Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-187/12-2/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-06-08
Teza: Stawki podatku VAT w przypadku fakturowania i refakturowania kosztów mediów oraz potraktowania usług sprzedaży mediów jako usług odrębnych od usług najmu, dzierżawy, użyczenia, administrowania.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; media; najem; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT oraz zaliczenia usług dostawy mediów do usług odrębnych od usługi najmu, dzierżawy, użyczenia, administrowania:

*   w zakresie opisanym w pkt 1 i pkt 6 stanu faktycznego w przypadku gdy Wnioskodawca wynajmuje posiadane lokale na cele mieszkaniowe – **jest nieprawidłowe,**

*   w zakresie opisanym w pkt 2, pkt 3 i pkt 4 stanu faktycznego, w przypadku gdy Wnioskodawca wynajmuje, wydzierżawia administruje nieruchomością – **jest nieprawidłowe,**

**

*   w zakresie opisanym w pkt 5 stanu faktycznego w przypadku gdy Wnioskodawca udostępnia nieodpłatnie lokale własnym jednostkom organizacyjnym na podstawie umowy użyczenia – jest:
    *   **prawidłowe** w zakresie zastosowanych stawek podatku VAT ,
    *   **prawidłowe** w zakresie potraktowania sprzedaży usług telefonicznych jako usługi odrębnej od umowy użyczenia,
    *   **nieprawidłowe** w zakresie potraktowania usług dostawy pozostałych mediów jako usługi odrębnej od usługi użyczenia nieruchomości,
*   w zakresie opisanym w pkt 7 stanu faktycznego w przypadku gdy Wnioskodawca dostarcza media do lokali mieszkalnych wykupionych na własność – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT na media związane z najmem, dzierżawą, użyczeniem, administrowaniem oraz zaliczenia usług dostawy mediów do usług odrębnych od usługi najmu, dzierżawy, użyczenia, administrowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest dostawcą wody i odbiorcą ścieków.

1.  Gmina posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanych umów najmu wynajmuje najemcom na cele mieszkaniowe. Umowy najmu stanowią, że najemca oprócz kosztów samego czynszu ma ponosić także koszty mediów. Zgodnie z umowami koszty te zobowiązuje się pokrywać we własnym zakresie według obowiązujących taryf i wskazań podliczników. Najemcy mają podpisane odrębne umowy z Gminą na dostawę wody. Gmina wystawia najemcom faktury za czynsz ze stawką zw. Odrębnie, jako dostawca wody, wystawia również faktury za zużycie wody na podstawie odczytów z liczników, przyjmując trzymiesięczny okres obrachunkowy ze stawką podatku VAT 8%.
2.  Gmina posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanych umów najmu wynajmuje najemcom na cele działalności gospodarczej. Zgodnie z umową oprócz czynszu najemcy ponoszą opłaty za:
    *   centralne ogrzewanie proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (refakturowane przez Gminę ze stawką 23%),
    *   zużycie wody na podstawie wskazań podliczników (fakturowane przez Gminę ze stawką 8%),
    *   energię elektryczną zgodnie ze wskazaniami podlicznika (refakturowane przez Gminę ze stawką 23%),
    *   wywóz nieczystości (refakturowane przez Gminę ze stawką 8%).
3.  Gmina na podstawie umowy dzierżawy wydzierżawia spółce działkę na cele działalności gospodarczej. Gmina wystawia spółce fakturę za czynsz ze stawką zw. Spółka ma odrębnie zawartą umowę z Gminą na dostawę wody. Gmina wystawia spółce odrębnie fakturę za sprzedaż wody ze stawką 8%.
4.  Gmina ma zawartą umowę o administrowanie, której przedmiotem są zasady ponoszenia kosztów związanych z użytkowaniem lokalu znajdującym się w budynku powstałym w ramach inwestycji wspólnej. W związku z administrowaniem nieruchomością wspólną, zgodnie z umową Gmina pobiera od użytkownika opłaty z tytułu:
    *   administrowania (opłata stała fakturowana przez Gminę ze stawką 23%),
    *   zużycia energii proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (refakturowane przez Gminę ze stawką 23%),
    *   zużycia wody - na podstawie wskazań podlicznika (fakturowane przez Gminę ze stawką 8%),
    *   wywozu nieczystości (refakturowane przez Gminę ze stawką 8%).
5.  Gmina posiada nieruchomości, które nieodpłatnie udostępnia własnym jednostkom organizacyjnym na podstawie umów użyczenia (Biblioteka, Ośrodek Pomocy Społecznej). Zgodnie z umową użyczenia wszelkie koszty utrzymania użyczonego lokalu ponosi biorący w użyczenie. W skład tych kosztów wchodzą opłaty z tytułu: zużycia wody i odprowadzania ścieków (fakturowane przez Gminę ze stawką 8%), koszty energii i ogrzewania (refakturowane przez Gminę ze stawką 23%), koszty wywozu nieczystości (refakturowane przez Gminę ze stawką 8%) oraz koszty usług telefonicznych (refakturowane przez gminę ze stawką 23%).
6.  Gmina posiada nieruchomość „”, w którym wynajmuje lokale na cele mieszkaniowe na podstawie umowy najmu. Zgodnie z umową najmu najemca ponosi koszty czynszu oraz opłaty z tytułu zużycia wody i ogrzewania. Gmina nalicza koszty dla najemcy w sposób następujący: czynsz ze stawką zw., zużycie wody ze stawką 8% oraz ogrzewanie ze stawką 23%.
7.  Gmina posiada nieruchomość „”, w którym część mieszkańców posiada wykupione na własność lokale mieszkalne. Mieszkańcy ci nie wnoszą opłat za czynsz. Mają zawarte z Gminą umowy o dostawę wody, ciepła i odbiór ścieków. Zgodnie z umową Gmina zobowiązuje się dostarczyć do lokalu w sposób ciągły wymienione media. Gmina nalicza opłaty za wodę i ścieki ze stawką 8% i za ogrzewanie 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Jakie stawki podatku VAT winna zastosować Gmina w przypadku fakturowania i refakturowania kosztów mediów w pkt 1-7?
2.  Czy gmina postępuje prawidłowo w pkt 1 - 7 traktując usługi sprzedaży mediów jako usługi odrębne od usług najmu, dzierżawy, użyczenia, administrowania, opodatkowując je odpowiednio: woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości - 8% , energia, centralne ogrzewanie, usługi telefoniczne - 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Naszym zdaniem postępujemy prawidłowo fakturując odrębnie sprzedaż wody i ścieków wg stawki 8%, gdyż Gmina jest bezpośrednim dostawcą tych mediów. Prawidłowe jest również refakturowanie kosztów energii, ogrzewania, wywozu nieczystości i usług telefonicznych według właściwych im stawek podatku VAT, zgodnie z fakturami od dostawców mediów ponieważ są to usługi odrębne od usług najmu, dzierżawy, użyczenia, administrowania. Ponadto łączne fakturowanie opłat za wodę, ścieki i pozostałe media oraz opłat czynszowych jest niewykonalne z uwagi na to, że media rozliczane są w różnych okresach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w zakresie opisanym w pkt 1 i pkt 6 stanu faktycznego w przypadku gdy Wnioskodawca wynajmuje posiadane lokale na cele mieszkaniowe – **za nieprawidłowe,**

*   w zakresie opisanym w pkt 2, pkt 3 i pkt 4 stanu faktycznego, w przypadku gdy Wnioskodawca wynajmuje, wydzierżawia administruje nieruchomością – **za nieprawidłowe,**

*   w zakresie opisanym w pkt 5 stanu faktycznego w przypadku gdy Wnioskodawca udostępnia nieodpłatnie lokale własnym jednostkom organizacyjnym na podstawie umowy użyczenia – za:
    
    *   **prawidłowe** w zakresie zastosowanych stawek podatku VAT ,
    
    *   **prawidłowe** w zakresie potraktowania sprzedaży usług telefonicznych jako usługi odrębnej od umowy użyczenia,
    
    *   **nieprawidłowe** w zakresie potraktowania usług dostawy pozostałych mediów jako usługi odrębnej od usługi użyczenia nieruchomości,

*   w zakresie opisanym w pkt 7 stanu faktycznego w przypadku gdy Wnioskodawca dostarcza media do lokali mieszkalnych wykupionych na własność – **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest dostawcą wody i odbiorcą ścieków. Wnioskodawca posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanych umów najmu wynajmuje najemcom na cele mieszkaniowe. Umowy najmu stanowią, że najemca oprócz kosztów samego czynszu ma ponosić także koszty mediów. Zgodnie z umowami koszty te zobowiązuje się pokrywać we własnym zakresie według obowiązujących taryf i wskazań podliczników. Najemcy mają podpisane odrębne umowy z Wnioskodawcą na dostawę wody. Wnioskodawca wystawia najemcom faktury za czynsz ze stawką zw. Odrębnie, jako dostawca wody, wystawia również faktury za zużycie wody na podstawie odczytów z liczników, przyjmując trzymiesięczny okres obrachunkowy ze stawką podatku VAT 8%.

Wnioskodawca posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanych umów najmu wynajmuje najemcom na cele działalności gospodarczej. Zgodnie z umową oprócz czynszu najemcy ponoszą opłaty za: centralne ogrzewanie proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (refakturowane przez Gminę ze stawką 23%), zużycie wody na podstawie wskazań podliczników (fakturowane przez Gminę ze stawką 8%), energię elektryczną zgodnie ze wskazaniami podlicznika (refakturowane przez Gminę ze stawką 23%), wywóz nieczystości (refakturowane przez Gminę ze stawką 8%).

Wnioskodawca na podstawie umowy dzierżawy wydzierżawia spółce działkę na cele działalności gospodarczej. Wnioskodawca wystawia spółce fakturę za czynsz ze stawką zw. Spółka ma odrębnie zawartą umowę z Wnioskodawcą na dostawę wody. Wnioskodawca wystawia spółce odrębnie fakturę za sprzedaż wody ze stawką 8%.

Wnioskodawca ma zawartą umowę o administrowanie, której przedmiotem są zasady ponoszenia kosztów związanych z użytkowaniem lokalu znajdującym się w budynku powstałym w ramach inwestycji wspólnej. W związku z administrowaniem nieruchomością wspólną, zgodnie z umową Wnioskodawca pobiera od użytkownika opłaty z tytułu: administrowania (opłata stała fakturowana przez Gminę ze stawką 23%), zużycia energii proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (refakturowane przez Gminę ze stawką 23%), zużycia wody - na podstawie wskazań podlicznika (fakturowane przez Gminę ze stawką 8%), wywozu nieczystości (refakturowane przez Gminę ze stawką 8%).

Wnioskodawca posiada nieruchomości, które nieodpłatnie udostępnia własnym jednostkom organizacyjnym na podstawie umów użyczenia (Biblioteka, Ośrodek Pomocy Społecznej). Zgodnie z umową użyczenia wszelkie koszty utrzymania użyczonego lokalu ponosi biorący w użyczenie. W skład tych kosztów wchodzą opłaty z tytułu: zużycia wody i odprowadzania ścieków (fakturowane przez Gminę ze stawką 8%), koszty energii i ogrzewania (refakturowane przez Gminę ze stawką 23%), koszty wywozu nieczystości (refakturowane przez Gminę ze stawką 8%) oraz koszty usług telefonicznych (refakturowane przez gminę ze stawką 23%).

Wnioskodawca posiada nieruchomość „”, w którym wynajmuje lokale na cele mieszkaniowe na podstawie umowy najmu. Zgodnie z umową najmu najemca ponosi koszty czynszu oraz opłaty z tytułu zużycia wody i ogrzewania. Wnioskodawca nalicza koszty dla najemcy w sposób następujący: czynsz ze stawką zw., zużycie wody ze stawką 8% oraz ogrzewanie ze stawką 23%.

Wnioskodawca posiada nieruchomość „”, w którym część mieszkańców posiada wykupione na własność lokale mieszkalne. Mieszkańcy ci nie wnoszą opłat za czynsz. Mają zawarte z Wnioskodawcą umowy o dostawę wody, ciepła i odbiór ścieków. Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązuje się dostarczyć do lokalu w sposób ciągły wymienione media. Gmina nalicza opłaty za wodę i ścieki ze stawką 8% i za ogrzewanie 23%.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są cywilnoprawnymi umowami, nakładającymi na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu czy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy lub dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę lub dzierżawcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu czy dzierżawy nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący/wydzierżawiający wyposaża przedmiot najmu /dzierżawy w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, ogrzewanie itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca lub dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi innym niż wynajmujący. W przypadku braku takich umów najem lub dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lub dzierżawy nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostępu do wody czy energii nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu bądź dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz najemców bądź dzierżawców jest usługa główna, tj. najem lub dzierżawa powierzchni nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu lub dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący czy wydzierżawiający zawiera umowę np. na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energię cieplną, ogrzewanie czy wywóz nieczystości stałych do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu lub dzierżawy, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę czy dzierżawcę.

W przypadku, gdy Wnioskodawca administruje nieruchomością wspólną i z tego tytułu pobiera opłatę eksploatacyjną, to podobnie jak w przypadku najmu czy dzierżawy usługa administrowania nieruchomością jest usługą główną, a koszty mediów (energii, wody, wywozu nieczystości) stanowią elementy usługi zasadniczej. Zatem administrujący nieruchomością nie może kosztów dostawy mediów sztucznie wydzielić z usługi zasadniczej.

W niniejszej sprawie wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu, dzierżawy, administrowania stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia tych usług.

Przedmiotem użyczenia może być zarówno rzecz ruchoma, jak i nieruchomość, przy czym umowa użyczenia ma charakter nieodpłatny.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu. Podstawą opodatkowania w tym przypadku będą koszty poniesione z tytułu dostarczonych do tych nieruchomości mediów wg stawek właściwych dla poszczególnych mediów bowiem za użyczenie nieruchomości nie jest pobierana opłata.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zauważyć także należy, że bez zawartej umowy najmu, dzierżawy, administrowania, użyczenia podmiot nie zawarłby z Wnioskodawcą wyłącznie samej umowy na dostawę wody, odprowadzanie ścieków czy też dostarczanie energii cieplnej do danego lokalu. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do lokali gminnych jest zatem należnością Wnioskodawcy, wynikającą z zawartych umów, na podstawie których doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu, dzierżawy, administrowania, użyczenia – odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą udostępnienia nieruchomości bądź lokali, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie fakturowania jej poszczególnych elementów.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z dniem 1 kwietnia 2011r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, którą Wnioskodawca również wymienia obok pozostałych „mediów”, należy zauważyć, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacji, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Wnioskodawca nie korzysta z usługi telekomunikacyjnej, dokonuje odsprzedaży tej usługi bez marży, wystawia refakturę z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej).

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż sprzedaż przez Gminę mediów dla najemców, dzierżawców, użytkowników lokali należy traktować jako usługę łączną, nierozerwalnie związaną z usługą zasadniczą i do ich opodatkowania należy zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - usługi najmu, dzierżawy, administrowania stawkę podatku VAT w wysokości 23% - w przypadku lokali użytkowych, oraz zwolnienie – w przypadku nieruchomości i lokali mieszkalnych.

W przypadku umowy użyczenia ze względu na brak opłaty za użyczenie nieruchomości zastosowanie znajdą stawki odpowiednie dla właściwych rodzajów dostarczanych mediów.

W przypadku, gdy Gmina – na rzecz najemców, dzierżawców itp. – świadczy usługi najmu, dzierżawy, użyczenia, administrowania, będące usługami o charakterze kompleksowym, obejmującym także dostawę mediów do wynajmowanych (dzierżawionych, użyczonych, administrowanych) lokali, wówczas nie jest prawidłowe dzielenie tych usług na części tj. zawieranie oddzielnej umowy na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, nawet jeżeli Gmina jest dostawcą wody i odbiorcą ścieków. W tym przypadku zatem do usług w tym zakresie należy zastosować stawkę właściwą dla usług najmu, dzierżawy, administrowania.

Natomiast w przypadku lokali gdzie mieszkańcy mają wykupione na własność lokale mieszkalne, a Gmina ma z właścicielami zawarte umowy na dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków i dostarczanie energii cieplnej, prawidłowe jest zastosowanie do tych usług stawek odpowiednich dla rodzaju usługi. W tym przypadku bowiem stron nie wiąże umowa najmu ani żadna inna umowa o podobnym charakterze. Gmina dokonując sprzedaży usług: (odprowadzanie ścieków, dostarczanie wody), na rzecz właścicieli lokali, winna opodatkować je stawkami właściwymi dla tych usług – tj. stawką 8%. Również dokonując odsprzedaży usługi dostawy energii cieplnej Gmina winna opodatkować tą usługę stawką właściwa dla niej właściwą – tj. stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

**