Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-256/15-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-06
Teza: Możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej
Słowa kluczowe: adaptacja; amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; stawka-stawka indywidualna; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na niemieszkalny **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w przypadku zmiany przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na niemieszkalny.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 21 lipca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-256/15-2/AG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 21 lipca 2015 r. (data doręczenia 23 lipca 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 3 sierpnia 2015 r.), nadanym w dniu 30 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą - Gabinet Stomatologiczny.

Wnioskodawca w dniu 22 września 1999 r. nabył wraz z żoną w drodze darowizny, do majątku wspólności ustawowej małżeńskiej, odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie własności nieruchomości (gruntu). Wartość darowizny Strony w akcie notarialnym określiły na 15 000 zł. W umowie darowizny została ustanowiona na rzecz dotychczasowej właścicielki służebność osobista w postaci dożywotniego prawa zamieszkiwania w lokalu (gdzie też zamieszkiwała do swojej śmierci w 2012 r.). Ww. samodzielny lokal mieszkalny został prawnie wyodrębniony na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości (gruntu i posadowionego na nim budynku) z dnia 22 kwietnia1999 r.

Budynek, w skład którego wchodzi ten lokal wybudowany został przed rokiem 1939 (w dniu 14 czerwca 1939 r. sporządzona umowa nieformalna, będąca w posiadaniu Wnioskodawcy, w której wskazany jest ww. budynek mieszkalny, na mocy której nieruchomość została nabyta przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy). Jak wynika z zaświadczenia Sądu Powiatowego Wydział Ksiąg Wieczystych z 20 stycznia 1958 r. - umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego została sporządzona 21 czerwca 1939 r. Budynek był następnie użytkowany na cele mieszkalne rodziny Wnioskodawcy. W maju 1996 r. została sporządzona inwentaryzacja budowlana domu mieszkalnego, zaś w dniu 27 maja 1996 r. wydane zostało przez Urząd Miasta zaświadczenie, że przedmiotowy lokal mieszkalny jest lokalem samodzielnym w rozumieniu ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dokumenty w posiadaniu Wnioskodawcy).

Powyższy stan faktyczny i prawny budynku potwierdzony został w pisemnym oświadczeniu właścicielki innego lokalu wchodzącego w skład budynku, która od dziesięcioleci tam zamieszkuje.

W dziale I-0 Księgi Wieczystej lokalu wskazano jako przeznaczenie lokalu - „lokal mieszkalny”.

Wnioskodawca przeznaczył w 2014 r. przedmiotowy lokal do adaptacji na cele Jego działalności gospodarczej. W 2014 r. i 2015 r. dokonał ulepszenia (adaptacji) przedmiotowego lokalu, ponosząc wydatki na łączną kwotę przekraczającą 3 500 zł, celem prowadzenia w lokalu działalności gospodarczej - gabinetu stomatologicznego. Wnioskodawca uzyskał decyzje właściwych organów administracji - SANEPIDU potwierdzającą, że pomieszczenia i urządzenia odpowiadają wymaganiom odpowiednim do rodzaju wykonywanej działalności leczniczej oraz zakresu udzielanych świadczeń zdrowotnych oraz Prezydenta Miasta ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji: zmiana sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego wielorodzinnego na gabinet stomatologiczny.

Przyjęcie lokalu do używania nastąpiło po zakończeniu procesu adaptacji na cele Gabinetu Stomatologicznego i lokal w miesiącu marcu 2015 r. wpisany został do Ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

W piśmie z dnia 29 lipca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą jednoosobowo, jako osoba fizyczna, na zasadzie wpisu w Ewidencji Działalności Gospodarczej. Dla potrzeb rozliczenia tej działalności w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR). Opodatkowany jest na zasadzie podatku liniowego.

Wnioskodawca poinformował, że adaptacja przedmiotowego lokalu użytkowego, stanowiącego odrębną własność, zakończyła się 14 marca 2015 r. (data poniesienia ostatniego wydatku na adaptację lokalu). Po adaptacji lokal spełnia przesłanki środka trwałego, wynikające z art. 22a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzja SANEPIDU potwierdzająca, że pomieszczenia i urządzenia odpowiadają wymaganiom odpowiednim do rodzaju działalności leczniczej oraz zakresu udzielanych świadczeń zdrowotnych uzyskana została przez Wnioskodawcę w dniu 16 marca 2015 r., zaś decyzja Prezydenta Miasta ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji: zmiana sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego wielorodzinnego na gabinet lekarski - w dniu 24 listopada 2014 r.

Prace adaptacyjne przedmiotowego lokalu polegały na przestawianiu ścian oraz wydzieleniu pomieszczeń na gabinet, pokój socjalny, pomieszczenia na środki czystości i lodówkę na odpady medyczne, poczekalni dla pacjentów, toalety przystosowanej dla osób niepełnosprawnych, wjazdu dla osób niepełnosprawnych, przekuciu nowego wejścia do lokalu i zamurowaniu starego, rozprowadzeniu instalacji elektrycznej, wodnej i kanalizacyjnej oraz zamontowania systemu wentylacji grawitacyjnej.

Wnioskodawca przyjął lokal do używania 31 marca 2015 r. i amortyzuje go od miesiąca kwietnia 2015 r., przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10% rocznie (art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z tzw. ostrożności podatkowej wstrzymuje się z zaliczaniem odpisów amortyzacyjnych od ww. lokalu do kosztów uzyskania przychodów do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Przedmiotowy lokal użytkowy zalicza się do grupy KŚT rodzaj 121 (lokale niemieszkalne), natomiast lokal mieszkalny przed adaptacją zaliczał się do grupy KŚT rodzaj 122 (lokale mieszkalne).

Dodatkowo Wnioskodawca podał, że właścicielka innego lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład tego samego budynku, co przedmiotowy lokal, złożyła w dniu 1 marca 2015 r. na piśmie oświadczenie, że budynek, w skład którego wchodzi przedmiotowy lokal nr 1, został nabyty 1939 r. przez jej mamę, od tegoż roku był on zamieszkały i użytkowany przez członka rodziny, zaś składająca oświadczenie również zamieszkuje w przedmiotowym budynku od roku 1939 r. Oświadczenie to złożyła będąc świadoma odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 233 KK) - co znajduje się w treści oświadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo ustalenia indywidualnie stawki amortyzacyjnej dla używanego i ulepszonego środka trwałego - lokalu niemieszkalnego po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, w wysokości 10% rocznie (art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu prawo ustalenia indywidualnie stawki amortyzacyjnej dla używanego i ulepszonego środka trwałego - lokalu niemieszkalnego po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, w wysokości 10% rocznie - tj. 40 lat pomniejszonych o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania budynku, w skład którego wchodzi lokal do używania do dnia wprowadzenia go do Ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika (odliczenie limitowane do 30 lat) (art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Na gruncie tego przepisu analizy w przedmiotowym stanie faktycznym wymagają dwie kwestie:

1.  czy lokal zalicza się do kategorii „lokali niemieszkalnych" w rozumieniu przepisów o amortyzacji,
2.  czy Wnioskodawca udowodnił okres 30 lat, które minęły od momentu oddania po raz pierwszy do używania budynku, w skład którego wchodzi ww. lokal.

Ad. 1

W załączniku do rozporządzeniem Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 242, poz. 1622) zawierającego Klasyfikację Środków Trwałych (KŚT) zawarte są objaśnienia szczegółowe do pojęć „lokal mieszkalny”, „samodzielny lokal mieszkalny” i „lokal użytkowy”. I tak (cyt.): „Przez lokal mieszkalny, należy rozumieć wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku samodzielny lokal mieszkalny, jak też i jego część obejmującą co najmniej 1 pokój o powierzchni nie mniejszej niż 10 m2, jeżeli jest ona odrębnym przedmiotem najmu.

Samodzielny lokal mieszkalny jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Za lokal użytkowy uważa się samodzielny lokal lub jego część, wykorzystywane na cele inne niż mieszkalne, z wyłączeniem pracowni wykorzystywanej przez twórcę do prowadzenia działalności twórczej w dziedzinie kultury i sztuki, jeżeli jest ona połączona z mieszkaniem twórcy, lub jeżeli twórca nie ma w danej miejscowości samodzielnego mieszkania, umożliwiającego prowadzenie działalności twórczej. Przedmiotowe pracownie należy traktować jak lokal mieszkalny na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. nr 141, poz. 1492).

O zaliczeniu budynku (lub lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano - adaptacyjnych.

W przypadku budynków (lub lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie.”

W świetle powyższych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, wobec wykonania w lokalu uprzednio mieszkalnym robót budowlano-adaptacyjnych, w wyniku których lokal ten wykorzystywany będzie na cele inne niż mieszkalne (Gabinet Stomatologiczny), lokal ten stał się lokalem użytkowym - lokalem niemieszkalnym, mieszczącym się w grupowaniu 121 KŚT („Lokale niemieszkalne, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego”. Rodzaj ten obejmuje: „wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb nie przeznaczone na stały pobyt ludzi, np. pomieszczenia biurowe.”

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z 18 czerwca 2012 r., Nr IBPB1/1/415-325/12/ZK).

Podstawowa stawka amortyzacji dla lokali niemieszkalnych wynosi 2,5% (poz. 01 załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - KŚT 121).

Ad. 2

Jak wynika z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów, budynek, w skład którego wchodzi przedmiotowy lokal oddany został do użytku przed rokiem 1939 (vide - powołana w opisie stanu faktycznego umowa sprzedaży nieruchomości z 1939 r.). Sam lokal został wyodrębniony jako samodzielny przez administrację architektoniczno-budowlaną w 1996 r., zaś prawnie - w 1999 r. (vide - dokumenty powołane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego). Przez cały czas lokal był używany na cele mieszkalne rodziny Wnioskodawcy. Przed oddaniem lokalu do używania Wnioskodawca dokonał jego ulepszenia (adaptacji) na Gabinet Stomatologiczny.

Wnioskodawca podniósł, że dla spełnienia kryterium używania nie ma znaczenia sposób wcześniejszej eksploatacji środka trwałego, tzn. czy był on wykorzystywany na użytek działalności gospodarczej, czy służył wyłącznie celom prywatnym poprzedniego właściciela. Ustawodawca nie określił również sposobu dokumentowania okresu używania środka trwałego. Jak wynika z interpretacji indywidualnych Ministra Finansów - skoro Ustawodawca nie określił sposobu dokumentowania dotychczasowego okresu używania środka trwałego, to jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zgodnie z brzmieniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (por. interpretacja indywidualna z 28 maja 2009 r., Nr ILPB1/415-297/09-2/AG oraz z 20 lutego 2008 r., Nr ILPB3/423-261/07-2/ŁM).

Z dokumentów i okoliczności powołanych w opisie stanu faktycznego wynika zaś niezbicie, że budynek, w skład którego wchodzi przedmiotowy lokal był oddany do używania przed rokiem 1939 (jest wymieniony w umowie sprzedaży z 14 czerwca 1939 r.), jak i był później używany (na cele mieszkalne).

Wnioskodawca podkreślił, że do okresu używania lokalu zalicza się zarówno okres, gdy lokal ten został prawnie wyodrębniony, jak i wcześniejszy okres, gdy był prawnie i faktycznie częścią całej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek, w skład którego wchodzi ten lokal (vide — interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 29 kwietnia 2013 r., znak: IPTB1/415-113/13-2/MAP oraz z 6 maja 2013 r., Nr IPTPB1/415-114/13-2/MAP).

Z przytoczonych powyżej okoliczności wynika, że od dnia oddania lokalu do używania do dnia wprowadzenia go do Ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy upłynęło co najmniej 75 lat, a więc po odliczeniu tych lat od 40 lat (limitowanym do 30 lat), okres amortyzacji lokalu przy zastosowaniu stawki indywidualnej winien w ocenie Wnioskodawcy wynosić 10 lat (22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością w zakresie najmu, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) wymienionej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (…).

Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W myśl art. 23c tej ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustaw, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Co do zasady środek trwały podlega amortyzacji według stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do przepisu art. 22i ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Istnieje jednak możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Kwestię tę uregulowano w art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Treść powyższych przepisów wskazuje, iż zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środek trwały. Stawkę tą można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu. Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z art. 22j ww. ustawy, możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych lokali jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Celem ustalenia zakresu pojęcia „ulepszenie środka trwałego” należy wziąć pod uwagę kryteria wskazane w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje się, że do celów podatkowych termin ulepszenie środka trwałego obejmuje: przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub jego modernizację. Przy czym wydatki na powyższe cele w danym roku podatkowym przekraczać winny 3 500 zł i powodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Pod pojęciem ulepszenia, o którym mowa w art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, należy zatem rozumieć:

*   przebudowę środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;

*   rozbudowę środka trwałego, tj. wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego;

*   rekonstrukcję, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego;

*   adaptację środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych;

*   modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną nabył w 1999 r. w drodze darowizny, do majątku wspólności ustawowej małżeńskiej, odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie własności nieruchomości (gruntu). Powyższy lokal użytkowany był na cele mieszkalne rodziny Wnioskodawcy od 1939 r., tj. od roku w którym został wybudowany budynek, w skład którego wchodzi.

W 2014 r. Wnioskodawca podjął decyzję o adaptacji przedmiotowego lokalu na cele prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej - gabinetu stomatologicznego. W związku z powyższym uzyskał od Prezydenta Miasta decyzję z dnia 24 listopada 2014 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji: zmiana sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego wielorodzinnego na gabinet lekarski. Prace adaptacyjne przedmiotowego lokalu prowadzone były w latach 2014-2015 i polegały na przestawianiu ścian oraz wydzieleniu pomieszczeń na gabinet, pokój socjalny, pomieszczenia na środki czystości i lodówkę na odpady medyczne, poczekalni dla pacjentów, toalety przystosowanej dla osób niepełnosprawnych, wjazdu dla osób niepełnosprawnych, przekuciu nowego wejścia do lokalu i zamurowaniu starego, rozprowadzeniu instalacji elektrycznej, wodnej i kanalizacyjnej oraz zamontowania systemu wentylacji grawitacyjnej. Poniesione z tego tytułu wydatki przekroczyły kwotę 3 500 zł.

W dniu 16 marca 2015 r SANEPID wydał Wnioskodawcy decyzję potwierdzającą, że pomieszczenia i urządzenia odpowiadają wymaganiom odpowiednim do rodzaju działalności leczniczej oraz zakresu udzielanych świadczeń zdrowotnych.

Po adaptacji lokal spełnia przesłanki środka trwałego, wynikające z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W marcu 2015 r. przyjęty został do używania i wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla celów działalności gospodarczej.

Przedmiotowy lokal użytkowy zalicza się do grupy KŚT rodzaj 121 (lokale niemieszkalne), natomiast lokal mieszkalny przed adaptacją zaliczany był do grupy KŚT rodzaj 122 (lokale mieszkalne).

W analizowanej sprawie rozpatrzenia wymaga zatem, czy nakłady finansowe poniesione przez Wnioskodawcę na przystosowanie lokalu mieszkalnego na cele prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej stanowią nakłady na ulepszenie środka trwałego oraz, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z używanym środkiem trwałym.

Należy tu mieć na uwadze, że przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy mówi o możliwości ustalenia indywidulanej stawki amortyzacyjnej dla środka trwałego, który został ulepszony, co powoduje że kryterium ulepszenia należy rozpatrywać w odniesieniu środka trwałego, który uległ ulepszeniu. W niniejszej sprawie środek trwały stanowi lokal niemieszkalny. Kryteria pozwalające na uznanie go za środek trwały, w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniał on dopiero po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych. Kryteriów pozwalających na zaliczenie do środków trwałych nie spełniał lokal mieszkalny, co powoduje, że nie można mówić o jego ulepszeniu w rozumieniu art. 22j ust. 1 w związku z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również termin „używany” może być odniesiony wyłącznie do lokalu mieszkalnego. Lokal użytkowy przyjęty został bowiem do użytkowania dopiero w marcu 2015 r., i od tej daty zaczął być używany.

W związku z powyższym w omawianej sprawie nakłady, które zostały poniesione w celu przekształcenia lokalu mieszkalnego na użytkowy nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie nowego środka trwałego – lokalu użytkowego. Wobec powyższego nie jest również możliwe uznanie lokalu niemieszkalnego/użytkowego za używany środek trwały.

Nie jest zatem możliwe ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla lokalu niemieszkalnego/użytkowego, jeżeli przed ulepszeniem był to lokal mieszkalny, a powstały na jego bazie lokal użytkowy, jako środek trwały, przyjęty został do używania dopiero w 2015 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie jest możliwe uznanie, że lokal użytkowy, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, stanowi używany środek trwały lub ulepszony środek trwały w rozumieniu art. 22j ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do tego lokalu po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, w wysokości 10% rocznie.

Ponadto podkreślić należy, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Mimo, że przywołane wyroki sądów administracyjnych są pomocne w toku prowadzonego postępowania, lecz z uwagi na ich indywidualny charakter, nie są wiążące dla tutejszego Organu podatkowego. Ponadto przedstawione w nich okoliczności sprawy różnią się od stanu faktycznego jaki ma miejsce w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.