Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1110/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-11
Teza: Czy na skutek połączenia przez przejęcie Wnioskodawcy ze Spółką z o.o., gdzie Wnioskodawca będzie udziałowcem Spółki z o.o., nie powstanie po stronie Wnioskodawcy jakikolwiek dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w szczególności na moment połączenia.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-przejęcie spółki; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przejęcie Sp. z o.o. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przejęcie Sp. z o.o. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) jest podmiotem należącym do Grupy. Większościowym udziałowcem Spółki jest Spółka A spółka komandytowa (która obecnie jest w trakcie przekształcenia w spółkę z o.o.). Podstawowa działalność Spółki obejmuje żywienie zbiorowe i catering; w powyższym zakresie największym odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę jest Spółka B; niemniej, zakres działalności przewidziany w ramach wpisu do KRS jest bardzo szeroki oraz obejmuje także działalność dodatkową m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami/pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, wynajmu i zarządzania nieruchomościami. W powyższym zakresie Spółka uzyskuje także przychody z wynajmu nieruchomości własnych.

W celu realizacji ww. działalności dodatkowej Spółka utworzyła spółkę o charakterze spółki celowej (została zarejestrowana w KRS w listopadzie 2013 r). Jako przedmiot działalności ww. spółki celowej wskazano obrót/pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Ww. spółka celowa została utworzona w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako „SKA”). Wnioskodawca uzyskał status akcjonariusza w ww. spółce celowej. Komplementariuszem w ww. spółce celowej jest osoba prawna – Spółka C. Niemniej, działalność operacyjna SKA (z uwagi na fakt, że określone założenia biznesowe nie zostały zrealizowane), uległa ograniczeniu i obecnie praktycznie nie jest prowadzona.

Rok obrotowy SKA (rozpoczęty w listopadzie 2013 r.) ma trwać dłużej niż 12 miesięcy (na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), tj. jego zakończenie przypada na 31 grudnia 2014 r.

W międzyczasie podjęte zostały kroki w celu przekształcenia SKA w spółkę z o.o. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), byt prawny SKA będzie kontynuowany po przekształceniu, spółka przekształcana (SKA) stanie się spółką przekształconą (dalej: „Spółka z o.o.”) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, a majątek SKA (w tym zyski wypracowane przed dniem przekształcenia) stanie się w całości majątkiem Spółki z o.o., która pozostanie spółką handlową w zmienionej formie prawnej. W szczególności, majątek Spółki z o.o. nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku SKA, tj. nie dojdzie do wniesienia aportu lub dodatkowych wkładów przez wspólników w związku z przekształceniem. Natomiast majątek Spółki z o.o. ulegnie zmniejszeniu o wkład wspólnika - dotychczasowego komplementariusza, który nie weźmie udziału w spółce przekształconej. Planowane przekształcenie zostanie przeprowadzone i zarejestrowane przez sąd rejestrowy przed zakończeniem bieżącego roku obrotowego SKA tj. przed 31 grudnia 2014 r. (ok. listopada 2014 r.).

Z chwilą przekształcenia Wnioskodawca stanie się udziałowcem Sp. z o.o., natomiast wspólnik będący dotychczasowym komplementariuszem nie weźmie udziału w spółce przekształconej, natomiast zostanie spłacony. Po przekształceniu, wkłady akcjonariusza SKA oraz/lub inne fundusze/kapitały SKA staną się kapitałem zakładowym oraz pozostałymi kapitałami spółki przekształconej (Spółka z o.o.). Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem w Spółce z o.o.

Sprawozdanie SKA sporządzone w związku z przekształceniem będzie wykazywało zysk za bieżący rok obrotowy (zakończony na dzień poprzedzający przekształcenie). Po przekształceniu oraz ww. uproszczeniu struktury udziałowej planowane jest dokonanie restrukturyzacji struktury „holdingowej” pomiędzy Spółką z o.o. a Wnioskodawcą w ten sposób, że planowane jest połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy ze Spółką z o.o. (w której jedynym udziałowcem będzie Wnioskodawca). Połączenie to zostanie dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w zw. z art. 515 § 1 KSH. W konsekwencji, dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki z o.o. (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą). Majątek ten zostanie przekazany na kapitał zapasowy spółki przejmującej (nie dojdzie do podniesienia kapitału zakładowego Wnioskodawcy). Spółka przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W ocenie Wnioskodawcy, planowane połączenie jest uzasadnione ekonomicznie. Spółka jest świadoma, że wystąpienie uzasadnienia ekonomicznego nie jest przedmiotem oceny w ramach interpretacji indywidulanej (i nie wnosi o tę ocenę), niemniej pragnie wyjaśnić, że ww. uzasadnienie ekonomiczne występuje i wynika z intencji ograniczenia kosztów, spłaszczenia struktury holdingowej (z uwagi na niezrealizowanie założeń biznesowych, jakie legły u podstaw założenia spółki celowej SKA w 2013 r.), koncentracji działalności w zakresie dotyczącym nieruchomości (np. w zakresie wynajmu nieruchomości) Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że na skutek połączenia przez przejęcie Wnioskodawcy ze Spółką z o.o., gdzie Wnioskodawca będzie udziałowcem Spółki z o.o., nie powstanie po stronie Wnioskodawcy jakikolwiek dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w szczególności na moment połączenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie ze Spółką z o.o. (powstałą z przekształcenia SKA), w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH (połączenie przez przejęcie), nie będzie się wiązać z powstaniem dochodu (przychodu) dla celów podatku CIT dla niego jako spółki przejmującej.

Możliwość łączenia się spółek kapitałowych wynika wprost z przepisów KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z form łączenia się spółek kapitałowych jest tzw. połączenie przez przejęcie, polegające na przeniesieniu całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). Jednocześnie, zgodnie z art. 515 § 1 KSH, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej; w efekcie, jeśli łączy się spółka ze spółką córką (w której ww. spółka jest jedynym udziałowcem), mogą nie być wydawane żadne nowe udziały w spółce przejmującej.

Przeprowadzenie połączenia w oparciu o ww. przepisy KSH sprawia, że nastąpi spełnienie warunków dla zachowania następstwa prawnego na gruncie przepisów podatkowych; zgodnie bowiem z przepisem art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), osoba prawna łącząca się przez przejęcie z inną osobą prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Oznaczać będzie to, że Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką z o.o. będzie sukcesorem (następcą prawnym) tej Spółki na gruncie przepisów podatkowych.

W odniesieniu do omawianego połączenia, konsekwencje podatkowe należy określić na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z ww. przepisem w przypadku połączenia, dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (tutaj: Wnioskodawca) majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. Należy podkreślić, że ww. przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, planowane połączenie podyktowane jest względami racjonalności gospodarczej, która ma na celu doprowadzenie do ograniczenia kosztów, spłaszczenia struktury holdingowej (z uwagi na niezrealizowanie założeń biznesowych, jakie legły u podstaw założenia spółki celowej SKA w 2013 r.), jak również na skupieniu działalności w zakresie dotyczącym nieruchomości (np. w zakresie wynajmu nieruchomości) we Wnioskodawcy. Ocena ww. warunków nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku, niemniej Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie, powyższe okoliczności wskazują na spełnienie wymogów w zakresie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Nie budzi wątpliwości, że spełniony będzie też inny warunek konieczny dla zachowania neutralności przy połączeniu wskazany w art. 10 ust. 5 ustawy o CIT; w analizowanym przypadku Spółka przejmująca oraz przejmowana mają status rezydenta podatkowego w Polsce (stąd spełniony jest warunek ust. 5 pkt 1) ww. art. 10 ustawy o CIT).

Pewne wątpliwości mogą się pojawić w kontekście neutralności podatkowej połączenia mając na uwadze, że łączyć się przez przejęcie będzie spółka, która będzie posiadać w spółce przejmowanej wszystkie udziały, zaś nie dojdzie do wydania udziałów w spółce udziałowcom spółki przejmowanej (tj. nie dojdzie do wydania ww. udziałów Wnioskodawcy), podczas gdy przepis art. 10 ust. 2 pkt 10 (winno być pkt 1) ustawy o CIT literalnie wskazuje na nadwyżkę wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej, a zatem odnosi się do wydawania udziałów dotychczasowym udziałowcom spółki przejmowanej. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia ww. przepisu obejmuje również przypadki, w których udziały nie są wydawane udziałowcom spółki przejmowanej (co wprost wynika z przepisu art. 515 § 1 KSH), jako że nawet w takiej sytuacji można ustalić nadwyżkę, o której mowa w ww. przepisie. W ocenie Wnioskodawcy, jeśli takie udziały dotychczasowemu udziałowcowi nie są wydawane, większą wartość ma wówczas kwota ww. nadwyżki, która nie będzie stanowić dochodu podatkowego, tj. nadwyżka ta będzie równa wartości otrzymanego majątku.

Powyższy sposób wykładni jest powszechnie akceptowany w piśmiennictwie MF; dla przykładu w powyższym zakresie Wnioskodawca wskazuje na interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 kwietnia 2014 r. (Znak: IBPBI/2/423-95/14/CzP),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 czerwca 2013 r. (Znak: ITPB4/423-63b/13/TK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2013 r. (Znak: IPPB3/423-1001/12-2/AM),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2012 r. (Znak: IPPB3/423-526/12-2/DP).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że połączenie ze Spółką z o.o. w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH (połączenie przez przejęcie) w zw. z art. 515 § 1 KSH, nie będzie się wiązać z powstaniem dochodu (przychodu) dla celów CIT, po jego stronie jako spółki przejmującej, w szczególności żaden taki dochód nie powstanie nie dzień połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.