Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.499.2019.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: Zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy importu usług szkoleniowych od kontrahenta z Wielkiej Brytanii oraz ich zbycia na rzecz innego podmiotu.
Słowa kluczowe: import-import usług; szkolenie; zwolnienie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy importu usług szkoleniowych od kontrahenta z Wielkiej Brytanii oraz ich zbycia na rzecz I. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy importu usług szkoleniowych od kontrahenta z Wielkiej Brytanii oraz ich zbycia na rzecz I.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

1.  Spółka – W dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży XXX. Siedziba i miejsce faktycznego wykonywania zarządu Spółki mieści się w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zawarł z I dalej: „Nabywca” lub „Użytkownik” umowę na dostawę sprzętu wojskowego, tj. dostawę XXX, dostawę systemu szkolenia oraz pakietu szkoleniowego i pakietu logistycznego. Przedmiot zawartej umowy obejmuje dostawy określonych wyrobów (XXX) oraz m.in. pakietu szkoleń dla Użytkownika/Nabywcy w zakresie pozwalającym na pełną eksploatację XXX, poszczególnych wyrobów oraz innych elementów przedmiotu zamówienia. Pakiet szkoleniowy będzie obejmował, m.in.:
    1.  przeprowadzenie szkoleń teoretycznych i praktycznych personelu technicznego i personelu latającego Nabywcy w zakresie pozwalającym na samodzielną eksploatację XXX,
    2.  przeprowadzenie szkolenia w zakresie umożliwiającym nadanie uprawnień instruktorskich dla wytypowanego przez Nabywcę personelu.Szkolenie personelu zostanie przeprowadzone na podstawie programów szkolenia oraz harmonogramów szkolenia, które zostaną opracowane przez Wykonawcę. Pakiet szkoleniowy obejmuje m.in. dokumentację szkoleniową, pomoce szkoleniowe, szkolenia personelu latającego (pilotów, nawigatorów, techników pokładowych) oraz personelu naziemnego. Każde szkolenie zakończone zostanie wydaniem uczestnikom indywidualnych zaświadczeń potwierdzających ukończenie szkolenia. Szkolenia personelu technicznego będą pozwalać na samodzielną realizację przez Użytkownika obsługi na poziomie 0 i poziomie I XXX i pozostałych elementów przedmiotu zamówienia, nadzoru nad eksploatacją XXX przez personel techniczny wyższego szczebla, szkolenia dodatkowego personelu technicznego przez własnych instruktorów i certyfikacji i wydawania uprawnień do wykonywania obsług pozostałemu personelowi. Wykonawca przeszkoli przed pierwszą dostawą niezbędny do jego obsługi personel do poziomu umożliwiającego nadanie uprawnień instruktorskich w każdej specjalności. Szkolenie personelu latającego obejmować będzie zakres teoretyczny i praktyczny do wykonywania lotów wg procedur XXX (XXX – zasady lotu z widocznością) i XXX (XXX – zasady lotu według wskazań przyrządów) oraz lotów na wykorzystanie funkcji XXX zaimplementowanego dla Nabywcy. Wykonawca przeszkoli pilotów do poziomu instruktora oraz oblatywaczy do wykonywania lotów próbnych-kontrolnych. Usługi szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę nie są objęte systemem oświaty, Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi szkoleniowe zgodnie z zapisem umowy finansowane są całkowicie ze środków publicznych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT. Nabyte przez uczestników szkoleń umiejętności, pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnikami szkoleń są, m.in piloci, nawigatorzy, technicy pokładowi – żołnierze obsad etatowych jednostek wojskowych. Przeprowadzane szkolenia, o których mowa we wniosku, nie są przeprowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia przeprowadzane są w formie i na zasadach w oparciu o podpisaną przez Wnioskodawcę umowę ze Skarbem Państwa.
2.  Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca powierza wykonanie usług szkoleniowych (o których powyżej) Podwykonawcy, tj. usługi szkoleniowe, które Wnioskodawca będzie sprzedawał na rzecz Nabywcy zakupi od kontrahenta z Wielkiej Brytanii. Z uwagi bowiem na specyfikę przedmiotowych szkoleń (pozostają w bezpośrednim związku z branżą samolotową, szkolenia obejmują zakres teoretyczny i praktyczny do wykonywania lotów wg procedur XXX i XXX oraz lotów na wykorzystanie funkcji XXX zaimplementowanego dla Nabywcy) Wnioskodawca zawarł umowę z kontrahentem z Wielkiej Brytanii, który będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy powyżej opisane usługi. Szkolenia te będą odbywały się głównie w Wielkiej Brytanii. Ostatecznym nabywcą szkoleń, tj. ostatecznym odbiorcą przedmiotowych usług jest Skarb Państwa – w związku z zawartą umową na dostawę sprzętu wojskowego, tj. dostawę XXX, dostawę systemu szkolenia oraz pakietu szkoleniowego, pakietu logistycznego. Zgodnie z zawartą umową Wykonawca może powierzyć wykonanie części umowy Podwykonawcom z zastrzeżeniem, że każdy z nich będzie posiadać samodzielnie zasób wiedzy, doświadczenie, potencjał techniczny niezbędny do realizacji powierzonej części umowy, o ile nie jest to sprzeczne z ochroną podstawowego interesu bezpieczeństwa państwa lub nie będzie stanowiło zagrożenia dla bezpieczeństwa realizowanej umowy. W każdym przypadku powierzenia wykonania części umowy podwykonawcom, Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonywanie zobowiązań wobec zamawiającego. W związku z powyższym Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta z Wielkiej Brytanii fakturę/refakturę z tytułu świadczonych usług szkoleniowych, faktura ta nie będzie zawierała podatku VAT, do rozliczenia którego zobowiązany będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca rozliczy tę transakcje jako import usług. Podsumowując: Wnioskodawca sprzedaje usługi szkoleniowe Nabywcy tj. Skarbowi Państwa, które to usługi kupuje w ramach importu usług od kontrahenta z Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi szkolenia sprzedawane dla I opisane w niniejszym wniosku objęte są zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174)?
2.  Czy rozliczając import usług z tytułu nabycia usług szkoleniowych z Wielkiej Brytanii Wnioskodawca ma prawo do kwalifikacji usług nabytych od podmiotu z Wielkiej Brytanii jako zwolnionych z podatku, tj. czy w takim przypadku brytyjskie usługi fakturowane na rzecz Wnioskodawcy powinny być zwolnione z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  usługi szkolenia sprzedawane do I opisane w niniejszym wniosku objęte są zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
2.  rozliczając import usług z tytułu nabycia usług szkoleniowych z Wielkiej Brytanii Wnioskodawca ma prawo do kwalifikacji usług jako zwolnionych z podatku VAT.

Uzasadnienie.

1.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż, wymienione w pkt 26 i finansowane w całości ze środków publicznych. Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2011 r. 77. 1) określa, iż usługi w zakresie: kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zdaniem Spółki usługa szkolenia w tym przypadku dotyczy kształcenia zawodowego, tematyka szkolenia dotyczy obsługi sprzętu, który występuje jedynie w wojsku. Wiedza pozyskana podczas szkolenia potrzebna jest jego uczestnikom do wykonywania obowiązków służbowych na zajmowanych stanowiskach. W związku z powyższym nauczenie pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem, a wiedza zdobyta w trakcie szkolenia jest potrzebna wyłącznie do celów zawodowych. Celem szkolenia jest zdobycie umiejętności teoretycznych i praktycznych w zakresie prawidłowej i bezpiecznej obsługi przekazywanego sprzętu wojskowego. Jednocześnie Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ww. ustawy uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w całości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. W niniejszym stanie faktycznym usługi szkoleniowe zgodnie z zapisem umowy finansowane są całkowicie ze środków publicznych. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów prawa, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia wykonane na rzecz Skarbu Państwa stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.
2.  Wnioskodawca ma prawo do kwalifikacji usług nabytych od podmiotu z Wielkiej Brytanii jako zwolnionych z podatku VAT – Wnioskodawca stwierdza, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlega zwolnieniu z VAT również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana ze środków publicznych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jak i § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień uzależniają stosowanie zwolnienia z VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Nie wyklucza tego fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w cytowanych przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący zapłatę ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Zatem usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. 2018 r., poz. 701) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą – usługi szkoleniowe finansowane są całkowicie ze środków publicznych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT. W tym miejscu Wnioskodawca przytoczył tezy sformułowane przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 30 maja 2014 r. (PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004). Zgodnie ze stanowiskiem Ministra, świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez podwykonawców podlega zwolnieniu z VAT pod warunkiem, że jest ono finansowane – z ekonomicznego punktu widzenia – ze środków publicznych w co najmniej 70%. Jak wskazał Minister, „przedmiotowy warunek” jest spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). W konsekwencji sam fakt świadczenia usług kształcenia zawodowego przez Podwykonawcę nie zmienia charakteru środków publicznych stanowiących źródło finansowania. Oznacza to, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT szkolenie prowadzone we współpracy z Podwykonawcą będzie co do zasady mogło skorzystać ze zwolnienia z VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania kosztów usług szkoleniowych, świadczonych przez Podwykonawcę z Wielkiej Brytanii, a sfinansowanych w całości ze środków publicznych, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT i rozliczyć import usług ze stawką zwolnioną. W ocenie Wnioskodawcy będą, bowiem spełnione dwa wymogi, zarówno wymóg dotyczący kształcenia zawodowego, jak i wymóg dotyczący finansowania ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    3.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W rozporządzeniu wykonawczym Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., które weszło w życie w lipcu 2011 r., ustanowiono środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, z późn. zm.). Rozporządzenie wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania, nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z poźn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869), środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne; 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 i 1669); 3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; 4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: a) ze sprzedaży papierów wartościowych, b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, d) z otrzymanych pożyczek i kredytów, e) z innych operacji finansowych; 5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. 1a. Do przychodów budżetu państwa, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. e, zalicza się także środki przekazane z rachunków depozytowych Ministra Finansów, o których mowa w art. 83a, na inne rachunki Ministra Finansów.

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały; 2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 2a) związki metropolitalne; 3) jednostki budżetowe; 4) samorządowe zakłady budżetowe; 5) agencje wykonawcze; 6) instytucje gospodarki budżetowej; 7) państwowe fundusze celowe; 8) Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego; 9) Narodowy Fundusz Zdrowia; 10) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej; 11) uczelnie publiczne; 12) Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne; 13) państwowe i samorządowe instytucje kultury; 14) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Należy podkreślić, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi przeprowadzenia szkoleń teoretycznych i praktycznych personelu technicznego i personelu latającego oraz przeprowadzenia szkolenia w zakresie umożliwiającym nadanie uprawnień instruktorskich są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Jak bowiem z wniosku wynika – szkolenia te stanowią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, ich uczestnikami są m.in. piloci, nawigatorzy, technicy pokładowi – żołnierze obsad etatowych jednostek wojskowych, szkolenia te mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych i pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników oraz są w całości finansowane ze środków publicznych.

Jednocześnie należy podkreślić, że skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy (z wniosku nie wynika, że kontrahent z Wielkiej Brytanii posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju), to miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych od niego usług szkoleniowych – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od Kontrahenta z Wielkiej Brytanii ww. usług szkoleniowych spełniających definicję kształcenia zawodowego, zobowiązany jest do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanej usługi, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Ponieważ usługi te mieszczącą się w pojęciu usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych, usługi te spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, należy stwierdzić, że zarówno import przedmiotowych usług od kontrahenta z Wielkiej Brytanii, jak i ich sprzedaż na rzecz I, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011 i są finansowane w całości ze środków publicznych).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.