Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1148/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-10
Teza: dotyczy kwalifikacji podatkowej ponoszonych przez Spółkę w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, oraz sposobu alokacji danych Kosztów do realizowanych w czasie przychodów z tytułu sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub ich części w ramach danego projektu inwestycyjnego.
Słowa kluczowe: deweloper; inwestycje; koszt; nieruchomości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej ponoszonych przez Spółkę w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   sposobu alokacji ponoszonych przez Spółkę Kosztów związanych z realizacją projektu inwestycyjnego do realizowanych w czasie przychodów z tytułu sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub ich części w ramach danego projektu inwestycyjnego (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej ponoszonych przez Spółkę w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, oraz sposobu alokacji danych Kosztów do realizowanych w czasie przychodów z tytułu sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub ich części w ramach danego projektu inwestycyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

F . Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) należy do Grupy E., jednej z największych firm inwestycyjno-deweloperskich w Europie Środkowo-Wschodniej. Zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje nieruchomości handlowe, biurowe, mieszkalne oraz projekty o mieszanym przeznaczeniu. Celem przedsięwzięć deweloperskich jest wznoszenie budynków, a następnie sprzedaż nieruchomości lub jej części niezależnym nabywcom.

W związku z realizacją poszczególnych inwestycji Spółka generuje przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części po ich wybudowaniu.

Z uwagi na specyfikę działalności deweloperskiej projekty realizowane są w ramach spółek celowych. Spółka celowa realizuje tylko jeden projekt inwestycyjny w danym momencie. Projekt inwestycyjny składa się z trzech faz: faza predeweloperska (faza przygotowania inwestycji), faza realizacyjna, faza obsługi po zakończeniu realizacji inwestycji. W każdej z tych faz ponoszone są wydatki związane z procesem budowlanym, jak i procesami marketingu, sprzedaży i obsługi bieżącej danej inwestycji. Charakterystyczne jest, że w fazie predeweloperskiej Spółka ponosi znaczące nakłady na działania związane z promocją miejsca i inwestycji, opracowaniem strategii marketingu, komunikacji oraz strategią sprzedaży, organizacją procesu sprzedaży, biura, koszty osobowe, wyposażenie oraz produkcję niezbędnych materiałów marketingowych i sprzedażowych. W fazie realizacyjnej kluczową rolę odgrywają koszty budowlane. Spółka jednak ponosi cały czas koszty marketingu, sprzedaży oraz inne koszty bieżącej obsługi w związku z procesem realizacji projektu inwestycyjnego. W fazie obsługi po zakończeniu realizacji inwestycji Spółka ponosi koszty marketingu i sprzedaży oraz koszty związane z utrzymaniem oraz zarządzaniem nieruchomością.

W trakcie prowadzonego projektu inwestycyjnego Spółka ponosi zatem w szczególności wydatki na towary i usługi obejmujące m.in.:

*   doradztwo w zakresie obsługi marketingu, ekspozycje materiałów reklamowych na billboardach, kampanie reklamowe, projekty reklam, banerów i stoisk reklamowych, reklamy prasowe, ogłoszenia w serwisach mieszkaniowych, druk materiałów reklamowych, nabywanie rollupów i flag reklamowych, analizę projektów konkurencyjnych, ocenę procesu marketingu i sprzedaży inwestycji, usługi planowania oraz obsługi imprez promocyjnych (dalej również jako: Wydatki marketingowe);

*   doradztwo oraz wsparcie przy sprzedaży części inwestycji deweloperskiej (lokali mieszkalnych i powierzchni usługowych) - z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Spółka ponosi koszty stałe w formie miesięcznego ryczałtu, a także koszty prowizji uzależnionych od wartości dokonanej w danym okresie rozliczeniowym sprzedaży (dalej również jako: Wydatki w zakresie wsparcia procesu sprzedaży);

*   bieżącą obsługę Spółki w związku z procesem realizacji projektu deweloperskiego, dotyczącą między innymi świadczenia usług w zakresie obsługi administracyjnej projektu deweloperskiego, polegającej przykładowo na wsparciu w zakresie obsługi dokumentów sprzedażowych (fakturowanie, umowy z nabywcami lokali) czy bieżącej administracji biurem Spółki, doradztwie w zakresie kampanii reklamowych i promocyjnych oraz świadczeniu innych usług doradczych w zależności od potrzeb Spółki w ramach realizowanej przez nią konkretnej inwestycji deweloperskiej (dalej jako: Wydatki dotyczące bieżącej obsługi),

(dalej łącznie jako: Koszty związane z realizacją projektu).

Wnioskodawca każdorazowo jest w stanie w sposób precyzyjny określić, które Koszty związane z realizacją projektu dotyczą określonej inwestycji deweloperskiej, gdyż nabywane usługi (zgodnie z powyższą specyfikacją) dotyczą realizacji jednej konkretnej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy ponoszone przez Spółkę w ramach danego projektu wydatki z tytułu świadczenia na jej rzecz usług dotyczących danej inwestycji deweloperskiej, tj.:
    *   doradztwa w zakresie obsługi marketingu, ekspozycji materiałów reklamowych na billboardach, kampanii reklamowych, projektów reklam, banerów i stoisk reklamowych, reklam prasowych, ogłoszeń w serwisach mieszkaniowych, druku materiałów reklamowych, nabywania rollupów i flag reklamowych, analizy projektów konkurencyjnych, oceny procesu marketingu i sprzedaży inwestycji, usługi planowania oraz obsługi imprez promocyjnych;
    *   doradztwa oraz wsparcia przy sprzedaży części inwestycji deweloperskiej (lokali mieszkalnych i powierzchni usługowych);
    *   bieżącej obsługi Spółki w związku z procesem realizacji projektu deweloperskiego, dotyczącej między innymi świadczenia usług w zakresie obsługi administracyjnej projektu deweloperskiego, polegającej przykładowo na wsparciu w zakresie obsługi dokumentów sprzedażowych (fakturowanie, umowy z nabywcami lokali) czy bieżącej administracji biurem Spółki, doradztwie w zakresie kampanii reklamowych i promocyjnych oraz świadczeniu innych usług doradczych w zależności od potrzeb Spółki w ramach realizowanej przez nią konkretnej inwestycji deweloperskiej będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT i tym samym będą potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przez Spółkę przychody wygenerowane w związku ze sprzedażą nieruchomości lub ich części wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji?
2.  W jaki sposób Spółka powinna dokonać alokacji Kosztów związanych z realizacją projektu inwestycyjnego do realizowanych w czasie przychodów z tytułu sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub ich części w ramach danego projektu inwestycyjnego ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki Koszty związane z realizacją projektu, a zatem Wydatki marketingowe, Wydatki w zakresie wsparcia procesu sprzedaży, a także Wydatki dotyczące bieżącej obsługi ponoszone w odniesieniu do danego projektu inwestycyjnego będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodem, w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), w związku z czym będą potrącalne w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte przez Spółkę przychody ze sprzedaży nieruchomości wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji.

Ad. 2

W ocenie Spółki, celem współmiernego ujęcia jako koszt uzyskania przychodu Kosztów związanych z realizacją projektu, w szczególności Wydatków marketingowych, Wydatków w zakresie wsparcia procesu sprzedaży, a także Wydatków dotyczących bieżącej obsługi, poniesionych ogółem w ramach całego projektu inwestycyjnego do przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą danej nieruchomości lub jej części, Wnioskodawca powinien na bieżąco kalkulować wysokość poniesionych Kosztów związanych z realizacją projektu inwestycyjnego przypadającego na jednostkę nieruchomości (np. jeden m2) oraz w momencie realizacji przychodów ze sprzedaży określonego lokalu rozpoznać odpowiadającą mu część Kosztów związanych z realizacją projektu jako koszt dla celów podatkowych. Jednostkowy Koszt związany z realizacją projektu inwestycyjnego (tj. przypadający na jeden m2 powierzchni) na moment sprzedaży powinien być skalkulowany jako iloraz wartości nierozliczonych na dany moment, poniesionych przez Spółkę Kosztów związanych z realizacją danego projektu oraz pozostałej do sprzedaży powierzchni danego obiektu, wyrażonej w m2.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Koszty związane z realizacja projektu jako koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`)”.

Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna reguła stanowiąca, iż wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, o ile nie zostały wskazane w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 1996 r., sygn. SA/Gd 2959/94, „ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny”.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dany wydatek kwalifikowany jest do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli kumulatywnie spełnia następujące warunki (dwa pozytywne oraz jeden negatywny):

1.  wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika;
2.  wydatek ten został poniesiony i ma charakter definitywny; oraz
3.  wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego poniesione przez Spółkę Koszty związane z realizacją projektu służą zabezpieczeniu oraz przyspieszeniu osiągnięcia przychodu z tytułu danego przedsięwzięcia deweloperskiego, przyczyniając się do wzrostu sprzedaży powierzchni użytkowej w ramach danej nieruchomości oraz usprawniając sam proces ich sprzedaży. Ich związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz celowość ich ponoszenia są w ocenie Wnioskodawcy niezaprzeczalne. Wobec tego zdaniem Spółki możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Kosztów związanych z realizacją projektu, jako kumulatywnie spełniających kryteria określone w art. 15 ust.1 ustawy o CIT, jest bezsporna.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów

Dla celów określenia momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów w czasie istotnym jest ustawowe rozróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) jako dwóch wyodrębnionych kategorii Kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”. Innymi słowy, odliczenie tzw. kosztów bezpośrednich powinno nastąpić w tym samym okresie, w którym podatnik rozpoznaje przychód zrealizowany w związku z poniesieniem danego wydatku (kosztu). Tym samym w sytuacji, gdy poniesienie kosztu następuje w innym roku podatkowym niż wygenerowanie przychodu, rozpoznanie tego kosztu (ujęcie w wyniku podatkowym) powinno zostać odroczone do momentu wygenerowania odpowiadającego mu przychodu.

Tymczasem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącane w dacie ich poniesienia. Oznacza to, iż w przypadku zakwalifikowania danych wydatków jako tzw. koszty pośrednie należałoby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, niezależnie od momentu, w którym zostanie zrealizowany przychód związany z danym wydatkiem.

W świetle powyższego moment potrącalności kosztów podatkowych zależy od charakteru związku tych kosztów z przychodem. W tym kontekście istotne będzie każdorazowe przeprowadzenie analizy charakteru wydatków ponoszonych przez Spółkę - będzie ono miało bowiem zasadniczy wpływ na określenie momentu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Kwalifikacja kosztów z punktu widzenia ich związku z przychodami

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o CIT posługują się dwoma kategoriami kosztów i) „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz ii) „innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Przepisy ustawy nie zawierają jednak definicji poszczególnych kategorii kosztów (tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami).

W doktrynie podkreśla się, iż „językowa wykładnia sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wskazuje (\`(...)\`), że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów, i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą” (Wilk M. (w:) Mariański A., Jaszczak D., Kuźniacki B., Nowak A., Wilk M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014).

Do pojęcia kosztów bezpośrednich odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2364/2011, w którym wskazał, co następuje: „jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić”.

W konsekwencji za koszt bezpośrednio związany z przychodami należy uznać taki rodzaj wydatku, który odnosi się wprost do konkretnego strumienia przychodów osiągniętych przez podatnika, a związek pomiędzy takim wydatkiem przychodem jest ścisły.

Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-358/08/11 -8/S/DG, określając je jako „wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami charakterze ogólnym, które niewątpliwie mają wpływ na osiągane przez niego przychody, lecz nie dają się przyporządkować do konkretnego źródła przychodu.

W związku z powyższym celem prawidłowej kwalifikacji ponoszonych wydatków podatnik powinien każdorazowo dokonywać analizy ich charakteru w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę w szczególności charakterystykę działalności podatnika, rodzaj ponoszonych przez niego wydatków i cel, w jakim wydatki te są ponoszone.

Wydatki marketingowe ponoszone przez Spółkę

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje projekty w zakresie budowy nieruchomości użytkowych (mieszkalnych, handlowych, biurowych oraz o mieszanym przeznaczeniu) i ich sprzedaży, uzyskując w rezultacie przychody z tytułu odpłatnego ich zbycia (w całości lub w części). W związku z realizacją każdego z projektów Spółka ponosi określone Wydatki marketingowe. Stanowią one niezbędny element działalności dewelopera, mając na celu promocję określonej inwestycji wśród potencjalnych odbiorców. Brak poniesienia tych wydatków w sposób znaczący ograniczyłby (a przynajmniej spowolnił) osiągnięcie celu gospodarczego przedsiębiorcy związanego z realizacją danego projektu, a w konsekwencji, osiągnięcie przychodów. Nabyte usługi mają służyć wspomaganiu procesu sprzedaży mieszkań i zwiększeniu jej efektywności w ramach konkretnego projektu inwestycyjnego.

W praktyce, Spółka każdorazowo jest w stanie określić, jakie Wydatki marketingowe dotyczą określonej inwestycji deweloperskiej. Wnioskodawca ma zatem ścisłą kontrolę nad tym, który Wydatek marketingowy został poniesiony celem osiągnięcia przychodów z danej inwestycji.

W ocenie Spółki oznacza to, że koszty usług marketingowych, które dotyczą stricte danej inwestycji powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży mieszkań w ramach danej inwestycji, gdyż ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskiwanie określonych przychodów ze sprzedaży nieruchomości (promocja jest nieodłącznym elementem procesu sprzedaży lokali w ramach danego projektu inwestycyjnego).

Nieuzasadnione byłoby uznanie a priori, że wydatki marketingowe ponoszone przez podatnika w każdym przypadku stanowią koszty pośrednie, bez przeprowadzenia oceny ponoszonych wydatków w kontekście charakteru prowadzonej przez podatnika działalności.

W ocenie Spółki za koszty pośrednie należy uznać tego rodzaju wydatki marketingowe, których celem jest zapewnienie właściwego funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości, a nie konkretnych źródeł przychodów w postaci poszczególnych projektów realizowanych przez danego przedsiębiorcę. Przykładowo właściwym byłoby zaliczenie do tej kategorii (tj. kosztów pośrednio związanych z przychodami) wydatków związanych z promowaniem marki spółki deweloperskiej czy wzmocnieniem jej rozpoznawalności na rynku. W takiej sytuacji koszty te należałoby określić jako związane jedynie pośrednio z generowanym przez podatnika przychodem z poszczególnych inwestycji.

Niemniej w zaprezentowanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotowe Wydatki marketingowe nie dotyczą działań marketingowych mających na celu wpływanie na rozpoznawalność firmy czy marki Spółki. Rozpowszechniane w ramach podejmowanych działań marketingowych materiały reklamowe, zamieszczane w szczególności na billboardach, barterach, stoiskach promocyjnych, serwisach mieszkaniowych oraz w prasie zawierają informacje dotyczące konkretnej inwestycji realizowanej przez Spółkę (jej lokalizacji, walorów jakościowych, architektonicznych, użytkowych, komfortu itp.), przy czym każda inwestycja realizowana przez Spółkę posiada odmienne charakterystyki. Również nabywane przez Wnioskodawcę usługi planowania i doradztwa w zakresie marketingu i sprzedaży oraz analizy projektów konkurencyjnych odnoszą się w każdym przypadku do realizowanego w danym okresie czasu projektu deweloperskiego. Spółka ponosi te koszty celem stymulowania procesu sprzedaży mieszkań w ramach danej inwestycji. Co do zasady bowiem poniesienie kosztów usług marketingowych związanych z konkretnym projektem zwiększa prawdopodobieństwo osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia danej nieruchomości lub jej części.

Wydatki w zakresie wsparcia procesu sprzedaży

W odniesieniu z kolei do Wydatków w zakresie wparcia procesu sprzedaży należy podkreślić, iż nabywane usługi dotyczą organizacji procesu sprzedaży, który w sposób bezpośredni związany jest z osiąganym z tego tytułu przychodem - prawidłowa obsługa procesu sprzedaży warunkuje bowiem powstanie przychodu z tego tytułu. Związek ten podkreśla również fakt, że podstawą wyliczenia wynagrodzenia prowizyjnego z tytułu niniejszych usług jest m.in. wartość ceny netto sprzedaży jednostkowej w założonym okresie. Wydatki te są zatem w sposób bezpośredni skorelowane z osiąganym przychodem - wartość zrealizowanej sprzedaży definiuje bowiem wysokość ponoszonego kosztu. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, cały koszt sprzedaży ponoszony przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą danej inwestycji deweloperskiej powinien zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z przychodami Wnioskodawcy.

Wydatki dotyczące bieżącej obsługi

Celem natomiast oceny związku występującego pomiędzy poniesieniem Wydatków dotyczących bieżącej obsługi a przychodami uzyskiwanymi w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego należy mieć również na uwadze charakter prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka bowiem prowadzi działalność de facto jako spółka celowa (projektowa) – jej działalność w okresie prowadzenia inwestycji dotyczy jedynie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego. W konsekwencji, wszelkie czynności dokonywane w ramach bieżącej obsługi inwestycji są ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części. Przykładowo w przypadku nabycia usług doradztwa, każdorazowo dotyczą one wprost prawidłowej lub najbardziej optymalnej realizacji konkretnego projektu inwestycyjnego. Nie są to zatem koszty ogólne funkcjonowania Spółki - poniesienie przez Spółkę Wydatków dotyczących bieżącej obsługi determinuje bowiem osiągnięcie konkretnego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części w przyszłości. Należy również podkreślić, iż ponoszone przez Spółkę Wydatki dotyczące bieżącej obsługi nie powstają w oderwaniu od danego projektu inwestycyjnego - gdyby bowiem nie realizacja określonej inwestycji Spółka nie dokonałaby nabycia tych usług.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki ponoszone przez nią Koszty związane z realizacją danego projektu, jako koszty pozostające w ścisłym związku z przychodami uzyskiwanymi w ramach realizowanej inwestycji, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji moment zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży nieruchomości w ramach danego projektu.

Orzecznictwo sadów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych/opisach zdarzenia przyszłego

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zaprezentowany powyżej pogląd jest zgodny ze stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Na analogiczne konkluzje wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/10, w której stwierdził, ze koszty usług marketingowych „są ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (wydatki te poniesiono bezpośrednio, wprost w tym celu, aby mieszkania, jako towary i wyroby gotowe, sprzedać, i to po jak najlepszej cenie), a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki, np. na koordynację procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań)”.

W kwestii wydatków związanych z reklamą i promocją danej inwestycji wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-721/11-2/RS: „przedmiotowe wydatki natęży zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska przychód w postaci ceny zbywanych produktów. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych lokali czy miejsc postojowych”.

W odniesieniu natomiast do kosztów zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego oraz kosztów dotyczących koordynacji procesu sprzedaży Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IPPB3/423-345/08/11-7/DG wskazał, że: „stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy. Wszystkie te wydatki ukierunkowane są na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (\`(...)\`), a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki np. na koordynację procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań)”.

Podobne stanowisko zaprezentował również m.in.:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2523/10,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 października 2013 r., sygn. IPPB5/423-592/13-2/AS,
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. IPPB3/423-358/08/11-8/S/DG,
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-347/08/11-9/S/DG.

Sposób alokacji Kosztów związanych z realizacją projektu (jako kosztów bezpośrednich) do osiąganych przychodów

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż specyfika prowadzonej przez niego działalności, tj. stosunkowo długa perspektywa czasowa realizacji danego przedsięwzięcia inwestycyjnego - od rozpoczęcia fazy predeweloperskiej do zakończenia fazy obsługi po zakończeniu realizacji inwestycji (zasadniczo 36 miesięcy - 56 miesięcy) - w rezultacie którego ponoszenie kosztów związanych z daną inwestycją oraz generowanie przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali w ramach tej inwestycji następuje w różnych okresach rozliczeniowych, znacznie; utrudnia dokonanie alokacji określonych kwot kosztów bezpośrednich z tytułu Kosztów związanych z realizacją projektu, poniesionych w ramach danej inwestycji deweloperskiej, do konkretnych przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub ich części (w postaci poszczególnych lokali). W konsekwencji, w ocenie Spółki, każdorazowo celem określenia stosownej części Kosztów związanych z realizacją projektu, przypadającej na przychód z tytułu sprzedaży określonej części nieruchomości (lokalu), Spółka będzie uprawniona do zastosowania pewnego uproszczenia.

Ustawa o CIT nie wprowadza bowiem w analizowanym przypadku szczegółowej regulacji dotyczącej sposobu alokacji kosztów bezpośrednich do odpowiadającego mu przychodu. Na gruncie wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o CIT można jedynie stwierdzić, iż rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić współmiernie do osiąganych przez podatnika przychodów.

Mając na uwadze charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, obiektywnym sposobem przyporządkowania poniesionych Kosztów związanych z realizacja projektu (jako kosztów bezpośrednich) do przychodu w postaci ceny sprzedaży określonej części nieruchomości/lokalu będzie kalkulacja poniesionych Kosztów związanych z realizacją projektu inwestycyjnego przypadających na jednostkę nieruchomości (np. jeden m2), nierozliczonych na moment realizacji przychodów ze sprzedaży określonego lokalu. Jednostkowy Koszt związany z realizacją projektu (tj. przypadający na jeden m2 powierzchni) na moment sprzedaży powinien być skalkulowany jako iloraz wartości nierozliczonych na dany moment, poniesionych przez Spółkę Kosztów związanych z realizacją projektu oraz pozostałej do sprzedaży powierzchni danego obiektu, wyrażonej w m2. W rezultacie przyjęcia powyższego, Spółka alokowałaby Koszty związane z realizacją projektu do danej nieruchomości proporcjonalnie do jej powierzchni, a następnie - w momencie uzyskania przychodu podatkowego z jej zbycia - zaliczałaby do kosztów uzyskania przychodów część dotychczas poniesionych, nierozliczonych jeszcze Kosztów, przypisanych do części nieruchomości podlegającej sprzedaży. Zdaniem Spółki przyjęcie zaproponowanego klucza alokacji umożliwiłoby zapewnienie współmierności ponoszonych kosztów do osiągniętego przychodu oraz rozliczenie całości poniesionych przez Spółkę Kosztów związanych z realizacją projektu jako koszt podatkowy w miarę realizacji przychodów ze sprzedaży lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej ponoszonych przez Spółkę w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   sposobu alokacji ponoszonych przez Spółkę Kosztów związanych z realizacją projektu inwestycyjnego do realizowanych w czasie przychodów z tytułu sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub ich części w ramach danego projektu inwestycyjnego (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.