Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-92/16-4/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-29
Teza: miejsce opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej oraz rozpoznanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu w Polsce
Słowa kluczowe: dostawa; dowód; miejsce; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); warunki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej oraz rozpoznania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej oraz rozpoznania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Grupa I. S.A. \[dalej: Spółka lub I.\] jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, którego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług \[dalej: ustawa VAT\]. Głównym obszarem działalności gospodarczej I. jest produkcja i handel domowymi i przemysłowymi środkami czystości, kosmetykami, produktami leczniczymi i nawozami ogrodniczymi.

Przedmiotem niniejszego wniosku są dostawy towarów, które I. realizuje na rzecz dwóch kategorii kontrahentów:

1.  podmiotów gospodarczych, które są podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju swojej siedziby, posługującymi się ważnym numerem identyfikacyjnym VAT UE, w wyniku których wysyłka towaru następuje do innego kraju UE lub do kraju trzeciego (tzn. nienależącego do UE) \[dalej: kontrahent unijny\];
2.  podmiotów gospodarczych niebędących podatnikami VAT na terytorium Unii Europejskiej, w wyniku których wysyłka towaru następuje do kraju trzeciego, tzn. nienależącego do UE \[dalej: kontrahent zagraniczny\].

Wniosek dotyczy dostaw towarów, dokonywanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów unijnych, jak również kontrahentów zagranicznych \[dalej: kontrahenci\], które realizowane są w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. Oznacza to, że kontrahenci dokonują kolejnej dostawy towarów nabytych od Spółki na rzecz kolejnego podmiotu \[dalej: ostateczny nabywca\], natomiast towar w ramach transakcji jest transportowany bezpośrednio od Spółki do tego ostatecznego nabywcy.

Spółka realizuje ww. dostawy na podstawie:

1.  umów handlowych \[dalej: umowa\] lub
2.  zamówień ramowych \[dalej: zamówienie\], w przypadku kontrahentów, którzy nie wyrażają woli podpisania długoterminowej umowy.

1.  Ramy umowne współpracy

Uwzględniając zakres postanowień umownych oraz posiadaną dokumentację, można ww. transakcje podzielić na dwa typy, realizowane wg schematów opisanych poniżej:

Schemat 1

W samej treści umowy bądź zamówienia ujawniona jest okoliczność, że w transakcji biorą udział więcej niż dwa podmioty, oraz że towar jest transportowany bezpośrednio od Spółki do podmiotu trzeciego będącego ostatecznym nabywcą. Dodatkowo, kontrahenci wskazują, jaki jest kraj zakończenia transportu towarów (konkretny kraj UE lub kraj trzeci).

W niniejszym schemacie, na podstawie zawieranych umów, jak również w ramach składanych zamówień, kontrahenci zobowiązują się, że prawo do rozporządzania nabywanymi od Spółki towarami jak właściciel nie zostanie przez nich przeniesione na kolejny podmiot (ostatecznego nabywcę) na terytorium Polski, a dopiero w kraju zakończenia transportu.

Schemat 2

Umowy zawierane przez kontrahentów lub składane przez nich zamówienia nie wskazują wprost, że towar nabywany od Spółki będzie przedmiotem dalszej odprzedaży. W konsekwencji, nie zawierają również klauzuli, zgodnie z którą kontrahenci zobowiązują się do nieprzenoszenia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejny podmiot (ostatecznego nabywcę) na terytorium Polski.

Spółka, na potrzeby transakcji dokonywanych według niniejszego schematu, podejmuje czynności mające na celu odpowiednie zidentyfikowanie kontrahentów oraz ustalenie szczegółowych warunków dostawy. Wskazane czynności obejmują przede wszystkim uzyskanie następujących informacji:

1.  dane identyfikujące podmiot składający zamówienie - czyli kontrahenta (nazwę i adres, nr z rejestru przedsiębiorców, nr identyfikacji podatkowej, nr rachunku bankowego, z którego zostanie dokonana zapłata za towar);
2.  dane identyfikacyjne osób składających zamówienie w imieniu podmiotu, o którym mowa w pkt 1 powyżej (w tym również dane kontaktowe tych osób);
3.  warunki, na jakich ma zostać zrealizowana dostawa dokonywana przez Spółkę, w tym m.in:
    1.  warunki INCOTERMS dostawy na rzecz kontrahenta oraz kolejnej dostawy pomiędzy kontrahentem i następnym podmiotem (czyli między 2-gim i 3-cim podmiotem w łańcuchu, oraz 3-cim i 4-tym jeśli występują),
    2.  miejsce docelowe rozładunku towarów,
    3.  podmiot odpowiedzialny za organizację transportu,
    4.  nazwę przewoźnika,
    5.  dane identyfikacyjne osoby reprezentującej przewoźnika (w tym również jej dane kontaktowe),
    6.  status podmiotu, do którego docelowo będzie dokonywany transport towarów (zamawiający, kontrahent zamawiającego czy też inny),
    7.  informacje o planowanym objęciu towarów procedurami celnymi, czy będzie przepakowywany/ przeładowywany (w tym również informację o miejscu, gdzie towar będzie poddawany tym procedurom).

W większości przypadków dotarcie do wymienionych informacji następuje poprzez korespondencję mailową lub telefoniczną z kontrahentem (w formie pytań pracowników Spółki i odpowiedzi kontrahenta). W niektórych przypadkach Spółka stosuje specjalny formularz zamówienia (lub zmodyfikowaną wersję, ustaloną w toku negocjacji z kontrahentem), którego wypełnienie i przesłanie przez kontrahenta jest warunkiem skutecznego złożenia zamówienia.

W świetle powyższego, z kontekstu warunków transakcji na jakich ma być realizowane zamówienie, Spółka jest w stanie ocenić, czy i na jakich warunkach może dojść do transakcji łańcuchowej.

1.  Weryfikacja kontrahenta

Przed zakończeniem procesu negocjacji, uzgodnieniem warunków współpracy oraz dokonaniem dostawy, zarówno w schemacie 1 i 2, kontrahenci dostarczają Spółce m.in. kopie odpisów/ wyciągów z rejestru przedsiębiorców, kopie potwierdzeń nadania numeru identyfikacji podatkowej, kopie potwierdzeń rejestracji na potrzeby VAT oraz kopię pełnomocnictwa bądź innego dokumentu potwierdzającego umocowanie tych osób do występowania w imieniu kontrahentów. Pracownicy Spółki dodatkowo dokonują weryfikacji kontrahenta, np. poprzez sprawdzenie jego strony internetowej, umieszczenia kontrahenta w powszechnie dostępnych rejestrach i ewidencjach (w tym np. w systemie VIES), etc.

1.  Warunki dostawy i transport towarów

W obydwu opisanych powyżej schematach, dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów realizowane są wg reguł INCOTERMS 2010 na warunkach FCA/ EXW „miejscowość w Polsce” (co do zasady jest to magazyn Spółki znajdujący się w Polsce) lub CPT „miejscowość w kraju zakończenia transportu” (z reguły jest to magazyn kontrahenta lub ostatecznego nabywcy).

W przypadku dostaw na warunkach EXW lub FCA, towary odbierane są osobiście przez kontrahentów z ustalonego ze Spółką miejsca \[dalej: miejsce odbioru\] - magazynu Spółki lub miejsca, do którego Spółka zobowiązana jest dostarczyć towar (zawsze znajduje się ono na terytorium Polski), ewentualnie przez podmiot trzeci (działający na zlecenie kontrahenta).

Natomiast w przypadku stosowania warunków CPT, obowiązki Spółki jako sprzedającego obejmują dostarczenie towaru do ustalonego z kontrahentem miejsca znajdującego się w kraju zakończenia transportu \[dalej: miejsce przeznaczenia\]. I. zobowiązana jest do zawarcia umowy przewozu oraz opłacenia transportu do miejsca przeznaczenia, natomiast prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na kontrahenta w momencie przekazania towaru przewoźnikowi (w miejscu odbioru).

W rezultacie, niezależnie od tego, które z ww. warunków zostaną określone w umowie/ zamówieniu, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na kontrahentów na terytorium Polski, czyli w kraju rozpoczęcia transportu.

W przypadku dostaw realizowanych na bazie FCA lub EXW, zgodnie z treścią zawieranych umów jak i składanych zamówień, za organizację transportu towarów z miejsca odbioru odpowiedzialni są kontrahenci. W szczególności są oni zobowiązani do zawarcia na własny koszt i ryzyko umowy przewozu ze spółką spedycyjną. Z kolei w przypadku dostaw realizowanych na bazie CPT, ww. obowiązek organizacji transportu do miejsca przeznaczenia spoczywa na Spółce.

W praktyce, organizator transportu (kontrahenci lub Spółka, w zależności od przyjętych warunków INCOTERMS) odpowiada za:

*   kontakt z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,

*   uzgodnienie z przewoźnikiem terminu odbioru, ilość oraz wagę towarów,

*   uzgodnienie z przewoźnikiem sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu,

*   kontakt ze Spółką, w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki towarów,

*   koordynację poszczególnych etapów transportu towarów.

Zgodnie ze stosowanymi warunkami dostaw, jak również postanowieniami umownymi, ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru obciążają kontrahenta w momencie:

*   postawienia towarów do dyspozycji kontrahenta w magazynie Spółki (EXW),

*   przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi (FCA i CPT).

Jednocześnie, w przypadku dostaw skutkujących wywozem towarów poza terytorium UE, to kontrahent na własny koszt dokonuje odprawy celnej towaru w kraju zakończenia transportu (importu).

Spółka, w przypadku ustalenia warunków FCA lub EXW, poza wydaniem towaru kontrahentowi lub przewoźnikowi w miejscu odbioru, nie jest zaangażowana w proces dalszej wysyłki, transportu towarów - nie jest stroną umowy przewozu, nie ma dostępu do dokumentów przewozowych potwierdzających dostarczenie towarów.

Spółka ma świadomość, że w przypadku dostaw dokonywanych w ramach transakcji łańcuchowej kwalifikacja dostawy dokonywanej przez Spółkę potencjalnie jest uzależniona od warunków dostawy dokonywanej przez kontrahentów na rzecz ostatecznego nabywcy. W związku z tym, w toku realizacji dostaw z kontrahentami, Spółka podejmuje również zgodne z prawem działania mające na celu pozyskanie od kontrahentów dokumentów potwierdzających warunki, na jakich realizowane są kolejne dostawy w łańcuchu - dokumenty przewozowe, oświadczenia kontrahentów, korespondencja mailowa, dokumenty celne potwierdzające dopuszczenie towaru do obrotu w kraju trzecim itp. Ponadto Spółka weryfikuje tożsamość kierowcy, który stawił się po odbiór towaru, weryfikuje treść dokumentów przewozowych, w szczególności czy kontrahent nabywający towary od Spółki jest faktycznie podmiotem zlecającym transport. Jednakże, z uwagi na tajemnicę handlową kontrahenci odmawiają ujawniania warunków handlowych kolejnych dostaw, w których Spółka nie jest stroną.

1.  Dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy, towarzyszące dostawie

W przypadku każdej dostawy Spółka dysponuje korespondencją handlową dotyczącą konkretnej dostawy, kopią faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz kontrahenta, specyfikacją wysłanych towarów, potwierdzeniem wpłaty zaliczki, a także z reguły potwierdzeniem zapłaty należności (o ile upłynął termin płatności i kontrahent nie jest w zwłoce).

Dodatkowo, na żądanie Spółki kontrahenci, którym sprzedane towary zostały następnie wywiezione do innego kraju UE, potwierdzają fakt ich dowiezienia do innego kraju UE.

W odniesieniu do dostaw skutkujących wysyłką towaru poza UE, to Spółka (a właściwie agencja celna działająca w jej imieniu) dokonuje otwarcia procedury celnej wywozu, dokonując zgłoszenia w polskim urzędzie celnym. Na potwierdzenie dokonanego wywozu Spółka otrzymuje w oryginale komunikat elektroniczny IE-599, w którym I. widnieje jako Nadawca/ Eksporter. Z dokumentu tego wynika, co jest przedmiotem dostawy i można w pełni potwierdzić tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu. Posiadany przez Spółkę komunikat IE-599 (w formacie XML), zawiera m.in. następujące dane:

1.  opis towaru (zgodny z opisem właściwym dla kodu CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej),
2.  kod CN, pod którym towar jest klasyfikowany na podstawie Nomenklatury Scalonej,
3.  masa netto,
4.  adres dostawy w państwie trzecim,
5.  numer faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz kontrahenta.

Z reguły kontrahenci nie dostarczają Spółce kopii kompletnie wypełnionych listów przewozowych potwierdzających kto i kiedy dokonał odbioru towarów w miejscu zakończenia transportu, motywując to tajemnicą handlową, brakiem takiego formalnego obowiązku (gdyż Spółka nie jest stroną umowy przewozowej) lub zbyt dużą uciążliwością realizacji takiej prośby dla wszystkich wysyłek.

W rezultacie, poza dokumentami wymienionymi powyżej w lit. A-D (do których dostarczenia zobowiązuje kontrahenta umowa lub zamówienie) Spółka nie otrzymuje innych dokumentów mogących wskazywać, że transakcja przebiegała na innych warunkach niż pierwotnie ustalone.

Reasumując, Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy co do zasady otrzymuje następujące dokumenty:

1.  dowody, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju) i w rezultacie stanowią dostawę wewnątrzwspólnotową;
2.  celne (komunikat IE-599), potwierdzające wywóz towaru poza terytorium UE.

W konsekwencji, Spółka opodatkowuje dokonane przez siebie dostawy korzystając z preferencyjnej stawki 0%.

Bardzo sporadycznie zdarza się, że Spółka nie dysponuje w tym terminie ww. dokumentami. Wtedy Spółka:

1.  W odniesieniu do eksportu towarów - postępuje zgodnie z przepisem art. 41 ust. 7 ustawy VAT, tj. nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w art. 41 ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Następnie, po otrzymaniu tego dokumentu, Spółka dokonuje korekty podatku należnego zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy VAT.
2.  W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - stosuje się do art. 42 ust. 12 ustawy VAT, tj. nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy. Wtedy Spółka wykazuje tę dostawę w ewidencji za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Następnie, po otrzymaniu właściwych dokumentów, Spółka wykazuje WDT ze stawką 0% w ewidencji za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonuje korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawom realizowanym przez Spółkę na rzecz kontrahentów (na warunkach przedstawionych w stanie faktyczny oraz mając na względzie, że organizacja transportu leży w gestii Spółki lub kontrahentów), w następstwie których następuje wywóz towaru poza terytorium kraju, należy przypisać status dostawy „ruchomej” w ramach łańcucha dostaw?
2.  Czy dysponując dokumentami wskazanymi w opisie stanu faktycznego, Spółka prawidłowo rozpoznaje WDT lub eksport towarów w odniesieniu do dostaw realizowanych na rzecz kontrahentów wg obydwu schematów opisanych w stanie faktycznym (z zastrzeżeniem, że dostawa Spółki na rzecz kontrahenta jest dostawą ruchomą)?
3.  Czy działania podejmowane przez Spółkę, zarówno w procesie negocjacji poprzedzającym zawarcie umowy/ nawiązanie współpracy z kontrahentami, jak również w trakcie realizacji transakcji, spełniają przesłanki dochowania przez Spółkę należytej staranności?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Mając na uwadze warunki oraz okoliczności, w jakich dokonywana jest dostawa Spółki na rzecz kontrahentów, należy wskazać, iż stanowi ona dostawę ruchomą, której należy przypisać transport w ramach transakcji łańcuchowej.
2.  Spółka prawidłowo rozpoznaje WDT oraz eksport towarów, będąc w posiadaniu dokumentacji szczegółowo przedstawionej w opisie stanu faktycznego, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.
3.  Działania podejmowane przez Spółkę, zarówno na etapie negocjacji warunków umowy/ zamówienia z kontrahentami, jak i realizacji transakcji, świadczą o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności w zakresie weryfikacji statusu kontrahenta, jak również potwierdzenia przebiegu transakcji.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

1.  Określenie dostawy ruchomej w ramach łańcucha dostaw

Sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy, stanowi tzw. dostawę łańcuchową.

Skutki w zakresie łańcuchowej dostawy towarów ustawa VAT reguluje wprost w art. 7 ust. 8, który stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem w przypadku dostawy realizowanej wg powyższego schematu, ustawa VAT stosuje pewnego rodzaju fikcję prawną, zakładającą, że opodatkowanej sprzedaży dokonał każdy podmiot biorący udział w transakcji.

Z kolei art. 22 ust. 2 ustawy VAT wprowadza szczególną zasadę ustalenia miejsca opodatkowania w przypadku dostawy łańcuchowej. Zgodnie z nim, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy VAT - w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Cytowane powyżej przepisy wskazują, że w przypadku dostaw łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W tym miejscu należy wskazać, iż obecne brzmienie ww. przepisów jest skutkiem nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, wprowadzającej obecne przepisy (druk sejmowy 805) wskazano, że „zmiana w art. 22 ust. 2 ustawy polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów dla tego nabywcy, który dokonuje również jego dostawy wystarczy, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie”.

W rezultacie w obecnym stanie prawnym za modelową uznaje się sytuację, że transport będzie przyporządkowany pierwszej dostawie, jednakże, jeżeli z warunków dostawy i organizacji transportu wynikać będzie, że wysyłkę należy przyporządkować drugiej dostawie, to zasada podstawowa przestanie być stosowana (tak również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 marca 2015 r., nr IPTPP2/443-885/14-4/IR).

Analizując transakcje łańcuchowe należy zatem każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i uwzględniając organizację transportu na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Innymi słowy, przyporządkowanie transportu (wysyłki) towarów innej niż pierwsza dostawie towarów może nastąpić w przypadku, gdy nabywca (w pierwszej dostawie) zawarł umowę dostawy, z warunków której wynika zasadność przypisania transportu (wysyłki) tej, innej niż pierwsza, dostawie.

W świetle powyższego zatem, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport, będzie miała charakter międzynarodowy (w omawianym przypadku będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów). Przepisy ustawy, nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w powołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy.

Kwestia przyporządkowania transportu do jednej z dostaw w łańcuchu była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE \[dalej: TSUE\] z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (C-245/04). W opinii rzecznika generalnego Juliane Kokott, przedstawionej w niniejszej sprawie w dniu 10 listopada 2005 r. stwierdzono, że „w drodze wyjątku na kryterium zlecenia transportu można się jednak nie powoływać wtedy, gdy towar jest transportowany przez pierwszego dostawcę w łańcuchu (\`(...)\`) samodzielnie lub na jego zlecenie. Jest rzeczą oczywistą, że dostawca/sprzedawca nie może być jednocześnie nabywcą rzeczy. Pierwszy dostawca poprzez zlecenie transportu nie uzyskuje również żadnych (nowych) uprawnień właścicielskich, lecz jedynie wykonuje uprawnienia, które mu dotychczas przysługiwały”.

Z kolei w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien Trybunał stwierdził, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE stwierdził również, że w przypadku gdy nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, jak ma to miejsce w przypadku dostaw, których warunkiem jest odbiór towarów z magazynu dostawcy, powinny być brane pod uwagę w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami.

Dodatkowo, TSUE zaznaczył, iż (\`(...)\`) w okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.

Powyższe wyroki TSUE odnoszą się co prawda do transakcji wewnątrzwspólnotowych (WDT i WNT) niemniej jednak, konkluzje w zakresie dostaw łańcuchowych, które z nich wynikają mają charakter generalny i zdaniem Spółki znajdą zastosowanie w odniesieniu do każdej dostawy łańcuchowej, w szczególności dają wskazówki w kwestii przypisania do danej dostawy transportu. Zatem biorąc pod uwagę obydwa powyższe wyroki, w ocenie TSUE w celu przypisania transportu danej dostawie należy dokonać ogólnej oceny wszystkich okoliczności transakcji.

Wskazać również należy, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport, istotne jest także, kto organizuje/ zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio) będzie obciążany jego kosztami (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 lipca 2013 r., nr ILPP4/443-195/13-2/EWW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 listopada 2014 r., nr IBPP4/443-357/14/EK).

W analizowanym przypadku obowiązek organizacji transportu spoczywa na kontrahentach bądź też na Spółce, co jest uzależnione od stosowanych warunków INCOTERMS i znajduje również potwierdzenie w treści zawieranych umów i składanych zamówień. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, organizator transportu odpowiada m.in. za:

*   zawarcie na własny koszt i ryzyko umowy transportu,

*   kontakt z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,

*   uzgodnienie z przewoźnikiem terminu odbioru, ilość oraz wagę towarów,

*   uzgodnienie z przewoźnikiem sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu,

*   kontakt ze Spółką, w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki towarów,

*   koordynację poszczególnych etapów transportu towarów.

W związku z powyższym, o przyporządkowaniu transportu określonej dostawie decyduje całokształt okoliczności dotyczących danej dostawy m.in. organizacja transportu, przyjęte warunki dostawy, w tym i moment przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Według stosowanych w umowach zawieranych przez Spółkę reguł FCA lub EXW, sprzedający nie opłaca zasadniczych kosztów transportu ani ubezpieczenia. Ponosi on koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu, którym z reguły jest magazyn Spółki. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy - w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego.

Z kolei w przypadku dostaw na bazie CPT, do obowiązków Spółki należy zawarcie umowy przewozu do określonego miejsca przeznaczenia i opłacenia kosztów przewoźnego. Natomiast ryzyko uszkodzenia i utraty towaru przechodzi na kontrahenta w momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi w miejscu odbioru (co do zasady magazynu Spółki).

W wyniku przyjętych warunków dostaw Spółka bądź kontrahent są odpowiedzialni za zorganizowanie i pokrycie kosztów transportu towarów poza terytorium kraju. Jednocześnie, wszelkie ryzyka związane z uszkodzeniem lub utratą towarów przechodzą na ostatecznego nabywcę dopiero w kraju zakończenia transportu. Stąd też, biorąc pod uwagę, zgodnie ze wskazówkami TSUE, intencje kontrahentów w chwili nabycia (a w odniesieniu do kontrahentów unijnych również fakt posługiwania się przez nich numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych), należy uznać, że to dostawa między Spółką a kontrahentem ma charakter dostawy, której należy przyporządkować transport.

Wskazać również należy, że stosowane w umowach warunki dostaw odpowiadają zawsze w pełni temu, kto dokonuje wywozu towarów poza terytorium kraju. Nie ma sprzeczności pomiędzy warunkami dostawy, a tym kto organizuje i odpowiada za transport przedmiotowych towarów. W związku z tym, dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz kontrahentów, w przypadku gdy zgodnie z warunkami za organizację transportu poza terytorium Polski odpowiedzialny jest sama Spółka lub kontrahent, jest dostawą „ruchomą”. Jednocześnie z warunków umowy/ zamówienia nie wynika, by transport miał być przyporządkowany dla dostawy dokonywanej przez kontrahenta na rzecz ostatecznego nabywcy, w związku z tym dostawa pomiędzy drugim w łańcuchu dostaw kontrahentem, a ostatecznym nabywcą, jest dostawą „nieruchomą”, która uznana będzie za dokonaną w państwie przeznaczenia/ zakończenia transportu (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT).

Mając zatem na uwadze powołane wyżej argumenty oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w świetle całokształtu warunków dostaw wynikających z opisu sprawy w tym okoliczności, że to Spółka bądź kontrahenci będą odpowiedzialni za organizację transportu towarów, natomiast ostateczni nabywcy będą nabywać prawo do rozporządzania towarami jak właściciel dopiero w państwie zakończenia transportu, tj. odpowiednio na terytorium innego państwa członkowskiego UE lub państwa trzeciego, dostawę dokonywaną przez I. na rzecz kontrahentów uznać należy za dostawę „ruchomą”.

Jednocześnie Spółka pragnie zastrzec, iż w odniesieniu do Schematu 2, warunkiem przypisania statusu dostawy ruchomej do dostawy Spółki na rzecz kontrahenta jest treść dokumentów oraz ustalenia z kontrahentem, które wyraźnie będą wskazywać na tę okoliczność. W przeciwnym wypadku, tj. gdy z całokształtu okoliczności nie będzie wynikała możliwość przypisania transportu dostawie I. na rzecz kontrahentów, Spółka będzie wykazywała tę dostawę jako dostawę lokalną, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla dostaw krajowych.

W rezultacie miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy pomiędzy I. a kontrahentem, ustalonym jak dla towarów transportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, jest/ będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, czyli w przedmiotowej sprawie na terytorium Polski.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, zwłaszcza mając na względzie okoliczność, że za organizację transportu towarów odpowiada Spółka albo kontrahenci, jak również fakt, że ostateczny nabywca (zgodnie z zastrzeżeniami umownymi lub wskazanymi w zamówieniu) będzie nabywał prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel dopiero w miejscu przeznaczenia/ zakończenia ich transportu, dostawę Spółki na rzecz kontrahenta uznać należy za dostawę „ruchomą”.

W konsekwencji stanowisko Spółki należy uznać w tym zakresie za prawidłowe.

1.  Warunki stosowania stawki 0% podatku VAT

2.1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów \[dalej: WDT\], zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT, stanowi wywóz towarów z terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium innego państwa członkowskiego, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z kolei przepis ust. 2 ww. przepisu określa warunki dotyczące nabywcy, które muszą zostać spełnione, aby dany wywóz towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy VAT mógł zostać uznany za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z tą regulacją, WDT ma miejsce, jeżeli nabywcą towarów jest m.in. podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski.

W odniesieniu do stawki podatku VAT, właściwej dla ww. transakcji, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Analiza powyższych przepisów dotyczących WDT pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, których spełnienie warunkuje potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspóinotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dotyczy on również udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji.

Na powyższe zwracają uwagę również organy podatkowe. Przykładowo Spółka pragnie wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 października 2015 r., nr IBPP4/4512-202/15/LG oraz interpretację Dyrektora bydgoskiej Izby Skarbowej z 14 lipca 2015 r. nr ITPP3/4512-142/15-5/MD.

Jak stanowi art. 42 ust. 3 ustawy VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego.

W świetle przywołanych przepisów ustawy VAT, podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy. Dowody, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, mają zastosowanie w okolicznościach, gdy dostawca towarów nie dysponuje wszystkimi dokumentami określonymi przez art. 42 ust. 3 ustawy albo dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy. Wówczas można uznać za dowody dostawy towarów inne dokumenty, wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy. Przepis ten nie pozwala jednak na kompleksowe i całkowite zastąpienie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy i dokumentowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Należy tutaj wskazać, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. sygn. akt. I FPS 1/10, NSA podkreślił, że:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

NSA stwierdził również, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy VAT wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust 3 ustawy VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tym samym, mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz powołaną wyżej uchwałę Sądu Najwyższego stwierdzić należy, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dopuszczalne jest, aby Spółka posiadała jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11, jeżeli dokumenty te potwierdzają, że towar został faktycznie dostarczony do podmiotu znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Dla udokumentowania takiej dostawy Spółka może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W związku z tym kluczową okolicznością jest, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których jednoznacznie wynika, że określony towar - będący przedmiotem dostawy - został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

W rezultacie, odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego, wskazać należy, iż w przypadku dostaw towarów, w wyniku których następuje transport tych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, Spółka będzie w posiadaniu dokumentów, które będą ten fakt potwierdzały. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka dysponuje korespondencją handlową, kopią faktury, specyfikacją wysłanych towarów, potwierdzeniem otrzymania zapłaty należności (w tym również zaliczki). Ponadto kontrahenci na żądanie Spółki potwierdzają fakt dowiezienia towarów do innego kraju UE.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentów ww. potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W opinii Spółki, dokumenty którymi dysponuje pozwalają na zastosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%. Dokumenty te będą bowiem jednoznacznie dowodzić dostarczenie towaru do ich odbiorcy w innym niż kraj terytorium Unii Europejskiej.

W rezultacie, jeżeli dostawa towarów pomiędzy Spółką a kontrahentem, spełniać będzie warunki do zakwalifikowania jej jako dostawę „ruchomą”, której przyporządkowany jest transport towarów i wywóz tych towarów jest potwierdzony dokumentami, o których mowa powyżej, to niewątpliwie mamy do czynienia z WDT. Zatem, mimo braku pełnej dokumentacji przewozowej, I. co do zasady jest w posiadaniu innych, pomocniczych dokumentów, z których jednoznacznie wynika, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały przetransportowane do innego kraju członkowskiego UE, które to są wystarczającą podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

2.2. Eksport towarów

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W świetle powyższego, ustawa o VAT dokonuje rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem, aby można było mówić o eksporcie towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów,
2.  w skutek tej dostawy, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
3.  wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Spółka pragnie wskazać m.in. interpretacje:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 września 2014 r., nr ILPP4/443-807/11/14-S1/BA,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 lipca 2014 r, nr ITPP3/443-198/14/AT,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2014 r., nr IBPP4/443-320/14/LG.

Z kolei art. 41 ust. 4 ustawy VAT stanowi, iż w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a (eksport bezpośredni - przyp. Spółki), stawka podatku wynosi 0%, zaś zgodnie z ust. 6 tego przepisu stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast jak stanowi ust. 6a cytowanego wyżej artykułu, dokumentem, potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Powyższy przepis stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy VAT).

Z powyższego wynika, iż w przypadku eksportu prawo do zastosowania stawki 0% uzależnione jest od spełnienia pewnych warunków formalnych, co ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która przez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Obecnie zgłoszenia wywozowe, wszelkie komunikaty przekazywane pomiędzy urzędami celnymi (na obszarze Wspólnoty) czy komunikaty przekazywane eksporterom mają postać sformalizowanych elektronicznych plików XML, udostępnianych poprzez system ECS (Export Control System). Stosowanym przez polskie organy celne dokumentem elektronicznym potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty jest komunikat IE-599 przesłany eksporterowi przez urząd celny.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12, dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Unijnyej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy.

Dodatkowo, Spółka pragnie w tym miejscu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2014 r, sygn. akt I FSK 76/13, w którym NSA odwołując się do ww. uchwały wskazał:

Niewątpliwie bowiem, jeżeli (\`(...)\`) zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii.

W przedmiotowej sprawie zgłoszenie do procedury celnej wywozu następuje w polskim urzędzie celnym. Spółka, jako podmiot odpowiedzialny za otwarcie procedury celnej wywozu, jest wskazany na towarzyszących dokumentach celnych jako Nadawca/ Eksporter. W związku z tym, że Spółka (agencja celna działająca w jej imieniu) dokonuje zgłoszenia celnego, to komunikat IE-599 jest przesyłany bezpośrednio na adres mailowy Spółki. Z dokumentu celnego IE-599 wynika, co jest przedmiotem dostawy eksportowej i można w pełni potwierdzić tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.

Warunkiem do stosowania preferencyjnej stawki podatku w eksporcie jest otrzymanie przez Spółkę potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Polski, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy VAT. Spółka będzie posiadała dokument IE-599 uzyskany od organów celnych, z którego jednoznacznie będzie wynikało, że towar, który Spółka sprzedała kontrahentowi został wywieziony poza granice UE.

W konsekwencji, biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że skoro dostawa towarów pomiędzy Spółką a kontrahentem, jest dostawą „ruchomą”, której przyporządkowany jest transport towarów i wywóz tych towarów jest potwierdzony dokumentami, o których mowa powyżej, to niewątpliwie mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim.

1.  Dochowanie przez Spółkę należytej staranności

Mając na względzie treść obecnie obowiązujących przepisów ustawy VAT w zakresie ustalania miejsca dostawy w przypadku dostawy łańcuchowej, doniosłe znaczenie dla określenia skutków podatkowych tej transakcji ma ustalenie warunków, na jakich dokonywane są poszczególne dostawy w ramach łańcucha.

Mimo, iż Spółka podejmuje szereg działań i aktywności w zakresie uzyskania od kontrahentów szczegółowych i kompletnych informacji lub dokumentów dotyczących okoliczności i warunków towarzyszących dostawom dokonywanym przez nich na rzecz ostatecznych nabywców, nie ma całkowitej gwarancji, czy w istocie je otrzyma lub czy w pełni odzwierciedlają one faktyczny przebieg transakcji. Dotyczy to w szczególności okoliczności, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy kontrahentem a ostatecznym nabywcą nie nastąpiło na terytorium Polski, a dopiero w kraju zakończenia transportu.

Spółka nie ma bowiem narzędzi prawnych umożliwiających weryfikację faktycznych warunków dostawy pomiędzy kontrahentami a ostatecznymi nabywcami. Stąd informacje, oświadczenia lub dokumenty dostarczane przez kontrahenta dotyczące kolejnych dostaw w łańcuchu, są wyrazem jego dobrej woli i chęci współpracy, których Spółka nie ma prawa podważać lub bezwarunkowo żądać w przypadku każdej dostawy.

Niemniej, należy jednak podkreślić, że w celu minimalizacji ryzyka niestarannego działania Spółka podejmuje szereg działań szczegółowo opisanych w stanie faktycznym zmierzających do:

*   zawarcia umowy i nawiązania współpracy z kontrahentami poprzedzonych negocjacjami, w trakcie których Spółka dokonuje szczegółowej weryfikacji kontrahenta, polegającej między innymi na sprawdzeniu dokumentów korporacyjnych, umocowania osób występujących w ich imieniu, fizycznych spotkań z kontrahentami, sprawdzaniu stron internetowych oraz powszechnie dostępnych rejestrów i ewidencji;

*   ustalenia warunków (za pośrednictwem korespondencji handlowej lub specjalnego formularza) dostaw w sposób pozwalający na wskazanie dostawy ruchomej;

*   sprawdzenia, że transakcja jest faktycznie realizowana na warunkach w niej określonych - np. weryfikuje status przewoźnika, treść dokumentów przewozowych;

*   uzyskania jak najpełniejszego udokumentowania dostawy oraz oceny zgodności otrzymanych dokumentów i stwierdzonych w nich faktów z warunkami umowy lub zamówienia.

Dlatego też, w ocenie Spółki podejmowane przez nią działania wskazują i potwierdzają dobrą wiarę oraz dochowanie należytej staranności. Spółka dąży do tego by posiadane przez nią dokumenty w pełni odzwierciedlały faktyczny przebieg transakcji, przez co potwierdzały również prawo Spółki do stosowania stawki 0% w odniesieniu do dokonywanych na rzecz kontrahentów dostaw towarów.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż pojęcie „należytej staranności” nie jest pojęciem normatywnym, a przesłanki jej dochowania zostały wypracowane w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również polskich sądów administracyjnych.

Kluczowym wyrokiem dotyczącym określenia należytej staranności, jest w ocenie Spółki wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. (C-439/04 i C-440/04) w sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling - Belgia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, m.in.:

(\`(...)\`) gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako spfzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Fundamentalną zasadą systemu VAT jest jego neutralność dla podatników. W świetle przywołanego powyżej wyroku TSUE rysują się zasadnicze przesłanki uzasadniające derogację tej zasady, tj.:

*   gdy podatnik wiedział, że uczestniczył w oszustwie, lub
*   powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że podatnik ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta. Okoliczność, że w łańcuchu transakcji doszło do jakichś uchybień, nie jest więc wystarczającą przesłanką do pozbawienia danego podatnika prawa do odliczenia bądź zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Aby mogło do tego dojść musi zostać wykazany brak należytej staranności/ działanie w złej wierze przez podatnika.

W ww. wyroku TSUE wskazał ponadto, że jeżeli podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na legalność tych transakcji.

Istotnym dla oceny dochowania przez podatnika dobrej wiary oraz należytej staranności jest także wyrok TSUE z 27 września 2007 r. (C-409/04) w sprawie The Queen, przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którego uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że:

Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

W wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos, Trybunał stwierdził natomiast, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. TSUE zauważył ponadto, że cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże zawsze rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności.

Istotny w kwestii przesłanek dochowania należytej staranności jest również wyrok w sprawach połączonych Mahageben i Peter David (C-80/11 i C-142/11) z dnia 21 czerwca 2012 r, w którym TSUE zauważył, że to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

W świetle przedstawionego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nasuwa się wniosek, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też „podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa”. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Ponadto orzecznictwo Trybunału wskazuje, że naruszenie zasady neutralności ze względów czysto prewencyjnych, gdy dostawca mógł udowodnić, iż nie działał w oszukańczy sposób, nie jest proporcjonalnym środkiem, który mógłby być uzasadniony w świetle orzecznictwa TSUE. Organy podatkowe nie mogą zatem przerzucać na podatników obowiązku kontrolowania kontrahentów w zakresie wykraczającym poza normalne, zwyczajowo akceptowane stosunki handlowe.

Nie mniej istotne są również konkluzje płynące z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, które w pełni potwierdzają i aprobują argumentację przedstawianą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jako przykład wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2014 r., sygn. I FSK 1616/13, w którym sąd wyjaśnia:

(\`(...)\`) należy zgodzić się ze skarżącą, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób.

Analogicznie stanowisko wyraził NSA w wyroku z 19 marca 2014 r, sygn. I FSK 576/13.

Spółka w pełni zgadza się z przedstawioną powyżej argumentacją NSA. Nie sposób bowiem w przypadku transakcji łańcuchowych, w których może brać udział kilka podmiotów, oczekiwać od podatnika by ten monitorował cały przebieg transakcji (czyli kolejnych dostaw w obrębie łańcucha, których Spółka nie jest stroną). Wymagałoby to bowiem podejmowania działań stanowczo wykraczających poza działania zwykle podejmowane w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a których można oczekiwać od podatnika.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 23 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 714/13 NSA wskazał:

(\`(...)\`) na organach podatkowych ciąży wykazanie, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Niewątpliwie - jak wykazują liczne przykłady ujawnione w orzecznictwie - obrót paliwem jest czynnością prawną obarczoną wysokim ryzykiem nadużyć podatkowych i w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych w zakresie prowadzonego postępowania i wykazania, że podatnik co najmniej - w świetle okoliczności ustalonych w sprawie, towarzyszących spornym transakcjom - powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie, jak wskazuje się w doktrynie, należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak \[w:\] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

Ponadto wskazać należy, iż wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter wiążący i przy interpretacji przepisów krajowych, implementujących postanowienia Dyrektywy VAT, konieczne jest uwzględnianie jego stanowiska.

W świetle przywołanego orzecznictwa, nie ulega wątpliwości, że jeżeli podatnik podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie (czyli podatnik dołożył należytej staranności), to może domniemywać legalności i prawidłowości w zakresie dokonanej kwalifikacji transakcji. Dodatkowo nie powinien on odpowiadać za ewentualne oszustwa kontrahenta.

Z powyższych rozważań wynika również, że od podatnika można oczekiwać tzw. należytej staranności, rozumianej jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność. Nie oznacza to podwyższonej staranności wobec przeciętnej (ogólnej) wymaganej w obrocie, lecz o należytą staranność zawodową, której wzorce są budowane od razu z uwzględnieniem profesjonalności podmiotów, której dotyczą. Nie można, więc oczekiwać od podatnika więcej niż zwykłego, racjonalnego działania weryfikacyjnego, które wiązałoby się z koniecznością ponoszenia przez przedsiębiorcę dodatkowych kosztów, jak również zwiększeniem obowiązków administracyjnych zarówno po stronie samego podatnika, jak i jego kontrahentów.

Zarzut braku należytej staranności może być podnoszony, jeśli wystąpi niezgodność postępowania z wypracowanym wzorcem postępowania. W rezultacie od podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, należy oczekiwać minimalnego, zwyczajowo przyjętego w biznesie, poziomu staranności.

Zdaniem Spółki, podatnik powinien móc pokładać zaufanie w zgodność z prawem podejmowanych przez siebie czynności bez narażania się każdorazowo na ryzyko kwestionowania jego działalności przez organy podatkowe. Z całą pewnością nie powinien on ponosić negatywnych konsekwencji, jeżeli nie może zdawać sobie sprawy, nawet wykazując wszelką staranność sumiennego przedsiębiorcy, że przesłanki określone dla stosowania stawki 0% podatku VAT w rzeczywistości nie zostały spełnione ze względu na nierzetelność i nieuczciwość kontrahenta.

W świetle stanowiska TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnianie kwestii dochowania przez podatnika należytej staranności jest bezwzględnie obowiązkiem tak organów administracji podatkowej jak i sądów administracyjnych. Niemniej, z uwagi na zróżnicowanie stosunków życiowych i rozwoju techniki nie da się ustalić powszechnego wzoru ostrożności i przezornego zachowania, bowiem w różnych okolicznościach jest wymagany odmienny stopień należytej staranności.

Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, to organy podatkowe są obowiązane do tego, aby w sposób niezbity, niebudzący wątpliwości, na podstawie obowiązujących przepisów wykazać, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł dowiedzieć się, że transakcja, w której uczestniczy, miała na celu nadużycie - jeżeli organ tego nie wykaże, to brak jest podstaw, aby podważać prawidłowość rozliczenia przez podatnika danej transakcji.

W rezultacie obowiązkiem organów podatkowych, które kwestionują prawo do odliczenia bądź też stosowania stawki 0% podatku, jest wykazanie, że podatnik w tych konkretnych okolicznościach powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń - muszą wydać dobrą, czyli właściwie uzasadnioną decyzję - ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych.

W świetle powyższych rozważań, Spółka stoi na stanowisku, że podejmowane przez nią działania są racjonalnie, zwyczajowo podejmowanymi działaniami w praktyce podmiotów gospodarczych, które służą przede wszystkim weryfikacji statusu kontrahenta, jak również przebiegu samej transakcji. Są to działania, które bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów czasu, pracy czy kosztów, Spółka jest w stanie podjąć, i które dostarczają Spółce wiedzy na temat kontrahenta, zakresu jego działalności, osób uprawnionych do jego reprezentowania, warunków realizowanych przez Spółkę dostaw oraz ewentualnych kolejnych dostaw w łańcuchu.

Przejawem dobrej wiary i należytej staranności jest również sformułowanie w treści umowy zastrzeżeń co do okoliczności, które potencjalnie mogą wpływać na prawidłowość rozliczeń Spółki na gruncie VAT. Stąd m.in. zobowiązanie kontrahenta do nieprzenoszenia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przed jego wywiezieriiem poza terytorium Polski. Wskazuje to przede wszystkim na świadomość Spółki, co do konsekwencji ewentualnego braku rzetelności i uczciwości kontrahenta, przed którymi zapisy umowy oraz należyta staranność w procesie negocjacji mają ją uchronić. Analogicznie, Spółka dochowuje należytej staranności, kiedy kontrakt lub zamówienie literalnie takich postanowień nie zawierają (np. z powodu wykorzystywania szablonów umów kontrahenta), ale Spółka za pomocą dodatkowych działań te dodatkowe okoliczności próbuje ustalić.

Także działania Spółki podejmowane na etapie realizacji umowy/ zamówienia mają na celu weryfikację wywiązania się kontrahentów z warunków umowy oraz identyfikację ewentualnych nieprawidłowości. Stąd też również w toku realizacji umowy/ zamówienia I. dąży do tego, by w miarę możliwości kontrolować przebieg transakcji i rzetelność kontrahenta.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Spółka dochowuje należytej staranności, zarówno na etapie zawierania umowy, jak i jej realizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ nie jest zatem właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.