Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.341.2022.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-19
Teza: Będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem od Nadleśnictwa (…) działki nr (…)w drodze zamiany, gruntu przeznaczonego dla celów gospodarki wodno-kanalizacyjnej, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. prewspółczynnika, wyliczonego dla zakładu budżetowego, który będzie wykorzystywał wybudowaną na działce infrastrukturę.
Słowa kluczowe: grunty; odliczenia-prawo do odliczenia; zmiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działki nr (…) w drodze zamiany. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 września 2022 r. (wpływ 13 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (…) (zwana dalej: Gminą lub Wnioskodawcą) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT). Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2022r. poz. 931 ze zm. dalej ustawa o VAT), prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży i dzierżawie gruntów, wynajmie lokali użytkowych i mieszkalnych, odpłatnego udostępniania targowiska oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gmina wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione z VAT, a oprócz tych czynności Gmina wykonuje również zadania własne i zlecone - niepodlegające VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu wynikają w szczególności z zadań nałożonych na Gminę na podstawie ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, (tekst jedn. z 2022r. poz. 559 ze zm. dalej ustawa o samorządzie gminnym).

Podatek VAT od nabyć Wnioskodawca rozlicza w sposób następujący:

1) w przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych - odlicza podatek w 100%;

2) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Gmina odlicza kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, z tytułu wydatków poniesionych na funkcjonowanie Urzędu Gminy na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;

3) w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi od opodatkowania VAT, sytuacji gdy Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina odlicza podatek naliczony w części proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT;

4) odnośnie zaś kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina nie odlicza podatku.

Gmina (…) zamierza nabyć w drodze zamiany z Nadleśnictwem (…) działkę położoną w miejscowości (…) nr działki (…). W ewidencji gruntów wskazana działka stanowi teren rolniczy opisany jako (Ps) pastwiska. Dla terenu na którym położona jest działka nie został opracowany Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. W studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…) teren na którym położona jest działka stanowi tereny rolnicze w tym istniejącą zabudowę zagrodową, a niewielka część od strony północno - wschodniej położona jest w obszarze osadniczym, dla których jako wiodącą ustalono funkcję zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej, zabudowę zagrodową uzupełnioną uprawami. Obecnie działka jest niezabudowana a jedynie przebiegają przez nią podziemne przewody wodociągowe. Jednak w związku z planowaną rozbudową sieci kanalizacyjnej w Gminie, na działce przewidziana jest budowa infrastruktury do zbierania i odprowadzania ścieków w tym przepompownia wód i poprowadzenie rur kanalizacyjnych. W tym celu dla działki nr (…) położonej w miejscowości (…) wydano decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Decyzja o ustaleniu lokalizacji celu publicznego w rozpatrywanej sprawie jest traktowana na równi z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem należy uznać, działka stanowi grunt z możliwością jego zabudowania, spełniający definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym dostawa tej działki nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT. Zatem przy umowie zamiany nieruchomości obie są zobowiązane do udokumentowania sprzedaży fakturą i rozliczenia sprzedaży w deklaracji VAT od całej wartości przedmiotu zamiany (nieruchomości).

W ramach struktury Gminy (…) funkcjonuje zakład budżetowy, dla którego główną działalnością jest uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Odbiorcami wskazanych usług są przede wszystkim zewnętrznymi odbiorcy prywatni oraz komercyjni. Dostawy powyższych usług są traktowane jako sprzedaż opodatkowana i na tą okoliczność wystawiane są faktury VAT. Ponadto odbiorcami usług w zakresie dostarczania wody i usuwania ścieków są odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy). Wszystkie czynności pomiędzy Zakładem a jednostkami budżetowymi Gminy traktowane są jako świadczenia wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu VAT. Na tą okoliczność wystawiane są noty księgowe.

Wobec powyższego podatek naliczony VAT od wydatków związanych z gospodarką wodno­kanalizacyjną rozliczane są przez zakład budżetowy według proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zamierza wykorzystać pozyskaną działkę do realizacji inwestycji w zakresie rozbudowy sieci kanalizacyjnej. Inwestycja realizowana na działce nr (…) będzie służyła do sprzedaży dla działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną realizowaną przez zakład budżetowy. Gmina nie przewiduje innego wykorzystania pozyskanej działki.

W uzupełnieniu do opisu stanu faktycznego (stosownie do wezwania do uzupełnienia - znak sprawy 0114-KDIP4-2.4012.839.2021.AS) zgodnie z informacją uzyskaną z Nadleśnictwa (\`(...)\`) wyjaśniacie Państwo, że:

Ad.1 Przedmiotowa działka była wykorzystywana przede wszystkim do działalności zwolnionej (rolniczej). Jednak część działki została wydzierżawiona Gminie (…) pod budowę i eksploatację sieci sanitarnej grawitacyjno-tłocznej (Umowa nr (…) z (…) r.).

Ad. 2 Przedmiotowa działka znajdowała się w zasobach (…) Nadleśnictwa (…) przed wejściem w życiem przepisów o podatku VAT.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie grunt na działce nr (…).

Podziemne przewody wodociągowe stanowią własność Gminy (…), a użytkownikiem sieci wodociągowej przebiegającej przez działkę jest zakład budżetowy należący do Gminy.

Zbywca (Nadleśnictwo) nie jest właścicielem przewodów wodociągowych znajdujących się na działce nr (…).

W związku z wydatkami na wybudowanie sieci wodociągowej przebiegającej przez działkę nr (…) Gmina (…) nie dokonywała żadnych rozliczeń z właścicielem działki (Nadleśnictwem).

**Pytanie**

Czy Gminie (…) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Nadleśnictwa (…) w związku z umową zamiany gruntów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług o którym mowa z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z nabyciem działki położonej w miejscowości (…) nr (…) ma prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej jej nabycie według proporcji wynikającej z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wyliczonej dla zakładu budżetowego, który prowadzi działalność w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz odbioru o oczyszczania ścieków.

Zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tj. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli wykorzystania ich do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów o których mowa z art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez podatnika.

Z powyższej normy wynika, że gdy nie jest możliwe przypisanie całej kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych podatnik powinien zastosować proporcję, która najbardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz w konsekwencji zapewni odliczenie podatku VAT w najdokładniejszy, najbardziej szczegółowy i uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Wobec powyższego ustalając kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, należy ustalić charakter wykonywanych czynności z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, uwzględniając czy są to czynności opodatkowane, zwolnione czy też niepodlegające VAT.

Dodatkowo należy zauważyć, że korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części podatnik musi też spełnić ograniczenia wprowadzone przez ustawodawcę w postaci przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podsumowując, jeśli towary i usługi przy nabyciu których naliczono podatek, mają być wykorzystywane w całości lub części do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości lub części podatku naliczonego .

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zawiera się w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Poprzez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z tego wynika, że opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa z ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych norm prawnych jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku VAT występować mogą w dwoistym charakterze:

1) podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

2) podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 o samorządzie gminnym). Gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej dokonywane są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych a głównym celem jest wykonywanie usługi na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych. Z tytułu świadczonych usług Gmina jako podatnik a zakład budżetowy jako sprzedawca wystawia faktury sprzedaży, a należny podatek rozlicza w zbiorczej deklaracji składanej do Urzędu Skarbowego.

W związku z tym pełne prawo do rozliczenia podatku VAT może być ograniczone jedynie w zakresie, w jakim Gmina (…) wykorzysta nabytą działkę do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu. Jeśli towary i usługi są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do czynności pozostających poza uregulowaniami VAT podatnik zobowiązany jest po przyporządkowania dokonywanych przez siebie nabyć do tych dwóch grup. Jest to podstawowa zasada odliczania VAT zwana alokacją bezpośrednią. Natomiast jeśli alokacja bezpośrednia nie jest możliwa, podatnik powinien zastosować metodę, która polega na określeniu kwoty VAT podlegającej odliczeniu w oparciu o proporcję zwaną również prewspółczynnikiem.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015r. poz. 2193). Stosownie do zapisów § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego. W związku z takimi zapisami, przy obliczaniu VAT naliczonego metodą proporcji zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, która będzie wykorzystywać nabytą działkę. Państwa zdaniem podatek VAT od nabycia powinien być rozliczony przez jednostkę która będzie wykorzystywać działkę, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w (…). W związku z powyższym w Państwa ocenie, Gmina (…) ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie działki w drodze zamiany według proporcji wynikającej z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT (prewspółczynnika) wyliczonego dla zakładu budżetowego, który prowadzi działalność w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy,

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że nieruchomość gruntowa zarówno niezabudowana, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Dlatego też należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.),

przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Jak wynika z art. 604 ww. ustawy,

do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego,

umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że zamierzacie Państwo nabyć w drodze zamiany z Nadleśnictwem (…) działkę położoną w miejscowości (…) niezabudowaną działkę nr (…). Obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT. Zamierzacie Państwo wykorzystać pozyskaną działkę do realizacji inwestycji w zakresie rozbudowy sieci kanalizacyjnej. Inwestycja realizowana na działce nr (…) będzie służyła do sprzedaży dla działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną realizowaną przez zakład budżetowy. Nie przewidujecie Państwo innego wykorzystania pozyskanej działki. Działka nr (…) była wykorzystywana przede wszystkim do działalności zwolnionej (rolniczej). Jednak część działki została wydzierżawiona Gminie (…) pod budowę i eksploatację sieci sanitarnej grawitacyjno-tłocznej. Działka będąca przedmiotem analizy znajdowała się w zasobach (…) Nadleśnictwa (…) przed wejściem w życiem przepisów o podatku VAT. W ramach struktury Gminy (…) funkcjonuje zakład budżetowy, dla którego główną działalnością jest uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Odbiorcami wskazanych usług są przede wszystkim zewnętrznymi odbiorcy prywatni oraz komercyjni. Dostawy powyższych usług są traktowane jako sprzedaż opodatkowana i na tą okoliczność wystawiane są faktury VAT. Ponadto odbiorcami usług w zakresie dostarczania wody i usuwania ścieków są odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy). Wszystkie czynności pomiędzy Zakładem a jednostkami budżetowymi Gminy traktowane są jako świadczenia wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu VAT. Na tą okoliczność wystawiane są noty księgowe. Wobec powyższego podatek naliczony VAT od wydatków związanych z gospodarką wodno­kanalizacyjną rozliczane są przez zakład budżetowy według proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej w związku z zamianą gruntów.

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy z tytułu zamiany nieruchomości będą Państwo działać jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak już wyżej stwierdzono, umowa zamiany jest umową zbliżoną do umowy sprzedaży i jest to czynność niewątpliwie cywilnoprawna. Zatem dokonując zamiany nieruchomości nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym stwierdzić należy, w analizowanym przypadku dokonując zamiany nieruchomości będą Państwo działać jako podatnik podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy i wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy nie będzie miało w tym przypadku zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503), zwanej dalej ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.):

celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Stosownie do art. 6 pkt 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami:

celami publicznymi w rozumieniu ustawy są budowa i utrzymywanie publicznych urządzeń służących do zaopatrzenia ludności w wodę, gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków oraz odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w tym ich składowania.

Zgodnie z przepisem art. 50 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku – w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Warunek, o którym mowa w art. 61 ust. 1 pkt 4, stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 52 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego następuje na wniosek inwestora.

W myśl art. 52 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

wniosek o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego powinien zawierać określenie granic terenu objętego wnioskiem, przedstawionych na kopii mapy zasadniczej lub, w przypadku jej braku, na kopii mapy katastralnej, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, obejmujących teren, którego wniosek dotyczy, i obszaru, na który ta inwestycja będzie oddziaływać, w skali 1:500 lub 1:1000, a w stosunku do inwestycji liniowych również w skali 1:2000, w postaci:

a) elektronicznej – w obowiązującym państwowym systemie odniesień przestrzennych albo

b) papierowej.

Natomiast art. 54 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przewiduje, że:

decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

1) rodzaj inwestycji;

2) warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:

a) warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,

b) ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,

c) obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,

d) wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,

e) ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;

3) linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

Jak wskazano we wniosku, działka nr (…) będąca przedmiotem zapytania jest niezabudowana. Dla terenu na którym położona jest działka nie został opracowany Miejscowy Plan Zagospodarowania przestrzennego. W studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…) teren na którym położona jest działka stanowi tereny rolnicze w tym istniejącą zabudowę zagrodową, dla których jako wiodącą ustalono funkcję zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej, zabudowę zagrodową uzupełnioną uprawami. W związku z planowaną rozbudową sieci kanalizacyjnej w gminie, na działce przewidziana jest budowa infrastruktury do zbierania i odprowadzania ścieków w tym przepompownia wód i poprowadzenie rur kanalizacyjnych. W tym celu dla działki nr (…) wydano decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie grunt na działce nr (…).Podziemne przewody wodociągowe stanowią własność Gminy (…), a użytkownikiem sieci wodociągowej przebiegającej przez działkę jest zakład budżetowy należący do Gminy. Zbywca nie jest właścicielem przewodów wodociągowych znajdujących się na działce nr (…). Natomiast w związku z wydatkami na wybudowanie sieci wodociągowej przebiegającej przez działkę nr (…) Gmina (…) nie dokonywała żadnych rozliczeń z właścicielem działki (Nadleśnictwem).

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że

„wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce nr (…) podziemne przewody wodociągowe stanowią własność Gminy (…), a Zbywca nie jest ich właścicielem i w związku z wydatkami na wybudowanie sieci wodociągowej przebiegającej przez działkę Gmina (…) nie dokonywała żadnych rozliczeń z właścicielem działki to nie sposób przyjąć, że Zbywca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami. Tak więc w przypadku planowanej dostawy działki nr (…) Zbywca dokona wyłącznie dostawy gruntu, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że ww. działka spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym dostawa ww. działki przez Nadleśnictwo stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazano, że działka nr (…) znajdowała się w zasobach (…) Nadleśnictwa (…) przed wejściem w życie przepisów o podatku VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Nadleśnictwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki nr (…) lub że takie prawo Zainteresowanemu nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Jednocześnie jak Państwo wskazaliście we wniosku działka nr (…) nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT przez Nadleśnictwo. Nie była również wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej przez Nadleśnictwo.

Zatem dostawa działki nr (…) nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że transakcja zbycia działki nr (…) w drodze zamiany, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, lecz powinna zostać opodatkowana właściwą stawką podatku.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia od Nadleśnictwa w ramach umowy zamiany działki nr (…) , przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. prewspółczynnikiem.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem:

rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że nabywana w ramach zamiany z Nadleśnictwem nieruchomość, będzie służyła gospodarce wodno-kanalizacyjnej Gminy. Zakład budżetowy prowadzi działalność komercyjną, jak i własną w zakresie dostarczania wody i usuwania ścieków, tzn., że odbiorcami usług są zewnętrzni odbiorcy prywatni oraz wewnętrzni odbiorcy (jednostki organizacyjne Gminy). Działka nr (…) będzie wykorzystywana zarówno do celów wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, i jednocześnie do celów wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (innych niż działalność gospodarcza).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem działki nr (…), wyłącznie w zakresie w jakim będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest możliwe przypisanie działki nr (…) w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ – jak wskazano we wniosku – działania realizowane przez Państwa za pośrednictwem zakładu budżetowego w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki wodno-kanalizacyjnej wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Państwu na podstawie ustawy o samorządzie gminnym.

Zatem w sytuacji, gdy nie ma możliwości przypisania wydatków ponoszonych w związku z nabyciem działki w ramach zamiany wyłącznie do działalności gospodarczej realizowanej przez Państwa, będziecie Państwo zobligowani do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem od Nadleśnictwa (…) działki nr (…) w drodze zamiany, gruntu przeznaczonego dla celów gospodarki wodno-kanalizacyjnej, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. prewspółczynnika, wyliczonego dla zakładu budżetowego, który będzie wykorzystywał wybudowaną na działce infrastrukturę.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).