Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-803/13/16-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-21
Teza: Uznanie Wnioskodawcy – jednostki samorządu terytorialnego – za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług, składającego deklaracje podatkowe dla celów VAT w związku z własną prowadzoną działalnością gospodarczą.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 393/15 – stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy – jednostki samorządu terytorialnego – za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług, składającego deklaracje podatkowe dla celów VAT w związku z własną prowadzoną działalnością gospodarczą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy – jednostki samorządu terytorialnego – za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług, składającego deklaracje podatkowe dla celów VAT w związku z własną prowadzoną działalnością gospodarczą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Została powołana w szczególności do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Działalność Gminy obejmuje zarówno czynności niestanowiące działalności gospodarczej (wykonuje tzw. zadania własne, nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana), jak i czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy (w ramach tych czynności dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych według odpowiednich stawek, jak również opodatkowanych, aczkolwiek zwolnionych od podatku). Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który został zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym i otrzymał NIP służący do rozliczania działalności pozostającej w zakresie podatku od towarów i usług.

W ramach struktury Gminy funkcjonują również jednostki budżetowe (m.in.: Gimnazja, Szkoły Podstawowe, Żłobek, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, Ośrodek Pomocy Społecznej, Miejski Zespół ds. Obsługi Przedszkoli), powołane na podstawie przepisów, w celu realizacji zadań Gminy w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Gmina powołała jednostki budżetowe, będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku od towarów i usług zarejestrowane są również jako (odrębni) podatnicy VAT.

Zarówno Gmina, jak i jej jednostki budżetowe składają w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności. Gmina wykazuje w deklaracji VAT podatek należny od zrealizowanej przez nią sprzedaży opodatkowanej (ewentualnie wykazuje również obrót podlegający zwolnieniu) oraz podatek naliczony poniesiony na opodatkowanych zakupach dokonanych przez nią dla celów jej działalności opodatkowanej VAT. W szczególności nie wykazuje w swojej deklaracji VAT podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jednostki budżetowe. Jednostki budżetowe Gminy, które przekroczyły określone przepisami podatkowymi próg obrotu, zarejestrowały się jako podatnicy VAT, uzyskały odrębny NIP dla celów VAT i wykazują w swoich deklaracjach VAT należny od zrealizowanych przez nich czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina postępuje prawidłowo składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od zrealizowanej przez nią sprzedaży opodatkowanej oraz podatek naliczony poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych dla celów jej działalności opodatkowanej, natomiast nie wykazuje podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jej jednostki budżetowe, które to jednostki są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług, tj. nie Gmina, lecz jej jednostki rozliczają podatek naliczony oraz należny od własnych czynności opodatkowanych i wykazują go we własnych deklaracjach podatkowych składanych przez nie w urzędzie skarbowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo składając (odrębnie od swoich jednostek budżetowych), deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych dla celów jej działalności opodatkowanej.

Gmina nie powinna wykazywać w składanych deklaracjach podatkowych podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jej jednostki budżetowe. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 96 ustawy. Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w związku z czym posługuje się nadanym jej NIP, służącym do rozliczania działalności pozostającej w zakresie VAT.

Jednostki budżetowe Gminy na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (które przekroczyły określony przepisami podatkowymi próg obrotu, a więc były obowiązane do rejestracji) zostały zarejestrowane jako podatnicy VAT i uzyskały odrębny od niej NIP dla celów VAT. Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu w swoim własnym imieniu, w szczególności nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu w imieniu własnych jednostek budżetowych.

W świetle przepisu art. 99 ustawy, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji Gmina składa deklaracje podatkowe, w których wykazuje:

*   podatek należny od zrealizowanej przez nią sprzedaży opodatkowanej (udokumentowanej za pomocą faktur lub paragonów wystawionych w jej imieniu, zawierających jej NIP), bez uwzględniania sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez jednostki budżetowe,
*   podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez nią (w fakturach widnieje jako nabywca oraz jej NIP), związanych z jej działalnością opodatkowaną, bez uwzględniania sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez jednostki budżetowe.

Gmina stoi na stanowisku, że powyższe postępowanie jest prawidłowe, gdyż naliczając podatek od własnych czynności opodatkowanych, powinna wykazywać go we własnych deklaracjach podatkowych, natomiast podatek należny od czynności opodatkowanych jednostek budżetowych powinien być uwzględniany w deklaracjach podatkowych tych jednostek budżetowych.

Podobnie w stosunku do podatku naliczonego, powinna wykazywać we własnej deklaracji podatkowej wyłącznie zakupy realizowane w związku ze swoją działalnością opodatkowaną, a nie z działalnością jej jednostek budżetowych, które analogicznie we własnej deklaracji podatkowej wykazują podatek naliczony związany z własną działalnością podlegającą opodatkowaniu.

W dniu 2 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-803/13-2/AW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.) w zakresie uznania Wnioskodawcy – jednostki samorządu terytorialnego – za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług, składającego deklaracje podatkowe dla celów VAT w związku z własną prowadzoną działalnością gospodarczą jest prawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 grudnia 2013 r., natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 10 stycznia 2014 r., nr ILPP1/443/W-75/13-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 13 stycznia 2014 r.).

W dniu 14 lutego 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2013 r.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 393/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 2 grudnia 2013 r., nr ILPP1/443-803/13-2/AW.

W dniu 21 stycznia 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 393/15, prawomocny od dnia 5 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 393/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast według § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednocześnie przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Została powołana w szczególności do realizacji zadań własnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Działalność Gminy obejmuje zarówno czynności niestanowiące działalności gospodarczej, jak i czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy (w ramach tych czynności dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych według odpowiednich stawek, jak również zwolnionych od podatku). Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który został zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym i otrzymał NIP służący do rozliczania działalności pozostającej w zakresie podatku od towarów i usług.

W ramach struktury Gminy funkcjonują również jednostki, w celu realizacji zadań Gminy w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych. Gmina powołała jednostki budżetowe, będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku od towarów i usług zarejestrowane są również jako (odrębni) podatnicy VAT i uzyskały odrębny NIP dla celów VAT.

Zarówno Gmina, jak i jej jednostki budżetowe, składają w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą uznania, że Gmina postępuje prawidłowo składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od zrealizowanej przez nią sprzedaży opodatkowanej oraz podatek naliczony poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych dla celów jej działalności opodatkowanej, natomiast nie wykazuje podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jej jednostki budżetowe, które to jednostki są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a)działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a)wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

I tak, w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1.  ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw – państwowe jednostki budżetowe;
2.  organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 – na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu – nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W związku z treścią powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest on wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji swoich zadań jest podporządkowany gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA nie może być traktowany jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 393/15 stwierdził, że: „(…) ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, którym w gminie jest rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet gminy w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

W ocenie NSA wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina”.

Ponadto w wyroku I SA/Go 393/15 Sąd odwołał się do orzeczenia C-276/14 wskazując, że: „(…) TSUE udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 311/12 stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39)”.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W świetle powyższych regulacji prawa, jak również orzeczenia TSUE w sprawie C- 276/14, uchwały NSA sygn. akt I FSP 1/13, wydanego w niniejszej sprawie wyroku WSA sygn. akt I SA/Go 393/15 oraz w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Gmina – jako podatnik podatku od towarów i usług – zobowiązana jest do składania deklaracji podatkowych dla celów VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od zrealizowanej sprzedaży opodatkowanej oraz podatek naliczony poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych dla celów jej działalności opodatkowanej. Ponadto Gmina jest zobowiązana do wykazania podatku należnego, jak i podatku naliczonego, który jest przypisany czynnościom realizowanym przez jej jednostki budżetowe, tj. wyłącznie Gmina, nie jej jednostki, rozlicza podatek naliczony oraz należny od czynności opodatkowanych i wykazuje go we własnych deklaracjach podatkowych składanych przez siebie w urzędzie skarbowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.