Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1092/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-16
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę, bieżące funkcjonowanie i utrzymanie inwestycji,
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; projekt; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę, bieżące funkcjonowanie i utrzymanie inwestycji oraz sposobu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę, bieżące funkcjonowanie i utrzymanie inwestycji oraz sposobu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 grudnia 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z 21 listopada 2014 r. nr IBPP3/443-1092/14/MN.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w piśmie z 9 grudnia 2014 r.):

Gmina jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W latach 2009–2014 Wnioskodawca zrealizował inwestycję polegająca, na rozbudowie i przebudowie istniejącego budynku na centrum kulturalno-sportowe z zapleczem dla OSP (dalej: Inwestycja). Inwestycja została sfinansowana częściowo z dotacji otrzymanej z programu PROW na lata 2007–2013 oraz ze środków własnych Gminy. Faktury dokumentujące realizację Inwestycji wystawiane były przez kontrahentów na Urząd Gminy (który w latach 2009–2011 był czynnym podatnikiem VAT – NIP …) oraz na Gminę (która jest czynnym podatnikiem VAT od 2012 roku NIP …). W wyniku realizacji Inwestycji powstał budynek, boisko sportowe oraz infrastruktura. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2014 r. Wartość początkowa Inwestycji przekracza 15.000 zł. Po zrealizowaniu Inwestycji nie była ona przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W chwili obecnej Gmina rozważa możliwość zmiany przeznaczenia części przedmiotowej Inwestycji, przez wynajęcie Inwestycji na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa – gminnej instytucji kultury, posiadającej osobowość prawną (dalej: GCKiCz). Wynajem części Inwestycji będzie miał charakter odpłatny. Z tytułu wynajmu Gmina będzie wystawiała dla GCKiCz faktury, natomiast podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykaże w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

W związku z wynajmem części Inwestycji, Gmina ustali udział procentowy w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej (najmu), którym dokona odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Inwestycja której dotyczy wniosek była realizowana w latach 2009–2014, pierwszego zakupu dokonano w dniu 28 grudnia 2009 r., a ostatniego zakupu 10 lipca 2014 roku.

Zamiarem Gminy było wykorzystanie przedmiotowych obiektów (budynku, boiska sportowego i infrastruktury) do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z inwestycją nie zamierzała wykorzystywać będące jej efektem – budynek, boisko sportowe oraz infrastrukturę – dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 z zm.).

Realizowana inwestycja i sposób jej obecnego wykorzystania po oddaniu do użytkowania w 2014 r. wpisały się w realizację zadań własnych Gminy służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty i prowadzoną przez Gminę działalność publicznoprawną.

Powstałe w wyniku inwestycji – budynek, boisko sportowe i infrastruktura – były i aktualnie są wykorzystywane bezpośrednio przez Gminę do realizacji zadań określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U, z 2013 r. poz. 594 z późn.zm.) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wniosek o dofinansowanie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich inwestycji został złożony 10 lipca 2010 roku, a umowa została podpisana w dniu 5 maja 2011 r.

We wniosku o dofinansowanie Gmina:

*   wskazała w jaki sposób efekty tej inwestycji będą wykorzystywane tj. na „zaspokajanie potrzeb kulturalno-sportowych poprzez rozbudowę i przebudowę istniejącego budynku z przeznaczeniem na salę tradycji i promocji wsi, świetlicę rekreacyjno-sportową i salę widowiskową”,
*   nie wskazała na jakich zasadach efekty tej inwestycji będą wykorzystywane, jednakże pismem z dnia 6 czerwca 2014 r., zadano pytania Urzędowi Marszałkowskiemu Województwa Departament PROW o możliwość zmiany przeznaczenia inwestycji.

Gmina otrzymała dofinansowanie w kwotach netto, a podatek VAT był tzw. kosztem niekwalifikowalnym.

Całkowity koszt inwestycji wyniósł 1.011.373,35 zł. Wynajęcie inwestycji na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa będzie służyło osiągnięciu przychodów dla budżetu Gminy, których miesięczna wartość obrotu uzyskiwanego przez Gminę jest planowana na ok. 2 000 złotych.

Na fakturach potwierdzających nabycie towarów i usług w związku z ponoszeniem wydatków na bieżące funkcjonowanie i utrzymanie opisanego we wniosku budynku będzie figurować Wnioskodawca.

Na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa zostaną wynajęte: w 100% boisko i plac zabaw oraz ok. 85% całości budynku i infrastruktury przynależnej (np. podjazdy, parkingi).

Po „zmianie przeznaczenia” do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będzie wykorzystywana wyłącznie część inwestycji wynajmowana, a pozostała część do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, w związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji w 2014 r., Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Inwestycji – wydatki liczone ustalonym przez Gminę udziałem procentowym w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej (najmu), tj. dla Inwestycji oddanej do użytkowania w 2014 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 10/10 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2014 r., a następnie za lata od 2015 do 2023 (włącznie)?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem bieżącym Inwestycji po jej zakończeniu (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Inwestycji, kosztów ewentualnych remontów), dokonywanych po zmianie przeznaczenia Inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Inwestycji – wydatki liczone ustalonym przez Gminę udziałem procentowym w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej (najmu), tj. dla Inwestycji oddanej do użytkowania w 2014 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 10/10 podatku naliczonego, korekty będzie można dokonać za 2014 r., a następnie za lata 2015–2023 (włącznie);
2.  Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Inwestycji, kosztów ewentualnych remontów), dokonywanych po zmianie przeznaczenia Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, że Gmina w latach 2009–2014 zrealizowała inwestycję polegająca, na rozbudowie i przebudowie istniejącego budynku na centrum kulturalno-sportowe z zapleczem dla OSP (dalej: Inwestycja). Inwestycja została sfinansowana częściowo z dotacji otrzymanej z programu PROW na lata 2007–2013 oraz ze środków własnych Gminy. Faktury dokumentujące realizację Inwestycji wystawiane były przez kontrahentów na Wnioskodawcę. W wyniku realizacji Inwestycji powstał budynek, boisko sportowe oraz infrastruktura. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2014 r. Po zrealizowaniu Inwestycji nie była ona przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Inwestycja której dotyczy wniosek była realizowana w latach 2009–2014, pierwszego zakupu dokonano w dniu 28 grudnia 2009 r., a ostatniego zakupu 10 lipca 2014 roku. Zamiarem Gminy było wykorzystanie przedmiotowych obiektów (budynku, boiska sportowego i infrastruktury) do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z inwestycją nie zamierzała wykorzystywać będące jej efektem – budynek, boisko sportowe oraz infrastrukturę – dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 z zm.). Realizowana inwestycja i sposób jej obecnego wykorzystania po oddaniu do użytkowania w 2014 r. wpisały się w realizację zadań własnych Gminy służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty i prowadzoną przez Gminę działalność publicznoprawną. Powstałe w wyniku inwestycji – budynek, boisko sportowe i infrastruktura – były i aktualnie są wykorzystywane bezpośrednio przez Gminę do realizacji zadań określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W chwili obecnej Gmina rozważa możliwość zmiany przeznaczenia części przedmiotowej Inwestycji, przez wynajęcie Inwestycji na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa – gminnej instytucji kultury, posiadającej osobowość prawną (dalej: GCKiCz). Wynajem części Inwestycji będzie miał charakter odpłatny. Z tytułu wynajmu Gmina będzie wystawiała dla GCKiCz faktury, natomiast podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykaże w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

Całkowity koszt inwestycji wyniósł 1.011.373,35 zł. Wynajęcie inwestycji na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa będzie służyło osiągnięciu przychodów dla budżetu Gminy, których miesięczna wartość obrotu uzyskiwanego przez Gminę jest planowana na ok. 2 000 złotych. Na fakturach potwierdzających nabycie towarów i usług w związku z ponoszeniem wydatków na bieżące funkcjonowanie i utrzymanie opisanego we wniosku budynku będzie figurować Wnioskodawca. Na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa zostaną wynajęte: w 100% boisko i plac zabaw oraz ok. 85% całości budynku i infrastruktury przynależnej (np. podjazdy, parkingi). Po „zmianie przeznaczenia” do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będzie wykorzystywana wyłącznie część inwestycji wynajmowana, a pozostała część do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do regulacji art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji z zamiarem realizacji zadań określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Na etapie prowadzenia budowy zamiarem Gminy było wykorzystanie przedmiotowych obiektów (budynku, boiska sportowego i infrastruktury) do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. We wniosku jednoznacznie wskazano, że po zrealizowaniu Inwestycji nie była ona przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, jej obecne wykorzystanie (po oddaniu do użytkowania), wpisuje się w realizacje zadań własnych, a Gmina dopiero zamierza wynająć powstałą infrastrukturę. Oznacza to, że ww. Inwestycja nie była dotychczas wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie była ona używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Inwestycja nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem zrealizowania Inwestycji z zamiarem ich wykorzystywania do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wpisującą się w realizację zadań własnych Gminy służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując powyższych zakupów towarów i usług, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 –10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Odnosząc się do powyższych uregulowań, należy przywołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Ze stanu faktycznego wynika, że w trakcie realizacji inwestycji obiekt nie miał służyć działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W okresie od oddania do użytkowania, Inwestycja nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ocenie Organu, nabycie towarów i usług służących powstaniu Inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż obiekt był przeznaczony do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie Inwestycji w wynajem) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że czynność oddania Inwestycji w najem jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i co do zasady Gmina dla tej czynności uzyskuje przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże fakt ten i późniejsze (w stosunku do pierwotnego) wykorzystanie Inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związane z oddaniem jej w najem, nie będzie skutkowało nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego z związku z zakupem towarów i usług dotyczących rozbudowy i przebudowy budynku na centrum kulturalno-sportowe z zapleczem.

Późniejsze oddanie obiektu w najem nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji Inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył obiekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie obiektu do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług zakupionych w trakcie realizacji Inwestycji. Bowiem, Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

Reasumując, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że rozważana przez Gminę zmiana przeznaczenia przedmiotowej inwestycji przez planowane wykorzystanie Inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (wynajem Inwestycji na rzecz Gminnego Centrum Kultury i Czytelnictwa), nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji (polegających na rozbudowie i przebudowie istniejącego budynku na centrum kulturalno-sportowe z zapleczem), Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odpłatne udostępnienie Inwestycji na podstawie odpłatnej umowy wynajmu nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

W konsekwencji powyższych argumentów, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina będzie miała prawo odliczyć w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Inwestycji oddanej do użytkowania w 2014 r., tj. Gmina będzie miała możliwość odliczenia 10/10 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2014 r. a następnie za lata: 2015–2023, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy co do prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Inwestycji, kosztów ewentualnych remontów), dokonywanych po zmianie przeznaczenia Inwestycji, należy wskazać, co następuje:

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje zatem, że zakupy które będą dokonane w związku funkcjonowaniem i utrzymaniem bieżącym Inwestycji po jej zakończeniu (np. opłaty za media, zakupów wyposażenia Inwestycji, koszty ewentualnych remontów) będą służyć w części działalności generującej podatek należny, czyli w tym zakresie pozostaną w związku z czynnościami opodatkowanymi. Z treści wniosku jasno wynika, że tylko cześć opisanej we wniosku inwestycji będzie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a pozostała część wykorzystywana będzie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w z funkcjonowaniem i utrzymaniem bieżącym Inwestycji po jej zakończeniu, ale tylko w części w jakiej zakupy te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, oraz pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Inwestycji, kosztów ewentualnych remontów), dokonywanych po zmianie przeznaczenia Inwestycji, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.