Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.430.2019.2.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-24
Teza: Skutki podatkowe zapewnienia przez płatnika zatrudnionym pracownikom – z wyłączeniem cudzoziemców niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych: całkowicie lub częściowo bezpłatnych miejsc noclegowych oraz całkowicie lub częściowo bezpłatnego transportu z miejsca zakwaterowania do i z miejsca pracy/świadczenia usług.
Słowa kluczowe: nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; przychód; płatnik; transport; trybunał-Trybunał Konstytucyjny; zakwaterowanie; zleceniobiorca; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [SPW] Ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym - utrata mocy-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), uzupełnionym w dniu 19 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapewnienia przez płatnika zatrudnionym pracownikom – z wyłączeniem cudzoziemców niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych: całkowicie lub częściowo bezpłatnych miejsc noclegowych oraz całkowicie lub częściowo bezpłatnego transportu z miejsca zakwaterowania do i z miejsca pracy/świadczenia usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapewnienia przez płatnika zatrudnionym pracownikom na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych: całkowicie lub częściowo bezpłatnych miejsc noclegowych oraz całkowicie lub częściowo bezpłatnego transportu z miejsca zakwaterowania do i z miejsca pracy/świadczenia usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest Agencją Zatrudnienia, wpisaną do Rejestru Podmiotów Prowadzących Agencję Zatrudnienia (KRAZ) i zamierza rozpocząć działalność związaną ze świadczeniem usług pracy tymczasowej, polegającą na kierowaniu do pracy tymczasowej osób na podstawie umów prawa cywilnego oraz osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę tymczasową (zwani dalej łącznie pracownikami). Znaczną część pracowników stanowić będą również cudzoziemcy.

Spółka zamierza zatrudniać – na podstawie umów prawa cywilnego lub umów o pracę tymczasową – cudzoziemców będących obywatelami Armenii, Białorusi, Gruzji, Mołdawii, Rosji, Ukrainy – tj. państw objętych uproszczoną procedurą; Etiopii oraz innych państw afrykańskich; Wietnamu, Filipin oraz innych państw azjatyckich.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie zawierał umowy z licznymi kontrahentami z terenu całej Polski. Do realizacji tych umów Wnioskodawca będzie kierował pracowników tymczasowych.

Wnioskodawca nie będzie wypłacał pracownikom należności z tytułu podróży służbowej, ponieważ pracownicy będą zatrudniani na potrzeby realizacji poszczególnych umów zawartych przez Wnioskodawcę z kontrahentami, a ich miejsce wykonywania pracy wskazane w umowie zgodne będzie z miejscem w jakim wykonywać będą usługi zlecone przez Wnioskodawcę.

Jednym z istotnych warunków, jakie będzie musiał spełnić Wnioskodawca celem pozyskania pracowników, będzie zapewnienie im zakwaterowania na okres wykonywania pracy oraz transportu z miejsca udostępnionego zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy. W związku z powyższym Wnioskodawca rozważa kwestie związane z zapewnieniem pracownikom kwater noclegowych w pobliżu miejsc pracy oraz dowozu pracowników do miejsca pracy.

Wnioskodawca planuje zawierać z podmiotami trzecimi umowy, na podstawie których dysponować będzie lokalami (lokale mieszkalne, hotele pracownicze), do których skieruje poszczególnych pracowników celem ich zamieszkiwania w wynajmowanych pomieszczeniach oraz umowy z licencjonowanymi przewoźnikami posiadającymi odpowiednie pojazdy do przewozu osób.

Zakwaterowanie miałoby tymczasowy charakter i spełniałoby wyłącznie podstawowe potrzeby pracowników, zapewniając im prawem wymagany odpoczynek. Każda kwatera pracownicza byłaby swoistą bazą noclegową, stąd w każdym pomieszczeniu zamieszkiwałoby kilku pracowników, korzystając z miejsc wspólnych takich jak kuchnia czy łazienka.

Koszty noclegów byłyby dokumentowane fakturami wystawianymi przez wynajmujących na rzecz Wnioskodawcy i stanowiłyby jego koszt. Ten sam schemat dotyczyłby organizacji transportu.

Wnioskodawca planuje rozliczać się z pracownikami na dwa sposoby, poprzez:

1.  Zapewnienie całkowicie bezpłatnego miejsca zamieszkania pracownikom zatrudnionym na podstawie umów o pracę (zdarzenie przyszłe nr 1);
2.  Zapewnienie całkowicie bezpłatnego miejsca zamieszkania pracownikom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych (zdarzenie przyszłe nr 2);
3.  Zapewnienie miejsca zamieszkania, przy czym pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę zobowiązany będzie do częściowego opłacenia swojego pobytu, poprzez kwotę uiszczaną na rzecz Wnioskodawcy, kwota będzie miała charakter stałej, ryczałtowej kwoty i nie będzie rekompensować wszystkich kosztów tak najmu jak i zużycia mediów – czyli Wnioskodawca ponosić będzie częściowo koszt we własnym zakresie (zdarzenie przyszłe nr 3);
4.  Zapewnienie miejsca zamieszkania, przy czym pracownik zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej zobowiązany będzie do częściowego opłacenia swojego pobytu, poprzez kwotę uiszczaną na rzecz Wnioskodawcy, kwota będzie miała charakter stałej, ryczałtowej kwoty i nie będzie rekompensować wszystkich kosztów tak najmu jak i zużycia mediów – czyli Wnioskodawca będzie ponosić częściowo koszt we własnym zakresie (zdarzenie przyszłe nr 4);
5.  Zapewnienie całkowicie bezpłatnego transportu z miejsca zakwaterowania do i z miejsca pracy w wariancie opłaty przewoźnika liczonej ryczałtowo oraz per pracownik (zdarzenie przyszłe nr 5);
6.  Zapewnienie częściowo odpłatnego transportu z miejsca zakwaterowania do i z miejsca pracy w wariancie opłaty przewoźnika liczonej ryczałtowo oraz per pracownik (zdarzenie przyszłe nr 6).

Zapewnienie noclegu lub zakwaterowania pracownikom oraz transportu byłoby uzasadnione ekonomicznie oraz wynikałoby z organizacji pracy. Pracownicy powinni być zakwaterowani w pobliżu miejsca, w którym pracują.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika wartość nieodpłatnie udostępnionych miejsc noclegowych, z których pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą? (zdarzenie przyszłe nr 1)
2.  Czy Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej wartość nieodpłatnie udostępnionych miejsc noclegowych, z których osoby te będą korzystać w związku z wykonywaniem zawartej umowy? (zdarzenie przyszłe nr 2)
3.  Czy Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika wartość udostępnionych miejsc noclegowych, z których pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą, w części w jakiej przewyższa to kwotę opłaty czynszowej uiszczanej na rzecz Wnioskodawcy? (zdarzenie przyszłe nr 3)
4.  Czy Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej wartość udostępnionych miejsc noclegowych, z których osoby te będą korzystać w związku z wykonywaniem zawartej umowy, w części w jakiej przewyższa to kwotę opłaty czynszowej uiszczanej na rzecz Wnioskodawcy? (zdarzenie przyszłe nr 4)
5.  Czy Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę wartość nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie udostępnionego mu transportu do i z miejsca pracy? (zdarzenie przyszłe nr 5)
6.  Czy Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej wartość nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie udostępnionego mu transportu do i z miejsca świadczenia usług? (zdarzenie przyszłe nr 6)

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź w zakresie skutków podatkowych zapewnienia przez płatnika zatrudnionym pracownikom – z wyłączeniem cudzoziemców niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych: całkowicie lub częściowo bezpłatnych miejsc noclegowych oraz całkowicie lub częściowo bezpłatnego transportu z miejsca zakwaterowania do i z miejsca pracy/świadczenia usług. W zakresie ww. skutków podatkowych w stosunku do pracowników będącym cudzoziemcami mającymi miejsca zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych przypadkach Wnioskodawca nie ma on obowiązku, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zaliczania do przychodu pracownika lub osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej wartości nieodpłatnie udostępnionych w całości lub w części miejsc noclegowych oraz zapewnienia transportu do i z miejsca pracy/świadczenia usług (zdarzenia przyszłe 1-6).

Stosownie do art. 94 pkt 2 i pkt 2a Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Z powyższego przepisu nie wynika wprost, jak należy rozumieć wskazane obowiązki pracodawcy wobec pracownika. W związku z tym Wnioskodawca odwołuje się w tym zakresie do wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. III SA/Wa 3984/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym sąd wskazał, że (\`(...)\`) obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. (\`(...)\`) przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. (\`(...)\`) Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju narzędziem pracy, jakie pracodawca dostarcza pracownikowi w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) przepis prawa pracy nie nakładała na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca.

Powyższe oznacza, że pokrycie kosztów noclegu pracownika w związku ze świadczeniem pracy należy do obowiązków pracodawcy i nie może obciążać pracownika.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, wskazał, że nie wszystkie świadczenia pracodawców na rzecz pracowników stanowią dla tych ostatnich przychody. Kryterium wyróżniania takich świadczeń stanowiących przychód pracowników musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jeśli tak, to czy stanowi dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść). Ta korzyść majątkowa może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

„Inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą stanowić przychód tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły pracownikowi uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść ten wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. W omawianych przypadkach tak nie jest – brak zaoferowania miejsca do zamieszkania spowodowałoby, że Wnioskodawca nie pozyskałby pracowników.

Idąc dalej, te argumenty doprowadziły Trybunał do wniosku, że nieodpłatne świadczenie przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy nie może być traktowane jako przychód. Wobec tego nie można mówić o dobrowolnym skorzystaniu ze świadczenia, ani o zaoszczędzeniu wydatków przez pracownika w związku z opłaceniem kosztów noclegu w związku z realizacją kontraktu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianych przypadkach, nie można mówić po pierwsze o świadczeniu w pełni dobrowolnym, zaś po drugie nie można także mówić o zaoszczędzeniu wydatków przez pracowników. Skorzystanie z tych świadczeń umożliwia wywiązanie się pracowników z obowiązków na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawcy wywiązywania się z podpisanych umów z kontrahentami – miejsce pobytu pracownika jest całkowicie uzależnione od miejsca jego pracy. Zapewnienie pracownikom miejsca zamieszkania umożliwia Wnioskodawcy prawidłową organizację funkcjonowania jego przedsiębiorstwa, a koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracowników powinny być pokrywane przez zakład pracy – w tym przypadku przez Wnioskodawcę. Sfinansowanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania stanowi racjonalny wydatek firmy ponoszony w związku osiągnięciem przychodu przez Wnioskodawcę i nie może być elementem przychodu pracownika.

Ta korzyść majątkowa może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Jak wskazano, zakwaterowanie pracowników spełnia wyłącznie podstawowe potrzeby pracownika, zapewniając mu prawem wymagany odpoczynek. Kwatery są swoistą bazą noclegową, stąd w każdym pomieszczeniu mieszka zazwyczaj kilku pracowników, korzystając z miejsc wspólnych takich jak kuchnia czy łazienka.

Oceniając powyższy przypadek należy dodatkowo przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/G1 683/18, który jednoznacznie wskazał, że zapewnienie miejsc noclegowych personelowi przedsiębiorcy (w tamtym przypadku członka zarządu) w określonych przypadkach nie może być traktowane jako przychód dla tej osoby. Jak słusznie tam wskazano (a co znajduje pełne przełożenie na sytuację objętą niniejszym wnioskiem): obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji zarządzania spółką prawa handlowego (podobnie jak zapewnienie prawidłowej organizacji pracy) nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków i wynikających z tych obowiązków korzyści dla Spółki. Zapewnienie tej możliwości nie jest korzyścią Członka Zarządu, lecz wypełnieniem przez niego obowiązku prawidłowego organizowania funkcjonowania Spółki. Członek Zarządu (podobnie jak pracownik) nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków zarządczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie.

Podobną ocenę przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2555/16 wskazując: wprawdzie zmiana miejsca pracy pracownika na okres oddelegowania jest uzgodniona z pracownikiem na mocy porozumienia stron, to jednak Skarżąca, kierując się rachunkiem ekonomicznym i oceną ryzyka (a więc wyłącznie własnym interesem) decyduje o wyborze miejsca i standardzie zakwaterowania pracownika. Pracownik, związany wewnętrznymi regulacjami z zakresu prawa pracy, jest zobligowany do zastosowania się do poleceń pracodawcy i przyjęcia tych świadczeń i nie ma żadnego wyboru co do sposobu korzystania z zakwaterowania. W ocenie Sądu pierwszy model zakwaterowania jest w istocie jedynie zapewnieniem bazy noclegowej dla oddelegowanych pracowników, stwarzając im jedynie w podstawowym zakresie możliwość regeneracji, realizacji prawa do wypoczynku i podstawowych potrzeb życiowych. Trudno jednak uznać, że taki sposób zakwaterowania pozwala na spełnienie potrzeb osobistych pracownika. I dalej: zapewnienie pracownikom wskazanych powyżej usług noclegowych leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy (\`(...)\`) gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Tak jest również w przypadku objętym wnioskiem – miejsca noclegowe udostępniane będą pracownikom w związku z wypełnianiem przez pracowników obowiązków umownych, co sprawia, że nie może być to poczytane za korzyść dla tych osób, która może być kwalifikowana jako przychód dla tych osób.

Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pracownicy przebywają w miejscu uzgodnionym z Wnioskodawcą wyłącznie z uwagi na potrzeby Wnioskodawcy. Gdyby pracownicy nie mieli zapewnionego miejsca noclegowego, Wnioskodawca nie miałby możliwości wykonywania oferowanych przez niego usług, gdyż na wewnętrznym rynku pracy nie ma wystarczającej siły roboczej.

W myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika środki pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że świadczenie nieodpłatne jest przychodem podatnika wyłącznie wtedy, gdy zostało przez niego faktycznie otrzymane (wykorzystane), a jego wartość jest możliwa do określenia. Jeżeli pracodawca finansuje pracownikom dojazd do pracy, za który ponosi opłatę w formie ryczałtu i jednocześnie nie jest mu wiadome, którzy pracownicy z usługi tej skorzystali, wówczas nie można określić wartości świadczenia otrzymanego przez konkretnego pracownika. A zatem w powyższej sytuacji wydatki pracodawcy na zapewnienie pracownikom dojazdu do pracy nie stanowią po ich stronie przychodu i nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka ponosząc lub planując ponoszenie wydatków na noclegi, zakwaterowanie i transport pracowników działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Pracownicy nic mają bowiem żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie zakwaterowania, jak i transportu służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). Zapewnienie bowiem zleceniobiorcom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie zleceniobiorców, którzy swoje potrzeby, np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, publ. CBOSA). Nie ma również racji organ podatkowy twierdząc, że koszty związane z realizacją zlecenia należy ograniczać do zapewnienia ściśle rozumianych narzędzi pracy. Wykonanie zlecenia może wiązać się również z poniesieniem innych kosztów umożliwiających jego wykonanie. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków zleceniobiorcy i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ zleceniobiorca nie tylko faktycznie obciążony zostałaby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających wykonanie zlecenia, ale i też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę.

Tym samym należy stwierdzić, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od okoliczności miejsca wykonywania zadań są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.

Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 316/16 i I SA/Wr 318/16.

Z powyższych przyczyn, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zaliczania do przychodu pracownika lub osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej wartości udostępnionych miejsc noclegowych oraz zapewnienia transportu nieodpłatnie w całości lub w części (zdarzenia przyszłe 1-6).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej oraz umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – o czym stanowi art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy źródłami przychodów są odpowiednio:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
*   działalność wykonywana osobiście.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

W świetle art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 21 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 – o czym stanowi art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Agencją Zatrudnienia i zamierza rozpocząć działalność związaną ze świadczeniem usług pracy tymczasowej, polegającą na kierowaniu do pracy tymczasowej osób na podstawie umów prawa cywilnego oraz osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę tymczasową. Znaczną część pracowników stanowić będą również cudzoziemcy. Spółka zamierza zatrudniać – na podstawie umów prawa cywilnego lub umów o pracę tymczasową – cudzoziemców będących obywatelami Armenii, Białorusi, Gruzji, Mołdawii, Rosji, Ukrainy – tj. państw objętych uproszczoną procedurą; Etiopii oraz innych państw afrykańskich; Wietnamu, Filipin oraz innych państw azjatyckich. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie zawierał umowy z licznymi kontrahentami z terenu całej Polski. Do realizacji tych umów Wnioskodawca będzie kierował pracowników tymczasowych. Wnioskodawca nie będzie wypłacał pracownikom należności z tytułu podróży służbowej, ponieważ pracownicy będą zatrudniani na potrzeby realizacji poszczególnych umów zawartych przez Wnioskodawcę z kontrahentami, a ich miejsce wykonywania pracy wskazane w umowie zgodne będzie z miejscem w jakim wykonywać będą usługi zlecone przez Wnioskodawcę. Jednym z istotnych warunków, jakie będzie musiał spełnić Wnioskodawca celem pozyskania pracowników, będzie zapewnienie im zakwaterowania na okres wykonywania pracy oraz transportu z miejsca udostępnionego zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy. W związku z powyższym Wnioskodawca rozważa kwestie związane z zapewnieniem pracownikom kwater noclegowych w pobliżu miejsc pracy oraz dowozu pracowników do miejsca pracy. Wnioskodawca planuje zawierać z podmiotami trzecimi umowy, na podstawie których dysponować będzie lokalami (lokale mieszkalne, hotele pracownicze), do których skieruje poszczególnych pracowników celem ich zamieszkiwania w wynajmowanych pomieszczeniach oraz umowy z licencjonowanymi przewoźnikami posiadającymi odpowiednie pojazdy do przewozu osób. Zakwaterowanie miałoby tymczasowy charakter i spełniałoby wyłącznie podstawowe potrzeby pracowników, zapewniając im prawem wymagany odpoczynek. Każda kwatera pracownicza byłaby swoistą bazą noclegową, stąd w każdym pomieszczeniu zamieszkiwałoby kilku pracowników, korzystając z miejsc wspólnych takich jak kuchnia czy łazienka. Koszty noclegów byłyby dokumentowane fakturami wystawianymi przez wynajmujących na rzecz Wnioskodawcy i stanowiłyby jego koszt. Ten sam schemat dotyczyłby organizacji transportu. Wnioskodawca planuje: zapewnienie całkowicie bezpłatnego miejsca zamieszkania pracownikom zatrudnionym na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych; zapewnienie miejsca zamieszkania, przy czym pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej zobowiązany będzie do częściowego opłacenia swojego pobytu, poprzez kwotę uiszczaną na rzecz Wnioskodawcy, kwota będzie miała charakter stałej, ryczałtowej kwoty i nie będzie rekompensować wszystkich kosztów tak najmu jak i zużycia mediów – czyli Wnioskodawca ponosić będzie częściowo koszt we własnym zakresie; zapewnienie całkowicie bezpłatnego lub częściowo odpłatnego transportu z miejsca zakwaterowania do i z miejsca pracy w wariancie opłaty przewoźnika liczonej ryczałtowo oraz per pracownik. Zapewnienie noclegu lub zakwaterowania pracownikom oraz transportu byłoby uzasadnione ekonomicznie oraz wynikałoby z organizacji pracy. Pracownicy powinni być zakwaterowani w pobliżu miejsca, w którym pracują.

Przystępując do oceny skutków podatkowych zapewnienia przez płatnika zatrudnionym pracownikom – z wyłączeniem cudzoziemców niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych: całkowicie lub częściowo bezpłatnych miejsc noclegowych oraz całkowicie lub częściowo bezpłatnego transportu z miejsca zakwaterowania do i z miejsca pracy/świadczenia usług zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Zauważyć należy, że zasadnicza część rozważań zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. art. K 7/13 oparta jest na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych. Uznać zatem należy, że uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także w stosunku do dochodów uzyskanych na podstawie umów prawa cywilnego (np. umowy zlecenia lub świadczenia usług).

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego noclegu/zakwaterowania pracownikom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni zatrudnionemu pracownikowi na podstawie zawartej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej bezpłatnie (lub częściowo bezpłatnie) zakwaterowanie/miejsce noclegowe lub transport z miejsca zakwaterowania do i z miejsca pracy – to wartość tych świadczeń stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 w związku w art. 11 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wypełnianiem przez ww. pracowników obowiązków wynikających z umowy w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Ponadto wskazać należy, że w odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę do udostępnianych nieodpłatnie w całości lub w części miejsc noclegowych zastosowanie znajdzie powołany art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po spełnieniu określonych w nim przesłanek.

Mając na uwadze powyższe – odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytania – stwierdzić należy, że:

1.  Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika wartość nieodpłatnie udostępnionych miejsc noclegowych, z których pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą – zdarzenie przyszłe nr 1.
2.  Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej wartość nieodpłatnie udostępnionych miejsc noclegowych, z których osoby te będą korzystać w związku z wykonywaniem zawartej umowy – zdarzenie przyszłe nr 2.
3.  Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika wartość udostępnionych miejsc noclegowych, z których pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą, w części w jakiej przewyższa to kwotę opłaty czynszowej uiszczanej na rzecz Wnioskodawcy – zdarzenie przyszłe nr 3.
4.  Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej wartość udostępnionych miejsc noclegowych, z których osoby te będą korzystać w związku z wykonywaniem zawartej umowy, w części w jakiej przewyższa to kwotę opłaty czynszowej uiszczanej na rzecz Wnioskodawcy – zdarzenie przyszłe nr 4.
5.  Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę wartość nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie udostępnionego mu transportu do i z miejsca pracy – zdarzenie przyszłe nr 5.
6.  Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracownika zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej wartość nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie udostępnionego mu transportu do i z miejsca świadczenia usług – zdarzenie przyszłe nr 6.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.