Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-356/15-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Czy w sytuacji braku wniesienia jakichkolwiek nowych składników majątkowych przez wspólników w procesie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, gdy nie dojdzie do zwiększenia majątku Wnioskodawcy, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową, będzie skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych? Czy w sytuacji, gdy stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 będzie nieprawidłowe i organ podatkowy wskaże, że przekształcenie formy prawnej Wnioskodawcy będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona w kwocie wartości wkładów do spółki komandytowej, która odpowiadać będzie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ujętej również w planie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową?
Słowa kluczowe: majątek; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2015 r. (data nadania 20 października 2015 r., data wpływu 23 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 14 października 2015 r. Nr IPPB2/4514-356/15-2/AF o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną dla celów podatkowych w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni biurowej w wielokondygnacyjnym budynku usytuowanym w W. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest luksemburska spółka A. S.a.r.l., która posiada wszystkie udziały w Spółce nieprzerwanie od 20 grudnia 2011 r., tj. przez okres ponad 2 lat. Obecnie planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową w trybie przepisów określonych w Tytule IV, Dział III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tekst jednolity Dz. U. 2013. poz. 1030 ze zm. dalej: „KSH”). Sam proces przekształcenia poprzedzony zostanie sprzedażą ok. 1 udziału w kapitale zakładowym Wnioskodawcy na rzecz innej polskiej spółki kapitałowej. W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, udziałowcy Wnioskodawcy staną się komplementariuszem i komandytariuszem spółki komandytowej. Celem udziałowców Wnioskodawcy nie będzie likwidacja Wnioskodawcy, a jedynie zmiana jego formy organizacyjno - prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze.

Spółce komandytowej zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 553 § 1 KSH oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2012. 749 ze zm. dalej: „Ordynacja Podatkowa” lub „OP”) przysługiwać będą po przekształceniu wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej i stanie się ona następcą jego praw i obowiązków, w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane Wnioskodawcy przed jego przekształceniem. W wyniku przekształcenia, udziałowcy Wnioskodawcy staną się wspólnikami spółki komandytowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie; tj. do Wnioskodawcy nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek spółki komandytowej. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że żaden z jego wspólników nie wniesie w ramach przekształcenia nowego, dodatkowego wkładu.

Na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w SK, majątek Wnioskodawcy może w szczególności składać się z następujących składników:

1.  Kapitału zakładowego,
2.  Kapitału zapasowego,
3.  Zysku wypracowanego w roku bieżącym i/lub w latach poprzednich, nie podzielonego pomiędzy udziałowców,
4.  Należności zobowiązań cywilnoprawnych.

W ramach procesu przekształcenia formy prawnej Wnioskodawcy sporządzony zostanie plan przekształcenia zawierający, zgodnie z art. 558 KSH, m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku Wnioskodawcy (spółki przekształcanej) na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Do planu przekształcenia dołączona zostanie wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (Wnioskodawcy).

Co do zasady majątek spółki komandytowej będzie odpowiadał majątkowi Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, zgodnie z jego wartością ujętą w bilansie wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, na majątek spółki komandytowej składać się będą wyłącznie składniki tworzące majątek Wnioskodawcy na dzień przekształcenia. Majątek spółki komandytowej będzie zatem obejmował aktywa Wnioskodawcy pomniejszone o zobowiązania (aktywa netto), czyli w praktyce równy będzie określonej w planie przekształcenia, zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 KSH, wartości bilansowej kapitałów własnych Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 14 października 2015 r. Nr IPPB2/4514-356/15-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy majątek spółki osobowej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. opodatkowanego wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, wskazując, że zasadniczo wkłady do spółki osobowej odzwierciedlały wartość bilansową majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.), na którą składać się będą nie tylko wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej (który był już przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych), ale również zgromadzone w tej spółce kapitały zapasowe oraz potencjalny zysk wypracowany w bieżącym roku podatkowym lub w latach ubiegłych, nie podzielony pomiędzy udziałowców, jak również należności od zobowiązań cywilnoprawnych. Generalnie sposób ustalenia wartości bilansowej majątku Wnioskodawcy (spółki przekształcanej) zostanie określony w planie przekształcenia, ale należy założyć, iż z pewnością będzie on przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z o.o.), który na chwilę obecną wynosi 46.491.200 PLN – spółka posiada bowiem również stosunkowo wysokie kapitały zapasowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w sytuacji braku wniesienia jakichkolwiek nowych składników majątkowych przez wspólników w procesie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, gdy nie dojdzie do zwiększenia majątku Wnioskodawcy, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową, będzie skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w sytuacji, gdy stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 będzie nieprawidłowe i organ podatkowy wskaże, że przekształcenie formy prawnej Wnioskodawcy będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona w kwocie wartości wkładów do spółki komandytowej, która odpowiadać będzie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ujętej również w planie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w ramach procedury przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie nastąpi wniesienie do majątku Wnioskodawcy dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, a więc nie dojdzie do zwiększenia majątku przekształconej spółki komandytowej, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze. zm.; dalej: „ustawa o PCC”), zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o PCC.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki - na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy - uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego,

W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek przy umowie spółki zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Natomiast zwalnia się z opodatkowania umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że planowane przekształcenie formy organizacyjnej Wnioskodawcy w spółkę komandytową (spółkę osobową na podstawie art. 1a pkt 1 ustawy o PCC) nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku spółki komandytowej w porównaniu do majątku Wnioskodawcy w dniu jego przekształcenia.

Dla ustalenia czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę komandytową, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem PCC niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Stwierdzenie braku zwiększenia tego majątku, oznaczać będzie, iż przedmiotowe przekształcenie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Dla określenia obowiązku w zakresie podatku PCC nie ma natomiast znaczenia, jaka jest formalnie wysokość kapitału zakładowego lub innego kapitału własnego Wnioskodawcy przed dniem przekształcenia.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, że majątek Wnioskodawcy nie może być absolutnie utożsamiany tylko i wyłącznie z wybranymi kapitałami własnymi Wnioskodawcy (w tym zwłaszcza tylko i wyłącznie kapitałem zakładowym). Ustawodawca jasno i wyraźnie w ustawie o PCC wskazuje, iż w celu określenia czy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową może podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC, podatnik powinien porównać majątek spółki przekształconej (tu: spółki komandytowej) z całym majątkiem spółki przekształcanej (tu: spółki kapitałowej). Przeciwne twierdzenie byłoby sprzeczne z językową wykładnią art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, który odwołuje się do „zwiększenia majątku spółki osobowej”. Aby zatem móc ocenić, czy majątek spółki komandytowej uległ zwiększeniu w wyniku przekształcenia należy porównać sumę całego majątku spółki przekształcanej (Wnioskodawcy) z sumą całego majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej). Tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy w wyniku takiego porównania łączny majątek spółki komandytowej (spółki przekształconej) okaże się większy niż łączny majątek spółki przekształcanej (Wnioskodawcy) nadwyżka, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, powinna stanowić podstawę opodatkowania. W żadnym natomiast wypadku językowa wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC nie daje podstaw, aby porównywać majątek spółki przekształconej (spółki komandytowej) jedynie z nominalną wartością kapitału zakładowego spółki przekształcanej (Wnioskodawcy). Ustawodawca wyraźnie rozróżnia oba te pojęcia. Brak jest zatem podstaw, aby utożsamiać ich wartość w celu określenia „różnicy” mogącej podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC.

Należy przy tym podkreślić, iż pojęcia „majątku”, „kapitału zakładowego”, czy też „wkładu do spółki osobowej” nie są ze sobą tożsame. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ustawie o PCC, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy PCC). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć i przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki komandytowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny skutków podatkowych w procesie przekształcenia, jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC.

Również orzecznictwo sądów wskazuje na prymat wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2004 r. (sygn. FSK 372/04) wskazał, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej. Wynika to z faktu, iż zawsze źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów skarbowych powinno mieć tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo (podobnie w wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 840/07). Podobnie, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. III RN 145/00 wyjaśnił, że „przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest najbardziej pewnym, poddającym się obiektywnej weryfikacji, a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu, przedmiotem analizy interpretacyjnej. Nie należy, szczególnie w obrębie przepisów podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze znaczeniem (treścią) użytych w tych przepisach zwrotów (\`(...)\`)”.

Tym samym, ewentualne utożsamianie pojęcia „zwiększenie majątku” spółki komandytowej z „podwyższeniem kapitału zakładowego”, poprzez porównanie jedynie kapitału zakładowego przekształcanej spółki (Wnioskodawcy) do całego majątku spółki komandytowej, byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni, a także z zasadą racjonalności ustawodawcy. Gdyby zresztą ustawodawca chciał dokonać takiego porównania, to zakładając racjonalność jego działań, uregulowałby tą kwestię w ustawie podatkowej.

Biorąc natomiast pod uwagę, iż majątek spółki przekształconej (komandytowej) będzie w pełni odpowiadał majątkowi Wnioskodawcy przed jej przekształceniem, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, przekształcenie formy organizacyjno-prawnej Wnioskodawcy w spółkę komandytową powinno być neutralne z punktu widzenia podatku PCC.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lipca 2012 r. nr IPPB2/436-219/12-4/AF; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 stycznia 2012 r. (nr IPPB2/436-501/11-2/AF); Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 4 grudnia 2012 r. (nr IPTPB2/436-148/12-2/KK).

Ad 2)

W razie uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że opisane w stanie faktycznym przekształcenie formy prawnej, Wnioskodawcy będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku PCC, wówczas zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania tym podatkiem, powinna być ustalona w kwocie wartości wkładów do spółki komandytowej, tj. w kwocie równej bilansowej wartości majątku spółki przekształcanej (Wnioskodawcy) - wartości kapitałów własnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC przy przekształceniu w spółkę osobową podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Przepisy ustawy o PCC nie definiują jednak pojęcia „wartości wkładów”, do której odwołuje się przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy.

W braku stosownych przepisów ustawy o PCC określających zasady ustalania wartości wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, do której referuje art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC, kierując się regułami wykładni systemowej odwołać należy się do przepisów KSH regulujących kwestie wyceny majątku spółki przekształcanej oraz ustalania „wkładów” wniesionych do spółki przekształconej zgodnie z planem przekształcenia.

Zgodnie z art. 28 KSH, majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Na majątek spółki składają się więc wszelkie aktywa wnoszone do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. Jeżeli zatem przekształcenie spółki nie jest połączone z wniesieniem przez wspólników dodatkowych wkładów, majątek spółki przekształconej jest tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej. Wartość majątku spółki przekształcanej jest natomiast określana w planie przekształcenia w oparciu o bilans spółki. Zgodnie bowiem z art. 558 § 1 KSH plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Wartość bilansowa majątku spółki zostaje zawarta w planie przekształcenia w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego. Wynika to z art. 558 § 2 pkt 4 KSH, zgodnie z którym załącznik do planu przekształcenia stanowi m.in. sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. Plan przekształcenia oraz wskazana w nim wartość bilansowa majątku spółki podlega badaniu przez biegłego rewidenta.

Na konieczność odwołania się przy ustalaniu podstawy opodatkowania PCC do wartości bilansowej spółki przekształcanej wskazywały także organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 3 kwietnia 2013 r. nr ILPB2/436-5/13-2/MK wskazał, że: „(\`(...)\`) ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów. W konsekwencji, jeżeli do przekształconej spółki (spółki komandytowej) jako wkład zostanie wniesiony cały majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej) w wysokości 9.500.0000 zł (przewidywana wartość bilansowa na dzień 31 grudnia 2012 r.) plus kwota 5.000 zł (wkład komplementariusza - sp. z o.o.), to ta wartość, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit, f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie podstawę opodatkowania. W odniesieniu do kwoty 24.000 zł znajdzie zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy. Powyższe oznacza również, że stanowisko notariusza, wedle którego zamierza on w momencie sporządzania aktu notarialnego i przekształcania spółki jawnej w komandytową pobrać podatek od czynności cywilnoprawnej według stawki 0,5% od różnicy wkładów wniesionych przez wspólników do spółki, tj. kwoty 24.000 zł., a wartością bilansową spółki uznając, że nastąpił wzrost majątku należy uznać za prawidłowe (\`(...)\`)”.

Resumując, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, podstawę opodatkowania podatkiem PCC w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC przy przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę komandytową powinna stanowić wartość bilansowa majątku Wnioskodawcy (po jego przekształceniu) ujęta w planie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626 późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio kapitałowi zakładowemu. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zamiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną dla celów podatkowych w Polsce. Obecnie planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową w trybie przepisów określonych w Tytule IV, Dział III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych. W wyniku przekształcenia, udziałowcy Wnioskodawcy staną się wspólnikami spółki komandytowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie; tj. do Wnioskodawcy nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek spółki komandytowej. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że żaden z jego wspólników nie wniesie w ramach przekształcenia nowego, dodatkowego wkładu. Na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w SK, majątek Wnioskodawcy może w szczególności składać się z następujących składników: kapitału zakładowego, kapitału zapasowego, zysku wypracowanego w roku bieżącym i/lub w latach poprzednich, nie podzielonego pomiędzy udziałowców oraz należności zobowiązań cywilnoprawnych. W ramach procesu przekształcenia formy prawnej Wnioskodawcy sporządzony zostanie plan przekształcenia zawierający, zgodnie z art. 558 KSH, m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku Wnioskodawcy (spółki przekształcanej) na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Do planu przekształcenia dołączona zostanie wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (Wnioskodawcy). Co do zasady majątek spółki komandytowej będzie odpowiadał majątkowi Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, zgodnie z jego wartością ujętą w bilansie wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, na majątek spółki komandytowej składać się będą wyłącznie składniki tworzące majątek Wnioskodawcy na dzień przekształcenia. Majątek spółki komandytowej będzie zatem obejmował aktywa Wnioskodawcy pomniejszone o zobowiązania (aktywa netto), czyli w praktyce równy będzie określonej w planie przekształcenia, zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 KSH, wartości bilansowej kapitałów własnych Wnioskodawcy. Zasadniczo wkłady do spółki osobowej odzwierciedlały wartość bilansową majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.), na którą składać się będą nie tylko wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej (który był już przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych), ale również zgromadzone w tej spółce kapitały zapasowe oraz potencjalny zysk wypracowany w bieżącym roku podatkowym lub w latach ubiegłych, nie podzielony pomiędzy udziałowców, jak również należności od zobowiązań cywilnoprawnych. Generalnie sposób ustalenia wartości bilansowej majątku Wnioskodawcy (spółki przekształcanej) zostanie określony w planie przekształcenia, ale należy założyć, iż z pewnością będzie on przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z o.o.), który na chwilę obecną wynosi 46.491.200 PLN – spółka posiada bowiem również stosunkowo wysokie kapitały zapasowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że wskazana przez Wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej wypracowanych przed przekształceniem oraz kapitału zapasowego, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu.

Zatem należy wskazać, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów oraz interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.