Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-730/16-12/S/MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej
Słowa kluczowe: obniżka (obniżenie); spółki-spółka osobowa; udział; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3913/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 lutego 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 14 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr IPPB1/4511-730/16-4/MT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki osobowej, której jest wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód stanowi kwota środków pieniężnych ze zmniejszenia udziałów w spółce osobowej w proporcji udziału Wnioskodawcy w zysku tej spółki.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 18 sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 4 października 2016 r. Nr IPPB1/4511-730/16-6/KS1 stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia 24 października 2016 r.).

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 17 sierpnia 2016 r. Nr IPPB1/4511-730/16-4/MT skargę (data wpływu 25 listopada 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3913/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 17 sierpnia 2016 r., Nr IPPB1/4511-730/16-4/MT. Od powyższego wyroku 15 lutego 2018 r. została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 6 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1790/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym 15 lutego 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W przyszłości Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka osobowa”).

Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności Spółki osobowej Wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 (ew. w związku z art. 103 § 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Taki sposób działania może być podyktowany np. koniecznością zaangażowania środków w inne inwestycje, jednak bez wycofywania się ze Spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą.

W takiej sytuacji zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy do Spółki osobowej.

Środki pieniężne zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz Wnioskodawcy w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego, zgodnie z umową spółki oraz przepisami KSH. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie Spółki osobowej wartość wkładu Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 lipca 2016 r. Nr IPPB1/4511-730/16-2/MT pełnomocnik wnioskodawcy dostarczył stosowne pełnomocnictwo oraz wskazał adres elektroniczny właściwy do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 50 § 1 (ew. w zw. z art. 103 § 1 KSH), udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 KSH, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy KSH dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników.

Zgodnie z poglądem doktryny, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca może dokonać zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w Spółce osobowej m.in. poprzez wydanie przez Spółkę osobową środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy do wysokości wartości rzeczywiście wniesionego do Spółki osobowej wkładu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zatem, należy uznać, że skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy należy ocenić z punktu widzenia źródła przychodów, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo:

*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. I SA/G1 86/16, stwierdził, że: „nie można się zgodzić z organem interpretacyjnym, że otrzymanie przez skarżącą środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce jawnej, spowoduje powstanie u niej przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej. Już bowiem z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych”;

*   NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1706/12, stwierdził że: „zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, uznać należy za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f”;

*   WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. I SA/Gd 1672/15, stwierdził, że: „Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny naruszył przepis prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie i zakwalifikowanie środków pieniężnych, które ma otrzymać wnioskodawca z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, do przychodów z praw majątkowych; podczas gdy winien był rozważyć kwalifikację tych środków jako ewentualnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.”;

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. I SA/Wr 1501/15, wskazał, że: „ Tym samym zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, uznać należy za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f”;

*   wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1072/13;

*   wyrok NSA z dnia 4 września 2015 r., sygn. II FSK 1656/13;

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. I SA/GI 1122/14;

*   wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2012 r., sygn. I SA/Bk 232/12;

*   wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2582/13;

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. I SA/Po 235/14.

Mając na względzie powyższe rozważania, należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zawarta w powyższym przepisie reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie funkcjonowania spółki otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął bowiem zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

Mając na względzie ten fakt, że przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonywania wypłat ze spółki, a więc niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami należy uznać za neutralne podatkowo.

Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego: w momencie rozliczenia przez wspólnika przychodów i kosztów spółki osobowej (według zasady memoriałowej), a następnie w momencie dokonywania wypłat na rzecz wspólników (według zasady kasowej). Wnioskodawca zatem podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12, zgodnie z którym taka wykładnia, „zgodnie z którą wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów u.p.d.o.p., podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej – pozostaje w sprzeczności z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.”. Przyjęcie innej wykładni prowadziłoby do podwójnego opodatkowania zysku spółki osobowej (dwukrotnie w rękach wspólnika). Resumując, w świetle brzmienia art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, wypłaty środków pieniężnych z zysku bilansowego są neutralne podatkowo na poziomie wspólnika spółki osobowej, co znajduje potwierdzeniew orzecznictwie organów podatkowych.

Odstępstwa od zasady memoriałowej można stosować wyłącznie w sytuacji, gdy ustawa o PIT tak stanowi (tak m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. I SA/GI 86/16; NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12; WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 maja 2016 r., sygn. I SA/Po 45/16). I tak w myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne oraz przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 14 ust. 2 wymienił przysporzenia, które nie stanowią przychodów podatkowych przy likwidacji i wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną i w sposób wyczerpujący wskazał, jakie przysporzenia powodują powstanie skutków podatkowych przy likwidacji lub wystąpieniu ze spółki. Wspomniany przepis reguluje tym samym, jakie przysporzenia są opodatkowane na zasadzie kasowej (stanowiącej przeciwieństwo zasady memoriału stosowanej przy spółkach osobowych).

Należy podkreślić, że powyższy przepis nie obejmuje jednak swoim zakresem częściowego zmniejszenia udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zatem skutki podatkowe tego zdarzenia nie zostały uregulowane w ustawie o PIT. W opinii Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca dopuszczał opodatkowanie takich wypłat w chwili ich dokonania (zgodnie z zasadą kasową), to znalazłoby to swój wyraz w wyraźnych przepisach ustawowych jako odstąpienie od mechanizmu opodatkowania wspólników spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 239/06).

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT, efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego momentu powyższe transakcje należy uznać za neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.: z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15).

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 ustawy o PIT, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlegają:

*   środki pieniężne w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce,

*   nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Pierwsza kategoria stanowi w istocie zwrot środków, w które podatnik wyposażył spółkę niebędącą osobą prawną, żeby mogła prowadzić ona działalność. Patrząc systemowo powinny to być środki z majątku wspólnika, a zatem już przez niego opodatkowane w momencie zarobkowania (w fazie poprzedzającej wniesienie wkładu do tej spółki).

Druga kategoria odzwierciedla dochód wypracowany przez spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowany na zasadzie memoriałowej, wobec czego sam przepływ środków pieniężnych nie stanowi przychodu na zasadzie kasowej. Opodatkowaniu podlegają jednak wyraźnie wskazane wartości, odzwierciedlające wartość wypłat dokonywanych z tytułu udziału w takiej spółce i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Poprzez częściowy zwrot wkładów ze spółki podatnik zmniejsza pulę środków jakie będą mu przysługiwały w przypadku całkowitego wycofania się ze spółki i swój w niej udział. Nie ma możliwości wypłacenia mu tych samych wartości po raz kolejny.

Jeżeli przyjąć, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze Spółki osobowej powinny podlegać opodatkowaniu, to zostałyby one opodatkowane dwukrotnie - raz przy częściowym zwrocie, a po raz drugi przy wycofaniu - ustawa o PIT nie zawiera bowiem żadnej normy prawnej, która eliminowałaby opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną (mówi jedynie o wartościach stanowiących zwrot wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w takiej spółce).

Treść art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 ustawy o PIT przesądza o tym, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach ustawy o PIT. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy do opodatkowania wszelkich wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie dokonania tych wypłat. Neutralne podatkowo potraktowanie częściowego zwrotu wkładu pozwala na opodatkowanie wszelkich nadwyżek ponad wartości wkładów (wniesionych i zwróconych oraz wniesionych i niezwróconych - stanowiących jednak wciąż środki zaangażowane w taką spółkę przez udziałowca a nie jej dochód) i wartości już opodatkowanych na zasadzie memoriału.

Wnioskodawca podziela zatem pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12, zgodnie z którym „w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).”

W świetle powyższego, otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za neutralne na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć orzecznictwo organów podatkowych, m.in.:

*   WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 maja 2016 r., sygn. I SA/Po 45/16 , stwierdził, że: „wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do niebędącej osobą prawną”;

*   WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Gd 40/16 stwierdził, że: „Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej”;

*   WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. I SA/Po 235/14 wskazał, że: „Z treści art. 14 ust. 2 pkt 16 wynika natomiast, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do \[spółki\] niebędącej osobą prawną”;

*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2016 r., sygn. I SA/GI 83/16;

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15;

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. I SA/Łd 1377/14;

*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Po 238/14.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za neutralne na gruncie przepisów ustawy o PIT (niepowodujące powstania przychodu).

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3913/16.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., określanego w dalszej części skrótem „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ustawy Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z mocy art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartością księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 par. 1 k.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

W myśl natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 9 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Z kolei, zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Jak już wcześniej zaznaczono, spółka osobowa i spółka jawna są w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółkami niebędącymi osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej bądź jawnej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jego wkładu w spółce komandytowej, nie spowoduje również powstania u niego przychodu, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jakim są między innymi prawa majątkowe. W związku z powyższym do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy nie można zaliczyć przychodu uzyskanego w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej bądź komandytowej. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 ustawy wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych lub wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze części majątku spółki, dokonywanych przez spółkę komandytową bądź jawną na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej bądź jawnej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PIT, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PIT wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Natomiast brak takiego uregulowania wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce jawnej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej).

Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio ustawy o PIT) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 (dop. tut. Sądu).

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Jak wskazano powyżej Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyroku NSA i uważa, że argumenty odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p., mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów ustawy o PIT, w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej oraz spółce komandytowej.

Mając na uwadze wypłata środków pieniężnych dokonywana z tytułu częściowego zwrotu wkładu będzie generowała skutki podatkowe dopiero w momencie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej bądź jawnej. Do tego czasu wypłaty otrzymane przez Wnioskodawcę pozostają neutralne podatkowo.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z dnia 17 sierpnia 2016 r. Nr IPPB1/4511-730/16-4/MT.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 2, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.