Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.176.2021.8.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-10
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – dostawa nagrobka oraz dodatkowych elementów (krawężniki, wazony, rzeźby, itp.) wraz z montażem.
Słowa kluczowe: montaż; stawka-stawki podatku; towar; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.) uzupełnionego pismem z dnia 12 sierpnia 2021 r. (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 24 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.), a także pismem z dnia 19 października 2021 r. (data wpływu 19 października 2021 r.), w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2022 r. , sygn. akt I FSK 1456/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 253/22, uchylającymi postanowienie z dnia 9 lutego 2022 r., znak 0110-KSI2-2.441.57.2021.3.AK oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 21 października 2021 r. znak 0112-KDSL1-1.450.176.2021.4.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa nagrobka oraz dodatkowych elementów (krawężniki, wazony, rzeźby, itp.) wraz z montażem

**Opis świadczenia:** Wnioskodawca na specjalne zamówienie rodziny zmarłego wykonuje z materiałów własnych nagrobek oraz dodatkowe elementy (krawężniki, wazony, rzeźby, itp.) Następnie według wskazówek rodziny zmarłego montuje go na grobie. Wokół nagrobka montuje krawężniki oraz montuje na nim (zdjęcie zmarłego, książka, rzeźba, wazony) lub bezpośrednio koło niego (ławka) dodatkowe elementy.

Czynności wchodzące w skład świadczenia to:

a) wykonanie nagrobka z płyty kamiennej. Płyta nagrobna jest wykonywana na specjalne zamówienie i według wskazówek rodziny zmarłego - rodzina wskazuje jaki ma mieć kształt, z jakiego kamienia, jakiego koloru, jakie napisy (imię, i nazwisko zmarłego, daty urodzin i śmierci, wybrane sentencje i symbole) mają być na niej umieszczone. Wykonanie polega na wycięciu płyty nagrobnej z kamiennego bloku przy użyciu specjalistycznych narzędzi do obróbki kamienia (narzędzia elektryczne, cyrkularka do cięcia granitu, piły na wodę, dłuta, młotki). Przy pomocy tych narzędzi wykonywane są również napisy (wyrycie ich w płycie nagrobnej). Jeśli rodzina sobie życzy napisy wykonywane są z liter i cyfr metalowych lub kamiennych, które są przytwierdzane do powierzchni płyty (za pomocą nawiercania i mocowania przy użyciu specjalnych bolców),

b) prace przygotowawcze zmierzające do położenia płyty: prace ziemne polegające na zniwelowaniu ziemi na grobie, wykonanie i wylanie fundamentów zbrojonych na których położona zostanie płyta. Fundament wykonywany jest przy użyciu cementu i kruszywa,

c) umieszczenie płyty na grobie, jest ona przytwierdzana do fundamentu za pomocą zaprawy klejowej,

d) jeśli rodzina sobie życzy, podatnik przy użyciu opisanych narzędzi wykonuje z kamienia dodatkowe elementy (wazony, książka, krawężniki) i umieszcza je bezpośrednio na płycie lub wokół niej (krawężniki są wkopywane w ziemię, zabezpieczane cementem, zaprawą i kruszywem). Jeśli klient sobie życzy wykonuje także ławkę kamienną lub metalową i wkopuje ją bezpośrednio przy grobie.

**Rozstrzygnięcie**: CN – 68

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 12 sierpnia 2021 r., 24 września 2021 r. oraz 19 października 2021 r.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

W dniu 21 października 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak 0112-KDSL1-1.440.176.2021.4.AK o pozostawieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca pismem z dnia 10 listopada 2021 r. (data wpływu 10 listopada 2021 r.) wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r., znak 0110-KSI2-2.441.57.2021.3.AK utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W dniu 30 marca 2022 r. Wnioskodawca wniósł skargę na ww. postanowienie.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2022 r., nr 0110-KSI2-2.441.57.2021.4.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedział na skargę złożoną 30 marca 2022 r., wnosząc o oddalenie skargi.

W dniu 9 czerwca 2022 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie uchylający zaskarżone postanowienie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 lipca 2022 r. wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1456/22 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 22 lutego 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 253/22, uchylający zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.57.2021.3.AK oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2021 r., nr 0112-KDSL1-1.450.176.2021.4.AK.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia opisanego we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.**

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się: 1. Sprzedażą nagrobków wraz z montażem. Polega to na tym, że dokonuje zakupu płyt kamiennych. Następnie na specjalne zamówienie rodziny zmarłego dokonuje ich obróbki i zgodnie z jej życzeniem wykonuje nagrobek montując go następnie na grobie. 2. Obsługą związaną z pochówkiem, tj. dokonuje demontażu istniejącego już nagrobka lub zdejmuje płytę wierzchnią wraz z elementami zabezpieczającymi grób, a po dokonaniu pochówku przykrywa grób płytą albo ponownie montuje nagrobek. 3. Demontażem starych nagrobków stawiając w ich miejsce nowe, wykonane specjalnie według wskazówek zamawiającego.

W piśmie z dnia 12 sierpnia 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że w ramach swojej działalności świadczy cztery rodzaje usług:

1\. Pierwszy rodzaj polega na tym, że na specjalne zamówienie rodziny zmarłego i zgodnie z jej życzeniem wykonuje z własnych materiałów nagrobek montując go następnie na grobie, na którym nie ma żadnego innego ani też żadnej płyty, a grób jest tylko przysypany ziemią i ma tylko zabezpieczenie ziemne. Oprócz tego z własnych materiałów, również według wskazań zamawiającego, montuje wokół nagrobka krawężniki oraz montuje na nim (zdjęcie zmarłego, książka, rzeźba, wazony) lub bezpośrednio koło niego (ławka) dodatkowe elementy.

a) zdaniem Wnioskodawcy wszystkie elementy tego świadczenia są ze sobą powiązane i obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną sprzedawaną nierozłącznie całość,

b) czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie, gdyż Wnioskodawca wykonuje je jako całość,

c) wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zmierzają i prowadzą do określonego celu – opieki i pielęgnacji miejsca pochówku (grobu), na którym i wokół którego są wykonywane,

d) wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą nierozerwalną całość,

e) charakter pomocniczy ma montaż wokół nagrobka krawężników oraz na nim (zdjęcie zmarłego, książka, rzeźba, wazony) lub bezpośrednio koło niego (ławka) dodatkowych elementów,

f) wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia głównego przyczyniają się i służą do efektywniejszego i lepszego wykonania tegoż świadczenia, tj. opieki i pielęgnacji miejsca pochówku (grobu), co jest zawsze rzeczą indywidualną i uzależnioną od woli i życzenia zamawiającego,

g) usługa jest wykonywana na rzecz klienta indywidualnego, jest to zawsze jedna lub kilka osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będących najbliższą rodziną zmarłego,

h) procentowy udział kosztów to: koszt materiału, z którego wykonany jest nagrobek i pozostałe elementy 40%-45%, wykonanie nagrobka i pozostałych elementów zgodnie z życzeniem zamawiającego 20-25%, jego montaż w tym wykonanie i wylanie fundamentów i wszelkie prace porządkowe po jego zakończeniu 20-25%, montaż wokół nagrobka lub na nim dodatkowych elementów 5-10%, pozostałe koszty (dojazd, narzędzia) 5-10%,

i) w skład wynagrodzenia wchodzi koszt zużytych materiałów, koszt ich obróbki, koszt montażu wszystkich elementów, koszt dojazdów na miejsce wykonania usług, koszt wynagrodzeń pracowników, koszt używanych narzędzi,

j) nabywca usług płaci jedną kwotę za całość usługi,

k) Wnioskodawca w ramach tej usługi nie wykonuje czynności związanych z pochówkiem zmarłych (nie kopie grobu i nie składa do niego trumny) i zarządzania cmentarzem. Stoi on na stanowisku, że opisane usługi wchodzą w skład usług pogrzebowych i pokrewnych zakwalifikowanych do grupy pozycji PKWiU z 2015 r. 96.03.11.0, do której – z godnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Usług (PKWiU 2015) opublikowanymi na stronie internetowej GUS: https://stat.gov.pl/Klasyfikacje (…),

l) (…). Podatnik nie sporządza protokołów wykonania usług.

2\. Drugi rodzaj usługi to obsługa związana z pochówkiem, tj. dokonanie demontażu istniejącego już nagrobka wraz z elementami zabezpieczającymi grób, przygotowanie istniejącego grobu do złożenia kolejnej trumny, a po dokonaniu pochówku zabezpieczenie grobu i montaż nowego nagrobka wraz z montażem bezpośrednio na nagrobku lub wokół niego dodatkowych elementów (zdjęcie zmarłego, książka, rzeźba, wazony), wszystko jest wykonywane według indywidualnych wskazówek zamawiającego. Nagrobek i dodatkowe elementy wykonywane są z materiałów Wnioskodawcy, ściśle według wskazówek i zgodnie z życzeniem zamawiającego. Taka usługa wykonywana jest w przypadku grobów wieloosobowych, w których pochowana jest już jakaś osoba, a grób jest otwierany po to, żeby złożyć do niego kolejnego zmarłego. Wnioskodawca wykonuje wszystkie te czynności, samą trumnę do grobu składa zakład pogrzebowy.

a) zdaniem Wnioskodawcy wszystkie elementy tego świadczenia są ze sobą powiązane i obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną sprzedawaną nierozłącznie całość,

b) czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie, gdyż Wnioskodawca wykonuje je jako całość,

c) wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zmierzają i prowadzą do określonego celu – pochówku oraz opieki i pielęgnacji miejsca pochówku (grobu), na którym i wokół którego są wykonywane,

d) wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą nierozerwalną całość,

e) demontaż nagrobka, po to aby złożyć do grobu kolejnego zmarłego wymaga przygotowania istniejącego grobu do kolejnego pochówku, następnie powoduje konieczność zabezpieczenia miejsca pochówku i zmontowania nowego nagrobka. Charakter pomocniczy ma samo wykonanie nagrobka według wskazówek i życzeń zamawiającego oraz montaż wokół nagrobka krawężników oraz na nim (zdjęcie zmarłego, książka, rzeźba, wazony) lub bezpośrednio koło niego (ławka) dodatkowych elementów,

f) wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia głównego przyczyniają się i służą do efektywniejszego i lepszego wykonania tegoż świadczenia, tj. zakończenia pochówku oraz opieki i pielęgnacji miejsca pochówku (grobu), co jest zawsze rzeczą indywidualną i uzależnioną od woli i życzenia zamawiającego,

g) usługa jest wykonywana na rzecz klienta indywidualnego, jest to zawsze jedna lub kilka osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będących najbliższą rodziną zmarłego,

h) procentowy kosztów to: koszt materiału, z którego wykonany jest nagrobek i pozostałe elementy 40%-45%, wykonanie nagrobka i pozostałych elementów zgodnie z życzeniem zamawiającego 20-25%, demontaż starego i montaż nowego w tym zabezpieczenie grobu pomiędzy demontażem starego a montażem nowego nagrobka, wykonanie i wylanie fundamentów i wszelkie prace porządkowe po jego zakończeniu 25%, montaż wokół nagrobka lub na nim dodatkowych elementów 5-10%, pozostałe koszty (dojazd, narzędzia) 5-10%,

i) w skład wynagrodzenia wchodzi koszt demontażu istniejącego nagrobka i zabezpieczenia grobu, koszt zużytych materiałów, koszt ich obróbki, koszt montażu wszystkich elementów, koszt dojazdów na miejsce wykonania usług, koszt wynagrodzeń pracowników i koszt używanych narzędzi,

j) nabywca usług płaci jedną kwotę za całość usługi,

k) Wnioskodawca uważa, że usługa to czynności związane z pochówkiem zmarłych, nie zarządza on cmentarzami. Stoi także na stanowisku, że wchodzi ona w skład usług pogrzebowych i pokrewnych zakwalifikowanych do grupy pozycji PKWiU z 2015 r. 96.03.11.0, do której - zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Usług (PKWiU 2015) opublikowanymi na stronie internetowej GUS: https://stat.gov.pl/Klasyfikacje (…),

l) na tego typu usługę Wnioskodawca przyjmował dotąd ustne zlecenia i zawierał ustne umowy. Podatnik nie sporządza protokołów wykonania usług.

3\. Trzeci rodzaj usługi to demontaż starych nagrobków znajdujących się na istniejących już, „starych” grobach, wykonanie nowego specjalnie według wskazówek zamawiającego oraz jego montaż wraz z montażem bezpośrednio na nagrobku lub wokół niego dodatkowych elementów (zdjęcia, rzeźby, wazony, krawężniki, ławka)

a) zdaniem Wnioskodawcy wszystkie elementy tego świadczenia są ze sobą powiązane i obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną sprzedawaną nierozłącznie całość,

b) czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie, gdyż Wnioskodawca wykonuje je jako całość,

c) wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zmierzają prowadzą do określonego celu – opieki i pielęgnacji miejsca pochówku (grobu), na którym i wokół którego są wykonywane,

d) wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą nierozerwalną całość,

e) demontaż nagrobka powoduje konieczność zmontowania nowego, tak aby grób był odpowiednio zabezpieczony. Charakter pomocniczy ma samo wykonanie nagrobka według wskazówek i życzeń zamawiającego, montaż wokół nagrobka krawężników oraz na nim (zdjęcie zmarłego, książka, rzeźba, wazony) lub bezpośrednio koło niego (ławka) dodatkowych elementów,

f) wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia głównego przyczyniają się i służą do efektywniejszego i lepszego wykonania tegoż świadczenia, tj. opieki i pielęgnacji miejsca pochówku (grobu), co jest zawsze rzeczą indywidualną i uzależnioną od woli i życzenia zamawiającego,

g) usługa jest wykonywana na rzecz klienta indywidualnego, jest to zawsze jedna lub kilka osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będących najbliższą rodziną zmarłego,

h) procentowy kosztów to: koszt materiału, z którego wykonany jest nagrobek i pozostałe elementy 40%-45%, wykonanie nagrobka i pozostałych elementów zgodnie z życzeniem zamawiającego 20-25%, demontaż starego i montaż nowego w tym wykonanie i wylanie fundamentów i wszelkie prace porządkowe po jego zakończeniu 25%, montaż wokół nagrobka lub na nim dodatkowych elementów 5-10%, pozostałe koszty (dojazd, narzędzia) 5-10%,

i) w skład wynagrodzenia wchodzi koszt zużytych materiałów, koszt ich obróbki, koszt montażu wszystkich elementów, koszt dojazdów na miejsce wykonania usług, koszt wynagrodzeń pracowników i koszt używanych narzędzi,

j) nabywca usług płaci jedną kwotę za całość usługi,

k) Wnioskodawca w ramach tej usługi nie wykonuje czynności związanych z pochówkiem zmarłych (nie kopie grobu i nie składa do niego trumny) i zarządzania cmentarzem. Stoi on na stanowisku, że opisane usługi wchodzą w skład usług pogrzebowych i pokrewnych zakwalifikowanych do grupy pozycji PKWiU z 2015 r. 96.03.11.0, do której - zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Usług (PKWiU 2015) opublikowanymi na stronie internetowej GUS: https://stat.gov.pl/Klasyfikacje (\`(...)\`),

l) (…). Podatnik nie sporządza protokołów wykonania usług.

4\. Czwartym rodzajem usług, wymienionych w pkt 2 wniosku, a opisanych w niniejszym piśmie – zgodnie z wezwaniem jako oddzielna pozycja – jest obsługa związana z pochówkiem. Polega ona na zdjęciu płyty wierzchniej wraz z elementami zabezpieczającymi grób, przygotowanie istniejącego grobu do złożenia kolejnej trumny, a po dokonaniu pochówku przykrycie grobu oraz ponowne położenie na nim zdjętej uprzednio płyty. Taka usługa wykonywana jest w przypadku grobów wieloosobowych, w których pochowana jest już jakaś osoba, a grób jest otwierany po to, żeby złożyć do niego kolejnego zmarłego. Wnioskodawca wykonuje wszystkie te czynności, samą trumnę do grobu składa zakład pogrzebowy.

a) zdaniem Wnioskodawcy wszystkie elementy tego świadczenia są ze sobą powiązane i obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną sprzedawaną nierozłącznie całość,

b) czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie, gdyż Wnioskodawca wykonuje je jako całość,

c) wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zmierzają prowadzą do określonego celu - pochówku i opieki i pielęgnacji miejsca pochówku (grobu), na którym i wokół którego są wykonywane,

d) wykonywane przez Wnioskodawcę czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą nierozerwalną całość,

e) usługa taka wykonywana jest jako całość, zdjęcie płyty wierzchniej znajdującej się na istniejącym grobie po to, żeby złożyć do niego kolejną trumnę wymaga jej ponownego położenia,

f) wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia głównego przyczyniają się i służą do efektywniejszego i lepszego wykonania tegoż świadczenia, tj. zakończenia pochówku oraz opieki i pielęgnacji miejsca pochówku (grobu),

g) usługa jest wykonywana na rzecz klienta indywidualnego, jest to zawsze jedna lub kilka osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będących najbliższą rodziną zmarłego,

h) zdjęcie i ponowne położenie płyty wierzchniej stanowią w 95% koszt wykonanej usługi. Pozostałe koszty (dojazd, narzędzia, zużyte materiały) to 5%,

i) w skład wynagrodzenia wchodzi koszt zdjęcia i ponownego położenia płyty, koszt zużytych materiałów, koszt dojazdu na miejsce wykonania usług, koszt wynagrodzeń pracowników i koszt używanych narzędzi,

j) nabywca usług płaci jedną kwotę za całość usługi,

k) Wnioskodawca uważa, że usługa to czynności związane z pochówkiem zmarłych, nie zarządza on cmentarzami. Stoi także na stanowisku, że wchodzi ona w skład usług pogrzebowych i pokrewnych zakwalifikowanych do grupy pozycji PKWiU z 2015 r. 96.03.11.0, do której – zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Usług (PKWiU 2015) opublikowanymi na stronie internetowej GUS: https://stat.gov.pl/Klasyfikacje (\`(...)\`),

l) na tego typu usługę Wnioskodawca przyjmował dotąd ustne zlecenia i zawierał ustne umowy. Podatnik nie sporządza protokołów wykonania usług.

Natomiast w piśmie z dnia 24 września 2021 r. – stanowiącym kolejne uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie wymienione w piśmie z dnia 12.08.2021 r. jako pierwszy rodzaj usług.

2\. Szczegółowy opis towarów i usług wchodzących w skład tego świadczenia znajduje się w pkt 1 pisma z dnia 12.08.2021 r.

3\. Wszystkie czynności wchodzące w skład wykonywanej usługi są ze sobą ściśle powiązane i są wykonywane jako całość. Podatnik na specjalne zamówienie rodziny zmarłego wykonuje z materiałów własnych nagrobek oraz dodatkowe elementy (krawężniki, wazony, rzeźby, itp.) Następnie według wskazówek rodziny zmarłego montuje go na grobie. Wokół nagrobka montuje krawężniki oraz montuje na nim (zdjęcie zmarłego, książka, rzeźba, wazony) lub bezpośrednio koło niego (ławka) dodatkowe elementy. Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia głównego przyczyniają się i służą do efektywniejszego i lepszego wykonania tegoż świadczenia, tj. opieki i pielęgnacji miejsca pochówku (grobu), co jest zawsze rzeczą indywidualną i uzależnioną od woli i życzenia zamawiającego.

4\. Podatnik nie wykonuje i nie oferuje żadnej z czynności opisanych w pkt 3 jako odrębnego świadczenia.

Ponadto w piśmie z dnia 19 października 2021 r. – stanowiącym dalsze uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Czynności wchodzące w skład świadczenia to:

a) wykonanie nagrobka z płyty kamiennej. Płyta nagrobna jest wykonywana na specjalne zamówienie i według wskazówek rodziny zmarłego – rodzina wskazuje jaki ma mieć kształt, z jakiego kamienia, jakiego koloru, jakie napisy (imię, i nazwisko zmarłego, daty urodzin i śmierci, wybrane sentencje i symbole) mają być na niej umieszczone. Wykonanie polega na wycięciu płyty nagrobnej z kamiennego bloku przy użyciu specjalistycznych narzędzi do obróbki kamienia (narzędzia elektryczne, cyrkularka do cięcia granitu, piły na wodę, dłuta, młotki). Przy pomocy tych narzędzi wykonywane są również napisy (wyrycie ich w płycie nagrobnej). Jeśli rodzina sobie życzy napisy wykonywane są z liter i cyfr metalowych lub kamiennych, które są przytwierdzane do powierzchni płyty (za pomocą nawiercania i mocowania przy użyciu specjalnych bolców),

b) prace przygotowawcze zmierzające do położenia płyty: prace ziemne polegające na zniwelowaniu ziemi na grobie, wykonanie i wylanie fundamentów zbrojonych na których położona zostanie płyta. Fundament wykonywany jest przy użyciu cementu i kruszywa,

c) umieszczenie płyty na grobie, jest ona przytwierdzana do fundamentu za pomocą zaprawy klejowej,

d) jeśli rodzina sobie życzy, podatnik przy użyciu opisanych narzędzi wykonuje z kamienia dodatkowe elementy (wazony, książka, krawężniki) i umieszcza je bezpośrednio na płycie lub wokół niej (krawężniki są wkopywane w ziemię, zabezpieczane cementem, zaprawą i kruszywem). Jeśli klient sobie życzy wykonuje także ławkę kamienną lub metalową i wkopuje ją bezpośrednio przy grobie.

2\. Materiały zużywane w trakcie świadczenia to: kamień, cement, piasek, kleje, zaprawy murarskie.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towaru)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

(…)

Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o VAT, poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych, szczegółowych wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność, obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług, może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich za świadczenie usług.

Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:

*   zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, ECLI:EU:C:2010:76), jak i
*   elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, ECLI:EU:C:2007:195).

W tym ostatnim orzeczeniu TSUE analizował świadczenie złożone z elementu towarowego (tj. dostawa kabla światłowodowego) i usługowego (montaż). TSUE uznał, że „nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru” (pkt 39 wyroku).

Istotną wskazówkę pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest dostawą czy usługą, może stanowić także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której wskazano:

„(\`(...)\`) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

W opisie świadczenia Wnioskodawca wskazał, że wykonywane przez niego czynności są ze sobą ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu - opieki i pielęgnacji miejsca pochówku (grobu), na którym i wokół którego są wykonywane. Również z punktu widzenia nabywcy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę tworzą nierozerwalną całość. Ponadto nabywca płaci jedną kwotę za całość świadczenia.

Analiza przedstawionego świadczenia pozwala stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego integralną cześć stanowią: wykonanie nagrobka z płyty kamiennej, prace przygotowawcze zmierzające do położenia płyty, umieszczenie płyty na grobie oraz jeśli rodzina sobie tego życzy, Wnioskodawca wykonuje z kamienia dodatkowe elementy (wazony, książka, krawężniki) i umieszcza je bezpośrednio na płycie lub wokół niej. Jeśli klient sobie życzy wykonuje także ławkę kamienną lub metalową i wkopuje ją w bezpośrednio przy grobie.

W przedmiotowej sprawie elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest dostawa nagrobka zaś pozostałe czynności, w tym montaż nagrobka oraz pozostałych elementów – mają charakter pomocniczy. Klient jest zainteresowany przede wszystkim dokonaniem zakupu nagrobka i to jest dla niego podstawowy cel. Wskazać należy, że sprzedaż towaru (nagrobka) co do zasady może nastąpić bez usługi montażu. Natomiast usługa montażu nie ma racji bytu bez dostawy nagrobka. Celem samym w sobie nie jest zatem montaż nagrobka. Montaż jest elementem pomocniczym do świadczenia zasadniczego jakim jest dostawa nagrobka.

Potwierdza to również udział kosztów poszczególnych elementów w całości świadczenia, gdzie koszt materiału, z którego wykonany jest nagrobek i pozostałe elementy to 40%-45%, wykonanie nagrobka i pozostałych elementów zgodnie z życzeniem zamawiającego 20-25%, jego montaż w tym wykonanie i wylanie fundamentów i wszelkie prace porządkowe po jego zakończeniu 20-25%, montaż wokół nagrobka lub na nim dodatkowych elementów 5-10%, pozostałe koszty (dojazd, narzędzia) 5-10%.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla dostawy nagrobka (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem, dział 68 Nomenklatury scalonej obejmuje „Artykuły z kamienia, gipsu, cementu, azbestu, miki lub podobnych materiałów”.

Z Not wyjaśniających do HS do działu 68 CN wynika, że:

„Dział ten obejmuje:

(A) Różne produkty objęte działem 25., obrobione w stopniu większym, niż dopuszczono to w uwadze 1 do tego działu.

(B) Produkty wyłączone z działu 25. uwagą 2 (e) do tego działu.

(C) Niektóre towary wykonane z materiałów mineralnych, objętych sekcją V.

(D) Towary wykonane z niektórych materiałów objętych działem 28. (np. sztuczne materiały ścierne)”.

Uwaga 1 do działu 25 Nomenklatury scalonej „Sól; siarka; ziemie i kamienie; materiały gipsowe, wapno i cement” wskazuje, że:

„Jeżeli z kontekstu lub uwagi 4 do niniejszego działu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują tylko produkty, które są w stanie surowym lub zostały przemyte (nawet substancjami chemicznymi usuwającymi zanieczyszczenia, nie powodując zmian struktury produktu), rozdrobnione, zmielone, sproszkowane, szlamowane, sortowane, przesiane, wzbogacone w procesie flotacji, oddzielone magnetycznie lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych (z wyłączeniem krystalizacji), nie obejmują zaś produktów prażonych, kalcynowanych otrzymanych w wyniku mieszania lub poddania innym obróbkom, niż określonym w każdej pozycji.

Produkty objęte niniejszym działem mogą zawierać dodatek środka przeciwpyłowego, pod warunkiem że taki dodatek nie czyni tego produktu w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania raczej, niż do zastosowania ogólnego”.

Natomiast zgodnie z uwagą 2(e) do działu 25: „Niniejszy dział nie obejmuje kamiennych: kostek brukowych, płyt nawierzchniowych, krawężników lub płyt chodnikowych (pozycja 6801); kostek mozaikowych lub tym podobnych (pozycja 6802); łupkowych pokryć dachowych, okładzin budowlanych lub warstw izolacyjnych (pozycja 6803)”.

Natomiast pozycja 6802 CN jest zatytułowana „Obrobione kamienie pomnikowe lub budowlane (z wyjątkiem łupków) i artykuły z nich, inne niż towary objęte pozycją 6801; kostki mozaikowe i tym podobne, z kamieni naturalnych (włącznie z łupkami), nawet na podłożu; sztucznie barwione ziarna, odłamki i proszek, z kamieni naturalnych (włącznie z łupkami)”.

W notach wyjaśniających do HS do pozycji 6802 CN wskazano:

„Niniejsza pozycja obejmuje naturalne kamienie na pomniki oraz budowlane (z wyłączeniem łupków), które poddano obróbce przekraczającej normalną obróbkę związaną z wydobyciem w kamieniołomach, objęte działem 25. Występują tu jednak pewne wyjątki, które są omówione bardziej szczegółowo w innych pozycjach nomenklatury, a ich przykłady podano na końcu niniejszych Not wyjaśniających oraz w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu.

Zatem pozycja ta obejmuje kamienie poddane dalszej obróbce, przekraczającej proces nadawania kształtu bloczków, arkuszy lub płyt przez rozłupywanie, zgrubne przycinanie lub zgrubne nadawanie kształtu lub tylko przepiłowanych (o powierzchniach kwadratowych lub prostokątnych).

Zgodnie z powyższym, niniejsza pozycja obejmuje kamienie w postaciach wytwarzanych przez kamieniarzy, rzeźbiarzy itp., to znaczy:

(A) Półprodukty zgrubnie przepiłowane; także płyty nieregularne (co najmniej jedna płaszczyzna powinna mieć kształt trójkątny, sześciokątny, trapezoidalny, okrągły itp.).

(B) Kamienie o dowolnym kształcie (włączając bloczki, płyty lub arkusze), nawet w postaci artykułów wykończonych, które zostały poddane kształtowaniu powierzchniowemu (tzn. kamienie, którym nadano wykończenie „skalne”, równając brzegi i pozostawiając surowy wygląd płaszczyzny przedniej), obrabiane kilofem, młotkiem lub dłutem itp., wyżłabiane narzędziami grzebieniowymi itp., wygładzane, piaskowane, wyrównywane, polerowane, fazowane, profilowane, toczone, ornamentowane, rzeźbione itp.

Z tego wynika, że pozycja ta obejmuje nie tylko kamienie konstrukcyjne (włączając płyty, okładzinowe) obrobione w sposób opisany powyżej, lecz także artykuły takie, jak stopnie schodowe, gzymsy, frontony, balustrady, odsadzki gzymsowe i wsporniki; obramowania i nadproża drzwi i okien; progi; obramowania kominków; parapety okien; progi drzwiowe; kamienie nagrobkowe; kamienie graniczne i milowe, kołki cumownicze; drogowskazy panoramiczne (emaliowane lub nie); słupy ochronne i odboje; zlewy, koryta, baseny fontann; kule młyńskie; doniczki do kwiatów; kolumny; cokoły i kapitele kolumn; posągi, posążki, piedestały; płaskorzeźby i rzeźby; krzyże; figurki zwierząt; misy, wazy, puchary; pojemniki na cukierki; zestawy do pisania; popielniczki; przyciski do papieru; imitacje owoców lub liści itp.

(…)

Artykuły z kamieni obrobionych na pomniki lub kamieni budowlanych są zwykle otrzymywane z kamieni objętych pozycją 2515 lub 2516, ale także mogą być wykonane z innych kamieni naturalnych, z wyjątkiem łupków (np. z kwarcytu, dolomitu, krzemienia, steatytu)”.

Uwzględniając powyższe, towar będący przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla wyrobów objętych działem CN 68.

Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

W tym miejscu należy zauważyć, że Wnioskodawca uważa, że wykonuje świadczenie, które wchodzi w skład usług pogrzebowych i pokrewnych zakwalifikowanych do pozycji PKWiU z 2015 r. 96.03.11.0, do której - zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Usług (PKWiU 2015) - wchodzą usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że dział 96 „POZOSTAŁE USŁUGI ŚWIADCZONE DLA LUDNOŚCI” obejmuje:

\- pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

\- fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

\- pogrzeby i działalność pokrewną,

\- pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną

Dział ten nie obejmuje:

\- peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

\- wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

\- utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

\- usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

\- naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

Z kolei w ww. dziale została wymieniona klasa 96.03 „USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE”. Jak wynika z wyjaśnień do PKWiU, stanowiące rozszerzenie powyższej klasy 96.03, znajduje się tam m.in. grupowanie 96.03.11.0 „Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji”, które obejmuje:

\- usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy,

\- usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku,

\- usługi związane z przeprowadzaniem kremacji,

\- usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza,

\- usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów;

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, m.in. że „Podatnik na specjalne zamówienie rodziny zmarłego wykonuje z materiałów własnych nagrobek oraz dodatkowe elementy (krawężniki, wazony, rzeźby, itp.). Następnie według wskazówek rodziny zmarłego montuje go na grobie. Wokół nagrobka montuje krawężniki oraz montuje na nim (zdjęcie zmarłego, książka, rzeźba, wazony) lub bezpośrednio koło niego (ławka) dodatkowe elementy. Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia głównego przyczyniają się i służą do efektywniejszego i lepszego wykonania tegoż świadczenia, tj. opieki i pielęgnacji miejsca pochówku (grobu), co jest zawsze rzeczą indywidualną i uzależnioną od woli i życzenia zamawiającego.” Ponadto, jak wynika z treści wniosku, nagrobek jest montowany „na grobie, na którym nie ma żadnego innego ani też żadnej płyty, a grób jest tylko przysypany ziemią i ma tylko zabezpieczenie ziemne.”

W odniesieniu do powyższego, trzeba podkreślić, że usługą pogrzebową jest zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową (tj. z momentem pochówku), czyli m.in.: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczanie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok, jak również z załatwianiem formalności związanych z pogrzebem. Natomiast wykonanie i montaż nagrobka („stawianie pomnika”) w miejscu pochowania osoby zmarłej odbywa się dopiero po pewnym czasie po pogrzebie. Zatem nie istnieje związek wykonania tego nagrobka z samą ceremonią pogrzebową, tj. z pochówkiem.

Na poparcie powyższego należy przywołać wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. sygn. I SA/Go 230/13 z 2013-06-13, w którym Sąd stwierdził: „w niektórych sytuacjach czynnościom dotyczącym nagrobków cyt.: „można przypisać przymiot „usług pogrzebowych i pokrewnych”, np. gdy będzie to zdjęcie płyty grobowej jako czynność przygotowania istniejącego grobu do ponownego pochówku, czy też będzie to zamurowanie grobu jako czynność zamknięcia grobowca po pochówku albo też wykonanie pieczary (grobowca) na potrzeby wykonywanego w tym czasie pochówku. W każdym z tych przypadków występować będzie bowiem związek z obsługą ceremonii pogrzebowej, co pozwala zaliczyć takie czynności do grupowania PKWiU 96.03. „Usługi pogrzebowe i pokrewne”. Możliwość tego zaliczenia zależeć jednak będzie od konkretnych ustaleń faktycznych co do rodzaju i okoliczności wykonanych czynności.”

Również w wyroku WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 901/19 z dnia 6.02.2020 r. Sąd zauważył, że: „Skarżący wprost stwierdził, że wykonanie nagrobków jest dopełnieniem pochowania zmarłego, co uprzednio wykonał odrębny podmiot świadczący usługi pogrzebowe. Brak było zatem podstaw do uznania realizowanych przez niego usług za usługi pogrzebowe. Usługi wnioskodawcy wiążą się z wybudowaniem nagrobka lub grobowca nie zaś z samym obrzędem towarzyszącym chowaniu zmarłego. Zgodzić należy się również z organem, że wszelkie przypadki zastosowania preferencyjnej stawki podatku stanowią wyjątek od reguły jaką jest opodatkowanie stawką podstawową. W tego rodzaju sytuacji przepisy przewidujące opodatkowanie stawką preferencyjną nie mogą być wykładane z zastosowaniem reguł wykładni rozszerzającej (…).”

Zatem, mając na uwadze powyższe, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mogą wchodzić – jak twierdzi Wnioskodawca – w skład usług pogrzebowych i pokrewnych mieszczących się w klasie PKWiU 96.03, w tym w grupowaniu PKWiU 96.03.11.0, do którego - zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Usług (PKWiU 2015) - wchodzą usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z uwagi na fakt, że nagrobek stanowiący element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowany jest do działu 68 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, właściwą stawką podatku dla kompleksowej dostawy nagrobka wraz z montażem jest stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-US.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).