Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-821/10-3/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-29
Teza: Czy w przypadku wypłaty przez Spółkę dywidendy na rzecz Wnioskodawczyni, przy obliczaniu wysokości podatku należnego, Wnioskodawczyni będzie miała zgodnie z art. 24 ust. 3 UPO w związku z art. 24 ust. 1 lit. b) UPO oraz z art. 10 UPO prawo do obniżenia 19% zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę podatku cypryjskiego od dywidend, wynoszącą 10% wartości dywidendy, bez względu na to, czy podatek ten został czy też nie faktycznie zapłacony na Cyprze?
Słowa kluczowe: Cypr; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; dywidendy; miejsce-miejsce zamieszkania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2010 r. (data wpływu 04.10.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23.11.2010 r. (data wpływu 25.11.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę cypryjską - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.10.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę cypryjską.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest obywatelką polską mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Tym samym, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do rozliczenia w Polsce dla celów podatkowych wszystkich uzyskiwanych dochodów, w tym dochodów uzyskiwanych poza granicami Polski.

Wnioskodawczyni jest właścicielem udziałów (dalej: „Udziały”) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (ang.: „private company limited by shares”) założonej zgodnie z prawem cypryjskim (dalej: „Spółka”). Spółka posiada osobowość prawną i siedzibę na terenie Republiki Cypryjskiej, jest cypryjskim rezydentem podatkowym i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Cypr. Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zysku Spółki, który w przyszłości wypłacany będzie w formie dywidendy. Wnioskodawczyni będzie każdorazowo zarówno odbiorcą jak i właścicielem dywidendy wypłacanej przez Spółkę.

Wnioskodawczyni nie prowadzi na terytorium Cypru działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład, ani nie wykonuje w tym państwie wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę w rozumieniu polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: „UPO”), w związku z czym dywidenda nie byłaby wypłacana w związku z działalnością takiego zakładu, ani stałej placówki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wypłaty przez Spółkę dywidendy na rzecz Wnioskodawczyni, przy obliczaniu wysokości podatku należnego, Wnioskodawczyni będzie miała zgodnie z art. 24 ust. 3 UPO w związku z art. 24 ust. 1 lit. b) UPO oraz z art. 10 UPO prawo do obniżenia 19% zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę podatku cypryjskiego od dywidend, wynoszącą 10% wartości dywidendy, bez względu na to, czy podatek ten został czy też nie faktycznie zapłacony na Cyprze?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż ma prawo do obniżenia 19% zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę podatku cypryjskiego od dywidend, wypłacanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni, wynoszącą 10% wartości dywidendy, bez względu na to, czy podatek ten został czy też nie faktycznie zapłacony na Cyprze.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Powyższy przepis wprowadza instytucję tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą osoba fizyczna będąca rezydentem podatkowym w Polsce zobowiązana jest do rozliczenia w Polsce dla celów podatkowych wszystkich osiąganych dochodów (przychodów). W zakresie opodatkowania dywidend generalne zasady, które powinny znaleźć zastosowanie dla celów prawidłowego opodatkowania dochodów osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zostały określone w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym zryczałtowany podatek dochodowy od dywidend wynosi 19% wartości otrzymanej dywidendy. W świetle powyższego, dywidendy uzyskiwane od Spółki powinny co do zasady zostać opodatkowane w Polsce według 19% zryczałtowanej stawki podatku.

Niemniej jednak przy ustalaniu sposobu opodatkowania dochodów należy mieć na względzie art. 4a ustawy o PIT, nakazujący uwzględnienie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W zakresie dochodów uzyskiwanych z terytorium Cypru przez osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest UPO.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 % kwoty dywidend brutto.

W analizowanym stanie faktycznym należności otrzymywane od Spółki kwalifikowane są zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT jako dywidenda. Również w świetle UPO powyższe należności powinny być uznane za dywidendę. Wynika to z brzmienia art. 10 UPO regulującego zasady opodatkowania dywidend, w którym w ust. 3 zawarto definicję pojęcia „dywidenda”. Zgodnie z tym postanowieniem UPO określenie „dywidendy”, oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni uzyskując od Spółki dochody z tytułu posiadanych Udziałów, otrzymuje należności kwalifikowane na gruncie UPO jako dywidendy.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami art. 10, art. 11 i art. 12 UPO może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

W art. 24 ust. 3 UPO zdefiniowano pojęcie „podatek zapłacony na Cyprze”. Zgodnie z tym przepisem „uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod lit. b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa.”

Należy zatem zauważyć, iż UPO wprowadza metodę kredytu podatkowego, zgodnie z którą podatnik może potrącić od podatku należnego do zapłaty w Polsce kwotę podatku zapłaconego na Cyprze, przy czym potrącenie to nie może przekroczyć części podatku wyliczonego od danego dochodu (dywidendy) w Polsce przed dokonaniem potrącenia.

Jednakże zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim, wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni jest zwolniona z opodatkowania na Cyprze. Kluczową do rozstrzygnięcia kwestią jest zatem, czy UPO pozwala, w takiej sytuacji, odliczyć potencjalny podatek należny na terenie Cypru zgodnie z UPO od podatku należnego na terenie Polski. W świetle przedstawionych powyżej przepisów polskiej wersji językowej UPO można by uznać, iż w związku ze zwolnieniem od podatku na Cyprze dywidendy wypłacanej przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni, nie ma możliwości zaliczenia żadnego podatku cypryjskiego na rzecz podatku płaconego w Polsce przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymanej dywidendy.

Jednak w ocenie Wnioskodawczyni, polska wersja językowa UPO została nieprawidłowo przetłumaczona z języka angielskiego i dlatego pomiędzy obiema wersjami językowymi występują istotne rozbieżności. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z brzmieniem art. 30 UPO w razie rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający.

Zgodnie z angielską wersją językową, art. 24 ust. 1 lit, b) UPO brzmi następująco: „In Poland, double taxation shall be avoided as follows: \[…\[ where a resident of Poland derives income which, in accordance with the provisions of Articles 10, 11 and 12 of this agreement may be taxed in Cyprus, Poland shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount equal to the tax payable in Cyprus.”

Jednocześnie wyrażenie „the tax payable in Cyprus” jest zdefiniowane w art. 24 ust. 3 UPO w następujący sposób: „The tax payable in Contracting State (\`(...)\`) shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or other tax incentives granted under the laws of Contracting State.”

W angielskiej wersji umowy podatek podlegający odliczeniu został zatem określony jako tax payable”. Sięgając do tłumaczenia słowa „payable” zawartego w Wielkim Słowniku Angielsko-Polskim Oxford PWN (Warszawa 2006, str. 861), należy przyjąć, iż oznacza ono — płatny. Również w Słowniku Handlowym Angielsko-Polskim PWE (Warszawa 1991, str. 479) słowo „payable” definiowane jest jako (i) płatny, (ii) wymagalny, (iii) przypadający do zapłaty, (iv) należny. W związku z tym należy wskazać na wyraźną różnicę pomiędzy zakresami znaczeniowymi wyrazów „zapłacony” i „płatny”. Użycie trybu dokonanego w polskim tłumaczeniu powoduje, że przepis odnosi się jedynie do podatku faktycznie zapłaconego na Cyprze. Powoduje to oczywisty rozdźwięk z brzmieniem angielskim i intencją stron UPO, gdzie zawarty jest tryb niedokonany. „Płatny” w przedmiotowym przypadku może oznaczać zarówno podatek do zapłaty na Cyprze (który jeszcze nie został zapłacony), jak również podatek, który byłby wymagalny, ale jego pobranie zostało zwolnione na podstawie odrębnych, wewnętrznych przepisów cypryjskich. Oznacza to, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) UPO odliczeniu (potrąceniu) powinien podlegać podatek podlegający zapłacie na Cyprze, a zatem nie tylko podatek faktycznie zapłacony.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w polskiej wersji językowej UPO posłużono się sformułowaniem „z wyjątkiem”, podczas gdy angielskie wyrażenie „but for” użyte w kontekście art. 24 ust. 3 UPO należy tłumaczyć jako „gdyby nie” (Wielki Słownik Angielsko-Polski Oxford PWN, Warszawa 2006, str. 159), a nie jako „z wyjątkiem”. W związku z powyższym, angielska wersja językowa UPO wprost wskazuje, że podatek podlegający potrąceniu w Polsce to ten podatek, który „byłby” („would have been”) „płatny” („payable”) na Cyprze „gdyby nie” („but for”) zwolnienia przewidziane przez wewnętrzne przepisy cypryjskie.

Powyższe oznacza, iż art. 24 ust. 3 UPO należy odczytywać w następujący sposób: „Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 (\`(...)\`)„ podlegający zapłacie w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku gdyby nie jakiekolwiek ulgi zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa”. Mając na względzie powyższe, odliczeniu na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b) UPO podlega kwota podatku, która na mocy UPO mogłaby zostać pobrana w państwie źródła przychodu (czyli np. 10% w przypadku dywidendy). Bez znaczenia przy tym powinno być istnienie ewentualnego zwolnienia lub ulgi wprowadzonej przez ustawodawstwo wewnętrzne państwa źródła przychodu (Cypru), zgodnie z którym pobór podatku możliwy na podstawie UPO został zaniechany.

W rezultacie za słuszny należy uznać wniosek, iż co prawda UPO w art. 24 ust. 3 wprowadza w zakresie metody eliminacji podwójnego opodatkowania metodę kredytu podatkowego, to niemniej z uwagi na rezygnację Cypru z poboru 10%. podatku, którego pobór UPO umożliwia, mamy do czynienia z tzw. kredytem podatkowym darowanym, czyli uprawnieniem podatnika do odliczenia w państwie jego rezydencji kwoty podatku, która podlegałaby zapłacie w państwie źródła, gdyby nie szczególne regulacje wewnętrzne państwa źródła przyznające określone ulgi, zwolnienia.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni, będąca udziałowcem Spółki, będzie uprawniona do odliczenia w Polsce podatku w wysokości 10% wartości dywidend, który co do zasady byłby płacony na Cyprze, gdyby nie („but for”) zwolnienia przewidziane przez wewnętrzne przepisy cypryjskie. Podatek ten nie musi być przy tym faktycznie zapłacony. Jest to tzw. „tax sparing clause” występująca również w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych przez Polskę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Z uwagi na to, iż wniosek z dnia 30.09.2010 r. (data wpływu 04.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy 1 zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę cypryjską, natomiast opłata została uiszczona w kwocie 80,00 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 2 zdarzeniom przyszłym, dodatkowa opłata dokonana w dniu 30.09.2010 r. w wysokości 40,00 zł zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona, na wskazany przez Stronę w części B.3 wniosku adres zamieszkania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.