Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.154.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku stanowiącego równowartość zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pożyczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2019 r. (data nadania 30 maja 2019 r., data wpływu 3 czerwca 2019 r.) na wezwanie z dnia 16 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.154.2019.1.AG (data nadania 16 maja 2019 r., data odbioru 24 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku stanowiącego równowartość zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku stanowiącego równowartość zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, przeformułowane ostatecznie pismem z dnia 29 maja 2019 r.

Podatkowa Grupa Kapitałowa A. S.A.(dalej: PGK, Wnioskodawca) w imieniu której występuje A. S.A. (dalej Spółka dominująca, Bank) jako spółka dominująca w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: UPDOP), zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego.

Bank wraz z dwoma innymi spółkami – B. S.A. oraz C. S.A. – zawarł umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: umowa o utworzeniu PGK), w której objął rolę spółki dominującej w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b UPDOP. Umowa o utworzeniu PGK została zgłoszona do naczelnika właściwego urzędu skarbowego i zarejestrowana, zgodnie z art. 1a ust. 4 UPDOP.

Spółki wchodzące w skład PGK spełniają wspólnie warunki niezbędne do utworzenia i utrzymania statusu PGK o których mowa w art. 1 a ust. 2 UPDOP, tj.:

1.  w skład PGK wchodzić będą co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną pozostające w związkach kapitałowych,
2.  przeciętny kapitał przypadający na każdą ze spółek będzie wyższy niż 500 000 PLN,
3.  spółka dominująca będzie w bezpośrednim posiadaniu przynajmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym każdej z pozostałych spółek zależnych wchodzących w skład PGK,
4.  spółki tworzące PGK (z wyjątkiem spółki dominującej) nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących PGK,
5.  spółki tworzące PGK nie będą posiadać zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa (na moment utworzenia PGK),
6.  PGK nie będzie rozszerzona o inne spółki w trakcie jej istnienia,
7.  spółki tworzące PGK nie będą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
8.  spółki tworzące PGK nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 UPDOP, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK,
9.  PGK osiągnie za każdy rok podatkowy swojego istnienia, dochodowość na poziomie co najmniej 2%.

W przypadku, gdyby doszło do zmiany w umowie o utworzeniu PGK lub w kapitałach zakładowych spółek tworzących PGK, Spółka dominująca zgłosi ww. zmiany naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla jej siedziby, w terminie 30 dni od zaistnienia okoliczności, zgodnie art. 1a ust. 8 UPDOP.

PGK założono na okres 3 lat podatkowych – od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2019 r. Rok podatkowy obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

W reakcji na zalecenia pokontrolne Komisji Nadzoru Finansowego z roku 2005 (wówczas: Komisji Nadzoru Bankowego), dotyczące podjęcia działań zmierzających do ograniczenia ryzyka płynności długoterminowej, wynikającej z zaangażowania Spółki dominującej w kredytowanie nieruchomości, poprzez dostosowanie źródeł finansowania do struktury terminowej aktywów i zapewnienie odpowiedniej dywersyfikacji tych aktywów, m.in. poprzez wykorzystanie emisji obligacji jako źródła finansowania, Spółka dominująca wdrożyła rozwiązania biznesowe polegające na pozyskiwaniu zewnętrznego finansowania na rynkach zagranicznych. Rozwiązania te były także odpowiedzią na zalecenia zewnętrznego audytora Spółki dominującej w zakresie zapewnienia sobie zewnętrznych źródeł pozyskiwania płynności, które znalazły odzwierciedlenie w dokumencie „(\`(...)\`)”.

W celu realizacji zaleceń pokontrolnych i rekomendacji audytorskich, Spółka dominująca przeanalizowała dostępne na rynku modele struktury finansowania, zapewniające powtarzalność emisji długu i elastyczność dostępu do finansowania, biorąc pod uwagę m. in. sekurytyzację aktywów, emisję długu na rynku krajowym, emisję długu na rynku międzynarodowym.

W związku z powyższym, na podstawie ramowej umowy pożyczki uprzywilejowanej (\`(...)\`) zawartej w dniu (\`(...)\`) 2008 r. (dalej: Umowa Ramowa), a także umowy dotyczącej emisji w standardzie amerykańskim z dnia (\`(...)\`) 2012 r. (\`(...)\`) (dalej: (\`(...)\`)), Spółka dominująca począwszy od 2010 r. pozyskiwała finansowanie od podmiotu mającego siedzibę i rezydencję podatkową w Szwecji (dalej: Pożyczkodawca). Pożyczkodawca (podmiot, którego właścicielem jest Bank) emitował obligacje na rynkach zagranicznych, a następnie udzielał pożyczek na rzecz Spółki dominującej ze środków pozyskanych w drodze emisji. Pożyczki były udzielane w walutach obcych – euro, dolarach amerykańskich i frankach szwajcarskich.

Dotychczas Pożyczkodawca udzielił na rzecz Banku następujących pożyczek:

1.  pożyczka senior serii nr 1 z dnia 21 października 2010 r. (spłacona);
2.  pożyczka senior serii nr 2 z dnia 7 lipca 2011 r. (spłacona);
3.  pożyczka senior serii nr 3 z dnia 25 lipca 2012 r. (niespłacona);
4.  pożyczka senior serii nr 4 z dnia 21 września 2012 r. (spłacona);
5.  pożyczka senior z dnia 26 września 2012 r. (niespłacona);
6.  pożyczka senior serii nr 5 z dnia 23 stycznia 2014 r. (niespłacona).

W związku z otrzymanymi pożyczkami, Spółka dominująca zobowiązana jest do ponoszenia kosztów (w tym prowizji i odsetek), w wysokości i terminach określonych umowami. Wysokość prowizji i odsetek należnych od poszczególnych pożyczek ustalana jest na poziomie rynkowym. Ponadto, Spółka dominująca jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy opłat związanych z zarządzaniem i administracją w zakresie poszczególnych pożyczek.

Umowo Ramowa oraz (\`(...)\`) przewidują, iż w przypadku gdy Spółka dominująca będzie zobowiązana do potrącenia podatku lub pobrania podatku u źródła od jakiejkolwiek płatności dokonywanej w związku z otrzymaną pożyczką, kwota ta powinna zostać powiększona w taki sposób, aby Pożyczkodawca otrzymał kwotę pożyczki w wysokości jaką otrzymałby, gdyby podatek nie został pobrany (tzw. ubruttowienie).

Zgodnie z art. 19-21 ustawy z dnia ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym cd osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193; dalej: ustawa nowelizująca), podmiot dokonujący wypłaty odsetek może być zwolniony z obowiązków określonych w art. 26 UPDOP (tj. nakładających m.in. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych), jeżeli – przy spełnianiu określonych warunków o charakterze merytorycznym lub technicznym – dokona opodatkowania wypłacanych odsetek zryczałtowanym podatkiem dochodowym obliczanym zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy nowelizującej. Posługując się treścią przywołanych przepisów, podmiot dokonujący wypłaty odsetek może być zwolniony z obowiązków wynikających z art. 26 UPDOP, jeżeli wartość wypłaconych odsetek stanowiących podstawę opodatkowania opodatkuje stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, wynoszącą 3%. Podejście takie może być zastosowane w odniesieniu do odsetek wypłaconych w związku z:

1.  pożyczką otrzymaną przed 1 stycznia 2019 r. o terminie spłaty nie krótszym niż rok,
2.  od spółki niemającej siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązanej z podatnikiem w sposób określony w art. 11 UPDOOP,
3.  jeżeli źródłem finansowania tej pożyczki są środki pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanej przez spółkę udzielającą pożyczki.

Mając na uwadze funkcjonujące w obiegu prawnym stanowiska i wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania ort. 21 i 26 UPDOP, Spółka dominująca – mając za cel ostrożne prowadzenie działalności gospodarczej i rzetelność swoich rozliczeń podatkowych – rozważa zastosowanie mechanizmu przewidzianego w art. 19-21 ustawy nowelizującej, a tym samym minimalizację ryzyka zakwestionowania prawidłowości wykonywania obowiązków wynikających z art. 26 UPDOP w odniesieniu do wypłacanych odsetek. Należy zaznaczyć, że potwierdzenie rozumienia treści obowiązków wynikających z art. 26 UPDOP i przywołanych przepisów ustawy nowelizującej nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Biorąc pod uwagę, że ustawa nowelizująca w art. 19-21 posługuje się pojęciem „zryczałtowanego podatku dochodowego”, zastosowanie opisanego mechanizmu opodatkowania będzie wiązało się z powstaniem dodatkowego obciążenia kosztów działania Spółki dominującej, które od strony ekonomicznej będzie de facto oznaczało zastąpienie mogących być zaliczonymi do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z ubruttowienia odsetek. Konkluzja ta w powiązaniu z zasadą obliczania opisanego w ustawie nowelizującej zryczałtowanego podatku dochodowego powoduje powzięcie wątpliwości co do kwalifikacji wydatku na zapłatę tego podatku w podatkowych kosztach uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP.

Ponadto, w dniu (\`(...)\`) 2019 r. Spółka dominująca otrzymała upoważnienia podpisane przez Naczelnika (\`(...)\`) Urzędu Celno-Skarbowego w (…) do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowych w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu odsetek – art. 26 w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 3 UPDOP – za okresy:

*   01.01.2014 r. – 31.12.2014 r.,

*   01.01.2015 r. – 31.12.2015 r.,

*   01.01.2016 r. – 31.12.2016 r.

Okoliczność ta nie ma wpływu na możliwość wyboru formy opodatkowania opisanej w ustawie nowelizującej, a także nie jest przesłanką dającą Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej podstawę do zastosowania art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: OP). Przywołane przepisy nie będą miały w opisywanej sytuacji zastosowania, ponieważ upoważnienie doręczono Spółce dominującej po 31 grudnia 2018 r. (co wyłącza możliwość zastosowania art. 20 ustawy nowelizującej), a także niniejsze zapytanie dotyczy odrębnej normy prawnej, niż ta będąca podstawą kontroli i odpowiedź na kierowane w niniejszym wniosku pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego nie wymaga rozstrzygnięcia zagadnień mogących mieć wpływ na efekt realizowanej kontroli (co wyłącza możliwość zastosowania art. 14b § 5 OP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, przeformułowane ostatecznie pismem z dnia 29 maja 2019 r.

Czy wydatek, odpowiadający równowartości zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej może być zaliczony na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki dominującej?

Stanowisko Wnioskodawcy, przeformułowane ostatecznie pismem z dnia 29 maja 2019 r.

Należy przyjąć stanowisko, że równowartość zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej spełnia przesłanki określone w ort. 15 ust. 1 UPDOP, a tym samym może być zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki dominującej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek musi być poniesiony w sposób definitywny i w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
2.  wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu w świetle ustawy są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod katem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 UPDOP, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jednocześnie, mając na uwadze art. 15 ust. 4-4e UPDOP, powiązanie ponoszonego wydatku z przychodem, czy jego zabezpieczeniem, nie musi być bezpośrednie.

Odnosząc powyższe do opisywanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w przypadku wyboru przez Spółkę dominującą opisanego w ustawie nowelizującej sposobu opodatkowania wypłacanych odsetek, ponoszone wydatki odpowiadające wartości zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowo w art. 19-21 ustawy nowelizującej, będą miały związek z uzyskiwanymi przychodami.

Środki pozyskane przez Spółkę dominującą na mocy umów pożyczek, niezbędne były w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i służyły zachowaniu źródła przychodów. Za twierdzeniem tym przemawia także to, że na potrzebę pozyskania finasowania zewnętrznego, z czego wynika obowiązek zapłaty odsetek, zwracały uwagę także podmioty nadzorcze, tj. Komisja Nadzoru Finansowego i audytor zewnętrzny. Środki pozyskane w związku z zaciągnięciem pożyczek, jako przeznaczone no wykorzystanie w ramach działalności bankowej, posłużyły bez wątpienia osiąganiu przychodów. Natomiast rozważane poniesienie wydatku w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego służyć ma dochowaniu ostrożności biznesowej w celu zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza, iż analogicznie jak wszystkie koszty związane z pozyskaniem pożyczek i ich utrzymaniem oraz spłatą (w tym odsetek) stanowić winny dla Spółki dominującej podatkowe koszty uzyskania przychodów.

W tym kontekście zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ustawie nowelizującej można porównać do podatku dochodowego, o którym mowo w art. 21 ust. 1 UPDOP – sposób określenia podstawy opodatkowania (wartość odsetek) i cel (opodatkowanie odsetek na terytorium Polski) jest podobny, a tym samym powinno być podobne ujęcie wydatków na ten podatek w kalkulacji podatku dochodowego. O podobieństwie obu tych podatków przesądza także treść ustawy nowelizującej, która wskazuje, że w przypadku wyboru opodatkowania na zasadach tam opisanych zmianie, a nawet wyłączeniu, podlegają obowiązki, o których mowa w przepisach UPDOP. W tym miejscu należy wskazać, że zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wskazują, że podatek dochodowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 UPOOP, może stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów (np. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 26 maja 2017 r, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.10.2017.1.BS). Dlatego też, jeżeli wypłacane odsetki byłyby opodatkowane podatkiem wynikającym z art. 21 ust. 1 UPDOP (czy obniżoną stawką podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), Spółka dominująca mogłaby wartość tak obliczonego podatku zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ nie ma żadnego uzasadnienia faktycznego i legalnego dla odmiennego traktowania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ustawie nowelizującej, również koszt tego podatku może zwiększać podatkowe koszty uzyskania przychodów Spółki dominującej.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 UPDOP, który określa katalog kosztów, które nie mogą stanowić dla podatnika podatkowych kosztów uzyskania przychodów, nawet w przypadku istnienia ich związku z przychodami. Przywołany art. 16 ust. 1 UPDOP jest katalogiem zamkniętym, a więc nie może być rozszerzany. Ponieważ zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej nie został literalnie wymieniony we wspomnianym katalogu art. 16 ust. 1 UPDOP, uznanie, że nie może być on podatkowym kosztem uzyskania przychodu na mocy tego przepisu, byłoby nieuprawnionym rozszerzeniem stosowania tego przepisu, co w konsekwencji godziłoby w zasadę podatku dochodowego, dającą podatnikowi prawo do zmniejszania podstawy opodatkowania o wartość ponoszonych kosztów.

W szczególności podkreślić należy, że do zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 UPDOP. Przepis ten odnosi się bowiem do podatku dochodowego i – mając na uwadze zasadę wykładni zakazującą nadawania identycznym sformułowaniom różnych znaczeń – nie można rozszerzyć go na zryczałtowany podatek dochodowy, który został zdefiniowany w ustawie nowelizującej. Podatki te różnią się bowiem nie tylko nazwą, ale także sposobem obliczania. Istotą podatku dochodowego jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o podatkowe koszty uzyskania przychodów, co nie występuje w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ustawie nowelizującej.

Za podejściem nakazującym stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 15 UPDOP jedynie do podatku określonego w art. 19 UPDOP przemawia także to, że ustawodawca odrębnie (w art. 16 ust. 1 pkt 74 UPDOP) wyłączył z kosztów inny rodzaj podatku dochodowego – podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego. Wynika z tego, że jeżeli celem ustawodawcy byłoby objęcie normą art. 16 ust. 1 pkt 15 UPDOP innych podatków dochodowych niż określony w art. 19 UPDOP, nie wprowadzałby odrębnego przepisu dla podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego. Powyższe potwierdza analiza całokształtu przepisów art. 16 ust. 1 UPDOP, na podstawie której należy stwierdzić, że jeżeli celem ustawodawcy było wyłączenie określonego rodzaju podatku z kosztów uzyskania przychodów, to wymieniał ten podatek literalnie w przywołanym przepisie. Jako przykład można wskazać reguły odmawiające prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na:

*   podatek od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46),

*   podatek od wydobycia niektórych kopalin (art. 16 ust. 1 pkt 67).

Powyższe wskazuje, że w sytuacjach, w których ustawodawca miał zamiar wyłączyć z podatkowych kosztów uzyskania przychodów określony rodzaj podatku (także dochodowego), wskazywał na niego w odrębnym przepisie. Mając zatem na uwadze to, że zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 UPDOP, a także to, że nie może w odniesieniu do tego podatku być stosowany art. 16 ust. 1 pkt 15 UPOOP, należy uznać, że celem ustawodawcy nie było wyłączenie z podatkowych kosztów uzyskania przychodów zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej.

Konkludując, należy przyjąć za uzasadnione stanowisko, że w przypadku wyboru opodatkowania odsetek na zasadach określonych w art. 19-21 ustawy nowelizującej, wydatek odpowiadający wartości obliczonego według zasad określonych w tych przepisach zryczałtowanego podatku dochodowego spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 UPDOP, a tym samym może być zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o zasadności zastosowania w niniejszej sprawie mechanizmu przewidzianego w art. 19-21 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”). Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, potwierdzenie rozumienia treści obowiązków wynikających z art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”) oraz ww. przepisów ustawy nowelizującej nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja ogranicza się zatem jedynie do analizy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka dominująca, w reakcji na zalecenia pokontrolne Komisji Nadzoru Finansowego, dotyczące podjęcia działań zmierzających do ograniczenia ryzyka płynności długoterminowej, wynikającej z zaangażowania Spółki dominującej w kredytowanie nieruchomości, poprzez dostosowanie źródeł finansowania do struktury terminowej aktywów i zapewnienie odpowiedniej dywersyfikacji tych aktywów, m.in. poprzez wykorzystanie emisji obligacji jako źródła finansowania, wdrożyła rozwiązania biznesowe polegające na pozyskiwaniu zewnętrznego finansowania na rynkach zagranicznych. Spółka dominująca przeanalizowała dostępne na rynku modele struktury finansowania, zapewniające powtarzalność emisji długu i elastyczność dostępu do finansowania, biorąc pod uwagę m. in. sekurytyzację aktywów, emisję długu na rynku krajowym, emisję długu na rynku międzynarodowym. W związku z powyższym, na podstawie ramowej umowy pożyczki uprzywilejowanej, a także umowy dotyczącej emisji w standardzie amerykańskim („SLA”), Spółka dominująca począwszy od 2010 r. pozyskiwała finasowanie od podmiotu mającego siedzibę i rezydencję podatkową w Szwecji (dalej: „Pożyczkodawca”). Pożyczkodawca (podmiot, którego właścicielem jest Bank) emitował obligacje na rynkach zagranicznych, a następnie udzielał pożyczek na rzecz Spółki dominującej ze środków pozyskanych w drodze emisji. W związku z otrzymanymi pożyczkami Spółka dominująca zobowiązana jest do ponoszenia kosztów (w tym prowizji i odsetek), w wysokości i terminach określonych umowami. Wysokość prowizji i odsetek należnych od poszczególnych pożyczek ustalana jest na poziomie rynkowym. Umowa Ramowa oraz SLA przewidują, że w przypadku gdy Spółka dominująca będzie zobowiązana do potrącenia podatku lub pobrania podatku u źródła od jakiejkolwiek płatności dokonywanej w związku z otrzymaną pożyczką, kwota ta powinna zostać powiększona w taki sposób, aby Pożyczkodawca otrzymał kwotę pożyczki w wysokości jaką otrzymałby, gdyby podatek nie został pobrany (tzw. ubruttowienie). Jednocześnie, Spółka dominująca rozważa zastosowanie alternatywnego mechanizmu opodatkowania wypłacanych odsetek na zasadach określonych w art. 19-21 ustawy nowelizującej, w związku z czym będzie zobowiązana do zapłaty 3% podatku zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 updop, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (…). Dochodem ze źródła przychodów, stosownie do art. 7 ust. 2 updop, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W przypadku podatkowych grup kapitałowych, to poszczególne spółki z grupy zobowiązane są do ustalenia swojego dochodu. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej, poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Analiza powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej ma obowiązek ustalenia (w celu obliczenia podstawy opodatkowania) sumy przychodów oraz kosztów ich uzyskania, na podstawie których w dalszej kolejności, na poziomie PGK, ustalany jest łączny dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)

*   ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na podstawie przepisów ustawy nowelizującej wprowadzony został alternatywny do powyższego sposób opodatkowania wypłacanych odsetek dotyczących emisji obligacji dokonanych przed 1 stycznia 2019 r. Wybór nowej metody opodatkowania, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, pozostaje w gestii decyzji samego podatnika.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej, wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy zmienianej w art. 1 oraz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21.

Płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Zwolnienie z obowiązków płatnika dotyczy również podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów (art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej). Do podatku, o którym mowa w art. 19-21, nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2 (art. 18 ust. 3 ustawy zmieniającej).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 31 marca 2019 r. Zawiadomienie powinno zawierać w szczególności dane podatnika będącego emitentem, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji, miejsce emisji oraz warunki emisji mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek i dyskonta.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Powyższy przepis nie obejmuje podatku dochodowego odprowadzonego przez podmiot w konsekwencji pełnienia roli płatnika podatku dochodowego. Zakres ww. przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wyboru opodatkowania 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 19-21 ustawy nowelizującej) zastosowanie znajdzie zwolnienie z obowiązków wynikających z art. 26 updop (po spełnieniu ustawowo określonych warunków) – płatnik staje się podatnikiem. Nie można więc stosować w niniejszej sprawie analogicznych zasad rozliczania przedmiotowego wydatku w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego w kosztach, jak w przypadku zasad określonych w art. 21 w zw. z art. 26 updop, w których uregulowane zostały obowiązki płatnika podatku dochodowego.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 15 updop. Spółka dominująca rozliczająca fizycznie podatek zryczałtowany, a w konsekwencji również PGK – będzie bowiem w opisanym zdarzeniu przyszłym podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, wynoszącego 3% podstawy opodatkowania. W związku z tym, spółka dominująca nie będzie mogła zaliczyć wartości zapłaconego podatku dochodowego do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Należy również podkreślić, że w uzasadnieniu do projektu zmian w podatku dochodowym od osób prawnych, które zostały wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. (Druk 1878), ustawodawca wprost stwierdził, że podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego, o którym mówi art. 16 ust. 1 pkt 74 updop „mimo, że jest to podatek dochodowy wyłączony z kosztów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, z uwagi na jego specyfikę właściwe wydaje się wprowadzenie odrębnej regulacji w tym zakresie”. Dlatego nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy dotyczącą stosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 updop jedynie do podatku określonego w art. 19 updop.

W konsekwencji należało zatem stwierdzić, że wydatek, stanowiący równowartość zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w związku z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 15 updop.

Zatem, stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.