Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-438/16-2/KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-06
Teza: 1. Czy w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych przez niego w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki, które to zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie/likwidacja Spółki, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie cena nabycia Udziałów poniesiona przez Spółkę w okresie, gdy będzie ona spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. wartość nominalna udziałów/akcji w Spółce, wydanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do niej Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością? 2. Czy w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych przez niego w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki, które to zbycie nastąpi po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie/likwidacja Spółki, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: konfuzja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; udział-sprzedaż udziałów; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w wyniku rozwiązania / likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego, innej niż spółki komandytowo-akcyjnej, z siedzibą w Polsce i prowadzącej działalność na terenie Polski, która powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). W skład majątku Spółki będą wchodzić m.in. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Udziały”), które to Udziały Spółka otrzyma jeszcze przed przekształceniem Spółki ze spółki kapitałowej w spółkę osobową, inną niż spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka otrzymała Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku transakcji tzw. „wymiany udziałów” polegającej na tym, że Spółka wyemitowała udziały/akcje w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydała udziały/akcje w Spółce na rzecz osoby trzeciej, w zamian za wniesienie do Spółki przez tę osobę trzecią Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem aportu. Wartość w/w wyemitowanych udziałów/akcji przez Spółkę odpowiadała wartości rynkowej Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli będzie miało to miejsce, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosowne do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki. Możliwe także, że rozwiązanie Spółki nastąpi bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Niewykluczonym jest, że w skład majątku Spółki przekazanego Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom w związku z jej rozwiązaniem będą wchodzić m.in. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki.

Wnioskodawca zakłada również, że po rozwiązaniu/likwidacji Spółki, Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą wchodzić w skład majątku prywatnego Wnioskodawcy, w szczególności Udziały nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w indywidualnej działalności gospodarczej.

Koszt nabycia Udziałów nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie przez Spółkę w okresie, gdy będzie ona spółką kapitałową, tj. przed przekształceniem Spółki w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna, jak też przez Wnioskodawcę oraz przez pozostałych wspólników Spółki już po jej przekształceniu.

Niewykluczonym jest, że w przyszłości Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące odpłatnego zbycia Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”) oraz na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych przez niego w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki, które to zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie/likwidacja Spółki, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie cena nabycia Udziałów poniesiona przez Spółkę w okresie, gdy będzie ona spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. wartość nominalna udziałów/akcji w Spółce, wydanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do niej Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?
2.  Czy w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych przez niego w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki, które to zbycie nastąpi po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie/likwidacja Spółki, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych przez niego w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki, które to zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie/likwidacja Spółki, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie cena nabycia Udziałów poniesiona przez Spółkę w okresie, gdy będzie ona spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. wartość nominalna udziałów/akcji w Spółce, wydanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do niej Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych przez niego w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki, które to zbycie nastąpi po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie/likwidacja Spółki, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Tytułem wstępu należy wskazać, że analizę konsekwencji podatkowych przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy rozpocząć od zakwalifikowania przychodu ze zbycia Udziałów, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki, do właściwego źródła przychodu. Zakwalifikowanie danego przysporzenia majątkowego do konkretnego źródła jest bowiem, istotne ze względu na odmienne zasady opodatkowania występujące pomiędzy różnymi źródłami przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 10 Ustawy PIT, źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT), a także kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną jest przychodem z działalności gospodarczej. Przy czym mając na względzie definicję spółki niebędącej osobą prawną, zawartą w przepisie art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, za taką spółkę uważa się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego tj. spółkę osobową, inną niż spółka komandytowo-akcyjna.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT wynika, że swoim zakresem obejmuje zbycie wszelkich składników majątku, które uprzednio stanowiły majątek spółki niebędącej osobą prawną. Przepis ten nie czyni żadnych wyjątków względem określonych typów składników majątku, w szczególności udziałów w spółkach kapitałowych. Nie istnieje również przepis, który by takie zastrzeżenie wprowadzał.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że zbycie jakiegokolwiek składnika majątku przez byłego wspólnika spółki niebędącej osoby prawnej stanowi, co do zasady, przychód z działalności gospodarczej.

Istotne zastrzeżenie wynika natomiast z przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, zgodnie z którym, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (tj. do przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie, należy wskazać, że Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał Udziałów w indywidualnej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego numerem 1.

Zbycie przez Wnioskodawcę Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które nastąpi przed upływem wskazanego w przepisie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT 6-letniego okresu, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepis art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio (nie ma on jednak zastosowania w omawianej sprawie - przyp. Wnioskodawcy).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów otrzymanych w ramach rozwiązania/likwidacji Spółki, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Przychód ten może zostać obniżony o koszty uzyskania przychodu w wartości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów, które nie zostaną zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę, pozostałych wspólników Spółki lub przez Spółkę przed przekształceniem.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, Spółka powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, inną niż spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH”) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może zostać przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przy czym, zgodnie z zasadą kontynuacji zawartą w przepisie art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto, zgodnie z przepisami art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na względzie powyższe, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy określić w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych Udziałów przez Spółkę w okresie, w którym nastąpiło to nabycie - tj. w okresie, gdy Spółka funkcjonowała w formie spółki kapitałowej.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną nabyte przez Spółkę w wyniku transakcji tzw. „wymiany udziałów”. W związku z powyższym, dla ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów należy się odwołać do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4d tej Ustawy - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, „wydatkami poniesionymi na nabycie Udziałów” będą dla Wnioskodawcy wydatki poniesione na nabycie Udziałów przez Spółkę w okresie, gdy będzie ona funkcjonowała w formie spółki kapitałowej, tj. wartość nominalna udziałów/akcji w Spółce wydanych przez Spółkę w zamian za wniesione do Spółki Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem aportu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego numerem 2.

W myśl przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (tj. do przychodów z działalności gospodarczej) nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis przesądza jednoznacznie, że odpłatne zbycie Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawcę po upłynięciu 6 - letniego okresu, o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Przy czym, należy wskazać, że Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał Udziałów w indywidualnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko w odniesieniu do pytań oznaczonych numerami 1 i 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca zauważa, że analogiczne zagadnienia były przedmiotem licznych indywidualnych interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, w tym:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 roku (sygn. ITPB1/415-1267/14/MR);

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 października 2015 roku (sygn. ILPB2/4511-1 -654/15-4/JK);

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2015 roku (sygn. I SA/Kr 1643/14): „Ustawodawca nakazuje traktowanie zbycia majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, jako przychodu z działalności gospodarczej. Wskazuje na to wprost i jednoznacznie treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b UPDOF”;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 września 2015 roku (sygn. I SA/Rz 630/15).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.