Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.385.2017.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; Skarb Państwa; zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Starosta oraz prezydent miasta na prawach powiatu gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa, działają w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym w przypadku czynności z zakresu gospodarki tego rodzaju nieruchomościami podatnikiem VAT jest gmina oraz powiat. Podobne stanowisko wyraził m.in. NSA w wyroku z dnia 14 maja 2009 r. (I FSK 293/08).

Skarb Państwa nie jest podatnikiem VAT, gdyż nie spełnia wymagań określonych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT). Skarb Państwa jest osobą prawną, na podstawie art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC), jednak nie spełnia  jako podmiot prawa  dalszych przesłanek wskazanych w tymże przepisie. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej.

Jest podmiotem niemającym ani organów ani też siedziby, nieposiadającym też statutu w rozumieniu art. 35 KC, niepodlegającym wpisowi do jakiegokolwiek rejestru. Z tej to właśnie przyczyny za Skarb Państwa działają inne podmioty. Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: ustawie o GN). Z art. 11 ust. 1 tej ustawy wynika, że organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 ustawy o GN, który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Odnotować trzeba przy tym, że zgodnie z art. 4 pkt 9b1 ustawy o GN, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście  należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Powyższe nie pozostawia wątpliwości co do tego, kto reprezentuje Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu. Nie oznacza to jednak, że tym samym przyjąć można, że ma to przesądzające znaczenie dla ustalenia podmiotu będącego podatnikiem w podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem tych czynności.

Podatnikiem takim nie może być w szczególności starosta (prezydent miasta na prawach powiatu) z tej, przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Starosta bowiem nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, nie jest ze względu na brak wyodrębnienia  jednostką organizacyjną. Starosta, będąc przewodniczącym rady powiatu nie został wymieniony wśród organów powiatu choć pełni on wiele samodzielnych funkcji i należy uznać go za organ administracji publicznej. Prezydent miasta na prawach powiatu jest z kolei organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Innymi słowy jest on więc organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Zarówno starosta jak i prezydent miasta na prawach powiatu działają wyłącznie w obrębie jednostek samorządu terytorialnego, a więc w ramach bądź to powiatu, bądź to miasta będącego gminą na prawach powiatu. Wszelkie zatem podejmowane przez nich działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Z przepisu art. 17-17b ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa wynika, że prezydent miasta na prawach powiatu gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, mimo iż w rzeczywistości jest reprezentantem Skarbu Państwa.

Z kolei zgodnie z ustawą o VAT, podatnikiem nie może być prezydent miasta, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. To gmina posiada status podatnika VAT w przypadku wykonywania czynności nałożonych na starostę ustawą o GN z tytułu najmu, dzierżawy i użytkowania wieczystego nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, na podstawie umów cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, że Skarb Państwa  jako osoba prawna niemająca własnych organów  opisane działania zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej staroście (prezydentowi miasta na prawach powiatu).

Oznacza to, że rolę podatnika pełni w tej sytuacji gmina. Dlatego też gmina jest obowiązana do wykazywania w swojej deklaracji  odpowiednio  kwot podatku naliczonego, obrotu oraz podatku należnego z tytułu gospodarowania nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa przez starostę.

Jak więc wynika z powyższego Miasto (Wnioskodawca), jako miasto na prawach powiatu, w przypadku gospodarowania nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe Prezydent Miasta działając w imieniu Skarbu Państwa w drodze zamiany w dniu 20 września 2016 r. zbył na rzecz Miasta udział w wysokości 0,7 części w prawie użytkowania wieczystego do gruntu oraz w prawie własności budynków w nieruchomości. Zbywając ww. prawo, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) obciążył Miasto podatkiem VAT w wysokości 1.433.861,17 zł. Przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkiem biurowym oraz garażem o łącznej powierzchni użytkowej 3.340,62 m2.

Skarb Państwa wszedł w posiadanie przedmiotowej nieruchomości na podstawie jednostronnego zrzeczenia się na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami „A”. Przedmiotowe zrzeczenie nastąpiło aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2010 r.

Do czasu zrzeczenia się na rzecz Skarbu Państwa, nieruchomość użytkowana była przez „A”. Przedsiębiorstwo to nabyło prawo do przedmiotowej nieruchomości na podstawie decyzji uwłaszczeniowej Prezydenta Miasta z dnia 23 października 2007 r., w której stwierdzono nabycie z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez „A” prawa użytkowania wieczystego i prawa własności do ww. udziału.

Na przedmiotowej działce znajdują się dwa trwale z gruntem związane budynki, tj. budynek o funkcji użytkowej, gdzie m.in. mieszczą się wydziały Urzędu Miasta oraz garaż. Prezydentowi Miasta, wykonującemu zadania z zakresu administracji rządowej, nie są znane daty pierwszego zasiedlenia ww. budynków. Niemniej jednak, zbycie ww. udziału nie nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz należy uznać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata, gdyż udział Skarbu Państwa powrócił do zasobu w 2010 r. w wyniku zrzeczenia się przez „A” w likwidacji.

W okresie, w którym przedmiot zbycia (udział Skarbu Państwa w nieruchomości) został przejęty przez Prezydenta Miasta wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, tj. z dniem 30 czerwca 2010 r., Skarb Państwa ponosił wydatki na ulepszenie budynku biurowego w niezbędnym zakresie i dotyczyły one dwóch inwestycji: modernizacji urządzeń dźwigowych (rok 2013) oraz instalacji przeciwpożarowej (lata 2014-2015). Wydatki te jednak nie przekroczyły 30% wartości początkowej udziału Skarbu Państwa w prawie własności budynku. W zakresie garażu nie ponoszono wydatków na ulepszenie.

Udziałem Skarbu Państwa administrował Komunalny Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jako jednostka organizacyjna Miasta. Nieruchomość do KZGM została przekazana przez Skarb Państwa nieodpłatnie, protokołem zdawczo-odbiorczym, w dniu 20 lipca 2010 r.

Obecnie budynkiem również administruje KZGM i jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług. Garaż natomiast jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej.

Pierwsza umowa najmu lokalu użytkowego w przedmiotowym budynku została zawarta w dniu 15 czerwca 2010 r. Lokale znajdujące się w przedmiotowej nieruchomości od momentu przejęcia w 2010 r., aż do chwili obecnej wykorzystywane są jako lokale użytkowe i były przedmiotem najmu, bądź użytkowania. Na dzień 20 września 2016 r. powierzchnia lokali użytkowych (wynajętych na podstawie umów) stanowiła 61,68% łącznej powierzchni użytkowej budynku i garażu. Pozostałą część, tj. 38,32%, łącznej powierzchni użytkowej budynku i garażu stanowiły pustostany.

Podsumowując, jak wynika z opisu sprawy w przedmiotowej transakcji Wnioskodawca działał w podwójnej roli, tj. w roli podmiotu rozliczającego podatek od towarów i usług we własnym imieniu, a z drugiej strony podmiotu rozliczającego podatek we własnym imieniu, ale na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez prezydenta miasta na prawach powiatu, jako drugiej strony transakcji. Powyższa transakcja dotyczy szczególnej sytuacji, w której ustawodawca zdecydował się zapewnić obrót nieruchomościami Skarbu Państwa w sposób szczególny, powierzając zadania w tym zakresie staroście, który nie posiada statusu podatnika podatku VAT, ale jest organem jednostki samorządu terytorialnego  Miasta, która status ten posiada (WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 121 9/14).

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę szczególną, a zarazem podwójną rolę prezydenta miasta na prawach powiatu jako organu jednostki samorządu terytorialnego, w związku z transakcjami związanymi z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa, przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy praw i obowiązków podmiotu składającego wniosek, gdyż wydane rozstrzygnięcie będzie kształtowało jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji prawnej.

Ponadto, w piśmie z dnia 17 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że garaż stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (symbol PKOB dla garażu to 1242). Na garaż nie były ponoszone wydatki na ulepszenie obiektu.

Prezydentowi wykonującemu zadania z zakresu administracji rządowej nie są znane daty pierwszego zasiedlenia garażu. Garaż był i jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Ostatnio stanowił przedmiot najmu pomiędzy Skarbem Państwa (Wynajmujący), a Miastem  Urzędem Miasta (Najemca)  umowa była zawarta na czas oznaczony od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Skarb Państwa dokonując w drodze zamiany zbycia na rzecz Miasta udziału w nieruchomości prawidłowo opodatkował to zbycie podatkiem VAT należnym w stawce 23% zamiast zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Skarb Państwa dokonując w drodze zamiany zbycia na rzecz Miasta udziału w nieruchomości nieprawidłowo opodatkował to zbycie podatkiem VAT należnym w stawce 23%.

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Brzmienie tego przepisu powoduje, że w przypadku dostaw budynków lub budowli trwale związanych z gruntem (albo części takich budynków lub budowli) grunt nie stanowi przedmiotu odrębnej dostawy towarów, lecz opodatkowany jest w ramach dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zatem, co do zasady:

1.  podstawą opodatkowania dostaw gruntów niezabudowanych jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku;
2.  podstawą opodatkowania dostaw budynków, budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli jest uwzględniająca również wartość gruntu kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, w sytuacji gdy dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części nie upłynął okres krótszy niż 2 lata. Pojęcie pierwszego zasiedlenia na użytek VAT definiuje art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jest nim oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest uznanie, że przedmiotowa dostawa udziału w nieruchomości podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Prezydent Miasta działając w imieniu Skarbu Państwa w drodze zamiany w dniu 20 września 2016 r. zbył na rzecz Miasta udział w wysokości 0,7 części w prawie użytkowania wieczystego do gruntu oraz w prawie własności budynków w nieruchomości.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Zgodnie z art. 92 ust. 2 ww. ustawy, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (…).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, iż odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszana – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem, dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, późn. zm.), każda ze stron zobowiązuje sie przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie sie do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Zapis art. 604 ww. ustawy, wskazuje, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia sie obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Tym samym umowa zamiany skutkuje wzajemnym przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi towarami jak właściciel.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Prezydent Miasta działając w imieniu Skarbu Państwa dokonał zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że umowa zamiany jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, zatem dokonując dostawy nieruchomości, o której mowa we wniosku, Wnioskodawca działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym przedmiotowa czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów przy dostawie nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami, kluczowe dla ewentualnego zwolnienia od podatku, jest rozstrzygnięcie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektu i jaki czas od niego upłynął. Wykluczenie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy lub przed nim, oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ustawy.

Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wyżej wskazano przedmiotem zamiany pomiędzy Skarbem Państwa a Wnioskodawcą jest udział w nieruchomości, na której znajduje się budynek o funkcji użytkowej, gdzie m.in. mieszczą się wydziały Urzędu Miasta oraz garaż (budowla).

Skarb Państwa wszedł w posiadanie przedmiotowej nieruchomości na podstawie jednostronnego zrzeczenia się z dnia 30 czerwca 2010 r.

Pierwsza umowa najmu lokalu użytkowego w przedmiotowym budynku została zawarta w dniu 15 czerwca 2010 r. Lokale znajdujące się w przedmiotowej nieruchomości od momentu przejęcia w 2010 r., aż do chwili obecnej wykorzystywane są jako lokale użytkowe i były przedmiotem najmu, bądź użytkowania. Skarb Państwa ponosił wydatki na ulepszenie budynku biurowego, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej udziału Skarbu Państwa w prawie własności budynku.

Garaż był w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. przedmiotem najmu. W zakresie garażu nie ponoszono wydatków na ulepszenie.

Uwzględniając powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż miała miejsce po upływie 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia.

Tak więc skoro sprzedaż przedmiotowej nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, dostawa udziału nieruchomości w nieruchomości podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku/zwolnienie od podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

W konsekwencji powyższego dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek oraz garaż są posadowione, również korzystała ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.