Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.116.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: Konsekwencje podatkowe z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; prawa-prawo własności; przekształcanie; usługi-usługi finansowe; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; użytkownicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na którego rzecz prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r. _(pytanie nr 1 i 2)_ – **jest prawidłowe**,

*   braku opodatkowania opłaty należnej Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. _(pytanie nr 3)_ – **jest prawidłowe**,

*   braku opodatkowania opłaty należnej Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r. _(pytanie nr 4)_ – **jest nieprawidłowe**,

*   stawki podatku VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r. _(pytanie nr 5 i 6)_ – **jest nieprawidłowe**,

*   uznania czynności rozłożenia płatności na raty za usługę finansową zwolnioną z VAT oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usługi _(pytanie nr 7-9)_ – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na rzecz użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto (dalej: „Wnioskodawca”, „Miasto” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm.; dalej: „u.g.n.”), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów tej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, podobnie jak Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta w przeszłości przekazywały (i nadal przekazują) nieruchomości gruntowe, stanowiące ich własność w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów u.g.n.

W określonych sytuacjach, na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych przenoszone zostaje ponadto prawo własności przekazanych im gruntów. Podstawę prawną stanowią przepisy u.g.n. lub ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 83 z późn. zm.; dalej: „u.p.p.u.w.”).

1.  Przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa własności gruntu na podstawie u.g.n.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. W myśl art. 32 ust. 2 u.g.n., z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. W myśl art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n., nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 67 ust. 3a u.g.n. jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy tej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości.

Zgodnie z art. 69 u.g.n., na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży, przy czym wartość nieruchomości jako prawa własności oraz wartość prawa użytkowania wieczystego określa rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym. Różnica między tymi wartościami stanowi opłatę jaką musi wnieść wieczysty użytkownik na rzecz Gminy lub Skarbu Państwa.

1.  Przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa własności gruntu na podstawie u.p.p.u.w.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.p.u.w., osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.p.u.w. w prawo własności nieruchomości, decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 u.g.n.

1.  Uwagi dodatkowe

Przeniesienie prawa własności nieruchomości dotyczy zarówno gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie.

W niektórych wypadkach, opłata należna od nabywcy (dotychczasowego użytkownika wieczystego), zostaje rozłożona na raty. Rozłożona na raty nieuiszczona część opłaty podlega oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu VAT?
3.  Czy w związku z pobraniem opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r., Miasto ma obowiązek odprowadzenia kwoty podatku należnego?
4.  Czy w związku z pobraniem opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r., Miasto ma obowiązek odprowadzenia kwoty podatku należnego?
5.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3 lub 4, przy zastosowaniu jakiej stawki VAT powinna zostać rozpoznana kwota podatku należnego?
6.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3 lub 4, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem opłaty od dotychczasowego użytkownika wieczystego?
7.  Czy rozłożenie na raty należnej opłaty stanowi świadczenie usługi na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, tj. zdarzenie odrębne od przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności?
8.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 7, czy usługa świadczona na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego korzysta ze zwolnienia z VAT?
9.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 7, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniem usługi na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu VAT.
2.  Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r, nie podlega opodatkowaniu VAT.
3.  W związku z pobraniem opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r, Miasto nie ma obowiązku odprowadzenia kwoty podatku należnego.
4.  W związku z pobraniem opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r., Miasto nie ma obowiązku odprowadzenia kwoty podatku należnego.
5.  Pytanie nr 5 jest bezprzedmiotowe. Jednak w przypadku odmiennego stanowiska Ministra Finansów, zastosowanie znajduje stawka właściwa dla czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste obowiązująca w okresie, w którym doszło do tego oddania
6.  Pytanie nr 5 jest bezprzedmiotowe. Jednak w przypadku odmiennego stanowiska Ministra Finansów, Miasto powinno rozpoznać kwoty podatku należnego (o ile kwoty te wystąpią) w okresie, w którym doszło do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności.
7.  Rozłożenie na raty należnej opłaty stanowi świadczenie usługi na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, tj. zdarzenie odrębne od przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności.
8.  Usługa świadczona na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
9.  Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług, tj. z chwilą otrzymania kolejnych transz odsetek w formie gotówkowej lub (w przypadku płatności bezgotówkowej) uznania rachunku bankowego Miasta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 1-2

Opodatkowanie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6,

Pojęcie „dostawa towarów” nie jest tożsame z cywilistycznym pojęciem sprzedaż. Dlatego też, nie należy utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z rzeczą jak właściciel. Jest to przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą. Dlatego też z dostawą towarów mamy do czynienia także w sytuacjach, w których dokonano przeniesienia prawa do faktycznego dysponowania towarami jak właściciel, pomimo braku przeniesienia prawa własności i nałożenia na odbiorcę pewnych ograniczeń prawnych we władaniu towarem.

Jak wskazano przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 stycznia 2017 r, nr 2461-IBPP1.4512.795.2016.1.ES: - „czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel” ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 \[ustawy o VAT\]. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela”.

Argumentacja ta znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) z 21 kwietnia 2005 r. ws. C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach. W przedmiotowej sprawie, Trybunał wskazał:

\- „Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego”

A zatem, jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ma szerokie, ekonomiczne, znaczenie, uzasadnione jest twierdzenie, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego prowadzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel, pomimo iż na gruncie prawa cywilnego nie staje się właścicielem gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób podobny do właściciela, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa (prawa użytkowania wieczystego) na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zdaniem Gminy, wraz z ustanowieniem prawa wieczystego użytkowania dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania gruntem Skarbu Państwa bądź Gminy jak właściciel.

Zwracając uwagę na powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel z Gminy na rzecz użytkownika wieczystego nastąpiło lub nastąpi w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego, a przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika nie wpływa na „władztwo do rzeczy” tego użytkownika. Wobec tego, przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości czy to w trybie u.g.n., czy też w trybie u.p.p.u.w. nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru pomiędzy tymi samymi stronami, nie zostaje bowiem spełniona przesłanka przeniesienia z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Według Gminy oznacza to, iż przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w trybie u.p p.u.w. lub w trybie u.g.n niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1977/09, w którym uznano, że:

\- „w ślad za dokonaniem czynności cywilnoprawnej, jaką jest umowa kupna-sprzedaży nieruchomości gruntowej, czy udziału w niej, którymi podmiot dysponował dotychczas na podstawie użytkowania wieczystego, nie idzie żadna czynność podlegająca podatkiem od towarów i usług z art. 5 ustawy o VAT. W wykonaniu tejże umowy kupna- sprzedaży nie występuje żadna czynność dostawy towarów z art, 7, ani też nie występuje żadne świadczenie na rzecz podmiotu nabywającego z art. 8 ustawy o VAT.

Twierdzenia powyższe potwierdza przepis art. 32 \[u.g.n.\] stanowiący, że z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego, a nadto, że przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. Tak więc o ile w każdym innym przypadku wygaśnięcia użytkowania wieczystego następuje ex lege wygaśnięcie ustanowionych na nim obciążeń, tak w sytuacji wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek nabycia przez użytkownika wieczystego w drodze umowy sprzedaży prawa własności gruntu, obciążenia wszelkiego rodzaju stają się obciążeniami nabytej nieruchomości. Potwierdza to stanowisko, że w omawianej sytuacji dochodzi tylko do zmiany formy prawnej władania gruntem”.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 24 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 605/10 uznał, że sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie u.g.n. stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy”, które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego.

W ocenie Miasta, bez znaczenia dla powyższej oceny jest, czy zbycie przedmiotowych nieruchomości gruntowych nastąpiło w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie u.p.p.u.w,, czy na podstawie przepisów u.g.n. Skutek przewidziany w obu wymienionych ustawach jest jednak taki sam: zmiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jedynie tryb i zasady prowadzące do powstania tego skutku są w obu wypadkach odmienne.

Analogiczne rozstrzygnięcia można znaleźć także w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, m.in.:

Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 października 2013 r., nr IPTPP2/443-672/13-2/KW:

„Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Zatem w świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 \[ustawy o VAT\] doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz wieczystego użytkownika, W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowi/stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości. Ww. czynność nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty już uzyskał w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru.

W związku z powyższym, zbycie nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego, będące przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności tej nieruchomości, dokonane na podstawie decyzji administracyjnej bądź umowy cywilnoprawnej, nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2017 r., nr 0461-ITPP2.4512.20.2017.1.DM:

„Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych prowadzi do stwierdzenia, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa współużytkowania wieczystego tej nieruchomości, to w świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 \[ustawy o VAT\] - analogicznie jak w przypadku ustanowienia prawa do użytkowania wieczystego gruntów - doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz tego użytkownika. W konsekwencji, czynność przekształcenia prawa współużytkowania wieczystego w prawo współwłasności nieruchomości - o ile w świetle odrębnych przepisów będzie możliwa - będzie jedynie zmianą tytułu prawnego do tej nieruchomości. Czynność ta nie wpłynie na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa współużytkowania wieczystego gruntu i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Wobec tego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy do ustanowienia tego prawa doszło przed dniem 1 maja 2004 r, czy po dniu 30 kwietnia 2004 r.”

Należy także zwrócić uwagę na poglądy prawne wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 1/06, w świetle których opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r, gdy ta czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty). Wobec powyższego sprzedaż prawa własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani jako żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów. Uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej Skarbowi Państwa lub Gminie z tytułu nabycia gruntu nie rodzi po stronie Gminy lub Skarbu Państwa obowiązku podatkowego z tytułu VAT w stosunku do prawa użytkowania wieczystego ustanowionego zarówno do 30 kwietnia 2004 r., jak i po 1 maja 2004 r.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego. Z tą chwilą użytkownik ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Takie stanowisko ma bezpośrednie oparcie w brzmieniu art. 7 ust 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 3-4

Skoro samo zdarzenie nie podlega VAT, to w stosunku do opłat za przekształcenie nie powinno doliczać się kwoty podatku.

Dokonanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego opłaty ma ścisły związek z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Skoro samo zdarzenie nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, uznanie przedmiotowej odpłatności za wynagrodzenie za transakcję opodatkowaną VAT byłoby nieuzasadnione.

Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2014 r, sygn akt I SA/Łd 334/14 „W ocenie sądu organ podatkowy właściwie odkodował znaczenie zastosowanych w sprawie przepisów a więc dokonał prawidłowej ich wykładni, a następnie także prawidłowo podciągnął ustalony w sprawie niekwestionowany stan faktyczny pod hipotezę art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz dotychczasowego jego użytkownika nie jest dostawą towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Konsekwencją tej konstatacji jest prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT statuującego zasadę , iż nie można odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturze, która dokumentuje czynność nie podlegającą opodatkowaniu”.

Z kolei w wyroku WSA w Krakowie z 24 maja 2010 r., sygn akt I SA/Kr 605/10; „Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie u.g.n stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego Kwestia zatem zastosowania odpowiedniej stawki podatku ewentualnie zwolnienia od tego podatku jest bezprzedmiotowa, skoro samo założenie, że sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi jest dostawą towaru okazało się nieprawidłowe”.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 5-6

Biorąc pod uwagę, stanowisko Miasta odnośnie do pytań nr 1-4, pytania 5 i 6 są bezprzedmiotowe

Niemniej jednak, z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że w związku z pobraniem opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od dotychczasowego użytkownika wieczystego Miasto ma obowiązek odprowadzenia kwoty podatku należnego, Miasto przedstawia poniższe stanowisko.

Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi.

Dla transakcji, której przedmiotem jest przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntów ustawodawca nie określił odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego Tym samym, w przypadku zapłaty opłaty, powstaje on na zasadach ogólnych, czyli z chwilą dokonania dostawy towarów.

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych wykształciły jednolite stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego kluczową rolę pełni ocena, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W ocenie Miasta, sytuacja taka ma miejsce w niniejszym przypadku. W konsekwencji, zgodnie z utrwaloną praktyką Miasto powinno rozpoznać VAT należny w związku z otrzymaniem opłaty za przekształcenie tytułu prawnego do nieruchomości na bieżąco, tj w miesiącu dokonania tego przekształcenia.

W konsekwencji powyższego, zastosowanie powinna znaleźć stawka właściwa dla czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste obowiązująca w okresie, w którym doszło do tego oddania. Zastosowanie może zatem znaleźć jeden z następujących wariantów:

*   w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r - opłata nie jest opodatkowana VAT,
*   w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r do 31 grudnia 2010 r - zastosowanie znajduje stawka VAT 22%,
*   w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 stycznia 2011 r. - zastosowanie znajduje stawka VAT 23%

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 7-9

W ocenie Gminy, zaplata odsetek za rozłożenie należności na raty stanowi wynagrodzenie za usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, odrębną od opisanego powyżej zdarzenia, tj. przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Stosownie do art. 8 ust 1 ustawy o VAT. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestią opodatkowania odsetek z tytułu odroczonego terminu płatności zajmował się TSUE w wyroku z 27 października 1993 r ws C-281/91 Muysen De Winter s Bouwn-en Annemingsbedrijf BV. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że w przypadku gdy termin płatności został odroczony do momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi (czyli do momentu powstania obowiązku podatkowego) wówczas odsetki związane z faktem odroczenia powinny składać się na podstawę opodatkowania świadczenia głównego. Podstawą opodatkowania - ustaloną na moment powstania obowiązku podatkowego - jest bowiem wszystko to (a więc także i odsetki) co podatnik ma otrzymać w związku z wykonaniem świadczenia. Jeśli natomiast odroczenie płatności udzielane jest od momentu następującego po powstaniu obowiązku podatkowego, czynność tę należy potraktować jako usługę finansową (tzw. kredyt kupiecki). W tej sytuacji odsetki nie wchodzą do podstawy opodatkowania głównego świadczenia lecz są traktowane jako odrębna usługa odroczenia płatności - jako usługa finansowa zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Również polskie organy podatkowe rozstrzygają analogicznie w wydawanych przez nich interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-433/15-2/MPe, organ wskazał, że:

„Z uwagi na powołane wyżej przepisy oraz ww. orzeczenie TSUE, z którego wynika, że podstawa opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinny być ustalane wyłącznie na moment dokonania dostawy, stwierdzić należy, że w omawianej sprawie odsetki należne Wnioskodawcy za odroczenie terminu płatności na dzień późniejszy niż dzień dokonania dostawy nieruchomości nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości, lecz stanowią wynagrodzenie za odrębną od dostawy usługę finansową. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema transakcjami tj dostawą towaru - nieruchomości oraz świadczeniem usługi finansowej. Oprocentowanie naliczone od części kwoty rozłożonej na raty nie ma wpływu na wartość zbywanej przez Starostwo działki, tylko stanowi wynagrodzenie za świadczoną odrębnie usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługa ta jednak korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie w art. 43 ust 1 pkt 38 \[ustawy o VAT\]. Ze zwolnienia tego korzystać będą również należne na moment następujący po dostawie towarów odsetki stanowiące wynagrodzenie za ww. usługę finansową”.

Analogiczne stanowisko przestawił także:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.795.2016.1.ES oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r. nr ILPP1/4512-1-887/15-4/MD.

W związku z powyższym należy uznać, w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług finansowych przez Wnioskodawcę. W analizowanej sytuacji, zapłata odsetek następuje już po wykonaniu „świadczenia głównego” - ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego i przekształceniu go w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Klasyfikacja ta ma również wpływ na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Miasta zapłata odsetek za rozłożenie należności na raty stanowi wynagrodzenie za usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy po stronie Gminy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług, tj. z chwilą otrzymania kolejnych transz odsetek w formie gotówkowej lub (w przypadku płatności bezgotówkowej) uznania rachunku bankowego Miasta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na którego rzecz prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r. _(pytanie nr 1 i 2)_,

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania opłaty należnej Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. _(pytanie nr 3)_,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania opłaty należnej Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r. _(pytanie nr 4)_,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2004 r. _(pytanie nr 5 i 6)_,

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania czynności rozłożenia płatności na raty za usługę finansową zwolnioną z VAT oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usługi _(pytanie nr 7-9)_.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, podobnie jak Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta w przeszłości przekazywały i nadal przekazują nieruchomości gruntowe, stanowiące ich własność w użytkowanie wieczyste.

W określonych sytuacjach, na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych przenoszone zostaje prawo własności przekazanych im gruntów. Podstawę prawną stanowią:

*   przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r., poz. 2147 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Na mocy art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego. Na podstawie art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

*   lub przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz.U. z 2012 r. poz. 83 z późn. zm.)

Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą konsekwencji podatkowych w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania ustanowiono zarówno przed 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie.

Wskazać należy, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Według art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Z powyższych przepisów wnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu przecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, zgodnie z którą: „W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.(\`(...)\`)

Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.”.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa oraz cyt. wyżej orzeczenia prowadzi do wniosku, że transakcja przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, dokonana na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jak i przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości. Dostawa towarów nastąpiła z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie wpływa na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Niemożliwe jest bowiem przeniesienie po raz drugi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz tego samego podmiotu, ponieważ prawo to zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i prawem tym podmiot nadal dysponuje.

W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowiące różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jak i przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy dokonanie tej czynności nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 3 jest prawidłowe.

Jednakże w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r., to choć sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności dokonywana na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości), to nie można uznać, że czynność ta jest neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę gruntu podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych) – przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez NSA w postanowieniu sygn. akt I FPS 1/06 na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – należy stwierdzić, że w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bądź art. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Tym samym, opłaty należne Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowiące różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jak i przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji gdy dokonanie tej czynności nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od dnia 1 maja 2014 r. (pytanie nr 2) jest prawidłowe, jednakże w kwestii opodatkowania należnych opłat z ww. tytułu (pytanie nr 4) stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia stawki podatku z tytułu odprowadzenia podatku należnego od opłat pobieranych z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego ustanowiono użytkowanie wieczyste od dnia 1 maja 2004 r. wskazać należy, że ww. opłata jest częścią należności z tytułu dostawy jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego dla dokonanej już dostawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Przepis ten był odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dodatkowo wskazać należy, że na podstawie przepisu przejściowego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), w przypadku czynności wykonywanych przed 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, czynność dla której w związku z jej wykonaniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności (…).

Przekształcenie w prawo własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego zobowiązuje do jednorazowej (bądź w ratach) zapłaty pozostałej kwoty należnej. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bądź art. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Odnośnie opłat rocznych, wnoszonych przez cały okres użytkowania wieczystego obowiązek podatkowy powstaje, w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed dniem 31 grudnia Wnioskodawca otrzyma całość lub część opłaty rocznej, obowiązek podatkowy należy rozpoznać z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów, zatem obowiązek podatkowy należy rozpoznać z końcem okresu do którego odnoszą się płatności bądź w przypadku wcześniejszego otrzymania płatności przed upływem ww. okresu – z chwilą otrzymania płatności, stosownie do art. 19a ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 14a ustawy – w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Z powyższych przepisów wynika, że opłata wnoszona w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22%, natomiast w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 stycznia 2011 r. – stawką 23%.

Powyższe stawki nie będą miały jednak zastosowania do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat, jeżeli wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie przepisów szczególnych.

Wobec wskazania przez Wnioskodawcę, że pytania nr 5 i nr 6 są bezprzedmiotowe, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w niektórych przypadkach opłata należna od nabywcy (dotychczasowego użytkownika wieczystego) zostaje rozłożona na raty. Rozłożona na raty nieuiszczona część opłaty podlega oprocentowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej prze Narodowy Bank Polski.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności rozłożenia płatności na raty podlegającej oprocentowaniu za usługę świadczoną na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, zastosowaniu zwolnienia z VAT dla ww. usługi oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast stosownie do zapisu art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na tle przedstawionego opisu sprawy należy rozstrzygnąć, czy czynność rozłożenia płatności na raty stanowi usługę, której wynagrodzeniem są otrzymywane odsetki, w związku z czym odsetki te nie wchodzą w zakres podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości.

Kwestią opodatkowania odsetek za rozłożenie płatności na raty zajmował się Trybunał Sprawiedliwości UE. W orzeczeniu C-281/91 (Muys’en De Winter’s Bouwn-en Annemingsbedrijf BV vs. Staatssecretaris van Financien), TSUE stwierdził, że w przypadku gdy termin płatności został odroczony do momentu dokonania dostawy lub wykonania usługi (czyli do momentu powstania obowiązku podatkowego) wówczas odsetki związane z faktem odroczenia powinny składać się na podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania – ustaloną na moment powstania obowiązku podatkowego – jest bowiem wszystko to (a więc także i odsetki) co podatnik ma otrzymać w związku z wykonaniem świadczenia.

Jeżeli natomiast odroczenie płatności udzielane jest od momentu następującego po powstaniu obowiązku podatkowego, czynność tę należy potraktować jako usługę finansową. W tej sytuacji odsetki nie wchodzą do podstawy opodatkowania głównego świadczenia lecz są traktowane jako odrębna usługa odroczenia płatności – jako usługa finansowa.

TSUE w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził, że artykuł 13 część B litera d numer 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować tak, że dostawca towarów lub usługodawca przyznający klientowi prawo do odroczenia płatności za oprocentowaniem, przyznaje zasadniczo kredyt zwolniony z podatku w myśl tego przepisu. Jeśli dostawca towarów lub usługodawca przyznaje jednakże klientowi do chwili dostawy prawo do odroczenia płatności w zamian za zapłatę odsetek, odsetki te nie stanowią wynagrodzenia za kredyt, są jednakże elementem świadczenia wzajemnego otrzymanego za dostawę towarów albo usługi w myśl art. 11 część A ust. 1 litera a Szóstej Dyrektywy.

Ponadto Trybunał uznał, że odsetki naliczone po momencie dokonania dostawy lub wykonania usługi nie powiększają podstawy opodatkowania, lecz stanowią wynagrodzenie za zwolnioną od podatku usługę finansową.

Z uwagi na powyższe należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie odsetki pobierane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wpłacającego w postaci rozłożenia na raty zapłaty należnej kwoty z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w prawo własności nieruchomości. Rozłożenie na raty zapłaty wraz z naliczeniem odsetek następuje już po wydaniu nieruchomości, bowiem obecni użytkownicy rozporządzają nieruchomością od chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego. Tym samym pobierane przez Wnioskodawcę odsetki będą wynagrodzeniem za ww. świadczenie wykonywane na rzecz nabywców przedmiotowej nieruchomości.

W związku z tym należy uznać, że mamy do czynienia – w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – z odpłatnym świadczeniem usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak wynika z powołanych przepisów oraz ww. orzeczenia TSUE, w omawianej sprawie oprocentowanie naliczone od części kwoty rozłożonej na raty nie ma wpływu na wartość zbywanej nieruchomości (oddania w użytkowanie wieczyste, następnie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności), tylko stanowi wynagrodzenie za świadczoną odrębnie usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy uznać, że odsetki pobierane przez Wnioskodawcę w związku z rozłożeniem płatności na raty stanowią wynagrodzenie za usługę finansową, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy objęta jest zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

W kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi finansowej wskazać należy, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże w myśl przepisów szczególnych – na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy – z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty .

Wobec tego obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usługi zwolnionej powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usługi, tj. z chwilą otrzymania odsetek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 7-9 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.