Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.234.2018.23.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-05
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w zw. z realizacja inwestycji wodno-ściekowej
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo komunalne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 maja 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2018 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej pełnego prawa do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją
    Projektu. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 lipca 2018 r. (wpływ 12 lipca 2018r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem VAT. Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na
    podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady
    działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.
    Gmina zamierza zrealizować inwestycję pod nazwą (...) (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”).
    Projekt będzie współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego
    Województwa (...). Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku
    naliczonego od wydatków na przedmiotową Inwestycję, jako wydatku kwalifikowanego w
    ramach niniejszego Projektu.
    W ramach Projektu Gmina zamierza uzyskać wszelkie pozwolenia i decyzje niezbędne do
    rozpoczęcia Inwestycji. Następnie, zaprojektowana i wykonana zostanie sieć kanalizacji
    sanitarnej wraz z przykanalikami w miejscowości (...) w ulicach: (...) wraz z
    przepompowniami ścieków i odtworzeniem nawierzchni dróg i chodników w miejscach
    prowadzonych robót. Ponadto, w ramach Inwestycji przebudowana zostanie sieć
    wodociągowa (ul. (...)) wraz z modernizacją stacji uzdatniania wody oraz przebudową
    miejskiej oczyszczalni ścieków komunalnych i istniejących przepompowni ścieków.
    Głównym beneficjentem projektu będzie Gmina, który jest inwestorem oraz jednostką
    zarządzającą Projektem. Wszelkie wydatki ponoszone w ramach Inwestycji zostaną
    udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez wykonawców prac.
    Po zakończeniu Inwestycji wykonane składniki majątkowe będą własnością Gminy, która
    wydzierżawi je odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej jednoosobowej spółce, w której
    Gmina posiada 100% udziałów, tj. (...) (dalej: „Spółka”). Spółka od wielu lat świadczy
    bowiem na rzecz mieszkańców Gminy oraz podmiotów gospodarczych, a także instytucji
    posiadających swoją siedzibę na terenie Gminy usługi wodociągowo-kanalizacyjne [((...)
    została powołana do życia 19 września 1991 r. Do jej zadań należało (i nadal należy)
    zaopatrzenie mieszkańców w wodę i odprowadzenie ścieków. Z dniem 11 lutego 2016 r.
    została przekształcona w (...))].
    Z tytułu Świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy,
    Gmina pobierać będzie od Spółki miesięczny czynsz dokumentowany wystawianymi
    fakturami. Przy kalkulacji wysokości czynszu Gmina weźmie pod uwagę między innymi
    takie czynniki jak: liczba mieszkańców obsługiwana przez nowo wybudowaną sieć
    kanalizacyjną, miesięczna norma zużycia wody na 1 mieszkańca, przychód netto, jaki
                                  3osiągnie Spółka za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m ścieków oraz koszty netto, jakie
                                  3 poniesie Spółka za odprowadzenie i oczyszczenie 1 mścieków.

    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy
    W ocenie Gminy, opisana we wniosku Inwestycja realizowana będzie w związku z
    działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych Gminy wskazanych w art. 7 ust.
    1 pkt 3) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz.
    994 ze zm.), tj. spraw z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń
    sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię
    elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, do których interpretacja będzie się
    odnosiła, czynności wykonywane z wykorzystaniem wytworzonej infrastruktury,
    realizowane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, będą podlegać
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    Zgodnie z kosztorysem, Gmina szacuje, że wartość nakładów poniesionych na wykonanie
    opisanej we wniosku Inwestycji wyniesie ok. (...) zł. Kwota ta w toku realizacji prac może
    ulec pewnym wahaniom.
    Przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego uwzględnione zostaną poniższe czynniki:
    a) liczba mieszkańców obsługiwana przez nowo wybudowaną sieć kanalizacyjną;
    b) miesięczna norma zużycia wody na 1 mieszkańca;
    c) przychód (netto), jaki osiągnie Spółka (która jest administratorem oczyszczalni i mienia
                                  3komunalnego) za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m ścieków;
    d) koszty (netto), jakie poniesie Spółka (która jest administratorem oczyszczalni i mienia
                                  3komunalnego) za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m ścieków.
    Na obecnym etapie, Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić ostatecznej kwoty
    czynszu. Bazując na dotychczasowej praktyce, Gmina szacuje, że czynsz dzierżawny z
    tytułu dzierżawy sieci kanalizacyjnej będącej przedmiotem Inwestycji, który pobierany
    będzie przez Gminę od Spółki ukształtuje się w granicach (...) zł netto miesięcznie.
    Wysokość czynszu dzierżawnego może ulegać nieznacznym zmianom. Przyjęta przez
    Państwa metodologia kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego uwzględnia liczbę
    mieszkańców obsługiwanych przez nowo wybudowaną sieć kanalizacyjną, która to liczba
    jest wartością zmienną, uzależnioną od liczby umów podpisanych przez Spółkę z
    mieszkańcami.
    Gmina wskazała, że w skali roku z tytułu dzierżawy Gmina uzyska obrót w wysokości około
    (...) zł netto rocznie, co w stosunku do dochodów Gminy ogółem wynosi około 0,6%, a w
    stosunku do dochodów Gminy uzyskanych z działalności opodatkowanej VAT wynosi
    około 0,76% (na podstawie danych za rok 2017).
    Przedmiotowa Inwestycja realizuje długofalowe cele Gminy.
    W związku z tym wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów
    inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem
    faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej.
    Dodatkowo wskazali Państwo, że wysokość i metodologia obliczania czynszu
    dzierżawnego w pełni uwzględnia realia rynku oraz warunki panujące na terenie Gminy, w
    tym możliwości finansowe mieszkańców.

## Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,
    Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu?

    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy
    o VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.
    UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.
    A. Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
    W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT przysługuje w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych
    VAT. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do
    zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z
    tytułu nabycia towarów i usług.
    W rezultacie przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do
    odliczenia VAT jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z
    wykonywanymi czynnościami, które podlegają VAT.
    W ocenie Gminy, w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji, związek ten niewątpliwie
    istnieje. Po zakończeniu Inwestycji wykonane składniki majątkowe będące własnością
    Gminy będą przedmiotem umowy dzierżawy zawartej ze Spółką. Dzierżawa ta stanowić
    będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej.
    Tym samym, przedmiot Inwestycji będzie przez Gminę w pełni wykorzystywany do
    wykonywania czynności opodatkowanych VAT (w tym przypadku czynnością
    opodatkowaną VAT będzie wydzierżawienie składników majątkowych składających się na
    Inwestycję do zewnętrznego podmiotu – Spółki).
    Jednocześnie poniesione przez Gminę wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków
    pozbawionych prawa do odliczenia, wskazanym w art. 88 ustawy o VAT.
    Gmina podkreśliła, że prawo do odliczenia wydatków ponoszonych przez jednostki
    samorządu terytorialnego na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej
    potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.
    Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia
    22 września 2017 r. o nr 0114-KDIP4.4012.368.2017.2.KR wskazał, że „(...) wydatki
    poniesione z tytułu budowy sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy
    będą związane wyłącznie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług – dzierżawą budowli spółce z o.o., a
    Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. (...) należy
    wskazać, że w sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją wskazanego
    zadania będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanej, to co do
    zasady Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z
    tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Izby Skarbowej w
    Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. 1061-IPTPP3.
    4512.13.2016.1.MK, w której organ wskazał, że: „(...) Wnioskodawca w momencie nabycia
    towarów i usług zamierzał/zamierza wykorzystać do czynności opodatkowanych, co
    potwierdził podpisując umowy, w których zawarto obowiązek wykorzystania badań w
    działalności gospodarczej. W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej
    przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest zamiar
    wykorzystania zakupów do wykonywania w przyszłości czynności opodatkowanych,
    Wnioskodawcy w momencie ponoszenia wydatków przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zarówno, gdy w wyniku realizacji
    projektów nastąpi sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jak i w
    przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy możliwa sprzedaż
    opodatkowana nie zostanie zrealizowana”.

    Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w szeregu innych wydanych
    interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:
    · Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-
      2.4012.177.2018.1.AJ,
    · Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-
      1.4012.43.2018.2.MN,
    · Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.
      4012.733.2017.2.KR,
    · Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-
      1.4012.389.2017.2.RW,
    · Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.
      4012.238.2017.2.AR.
    W rezultacie, w momencie ponoszenia nakładów Gminie będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia całej kwoty VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji ze względu
    na fakt, iż Gmina już na etapie przygotowania Inwestycji posiada zamiar wykorzystywania
    jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowywanych (tj. w celu wydzierżawienia
    ich na rzecz Spółki).
    W praktyce oznacza to, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty
    VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z Inwestycją (w odpowiednich
    miesiącach otrzymania faktur).
    B. Prawo do odliczenia podatku VAT, jako następstwo świadczenia przez Gminę usług
      podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jakkolwiek są Państwo przekonani, że będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia pełnej
    kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją
    Inwestycji, to jednak jest świadomy aktualnej praktyki Organu Interpretacyjnego, zgodnie
    z którą czynności analogiczne do opisanych w zdarzeniu przyszłym pozwalają Organowi
    przypuszczać, że przedstawiony przez Gminę opis zdarzenia przyszłego może stanowić
    nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co z kolei skutkuje odmową
    wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
    W związku z powyższym, Gmina wskazała, że w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia
    przyszłego nie istnieją przesłanki wskazujące na nadużycie prawa mające na celu
    osiągnięcie korzyści podatkowych. Nie można uznać bowiem, że będące uprawnieniem
    podatnika odliczenie podatku naliczonego, który związany jest z działalnością
    opodatkowaną, może być oceniane jako nieuprawniona korzyść podatkowa skutkująca
    nadużyciem prawa.
    W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że wykonywanie przez jednostki samorządu
    terytorialnego działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowi odpłatną
    działalność, która podlega opodatkowaniu, jako czynności, co do których nie ma
    zastosowania ograniczenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje
    bowiem wyraźnie, że: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz
    urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Powyższe znajduje
    wyraźne potwierdzenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa VAT”). Jak
    wynika bowiem z treści art. 13 ust. 1 zdanie trzecie Dyrektywy VAT: „W każdych
    okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z
    czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia,
    że mogą być one pominięte”. Z kolei, pozycja 2 Załącznika I do Dyrektywy VAT
    jednoznacznie wskazuje, że czynnościami, o których mowa w art. 13 Dyrektywy VAT są
    „dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej”. Tym samym, czynności

    wykonywane w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowią odpłatne czynności
    wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a zatem podlegają
    opodatkowaniu i w konsekwencji generują prawo do odliczenia VAT naliczonego.
    Mając na uwadze przytoczone regulacje, należy wskazać, że w niniejszej sprawie prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby Gminie niezależnie od tego, czy Gmina
    wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z
    wykorzystaniem utworzonego w roku 1991 wyspecjalizowanego podmiotu, jakim jest
    Spółka. W związku z tym nie można uznać, że celem zawarcia umowy dzierżawy mogłoby
    być uzyskanie korzyści podatkowej, jak zdają się czasem interpretować w podobnych
    przypadkach organy podatkowe.
    Spółka wodociągowo-kanalizacyjna to typowy, powszechnie przyjęty na rynku model
    dokonywania dostaw wody. Gmina, podobnie jak wiele innych jednostek samorządu
    terytorialnego, korzysta z niego od lat przy realizacji zadań z zakresu gospodarki wodno-
    ściekowej (Pierwsza umowa dzierżawy środków trwałych miała miejsce w roku 2011.
    Aktualnie przedmiotem dzierżawy jest m.in. stacja uzdatniania wody, miejska
    oczyszczalnia ścieków komunalnych oraz przepompownia ścieków.). Możliwość jego
    wykorzystania wynika wprost z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
    który pozwala na realizację zadań gminy przez utworzone jednostki organizacyjne, a także
    przez zawieranie umów z innymi podmiotami. Rozwiązanie takie ma na celu wykonywanie
    czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przez podmiot dysponujący
    odpowiednią infrastrukturą i zasobami ludzkimi, w sposób najlepszy i jak najbardziej
    efektywny, co uzasadnione jest zarówno z perspektywy ekonomicznej, jak i prawnej.
    Określony w ramach umowy czynsz dzierżawny kalkulowany będzie w ramach świadomej
    polityki finansowej, uwzględniającej wysokość taryfy opłat za wodę i ścieki, obciążenie
    mieszkańców z tego tytułu, wartość Inwestycji i środków przekazywanych przez Gminę w
    ramach dzierżawy. Dla kalkulacji czynszu nie ma znaczenia relacja jego wysokości do
    dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę. Dochody Gminy z tytułu dzierżawy są
    niewspółmierne do nakładów na realizację Inwestycji, ponieważ budowa Inwestycji nie
    była realizowana wyłącznie dla osiągniecia zysku, ale w celu realizacji zadań własnych
    Gminy w interesie wspólnoty. Co więcej, Gmina podkreśla, że z perspektywy przepisów
    ustawy o VAT, dla możliwości odliczenia podatku naliczonego, bez znaczenia pozostaje
    relacja wysokości wydatków poniesionych na realizację przedmiotu Inwestycji do
    dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę w związku z tą Inwestycją. W polskich
    przepisach podatkowych dotyczących VAT nie istnieje bowiem przepis, który uzależniałby
    możliwość odliczenia podatku naliczonego od wysokości osiągniętego obrotu.
    Powyższe znajduje wyraźne odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku TSUE z 29 lutego 1996 r. w
    sprawie C-110/94 Inzo wskazano, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zostaje
    zachowane nawet w sytuacji, gdy faza przygotowawcza zmierzająca do prowadzenia
    działalności gospodarczej nie zakończyła się faktycznym rozpoczęciem działalności
    opodatkowanej. Co więcej, w orzeczeniu z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83
    Rompelman TSUE wprost uznał, że „(...) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika
    w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całości jego
    działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem
    to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod
    warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w
    całkowicie neutralny sposób” (tłumaczenie za: J. Martini, L. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie
    Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007, s. 466).
    Państwa stanowisko w powyższym zakresie potwierdzają również liczne orzeczenia sądów
    administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 7
    lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Lu 953/17) orzeczono: „Odnośnie owego związku z
    czynnościami opodatkowanymi organ w zaskarżonej interpretacji stanął na stanowisku, że
    wobec dysproporcji pomiędzy nakładami na rozbudowę targowiska a uzyskiwanymi

    przychodami związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może skutkować wystąpieniem
    prawa do odliczenia. Stwierdził nadto, że wykorzystanie przedmiotowej Inwestycji w
    ramach dzierżawy, w świetle przedstawionych we wniosku danych liczbowych, będzie
    marginalne w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję, gdyż jak wskazała
    Gmina, udział rocznego czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy targowiska w relacji do
    nakładów planowanych do poniesienia na przebudowę targowiska wynosi niespełna
    1,87%, natomiast wysokość całkowitych wydatków planowanych do poniesienia w związku
    z realizacją zadania wynosi (...) zł.
    W tym miejscu należy stanowczo podkreślić, podzielając tym samym argumentację
    skarżącej, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji
    wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów
    uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego.
    Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest bowiem wykorzystywanie
    przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych (...). Tak więc,
    warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a
    prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą,
    że dokonywane przez nie zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością
    opodatkowaną”.
    Analogiczne tezy wynikają z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z
    17 maja 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 2505/15): „art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w
    żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich
    cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego
    podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest
    bowiem wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności
    opodatkowanych”.
    Końcowo należy wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym działania Gminy mają
    charakter naturalny, standardowy dla danego rynku. Jak zostało wcześniej wskazane,
    przyjęty schemat realizacji czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej
    funkcjonuje w Gminie od lat z pozytywnym skutkiem.
    W związku z powyższym, wnoszą Państwo o potwierdzenie prawidłowości stanowiska
    przedstawionego na wstępie.
    Postanowienie o odmowie wydania interpretacji z 23 lipca 2018 r.
    23 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie sygn. (...) o
    odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie
    Państwa wniosku (odebrali je Państwo 25 lipca 2018 r.).
    W postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że opisane zdarzenie
    przyszłe budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być nadużyciem prawa, o którym
    mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.
    U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą.
    Skarga z 20 sierpnia 2018 r. na postanowienie o odmowie wydania interpretacji z 23 lipca
    2018 r.
    20 sierpnia 2018 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 23 lipca
    2018 r. sygn. (...) w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
    Skarga wpłynęła do mnie 21 sierpnia 2018 r.
    Wnieśli Państwo o:
    I. Uchylenie Postanowienia w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o
      postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

    II. Zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowo-
      administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200
      w zw. z art. 205 § 2 oraz § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami
      administracyjnymi;
    III. Rozpoznanie sprawy na rozprawie bez skierowania sprawy do rozpatrzenia w trybie
      postępowania uproszczonego na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o
      postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt (...)
    uchylił zaskarżone postanowienie z 23 lipca 2018 r. nr (...).
    Pismem z 10 stycznia 2019 r. nr (...) złożyłem skargę kasacyjną od ww. wyroku do
    Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z (...), sygn. akt (...) (data wpływu 19 lipca 2022 r.)
    oddalił skargę kasacyjną Organu.
    (...) wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z 21
    listopada 2018 r., sygn. akt (...) z 21 listopada 2018 r. wraz z aktami sprawy, w który WSA
    wskazał m.in.:
      Skład orzekający nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska organu, że
      ustalona niska wartość czynszu na poziomie (...) zł uzasadnia powstanie wątpliwości
      co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką oraz przyjęcie, że
      celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT
      naliczonego).
      (...)
      W opinii Sądu, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności
      podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie
      ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego
      kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź
      tamujące skorzystania z zasady odliczalności. Artykuł 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się
      w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego
      w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy
      wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w
      powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania
      czynności opodatkowanych.
      W ocenie Sądu, należy zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że sama kalkulacja
      wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych
      na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym
      obszarze. Kalkulując wysokość czynszu Skarżąca opierać się miała na następujących
      czynnikach: liczba mieszkańców obsługiwana przez nowo wybudowaną sieć
      kanalizacyjną; miesięczna norma zużycia wody na 1 mieszkańca; przychód (netto),
      jaki osiągnie Spółka (która jest administratorem oczyszczalni i mienia komunalnego)
      za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m3 ścieków; koszty (netto), jakie poniesie Spółka
      (która jest administratorem oczyszczalni i mienia komunalnego) za odprowadzenie i
      oczyszczenie Im3 ścieków. Skarżąca, ustalając czynsz, porównała wysokość czynszu
      dzierżawy z czynszami dzierżawy obowiązującymi w sąsiednich gminach, aby nie
      odbiegał on od powszechnie przyjętej praktyki rynkowej.
      Należy więc stwierdzić, że dokonała wszelkich niezbędnych czynności ku termu, by
      przyjęta wysokość czynszu była odzwierciedleniem panujących na obszarze Gminy
      uwarunkowań gospodarczych i negowanie przez organ jego wysokości jest
      nieusprawiedliwione.
    Postanowienie o odmowie wydania interpretacji z 6 grudnia 2022 r.

    4 października 2022 r. – na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej – wystosowałem
    do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pismo znak (...) o opinię, czy w zakresie
    elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w Państwa wniosku istnieje
    uzasadnione przypuszczenie, że mogą być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5
    ust. 5 ustawy.
    W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 28
    listopada 2022 r. znak (...) podzielił moją opinię, że w przedmiotowej sprawie zachodzi
    uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.
    6 grudnia 2022 r. wydałem dla Skarżącej postanowienie znak (...) w przedmiocie odmowy
    wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie złożonego
    przez Państwa wniosku z 14 maja 2018 r. (odebrali je Państwo 7 grudnia 2022 r.).
    W postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że opisane zdarzenie
    przyszłe budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być nadużyciem prawa, o którym
    mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.
    U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).
    Zażalenie na postanowienie o odmowie wydania interpretacji z 6 grudnia 2022 r.
    14 grudnia 2022 r. wnieśli Państwo – w wymaganym terminie – zażalenie na ww.
    postanowienie.
    Odpowiedzi na ww. zażalenie udzielono pismem z 16 stycznia 2023 r. znak (...), skutecznie
    doręczonym 16 stycznia 2023 r.
    Skarga z 13 lutego 2023 r. na postanowienie z 16 stycznia 2023 r. utrzymujące w mocy
    postanowienie o odmowie wydania interpretacji z 6 grudnia 2022 r.
    13 lutego 2023 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 16 stycznia
    2023 r. znak (...) utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji z 6
    grudnia 2022 r. znak 0112-KDIL4.4012.234.2018.13.AR.
    Skarga wpłynęła do mnie 13 lutego 2023 r.
    Wnieśli Państwo o:
    1) uchylenie Postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz
      poprzedzającego go postanowienia wydanego przez Dyrektora w I instancji stosownie
      do treści art. 135 p.p.s.a.;
    2) zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowo-
      administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego stosownie do treści art.
      200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.;
    3) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) wyrokiem z (...) r., sygn. (...) uchylił zaskarżone
    postanowienie z 6 grudnia 2022 r. nr (...).
    Pismem z 9 czerwca 2023 r. nr (...) złożyłem skargę kasacyjną od ww. wyroku do
    Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z (...) sygn. akt (...) (data wpływu 22 lipca 2024 r.)
    uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania
    Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w (...).
    6 listopada 2024 r. wpłynął do mnie prawomocny wyrok WSA w (...) z (...), sygn. akt (...)
    uchylający zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2022 r. nr (...).
    W ww. wyroku WSA wskazał m.in., że:

      WSA w (...) w wyroku z 21 listopada 2018 r., (...), stwierdził m.in., że nie można mówić
      o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku
      wynika wprost z przepisów prawa. Odnosząc się do ustalonej przez podatnika niskiej
      wartości czynszu na poziomie kilkuset złotych, sąd wskazał, że nie uzasadnia to
      powstania wątpliwości co do prawdziwej natury czynności dzierżawy infrastruktury
      przez Gminę na rzecz Spółki oraz przyjęcia, że celem transakcji jest osiągnięcie
      korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku VAT naliczonego. Jak zauważył
      WSA, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku
      VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów; nie istnieje bowiem żaden
      pułap czy wzorzec świadczenia w ramach legalnie zawartej umowy, który pozwoliłby
      na postawienie granicy akceptującej bądź tamujące skorzystanie z zasady
      odliczalności. Sąd zauważył, że kalkulacja wynagrodzenia nie może opierać się
      wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi
      uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze. Jak oceniono, Gmina
      dokonała wszelkich niezbędnych czynności ku temu, by przyjęta wysokość czynszu
      była odzwierciedleniem panujących na obszarze Gminy uwarunkowań
      gospodarczych, działania podjęte przez Gminę mają swoje uzasadnienie prawne,
      organizacyjne, praktyczne i ekonomiczne.
    Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) wskazał, że:
      (...) okoliczności faktyczne (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku o wydanie
      interpretacji indywidualnej nie stanowią o nadużyciu prawa w rozumieniu art. 5 ust.
      5 u.p.t.u.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w (...) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
        wyrokach;
      • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
        prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 23 lipca
    2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy
    w wyniku orzeczeń: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z (...) sygn. akt (...) oraz
    z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt (...); Naczelnego Sądu Administracyjnego z (...) sygn. akt (...)
    oraz z (...) sygn. akt (...).
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r.
    poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.
    W myśl tego przepisu:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:

      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 994 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Wskazali Państwo, że po zakończeniu Inwestycji wykonane składniki majątkowe będą
    własnością Gminy, która wydzierżawi je odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej Spółce,
    w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka od wielu lat świadczy bowiem na rzecz
    mieszkańców Gminy oraz podmiotów gospodarczych, a także instytucji posiadających
    swoją siedzibę na terenie Gminy usługi wodociągowo-kanalizacyjne. Z tytułu świadczenia
    usług udostępniania – na podstawie umowy dzierżawy – infrastruktury powstałej w
    wyniku realizacji Inwestycji, Gmina pobierać będzie od Spółki miesięczny czynsz,

    dokumentowany fakturami. Przy kalkulacji wysokości czynszu Gmina uwzględni m.in. takie
    czynniki, jak: liczba mieszkańców obsługiwana przez nowo wybudowaną sieć
    kanalizacyjną, miesięczna norma zużycia wody na 1 mieszkańca, przychód netto, jaki
                                  3osiągnie Spółka za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m ścieków oraz koszty netto, jakie
                                  3poniesie Spółka za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m ścieków. Zgodnie z kosztorysem,
    Gmina szacuje, że wartość nakładów poniesionych na wykonanie Inwestycji wyniesie ok.
    (...) zł. Na obecnym etapie, Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić ostatecznej kwoty
    czynszu. Bazując na dotychczasowej praktyce, Gmina szacuje, że czynsz dzierżawny z
    tytułu dzierżawy sieci kanalizacyjnej będącej przedmiotem Inwestycji, który pobierany
    będzie przez Gminę od Spółki ukształtuje się w granicach (...) zł netto miesięcznie.
    Wysokość czynszu dzierżawnego może ulegać nieznacznym zmianom. Przyjęta przez
    Państwa metodologia kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego uwzględnia liczbę
    mieszkańców obsługiwanych przez nowo wybudowaną sieć kanalizacyjną, która to liczba
    jest wartością zmienną, uzależnioną od liczby umów podpisanych przez Spółkę z
    mieszkańcami. Gmina wskazała, że w skali roku z tytułu dzierżawy Gmina uzyska obrót w
    wysokości około (...) zł netto rocznie, co w stosunku do dochodów Gminy ogółem wynosi
    około 0,6%, a w stosunku do dochodów Gminy uzyskanych z działalności opodatkowanej
    VAT wynosi około 0,76% (na podstawie danych za rok 2017). Przedmiotowa Inwestycja
    realizuje długofalowe cele Gminy. W związku z tym wysokość czynszu będzie umożliwiała
    zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie
    czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury
    wodociągowej. Dodatkowo wskazali Państwo, że wysokość i metodologia obliczania
    czynszu dzierżawnego w pełni uwzględnia realia rynku oraz warunki panujące na terenie
    Gminy, w tym możliwości finansowe mieszkańców.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z Projektem.
    W pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy odpłatne udostępnienie Spółce
    składników majątku powstałych w wyniku realizacji Inwestycji na podstawie umowy
    dzierżawy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem'',
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,

    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna.
    Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego
    płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że
    płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga
    zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo
    podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od
    nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w
    postaci świadczenia wzajemnego).
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników
    w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks
    cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.):
      Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz
      do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a
      dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
    Zatem dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem
    świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i
    pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego
    czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno
    wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Z powyższych
    unormowań wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem
    za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za
    używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.
    W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną
    (nie zaś publicznoprawną), dla czynności tej występują Państwo w charakterze podatnika
    podatku od towarów i usług.
    W związku z tym, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8
    ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała
    jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie korzystała z wyłączenia, o
    którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie
    występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj.
    dzierżawa składników majątku powstałych w wyniku realizacji Inwestycji – jako usługa
    zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może
    korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia
    od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, za

    którą pobierane jest wynagrodzenie. W związku z czym, usługa dzierżawy sieci
    wodociągowo-kanalizacyjnej dla celów prowadzenia działalności przez Spółkę, za którą
    ustalone zostało wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem
    VAT i w konsekwencji jest opodatkowana podatkiem VAT.
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do
    stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy,
    zostaną spełnione. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a dzierżawa składników majątku powstałych w wyniku
    realizacji Inwestycji – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.
    Zatem, wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu będą miały związek wyłącznie z
    czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – będą Państwo uprawnieni do pełnego
    odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji w
    przypadku wykorzystywania składników majątku powstałych w wyniku realizacji Projektu
    wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (tj. wyłącznie w celu ich odpłatnego
    udostępniania na rzecz Spółki w drodze odpłatnej dzierżawy). Prawo to będzie
    przysługiwało Gminie pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w
    art. 88 ustawy.
    Podsumowanie
    Mając na uwadze powyższe oraz stanowisko sądów administracyjnych przedstawionych w
    ww. wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że w przedstawionym
    przez Gminę zdarzeniu przyszłym – w świetle art. 86 ust. 1 ustawy – Gminie będzie
    przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków
    poniesionych w związku z realizacją Projektu. Prawo to będzie przysługiwało Państwu pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji
    indywidualnej, tj. 23 lipca 2018 r.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego

    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
    zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Nadmieniam, że, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź
    kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega
    od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych
    i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że infrastruktura zrealizowana w
    ramach Projektu nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np.
    służy również do realizacji zadań własnych Gminy), interpretacja nie wywoła skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.