Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-380/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-10-06
Teza: Dotyczy skutków podatkowych dotyczących wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych na pokrycie wkładu w spółce komandytowej (pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychody – wniesienie wkładu, koszty – zbycie przedmiotu wkładu).
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek obrotowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych na pokrycie wkładu w spółce komandytowej:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie możliwości uznania wydzielonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   **jest prawidłowe** w zakresie możliwości powstania przychodu w skutek wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej,
*   **jest prawidłowe** w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla Spółki (udziałowca spółki komandytowej) w przypadku zbycia lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych na pokrycie wkładu w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność deweloperską. W chwili obecnej realizuje projekt mieszkaniowy. W ramach projektu nastąpi wybudowanie w kolejnych etapach (kolejno Etap I, Etap II i Etap III) budynków mieszkalnych, do których będą przynależeć udziały we wspólnych nieruchomościach.

W związku ze zmieniającymi się warunkami rynkowymi Wnioskodawca planuje pozyskać zewnętrzne finansowanie dla Etapu II, który był dotąd finansowany jedynie kapitałami własnymi (lub zaliczkami z umów przedwstępnych). Pozyskanie zewnętrznego finansowania od banku uwarunkowane jest wydzieleniem i odrębną realizacją Etapu II w ramach specjalnie powołanej do tego spółki celowej, które umożliwią finansującemu bankowi ustanowienie efektywnych zabezpieczeń związanych z udzielonym kredytem.

Z uwagi na powyższe Spółka planuje wnieść Etap II do celowej spółki komandytowej, który stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach Etapu II będzie wybudowanych łącznie 5 budynków. Prace realizowane w związku z Etapem II są zaawansowane łącznie w około 10%. Z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych w pierwszym budynku Spółka pozyskała od swoich klientów około 3 milionów złotych.

Projekt na dzień dzisiejszy jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo a Spółka planuje organizacyjnie i finansowo wyodrębnić również Etap II w ramach struktur Spółki.

W ramach poszczególnych Etapów (w tym dla Etapu I, który znajduje się w końcowej fazie sprzedaży i realizacji) działają przypisane zespoły projektowe składające się ze specjalistów odpowiedzialnych odpowiednio za następujące obszary:

1.  sprzedaż (specjalista odpowiedzialny za optymalny dobór oferty do lokalnego rynku i preferencji klientów),
2.  przygotowanie inwestycji (specjalista odpowiedzialny za przygotowanie projektu i pozyskanie zezwoleń administracyjnych) oraz
3.  realizację inwestycji (specjalista odpowiedzialny za nadzór realizacji prac zgodnie z projektem).

Zespoły projektowe działają w oparciu o własnych pracowników wspomagając się podwykonawcami - podmiotami specjalistycznymi działającymi na rynku deweloperskim, które za świadczone usługi wystawiają na Spółkę faktury obciążeniowe (specyfikacja do faktur obciążeniowych umożliwi identyfikację, jakie usługi związane są z danym Etapem).

Spółka planuje, iż po wniesieniu Etapu II jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, będzie świadczyła dla spółki komandytowej następujące rodzaje usług wspierające realizację Etapu II, tj.:

*   usługi budowlane - świadczone przez Spółkę na rzecz spółki komandytowej w oparciu o umowę o generalne wykonawstwo Etapu II;
*   usługi marketingu i sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach Etapu II;
*   usługi administracyjne (prawne itp.) niezbędne do realizacji Etapu II, obejmujące również usługi zastępstwa inwestorskiego (spółka komandytowa nie będzie zatrudniała pracowników, natomiast będzie zlecała wszelkie usługi podwykonawcom).

Tak przyjęty model świadczenia usług budowlanych, usług marketingu i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz pozostałych usług umożliwi osiągnięcie wymiernych korzyści w postaci ograniczenia kosztów stałych prowadzonej działalności przez spółkę komandytową.

Pozwoli on także na nabycie wysoko wyspecjalizowanych usług od Spółki związanych z prowadzeniem projektu deweloperskiego, które wynikają z jej wieloletniego doświadczenia.

Powyższy schemat działania, polegający na realizacji danego etapu w ramach oddzielnej spółki celowej, może mieć miejsce również w przypadku Etapu III, będącego obecnie dopiero na poziomie planowania.

Wydzielenie organizacyjne Etapu II znajdzie również odzwierciedlenie w dokumentacji wewnętrznej Spółki, tj. strukturze organizacyjnej Spółki (zatwierdzonej na podstawie uchwały zarządu). Ponadto, w ramach wyodrębnienia organizacyjnego, dla realizowanego Etapu II pozyskiwane są oddzielne pozwolenia administracyjno-budowlane jak również odrębne projekty budowlane.

Wyodrębnienie finansowe Etapu II będzie polegało na tym, iż w ramach systemu finansowo-księgowego nastąpi wydzielenie przychodów, kosztów, jak również należności i zobowiązań związanych z danym Etapem. Ponadto, Etap II będzie odrębnie analizowany na płaszczyźnie planowania finansowego, tj. zapotrzebowania Spółki na środki pieniężne w związku z realizacją danego Etapu, jak również przewidywanych wpływów środków pieniężnych z jego sprzedaży (analizy te są prowadzone już obecnie).

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego do celowej spółki komandytowej w ramach Etapu II będą wchodzić:

*   nieruchomość gruntowa nr 85/38 o powierzchni 1 918 m2,
*   nakłady związane z budową budynku oraz garażu podziemnego na nieruchomości gruntowej nr 85/38,
*   nieruchomość gruntowa nr 88/38 o powierzchni 9 824 m2,
*   nakłady związane z budową budynków na nieruchomości gruntowej nr 88/38,
*   udziały w nieruchomości działki nr 87/38, 7, 4, 48/3 w części: 33/467 dla działki nr 85/38 oraz w części 168/467 dla działki nr 88/38,
*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży lokali w ramach Etapu II (Spółka zawarła dotąd kilkanaście umów przedwstępnych),
*   zobowiązania handlowe wobec wykonawców i dostawców związane z realizacją Etapu II (o ile nie zostaną spłacone na moment realizacji kontraktu),
*   środki pieniężne (tj. zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych w części niewykorzystanej na wytworzenie nakładów Etapu II),
*   zobowiązania z tytułu otrzymanych zaliczek na dostawy lokali mieszkalnych,
*   dokumentacja projektowa związana z Etapem II,
*   pozwolenia na budowę związane z Etapem II.

Mając na uwadze planowane wydzielenie organizacyjne jak i finansowe, zdaniem Wnioskodawcy składniki materialne oraz niematerialne (w tym zobowiązania) wymienione powyżej mogłyby stanowić (i po wydzieleniu będą stanowić) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze, jakim jest Etap II.

Grunty oraz poniesione nakłady na wybudowanie lokali mieszkalnych wchodzące w skład wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych) i będą tak również ujmowane przez celową spółkę komandytową.

Nakłady na wybudowanie lokali mieszkalnych nie są i nie będą środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych Spółki oraz spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wnoszony przez Spółkę na pokrycie wkładu w spółce komandytowej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy na moment wniesienia wkładu po stronie Spółki nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od faktu, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy?
3.  Czy w rezultacie wniesienia przez Spółkę do spółki komandytowej nakładów deweloperskich (na wybudowanie lokali mieszkalnych), spółka komandytowa wykaże w swoich księgach powyższe nakłady deweloperskie dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, a wartość tych nakładów według wartości z dnia wniesienia wkładu, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową będzie uznana za koszt uzyskania przychodu dla Spółki co do zasady proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, niezależnie od faktu, czy nakłady deweloperskie będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też będą wnoszone jako pojedyncze aktywa obrotowe?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania), mając na uwadze jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, jak również zdolność do oddzielnego funkcjonowania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisane przyszłe zdarzenie oraz związany z nim stan faktyczny, istnieją następujące okoliczności wskazujące na wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań):

*   Wyodrębnienie organizacyjne.

Każdy z realizowanych Etapów wymaga zaangażowania specjalistów z poszczególnych obszarów realizacji projektu deweloperskiego, który zapewni mu ostateczny sukces rynkowy.

Do każdego z Etapów jest dedykowany (i będzie dedykowany na moment wniesienia) oddzielny zespół specjalistów obejmujący przede wszystkim specjalistę sprzedaży, specjalistę przygotowania inwestycji jak również specjalistę realizacji inwestycji. Zespół ten działa w strukturach Spółki w oparciu o strukturę macierzową i stanowi powiązany funkcjonalnie organizm odpowiedzialny za rozwój każdego Etapu od momentu powzięcia decyzji o jego realizacji do momentu ostatecznego zakończenia.

Należy podkreślić również, iż zarówno obecnie jak i na moment wniesienia Etapu II, do Etapu II będzie przypisany zespół projektowy odpowiedzialny za jego realizację.

Wewnętrzny schemat organizacyjny zakłada istnienie zespołu projektowego Etapu II jako zespołu niezależnego od innych zespołów, odpowiedzialnych za pozostałe Etapy. Każdy z zespołów mógłby funkcjonować niezależnie od innych zespołów i realizować Etap, do którego jest dedykowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół projektowy przypisany do Etapu II, ze względu na swoją dużą niezależność byłby w stanie sam funkcjonować na rynku i realizować projekty deweloperskie (Etapy). Zdaniem Wnioskodawcy nie posiada znaczenia fakt, iż członkowie zespołów projektowych nie będą pracownikami spółki komandytowej, gdyż na podstawie odrębnej umowy pomiędzy Spółką, a spółką komandytową, spółka komandytowa będzie posiadała dostęp do usług tych specjalistów zapewniających sprawną realizację Etapu II (model ten funkcjonuje obecnie w przypadku Spółki w związku z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem).

W opinii Spółki, mając na uwadze istnienie oddzielnego zespołu projektowego dla Etapu II, konieczności pozyskiwania oddzielnych pozwoleń administracyjno-budowlanych jak również projektu budowlanego i źródeł finansowania dla tego Etapu, Etap II należy uznać za organizacyjnie wyodrębniony w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Spółki (co znajdzie również odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Spółki mającej rangę uchwały zarządu).

Podatnik podkreśla, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne, jednakże mając na uwadze powyżej opisane okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, na moment wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej spełniony będzie warunek wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy.

*   Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Etapem II (w tym zobowiązania) będzie mógł być uznany za wyodrębniony finansowo ze względu na fakt, iż działa on w oparciu o odrębny plan finansowy pozwalający ocenić zapotrzebowanie na środki pieniężne niezbędne do realizacji Etapu II.

Co więcej prowadzony system finansowo-księgowy umożliwi na moment wniesienia wkładu wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z zespołem tych składników.

Spółka podkreśla, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa nie wskazuje również, iż koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych ani sporządzanie bilansów. Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych spełni warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, składniki materialne oraz niematerialne (w tym zobowiązania) wymienione powyżej mogłyby stanowić (i po wydzieleniu będą stanowić) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze, jakim jest Etap II.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, iż opisane powyżej składniki materialne oraz niematerialne (wraz z zobowiązaniami) będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie dla powyższego stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, można znaleźć między innymi w następujących interpretacjach podatkowych dotyczących zbliżonych stanów faktycznych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1271/08-2/MB, oraz
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, niezależnie od tego czy wniesione składniki materialne i niematerialne w ramach Etapu II będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też będą stanowiły pojedyncze aktywa obrotowe, na moment wniesienia wkładu nie powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Z racji faktu, iż spółka komandytowa jest transparentna z podatkowego punktu widzenia, należy dokonać kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego stanu faktycznego na podstawie reżimu podatkowego obowiązującego dla wspólnika spółki komandytowej. Dla Spółki właściwe regulacje zawarte są w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że jest ona podatnikiem tego podatku.

Przykładowo Spółka wskazuje na interpretację indywidualną wydaną dnia 9 lutego 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o sygn. IBPBI/2/423-1057/08/AM, który stwierdził, iż „z uwagi na brak unormowań szczególnych, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 -3 stosuje się odpowiednio.

Co więcej, zgodnie z art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wnioskodawca wskazuje, iż wskazany przepis odnosi się jedynie do spółek kapitałowych, a zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) określenie spółki kapitałowe oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych określenie spółki osobowe oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Tak więc spółka osobowa nie może być uznana za spółkę kapitałową wymienioną w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednostka podnosi, iż cytowany przepis odnosi się jednoznacznie do spółek kapitałowych. W związku z powyższym nie ma wątpliwości, iż spółka komandytowa jest spółką osobową i nie jest spółką kapitałową. Art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma więc zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Spółka podnosi również, iż zgodnie art. 152, art. 302 oraz art. 126 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych pojęcie kapitału zakładowego występuje w spółkach kapitałowych, tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w spółce akcyjnej, a dla spółek osobowych jedynie w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych. W innych niż spółka komandytowo-akcyjna spółkach osobowych, np. spółce jawnej lub komandytowej (jaką będzie spółka celowa), pojęcie kapitału zakładowego nie istnieje. A w rezultacie, w przypadku spółki komandytowej nie będzie można również dokonać wpisu do rejestru o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W rezultacie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód mógłby więc powstać tylko w przypadku wniesienia wkładu przez Spółkę do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, a nie jak w przedmiotowej transakcji do spółki komandytowej, w której nie występuje kapitał zakładowy.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej, nie nastąpi żadne wydanie dokumentów akcji.

Zatem z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 jednoznacznie wynika, że artykuł ten dotyczy jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem w każdym przypadku, kiedy niespełnione są warunki wskazane w zacytowanym przepisie, nie można mówić o powstaniu przychodu u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma też innego przepisu tej ustawy, który skutkowałby opodatkowaniem transakcji wniesienia wkładu do spółki komandytowej.

Powyższe stanowisko, zdaniem podatnika, znajduje potwierdzenie między innymi w następujących interpretacjach podatkowych:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 roku o sygn. IPPB3/423-1699/08-3/MS, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stwierdzające iż „(\`(...)\`)wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki.”,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 roku o sygn. IPPB3/423-1249/08-4/MS, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 Ustawy o PDOP przychodem osoby prawnej jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część(\`(...)\`). Spółkami kapitałowymi są wyłącznie spółka z ograniczona odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Ponieważ spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOP nie ma zastosowania. Również inne - poza art. 12 ust. 1 pkt 7 - przepisy Ustawy o PDOP nie przewidują opodatkowana wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej",
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2007 roku o sygn. IP-PB3-423-211/07-3/MS, w której stwierdzono: „(…) z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część",
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 roku o sygn. IPPB3/423-1484/08-2/MS, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Jako, że w spółce komandytowej nie występuje pojęcie kapitału zakładowego, należy stwierdzić, iż przepis zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 1b Ustawy o PDOP nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Ustawa o PDOP nie zawiera przepisów analogicznych do art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PDOP w odniesieniu do wkładu niepieniężnego do spółek osobowych",
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2008 roku o sygn. IBPB3/423-8/08/SD, w której stwierdzono: „Ponieważ wkład niepieniężny (\`(...)\`) wniesiony zostanie do spółki osobowej, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust, 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki jak również po stronie pozostałych wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych".

Reasumując, zdaniem Spółki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od faktu czy przedmiotem wkładu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa lub też pojedyncze aktywa, wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla ponadto, iż w przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dodatkową przesłanką wskazującą na brak zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy dla potrzeb określenia przychodu jest fakt, iż zgodnie z tym przepisem, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tak więc wnioskując a contrario, w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może być mowy o powstaniu przychodu z tego tytułu.

W związku z powyższym, Spółka przytacza również interpretację indywidualną z dnia 28 listopada 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-30/08-2/MB, w której potwierdzono stanowisko spółki, iż „wniesienie przez nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Do przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych zalicza się bowiem między innymi, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (por. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.). A contrario, nie stanowi przychodu takich podatników nominalna wartość objętych w zamian za wkład niepieniężny w spółkach osobowych i cywilnych. W konsekwencji w związku z objęciem udziałów w spółce komandytowej nie powstanie w spółce z o.o. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wniesienia nakładów deweloperskich do spółki komandytowej, spółka komandytowa wykaże w księgach nakłady deweloperskie dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie wnoszącej wkład do spółki komandytowej (nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej). Wartość tych nakładów według ich wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu co do zasady proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, niezależnie od faktu, czy opisane nakłady zostaną wniesione do spółki komandytowej jako pojedyncze aktywa obrotowe lub też jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, iż spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, więc z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika co do zasady proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej (będącej spółką osobową), a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podkreśla, iż na podstawie art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) spółki komandytowe są zobowiązane prowadzić księgi rachunkowe, bez względu na wysokość obrotów, jeżeli choćby jednym z jej wspólników jest osoba prawna. W prowadzonych przez spółkę komandytową księgach rachunkowych powinna znajdować się ewidencja posiadanego majątku, zawierająca informacje niezbędne do obliczenia wartości stanowiących podatkowy koszt uzyskania przychodów poszczególnych wspólników.

Jednostka podnosi, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują w jaki sposób powinna być ustalona (i przyjęta dla celów ewidencji spółki osobowej) wartość składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa i otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego w sytuacji, gdy wspomniane składniki majątkowe nie stanowią środków trwałych podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny.

Zdaniem Spółki, przy ustalaniu wartości wspomnianych składników majątkowych (uwzględnianej w ewidencji spółki komandytowej) nie powinien znaleźć zastosowania art. 16g ust. 10 w zw. z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 16g ust. 10a zdanie pierwsze ww. ustawy wynika, że przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Z kolei, zgodnie z art. 16g ust. 9, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, u podmiotu otrzymującego aport (wkład) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej - określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W opinii Wnioskodawcy, analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie wyłącznie przy ustalaniu - dla celów ewidencji spółki otrzymującej aport (wkład) - wartości składników majątkowych stanowiących środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne) tej spółki. Cytowane przepisy nie znajdują natomiast zastosowania przy ustalaniu wartości składników majątkowych nie zaliczonych do środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych) podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny (tj. spółki komandytowej). W takim wypadku zdaniem Spółki wartość nabytych składników majątkowych stanowiących aktywa obrotowe (uwzględniona w ewidencji spółki komandytowej) powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 10 pkt 1 oraz z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16g ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, łączną wartość początkową nabytych jako wkład niepieniężny środków trwałych stanowi suma ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Natomiast stosownie do art. 16g ust. 2 tej ustawy, dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wycenia się nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe (w tym również aktywa obrotowe) wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, właśnie według wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie (nie wyższej jednak od wartości rynkowej) powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego nakłady deweloperskie i nie ma tych aktywów w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka komandytowa po otrzymaniu aportu również nie będzie wprowadzać otrzymanych w formie aportu aktywów (nakładów deweloperskich) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie spełniają one definicji środka trwałego.

W konsekwencji składniki majątkowe powinny być wykazane w księgach dla celów podatkowych w spółce komandytowej w wartości ustalonej w opisany powyżej sposób (tj. według wartości z dnia wniesienia określonej w umowie nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej), a wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych (stanowiących element składowy kosztu wytworzenia lokali mieszkalnych), stanowić będzie koszty podatkowe Spółki co do zasady proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce komandytowej.

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, znalazło potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1069/08/CzP, potwierdzającej stanowisko podatnika: „Tym samym, zdaniem Spółki, właśnie w wartości rynkowej powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu. W konsekwencji składniki majątkowe powinny być wprowadzane do ewidencji w spółce jawnej w wartości ustalonej w opisany powyżej sposób (tj. według wartości rynkowej z dnia dokonania wkładu niepieniężnego). Wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych, stanowić będzie koszty podatkowe."

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt niewystąpienia dodatniej wartości firmy będzie posiadał wpływ jedynie na wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jednakże pozostanie to bez wpływu na wartość składników majątkowych niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2008 r., sygn. IP-PB3-423-962/08-2/MS.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową, Wnioskodawca uzna za koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej wartość nakładów deweloperskich określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej i ujętą w księgach spółki komandytowej, jednak nie wyższą aniżeli wartość rynkowa tych nakładów (wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na dzień wniesienia tego wkładu.

Spółka wskazuje również, iż przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują w jaki sposób powinna być ustalona (i przyjęta dla celów ewidencji spółki osobowej) wartość składników majątkowych wniesionych do spółki osobowej jako pojedyncze aktywa niestanowiące środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (zarówno u wnoszącego jak i u spółki otrzymującej wkład). Przepisy tej ustawy nie wskazują również, w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę osobową aktywów obrotowych otrzymanych w postaci wkładu. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika co do zasady proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W przypadku udziałowca spółki osobowej będącego osobą prawną koszty uzyskania przychodu ustalane są w oparciu o art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów).

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych, Spółka rozpozna jako koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej wszelkie koszty poniesione w związku z ich budową poniesione przez spółkę komandytową i wynikające z ksiąg tej spółki. Wartość tych kosztów będzie uwzględniać wartość nakładów deweloperskich otrzymanych w formie wkładu od Spółki w wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

W tym względzie Spółka przywołuje następujące interpretacje prawa podatkowego wydane w analogicznych stanach faktycznych i potwierdzające stanowisko podatników:

*   interpretacja indywidualna z dnia 4 lutego 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBI/2/423-105/09/CzP, zgodnie z którą „\`(...)\`dochód podatnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych (przy uwzględnieniu regulacji podatkowych) prowadzonych przez spółkę komandytową, w której aport ewidencjonowany jest w wartości określonej przez wspólników na dzień wniesienia, nie wyższej niż jego wartość rynkowa z dnia wniesienia."
*   interpretacja indywidualna z dnia 28 maja 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IP-PB3-423-242/08-2/PS, zgodnie z którą „\`(...)\`dochodem podatkowym na moment sprzedaży przez spółkę osobową samej nieruchomości wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości (z uwzględnieniem jej wartości rynkowej) oraz wartością tej nieruchomości ustaloną na dzień jej wniesienia do spółki osobowej. Jak wskazano powyżej wartością nieruchomości na dzień wkładu do spółki osobowej jest wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym nie wyższa jednak od wartości rynkowej."
*   interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2007 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IP-PB3-423-183/07-2/MŚ, zgodnie z którą, „(…)kosztem uzyskania przychodu będzie wartość ustalona przez spółkę jawną na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa niż wartość rynkowa wniesionej jako wkład niepieniężny nieruchomości (\`(...)\`)."

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych, podatnik rozpozna jako koszt uzyskania przychodu co do zasady w proporcji do posiadanego udziału w spółce komandytowej wartość nakładów deweloperskich wniesionych do spółki komandytowej jako aktywa obrotowe w wartości określonej w umowie na moment wniesienia tych aktywów do spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdza, co następuje.

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Norma zawarta w art. 4a pkt 3 ww. ustawy podatkowej stanowi, że przedsiębiorstwo – to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca realizuje projekt mieszkaniowy, w ramach którego nastąpi wybudowanie w kolejnych etapach budynków mieszkalnych. Ponadto Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu do spółki komandytowej Etap II realizowanego projektu, w skład którego będą wchodzić opisane szczegółowo elementy, w tym m.in. grunty, nakłady związane z budową budynków, prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących sprzedaży lokali w ramach Etapu II. Wnioskodawca wskazał także, że w ramach Etapu II będzie wybudowanych 5 budynków, zaś prace realizowane w związku z tym etapem są zaawansowane łącznie w około 10%. Po wniesieniu Etapu II do spółki komandytowej, Wnioskodawca będzie świadczył na jej rzecz usługi budowlane, marketingu i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz usługi administracyjne. Ponadto Wnioskodawca zauważył, iż grunty oraz poniesione nakłady na wybudowanie lokali mieszkalnych nie są i nie będą środkami trwałymi, natomiast są ujmowane jako aktywa obrotowe.

Uwzględniając powyższe, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aby przedmiotem planowanego aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zauważyć bowiem należy, iż jak już powyżej wskazano, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, trudno jest natomiast uznać aby wskazane we wniosku składniki mające być przedmiotem aportu, w tym grunty oraz „nakłady deweloperskie” mogły stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, przy wykorzystaniu których to składników samodzielnie będą realizowane określone zadania gospodarcze. W ocenie tut. organu zadania gospodarcze realizowane są bowiem na tym majątku, nie zaś przy jego wykorzystaniu. Ponadto z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika aby przedmiotem aportu były także maszyny, urządzenia, wyposażenie, czy też inne składniki majątku służące do świadczenia usług budowlanych. Biorąc zatem pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności, wskazać należy, że w niniejszej sprawie wyodrębnieniu podlegać będzie kolejny etap projektu mieszkaniowego, w ramach którego nastąpi „wybudowanie w kolejnych etapach (kolejno Etap I, Etap II i Etap III) budynków mieszkalnych, do których będą przynależeć udziały we wspólnych nieruchomościach” – które, jak wynika z wniosku, będą podlegać sprzedaży dokonanej przez spółkę komandytową - nie zaś zorganizowana część przedsiębiorstwa. Z tych też względów uznać należy, że przedmiotem planowanej czynności będzie wniesienie aportem poszczególnych składników majątku, nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, wymienione we wniosku składniki materialne i niematerialne nie będą posiadały na dzień ich wniesienia do spółki komandytowej cech wymienionych w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w świetle obowiązującego stanu prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdza, iż stanowisko Spółki:

*   w świetle którego składniki materialne oraz niematerialne (wraz z zobowiązaniami) będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,
*   w świetle którego w skutek wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,
*   w świetle którego w przypadku zbycia lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową Wnioskodawca rozpozna jako koszt uzyskania przychodu co do zasady w proporcji do posiadanego udziału w spółce komandytowej wartość nakładów deweloperskich wniesionych do spółki komandytowej jako aktywa obrotowe w wartości określonej w umowie na moment wniesienia tych aktywów do spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego i trzeciego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.