Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.572.2024.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-09
Teza: Wydatki poniesione na zakup Nieruchomości Drogowej można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozpoznanie momentu jako koszty bezpośrednie.
Słowa kluczowe: deweloper; drogi; grunty-sprzedaż gruntów; grunty-zakup gruntu; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy przy sprzedaży Nieruchomości Drogowej wydatki poniesione na jej nabycie Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości Drogowej stanowić będą koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które powinny być potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 grudnia 2024 r. (wpływ tego samego). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca działa w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółka operacyjna funkcjonująca w ramach Grupy A. Jedynym udziałowcem Spółki jest obecnie B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „B”).

Grupa A stanowi grupę (…) realizującą liczne inwestycje polegające na (…).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność sklasyfikowana kodem PKD (…) (…) – Spółka prowadzi działalność (…), którą można uznać za tożsamą z działalnością realizowaną w całej Grupie A .

Spółka jest jedną z kilku spółek (…) powołanych przez B do realizacji jednego z ośmiu etapów inwestycji C. Spółka C zrealizowała ósmy etap wspomnianej inwestycji (…). Wydzielenie danego projektu inwestycyjnego do oddzielnej spółki (…) jest powszechną praktyką w branży (…). Takie działanie umożliwia wyodrębnienie funkcjonalne, administracyjne i finansowe danego projektu inwestycyjnego oraz ryzyk z nim związanych, a przede wszystkim wydaje się być warunkiem koniecznym do uzyskania finansowania bankowego dla realizacji inwestycji. Tym samym, całość kosztów, przychodów i ryzyk związanych z danym projektem inwestycyjnym alokowana jest do podmiotu będącego jego właścicielem, co ułatwia identyfikację wyników finansowych takiego projektu rozpatrywanych jako zwrot z inwestycji.

Na dzień składania wniosku, inwestycja jest już zakończona i trwa sprzedaż wybudowanych lokali.

W związku z realizowanym przez Spółkę projektem inwestycyjnym, spółka ponosi znaczne wydatki, na które składają się między innymi:

1) wydatki na nabycie prawa własności gruntu, na którym jest realizowany projekt,

2) koszty materiałów budowlanych wykorzystywanych w procesie realizacji projektu,

3) koszty usług budowlanych,

4) usługi zarządzania projektem,

5) podatek od nieruchomości, na której jest realizowany projekt,

6) koszty związane z obsługą procesu sprzedaży projektu,

7) koszty najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży projektu,

8) koszty bieżącego utrzymania projektu,

9) odsetki od pożyczki, którą finansowany był projekt,

10) koszty marketingu projektu,

11) koszty utrzymania nieruchomości w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie a przeniesieniem własności lokali na nabywców.

Powyższy katalog uwzględnia jedynie najważniejsze, kluczowe koszty realizowanej inwestycji – oprócz nich spółka ponosi również inne istotne wydatki związane z realizacją projektu inwestycyjnego.

Jednym z najistotniejszych jednostkowo wydatków poniesionych w celu realizacji projektu inwestycyjnego, było poniesienie wydatku na nabycie gruntu, na którym zrealizowana została inwestycja wraz z drogą prowadzącą do inwestycji (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość, o której mowa, została nabyta przez Spółkę od jej spółki-matki, tj. B sp. z o.o., która nabyła ją wiele lat temu, na etapie planowania realizacji inwestycji C. Kwota, na jaką opiewała transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie drogi (dalej: „Nieruchomość Drogowa”) wyniosła (…) PLN.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT, Spółka nie rozpoznała do chwili obecnej powyższego wydatku na nabycie Nieruchomości Drogowej jako kosztu uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Zgodnie z tym przepisem, wydatki o takim charakterze mogą być jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, bez względu na czas ich poniesienia. Spółka wskazała, że do chwili obecnej nie doszło do zbycia Nieruchomości Drogowej w jakiejkolwiek formie, w związku z czym Spółka nadal nie rozpoznała kosztu uzyskania przychodów w zakresie wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości Drogowej.

W związku z tym, że projekt inwestycyjny C został już zakończony, Spółka chce zbyć przedmiotową Nieruchomość drogową na rzecz podmiotu, który będzie zajmował się fachowym administrowaniem (zarządzaniem) tą nieruchomością. Utrzymanie drogi we własności Spółki nie ma z jej perspektywy żadnego uzasadnienia ekonomicznego oraz faktycznego, bowiem działalność tego typu (tj. polegająca na utrzymywaniu drogi zarówno w wymiarze administracyjnym, jak i technicznym) nie odpowiada profilowi działalności Spółki i wątpliwym jest, by Spółka była w stanie uzyskać z tytułu posiadania drogi jakiekolwiek korzyści ekonomiczne. Kiedy Spółka realizowała inwestycję, utrzymywanie Nieruchomości drogowej w jej własności miało głębokie uzasadnienie, gdyż Spółka miała bezpośredni wpływ na sposób użytkowania drogi i mogła nieodpłatnie wykorzystywać drogę w pożądanym zakresie (np. zamykać część drogi bez ponoszenia dodatkowych wydatków w tym zakresie). Utrzymywanie drogi wiąże się jednak z szeregiem istotnych kosztowo wydatków, w szczególności na:

1) remonty drogi oraz jej elementów,

2) cykliczną wymianę nawierzchni,

3) utrzymywanie czystości nawierzchni,

4) odśnieżanie i odladzanie,

5) zapewnienie skutecznego odpływu wody (tj. cykliczna konserwacja studzienek),

6) utrzymywanie nasadzeń przy drodze.

Powyższe koszty, które sumowałyby się w dosyć istotne kwotowo pozycje, nie wiązałyby się natomiast w zasadzie z żadnymi przychodami, które mogłaby potencjalnie osiągnąć Spółka z tytułu posiadania drogi. W związku z tym, dalsze posiadanie Nieruchomości Drogowej i liczne obowiązki z tym związane byłyby dla Spółki jedynie obciążeniem (zarówno w wymiarze organizacyjnym, jak i finansowym).

W związku z opisanymi powyżej okolicznościami, Spółka podjęła decyzję o sprzedaży Nieruchomości Drogowej.

Taka transakcja umożliwi Spółce w pierwszej kolejności pozbycie się nierentownego aktywa, jakim jest Nieruchomość Drogowa, które to aktywo generować będzie straty i wymaga od Spółki ponoszenia istotnych nakładów pomimo tego, że aktywo to nie jest Spółce potrzebne i nie wiąże się z możliwością osiągania jakichkolwiek wpływów ekonomicznych.

Z drugiej zaś strony zbycie Nieruchomości Drogowej pozwoli Spółce aktywować (rozpoznać) podatkowy koszt uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości Drogowej, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów do czasu ich odpłatnego zbycia.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1\. Udział Spółki w realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku polega na koordynacji etapu ósmego projektu inwestycyjnego jakim jest budowa lokali mieszkalnych i użytkowych oraz ich sprzedaży w ramach inwestycji C.

Spółka jest jedną z kilku spółek (…) powołanych przez B sp. z o.o. do realizacji jednego z ośmiu etapów inwestycji – Spółka zrealizowała ósmy etap inwestycji deweloperskiej C. Udział Spółki w realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku, miał charakter kompleksowy – Spółka w szczególności nabyła prawo własności gruntu, na którym realizowany był projekt, pozyskała stosowne zezwolenia, sfinansowała projekt, koordynowała prace budowlane oraz projektowe związane z inwestycją, a także (pośrednio – przy pomocy zleceniobiorców) zajmowała się sprzedażą oraz marketingiem inwestycji.

2\. Podstawowym źródłem osiąganych przychodów w związku z opisaną we wniosku inwestycją jest sprzedaż lokali wybudowanych w ramach inwestycji C Etap (\`(...)\`), zlecona przez Spółkę na podstawie umowy o świadczenie usługi prowadzenia biura sprzedaży nieruchomości spółce B Sp. z o.o.

3\. Poniesienie wydatku na nabycie Nieruchomości Drogowej wykazuje ścisły związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami z tytułu sprzedaży mieszkań w zrealizowanej inwestycji. Obowiązkiem dewelopera wynikającym z przepisów powszechnie obowiązujących aktów prawnych jest zapewnienie drogi dojazdowej do działki, na której realizowana jest przez niego inwestycja, można zatem stwierdzić, że gdyby Spółka nie zapewniła drogi dojazdowej do działki, osiągnięcie przychodów z realizacji inwestycji nie byłoby możliwe, bowiem projekt inwestycyjny nie otrzymałby pozwolenia na realizację.

Alternatywą dla zakupu drogi byłoby zawarcie umowy najmu/dzierżawy drogi dojazdowej, niemniej obniżyłoby to z pewnością zainteresowanie inwestycją potencjalnych klientów, co z pewnością skutkowałoby ograniczeniem wysokości uzyskanych z projektu inwestycyjnego przychodów.

Zakup drogi pozwolił Spółce również na ograniczenie kosztów realizacji inwestycji (tj. zwiększenie dochodu), bowiem Spółka mogła nieodpłatnie wykorzystywać drogę w niezbędnym do tego zakresie, podczas gdy w sytuacji posiadania drogi przez podmiot trzeci, Spółka byłaby zobowiązana do uiszczania wysokich opłat z tytułu komercyjnego korzystania z drogi.

4\. Podczas dokonywania sprzedaży lokali w ramach projektu inwestycyjnego, o którym mowa we wniosku, nabywcy lokali nie nabywają udziału w Nieruchomości Drogowej.

5\. Wydatek na nabycie Nieruchomości Drogowej został poniesiony przez Spółkę za pośrednictwem środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym Spółki. Wydatek ten nie zostanie w żaden sposób zwrócony Spółce.

6\. Spółka posiada szeroką dokumentację związaną z poniesionym wydatkiem na nabycie Nieruchomości Drogowej. Samo przeniesienie własności nieruchomości miało miejsce w formie aktu notarialnego, w którego posiadaniu jest Spółka. Spółka jest również w stanie wygenerować z systemu bankowego potwierdzenie przelewu umówionej ceny na nabycie Nieruchomości Drogowej.

### Pytania

1\. Czy przy sprzedaży Nieruchomości Drogowej wydatki poniesione na jej nabycie Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT?

2\. W przypadku oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowego, czy wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości Drogowej stanowić będą koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, a więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które powinny być potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości Drogowej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, koszty uzyskania przychodów stanowią wszelkie wydatki ponoszone w ramach działalności gospodarczej, pod warunkiem, że pozostają one w związku z osiąganymi przychodami z tej działalności, czyli ich celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, a także jeśli nie zostały enumeratywnie wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów przez ustawodawcę.

Aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu, musi zatem spełniać łącznie następujące warunki:

a) musi zostać poniesiony przez podatnika,

b) musi mieć charakter definitywny, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c) musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d) musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e) musi zostać właściwie udokumentowany,

f) nie może podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca w tej części wniosku przeanalizuje kwestię spełnienia każdej z powyższych przesłanek w odniesieniu do sytuacji faktycznej Spółki.

Ad a.

Wydatek został poniesiony ze środków własnych Spółki.

Ad b.

Wydatek na nabycie Nieruchomości Drogowej miał charakter definitywny – w żaden sposób nie został zwrócony on Spółce.

Ad c.

Spółki na nabycie Nieruchomości Drogowej wykazuje związek z działalnością gospodarczą Spółki.

Jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części wniosku, działalność gospodarcza Spółki ogniskuje się wokół wznoszenia i zbywania lokali mieszkalnych oraz usługowych. Spółka C została powołana specyficznie jako spółka (…), która miała za zadanie realizację (\`(...)\`) etapu inwestycji C.

W ocenie Spółki fakt, że nabyta Nieruchomość Drogowa prowadzi do etapu inwestycji realizowanego przez Spółkę i że była ona intensywnie wykorzystywana w toku procesu inwestycyjnego (budowlanego) przesądza o tym, że wydatek na jej nabycie można bez wątpliwości uznać za ściśle związany z działalnością gospodarczą Spółki.

Ad d.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek na nabycie Nieruchomości Drogowej służy uzyskaniu, zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów Spółki.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony na poczet kosztów uzyskania przychodów musi on choćby hipotetycznie umożliwiać podatnikowi uzyskanie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.

Co istotne, w orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie z zakresu prawa podatkowego podkreśla się, że aby tę przesłankę można było uznać za spełnioną, nie ma konieczności, aby przychód wystąpił.

Wystarczy jedynie, że będzie istniał potencjalny związek pomiędzy danym wydatkiem a możliwością wystąpienia przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy taka zależność występuje pomiędzy nabyciem Nieruchomości drogowej a przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży mieszkań w zrealizowanej inwestycji. Obowiązkiem dewelopera wynikającym z przepisów powszechnie obowiązujących aktów prawnych jest zapewnienie drogi dojazdowej do działki, na której realizowana jest przez niego inwestycja. Nawet gdyby pominąć ten fakt, wydaje się oczywistym, że atrakcyjność projektu inwestycyjnego realizowanego przez Spółkę w sytuacji braku istnienia komfortowej drogi dojazdowej do budynku, znacząco by zmalała i mogłaby istotnie przełożyć się nie tylko na wysokość osiągniętych z inwestycji przychodów, ale również na samą możliwość ich osiągnięcia.

Ad e.

Spółka posiada szeroką dokumentację związaną z poniesionym wydatkiem na nabycie Nieruchomości Drogowej. Samo przeniesienie własności nieruchomości miało miejsce w formie aktu notarialnego, w którego posiadaniu jest Spółka, a zapłata ustalonej w umowie ceny dokonana została za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki, w związku z czym jest ona w stanie wygenerować potwierdzenie przelewu umówionej ceny.

Przepisy ustawy o CIT nie określają sposobu, w jaki podatnik powinien dokumentować poniesione wydatki, aby mógł zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Powszechnie przyjmuje się, że jeżeli dokument spełnia wymogi do uznania go za dowód księgowy w myśl przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”), to może być on uznany za dokument stanowiący podstawę do zaliczenia wydatku w kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 21 Ustawy o rachunkowości dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

W ocenie Spółki, posiadane przez nią dowody księgowe posiadają wskazaną przez cytowany powyżej przepis minimalną zawartość, w związku z czym należy uznać, że wydatek na nabycie Nieruchomości Drogowej został przez Spółkę prawidłowo udokumentowany.

Ad f.

Wydatki na nabycie Nieruchomości drogowej nie zostały jako takie wyłączone z wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów w art. 16 ustawy o CIT.

W artykule 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, wskazano co prawda, że wydatków na nabycie gruntów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, niemniej jednak ograniczenie to ma jedynie charakter temporalny (czasowy), a nie generalny (tj. inaczej, niż w przypadku np. odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych oraz innych należności, do których stosuje się przepisy o.p., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 Ustawy o CIT). Przepis w swojej części wspólnej precyzuje, że wydatki na nabycie gruntów mogę być jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia.

W związku z tym, Spółka wskazuje, że wydatek, który poniosła, nie zalicza się do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ustawy o CIT, bowiem Spółka planuje zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów w momencie/po dokonaniu odpłatnego zbycia Nieruchomości Drogowej, w związku z czym wyłączenie wydatku na nabycie Nieruchomości Drogowej z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie w przypadku Spółki zastosowania.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wszystkie przesłanki warunkujące możliwość rozpoznania wydatku na nabycie Nieruchomości Drogowej jako kosztu uzyskania przychodów są spełnione.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości Drogowej stanowić będą koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, a więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które powinny być potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Odnosząc się do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych, w pierwszej kolejności Spółka wskazała, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej kosztu „bezpośrednio związanego z przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami” – brak takiej definicji związany jest z niedookreślonością tych pojęć, a także z brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami podatnika w konkretnym przypadku. W efekcie powyższego, te same wydatki mogą być w danych warunkach kosztami o charakterze bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np.: koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości Drogowej nie byłyby poniesione, gdyby nie prowadzony etap (\`(...)\`) inwestycji C, zmierzający do uzyskania przychodów ze sprzedaży budynków i ich części. W istocie, w opinii Wnioskodawcy wydatki na nabycie Nieruchomości Drogowej stanowiły (stanowią) koszty prowadzące do powstania towaru, którym w przypadku Spółki są lokale mieszkalne. Koszty te w ocenie Wnioskodawcy, nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej przez Spółkę inwestycji. W związku z tym, wydatki te jako tzw. koszty bezpośrednie (tj. koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży budynków/lokali w odpowiedniej części (obliczonej każdorazowo za pomocą klucza alokacji odzwierciedlającego udział, na przykład w zakresie metrażu, danego sprzedawanego lokalu w całości inwestycji podlegającej sprzedaży).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka w związku z realizacją inwestycji deweloperskiej poniosła wydatki, m.in. wydatku na nabycie gruntu, na którym została zrealizowana inwestycja wraz z drogą prowadzącą do inwestycji (Nieruchomość). W związku z tym, że projekt inwestycyjny został zakończony i trwa sprzedaż lokali, chcą Państwo sprzedać Nieruchomość drogową na rzecz podmiotu, który będzie się zajmował się administrowaniem Nieruchomością.

Podczas dokonywania sprzedaży lokali w ramach projektu inwestycyjnego, o którym mowa we wniosku, nabywcy lokali nie nabywają udziału w Nieruchomości Drogowej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy i w którym momencie wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości Drogowej, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wykazali Państwo związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem bądź możliwością powstania przychodu. Jak bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy w związku z tym, że projekt inwestycyjny został zakończony, Spółka chce zbyć Nieruchomość Drogową na rzecz podmiotu, który będzie zajmował się administrowaniem (zarządzaniem) tą nieruchomością. Tym samym wydatek poniesiony na nabycie Nieruchomości Drogowej wykazuje ścisły związek z przychodem, który Spółka uzyska ze sprzedaży tej Nieruchomości. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, wydatek na nabycie Nieruchomości Drogowej został poniesiony przez Spółkę, jest właściwe udokumentowany oraz nie zostanie w żaden sposób zwrócony Spółce.

W związku z powyższym Państwa stanowisko zgodnie, z którym wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości Drogowej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ustawy o CIT jest **prawidłowe**.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W art. 15 ust. 4b ww. ustawy wskazano, że:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy zgodzić się z Państwem, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Nieruchomości Drogowej stanowią koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. Organ nie podziela jednak Państwa stanowiska, zgodnie z którym wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości Drogowej powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży budynków/lokali. Jak już bowiem wskazano koszty bezpośrednio związane z przychodami, to takie których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). W sprawie bezsprzecznym jest, że przychód związany z poniesieniem wydatków na nabycie Nieruchomości Drogowej, powstanie w momencie zbycia tej nieruchomości. Zatem właściwym momentem do rozpoznania przez Spółkę wydatków na nabycie Nieruchomości Drogowej do kosztów uzyskania przychodów, będzie moment uzyskania przychodu ze zbycia tej nieruchomości.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).