Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.597.2023.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-19
Teza: Wniosek wspólny do tyczy skutków podatkowych wniesienia ZCP do Spółki Przejmującej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-przychód nienależny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Wniesienie do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku-Koszty w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku-Ustalenie wartości składników wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust.1s; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15ba

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 października 2023 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w m.in. zakresie ustalenia:

\- czy w przypadku transakcji sprzedaży towarów i usług zrealizowanych w ramach działalności Spółki, będącej przedmiotem Aportów ZCP, wobec których obowiązek podatkowy powstał przed dniem danego Aportu, przychód podatkowy wystąpi po stronie Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, mimo że to nie Spółka, a Spółka Przyjmująca otrzyma płatność za tę transakcję;

\- czy w przypadku otrzymania po Aportach ZCP przez Spółkę Przyjmującą środków pieniężnych należnych z tytułu sprzedaży towarów i usług związanych z działalnością ZCP, zrealizowanej przez Spółkę jeszcze przed danym Aportem ZCP, to Spółka Przyjmująca zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej jeszcze przez Spółkę sprzedaży;

\- w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odpowiedzi na pytanie 2 za prawidłowe, to czy w sytuacji otrzymania przez Spółkę Przyjmującą środków pieniężnych za zrealizowaną przez Spółkę, jeszcze przed wniesieniem danego Aportu ZCP, sprzedaż towarów i usług związanych z działalnością ZCP, Spółka Przyjmująca będzie obowiązana do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości uwzględnionej, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesione Aporty ZCP (tj. w wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), czyli w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportów;

\- czy w przypadku przeniesienia przez Spółkę na Spółkę Przyjmującą w ramach Aportów ZCP także wszelkich praw i obowiązków z tytułu umów rozliczanych w okresach rozliczeniowych, których okres rozliczeniowy upłynie po dniu Aportu danego ZCP do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca na podstawie art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego za cały okres rozliczeniowy;

\- czy w sytuacji, w której w ramach Aportów ZCP Spółka Przyjmująca przejmie od Spółki wszelkie prawa i obowiązki wynikające z danej umowy rozliczanej w okresach rozliczeniowych, której okres rozliczeniowy zakończy się przed dniem Aportu danego ZCP, a Spółka po wystawieniu faktury nie otrzyma zapłaty należności z tego tytułu (wierzytelności zostaną przeniesione na Spółkę Przyjmującą w ramach Aportów ZCP i to Spółka Przyjmująca otrzyma pieniądze z tytułu spłaty tych należności), to będą one stanowić przychód podatkowy dla Spółki Przyjmującej rozpoznawany w wysokości równej kwocie uregulowanej należności (tj. w wartości brutto zawierającej VAT należny) w chwili uregulowania tej należności;

\- czy w sytuacji, w której w ramach Aportów ZCP Spółka Przyjmująca przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z danej umowy rozliczanej w okresach rozliczeniowych, której okres rozliczeniowy zakończy się przed dniem Aportu danego ZCP, a Spółka nie otrzyma zapłaty należności z tego tytułu (wierzytelności zostaną przeniesione na Spółkę Przyjmującą w ramach Aportów ZCP i to Spółka Przyjmująca otrzyma pieniądze z tytułu spłaty tych należności), to wartość uwzględniona, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesiony Aport ZCP (tj. wartość obejmująca wartość nominalną udziałów oraz agio), czyli w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportów ZCP, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Uzupełnienia wniosku dokonano 18 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…)

Obecnie Wnioskodawca planuje wydzielenie oraz wniesienie aportem (dalej: „Aport” lub łącznie „Aporty”) dwóch zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej łącznie jako: „ZCP”) do Spółki Przyjmującej.

Pierwsza ZCP (dalej: „ZCP 1”) prowadzi głównie działalność związaną z poszukiwaniem, eksploatacją i wydobyciem węglowodorów w Polsce. Wnioskodawca zaznacza, iż jest ona odpowiednio wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo w strukturach Spółki. W związku z powyższym, zdolna jest do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W ramach Aportu dojdzie również do wydzielenia drugiej ZCP (dalej: „ZCP 2”), odpowiadającej za działalność związaną z powierzaniem operatorowi systemów magazynowania oraz utrzymaniem w należytym stanie magazynów gazu wysokometanowego w 7 wyspecjalizowanych podziemnych magazynach. Niniejsza działalność również funkcjonuje w strukturach Spółki w postaci właściwie wyodrębnionego organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Ponadto, w ramach transakcji dojdzie do przejęcia przez PUP w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm., dalej: „k.p.”) pracowników ZCP 1 oraz ZCP 2, czyli dojdzie do „przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę”.

Wnioskodawca planuje dokonanie aportu ZCP 1 w dniu 2 stycznia 2024 r. Do przeniesienia składników majątku na Spółkę Przyjmującą Aport w ramach ZCP 2 ma za to dojść w trzecim lub czwartym kwartale 2024 r.

Spółka Przyjmująca będzie wykorzystywać ZCP 1 oraz ZCP 2 (przedmioty Aportów) do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski zarówno podatkiem VAT, jak i CIT.

Majątek przenoszony w ramach Aportów będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający Spółce Przyjmującej prowadzenie samodzielnych działań gospodarczych w powyżej wskazanym zakresie. W szczególności w skład ZCP 1 oraz ZCP 2 będą wchodzić wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów łączących Spółkę dokonującą Aportów, z innymi podmiotami. Wskazane umowy będą dotyczyły w głównej mierze współpracy z odbiorcami gazu oraz różnego rodzaju usługodawcami i podmiotami dokonującymi dostaw towarów do Spółki.

W kontekście przenoszonych w ramach Aportów ZCP 1 i ZCP 2 umów, intencją stron jest scedowanie na Spółkę Przyjmującą wszelkich praw i obowiązków z nimi związanych. Spółka Przyjmująca ma przejąć wszelkie zobowiązania wynikające ze wskazanych umów. Efektem powyższego będzie wstąpienie przez Spółkę Przyjmującą we wszelkie prawa i obowiązki Spółki, która do dnia Aportów będzie stroną wspomnianych umów. Przy wycenie wartości rynkowej ZCP 1 zostanie zastosowane podejście dochodowe (metoda zdyskontowanych przepływów pieniężnych). Pomocniczo zostanie zastosowane podejście rynkowe – metoda spółek porównywalnych. Przy wycenie ZCP2 główna metoda również będzie najpewniej bazowała na podejściu dochodowym, ale pomocniczo może zostać zastosowana wycena z podejściem majątkowym - metodą skorygowanych aktywów netto. Dla wyceny wartości przenoszonych wierzytelności przyjęte podejście będzie bazować na wartościach księgowych (tj. na wartościach nominalnych oraz ewentualnych odpisach aktualizujących) i ich podziale, zgodnym z opisanym we wniosku kontekstem prowadzonej działalności przez ZCP 1 oraz ZCP 2. Założenia te uwzględniają specyfikę działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz opisaną alokację ZCP 1 oraz ZCP 2 względem pozostałej działalności Spółki.

Wnioskodawca zaznacza również, iż w kontekście wymogów przewidzianych właściwymi przepisami prawa oraz ograniczeń umownych jego intencją jest, aby na Spółkę Przyjmującą przeszły wszystkie zobowiązania związane z ZCP 1 oraz ZCP 2. Zgodnie z art. 519 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, dalej: „k.c.”) do przejęcia długu przez osobę trzecią niezbędne jest zawarcie umowy między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, którego dług jest przejmowany) lub umowy pomiędzy dłużnikiem a podmiotem przejmującym dług za zgodą wierzyciela. W związku z powyższym, nie można wykluczyć, że część zobowiązań związanych z ZCP 1 lub ZCP 2, nie zostanie przeniesiona w związku z brakiem wymaganej na takie przeniesienie zgody wierzycieli. W kontekście zaś cesji wierzytelności, w art. 509 § 1 k.c. skuteczność przelewu wierzytelności na osobę trzecią została uzależniona nie od zgody dłużnika a od braku sprzeciwianiu się takiej czynności ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W związku z czym również może dojść do sytuacji, w której niektóre wierzytelności nie zostaną na Spółkę Przyjmującą scedowane, chociażby ze względu na zastrzeżenia umowne w tym zakresie. Wymaga także podkreślenia, iż Spółka Przyjmująca może zostać zobowiązana do zaspokajania zobowiązań cywilnoprawnych Spółki w stosunku do osób trzecich związanych z przeniesionymi Aportami.

Jak wskazano powyżej, skutkiem restrukturyzacji jest przejęcie przez Spółkę Przyjmującą na skutek Aportów praw i obowiązków Spółki z tytułu zawartych wcześniej umów. Warto zaznaczyć, że świadczenia wykonywane lub nabywane w ramach tych umów są elementem dynamicznych stosunków gospodarczych. W związku z tym w praktyce mogą wystąpić w szczególności:

a) sytuacje, w których Spółka dokona sprzedaży (którą udokumentuje fakturą) towarów lub usług, dla których obowiązek podatkowy rozpoznania przychodu powstaje według ogólnych zasad, związanej z działalnością ZCP 1 oraz ZCP 2 przed Aportami, jednakże nie otrzyma należności z tego tytułu, które w związku z przejęciem wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów będących przedmiotem Aportów, otrzyma już Spółka Przyjmująca,

b) sytuacje, w których Spółka Przyjmująca stanie się stroną umów, które są rozliczane w określonych okresach rozliczeniowych. Umowy te zostały zawarte jeszcze przed Aportami przez Spółkę, jednakże należności z ich tytułu zostaną wypłacone już Spółce Przyjmującej (w związku z tym, że okresy rozliczeniowe zakończą się po Aportach, to Spółka Przyjmująca wystawi faktury za te okresy), która w ramach Aportów stanie się podmiotem wszelkich praw i obowiązków z nich wynikających,

c) sytuacje, w których Spółka nie otrzyma pieniędzy z tytułu umów przewidujących okresy rozliczeniowe jako sposób rozliczania usługi, pomimo że okresy rozliczeniowe zakończą się przed Aportami a należności z tego tytułu zostaną wypłacone Spółce Przyjmującej,

d) sytuacje, uzasadniające wystawienie faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Faktura korygująca zostanie wystawiona po dniu Aportu przez Spółkę Przyjmującą,

e) sytuacje, w których Spółka sprzeda towary przed Aportami, zaś po Aportach nastąpi zwrot tych towarów do Spółki Przyjmującej (z uwagi na np. odstąpienie od umowy, wady towaru, itp.). Pierwotny przychód z tytułu takiej sprzedaży rozpozna Spółka, natomiast okoliczności warunkujące zwrot powstaną po Aportach. W związku z tym podmiotem zobowiązanym do przyjęcia zwracanego towaru oraz zwrotu ceny będzie Spółka Przyjmująca, na którą obowiązek ten przejdzie w ramach Aportów.

Wnioskodawca zaznacza również, że z uwagi na skutek przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka nie będzie wydatkować z własnego majątku kwot związanych z potencjalnymi korektami przychodu. Spółka nie będzie również otrzymywać żadnych środków pieniężnych pochodzących np. ze zwiększenia ceny, do której uregulowania dojdzie po Aportach. Wymaga podkreślenia, iż w związku z faktem przejęcia przez Spółkę Przyjmującą wszelkich praw i obowiązków, w tym zobowiązań, wynikających z umów związanych z działalnością ZCP 1 oraz ZCP 2, to właśnie Spółka Przyjmująca stanie się stroną wspomnianych umów i to ona będzie de facto podmiotem, który będzie wystawiał odpowiednie faktury korygujące (oraz/lub inne dokumenty rozliczeniowe). W związku z powyższym wydatki oraz dodatkowe przysporzenia, odpowiednio zwiększające lub zmniejszające przychód, będą dotyczyły już tylko majątku Spółki Przyjmującej. Należy także podkreślić, iż Spółka nie będzie miała wiedzy o tym, iż wystąpiły okoliczności zobowiązujące do dokonania korekty przychodu bowiem przestanie ona być podmiotem, w ramach którego prowadzona jest działalność ZCP 1 oraz ZCP 2, co za tym idzie nie będzie ona dłużej stroną poszczególnych umów (zostaną one przeniesione Aportami do Spółki Przyjmującej).

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza potwierdzić, który z podmiotów powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży towarów i usług, a także który z nich jest obowiązany do dokonania odpowiednich korekt w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Spółka wskazuje, iż zespoły składników majątkowych i niemajątkowych, które zamierza wnieść do P. Sp. z o.o. (dalej: „PUP”, „Spółka Przyjmująca”) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Wymaga podkreślenia, że zarówno wydzielane oraz wnoszone aportem składniki odpowiadające głównie za prowadzenie działalności związanej z poszukiwaniem, eksploatacją i wydobyciem węglowodorów w Polsce, odpowiednio wyodrębnionych organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo w strukturach Spółki (dalej: „ZCP 1”), jak i składniki odpowiadające za działalność związaną z powierzaniem operatorowi systemów magazynowania oraz utrzymaniem w należytym stanie magazynów gazu wysokometanowego w 7 wyspecjalizowanych podziemnych magazynach, które również funkcjonują w strukturach Spółki w postaci właściwie wyodrębnionego organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo zespołu składników materialnych i niematerialnych (dalej: „ZCP 2”), wpisują się w definicję _zorganizowanej części przedsiębiorstwa_ zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”).

Powyższe zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 23 listopada 2023 roku interpretacji indywidualnej, znak sprawy: 0111-KDIB1-1.4010.559.2023.1.AW, w której organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wskazując, iż zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 wypełniają przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewidziane w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, tj. stanowią _organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników_ _materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań_ _gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące_ _te zadania_.

Spółka wskazuje, iż przyczyny wystawienia faktur korygujących zwiększających przychód po dniu Aportu danego ZCP mogą wynikać z różnego rodzaju okoliczności związanych ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej (np. podwyższenie ceny sprzedanego towaru na skutek wskazania na fakturze pierwotnej błędnej ceny, podwyższenie czynszu najmu z uwagi na zastosowanie na fakturze pierwotnej błędnej stawki czynszu za m2, podwyższenie ceny sprzedanego towaru na skutek braku spełnienia przez kontrahenta wymogów udzielonego pierwotnie rabatu).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie jest możliwe przewidzenie szczegółowych okoliczności, które mogą być potencjalnie podstawą do wystawienia ww. korekt.

Niemniej, Spółka zaznacza, iż okoliczności te w świetle regulacji ustawy CIT, zgodnie z art. 12 ust. 3j, można podzielić na dwie kategorie, które są związane z:

\- błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką powstałą w momencie wystawiania faktury pierwotnej (tzw. przyczyna pierwotna, jak wskazany wyżej błąd w cenie lub czynszu najmu) lub

\- innymi zdarzeniami, które wystąpią po dacie wystawienia faktury pierwotnej a nie istniały w dniu jej wystawienia (tzw. przyczyna wtórna, jak wskazany wyżej brak spełnienia przez kontrahenta wymogów udzielonego pierwotnie rabatu).

A zatem, konieczność wystawienia przez Spółkę Przyjmującą faktur korygujących zwiększających przychody może pojawić się zarówno z uwagi na błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki powstałe w momencie wystawiania faktury pierwotnej, jak i inne zdarzenia, które wystąpią już po dacie wystawienia faktury pierwotnej.

W opisanym we Wniosku pytaniu nr 7:

_Czy w przypadku konieczności skorygowania przychodu rozpoznanego przez Spółkę z tytułu_ _prowadzenia działalności, która zostanie wniesiona do Spółki Przyjmującej i udokumentowania tego zdarzenia fakturą korygującą zwiększającą przychód po dniu Aportu danego ZCP przez Spółkę Przyjmującą, to korekta ta nie będzie stanowiła dla Spółki Przyjmującej podstawy do dokonania korekty przychodów, będzie neutralna podatkowo dla Spółki i jednocześnie Spółka Przyjmująca zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej jeszcze przez Spółkę sprzedaży?_

Wnioskodawca odnosi się do zdarzenia przyszłego, polegającego na zaistnieniu sytuacji, w której Spółka Przyjmująca po dniu Aportu danego ZCP dowiaduje się o konieczności dokonania korekty faktury pierwotnej zwiększającej przychód, który został już rozpoznany przez Spółkę przed Aportem.

Przyczyna takiej korekty może być zatem dwojaka (w odniesieniu do zastosowanego wyżej podziału).

**Pytania**

1\. Czy w przypadku transakcji sprzedaży towarów i usług zrealizowanych w ramach działalności Spółki, będącej przedmiotem Aportów ZCP, wobec których obowiązek podatkowy powstał przed dniem danego Aportu, przychód podatkowy wystąpi po stronie Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, mimo że to nie Spółka, a Spółka Przyjmująca otrzyma płatność za tę transakcję?

2\. Czy w przypadku otrzymania po Aportach ZCP przez Spółkę Przyjmującą środków pieniężnych należnych z tytułu sprzedaży towarów i usług związanych z działalnością ZCP, zrealizowanej przez Spółkę jeszcze przed danym Aportem ZCP, to Spółka Przyjmująca zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej jeszcze przez Spółkę sprzedaży?

3\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w odpowiedzi na pytanie 2 za prawidłowe, to czy w sytuacji otrzymania przez Spółkę Przyjmującą środków pieniężnych za zrealizowaną przez Spółkę, jeszcze przed wniesieniem danego Aportu ZCP, sprzedaż towarów i usług związanych z działalnością ZCP, Spółka Przyjmująca będzie obowiązana do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości uwzględnionej, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesione Aporty ZCP (tj. w wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), czyli w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportów?

4\. Czy w przypadku przeniesienia przez Spółkę na Spółkę Przyjmującą w ramach Aportów ZCP także wszelkich praw i obowiązków z tytułu umów rozliczanych w okresach rozliczeniowych, których okres rozliczeniowy upłynie po dniu Aportu danego ZCP do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca na podstawie art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego za cały okres rozliczeniowy?

5\. Czy w sytuacji, w której w ramach Aportów ZCP Spółka Przyjmująca przejmie od Spółki wszelkie prawa i obowiązki wynikające z danej umowy rozliczanej w okresach rozliczeniowych, której okres rozliczeniowy zakończy się przed dniem Aportu danego ZCP, a Spółka po wystawieniu faktury nie otrzyma zapłaty należności z tego tytułu (wierzytelności zostaną przeniesione na Spółkę Przyjmującą w ramach Aportów ZCP i to Spółka Przyjmująca otrzyma pieniądze z tytułu spłaty tych należności), to będą one stanowić przychód podatkowy dla Spółki Przyjmującej rozpoznawany w wysokości równej kwocie uregulowanej należności (tj. w wartości brutto zawierającej VAT należny) w chwili uregulowania tej należności?

6\. Czy w sytuacji, w której w ramach Aportów ZCP Spółka Przyjmująca przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z danej umowy rozliczanej w okresach rozliczeniowych, której okres rozliczeniowy zakończy się przed dniem Aportu danego ZCP, a Spółka nie otrzyma zapłaty należności z tego tytułu (wierzytelności zostaną przeniesione na Spółkę Przyjmującą w ramach Aportów ZCP i to Spółka Przyjmująca otrzyma pieniądze z tytułu spłaty tych należności), to wartość uwzględniona, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesiony Aport ZCP (tj. wartość obejmująca wartość nominalną udziałów oraz agio), czyli w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportów ZCP, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji, tj. w przypadku transakcji sprzedaży zrealizowanych w ramach działalności Spółki, będącej przedmiotem Aportów ZCP, wobec których obowiązek podatkowy powstał przed dniem danego Aportu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodu z tego tytułu będzie Spółka. Bez znaczenia w kontekście uzyskania przychodu w przedstawionej sytuacji jest fakt, iż Spółka nie otrzyma spłaty należności z tytułu dokonanej sprzedaży (otrzyma ją Spółka Przyjmująca po Aportach ZCP).

2\. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Spółkę Przyjmującą po Aportach ZCP środków pieniężnych należnych z tytułu sprzedaży towarów i usług związanych z działalnością ZCP, zrealizowanej przez Spółkę przed danym Aportem ZCP, Spółka Przyjmująca zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej jeszcze przez Spółkę sprzedaży.

3\. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na pytanie 2 za prawidłowe, w sytuacji otrzymania przez Spółkę Przyjmującą środków pieniężnych za zrealizowaną przez Spółkę, jeszcze przed wniesieniem danego Aportu ZCP, sprzedaż towarów i usług związanych z działalnością ZCP, Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości uwzględnionej, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesione Aporty ZCP (tj. w wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), czyli w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportów.

4\. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia przez Spółkę na Spółkę Przyjmującą w ramach Aportów ZCP także wszelkich praw i obowiązków z tytułu umów rozliczanych w okresach rozliczeniowych, których okres rozliczeniowy upłynie po dniu Aportu danego ZCP do Spółki Przyjmującej i Spółka Przyjmująca otrzyma należność z tego tytułu, to właśnie Spółka Przyjmująca na podstawie art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego za cały okres rozliczeniowy.

5\. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, w której w ramach Aportów ZCP Spółka Przyjmująca przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z danej umowy rozliczanej w okresach rozliczeniowych, której okres rozliczeniowy zakończy się przed dniem Aportu danego ZCP, a Spółka nie otrzyma zapłaty należności z tego tytułu (wierzytelności zostaną przeniesione na Spółkę Przyjmującą w ramach Aportów ZCP i to ona otrzyma pieniądze z tytułu spłaty tych należności), to będą one stanowić przychód podatkowy dla Spółki Przyjmującej rozpoznawany w wysokości równej kwocie uregulowanej należności (tj. w wartości brutto zawierającej VAT należny) w chwili uregulowania tej należności.

6\. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której w ramach Aportu ZCP Spółka Przyjmująca przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z danej umowy rozliczanej w okresach rozliczeniowych, której okres rozliczeniowy zakończy się przed dniem Aportu danego ZCP a Spółka nie otrzyma zapłaty należności z tego tytułu (wierzytelności zostaną przeniesione na Spółkę Przyjmującą w ramach Aportów ZCP i to ona otrzyma pieniądze z tytułu spłaty tych należności), to wartość uwzględniona, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów (tj. wartość obejmująca wartość nominalną udziałów oraz agio) wydanych w zamian za wniesiony Aport ZCP, czyli w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportów ZCP, będzie stanowić dla Spółki Przyjmującej koszt uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z powyższym, jeśli do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi dojdzie przed dniem danego Aportu, tj. w momencie, kiedy ZCP będzie funkcjonować jeszcze w ramach Spółki, to podmiotem upoważnionym do uwzględnienia przychodu z tego tytułu będzie właśnie Spółka.

Fakt otrzymania płatności z tytułu opisanych transakcji po dniu danego Aportu przez Spółkę Przyjmującą nie spowoduje, że podmiotem uprawnionym do zakwalifikowania przychodu z tytułu sprzedaży będzie Spółka Przyjmująca. Intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu przywołanego przepisu było bowiem zadekretowanie, że w działalności gospodarczej istotny jest moment przeniesienia własności wszelkich dóbr, które mogą być przedmiotem transakcji zbycia lub wykonania usługi. Co za tym idzie, to właśnie chwila przeniesienia własności na nabywcę będzie determinowała moment powstania przychodu. W przedstawionej sytuacji ma on miejsce przed dniem Aportu, zatem to podmiot będący stroną umowy w tamtym momencie (tj. Spółka), będzie uprawniony do rozpoznania przychodu z tego tytułu.

Ad. 2

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zatem, w przypadku otrzymania przez Spółkę Przyjmującą środków pieniężnych należnych z tytułu sprzedaży towarów i usług związanych z działalnością ZCP, zrealizowanej przez Spółkę jeszcze przed wniesieniem Aportów (niniejsze towary nie dotyczą dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego a usługi nie są rozliczane w okresach rozliczeniowych – stanowią więc towary lub usługi, których sprzedaż powoduje powstanie przychodu według zasad ogólnych), to Spółka Przyjmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej jeszcze przez Spółkę sprzedaży.

Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 lutego 2017 r., wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach, nr 2461-IBPB-1-2.4510.1115.2016.1.AK, w której zainteresowani wskazali, iż: „Zdaniem Zainteresowanych otrzymanie przez A Sp. z o.o. zapłaty z tytułu egzekwowania wierzytelności nabytych aportem w ramach ZCP NSO stanowi przychód podatkowy (…) W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., otrzymanie przez A Sp. z o.o. zapłaty z tytułu egzekwowania wierzytelności nabytych aportem w ramach ZCP NSO będzie stanowić przychód podatkowy.” Wskazany we wniosku pogląd został przez organ podatkowy zaaprobowany, o czym świadczy niniejszy fragment: „Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 dotyczące ustalenia, czy otrzymanie zapłaty z tytułu wierzytelności nabytych w ramach wkładu niepieniężnego stanowi przychód podatkowy - jest prawidłowe”.

Zważając na wskazaną interpretację, to właśnie Spółka Przyjmująca, ze względu na fakt otrzymania pieniędzy tytułem spłaty należności, będzie zobowiązana do uwzględnienia przychodu podatkowego, pomimo że wcześniej Spółka rozpozna jako przychód podatkowy, właściwy dla tej należności, przychód należny.

Ad. 3 i 6

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle niniejszego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub na jego zabezpieczenie. Ponadto poniesiony wydatek nie może być zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie w ustawie o CIT brak jest szczególnych regulacji dotyczących zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia aktywów wniesionych do spółki kapitałowej aportem. Ustawa o CIT zawiera jednak regulacje określające, w jaki sposób ustalany jest przychód w przypadku wniesienia aportu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, do przychodów zalicza się w szczególności wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć wkładu pieniężnego ani niepieniężnego. Definicji tychże pojęć nie zawiera również Kodeks Spółek Handlowych. Z uwagi na brak definicji ustawowej, pojęcie wkładu niepieniężnego i pieniężnego wypracowane zostało przez orzecznictwo. Zgodnie z utrwalonym poglądem sądów, wkład pieniężny może być wniesiony tylko w formie gotówki lub pieniądza bezgotówkowego. Tym samym, aport wierzytelności na kapitał zakładowy stanowi wkład niepieniężny.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, iż jednym z elementów przenoszonego ZCP będą różnego rodzaju niespłacone wierzytelności, wynikające z wielu transakcji sprzedażowych dokonanych przez Spółkę przed Aportami. W związku z tym podmiotem, który otrzyma zapłatę z tytułu wspomnianych wierzytelności może okazać się Spółka Przyjmująca (jeśli do uregulowania płatności dojdzie po Aportach). Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywanie spłat należności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego nabycia tych wierzytelności w ramach Aportów ZCP, więc koszty nabycia poszczególnych wierzytelności będą stanowić tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłat.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Spółka Przyjmująca nabędzie prawa majątkowe w postaci wierzytelności z umów łącznie z innymi składnikami wchodzącymi w skład ZCP wniesionych do niej Aportami. W zamian wyda udziały o określonej wartości nominalnej oraz dokona podwyższenia kapitału zapasowego. W związku z tym to wartość emisyjna wydanych udziałów będzie stanowiła niejako cenę nabycia ZCP przez Spółkę Przyjmującą. Zatem, jeśli ZCP jest zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych udziałów zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego, wchodzącego w skład ZCP, będzie więc wartość uwzględniona w wartości emisyjnej udziałów wydanych przez Spółkę Przyjmującą w zamian za Aporty, w części przypadającej na dany składnik majątku, będący przedmiotem konkretnego Aportu. Dla wyceny wartości przenoszonych wierzytelności przyjęte podejście będzie bazować na wartościach księgowych (tj. na wartościach nominalnych oraz ewentualnych odpisach aktualizujących) i ich podziale, zgodnym z opisanym w niniejszym wniosku kontekstem prowadzonej działalności ZCP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, wspólnik wnoszący wkład uzyskuje przychód w wysokości wnoszonego wkładu (nie mniejszy niż jego wartość rynkowa). Jednocześnie spółka, do której wnoszony jest wkład ponosi wydatek w wysokości wartości emisyjnej udziałów - taka jest bowiem wartość majątku, który jest wydawany wspólnikowi w związku z wniesieniem przez niego wkładu.

W związku z powyższym, mając na uwadze realizację zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, jeżeli w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wspólnik wnoszący aport powinien zasadniczo ustalić i opodatkować przychód w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu - to ograniczenie dla spółki przyjmującej aport kosztu uzyskania przychodu jedynie do wartości nominalnej wydawanych wspólnikowi udziałów, jeżeli wartość rynkowa aportu została rozdzielona pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy, mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem tej samej wartości (tj. różnicy pomiędzy wartością rynkową aportu a wartością nominalną wydanych w zamian udziałów) - raz po stronie wspólnika, a drugi raz po stronie spółki przyjmującej, zbywającej później przedmiot aportu.

Warto podkreślić, iż o zasadzie współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztu uzyskania składnika nabytego w ramach wkładu niepieniężnego w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 7 (oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT w poprzednim brzmieniu, tj. gdy przychodem wspólnika była jedynie wartość nominalna udziałów - wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014 r., sygn. II FSK 1478/12. Wedle wyrażonego w tym orzeczeniu poglądu, jeśli ustawodawca - na gruncie prawa handlowego - zezwala na wniesienie do spółki handlowej aportu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji, ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy (od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana przepisów i obecnie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT obliguje do podwyższenia wartości przychodu do wartości rynkowej aportu). NSA podkreślił, iż nie należy uznawać, że ustawodawca wprowadził regulację wywodzącą niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem. Z przepisów ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia aportu niepieniężnego w zamian za udziały o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, stanowiąc przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku.

W związku z tym, skoro ustawodawca uznał, że dla wnoszącego aport przychodem jest wartość emisyjna udziałów (obecnie zdefiniowana w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, jako cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)), a nie wartość nominalna, to należy przyjąć, że koszt uzyskania przychodu po stronie spółki otrzymującej aport stanowi wartość emisyjna akcji, ponieważ odmienna interpretacja prowadziłaby do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Tym samym wydatkiem Spółki Przyjmującej odnoszonym w całości do kosztów uzyskania przychodu, jest wartość emisyjna udziałów wydanych w zamian za Aporty ZCP, równa wartości rynkowej danego Aportu (która ma być odzwierciedlona w sumie kapitału zakładowego oraz zapasowego utworzonego z agio).

Stanowisko wskazujące, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w formie wkładu niepieniężnego będzie wartość emisyjna wydanych akcji odpowiadająca wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, potwierdza najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów interpretacyjnych - przykładowo:

\- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1427/19, wskazał, że: „Zmiana u.p.d.o.p. dotycząca art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje również, że spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia wartość emisyjną wydanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, a w przypadku zbycia składników majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych, spółce otrzymującej aport koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.562.2022.1.EJ): „Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa tych składników majątku.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2021 r. (0111-KDIB1-1.4010.291.2021.1.AW): „Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu (np. towar handlowy, wyposażenie itp.) może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. (\`(...)\`) w przypadku sprzedaży Nieruchomości, która nie zostanie zakwalifikowana przez Spółkę jako środek trwały, A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego składnika majątku odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy za aport (tj. wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), nie większej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości.”

Dla wzmocnienia słuszności powyższej argumentacji warto również przytoczyć regulacje dotyczące zasad rozpoznawania kosztów przy zbywaniu wierzytelności, tj. art. 15ba ustawy o CIT. W świetle tego przepisu w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności. W świetle ust. 2 zdefiniowano, że przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności. W ust. 3 zaś wskazano, że przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności a w ust. 4 zaznaczono, iż koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.

Z regulacji art. 15ba ustawy o CIT wynika zatem zasada adekwatności potrącania kosztów z przychodami. W związku z tym osiągnięcie części oczekiwanego przychodu powinno skutkować rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu „wprost” w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zaznaczyć, że nie ma podstaw, aby ograniczać koszty nabycia przedmiotu Aportów tylko do wartości nominalnej wydanych w zamian za Aporty ZCP udziałów (skoro zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT wartość emisyjna odpowiada cenie po jakiej obejmowane są udziały za aport, i jest nie niższa od jego wartości rynkowej).

Zatem, uwzględniając wskazaną powyżej argumentację, trzeba podkreślić, iż w przypadku uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych w drodze Aportów, Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości emisyjnej wydanych udziałów własnych przekazanych w zamian za Aporty (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio), odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportów ZCP.

Ad. 4

W świetle art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Wskazany przepis stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Ustawodawca wprowadzając niniejszą regulację, uzależnił moment powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych od upływu tego okresu określonego w konkretnym dniu w umowie lub na wystawionej fakturze, z zastrzeżeniem, że nie może to być rzadziej niż raz w roku. Ponadto wskazał, że takie same zasady stosowane są w przypadku specyficznych usług takich jak: dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Spółka, zawierając niektóre umowy ze swoimi kontrahentami, uzgodniła, iż będą one rozliczane w ustalonych okresach rozliczeniowych. W związku z tym, w świetle powyżej wskazanych przepisów, za datę powstania przychodu z tego tytułu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Zatem, w sytuacji, gdy w ramach Aportów ZCP Spółka Przyjmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z konkretnej umowy sprzedaży przewidującej mechanizm rozliczenia zawierający okresy rozliczeniowe, a wspomniany okres rozliczeniowy zakończy się po dniu Aportu danego ZCP, to podmiotem obowiązanym do uwzględnienia całego przychodu powstałego z tytułu niniejszej usługi będzie właśnie Spółka Przyjmująca.

Powyżej wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2017 r., nr ITPB3/423-408/14/16-S/PS, organ podatkowy uznał za prawidłowy pogląd wnioskodawcy, który twierdził, że: „W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność ta ma istotny wpływ na ostateczne rozliczenie przychodu z tytułu udzielenia przedmiotowych licencji na rok 2014, który - jak wskazano powyżej - powstaje z końcem rocznego okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, że zasady określenia momentu powstania przychodu stosuje się także w sytuacji, gdy usługa będąca w trakcie realizacji zostanie „przekazana” do dokończenia innemu podmiotowi, np. w związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wniesieniem go w formie aportu do innej spółki. W takim przypadku przychód podatkowy osiąga ten podmiot, który pozostawać będzie stroną umowy dotyczącej realizacji danej usługi w momencie powstania przychodu, określonym na podstawie art. 12 ust. 3a i nast. ustawy. Stanowisko takie jest prezentowane w interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in.: w interpretacji indywidualnej ITPB3/423-75a/13/MK z 15 maja 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W interpretacji tej, organ podatkowy uznał za zasadne stanowisko podatnika, zgodnie z którym jeżeli data rozpoznania przychodu (ustalona według zasad przewidzianych w Ustawie CIT) przypada na okres przed wniesieniem aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do wnioskodawcy, przychody powinny zostać rozpoznane przez spółkę wnoszącą aport, natomiast jeżeli data ta przypada na okres po wniesieniu aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do wnioskodawcy to przychód należałoby rozpoznać u Spółki otrzymującej aport.

Mając zatem na względzie powyższe, zwłaszcza postanowienia zawartych przez Wnioskodawcę umów licencyjnych dotyczące określenia rocznych okresów rozliczeniowych, a także okoliczność dokonania transakcji wniesienia aportem BZWI i przejęcia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów licencyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż roczne opłaty licencyjne za 2014 r. udokumentowane wystawionymi w lipcu 2014 r. fakturami VAT nie stanowią dla niego przychodu podatkowego. Wynika to z faktu, iż moment powstania przychodu, określony zgodnie z mającym w omawianym przypadku zastosowaniem art. 12 ust. 3c, przypada na okres po wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Zważając zatem na powyższe, odnosząc przywołaną interpretację oraz argumentację Wnioskodawcy do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż ze względu na fakt wstąpienia przez Spółkę Przyjmującą we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z konkretnej umowy sprzedaży, przewidującej mechanizm rozliczenia zawierający okresy rozliczeniowe, której okres rozliczeniowy zakończy się po Aportach ZCP, to podmiotem obowiązanym do uwzględnienia całego przychodu powstałego z tytułu niniejszej usługi będzie właśnie Spółka Przyjmująca.

Ad. 5

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedstawionym pytaniu wskazano, iż jednym z elementów przenoszonej ZCP będą niespłacone, stanowiące przychód należny w Spółce, wierzytelności z tytułu umów rozliczanych w okresach rozliczeniowych, zrealizowanych przez Spółkę, których okres rozliczeniowy zakończył się przed Aportami ZCP.

W związku z powyższym, jeśli do spłaty wierzytelności z tytułu wskazanych umów, nabytych Aportami w ramach przeniesienia ZCP dojdzie po danym Aporcie, tj. w momencie, kiedy ZCP będzie funkcjonować już w ramach Spółki Przyjmującej (Spółka nie otrzyma niniejszych należności pomimo faktu, iż okres rozliczeniowy zakończył się przed dniem danego Aportu), to podmiotem obowiązanym do uwzględnienia przychodu z tego tytułu, w wysokości równej kwocie uregulowanej należności (tj. w wartości brutto zawierającej VAT należny), będzie właśnie Spółka Przyjmująca.

Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 lutego 2017 r., wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach, nr 2461-IBPB-1-2.4510.1115.2016.1.AK, w której zainteresowani wskazali, iż: „Zdaniem Zainteresowanych otrzymanie przez A Sp. z o.o. zapłaty z tytułu egzekwowania wierzytelności nabytych aportem w ramach ZCP NSO stanowi przychód podatkowy (…) W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., otrzymanie przez A Sp. z o.o. zapłaty z tytułu egzekwowania wierzytelności nabytych aportem w ramach ZCP NSO będzie stanowić przychód podatkowy.” Wskazany we wniosku pogląd został przez organ podatkowy zaaprobowany, o czym świadczy niniejszy fragment: „Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 dotyczące ustalenia, czy otrzymanie zapłaty z tytułu wierzytelności nabytych w ramach wkładu niepieniężnego stanowi przychód podatkowy - jest prawidłowe”.

W związku z powyższym to Spółka Przyjmująca (ze względu na fakt otrzymania pieniędzy z tytułu spłaty wierzytelności powstałych w wyniku zrealizowania wskazanych umów) a nie Spółka, będzie obowiązana do uwzględnienia przychodu podatkowego.

Przedstawiając powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedstawionego w sprawie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowo-prawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej,

Osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że nabycie ZCP w drodze aportu nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93c tej Ordynacji, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazana powyżej okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wyłącza jednak generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy.

Nie ulega wątpliwości, że każda ze stron opisanej transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed, jak i po wniesieniu aportem ZCP.

Ad. 1

Pytanie oznaczone nr 1 dotyczy ustalenia, czy w przypadku transakcji sprzedaży towarów i usług zrealizowanych w ramach działalności Spółki, będącej przedmiotem Aportów ZCP, wobec których obowiązek podatkowy powstał przed dniem danego Aportu, przychód podatkowy wystąpi po stronie Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, lub „ustawa o CIT”), mimo że to nie Spółka, a Spółka Przyjmująca otrzyma płatność za tę transakcję.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT :

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Należy się zgodzić, że w opisanym przypadku spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3-3a ustawy CIT. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku CIT, jak wskazuje wnioskodawca, powstanie przez dniem aportu, zatem okoliczność że faktyczną spłatę należności otrzyma spółka przyjmująca po dokonaniu aportu zcp i umownym przejęciu praw z wierzytelności, nie może wpływać na ustalony wcześniej zgodnie z przepisami ustawy CIT przychód należny.

Zatem, zgodzić się z Państwem należy, w analizowanej sytuacji, tj. w przypadku transakcji sprzedaży zrealizowanych w ramach działalności Spółki, będącej przedmiotem Aportów ZCP, wobec których obowiązek podatkowy powstał przed dniem danego Aportu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodu z tego tytułu będzie Spółka.

Zatem, stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Ad. 2.

Pytanie oznaczone nr 2 dotyczy ustalenia, czy w przypadku otrzymania po Aportach ZCP przez Spółkę Przyjmującą środków pieniężnych należnych z tytułu sprzedaży towarów i usług związanych z działalnością ZCP, zrealizowanej przez Spółkę jeszcze przed danym Aportem ZCP, to Spółka Przyjmująca zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej jeszcze przez Spółkę sprzedaży.

Jak już wyżej wskazano, ustawodawca w updop nie definiuje pojęcia przychodu. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie, które ma charakter trwały (definitywny). Przykładowe przysporzenia uznawane za przychody zostały wymienione w art. 12 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy się zgodzić, że w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności, spółka przyjmująca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop w wysokości otrzymanych środków. Otrzymane środki będą stanowiły definitywne przysporzenie spółki przyjmującej, powiększające jej aktywa.

Nie ma w tej sytuacji znaczenia, że przychód w związku z powstaniem należności ze sprzedaży towarów i usług zostanie rozpoznany wcześniej na podstawie art. 12 ust. 3-3a updop, przez spółkę wnoszącą aport. W przypadku nabycia zcp w drodze aportu nie mają bowiem zastosowania przepisy art. 93-93c Ordynacji podatkowej regulujące zasady sukcesji podatkowej (tak m.in. w interpretacjach ID 573554, 423864 oraz w wyroku NSA z 4 listopada 2014 roku, sygn. akt II FSK 3078/12). Spółka przyjmująca nie może być więc kontynuatorem rozliczeń podatkowych dokonanych w powyższym zakresie przez spółkę wnoszącą aport.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku otrzymania przez Spółkę Przyjmującą po Aportach ZCP środków pieniężnych należnych z tytułu sprzedaży towarów i usług związanych z działalnością ZCP, zrealizowanej przez Spółkę przed danym Aportem ZCP, Spółka Przyjmująca zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanej płatności od kontrahentów z tytułu zrealizowanej jeszcze przez Spółkę sprzedaży.

Zatem, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 6

W myśl art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

\- musi być poniesiony przez podatnika,

\- musi być definitywny,

\- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

\- nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 updop,

\- musi być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 1s updop,

w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei z art. 15 ust. 1u updop wynika, że

w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności.

Wskazać należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Przepis ten stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zauważyć należy, że nie stanowi on samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 15 ust. 1u updop, w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Zatem, dopiero art. 15 ust. 1u updop, stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s, do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podkreślić należy, że mówi on wprost o „zbyciu” określonych składników majątkowych.

W konsekwencji, w sytuacjach opisanych we wniosku w pytaniach nr 3 i 6 podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1u updop, nie zostanie wypełniona.

W analizowanej sprawie uzyskany przychód nastąpi w związku z otrzymaniem środków pieniężnych przez Spółkę Przyjmującą za sprzedaż zrealizowaną jeszcze przez Spółkę przed Aportem oraz w związku z otrzymaniem środków pieniężnych przez Spółkę Przyjmującą w związku z umową rozliczaną w okresach rozliczeniowych.

Z wniosku wynika, że w zamian za wniesienie przez Spółkę aportu zcp (w ramach którego spółka przyjmująca przejmie m.in. wierzytelności powstałe w wyniku sprzedaży towarów/usług), Spółka Przyjmująca wyda spółce udziały w wartości emisyjnej, obejmującej ich wartość nominalną oraz agio.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych w drodze Aportów, Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości emisyjnej wydanych udziałów własnych przekazanych w zamian za Aporty (tj. odpowiadającej sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio), odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportów ZCP. Wartość ta odzwierciedla rzeczywistą wysokość wydatku, jaki Spółka Przyjmująca poniosła w celu uzyskania przychodu z uregulowania wierzytelności.

Przy czym, podkreślić należy, że koszt ten może zostać uwzględniony w rachunku podatkowym jedynie do wysokości uzyskanych przychodów, co wynika z powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że:

\- w przypadku uznania stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na pytanie 2 za prawidłowe, w sytuacji otrzymania przez Spółkę Przyjmującą środków pieniężnych za zrealizowaną przez Spółkę, jeszcze przed wniesieniem danego Aportu ZCP, sprzedaż towarów i usług związanych z działalnością ZCP, Spółka Przyjmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości uwzględnionej, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów wydanych w zamian za wniesione Aporty ZCP (tj. w wartości obejmującej wartość nominalną udziałów oraz agio), czyli w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportów,

\- w sytuacji, w której w ramach Aportu ZCP Spółka Przyjmująca przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z danej umowy rozliczanej w okresach rozliczeniowych, której okres rozliczeniowy zakończy się przed dniem Aportu danego ZCP a Spółka nie otrzyma zapłaty należności z tego tytułu (wierzytelności zostaną przeniesione na Spółkę Przyjmującą w ramach Aportów ZCP i to ona otrzyma pieniądze z tytułu spłaty tych należności), to wartość uwzględniona, wedle dokonanej wyceny, w wartości emisyjnej udziałów (tj. wartość obejmująca wartość nominalną udziałów oraz agio) wydanych w zamian za wniesiony Aport ZCP, czyli w wysokości odpowiadającej wartości wierzytelności nabytych przez Spółkę Przyjmującą w wyniku Aportów ZCP, będzie stanowić dla Spółki Przyjmującej koszt uzyskania przychodów,

\- jest prawidłowe.

Ad. 4.

Pytanie oznaczone we wniosku nr 4 dotyczy ustalenia, czy w przypadku przeniesienia przez Spółkę na Spółkę Przyjmującą w ramach Aportów ZCP także wszelkich praw i obowiązków z tytułu umów rozliczanych w okresach rozliczeniowych, których okres rozliczeniowy upłynie po dniu Aportu danego ZCP do Spółki Przyjmującej, to Spółka Przyjmująca na podstawie art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego za cały okres rozliczeniowy.

W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przyjął, że

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W świetle art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do usług o charakterze ciągłym, rozliczanych w okresach rozliczeniowych, moment uzyskania przychodu określony został w art. 12 ust. 3c updop, jako ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze nie rzadziej niż raz w roku.

Zatem, zgodzić się należy, że w przypadku przeniesienia przez Spółkę na Spółkę Przyjmującą w ramach Aportów ZCP także wszelkich praw i obowiązków z tytułu umów rozliczanych w okresach rozliczeniowych, których okres rozliczeniowy upłynie po dniu Aportu danego ZCP do Spółki Przyjmującej i Spółka Przyjmująca otrzyma należność z tego tytułu, to właśnie Spółka Przyjmująca na podstawie art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego za cały okres rozliczeniowy.

Z regulacji tej wynika, że w przypadku ustalonych w umowie lub na wystawionej fakturze okresów rozliczeniowych, przychód powstaje w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku). Skoro zatem koniec okresu rozliczeniowego określający datę powstania przychodu, przypadnie na moment, w którym w wyniku dokonanego aportu na Spółkę Przyjmująca przejdą umownie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, to spółka przyjmująca powinna rozpoznać przychód za cały okres rozliczeniowy.

W świetle powyższego stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Pytanie oznaczone we wniosku nr 5 dotyczy ustalenia, czy w sytuacji, w której w ramach Aportów ZCP Spółka Przyjmująca przejmie od Spółki wszelkie prawa i obowiązki wynikające z danej umowy rozliczanej w okresach rozliczeniowych, której okres rozliczeniowy zakończy się przed dniem Aportu danego ZCP, a Spółka po wystawieniu faktury nie otrzyma zapłaty należności z tego tytułu (wierzytelności zostaną przeniesione na Spółkę Przyjmującą w ramach Aportów ZCP i to Spółka Przyjmująca otrzyma pieniądze z tytułu spłaty tych należności), to będą one stanowić przychód podatkowy dla Spółki Przyjmującej rozpoznawany w wysokości równej kwocie uregulowanej należności (tj. w wartości brutto zawierającej VAT należny) w chwili uregulowania tej należności.

Jak już wyżej wskazano, ustawodawca w updop nie definiuje pojęcia przychodu. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie, które ma charakter trwały (definitywny). Przykładowe przysporzenia uznawane za przychody zostały wymienione w art. 12 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w powyższej sytuacji, po stronie Spółki Przyjmującej powstanie przychód w wysokości uregulowanych należności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Otrzymane środki będą trwałym przysporzeniem Spółki Przyjmującej, powiększającym jej aktywa.

Zatem, w sytuacji, w której w ramach Aportów ZCP Spółka Przyjmująca przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z danej umowy rozliczanej w okresach rozliczeniowych, której okres rozliczeniowy zakończy się przed dniem Aportu danego ZCP, a Spółka nie otrzyma zapłaty należności z tego tytułu (wierzytelności zostaną przeniesione na Spółkę Przyjmującą w ramach Aportów ZCP i to ona otrzyma pieniądze z tytułu spłaty tych należności), to będą one stanowić przychód podatkowy dla Spółki Przyjmującej rozpoznawany w wysokości równej kwocie uregulowanej należności (tj. w wartości brutto zawierającej VAT należny) w chwili uregulowania tej należności.

W związku z tym, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 7 i 8, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia WSA mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia WSA nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania (\`(...)\`), na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).