Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.376.2019.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na realizację opisanego we wniosku projektu.
Słowa kluczowe: czynności; odliczenia; projekt; sprzęt-sprzęt medyczny; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na realizację opisanego we wniosku projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na realizację opisanego we wniosku projektu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (…). Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w ramach podstawowej opieki zdrowotnej udzielając świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w ramach umowy z NFZ.

Wnioskodawca wykonuje usługi oznaczone symbolem PKD:

*   86.21.Z – Praktyka lekarska ogólna,
*   86.22.Z – Praktyka lekarska specjalistyczna,
*   86.90.C – Praktyka pielęgniarek i położnych,
*   86.90.E – Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Jako podmiot leczniczy, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a lub 19 ustawy o podatku VAT są zwolnione z podatku VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Aktualnie Zainteresowany realizuje projekt z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 13 Infrastruktura Społeczna, Działanie 13.1 Infrastruktura ochrony zdrowia na podstawie umowy o dofinansowanie podpisanej z Zakładem Województwa. Wnioskodawca jest Beneficjentem projektu. Beneficjent na mocy umowy o dofinansowanie projektu zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% wartości projektu, zatem dofinansowanie ze środków europejskich stanowi 85% wartości projektu. Płatności ze środków europejskich będą przekazywane Beneficjentowi przez Instytucję Zarządzającą za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego w formie refundacji poniesionych przez Beneficjenta wydatków kwalifikowanych na realizację projektu w postaci płatności częściowych i płatności końcowej. Przekazanie płatności częściowych oraz końcowej następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia przez Beneficjenta do Instytucji Zarządzającej poprawnego wniosku Beneficjenta o płatność. W ramach projektu Wnioskodawca otrzyma dotację z UE na sfinansowanie elementów koniecznych, z punktu widzenia zwiększenia dostępu do publicznych świadczeń zdrowotnych, tj. zakup niezbędnego z punktu widzenia udzielania świadczeń zdrowotnych sprzętu medycznego będącego wyrobem medycznym wg ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, m.in. aparatu USG. Celem głównym ww. projektu jest zwiększenie dostępności usług zdrowotnych w podmiocie leczniczym Wnioskodawcy wykonującym działalność leczniczą w ramach podstawowej opieki zdrowotnej.

Grupą docelową projektu są:

*   aktualni i potencjalni użytkownicy infrastruktury medycznej – pacjenci, kadra medyczna, inni pracownicy Wnioskodawcy, dostawcy;
*   uczestnicy procesu inwestycyjnego – dostawcy, wykonawcy, kadra zarządzająca Wnioskodawcy, korzystający z rezultatu projektu inni mieszkańcy, podmioty gospodarcze i instytucje obszaru oddziaływania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wykonuje działalność leczniczą udzielając świadczeń opieki zdrowotnej w ramach umów z NFZ, w tym udziela świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w ramach umowy (kontrakt z NFZ) w zakresie objętym projektem. Do końca okresu trwałości zarówno infrastruktura, jak i wyposażenie wsparte w ramach realizacji projektu będzie wykorzystywane wyłącznie w ramach usług świadczonych w publicznym systemie ochrony zdrowia. W celu zaliczenia kosztów podatku od towarów i usług poniesionych na ww. przedmiot projektu do kategorii wydatków kwalifikowalnych Wnioskodawca zobowiązany został do dostarczenia z właściwego organu podatkowego pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o możliwości odliczenia podatku VAT dotyczącego realizowanego projektu (interpretacja indywidualna) pod rygorem uznania kosztu podatku VAT za niekwalifikowalny. Według instytucji przyznającej dotację brak indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzającej brak możliwości odliczenia podatku VAT dotyczącego realizowanego projektu uniemożliwia Wnioskodawcy rozliczenie poniesionego kosztu podatku VAT w projekcie.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywane towary i usługi w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponieważ Wnioskodawca wykorzystuje nabywane towary i usługi tylko do czynności zwolnionych od VAT to nie ma potrzeby bezpośredniego przyporządkowania ich do poszczególnych rodzajów czynności, ponieważ podmiot wykonuje tylko i wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Beneficjentowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na cele realizacji projektu, których koszt zakupu został sfinansowany w ramach projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może on odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku od towarów i usług, którego wysokość została zawarta w budżecie projektu, gdyż nie jest płatnikiem VAT, ponieważ wszystkie świadczone przez niego usługi są ustawowo zwolnione z podatku VAT oraz towary i usługi, których zakup został sfinansowany z otrzymanej dotacji będą służyły wyłącznie działalności w zakresie opieki zdrowotnej wykonywanej przez podmiot leczniczy, zwolnionej z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, VAT od zakupów sfinansowanych z dotacji nie będzie podlegał odliczeniu. Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie będzie pobierał opłat opodatkowanych VAT z tytułu korzystania z dofinansowanej infrastruktury, natomiast infrastruktura nie będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawca potwierdza, że w niniejszym projekcie podatek VAT jest kwalifikowany, ponieważ nie jest możliwy do odzyskania. Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie jest spełniony, gdyż wydatki poniesione w związku z realizacją ww. projektu są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu realizowanego projektu. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w ramach podstawowej opieki zdrowotnej udzielając świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w ramach umowy z NFZ. Wnioskodawca wykonuje usługi oznaczone symbolem PKD:

*   86.21.Z – Praktyka lekarska ogólna,
*   86.22.Z – Praktyka lekarska specjalistyczna,
*   86.90.C – Praktyka pielęgniarek i położnych,
*   86.90.E – Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Jako podmiot leczniczy, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a lub 19 ustawy, są zwolnione z podatku VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Aktualnie Zainteresowany realizuje projekt z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 13 Infrastruktura Społeczna, Działanie 13.1 Infrastruktura ochrony zdrowia na podstawie umowy o dofinansowanie podpisanej z Zakładem Województwa. Zainteresowany jest Beneficjentem projektu. Beneficjent na mocy umowy o dofinansowanie projektu zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% wartości projektu, zatem dofinansowanie ze środków europejskich stanowi 85% wartości projektu. Płatności ze środków europejskich będą przekazywane Beneficjentowi przez Instytucję Zarządzającą za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego w formie refundacji poniesionych przez Beneficjenta wydatków kwalifikowanych na realizację projektu w postaci płatności częściowych i płatności końcowej. Przekazanie płatności częściowych oraz końcowej następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia przez Beneficjenta do Instytucji Zarządzającej poprawnego wniosku Beneficjenta o płatność. W ramach projektu Wnioskodawca otrzyma dotację z UE na sfinansowanie elementów koniecznych, z punktu widzenia zwiększenia dostępu do publicznych świadczeń zdrowotnych, tj. zakup niezbędnego z punktu widzenia udzielania świadczeń zdrowotnych sprzętu medycznego będącego wyrobem medycznym wg ustawy o wyrobach medycznych, m.in. aparatu USG. Celem głównym ww. projektu jest zwiększenie dostępności usług zdrowotnych w podmiocie leczniczym Wnioskodawcy wykonującym działalność leczniczą w ramach podstawowej opieki zdrowotnej. Grupą docelową projektu są: aktualni i potencjalni użytkownicy infrastruktury medycznej – pacjenci, kadra medyczna, inni pracownicy Wnioskodawcy, dostawcy; oraz uczestnicy procesu inwestycyjnego – dostawcy, wykonawcy, kadra zarządzająca Wnioskodawcy, korzystający z rezultatu projektu inni mieszkańcy, podmioty gospodarcze i instytucje obszaru oddziaływania Wnioskodawcy. Zainteresowany wykonuje działalność leczniczą udzielając świadczeń opieki zdrowotnej w ramach umów z NFZ, w tym udziela świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w ramach umowy (kontrakt z NFZ) w zakresie objętym projektem. Do końca okresu trwałości zarówno infrastruktura jak i wyposażenie wsparte w ramach realizacji projektu będzie wykorzystywane wyłącznie w ramach usług świadczonych w publicznym systemie ochrony zdrowia. Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywane towary i usługi w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na realizację opisanego we wniosku projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

W omawianej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia nie jest spełniony, gdyż – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, nabywane towary i usługi w ramach realizacji ww. projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie jest również spełniona przesłanka wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w odniesieniu do opisanego we wniosku projektu, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyte towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informacje, że nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.