Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-207/10-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-07
Teza: Czy jeżeli wystąpią sytuacje, w których podmiotem zobowiązanym do spłaty odsetek będzie Spółka, to czy te odsetki będą objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; odsetki; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14.04.2010 r. (data wpływu 19.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A., zwana dalej Spółką, zamierza wraz z innymi spółkami z Grupy przystąpić do systemu pozwalającego na efektywne zarządzanie wspólną płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych (system potocznie zwany Cash poolingiem). W systemie biorą udział rachunki bankowe (bieżące lub pomocnicze) powiązanych podmiotów tworzące tzw. Grupę Rachunków, w ramach których dokonuje się zarządzanie wspólną płynnością finansową. Jeden z podmiotów powiązanych, pełni rolę Zarządzającego Strukturą - tzw. Agenta. Dla tego podmiotu Bank prowadzi dwa rachunki: jeden w ramach Grupy Rachunków, drugi dodatkowy - Główny Rachunek Płynności poza Grupą Rachunków.

Omawiany system Cash poolingu będzie oparty na mechanizmie zerowania sald i będzie polegał na tym, że na koniec każdego dnia roboczego na Rachunku Głównym (należącym do Agenta) sumowane będą kwoty z Rachunków poszczególnych uczestników systemu, wykazujących salda dodatnie oraz kwoty z Rachunków pozostałych uczestników systemu, wykazujących salda ujemne. Kwoty te zostaną zbilansowane (potrącone) na Rachunku Głównym, zaś nadwyżka tych kwot zostanie przekazana na wspomniany Główny Rachunek Płynności. Jeżeli natomiast łączna wartość sald ujemnych na Rachunkach poszczególnych uczestników systemu okaże się wyższa od sald dodatnich na Rachunkach pozostałych uczestników systemu, wówczas kwoty te też zostaną zbilansowane (potrącone) na Rachunku Głównym, zaś na wspomnianym Głównym Rachunku Płynności zostanie wykazana wartość ujemna, która, wraz z odsetkami, zostanie spłacona np. w dniu następnym z nadwyżki, jaka powstanie na Rachunku Głównym, jeżeli jego saldo, wynikające ze zbilansowania sald z Rachunków poszczególnych uczestników systemu, okaże się dodatnie (co opisano wyżej). Innymi słowy w takim przypadku nadwyżki, zgromadzone na Rachunkach poszczególnych uczestników systemu w danym dniu, zostaną przeznaczone także na spłatę odsetek od ujemnego salda, wykazanego w dniu poprzednim na Głównym Rachunku Płynności. Każdy uczestnik systemu poręcza Bankowi za spłatę zobowiązań innego uczestnika systemu (do pewnej wysokości). Szczegółowe zasady i mechanizmy rozliczeniowe wskazuje umowa z Bankiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli wystąpią sytuacje, w których podmiotem zobowiązanym do spłaty odsetek będzie Spółka, to czy te odsetki będą objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Do odsetek spłacanych przez Spółkę w opisanym wyżej stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

1.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodu (k.u.p.) nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) albo od pożyczek (kredytów) udzielonych jednej spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji). Zatem powyższe przepisy wskazują sposób obliczania odsetek od pożyczek od podmiotów powiązanych, które nie będą stanowiły k.u.p. Z kolei w myśl art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę, na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji, rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.
2.  Zatem warunkiem zastosowania powyższych przepisów jest otrzymanie pożyczki od podmiotu powiązanego. Dopiero wtedy należy obliczyć wartość kapitału zakładowego pożyczkobiorcy do zadłużenia, by ustalić, jaka część odsetek nie będzie stanowić k.u.p. Natomiast przepisy te nie znajdą zastosowania, jeżeli stron nie łączy umowa pożyczki.
3.  W związku z powyższym należy zauważyć, że w omawianym przypadku nie będzie dochodziło do spłacania odsetek od udzielonych pożyczek, gdyż nie będą spełnione żadne warunki właściwe dla umowy pożyczki. Przede wszystkim Spółka nie zobowiązuje się, że przeniesie na określoną spółkę z Grupy (uczestnika systemu) jakiejkolwiek kwoty pieniędzy w jakimkolwiek czasie. Również inny uczestnik systemu nie zobowiązuje się do tego wobec Spółki. Spółka jedynie godzi się, by ewentualna nadwyżka na jej Rachunku bankowym w danym dniu, została wykorzystana na pokrycie ewentualnego debetu na Rachunku bankowym innego uczestnika systemu w tym dniu. Nie jest to więc zobowiązanie Spółki do przekazania określonej kwoty, bo jeżeli w danym dniu na Rachunku bankowym Spółki nie powstanie nadwyżka (ale też nie wystąpi debet), to nie będzie istniała kwota, która mogłaby zostać wykorzystana na pokrycie debetów na Rachunkach bankowych innych uczestników systemu. Nie będzie to też oznaczało, że inny uczestnik systemu ma prawo domagać się od Spółki jakiejkolwiek kwoty, ani że nie mogąc jej „zapewnić” Spółka nie wypełniła „zobowiązania do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy”, gdyż do niczego takiego Spółka się nie zobowiązuje. Co więcej, mogą wystąpić sytuacje, że w danym dniu to Rachunek bankowy Spółki wykaże debet, który będzie musiał zostać pokryty z nadwyżek pozostałych uczestników systemu, którzy przecież też mogą wykazać debet w tym samym dniu. Jednak w takim przypadku Spółka też nie będzie mogła domagać się od innych uczestników systemu kwot na pokrycie debetu, gdyż żaden uczestnik nie zobowiązał się do tego wobec Spółki - a za takie zobowiązanie nie może być poczytane samo przystąpienie do systemu cash poolingu.
4.  Ponadto nawet gdyby jakikolwiek uczestnik systemu (np. uczestnik X) zobowiązał się, że codziennie na jego Rachunku bankowym będzie występowało saldo dodatnie w określonej wysokości, to uczestnik X musiałaby zobowiązać się wobec innego - konkretnego uczestnika systemu (tj. wobec spółki wskazanej z nazwy), np. uczestnika Y - do przenoszenia na niego prawa własności tych kwot. Równocześnie uczestnik Y musiałby wyrazić zgodę na przyjmowanie tych kwot od uczestnika X i zobowiązać się do ich zwrotu nie „do systemu”, lecz uczestnikowi X (gdyż od niego te kwoty otrzymał), chyba że uczestnik X wyraziłby wolę, by uczestnik Y zwracał kwoty nie jemu, lecz „do systemu”. Tymczasem żaden z uczestników systemu, w tym Spółka, nie zobowiązuje się do zwrotu konkretnych kwot konkretnemu uczestnikowi (gdyż żaden uczestnik nie zobowiązuje się do przekazywania jakichkolwiek kwot innemu, konkretnemu uczestnikowi). Wszyscy uczestnicy systemu godzą się na dokładnie te same warunki uczestnictwa w systemie, czyli na to, by ewentualne nadwyżki, o ile wystąpią, służyły pokrywaniu debetów innych uczestników w danym dniu, o ile one wystąpią. Równocześnie każdy uczestnik systemu liczy na to, że jeżeli to na jego rachunku wystąpi debet, to zostanie on pokryty z nadwyżek zgromadzonych na Głównym Rachunku Płynności.
5.  W końcu też może wystąpić sytuacja, w której w danym dniu na Rachunkach bankowych wszystkich uczestników wystąpią nadwyżki, które zostaną skumulowane na Głównym Rachunku Płynności. W takim przypadku zgromadzone tam pieniądze nie posłużą pokryciu debetów innych uczestników w danym dniu, gdyż nikt nie wykaże debetu. Jeżeli w następnym dniu na Rachunku bankowym jednego z uczestników systemu wystąpi debet, to nie będzie to automatycznie oznaczało, że pozostali uczestnicy, u których nie wystąpił debet, udzielili pożyczki temu uczestnikowi, gdyż nie nastąpi to w wykonaniu zobowiązania któregokolwiek uczestnika systemu (w tym Spółki) do „przeniesienia na rzecz tego uczestnika własności określonej ilości pieniędzy”, czyli do udzielenia pożyczki temu uczestnikowi systemu celem pokrycia jego debetu. Ponadto jeżeli w danym dniu na rachunku wszystkich (np. pięciu) uczestników wystąpi nadwyżka po 100 j.p. (jednostek pieniężnych), wskutek czego Główny Rachunek Płynności zostanie zasilony kwotą 500 j.p., a następnego dnia jeden z uczestników (uczestnik X) wykaże debet 70 j.p. (dla uproszczenia przyjmijmy, że inni uczestnicy nie wykażą ani debetu, ani nadwyżek), to spośród 500 j.p., zgromadzonych na Głównym Rachunku Płynności kwota 70 j.p. zostanie przeznaczona na pokrycie debetu uczestnika X, jednak będzie to de facto kwota zwracana uczestnikowi X ze 100 j.p. nadwyżki, która w dniu poprzednim zasiliła Główny Rachunek Płynności, gdyż uczestnik X wykazał nadwyżkę 100 j.p. w dniu poprzednim.
6.  Powyższe rozważania można też wyrazić w ten sposób, że w zasadzie w żadnym przypadku nie jest możliwe określenie, nadwyżki których uczestników zasiliły debety których uczestników. Debety są, pokrywane z pool‘u, czyli z łącznej kwoty zgromadzonej od różnych uczestników systemu. Nie można więc mówić o pożyczce (ani o jakimkolwiek podobnym stosunku zobowiązaniowym) także z tego powodu, że nie jest możliwe zidentyfikowanie stron, pomiędzy którymi pożyczka miałaby być udzielana.
7.  Zatem zawarcie przez Spółkę umowy, na podstawie którego Spółka (wraz z innymi uczestnikami) przystąpi do opisanego w stanie faktycznym system cash poolingu nie będzie oznaczało, że Spółka zawarła umowę pożyczki, ani że jest ona wykonywana w zależności od tego, czy na Rachunku bankowym Spółki występują nadwyżki czy debety. Nie wystąpi bowiem zobowiązanie Spółki do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy na określonego dłużnika; żaden inny, określony uczestnik systemu, nie zobowiąże się też do przeniesienia na Spółkę własności określonej ilości pieniędzy, zaś uczestnicy systemu nie będą mogli domagać się od siebie nawzajem pożyczenia jakichkolwiek kwot, skoro nikt się wobec nikogo nie zobowiązał do tego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.