Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST2-1.440.107.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-16
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – naprawa wyrobu medycznego.
Słowa kluczowe: naprawa; wyroby-wyroby medyczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniu 8 czerwca 2021 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku** : usługa (świadczenie kompleksowe) – naprawa wyrobu medycznego ((…))

**Opis usługi** : Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składają się: (…)

Czynności w ramach świadczenia dotyczą naprawy uszkodzonego (…), który jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Naprawa dokonywana jest w siedzibie klienta, a części zamienne wykorzystane w ramach naprawy powyższego wyrobu nie stanowią wyrobów medycznych zgodnie z ww. ustawą. Usługi opisane wyżej wymagają przejścia przez serwisanta specjalistycznego szkolenia u producenta wyrobu medycznego, potwierdzonego stosownym certyfikatem. Podejmowane w ramach usług działania, w tym dostarczenie części zamiennych, mają na celu usunięcie zidentyfikowanej usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego i przywrócenie jego funkcjonalności do standardów wymaganych przez przepisy prawa lub wymagania producenta.

**Rozstrzygnięcie** : usługa naprawy wyrobu z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług** : 8%

**Podstawa prawna** : art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS** : określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 8 czerwca 2021 r. (data wpływu), w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnienia przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

1\. Opis usługi będącej przedmiotem wniosku o WIS

Niniejszy wniosek dotyczy określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług w świetle treści przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, t.j. z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) dla wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na naprawie wyrobu medycznego, (…), w ramach której Wnioskodawca wykorzystuje części zamienne (dalej: usługa naprawy).

(…).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się m.in. dystrybucją specjalistycznego sprzętu medycznego oraz świadczeniem obsługi serwisowej w odniesieniu do tych urządzeń.

Wszystkie usługi wykonywane w ramach serwisu prowadzonego przez Wnioskodawcę są realizowane przez wysoko wykwalifikowanych inżynierów, wyposażonych w najnowocześniejszy specjalistyczny sprzęt kontrolno-pomiarowy niezbędny do wykonywania przeglądów i napraw urządzeń. Kompleksowe usługi naprawy i konserwacji sprzętu medycznego realizowane przez Wnioskodawcę obejmują w szczególności przeprowadzanie usług napraw wyrobów medycznych, w ramach których Wnioskodawca wykorzystuje części zamienne.

Niniejszy wniosek dotyczy usługi naprawy wyrobu medycznego – (…) (dalej: wyrób medyczny). Wnioskodawca nie jest producentem ww. wyrobu medycznego, natomiast jest jego wyłącznym dystrybutorem w Polsce.

Usługa naprawy wyrobu medycznego wykonywana przez Wnioskodawcę polega na przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych czynności naprawczych dotyczących wyrobu medycznego, których celem jest usunięcie zidentyfikowanej usterki lub nieprawidłowości w jego działaniu i przywrócenie jego funkcjonalności do standardów wymaganych przez przepisy prawa lub wymagania producenta. W trakcie wykonania usługi naprawy Wnioskodawca (osoba wykonująca naprawę w imieniu Wnioskodawcy) dokonuje wymiany określonych części wyrobu medycznego (zepsutych lub zużytych), których nie można już naprawić lub ich naprawa nie dawałaby gwarancji sprawnego funkcjonowania wyrobu medycznego w dłuższym okresie.

W przypadku usługi, będącej przedmiotem niniejszego wniosku wymianie będą podlegać następujące części związane z naprawą (…): (…)

Wnioskodawca nie jest producentem wskazanych powyżej części zamiennych instalowanych w (…), ich producentem i dostawcą jest (…) z siedzibą na terenie (…).

Wykorzystywane materiały i części zamienne nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Wartość wykorzystanych materiałów lub części zamiennych w ramach tej usługi naprawy stanowi 62% wartości usługi.

W odniesieniu do wyżej opisanej usługi naprawy wyrobu medycznego realizowanej przez Wnioskodawcę, wykonanie usługi naprawy nie może być dokonane bez wymiany części zamiennych. Realizacja usługi naprawy wymaga specjalistycznej wiedzy serwisanta i co do zasady nie może być przeprowadzona w bezpieczny sposób przez osobę niewykwalifikowaną w tym zakresie osobę. Inżynier wykonujący naprawę urządzenia musi przejść specjalistyczne szkolenia u producenta i otrzymać stosowny certyfikat.

W ramach usługi naprawy (…) wykorzystuje wskazane części zamienne i instaluje je w wyrobie medycznym. Nabycie samych części zamiennych nie przedstawiałoby dla nabywcy (klienta) żadnej wartości w analizowanym przypadku. Klient jest zainteresowany nabyciem świadczenia w postaci usunięcia zidentyfikowanej usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego, a nie nabywaniem wyłącznie poszczególnych części zamiennych bez realizacji wszystkich niezbędnych czynności naprawczych, które doprowadzą do usunięcia usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego. Wykonywane przez serwisanta Wnioskodawcy czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i dla klienta tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z obowiązującymi w (…) zasadami nie wolno jej odmówić sprzedaży jakiejkolwiek części podmiotom, które się do niej o to zwrócą i będą chciały taką część próbować wymienić we własnym zakresie. W takiej sytuacji (…) nie ponosi odpowiedzialności za naprawy wykonane przez firmy nieposiadające autoryzacji i/lub certyfikatów ze szkoleń u producenta wyrobu medycznego. Tym samym, omawiane części zamienne mogą być potencjalnie sprzedane na rzecz danego klienta bez świadczenia usługi naprawczej, tj. jako odrębne towary (bez realizacji usługi naprawy). W praktyce jednak takie sytuacje zdarzają się bardzo rzadko. Wynika to z faktu, iż montaż takich części zamiennych wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które co do zasady posiadają wykwalifikowani serwisanci Wnioskodawcy.

W przypadku usługi będącej przedmiotem zapytania, omawiane części nie są przekazywane nabywcy (klientowi) jako odrębne przedmioty, a są one instalowane w wyrobie medycznym w ramach usługi naprawy. Tym samym, wydanie części ma charakter pomocniczy (akcesoryjny) do wykonywania usługi naprawy. Wnioskodawca wskazał, iż w praktyce nabywca usługi nie ma możliwości swobodnego dysponowania częściami zamiennymi, gdyż są one instalowane w wyrobie medycznym w ramach usługi naprawy. Celem wydania części zamiennych jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania naprawianego urządzenia. W ramach usługi naprawczej serwisant przeprowadza również testy sprawdzające czy urządzenie prawidłowo działa po wymianie tych części.

W zakresie świadczenia będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca nie zawarł z klientem formalnego dokumentu - pisemnej umowy. Wykonanie usługi naprawy wyrobu medycznego, w ramach której Wnioskodawca wykorzystał części zamienne, zostało wykonane na podstawie akceptacji przez klienta przygotowanej przez Wnioskodawcę oferty z dnia (…), nr (…). Co do zasady, przed przystąpieniem do realizacji usługi naprawy wyrobu medycznego, Wnioskodawca przedstawia najpierw klientowi ofertę na przeprowadzenie usługi naprawy wyrobu medycznego, w której określa jakie części wymagają wymiany oraz łączną kwotę wynagrodzenia za naprawę i części zamienne.

Po otrzymaniu akceptacji oferty przez klienta, Wnioskodawca przystąpił do wykonania prac. Następnie po wykonaniu usługi naprawy wyrobu medycznego Wnioskodawca wystawił na klienta raport serwisowy, gdzie zostały wskazane części zamienne wykorzystane w ramach realizacji usługi naprawy oraz inne czynności (świadczenia), które zostały wykonane w ramach usługi: (…)

Dojazd serwisanta jest elementem usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Przyjazd serwisanta na miejsce, gdzie znajduje (…) jest niezbędny, gdyż (…) będący przedmiotem usługi naprawy nie może być wysłany do siedziby serwisu Wnioskodawcy z uwagi na: (…)

Wysokość kosztów dojazdu zależy od odległości miejsca lokalizacji naprawianego urządzenia względem biura serwisu. Koszt dojazdu jest liczony w formie ryczałtu. Wnioskodawca stosuje 4 rodzaje ryczałtów, tj. (…). Pomimo faktu, że koszty dojazdu są wyodrębnione na fakturze, to są one traktowane jako element całego wynagrodzenia wartości kompleksowej usługi naprawy wyrobu medycznego wraz z wymianą części (wyodrębnienie tej części usługi stanowi element informacyjny dla nabywcy usługi).

2\. Stanowisko Spółki w zakresie właściwej stawki VAT

Opisana powyżej usługa naprawy wyrobu medycznego - (…) stanowi „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”, o których mowa w pozycji 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i, w konsekwencji, podlega stawce 8% VAT.

3\. Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uwagi ogólne

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów i usług podlegających stawce 8% VAT. W pozycji 69 załącznika nr 3 wskazano, że stawce 8% VAT podlegają „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13” bez względu na PKWiU. Natomiast w poz. 13 załącznika zostały wymienione wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na CN.

W świetle powyższego, stawce 8% VAT podlegają usługi stanowiące naprawę lub konserwację wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Jak zostało wskazane w opisie usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku usługa naprawy dotyczy urządzenia będącego wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonym do obrotu na terytorium Polski. W konsekwencji, dla zastosowania stawki 8% VAT w zakresie usługi naprawy realizowanej przez Wnioskodawcę niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy usługa ta stanowi usługi napraw, o których mowa w pozycji 69 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

Pojęcie usług naprawy

Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają definicji usług napraw. Tym samym, w celu określenia

znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do jego potocznego rozumienia na gruncie języka polskiego. Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/sjp/naprawa;2486818.html), naprawa to:

1.  usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności,
2.  zmiana na lepsze (…)

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że wykonywana przez nią usługa naprawy spełnia wyżej wskazaną definicję. Istotą realizowanych przez Wnioskodawcę napraw jest usunięcie wszelkich usterek, uszkodzeń lub nieprawidłowości w działaniu danego wyrobu medycznego oraz doprowadzenie tego wyrobu do stanu pełnej używalności zgodnie z wymogami dotyczącymi wyrobów medycznych. Sposób wykonania takiej usługi, w szczególności rodzaj użytych narzędzi czy zużycie wymaganych do naprawy części zamiennych, pozostają bez wpływu na kwalifikację czynności jako naprawy o ile ich użycie/zużycie jest niezbędne celem doprowadzenia wyrobu medycznego do stanu używalności.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku, realizowana przez Wnioskodawcę usługa naprawy wyrobu medycznego, w ramach której Wnioskodawca wykorzystuje materiały i części zamienne niezbędne celem doprowadzenia tego wyrobu do stanu używalności, stanowi usługi napraw i konserwacji, o których mowa w pozycji 69 załącznika nr 3 ustawy o VAT i, tym samym, podlega stawce 8% VAT.

Wnioskodawca zaznaczył, iż stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie do całości wartości wynagrodzenia netto ustalonego z klientem z tytułu wykonania usługi naprawy. Brak jest w tym

przypadku podstaw do wyodrębniania z tego wynagrodzenia wartości poszczególnych części składowych tej usługi (np. wykorzystanych części zamiennych) w celu zastosowania w stosunku do nich innej stawki VAT (23%). Za takim stanowiskiem przemawiają niżej przedstawione argumenty.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi kompleksowej)

Realizacja usługi naprawy jest tzw. świadczeniem kompleksowym, czyli świadczeniem, w ramach którego serwisant Wnioskodawcy wykonuje szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę stanowiącą naprawę wyrobu medycznego. W ramach wykonywania usługi naprawy Wnioskodawca musi między innymi zapewnić dojazd serwisanta do miejsca naprawy, oprócz tego w ramach naprawy serwisant wykorzystuje (zużywa) części zamienne, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usługi.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że usługa naprawy jest zasadniczym (głównym) świadczeniem (tzw. świadczeniem kompleksowym), które jest przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą i klientem, a wszystkie czynność wykonane w ramach realizacji tego świadczenia składają się na to zasadnicze świadczenie i nie powinny być wyodrębniane z niego jako odrębne usługi lub towary. Zagadnienie świadczeń kompleksowych było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak i sądy administracyjne.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji jest wykonanie określonej usługi to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić przekazanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z wyroku TSUE, który zapadł w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W świetle powyższego Wnioskodawca wskazał, że wykonywana usługa naprawy wyrobu medycznego stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym obiektywnie tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z punktu widzenia nabywcy usługi, w opisanym we wniosku przypadku najważniejsze jest naprawienie uszkodzonego sprzętu medycznego (tj. doprowadzenie go do stanu używalności zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach prawa). Usługą główną i celem świadczenia jest więc naprawa sprzętu medycznego, natomiast czynnościami pomocniczymi są między innymi aktywności związane z zamówieniem i zakupem części zamiennych, bez których wykonanie naprawy nie byłoby możliwe, a następnie wymiana (instalacja) tych części przez serwisanta w ramach naprawy. Zasada ta dotyczy również innych czynności wykonywanych przez serwisanta w trakcie realizacji usługi naprawy takich jak dojazd do klienta, wykonanie wymaganych testów po zrobieniu naprawy w celu stwierdzenia czy w wyniku naprawy urządzenie zostało przywrócone do wymaganej funkcjonalności.

Wnioskodawca wskazał również, że świadcząc usługę naprawy ponosi odpowiedzialność za całość wykonanej naprawy, w tym za wybór części zamiennych, które wykorzysta w toku realizacji usługi.

Przedmiotem usługi naprawy urządzenia medycznego jest wykonanie niezbędnej naprawy, czyli

doprowadzenie urządzenia do stanu, w którym z urządzenia zostaną usunięte wszelkie usterki lub nieprawidłowości w działaniu i sprzęt osiągnie wymaganą funkcjonalność zgodnie z obowiązującymi wymogami.

Na powyższe stanowisko nie będzie miał wpływu fakt, iż Wnioskodawca może poinformować klienta (w ofercie, w dodatkowych informacjach na fakturze, w protokole odbioru) jakie części zamienne zostaną wykorzystane oraz podać informację o metodzie kalkulacji wynagrodzenia za usługę ze wskazaniem, jaką wartość w całej usłudze mają poszczególne elementy. Fakt przedstawienia przez Wnioskodawcę szczegółowej kalkulacji wynagrodzenia nie będzie miał żadnego wpływu na fakt, iż przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa.

4\. Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Zgodnie z poz. 13 i poz. 69 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stosowanie stawki 8% dla usług napraw i konserwacji wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium RP nie jest zależne od ich kodu PKWiU („bez względu na PKWiU”). Tym samym, dla rozstrzygnięcia czy opisana usługa naprawy podlega stawce 8% VAT nie jest istotne, jaką klasyfikację PKWiU ma przedmiotowa usługa.

Pomimo braku obowiązku wskazania klasyfikacji przedmiotowej usługi, Wnioskodawca wskazał, iż w Jego opinii – w zależności od tego, jaki wyrób medyczny jest przedmiotem naprawy – do usług naprawy znajdują zastosowanie niżej wskazane symbole PKWiU 2015:

*   33.13.12 - Usługi naprawy i konserwacji urządzeń napromieniowujących, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego, lub
*   33.14.19 - Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu elektrycznego.

Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od 1 lipca 2020 r. należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2 tych zasad, w sytuacji gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Przedstawiając klasyfikację wykonywanej usługi Wnioskodawca kierował się wskazanymi powyżej wytycznymi. Jednocześnie, niezależnie od faktu, iż prawidłowość wskazanej klasyfikacji usług na gruncie PKWiU, nie jest rozstrzygająca dla zastosowania stawki 8% VAT, to wyraźnie widać, iż zasady metodyczne stosowania klasyfikacji PKWiU potwierdzają wyżej wskazane stanowisko Spółki, że określone czynności wykonywane w ramach realizacji usługi naprawy urządzenia medycznego nie powinny być wyodrębniane z takiego świadczenia. Jak wyraźnie wskazano w przytoczonych powyżej zasadach metodycznych: usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Jak już zostało wskazane, zasadniczym charakterem omawianej usługi jest naprawa urządzenia medycznego, do wykonania której zobowiązuje się Wnioskodawca i za którą bierze odpowiedzialność, natomiast klient płaci ustalone za tą usługę wynagrodzenie. Nie ma w takim przypadku podstaw do wyodrębniania w tym zakresie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia tej usługi, a w szczególności wyodrębniania materiałów i części zamiennych wykorzystanych do wykonania usług naprawy urządzenia medycznego.

Dodatkowo Wnioskodawca dołączył: (…)

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 czerwca 2021 r., Wnioskodawca wskazał, że „tożsama usługa naprawy (…) z wykorzystaniem wskazanych powyżej części zamiennych może być realizowana w przyszłości”.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonane w jego ramach są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na naprawie wyrobu medycznego. Jak wynika z opisu przedmiotowego świadczenia, wykonanie usługi naprawy wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i nie może być ona wykonana bez użycia części zamiennych. Wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Celem wykonywanych czynności jest to, aby (…) prawidłowo funkcjonował, do czego niezbędne jest prawidłowe zamontowanie części zamiennych, wykonywane przez odpowiednio wykwalifikowany personel, a następnie (…) oraz weryfikacja sprawności urządzenia po dokonanej wymianie części. Z punktu widzenia nabywcy wykonywane czynności tworzą jedną całość, polegającą na usłudze naprawy wyrobu medycznego. Zatem w opisanym przypadku elementem dominującym jest **usługa naprawy wyrobu medycznego** . Natomiast wykonywane w powiązaniu z usługą naprawy wyrobu medycznego: dojazd do klienta, dostawa towarów (części zamiennych), (…) oraz weryfikacja sprawności urządzenia po dokonanej wymianie części mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.

Natomiast w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy, wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały m.in. w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych oraz Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób medyczny uważa się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć,

*   który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Na mocy art. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745, do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje:

1) „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

*   diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,
*   diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,
*   badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,
*   dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Następujące produkty są również uznawane za wyroby medyczne:

*   wyroby do celów kontroli poczęć lub wspomagania poczęcia,
*   produkty specjalnie przeznaczone do czyszczenia, dezynfekcji lub sterylizacji wyrobów, o których mowa w art. 1 ust. 4, oraz wyrobów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego punktu;

(…)

(12) „przewidziane zastosowanie” oznacza użycie, do którego wyrób jest przeznaczony zgodnie z danymi podanymi przez producenta na etykiecie, w instrukcji używania lub w materiałach lub oświadczeniach promocyjnych lub sprzedażowych oraz określonymi przez producenta w ocenie klinicznej;

(…).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 11 ww. ustawy, deklaracja zgodności to oświadczenie wytwórcy lub jego autoryzowanego przedstawiciela, stwierdzające na jego wyłączną odpowiedzialność, że wyrób jest zgodny z wymaganiami zasadniczymi.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy, wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE.

Wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Jeżeli ocena zgodności była przeprowadzana z udziałem jednostki notyfikowanej, obok znaku CE umieszcza się numer identyfikacyjny tej jednostki (art. 11 ust. 4 i 7 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby medyczne klasyfikuje się do klasy I, IIa, IIb albo III, uwzględniając ryzyko związane ze stosowaniem wyrobów.

W myśl art. 20 ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, sposób klasyfikowania wyrobów medycznych, biorąc pod uwagę czas kontaktu z organizmem, miejsce kontaktu, stopień inwazyjności, działanie miejscowe i ogólnoustrojowe, spełnianą funkcję i zastosowane technologie.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 cyt. ustawy wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Ponadto, zgodnie art. 26 pkt 2 ww. ustawy, domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych – w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ww. ustawy wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Na mocy art. 58 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy, wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania pierwszego wyrobu.

Dystrybutor i importer mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy wprowadzili na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczony do używania na tym terytorium wyrób niebędący wyrobem wykonanym na zamówienie, powiadamiają o tym Prezesa Urzędu w terminie 7 dni od dnia wprowadzenia pierwszego wyrobu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 58 ust. 3 tej ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęć „naprawy” i „konserwacji”, zatem dla prawidłowego rozumienia tych terminów wystarczające będzie posłużenie się powszechnym ich znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „naprawa” to „usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności”, natomiast „konserwacja” to „zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie”.

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (towar wskazany w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy), stwierdzić należy, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa naprawy wyrobu medycznego (na którą m.in. składają się części zamienne oraz dojazd do klienta), stanowi usługę wymienioną w poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.

Mając na uwadze, że usługa naprawy wyrobu medycznego (wraz z wymianą części oraz dojazdem), stanowi usługę, o której mowa w poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Ponadto, zgodnie z art. 68 ustawy o wyrobach medycznych, nadzór nad wyrobami wytwarzanymi, wprowadzanymi i wprowadzonymi do obrotu, wprowadzonymi do używania lub przekazanymi do oceny działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprawuje Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Oznacza to, że do tego organu należy ostateczna ocena uznania czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania ich za takie wyroby. Wydana WIS – dotycząca czynności kompleksowej, gdzie elementem dominującym jest usługa naprawy – nie przesądza zatem, że dany wyrób stanowi wyrób medyczny i została wydana przy takim założeniu – zgodnie z informacją wskazaną przez Wnioskodawcę.

Wszelkie zmiany dotyczące towaru będącego przedmiotem czynności objętej niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS nie rozstrzyga także, czy ww. towar może być przedmiotem legalnego obrotu na terytorium RP – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o wyrobach medycznych.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).