Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.346.2021.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-01
Teza: Możliwość zaliczenia przez Bank w upadłości likwidacyjnej wierzytelności odpisanej jako nieściągalna z tytułu niespłaconego kredytu do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia momentu rozpoznania tego kosztu
Słowa kluczowe: koszt-moment zarachowania kosztów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty charakterystyczne dla niektórych podatników-Koszty w bankach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 25-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.), uzupełnionym 29 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Bank w upadłości likwidacyjnej wierzytelności odpisanej jako nieściągalna z tytułu niespłaconego kredytu do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia momentu rozpoznania tego kosztu - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 lipca 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Bank w upadłości likwidacyjnej wierzytelności odpisanej jako nieściągalna z tytułu niespłaconego kredytu do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia momentu rozpoznania tego kosztu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 października 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.346.2021.1.SK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 29 października 2021 r.

**We** **wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółdzielczy Bank X w upadłości likwidacyjnej (zwanym dalej: „Bankiem” lub „Bankiem w upadłości likwidacyjnej”) przed zawieszeniem działalności prowadził działalność w oparciu o regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe.

Komisja Nadzoru Finansowego (KNF), decyzją z dniem 21 listopada 2015 r. zawiesiła działalność Spółdzielczego Banku X. oraz wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Banku. Od daty zawieszenia działalność Banku sprowadza się do:

\- przyjmowania spłat z tytułu udzielonych do dnia zawieszenia działalności pożyczek i kredytów,

\- przekazywania ubezpieczycielowi środków uzyskanych z tytułu spłat ubezpieczenia kredytów udzielonych klientom Banku,

\- realizowania obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm.), przy

jednoczesnym:

\- regulowaniu zobowiązań związanych z ponoszeniem uzasadnionych kosztów bieżącej działalności,

\- prowadzeniu windykacji należności oraz

\- wykonaniem poleceń przelewu na rachunki organów podatkowych z tytułu należności, o których mowa w art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach

płatniczych.

W okresie zawieszenia działalności, stosownie do art. 159 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, Spółdzielczy Bank X:

\- nie reguluje swoich zobowiązań, za wyjątkiem zobowiązań związanych z ponoszeniem uzasadnionych kosztów bieżącej działalności,

\- nie prowadzi działalności bankowej poza windykacją należności oraz wykonywaniem poleceń przelewu na rachunki organów podatkowych z tytułu należności, o których

mowa w art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych.

Postanowieniem z 30 grudnia 2015 r. Sąd Rejonowy (…) ogłosił upadłość Spółdzielczego Banku X. z możliwością zawarcia układu. W dniu 22.02.2016 r. Sąd Rejonowy (…) Wydział ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych dokonał zmiany opcji prowadzonego postępowania upadłościowego z układowej na likwidacyjną.

Bank sporządza sprawozdania finansowe na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Bank nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu rezerw utworzonych na kredyty, ani nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących na odsetki, prowizje i koszty egzekucyjne, ani odpisów aktualizujących wartość należności dokonanych w związku z wyceną majątku przez biegłego rzeczoznawcę ze względu na upadłość Banku.

Zdarzenie przyszłe:

Bank w 2013 r. udzielił kredytu spółce z o.o. Spółka z o. o. nie spłacała kredytu, kredyt w całości stał się wymagalny w 2016 r. i wierzytelność kredytowa została przekwalifikowana do kategorii straconej, utworzono 100% rezerwy i odpisy. Bank nie zaliczał rezerw i odpisów do kosztów uzyskania przychodu. Bank prowadzi działania windykacyjne i egzekucyjne w stosunku do spółki, dłużników osobistych jak i poręczycieli. W 2019 r. Bank otrzymał prawomocne postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego spółki z o. o. będącej kredytobiorcą, a w 2021 roku komornik zakończy postępowania windykacyjne w stosunku do dłużników osobistych i poręczycieli ze względu na brak majątku. W związku z tym, w ostatnim roku, w którym zostanie wyczerpana droga dochodzenia wierzytelności z majątku oraz od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych, Bank zamierza spisać z bilansu wierzytelność poprzez odpisanie tej wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczyć kwotę nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Kwota niespłaconej wierzytelności przedstawia się następująco:

\- wymagalny, a nieściągalny kapitał kredytu to 40.000.000 zł,

\- należne odsetki naliczone do dnia upadłości spółki z o.o. 5.000.000 zł,

\- należne prowizje 50.000 zł,

\- należne opłaty (koszty prowadzonej przez Bank windykacji) 100.000 zł.

Wartość wierzytelności wynosi 45.150.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

\- wierzytelność, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego na dzień sporządzenia odpowiedzi nie uległa przedawnieniu,

\- rezerwa stanowiąca 50% wartości kredytu utworzona została w 2015 r., natomiast w 2016 r. utworzono rezerwę stanowiącą 100% wartości kredytu,

\- odpisy aktualizujące (100%) na odsetki i koszty utworzono w 2017 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy Bank w upadłości likwidacyjnej może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wierzytelność odpisaną jako nieściągalną na podstawie uopdop art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) po spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 2?

2\. Czy kwotę 40.000.000 zł stanowiącą wartość kredytu, a odpisaną jako nieściągalną Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1.

Art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) uopdop wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w przypadku gdy te kredyty udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Według Banku, Bank w upadłości likwidacyjnej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w powiązaniu z art. 16 ust. 2 uopdop może spisać z bilansu i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność odpisaną jako nieściągalną gdyż wszystkie kredyty jakich udzielił Bank były udzielone przed zawieszeniem działalności Banku, czyli w momencie, kiedy działalność Banku podlegała nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym i Bank był uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania Banku. Ponadto, według Banku działalność Banku w upadłości likwidacyjnej nadal podlega nadzorowi gdyż zgodnie z art. 432 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, syndyk przekazuje sprawozdania, o których mowa w art. 168 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, do wiadomości Komisji Nadzoru Finansowego.

Ad. 2.

Według Banku kwotę 40.000.000 zł, Bank na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) uopdop i po spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 2 uopdop w momencie spisania z bilansu zaliczy do kosztów uzyskania przychodu.

Według Banku, do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) uopdop zaliczona zostanie wartość: wymagalnych a nieściągalnych kredytów pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z tym, że Bank nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodu rezerw ani odpisów na straty kredytowe ani odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty, sumę wierzytelności kredytowej 45.150.000 zł Bank pomniejszy jedynie o odsetki, prowizje i opłaty (koszty prowadzonej windykacji) nie odejmując ani rezerw, ani odpisów.

Czyli od 45.150.000 zł odjąć 5.000.000 zł należnych odsetek, odjąć 50.000 zł prowizji i odjąć 100.000 zł opłat (kosztów prowadzonej windykacji). Pozostaje kwota kapitału 40.000.000 zł. Według Banku kwotę 40.000.000 zł Bank w upadłości likwidacyjnej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) uopdop i po spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 2 uopdop może w momencie spisania z bilansu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 updop, pozytywną przesłankę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

a) wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

b) wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania,

ba) nabytych wierzytelności banku hipotecznego - wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub równowartość odpisów na straty kredytowe, utworzonych na te wierzytelności banku hipotecznego, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b).

Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z tym artykułem, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1\. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,

albo

2\. postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na

zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo,

3\. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta ma jednak wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop, z którego brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2018 r., a wprowadzonego ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) wynika, że do kosztów uzyskania przychodu w wysokości ustalonej na podstawie tego przepisu zaliczać się będą wierzytelności odpisane jako nieściągalne dotyczące wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana na podstawie art. 16 ust. 2 updop. Ponadto, zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek, opłat i prowizji oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. dyspozycja tego przepisu obejmuje jednostki organizacyjne:

\- których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym oraz

\- uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania.

Podkreślić również należy, że oba ww. warunki muszą być spełnione łącznie.

Tym samym, przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop, uznaje za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako nieściągalne dotyczące wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszone o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek).

Wobec powyższego, ww. przepis ma zastosowanie wyłącznie do jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Przepis ten będzie zatem miał zastosowanie, co do zasady do Wnioskodawcy, będącego Bankiem, nad którym stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 2059 ze zm.), sprawowany jest nadzór państwowego organu nadzoru.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółdzielczy Bank X w upadłości likwidacyjnej przed zawieszeniem działalności prowadził działalność w oparciu o regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe. Komisja Nadzoru Finansowego (KNF), decyzją z dniem 21 listopada 2015 r. zawiesiła działalność Spółdzielczego Banku X. oraz wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Banku. Postanowieniem z 30 grudnia 2015 r. Sąd Rejonowy (…) ogłosił upadłość Spółdzielczego Banku X. z możliwością zawarcia układu. W dniu 22.02.2016 r. Sąd Rejonowy (…) Wydział ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych dokonał zmiany opcji prowadzonego postępowania upadłościowego z układowej na likwidacyjną. Bank sporządza sprawozdania finansowe na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Bank nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu rezerw utworzonych na kredyty, ani nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących na odsetki, prowizje i koszty egzekucyjne, ani odpisów aktualizujących wartość należności dokonanych w związku z wyceną majątku przez biegłego rzeczoznawcę ze względu na upadłość Banku.

W 2013 r. Bank udzielił kredytu spółce z o.o. Spółka z o. o. nie spłacała kredytu, kredyt w całości stał się wymagalny w 2016 r. i wierzytelność kredytowa została przekwalifikowana do kategorii straconej, utworzono 100% rezerwy i odpisy. Bank nie zaliczał rezerw i odpisów do kosztów uzyskania przychodu. Bank prowadzi działania windykacyjne i egzekucyjne w stosunku do spółki, dłużników osobistych jak i poręczycieli. W 2019 r. Bank otrzymał prawomocne postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego spółki z o. o. będącej kredytobiorcą, a w 2021 roku komornik zakończy postępowania windykacyjne w stosunku do dłużników osobistych i poręczycieli ze względu na brak majątku. W związku z tym, w ostatnim roku, w którym zostanie wyczerpana droga dochodzenia wierzytelności z majątku oraz od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych, Bank zamierza spisać z bilansu wierzytelność poprzez odpisanie tej wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczyć kwotę nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Kwota niespłaconej wierzytelności przedstawia się następująco:

\- wymagalny, a nieściągalny kapitał kredytu to 40.000.000 zł,

\- należne odsetki naliczone do dnia upadłości spółki z o.o. 5.000.000 zł,

\- należne prowizje 50.000 zł,

\- należne opłaty (koszty prowadzonej przez Bank windykacji) 100.000 zł.

Wartość wierzytelności wynosi 45.150.000 zł. Wierzytelność, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie uległa przedawnieniu. Rezerwa stanowiąca 50% wartości kredytu utworzona została w 2015 r., natomiast w 2016 r. utworzono rezerwę stanowiącą 100% wartości kredytu.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelność określona jako nieściągalna musi być niespłaconym kredytem (pożyczką) udzielonym przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Wierzytelność powinna być również odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelność określona jako nieściągalna, w celu zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać pomniejszona o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tymże przepisie ustawy, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Odnosząc powyższe uregulowania do opisu sprawy zauważyć należy, że posiadane przez Bank wierzytelności zostały uznane za nieściągalne, a w przypadku spełnienia jednej z przesłanek udokumentowania nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 updop Bank będzie mógł zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu, a kwotą niespłaconych odsetek, opłat i prowizji oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty, wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się z kolei do momentu zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu ich ujęcia. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

\- wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

\- nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi (tj. późniejszy) z warunków. Gdy udokumentowania nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej niż dokonano rachunkowego odpisu to odpis zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło jego utworzenie.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro Bank spełnia warunki uprawniające do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanej jako nieściągalna w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, to pomimo iż postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego Bank otrzymał w 2019 r., to kwotę wymagalnego a nieściągalnego kredytu Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie dokonania stosownego odpisu rachunkowego, który, jak wynika z wniosku, zostanie dokonany w ostatnim roku, w którym zostanie wyczerpana droga dochodzenia wierzytelności z majątku wszystkich podmiotów odpowiedzialnych (dłużników osobistych i poręczycieli). Z kolei komornik zakończy postępowanie windykacyjne w stosunku do dłużników osobistych i poręczycieli ze względu na brak majątku w 2021 r.

W świetle powyższego, stanowisko Banku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.