Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.335.2020.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-19
Teza: W zakresie ustalenia, czy wartość przychodu Członka Spółdzielni, który otrzyma w związku ze zwrotem na jego rzecz wkładu w postaci akcji należy ustalić według wartości rynkowej akcji z dnia ich wniesienia w roku (…) czy też według wartości rynkowej akcji z dnia ich zwrotu w roku (…) oraz czy wydatki poniesione przez Członka Spółdzielni na Objęcie wkładu w Spółdzielni w roku (…) stanowią w całości koszt, którego wartość wyłącza się z przychodów otrzymanych w roku (…) z tytułu zwrotu wkładu w postaci akcji.
Słowa kluczowe: akcja; koszt; przychód; udział; wartość-wartość rynkowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. (data nadania 4 grudnia 2020 r., data wpływu 8 grudnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.335.2020.1.JF (data nadania 25 listopada 2020 r., data odbioru 27 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wartość przychodu Członka Spółdzielni, który otrzyma w związku ze zwrotem na jego rzecz wkładu w postaci akcji należy ustalić według wartości rynkowej akcji z dnia ich wniesienia w roku (…) czy też według wartości rynkowej akcji z dnia ich zwrotu w roku (…) - **jest prawidłowe;**

*   czy wydatki poniesione przez Członka Spółdzielni na Objęcie wkładu w Spółdzielni w roku (…) stanowią w całości koszt, którego wartość wyłącza się z przychodów otrzymanych w roku (…) z tytułu zwrotu wkładu w postaci akcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość przychodu Członka Spółdzielni, który otrzyma w związku ze zwrotem na jego rzecz wkładu w postaci akcji należy ustalić według wartości rynkowej akcji z dnia ich wniesienia w roku (…) czy też według wartości rynkowej akcji z dnia ich zwrotu w roku (…) oraz czy wydatki poniesione przez Członka Spółdzielni na Objęcie wkładu w Spółdzielni w roku (…) stanowią w całości koszt, którego wartość wyłącza się z przychodów otrzymanych w roku (…) z tytułu zwrotu wkładu w postaci akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…)dalej Członek Spółdzielni lub Wnioskodawca (dawniej C. Sp. z o.o. z siedzibą w B.) - będąc członkiem Spółdzielni „C.” z siedzibą w W. dalej Spółdzielnia (dawniej Spółdzielnia „D.” z siedzibą w W. ) - zawarł ze Spółdzielnią w roku (…) umowę wkładu.

Spółdzielnia i Członek Spółdzielni są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy pdop. Obydwa podmioty są polskimi rezydentami w całości rozliczającymi swoje dochody w Polsce.

Statut Spółdzielni przewiduje, że Członkowie Spółdzielni są zobowiązani wnieść do Spółdzielni wpis i objąć, co najmniej jeden udział. Nadto Członkowie Spółdzielni mogą objąć w Spółdzielni wkład. Wkład może być pieniężny jak i niepieniężny i ma on charakter zwrotny. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie wkładu spółdzielczego Statut określa zasady jego zwrotu. Zgodnie ze Statutem wkład niepieniężny jest zwracany poprzez wydanie tego samego świadczenia niepieniężnego, którym został objęty wkład spółdzielczy. Statut dopuszcza także możliwość zwrotu świadczenia niepieniężnego w postaci innego ekwiwalentnego świadczenia niepieniężnego (inne akcje lub udziały spółek prawa handlowego) a także dopuszcza możliwość zwrotu świadczenia niepieniężnego w pieniądzu, tj. poprzez spełnienie na rzecz Członka Spółdzielni ekwiwalentnego świadczenia pieniężnego. Regulacja zawarta w Statucie Spółdzielni odpowiada wytycznym zawartym w treści normy prawnej z art. 20 § 2 ustawy Prawo Spółdzielcze.

W roku (…) Spółdzielnia podniosła wartość wkładu spółdzielczego a Członek Spółdzielni zadeklarował i następnie wniósł na pokrycie tej podniesionej wartości wkładu spółdzielczego, akcje zwykłe na okaziciela E. S.A. Rynkowa wartość wkładu niepieniężnego (wartość rynkowa akcji) w roku (…) odpowiadała wartości wkładu spółdzielczego wyznaczonego przez Spółdzielnię. Członek Spółdzielni nabył przedmiotowe akcje płacąc pieniądzem - od Skarbu Państwa na podstawie umowy sprzedaży akcji z dnia (…) r. oraz od (…) Spółek akcyjnych (…) na podstawie jednej umowy sprzedaży akcji z dnia (…) r. także regulując zobowiązanie w pieniądzu. Cena sprzedaży jednej akcji w obydwu umowach wynosiła (…) zł, i była to wówczas jak i w roku (…) (rok objęcia akcjami wkładu spółdzielczego) rynkowa wartość tych akcji, która odpowiadała wartości wkładu spółdzielczego. Członek Spółdzielni rozpoznał przychód i koszty tego zdarzenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit.b) i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy pdop w brzmieniu obowiązującym w roku (…).

Członek Spółdzielni złożył w roku (…) do Spółdzielni pisemne żądanie zwrotu części wkładu niepieniężnego - akcji zwykłych na okaziciela E. S.A. - na jego rzecz. Zwrot wkładu ma nastąpić w podstawowej formie przewidzianej w Statucie Spółdzielni i umowie wkładu, tj. poprzez wydanie Członkowi Spółdzielni tych samych akcji, którymi pokrył wkład spółdzielczy w roku (…) r. Subsydiarne formy zwrotu (w pieniądzu lub w innych akacjach) nie będą zastosowane, gdyż Spółdzielnia jest cały czas w posiadaniu tych akcji. Wobec tego, że czynność zwrotu wkładu (akcji) skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu z którego wyłącza się wartość odpowiadającą kosztowi objęcia tego wkładu (art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy pdop) Członek Spółdzielni powziął wątpliwości co do ustalenia wartości przychodu na dzień otrzymania (zwrotu) akcji jak i co do ustalenia wartości kosztów poniesionych na objęcie wkładu w Spółdzielni.

Pismem z dnia 25 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.335.2020.1.JF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Wnioskodawca pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. uzupełnił opis stanu faktycznego w poniższym zakresie:

1.  Podanie czy pod pojęciem „(…) zwrotu części wkładu niepieniężnego - akcji zwykłych na okaziciela E. S.A. - na jego rzecz”, należy rozumieć, że Spółdzielnia dokona zwrotu tylko części ww. akcji zwykłych, czy też całości akcji zwykłych wniesionych w ramach wkładu do Spółdzielni w (…) r. Spółdzielnia dokonała w (…) r. na rzecz wnioskodawcy zwrotu jedynie części akcji zwykłych wniesionych przez wnioskodawcę w roku (…) w ramach wkładu do Spółdzielni.
2.  Podanie, czy wartość ww. akcji na okaziciela wniesiona w (…)4 r. w ramach wkładu do Spółdzielni, będzie równa/niższa/wyższa od wartości ww. akcji z dnia ich zwrotu w (…) r. Wartość rynkowa akcji na okaziciela zwracanych wnioskodawcy w roku (…) jest wyższa od wartości rynkowej tych samych akcji z chwili ich wniesienia na pokrycie wkładu w (…) r. Organ nie wskazał w pytaniu nr 2 o porównanie jakich wartości akcji wniesionych i obecnie zwracanych chodzi; wnioskodawca przyjął, że chodzi o porównanie wartości rynkowej tych akcji z dwóch rożnych momentów tj. z chwili ich wniesienia i z chwili ich zwrotu.
3.  Czy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego, tj. wartość wydanych Wnioskodawcy tych samych akcji, którymi pokrył wkład spółdzielczy w roku (…) r. (akcji zwykłych na okaziciela E. S.A), będzie na dzień wydania w (…) r. wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Wartość rynkowa akcji zwykłych na okaziciela E. S.A. wydanych Wnioskodawcy w (…) r. jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, tj. wartość rynkowa ww. akcji w chwili ich zwrotu w (…) r., jest wyższa niż odpowiednia część wkładu spółdzielczego pokryta tymi akcjami w roku (…).
4.  Podanie, czy w przypadku częściowego zwrotu wkładu ze Spółdzielni, tj. zwrotu tylko części akcji na okaziciela, wartość części zwróconych akcji, z dnia ich zwrotu w roku (…), będzie odpowiadała wartości objętego wkładu do Spółdzielni w części przypadającej na ww. zwrócone akcje. Wartość rynkowa zwróconych przez Spółdzielnię akcji na rzecz wnioskodawcy w roku (…) nie odpowiada wartości wkładu objętego w Spółdzielni w części przypadającej na ww. zwrócone akcje. Wartość rynkowa zwróconych akcji na dzień ich zwrotu jest bowiem wyższa niż wartość wkładu objętego w Spółdzielni w roku (…) w części przypadającej na zwrócone akcje.
5.  Podanie czy w przypadku zwrotu całości akcji zwykłych na okaziciela wniesionych do Spółdzielni, wartość akcji w ramach dokonanego zwrotu, z dnia ich zwrotu w roku (…), będzie odpowiadała wartości wkładu objętego przez wnioskodawcę w (…) r. na podstawie ww. akcji. Spółdzielnia nie dokonała i obecnie nie planuje dokonać zwrotu całości akcji na rzecz wnioskodawcy, wniesionych przez niego na pokrycie wkładu spółdzielczego w roku (…). Wnioskodawca nie wie jaką wartość rynkową będą miały zwracane w przyszłości na jego rzecz akcje E. S.A. którymi pokrył w roku (…) wkład spółdzielczy i tym samym nie wie czy ich rynkowa wartość będzie odpowiadała wartości wkładu objętego tymi zwracanymi akcjami przez wnioskodawcę w roku (…).
6.  Czy stronami umowy wkładu a tym samym stronami stosunku spółdzielczego, są podmioty powiązane zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit a) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z opisanym pod lit. G. formularza wniosku o interpretację indywidualną stanem faktycznym - strony umowy wkładu są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).
7.  Czy czynność objęcia wkładu spółdzielczego jak i czynność jego zwrotu stanowi czynność kontrolowaną zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady czynność objęcia wkładu spółdzielczego jak i czynność jego zwrotu dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią czynności kontrolowane w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdy chodzi o stan faktyczny będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to czynność objęcia wkładu przez wnioskodawcę miała miejsce w roku (…), wówczas w systemie prawnym nie obowiązywała regulacja objęta treścią art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a która została wprowadzona do systemu prawnego ustawą z dnia 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz.U. poz. 2193) i weszła z życie w dniu 01.01.2019 r. Zgodnie z zasadą nie działania prawa wstecz przyjąć należy, iż czynność objęcia wkładu spółdzielczego nie była czynnością kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czynność zwrotu części wkładu spółdzielczego z roku (…) - jest natomiast czynnością kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość przychodu Członka Spółdzielni, który otrzyma w związku ze zwrotem na jego rzecz wkładu w postaci akcji należy ustalić według wartości rynkowej akcji z dnia ich wniesienia w roku (…) czy też według wartości rynkowej akcji z dnia ich zwrotu w roku (…)?
2.  Czy wydatki poniesione przez Członka Spółdzielni na Objęcie wkładu w Spółdzielni w roku (…) stanowią w całości koszt, którego wartość wyłącza się z przychodów otrzymanych w roku (…) z tytułu zwrotu wkładu w postaci akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Według Wnioskodawcy wartość przychodu Członka Spółdzielni, który otrzyma w związku ze zwrotem na jego rzecz wkładu w postaci akcji należy ustalić według wartości rynkowej tych akcji z dnia ich zwrotu w roku (…).

Przedmiotem zwrotu części wkładu niepieniężnego na rzecz Członka Spółdzielni są akcje zwykłe na okaziciela E. S.A., które posłużyły Członkowi Spółdzielni w roku (…) do objęcia wkładu w Spółdzielni.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy pdop: Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy pdop: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw. Zasada ustalenia wartości prawa otrzymanego w związku ze zwrotem akcji została przez ustawodawcę określona w art. 12 ust. 5 ustawy pdop: Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b. Z kolei z treści art. 12 ust. 6b wynika że: W przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d. Ta ostatnia regulacja wprowadzona do ustawy pdop od dnia 01.01.2019 r. nakłada na podatników będących podmiotami powiązanymi obowiązek ustalania rynkowych zasad transakcji w tym cen w każdym przypadku transakcji kontrolowanej zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi. W niniejszej sprawie stronami umowy wkładu a także stronami stosunku spółdzielczego, w których to aktach zostały określone zasady wnoszenia, zwrotu, wyceny wkładu niepieniężnego służącego pokryciu wkładu spółdzielczego są podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit a) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy pdop. Czynność objęcia wkładu spółdzielczego jak i czynność jego zwrotu spełniają definicję transakcji kontrolowanej wskazanej w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy pdop – pojęcie transakcji kontrolowanej – oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze, w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym, których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznego zachowania stron.

Wprowadzenie przez ustawodawcę szerokiej definicji transakcji kontrolowanej miało na celu objęcie nią również zdarzeń, które wcześniej mogły nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, m.in. takich jak restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów, umowy spółki osobowej, umowy o współpracy, umowy o zarządzanie płynnością i inne.

Umowa stosunku spółdzielczego jak i umowa wkładu w Spółdzielni zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi spełnia definicję transakcji kontrolowanej. Wobec czego zasady zarówno wnoszenia wkładu niepieniężnego na objęcie udziałów w Spółdzielni jak i zasady jego zwrotu w tym zasady ustalenia wartości zwracanego wkładu - muszą odpowiadać warunkom rynkowym, tj. zasadom ustalania ceny rynkowej określonym w art. 11c ustawy pdop jak i poddawać się weryfikacji tych cen według metod wskazanych w treści art. 11d ustawy pdop i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Obydwie zasady rynkowości wynikające z art. 12 ust. 5 i art. 12 ust. 6a ustawy pdop mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie tak z uwagi na podmioty transakcji zwrotu wkładu jak i z uwagi na przedmiot zwrotu. Z tych względów dla określenia wartości przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy pdop mają one znaczenie priorytetowe w stosunku do postanowień umownych czy statutowych a określonych kilkanaście lat wstecz (lata (…)). Innymi słowy jeśli statut lub umowa wkładu nie odnoszą zasad ustalenia wartości zawracanego wkładu niepieniężnego do cen rynkowych rzeczy lub praw tego rodzaju z chwili ich zwrotu lecz odnoszą tę wartość rynkową do chwili wniesienia wkładu do Spółdzielni, to muszą być pominięte przy ustaleniu wartości zawracanego wkładu (akcji), gdyż to treść bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego określa zasady ustalenia wartości przychodu z praw majątkowych w tym z akcji wyprzedając umowne ustalenia stron.

Z tych względów Wnioskodawca powinien ustalić wartość przychodu uzyskanego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy pdop w wysokości odpowiadającej rynkowej wartości akcji z dnia ich zwrotu ((…) r.) a nie z dnia objęcia wkładu spółdzielczego ((…) r.). Innymi słowy Wnioskodawca przy ustaleniu wartości zwracanego wkładu w postaci akcji nie może posłużyć się automatycznie rynkową wartością akcji określoną w umowie wkładu i Statucie Spółdzielni, gdyż cena ta może odbiegać od ceny rynkowej w dniu zwrotu akcji, a co mogłoby narazić Wnioskodawcę na określenie wartości przychodu na wadliwym poziomie i skutkować zawyżeniem lub zaniżeniem podstawy opodatkowania. Podsumowując podatnik uzyskujący przychód z tytułu zwrotu na jego rzecz wkładu ma obowiązek ustalić wartość tego przychodu na zasadach rynkowych z chwili zwrotu.

Ad. 2

Według wnioskodawcy wszystkie wydatki poniesione przez Członka Spółdzielni na objęcie wkładu w Spółdzielni w roku (…) stanowią w całości koszt, którego wartość wyłącza się z przychodów otrzymanych z tytułu zwrotu wkładu w postaci akcji.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy pdop: Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Wskazać należy, że przychód o którym mowa w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy pdop nie powstaje ze względu na przeprowadzenia zwykłej transakcji lecz jego źródłem jest szczególna sytuacja faktyczna w postaci zwrotu przedmiotu wkładu spółdzielczego na rzecz Członka Spółdzielni.

Członek Spółdzielni któremu wkład jest zwracany ma obowiązek rozpoznać przychód (art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy pdop) w dacie zbycia (zwrotu) na jego rzecz prawa majątkowego zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy pdop . Ustawodawca wprowadza w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy pdop szczególne rozwiązanie polegające na obniżeniu wartości przychodu z tytułu zwrotu wkładu o koszty jego objęcia. Pojęcie kosztów objęcia wkładu odnosi się zatem do wydatków poniesionych wcześniej (przed zwrotem wkładu) na objęcie wkładu, w omawianym przypadku do wydatków na nabycie akcji. Innymi słowy w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zwrotu wkładów nie ustala się kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia wkładu. Tym samym dochodem z tytułu zwrotu wkładu w Spółdzielni będzie różnica między rynkową wartością zwróconego prawa majątkowego (akcji) przez Spółdzielnię na rzecz Członka Spółdzielni a kosztami objęcia wkładu w Spółdzielni przez Członka Spółdzielni, tj. w omawianym przypadku – wydatlkami ponisionymi na nabycie akcji. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie wkładu”. W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że przez wydatki na objęcie wkładu należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z objęciem wkładu, w szczególności cenę nabycia wkładu lub cenę nabycia aportu na pokrycie wkładu, opłaty notarialne, prowizje itp. (zob. wyroki NSA z 08.09.2016 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2259/14 i sygn. akt II FSK 2260/14). Ustawodawca nie ogranicza zakresu pojęcia „koszt objęcia wkładu” w kontekście wyłączenia wartości tego kosztu z przychodu opisanego w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy pdop, w tym nie ogranicza wartości tego kosztu z uwagi na to że wartość ta posłużyła w przeszłości do ustalenia dochodu w chwili nabycia wkładu w Spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny. Wobec czego wszystkie rzeczywiste wydatki poniesione przez Członka Spółdzielni w roku (…) na nabycie akcji, które posłużyły do objęcia wkładu w Spółdzielni w roku (…) są wartością obniżającą wartość przychodu z tytułu zwrotu wkładu w roku (…). Zatem opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadzie art. 22 ust. 1 ustawy pdop - podlegać będzie nadwyżka pomiędzy rynkową wartością zwracanego wkładu w postaci prawa majątkowego a wartością rzeczywistych wydatków poniesionych na nabycie akcji, które posłużyły objęciu wkładu spółdzielczego - jeśli taka nadwyżka w ogóle zostanie ustalona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia:

*   czy wartość przychodu Członka Spółdzielni, który otrzyma w związku ze zwrotem na jego rzecz wkładu w postaci akcji należy ustalić według wartości rynkowej akcji z dnia ich wniesienia w roku (…) czy też według wartości rynkowej akcji z dnia ich zwrotu w roku (…) - **jest prawidłowe;**

*   czy wydatki poniesione przez Członka Spółdzielni na Objęcie wkładu w Spółdzielni w roku (…) stanowią w całości koszt, którego wartość wyłącza się z przychodów otrzymanych w roku (…) z tytułu zwrotu wkładu w postaci akcji - **jest nieprawidłowe.**

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „ustawy CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powyższej regulacji wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają więc wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1–3 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…), wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych, lub przedawnionych zobowiązań. Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jest to tzw. metoda memoriałowa rozliczania przychodu.

Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy CIT wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Zgodnie z art. 12 ust. 6b w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, mówiąc o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy CIT, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie natomiast z art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy CIT ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi;

Na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy CIT, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 ustawy CIT).

Ponadto art. 11d określa sposób ustalania cen transferowych.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że wypełnia przesłanki do uznania Wnioskodawcy - spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i Spółdzielni „C.” z siedzibą w W. za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit a) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca powinien ustalić wartość przychodu uzyskanego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT w wysokości odpowiadającej rynkowej wartości części akcji z dnia ich zwrotu ((…) r.) a nie z dnia objęcia wkładu spółdzielczego ((…) r.).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 należy uznać za prawidłowe.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie numer 1 w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W odniesieniu do powyższego przepisu tj. do sposobu ustalenia kosztu (w wysokości którego następuje wyłączenie przychodu z opodatkowania) zastosowanie ma art. 15 ust. 1l ustawy CIT. Wynika z niego, że w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Ustawodawca odsyła zatem do określonego w art. 15 ust. 1k ustawy CIT, sposobu ustalania kosztów podatkowych.

Pomimo braku odwołania w ww. art. 15 ust. 1l ustawy CIT, do przypadku objęcia wkładów w spółdzielni za wkład niepieniężny, mając na uwadze, że przepis ten wskazuje na sposób określenia kosztów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, powinien on mieć zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie. Nie znajduje uzasadnienia by podatkowe skutki podobnych czynności, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, miały być ustalane wg różnych zasad.

Należy w tym przypadku mieć na uwadze, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się pierwszeństwo dyrektyw językowych wykładni, jednakże w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 269/17).

Jak wskazuje Wnioskodawca, w roku objęcia wkładu spółdzielczego w zamian za wkład niepieniężny (akcje), dokonał on rozliczenia przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w roku (…), tj. w nominalnej wartości wkładu w spółdzielni objętego w zamian za akcje spółki akcyjnej oraz dokonał rozliczenia kosztu podatkowego zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b, tj. w wysokości wydatków na nabycie akcji za gotówkę w roku 2002 i 2003.

Mając zatem na uwadze ww. przepis art. 15 ust. 1l ustawy CIT określający sposób ustalania kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, w oparciu o art. 15 ust. 1k ustawy CIT, stosownie do pkt 1 tego przepisu, koszt ten powinien być ustalony w wysokości „pierwotnie” ustalonego przychodu określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w dniu obejmowania wkładu w spółdzielni.

W sprawie powinien mieć również zastosowanie przepis przejściowy art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie m.in. ustawy CIT (Dz. U. 2016 poz. 1550), zgodnie z którym jeżeli przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) współce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy CIT w brzmieniu dotychczasowym ustawy, to również późniejsze koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie przepisów w brzmieniu dotychczasowym.

Mając na uwadze powyższe, ustalony w roku objęcia wkładu spółdzielczego ((…) r.) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przychód w nominalnej wartości wkładu w spółdzielni objęty w zamian za akcje spółki akcyjnej stanowić powinien wartość obniżającą przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, z tytułu zwrotu części wkładu spółdzielczego w (…) r. Uwzględniając jednak przedstawiony w sprawie opis stanu faktycznego, z którego wynika, że spółdzielnia dokonała zwrotu na rzecz Wnioskodawcy jedynie części akcji (tj. części wkładu niepieniężnego), rozliczenie kosztu wg. powyższych zasad powinno być dokonane jedynie w części odnoszącej się do akcji zwracanych w (…) r.

Mając na uwadze powyższe zdaniem tut. organu, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy z którego wynika, że wartość rzeczywistych wydatków poniesionych na nabycie akcji (będących przedmiotem wkładu w (…) r.) stanowi koszt podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT.

Wydatki poniesione na nabycie akcji (będących przedmiotem wkładu w (…) r.) powinny być przez Wnioskodawcę rozliczone podatkowo w odniesieniu do ustalanego w (…) r. przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.