Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.453.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Emitenta kart paliwowych w związku z transakcjami zakupu zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Emitenta kart paliwowych w związku z transakcjami zakupu zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Emitenta kart paliwowych w związku z transakcjami zakupu zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca), jest spółką prawa handlowego, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także rezydentem polskim, zatem ciąży na niej nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka prowadzi działalność leasingową i jako finansujący zawiera umowy leasingu lub najmu z Korzystającymi. Przedmiotem umów są przede wszystkim maszyny i urządzenia marki A.

Z uwagi na specyfikę branży, w której funkcjonuje Spółka jak i przedmiot działalności, Spółka w celu usprawnienia kwestii związanej z możliwością bezgotówkowego zaopatrzenia w różnego rodzaju towary i usługi związane z obsługą jej własnej floty samochodowej, a więc takie towary jak między innymi paliwa, drobne wyposażenie samochodu, usługi związane z utrzymaniem samochodu w czystości i inne świadczenia jak np. możliwość przejazdu autostradami, korzysta z rozwiązania w postaci tzw. kart paliwowych poprzez nawiązanie współpracy z firmą B. S.A., występującą jako emitent kart paliwowych (dalej: Emitent), gdzie, jako pośrednik, firma ta odsprzedaje m.in. paliwo na rzecz swojego Klienta w tym przypadku Wnioskodawcy, przy użyciu przedmiotowej karty.

Spółce będącej Emitentem kart paliwowych decyzją Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 26 czerwca 2017 r. udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 5 czerwca 2007 r. do dnia 6 czerwca 2027 r. Spółka korzysta z koncesji oraz wypełnia obowiązki ciążące na niej w związku z dokonywaniem obrotu paliwami (zapłata akcyzy, ponoszenie opłat z tytułu posiadania koncesji, raportowanie do URE wartości obrotu zrealizowanego z tytułu sprzedaży paliwa etc.).

Spółka B. S.A. uzyskała również pozytywną interpretację indywidualną numer ILPP4/443-156/11-3/JKa wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 27 kwietnia 2011 r. w zakresie opodatkowania dokonywanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka jest zobowiązana do uznania transakcji pomiędzy nią a Klientami za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT i naliczenia w związku z obciążaniem Klientów za nabycie towarów i usług przy pomocy kart paliwowych podatku należnego oraz wykazania go w deklaracji podatkowej.

Nabycie przez Wnioskodawcę towarów i usług od Emitenta odbywa się poprzez kartę paliwową, którą Spółka otrzymuje wraz z umową najmu do każdego samochodu od Emitenta i okazuje na Stacji Obsługi. Innymi słowy Spółka zawiera transakcje nabycia towaru lub usługi z Emitentem (spośród towarów i usług znajdujących się w ofercie Emitenta), a fizycznie wydanie towaru lub zrealizowanie usługi odbywa się na Stacji Obsługi po okazaniu przedmiotowej karty paliwowej. Zaopatrzenie we wskazane towary i usługi odbywa się na Stacjach Obsługi, tj. u partnerów serwisowych współpracujących z Emitentem, będących głównie stacjami paliw lub stacjami serwisowymi. Emitent nie posiada bowiem własnej sieci stacji paliw.

Z Ogólnych Warunków Handlowych dla kart paliwowych wydawanych przez Emitenta dla Klientów wynika przede wszystkim, iż:

1.  Emitent umożliwia Klientom bezgotówkowe nabywanie lub korzystanie z dostaw i usług związanych z eksploatacją pojazdu, oferowanych za pośrednictwem Emitenta przez związanych z Emitentem umowami partnerów serwisowych i punkty serwisowe;
2.  Emitent udostępnia Klientowi samodzielnie lub wspólnie z powiązanymi partnerami kartę lub inne środki umożliwiające ewidencjonowanie wykorzystywanych dostaw lub usług. Karta uprawnia Klienta i podmioty pomagające mu w wykonaniu zobowiązania dla podanego na karcie wskazanego pojazdu nabywanie bezgotówkowo towarów wyłącznie do komercyjnych i związanych z pojazdami celów u powiązanych umownie z Emitentem partnerami serwisowymi Emitenta w kraju i za granicą;
3.  karta paliwowa pozostaje własnością Emitenta lub osoby trzeciej, która w momencie udostępnienia karty Klientowi była właścicielem określonej karty;
4.  Stacje Obsługi wyposażone są w specjalne czytniki kart, w których po wprowadzeniu okazanej przez Spółkę karty następuje rejestracja transakcji;
5.  dostawy i świadczenia są realizowane w imieniu i na rachunek Emitenta na podstawie odpowiednich umów zawieranych z partnerami serwisowymi („dostawa bezpośrednia”);
6.  poprzez system teleinformatyczny Emitent na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty z uwagi na zaległości płatnicze;
7.  z tytułu dostaw i usług Emitent nalicza zasadniczo ceny obowiązujące na miejscu, cennikowe lub standardowe. Ceny paliwa Emitent kalkuluje jednak na podstawie aktualnych cen cennikowych, strefowych lub cen na dystrybutorze, obowiązujących na rynku ropy naftowej i fakturowanych w określonym czasie zakupu, gdy była stosowana karta. Te ceny mogą w pojedynczych przypadkach w określonych krajach różnić się od podanych w punkcie serwisowym cen na dystrybutorze. W tym przypadku skalkulowana dla Klienta przez Emitenta cena różni się od ceny na dokumencie obciążeniowym, gdy jest on sporządzany na miejscu przez punkt serwisowy;
8.  dostawy i usługi rozliczane przez Emitenta na bieżąco lub w uzgodnionych terminach są płatne natychmiast bez potrąceń (wymagalność), chyba, że zostało zawarte inne wyraźne uzgodnienie między Klientem i Emitentem;
9.  z tytułu nabywanych za pośrednictwem karty towarów i usług Klient otrzymuje od Emitenta zbiorczą fakturę VAT;
10.  gdy Klient chce dochodzić tego, że naliczona mu dostawa lub usługa nie została zrealizowana na rzecz podmiotu uprawnionego do korzystania i/lub że dokument obciążeniowy/dowód dostawy został sporządzony przez inne osoby niż Klient i podmioty pomagające mu w wykonaniu zobowiązania z naruszeniem postanowień dotyczących korzystania, wówczas ma obowiązek zgłosić to Emitentowi;
11.  Emitent blokuje karty paliwowe w przypadkach określonych w umowie - w przypadku braku płatności ze strony Klienta, kradzieży karty lub innego rodzaju jej utraty przez korzystającego, podejmuje kroki zmierzające do zablokowania karty i wydania Klientowi karty nowej.

Wnioskodawca korzysta obecnie z kart paliwowych, przy czym przedmiotowe karty przypisane są do konkretnego pojazdu zgodnie z numerem rejestracyjnym, według opcji gwarantujących przede wszystkim nabywanie paliwa, oleju napędowego, środków związanych z eksploatacją samochodów a także usług mycia samochodów na stacji paliw. Zakupy paliwa dotyczą samochodów osobowych (pojazdy samochodowe do 3,5 tony - podatek naliczony w wysokości 50%). Samochody osobowe nie są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej, ponieważ nie jest wykluczone wykorzystywanie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki. W odniesieniu do samochodów, których sposób wykorzystania jest mieszany, Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT w 50%. Natomiast w stosunku do rozliczania podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa poprzez karty paliwowe Spółka nie odlicza VATu.

W odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych, nadzór nad samochodami polega na tym, że w każdej chwili przełożony pracownika może zażądać sprawdzenia ilości przejechanych kilometrów, czy użycia paliwa. Z samochodów korzystają pracownicy Spółki. Samochody osobowe wykorzystywane są do celów zarówno służbowych jak i prywatnych. Pracownicy obciążani są kosztami za używanie samochodów do celów prywatnych. W odniesieniu do tych samochodów Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT w 50%. Samochód/samochody osobowe, które są wykorzystywane do celów mieszanych i od których Spółka odlicza 50% VAT wykazanego na fakturze, są garażowane zarówno na terenie Spółki jak i pod domem pracownika.

Karty paliwowe pozostają własnością Emitenta, który nie pobiera opłat za ich wydanie.

Ponadto, należy podkreślić, iż wspomniane bezgotówkowe zaopatrywanie w różnego rodzaju towary i usługi związane z obsługą floty należy rozumieć w ten sposób, że pracownicy Spółki w momencie korzystania z usług Stacji Obsługi nie płacą gotówką, lecz właśnie wspomnianą kartą paliwową.

Wnioskodawca otrzymuje od Emitenta faktury VAT, w których wyszczególnione są wyodrębnione pozycje dotyczące nabycia określonego rodzaju i ilości paliwa oraz oleju napędowego, również innych towarów dotyczących eksploatacji pojazdu np. płynu do spryskiwaczy lub kosmetyków samochodowych. Integralną częścią faktury jest również specyfikacja zawierająca szczegółową informację, gdzie użytkownik zatankował, kiedy i jakiego rodzaju i ile zakupiono poszczególnych towarów i usług.

Karty paliwowe zawierają ustalony między stronami limit transakcyjny ilościowy. Spółka może za pomocą ww. kart dokonać zakupu towarów i usług do określonego limitu transakcyjnego. Co więcej, limit transakcyjny kart może być zwiększony lub zmniejszony przez Emitenta na wniosek Spółki.

Emitent może - nawet bez podania przyczyn - w każdym czasie i przy dotrzymaniu stosownego terminu zakazać Spółce - z uwzględnieniem jej uzasadnionych interesów - użytkowania karty, zablokować kartę i/lub zakończyć stosunek handlowy ze Spółką.

Emitent zastrzega sobie własność dostarczonych towarów do momentu zapłaty ceny oraz pozostałych wierzytelności.

Karty paliwowe nie stanowią środków płatniczych a realizują uprawnienia nadane przez Emitenta do dokonania przez Wnioskodawcę zakupu na Stacji Obsługi, wskazanej przez Emitenta i na warunkach określonych przez Emitenta.

Zatem w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku:

*   Emitent w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którą jest oddawanie swoim Klientom do odpłatnego użytkowania, na podstawie umów o finansowanie pojazdów, samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, w ramach tzw. umów serwisowych świadczonych w oparciu o odrębne od finansowania umowy, oferuje możliwość korzystania z tzw. kart paliwowych. Karty są dostępne dla Klientów w okresie trwania umów o finansowanie, zaś nabywane za ich pomocą paliwo jest tankowane jedynie do pojazdów będących przedmiotem umowy o finansowanie. Karty paliwowe zapewniają możliwość bezgotówkowego rozliczenia zakupu na stacjach paliw;
*   sprzedaż paliwa odbywa się w imieniu i na rachunek Emitenta i nie podlega ogólnym zasadom i warunkom sprzedaży dla danego miejsca sprzedaży (stacji paliw);
*   Emitent ustala cenę, za jaką paliwo (i inne towary i usługi) jest sprzedawane oraz ewentualne rabaty lub inne warunki, które są stosowane w momencie sprzedaży;
*   jeśli posiadacz karty zatwierdzi dostawę produktów, wówczas Emitent przenosi na klienta tytuł własności tych produktów, zanim zostaną one dostarczone posiadaczowi karty;
*   pomiędzy stacją paliw, a Wnioskodawcą przez sam fakt zatankowania paliwa nie dochodzi do zawiązania stosunku prawnego, konieczny jest, zatem udział Emitenta w tej transakcji, gdyż stacja paliw bez okazania ważnej karty nie będzie uprawniona do wydania towarów, zatem to Emitent, a nie stacja paliw przekazuje Spółce władztwo nad paliwem;
*   Emitent karty ma wpływ na transakcję, np. na czas lub miejsce jej zawarcia (okres obowiązywania umowy i miejsca zakupu towarów i usług);
*   Emitent ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z kartą, w tym prawo własności dostarczonego paliwa;
*   Emitent może zablokować kartę, np. z uwagi na zaległości płatnicze posiadacza karty;
*   do Emitenta karty spływają wszystkie dane o zakupach i Emitent, a nie stacja paliw, jest w posiadaniu informacji o kliencie tankującym paliwo.

W transakcji występują trzy podmioty: stacja paliw, Emitent, jako emitent kart oraz Klient emitenta kart, tj. Wnioskodawca - w tych okolicznościach dochodzić będzie do transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Ewentualne ograniczenie w dysponowaniu kartą i nabyciu paliwa może wystąpić w warunkach wynikających z Ogólnych Warunków Handlowych kart paliwowych wydawanych przez Emitenta.

Aby złożyć wniosek o zawarcie umowy z Emitentem, w ramach, której Emitent wydaje Klientowi karty paliwowo-serwisowe, Klient musi wypełnić formularz wniosku, podając wszystkie wymagane informacje i potwierdzić, że zgadza się na Ogólne Warunki Handlowe. Wnioskodawca ma możliwość wyboru, ile kart chce zamówić dla swojej floty. Może skonfigurować każdą kartę indywidualnie z żądaną kategorią odniesienia i zasięgiem sieci, a także spersonalizować ją za pomocą danych kierowcy lub numerów tablic rejestracyjnych pojazdu.

Wnioskodawca płaci cenę wynikającą z faktury wystawionej przez Emitenta bez względu na to, w jaki sposób została ona skalkulowana. Zarówno w sytuacji, gdy miałaby to być cena detaliczna jak i inna przyjęta cena - dla Wnioskodawcy jest ceną ustaloną przez Emitenta, którą zobowiązany będzie zapłacić.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Emitenta kart paliwowych, w związku z transakcjami zakupu zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż nie odlicza on obecnie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Emitenta w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych, przysługuje mu takie odliczenie podatku naliczonego. Przedmiotem umowy z Emitentem jest w istocie transakcja złożona, której głównym celem jest chociażby dostawa paliwa, a zatem dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta opodatkowana jest podatkiem VAT w odniesieniu, do którego Wnioskodawcy przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Ponadto, nabywane paliwo do samochodów osobowych oraz pozostałe towary i usługi związane z eksploatacją pojazdów samochodowych wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie, jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być, zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług, bezpośrednio, więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Emitenta w związku z nabyciem towarów i usług za pośrednictwem kart paliwowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania transakcji z udziałem tychże kart, jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie, z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku, zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, Emitentem karty i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach, której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa oznacza zatem faktyczne wydanie towaru na każdym etapie łańcucha i nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą.

Należy wskazać, że nabycie towarów i usług odbywa się poprzez kartę, otrzymaną przez Spółkę od Emitenta i okazywaną w Stacji Obsługi - partnera serwisowego Emitenta. Innymi słowy Spółka zawiera transakcje nabycia towaru lub usługi z Emitentem, a fizycznie wydanie towaru lub zrealizowanie usługi odbywa się na Stacji Obsługi - partnera serwisowego Emitenta po okazaniu przedmiotowej karty.

Karty paliwowe pozostają własnością Emitenta, który nie pobiera opłat za wydanie kart. Emitent ma możliwość definiowania odrębnie dla każdej karty rodzaju nabywanych towarów i usług (wybranego pakietu paliw oraz innych towarów i usług dostępnych dla Spółki) w ramach zindywidualizowanej karty. Emitent jest uprawniony do zablokowania karty, np. w przypadku jej zgubienia, kradzieży lub w przypadku nie uregulowania płatności. Emitent może odmówić Spółce dostawy, jeżeli Spółka spóźni się ze swoimi płatnościami lub gdy przekroczony zostanie limit kredytowy. Karty zawierać będą ustalony między stronami limit transakcyjny (np. kwotowy). Spółka może, za pomocą kart, dokonać zakupu towarów i usług do określonego (ustalonego) limitu transakcyjnego. Limit transakcyjny kart może być zwiększony lub zmniejszony przez Emitenta na wniosek Spółki. Pojazdy, do których nabywane są za pośrednictwem kart towary i usługi służą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Emitent zastrzega sobie własność dostarczonych towarów do momentu zapłaty ceny oraz pozostałych wierzytelności.

Poprzez nabywane niezbędne do samochodu towary i usługi przy użyciu kart paliwowych dochodzi do sprzedaży towarów i usług przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy, a zatem do sprzedaży towarów i świadczenia usług przez partnerów serwisowych na rzecz Emitenta, a następnie odsprzedaży tych towarów i usług przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy (użytkownika kart) opodatkowanych według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Ponadto, należy dodać, iż w ramach zakończonych 15 września 2019 r. konsultacji podatkowych Ministerstwo Finansów opracowało i przekazało do konsultacji przykładów/katalog kryteriów, które pomagają wyjaśnić zależność pomiędzy emitentem karty paliwowej a jej użytkownikiem.

Zdaniem Ministerstwa, jeżeli dany operator kart paliwowych spełnia poniżej wskazane kryteria. wówczas możliwe będzie odliczanie VAT za jego pośrednictwem, a są to m.in.:

*   odpowiedzialność za wady nabywanych produktów;

*   wpływ na kształtowanie ceny towaru nabywanego przez korzystającego, udzielanie rabatów (upustów);

*   ustalanie warunków finansowych i rozliczeń;

*   wpływ na częstotliwość i miejsce korzystania z kart paliwowych;

*   blokowanie karty np. w przypadku pojawiającego się zadłużenia.

Odnosząc się do powyższego. Wnioskodawca wskazuje, iż z przytoczonych Ogólnych Warunków Handlowych przedstawionych przez Emitenta wynika m.in., że:

*   do momentu uregulowania należności przez klienta Emitent zastrzega sobie prawo własności paliwa;

*   ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec klientów za wady towarów;

*   rozstrzyga o warunkach dostaw;

*   ma możliwość blokowania karty paliwowej;

*   ma możliwość regulacji ceny paliwa sprzedawanego klientom;

*   posiada całkowitą wiedzę na temat kontrahentów i realizowanych przez nich zakupach, gdyż autoryzacja transakcji z użyciem kart paliwowych odbywa się online.

Wnioskodawca stoi, zatem na stanowisku, iż w rozpatrywanej sprawie Emitent z którym Spółka współpracuje spełnia kryteria wskazane przez Ministerstwo. Tym samym w przedmiotowej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Emitentem kart, a Wnioskodawcą dotyczące nabycia przy użyciu kart niezbędnych do samochodu towarów i usług stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, podlegają opodatkowaniu właściwą stawką VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Podsumowując, faktury wystawione przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy, dokumentujące nabycie za pośrednictwem karty paliwowej m.in. paliwa, oleju napędowego, środków związanych z eksploatacją samochodów, a także usług mycia samochodów na stacji paliw uprawniać będą Wnioskodawcę do stosownego odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, tj. połowy podatku naliczonego w przypadku samochodów osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednocześnie zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; (…)

Zgodnie z art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność leasingową i jako finansujący zawiera umowy leasingu lub najmu z Korzystającymi. Przedmiotem umów są przede wszystkim maszyny i urządzenia marki A.

Z uwagi na specyfikę branży, w której funkcjonuje Spółka jak i przedmiot działalności, Spółka w celu usprawnienia kwestii związanej z możliwością bezgotówkowego zaopatrzenia w różnego rodzaju towary i usługi związane z obsługą jej własnej floty samochodowej, a więc takie towary jak między innymi paliwa, drobne wyposażenie samochodu, usługi związane z utrzymaniem samochodu w czystości i inne świadczenia jak np. możliwość przejazdu autostradami, korzysta z rozwiązania w postaci tzw. kart paliwowych poprzez nawiązanie współpracy z firmą B S.A., występującą jako emitent kart paliwowych (Emitent), gdzie, jako pośrednik, firma ta odsprzedaje m.in. paliwo na rzecz Wnioskodawcy, przy użyciu przedmiotowej karty.

Spółce będącej Emitentem kart paliwowych udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 5 czerwca 2007 r. do dnia 6 czerwca 2027 r.

Nabycie przez Wnioskodawcę towarów i usług od Emitenta odbywa się poprzez kartę paliwową, którą Spółka otrzymuje wraz z umową najmu do każdego samochodu od Emitenta i okazuje na Stacji Obsługi. Innymi słowy Spółka zawiera transakcje nabycia towaru lub usługi z Emitentem (spośród towarów i usług znajdujących się w ofercie Emitenta), a fizycznie wydanie towaru lub zrealizowanie usługi odbywa się na Stacji Obsługi po okazaniu przedmiotowej karty paliwowej. Zaopatrzenie we wskazane towary i usługi odbywa się na Stacjach Obsługi, tj. u partnerów serwisowych współpracujących z Emitentem, będących głównie stacjami paliw lub stacjami serwisowymi. Emitent nie posiada bowiem własnej sieci stacji paliw.

Z Ogólnych Warunków Handlowych dla kart paliwowych wydawanych przez Emitenta dla Klientów wynika przede wszystkim, że:

*   Emitent umożliwia Klientom bezgotówkowe nabywanie lub korzystanie z dostaw i usług związanych z eksploatacją pojazdu, oferowanych za pośrednictwem Emitenta przez związanych z Emitentem umowami partnerów serwisowych i punkty serwisowe;

*   Emitent udostępnia Klientowi samodzielnie lub wspólnie z powiązanymi partnerami kartę lub inne środki umożliwiające ewidencjonowanie wykorzystywanych dostaw lub usług. Karta uprawnia Klienta i podmioty pomagające mu w wykonaniu zobowiązania dla podanego na karcie wskazanego pojazdu nabywanie bezgotówkowo towarów wyłącznie do komercyjnych i związanych z pojazdami celów u powiązanych umownie z Emitentem partnerami serwisowymi Emitenta w kraju i za granicą;

*   karta paliwowa pozostaje własnością Emitenta lub osoby trzeciej, która w momencie udostępnienia karty Klientowi była właścicielem określonej karty;

*   Stacje Obsługi wyposażone są w specjalne czytniki kart, w których po wprowadzeniu okazanej przez Spółkę karty następuje rejestracja transakcji;

*   dostawy i świadczenia są realizowane w imieniu i na rachunek Emitenta na podstawie odpowiednich umów zawieranych z partnerami serwisowymi („dostawa bezpośrednia”);

*   poprzez system teleinformatyczny Emitent na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty z uwagi na zaległości płatnicze;

*   z tytułu dostaw i usług Emitent nalicza zasadniczo ceny obowiązujące na miejscu, cennikowe lub standardowe. Ceny paliwa Emitent kalkuluje jednak na podstawie aktualnych cen cennikowych, strefowych lub cen na dystrybutorze, obowiązujących na rynku ropy naftowej i fakturowanych w określonym czasie zakupu, gdy była stosowana karta. Te ceny mogą w pojedynczych przypadkach w określonych krajach różnić się od podanych w punkcie serwisowym cen na dystrybutorze. W tym przypadku skalkulowana dla Klienta przez Emitenta cena różni się od ceny na dokumencie obciążeniowym, gdy jest on sporządzany na miejscu przez punkt serwisowy;

*   dostawy i usługi rozliczane przez Emitenta na bieżąco lub w uzgodnionych terminach są płatne natychmiast bez potrąceń (wymagalność), chyba, że zostało zawarte inne wyraźne uzgodnienie między Klientem i Emitentem;

*   z tytułu nabywanych za pośrednictwem karty towarów i usług Klient otrzymuje od Emitenta zbiorczą fakturę VAT;

*   gdy Klient chce dochodzić tego, że naliczona mu dostawa lub usługa nie została zrealizowana na rzecz podmiotu uprawnionego do korzystania i/lub że dokument obciążeniowy/dowód dostawy został sporządzony przez inne osoby niż Klient i podmioty pomagające mu w wykonaniu zobowiązania z naruszeniem postanowień dotyczących korzystania, wówczas ma obowiązek zgłosić to Emitentowi

*   Emitent blokuje karty paliwowe w przypadkach określonych w umowie - w przypadku braku płatności ze strony Klienta, kradzieży karty lub innego rodzaju jej utraty przez korzystającego, podejmuje kroki zmierzające do zablokowania karty i wydania Klientowi karty nowej.

Wnioskodawca korzysta obecnie z kart paliwowych, przy czym przedmiotowe karty przypisane są do konkretnego pojazdu zgodnie z numerem rejestracyjnym, według opcji gwarantujących przede wszystkim nabywanie paliwa, oleju napędowego, środków związanych z eksploatacją samochodów a także usług mycia samochodów na stacji paliw. Zakupy paliwa dotyczą samochodów osobowych (pojazdy samochodowe do 3,5 tony - podatek naliczony w wysokości 50%). Samochody osobowe nie są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej, ponieważ nie jest wykluczone wykorzystywanie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki. W odniesieniu do samochodów, których sposób wykorzystania jest mieszany, Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT w 50%.

W odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych, nadzór nad samochodami polega na tym, że w każdej chwili przełożony pracownika może zażądać sprawdzenia ilości przejechanych kilometrów, czy użycia paliwa. Z samochodów korzystają pracownicy Spółki. Samochody osobowe wykorzystywane są do celów zarówno służbowych jak i prywatnych. Pracownicy obciążani są kosztami za używanie samochodów do celów prywatnych. Karty paliwowe pozostają własnością Emitenta, który nie pobiera opłat za ich wydanie.

Ponadto, należy podkreślić, iż wspomniane bezgotówkowe zaopatrywanie w różnego rodzaju towary i usługi związane z obsługą floty należy rozumieć w ten sposób, że pracownicy Spółki w momencie korzystania z usług Stacji Obsługi nie płacą gotówką, lecz właśnie wspomnianą kartą paliwową.

Wnioskodawca otrzymuje od Emitenta faktury VAT, w których wyszczególnione są wyodrębnione pozycje dotyczące nabycia określonego rodzaju i ilości paliwa oraz oleju napędowego, również innych towarów dotyczących eksploatacji pojazdu np. płynu do spryskiwaczy lub kosmetyków samochodowych. Integralną częścią faktury jest również specyfikacja zawierająca szczegółową informację, gdzie użytkownik zatankował, kiedy i jakiego rodzaju i ile zakupiono poszczególnych towarów i usług.

Karty paliwowe zawierają ustalony między stronami limit transakcyjny ilościowy. Spółka może za pomocą ww. kart dokonać zakupu towarów i usług do określonego limitu transakcyjnego. Co więcej, limit transakcyjny kart może być zwiększony lub zmniejszony przez Emitenta na wniosek Spółki.

Emitent może - nawet bez podania przyczyn - w każdym czasie i przy dotrzymaniu stosownego terminu zakazać Spółce - z uwzględnieniem jej uzasadnionych interesów - użytkowania karty, zablokować kartę i/lub zakończyć stosunek handlowy ze Spółką.

Emitent zastrzega sobie własność dostarczonych towarów do momentu zapłaty ceny oraz pozostałych wierzytelności.

Karty paliwowe nie stanowią środków płatniczych a realizują uprawnienia nadane przez Emitenta do dokonania przez Wnioskodawcę zakupu na Stacji Obsługi, wskazanej przez Emitenta i na warunkach określonych przez Emitenta.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Emitent w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którą jest oddawanie swoim Klientom do odpłatnego użytkowania, na podstawie umów o finansowanie pojazdów, samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, w ramach tzw. umów serwisowych świadczonych w oparciu o odrębne od finansowania umowy, oferuje możliwość korzystania z tzw. kart paliwowych. Karty są dostępne dla Klientów w okresie trwania umów o finansowanie, zaś nabywane za ich pomocą paliwo jest tankowane jedynie do pojazdów będących przedmiotem umowy o finansowanie. Karty paliwowe zapewniają możliwość bezgotówkowego rozliczenia zakupu na stacjach paliw;
*   sprzedaż paliwa odbywa się w imieniu i na rachunek Emitenta i nie podlega ogólnym zasadom i warunkom sprzedaży dla danego miejsca sprzedaży (stacji paliw);
*   Emitent ustala cenę, za jaką paliwo (i inne towary i usługi) jest sprzedawane oraz ewentualne rabaty lub inne warunki, które są stosowane w momencie sprzedaży;
*   jeśli posiadacz karty zatwierdzi dostawę produktów, wówczas Emitent przenosi na klienta tytuł własności tych produktów, zanim zostaną one dostarczone posiadaczowi karty;
*   pomiędzy stacją paliw, a Wnioskodawcą przez sam fakt zatankowania paliwa nie dochodzi do zawiązania stosunku prawnego, konieczny jest, zatem udział Emitenta w tej transakcji, gdyż stacja paliw bez okazania ważnej karty nie będzie uprawniona do wydania towarów, zatem to Emitent, a nie stacja paliw przekazuje Spółce władztwo nad paliwem;
*   Emitent karty ma wpływ na transakcję, np. na czas lub miejsce jej zawarcia (okres obowiązywania umowy i miejsca zakupu towarów i usług);
*   Emitent ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z kartą, w tym prawo własności dostarczonego paliwa;
*   Emitent może zablokować kartę, np. z uwagi na zaległości płatnicze posiadacza karty;
*   do Emitenta karty spływają wszystkie dane o zakupach i Emitent, a nie stacja paliw, jest w posiadaniu informacji o kliencie tankującym paliwo.

Ewentualne ograniczenie w dysponowaniu kartą i nabyciu paliwa może wystąpić w warunkach wynikających z Ogólnych Warunków Handlowych kart paliwowych wydawanych przez Emitenta.

Aby złożyć wniosek o zawarcie umowy z Emitentem, w ramach, której Emitent wydaje Klientowi karty paliwowo-serwisowe, Klient musi wypełnić formularz wniosku, podając wszystkie wymagane informacje i potwierdzić, że zgadza się na Ogólne Warunki Handlowe. Wnioskodawca ma możliwość wyboru, ile kart chce zamówić dla swojej floty. Może skonfigurować każdą kartę indywidualnie z żądaną kategorią odniesienia i zasięgiem sieci, a także spersonalizować ją za pomocą danych kierowcy lub numerów tablic rejestracyjnych pojazdu.

Wnioskodawca płaci cenę wynikającą z faktury wystawionej przez Emitenta bez względu na to, w jaki sposób została ona skalkulowana. Zarówno w sytuacji, gdy miałaby to być cena detaliczna jak i inna przyjęta cena - dla Wnioskodawcy jest ceną ustaloną przez Emitenta, którą zobowiązany będzie zapłacić.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Emitenta kart paliwowych w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Z powyższego wynika, że ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zatem – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług na terytorium kraju mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Emitenta w związku z nabyciem towarów i usług za pośrednictwem kart paliwowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku od towarów i usług – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, Emitentem Kart paliwowych i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty paliwowej, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz warunków jego nabycia, a także nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru na rzecz nabywców).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH ) uznał, że „porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Zdaniem Trybunału spółka leasingowa nie nabywa bowiem paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Spółka leasingowa w rzeczywistości działa więc jako kredytodawca wobec leasingobiorcy (wyrok z dnia 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland, C-185/01, EU:C:2003:73, pkt 36)”.

Dalej Trybunał stwierdził, że „W szczególności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Vega International nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel. Paliwo to jest bowiem nabywane przez Vega Poland bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. Z tego względu Vega Poland decyduje w szczególności o sposobach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej spośród dostawców wskazanych przez Vega International może zatankować paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa (zob. podobnie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, pkt 26). (…) W konsekwencji, w braku dostawy towaru, czyli paliwa, w sprawie w postępowaniu głównym, względem Vega International, spółka ta nie może domagać się zwrotu VAT zapłaconego od wystawionych na nią faktur, dotyczących zaopatrzenia w paliwo dokonanego przez Vega Poland na stacjach paliw”.

Z powyższego wynika, że spółka zajmująca się organizowaniem i zarządzaniem w zakresie zaopatrywania wszystkich swoich spółek w karty paliwowe (Vega International) świadczy usługę kredytową zwolnioną z VAT. W żadnym momencie bowiem nie dysponuje paliwem jak właściciel. Towar nabywa użytkownik karty (Vega Poland) bezpośrednio od koncernów paliwowych. To on wybiera, od którego dostawcy kupi paliwo, w jakiej ilości i kiedy. Dzięki karcie może jedynie zapłacić za nie w terminie do trzech miesięcy lub skompensować ze zobowiązaniami wobec austriackiej spółki matki. Vega International świadczy zatem usługę finansową na rzecz Vega Poland, finansując z góry zakup paliwa, a zatem działając w tym zakresie tak jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa – orzekł TSUE.

Przenosząc ww. sprawę na grunt przedmiotowego przypadku należy wskazać, że nabywanie towarów i usług odbywać się będzie poprzez kartę paliwową, otrzymaną przez Spółkę od Emitenta, która będzie okazywana na Stacji Obsługi tj. u partnerów serwisowych współpracujących z Emitentem i na jej podstawie będą nabywane towary i usługi. Spółka będzie zawierała transakcje nabycia towaru lub usługi z Emitentem a fizycznie wydanie towaru lub zrealizowanie usługi odbywać się będzie u partnerów serwisowych współpracujących z Emitentem po okazaniu karty paliwowej. Emitent umożliwia Klientom bezgotówkowe nabywanie lub korzystanie z dostaw i usług związanych z eksploatacją pojazdu, oferowanych za pośrednictwem Emitenta przez związanych z Emitentem umowami partnerów serwisowych i punkty serwisowe. Stacje Obsługi wyposażone są w specjalne czytniki kart, w których po wprowadzeniu okazanej przez Spółkę karty następuje rejestracja transakcji i poprzez system teleinformatyczny Emitent na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty z uwagi na zaległości płatnicze. Karty są własnością Emitenta, nie jest pobierana opłata za ich wydanie. Karty paliwowe zawierają ustalony między stronami limit transakcyjny ilościowy. Spółka może za pomocą ww. kart dokonać zakupu towarów i usług do określonego limitu transakcyjnego. Limit transakcyjny kart może być zwiększony lub zmniejszony przez Emitenta na wniosek Spółki. Emitent może w każdym czasie i przy dotrzymaniu stosownego terminu zakazać Spółce - z uwzględnieniem jej uzasadnionych interesów - użytkowania karty, zablokować kartę i/lub zakończyć stosunek handlowy ze Spółką. Sprzedaż paliwa nie podlega ogólnym zasadom i warunkom sprzedaży dla danego miejsca sprzedaży (stacji paliw). Emitent ustala cenę, za jaką paliwo (i inne towary i usługi) jest sprzedawane. W związku z powyższym stwierdzić należy, że Emitent nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart paliwowych Wnioskodawcy, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów i usług przez Stacje Obsługi na rzecz Emitenta, a następnie ich odsprzedaży przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie gdy Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi przy użyciu kart paliwowych dochodzić będzie do sprzedaży towarów i usług przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Emitentem kart paliwowych, a Wnioskodawcą dotyczące nabycia przy użyciu kart niezbędnych do samochodu towarów i usług stanowią odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym oraz faktem, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zaś nabywane za pomocą kart paliwowych towary i usługi - jak wynika z całokształtu sprawy - wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT uznać należy, że Wnioskodawcy – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86a ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, zakupy paliwa dotyczą samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej, a w odniesieniu do samochodów, których sposób wykorzystania jest mieszany, Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT w 50%.

Podsumowując, faktury wystawione przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy, w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych uprawniają Wnioskodawcę do odliczenia podatku 50% kwoty podatku wynikającego z tych faktur z uwagi na to, że samochody osobowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.