Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1752/08/11-7/S/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-12
Teza: Czy przekazywanie towarów opisanych w stanie faktycznym, w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 czerwca 2005 r. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-dostawa towarów; nagrody-nagrody rzeczowe; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; sprzedaż-sprzedaż premiowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15.09.2008 r. (data wpływu 18.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem i dystrybutorem wyrobów tytoniowych (papierosów, tytoniu do palenia itp.). W ramach swojej działalności marketingowej oraz w celu wsparcia sprzedaży własnych produktów na rynku detalicznym Spółka podejmuje pewne działania polegające na promowaniu sprzedaży własnych produktów tytoniowych poprzez przekazywanie pewnych produktów konsumentom i kontrahentom. Spółka planuje wykonywanie tych czynności również w przyszłości.

Wśród nieodpłatnych wydań towarów można wyróżnić następujące grupy:

1.  Wydania towarów dokonywane w ramach sprzedaży premiowej. Przekazywanie pewnych produktów konsumentom następowało w przypadku, gdy spełnili oni warunki promocji. W szczególności, przy zakupie określonej ilości paczek (lub pakietów) papierosów dystrybuowanych przez Spółkę, konsument mógł otrzymać od Spółki np.: produkty spożywcze (np. opakowanie kawy), proszek do prania, zapalniczki itp., których wartość jednostkowa przekracza często 5 zł netto.
2.  Gadżety z logo Spółki lub jej produktów - np. długopisy, smycze na klucze, zapalniczki, kubki lub parasole (których wartość jednostkowa przekracza 5 zł netto). Celem tych przekazań jest popularyzacja marek produktów tytoniowych sprzedawanych przez Spółkę.
3.  Prezenty w konkursach dla konsumentów - np. kamery, aparaty fotograficzne, odtwarzacze MP3 oraz inny sprzęt RTV, T-shirty, płyty z muzyką lub filmami, zegarki.
4.  Prezenty dla kontrahentów - np. w formie zestawów upominkowych, zestawów z piórem oznaczonym logo produktów Spółki.
5.  Papierosy produkowane lub dystrybuowane przez Spółkę - wydawane w ramach akcji marketingowych kontrahentom lub ostatecznym konsumentom.

Towary powyższe przekazywane są w związku z prowadzaną przez Spółkę działalnością gospodarczą i wydawane są konsumentom, jak również bezpośrednim nabywcom produktów Spółki (np. hurtownikom) w celu wsparcia sprzedaży lub utrzymania dobrych relacji z kontrahentami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazywanie towarów opisanych w stanie faktycznym, w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 czerwca 2005 r. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku nieodpłatne przekazania towarów nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT niektóre nieodpłatne dostawy towarów traktowane są jako odpłatne dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT. Z przepisu tego wynika, iż jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu traktowane jest przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zdaniem Spółki, aby taka nieodpłatna dostawa towarów mogła być opodatkowana spełnione muszą być łącznie dwa warunki:

1.  przekazanie musi zostać dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.
2.  podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności.

Ad. 1. Związek przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika.

Na gruncie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. powstało wiele wątpliwości interpretacyjnych. Ustęp 3 tego artykułu brzmiał wówczas następująco: Przepisu ust. 2 nie stosuje się da przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Na gruncie ówczesnego brzmienia art. 7 podnoszone były wątpliwości co do konieczności opodatkowywania nieodpłatnych przekazań towarów związanych z prowadzoną działalnością. Jednak, z uwagi na brzmienie ust. 3 (w fragmencie zacytowanym powyżej przez Spółkę), w oparciu o zasadę racjonalności ustawodawcy w ostateczności przyjęło się uważać, czego dowodem jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 5/06, że tego typu przekazania, co do zasady, podlegały opodatkowaniu (w przeciwnym razie, zastrzeżenie, że nieodpłatne przekazanie prezentów o malej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu wyłącznie, jeśli związek z przedsiębiorstwem istnieje, nie miałoby sensu).

Należy jednak zauważyć, że z dniem 1 czerwca 2005 r. nastąpiła bardzo istotna zmiana brzmienia ustępu 3 art. 7 ustawy o VAT. Obecnie brzmi on następująco: przepisu ust 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Po wspomnianej nowelizacji z ustawy o VAT usunięty został zapis, który uprzednio umożliwiał wyinterpretowanie z brzmienia art. 7 ust. 2 i 3 konieczność opodatkowywania nieodpłatnych przekazań towarów także wówczas, gdy wiązały się z prowadzoną przez podatnika działalnością. Z kolei brzmienie art. 7 ust. 2 jest jednoznaczne i wskazuje ono, iż wyłącznie przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem mogą podlegać opodatkowaniu. W związku z jasnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Wykładnia taka prowadziłaby do rozszerzenia zakresu opodatkowania poza czynności wskazane wprost w ustawie. Wykładnia taka jest niedopuszczalna w polskim systemie prawnym.

Należy w tym miejscu przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wprost stwierdził: „Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jak zrównane z odpłatną dostawą towarów (wyrok z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt. i SA/Wr 152/07). W tym samym wyroku Sąd określił nowelizację art. 7 ust. 3 w kontekście spornej kwestii jako „istotną", czy wręcz „radykalną". Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 23 maja 2007 r. (sygn. III SA/Wa 2752/06), jak również orzeczeniu z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3537/06). Interpretacja taka została potwierdzona również w niedawnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. I FSK 600/07). Zgodnie zatem z jednoznaczną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzoną działalnością zajmują też przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, m.in. J. Zubrzycki (Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza Unimex, 2006) czy T. Michalik (VAT. Komentarz, wyd. CH Beck, 2007).

W związku z powyższym należy stanąć na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak już wyżej wskazano, towary przekazywane są przez Spółkę w ramach działalności marketingowej oraz promocyjnej. Ponadto, działalność ta ma na celu nakłanianie konsumentów, czy też bezpośrednich kontrahentów do nabywania produktów Spółki. W związku z tym, nie może budzić wątpliwości, iż przekazywanie towarów w ramach opisywanej działalności stanowi czynność związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Czynność ta jest bowiem w oczywisty sposób ukierunkowana na zwiększenie lub zachowanie źródła przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę papierosów.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, iż jeżeli istnieją nawet alternatywne interpretacje do przedstawionej przez Spółkę powyżej, to nie znajdą one zastosowania ze względu na naruszenie zasad wyrażonych w Konstytucji RP. Alternatywne interpretacje przepisów, prowadzące do konkluzji, iż podlegają opodatkowaniu przekazania towarów, opisane przez Spółkę w stanie faktycznym, naruszają konstytucyjne zasady przyzwoitej legislacji oraz zasadę państwa prawa, które są wywodzone z art. 2 Konstytucji.

W państwie prawa podatnicy mają prawo liczyć na to, że stanowione prawo będzie przewidywalne i racjonalne. Niedopuszczalna jest sytuacja w której obowiązek podatkowy wywodzony jest w procesie skomplikowanej wykładni przepisu prawa.

Znaczenie przyzwoitej legislacji w procesie tworzenia aktów prawnych, zostało podkreślone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. (sygn. P 6/04), gdzie stwierdzono, że: „(\`(...)\`) w zasadzie przyzwoitej legislacji mieści się wymaganie określoności przepisów, które «muszą być formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny»".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 października 2001 r. (sygn. K 33/00) stwierdził, iż dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Przenosząc to stwierdzenie na grunt prawa podatkowego, przepis musi być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji jest podmiotem danego podatku. Po drugie - przepis powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie - przepis powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. Zatem na gruncie prawa podatkowego należy stwierdzić, iż przepisy tej gałęzi prawa powinny być tak ujęte, aby zakres ich zastosowania obejmował tylko takie stany faktyczne, co do których, działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić obowiązek podatkowy.

Warto również zwrócić uwagę na jedną z podstawowych zasad wynikającą z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i formułowaną powszechnie przez doktrynę prawa podatkowego pod adresem ustawodawcy z jednej strony i podmiotów stosujących prawo podatkowe z drugiej strony jaką jest zasada pewności prawa i ochrony zaufania obywateli do organów państwa. Jednym z podstawowych aspektów tej zasady jest konieczność takiego określenia zakresu i szczegółowości regulacji ustawowych, aby podatnik mógł na podstawie tych przepisów ustalić wysokość ciążącego na nim podatku.

Ad. 2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku Spółki spełniony został jedynie drugi ze wskazanych powyżej warunków. Spółce przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie kontrahentom Spółki. Wydania towarów dokonywane przez Spółkę związane były bowiem z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. sprzedażą papierosów.

W związku z powyższym, przekazywanie towarów w ramach prowadzonej działalności marketingowej oraz promocyjnej nie może stanowić odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji, przekazywanie tych towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W dniu 03.12.2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-1752/08-2/IG, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi następcy prawnego Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17.06.2009 r. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 01.10.2010 r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów.

W ww. wyroku WSA w Łodzi stwierdził, że kwestia nieodpłatnego opodatkowania towarów została uregulowana w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest wynikiem implementacji do systemu prawa krajowego regulacji zawartej uprzednio w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -. wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE L 77. 145.1; Dz.U.UE-sp.09-1-23), a od 1 stycznia 2007 roku w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 06.347.1).

Na gruncie prawa polskiego opodatkowanie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia zostało uregulowane w ten sposób, że w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zrównano tę czynność z odpłatną dostawą towarów, o ile spełnione zostaną łącznie cztery przesłanki:

*   przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do jego przedsiębiorstwa,
*   przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
*   przekazanie ma charakter nieodpłatny,
*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części.

Jednocześnie w art. 7 ust. 3 polski ustawodawca zawarł wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z treści wskazanego wyżej art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Z dostawą zrównane zostało przekazanie przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie odnosi się również do przykładowo wyliczonych czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, wobec czego cel przekazania towarów jest elementem niezbędnym, dopełniającym zakres znaczeniowy analizowanych czynności. Uwzględniając dosłowne brzmienie art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Sąd nie podziela tym samym argumentacji organu, że ust. 2 art. 7 dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 599/07, opubl. MoP 2006/3, str. 32 i nast.).

Zdaniem Sądu decydujące znaczenie ma wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a ta nie pozostawia wątpliwości, iż opodatkowaniem objęte są jedynie czynności dokonane pod tytułem darmowym, niemające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zastrzeżenie zawarte w art. 7 ust. 3 należy traktować jako podkreślenie ogólnej zasady niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów na cele łączące się z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów nie zawsze będzie realizowało cele związane z przedsiębiorstwem podatnika. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik przekaże nieodpłatnie towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług na cele inne niż związane z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem, np instrukcje obsługi określonych urządzeń nabytych od innego podmiotu aniżeli podatnik.

Argumentacja organu podatkowego odwołująca się do brzmienia art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie może zostać uznana za prawidłową. Przepis ten stanowi, iż wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Porównanie treści powyższego przepisu oraz postanowień art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, iż ustawodawca polski uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od oceny, czy nieodpłatne przekazanie towarów jest lub nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, gdy zależność taka z punktu widzenia przepisów unijnych (z wyłączeniem prezentów o małej wartości i próbek) jest prawnie irrelewantna. Analiza wskazanych unormowań nie pozostawia wątpliwości, iż przepisy ustawy polskiej są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy sięgając wprost do Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować.

W sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem podatkowym prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo działające w ramach imperium. Państwo członkowskie jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych. Jeśli robi to w sposób nieprecyzyjny nie może obciążać podatnika konsekwencjami swoich błędów.

Sąd zauważył iż obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego nie ma charakteru nieograniczonego. Sięganie do wykładni celowościowej jest bowiem możliwe o tyle, o ile jej wynik nie jest sprzeczny z wynikiem wykładni gramatycznej.

W ww. wyroku NSA stwierdził, że w zarysowanym sporze odpowiedź na kluczowe pytanie została udzielona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., w którym wyjaśniono, że: przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów”,

W wyroku tym, Sąd wskazał, że omawiany przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów usług ma następujące brzmienie:

„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części”.

Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące:

„Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”, a od tej daty:

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”.

Wynika z tego, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika.

Wpływ nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., na wykładnię tego przepisu, był jeszcze wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swych orzeczeniach stwierdzał, że omówiona zmiana w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum, C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, por. m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 i z dnia 28 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., I FSK 922/08 publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do powyższego poglądu i stwierdza, że rozbieżność w brzmieniu przepisu krajowego oraz regulacji wspólnotowej ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, która powinna być przedmiotem implementacji. Dodatkowo na uwagę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1213/08, publ. LEX nr 536965, zgodnie z którym z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny” to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się również z poglądem wyrażonym w powołanych wcześniej wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w zaskarżonym wyroku, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego).

Wracając do możliwości dokonania wykładni prowspólnotowej omawianych przepisów, należy stwierdzić, że wykładnia taka powinna być dokonywana tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. Jednak w sprawie rozpoznawanej, w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) do polskiej ustawy o VAT z 2004 r. brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wcześniej wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Oczywiste jest, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy, por. w cytowanym wcześniej wyroku I FSK 1213/08.

Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 74J07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legom tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r., pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego na dzień wydania pierwotnej interpretacji, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.