Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-895/15-4/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-06
Teza: W sytuacji wypłacania przez Wnioskodawcę diet i innych należności pracownikowi z tytułu odbywanej przez niego – jak twierdzi sam Wnioskodawca – podróży służbowej, zachodziły przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia. Zaznaczenia wymaga jednak fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony we wskazanym powyżej rozporządzeniu – spowoduje opodatkowanie tych nadwyżek podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet i innych należności z tytułu odbywanych podróży służbowych przez pracowników.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2015 r. (data nadania 28 października 2015 r., data wpływu 30 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 21 października 2015 r. Nr IPPB4/4511-895/15-2/JK3 (data nadania 21 października 2015 r., data doręczenia 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą pracownikom diet i innych należności z tytułu wykonywania przez nich zadań poza miejscem wskazanym w umowie o pracę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą pracownikom diet i innych należności z tytułu wykonywania przez nich zadań poza miejscem wskazanym w umowie o pracę.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-895/15-2/JK3 z dnia 21 października 2015 r. (data nadania 21 października 2015 r., data doręczenia 23 października 2015 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Pismem z dnia 28 października 2015 r. (data nadania 28 października 2015 r., data wpływu 30 października 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o (dalej: Spółka) posiada siedzibę w Warszawie. Pod tym adresem znajduje się biuro Spółki, Spółka nie posiada oddziałów zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Wielu pracowników Spółki podróżuje w celach służbowych w Polsce i za granicę. W przypadku odbywania podróży służbowych na terenie kraju, pracownicy otrzymują od Spółki diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Mając na uwadze wysokość przedmiotowych kosztów, Spółka podjęła decyzję o wypłacaniu diet w kwocie wyższej niż kwota wynikająca z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) (dalej: Rozporządzenie).

Z tytułu diet należnych pracownikom z tytułu podróży służbowych na terytorium kraju Spółka wypłaca aktualnie (kwota ta może ulec zmianie) kwotę 150,00 zł diety za dzień. Ryczałt na nocleg wypłacany jest w wysokości określonej w Rozporządzeniu.

Wypłacając diety i ryczałty na noclegi z tytułu podróży służbowej Spółka stosuje zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT do wysokości limitów wynikających z Rozporządzenia (aktualnie: dieta 30 zł, ryczałt na nocleg 45 zł), natomiast od pozostałej części kwoty diety (przekraczającej limity z Rozporządzenia) Spółka pobiera i odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne (nadwyżka diety 120 zł). Przy czym kwota 120 zł podlega tzw. ubruttowieniu. Ustalana jest kwota brutto, która po opodatkowaniu i oskładkowaniu ZUS daje kwotę wypłaconej nadwyżki 120zł.

W umowie o pracę z jednym z pracowników określono, że miejscem pracy pracownika jest obszar województwa. Pracownik ten ma stałe miejsce zamieszkania również na terenie województwa. Od czasu do czasu (średnio dwa razy w miesiącu) pracownik ten na polecenie pracodawcy podróżuje do Warszawy. Polecenie wyjazdu przekazywane jest w formie ustnej lub mailowej. Celem podróży są spotkania z kontrahentami na terenie W. lub okolic albo też załatwianie spraw służbowych (narady handlowe, na których omawiane są wyniki sprzedaży oraz plany i działania ha przyszłość, spotkania z klientami) na terenie biura Spółki. Podróże te nie mają charakteru regularnego. Pobyt w W. trwa zwykle kilka dni. Pracownik ma do dyspozycji służbową kartę kredytową, którą opłaca wydatki na przejazd z województwa x do W. i z powrotem. Alternatywnie na polecenie pracodawcy pracownik odbywa podróż samochodem prywatnym. W takiej sytuacji zwrot kosztów przejazdu odbywa się na podstawie rozliczenia podróży służbowej, do której pracownik dołącza ewidencję przebiegu samochodu prywatnego, zaakceptowaną przez pracodawcę, prowadzoną zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 7 ustawy o PIT. Pracownik traktuje każdy z tych wyjazdów jako podróż służbową. Po powrocie do miejsca pracy pracownik przedkłada w formie papierowej rozliczenie podróży służbowej zawierające opis zadania które wykonywał, szczegółowy termin wyjazdu i powrotu z podróży, środek transportu, wyliczenie należnych diet i ryczałtów za nocleg.

Rozliczenie podróży służbowej, które zawiera dane pracownika, czas wyjazdu i powrotu, środek transportu oraz opis zadania które miało być wykonane przez pracownika, jest akceptowane przez pracodawcę (w formie papierowej lub mailowej) i na tej podstawie pracownik otrzymuje zwrot należności (diet, ryczałtów, wydatków na używanie samochodu prywatnego na podstawie ewidencji) jak za podróż służbową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje zgodnie z ustawą o PIT stosując zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT do przychodu ze stosunki pracy pracownika do wysokości diet określonej w Rozporządzeniu oraz do ryczałtów na nocleg, kwot wypłaconych z tytułu używania samochodu prywatnego w celu odbycia podróży na podstawie prowadzonej ewidencji oraz wydatków na przejazdy ponoszonych kartą służbową?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Spółka stoi na stanowisku, że podróże odbywane przez pracownika z terenu województwa x do W. są podróżami służbowymi w rozumieniu prawa pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 orzekł, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.

W dalszej części orzeczenia NSA stwierdził, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany dochodził interpretacji unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT. Wymieniona regulacja prawna stanowi niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Prawodawca podatkowy posługuje się w nim jednak między innymi terminami: podróż służbowa oraz dieta i inne należności, które nie zostały unormowane w prawie podatkowym i odnoszą się do pojęć z obszaru prawa pracy. Zaniechacie wyjaśnienia tych pojęć na podstawie obowiązującego prawa, nawet jeżeli nie byłoby nim prawo podatkowe, uniemożliwia uzasadnione wskazanie i określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, a tym samym nie przekazuje informacji o możliwości zastosowania normy prawa podatkowego, co obok wykładni prawa, stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wykładnia pojęć podróży służbowej oraz diet i należności pracownika za czas podróży służbowej niezbędna była dla odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dla oceny Zaprezentowanego w nim stanowiska zainteresowanego lub też dla wskazania prawidłowego postępowania, o których mowa jest jednoznacznie w art. 14c Ordynacji podatkowej. Dlatego też przedmiotem oceny stanowiska podatnika powinna być również analiza przepisów prawa pracy określających pojęcie podróży służbowej, diet i należności z tytułu podróży służbowej.

Ustawodawca w art. 77(5) § 1 Kodeksu Pracy (dalej: KP) sformułował definicję legalną podróży służbowej. Zgodnie z treścią tego przepisu pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z art. 77(5) § 1 KP wynika, że aby uznać wyjazd pracownika za podróż służbową, wymagane jest, by odbył się na polecenie pracodawcy. Ustawodawca nie definiuje, czym jest polecenie pracodawcy, choć art. 100 § 1 KP stanowi, że pracownik jest zobowiązany stosować się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy, jeżeli nie są one sprzeczne z przepisami prawa lub umową o pracę. KP nie przewiduje wymogów co do formy oraz treści polecenia wyjazdu służbowego. Forma polecenia wyjazdu nie jest również regulowana Rozporządzeniem. KP ani Rozporządzenie nie określają minimalnych wymogów co do treści polecenia wyjazdu, to bez wątpienia musi ono zawierać te elementy, które są niezbędne do jego realizacji. Należą do nich wskazanie pracownika zobowiązanego do odbycia podróży służbowej, określenie miejsca, czasu, a także zadania, którego wykonanie stanowi cel podróży służbowej, określenie miejscowości rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej, środek transportu właściwy do odbycia podróży. Wszystkie te elementy zawarte są w rozliczeniu podróży służbowej przedkładanym przez pracownika Spółki i akceptowanym przez pracodawcę.

Niezbędnym elementem realizacji podróży służbowej jest wykonanie przez pracownika zadania służbowego, określonego przez pracodawcę. Pojęcie zadania służbowego występuje w KP jedynie w przepisie normującym podróż służbową. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 19.11.2008 r. sygn. II PZP 11/08 najistotniejsze dla kwalifikacji i wyjazdu pracownika jako podróży służbowej jest odkodowanie pojęcia zadania służbowego. Zdaniem Sądu Najwyższego art. 77(5) KP odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Z przepisu tego wynika wprost, że podróż służbowa ma charakter incydentalny. Zadanie musi być skonkretyzowane, nie może mieć charakteru generalnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. A zatem wykonywaniem zadania służbowego w rozumieniu art. 77(5) § 1 KP nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, Unikającej z charakteru zatrudnienia, praca bowiem ta nigdy nie jest incydentalna. W świetle przytoczonego orzeczenia, należy wskazać, że cechami zadania służbowego jest jego incydentalność i skonkretyzowanie, w przeciwieństwie do ciągłości i ogólności pracy wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. W orzecznictwie podkreśla się, że podróż służbowa ma być zjawiskiem nietypowym, okazjonalnym i jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 12 lutego 2009 r. (I SA/Sz 629/08), musi być związana z opuszczeniem przez pracownika stałego miejsca prący, na co wskazuje ustawowy zwrot „wykonanie zadania służbowego”.

Podróż ze stałego miejsca pracy do miejscowości w której znajduje się siedziba pracodawcy, położonej poza obszarem, w którym znajduje się miejsce pracy pracownika, która jest odbywana w celu wykonania zadania służbowego spełnia wszystkie te warunki, więc należy ją uznać za podróż służbową. W art. 77(5) § 1 KP ustawodawca posłużył się przyimkiem „lub” będącym w logice odpowiednikiem funktora alternatywy nierozłącznej (zwykłej). Oznacza to, że pracownik będzie znajdował się w podróży służbowej w trzech sytuacjach, tj.:

1.  wykonując zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy,
2.  wykonując zadanie służbowe pozą stałym miejscem pracy,
3.  wykonując zadanie poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy i jednocześnie poza stałym miejscem pracy.

Należy zauważyć, że ustawodawca posługując się pojęciem „miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy”, nie powiązał go z rzeczywistym miejscem świadczenia pracy przez pracownika. Wyniki wykładni językowej prowadzą więc do błędnego wniosku, że za podróż służbową należy uznać wykonywanie zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, choćby miejscowość ta stanowiła miejsce pracy określone w umowie o pracę .

Literalnie odczytywana definicja podróży służbowej prowadzi również do wniosku, że ustawodawca przewidział inny punkt odniesienia dla pracowników zatrudnionych w siedzibie pracodawcy niż dla pracowników zatrudnionych poza siedzibą pracodawcy. Z omawianego przepisu wynika bowiem, że pracownik mający miejsce pracy w miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, będzie w podróży służbowej dopiero po opuszczeniu tej miejscowości, natomiast pracownik mający stałe miejsce pracy, w miejscowości innej niż siedziba pracodawcy, będzie w podróży służbowej już po opuszczeniu stałego miejsca pracy. Uznając, że wykładnia językowa nie daje racjonalnych wyników, należy sięgnąć do wykładni celowościowej.

Celem omawianej regulacji, o czym świadczy chociażby zamieszczenie definicji podróży służbowej w dziale III KP dotyczącym wynagrodzeń za pracę i innych świadczeń, jest zapewnienie pracownikowi ochrony przed ponoszeniem kosztów związanych z pracą, w przypadku jej wykonywania poza miejscem pracy określonym w umowie pracę. Zawierając umowę o pracę, strony ustalają miejsce świadczenia pracy, zatem pracownik ma pełną świadomość kosztów, jakie będzie ponosił w związku z wykonywaną pracą (np. dojazdy). Z kolei wykonywanie zadania służbowego poza umówionym miejscem pracy generuje nadzwyczajne koszty (przejazd, wyżywienie, zakwaterowanie), których pracownik, w momencie zawierania umowy o pracę, nie może przewidzieć. Wobec powyższego koszty te obciążają pracodawcę, na którego polecenie realizowana jest podróż służbowa. Pracownik nie może ponosić ryzyka ekonomicznego związanego z działalnością pracodawcy. To na jego polecenie podróżuje między stałym miejscem pracy a siedzibą firmy i w związku z tym pracodawca ma obowiązek zrekompensowania mu kosztów podróży odbytej na jego polecenie.

Dodatkowo należy uwzględnić, że w art. 77(5) § 1 KP ustawodawca określił obszar, poza którym podróż służbowa może być wykonywana, jako miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, a niejako samą siedzibę pracodawcy. Dlatego też należy uznać, że punktem odniesienia do zakwalifikowania wyjazdu pracownika jako podróży służbowej odbywanej poza stałym miejscem pracy powinna być miejscowość, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika.

Istotne jest więc to, gdzie zatrudniony wykonuje zawodowe obowiązki. Jeżeli wykonuje je w siedzibie pracodawcy, to wyjazd poza to miejsce trzeba zrekompensować w postaci diet i zwrotu kosztów podróży tak samo jak wyjazd poza inny punkt, który nie jest siedzibą firmy, ale jest stałym miejscem pracy zatrudnionego, pracownik bowiem nie może ponosić ryzyka ekonomicznego związanego z działalnością pracodawcy.

Konkludując należy uznać że pracownik podróżujący na polecenie pracodawcy z województwa x do W. w celu wykonania zadań służbowych odbywa podróż służbową.

Art. 21 ust 1 pkt 16 litera a ustawy o PIT stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w przepisach prawa pracy.

Przepis art. 77(5) § 1 KP odsyła do Rozporządzenia, zgodnie z którym z tytułu podróży służbowej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

*   diety
*   zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów
*   zwrot innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 3 Rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej samochodem osobowym niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. z późn. zm).

Zwolnione z opodatkowania są więc diety, ryczałty na nocleg oraz inne należności wypłacone pracownikowi z tytułu podróży służbowej na terenie kraju do wysokości określonej w Rozporządzeniu. Zwolnieniu na podstawie art. 21 ust 1 pkt 16 litera a podlega również kwota wypłacona pracownikowi na podstawie ewidencji przebiegu z tytułu używania samochodu prywatnego w podróży służbowej. Tezę tę potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji sygn. ITPB2/415-397/08/BK z 12 czerwca 2008 r.

Spółka postępuje więc prawidłowo nie doliczając do przychodów ze stosunku pracy wypłaconych diet do wysokości określonej w Rozporządzeniu, ryczałtów za nocleg oraz kwot wynikających z ewidencji przebiegu pojazdu prywatnego używanego przez pracownika do podróży z województwa x do W. oraz wydatków na przejazdy ponoszonych kartą służbową.

W uzupełnieniu Spółka wskazała, że nie wnosi o potwierdzenie, że pracownicy odbywają podróż służbową lecz wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT. Dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT odwołuje się do „odrębnych ustaw lub w przepisów wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie Wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju”.

Ponadto ponownie Spółka powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 27 dnia listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, zgodnie z którym jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Biorąc pod uwagę treść wyroku Spółka w obszerny sposób przedstawiła we wniosku ORD-IN swoje uzasadnienie, że podróże odbywane przez pracownika z terenu województwa x do W. są podróżami służbowymi w rozumieniu prawa pracy.

Z uwagi jednak na rozbieżności interpretacyjne w piśmiennictwie oraz orzecznictwie dotyczące definicji podróży służbowej Spółka powzięła wątpliwość czy należności wypłacone pracownikowi z tytułu podróży odbywanych przez niego z terenu województwa x do W. podlegają zwolnieniu opisanemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT. Dlatego też Spółka występuje z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego w powyższym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W myśl § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Zaś zgodnie z § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

W myśl § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz z 2013 r., poz. 21).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej – ust. 2 § 4 powołanego rozporządzenia.

Do rozliczenia kosztów podróży, o których mowa w ust. 1, pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 5 ust. 2 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości,
    1.  za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    2.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. Rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

Natomiast § 7 ust. 5 wskazuje, że w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 2).

Analogicznie dla podróży zagranicznych, stosownie do § 13 ust. 1 ww. Rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Zgodnie z ust. 2. dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Ustęp 3 § 13 wskazuje, że należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3 (§ 14 ust. 1 ww. Rozporządzenia).

Jak wynika z § 14 ust. 2 Rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

Stosownie do § 14 ust. 3, w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio. Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety (§ 14 ust. 4 ww. Rozporządzenia).

Stosownie do § 16 ww. Rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia (ust. 1). Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1 Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16).

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zacytowana definicja ma charakter ogólny, co oznacza, że swoim zakresem obejmuje wszystkich pracowników, bez względu na podstawę nawiązania stosunku pracy.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy.

W myśl art. 775 § 2 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Wielu pracowników Spółki podróżuje w celach służbowych w Polsce i za granicę. W przypadku odbywania podróży służbowych na terenie kraju, pracownicy otrzymują od Spółki diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Mając na uwadze wysokość przedmiotowych kosztów, Spółka podjęła decyzję o wypłacaniu diet w kwocie wyższej niż kwota wynikająca z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Z tytułu diet należnych pracownikom z tytułu podróży służbowych na terytorium kraju Spółka wypłaca aktualnie (kwota ta |może ulec zmianie) kwotę 150,00 zł diety za dzień. Ryczałt na nocleg wypłacany jest w wysokości określonej w Rozporządzeniu. Wypłacając diety i ryczałty na noclegi z tytułu podróży służbowej Spółka stosuje zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT do wysokości limitów wynikających z Rozporządzenia, natomiast od pozostałej części kwoty diety (przekraczającej limity z Rozporządzenia) Spółka pobiera i odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W umowie o pracę z jednym z pracowników określono, że miejscem pracy pracownika jest obszar województwa x. Pracownik ten ma stałe miejsce zamieszkania również na terenie województwa x. Od czasu do czasu (średnio dwa razy w miesiącu) pracownik ten na polecenie pracodawcy podróżuje do W. Polecenie wyjazdu przekazywane jest w formie ustnej lub mailowej. Celem podróży są spotkania z kontrahentami na terenie W. lub okolic albo też załatwianie spraw służbowych na terenie biura Spółki. Podróże te nie mają charakteru regularnego. Pobyt w W. trwa zwykle kilka dni. Pracownik ma do dyspozycji służbową kartę kredytową, którą opłaca wydatki na przejazd z województwa x do W. i z powrotem. Alternatywnie na polecenie pracodawcy pracownik odbywa podróż samochodem prywatnym. W takiej sytuacji zwrot kosztów przejazdu odbywa się na podstawie rozliczenia podróży służbowej, do której pracownik dołącza ewidencję przebiegu samochodu prywatnego, zaakceptowaną przez pracodawcę, prowadzoną zgodnie z dyspozycją art. 23 ust 7 ustawy o PIT. Pracownik traktuje każdy z tych wyjazdów jako podróż służbową. Po powrocie do miejsca pracy pracownik przedkłada w formie papierowej rozliczenie podróży służbowej zawierające opis zadania które wykonywał, szczegółowy termin wyjazdu i powrotu z podróży, środek transportu, wyliczenie należnych diet i ryczałtów za nocleg. Rozliczenie podróży służbowej, które zawiera dane pracownika, czas wyjazdu i powrotu, środek transportu oraz opis zadania które miało być wykonane przez pracownika, jest akceptowane przez pracodawcę (w formie papierowej lub mailowej) i na tej podstawie pracownik otrzymuje zwrot należności (diet, ryczałtów, wydatków na używanie samochodu prywatnego na podstawie ewidencji) jak za podróż służbową.

Skoro z wniosku (jego opisu) wynika, że pracownik – zgodnie z umowa o pracę – ma wyznaczone jako miejsce pracy obszar województwa x, zadania zlecone przez pracodawcę do wykonywania poza miejscem pracy (określonym w umowie) wykonuje na podstawie polecenia Wnioskodawcy, to w takiej sytuacji należy uznać, że otrzymane świadczenia, to świadczenia z tytułu podróży służbowej.

Biorąc zatem pod uwagę tak przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy należy uznać, że w sytuacji wypłacania przez Wnioskodawcę diet i innych należności pracownikowi z tytułu odbywanej przez niego – jak twierdzi sam Wnioskodawca – podróży służbowej, zachodziły przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia. Zaznaczenia wymaga jednak fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony we wskazanym powyżej rozporządzeniu – spowoduje opodatkowanie tych nadwyżek podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet i innych należności z tytułu odbywanych podróży służbowych przez pracowników.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że istota interpretacji indywidualnej polega na ocenie przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w oparciu o zawarty w nim stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) oraz w odniesieniu do postawionego pytania. Wydając interpretację indywidualną, Organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się wyłącznie na przesłankach i okolicznościach wynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego). Zatem Organ przyjął za fakt – co zostało wskazane we wniosku – że wykonywanie przez pracowników Wnioskodawcy zadań poza miejscem pracy będzie przez Wnioskodawcę traktowane jako odbywanie przez nich podróży służbowej. Tak bowiem wynika to z opisu stanu faktycznego.

Organ jednocześnie zaznacza, że przedmiotowa interpretacja została wydana tylko w oparciu o przedstawiony stan faktyczny jaki przedstawił we wniosku Wnioskodawca. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy opis stanu faktycznego sformułowanego we wniosku jest zgodny z rzeczywistością. Jeżeli stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie odpowiada rzeczywistości, wówczas interpretacja ta nie będzie wywoływać skutków prawnych względem Wnioskodawcy, tj. nie zapewni mu ochrony prawnej. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, które leży w gestii właściwego dla podatnika urzędu skarbowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.