Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1085/13/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-25
Teza: Czy w przypadku obowiązkowego uczestniczenia pracowników w ramach podróży służbowej w szkoleniach, kursach, warsztatach, konferencjach, naradach i spotkaniach służbowych oraz zawodach sportowych, kwota zapłaconych przez pracodawcę kosztów wyżywienia pracownika, nie stanowi dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też należy uznać, że jest to świadczenie stanowiące przychód pracownika, ale podlegający zwolnieniu, na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako należność przysługująca pracownikowi z tytułu podróży służbowej?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; pracownik; wyżywienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot zapłaconych za pracownika kosztów wyżywienia podczas podróży służbowych. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot zapłaconych za pracownika kosztów wyżywienia podczas podróży służbowych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracodawca kieruje funkcjonariuszy celnych i pracowników na szkolenia, warsztaty, kursy i konferencje naukowe, celem podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych. Udział pracowników w szkoleniach jest realizacją obowiązku służbowego, którego źródłem są przepisy ustaw i/lub polecenie służbowe pracodawcy. Pracownicy podwyższają swoje kwalifikacje zawodowe nie w celach prywatnych, ale w interesie pracodawcy, który korzysta z większych umiejętności, czy szerszej wiedzy przeszkolonego pracownika, Każdemu z uczestników szkolenia odbywającego się poza siedzibą jednostki organizacyjnej wystawiane jest polecenie podróży służbowej. Koszty takiej podróży rozliczane są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r. w sprawie należności przysługujących funkcjonariuszom celnym z tytułu podróży służbowych odbywanych na obszarze kraju (Dz. U. Nr 181, poz. 1413) oraz rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Pracownik otrzymuje świadczenia w postaci:

1.  diety;
2.  zwrotu kosztów:

1.  przejazdów
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Dieta nie jest wypłacana w przypadku zapewnienia całodziennego wyżywienia, lub jest odpowiednio obniżana, gdy zapewniono jedynie część posiłków.

Organizatorem ww. form podnoszenia kwalifikacji zawodowych jest Ministerstwo Finansów, inna jednostka organizacyjna Służby Celnej, bądź podmiot zewnętrzny, zajmujący się tego typu działalnością. Rozliczenie kosztów związanych z organizacją usług szkoleniowych prowadzonych przez podmiot zewnętrzny/wynagrodzenie wykładowcy, opłata za salę, koszt materiałów szkoleniowych, wyżywienia i noclegów następuje po ich wykonaniu, na podstawie faktur obciążających Izbę Celną. W przypadku organizacji szkoleń przez Ministerstwo Finansów lub inną jednostkę organizacyjną Służby Celnej to:

*   Izba Celna może zostać obciążona notą (wystawioną przez inną jednostkę organizacyjną Służby Celnej);
*   koszty ponosi Ministerstwo Finansów;
*   Izba Celna może zostać obciążona fakturą.

Przy tym, cena najczęściej obejmuje wartość usługi związaną z uczestnictwem jednej osoby (jako jej wielokrotność), w której zawarta jest zarówno wartość usługi szkoleniowej sensu stricte, jak i innych świadczeń niezbędnych dla jej przeprowadzenia. Niekiedy natomiast koszty noclegu lub wyżywienia wyszczególnione są w fakturze jako odrębna pozycja.

Funkcjonariusze i pracownicy uczestniczą jako przedstawiciele jednostki w naradach, spotkaniach służbowych oraz zawodach sportowych organizowanych przez pracodawcę, Ministerstwo Finansów lub inne służby. Jeżeli odbywają się poza siedzibą jednostki lub miejscem świadczenia pracy, wystawiane jest polecenie wyjazdu służbowego. Podczas takich podróży pracownicy reprezentują pracodawcę na zewnątrz, działają na jego rzecz, promują jego wizerunek. Z tytułu uczestnictwa w powyższych przedsięwzięciach, Izba Celna na podstawie faktury VAT obciążana jest kosztami organizacji lub koszty organizacji ponosi Ministerstwo Finansów, zgodnie z wcześniejsza zapowiedzią o finansowaniu przez Ministerstwo Finansów.

W opisanych powyżej sytuacjach wyżywienie w podróży służbowej zapewnia pracodawca, co oznacza, iż akceptuje on określoną przez podmiot, któremu zleca wykonanie usługi wysokość wydatków na posiłki, sam je finansuje i to na pracodawcę, jako nabywcę usługi, wystawiana jest faktura. W przypadku, gdy organizatorem szkoleń, narad lub innych imprez jest Ministerstwo Finansów, pracodawca (Izba Celna) nie posiada wcześniej informacji o wysokości wydatków za wyżywienie, którymi zostanie następnie obciążony. Pracownik natomiast nie pokrywa samodzielnie kosztów posiłków, nie ma żadnego wpływu na wartość świadczonego mu wyżywienia, często nawet nie znając wysokości kosztów z tego tytułu. Nadto, pracownik nie może zrezygnować z wyżywienia zapewnianego, a więc narzucanego mu przez pracodawcę, ani zamienić świadczenia rzeczowego na wypłatę diety.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku obowiązkowego uczestniczenia pracowników w ramach podróży służbowej w szkoleniach, kursach, warsztatach, konferencjach, naradach i spotkaniach służbowych oraz zawodach sportowych, kwota zapłaconych przez pracodawcę kosztów wyżywienia pracownika, nie stanowi dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też należy uznać, że jest to świadczenie stanowiące przychód pracownika, ale podlegający zwolnieniu, na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako należność przysługująca pracownikowi z tytułu podróży służbowej?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy funkcjonariusz celny/pracownik wykonuje czynności służbowe poza miejscem pełnienia służby/świadczenia pracy na podstawie polecenia wyjazdu służbowego, wartość wydatków związanych z wyżywieniem tego pracownika w podróży służbowej, finansowanych bezpośrednio przez pracodawcę, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie podlega opodatkowaniu.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego i stosunku pracy, podlegające opodatkowaniu, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie definiuje pojęcia świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika i innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazuje się w doktrynie, że przychodami ze stosunku pracy lub pokrewnych są wszelkie świadczenia, które pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Wnioskodawca wskazuje, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych, w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia wyrażono pogląd, że ma ono znaczenie szersze niż cywilistyczne pojęcie świadczenia. Obejmuje ono wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub inne, nieodpłatne, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy (uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, ONSA i WSA 2006, nr 6, poz. 153 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślono więc, że świadczenie to musi wiązać się z uzyskaniem kosztem innej osoby korzyści wymiernej w pieniądzu. Jeżeli pracownik realizując polecenie wyjazdu służbowego, otrzymuje od pracodawcy świadczenia w postaci noclegu, czy wyżywienia, które służyć mają wykonaniu obowiązków związanych z podróżą np. udział w szkoleniu, naradzie, konferencji, to nie można uznać, iż jest to przysporzenie, które zwiększa majątek pracownika i to odpowiednim kosztem pracodawcy. Należy zwrócić uwagę, iż celem skierowania pracownika w podróż służbową, nie jest interes prywatny pracownika, ale wyłącznie interes pracodawcy, który uzyskuje konkretne korzyści z wykonania przez pracownika zadań, zleconych mu w ramach polecenia wyjazdu służbowego. Poprzez realizację różnych form szkolenia i kształcenia zawodowego pracodawca zyskuje bowiem bardziej wykwalifikowanego pracownika, co przekłada się na jakość, czy efektywność świadczonej na jego rzecz pracy; w naradach, spotkaniach służbowych, jak też zawodach sportowych pracownik reprezentuje jego interesy oraz przyczynia się do promowania wizerunku instytucji na zewnątrz. Podróż służbowa wykracza poza podstawowy zakres obowiązków pracownika, jednak i w tym wypadku pracownik wykonuje obowiązki służbowe na polecenie pracodawcy, działając w jego interesie. Wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z uczestnictwem pracownika w szkoleniach, kursach, warsztatach, konferencjach, naradach i spotkaniach służbowych oraz zawodach sportowych mają bezpośredni związek z realizacją zadań zleconych pracownikowi, łączą się z potrzebami pracodawcy, z celem służbowym, nie są natomiast związane z osobistymi, prywatnymi celami pracownika. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, są więc pokrywane przez pracodawcę, a do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z podróżą służbową. Również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. W tym kontekście wszystkie wydatki uznane przez pracodawcę za niezbędne dla zrealizowania celu podróży służbowej, w tym koszty wyżywienia pracownika, stanowią koszt działalności pracodawcy, nie mogą być natomiast kwalifikowane jako przychody pracownika ze stosunku pracy. Chociaż pracodawca nie ma w świetle przepisów o podróżach służbowych obowiązku zapewnienia wyżywienia w podróży służbowej, a zobligowany jest jedynie do wypłaty diety, to jednak w pewnych okolicznościach faktycznych realizacja przez pracownika obowiązków służbowych będzie wręcz wymagała zapewnienia przez pracodawcę również tego świadczenia. Zapewnienie przez pracodawcę wyżywienia może stanowić konieczność w sytuacjach, gdzie jest to np. jeden z elementów szerszej usługi, np. szkolenia, narady, konferencji, czy imprezy sportowej, na które delegowany został pracownik. Polecenie wyjazdu służbowego może też wiązać się z taką organizacją wykonywanego przez pracownika zadania, że uniemożliwia mu to skorzystanie z wyżywienia we własnym zakresie i „skazuje" go niejako na wyżywienie zapewnione przez pracodawcę. Dla przykładu, udział w szkoleniu lub naradzie służbowej, zorganizowanej w miejscu (miejscowości), gdzie nie ma dostępu do placówek żywienia zbiorowego lub zaplanowanie przerwy na posiłek pomiędzy zajęciami, wyłącza de facto możliwość samodzielnego zapewnienia sobie wyżywienie przez pracownika w czasie takiego wyjazdu służbowego. Wskazana sytuacja powoduje, iż pracownik nie ma wpływu na wysokość kosztów zakupionego dla niego wyżywienia, z którego w danych okolicznościach zmuszony jest korzystać, ani możliwości rezygnacji z tego wyżywienia. Co do zasady nie jest on też informowany o kosztach, które ponosi pracodawca kierując pracownika w podróż służbową, nie ma więc nawet wiedzy, co do wartości zapewnianych mu z tego tytułu świadczeń. Co więcej, w momencie wyjazdu pracownika w podróż służbową, wiedzy w zakresie wartości wyżywienia zapewnianego w tej podróży, często nie posiada nawet sam pracodawca, jeżeli organizatorem szkoleń, narad i innych spotkań jest Ministerstwo Finansów, które obciąża pracodawcę kosztami tych imprez dopiero po ich zrealizowaniu.

Nie można traktować wartości wyżywienia zapewnionego przez pracodawcę jako przysporzenia majątkowego dla pracownika, gdy jest to świadczenie niezbędne z punktu widzenia realizacji obowiązków w podróży służbowej, które nadto jest pracownikowi narzucone, na które nie ma wpływu, często nie zna jego wysokości w momencie wyjazdu, a nawet mając w tym zakresie wiedzę nie może z niego zrezygnować na rzecz wypłaty diety. Finansowanie wyżywienia stanowi tutaj normalny koszt działalności pracodawcy, który ponosi on w związku z delegowaniem pracownika w podróż służbową, a nie ma żadnych podstaw do obciążania tymi kosztami pracownika, czy też żądania ich zwrotu, w wysokości przewyższającej stawkę diety. Zatem świadczenia rzeczowego w postaci zapewnionego przez pracodawcę wyżywienia które finansuje pracodawca na własny rachunek, nie można w tym wypadku traktować jak przysporzenie majątkowe, korzyść, którą uzyskał pracownik kosztem pracodawcy, przy realizowaniu na jego rzecz, w jego imieniu i w jego interesie, zadań w trakcie podróży służbowej.

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się tylko do tych należności przewidzianych w przepisach o podróżach służbowych, które nie stanowią zwrotu kosztów podróży służbowej, które co do zasady winny obciążać pracodawcę, ale mają charakter ryczałtu pieniężnego, jaki pracownik otrzymuje niezależnie od faktycznych wydatków ponoszonych z tytułu podróży służbowej. Takie świadczenie ryczałtowe może stanowić przychód pracownika, jako korzyść majątkowa uzyskana kosztem pracodawcy. Jednak ze względu na to, że jest to jednocześnie ekwiwalent potencjalnych kosztów jakie pracownik może ponosić/i często ponosi/ w podróży służbowej za pracodawcę, realizując zlecone mu obowiązki, ustawodawca zastosował zwolnienie tych przychodów od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13;

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zacytowana definicja ma charakter ogólny, co oznacza, że swoim zakresem obejmuje wszystkich pracowników, bez względu na podstawę nawiązania stosunku pracy.

W myśl art. 775 § 2 Kodeksu pracy, Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Stosownie do § 2 rozporządzenia – wydanego w oparciu o powyższą delegację –Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz.167), z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie natomiast do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

W myśl § 7 ust. 2 tego rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Z § 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia wynika, iż dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Natomiast § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, stanowi, że kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej).

Natomiast do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom celnym znajduje zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r. w sprawie należności przysługujących funkcjonariuszom celnym z tytułu podróży służbowych odbywanych na obszarze kraju (Dz. U. Nr 181, poz. 1413).

Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia, podróż służbowa, zwana dalej „podróżą” obejmuje, określony w pisemnym lub ustnym poleceniu wyjazdu służbowego, okres od wyjazdu funkcjonariusza – w celu wykonywania czynności służbowych na obszarze kraju - poza miejsce pełnienia służby do jego powrotu.

Stosownie do § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, funkcjonariuszowi z tytułu podróży służbowej przysługują:

1.  diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów na trasie od miejscowości rozpoczęcia podróży do miejscowości stanowiącej cel podróży i z powrotem,
    2.  noclegów;
3.  ryczałt za:
    1.  nocleg – w przypadkach, o których mowa w § 9 ust. 2 i 3,
    2.  dojazd środkami komunikacji miejscowej;
4.  zwrot innych niezbędnych, udokumentowanych wydatków.

W myśl § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, funkcjonariuszowi przebywającemu w podróży służbowej trwającej co najmniej 10 dni przysługuje zwrot kosztów przejazdów do miejscowości stałego lub czasowego pobytu i z powrotem, jeżeli podróż odbywa się w dniu wolnym od służby.

§ 7 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia stanowi, że kwotę diety przysługującej funkcjonariuszowi ustala się w wysokości i na zasadach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., poz. 94, poz. 94 z późn. zm.).

Na mocy § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, jeżeli podróż trwa:

1.  nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  od 8 do 12 godzin – przysługuje połowa diety,
    2.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  dłużej niż dobę – za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin – przysługuje połowa diety,
    2.  ponad 8 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

W myśl § 7 ust. 3 ww. rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  jeżeli funkcjonariusz otrzymuje bezpłatnie całodzienne wyżywienie w naturze albo równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie, o którym mowa w art. 136 ust. 1 ustawy;
2.  za czas delegowania do miejscowości stałego lub czasowego pobytu funkcjonariusza oraz w przypadkach, o których mowa w § 6 ust. 2.

Funkcjonariuszowi odbywającemu podróż przyznaje się, na jego pisemny wniosek, zaliczkę na niezbędne koszty podróży wynikające ze wstępnej kalkulacji tych kosztów ( § 12 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracodawca kieruje funkcjonariuszy celnych i pracowników na szkolenia, warsztaty, kursy i konferencje naukowe, celem podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych. Udział pracowników w szkoleniach jest realizacją obowiązku służbowego, którego źródłem są przepisy ustaw i/lub polecenie służbowe pracodawcy. Pracownicy podwyższają swoje kwalifikacje zawodowe nie w celach prywatnych, ale w interesie pracodawcy, który korzysta z większych umiejętności, czy szerszej wiedzy przeszkolonego pracownika, Każdemu z uczestników szkolenia odbywającego się poza siedzibą jednostki organizacyjnej wystawiane jest polecenie podróży służbowej. Koszty takiej podróży rozliczane są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r. w sprawie należności przysługujących funkcjonariuszom celnym z tytułu podróży służbowych odbywanych na obszarze kraju (Dz. U. Nr 181, poz. 1413) oraz rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Pracownik otrzymuje świadczenia w postaci:

1.  diety;
2.  zwrotu kosztów:

1.  przejazdów
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Dieta nie jest wypłacana w przypadku zapewnienia całodziennego wyżywienia, lub jest odpowiednio obniżana, gdy zapewniono jedynie część posiłków.

Organizatorem ww. form podnoszenia kwalifikacji zawodowych jest Ministerstwo Finansów, inna jednostka organizacyjna Służby Celnej, bądź podmiot zewnętrzny, zajmujący się tego typu działalnością. Rozliczenie kosztów związanych z organizacją usług szkoleniowych prowadzonych przez podmiot zewnętrzny/wynagrodzenie wykładowcy, opłata za salę, koszt materiałów szkoleniowych, wyżywienia i noclegów następuje po ich wykonaniu, na podstawie faktur obciążających Izbę Celną. W przypadku organizacji szkoleń przez Ministerstwo Finansów lub inną jednostkę organizacyjną Służby Celnej to:

*   Izba Celna może zostać obciążona notą (wystawioną przez inną jednostkę organizacyjną Służby Celnej);
*   koszty ponosi Ministerstwo Finansów;
*   Izba Celna może zostać obciążona fakturą.

Przy tym, cena najczęściej obejmuje wartość usługi związaną z uczestnictwem jednej osoby (jako jej wielokrotność), w której zawarta jest zarówno wartość usługi szkoleniowej sensu stricte, jak i innych świadczeń niezbędnych dla jej przeprowadzenia. Niekiedy natomiast koszty noclegu lub wyżywienia wyszczególnione są w fakturze jako odrębna pozycja.

Funkcjonariusze i pracownicy uczestniczą jako przedstawiciele jednostki w naradach, spotkaniach służbowych oraz zawodach sportowych organizowanych przez pracodawcę, Ministerstwo Finansów lub inne służby. Jeżeli odbywają się poza siedzibą jednostki lub miejscem świadczenia pracy, wystawiane jest polecenie wyjazdu służbowego. Podczas takich podróży pracownicy reprezentują pracodawcę na zewnątrz, działają na jego rzecz, promują jego wizerunek. Z tytułu uczestnictwa w powyższych przedsięwzięciach, Izba Celna na podstawie faktury VAT obciążana jest kosztami organizacji lub koszty organizacji ponosi Ministerstwo Finansów, zgodnie z wcześniejsza zapowiedzią o finansowaniu przez Ministerstwo Finansów.

W opisanych powyżej sytuacjach wyżywienie w podróży służbowej zapewnia pracodawca, co oznacza, iż akceptuje on określoną przez podmiot, któremu zleca wykonanie usługi wysokość wydatków na posiłki, sam je finansuje i to na pracodawcę, jako nabywcę usługi, wystawiana jest faktura. W przypadku, gdy organizatorem szkoleń, narad lub innych imprez jest Ministerstwo Finansów, pracodawca (Izba Celna) nie posiada wcześniej informacji o wysokości wydatków za wyżywienie, którymi zostanie następnie obciążony. Pracownik natomiast nie pokrywa samodzielnie kosztów posiłków, nie ma żadnego wpływu na wartość świadczonego mu wyżywienia, często nawet nie znając wysokości kosztów z tego tytułu. Nadto, pracownik nie może zrezygnować z wyżywienia zapewnianego, a więc narzucanego mu przez pracodawcę, ani zamienić świadczenia rzeczowego na wypłatę diety.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów wyżywienia powoduje u pracownika będącego w podróży służbowej powstanie przychodu ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić jednak należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13;

Wobec tego w sytuacji pokrycia przez Wnioskodawcę jako pracodawcę kosztów ww. wyżywienia zwolnieniem objęta jest wartość tego świadczenia do wysokości diety określonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.