Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.101.2019.1.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: w zakresie ustalenia jaką datę należy uznać za datę powstania przychodu u sprzedającego (datę wydania nabywcy nieruchomości przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, czy datę zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego)
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; koszt-koszty uzyskania przychodów; pawilon-pawilon handlowy; umowa-umowa przyrzeczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2019 r., (data wpływu 12 marca 2019 r.), uzupełnionym 31 maja 2019 r, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia jaką datę należy uznać za datę powstania przychodu u sprzedającego (datę wydania nabywcy nieruchomości przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, czy datę zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, jaką datę należy uznać za datę powstania przychodu u sprzedającego (datę wydania nabywcy nieruchomości przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, czy datę zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.101.2019.1.BSA, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 31 maja 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”), jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę numer 203 (dwieście trzy), oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem „BI”, zabudowanej pawilonem handlowym, dla której Sąd Rejonowy, wydział ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Z nieruchomości korzystają najemcy, którzy płacą czynsz na rzecz właściciela nieruchomości.

Wnioskodawca planuje sprzedać opisaną nieruchomość. W celu sprzedaży Spółka zawrze z nabywcą umowę przedwstępną. Na mocy umowy przedwstępnej nabywca w dniu zawarcia umowy przedwstępnej zapłaci na rzecz sprzedawcy zadatek w wysokości 36% ceny. Strony zostaną zobowiązane do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości w terminie do 31 grudnia 2020 r., przy czym pozostała kwota ceny zostanie zapłacona tytułem zaliczki w następujący sposób: 32 % ceny do 31 grudnia 2019 r. oraz 32 % ceny do 31 grudnia 2020 r. Od chwili zawarcia umowy przedwstępnej, a przed zawarciem umowy przyrzeczonej nieruchomość zostanie wydana kupującemu w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i kupujący będzie uprawniony do pobierania czynszu najmu od najemców nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką datę należy uznać za datę powstania przychodu u sprzedającego - datę wydania nabywcy nieruchomości przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, czy datę zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu uznać należy datę zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1434/05, o przychodzie należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa CIT”), w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiącej składnik przedsiębiorstwa (art. 551 pkt 3 kodeksu cywilnego) można mówić dopiero wówczas, gdy zostanie zawarta umowa sprzedaży tych nieruchomości w formie aktu notarialnego (art. 158 kc). Dopiero wówczas, ustalonej w tej umowie ceny sprzedaży może się domagać podatnik, co oznacza, iż jest to kwota należna. Wpłaty dokonane w okresie wcześniejszym na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży, nie stanowią wpłaty na podstawie zawartej zgodnie z obowiązującymi zasadami umowy w formie aktu notarialnego, również na gruncie prawa podatkowego powinny być traktowane jako zaliczki (przedpłaty) na poczet uzgodnionej ceny (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT).

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2010 r., Znak: IPPB5/423-28/10-2/JC, zdarzeniem gospodarczym, w związku z którym powstaje przychód podatkowy po stronie spółki, jest transakcja sprzedaży nieruchomości, która dochodzi do skutku dopiero z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Wobec tego, do dnia podpisania tego aktu, transakcja ta nie jest wykonana - bez względu na to, czy cena została wpłacona w formie zaliczek (i w jakiej wysokości), jak również bez względu na to, czy przyszły nabywca uzyskał możliwość faktycznego korzystania z lokalu. Analogiczne stanowiska zostały potwierdzone m.in. w interpretacjach:

*   0114-KDIP2-2.4010.212.2017.1.AG,
*   0114-KDIP2-2.4010.213.2017.1.AG,
*   0114-KDIP2-2.4010.127.2017.2.AZ,
*   ITPB3/423-725/12/PS.

Natomiast jak wynika z wyroku NSA z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3991/13, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym, istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu, „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako prawa własności. W orzecznictwie i praktyce ets pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (shipping and forwarding safe b.v. v. Staatsecretaris van financien).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 updop wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b przychody z zysków kapitałowych ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j–3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę numer 203 (dwieście trzy), oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem „BI”, zabudowanej pawilonem handlowym, dla której Sąd Rejonowy, wydział ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Z nieruchomości korzystają najemcy, którzy płacą czynsz na rzecz właściciela nieruchomości. Wnioskodawca planuje sprzedać opisaną nieruchomość. W celu sprzedaży Spółka zawrze z nabywcą umowę przedwstępną. Na mocy umowy przedwstępnej nabywca w dniu zawarcia umowy przedwstępnej zapłaci na rzecz sprzedawcy zadatek w wysokości 36% ceny. Strony zostaną zobowiązane do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości w terminie do 31 grudnia 2020 r., przy czym pozostała kwota ceny zostanie zapłacona tytułem zaliczki w następujący sposób: 32 % ceny do 31 grudnia 2019 r. oraz 32 % ceny do 31 grudnia 2020 r. Od chwili zawarcia umowy przedwstępnej, a przed zawarciem umowy przyrzeczonej nieruchomość zostanie wydana kupującemu w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i kupujący będzie uprawniony do pobierania czynszu najmu od najemców nieruchomości.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie kwestii dotyczącej jaką datę należy uznać za datę powstania przychodu u sprzedającego - datę wydania nabywcy nieruchomości przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, czy datę zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy (w niniejszej sprawie – nieruchomości) ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ww. ustawy, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają więc moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Mając na względzie powyższe, odnosząc się do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, datą powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości definitywnie przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę w formie aktu notarialnego. W tym momencie można bowiem mówić o wydaniu nieruchomości nabywcy na podstawie umowy sprzedaży.

W konsekwencji, to z umowy przenoszącej własność nieruchomości lub lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika nie tylko niebudząca wątpliwości data czynności prawnej, lecz także fakt wydania (nabywcy) lokalu, będącego przedmiotem umowy sprzedaży, we władanie wraz ze wszystkimi przysługującymi mu prawami w stosunku do tej rzeczy (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że za datę powstania przychodu uznać należy datę przeniesienia własności nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego, na podstawie którego zostanie dokonana sprzedaż nieruchomości.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.