Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.707.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: W analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie będzie miał zastosowania. Zatem skoro nabycie przez Wnioskodawcę usług wykonanych przez Podmiot zainteresowany związane jest z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, to tym samym Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Podmiot zainteresowany w dniu 19 lipca 2017 r. faktury.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; przedawnienie; roboty-roboty budowlane; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i opodatkowania wykonanych robót budowlanych (pytanie 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury dokumentującej roboty budowlane (pytanie 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i opodatkowania wykonanych robót budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury dokumentującej roboty budowlane.

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki S.A. („Wnioskodawca”) jest świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych. Wnioskodawca prowadzi działalność (realizuje projekty, inwestycje budowlane), w ramach której działał m.in. jako lider konsorcjum realizującego inwestycję budowlaną zleconą przez GDDKiA (Inwestora).

Zgodnie z umową konsorcjum Wnioskodawca jako lider konsorcjum wystawiał na Inwestora fakturę dokumentującą roboty wykonane przez poszczególnych członków konsorcjum w ramach samego konsorcjum.

Następnie poszczególni członkowie konsorcjum wystawiali faktury dokumentujące wykonanie ich zakresu robót na Wnioskodawcę.

Jednym z członków przedmiotowego konsorcjum był W. SA („Podmiot zainteresowany”).

W ramach konsorcjum Podmiot zainteresowany wykonał m.in. następujące roboty budowlane obejmujące:

*   Dostosowania do wymagań Warunków Kontraktu i Wymagań Ogólnych zawartych w Specyfikacji Technicznej.

*   Utrzymanie objazdów/przejazdów i organizacji ruchu.

*   Utrzymanie wszystkich tymczasowych obiektów budowy.

*   Warstwę mrozoochronną z kruszywa łamanego stabilizowanego mechanicznie - warstwa grubości zmiennej 25-3900.

*   Podbudowę z betonu asfaltowego - warstwa o uziarnieniu 0/25 i grubości gem - ruch KR2.

*   Podbudowę z betonu asfaltowego o wysokim module sztywności - warstwa o uziarnieniu 0/16 i grubości 19011 (układana w dwóch warstwach).

*   Umocnienie powierzchniowe skarp, rowów i ścieków - umocnienie skarp nasypów przestrzenną polietylenową matą antyerozyjną z wypełnieniem otworów humusem i hydroobsiewem.

*   Wykonanie nasypów z gruntów uzyskanych z innych wykopów z osuszeniem i doziarnieniem.

Wszystkie roboty opisane powyżej zostały wykonane do 15 grudnia 2010 r. Prace te zostały zgłoszone do odbioru Inwestorowi przed 1 stycznia 2011 r., lecz Inwestor ich nie przyjął.

Opisane powyżej pozycje obejmowały tzw. sprawy sporne. Były to roboty budowlane faktycznie wykonane przez Podmiot zainteresowany, lecz nie przyjęte i niezapłacone przez Inwestora lub przyjęte i nadpłacone. Sprawy sporne zaistniały wcześniej, w trakcie realizacji prac.

Opisane powyżej roboty zostały ostatecznie przyjęte i potwierdzone przez Inwestora w 2017 r., co potwierdza Przejściowe Świadectwo Płatności z dnia 1 czerwca 2017 i z 22 czerwca 2017 oraz fakt zapłaty na rzecz Wnioskodawcy, jako lidera konsorcjum, należności wynikającej z powyższych PŚP (w dniu 18 sierpnia w odniesieniu do PŚP nr 40 i 21 sierpnia 2017 w odniesieniu do PŚP nr 39). Odnośne faktury wystawione zostały przez Wnioskodawcę na Inwestora odpowiednio w dniu 1 czerwca 2017 r. (świadectwo płatności nr 39) oraz 22 czerwca 2017 r. (świadectwo płatności nr 40).

W dniu 4 lipca 2017 r. poszczególni uczestnicy konsorcjum oraz lider konsorcjum potwierdzili wykonanie opisanych powyżej robót w drodze protokołu zdawczo-odbiorczego.

W następstwie protokołu zdawczo-odbiorczego Podmiot zainteresowany w dniu 19 lipca 2017 r. wystawił Wnioskodawcy fakturę dokumentującą przypadający na niego zakres robót. Na fakturze jako datę sprzedaży wskazano 4 lipca 2017 r. Na fakturze została wykazana kwota podatku VAT obliczona według stawki VAT = 23%.

Do 3 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca nie dokonał płatności należności udokumentowanej wystawioną fakturą. Opisane powyżej roboty budowlane stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu robót budowlanych opisanych w niniejszym wniosku i czy podatnikiem VAT z tego tytułu jest Podmiot zainteresowany, czy też Wnioskodawca?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Podmiot zainteresowany faktury dokumentującej opisane w niniejszym wniosku roboty budowlane?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu robót budowlanych opisanych w niniejszym wniosku powstał 3 sierpnia 2017 r. tj. trzydziestego dnia od podpisania przez członków konsorcjum protokołu zdawczo-odbiorczego, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 35 - Ustawa zmieniająca 2014) oraz art. 19 ust. 14 w zw. z ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Podatnikiem z tego tytułu przedmiotowych robót budowlanych jest Podmiot zainteresowany, który wykonał te roboty budowlane, a nie Wnioskodawca, jako ich nabywca, na podstawie art. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024 - Ustawa zmieniająca 2017).
2.  Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Podmiot zainteresowany faktury dokumentującej opisane w niniejszym wniosku roboty budowlane, zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

Ad. 1

Kluczowym zagadnieniem w zakresie zarówno ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych robót budowlanych jak i prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej ich wykonanie jest potwierdzenie, jakie przepisy powinny mieć zastosowanie do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku tj. do sytuacji, w której roboty budowlane zostały wykonane faktycznie przed 1 stycznia 2011 r. jednak protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający ich wykonanie został podpisany dopiero w 2017 r.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1686/15 (utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2073/14) w sytuacjach analogicznych do takiej, jak będąca przedmiotem niniejszego wniosku ma zastosowanie art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej 2014.

Zgodne z art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej 2014, jeżeli roboty budowlane zostały faktycznie wykonane przed 1 stycznia 2014 r. to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Przepis ten stanowi, że w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w przypadku usług budowlanych lub budowlano montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (zaliczki), nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Na podstawie art. 19 ust. 14 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu wyroku, z uwagi na fakt, że art. 19 ust. 14 ustawy o VAT odwołuje się do protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego fakt częściowego wykonania usługi budowlanej, należy przyjąć w tym przypadku za dzień wykonania usługi - dzień sporządzenia protokołu.

Ponadto Sąd wskazał, że przepis ten mówi o czynnościach wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r., więc należy przyjąć, iż chodzi o czynności wykonane faktycznie, zgodnie z istniejącym stanem rzeczywistym. Według Słownika języka polskiego "wykonać" znaczy "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić, wyprodukować, wytworzyć" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, s. 807-808).

Mając na uwadze powołane powyżej okoliczności faktyczne, przepisy prawa podatkowego oraz orzeczenie NSA należy stwierdzić, że w niniejszym stanie faktycznym:

1.  Z uwagi na fakt, że roboty budowlano montażowe zostały faktycznie wykonane do 1 stycznia 2011 r., a więc przed 1 stycznia 2014 r. - w tym przypadku, do określenia jakie zasady obowiązku podatkowego stosują się do tych robót, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej 2014.
2.  W konsekwencji powyższego w odniesieniu do przedmiotowych usług obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 14 w zw. z ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (zaliczki), nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług.
3.  Jako dzień wykonania przedmiotowych robót budowlanych w rozumieniu art. 19 ust. 14 w zw. z ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (czyli dla potrzeb określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT) należy uznać dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego tj. 4 lipca 2017 r.

Jako, że Wnioskodawca nie dokonał płatności w ciągu 30 dni od wykonania usługi, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał dla Podmiotu zainteresowanego z upływem tego trzydziestego dnia tj. 3 sierpnia 2017 r.

1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024 - Ustawą zmieniającą 2017).

Ustawą zmieniającą 2017 wprowadzony został m.in. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT zgodnie, z którym podatnikami są również podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 (obejmujący co do zasady usługi klasyfikowane według PKWiU jako roboty budowlane oraz budowlano - montażowe) do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie jednak z art. 5 Ustawy zmieniającej 2017 przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą 2017, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT:

„2. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

3\. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.”

Zgodnie z Interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. znak: PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych:

„(\`(...)\`) za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).”

Zgodnie zatem z brzmieniem art. 5 Ustawy zmieniającej 2017, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, ma zastosowanie wyłącznie do usług, które zostały wykonane po 1 stycznia 2017 r. Jednak przepis ten wskazuje jako kryterium wykonania usługi ich faktyczne, fizyczne wykonanie w rozumieniu art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT tj. dzień zgłoszenia robót do odbioru. Bez znaczenia dla zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest zatem, kiedy został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy.

Mając na uwadze powołane powyżej okoliczności faktyczne, przepisy prawa podatkowego oraz orzeczenie NSA należy stwierdzić, że w niniejszym stanie faktycznym:

1.  Z uwagi na fakt, że opisane w niniejszym wniosku roboty budowlane zostały faktycznie, fizycznie wykonane do 1 stycznia 2011 r. (zgłoszone do odbioru), a więc przed 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej 2017 w tym przypadku nie zajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.
2.  W konsekwencji braku możliwości zastosowania do opodatkowania VAT przedmiotowych usług art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, mimo iż obowiązek podatkowy powstał po podpisaniu protokołu odbioru prac tj. 3 sierpnia 2017 r. (tj. zgodnie z art. 19 ust. 14 w zw. z ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), podatnikiem z tytułu wykonania usług budowlano montażowych będzie na zasadach ogólnych ich wykonawca tj. Podmiot zainteresowany.
3.  Oznacza to, że Podmiot zainteresowany jako podatnik jest zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego z tytułu robót budowlanych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponadto, na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 12 oraz pkt 14 ustawy o VAT faktura powinna zawierać stawkę podatku oraz kwotę podatku.

Podmiot zainteresowany jako podatnik świadczący odpłatnie na rzecz Wnioskodawcy opodatkowane VAT usługi (roboty budowlane) ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tę sprzedaż a także wykazania VAT należnego według odpowiednich stawek podatkowych.

Wnioskodawca nabył od Podmiotu zainteresowanego usługi (roboty budowlane) w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Podmiot zainteresowany i dokumentujących nabycie opisanych powyżej usług.

W przypadku Wnioskodawcy bowiem nie zachodzi też żadna z przesłanek uniemożliwiających odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej od Podmiotu zainteresowanego faktury dokumentującej wykonanie usług budowlano montażowych, w szczególności wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT ustawy o VAT. Podatek VAT na fakturze wystawionej Wnioskodawcy przez Podmiot zainteresowany za roboty budowlane faktycznie wykonane w 2010 r., lecz odebrane przez Inwestora dopiero w 2017 r. jest bowiem podatkiem należnym, ponieważ obowiązek podatkowy od tych robót powstał dopiero po ich odbiorze przez Inwestora i faktura jest wystawiona prawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za prawidłowe.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą zmienioną, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy zmienionej, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Ponadto jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 4 ustawy zmienionej, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy zmienionej, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zatem, w przypadku wykonywania usług budowlanych obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2013 r. powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli usługa została natomiast wykonana a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni, licząc ten termin od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy zmienionej, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Jednocześnie w myśl art. 19 ust. 15 ustawy zmienionej, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Zatem należy podkreślić, że dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy zmienionej jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy zmienionej, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług budowlanych do dnia 31 grudnia 2013 r.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usług budowlanych (budowlano-montażowych) dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30. dni od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty.

Należy również wskazać, że w przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 14 ustawy zmienionej, czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przepis ten buduje pewną fikcję prawną polegającą na tym, że udokumentowanie częściowego odbioru robót protokołem zdawczo-odbiorczym powoduje, że odebrana część robót traktowana jest jako samodzielna i wyodrębniona usługa.

Tym samym, do dnia 31 grudnia 2013 r. w tym konkretnym przypadku za dzień wykonania usługi należy przyjąć dzień podpisania tego protokołu. Brak bowiem tego protokołu skutkuje tym, że nie można przyjąć, iż usługa została w tej części wykonana w sposób skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego, wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 - ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2013 r. poz. 1027), zwanej dalej ustawą. Przepis art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 19 ustawy i art. 1 pkt 17 wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy art. 19a.

Jednocześnie stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

I tak, od dnia 1 stycznia 2014 r. zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Natomiast kwestię prawa do odliczenia regulują przepisy art. 86 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Jednocześnie, od dnia 1 stycznia 2017 r. obowiązuje art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Przy czym wskazać należy, że stosownie do art. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), zwanej dalej ustawą zmieniającą 2016, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalność działał m.in. jako lider konsorcjum realizujący inwestycję budowlaną polegającą na budowie drogi ekspresowej zleconą przez GDDKiA (Inwestora). Zgodnie z umową konsorcjum Wnioskodawca jako lider konsorcjum wystawiał na Inwestora fakturę dokumentującą roboty wykonane przez poszczególnych członków konsorcjum w ramach samego konsorcjum. Następnie poszczególni członkowie konsorcjum wystawiali faktury dokumentujące wykonanie ich zakresu robót na Wnioskodawcę. Jednym z członków przedmiotowego konsorcjum był W. S.A. (Podmiot zainteresowany).

Wszystkie roboty członka konsorcjum zostały wykonane do 15 grudnia 2010 r. Prace te zostały zgłoszone do odbioru Inwestorowi przed 1 stycznia 2011 r., lecz Inwestor ich nie przyjął. Opisane pozycje obejmowały tzw. sprawy sporne. Były to roboty budowlane faktycznie wykonane przez Podmiot zainteresowany, lecz nie przyjęte i niezapłacone przez Inwestora lub przyjęte i nadpłacone. Sprawy sporne zaistniały wcześniej, w trakcie realizacji prac. Opisane roboty budowlane stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy.

Opisane roboty zostały ostatecznie przyjęte i potwierdzone przez Inwestora w 2017 r., co potwierdza Przejściowe Świadectwo Płatności z dnia 1 czerwca 2017 i z 22 czerwca 2017 oraz fakt zapłaty na rzecz Wnioskodawcy, jako lidera konsorcjum, należności wynikającej z powyższych PŚP (w dniu 18 sierpnia w odniesieniu do PŚP nr 40 i 21 sierpnia 2017 w odniesieniu do PŚP nr 39). Faktury wystawione zostały przez Wnioskodawcę na Inwestora odpowiednio w dniu 1 czerwca 2017 r. (świadectwo płatności nr 39) oraz 22 czerwca 2017 r. (świadectwo płatności nr 40).

W dniu 4 lipca 2017 r. poszczególni uczestnicy konsorcjum oraz lider konsorcjum potwierdzili wykonanie opisanych powyżej robót w drodze protokołu zdawczo-odbiorczego. W następstwie protokołu zdawczo-odbiorczego Podmiot zainteresowany w dniu 19 lipca 2017 r. wystawił Wnioskodawcy fakturę dokumentującą przypadający na niego zakres robót. Na fakturze jako datę sprzedaży wskazano 4 lipca 2017 r. Na fakturze została wykazana kwota podatku VAT obliczona według stawki VAT 23%. Do 3 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca nie dokonał płatności należności udokumentowanej wystawioną fakturą.

Wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót budowlanych oraz ustalenia czy podatnikiem VAT z tytułu wykonania przedmiotowych robót budowlanych jest Podmiot zainteresowany, czy też Wnioskodawca (pytanie nr 1) oraz prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z wystawionej przez Podmiot zainteresowany faktury dokumentującej przedmiotowe roboty budowlane (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości wskazać należy, że stosownie do przepisów ustawy zmieniającej, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Tym samym, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zasadę tą stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Ponieważ zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie formułują definicji protokołu zdawczo-odbiorczego, należy przyjąć znaczenie, jakie odnośnie tego terminu wypracowała praktyka. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, w którym strony umowy potwierdzają wykonanie, zakres wykonanych prac i który jednocześnie staje się podstawą rozliczenia finansowego pomiędzy stronami.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie roboty członka konsorcjum zostały wykonane do 15 grudnia 2010 r. Prace te zostały zgłoszone do odbioru Inwestorowi przed 1 stycznia 2011 r., lecz Inwestor ich nie przyjął. Ostatecznie usługi te zostały przyjęte i potwierdzone przez Inwestora w 2017 r. Wykonanie opisanych robót poszczególni uczestnicy konsorcjum oraz lider konsorcjum potwierdzili w drodze protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 4 lipca 2017 r. Podmiot zainteresowany w dniu 19 lipca 2017 r. wystawił Wnioskodawcy fakturę dokumentującą przypadający na niego zakres robót. Do dnia 3 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca nie dokonał płatności należności udokumentowanej wystawioną fakturą.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że do robót budowlanych wykonanych przez Podmiot zainteresowany na rzecz Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienionej. Tym samym, skoro wykonanie robót budowlanych zostało potwierdzone poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 4 lipca 2017 r. (a jednocześnie Wnioskodawca nie dokonał do dnia 3 sierpnia 2017 r. płatności za przedmiotowe prace) obowiązek podatkowy powstał trzydziestego dnia od dnia wykonania przedmiotowych prac, tożsamego z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. W konsekwencji, na podstawie obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 14 w zw. z ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowych usług powstał z upływem 30 dnia od jej wykonania, tj. w dniu 3 sierpnia 2017 r.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości dotyczących ustalenia czy podatnikiem z tytułu wykonania przedmiotowych usług jest Podmiot zainteresowany, czy też Wnioskodawca oraz czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez Podmiot zainteresowany faktury należy rozstrzygnąć czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Z cytowanego wyżej art. 5 ustawy zmieniającej 2016 wynika, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy stosuje się do usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. Przy czym w celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy wykonanych przez Podmiot zainteresowany (członka konsorcjum) na rzecz Wnioskodawcy nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jak bowiem uznano w niniejszym rozstrzygnięciu do robót budowlanych wykonanych przez Podmiot zainteresowany na rzecz Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstał zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 14 w zw. z ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy zmienionej. Natomiast mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, stosuje się do robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, które zgodnie z art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W konsekwencji skoro w przypadku przedmiotowych robót budowlanych nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, podatnikiem z tytułu wykonania tych robót budowlanych jest Podmiot zainteresowany, który zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na zasadach ogólnych.

Tym samym w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie będzie miał zastosowania. Zatem skoro nabycie przez Wnioskodawcę usług wykonanych przez Podmiot zainteresowany związane jest z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, to tym samym Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Podmiot zainteresowany w dniu 19 lipca 2017 r. faktury.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.