Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-674/09-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-03
Teza: W złożonych korektach PIT-36L za 2007 i 2008 r. wspólnicy winni wykazać także właściwie określone zaliczki na podatek dochodowy. Zobowiązanie z tytułu zaliczek traci swoją odrębność prawną a tym samym byt prawny z końcem roku podatkowego. Ustanie bytu prawnego zaliczek nie jest przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek (art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej) Powyższa zasada będzie miała również zastosowanie w przypadku zmiany za 2009 rok podziału zysku spółki komandytowej. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2009 r. wspólnicy A i B zobowiązani będą do wykazania prawidłowej wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz do wykazania prawidłowej wysokości należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2009 r.
Słowa kluczowe: dochód; kodeks-kodeks spółek handlowych; komandytariusz; korekta; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 06.09.2009 r. (data wpływu 14.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłat z zysku dla wspólników spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty zysku dla wspólników spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe.

W dniu 01.09.2007 r. spółka komandytowa rozpoczęła swoją działalność. W związku z tym rok obrotowy został przedłużony do 31.12.2008 r. Wspólnicy, zgodnie z umową spółki posiadają w spółce następujące udziały: A 85%, B 10%, C 2%, D3%.

W każdym miesiącu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzane były zaliczki na podatek dochodowy wg udziałów określonych w umowie. Na koniec roku podatkowego, tj. 30.04.2009 r. złożono PIT 36L uwzględniający udziały wspólników określone w umowie.

Dnia 31.05.2009 r. wspólnicy uchwałą zmienili obowiązujący w umowie podział zysku za 2007/2008 r., jednocześnie nie zmieniając ilości posiadanych przez siebie udziałów w spółce. Według nowego podziału zysków w spółce, wspólnik A otrzyma 76,40%, B 18,60%, C 2%, D 3% zysku spółki za rok obrotowy 2008. Zmiana udziału w zysku spowodowała, że jeden ze wspólników (B) osiągnął większy dochód z zysku niż ten w rozliczeniu rocznym (PIT 36L) a drugi wspólnik (A) mniejszy.

Analogiczna sytuacja nastąpi na koniec roku podatkowego w 2009 r. Wspólnicy planują zmianę podziału zysków w kwietniu tj. przed złożeniem zeznania podatkowego PIT 36 L.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy powinna być zrobiona korekta PlT - ów 36L wspólnika A i B?
2.  Czy wspólnik B powinien dopłacić podatek od faktycznie otrzymanego udziału w zysku spółki?
3.  Czy powinno się korygować zaliczki na podatek we wszystkich miesiącach w rozliczeniu PIT -36L za 2009 r. wspólnika A i B.

W opinii Wnioskodawczyni przepisy nie określają postępowania w przypadku zmiany w ciągu roku podatkowego proporcji podziału zysków spółki miedzy wspólników.

Według stanowiska organów podatkowych, jeżeli w wyniku zmiany udziału w zysku spółki osobowej wspólnik wykazał przychód w wysokości wyższej aniżeli przypadająca na niego część zysku, to nie jest upoważniony do żądania zwrotu nadpłaconego, w formie comiesięcznych zaliczek, podatku dochodowego (postanowienie Urzędu Skarbowego w Dębicy z 29 lipca 2004 r. 415-16/04). Zdaniem organów podatkowych zasady rozliczania przychodów z uczestnictwa spółki osobowej przewidziane są w przepisach podatkowych, a późniejszy podział zysku między wspólnikami jest podatkowo neutralny (Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2008 r. IP-PB3-423-192/08-4/AG).

Powstaje w takim razie pytanie, czy wspólnik B, który uzyskał wyższy zysk z przychodów spółki niż ten rozpoznany w trakcie roku, ma obowiązek uiścić dodatkowy podatek? Wydaje się, że nie. Skoro wspólnik A który uzyskał niższy przychód, nie może uzyskać zwrotu nadpłaconego podatku, w takim razie wspólnik B, który otrzymał wyższy przychód, nie musi korygować różnicy w swoim zeznaniu podatkowym.

Za tą interpretacją przemawia również fakt, iż skorygowanie zeznania podatkowego wspólnika B doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania przychodów spółki. Według art. 52 § 1 k.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Jeżeli zysk spółki jest w całości wypłacany wspólnikom zgodnie z zasadami podziału zysków ustalonych między nimi, to oznaczą że późniejsze opodatkowanie przychodu wspólników będzie obejmowało jednocześnie całość zysków spółki. Jeżeli wspólnik B będzie musiał skorygować swoje rozliczenia a jednocześnie wspólnik A nie będzie musiał tego dokonać to część zysku spółki zostanie opodatkowana dwa razy.

Ponadto jeśli wspólnik B zrobi korektę PIT - u 36L za lata 2007 i 2008 to będzie musiał zapłacić odsetki od wszystkich wpłat dokonanych zaliczek. Jednakże rozliczenia były składane poprawnie według dochodów rozpoznanych na dany moment i według obowiązujących w tym czasie zasad podziału zysków spółki, w związku z czym korekta zeznania i odsetki byłyby niesłuszne naliczone.

W związku z tym, że wspólnicy w 2009 r. jeszcze przed złożeniem zeznania podatkowego, planują podjąć uchwałę o kolejnej zmianie zasad podziału zysków w spółce w rozliczeniu rocznym za 2009 r. powstanie taka sama sytuacja jak w roku poprzednim. A mianowicie w rozliczeniu PIT 36-L wspólnikowi A zostanie wykazana niedopłata a wspólnikowi B nadpłata podatku. Rozliczenia za 2007/2008 nie wykazały niedopłaty i nadpłaty, ponieważ uchwała podjęta była w maju już po złożeniu zeznania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.).

W myśl art. 123 § 1 K.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III K.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 K.s.h.).

Z uwagi na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi. Dowolność postanowień posiada jedno tylko ograniczenie – komandytariusz nie może być pozbawiony udziału w zysku (art. 51 § 1 w związku z art. 103 k.s.h.).

Zgodnie zaś z treścią art. 52 § 1 K.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Wielkość wypracowanego zysku brutto, który podlega podziałowi pomiędzy wspólników, musi wynikać z rocznego sprawozdania finansowego spółki. Przy czym osiągnięty zysk może, lecz nie musi, być w całości podzielony przez wspólników.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej będących osobami fizycznymi – powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem zarówno przychody, jaki i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Oznacza to, że aby określić przychody poszczególnych wspólników z udziału w spółce komandytowej, niebędącej osobą prawną, w zgodzie z treścią zacytowanych przepisów, należy określić w pierwszej kolejności udział tych wspólników w tej spółce. Proporcję, o której mowa w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej. Zatem dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 9 ustawy Kodeks spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki komandytowej, dotyczące np. zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji.

W świetle powyższego o ile zmiana udziałów w zysku, z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym, to należy wskazać, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Artykuł 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi iż zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na dyspozycję art. 45 ust. 5 ww. ustawy, która zobowiązuje podatników prowadzących księgi rachunkowe do dołączenia do zeznania podatkowego sprawozdania finansowego.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, iż wspólnicy spółki zgodnie z zasadą określoną w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą zobowiązani do dokonania korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za te okresy, za które dokonana została (zgodnie z zawartą uchwałą przez wspólników) zmiana podziałów zysku w spółce komandytowej. Oznacza to, iż wspólnicy A i B zobowiązani będą do wykazania w skorygowanych zeznaniach podatkowych za 2007 i 2008 rok prawidłowo określonych przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów.

W złożonych korektach PIT-36L za 2007 i 2008 r. wspólnicy winni wykazać także właściwie określone zaliczki na podatek dochodowy. Zobowiązanie z tytułu zaliczek traci swoją odrębność prawną a tym samym byt prawny z końcem roku podatkowego. Ustanie bytu prawnego zaliczek nie jest przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek (art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej)

Powyższa zasada będzie miała również zastosowanie w przypadku zmiany za 2009 rok podziału zysku spółki komandytowej. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2009 r. wspólnicy A i B zobowiązani będą do wykazania prawidłowej wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz do wykazania prawidłowej wysokości należnych zaliczek za poszczególne miesiące 2009 r.

Uwzględniając powyższe informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym., a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.