Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-122/15-3/19-S/PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-21
Teza: w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego dofinansowania
Słowa kluczowe: dofinansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy; proporcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 337/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 stycznia 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1813/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego dofinansowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego dofinansowania.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku w dniu 26 czerwca 2015 r., Organ podatkowy wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPTPB3/4510-122/15-2/KJ, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego dofinansowania.

W powyższej interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że jeżeli poniesione przez Wnioskodawcę na zakup owoców i warzyw oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały sfinansowane ze zryczałtowanej pomocy finansowej z Agencji Rynku Rolnego, to ta część wydatków nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku.

W konsekwencji, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej z opodatkowania należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w całości, tj. w kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej z opodatkowania. Wobec tego w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 26 czerwca 2015 r., nr IPTPB3/4511-122/15-2/KJ, wniósł pismem z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-1-30/15-2/KJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 czerwca 2015 r., nr IPTPB3/4511-122/15-2/KJ w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 5 listopada 2015 r., nr IPTPB3/4510-3-41/15-2/KJ udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 677/15, oddalił skargę na interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 26 czerwca 2015 r., nr IPTPB3/4511-122/15-2/KJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 677/15 Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.)

W dniu 6 sierpnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1813/16, uchylający w całości zaskarżony wyrok z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 6777/15 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

Następnie w dniu 9 stycznia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 337/18 wraz z aktami sprawy. WSA W Kielcach uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekł, że skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynikało, że Wnioskodawczyni ponosi również koszty pośrednie w związku z uczestnictwem w programie i otrzymywaniem środków pomocowych (zwolnionych od opodatkowania), to uzasadnione jest na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów, a następnie stosunkowe ich zmniejszenie (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

W związku z powyższym, wniosek Wnioskodawcy z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego dofinansowania.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia (dalej: „Spółdzielnia”, „Wnioskodawca”), prowadzi podstawową działalność w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw. Spółdzielnia oprócz podstawowej działalności uczestniczy również w programie „Owoce w szkole”, jako zatwierdzony dostawca dostarczając do szkół owoce i warzywa. Spółdzielnia zawarła umowy z uprawnionymi szkołami podstawowymi na dostawę owoców i warzyw. Przedmiotem zawartych umów z uprawnionymi szkołami jest nieodpłatne dostarczanie przez Spółdzielnię do szkoły określonej liczby porcji owoców i warzyw zgodnie z informacją ogłoszoną przez Agencję Rynku Rolnego (dalej „ARR”) na podstawie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 29 sierpnia 2014 r. w sprawie szczegółowego zakresu zadań realizowanego przez Agencję Rynku Rolnego związanych z wdrożeniem na terenie Rzeczypospolitej Polskiej programu „Owoce i warzywa w szkole” (Dz. U. 2014 r., poz. 1158 – dalej: Rozporządzenie MRiRW). Za nieodpłatne dostarczanie do szkół porcji owoców i warzyw Spółdzielnia otrzymuje pomoc finansową na podstawie składanego do ARR wniosku o pomoc. Warunki uczestnictwa w programie „Owoce w szkole” w danym roku określa zarządzenie wydane przez Prezesa ARR w sprawie wprowadzenia „Warunków uczestnictwa w programie „Owoce w szkole” (dalej: Zarządzenie) – w roku szkolnym 2012/2013 było to zarządzenie nr 122/2012/Z Prezesa ARR z dnia 23 sierpnia 2012 r., w roku szkolnym 2013/2014 – zarządzenie nr 94/2013/Z Prezesa ARR z dnia 10 września 2013 r. W załączniku do Zarządzenia określa się zryczałtowaną stawkę pomocy dla jednej porcji owocowo-warzywnej, która zgodnie z § 11 ust. 1 załącznika nr 35 do zarządzenia z dnia 10 września 2013 r. wynosiła 1 zł 20 gr. Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem MRiRW wysokość pomocy określana jest jako iloczyn zryczałtowanej stawki pomocy dla jednej porcji oraz liczby porcji owoców i warzyw udostępnianych dzieciom.

Spółdzielnia w związku z uczestnictwem w programie ponosi następujące koszty:

1.  bezpośrednie:
    *   zakup towarów na potrzeby programu, jako towar handlowy,
    *   konfekcjonowanie porcji warzyw i owoców przez pracowników (udokumentowane listami płac z narzutami za dany okres),
    *   zakup porcji warzyw i owoców (udokumentowane fakturą VAT zakupu i rozchodem wewnętrznym z magazynu),
    *   zakup opakowań jednostkowych oraz zbiorczych do pakowania warzyw i owoców (udokumentowane fakturami VAT zakup i rozchodem z magazynu),
    *   koszt załadunku i transportu (koszty utrzymania pojazdu) porcji owoców i warzyw do szkoły realizowany wydzielonymi ewidencyjnie pojazdami oraz wynagrodzenia kierowców (udokumentowane listami płac z narzutami za dany okres),

1.  pośrednie – inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zwolnionymi:
    *   media (energia elektryczna, woda i ścieki, usługi telekomunikacyjne, c.o.),
    *   wydatki na administrację i obsługę,
    *   ubezpieczenia samochodów związanych z programem,
    *   amortyzacja budynku, maszyn i urządzeń związanych z programem.

Koszt całkowity (bezpośredni i pośredni) jaki ponosi Wnioskodawca na jedną porcję owocowo-warzywną w związku z programem „Owoce w szkole” jest mniejszy niż zryczałtowana stawka pomocy przypadająca na jedną porcję.

Zgodnie z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacją indywidualną z dnia 26 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-361/14-4/KJ na podstawie wniosku złożonego przez Spółdzielnię z dnia 10 października 2014 r. Wnioskodawca przyjmuje, że zryczałtowana pomoc finansowa otrzymana z ARR na realizację programu „Owoce w szkole” jest zwolniona z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). W związku z tym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy wydatki sfinansowane ze środków zwolnionych, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega koszt rzeczywiście poniesiony w związku z pomocą uzyskaną od Agencji Rynku Rolnego, czy też wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega kwota odpowiadająca kwocie otrzymanej pomocy z Agencji Rynku Rolnego, choćby nie została w całości wykorzystana na wydatki sfinansowane ze środków zwolnionych?
2.  Czy dla wyliczenia kosztów pośrednich (które Wnioskodawca ponosi w związku z prowadzaniem podstawowej działalności oraz związanej z programem „Owoce w szkole” zwolnionej z opodatkowania), podlegających wyłączeniu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy i ustala się w oparciu o ten przepis wysokość kosztów pośrednich w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł zwolnionych w ogólnej kwocie przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie te koszty bezpośrednio sfinansowane ze środków zwolnionych, które zostały rzeczywiście przez Wnioskodawcę poniesione.

Środki dotyczące ustalenia pomocy unijnej na dostarczanie dzieciom w placówkach oświatowych owoców i warzyw, zgodnie z art. 43 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w ramach realizacji wspólnej polityki rolnej, są przyjmowane przez Radę. Zgodnie z art. 23 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólną organizację rynków produktów rolnych oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 922/72, (EWG) nr 234/79, (WE) nr 1037/2001 i (WE) nr 1234/2007 (Dz.U.UE.L.2013.347.671) (dalej: Rozporządzenie PEiR) przyznaje się pomoc unijną na program „Owoce i warzywa w szkole”. Z kolei, art. 19b ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868, z późn. zm.) odsyła do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi (Rozporządzenie MRiRW) regulującego zakres zadań realizowanych przez ARR związanych z wdrożeniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej programu „Owoce w szkole” oraz sposób i tryb realizacji tych zadań. Rozporządzenie MRiRW reguluje również szczegółowe warunki uczestnictwa podmiotów w ww. programie oraz warunki i tryb przyznawania pomocy unijnej przez podmioty wykonawcze wskazanej w Rozporządzeniu PEiR.

Jednak żaden z powyżej przedstawionych aktów prawnych nie rozstrzyga autonomicznie zasad rozliczeń przyznawanej pomocy, zatem do rozliczeń przychodów i kosztów związanych z programem „Owoce i warzywa w szkołach” znajdą zastosowanie ogólne zasady wynikające z ustawy podatkowej.

Program finansowany jest ze środków pochodzących z budżetu UE (88%) oraz środków pochodzących z budżetu krajowego (12%), którego dysponentem jest ARR. Wnioskodawca otrzymuje środki na realizację tego programu w wysokości iloczynu liczby porcji owoców i warzyw – wcześniej zadeklarowanej przez Wnioskodawcę i zweryfikowanej przez ARR – oraz zryczałtowanej stawki (określonej w Rozporządzeniu MRiRW) przypadającej na jedną porcję owocowo-warzywną.

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca realizując program, po dokonaniu wszystkich wydatków, nie wykorzystuje całości przyznanej Mu pomocy. W związku z tym, otrzymany ryczałt na jedną porcję owocowo-warzywną pokrywa z nawiązką koszty poniesione na ten program, przez co realny koszt uczestnictwa w tym programie jest mniejszy niż zryczałtowana wartość porcji owocowo-warzywnej.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-361/14-4/KJ, środki pomocowe otrzymane od ARR na realizację programu „Owoce w szkole” są zwolnione z podatku dochodowego. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48. Ratio legis tego przepisu stanowi, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są te koszty, które zostały realnie, faktycznie poniesione ze środków z ARR. Wskazuje na to wyrażenie „bezpośrednio” zawężające wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych na cel, który był podstawą do otrzymania środków na program „Owoce i warzywa w szkole”. Interpretacja tego przepisu prowadząca do konkluzji, że wyłączona z kosztów uzyskania przychodów jest w całości kwota środków uzyskanych z ARR nie znajduje uzasadnienia przyjmując zasady wykładni językowej, celowościowej czy funkcjonalnej tego przepisu. Takie rozumienie przepisu prowokowałoby jedynie nieracjonalne i niegospodarne zachowania po stronie beneficjenta pomocy – poszukiwałby on zawyżonych kosztów, do wysokości równej pomocy, tak aby nie dochodziło do sztucznego zawyżania wyłączonych kosztów uzyskania przychodu. Uczestnictwo w programie zainicjowanym przez UE, mającym na celu poprawę nawyków żywnościowych u dzieci – a także mającym być neutralnym podatkowo dla dostawców uczestniczących w tym programie – powodowałby konieczność ponoszenia przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów. Sytuacja taka zostanie przedstawiona poniżej na dwóch przykładach obrazujących dwie różne interpretację powyższego przepisu.

1.  Przykład wykładni przepisu z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającej na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kosztu realnie, rzeczywiście poniesionego.

Dla czytelności przykładu przyjęto założenie, że wszystkie ponoszone koszty są kosztami powiązanymi ze źródłem (koszty bezpośrednie, brak kosztów pośrednich).

1.  Przychód z głównej działalności Spółdzielni = 300 (A);
2.  Przychód ze środków otrzymanych z ARR na realizację programu „Owoce i warzywa w szkole” = 120 (B);
3.  Koszty uzyskania przychodów z głównej działalności Spółdzielni = 250 (A1);
4.  Koszty realnie poniesione na realizację programu „Owoce i warzywa w szkole” = 60 (B1);
5.  Przychód po odliczeniu przychodu zwolnionego (A – B) = 180 (C);
6.  Koszty uzyskania przychodu po odliczeniu kosztów realnie poniesionych wyłączonych (A1 – B1) = 190 (D);
7.  Wynik – dochód do opodatkowania (C – D) = – 10 000 (strata).

1.  Przykład wykładni przepisu z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającej na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości środków otrzymanych z ARR na realizację programu „Owoce i warzywa w szkole”.

1.  Przychód z głównej działalności Spółdzielni = 300 (A)
2.  Przychód ze środków otrzymanych z ARR na realizację programu „Owoce i warzywa w szkole” = 120 (B);
3.  Koszty uzyskania przychodów z głównej działalności Spółdzielni = 250 (A1);
4.  Koszty poniesione na realizację programu „Owoce i warzywa w szkole” w kwocie równej pomocy z ARR = 120 (B1);
5.  Przychód po odliczeniu przychodu zwolnionego (A – B) = 180 (C);
6.  Koszty uzyskania przychodu po odliczeniu kosztów wyłączonych (A1 – B1) = 130 (D);
7.  Wynik – dochód do opodatkowania (C – D) = 50 000 (zysk).

Jak wynika z przedstawionego powyżej drugiego przykładu, w sytuacji gdy podatnik jest zmuszony wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów całość kwoty otrzymanej z ARR – choćby rzeczywiście wykorzystał tylko część tej kwoty – powstaje u niego dochód do opodatkowania w związku z powiększeniem wartości wyłączonych kosztów, których podatnik realnie nie poniósł. Wykładnia przepisu w takim zakresie jak zostało to zaprezentowane w przykładzie B powoduje „sztuczne” zawyżenie podstawy opodatkowania.

Ad. 2

Do wyliczenia kwoty kosztów pośrednich podlegających wyłączeniu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się art. 15 ust. 2 w związku z ust. 2a ww. ustawy i ustala się je w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione w ogólnej kwocie przychodów.

Wnioskodawca ponosi koszty pośrednie związane z Jego główną działalnością, a także koszty związane z uczestnictwem w programie „Owoce i warzywa w szkole”, które zostały wymienione w części dotyczącej stanu faktycznego. Specyfika tych kosztów polega na tym, że nie jest możliwe rozdzielenie ich przez przyporządkowanie ich do określonego źródła przychodów. Ustawodawca w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza regulację umożliwiającą w takiej sytuacji ustalenie wysokości tych kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 2a ww. ustawy zasadę, o której była mowa powyżej stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo jest zwolniona z opodatkowania.

Przesłankami niezbędnymi do zastosowania klucza ustalania kosztu z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z wyrokiem NSA w Lublinie z dnia 25 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 465/00 są następujące przesłanki, które muszą wystąpić kumulatywnie:

*   faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz z innych źródeł,

*   brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodu.

W przedmiotowej sprawie przesłanki określone w wyroku NSA zachodzą, a precyzuje je art. 15 ust. 2a, w którym to zasadę określoną w art. 15 ust. 2 stosuje się również gdy podatnik ponosi część dochodów, które są zwolnione z opodatkowania.

Wnioskodawca znajduje się w takiej sytuacji, w której koszty pośrednie są generowane zarówno przez główną działalność gospodarczą Wnioskodawcy, jak i działalność związaną z realizacją programu „Owoce i warzywa w szkole” (przychody zwolnione z opodatkowania). Wyłączenie możliwości zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przedmiotowym przypadku – prowadziłaby do sytuacji, w której koszty pośrednie w całości byłyby wliczane do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na brak możliwości stosunkowego ustalenia kosztów pośrednich, przy czym z uwagi na wyłączenie części kosztów bezpośrednich nie byłoby wówczas jasne w jakiej części wyłączeniu podlegają koszty pośrednie.

Prawidłowe zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wyliczenie kosztów pośrednich przedstawia następujący przykład:

1.  Przychód z głównej działalności Spółdzielni = 300 (A);
2.  Przychód ze środków otrzymanych z ARR na realizację programu „Owoce i warzywa w szkole” = 120 (B);
3.  Koszty bezpośrednie na główną działalność Spółdzielni = 250 (A1);
4.  Koszty bezpośrednie na realizację programu „Owoce i warzywa w szkole” = 60 (B1);
5.  Koszty pośrednie związane z całą działalnością Wnioskodawcy = 20 (C).

Wyliczenie kosztów pośrednich przy zastosowaniu art. 15 ust. 2 w związku z ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

C \* \[B/(A+B)\] = 20 \* 120/(300+120) = 20 \* 120/420 = 20 \* 0,285714 = 5,71428 (C1).

Podsumowując obydwie przedstawione we wniosku o interpretację kwestie, w opinii Wnioskodawcy, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy podlegałaby kwota realnie poniesionych kosztów bezpośrednich oraz kwota wyliczonych zgodnie z art. 15 ust. 2a kosztów pośrednich. Używając przedstawionego przykładu byłaby to łącznie kwota w wysokości 65,71428 (B1 + C1).

Wcześniejsza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-361/14-4/KJ na podstawie wniosku z dnia 10 października 2014 r. złożonego przez Spółdzielnię, nie dotyczyła problemu rozróżnienia między kosztami realnie ponoszonymi a kosztami równymi kwocie pomocy, a także proporcjonalnego rozliczania kosztów pośrednich z przychodu opodatkowanego i zwolnionego z podatku. We wcześniejszej interpretacji organ podatkowy rozstrzygnął wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zakresie możliwości zaliczenia kosztów pośrednich związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie, z którego przychody były zwolnione z opodatkowania, do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z zakresem jaki został wyznaczony zadanymi przez Wnioskodawcę pytaniami i przedstawionym stanowiskiem, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem z tytułu uczestnictwa w programie „Owoce i warzywa w szkole”. W związku z powyższym tutejszy Organ nie dokonał oceny podstawy prawnej zwolnienia z opodatkowania otrzymanych środków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie wydatki, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika;

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi podstawową działalność w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw. Oprócz podstawowej działalności uczestniczy również w programie „Owoce w szkole”, jako zatwierdzony dostawca dostarczając do szkół owoce i warzywa. Wnioskodawca zawarł umowy z uprawnionymi szkołami podstawowymi na dostawę owoców i warzyw. Przedmiotem zawartych umów jest nieodpłatne dostarczanie przez Wnioskodawcę do szkoły określonej liczby porcji owoców i warzyw zgodnie z informacją ogłoszoną przez Agencję Rynku Rolnego na podstawie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 29 sierpnia 2014 r. w sprawie szczegółowego zakresu zadań realizowanego przez Agencję Rynku Rolnego związanych z wdrożeniem na terenie Rzeczypospolitej Polski programu „Owoce i warzywa w szkole” (Dz. U. 2014 r., poz. 1158 – dalej: Rozporządzenie MRiRW). Za nieodpłatne dostarczanie do szkół porcji owoców i warzyw Spółdzielnia otrzymuje pomoc finansową na podstawie składanego do ARR wniosku o pomoc. Warunki uczestnictwa w programie „Owoce w szkole” w danym roku określa zarządzenie wydane przez Prezesa ARR w sprawie wprowadzenia „Warunków uczestnictwa w programie „Owoce w szkole”. W roku szkolnym 2012/2013 było to zarządzenie nr 122/2012/Z Prezesa ARR z dnia 23 sierpnia 2012 r., w roku szkolnym 2013/2014 – zarządzenie nr 94/2013/Z Prezesa ARR z dnia 10 września 2013 r. W załączniku do Zarządzenia określa się zryczałtowaną stawkę pomocy dla jednej porcji owocowo -warzywnej, która zgodnie z § 11 ust. 1 załącznika 35 do zarządzenia z dnia 10 września 2013 r. wynosiła 1 zł 20 gr. Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem MRiRW wysokość pomocy określana jest jako iloczyn zryczałtowanej stawki pomocy dla jednej porcji oraz liczby porcji owoców i warzyw udostępnianych dzieciom. W związku z uczestnictwem w programie Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju koszty, przy czym koszt całkowity (bezpośredni i pośredni) jaki ponosi na jedną porcję owocowo-warzywną w związku z programem „Owoce w szkole” jest mniejszy niż zryczałtowana stawka pomocy przypadająca na jedną porcję.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Organ przyjął za Wnioskodawcą, że zryczałtowana pomoc finansowa otrzymana z Agencji Rynku Rolnego na realizację programu „Owoce w szkole” jest zwolniona z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Z treści cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że wszystkie wydatki i koszty sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 powoływanej ustawy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. O tym, że wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną z opodatkowania.

Otrzymane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego dofinansowanie stanowi przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaś wydatki i koszty w części bezpośrednio sfinansowanej z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 powoływanej ustawy, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie te koszty bezpośrednio sfinansowane ze środków zwolnionych, które zostały rzeczywiście przez Wnioskodawcę poniesione.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższą zasadę w myśl ust. 2a tego artykułu stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcjonalny podział kosztów znajduje zastosowanie również wtedy, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z opodatkowania. Taki sposób ustalania kosztów ma zastosowanie wówczas, gdy nie jest możliwe przypisanie określonego wydatku, lub grupy wydatków do określonego źródła przychodów.

Wprowadzona w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada proporcjonalnego rozliczenia kosztów na działalność opodatkowaną i wolną od opodatkowania wiąże się z brakiem (obiektywnie występującym) możliwości wydzielenia kosztów związanych wyłącznie ze źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu.

Warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

1.  faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,
2.  brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Przy kumulatywnym zaistnieniu tych okoliczności możliwe jest dopiero ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Innymi słowy dzięki mechanizmowi proporcjonalnego wyliczania kosztów pośrednich podatnik jedynie dowiaduje się, jaką część kosztów powinien przypisać tym źródłom przychodów, w tym źródłom przychodów zwolnionych z opodatkowania. Dopiero wtedy jest w stanie wskazać, która część tych kosztów zostanie ostatecznie wyłączona jako pochodząca ze źródła zwolnionego, a która będzie podlegała zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów, jako spełniająca wszelkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca ponosi również koszty pośrednie w związku z uczestnictwem w programie i otrzymywaniem środków pomocowych (zwolnionych od opodatkowania), to uzasadnione jest na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów, a następnie stosunkowe ich zmniejszenie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2015 r., nr IPTPB3/4511-122/15-2/KJ, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 337/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 stycznia 2019 r.), w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1813/16.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2015 r., nr IPTPB3/4511-122/15-2/KJ.

Podkreślenia wymaga również, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.