Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-461/12/16-5/S/MS2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-15
Teza: Czy świadczenie, udzielone przez pracodawcę na rzecz pracowników, w postaci częściowego opłacania przewozu - dojazdu do lub z pracy - w sytuacji, gdy nie można ustalić, którzy pracownicy rzeczywiście korzystają z tych usług i w jakim zakresie, nie ma ewidencji przejazdów poszczególnych pracowników, zaś pracodawca rozlicza się z przewoźnikiem w formie ryczałtu - powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu w świetle art. 12 w związku z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dojazdy; pracodawca; pracownik; przewóz; przychód; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3302/12 (data wpływu 16 maja 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu pracowników z tytułu finansowanych przez pracodawcę kosztów dojazdów do miejsca pracy i z miejsca pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu pracowników z tytułu finansowanych przez pracodawcę kosztów dojazdów do miejsca pracy i z miejsca pracy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zamierza zapewnić swoim pracownikom dojazd do i z miejsca pracy. Dojazd będzie częściowo finansowany ze środków pracowników. Na trasach organizowanych przez Spółkę (pracodawcę) przewozów zlokalizowanych będzie kilka przystanków. Różni pracownicy korzystać będą z organizowanych przez pracodawcę przejazdów na różnych (dłuższych lub krótszych) odcinkach. Na części tras przejazdów nie funkcjonuje komunikacja publiczna (powszechnie dostępna). Pracownicy pracują w systemie zmianowym. Różne zmiany mogą mieć różną liczbę osób korzystających z przejazdów. Ilość osób korzystających z danego przejazdu lub przejazdów w ramach tej samej zmiany również może być różna. Różnice mogą być znaczące.

Wnioskodawca podpisał z przewoźnikiem umowę, na podstawie której rozliczenie następować będzie w formie ryczałtu, za wszystkich pracowników, którzy mogą korzystać z ww. usług przewozu. Konkretny pracownik może z dojazdu skorzystać, może też dojechać do pracy innymi środkami lokomocji. Pamiętać również należy o okresach absencji, takich jak urlopy i zwolnienia, gdy pracownicy z reguły nie korzystają (choć jest to możliwe) z bezpłatnych dojazdów organizowanych przez pracodawcę. Stąd nie można określić zakresu świadczenia czy też świadczeń, z jakich konkretny pracownik korzysta, tj. jakie faktycznie otrzyma. Nie jest prowadzona ewidencja pracowników rzeczywiście korzystających z transportu - tak co do ilości wykorzystanych przejazdów w danym okresie, jak również długości trasy. Próba prowadzenia takiej ewidencji wiązałaby się z szeregiem istotnych utrudnień i kosztów. Przede wszystkim zaś prowadzenie tej ewidencji i jej weryfikacja są wręcz niemożliwe, a wymagałyby zaangażowania innych pracowników i przewoźnika - co znacząco zwiększyłoby koszty pracy, jak również zapłatę za wykonywane usługi transportowe. Przewoźnik nie jest zainteresowany uczestniczeniem w prowadzeniu takiej ewidencji. Należność przewoźnika nie będzie uzależniona od ilości pracowników korzystających z dowozu do pracy w danym okresie lub na danej trasie (jej odcinku).

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może ustalić wartości świadczeń otrzymanych przez poszczególnych pracowników, Spółka nie wie i nie jest w stanie zweryfikować, którzy pracownicy korzystają z dofinansowanego przewozu i w jakim zakresie. Niemożliwe jest ustalenie, jak często, i na jakich trasach konkretni pracownicy korzystają z opłaconych ryczałtowo przejazdów.

Pracodawca opłaca część kosztów dojazdu do i z pracy (organizowanych przez pracodawcę) w ten sposób, że należność przewoźnika jest opłacana przez Pracodawcę w całości. Pracownicy chcący korzystać z przejazdów zgłaszają ten zamiar Pracodawcy. Pracownicy uczestniczą w finansowaniu przejazdów, uiszczając co miesiąc zryczałtowaną opłatę. Na koniec danego miesiąca pracownicy, którzy nie korzystali w ogóle z przejazdów, lub korzystali z nich przez mniej niż przez 14 dni roboczych, mogą wnosić o zwrot lub nie obciążanie za dany miesiąc odpowiednio całości lub połowy opłaty. Jako dni, w których pracownik nie korzystał z dojazdów organizowanych przez Pracodawcę traktowane są jedynie dni nieobecności pracownika w pracy. Okoliczność nie korzystania przez pracownika z przejazdów w dni, w których pracował nie jest weryfikowana (uwzględniana).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie, udzielone przez pracodawcę na rzecz pracowników, w postaci częściowego opłacania przewozu - dojazdu do lub z pracy - w sytuacji, gdy nie można ustalić, którzy pracownicy rzeczywiście korzystają z tych usług i w jakim zakresie, nie ma ewidencji przejazdów poszczególnych pracowników, zaś pracodawca rozlicza się z przewoźnikiem w formie ryczałtu - powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu w świetle art. 12 w związku z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie pracownikom dojazdów do i z pracy przez przewoźnika na podstawie zawartej przez Pracodawcę umowy z przewoźnikiem, gdzie zapłata dokonywana jest w formie ryczałtu, nie ma ewidencji i nie ma możliwości określenia wartości świadczenia (usługi przewozu) otrzymanego przez konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi w szczególności, że przychodem są otrzymane świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. Należy wyraźnie rozróżnić pojęcie „postawienia do dyspozycji” od pojęcia „otrzymania”, jakimi posługuje się ten przepis. Pojęcia te nie mogą być utożsamiane. Świadczenia w naturze, a do takich należy przewóz pracowników, muszą być przez danego pracownika otrzymane, by stanowiły jego przychód (tak w szczególności stanowi wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r„ sygn. akt: II FSK 697/10).

W opinii Wnioskodawcy, wobec braku wiedzy, którzy z pracowników rzeczywiście korzystali z opłacanego przez pracodawcę dojazdu do lub z pracy, nie można określić wysokości ich przychodu z tego tytułu. Dopiero dokładne określenie wysokości otrzymanego przez konkretnego pracownika przychodu umożliwia, i jest warunkiem koniecznym do uznania tego świadczenia za podlegający opodatkowaniu przychód. Do uznania tego świadczenia za przychód konieczne jest, aby pracownik z tego przejazdu faktycznie skorzystał.

W podanym stanie faktycznym, Pracodawca nie ma możliwości aby ustalić którzy z pracowników, ile razy i na których trasach skorzystali z dofinansowanego przewozu. Wobec tego niemożliwe jest też określenie wartości otrzymanych przez konkretnego pracownika świadczeń w postaci organizacji i finansowania usług przewozu. Dlatego, po stronie pracowników nie powstaje przychód do opodatkowania. Ww. wyrok NSA (sygn. akt II FSK 697/10) kategorycznie stwierdza, iż „w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika - nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu. Nie można bowiem ustalić, czy i który pracownik otrzymał w istocie i w jakiej wysokości świadczenie.” Według Wnioskodawcy, wobec ryczałtowego sposobu rozliczeń z przewoźnikiem, taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Jakiekolwiek „przyporządkowywanie” części należności przewoźnika (kosztu usługi ponoszonego przez pracodawcę) do danego pracownika prowadziłoby do sytuacji nieuprawnionych „uśrednień” lub zawyżania części należności otrzymywanych przed danego pracownika. Części te nie stanowiłyby jego przychodu, gdyż do chwili faktycznego skorzystania z danej usługi i w danym zakresie przez konkretnego pracownika nie można twierdzić o przychodzie tego pracownika, który w przypadku usługi przewozu winien być otrzymany (zrealizowany). Stanowisko to potwierdza również wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 536/08), gdzie Sąd stwierdził, że: „w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.” Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w przedstawionym stanie faktycznym, brak możliwości odniesienia części kosztu pracodawcy z tytułu dojazdów do i z pracy do przychodów pracowników jest jeszcze bardziej ewidentny w sytuacji częściowej odpłatności ponoszonej przez pracodawcę, gdyż tutaj dodatkowo również pracownik uiszcza częściową zapłatę w formie ryczałtu, zaś ewentualne uwzględnienie absencji w pracy absolutnie nie pokrywa się z okolicznością skorzystania z danej ilości przejazdów na konkretnych trasach. Ewidencja czasu pracy absolutnie nie może stanowić czy nawet odnosić się do ewidencji przejazdów, gdyż nawet pracownik obecny w pracy nie musi korzystać z przejazdów organizowanych przez pracodawcę. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych (kosztów ponoszonych przez pracodawcę) nie można przyporządkować do świadczeń (ich zakresu) faktycznie uzyskanych (otrzymanych) przez danego pracownika, tak jak w przytoczonym stanie faktycznym, a opłata wnoszona jest przewoźnikowi ryczałtowo za wszystkich pracowników mogących ewentualnie skorzystać z przejazdów (otrzymać je) - nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji, po stronie pracowników, nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu dofinansowania przewozów (przejazdów), który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z treści art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że wartość pieniężną świadczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku (usług przewozu) ustala się według cen zakupu. Stąd możliwą do pomyślenia jest sytuacja, gdzie faktycznie korzystająca z przejazdów niewielka część pracowników, którzy wcześniej deklarowali wolę korzystania z przejazdów - byłaby obowiązana do pokrycia całości wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę. Sytuacja ta jest kuriozalna i nie do przyjęcia, podobnie jak sytuacja, gdzie w kosztach tych partycypują pracownicy, którzy w rzeczywistości nie skorzystali w części lub w całości z przejazdów organizowanych przez pracodawcę.

W dniu 8 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-461/12-2/MP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wartość przedmiotowego świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci zapewnienia dowozu do pracy i z pracy, w części finansowanej przez pracodawcę, będzie stanowić jego przychód ze stosunku pracy.

W konsekwencji więc Wnioskodawca, jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 14 sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie tut. organ pismem z dnia 27 września 2012 r. Nr IPPB4/415-461/W/12-4/MP (skutecznie doręczonym w dniu 2 października 2012 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 2 listopada 2012 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 29 października 2012 r na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3302/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-461/12-2/MP z dnia 8 sierpnia 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 że przedmiotem postępowania przed Ministrem Finansów (upoważnionym organem) było udzielenie interpretacji podatkowej, w trybie art. 14b i nast. O.p., co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do tegoż organu.

Z powyższych przepisów wynika, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Ponadto art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6,10 i 23 działu IV.

Z powyższej regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Mając na uwadze powyższe nieporozumieniem wydaje się próba interpretowania przez Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą w sposób go modyfikujący. Skoro strona skarżąca podkreśla, że nie ma możliwości zindywidualizowania świadczenia z tytułu usług transportowych wobec konkretnego pracownika, to organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć właśnie taki stan faktyczny. Twierdzenie zaś, że jest inaczej oraz sugerowanie przez organ podatkowy, w jaki sposób ma podatnik postępować aby zindywidualizować dane świadczenie jest nieuprawnionym działaniem organu podatkowego, ewidentnie wychodzącym poza ramy kompetencji w zakresie udzielania interpretacji podatkowej, jak też naruszającym art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie takie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Takie postępowanie tym bardziej budzi zdziwienie, że wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt i SA/Wr 168/09). Odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku mogą zostać poczynione w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przeszkodą tego wymiaru nie będzie interpretacja stwierdzająca, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe, gdyż stanowisko to odnosić się będzie do innego stanu faktycznego, niż stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Po 869/09, opubl. LEX nr. 541931, por też 14 k-14n O.p.).

Przedmiotem sporu między stronami jest okoliczność czy udostępnianie przez Spółkę świadczeń przewozów do lub z pracy powoduje powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie pracowników.

Zdaniem strony skarżącej z uwagi na brak możliwości ustalenia wysokości świadczenia na rzecz konkretnego pracownika przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmiennego zdania jest Minister Finansów wskazujący na konieczność opodatkowania ww. przychodu.

Oceny skutków podatkowych udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z przejazdu do i z miejsca pracy nie można wywodzić w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powołanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Należy zwrócić uwagę także, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są:

1.  otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz
2.  wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane.

W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika zatem, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. Należy jednak zauważyć, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Należy zatem uznać, że strona skarżąca słusznie uznała, że świadczenie transportu dokonywane przez zakład pracy na rzecz pracowników, opłacane przez pracodawcę ryczałtowo w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika.

W przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Skoro strona skarżąca we wniosku o interpretację podatkową wskazuje, że nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji, to tym samym trudno jest wywodzić, że pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Jednocześnie Sąd pragnie zwrócić uwagę na treść art. 14e § 1 O.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem Minister Finansów może zmienić z urzędu udzieloną interpretację z powodu uwzględnienia orzecznictwa sądów, to tym bardziej powinien uwzględniać je udzielając interpretacji indywidualnej. Nieporozumieniem wydaje się używana przez Ministra Finansów formuła, co do braku związania orzecznictwem sądów administracyjnych albowiem nie o związanie tutaj chodzi lecz o ustosunkowanie się do stanowiska podatnika.

Zdaniem Sądu, w tym stanie rzeczy, zaskarżona interpretacja indywidualna musiała być uznana za naruszającą prawo, gdyż jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji tj. art. 14b O.p., lecz również z przepisami prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkowało koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Końcowo Sąd wskazał, że analizując ponownie wniosek strony skarżącej o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ powinien zastosować się do wykładni poczynionej w niniejszym wyroku przez Sąd.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 30 lipca 2013 r..

W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2843/13 oddalił skargę kasacyjną.

Wobec powyższego, wyrok WSA z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3302/12 stał się prawomocny z dniem 25 lutego 2016 r.

W dniu 16 maja 2016 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3302/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że powyższe kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zatem w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także usług transportowych – wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy).

Wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do oraz z miejsca pracy – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza zapewnić swoim pracownikom dojazd do i z miejsca pracy. Dojazd będzie częściowo finansowany ze środków pracowników. Różni pracownicy korzystać będą z organizowanych przez pracodawcę przejazdów na różnych odcinkach. Ilość osób korzystających z danego przejazdu lub przejazdów w ramach tej samej zmiany również może być różna. Różnice mogą być znaczące. Wnioskodawca podpisał z przewoźnikiem umowę, na podstawie której rozliczenie następować będzie w formie ryczałtu, za wszystkich pracowników, którzy mogą korzystać z ww. usług przewozu. Konkretny pracownik może z dojazdu skorzystać, może też dojechać do pracy innymi środkami lokomocji. Pamiętać również należy o okresach absencji, takich jak urlopy i zwolnienia, gdy pracownicy z reguły nie korzystają (choć jest to możliwe) z bezpłatnych dojazdów organizowanych przez pracodawcę. Stąd nie można określić zakresu świadczenia czy też świadczeń, z jakich konkretny pracownik korzysta, tj. jakie faktycznie otrzyma. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może ustalić wartości świadczeń otrzymanych przez poszczególnych pracowników, Spółka nie wie i nie jest w stanie zweryfikować, którzy pracownicy korzystają z dofinansowanego przewozu i w jakim zakresie. Niemożliwe jest ustalenie, jak często, i na jakich trasach konkretni pracownicy korzystają z opłaconych ryczałtowo przejazdów.

W przedmiotowej sprawie nie istnieje zatem możliwość zindywidualizowania wartości otrzymanego świadczenia. W sytuacji, gdy pracodawca ponosi koszty związane z dojazdem pracowników z oraz do miejsca pracy, przy czym koszt ten nie jest zależny od liczby pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, jak też nie jest możliwe ustalenie, którzy konkretnie pracownicy z tego dojazdu i w jakim zakresie skorzystali, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

W konsekwencji powyższego, biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3302/12 stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości nieodpłatnych świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla tegoż pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do oraz z miejsca zatrudnienia. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania, tj. wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia. Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, zapewnienie pracownikom dojazdów do miejsca pracy i z miejsca pracy przez przewoźnika, na podstawie zawartej przez Pracodawcę umowy z przewoźnikiem, gdzie zapłata dokonywana jest w formie ryczałtu, nie ma ewidencji i nie ma możliwości określenia wartości świadczenia otrzymanego przez konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a po stronie Wnioskodawcy nie występują obowiązki płatnika z tego tytułu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.