Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-604/14-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej oraz w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w odniesieniu do całości dochodów osiąganych za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru.
Słowa kluczowe: Cypr; dywidendy; działalność-działalność gospodarcza; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 5 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu – **jest prawidłowe,**
*   sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w odniesieniu do całości dochodów osiąganych za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej oraz w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w odniesieniu do całości dochodów osiąganych za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr ILPB1/415-604/14-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 27 sierpnia 2014 r., skutecznie doręczono w dniu 1 września 2014 r., natomiast w dniu 5 września 2014 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której uzupełniono ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 2 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca − osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym − rozważa możliwość zawiązania według prawa cypryjskiego spółki osobowej (odpowiednika polskiej spółki jawnej lub komandytowej) z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka). Spółka będzie transparentna podatkowo, tzn. nie będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów, lecz opodatkowaniu podlegać będą jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca). Wkładem do Spółki będą udziały posiadane przez Wnioskodawcę w innej spółce kapitałowej.

Zgodnie z cypryjskimi przepisami podatkowymi spółki osobowe (a więc i Spółka) nie są podatnikami podatku dochodowego. Dochody osiągane przez Spółkę podlegać zatem będą opodatkowaniu na poziomie wspólników.

Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą na Cyprze. Zasadniczym przedmiotem aktywności Spółki będzie działalność holdingowa i/lub finansowa (działalność ta może polegać na udzielaniu pożyczek lub zarządzaniu prawami w podmiotach powiązanych). Na skutek prowadzenia działalności holdingowej Spółka może także uzyskiwać dochody w postaci dywidend. Ponadto Spółka może nabywać oraz sprzedawać udziały bądź akcje, osiągając z tego tytułu zysk.

Spółka będzie wynajmowała biuro, w którym zostanie zarejestrowana siedziba Spółki. Spółka będzie posiadała także konto bankowe − konieczne do prowadzenia działalności. Spółka zostanie również wyposażona przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) w aktywa konieczne do prowadzenia działalności.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Spółka nie będzie prowadzić działalności wyłącznie w zakresie:

1.  użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania.

Spółka nie będzie również podmiotem powołanym w celu:

1.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
2.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
3.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celach reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka będzie stanowić zakład Wnioskodawcy na Cyprze w rozumieniu Konwencji?
2.  Czy całość dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tj. zysk przedsiębiorstwa osiągany przez Wnioskodawcę na terytorium Cypru poprzez położony tam zakład), a co za tym idzie, czy do dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. b) ww. umowy?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2, czy Wnioskodawca, kalkulując wysokość podatku do zapłaty w Polsce od całości dochodów z tytułu udziału w Spółce może korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi abolicyjnej) w odniesieniu do całości dochodów osiąganych za pośrednictwem Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, Spółka stanowić będzie dla Wnioskodawcy zakład na Cyprze w rozumieniu Konwencji.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawca wyraził pogląd, zgodnie z którym całość dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tj. zysk przedsiębiorstwa osiągany przez Wnioskodawcę na terytorium Cypru poprzez położony tam zakład), a co za tym idzie, do tak osiągniętego dochodu zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. b) ww. umowy.

Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 Zainteresowany wskazał, że Wnioskodawca kalkulując wysokość podatku do zapłaty w Polsce od całości dochodów z tytułu udziału w Spółce może korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi abolicyjnej) w odniesieniu do całości dochodów osiąganych za pośrednictwem Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej: ustawa o PIT), „osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów”. W świetle powyższego, co do zasady opodatkowaniu w Polsce podlega dochód polskich rezydentów podatkowych niezależnie od faktu, czy został on osiągnięty na terytorium Polski czy w innych państwach.

Przepisy przewidują jednak dodatkowe zasady dotyczące dochodów z działalności prowadzonych przez tzw. zagraniczne zakłady. Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, przez zagraniczny zakład należy rozumieć:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa;
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Przytoczone powyżej przepisy przewidują jednocześnie, że ustawowa definicja zagranicznego zakładu znajduje zastosowanie, jeśli umowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej. W związku z tym konieczna jest analiza postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383, z późn. zm.; dalej: Konwencja) w zakresie, w jakim umowa ta definiuje pojęcie zakładu.

Przepis art. 5 ust. 1 Konwencji przewiduje, że „przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. Zgodnie z art. 5 ust. 2 Konwencji „określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych”.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby uznać działalność przedsiębiorstwa za prowadzoną w formie zakładu na terytorium danego państwa, muszą zaistnieć dwie następujące przesłanki łącznie:

1.  posiadanie placówki charakteryzującej się określonym stopniem stałości;
2.  wykonywanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa za pośrednictwem takiej placówki.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka spełni obie przesłanki wymienione w przytoczonym przepisie. Po pierwsze, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka będzie wynajmowała biuro, w którym zostanie zarejestrowana jej siedziba. Biuro, jako miejsce prowadzenia działalności, bez wątpienia stanowić będzie stałą placówkę Spółki. Należy przy tym podkreślić, że bez znaczenia pozostanie rodzaj tytułu prawnego Spółki do przestrzeni określonej formalnie, jako jej siedziba. Na marginesie Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD przesłanka posiadania placówki będzie spełniona, jeśli określone miejsce zostanie oddane podatnikowi do dyspozycji, nawet bez jednoczesnego przekazania mu jakiegokolwiek tytułu prawnego do tej przestrzeni.

Spółka spełni również drugi z warunków niezbędnych do uznania jej za zakład Wnioskodawcy na Cyprze. Mianowicie, Wnioskodawca będzie prowadził działalność holdingową i finansową za pośrednictwem Spółki na Cyprze. Należy podkreślić, że przepis art. 5 ust. 1 Konwencji nie precyzuje, jaka część działalności przedsiębiorstwa powinna być prowadzona w ramach zakładu. Zatem należy przyjąć, iż rzeczywisty zakres tej działalności nie ma znaczenia przy ocenie, czy stałą placówkę należy uznać za zakład w rozumieniu Konwencji. Wnioskodawca chciałaby również zaznaczyć, że ze względu na zakres działalności zakładu, który sprecyzowany został w punktach a)-f) w opisie zdarzenia przyszłego, do Spółki zastosowania nie znajdzie przepis art. 5 ust. 4 Konwencji.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca chciałaby przytoczyć tezę z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-202/11/AK): „Nie ulega (\`(...)\`) wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład””. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 maja 2012 r. stwierdził, iż „(…) nie ulega (\`(...)\`) wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie”. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że organy podatkowe zajmowały stanowisko zbieżne z prezentowanym przez Wnioskodawcę również w innych interpretacjach indywidulanych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2012 r. (sygn. IPPB1/415-1059/11-4/KS) oraz z 27 grudnia 2012 r. (IPPB1/415-1372/12-3/KS), czy interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-701/11-4/Akr) oraz z 30 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-729/11-2/TS). Przytoczone interpretacje dotyczyły zakładu w postaci spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, jak i na Cyprze. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że rozumienie pojęcia zakładu na gruncie umowy polsko-cypryjskiej zasadniczo nie powinno różnić się od interpretacji tego terminu w świetle umowy polsko-słowackiej. Analizowane powyżej zdanie pierwsze przepisu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej oraz brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 umowy polsko-słowackiej są identyczne („W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę. przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”).

Na marginesie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w praktyce organów podatkowych (czego przykładem jest choćby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 stycznia 2011 r., sygn. ITPB1/415-1002/10/AD) ugruntowała się linia orzecznicza, że polska spółka osobowa stanowi zakład jej wspólników będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi. Wniosek taki płynie przede wszystkim z analizy postanowień poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż jak już zostało podkreślone, definicja zagranicznego zakładu z art. 5a pkt 22 ustawy o PIT ustępuje definicji zawartej w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw, by na gruncie tych samych konwencji różnicować pozycję zagranicznych wspólników polskich spółek osobowych oraz polskich wspólników zagranicznych spółek o podobnym charakterze (tj. transparentnych dla celów podatku dochodowego).

Odnosząc powyższe argumenty i zaprezentowane stanowiska organów podatkowych do przedstawionego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca jest zdania, iż uczestnictwo w Spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić dla zainteresowanego cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji.

Ad.2.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro Spółka stanowić będzie zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Konwencji, osiągany za jego pośrednictwem przychód stanowić powinien przychód Wnioskodawcy z tytułu zysku przedsiębiorstw, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Konwencji.

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dodatkowo, mając na uwadze okoliczność, że jednym ze źródeł dochodów Spółki może być dochód pochodzący z dywidendy uzyskiwanej przez Spółkę od innej spółki prawa cypryjskiego, niezbędne jest także odwołanie się do postanowień art. 10 Konwencji.

I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa., ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Konwencji).

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 Konwencji, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Mając na uwadze powyższe oraz zdarzenie przyszłe przedstawione na wstępie, uznać należy, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Cypru zakład, a dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu dywidendy wiązać się będzie z działalnością holdingową Spółki prowadzoną na terytorium Cypru, to tak uzyskany dochód postrzegany powinien być jako zysk przedsiębiorstw, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Konwencji, a nie jako dochód z tytułu dywidendy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 Konwencji.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytuł udziału w Spółce stanowić będzie dla niego dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru poprzez zlokalizowany tam zakład. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji, w myśl którego „Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności „majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in.:

*   w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB1/415-452/13-3/IF), w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) należy uznać, że skoro Wnioskodawczyni będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Cypru (\`(...)\`) w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy stosować art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru”;
*   w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2069/13), w myśl którego organ stwierdził, iż „skoro zatem organ interpretacyjny uznał, że prowadzenie przez skarżącego działalności w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO (\`(...)\`) całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend”.

Ad.3

W myśl art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT „podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 14 (\`(...)\`) − ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2”.

Zgodnie natomiast z art. 27g ust. 2 ww. ustawy, „odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między wydatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8”.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że aby Wnioskodawca mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym;
2.  Wnioskodawca osiąga dochody ze źródeł wymienionych m.in. w art. 14 ustawy o PIT;
3.  do dochodów tych, zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, w celu obliczenia wysokości podatku w Polsce, Wnioskodawca stosuje tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną wszystkie warunki niezbędne do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o których mowa powyżej.

Mianowicie, odwołując się do przedstawionego w punkcie 2 uzasadnienia, przychody z tytułu uczestnictwa w Spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będą stanowiły dla Wnioskodawcy dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem zakładu na terytorium Cypru, do których znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy oraz art. 27 ust. 9 ustawy o PIT.

W konsekwencji spełnione zostaną wszystkie warunki, o których mowa w punkcie (i)−(iii) powyżej.

Tym samym, Wnioskodawca kalkulując wysokość podatku do zapłaty w Polsce od dochodów z tytułu udziału w Spółce będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi abolicyjnej).

Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 201 2 r. (sygn. IPPB1/415-380/12-2/KS),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2012 r. (sygn. ITPB1/415-271b/12/TK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-85/12-2/KS).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu – **jest prawidłowe,**
*   sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w odniesieniu do całości dochodów osiąganych za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, z późn. zm.).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa możliwość zawiązania według prawa cypryjskiego spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki jawnej lub komandytowej. Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą na Cyprze. Zasadniczym przedmiotem aktywności Spółki będzie działalność holdingowa i/lub finansowa (działalność ta może polegać na udzielaniu pożyczek lub zarządzaniu prawami w podmiotach powiązanych). Na skutek prowadzenia działalności holdingowej Spółka może także uzyskiwać dochody w postaci dywidend. Ponadto Spółka może nabywać oraz sprzedawać udziały bądź akcje, osiągając z tego tytułu zysk. Jak wskazano, Spółka będzie wynajmowała biuro, w którym zostanie zarejestrowana siedziba Spółki. Spółka będzie posiadała także konto bankowe, które konieczne jest do prowadzenia działalności. Spółka zostanie również wyposażona przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) w aktywa konieczne do prowadzenia działalności.

W świetle powyższych uregulowań należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego − prowadzenie działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu jest prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru należy wskazać, że z uwagi na to, że źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej będzie położone na terytorium Cypru, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 powoływanej umowy, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Użyte w niniejszym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę (art. 10 ust. 3 umowy).

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, Zainteresowany podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że metoda zaliczenia polega – co do zasady – na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD, Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce mogą być opodatkowane na terytorium Republiki Cypru na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, do dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. b) ww. umowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej jest prawidłowe.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy, że kalkulując wysokość podatku do zapłaty w Polsce od całości dochodów z tytułu udziału w Spółce może korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi abolicyjnej) w odniesieniu do całości dochodów osiąganych za pośrednictwem Spółki.

Tut. Organ zwraca uwagę, że sposób opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę przysporzeń majątkowych z tytułu uczestnictwa w Spółce cypryjskiej należy w Polsce określać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem.

Zauważyć należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, że z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia problematyki dotyczącej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów ma ustalenie źródeł przychodów, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, nawet jeżeli działalność w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Okoliczność, że Wnioskodawca będzie posiadał zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej nie oznacza, że Wnioskodawca będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwał wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z uwzględnieniem art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną − oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Należy jednak zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółki niebędącej osobą prawną. Jeżeli więc podatnik, będący osobą fizyczną, jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas, gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych czynności, z których przychód (dochód) – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w tej ustawie.

W myśl bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z przytoczonych przepisów wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie „działalność gospodarcza”.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zauważyć należy, że wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje m.in. działalność wykonywaną osobiście i kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródła przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
    4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny;

*   9a)u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;

1.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 1 i 4, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

*   z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej (pkt 1);
*   z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 4).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z treści art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dokonując analizy pojęcia „w wykonaniu działalności gospodarczej” użytego w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy podkreślić, że wykonywanie działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast nie stanowi ona realizacji przedmiotu działalności gospodarczej – wówczas nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią.

Dyspozycja wskazanych przepisów odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest udzielenie pożyczek oraz obrót udziałami (akcjami), papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi i realizacja praw z nich wynikających. Przepisy te ograniczają (konkretyzują) możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w ramach działalności gospodarczej, wyłącznie do tych podmiotów, które wykonują działalność w powyższym zakresie, a nie do jakichkolwiek podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, które w ramach podejmowanych działań mają do czynienia z pożyczkami i akcjami/udziałami.

W konsekwencji, aby przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany – poza działalnością gospodarczą – do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli ustawa ta zalicza określony przychód do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych oraz z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 cyt. ustawy), przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę mająca siedzibę na terytorium Republiki Cypru.

W przedmiotowej sprawie spółka cypryjska, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem, będzie prowadziła działalność holdingową i/lub finansową – działalność ta może polegać na udzielaniu pożyczek, zarządzaniu prawami w podmiotach powiązanych, obrocie udziałami bądź akcjami. Na skutek prowadzenia działalności holdingowej Spółka może także uzyskiwać dochody w postaci dywidend.

Mając na uwadze zanalizowane wcześniej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w zagranicznej spółce osobowej, które na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią zyski przedsiębiorstwa osiągane poprzez zakład położony na terytorium Cypru – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy zakwalifikować do następujących źródeł przychodów:

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy) – w zakresie zarządzania prawami w podmiotach powiązanych,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy) – w zakresie udzielania pożyczek i obrotu udziałami bądź akcjami,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy) – w zakresie otrzymywanych dywidend.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy bowiem od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z prowadzoną działalnością – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uzyskiwać przychody z różnych źródeł.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Jednakże w tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Z kolei przepis art. 27 ust. 8 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych − podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tzw. ulgi abolicyjnej, Wnioskodawca może skorzystać tylko w odniesieniu do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz ze źródła wskazanego w art. 13 pkt 9 cyt. ustawy (tj. z działalności wykonywanej osobiście).

Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że kalkulując wysokość podatku do zapłaty w Polsce, może korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ww. ustawy w odniesieniu do całości dochodów osiąganych za pośrednictwem Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w odniesieniu do całości dochodów osiąganych za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.