Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.62.2020.1.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-16
Teza: Uznanie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz braku opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz braku opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz braku opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. profilaktykę prozdrowotną, rożne specjalizacje medyczne, rehabilitację, a także dziedziny zabiegowe.

Wnioskodawca – zgodnie z danymi ujawnionymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego – prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w następującym zakresie:

*   praktyka lekarska specjalistyczna,
*   praktyka lekarska ogólna,
*   działalność szpitali,
*   praktyka lekarska dentystyczna,
*   działalność fizjoterapeutyczna,
*   działalność pogotowia ratunkowego,
*   praktyka pielęgniarek i położnych,
*   pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana,
*   działalność paramedyczna.

Działalność operacyjna Spółki koncentruje się na świadczeniu usług medycznych przez wykwalifikowany personel obsługujący sześć oddziałów i dziesięć poradni specjalistycznych.

Spółka, oprócz prowadzenia powyższej działalności operacyjnej, w ramach podmiotu wyodrębniła jednostkę organizacyjną zajmującą się działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami (dalej również jako: „Jednostka”). W konsekwencji Spółka prowadzi działalność w następującym zakresie:

1.  świadczenie usług medycznych (w praktyce jest to działalność podstawowa Spółki),
2.  działalność związana z nabywaniem, zbywaniem, jak również wynajmowaniem nieruchomości.

Niezależność Jednostki przejawia się na wielu płaszczyznach. Wnioskodawca przy tym zwraca uwagę na następujące aspekty funkcjonowania Jednostki w zakresie zarządzania nieruchomościami. W szczególności jest to wynajem nieruchomości prowadzony zarówno w celach komercyjnych, jak i lokatorskich.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jednostka została formalnie wyodrębniona przez Spółkę na mocy uchwały zarządu podjętej „w sprawie wyodrębnienia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa”. Uchwała wskazuje, które składniki majątku Spółki zostały podporządkowane działalności Jednostki. Są to w szczególności:

*   Nieruchomości gruntowe,
*   Nieruchomości budynkowe,
*   Lokale stanowiące odrębną nieruchomość (nieruchomości lokalowe),
*   Ruchomości związane z działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami,
*   Wszystkie prawa wynikające z umów z kontrahentami Jednostki, służące działalności realizowanej w zakresie wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami,
*   Prawa wynikające z zawartych umów, związanych z działalnością Jednostki, w tym umów najmu, umów o świadczenie usług, umów ubezpieczenia itd.,
*   Know-how i tajemnice działalności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami,
*   Dokumenty związane z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Jednostka odpowiedzialna jest za realizację następujących zadań:

*   administrowanie nieruchomościami Spółki, w szczególności wynajmowanymi powierzchniami, aktywne poszukiwanie najemców, negocjowanie umów najmu, nadzór nad realizacją umów najmu, rozliczanie najemców,
*   czuwanie nad terminowym uiszczaniem podatków i opłat związanych z nieruchomościami Spółki,
*   czuwanie nad utrzymaniem stanu zgodności z prawem, porządku i bezpieczeństwa na nieruchomościach Spółki,
*   informowanie Zarządu o aktualnym stanie nieruchomości Spółki przeznaczonych, awariach, ewentualnych koniecznych naprawach lub problemach technicznych, w tym angażowanie specjalistów i ekspertów,
*   opracowywanie projektów budżetów, strategii, biznes planów i innych niezbędnych dokumentów Jednostki.

W ramach wyodrębnienia organizacyjnego Spółka zleca swojemu pracownikowi realizację powyższych zadań. W głównej mierze dotyczy to bieżącego administrowania nieruchomościami, jak również wykonywania wszystkich czynności, które okażą się konieczne dla utrzymania ciągłości działalności Jednostki. Pracownik zatrudniony w tym celu posiada licencję zarządcy nieruchomości. Wobec czego posiada on odpowiednie kwalifikacje gwarantujące prowadzenie racjonalnej gospodarki nieruchomościami oraz podejmowanie decyzji mających wpływ na bieżące oraz przyszłe planowanie, jak najbardziej efektywnego wykorzystania nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe przejawia się w szczególności poprzez prowadzenie zespołu kont, dla celów rachunkowości zarządczej. W praktyce pozwalają one na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Jednostki. W konsekwencji Spółka jest w stanie przeprowadzić niezależną od jej całościowych finansów analizę efektywności jej działalności. Ponadto Spółka w oparciu o odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych może dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie:

1.  kosztów związanych z działalnością Jednostki, w tym kosztów mediów, opłat administracyjnych, wynagrodzeń, umorzenia środków trwałych,
2.  zobowiązań związanych z działalnością Jednostki,
3.  przychodów związanych z działalnością Jednostki (obecnie są to przychody z tytułu najmu),
4.  należności związanych z działalnością Jednostki.

Jednocześnie Wnioskodawca ma możliwość przypisania konkretnych aktywów oraz pasywów do działalności Jednostki oraz utworzenia oddzielnego bilansu związanego z jej działalnością.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wobec tego, że Spółka w ramach funkcjonowania Jednostki realizuje zadania, które nie są zbieżne z głównym profilem działalności dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. szeroko pojętych usług medycznych, Jednostka stanowi wyodrębniony wewnętrznie obszar działający w ramach Spółki. Na podstawie uchwały przyporządkowano część majątku Spółki dla celów prowadzenia działalności Jednostki. Ponadto, Jednostka z uwagi na sposób prowadzenia ewidencji księgowej ma możliwość wyodrębnienia zdarzeń gospodarczych związanych z jej działalnością. Należy zauważyć, że Jednostka posiada personel adekwatny do posiadanych aktywów. W ramach jej funkcjonowania Spółka zatrudnia osobę fizyczną, posiadającą odpowiednie kwalifikacje w zakresie zarządzania nieruchomościami, tj. posiadającą licencję zarządcy nieruchomości. Spółka zapewnia w ten sposób odpowiednie administrowanie posiadanymi aktywami. W związku z tym Wnioskodawca zauważa, że Jednostka w oparciu o posiadany zespół składników oraz personel mogłaby prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie jako niezależny podmiot.

Podział przez wydzielenie

Wnioskodawca zidentyfikował brak synergii pomiędzy główną działalnością Spółki, tj. usługami medycznymi, a działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami prowadzoną przez Jednostkę. Synergia taka nie powstaje zarówno po stronie kosztów, jak również po stronie przychodów. Należy zauważyć, że brak jest realnych kompetencji biznesowych, które Spółka mogłaby uzyskać poprzez działalność Jednostki i wykorzystać w obszarze swojej podstawowej działalności operacyjnej. W ramach analiz biznesowych nie dostrzeżono, aby działalność Jednostki przyczyniła się do tworzenia ekonomicznej wartości dodanej w sektorze usług medycznych. Zdaniem Zarządu, dalsza działalność Jednostki w ramach struktury przedsiębiorstwa Spółki miałaby uzasadnienie gospodarcze tylko wtedy, jeżeli źródłem wartości dodanej miałby być transfer wyróżniających kompetencji biznesowych, a oba analizowane rodzaje działalności (usługi medyczne oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami) posiadałyby w łańcuchu tworzenia wartości wspólne elementy, dzięki którym wyróżniające kompetencje w jednej z nich mogłyby znaleźć efektywne zastosowanie w drugiej.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest realnych możliwości wytransferowania jakichkolwiek przez lata wypracowanych kompetencji biznesowych, wyróżniających Spółkę jako podmiot rozpoznawalny na rynku usług medycznych.

Spółka planuje zatem wyodrębnić działalność Jednostki do nowej, autonomicznej struktury, odrębnej od działalności w zakresie usług medycznych. Niniejsze rozwiązanie jest przy tym rekomendowane przez niezależnych doradców. Wnioskodawca planuje wyodrębnić Jednostkę poprzez podział Spółki w trybie określonym w przepisach art. 528 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych. Podział w tym trybie doprowadzi do wykreowania dwóch w pełni odrębnych, autonomicznych podmiotów, niemających powiązań gospodarczych, mogących stosować strategię opartą o kryteria specjalizacji rynkowej właściwe dla danej branży. W konsekwencji, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4) KSH przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) (dalej jako: „Spółka przejmująca”).

Spółka przeniesie na Spółkę przejmującą cały zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych dotychczas Jednostce oraz przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami. Składniki majątkowe obejmują w praktyce wszystko to, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a w szczególności składniki majątku, tj. nieruchomości i ruchomości, aktywa i pasywa, wszelkie prawa i obowiązki związane z działalnością Jednostki. W szczególności będą to składniki, które zostały podporządkowane jej działalności na mocy uchwały Spółki. W wyniku podziału Spółki nastąpi również przeniesienie umów zawartych z jej personelem oraz kontrahentami na rzecz Spółki przejmującej. Przedmiotem działalności Spółki przejmującej będzie działalność prowadzona dotychczas w zakresie zarządzania nieruchomościami.

W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka przejmująca będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Jednostkę w zakresie zarządzania nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, planowany podział przez wydzielenie polegający na przeniesieniu składników majątku Wnioskodawcy do Spółki przejmującej w zamian za jej udziały będzie opodatkowany podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany podział przez wydzielenie polegający na przeniesieniu składników majątku Wnioskodawcy do Spółki przejmującej w zamian za jej udziały zgodnie z art. 6 ustawy nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem na gruncie przepisów ustawy o VAT istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne i finansowe),
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne), oraz
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zgodnie z aktualnym podejściem judykatury mającym odzwierciedlenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3649/14):

„Czynnikiem »konstytuującym« przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo”.

Powyższe podejście potwierdzają również organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.220.2019.1.AJ stwierdził, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania), opierając się na przesłankach wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego.

Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. Zatem w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakter struktury organizacyjnej Jednostki.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż „oderwana” część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, str.70.

W przedstawionym stanie sprawy Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia organizacyjnego działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami. Na mocy uchwały Jednostce został przypisany zespół składników majątkowych oraz niemajątkowych, w tym zobowiązań, które w rzeczywistości związane są z działalnością prowadzoną w zakresie zarządzania nieruchomościami. Są to w szczególności:

*   Nieruchomości gruntowe,
*   Nieruchomości budynkowe,
*   Lokale stanowiące odrębną nieruchomość (nieruchomości lokalowe),
*   Ruchomości związane z działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami,
*   Wszystkie prawa wynikające z umów z kontrahentami Jednostki, służące działalności realizowanej w zakresie wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami,
*   Prawa wynikające z zawartych umów, związanych z działalnością Jednostki, w tym umów najmu, umów o świadczenie usług, umów ubezpieczenia itd.,
*   Dokumenty związane z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Określono również następujący zakres zadań realizowanych przez Jednostkę:

*   administrowanie nieruchomościami Spółki, w szczególności wynajmowanymi powierzchniami, aktywne poszukiwanie najemców, negocjowanie umów najmu, nadzór nad realizacją umów najmu, rozliczanie najemców,
*   czuwanie nad terminowym uiszczaniem podatków i opłat związanych z nieruchomościami Spółki,
*   czuwanie nad utrzymaniem stanu zgodności z prawem, porządku i bezpieczeństwa na nieruchomościach Spółki,
*   informowanie Zarządu o aktualnym stanie nieruchomości Spółki przeznaczonych, awariach, ewentualnych koniecznych naprawach lub problemach technicznych, w tym angażowanie specjalistów i ekspertów,
*   opracowywanie projektów budżetów, strategii, biznes planów i innych niezbędnych dokumentów Jednostki.

Przejawem wyodrębnienia organizacyjnego jest fakt, że Spółka zleca swojemu pracownikowi realizację szeregu powyższych czynności, który w oparciu o swoją fachową wiedzę oraz odpowiednie kwalifikacje pełni funkcję zarządcy nieruchomości i realizuje powierzone mu zadania. Spółka w sposób efektywny oraz adekwatny do posiadanego stanu aktywów zarządza zasobami nieruchomościowymi w ramach funkcjonowania Jednostki.

Spółka ponosi koszty związane z utrzymaniem posiadanych obiektów. W związku z tym jest więc w stanie przypisać koszty związane z funkcjonowaniem działalności Jednostki.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Do Jednostki przydzielono niezbędne w jego działalności składniki, a Jednostka w oparciu o posiadane zasoby ma możliwość samodzielnego zarządzania nieruchomościami. Majątek, który planowo ma zostać przeniesiony do Spółki przejmującej umożliwia, aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Należy również wskazać, że wymienione składniki Jednostki nie będą stanowiły przypadkowej masy majątkowej, lecz będą ściśle związane z działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami. Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone, a wraz z przyporządkowanym do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych.

Wyodrębnienie finansowe

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Pomocne w tym kontekście jest odniesienie się do wypracowanej praktyki organów podatkowych.

Należy wskazać, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Potwierdzenie powyższego podejścia znajduje odzwierciedlenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   0114-KDIP1-2.4012.358.2018.l.WH z dnia 31 lipca 2018 r.,
*   0114-KDIP1-3.4012.175.2018.1.MT z dnia 28 maja 2018 r.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1624/10.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest konieczne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, jak również sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Powyższa sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jego jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – Jednostka wskazując:

*   wyodrębnienie zespołu kont dla celów rachunkowości zarządczej,
*   wyodrębnienie kosztów oraz przychodów związanych z działalnością zarządzania nieruchomościami,
*   wyodrębnienie zobowiązań oraz aktywów związanych z działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami,
*   możliwość wyodrębnienia odpowiednich kategorii bilansowych dla celów sporządzenia oddzielnego bilansu Jednostki,

– wykazała, że w niniejszym przypadku zostało spełnione kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi się odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że Jednostka musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zgodnie z definicją sformułowaną w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.4.2017.2.OS): „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1915/13 wskazano, że: „wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa”.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową. Jednostka mająca możliwość alokacji przychodów i kosztów, posiadająca określone składniki majątku oraz zobowiązania niewątpliwie posiada taką niezależność.

Wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. W ocenie Wnioskodawcy, do Jednostki przydzielono niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których ma ona możliwość samodzielnego zarządzania. Zatem majątek ten pozwala, aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem.

Jak wskazano wcześniej, składniki majątkowe Jednostki nie będą stanowiły szeregu przypadkowych elementów, lecz będą ściśle związane z działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami. Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanym do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona działalność Jednostki niewątpliwie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego. Z punktu widzenia specyfiki branży, w której uczestniczy należy stwierdzić, że aktywa przypisane do jej działalności wystarczają do realizacji określonych funkcji gospodarczych.

Podkreślenia wymaga też fakt, iż Jednostka może przypisać do prowadzonej działalności umowy związane przykładowo z dostawcą mediów. Za samodzielnym charakterem Jednostki przemawia również okoliczność, iż prowadzi ona działalność odrębną niż główny przedmiot działalności Spółki, tj. świadczenie usług medycznych.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce oznacza, że podmiot ma zdolność do samodzielnego działania na rynku (stanowi on odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze). Jak wskazano powyżej, Jednostka stanowi organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Ponadto Jednostka wyposażona w zespół składników majątkowych oraz personel posiada zdolność do realizacji nałożonych na nią zadań w zakresie zarządzania nieruchomościami.

A zatem – zdaniem Wnioskodawcy – Jednostka funkcjonująca w ramach Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony ze Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, jak również zobowiązań potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Ad 2.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W celu weryfikacji możliwości zastosowania tego przepisu do transakcji podziału, a jednocześnie celem udzielenia odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie konieczne jest ustalenie, czy w przedmiotowym stanie sprawy przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) oraz czy dochodzi do transakcji zbycia (pytanie nr 2).

Termin „transakcja zbycia” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że przepisy ustawy koniecznie muszą być interpretowane z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT”), w tym również art. 19 Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem w ustawie o VAT jest art. 6 ust. 1. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, że wspomniany przepis Dyrektywy odnosi się do „przekazania odpłatnego lub nieodpłatnego lub jako aport do spółki” majątku podatnika, co wskazuje na jego bardzo szeroki zakres stosowania. Oznacza to, że przez „transakcję zbycia” na gruncie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każdą czynność, skutkującą przeniesieniem (przekazaniem) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot, w tym również podział przez wydzielenie przeprowadzony zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

W konsekwencji, skoro przeniesienie wyżej opisanego majątku na rzecz Spółki przejmującej stanowi przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW), w której stwierdził, że: „zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy, przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do transakcji przeniesienia tego majątku, w tym do czynności podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy, podział może być dokonany, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. profilaktykę prozdrowotną, rożne specjalizacje medyczne, rehabilitację, a także dziedziny zabiegowe. Działalność operacyjna Spółki koncentruje się na świadczeniu usług medycznych przez wykwalifikowany personel obsługujący sześć oddziałów i dziesięć poradni specjalistycznych. Spółka, oprócz prowadzenia powyższej działalności operacyjnej, w ramach podmiotu wyodrębniła jednostkę organizacyjną zajmującą się działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami (dalej również jako: „Jednostka”). W konsekwencji Spółka prowadzi działalność w następującym zakresie:

1.  świadczenie usług medycznych (w praktyce jest to działalność podstawowa Spółki),
2.  działalność związana z nabywaniem, zbywaniem, jak również wynajmowaniem nieruchomości.

Niezależność Jednostki przejawia się na wielu płaszczyznach. Wnioskodawca przy tym zwraca uwagę na następujące aspekty funkcjonowania Jednostki w zakresie zarządzania nieruchomościami. W szczególności jest to wynajem nieruchomości prowadzony zarówno w celach komercyjnych, jak i lokatorskich.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jednostka została formalnie wyodrębniona przez Spółkę na mocy uchwały zarządu podjętej „w sprawie wyodrębnienia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa”. Uchwała wskazuje, które składniki majątku Spółki zostały podporządkowane działalności Jednostki. Są to w szczególności:

*   Nieruchomości gruntowe,
*   Nieruchomości budynkowe,
*   Lokale stanowiące odrębną nieruchomość (nieruchomości lokalowe),
*   Ruchomości związane z działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami,
*   Wszystkie prawa wynikające z umów z kontrahentami Jednostki, służące działalności realizowanej w zakresie wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami,
*   Prawa wynikające z zawartych umów, związanych z działalnością Jednostki, w tym umów najmu, umów o świadczenie usług, umów ubezpieczenia itd.,
*   Know-how i tajemnice działalności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami,
*   Dokumenty związane z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Jednostka odpowiedzialna jest za realizację następujących zadań:

*   administrowanie nieruchomościami Spółki, w szczególności wynajmowanymi powierzchniami, aktywne poszukiwanie najemców, negocjowanie umów najmu, nadzór nad realizacją umów najmu, rozliczanie najemców,
*   czuwanie nad terminowym uiszczaniem podatków i opłat związanych z nieruchomościami Spółki,
*   czuwanie nad utrzymaniem stanu zgodności z prawem, porządku i bezpieczeństwa na nieruchomościach Spółki,
*   informowanie Zarządu o aktualnym stanie nieruchomości Spółki przeznaczonych, awariach, ewentualnych koniecznych naprawach lub problemach technicznych, w tym angażowanie specjalistów i ekspertów,
*   opracowywanie projektów budżetów, strategii, biznes planów i innych niezbędnych dokumentów Jednostki.

W ramach wyodrębnienia organizacyjnego Spółka zleca swojemu pracownikowi realizację powyższych zadań. W głównej mierze dotyczy to bieżącego administrowania nieruchomościami, jak również wykonywania wszystkich czynności, które okażą się konieczne dla utrzymania ciągłości działalności Jednostki. Pracownik zatrudniony w tym celu posiada licencję zarządcy nieruchomości. Wobec czego posiada on odpowiednie kwalifikacje gwarantujące prowadzenie racjonalnej gospodarki nieruchomościami oraz podejmowanie decyzji mających wpływ na bieżące oraz przyszłe planowanie, jak najbardziej efektywnego wykorzystania nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe przejawia się w szczególności poprzez prowadzenie zespołu kont, dla celów rachunkowości zarządczej. W praktyce pozwalają one na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Jednostki. W konsekwencji Spółka jest w stanie przeprowadzić niezależną od jej całościowych finansów analizę efektywności jej działalności. Ponadto Spółka w oparciu o odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych może dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie:

1.  kosztów związanych z działalnością Jednostki, w tym kosztów mediów, opłat administracyjnych, wynagrodzeń, umorzenia środków trwałych,
2.  zobowiązań związanych z działalnością Jednostki,
3.  przychodów związanych z działalnością Jednostki (obecnie są to przychody z tytułu najmu),
4.  należności związanych z działalnością Jednostki.

Jednocześnie Wnioskodawca ma możliwość przypisania konkretnych aktywów oraz pasywów do działalności Jednostki oraz utworzenia oddzielnego bilansu związanego z jej działalnością.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wobec tego, że Spółka w ramach funkcjonowania Jednostki realizuje zadania, które nie są zbieżne z głównym profilem działalności dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. szeroko pojętych usług medycznych, Jednostka stanowi wyodrębniony wewnętrznie obszar działający w ramach Spółki. Na podstawie uchwały przyporządkowano część majątku Spółki dla celów prowadzenia działalności Jednostki. Ponadto, Jednostka z uwagi na sposób prowadzenia ewidencji księgowej ma możliwość wyodrębnienia zdarzeń gospodarczych związanych z jej działalnością. Należy zauważyć, że Jednostka posiada personel adekwatny do posiadanych aktywów. W ramach jej funkcjonowania Spółka zatrudnia osobę fizyczną, posiadającą odpowiednie kwalifikacje w zakresie zarządzania nieruchomościami, tj. posiadającą licencję zarządcy nieruchomości. Spółka zapewnia w ten sposób odpowiednie administrowanie posiadanymi aktywami. W związku z tym Wnioskodawca zauważa, że Jednostka w oparciu o posiadany zespół składników oraz personel mogłaby prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie jako niezależny podmiot.

Podział przez wydzielenie

Wnioskodawca zidentyfikował brak synergii pomiędzy główną działalnością Spółki, tj. usługami medycznymi, a działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami prowadzoną przez Jednostkę. Synergia taka nie powstaje zarówno po stronie kosztów, jak również po stronie przychodów. Należy zauważyć, że brak jest realnych kompetencji biznesowych, które Spółka mogłaby uzyskać poprzez działalność Jednostki i wykorzystać w obszarze swojej podstawowej działalności operacyjnej. W ramach analiz biznesowych nie dostrzeżono, aby działalność Jednostki przyczyniła się do tworzenia ekonomicznej wartości dodanej w sektorze usług medycznych. Zdaniem Zarządu, dalsza działalność Jednostki w ramach struktury przedsiębiorstwa Spółki miałaby uzasadnienie gospodarcze tylko wtedy, jeżeli źródłem wartości dodanej miałby być transfer wyróżniających kompetencji biznesowych, a oba analizowane rodzaje działalności (usługi medyczne oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami) posiadałyby w łańcuchu tworzenia wartości wspólne elementy, dzięki którym wyróżniające kompetencje w jednej z nich mogłyby znaleźć efektywne zastosowanie w drugiej. W ocenie Wnioskodawcy, brak jest realnych możliwości wytransferowania jakichkolwiek przez lata wypracowanych kompetencji biznesowych, wyróżniających Spółkę jako podmiot rozpoznawalny na rynku usług medycznych. Spółka planuje zatem wyodrębnić działalność Jednostki do nowej, autonomicznej struktury, odrębnej od działalności w zakresie usług medycznych. Niniejsze rozwiązanie jest przy tym rekomendowane przez niezależnych doradców. Wnioskodawca planuje wyodrębnić Jednostkę poprzez podział Spółki w trybie określonym w przepisach art. 528 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych. Podział w tym trybie doprowadzi do wykreowania dwóch w pełni odrębnych, autonomicznych podmiotów, niemających powiązań gospodarczych, mogących stosować strategię opartą o kryteria specjalizacji rynkowej właściwe dla danej branży. W konsekwencji, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4) KSH przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) (dalej jako: „Spółka przejmująca”). Spółka przeniesie na Spółkę przejmującą cały zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych dotychczas Jednostce oraz przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami. Składniki majątkowe obejmują w praktyce wszystko to, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a w szczególności składniki majątku, tj. nieruchomości i ruchomości, aktywa i pasywa, wszelkie prawa i obowiązki związane z działalnością Jednostki. W szczególności będą to składniki, które zostały podporządkowane jej działalności na mocy uchwały Spółki. W wyniku podziału Spółki nastąpi również przeniesienie umów zawartych z jej personelem oraz kontrahentami na rzecz Spółki przejmującej. Przedmiotem działalności Spółki przejmującej będzie działalność prowadzona dotychczas w zakresie zarządzania nieruchomościami. W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka przejmująca będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Jednostkę w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy przedstawiony wyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji czy planowany podział przez wydzielenie polegający na przeniesieniu składników majątku Wnioskodawcy do Spółki przejmującej w zamian za jej udziały będzie opodatkowany podatkiem VAT.

Należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano we wniosku, niezależność Jednostki przejawia się na wielu płaszczyznach. Jednostka została formalnie wyodrębniona przez Spółkę na mocy uchwały zarządu podjętej „w sprawie wyodrębnienia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa”. Uchwała wskazuje, które składniki majątku Spółki zostały podporządkowane działalności Jednostki. W ramach wyodrębnienia organizacyjnego Spółka zleca swojemu pracownikowi realizację zadań przypisanych Jednostce. W głównej mierze dotyczy to bieżącego administrowania nieruchomościami, jak również wykonywania wszystkich czynności, które okażą się konieczne dla utrzymania ciągłości działalności Jednostki. Pracownik zatrudniony w tym celu posiada licencję zarządcy nieruchomości. Wobec czego posiada on odpowiednie kwalifikacje gwarantujące prowadzenie racjonalnej gospodarki nieruchomościami oraz podejmowanie decyzji mających wpływ na bieżące oraz przyszłe planowanie, jak najbardziej efektywnego wykorzystania nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe przejawia się w szczególności poprzez prowadzenie zespołu kont, dla celów rachunkowości zarządczej. W praktyce pozwalają one na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Jednostki. W konsekwencji Spółka jest w stanie przeprowadzić niezależną od jej całościowych finansów analizę efektywności jej działalności. Ponadto Spółka w oparciu o odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych może dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego swojej działalności, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie:

1.  kosztów związanych z działalnością Jednostki, w tym kosztów mediów, opłat administracyjnych, wynagrodzeń, umorzenia środków trwałych,
2.  zobowiązań związanych z działalnością Jednostki,
3.  przychodów związanych z działalnością Jednostki (obecnie są to przychody z tytułu najmu),
4.  należności związanych z działalnością Jednostki.

Jednocześnie Wnioskodawca ma możliwość przypisania konkretnych aktywów oraz pasywów do działalności Jednostki oraz utworzenia oddzielnego bilansu związanego z jej działalnością.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, istotnym jest także, że – jak wskazano we wniosku – wobec tego, że Spółka w ramach funkcjonowania Jednostki realizuje zadania, które nie są zbieżne z głównym profilem działalności dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. szeroko pojętych usług medycznych, Jednostka stanowi wyodrębniony wewnętrznie obszar działający w ramach Spółki. Na podstawie uchwały przyporządkowano część majątku Spółki dla celów prowadzenia działalności Jednostki. Ponadto, Jednostka z uwagi na sposób prowadzenia ewidencji księgowej ma możliwość wyodrębnienia zdarzeń gospodarczych związanych z jej działalnością. Jednostka posiada personel adekwatny do posiadanych aktywów. W ramach jej funkcjonowania Spółka zatrudnia osobę fizyczną, posiadającą odpowiednie kwalifikacje w zakresie zarządzania nieruchomościami, tj. posiadającą licencję zarządcy nieruchomości. Spółka zapewnia w ten sposób odpowiednie administrowanie posiadanymi aktywami. W związku z tym Jednostka w oparciu o posiadany zespół składników oraz personel mogłaby prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie jako niezależny podmiot.

Spółka przeniesie na Spółkę przejmującą cały zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych dotychczas Jednostce oraz przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami. Składniki majątkowe obejmują w praktyce wszystko to, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a w szczególności składniki majątku, tj. nieruchomości i ruchomości, aktywa i pasywa, wszelkie prawa i obowiązki związane z działalnością Jednostki. W szczególności będą to składniki, które zostały podporządkowane jej działalności na mocy uchwały Spółki. W wyniku podziału Spółki nastąpi również przeniesienie umów zawartych z jej personelem oraz kontrahentami na rzecz Spółki przejmującej. Przedmiotem działalności Spółki przejmującej będzie działalność prowadzona dotychczas w zakresie zarządzania nieruchomościami. W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka przejmująca będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Jednostkę w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego do prowadzenia działalności w ww. zakresie, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Opisany we wniosku wydzielony przez Wnioskodawcę majątek będzie bowiem stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Mając na uwadze powyższą analizę opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że:

Ad 1.

Przedstawiony wyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ad 2.

W przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, planowany podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, polegający na przeniesieniu składników majątku Wnioskodawcy do Spółki przejmującej w zamian za jej udziały, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.