Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.82.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota netto, jaką Spółka otrzymała od wynajmującego jako zwrot nakładów poniesionych przez nią na wynajmowaną nieruchomość stanowi dla Spółki przychód podatkowy?
Słowa kluczowe: dzierżawa; koszt; najem; przychód; zwrot-zwrot nakładów; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych nakładów nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych nakładów nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka X z siedzibą w X (dalej „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w przedmiocie handlu maszynami i urządzeniami rolniczymi (w tym częściami zamiennymi do tych maszyn i urządzeń). Spółka świadczy również usługi serwisowe i naprawcze.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 1 kwietnia 2015 r. Spółka zawarła ze spółką Y z siedzibą w X (będącą jedynym wspólnikiem Spółki) umowę najmu, na podstawie której Spółka wynajęła od ww. spółki nieruchomość zabudowaną, tj. magazyn/halę o powierzchni ok. 700 m2 (w tym ok. 100 m2 powierzchni biurowej) wraz z placem, położoną w X przy ul. P., na działce ewidencyjnej nr A, dla której Sąd Rejonowy w X prowadzi księgę wieczystą o nr XXXXX. Rzeczona nieruchomość stanowiła środek trwały u wynajmującego.

W umowie najmu z dnia 1 kwietnia 2015 r. wynajmujący wyraził zgodę na to, aby Spółka dostosowała przedmiot najmu do potrzeb swojej działalności w ten sposób, że dokona w nim stosownych remontów i modernizacji. W umowie zastrzeżono także, że rozliczenie ewentualnych nakładów poniesionych przez Spółkę na przedmiot najmu zostanie dokonane po wygaśnięciu umowy w ten sposób, że wynajmujący zatrzyma ulepszenia za zapłatą Spółce sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

Umowa została zawarta na czas określony, tj. od 1 kwietnia 2015 r. do 31 października 2016 r.

Spółka przeprowadziła remont rzeczonej nieruchomości i przystosowała ją do potrzeb swojej działalności. Wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę na rzeczoną nieruchomość zostały udokumentowane za pomocą faktur VAT. Jako że w świetle zawartej umowy wiadomym było, że nakłady na wynajmowaną nieruchomość zostaną zwrócone Spółce przez wynajmującego po wygaśnięciu umowy, Spółka postanowiła nie zaliczać odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów (jako inwestycji w obcym środku trwałym) do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

W październiku 2016 r. wynajmujący złożył Spółce ofertę, iż zamiast przedłużać umowę najmu, ta może nabyć rzeczoną nieruchomość na własność. Spółka, po przeanalizowaniu swojej sytuacji majątkowej i finansowej, postanowiła przyjąć ofertę wynajmującego.

W dniu 31 października 2016 r. umowa najmu wygasła, a Spółka zwróciła przedmiot najmu wynajmującemu. Powyższa okoliczność została udokumentowana w stosownym protokole.

W protokole strony zawarły także ustalenia odnośnie rozliczenia nakładów. Strony zgodziły się co do wysokości tych nakładów oraz ustaliły, że zostaną one zwrócone Spółce na jej rachunek bankowy w terminie do 30 listopada 2016 r. Wynajmujący zobowiązał się zwrócić Spółce dokładnie tyle, ile Spółka wydatkowała tytułem nakładów na wynajmowaną nieruchomość.

Zwrot nakładów od wynajmującego Spółka udokumentowała za pomocą faktury VAT. Do ustalonej przez strony wartości nakładów Spółka doliczyła należny podatek VAT, obliczony według stawki 23%.

W dniu 31 października 2016 r. Spółka nabyła od spółki Y rzeczoną nieruchomość. Sprzedający dokonał potrącenia swojej wierzytelności z tytułu ceny z wierzytelnością przysługującą Spółce z tytułu zwrotu nakładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota netto, jaką Spółka otrzymała od wynajmującego jako zwrot nakładów poniesionych przez nią na wynajmowaną nieruchomość stanowi dla Spółki przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 u.p.d.o.p., regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p.).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Przychodami należnymi są zatem przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 u.p.d.o.p. pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.).

Należy przy tym podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Wyjątek od wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Powołany przepis dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p., ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla ustalenia daty powstania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, istotne są następujące zdarzenia:

*   w zależności od przedmiotu realizowanego świadczenia - wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi,
*   wystawienie faktury,
*   uregulowanie należności przez nabywcę.

Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, stwierdzić można, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.

Należy przy tym podnieść, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. są wykonywane odpłatnie - w zamian za określoną należność - w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia, bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy stronami umowy. Natomiast wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p. Przypadki te nie mają jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

Jak już wskazywano Spółka prowadzi działalność handlową. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła umowę najmu nieruchomości oraz poniosła nakłady związane z remontem tej nieruchomości i koniecznością jej przystosowania do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W związku z powyższym Spółka poniosła wydatki związane z przystosowaniem wynajmowanej nieruchomości dla celów prowadzonej działalności. Wydatki te stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, niemniej odpisy amortyzacyjne od tej inwestycji nie były zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. W związku z wygaśnięciem umowy najmu Spółka została zmuszona do zwrócenia najmowanej nieruchomości. W związku z powyższym nakłady poniesione przez spółkę na rzeczoną nieruchomość pozostawione zostały wynajmującemu za wynagrodzeniem. Po zakończeniu umowy najmu został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy, w którym wynajmujący, w nawiązaniu do treści postanowień umowy najmu, zobowiązał się do zwrotu równowartości tych nakładów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie - co do zasady - zastosowanie winien znaleźć przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Niemniej kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy kwota otrzymanego zwrotu stanowi przychód Spółki, mają regulacje zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.. Jak już wskazywano, zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z unormowania tego wynika zdaniem Spółki, że jeżeli na rzecz podatnika, który nie zaliczył w żadnym zakresie do kosztów uzyskania przychodów nakładów inwestycyjnych poczynionych na wynajmowaną nieruchomości dojdzie do zwrotu tych nakładów przez wynajmującego, wówczas - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. - kwota otrzymana przez niego z tego tytułu zostanie wyłączona z przychodów podatkowych.

Tym samym, jeżeli kwota nakładów inwestycyjnych nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w żadnej części, to ich zwrot w całości nie będzie stanowić przychodu Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej „updop”) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka wynajęła od innej spółki nieruchomość zabudowaną, tj. magazyn/halę wraz z placem, które wymagały dostosowania do potrzeb działalności Spółki, co wiązało się z dokonaniem stosownych remontów i modernizacji. Wynajmujący zobowiązał się zwrócić Spółce dokładnie tyle, ile Spółka wydatkowała tytułem nakładów na wynajmowaną nieruchomość. Spółka nie zaliczała odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów (jako inwestycji w obcym środku trwałym) do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, aby zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych, muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższych regulacji można więc wywieść, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ww. ustawy, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Jednocześnie tut. Organ pragnie podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowiące zwrot nakładów modernizacyjnych, które nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.