Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1030/12/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-20
Teza: Czy wynagrodzenie zasadnicze oraz świadczenie w postaci pokrycia kosztów podróży prywatnych pomiędzy Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi a Polską, zapewnione mu bezpośrednio przez spółkę polską za pracę wykonywaną w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, których koszt poniosła ostatecznie spółka zagraniczna, należy uznać za zwolnione od podatku w myśl art. 27 ust 8. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 24 ust la) umowy?
Słowa kluczowe: oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; praca-praca za granicą; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 20 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 04 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia zasadniczego oraz świadczeń w postaci pokrycia kosztów podróży prywatnych pomiędzy Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi a Polską – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania wynagrodzenia zasadniczego oraz świadczeń w postaci pokrycia kosztów podróży prywatnych pomiędzy Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi a Polską.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-1030/12/ASz IBPB oraz II/1/415-1031/12/ASz wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 04 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce X, z siedzibą w Polsce („spółka polska”), która oddelegowała go do wykonywania pracy na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich w spółce Y, z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich („spółka zagraniczna”) w terminie od 23 stycznia do 22 kwietnia 2012 r.

Podczas pracy w spółce zagranicznej Wnioskodawca zajmował stanowisko Konsultanta Koordynującego Projekty SAS.

W 2012 r. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich Wnioskodawca pozostawał krócej niż 183 dni. Na okres pobytu i pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich Wnioskodawca posiadał wszelkie dokumenty, wymagane przez wewnętrzne prawo migracyjne Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Warunki oddelegowania Wnioskodawcy zostały określone w umowie między Wnioskodawcą, spółką polską i spółką zagraniczną („umowa oddelegowania krótkoterminowego”). Wnioskodawca podkreślił, że jego pobyt i praca w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie były podróżą służbową. W konsekwencji spółka polska nie była zobowiązana do wypłaty diet i pokrycia kosztów pobytu Wnioskodawcy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na podstawie przepisów, mających zastosowanie do podróży służbowych.

Zgodnie z ww. umową, podczas pobytu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich Wnioskodawca pozostawał zatrudniony w spółce polskiej, która to wypłacała mu wynagrodzenie zasadnicze. Natomiast spółka zagraniczna zapewniała Wnioskodawcy świadczenia dodatkowe, w tym pokrycie kosztów zakwaterowania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, użytkowania samochodu służbowego, przejazdów taksówkami, podróży służbowych i prywatnych, głównie pomiędzy Zjednoczonym Emiratami Arabskimi a Polską. Jednakże z uwagi na niższe koszty, podróże prywatne pomiędzy Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi a Polską (tj. bilety lotnicze, opłaty parkingowe, opłaty za nadbagaż) zostały Wnioskodawcy zapewnione przez spółkę polską (bilety byłyby droższe, gdyby były kupowane przez spółkę zagraniczną).

Koszty całkowitego dochodu Wnioskodawcy (tj. zarówno wynagrodzenia zasadniczego, wypłaconego mu przez spółkę polską, jak i świadczeń dodatkowych, w tym pokrycie kosztów podróży prywatnych pomiędzy Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi a Polską, zapewniane mu w praktyce przez spółkę polską) za czas oddelegowania do pracy na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich były ponoszone ostatecznie przez spółkę zagraniczną jako wyłącznego beneficjenta pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W trakcie oddelegowania Wnioskodawca podlegał jednocześnie zwierzchnictwu pracowników spółki polskiej, jak i spółki zagranicznej, przy czym wszelkie wydatki związane z pracą wykonywaną w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i jego tam pobytem były zatwierdzane przez zwierzchnika w spółce zagranicznej.

W całym 2012 r., w tym w trakcie pobytu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, rodzina Wnioskodawcy przebywała na terytorium Polski, a jego pobyt w Polsce przekroczył 183 dni.

W związku z tym, miejscem zamieszkania dla celów podatkowych w okresie oddelegowania pozostała Rzeczypospolita Polska w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem postanowień umowy.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że w trakcie wykonywania pracy na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich Wnioskodawca pozostawał zatrudniony w spółce z siedzibą w Polsce, która to wypłacała mu bezpośrednio wynagrodzenie za jego pracę, wykonywaną na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Spółka zagraniczna dodatkowo wypłacała bezpośrednio Wnioskodawcy miesięcznie stałą kwotę na pokrycie różnicy wynikającej z wyższych kosztów utrzymania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz pokrywała koszt świadczeń dodatkowych, m.in. zakwaterowania, refundowała też spółce polskiej wynagrodzenie zasadnicze Wnioskodawcy.

Warunki oddelegowania Wnioskodawcy, w tym fakt, że spółka polska wypłaca na jego rachunek bankowy wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zostały potwierdzone w umowie między Wnioskodawcą, spółką polską i spółką zagraniczną („umowa oddelegowania krótkoterminowego”).

Spółka zagraniczna zwracała spółce polskiej poniesione przez nią koszty pracy Wnioskodawcy na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, w tym koszty wynagrodzenia zasadniczego oraz koszty jego podróży prywatnych między Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi. Spółka zagraniczna, na podstawie umowy oddelegowania krótkoterminowego, dokonywała zwrotów kosztów na podstawie dokumentów przedstawionych przez spółkę polską według ustalonych między spółkami procedur.

Wszystkie koszty związane z wykonywaniem pracy przez Wnioskodawcę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich w związku z oddelegowaniem przez spółkę polską, były refundowane przez spółkę zagraniczną (tj. ich koszt poniosła spółka zagraniczna).

Zgodnie z umową oddelegowania krótkoterminowego, spółka zagraniczna pokrywała koszty dotyczące użytkowania samochodu, przejazdów taksówkami poniesionych przede wszystkim w trakcie podróży prywatnych, w tym pomiędzy miejscem zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich a miejscem wykonywania pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Część kosztów dotyczyła podróży wykonywanych w celach służbowych na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Warunki oddelegowania Wnioskodawcy zostały uregulowane w trójstronnej umowie oddelegowania krótkoterminowego zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, spółką polską i spółką zagraniczną. Spółka zagraniczna została zobowiązana w ramach tej umowy do pokrywania świadczeń dodatkowych związanych z pracą i pobytem Wnioskodawcy na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Koszty pracy i pobytu Wnioskodawcy na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich w związku z oddelegowaniem (a zatem ciężar ekonomiczny) został poniesiony w całości i ostatecznie przez spółkę zagraniczną jako jedynego beneficjenta pracy Wnioskodawcy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Wynika to z postanowień zawartych w trójstronnej umowie oddelegowania krótkoterminowego zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, spółką polską i spółką zagraniczną.

Spółka polska nie posiada w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zakładu ani stałej placówki. Świadczenia dla Wnioskodawcy były ponoszone przez spółkę zagraniczną, stanowiącą wyodrębniony prawnie i organizacyjnie podmiot.

Podczas oddelegowania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich Wnioskodawca pozostawał pod ogólnym zwierzchnictwem swojego przełożonego, pracownika spółki polskiej (w związku z faktem, że pozostawał nadal zatrudniony przez spółkę polską i podlegał jej zwierzchnictwu ogólnemu). Bezpośredni nadzór nad bieżącymi obowiązkami służbowymi świadczonymi w Zjednoczonych Emiratach Arabskich sprawował pracownik spółki zagranicznej (w związku z faktem, że praca była świadczona na rzecz spółki zagranicznej, jako jedyny jej beneficjent).

Narzędzia niezbędne (w tym komputer) do wykonywania pracy przez Wnioskodawcę zapewniła spółka polska. Spółka zagraniczna poniosła ostatecznie koszty związane z użytkowaniem narzędzi zapewnionych przez spółkę polską w trakcie pracy Wnioskodawcy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Spółka zagraniczna zapewniła miejsce wykonywania pracy (np. biurko) czy też środek transportu potrzebny przy realizacji zadań służbowych.

W zakresie bieżących obowiązków służbowych Wnioskodawcy to spółka zagraniczna – jako jedyny beneficjent tej pracy - ponosiła odpowiedzialność związaną z wynikami pracy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że formalnym pracodawcą Wnioskodawcy w trakcie oddelegowania do Zjednoczonych Emiratów Arabskich była spółka polska. Faktycznym beneficjentem pracy Wnioskodawcy w tym okresie była spółka zagraniczna.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie zasadnicze oraz świadczenie w postaci pokrycia kosztów podróży prywatnych pomiędzy Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi a Polską, zapewnione Wnioskodawcy bezpośrednio przez spółkę polską za pracę wykonywaną w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, których koszt poniosła ostatecznie spółka zagraniczna, należy uznać za zwolnione od podatku w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 24 ust. l pkt a) umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie zasadnicze oraz świadczenie w postaci pokrycia kosztów podróży prywatnych pomiędzy Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi a Polską, zapewnione Wnioskodawcy bezpośrednio przez spółkę polską za pracę wykonywaną w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, których koszt poniosła ostatecznie spółka zagraniczna, należy uznać za zwolnione od podatku w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 24 ust. l pkt a) umowy.

Stanowisko swoje Wnioskodawca uzasadnia faktem, że wynagrodzenie zasadnicze oraz świadczenie w postaci pokrycia kosztów prywatnych podróży wypłacane/rozliczone przez spółkę polską zostało mu zagwarantowane w umowie oddelegowania krótkoterminowego z tytułu pracy wykonywanej przeze niego poza terytorium Polski (tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) i w związku z tym podlega opodatkowaniu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Prawo Zjednoczonych Emiratów Arabskich do opodatkowania tego dochodu wynika z art. 15 ust. 1 umowy i nie może być zniesione na podstawie art. 15 ust. 2 umowy. Wszystkie bowiem warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 umowy, pozwalające na uznanie, że wyłącznie Polska ma prawo do opodatkowania przychodu z pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie zostały spełnione, w szczególności, koszty jego wynagrodzenia zasadniczego oraz koszty podróży prywatnych pomiędzy Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi a Polską zostały poniesione przez spółkę zagraniczną, która była wyłącznym beneficjentem jego pracy w trakcie oddelegowania. Nie ma tu znaczenia fakt, że początkowo wynagrodzenie zasadnicze Wnioskodawcy było wypłacone przez spółkę polską oraz koszty jego podróży prywatnych były początkowo pokryte przez spółkę polską, ponieważ ich koszty zostały ostatecznie poniesione przez spółkę zagraniczną.

W związku z powyższym, na podstawie postanowień art. 15 umowy, Zjednoczone Emiraty Arabskie posiadają niezbywalne prawo do opodatkowania wynagrodzenia zasadniczego Wnioskodawcy oraz kosztów podróży uzyskanych za pracę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Zakres i sposób opodatkowania tego dochodu jest regulowany wewnętrznym ustawodawstwem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę od doradców podatkowych wynika, że wewnętrzne prawo podatkowe Zjednoczonych Emiratów Arabskich nie przewiduje opodatkowania dochodów z pracy najemnej i w konsekwencji, Wnioskodawca nie zapłaci tam podatku od wynagrodzenia zasadniczego. Jednakże wewnętrzne ustawodawstwo Zjednoczonych Emiratów Arabskich nie może wpływać, zdaniem Wnioskodawcy, na zastosowanie postanowień umowy.

Następnie Wnioskodawca przywołał treść art. 24 ust. l pkt a) umowy oraz stwierdził, że wynagrodzenie zasadnicze oraz koszty jego podróży prywatnych stanowią dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Nie ma znaczenia fakt, że z wewnętrznego ustawodawstwa tego kraju wynika, że ostatecznie Wnioskodawca nie zapłaci w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podatku od tego dochodu. Umowa mówi wyraźnie o dochodzie, który może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (prawo Zjednoczonych Emiratów Arabskich do opodatkowania tego dochodu wynika z art. 15 umowy, ponieważ jest ono uzyskane za pracę wykonywaną na terytorium tego państwa). W takim przypadku Polska zwolni taki dochód od opodatkowania zgodnie z art. 24 umowy.

Wobec powyższego – zdaniem Wnioskodawcy - zachodzą wszelkie przesłanki, aby w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego oraz kosztów podróży prywatnych zastosować przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem jest to dochód uzyskany z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski a z postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że Polska powinna zwolnić ten dochód z opodatkowania. W konsekwencji, podatek za 2012 r. należny w Polsce Wnioskodawca ustali w sposób określony w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając wynagrodzenie zasadnicze oraz koszty podróży prywatnych uzyskane za pracę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jako dochód zwolniony od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia zasadniczego oraz świadczeń w postaci pokrycia kosztów podróży prywatnych pomiędzy Zjednoczonymi Emiratami Arabskim a Polską.

W zakresie opodatkowania świadczeń dodatkowych zapewnionych Wnioskodawcy przez spółkę zagraniczną, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a wymienionej ustawy stanowi przy tym, iż przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce X, z siedzibą w Polsce, która oddelegowała go do wykonywania pracy na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich w spółce Y, z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, w terminie od 23 stycznia do 22 kwietnia 2012 r. W 2012 r. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich Wnioskodawca pozostawał krócej niż 183 dni.

Warunki oddelegowania Wnioskodawcy zostały określone w umowie między Wnioskodawcą, spółką polską i spółką zagraniczną („umowa oddelegowania krótkoterminowego”). Wnioskodawca podkreślił, że jego pobyt i praca w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie były podróżą służbową.

Zgodnie z ww. umową, podczas pobytu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich Wnioskodawca pozostawał zatrudniony w spółce polskiej, która to wypłacała mu wynagrodzenie zasadnicze. Z uwagi na niższe koszty, podróże prywatne pomiędzy Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi a Polską (tj. bilety lotnicze, opłaty parkingowe, opłaty za nadbagaż) zostały Wnioskodawcy zapewnione przez spółkę polską. Koszty całkowitego dochodu Wnioskodawcy (tj. zarówno wynagrodzenia zasadniczego, wypłaconego mu przez spółkę polską, jak i świadczeń dodatkowych, w tym pokrycie kosztów podróży prywatnych pomiędzy Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi a Polską, zapewniane mu w praktyce przez spółkę polską) za czas oddelegowania do pracy na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich były ponoszone ostatecznie przez spółkę zagraniczną. Zwracała ona spółce polskiej poniesione przez nią koszty pracy Wnioskodawcy na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, w tym koszty wynagrodzenia zasadniczego oraz koszty jego podróży prywatnych miedzy Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

Spółka polska nie posiada w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zakładu ani stałej placówki.

Podczas oddelegowania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich Wnioskodawca pozostawał pod ogólnym zwierzchnictwem swojego przełożonego, pracownika spółki polskiej, jednak bezpośredni nadzór nad bieżącymi obowiązkami służbowymi świadczonymi w Zjednoczonych Emiratach Arabskich sprawował pracownik spółki zagranicznej.

Narzędzia niezbędne (w tym komputer) do wykonywania pracy przez Wnioskodawcę zapewniła spółka polska, jednakże spółka zagraniczna poniosła ostatecznie koszty związane z użytkowaniem narzędzi zapewnionych przez spółkę polską w trakcie pracy Wnioskodawcy Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Spółka zagraniczna zapewniła miejsce wykonywania pracy (np. biurko) czy też środek transportu potrzebny przy realizacji zadań służbowych.

W zakresie bieżących obowiązków służbowych Wnioskodawcy to spółka zagraniczna ponosiła odpowiedzialność związaną z wynikami pracy Wnioskodawcy, jako jedyny beneficjent pracy Wnioskodawcy.

Jako, że praca była wykonywana na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, to w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenie pracownika, mającego miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie w Zjednoczonych Emiratach Arabskich).

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umów określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 15 ust. 2 pkt a) umowy pracownik winien przebywać w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym.

Drugi warunek, określony w art. 15 ust. 2 pkt b) tejże umowy wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (Zjednoczonych Emiratach Arabskich) miejsca zamieszkania lub siedziby.

Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej, a nie pośrednik (podmiot, który przekazuje siłę roboczą). W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać podmiotowi, który wynajął określone osoby – jako siłę roboczą innemu podmiotowi. W celu ustalenia, który podmiot (tzn. ten, z którym zawarta jest umowa o pracę czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) powoływanej umowy, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie podmiotu, który wynajął siłę roboczą oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między jego wynagrodzeniem a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko podmiot wynajmujący siłę roboczą czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) cyt. umowy nie jest spełniony.

Z kolei, zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 pkt c) ww. umowy, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. W rozumieniu ww. umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa – art. 5 ust. 1 ww. umowy. W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządzania,
2.  filię,
3.  biuro, w którym prowadzona jest działalność handlowa,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
7.  budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy.

Podsumowując - zatem w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 2 umowy nie jest spełniony, wynagrodzenie oddelegowanego pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 umowy wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca przebywał w Zjednoczonych Emiratach Arabskich poniżej 183 dni, a zatem należy uznać, że został spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt a) umowy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że spółka zagraniczna zwracała spółce polskiej poniesione przez nią koszty pracy Wnioskodawcy na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, w tym koszty wynagrodzenia zasadniczego.

Ponadto podczas oddelegowania do pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, bezpośredni nadzór nad bieżącymi obowiązkami służbowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę sprawował pracownik spółki zagranicznej. Narzędzia niezbędne (w tym komputer) do wykonywania pracy przez Wnioskodawcę zapewniła co prawda spółka polska, lecz ostatecznie koszty związane z użytkowaniem narzędzi zapewnionych przez spółkę polską w trakcie pracy Wnioskodawcy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, poniosła spółka zagraniczna. Spółka zagraniczna zapewniła miejsce wykonywania pracy (np. biurko) czy też środek transportu potrzebny przy realizacji zadań służbowych. W zakresie bieżących obowiązków służbowych Wnioskodawcy to spółka zagraniczna ponosiła odpowiedzialność, związaną z wynikami pracy Wnioskodawcy.

Z powyższego wynika, że faktycznym pracodawcą Wnioskodawcy w okresie oddelegowania do Zjednoczonych Emiratów Arabskich była spółka zagraniczna.

A zatem należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy nie został spełniony. Tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, co oznacza, że dochody Wnioskodawcy (tj. omawiane wynagrodzenie zasadnicze oraz świadczenia związane z kosztami prywatnych podróży pomiędzy Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi) podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (tj. zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jak i w Polsce).

W takim przypadku, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tych dochodów należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt a) umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego.

Reasumując należy stwierdzić, że uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie zasadnicze oraz świadczenia w postaci pokrycia kosztów podróży prywatnych pomiędzy Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za 2012 r. dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.