Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-464/13-6/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-22
Teza: Należy stwierdzić, że udział w spotkaniu okresowym lub zagranicznym, w ramach którego zapewniane są świadczenia dodatkowe (koszty noclegu, wyżywienia i dojazdu) skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy, jeżeli jednorazowa wartość nieodpłatnego świadczenia nie przekroczy 200 zł. W takiej sytuacji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C. Jeżeli jednorazowa wartość tego świadczenia przekroczy 200 zł, wówczas będzie ono podlegało zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy do wysokości limitów określonych w powołanym w tym przepisie rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W takim przypadku na Spółce nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C. Natomiast nadwyżka pokrywanych przez Spółkę ww. świadczeń ponad limity określone w powołanym rozporządzeniu będzie stanowiła dla lekarzy przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu, a na Spółce będą ciążyły obowiązki informacyjne wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na sporządzeniu i przekazaniu w stosownym terminie informacji PIT-8C podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu.
Słowa kluczowe: lekarze; przychód-przychody z innych źródeł; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 9 października 2013 r. (data nadania 9 października 2013 r., data wpływu 10 października 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 1 października 2013 r. Nr IPPB4/415-464/13-2/JK2, IPPB1/415-934/13-2/EC (data nadania 1 października 2013 r., data doręczenia 3 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych udziału w spotkaniu okresowym lub zagranicznym w ramach, którego zapewniane są świadczenia dodatkowe (nocleg, wyżywienie i dojazd) lekarzowi nieprowadzacemu działalności gospodarczej **– jest:**

*   **prawidłowe -** odnośnie możliwości zwolnienia z opodatkowania kosztów noclegu, wyżywienia i dojazdu pokrytych z tytułu podróży do wysokości limitów przewidzianych w rozporządzeniach w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odnośnie obowiązków Spółki jako płatnika
*   **nieprawidłowe –** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 1 października 2013 r. Nr IPPB4/415-464/13-2/JK2, IPPB1/415-934/13-2/EC (data nadania 1 października 2013 r., data doręczenia 3 października 2013 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie jakiego okresu podatkowego dotyczą zapytania w odniesieniu do stanu faktycznego, doprecyzowanie stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, jednoznaczne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnośnie pytania Nr 1 i 3.

Pismem z dnia 9 października 2013 r. (data nadania 9 października 2013 r., data wpływu 10 października 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („X.” lub „Spółka”) jest spółką należącą do grupy kapitałowej N. N. A/S z siedzibą w D. N. N. jest globalną firmą farmaceutyczną z 90—letnim doświadczeniem i liderem w leczeniu cukrzycy (oferuje największy wybór insulin, tj. leków stosowanych w leczeniu cukrzycy). Dodatkowo swoim działaniem obejmuje leczenie hemofilii, terapię hormonem wzrostu i hormonalną terapię zastępczą. Działalność X. w Polsce polega m.in. na usługowym prowadzeniu działań promocyjnych i marketingowych, współdziałaniu w prowadzeniu badań klinicznych, uzyskiwaniu lub wspomaganiu podmiotów z grupy N. N. w uzyskiwaniu niezbędnych zezwoleń, decyzji o objęciu leków refundacją, itp. Spółka świadczy te usługi na rzecz N.N. A/S lub innych spółek z grupy kapitałowej N. N. A/S.

W ramach działań marketingowych i promocyjnych Spółka zaprasza lekarzy zajmujących się dziedzinami medycyny, w których rozwój zaangażowana jest grupa N. N., do udziału w spotkaniach marketingowych krajowych („Spotkania Krajowe”) lub zagranicznych („Spotkania Zagraniczne”).

Odbywają się dwa rodzaje Spotkań Krajowych. Przede wszystkim mają miejsce bieżące spotkania przedstawicieli medycznych X. z indywidualnymi lekarzami albo z niewielkimi grupami lekarzy („Spotkania Bieżące”). Celem Spotkań Bieżących jest prowadzenie reklamy produktów leczniczych zgodnie z przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne, np. informowanie lekarzy o produktach oferowanych przez grupę N. N., ich zaletach i możliwościach zastosowania. Spotkania Bieżące odbywają się w miejscowościach zamieszkania lub pracy lekarzy (lub w ich pobliżu) i trwają do kilku godzin. Przy okazji tych spotkań Spółka może zapewniać lekarzom poczęstunek (kawa, herbata, przekąski albo obiad). Spółka nie zapewnia ani nie zwraca lekarzom kosztów dojazdu na spotkanie, czy kosztów noclegów.

Raz bądź dwa razy do roku Spółka organizuje spotkanie o charakterze marketingowym z elementami naukowymi / merytorycznymi (np. „Nowości w leczeniu cukrzycy”, „Jak zmienić leczenie cukrzycy”), na które zaprasza każdorazowo ok. 300 lekarzy („Spotkania Okresowe”). Celem Spotkań Okresowych jest prowadzenie reklamy produktów leczniczych zgodnie z przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne, tj. informowanie lub zachęcanie do stosowania produktów leczniczych oferowanych przez grupę N. N., w celu zwiększenia liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. W przypadku Spotkań Okresowych reklama produktów X. jest prowadzona w nieco innej formule, niż w przypadku Spotkań Bieżących, tzn. Spotkania Okresowe są równocześnie forum, podczas którego lekarze mogą uczestniczyć zarówno w prezentacjach ściśle reklamowych dotyczących produktów leczniczych oferowanych przez grupę N. N., jak i w merytorycznych wykładach, czy dyskusjach. Przy tej okazji Spółka promuje produkty grupy N. N., wzmacnia ich pozycję rynkową, a także postrzeganie Spółki jako poważnego partnera merytorycznego dla lekarzy specjalistów.

Udział w Spotkaniach Krajowych Bieżących i Okresowych jest dla lekarzy nieodpłatny. Spółka nie oferuje uczestnictwa w Spotkaniach Krajowych odpłatnie, gdyż są one częścią działań reklamowych prowadzonych przez Spółkę na zlecenie spółek z grupy N. N. Nie istnieje możliwość wykupienia wstępu na takie spotkanie przez osobę niezaproszoną przez X.. W przypadku Spotkań Okresowych X. zapewnia lekarzom nocleg (spotkania trwają z reguły ponad jeden dzień), wyżywienie oraz pokrywa albo zwraca koszty dojazdu („Świadczenia Dodatkowe”).

Spotkania Zagraniczne są organizowane przez N. N. A/S lub inne zagraniczne spółki z grupy N. N. Uczestniczą w nich lekarze z wielu krajów, zapraszani na nie przez poszczególne spółki z grupy N. N. Działając na zlecenie N. N. A/S lub innych zagranicznych spółek z grupy N.N., Spółka wybiera grupę około 30 lekarzy rocznie i zaprasza ich na Spotkania Zagraniczne (zwykle jest to po kilku do kilkunastu lekarzy na każde spotkanie). Podobnie jak w przypadku Krajowych Spotkań Okresowych, celem Spotkań Zagranicznych jest prowadzenie reklamy produktów leczniczych N. N. w formule forum, podczas którego lekarze mogą uczestniczyć w merytorycznych wykładach, czy dyskusjach, jak również prezentacjach ściśle reklamowych dotyczących produktów leczniczych oferowanych przez grupę N. N. Dzięki temu grupa N. N. promuje swoje produkty, wzmacnia ich pozycję rynkową, a także postrzeganie grupy N. N., w tym Spółki, jako poważnego partnera merytorycznego dla lekarzy specjalistów. W przypadku Spotkań Zagranicznych X. zapewnia lekarzom nocleg (spotkania trwają z reguły ponad jeden dzień), wyżywienie oraz pokrywa albo zwraca koszty dojazdu („Świadczenia Dodatkowe”).

Lekarze uczestniczący w Spotkaniach Okresowych i Spotkaniach Zagranicznych mogą wykonywać zawód w różny sposób, np. będąc pracownikami (innych podmiotów niż X.), wykonując działalność osobistą w rozumieniu art. 13 updof, prowadząc działalność gospodarczą indywidualnie lub będąc wspólnikami spółek osobowych albo łącząc dwie lub więcej takich form wykonywania zawodu. W przypadku oferowania lekarzom świadczeń mogących potencjalnie stanowić dla nich przychody podatkowe Spółka prosi lekarzy uczestniczących w spotkaniach o zadeklarowanie (i) czy dany lekarz prowadzi działalność gospodarczą (osobiście lub jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej) oraz (ii) czy w danej sytuacji przyjmuje od Spółki świadczenia działając w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą (osobiście lub jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

W uzupełnieniu z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że zapytania dotyczą lat 2012-2013 (wszystkich miesięcy poszczególnych lat aż do października 2013 r.).

W przypadku wzięcia udziału w Spotkaniu Okresowym lub Spotkaniu Zagranicznym lekarz nie świadczy na rzecz X. żadnych usług na podstawie stosunku cywilnoprawnego, ani nie pozostaje w stosunku pracy z X.. Zatem lekarzy z Wnioskodawcą nie łączy stosunek cywilnoprawny w związku z organizowanymi spotkaniami. Dotyczy to zarówno Spotkań Krajowych (Okresowych lub Bieżących), jak i Spotkań Zagranicznych.

Pytanie Nr 3 dotyczy sytuacji, w której lekarz nie zalicza wartości Świadczeń Dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów (tj. sytuację w której lekarz zadeklaruje to Wnioskodawcy). Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku są spełnione przesłanki zawarte w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: (i) lekarz nie zalicza kwoty Świadczeń Dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów oraz (ii) koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lekarza z wykonywania działalności zawodowej. Spółka jednocześnie podkreśla, że — jak wskazano we wniosku — Wnioskodawca zapewnia lekarzom nocleg i wyżywienie (tzn. opłaca koszty tych świadczeń bezpośrednio na rzecz usługodawców, a nie zwraca takich kwot lekarzom), zaś w przypadku kosztów dojazdu albo pokrywa te koszty bezpośrednio za lekarzy albo zwraca lekarzom poniesione przez nich wydatki na dojazd.

Wnioskodawca pokrywa Świadczenia Dodatkowe na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm. — „Rozporządzenie Krajowe”) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U Nr 236, poz. 1991, ze zm. – „Rozporządzenie Zagraniczne”), tj.:

*   koszty przejazdu na zasadach określonych w § 5 i § 6 Rozporządzenia Krajowego oraz § 8 i § 10 Rozporządzenia Zagranicznego;
*   koszty noclegu na zasadach określonych w § 7 rozporządzenia Krajowego oraz § 9 i załącznika do Rozporządzenia Zagranicznego (przy czym, w uzasadnionych przypadkach w rozumieniu § 9 ust. 3 Rozporządzenia Zagranicznego, mogą one przekraczać kwoty limitów wynikających z załącznika);
*   kwestia wyżywienia nie jest w szczególny sposób regulowana w ww. rozporządzeniach; lekarze nie otrzymują od Wnioskodawcy diet w rozumieniu ww. rozporządzeń, lecz zapewniane jest im wyżywienie finansowane przez Wnioskodawcę (z reguły w formie bufetów w hotelach lub innych miejscach, w których organizowane są Spotkania Okresowe tub Spotkania Zagraniczne).

Wnioskodawca pokrywa Świadczenia Dodatkowe na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowe (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), tj.:

*   koszty przejazdu na zasadach określonych w § 3, § 9 i § 17 rozporządzenia;
*   koszty noclegu na zasadach określonych w § 8 oraz § 16 i załącznika do rozporządzenia (przy czym, w uzasadnionych przypadkach w rozumieniu 8 ust 2 oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia mogą one przekraczać kwoty limitów);
*   kwestia wyżywienia nie jest w szczególny sposób regulowana w ww. rozporządzaniu; lekarze nie otrzymuję od Wnioskodawcy diet w rozumieniu ww. rozporządzenia, lecz zapewniane jest im wyżywienie finansowane przez Wnioskodawcę (z reguły w formie bufetów w hotelach lub innych miejscach, w których organizowane są Spotkania Okresowe lub Spotkania Zagraniczne).

Pytanie Nr 4 dotyczy sytuacji, gdy świadczenie przekazywane lekarzowi przez Spółkę stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z updof, zaś lekarz oświadczy Wnioskodawcy, że prowadzi działalność gospodarczą (osobiście lub jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej) i przyjmuje od Wnioskodawcy świadczenia działając w takim charakterze. Odnosi się ono do wszystkich rodzajów działań marketingowych i promocyjnych opisanych przez Wnioskodawcę we Wniosku. Innymi słowy, lekarze prowadzący działalność gospodarczą mogą brać udział zarówno w Spotkaniach Bieżących, Spotkaniach Okresowych, jak i Spotkaniach Zagranicznych (tj. we wszystkich rodzajach działań marketingowych i promocyjnych opisanych w pytaniach Nr l-3 Wniosku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy udział w Spotkaniu Bieżącym, w tym poczęstunek, stanowi dla lekarza przychód podlegający opodatkowaniu updof i czy na Spółce ciążą w związku z tym obowiązki wynikające z updof?
2.  Czy udział w Spotkaniu Okresowym lub Spotkaniu Zagranicznym stanowi dla lekarza przychód podlegający opodatkowaniu updof i czy na Spółce ciążą w związku z tym obowiązki wynikające z updof?
3.  Czy Świadczenia Dodatkowe zapewniane lekarzowi przez X. przy okazji Spotkań Okresowych lub Spotkań Zagranicznych stanowią dla lekarza przychód podlegający opodatkowaniu updof i czy na Spółce ciążą w związku z tym obowiązki wynikające z updof?
4.  Czy w sytuacji, gdy świadczenie przekazywane lekarzowi przez Spółkę stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z updof, zaś lekarz oświadczy X., że prowadzi działalność gospodarczą (osobiście lub jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej) i przyjmuje od Spółki świadczenia działając w takim charakterze, to czy na X. ciążą w związku z tym obowiązki wynikające z updof?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Udział w Spotkaniu Okresowym lub Spotkaniu Zagranicznym nie stanowi dla lekarza przychodu podlegającego opodatkowaniu updof, a w związku z tym na Spółce nie ciążą obowiązki wynikające z updof, w tym obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C zgodnej z art. 42a updof.

Zgodnie z art. 11 updof, przychodami są m.in. pieniądze i wartości pieniężne, a także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku — według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad wskazanych powyżej, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zdaniem X., udział w Spotkaniu Okresowym lub Spotkaniu Zagranicznym nie stanowi dla lekarza przychodu podlegającego opodatkowaniu updof. Przede wszystkim fakt udziału w takich spotkaniach trudno jest jednoznacznie uznać za odniesienie przez lekarza korzyści o charakterze zawodowym czy osobistym, która stanowiłaby przysporzenie majątkowe. W praktyce lekarz biorący udział w takim spotkaniu jest przede wszystkim adresatem przekazu reklamowego Spółki, a nie odbiorcą skonkretyzowanych, nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenie w oparciu o orzecznictwo sądowe można definiować jako zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) uzyskanie kosztem innego podmiotu korzyści majątkowej mającej konkretny wymiar finansowy. Nie ma to miejsca w przypadku udziału w Spotkaniu Okresowym lub Spotkaniu Zagranicznym.

Poza tym, nie jest możliwe ustalenie wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w oparciu o przepisy updof. Spotkania Okresowe ani Spotkania Zagraniczne nie są oferowane przez X. ani inne podmioty z grupy N. odpłatnie. Innymi słowy, nie istnieje cena, za którą można by wykupić sobie prawo do udziału w takich spotkaniach (czyli cena stosowana wobec innych odbiorców). Nie ma także cen zakupu przez X. od innych podmiotów usługi w postaci udziału w takich spotkaniach. Według wiedzy X., tego typu spotkania nie są także organizowane komercyjnie (za odpłatnością) przez inne firmy farmaceutyczne. Z powyższych powodów na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C zgodnej z art. 42a updof.

Ad. 3

Świadczenia Dodatkowe zapewniane lekarzowi przez X. przy okazji Spotkań Okresowych lub Spotkań Zagranicznych (pokrywane bezpośrednio przez X. albo zwracane lekarzowi), co do zasady, nie powinny stanowić dla lekarza przychodu podlegającego opodatkowaniu. Gdyby jednak uznać, że takie Świadczenia Dodatkowe stanowią dla lekarza przychód podlegający opodatkowaniu updof, to opodatkowanie wystąpi tylko wtedy, gdy możliwa będzie wycena świadczenia w naturze / nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 11 ust. 2-2a updof w odniesieniu do lekarza. Świadczenia Dodatkowe mogą jednak korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a updof (za wyjątkiem sytuacji, w której lekarz pozostaje z X. w stosunku cywilnoprawnym). W konsekwencji, jeśli Świadczenia Dodatkowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to na Spółce nie ciążą obowiązki wynikające z updof w tym obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C zgodnej z art. 42a updof. Ponadto, na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C zgodnej z art. 42a updof, ani poboru podatku bądź zaliczki na podatek zgodnie z art. 41 updof w sytuacji, kiedy lekarz otrzymuje Świadczenia Dodatkowe w ramach działalności gospodarczej i osiąga przychód z tytułu działalności gospodarczej.

Świadczenia Dodatkowe zapewniane lekarzowi przez X. przy okazji Spotkań Okresowych lub Spotkań Zagranicznych w postaci noclegu, wyżywienia oraz kosztów dojazdu (pokrywane bezpośrednio przez X. albo zwracane lekarzowi), co do zasady, nie powinny stanowić dla lekarza przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przede wszystkim fakt udziału w takich spotkaniach trudno jest jednoznacznie uznać za odniesienie przez lekarza korzyści o charakterze zawodowym czy osobistym, która stanowiłaby przysporzenie majątkowe. W praktyce lekarz biorący udział w takim spotkaniu jest przede wszystkim adresatem przekazu reklamowego Spółki, a nie odbiorcą skonkretyzowanych, nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenie w oparciu o orzecznictwo sądowe można definiować jako zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) uzyskanie kosztem innego podmiotu korzyści majątkowej mającej konkretny wymiar finansowy. Nie ma to miejsca w przypadku udziału w Spotkaniu Okresowym lub Spotkaniu Zagranicznym. Świadczenia Dodatkowe w tych przypadkach są jedynie konsekwencją zgody lekarza na wzięcie udziału w danym spotkaniu (co, samo w sobie, nie stanowi przychodu dla lekarza). Z tego powodu nie powinno się uznawać Świadczeń Dodatkowych za przychód lekarza. Nie jest to bowiem sytuacja, w której Spółka zgadza się sfinansować na prośbę lekarza jego udział i pobyt w wybranym przez niego miejscu i czasie, np. kongresie naukowym. Spotkania Okresowe lub Spotkania Zagraniczne są spotkaniami marketingowymi grupy N. i są organizowane przede wszystkim w celu promowania działalności i produktów grupy. Zapewnienie lekarzom Świadczeń Dodatkowych nie jest zatem działaniem zmierzającym do zaspokojenia osobistych potrzeb poszczególnych lekarzy, lecz koniecznymi działaniami dla realizacji celu reklamowego przez Spółkę. Innymi słowy, lekarze nie korzystaliby ze Świadczeń Dodatkowych, gdyby nie byli adresatami przekazu reklamowego Spółki.

Gdyby jednak uznać, że takie Świadczenia Dodatkowe stanowią dla lekarza przychód podlegający opodatkowaniu updof, to opodatkowanie wystąpi tylko wtedy, gdy możliwa będzie wycena świadczenia w naturze / nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 11 ust. 2-2a updof w odniesieniu do lekarza. W przypadku większości świadczeń wymiar materialny takiego przysporzenia jest możliwy do ustalenia zgodnie z przepisami updof w wysokości ceny zakupu usługi przejazdu, ceny zakupu usług hotelowych, czy ceny zakupu usług gastronomicznych. Należy przy tym podkreślić, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie świadczenia nieodpłatne, które zostały otrzymane przez podatnika. Zatem Świadczenia Dodatkowe będą przychodem lekarza tylko wtedy, gdy faktycznie weźmie on udział w Spotkaniu Okresowym lub Spotkaniu Zagranicznym i skorzysta z poszczególnych Świadczeń Dodatkowych.

W przypadku wzięcia udziału w Spotkaniu Okresowym lub Spotkaniu Zagranicznym lekarz nie świadczy na rzecz X. żadnych usług na podstawie stosunku cywilnoprawnego, ani nie pozostaje w stosunku pracy z X.. W zależności od konkretnej sytuacji, przychód ten należy zakwalifikować albo jako przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 updof albo jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez lekarza (indywidualnie lub jako wspólnika spółki osobowej) w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 updof.

Jeżeli lekarz oświadczy X., że prowadzi działalność gospodarczą (osobiście lub jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej) i bierze udział w Spotkaniu Okresowym lub Spotkaniu Zagranicznym w ramach działalności gospodarczej, to przychód lekarza należy uznać za przychód z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 updof. Wtedy na X. nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C zgodnej z art. 42a updof, ani poboru podatku bądź zaliczki na podatek.

Jeżeli natomiast lekarz nie złoży opisanego powyżej oświadczenia, wtedy przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 updof. W tej sytuacji zastosowanie znajduje jednak zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Zgodnie z art. 21 ust. 13 updof, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Warunek wyrażony w ust. 13 jest w tej sytuacji spełniony, ponieważ lekarze nie zaliczają wartości Świadczeń Dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów, zaś uzyskanie przez nich Świadczeń Dodatkowych ma miejsce w celu uzyskiwania przychodu z wykonywanej działalności zawodowej. W konsekwencji, w zakresie, w jakim Świadczenia Dodatkowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C zgodnej z art. 42a updof.

Wnioskodawca w związku z wezwaniem tut. organu jednoznacznie przedstawił stanowisko w odniesieniu do pytania Nr 3 następująco:

Świadczenia Dodatkowe zapewniane lekarzowi przez Wnioskodawcę przy okazji Spotkań Okresowych lub Spotkań Zagranicznych (pokrywane bezpośrednio przez X. albo zwracane lekarzowi) stanowią dla lekarza przychód tytko wtedy, gdy możliwa będzie wycena świadczenia w naturze i nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 11 ust 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do danego lekarza. Świadczenia Dodatkowe mogą jednak korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w okresie od 1 marca 2013 r. oraz zdarzenia przyszłego w zakresie udziału w spotkaniu okresowym lub zagranicznym w ramach, którego zapewniane są świadczenia dodatkowe (nocleg, wyżywienie i dojazd) lekarzowi nieprowadzacemu działalności gospodarczej (pyt. Nr 2 i 3). Natomiast wniosek w pozostałej części zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego odnośnie możliwości zwolnienia z opodatkowania kosztów noclegu, wyżywienia i dojazdu pokrytych z tytułu podróży do wysokości limitów przewidzianych w rozporządzeniach w sprawie warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odnośnie obowiązków Spółki jako płatnika uznaje się za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy odrębnym źródłem przychodów są tzw. inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Podkreślić jednakże należy, że z powyższego przepisu wynika, iż w informacji PIT-8C nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 powyższej ustawy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że udział lekarza w spotkaniu okresowym lub zagranicznym, w ramach którego zapewniane są świadczenia dodatkowe (nocleg, wyżywienie i dojazd) stanowić będzie dla lekarza nieodpłatne świadczenie.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł.

Należy zauważyć, że o powstaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie będzie przesądzać fakt skorzystania przez osobę ze świadczeń oferowanych przez świadczeniodawcę w związku ze spotkaniem. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osobie biorącej udział w spotkaniu postawiono nieodpłatnie do dyspozycji określone świadczenia, z których może skorzystać. O powstaniu przychodu takiej osoby można mówić wtedy, gdy faktycznie weźmie ona udział w danym spotkaniu.

Należy również podkreślić, że wśród metod ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ustawodawca nie przewidział określenia wartości wykorzystanych świadczeń. Stąd też, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione wartość świadczeń ustala się według cen zakupu, nie na podstawie wykorzystanego świadczenia.

Przy czym, wartość świadczeń przekazywanych uczestnikom lekarzom może być jednak zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 68a) ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Podstawową przesłanką zastosowania omawianego zwolnienia jest otrzymanie od świadczeniodawcy nieodpłatnego świadczenia. Istotnym jest również aby osoby otrzymujące świadczenie nie były pracownikami świadczeniodawcy lub nie były związane z nim stosunkiem cywilnoprawnym, a wartość nieodpłatnego świadczenia nie przekraczała jednorazowo kwoty 200 zł i była otrzymana w związku z promocją lub reklamą podmiotu dokonującego świadczenia.

W prawie podatkowym brak jest również definicji promocji. Wskazać jednak należy, że na potrzeby prawa podatkowego pod pojęciem promocji rozumieć należy ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, a także zachęty, skłaniającej do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzających przychylną opinię o firmie.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, wynika, że w ramach działań marketingowych i promocyjnych Spółka zaprasza lekarzy zajmujących się dziedzinami medycyny do udziału w spotkaniach marketingowych. Celem Spotkań Okresowych i Zagranicznych jest prowadzenie reklamy produktów leczniczych. Lekarzy z Wnioskodawcą nie łączy stosunek cywilnoprawny w związku z organizowanymi spotkaniami. Lekarze nie pozostają w stosunku pracy z Wnioskodawcą.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wartość nieodpłatnego świadczenia w tym poczęstunku nie przekraczająca 200 zł będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nieodpłatne świadczenie, którego jednorazowa wartość przekroczy 200 zł.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 13 ustawy).

W myśl ust. 13 art. 21 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    *   przejazdów,
    *   dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    *   noclegów,
    *   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    *   mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    *   od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    *   ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    *   do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    *   ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Stosownie do § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 9 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    *   do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    *   ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    *   ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

Odnośnie ponoszonych przez Spółkę kosztów dojazdu lekarza na miejsce spotkania naukowego organ podatkowy stwierdza: pokrywane przez Spółkę koszty przelotów/przejazdów korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

Natomiast w kwestii dotyczącej pokrywanych przez Spółkę kosztów przejazdów lokalnych w przypadku podróży:

*   krajowej - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety, jednakże jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej - ryczałt w wysokości 20% diety nie przysługuje (§ 9 ust. 1-3 rozporządzenia),
*   zagranicznej - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).

Zatem, jeżeli kwota pokrytych przez Spółkę kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) przekroczy limit, o którym mowa w § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia z wyjątkiem, wyrażenia zgody przez Spółkę na gdy pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdu oraz gdy przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego Lekarza z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

W dalszej kolejności odnosząc się do prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kosztów noclegu podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej:

*   na terenie kraju nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. l - 2 ww. rozporządzenia),
*   poza granicami kraju – zakwaterowanie / nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. l i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danym spotkaniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się natomiast do zwolnienia z opodatkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia należy wskazać, że w sytuacji podróży:

*   krajowej - za każdą dobę podróży pracownikowi przysługuje dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości 30 zł (§ 7 ust. 1 rozporządzenia),
*   zagranicznej - w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Organ podatkowy zauważa, że rezygnacja z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem podczas podróży osoby niebędącej pracownikiem.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne bowiem jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem lekarza, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód lekarza z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że udział w spotkaniu okresowym lub zagranicznym, w ramach którego zapewniane są świadczenia dodatkowe (koszty noclegu, wyżywienia i dojazdu) skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy, jeżeli jednorazowa wartość nieodpłatnego świadczenia nie przekroczy 200 zł. W takiej sytuacji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C.

Jeżeli jednorazowa wartość tego świadczenia przekroczy 200 zł, wówczas będzie ono podlegało zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy do wysokości limitów określonych w powołanym w tym przepisie rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W takim przypadku na Spółce nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C.

Natomiast nadwyżka pokrywanych przez Spółkę ww. świadczeń ponad limity określone w powołanym rozporządzeniu będzie stanowiła dla lekarzy przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu, a na Spółce będą ciążyły obowiązki informacyjne wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na sporządzeniu i przekazaniu w stosownym terminie informacji PIT-8C podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.