Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-447e/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-23
Teza: Jak, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określić przychód ze sprzedaży przez Spółkę udziału w holenderskiej spółce osobowej oraz czy wydatki Spółki na nabycie udziału w holenderskiej spółce osobowej, tj. kwota wkładu pieniężnego wniesionego przez Spółkę do holenderskiej spółki osobowej, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w holenderskiej spółce osobowej?
Słowa kluczowe: Holandia; spółki-spółka osobowa; udział-sprzedaż udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 6 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w holenderskiej spółce osobowej:

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej uznania kosztów założenia (uruchomienia) holenderskiej spółki osobowej i opłat rejestracyjnych za koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziału w tej spółce;
*   **jest prawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w holenderskiej spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie produkcji papierowych opakowań. Wnioskodawca zamierza założyć spółkę nie posiadającą osobowości prawnej z siedzibą w Królestwie Niderlandów (dalej: holenderska spółka osobowa) w formie prawnej commanditaire vennootschap i tym samym stać się jednym ze wspólników tej spółki. Zgodnie z holenderskim prawem, holenderska spółka osobowa nie jest osobą prawną.

Drugim, obok Spółki, wspólnikiem holenderskiej spółki osobowej będzie spółka holenderska, z grupy do której należy Wnioskodawca, będąca osobą prawną mającą siedzibę oraz zarząd w Holandii i będąca holenderskim rezydentem podatkowym (dalej: Drugi Wspólnik). Drugi Wspólnik będzie prowadził sprawy holenderskiej spółki osobowej, przeprowadzał transakcje na jej rzecz oraz ją reprezentował. Odpowiedzialność Drugiego Wspólnika za zobowiązania holenderskiej spółki osobowej będzie nieograniczona, podczas gdy odpowiedzialność Spółki za zobowiązania holenderskiej spółki osobowej będzie ograniczona. Możliwe jest ponadto, że wspólnikami w holenderskiej spółce osobowej – obok Spółki i Drugiego Wspólnika – będą również inne podmioty, w tym spółki z grupy kapitałowej, do której należy Spółka (dalej: Pozostali Wspólnicy).

Spółka oraz Drugi Wspólnik (a także Pozostali Wspólnicy, jeżeli tacy wystąpią) wniosą wkłady pieniężne do holenderskiej spółki osobowej i ich udział w zysku tej spółki będzie proporcjonalny do wniesionych wkładów. Przewidywane jest, że Spółka (wraz z Pozostałymi Wspólnikami, jeżeli tacy wystąpią) będzie miała większość udziału w holenderskiej spółce osobowej. Wnioskodawca może sfinansować swój wkład z posiadanych środków własnych lub poprzez pożyczkę bądź kredyt zaciągnięty od podmiotu powiązanego lub niepowiązanego.

Zgodnie z umową holenderskiej spółki osobowej, przenoszenie udziałów w spółce lub tworzenie nowych udziałów będzie podlegało ograniczeniom (tj. będzie wymagało zgody wszystkich wspólników). Przedmiotowa holenderska spółka osobowa zgodnie z holenderskim prawem podatkowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie jest traktowana jako osoba prawna, a zatem nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W takiej sytuacji, w myśl prawa holenderskiego, zyski holenderskiej spółki osobowej są przypisywane jej wspólnikom i opodatkowane jako zyski wspólników.

Spółka stanie się wspólnikiem holenderskiej Spółki osobowej w celu dokonania inwestycji na rynku kapitałowym. Holenderska spółka osobowa zbuduje portfel inwestycyjny poprzez nabycie (lub objęcie) obligacji skarbowych, w tym potencjalnie amerykańskich obligacji skarbowych, w stosunku do których możliwe jest wydzielenie części odsetkowej (kuponu odsetkowego). Obligacje takie mogą stanowić większość lub całość portfela. Z perspektywy Spółki celem nabycia tych obligacji jest osiągnięcie zysków ze wzrostu wartości portfela oraz ze zbycia takiego portfela inwestycyjnego. Innymi słowy, Spółka liczy na osiągnięcie zysków z przyrostu wartości tego portfela. Amerykańskie obligacje skarbowe z kuponami odsetkowymi w rozumieniu prawa amerykańskiego są papierami wartościowymi dającymi posiadaczowi prawo do otrzymania wyrażonej w kuponach odsetkowych wartości odsetek w określonej dacie ich płatności. W dacie nabycia przedmiotowych obligacji ich cena obejmować może wartość narosłego kuponu. Dodatkowo, w przypadku przedmiotowych obligacji skarbowych o stałym oprocentowaniu, na warunkach i w zakresie określonym w przepisach Stanów Zjednoczonych kupony odsetkowe mogą zostać „oderwane”, tzn. prawnie odłączone, a następnie być samodzielnie przedmiotem obrotu na rynku kapitałowym. Część kapitałowa obligacji, po odłączeniu od niej wszystkich kuponów odsetkowych, będzie dawać jej posiadaczowi wyłącznie prawo do otrzymania w dacie wykupu wartości nominalnej (umorzeniowej) obligacji (wartość ta nie będzie zawierać już kuponów odsetkowych). Taki amerykański papier wartościowy może być przedmiotem obrotu niezależnie od odłączonych kuponów odsetkowych.

Proces „odrywania” kuponów odsetkowych od części kapitałowej jest to zatem proces oddzielania/odłączania części kuponowej (odsetkowej) od części kapitałowej obligacji, wynikiem którego jest powstanie odrębnych – w rozumieniu prawa Stanów Zjednoczonych – papierów wartościowych, opiewających odpowiednio na wartość nominalną obligacji oraz na odsetki. Takie papiery wartościowe mogą być samodzielnie przedmiotem obrotu.

W celu częściowego sfinansowania nabycia (lub objęcia) obligacji holenderska spółka osobowa, obok wykorzystania posiadanych środków finansowych wniesionych przez wspólników, może też zaciągnąć pożyczkę lub kredyt od podmiotu powiązanego lub niepowiązanego. W szczególności, taka pożyczka może finansować nawet większość portfela. Zabezpieczeniem pożyczki/kredytu mogą być nabyte lub objęte obligacje (lub wydzielone z nich części kapitałowe lub kupony odsetkowe), np. holenderska spółka osobowa może ustanowić zastaw, o cechach odpowiadających depozytowi prawidłowemu lub nieprawidłowemu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, którego przedmiotem były obligacje.

Nabycie lub objęcie obligacji będzie miało miejsce po założeniu holenderskiej spółki osobowej, a więc gdy Spółka będzie już jej wspólnikiem. Następnie, holenderska spółka osobowa dokona wydzielenia części odsetkowej i części kapitałowej obligacji (w stosunku do wszystkich lub części obligacji) oraz dokona sprzedaży części lub całości wydzielonych części kapitałowych obligacji. Po tej transakcji wystąpią, lub mogą wystąpić, następujące transakcje:

1.  holenderska spółka osobowa będzie realizować odsetki związane z posiadaniem kuponów odsetkowych, lub
2.  holenderska spółka osobowa może dokonać sprzedaży całości lub części pozostałych wydzielonych części kapitałowych obligacji lub też całości lub części kuponów odsetkowych, które zostały uprzednio odłączone od części kapitałowych, lub
3.  Spółka dokona sprzedaży udziału w holenderskiej spółce osobowej, która na moment sprzedaży udziału nadal będzie właścicielem wydzielonych kuponów odsetkowych oraz części kapitałowych, jeżeli te ostatnie nie zostaną uprzednio sprzedane w całości.

Holenderska spółka osobowa może wykorzystać część lub całość środków pieniężnych pochodzących z transakcji opisanych w punkcie A lub B powyżej do spłaty części lub całości zaciągniętej przez siebie pożyczki/kredytu, lub do zakupu innych (kolejnych) obligacji.

Możliwe jest wielokrotne dokonywanie przez holenderską spółkę osobową transakcji opisanych powyżej. Opisana powyżej inwestycja Spółki może być krótkoterminowa (np. może rozpocząć się i zostać zakończona w tym samym roku) lub może rozciągać się na dłuższy okres.

W celu zachowania kompletności opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że holenderska spółka osobowa może też częściowo ograniczyć ryzyko inwestycji (np. dotyczące wahań rynkowych cen kuponów odsetkowych) poprzez zawarcie transakcji pochodnych. Transakcje pochodne mogą też być zawarte przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna stosować zasadę wyrażoną w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. proporcjonalne przypisywanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce osobowej w przypadku posiadania udziału w holenderskiej spółce osobowej?
2.  Czy i w jakim zakresie polskie przepisy podatkowe znajdą zastosowanie do rozliczenia podatkowego transakcji holenderskiej spółki osobowej przy założeniu, że wspólnikiem tej spółki jest Spółka?
3.  Czy z perspektywy Spółki (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), jako wspólnika holenderskiej spółki osobowej, transakcja sprzedaży wydzielonych z obligacji kuponów odsetkowych pozwala na przypisanie tej sprzedaży kosztów podatkowych poniesionych przez holenderską spółkę osobową na nabycie przedmiotowych obligacji i jak należy rozpoznać przychód z takiej sprzedaży? (Pytanie to dotyczy kuponów wydzielonych z obligacji po nabyciu tych obligacji przez holenderską spółkę osobową.)
4.  Czy z perspektywy Spółki (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), jako wspólnika holenderskiej spółki osobowej, transakcja zbycia wydzielonej z obligacji części kapitałowej pozwala na rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży całości wydatków poniesionych przez holenderską spółkę osobową na nabycie tej obligacji? (Pytanie to dotyczy części kapitałowej wydzielonej z obligacji po nabyciu tych obligacji przez holenderską spółkę osobową.)
5.  Jak, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określić przychód ze sprzedaży przez Spółkę udziału w holenderskiej spółce osobowej oraz czy wydatki Spółki na nabycie udziału w holenderskiej spółce osobowej, tj. kwota wkładu pieniężnego wniesionego przez Spółkę do holenderskiej spółki osobowej, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w holenderskiej spółce osobowej?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania piątego, Wnioskodawca wskazał, że – jego zdaniem – zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, chyba że bez uzasadnionej przyczyny cena znacznie odbiega od wartości rynkowej. Zakładając, że cena uzyskana przez Spółkę ze sprzedaży udziału w holenderskiej spółce osobowej nie będzie odbiegała od ceny rynkowej, będzie ona stanowiła przychód Spółki ze sprzedaży udziału w holenderskiej osobowej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania tego przychodu należy uznać „dzień zbycia prawa majątkowego” (tu: udziału w holenderskiej spółce osobowej), nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez nią na nabycie udziału w holenderskiej spółce osobowej, tj. kwota wniesionego przez nią wkładu oraz ewentualnie inne wydatku poniesione przez nią na nabycie udziału w holenderskiej spółce osobowej (np. koszty założenia holenderskiej spółki osobowej, opłaty rejestracyjne, itp.), będą stanowiły koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Spółkę tego udziału i powinny w całości zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu we wskazanej powyżej dacie powstania przychodu ze sprzedaży udziału w holenderskiej spółce osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania piątego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania kosztów założenia (uruchomienia) holenderskiej spółki osobowej i opłat rejestracyjnych za koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziału w tej spółce oraz za prawidłowe w pozostałej części.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących ustalania dochodu (straty) podatnika z tytułu zbycia udziału w spółce osobowej. Wobec powyższego, skutki podatkowe likwidacji tej spółki powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych) oraz art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym wartości przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego unormowania, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

Należy przy tym pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym – zgodnie z art. 14 ust. 2 omawianej ustawy – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się m.in. sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie, że w przypadku, gdy strony – bez uzasadnionych przyczyn – określą cenę zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych składników majątku, takie „odrynkowienie” warunków transakcji nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu zbywcy. Z tego względu, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), ustawodawca przyznaje jednocześnie organom podatkowym (w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek) uprawnienie do określenia przychodu z tej transakcji w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie drugie).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jego przychodem ze zbycia udziału w holenderskiej spółce osobowej będzie – stosownie do art. 14 ust. 1 – wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, chyba że bez uzasadnionej przyczyny będzie ona znacznie odbiegać od wartości rynkowej. Tym samym, zakładając, że cena sprzedaży udziału w holenderskiej spółce osobowej zostanie określona w wartości rynkowej, będzie stanowiła przychód Spółki ze sprzedaży przedmiotowego udziału. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania ww. przychodu należy uznać dzień zbycia udziału w holenderskiej spółce osobowej jako „dzień zbycia prawa majątkowego”, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Kwestia powstania po stronie Zainteresowanego kosztów uzyskania przychodów z tytułu analizowanej transakcji powinna być oceniana na gruncie definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
3.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawowe zasady ujmowania wydatków spełniających ww. warunki w kosztach uzyskania przychodów zostały unormowane w art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności.

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, ubezpieczenie. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu poniesienie danego wydatku ma służyć.

W oparciu o kryterium związku przyczynowego należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia określonego składnika majątku są co do zasady koszty poniesione na jego nabycie bądź wytworzenie/objęcie.

Kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziału w holenderskiej spółce osobowej będą zatem wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie tego udziału, tj. kwota wniesionego wkładu pieniężnego. Należy bowiem podkreślić, że z uwagi na neutralność podatkową wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej dla wspólnika będącego osobą prawną, koszt ten nie został rozliczony w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziału w spółce osobowej.

Nie można natomiast podzielić stanowiska Wnioskodawcy, iż pozostałe wskazane przez niego wydatki (koszty założenia/uruchomienia holenderskiej spółki osobowej, opłaty rejestracyjne, itp.) należą do kategorii wydatków na nabycie udziału w spółce osobowej, tj. kosztów bezpośrednio powiązanych z objęciem tego udziału. Należy je bowiem łączyć z samym procesem zakładania holenderskiej spółki osobowej i zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.