Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-254/15/18-S/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów strefowych wydatku z tyt. zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych wytwarzanych w specjalnej strefie ekonomicznej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 495/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 lipca 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1300/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów strefowych wydatku z tyt. zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych wytwarzanych w specjalnej strefie ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 28 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów strefowych wydatku z tyt. zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych wytwarzanych w specjalnej strefie ekonomicznej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-254/15-4/KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów strefowych wydatku z tyt. zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych wytwarzanych w specjalnej strefie ekonomicznej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-254/15-4/KS wniósł pismem z 11 września 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 14 października 2015 r. nr ILPB3/4510-2-90/15-2/KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-254/15-4/KS złożył skargę z 12 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 495/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-254/15-4/KS.

Na wstępie WSA stwierdził, że Skarżąca spółka wskazała we wniosku o interpretację indywidualną w sposób wyraźny, że proces produkcyjny wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu obejmuje czynności (działania), które są realizowane we własnym zakresie przez Spółkę na terenie zakładu produkcyjnego objętego granicami SSE oraz na zlecenie Spółki przez jej podwykonawców, którzy nie działają w SSE, a którym Spółka zleca realizację wybranych usług, a zakres tych usług ma charakter pomocniczy – stanowią jedynie pewien element (fazę) procesu produkcyjnego i nie są przejawem działalności gospodarczej poza terenem strefy.

WSA wskazał, że spór sprowadza się do tego, czy część wydatków podmiotu prowadzącego działalność na terenie SSE na zakup usług zleconych do wykonania podmiotom zewnętrznym spoza strefy należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu stanowisko Organu sprowadza się do stwierdzenia, że zakup usług dodatkowych nie miał charakteru wyłącznie pomocniczego do procesu produkcyjnego, bo za działalność pomocniczą nie może zostać uznany zakup usług od podmiotów zewnętrznych nieprowadzących działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej polegających na wykazanych w opisie sprawy czynnościach. Zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, czy sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu.

W ocenie WSA, tylko z uwagi, że usługi te były świadczone przez podmiot, który nie działa na terenie strefy, nie można odmówić im charakteru pomocniczego w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Z treści uzasadnienia interpretacji nie wynika, by Organ zakwestionował zakres usług wykonywanych poza strefą jako podstawa nie uznania tych czynności (usług) za pomocnicze. Nie wynika to ze stwierdzenia „nie może być uznany za działalność pomocniczą zakup od podmiotów zewnętrznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej usług polegających na wskazanych w opisie sprawy czynnościach”. Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego, można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne stanie się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno wyobrazić sobie jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupów towarów i usług – w niniejszej sprawie od podmiotu działającego poza strefą. Strona skarżąca podkreślała, że usługi świadczone przez podwykonawców stanowią usługi pomocnicze do zasadniczej działalności prowadzonej przez Stronę na terenie SSE. Przeważająca część procesu produkcyjnego wykonywana jest w zakładzie Spółki, a wyrób końcowy nabiera ostatecznych kształtów pod nadzorem Spółki i wedle jej standardów.

WSA zaznaczył, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, w postaci prowadzenia jej „na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”. Ponadto art. 17 ust. 4 wyraźnie akcentuje, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Dlatego też istotą problemu jest ustalenie, jak duży może być zakup usług (towarów) od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu „prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”. Bez wskazania, jak wygląda proces produkcji, nie jest możliwe ustalenie, czy zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter można uznać za czynności pomocnicze. Organ w tym zakresie nie dokonywał żadnej oceny, nie wzywał strony do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Zdaniem Organu czynności mają charakter pomocniczy, gdy:

*   są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot, któremu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu sprzedaży wyrobów strefowych;
*   pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo-skutkowym z działalnością strefową podatnika objętą zezwoleniem;
*   nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie prowadziły do sprzedaży wyrobów strefowych;
*   są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby w pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej w SSE – tj. osiągania przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych.

Organ podsumował, że wobec powyższego zakup usług dodatkowych nie może być uznany za działalność pomocniczą. Należy zwrócić uwagę, że w sprawie nie chodzi o działalność pomocniczą Spółki, ale możliwość zaliczenia w „kosztach strefowych” usług pomocniczych, za jakie uważa zakup usług od kontrahentów działających poza SSE.

WSA stwierdził również, że w sprawie ma znaczenie ustalenie, jakie czynności (jaki ich zakres) mogą być uznane za usługi pomocnicze, gdy cały proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE natomiast w jego trakcie podmiot korzysta z usług (towarów) o charakterze subsydiarnym. Natomiast sama okoliczność, że podmiot korzysta z usług podmiotów prowadzących działalność poza strefą nie może stanowić sama w sobie podstawy do przyjęcia, że nie mają one charakteru wyłącznie pomocniczego do procesu produkcyjnego. W zaskarżonej interpretacji Organ nie kwestionował tego, że zakupione usługi od podmiotów zewnętrznych nie mają charakteru pomocniczego z uwagi na ich zakres – w każdym razie nie wynika to z treści interpretacji. Należy pamiętać, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców „strefowych” możliwości korzystania z usług podmiotów działających poza strefą w zakresie swojej działalności strefowej. Należy jednak pamiętać, aby usługi nabyte od podmiotów zewnętrznych miały charakter pomocniczy. Nie budzi wątpliwości to, że korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych nie może doprowadzić do sytuacji, w której produkt finalny będzie tylko „składany i pakowany” w strefie. Istotą zwolnienia dochodów z podatku jest to, aby dochód ten pochodził z „działalności strefowej”, czyli cały proces produkcyjny odbywał się w strefie. Nie oznacza to jednak, że nie można korzystać usług mających charakter pomocniczy do procesu produkcyjnego świadczonych przez podmioty mające siedzibę poza strefą.

Jak wskazał WSA – utworzenie SSE ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, a więc nie tylko samej strefy. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczynić się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, będzie to możliwe dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Analizując powyższe, przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, że ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego (a nie tylko samej strefy), ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów ‒ przedsiębiorców ‒ do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Skoro działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe – o czym wcześniej wspomniano – m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana przez cel ustanowienia stref prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów.

Zdaniem WSA nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza terenem strefy na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w SSE uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W podsumowaniu Sąd stwierdził, że Organ podatkowy naruszył w zaskarżonym akcie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne jego zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie można zaliczyć wydatków związanych z zakupem usług pomocniczych (dodatkowych) od podwykonawców jako kosztów uzyskania przychodów osiąganych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 495/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 6 kwietnia 2016 r. nr ILRP-46-91/16-2/KD do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1300/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że spór dotyczy tego, czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług i towarów, które według niej są niezbędne w procesie prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej produkcji wyrobów metalowych, można przyporządkować do przychodu korzystającego ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

NSA zaznaczył, że podobne zagadnienie prawne, tyle tylko, że dotyczące prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim wnioskodawcy uzyskiwali dochód z tytułu sprzedaży towarów, przy wytworzeniu których korzystali z części wytworzonych i nabytych poza specjalną strefą ekonomiczną, był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 26 kwietnia 2017 r. (II FSK 1440/16) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że „spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefie nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. »zewnętrzne« materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu »prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej«”.

Natomiast w wyroku z 19 listopada 2014 r. (II FSK 2750/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „w zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych”.

Innymi słowy – zdaniem NSA – nabywanie komponentów wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów zewnętrznych samo w sobie nie oznacza, że nie zostały one wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – a co za tym idzie ich zakup nie koniecznie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego – jak stwierdził NSA – skoro dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych, w części w której odpowiadałby on wartości wykorzystanych przy jego produkcji produktów i usług pozastrefowych, można uznać w pewnych okolicznościach za dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – w tych samych okolicznościach należy również uznać za koszty uzyskania przychodu tejże działalności wydatki poniesione na zakup tych produktów i usług.

NSA zaznaczył, że również w tym przypadku aktualny pozostaje podkreślany w jego orzecznictwie wymóg pomocniczości produktów i usług nabytych poza strefą względem produkcji prowadzonej w ramach działalności strefowej, który powinien wynikać z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że podobne stanowisko zajął w motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, który trafnie zauważył, że „w sprawie ma znaczenie ustalenie jakie czynności (jaki ich zakres) mogą być uznane za usługi pomocnicze gdy cały proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE natomiast w jego trakcie podmiot korzysta z usług (towarów) o charakterze subsydiarnym. Natomiast sama okoliczność, że podmiot korzysta z usług podmiotów prowadzących działalność poza strefą nie może stanowić sama w sobie podstawy do przyjęcia, że nie mają one charakteru wyłącznie pomocniczego do procesu produkcyjnego”. Na aprobatę zasługują również pozostałe rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące konieczności rozważenia, jak duży może być udział usług i towarów zakupionych przez podmiot prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od podmiotów zewnętrznych oraz zastrzeżenie, że korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych nie może w rezultacie prowadzić do sytuacji, w której produkt jest jedyne „składany i pakowany” w strefie. Takich rozważań zabrakło jednak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów strefowych wydatku z tyt. zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych wytwarzanych w specjalnej strefie ekonomicznej wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka) i z tytułu uczestnictwa w Spółce osiąga przychody i ponosi koszty ich uzyskania proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej w zakresie produkcji i handlu wyrobami z metalu (zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej przewiduje określone pozycje PKWiU w zakresie wyrobów metalowych).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych od podmiotów zewnętrznych (podwykonawców), którzy nie prowadzą działalności w specjalnych strefach ekonomicznych (nie posiadają zezwolenia strefowego lub/i nie posiadają zakładu na terenie specjalnej strefy ekonomicznej).

Zakup usług dodatkowych od podwykonawców obejmuje następujące świadczenia:

*   usługi powlekania i zabezpieczania powierzchni materiału – malowanie, lakierowanie, anuidowanie, wyżarzanie, hartowanie, odsalanie, odkwaszanie, czyszczenie, odtłuszczanie, trowalizowanie, mycie, cynkowanie, posrebrzanie, pozłacanie, odrdzewianie, miedziowanie;
*   obróbka powierzchni materiału – toczenie, frezowanie, szlifowanie, spawanie i zgrzewanie, tłoczenie, wycinanie i cięcie, wypalanie, gwintowanie, fazowanie, montaż części pojedynczych, wiercenie i rozwiercanie, polerowanie;
*   usługi badawcze i kontrolne – badanie spawów, badanie składu materiałowego, testy fizykochemiczne na materiale i produktach, testy wpływu na środowisko oraz testy wytrzymałościowe.

Finalny produkt jest wytwarzany w specjalnej strefie ekonomicznej, w zakładzie produkcyjnym Spółki i tam też nadawany jest ostateczny kształt wyrobu oraz przeprowadzane są atesty jakościowe produktów końcowych.

Zakup usług dodatkowych ma charakter wyłącznie pomocniczy do procesu produkcyjnego, a samodzielnie wykonywanie usług dodatkowych przez Spółkę jest ekonomicznie nieopłacalne i niejednokrotnie niemożliwe ze względu na brak specjalistycznego sprzętu. Z biznesowego punktu widzenia znacznie korzystniejszy jest zakup usług od podmiotów spoza strefy, gdyż przyspiesza to proces produkcji i minimalizuje koszty wytwarzania wyrobów metalowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty zakupu usług dodatkowych do procesu produkcji wyrobów metalowych wytwarzanych w specjalnej strefie ekonomicznej powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów „strefowych”?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty zakupu usług od podwykonawców prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną, a które to usługi są niezbędne w procesie produkcji wyrobów metalowych prowadzonym w specjalnej strefie ekonomicznej, powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów osiąganych na terenie Strefy. W konsekwencji, wydatki takie powinny stanowić jeden z elementów służących do określenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które to dochody podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca prezentuje poniższe argumenty.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2308 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości.

Przywołana regulacja wskazuje, iż zwolniona z podatku dochodowego jest działalność:

*   prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, oraz
*   w zakresie towarów i usług wymienionych w zezwoleniu strefowym.

Oba wskazane warunki muszą być spełnione łącznie, jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym dla dochodów z działalności strefowej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyroby metalowe są przez Spółkę wytwarzane w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a sam zakres produkcji został wymieniony w uzyskanym przez Spółkę zezwoleniu strefowym. W takiej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, wszystkie warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia podatkowego pozostają spełnione.

Ponadto ustawodawca nie wprowadził jasnego wyłączenia z zakresu zwolnienia, dochodów z działalności strefowej, której część procesu produkcji jest wykonywana poza specjalną strefą ekonomiczną bądź przez podmioty, które ze zwolnienia strefowego nie korzystają.

W opinii Wnioskodawcy tak długo jak większa część procesu produkcyjnego jest wykonywana w jej zakładzie, wyrób końcowy nabiera ostatecznych kształtów pod nadzorem Spółki i w oparciu o jej standardy, a zakup usług od podwykonawców spoza specjalnej strefy ekonomicznej ma tylko charakter pomocniczy, całość kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem wyrobów objętych zezwoleniem strefowym powinien być rozliczany w ramach działalności strefowej, a tym samym może pomniejszać dochód uzyskiwany z działalności objętej zezwoleniem na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Należy wskazać, iż w obecnych realiach gospodarczych, w wielu przypadkach wyjątkowo trudne jest wykonanie całego procesu produkcyjnego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bez udziału podwykonawców zewnętrznych. Jest to wynikiem rozwoju technologicznego, rosnącej specjalizacji działalności oraz coraz bardziej zaawansowanego podziału pracy i funkcji wytwórczych w ramach procesów produkcyjnych. Wykonywanie wszelkich czynności produkcyjnych przez jednego przedsiębiorcę, w jednej lokalizacji jest w praktyce spotykane bardzo rzadko i dotyczy głównie produkcji wyrobów niezaawansowanych technologicznie. Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż żadna działalność gospodarcza nie jest w pełni „samowystarczalną”, a zatem każdy przedsiębiorca, również działający na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest zmuszony korzystać z usług innych podmiotów zewnętrznych. Nie oznacza to automatycznie, iż działalność taka jest przenoszona częściowo poza teren strefy (przykładowo: nabycie mediów od kontrahentów działających poza strefą).

Ponadto współpraca podmiotów działających na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z podwykonawcami zewnętrznymi jest naturalnym procesem występującym w obrocie gospodarczym. Korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych jest zgodne z jednym z celów tworzenia specjalnych stref ekonomicznych – rozwojem gospodarczym całego regionu, który Spółka rozumie jako intensyfikację współpracy przedsiębiorców działających w danym regionie, a nie tylko na terenie strefy, czy tylko wśród tych posiadających zezwolenie strefowe. Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, iż w każdym przypadku na terenie zakładu produkcyjnego Spółka będzie następować zakończenie procesu produkcyjnego. Gotowe wyroby metalowe każdorazowo będą dystrybuowane przez dział dystrybucyjny Spółki. Na terenie strefy następować będzie także certyfikacja jakościowa danego wyrobu, warunkująca w ogóle możliwość jej zbycia odbiorcom.

Należy wskazać, iż ustawodawca nie wprowadził reguł, według jakich należałoby oceniać, czy produkt finalny został wytworzony na terytorium strefy ekonomicznej. W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, rozważając ten aspekt, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim obowiązujące realia gospodarcze. Jak zostało już wskazane w niniejszym wniosku, w obecnych warunkach gospodarczych nie jest możliwym przeprowadzenie całego procesu produkcji wyrobu zaawansowanego technologicznie w jednym zakładzie produkcyjnym u jednego producenta. W takiej sytuacji, definiując miejsce wytworzenia wyrobu gotowego, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę fakt, gdzie prowadzone są zasadnicze etapy procesu produkcyjnego, w tym jego zakończenie. Jeżeli będą one realizowane na terenie zakładu Spółki znajdującego się w strefie, a jedynie niektóre etapy obróbki produktów będą prowadzone przez zewnętrznych podwykonawców, to wyprodukowane w ten sposób wyroby metalowe należy uznać za produkt, którego sprzedaż przez Spółkę generuje dochód z działalności prowadzonej na terenie strefy.

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, iż koszty zakupu usług od podwykonawców prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu osiąganych na terenie strefy.

Powyższe uwagi potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1356/13/AP) czytamy, iż: „jeżeli czynności wykonywane przez kooperantów Spółki, stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, a produkcja i sprzedaż komponentu będzie się mieścić w zakresie PKWiU, określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to dochód uzyskany z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej w całości będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Sam fakt wykorzystania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę poza terenem strefy. Pamiętać przy tym należy, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz kooperantów, ponoszone w związku z wytworzeniem produktu strefowego należy traktować jako koszty uzyskania przychodów mające wpływ na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych”.

Powyższe potwierdzają także:

*   interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 września 2011 r. (sygn. ILPB3/423-370/10/11-S/MM);
*   interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1291/10/AK);
*   interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1062/12/SD).

Ponadto potwierdzenie konkluzji Wnioskodawcy znajduje się także w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 960/12), w którym czytamy, iż: „odnośnie do kwestii kwalifikacji wydatków na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych skarżącej spółki – do kosztów uzyskania przychodu, należy zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy wydatki te służą prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej w strefie, czyli mają na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem – czego jednak organ również nie dostrzegł – że poniesione przez spółkę wydatki inwestycyjne, zgodnie z warunkami określonymi w zezwoleniu w zakresie wydatkowanych kwot oraz terminów realizacji inwestycji, dotyczą całego procesu produkcji w ramach SSE, a więc również etapów wykonywanych na podstawie umów z podwykonawcami”.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi dodatkowe nabywane od podwykonawców spoza specjalnej strefy ekonomicznej, jako związane z procesem produkcji wyrobów strefowych, mogą być rozliczane w ramach dochodu strefowego zwolnionego z podatku.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.