Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.201.2017.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: 1. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy przydomowych oczyszczalni ścieków? 2. Czy prawidłowym będzie opodatkowanie wpłat mieszkańców 23% stawką podatku VAT? 3. Czy w przypadku gdy Gmina po 5 latach od zakończenia projektu przeniesie na rzecz mieszkańców prawo własności oczyszczalni ścieków na kwotę faktycznego kosztu poniesionego na wytworzenie inwestycji pomniejszonego o wniesiony wkład, czy taka transakcja będzie stanowić odrębną czynność opodatkowaną, czy będzie stanowić element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców i jako taka nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu? Czy w przypadku przeniesienia prawa własności oczyszczalni ścieków ma znaczenie czy będzie to przeniesienie na kwotę wkładu własnego czy będzie to cała wartość wytworzenia minus amortyzacja?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ścieki-oczyszczalnia ścieków; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania wpłat z tytułu świadczeń na rzecz mieszkańców oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu, ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w sposobu opodatkowania wpłat z tytułu świadczeń na rzecz mieszkańców oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego złożyła wniosek o przyznanie pomocy z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków u osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości o statusie zabudowy jednorodzinnej. Źródłem finansowania inwestycji będzie budżet gminy, dotacje ze środków (PROW) oraz środki właścicieli nieruchomości. Z mieszkańcami zostały zawarte umowy cywilnoprawne, na podstawie których są oni zobowiązani do dokonania wpłat przelewem na rachunek bankowy Gminy. Partycypacja w kosztach budowy oczyszczalni przez mieszkańców ma charakter obowiązkowy. Koszty utrzymania i eksploatacji urządzeń przydomowej oczyszczalni ścieków od daty odbioru technicznego przez okres 5 lat pokrywa w całości właściciel nieruchomości. Po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze, Gmina przekaże przydomową oczyszczalnie do eksploatacji właścicielowi nieruchomości. Pełna treść umowy zawartej z mieszkańcami na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków brzmi następująco:

„UMOWA nr ……………

zawarta w dniu r. w pomiędzy Gminą, a

mieszkańcem…………

będącym właścicielem działki oznaczonej w ewidencji gruntów nr położonej w miejscowości, obręb ewidencyjny, jednostka ewidencyjna, zwanym (-ną) w dalszej części umowy Właścicielem, dotycząca realizacji operacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w sołectwie ….. (poza aglomeracją) realizowanej w ramach poddziałania „…………..”, operacje typu „……………” w ramach ………………………\`(...)\`

§ 1

1.  Gmina oświadcza, że jest inwestorem operacji (zadania inwestycyjnego) dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w sołectwie ……….. (poza aglomeracją) realizowanej w ramach poddziałania „……………”, operacje typu „……………” w ramach …………\`(...)\`
2.  Warunkiem realizacja operacji, o której mowa w ust. 1 jest otrzymanie przez Gminę dofinansowania z ………………… na lata ……….

§ 2

Gmina jako inwestor operacji, o której mowa w § 1 ust. 1 zobowiązuje się:

1) przygotować z należytą starannością i złożyć w Urzędzie Marszałkowskim Województwa ………… wniosek o przyznanie pomocy (wraz z kompletem załączników) na operacje typu „………….” w ramach poddziałania „……………….” objętego …….. ……………; 2) zrealizować operację, to jest wybudować na nieruchomości Właściciela przydomową oczyszczalnię ścieków posiadającą certyfikat zgodności ze zharmonizowaną normą europejską PN-EN 12566-3: A2:2013, z zastrzeżeniem warunku określonego w § 1 ust 2, w terminie uzależnionym od harmonogramu procedury oceny wniosków o przyznanie pomocy, podpisania umowy o przyznanie pomocy i wyboru wykonawcy zadnia; 3) rozliczyć operację oraz nadzorować zachowanie jej trwałości.

§ 3

1\. Właściciel oświadcza, że posiada pełne prawo do dysponowania nieruchomością oznaczoną w ewidencji gruntów nr … położoną w miejscowości …\`(...)\`, obręb ewidencyjny ……, jednostka ewidencyjna ……., w tym także prawo do zawarcia niniejszej umowy i przez jej zawarcie nie naruszy interesu osób trzecich. 2. Właściciel użycza część nieruchomości, o której mowa w ust. 1 na realizację operacji budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w tym również prawo do dysponowania użyczoną częścią nieruchomości na cele budowlane. 3. Właściciel wyraża zgodę na realizację operacji trwale związanej z nieruchomością, o której mowa w ust. 1 w okresie realizacji operacji oraz w okresie związania celem, tj. przez okres co najmniej 5 lat od wypłaty płatności końcowej. 4. Ustala się, że na realizację operacji Właściciel wniesie wkład finansowy:

1) 400 zł brutto za przygotowanie projektu budowlanego przydomowej oczyszczalni ścieków, płatny na rachunek bankowy Gminy nr ……………….., w terminie 3 dni roboczych od podpisania niniejszej umowy; 2) ……….% kosztów netto budowy przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości, o której mowa w ust. 1 + 23 % VAT, płatny w kwocie i terminie wskazanym pisemnie przez Gminę, na rachunek bankowy Gminy nr …………………………….

5\. Wkład finansowy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1) jest wkładem bezzwrotnym nierefundowanym, także w przypadku braku dofinansowania operacji z ……………. na lata …………..

§ 4

1\. Właściciel w pełni akceptuje następujące warunki i wyraża zgodę na: a) współpracę z Gminą i dostarczenie dokumentów oraz informacji niezbędnych do przygotowania wniosku o przyznanie pomocy i załączników; b) wejście na nieruchomość celem przygotowania projektu budowlanego, wykonania przyłącza i montażu oczyszczalni z urządzeniami towarzyszącymi; c) usunięcie znajdujących się na nieruchomości drzew, krzewów w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia robót; d) przeprowadzenie innych koniecznych robót związanych z budową. 2. Budowa przyzagrodowej oczyszczalni ścieków nie obejmuje wykonawstwa i przeróbek istniejącej sieci kanalizacyjnej i jej wentylacji wewnątrz budynku Właściciela, które to roboty Właściciel jest zobowiązany wykonać na własny koszt. 3. Właściciel nie będzie wnosił przeciwko Gminie żadnych roszczeń majątkowych tytułem ewentualnego zaistnienia szkód. 4. Gmina nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu ewentualnych roszczeń wynikających z zawartej umowy.

§ 5

W przypadku nie wywiązania się z warunków określonych w § 3 ust. 4 oraz w § 4 ust. 1 umowy przez Właściciela, Gmina ma prawo do odstąpienia od umowy lub może zawiesić realizację zadania na terenie nieruchomości Właściciela.

§ 6

1.  Po wybudowaniu przydomowej oczyszczalni ścieków Gmina przekazuje w użytkowanie te oczyszczalnie na podstawie umowy użyczenia na okres 5 (pięciu) lat licząc od dnia wypłaty płatności końcowej pomocy z ……………….. a Właściciel zobowiązany jest do ponoszenia wszelkich kosztów eksploatacyjnych i innych niezbędnych kosztów do należytego funkcjonowania przydomowej oczyszczalni ścieków w tym okresie.
2.  Umowa użyczenia o której mowa w punkcie poprzedzającym wchodzi w życie po uregulowaniu wszystkich zobowiązań finansowych Właściciela wobec Gminy wynikających z realizacji operacji oraz podpisaniu przez Wykonawcę, przedstawiciela Gminy i Właściciela protokołu odbioru wykonanej oczyszczalni.
3.  Po wygaśnięciu umowy użyczenia wszelkie urządzenia zamontowane w przydomowej oczyszczalni ścieków przechodzą na własność właściciela, nieruchomości na której została pobudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków.

§ 7

W kwestiach nieuregulowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego.

§ 8

Umowę sporządzono w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, z przeznaczeniem jednego egzemplarza dla Właściciela i dwóch egzemplarzy dla Gminy”.

Po okresie 5 lat kalendarzowych przydomowa oczyszczalnia ścieków nieodpłatnie stanie się własnością mieszkańca w kwocie faktycznego kosztu poniesionego na wykonanie inwestycji pomniejszonego o wniesiony wkład. Wszystkie wydatki związane z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę jako realizatora inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy przydomowych oczyszczalni ścieków?
2.  Czy prawidłowym będzie opodatkowanie wpłat mieszkańców 23% stawką podatku VAT?
3.  Czy w przypadku gdy Gmina po 5 latach od zakończenia projektu przeniesie na rzecz mieszkańców prawo własności oczyszczalni ścieków na kwotę faktycznego kosztu poniesionego na wytworzenie inwestycji pomniejszonego o wniesiony wkład, czy taka transakcja będzie stanowić odrębną czynność opodatkowaną, czy będzie stanowić element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców i jako taka nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu? Czy w przypadku przeniesienia prawa własności oczyszczalni ścieków ma znaczenie czy będzie to przeniesienie na kwotę wkładu własnego czy będzie to cała wartość wytworzenia minus amortyzacja?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Pomiędzy Gminą a mieszkańcami (na podstawie zawartych umów) zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym. Gmina za umownym wynagrodzeniem zrealizuje budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Otrzymane wpłaty od mieszkańców na poczet partycypacji w kosztach budowy związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków są opodatkowane należnym podatkiem VAT. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a usługi budowlane nabyte w związku z realizacją budowy przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych. Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.
2.  Dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach osób fizycznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i to według stawki podstawowej-23%. W odniesieniu do otrzymanej wpłaty nie znajdzie zastosowania stawka preferencyjna ani zwolnienie od podatku.
3.  Gmina przekazując na własność mieszkańca wybudowaną przydomową oczyszczalnię ścieków na kwotę wyższą niż dokonany wkład własny mieszkańca nie będzie stanowiło odrębnej czynności. Działania Gminy po okresie trwałości projektu na rzecz mieszkańców trzeba traktować całościowo. Przeniesienie w przyszłości własności oczyszczalni na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym konkretna czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Podatnikami – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na nieruchomości mieszkańców, którzy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych zostaną zobowiązani do dokonania wpłat na wskazany w umowie rachunek bankowy. Po wybudowaniu, przydomowe oczyszczalnie ścieków przez 5 lat będą własnością Gminy, a następnie zostaną przekazane właścicielom nieruchomości, dla których zostały wybudowane.

Wskazać należy, że ww. wpłaty z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków są należnościami z tytułu odpłatnego świadczenia usługi.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia kosztów korzystania z obiektu. Zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

Z powyższego wynika więc, że wpłaty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowią zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy.

Świadczenia, co do których zobowiązała się Gmina stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Gminy, zgodnie z którym dokonywane przez mieszkańców Gminy wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe. Zauważyć jednak należy, że opodatkowaniu podlega nie sama wpłata, ale czynność, na poczet której ta wpłata jest uiszczana.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z uregulowań zawartych w ww. ustawie Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2). W takim brzmieniu przepisów ustawodawca nie przewidział pojęcia „infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu”.

Pojęcie infrastruktury towarzyszącej zdefiniowane zostało w art. 146 ust. 3 ustawy VAT, w sposób następujący:

Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne.

jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Pomimo więc, że art. 146 ustawy nadal jest częścią tej ustawy, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy, to przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej stawki podatku dla robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

Zatem czynności będące przedmiotem wniosku, za które Gmina będzie otrzymała wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład własny w budowę przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% na mocy ww. przepisów. Gmina nie wskazała też na symbol PKWiU, z którego wynikałoby, że tego typu czynności są opodatkowane preferencyjną stawką. Wobec powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że właściwą dla ww. usługi będzie stawka 23%.

Wątpliwości Gminy dotyczą także opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeniesienia własności oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, po upływie okresu trwałości projektu.

Z treści wniosku wynika, że przydomowe oczyszczalnie ścieków, zostaną posadowione na nieruchomościach będących własnością mieszkańców Gminy. Po zakończeniu budowy przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane przez Gminę w użytkowanie mieszkańcom na okres 5 lat. Po upływie 5-letniego terminu wszelkie urządzenia zamontowane w przydomowej oczyszczalni ścieków przejdą na własność właściciela nieruchomości na której została posadowiona oczyszczalnia.

Przekazanie przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków właścicielom na rzecz których zostały wybudowane nie stanowi nieodpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Gmina zawierając umowy z mieszkańcami zobowiąże się do świadczenia mającego na celu budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach osób prywatnych (tj. na działkach mieszkańców Gminy). Po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni przedmiot świadczenia w postaci oczyszczalni wydany zostanie właścicielom tych posesji. Mieszkańcy Gminy, po wybudowaniu na ich działkach przydomowych oczyszczalni będą je użytkowali, będą mieli prawo do rozporządzania tymi budowlami jak właściciel. Przeniesienie prawa własności przydomowych oczyszczalni na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu nie będzie zatem stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi, polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania której pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości projektu, tj. 5 lat od daty zakończenia tego projektu. Wykonanie tej usługi nastąpi wraz z jej przekazaniem właścicielowi nieruchomości.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina zawierając z mieszkańcami umowy z dotyczące wybudowanie na należących do nich nieruchomościach przydomowych oczyszczalni ścieków, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie (zaliczki) z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi wykonania budowy oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem, skoro – jak już wcześniej wskazano – usługa budowy oczyszczalni ścieków na posesjach ich właścicieli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to słusznie Gmina wskazała, że będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-001 Bydgoszczy, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.