Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-579/13/16-S/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-17
Teza: Czy w przyszłości poniesione straty z tytułu niezwróconych przez upadłego kaucji gwarancyjnych, które to kaucje gwarancyjne zostaną zgłoszone przez Wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez upadłego za wierzytelności należne, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; koszt; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 879/14 (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi od szeregu lat działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlanych na zlecenie. Podatek dochodowy od osób fizycznych, opłaca według stawki liniowej, w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku podatkowym 2013 opłaca kwartalnie, zobowiązany jest również do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Także w następnych latach podatkowych Wnioskodawca ma zamiar prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 26 kwietnia 2012 r. sąd rejonowy ogłosił upadłość wierzyciela Wnioskodawcy tj: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zwanej dalej - upadłym lub dłużnikiem, obejmującą likwidację majątku dłużnika. Od szeregu lat Wnioskodawca wykonywał usługi budowlane dla dłużnika. Ogłoszenie o upadłości dłużnika zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Stosownie do art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz, U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), Wnioskodawca w dniu 15 czerwca 2012 r. przesłał za pośrednictwem poczty dla sędziego komisarza zgłoszenie wierzytelności. W skład zgłoszonych wierzytelności wchodzą między innymi wierzytelności za wykonywane usługi na kwotę netto 361.815 zł 10 gr, udokumentowane 24 fakturami VAT oraz wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej w kwocie około 60.000 zł, które to kaucje zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużnika potrącone do dnia ogłoszenia upadłości, z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3% do 5% wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług), należnego dla Wnioskodawcy wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych dotyczą ponad 60 transakcji sprzedaży dokonanych w poprzednich latach, w których to latach podatkowych upadły dokonał potrącenia kaucji gwarancyjnych. Na dzień składania niniejszego wniosku Wnioskodawca złożył też następne zgłoszenia wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, iż wartość posiadanego majątku przez upadłych nie wystarczy na zwrot kaucji gwarancyjnych. Wnioskodawca wymienione powyżej straty z tytułu nie zwróconych kaucji gwarancyjnych w postępowaniu upadłościowym ma zamiar w przyszłości udokumentować dowodami wewnętrznymi oraz pod datą wykreślenia danego podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców lub wykreślenia z Ewidencji Działalności Gospodarczej ma zamiar zaliczyć niniejsze straty do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przyszłości poniesione straty z tytułu niezwróconych przez upadłego kaucji gwarancyjnych, które to kaucje gwarancyjne zostaną zgłoszone przez Wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez upadłego za wierzytelności należne, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie wydatki bezpośrednio oraz pośrednio związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Udzielenie gwarancji oraz wydanie kaucji gwarancyjnej przez Niego dla zleceniodawcy należy uznać za czynność pośrednio związaną z działalnością gospodarczą mającą za cel zabezpieczenie źródła przychodów. Z uwagi na powyższe, jeżeli w trakcie postępowania upadłościowego nie zostaną dla Wnioskodawcy zwrócone zgłoszone jako wierzytelności kaucje gwarancyjne, które zostaną uznane przez upadłego, a po zakończeniu postępowania dany podmiot zostanie wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców lub z Ewidencji Działalności Gospodarczej, Wnioskodawca będzie miał prawo w przyszłości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poniesione straty z tytułu nie zwróconych przez upadłego kaucji gwarancyjnych. Za datę zaliczenia niniejszego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawca może uznać datę wykreślenia danego podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców lub też Ewidencji Działalności Gospodarczej.

W dniu 8 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415–579/13/WM w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że straty z tytułu niezwróconych przez upadłego dłużnika kaucji gwarancyjnych, które to kaucje gwarancyjne zostaną zgłoszone przez Wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez upadłego za wierzytelności należne, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 11 września 2013 r. znak ITPB1/415W-83/13/IG. W dniu 20 września 2013 r. (złożona za pośrednictwem poczty w dniu 17 września 2013 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 499/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 879/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr ITPB1/415-579/13/WM.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że trafne i zasadne są poczynione przez Sąd pierwszej instancji ogólne uwagi w zakresie dotyczącym podstawowej płaszczyzny sporu w niniejszej sprawie, tj. podatkowego ujęcia "straty" jako możliwego kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym, w tym przypadku traktowanej jako utrata możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych. W ramach tych wstępnych rozważań Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika, może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można, zdaniem Sądu, a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnie ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawniony jest wniosek, że straty z tytułu niezwróconych kaucji gwarancyjnych nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczenia ich źródła, gdyż nie spełniają wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki celowości, chociaż Sąd sam deklarował, że dokonywana w każdej sprawie indywidualna ocena, czy strata może być uznana za koszt uzyskania przychodów, powinna uwzględniać takie okoliczności, jak, to - czy była ona zdarzeniem losowym, czy powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika i nie wynikała z braku należytej jego staranności.

Zagadnieniu traktowania straty jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym poświęcone były liczne wyroki sądów administracyjnych dotyczące tzw. "strat w środkach obrotowych". Właśnie na gruncie tego orzecznictwa wypracowane zostały pewne ogólne wskazania odnoszące się do pojęcia "straty" w kontekście możliwości uznania jej za koszt uzyskania przychodów. I tak, wychodząc ze słownikowej definicji straty, rozumianej jako ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało mieć, fakt, że przestało się coś posiadać (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN 1998 r., tom III, s. 332) wskazywano, że straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA/Wa 2041/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/03, por. też uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12).

W dotyczącym też tej problematyki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07 Sąd ten wskazał m.in., iż "sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie udzielenie przez Skarżącego jego kontrahentowi (zamawiającemu usługi budowlane) kaucji gwarancyjnej jako zabezpieczenia właściwej jakości wykonanych robót i usunięcia w okresie gwarancyjnym (rękojmi) ewentualnych wad, stanowiło normalny, zwyczajowo przyjęty w stosunkach danego rodzaju, element umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Skarżącego, została przez Skarżącego rozpoznana jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowana. Brak możliwości jej odzyskania wynikał z faktu upadłości kontrahenta. Gdyby zatem było tak, że Skarżącemu nie można zarzucić braku staranności w jego działaniu, np. prawidłowe wykonanie robót budowlanych (brak podstaw do zatrzymania kaucji przez syndyka), dopełnienie wszelkich aktów staranności w dochodzeniu wierzytelności z tytułu udzielonej kaucji gwarancyjnej, np. poprzez terminowe zgłoszenie tej wierzytelności do masy upadłości, itp., a z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżący takiej należytej staranności nie zachowywał, to nie można wykluczyć ujęcia powstałej w tych okolicznościach straty w kosztach uzyskania przychodów jako kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - również na podstawie kryteriów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, a więc w okolicznościach, gdy strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika i nie wynikała z braku należytej jego staranności.

W dniu 22 czerwca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 12 lipca 2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dokonał zwrotu akt sprawy.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku, tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku, uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia oraz treść stanowiska Wnioskodawcy, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.