Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-938/09/11-7/S/PW/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-29
Teza: Usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie można zatem zaliczyć do usług reklamy. Nie mieszczą się one więc w katalogu wyjątków dotyczących miejsca świadczenia usług, wymienionych w art. 27 ust. 2 - 6 oraz art. 28 ustawy o VAT. Wobec powyższego w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zasada ogólna wynikająca z przepisu art. 27 ust. 1 ustawy. Miejscem świadczenia usług w takim wypadku jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28, tj. terytorium Polski.
Słowa kluczowe: Irlandia; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); usługi-usługi reklamowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 03.08.2009r. (data wpływu 28.08.2009r.) uzupełnionym pismem z dnia 14.07.2011r. (data wpływu 20.07.2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie znak IPPP2/443-938/09/11-5/S/PW/KOM z dnia 04.07.2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rodzaju i miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2009r. wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rodzaju i miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14.07.2011r. (data wpływu 20.07.2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie znak IPPP2/443-938/09/11-5/S/PW/KOM z dnia 04.07.2011r. (skutecznie doręczone dnia 08.07.2011r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi na rzecz irlandzkiego podatnika VAT (dalej spółka irlandzka). Świadczone usługi polegają na oferowaniu finansowania dla nabywców produktów spółki irlandzkiej po cenie niższej niż oferowana dla nabywców produktów innych podmiotów. Innymi słowy, Spółka oferuje finansowanie nabycia np. ciągnika spółki irlandzkiej z kosztami finansowania w wysokości np. 5% ceny ciągnika, równocześnie oferując finansowanie analogicznego ciągnika innej firmy z kosztami finansowania w wysokości np. 10% ceny ciągnika. Spółka pobiera wynagrodzenie od spółki irlandzkiej wystawiając fakturę za usługę opiewającą na wartość różnicy między „oprocentowaniem” finansowania nabycia np. ciągnika spółki irlandzkiej oraz ciągnika dowolnej innej firmy, na rzecz której Spółka nie świadczy powyższej usługi. Strony traktują przedmiotowe świadczenia jako rodzaj usługi marketingowej (reklamowej), która ma na celu zachęcenie korzystających w umowach leasingu do zakupu produktów konkretnej marki.

W uzupełnieniu z dnia 20.07.2011r. Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Spółką, a podmiotem irlandzkim nie została zawarta umowa. Strony współpracowały na podstawie ustaleń handlowych.

Spółka jednak na podstawie umów zawieranych z podmiotami, które świadczyły takie same usługi na rzecz Spółki przedstawia zakres wykonywanych czynności. Jeżeli były zawierane umowy dotyczące przedmiotowych świadczeń, nosiły one nazwę „umowa o współpracę w zakresie finansowania, marketingu i świadczenia usług w zakresie zwiększenia sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych”.

Przedstawienie zakresu czynności wykonywanych w ramach tego typu umów jest w opinii Spółki w pełni uzasadnione, ponieważ wskazany zakres jest, co do zasady stosowany przez Spółkę we współpracy z kontrahentami, niezależnie od faktu czy jest zawierana umowa pisemna czy strony współpracują jedynie na zasadzie porozumień handlowych.

Wszelkie świadczenia dokumentowane były fakturami, a z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek zawierania umów. Spółka zawierała umowy tylko wtedy, gdy oczekiwał tego kontrahent lub sama Spółka chciała mieć zabezpieczenie prawne swoich roszczeń na wypadek sporów. W przypadku kontrahentów, w stosunku do których Spółka nie miała wątpliwości i zastrzeżeń, co do realizacji podejmowanych zobowiązań, takiego wymogu nie było.

Współpraca stron polegała na tym, że Spółka zachęcała do nabywania towarów kontrahenta, przy czym w przypadku wyrażenia woli nabycia towaru przez klienta, oferowała usługi finansowania nabycia tego towaru (np. leasingiem). Poniżej przykładowy zakres uregulowany w umowach z kontrahentami, dla których Spółka świadczyła takie same usługi:

Spółka prowadzi działalność polegającą na umożliwieniu, organizowaniu, marketingu i finansowaniu sprzedaży towarów, znajdujących się w ofercie handlowej kontrahenta, na korzystnych dla nabywców warunkach handlowych i finansowych. Spółka w tym zakresie działa na własny rachunek przy wykorzystaniu własnych środków finansowych.

Celem działania Spółki jest doprowadzenie do zawarcia przez kontrahenta umów sprzedaży towarów poprzez przedstawienie klientom Spółki oferty handlowej kontrahenta oraz oferowanie klientom korzystnych warunków finansowania zakupu towarów, udzielanie klientom pożyczek pieniężnych oraz obsługę transakcji finansowania w sposób zwiększający atrakcyjność oferty handlowej kontrahenta.

Spółka zobowiązuje się do:

*   Przedstawienia oferty handlowej kontrahenta poprzez systematyczną akcję reklamową kierowaną do osób i podmiotów współpracujących, bądź zamierzających podjąć współpracę ze Spółką;

*   Weryfikowania zdolności finansowej klientów do nabywania towarów oraz zaciągnięcia pożyczki przeznaczonej na zakup tych towarów;

*   Udzielanie pożyczek klientom, których Spółka uzna za zdolnych do spłaty zaciągniętej pożyczki;

*   Niezwłocznego informowania kontrahenta, o wynikach przeprowadzonej weryfikacji finansowej klienta i podjęciu decyzji o udzieleniu klientowi pożyczki na zakup towaru;

*   Prowadzenie ewidencji zawartych umów pożyczek oraz umów sprzedaży;

*   Każdorazowego informowania kontrahenta o zaistniałych zmianach warunków finansowania sprzedaży towarów;

*   Dostarczania druków, formularzy oraz materiałów reklamowych umożliwiających finansowanie sprzedaży towarów.

W celu realizacji umowy Spółka będzie podejmowała następujące działania:

1.  Marketing i promocja:
    *   Sporządzi i dostarczy kontrahentowi oraz na każde żądanie klientów zainteresowanych kupnem towarów, memorandum informacyjne dotyczące warunków udzielenia finansowania zakupu maszyn i urządzeń rolniczych oraz inne niezbędne informacje o możliwościach finansowania;
    *   Będzie udzielać informacji i odpowiadać na pytania klientów;
    *   Podejmie działania w zakresie reklamy współpracy z kontrahentem;
    *   Podejmie działania w celu kształtowania pozytywnego obrazu współpracy z kontrahentem tzw. public relations.
2.  Finansowanie:
    *   Spółka będzie przedstawiać korzystną dla klientów strukturę finansowania zakupu towarów;
    *   Będzie udzielać wszelkich niezbędnych informacji o sposobach finansowania na żądanie klientów;
    *   Sporządzi wszelką dokumentację niezbędną do udzielenia finansowania;
    *   Będzie udzielać klientom pożyczek na zakup towarów.

Usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz irlandzkiego podmiotu polegały na czynnościach wskazanych w punkcie 1 powyżej, a w szczególności na marketingu i promocji poprzez:

*   podejmowanie działań w zakresie reklamy i współpracy z kontrahentem;
*   sporządzanie i dostarczanie kontrahentowi oraz na każde żądanie klientów zainteresowanych kupnem towarów kontrahenta, memorandum informacyjnego dotyczącego warunków udzielenia finansowania zakupu maszyn i urządzeń rolniczych oraz inne niezbędne informacje o możliwościach finansowania;
*   udzielanie informacji i odpowiadaniu na pytania klientów;
*   podejmowanie działania w celu kształtowania pozytywnego obrazu współpracy z kontrahentem tzw. public relation.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki irlandzkiej usługi stanowią usługi reklamowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), a co za tym idzie na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT usługi Spółki podlegają opodatkowaniu w Irlandii?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z analizowanymi przepisami miejscem świadczenia usług reklamy jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Należy zwrócić uwagę, że ani analizowane przepisy, ani żadne inne przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia reklamy.

Reguły wykładni nakazują w braku definicji legalnej pojęcia użytego w przepisie sięgnąć do potocznego rozumienia danego pojęcia w celu ustalenia jego znaczenia na potrzeby wykładni przepisu. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN na stronie sjp.pwn.pl reklama oznacza „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”, a działać oznacza „oddziaływać na kogoś lub na coś”. Oznacza to, że zgodnie z potocznym rozumieniem pojęcia reklama obejmuje ono oddziaływanie na kogoś (tu: nabywców produktów oferowanych również przez spółkę irlandzką) w celu zachęcenia do zakupu konkretnych towarów (tu: towarów spółki irlandzkiej). W szczególności taka definicja słownikowa pojęcia reklama pozwala stwierdzić, że kluczowym dla kwalifikacji danego działania jako reklamy jest cel w postaci zachęcenia do nabycia konkretnych towarów, natomiast nie jest istotna forma czy sposób działania. Innymi słowy, każda forma czy sposób działania, również wykraczająca poza samo wychwalanie towaru, może stanowić reklamę, o ile jej celem jest zachęcenie do nabycia konkretnych towarów. W tym świetle nawet informacja o przejściowym obniżeniu ceny za towary określonej firmy określana jako promocje jest w istocie formą reklamy, gdyż oczywistym celem takiego działania jest zachęcenie do nabywania konkretnych towarów.

W związku z powyższym jednoznacznie działania Spółki wykonywane na rzecz spółki irlandzkiej należy uznać za reklamę, gdyż działania Spółki w istocie polegają na obniżeniu kosztu finansowania nabycia towarów spółki irlandzkiej, zmniejszając tym samym całkowity koszt nabycia towarów spółki irlandzkiej dla klienta. Obniżając całkowity koszt nabycia towarów spółki irlandzkiej Spółka bezsprzecznie oddziałuje na klientów celem zachęcenia ich do nabywania towarów spółki irlandzkiej zamiast analogicznych towarów innych dostawców. Bezsprzeczność reklamowego celu działań Spółki wydaje się oczywista, gdyż obniżenie kosztu po jakim istnieje możliwość nabycia danego towaru (tu: towaru spółki irlandzkiej) niewątpliwie skutkuje większą atrakcyjnością towaru którego dotyczy, równocześnie poza potencjalnym zwiększeniem ilości sprzedanego towaru, nie może powodować innych pozytywnych skutków dla obniżającego ten koszt.

Innymi słowy, działania Spółki jako mogące mieć na celu wyłącznie nakłonienie klientów do nabycia towarów spółki irlandzkiej, jednoznacznie mieszczą się w zakresie wyżej wskazywanej definicji pojęcia reklamy. W konsekwencji, wyniki wykładni literalnej wykazują, że działania Spółki mają charakter reklamowy i stanowią usługi reklamowe świadczone na rzecz podmiotu irlandzkiego, gdyż to on jest beneficjentem działań Spółki poprzez potencjalne zwiększenie swojej sprzedaży.

Orzecznictwo ETS

Taka bardzo szeroka interpretacja pojęcia reklamy znajduje również oparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności należy wskazać orzeczenie z dnia 17.11.1993 r. w sprawie C-69/92 Komisja Wspólnot Europejskich v. Wielkie Księstwo Luksemburga w którym czytamy m.in. „usługi reklamowe są terminem wspólnotowym, który musi być interpretowany jednolicie w celu uniknięcia przypadków podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania, które mogą wyniknąć ze sprzecznych wykładni.” Oznacza to, że definicja reklamy wykształcona w orzecznictwie ETS ma walor dominujący nad jakimikolwiek definicjami reklamowymi, a równocześnie definicja wypracowana na gruncie wykładni przepisów krajowych, jeśli jest zbieżna z wykładnią unijną, zyskuje dodatkową legitymację. W związku z tym pragniemy podkreślić, że dalej w orzeczeniu czytamy, iż „Koncepcja reklamy ściśle pociąga za sobą rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie konsumentów o istnieniu i cechach produktu lub usługi z zamiarem zwiększenia sprzedaży. Chociaż treści te z reguły są rozpowszechniane za pomocą słowa mówionego lub pisanego i/lub obrazów, za pomocą prasy, radia i/lub telewizji, może to być także realizowane za pomocą częściowego lub wyłącznego wykorzystania innych środków.” ETS wskazał w szczególności, że „Wystarczy zatem, aby transakcja, taka jak sprzedaż nabywcy przez dostawcę, w ramach kampanii reklamowej, rzeczy ruchomych \[\`(...)\`\] sprzedawanych im po obniżonej cenie \[\`(...)\`\] obejmowała przekaz treści mających na celu informowanie ogółu ludności o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącego przedmiotem działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa \[\`(...)\`\].” Powyższe oznacza, iż zgodnie z unijną definicją reklamy, kluczowym dla takiej kwalifikacji usługi jest cel podjętych działań, w postaci zwiększenia sprzedaży a kwestia użytych środków (nawet niestandardowych) nie ma wpływu na taką kwalifikację. ETS wskazuje również jednoznacznie, że obniżenie ceny sprzedawanego towaru/usługi może być formą reklamy, jeśli ma na celu zwiększenie sprzedaży.

Powyższe tezy znajdują również potwierdzenie w orzeczeniu ETS z dnia 17.11.1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francji. W konsekwencji należy stwierdzić, że szeroka definicja reklamy na gruncie prawa krajowego oparta na wykładni literalnej znajduje dodatkowe potwierdzenie w orzecznictwie ETS, a ponadto z orzecznictwa ETS wynika, że obniżenie ceny jest formą reklamy. Powyższe potwierdza więc zasadność kwalifikacji usług Spółki do usług reklamowych.

Stanowisko organów podatkowych

Należy podkreślić, że szerokie rozumienie pojęcia reklamy, zgodne z jego potocznym, jak i unijnym rozumieniem znajduje również poparcie w pismach organów podatkowych, np. piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11.02.2009 r., sygn. IBPP3/443-866/08/BWo, w którym czytamy m.in. „Usługi reklamowe należy rozumieć maksymalnie szeroko, włączając w to również wszelkiego rodzaju czynności o charakterze promocyjnym, takie jak np. sprzedaż promocyjną, organizowanie wszelkiego rodzaju imprez o charakterze promocyjnym.” Oznacza to, że również organy podatkowe dostrzegają konieczność postrzegania pojęcia reklamy maksymalnie szeroko, czyli w istocie w zgodzie z wyżej przytoczoną definicją słownikową, która nie wyklucza żadnych działań z zakresu tego pojęcia o ile mają na celu zwiększenie sprzedaży. Należy również wskazać, że w sprawie, która była przedmiotem analizy w powyższym piśmie wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi reklamy była prowizja obliczana odrębnie od każdego przypadku nabycia reklamowanej usługi (rezerwacji hotelu poprzez system elektroniczny). W konsekwencji można stwierdzić, że kwestia sposobu wynagrodzenia podmiotu świadczącego usługi reklamy, tj. bezpośrednie powiązanie wynagrodzenia za usługi z faktycznym nabyciem towaru/usługi nie ma znaczenia dla kwalifikacji danego działania jako reklamy. Wskazana kwestia dodatkowo potwierdza zasadność stanowiska Spółki, zgodnie z którym jedynym czynnikiem kwalifikującym dane działanie jako usługę reklamową jest cel działań w postaci zachęcenia do nabywania konkretnych towarów.

Reasumując należy stwierdzić, że działania Spółki w istocie prowadzą do obniżenia całkowitego kosztu nabycia towarów spółki irlandzkiej, zachęcając tym samym klientów do nabywania towarów spółki irlandzkiej zamiast towarów innych dostawców.

Analiza przepisów, jak również stanowisko organów podatkowych i ETS jednoznacznie wskazują, że pojęcie reklamy należy rozumieć maksymalnie szeroko, z uwzględnieniem jedynie celu działań w postaci zachęcenia do nabywania konkretnych towarów. Przy tym zarówno z analizy przepisów, jak i pism organów podatkowych, wynika, że kwestia sposobu wynagrodzenia świadczącego usługę reklamową, w tym powiązanie wynagrodzenia z przypadkami nabycia reklamowanego towaru/usługi, jest bez znaczenia dla kwalifikacji działania jako usługi reklamowej. Innymi słowy, jedynym czynnikiem jaki powinien być brany pod uwagę przy kwalifikacji usługi do usług reklamowych dla celów VAT jest kwestia celu usługi w postaci zwiększenia sprzedaży, natomiast inne kwestie, tj. użyte środki czy sposób wynagrodzenia usługodawcy pozostają bez znaczenia dla kwalifikacji usługi jako usługi reklamowej.

W świetle powyższych rozważań działania Spółki należy jednoznacznie uznać za działania reklamowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT stwierdzić, że usługi Spółki podlegają opodatkowaniu w Irlandii.

W dniu 19 listopada 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-938/09-3/PW, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, polegające na braku potwierdzenia stanowiska Spółki odnośnie świadczonych usług w kwestii uznania ich za usługi reklamowe, a także wskazane wyżej pouczenie, że tutejszy organ podatkowy (jako niewłaściwy rzeczowo) nie jest uprawniony do zaklasyfikowania wskazanych przez Wnioskodawcę usług do odpowiednich ugrupowań PKWiU, należy stwierdzić, że nie można odnieść się do kwestii miejsca świadczenia wskazanych usług o charakterze niematerialnym, gdyż nie rozstrzygnięta pozostaje sprawa rodzaju świadczonych przez Spółkę w/w usług.

Pismem z dnia 07 grudnia 2009r. (data wpływu 11 grudnia 2009r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-938/09-4/PW z dnia 23 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 02 lutego 2010r. (data wpływu 08 luty 2010r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 19 listopada 2009 r. znak IPPP2/443-938/09-3/PW.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2010r., sygn. akt III SA/Wa 680/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. W orzeczeniu stwierdzono, iż rozstrzygnięcie organu tj. uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem wydanej interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ nie dokonał bowiem odmiennej od Skarżącej wykładni przepisów prawa podatkowego uznał jedynie, że z uwagi na nierozstrzygniętą kwestię rodzaju usług świadczonych przez Spółkę nie może on wypowiedzieć się odnośnie miejsca opodatkowania tych usług. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji wydanie interpretacji podatkowej uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe uznać należy za naruszające przepis art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie organ z jednej strony negatywnie ocenił stanowisko Spółki, ale z drugiej strony w uzasadnieniu powołał się na wątpliwości co do stanu faktycznego, w konsekwencji organ uchylił się od merytorycznego załatwienia sprawy. Wydana interpretacja nie zawiera bowiem ani wskazania przepisów, które w sprawie mają zastosowanie, ani uzasadnienia prawnego stanowiska organu.

Dodatkowo, samo uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wewnętrzne sprzeczności. Organ bowiem najpierw wskazuje, iż usługi opisane we wniosku o interpretację nie stanowią usług reklamy, a następnie stwierdza, iż kwestia charakteru tych usług pozostaje nierozstrzygnięta i z tego względu nie może odnieść się do meritum sprawy. Organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej formułując, na mocy art. 14c Ordynacji podatkowej, stanowisko w sprawie przedłożonego przez Skarżącą wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym - winien dokonać oceny, czy świadczone przez Skarżącą usługi stanowią usługi reklamowe oraz czy można je zakwalifikować do usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

W dniu 20.04.2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.10.2010 r. sygn. III SA/Wa 680/10 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 680/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie rodzaju i miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę uznaje się za nieprawidłowe.

Na postawie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Generalna zasada, którą należy się kierować w celu określenia miejsca świadczenia usług, wynika z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Stosownie natomiast do art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy, w przypadku usług reklamy oraz doradztwa lub usług podobnych do tych usług, świadczonych na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia „ reklama”. W związku z tym konieczne jest w celu określenia usług reklamy, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT posłużenie się wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) reklamą jest „działanie polegające na zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług.” Reklamą jest też „napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi”. Według definicji zawartej w Słowniku języka polskiego PWN (M. Szymczyk, PWN, Warszawa 1989) reklamą jest rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi”. Z kolei Słownik współczesnego języka polskiego (Wilga, Warszawa 1996) wskazuje, ż reklama to; „Oddziaływanie polegające na perswazji oraz na kształtowaniu opinii, gustów klienta o towarze czy usłudze, stosowane przez producenta i sprzedawcę, w celu takiego poinformowania klienta, aby wzbudzić jego zainteresowanie i nakłonić go do kupna”.

Pojęcie reklamy było również wielokrotnie przedmiotem interpretacji sądów oraz przedstawicieli doktryny, którzy zgodnie twierdzą, że reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Za reklamę można uznać również takie działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Kosztami reklamy są w szczególności:

*   koszty propagowania sprzedaży produktów podmiotu gospodarczego lub skupu określonych produktów, bez względu na formę reklamy,
*   koszty przejazdów krajowych i zagranicznych pracowników podmiotu gospodarczego związanych z reklamą własnych produktów,
*   koszty uczestnictwa w wystawach i targach krajowych i zagranicznych

Reklamą jest też zachwalanie zalet towaru, firmy oraz wygląd jej pracowników.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, opierając się na wykładni gramatycznej przyjmuje, że najistotniejszą cechą reklamy jest informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru. Podkreśla także w szczególności charakter adresata reklamy, którym jest potencjalny kontrahent – klient. Zatem, aby działania podejmowane przez podatnika stanowiły reklamę, muszą być one przede wszystkim skierowane do klienta lub potencjalnego klienta, gdyż to jego mają zachęcić do nabycia danego towaru. Usługi reklamowe należy rozumieć maksymalnie szeroko, włączając w to również wszelkiego rodzaju czynności o charakterze promocyjnym, takie jak np. sprzedaż promocyjną, organizowanie wszelkiego rodzaju imprez o charakterze promocyjnym.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz irlandzkiego podatnika VAT. Świadczone usługi polegają na oferowaniu finansowania dla nabywców produktów spółki irlandzkiej po cenie niższej niż oferowana dla nabywców produktów innych podmiotów. Wynika z tego, że Wnioskodawca oferuje swoim klientom promocyjny sposób finansowania dla towarów kontrahenta irlandzkiego. Wnioskodawca za świadczoną w ten sposób usługę otrzymuje wynagrodzenie opiewające na wartość różnicy między „oprocentowaniem” finansowania nabycia np. ciągnika spółki irlandzkiej oraz ciągnika dowolnej innej firmy, na rzecz której Spółka nie świadczy powyższej usługi. Usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz irlandzkiego podmiotu polegają na marketingu i promocji poprzez:

*   podejmowanie działań w zakresie reklamy i współpracy z kontrahentem;
*   sporządzanie i dostarczanie kontrahentowi oraz na każde żądanie klientów zainteresowanych kupnem towarów kontrahenta, memorandum informacyjnego dotyczącego warunków udzielenia finansowania zakupu maszyn i urządzeń rolniczych oraz inne niezbędne informacje o możliwościach finansowania;
*   udzielanie informacji i odpowiadanie na pytania klientów;
*   podejmowanie działania w celu kształtowania pozytywnego obrazu współpracy z kontrahentem tzw. public relation.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oferowaniem przez Spółkę lepszych warunków finansowania zakupu towarów, co jest przecież głównym przedmiotem jej działalności, tak aby potencjalny klient zakupił wybrany ciągnik np. od kontrahenta irlandzkiego. Spółka udziela także klientom pożyczek pieniężnych oraz zapewnia obsługę transakcji finansowania. Jak sam Wnioskodawca wskazuje, świadczy on na rzecz podmiotu irlandzkiego pewne czynności, wśród których wymienia: rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie konsumentów (przyszłych klientów) o istnieniu i cechach oferowanych przez spółkę irlandzką produktów, udzielanie innych niezbędnych informacji o produkcie i producencie i odpowiadanie na wszelkie pytania klientów, a także kształtowanie pozytywnego obrazu współpracy z kontrahentem tzw. public relation. Efektem końcowym takiego działania może być sprzedaż przedmiotowego ciągnika i wtedy Spółka otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie, ale klient równie dobrze może nie skorzystać z takiej oferty, bo jej warunki mogą przez niego nie zostać uznane za atrakcyjne. Wynagrodzenie, które otrzymuje Spółka uzależnione jest więc od ilości sprzedanych ciągników, czyli ma charakter prowizyjny, jest bezpośrednim zyskiem dla Wnioskodawcy. Trudno jest zatem uznać, że podstawą tego wynagrodzenia jest świadczona przez Wnioskodawcę usługa reklamowa. Z wniosku nie wynika także, aby Wnioskodawca organizował czy przeprowadzał jakieś akcje o charakterze promocyjnym, które zachęcałyby do kupna danego ciągnika.

Usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie można zatem zaliczyć do usług reklamy. Nie mieszczą się one więc w katalogu wyjątków dotyczących miejsca świadczenia usług, wymienionych w art. 27 ust. 2 - 6 oraz art. 28 ustawy o VAT. Wobec powyższego w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zasada ogólna wynikająca z przepisu art. 27 ust. 1 ustawy. Miejscem świadczenia usług w takim wypadku jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28, tj. terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 3.08.2009r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.