Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-801/10-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-14
Teza: Przekazywany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych i niemajątkowych jednostce macierzystej pozostałych po likwidacji gospodarstwa pomocniczego, nie rodzi, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: brak; gospodarstwa-gospodarstwa pomocnicze; jednostka; likwidacja; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12.10.2010r. (data wpływu 15.10.2010r.), uzupełnione pismem z dnia 30.12.2010r. (data wpływu 03.01.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności związanych z przekazaniem pozostałych po likwidacji gospodarstwa pomocniczego składników na rzecz jednostki budżetowej, przy której funkcjonuje gospodarstwo pomocnicze – **jest nieprawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 15.10.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności związanych z przekazaniem pozostałych po likwidacji gospodarstwa pomocniczego składników na rzecz jednostki budżetowej, przy której funkcjonuje gospodarstwo pomocnicze. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 22.12.2010r. znak IPPP2/443-801/10-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spis oznaczeń:

p.w.u.f.p.u. — Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. — Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U.09.157.1241 ze zmianami),

u.f.p.u.s. — Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U.05.249.2104 ze zmianami),

u.f.p.u. — Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.09.157,1240 ze zmianami),

u.o.p. — Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U.09.151.1220 t.j. ze zmianami),

u.o.pod. — Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60 t.j. ze zmianami),

k.c. — Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U 64 16 93 ze zmianami),

u.p.t.u — Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04 54 635 ze zmianami),

u.s.d.g — Ustawa z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 07 155 1095 t.j. ze zmianami),

r.g.s — Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz U 06 116 783 ze zmianami),

r.w.p.t.u — Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych I przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 09 224 1799 ze zmianami).

Opis stanu faktycznego

Parki Narodowe działające w Polsce (dalej PN) są państwowymi jednostkami budżetowymi utworzonymi na podstawie odrębnych rozporządzeń Rady Ministrów wydanych zgodnie z upoważnieniem określonym w art. 10 ust. 1 u.o.p. Zachowując przepisy art. 27 ust. 1 u.f.p.u.s. jak również art. 101 ust. 1 u.o.p przy PN zostały utworzone gospodarstwa pomocnicze (dalej GP), które są wyodrębnioną z jednostki budżetowej pod względem organizacyjnym i finansowym częścią PN wykonującą działalność podstawową lub działalność uboczną (art. 26 ust. u.f.p.u.s.).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 1 u.w.u.f.p.u z dniem 31 grudnia 2010r. zakończeniu ulega likwidacja gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych. GP państwowej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, przy którym funkcjonowało gospodarstwo pomocnicze (vide art. 89 ust. 1 p.w.u.f.p.u). Nowy katalog form organizacyjno — prawnych jednostek sektora finansów publicznych nie przewiduje funkcjonowania gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, a jedynie jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej oraz państwowe fundusze celowe (vide art. 9 ust. 3 do 7 u.f.p.u).

GP gminnej, powiatowej i wojewódzkiej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki po uzyskaniu opinii dotyczącej terminu rozpoczęcia i zakończenia likwidacji (art. 89 ust. 2 p.w.u.f.p.u). Wymóg uzyskania opinii nie dotyczy likwidacji GP działającego przy jednostce budżetowej, której kierownikiem jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta.

Zgodnie z § 66 pkt 3 r.g.s. likwidacja gospodarstwa pomocniczego polega na zamknięciu rachunku bankowego oraz ustaleniu i przejęciu przez jednostkę budżetową należności, zobowiązań i środków pieniężnych pozostałych na rachunku bankowym.

Pozostałe po likwidacji składniki majątkowe należności i zobowiązania zlikwidowanego GP przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonuje gospodarstwo pomocnicze. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo — odbiorczego (art. 89 ust. 4 p.w.u.f.p.u).

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Wnioskodawca oświadcza, iż zgodnie z art. 89 ust 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. — Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U.09.157.1241 ze zmianami) — dalej: p.w.u.f.p.u. - przedmiotem przejęcia na podstawie protokołu zdawczo — odbiorczego będą pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego. Ze względu na to, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.09.152.1223 t.j. ze zmianami) — dalej: u.o.r. - Wnioskodawca przeprowadzi inwentaryzację majątku na ostatni dzień roku obrotowego, tj. na dzień 31 grudnia 2010r., zgodnie z terminem zakreślonym art. 26 ust 3 u.o.r., w dniu dzisiejszym niemożliwe jest przedstawienie konkretnej listy składników będących przedmiotem przejęcia. Ostatecznie Wnioskodawca stwierdza, iż przedmiotem przejęcia będą:

1.  środki trwałe,
2.  środki obrotowe,
3.  należności,
4.  zobowiązania.

Wnioskodawca oświadcza, iż przedmiot przekazania nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) u.k.c. Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż nie sposób podzielić stanowiska Organu podatkowego, iż do wyjaśnienia przedmiotowej kwestii należy uwzględnić przepisy u.k.c., z pominięciem przepisów u.s.d.g. Gdyby tak było, doszłoby do sytuacji, w której podmiot nieposiadający statusu przedsiębiorcy prowadzi przedsiębiorstwo.

W kontekście przekazania pozostałych po likwidacji składników majątkowych, należności i zobowiązań zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  gospodarstwo pomocnicze nie jest przedsiębiorcą. W związku z tym, iż definicję przedsiębiorstwa nie skonstruowano odrębnie dla prawa podatkowego, należy bezwzględnie przywołać konstrukcję w rozumieniu art. 4 ust 1 Ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.07.155.1095 t.j. ze zmianami), - dalej: u.s.d.g. - której gospodarstwo pomocnicze nie spełnia. Stanowisko takie potwierdza stanowisko WSA, zgodnie z którą GP stanowi formę prawa budżetowego, a nie formę wykonywania działalności gospodarczej (tak WSA w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04, Lex 190634). Uprawnienia gospodarstwa pomocniczego w zakresie czynności prawnych pochodzą od jednostki macierzystej i są wyrazem cząstkowej realizacji przez nią podmiotowości Skarbu Państwa (uchwała SN z dnia 28 września 1995 r., sygn. akt III CZP 123/95, OSNC 1996, nr 1, poz. 9). Zgodnie z art. 4 u.s.d.g., przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Gospodarstwa pomocnicze, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mają osobowości prawnej. Nie działają w imieniu własnym i na własny rachunek, korzystają natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (statio fisci lub statio municipi). W cytowanym wyroku sąd administracyjny wywiódł, że jeżeli prawo stanowione zezwala gospodarstwu pomocniczemu na wykonywanie czynności odpowiadających cechom działalności gospodarczej, to uznanie go za przedsiębiorców nie jest możliwe w świetle art. 4 ust. 1 u.s.d.g. W konsekwencji, podmiot nie posiadający statusu przedsiębiorcy, w sposób oczywisty nie może zarówno prowadzić przedsiębiorstwa, jak również przekazać (wydać) zarówno całość przedsiębiorstwa jak również nic z majątku przedsiębiorstwa.
2.  analizując zakres przedmiotowy przedsiębiorstwa określony art. 55(1) u.k.c. należy zauważyć, iż ustawodawca enumeratywnie wymienia części składowe które tworzą przedsiębiorstwo. W zaistniałej sytuacji przyszłej dojdzie zarówno do sytuacji, w której: - przedmiotem przekazania będą także pozycje nie stanowiące części składowych przedsiębiorstwa (zobowiązania); - przedmiotem przekazania nie będą składniki wymienione w art. 55(1) u.k.c. (księgi handlowe, oznaczenie indywidualizujące, itp.).

Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób podzielić stanowiska Organu, iż kluczową rolę w zakresie rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy będzie miał art. 6 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535 ze zmianami) — dalej: u.p.t.u., albowiem komentowany artykuł dotyczy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Transakcji zbycia towarzyszy odpłatność, której nie ma w przypadku przejęcia na podstawie protokołu zdawczo — odbiorczego pozostałych po likwidacji składników majątkowych, należności i zobowiązań zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT posiadającym odrębny od macierzystej jednostki budżetowej (Parku Narodowego) NIP.

Wnioskodawca stwierdza, iż posiadanie odrębnego statusu podatnika (odrębny NIP gospodarstwa pomocniczego i Parku Narodowego) pozostaje bez znaczenia dla rozpoznania przedmiotowej sprawy, bowiem przepisy u.p.t.u., które ewentualnie wywodzą konsekwencje podatkowe w przypadku przekazywania składników z majątku przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.) dotyczą „przekazania przez podatnika towarów należących \[jedynie — przypis Wnioskodawcy\] do jego przedsiębiorstwa” - a takiego Wnioskodawca nie prowadził.

Bez znaczenia jest również próba uznania, iż skoro istnieją regulacje przewidziane w § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.09.224.1799 ze zmianami), to należy gospodarstwo pomocnicze i Park Narodowy traktować jako odrębne podmioty i przekazanie majątku, o którym mowa w art. 89 ust. 4 p.w.u.f.p.u. należy bezwzględnie opodatkować w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Skoro ustawodawca ograniczył obowiązek podatkowy jedynie do towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika - a przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie prowadził — to uznanie, że treść przepisu dotyczy wszystkich wydanych towarów podatnika należy bezwzględnie uznać za interpretację rozszerzającą prawo podatkowe. Ta zaś jest niedopuszczalna - należny bowiem wskazać na art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z treścią którego, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten ma swoje rozwinięcie w art. 217 Konstytucji określającym elementy składowe konstrukcji podatku, które powinny być bezpośrednio uregulowane w ustawie. Zgodnie z jego brzmieniem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że treść zobowiązania podatkowego musi mieć swoje granice w ustawie. Przekroczenie tych granic jest niedopuszczalne. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego kształtowany jest bowiem przez prawo, zaś podmioty mają jedynie te uprawnienia i obowiązki, które przypisuje im w danej sytuacji norma prawna. A zatem również w podatku od towarów i usług wyłącznie te zdarzenia, które określone zostały ustawą, będą rodziły po stronie podatnika tego podatku określone w ustawie konsekwencje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy istnieje obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług czynności związanych przekazaniem pozostałych po likwidacji gospodarstwa pomocniczego składników majątkowych na rzecz jednostki budżetowej, przy której funkcjonuje gospodarstwo pomocnicze na zasadach przejęcia na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego (tj. czynności, o której mowa w art. 89 ust. 4 p.w.u.f.p.u.)?

Wypełnienie przepisów art. 89 ust. 4 w zw. z art. 87 ust. 1 pkt 1 u.w.u.f.p.u. nie rodzi obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług, tj. nie wystąpi obowiązek podatkowy w związku z likwidacją oraz nie ma obowiązku składania w Urzędzie Skarbowym tzw. remanentu likwidacyjnego.

Uzasadnienie:

Konsekwencje podatkowe (na gruncie podatku od towarów i usług) czynności przekazania pozostałych po likwidacji GP składników majątkowych jednostce budżetowej (tu: Parkowi Narodowemu) na podstawie obowiązku, o którym mowa w art. 89 ust. 4 p.w.u.f.p.u.) mogą wynikać z przepisów:

1.  art. 5 ust. 1 u.p.t.u.;
2.  art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz
3.  art. 14 ust. 1 u.p.t.u.

Dla oceny istnienia ewentualnego obowiązku podatkowego należy przeanalizować zakres podmiotowy oraz przedmiotowy wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego.

Art. 5 ust. 1 u.p.t.u. — Odpłatna dostawa towarów

U.p.t.u. zawiera katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.t.u, powyższe przepisy zachowuje się również do towarów, o których mowa w art. 14 u.p.t.u. tj. do towarów własnej produkcji i towarów, które nie były przedmiotem dostawy w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej, handlowej niemającej osobowości prawnej,
2.  zaprzestania przez podatnika \[…\] będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu \[…\].

Stosowanie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla opodatkowania przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nakłada warunek odpłatności (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów). Oznacza to, iż opodatkowaniu podlega tylko taka dostawa, w wyniku której:

1.  dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jako właściciel
2.  przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami towarzyszy odpłatność, tj. zbywca (przenoszący prawo) otrzymuje ze strony nabywcy towaru (albo podmiotu trzeciego) wynagrodzenie.

W przypadku przejęcia pozostałego po likwidacji majątku GP przez PN oba wyżej wymienione podmiotowe i przedmiotowe warunki opodatkowania nie są spełnione. Dzieje się tak dlatego, iż:

1.  nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Po pierwsze dlatego, iż funkcjonowanie GP odbywa się w oparciu o przepisy u.f.p.u.s. oraz p.w.u.f.p.u. W świetle tych przepisów, OP to „wyodrębniona z jednostki budżetowej \[…\] część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna” (art. 26 ust. 1 u.f.p.u.s. - odrębność finansowa i organizacyjna jedynie funkcji a nie materii, w tym rzeczy, a szczególności towarów). Co istotne, składniki mienia GP stanowią mienie Skarbu Państwa lub mienie jednostki samorządu terytorialnego tak samo, jak mienia macierzystej jednostki budżetowej. Wybranym mieniem OP może dysponować bezpośrednio kierownik jednostki budżetowej, w myśl art. 26 ust. 10 u.f.p.u.s. A zatem likwidacja OP i przekazanie majątku (towarów) na podstawie protokołu zdawczo — odbiorczego, o którym mowa w art. 89 ust. 4 p.w.u.f.p.u. ma charakter jedynie porządkowy i nie zmienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
2.  przejęciu pozostałych po likwidacji GP składników majątkowych przez PN nie towarzyszy temu odpłatność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

A zatem czynności przekazania towarów przez GP na rzecz PN nie można przypisać obowiązku podatkowego przewidzianego art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Art. 7 ust. 2 u.p.t.u. — przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa

Pozostając przy powyższym założeniu należy rozważyć, czy „przeniesienie majątku z GP do macierzystej jednostki budżetowej (Parku Narodowego) podlega opodatkowaniu na zasadach art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem na równi z dostawą odpłatną traktowane są również przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a w szczególności:

1.  Przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego współpracowników w tym byłych pracowników, etc.,
2.  Wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, a w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Przekazanie majątku z GP do Parku Narodowego (macierzystej jednostki budżetowej) na podstawie protokołu zdawczo — odbiorczego nie może być również opodatkowane na podstawie powyższych przepisów. Dzieje się tak dlatego, iż GP nie jest przedsiębiorcą. W związku z tym, iż definicję przedsiębiorstwa nie skonstruowano odrębnie dla prawa podatkowego, należy bezwzględnie przywołać konstrukcję w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.s.d.g., której GP nie spełnia. Stanowisko takie potwierdza stanowisko WSA, zgodnie z którą GP stanowi formę prawa budżetowego, a nie formę wykonywania działalności gospodarczej (tak WSA w wyroku z dnia 6 lipca 2005r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04, Lex 190634).

Analizując status prawny gospodarstwa pomocniczego, sąd administracyjny podniósł, że podmiotowość prawna wynika wyłącznie z przepisu ustawy. GP jako jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych ma jedynie cząstkową zdolność prawną co oznacza, że reprezentując siebie, jednocześnie reprezentuje cząstkę macierzystej osoby prawnej (tu: Skarbu Państwa), na bazie której zostało utworzone. W stosunkach cywilnoprawnych podmiotowość prawną ma Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, a nie państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne (szerzej patrz: L. Lipiec: Komentarz do u.f.p.u.s., LEX/el. 2008).

Uprawnienia gospodarstwa pomocniczego w zakresie czynności prawnych pochodzą od jednostki macierzystej i są wyrazem cząstkowej realizacji przez nią podmiotowości Skarbu Państwa (uchwała SN z dnia 28 września 1995 r., sygn. akt III CZP 123/95, OSNC 1996, nr 1, poz. 9).

Zgodnie z art. 4 u.s.d.g., przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. W świetle przepisów u.f.p.u.s. GP, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mają osobowości prawnej. Nie działają w imieniu własnym i na własny rachunek, korzystają natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (statio fisci lub statio municipi). W cytowanym wyroku sąd administracyjny wywiódł, że jeżeli u.f.p.u.s.. zezwala gospodarstwu pomocniczemu na wykonywanie czynności odpowiadających cechom działalności gospodarczej, to uznanie go za przedsiębiorców nie jest w świetle art. 4 ust. 1 u.s.d.g. możliwe, gdyż z przepisów u.f.p.u.s. nie wynika przyznanie mu zdolności prawnej.

Cytowana ustawa przyznaje wprawdzie status przedsiębiorcy także jednostce organizacyjnej niebędącej osobą prawną (obok osoby fizycznej i prawnej), jednak uzależnia to od przyznania tejże jednostce zdolności prawnej przepisami innej ustawy i wykonywania we własnym imieniu działalności gospodarczej. W przypadku gospodarstw pomocniczych taka sytuacja nie zachodzi (por. C. Kosikowski, Koncesje i zezwolenia na działalność gospodarczą Warszawa 2002, s.15).

Wyłączenie gospodarstw pomocniczych wykonujących działalność gospodarczą z grona przedsiębiorców oznacza pozbawienie ich uprawnień oraz obciążeń wynikających z posiadania statusu przedsiębiorcy. A zatem, skoro GP nie jest przedsiębiorcą to nie może przekazać towarów należących do jego przedsiębiorstwa, przedmiotowo zakreślonych art. 55(1) k.c.

Dodatkowo, likwidacja (a zatem przekazanie majątku) GP działających przy PN nie oznacza faktycznego zakończenia realizacji części zadań publicznych określonych u.o.p. Zadania te, powierzone przez Dyrektorów PN do realizacji przez GP, w dalszym ciągu będą realizowane, jednakże przez następcę prawnego jakim zostanie PN jako państwowa jednostka budżetowa.

Fakt uprzedniego zrealizowania przez GP prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania przekazania towarów bez wynagrodzenia na rzecz Parku Narodowego, skoro towary nie należały do przedsiębiorstwa podatnika.

Posiadanie odrębnego statusu podatnika (odrębny NIP GP i Parku Narodowego) pozostaje bez znaczenia, bowiem komentowany przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy „przekazania przez podatnika towarów należących \[jedynie — przypis autora\] do jego przedsiębiorstwa”. Bez znaczenia jest również próba uznania, iż skoro istnieją regulacje przewidziane w § 12 ust. 1 pkt 13 r.w.p.t.u., to należy GP i PN traktować jako odrębne podmioty i przekazanie majątku, o którym mowa w art. 89 ust. 4 p.w.u.f.p.u. należy bezwzględnie opodatkować w myśl art. 7 ust. 2 u.p,t.u. Skoro ustawodawca ograniczył obowiązek podatkowy jedynie do towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, to uznanie że treść przepisu dotyczy wszystkich towarów podatnika należy bezwzględnie uznać za interpretację rozszerzającą prawo podatkowe. Ta zaś jest niedopuszczalna - należy bowiem wskazać na art. 84 Konstytucji RP zgodnie z treścią którego każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten ma swoje rozwinięcie w art. 217 Konstytucji określającym elementy składowe konstrukcji podatku, które powinny być bezpośrednio uregulowane w ustawie. Zgodnie z jego brzmieniem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że treść zobowiązania podatkowego musi mieć swoje granice w ustawie. Przekroczenie tych granic jest niedopuszczalne. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego kształtowany jest bowiem przez prawo, zaś podmioty mają jedynie te uprawnienia i obowiązki, które przypisuje im w danej sytuacji norma prawna. A zatem również w podatku od towarów i usług wyłącznie te zdarzenia, które określone zostały ustawą będą rodziły po stronie podatnika tego podatku określone w ustawie konsekwencje.

Ostatecznie, przejęcie przez Park Narodowy pozostałego po likwidacji majątku gospodarstwa pomocniczego nie będzie opodatkowane w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Art. 14 u.p.t.u. — remanent likwidacyjny

Zgodnie z wolą ustawodawcy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika \[\`(...)\`\], będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu \[…\].

Ustawodawca w sposób normatywny określił katalog podmiotowy podatników obowiązanych do zastosowania wyżej wymienionych przepisów, a GP nie wyczerpuje znamion żadnego z wyżej wymienionych — vide rozważania dotyczące statusu gospodarstwa pomocniczego.

Nie można również przypisać konieczności opodatkowania czynności przekazania majątku (towarów) na podstawie protokołu zdawczo — odbiorczego, o którym mowa w art. 89 ust. 4 p.w.u.f.p.u. na zasadach art. 14 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Odnosząc przedstawione powyżej konkluzje do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu przedstawionego w niniejszym wniosku jest powoływanie się przez Wnioskodawcę na definicję przedsiębiorcy sformułowaną w ustawie z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), ponieważ ustawa ta odnosi się do zagadnień z zakresu prawa gospodarczego, a nie podatkowego. Kluczową natomiast kwestią jest sformułowana w ustawie o VAT definicja podatnika oraz definicja działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca, mimo, iż nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jest czynnym podatnikiem podatku VAT posiadający odrębny od Parku Narodowego Numer Identyfikacji Podatkowej. Tym samym jest podmiotem prowadzącym przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanym dalej k.c.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 k.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wobec powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest gospodarstwem pomocniczym, który jest wyodrębniony z jednostki budżetowej – Parku Narodowego pod względem organizacyjnym oraz finansowym, wykonującym działalność podstawową lub działalność uboczną. Na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), Wnioskodawca – jednostka będąca gospodarstwem pomocniczym dla jednostki budżetowej – Parku Narodowego, musi być zlikwidowana do końca 2010 roku. W wyniku tego postępowania następcą prawnym Wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2011r. będzie Park Narodowy, który przejmie zadania realizowane przez Wnioskodawcę, składniki majątkowe, środki pieniężne pozostałe na rachunku bankowym. Gospodarstwo pomocnicze jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług posiadającym odrębny od jednostki macierzystej (Parku Narodowego) Numer Identyfikacji Podatkowej. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i majątkowym. Dodatkowo, Zainteresowany wskazał, iż przedmiotem przejęcia przez Park Narodowy od Wnioskodawcy będą środki trwałe, składniki obrotowe, należności oraz zobowiązania.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r. gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, zwanym dalej „gospodarstwem pomocniczym”, jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna.

W myśl art. 26 ust. 2 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r. powołanej ustawy o finansach publicznych, gospodarstwo pomocnicze pokrywa koszty swojej działalności z uzyskiwanych przychodów własnych (…).

Art. 27 ust. 2 ww. ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009r. stanowił, iż tworząc gospodarstwo pomocnicze kierownik jednostki budżetowej określa nazwę i siedzibę gospodarstwa pomocniczego, nazwę i siedzibę jednostki budżetowej, przedmiot działalności wyodrębnionej z zakresu działalności jednostki budżetowej oraz składniki majątkowe przydzielone gospodarstwu przez jednostkę budżetową.

Składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo (art. 27 ust. 3 ww. ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009r.).

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wymieniony we wniosku majątek Wnioskodawcy (zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania), który ma zostać nieodpłatnie przekazany jednostce macierzystej (Parkowi Narodowemu), jest wyodrębniony organizacyjnie. Ponadto, gospodarstwo pomocnicze jest również wyodrębnione finansowo. Przedstawione powyżej fakty pozwalają uznać, że wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, a więc będzie także wyodrębniona funkcjonalnie.

Wobec powyższego stwierdza się, iż majątek Wnioskodawcy, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdza się, iż przekazywany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych i niemajątkowych jednostce macierzystej (Parkowi Narodowemu) pozostałych po likwidacji gospodarstwa pomocniczego, nie rodzi, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy z uwagi na podanie przez niego błędnych podstaw prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.