Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.160.2020.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-31
Teza: opodatkowanie realizowanych transakcji oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; terytorium-terytorium państwa; terytorium-terytorium państwa trzeciego; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 16 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 28 kwietnia 2020 r.) oraz w dniu 24 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 28 kwietnia 2020 r.) oraz w dniu 24 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

… SE (dalej: Spółka) posiada siedzibę na terytorium Niemiec. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy …, w której pełni funkcję dystrybutora podwozi dla pojazdów ciężarowych (dalej: Towary). Spółka zajmuje się m.in. sprzedażą Towarów nabytych uprzednio od innych spółek z Grupy lub spoza niej.

Spółka nabywa Towary w ramach zakupów krajowych w Polsce lub w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotów z Grupy … lub spoza niej.

Spółka sprzedaje Towary w ramach sprzedaży krajowej, eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Tym samym Spółka jest stroną tzw. transakcji łańcuchowej, w ramach której nabywa, a następnie odsprzedaje Towary.

Mając na uwadze zmiany w zakresie przyporządkowania transportu w transakcjach łańcuchowych (tzw. „Quick fixes”) wskazane w Dyrektywie Rady UE 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi, w dokonywanych przez Spółkę transakcjach:

*   Spółka spełni definicję podmiotu pośredniczącego, tj. Spółka będzie odpowiedzialna za transport towarów jak również kwestie techniczne oraz organizacyjne związane z transportem lub transport będzie organizowany przez inny podmiot w jej imieniu,
*   Spółka dla potrzeb transakcji łańcuchowych, w ramach których transport Towarów rozpoczyna się w Polsce oraz kończy w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: UE) poda pierwszemu podmiotowi w łańcuchu swój polski numer NIP nadany jej dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych z przedrostkiem „PL” (dalej: numer VAT- UE),
*   W konsekwencji powyższego, zgodnie z regulacjami „Quick fixes” dostawą nieruchomą będzie zawsze pierwsza dostawa w łańcuchu (dostawa krajowa w Polsce), natomiast druga dostawa w łańcuchu (dostawa dokonana przez Spółkę do kontrahenta z innego kraju UE) będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla potrzeb VAT.

Jako że regulacje „Quick fixes” w zakresie transakcji łańcuchowych nie mają zastosowania do dostaw towarów z Polski na terytorium kraju trzeciego - celem ujednolicenia zasad rozliczania transakcji łańcuchowych - Spółka planuje wprowadzić następujący model sprzedaży Towarów do odbiorców z kraju trzeciego (dalej: Odbiorcy).

Towary sprzedawane do Odbiorców będą nabywane przez Spółkę od polskich producentów/dostawców Towarów z Grupy lub spoza niej (dalej: Sprzedawcy).

W ramach planowanego modelu:

Spółka będzie nabywała towary od polskiego Sprzedawcy na warunkach Incoterms EXW. Następnie Spółka będzie sprzedawała te Towary na rzecz Odbiorców spoza UE co do zasady na warunkach Incoterms CIP/CIF/CFR/CPT. Towary będą transportowane bezpośrednio od Sprzedawcy w Polsce do Odbiorcy w kraju trzecim.

Transport towarów będzie organizowany przez Spółkę - Spółka będzie odpowiedzialna za transport jak również za techniczne kwestie związane z jego koordynacją lub transport będzie organizowany przez inny podmiot działający na rzecz Spółki.

Prawo do dysponowania Towarami będzie przeniesione ze Sprzedawcy na Spółkę oraz ze Spółki na Odbiorcę na terytorium Polski (przed rozpoczęciem transportu Towarów) - zgodnie z zawartymi warunkami dostaw. Towary będą własnością Spółki i pozostaną jej własnością aż do momentu zakończenia transportu na terytorium kraju trzeciego.

Dla potrzeb dokonywanych transakcji - Spółka poda swój polski numer VAT-UE zarówno Sprzedawcy jak i Odbiorcy.

Sprzedawca będzie wystawiał na rzecz Spółki faktury za Towary z polskim VAT.

Spółka będzie wystawiała na rzecz Odbiorcy fakturę dokumentującą sprzedaż Towarów ze stawką 0% (eksport). Na przedmiotowej fakturze Spółka wskaże m.in.: podane przez Odbiorcę miejsce przeznaczenia Towarów w kraju trzecim oraz inne informacje wymagane przepisami ustawy o VAT.

Wywóz towarów poza UE zostanie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Możliwe są sporadyczne odstępstwa od powyższego modelu w następującym zakresie:

*   sprzedaż Towarów między nią a Odbiorcą może następować również na warunkach Incoterms innych niż z grupy C, tj. FOB, DAT/DAP,

*   Odbiorca odsprzeda Towar do innego podmiotu mającego siedzibę w kraju trzecim (państwie przeznaczenia) (dalej: Finalny odbiorca). W takiej sytuacji:
    *   Towary będą transportowane bezpośrednio od Sprzedawcy do Finalnego odbiorcy.
    *   Dostawy pomiędzy Sprzedawcą, Spółką a Odbiorcą będą dokonywane na tych samych zasadach (Incoterms) jak opisane powyżej (gdy w transakcji łańcuchowej biorą udział tylko 3 podmioty).
    *   Dodatkowo, Odbiorca nie przeniesie prawa do dysponowania towarem na Finalnego odbiorcę w Polsce.
    *   Spółka pozostanie właścicielem Towarów od momentu ich wydania do transportu aż do jego zakończenia w kraju trzecim.

Wszystkie opisane powyżej transakcje mają charakter odpłatny.

Nabyte na terytorium kraju Towary będą służyły Spółce do wykonania czynności opodatkowanych VAT tj. sprzedaży na rzecz Odbiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów pomiędzy Spółką a Odbiorcą jest tzw. „dostawą ruchomą” i jako taka stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowi tzw. „dostawę nieruchomą”, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?
3.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 brzmi „tak”, to Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez Sprzedawcę z tytułu dostawy Towarów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów pomiędzy Spółką a Odbiorcą jest tzw. „dostawą ruchomą” i jako taka stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Transakcje, w których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w taki sposób, że towary te są bezpośrednio transportowane od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy stanowią tzw. transakcje łańcuchowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie tego towaru.

Ponadto, zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT cyt.:

„W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.”

W świetle treści powołanych powyżej przepisów, aby kilka następujących po sobie dostaw zostało uznanych za dokonane w ramach transakcji łańcuchowej konieczne jest łączne spełnienie wszystkich poniższych warunków:

1.  w transakcji biorą udział co najmniej 3 podmioty,
2.  wszystkie transakcje w łańcuchu stanowią dostawę towarów,
3.  przedmiotem każdej z następujących po sobie dostaw jest ten sam towar,
4.  towar jest wydawany bezpośrednio przez pierwszy podmiot w łańcuchu ostatniemu podmiotowi uczestniczącemu w transakcji i w konsekwencji dochodzi tylko do jednej wysyłki towarów.

Opisane w zdarzeniu przyszłym transakcje pomiędzy Sprzedawcą, Spółką, Odbiorcą oraz ewentualnie Finalnym odbiorcą spełniają każdy ze wskazanych powyżej warunków do uznania, iż stanowią one transakcję łańcuchową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Ad. 1)

W transakcji uczestniczą trzy lub cztery podmioty, tj.:

*   Sprzedawca,

*   Spółka,

*   Odbiorca,

*   Finalny Odbiorca

Ad. 2)

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Przy czym, pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel” nie jest tożsame z przeniesieniem własności rzeczy na gruncie prawa cywilnego. Pojęcie to obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel pomimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę (vide: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2019 r. I FSK 1871/17). Tożsame stanowisko zaprezentowane zostało również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - w ramach transakcji dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania tymi Towarami pomiędzy:

*   Sprzedawcą a Spółką

*   Spółką a Odbiorcą

oraz w przypadku gdy w transakcji będą uczestniczyć cztery podmioty prawo do dysponowania przejdzie również pomiędzy:

*   Odbiorcą a Finalnym odbiorcą.

Wszystkie te transakcje spełniają definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ każdy z podmiotów biorących udział w transakcji ma prawo dysponowania Towarami jak właściciel, co potwierdza m.in. prawo do dokonania dalszej odsprzedaży Towarów.

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż Spółka będzie właścicielem Towarów od momentu ich zakupu od Sprzedawcy do zakończenia transportu Towarów na terytorium kraju trzeciego. Jak wskazano powyżej, dla określenia czy doszło do dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT utożsamianej z przejściem prawa do rozporządzania towarem bez znaczenia pozostaje prawne przejście własności rzeczy.

Ad. 3)

W transakcji opisanej w stanie faktycznym przedmiotem każdej z następujących po sobie dostaw są te same Towary.

Od momentu pozostawienia do dyspozycji Towarów przez Sprzedawcę w Polsce do momentu dostawy na rzecz Odbiorcy/Finalnego odbiorcy przedmiotem transakcji łańcuchowej pozostają Towary.

Ad. 4)

Jak zostało wskazane w punkcie 2 powyżej, w opisanej transakcji dochodzi do dwóch lub trzech następujących po sobie dostaw:

*   dostawy pomiędzy Sprzedawcą a Spółką,

*   dostawy pomiędzy Spółką a Odbiorcą,

oraz ewentualnie gdy w transakcji będą brały udział cztery podmioty - dojdzie do:

*   dostawy pomiędzy Odbiorcą a Finalnym odbiorcą.

W ramach tej transakcji Spółka będzie organizowała transport Towarów (samodzielnie lub działając przez inny podmiot działający na jej zalecenie będzie zajmowała się kwestiami technicznymi oraz koordynacją transportu) od pierwszego podmiotu w łańcuchu, tj. Sprzedawcy do ostatniego podmiotu, tj. Odbiorcy/Finalnego odbiorcy. Towar będzie transportowany w sposób nieprzerwany bezpośrednio z zakładu Sprzedawcy w Polsce do miejsca jego przeznaczenia u Odbiorcy w kraju trzecim.

Wniosek:

Jako, że dostawa Towarów pomiędzy:

*   Sprzedawcą a Spółką,

*   Spółką a Odbiorcą,

*   Odbiorcą a Finalnym odbiorcą,

\- następuje bezpośrednio od zakładu Sprzedawcy w Polsce do Odbiorcy/Finalnego odbiorcy w ramach jednej wysyłki, dostawa ta stanowi transakcję łańcuchową, w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Klasyfikacja dostawy Towarów pomiędzy Spółką a Odbiorcą jako „dostawy ruchomej”.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT), przez eksport towarów rozumie się, cyt.: „dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.”

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy o VAT). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towary są to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Dokonana przez Spółkę i opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów będzie stanowiła eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jeżeli:

1.  towary będą transportowane z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego,
2.  dostawie tej, dokonywanej w ramach transakcji łańcuchowej, zostanie przypisany transport,
3.  spełnione zostaną pozostałe warunki wskazane w przepisach ustawy o VAT, w szczególności wywóz towarów poza UE zostanie dokonany przez Spółkę (lub na jej rzecz) i zostanie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W świetle powyższego, opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów pomiędzy Spółką a Odbiorcą będzie stanowiła eksport towarów, jeżeli będzie tzw. „dostawą ruchomą”, tj. dostawie tej, dokonywanej w ramach transakcji łańcuchowej, zostanie przypisany transport.

Zasady przypisywania transportu towarów w ramach transakcji łańcuchowej zostały wskazane w przepisie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:

„\[\`(...)\`\] jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.”

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, cyt.:

„W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów”.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady UE 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (dalej: Dyrektywa) cyt.:

Artykuł 36a

1.  W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego.
2.  W drodze odstępstwa od ust. 1 wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy towarów dokonanej przez podmiot pośredniczący, w przypadku gdy podmiot ten przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny VAT nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane.
3.  Do celów niniejszego artykułu »podmiot pośredniczący« oznacza dostawcę w łańcuchu innego niż pierwszy dostawca w łańcuchu, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Stosownie do komunikatu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. podatnicy mają prawo bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy (jeżeli przepisy te są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne) w przypadku gdy państwo członkowskie nie transponowało Dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie. Ponadto, Minister Finansów wskazał iż do momentu implementacji przepisów Dyrektywy do polskiej ustawy o VAT podatnicy mogą stosować przepisy Dyrektywy lub odpowiednio dotychczas obowiązujące przepisy ustawy o VAT.

Dotychczas Dyrektywa nie została zaimplementowana do polskiej ustawy o VAT, zgodnie jednak z projektowanymi zmianami:

Art. 22 ust. 2 cyt.: „W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

„2a. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie

2b. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

2c. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

2d. Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się, innego niż pierwszy w kolejności, dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.”

Zmiany przewidziane w Dyrektywie w zakresie przyporządkowania transportu w transakcjach łańcuchowych mają zastosowanie wyłącznie do transakcji łańcuchowych w ramach UE. Do transakcji łańcuchowych dokonywanych do krajów trzecich zastosowanie znajdą natomiast nadal obecnie obowiązujące przepisy art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, które zasadniczo nie ulegną zmianie.

W świetle powyższego, jeżeli:

*   co najmniej 3 podmioty uczestniczą w dostawie tego samego towaru,

*   dostawa towaru następuje od pierwszego do ostatniego podmiotu uczestniczącego w transakcji,

\- transport towaru może zostać przyporządkowany wyłącznie do jednej z następujących po sobie dostaw.

Zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, przyporządkowanie transportu towaru w sytuacji, gdy towar ten transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (tzw. pośrednika) następuje do:

*   dostawy dokonanej do tego nabywcy (zasada ogólna),

albo

*   dostawy dokonanej przez tego nabywcę, jeżeli z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Za warunki dostaw, o których mowa powyżej uznać należy w szczególności okoliczności, w ramach których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji.

Kwestia prawidłowego przyporządkowania transportu w transakcjach łańcuchowych wielokrotnie była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), ze względu na duże wątpliwości podatników w tym zakresie.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez TSUE w wyroku z 16 grudnia 2010 r. - Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien (C-430/09), cyt.:

„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze.”

Stanowisko TSUE nie uległo zmianie na przestrzeni lat o czym świadczą poniższe wyroki:

*   Wyrok z dnia 27 września 2012 r„ VSTR, C-587/10, pkt 32, cyt.: „32. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności danej sprawy (zob. ww. wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 27), a zwłaszcza od ustalenia chwili, w której władztwo do rozporządzania rzeczą jak właściciel zostało przeniesione na końcowego odbiorcę (zob. ww. wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 31-35). W rzeczywistości bowiem, w sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 33).”

*   Wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., „Toridas” UAB , C-386/16, pkt 35, 36, cyt.: „35. Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). 36. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym. transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).”

*   Wyrok z dnia 21 lutego 2018 r. Kreuzmayr GmbH, C-628/16, pkt 32, 33, cyt.: „32. W swoim orzecznictwie Trybunał wyjaśnia następnie, że w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). 33. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Stanowisko zaprezentowane przez TSUE znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez polskie organy podatkowe (vide: Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 lipca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.374.2018.2.SM), cyt.:

„Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej - ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz - gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter.”

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji gdy towar jest transportowany przez nabywcę będącego jednocześnie dostawcą towaru (podmiot pośredniczący) od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy, dla potrzeb ustalenia, do której dostawy należy przyporządkować transport kluczowym jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na nabywcę.

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   Spółka będzie nabywała towary od Sprzedawcy na warunkach Incoterms EXW w Polsce.

*   Następnie Spółka będzie sprzedawała Towary na rzecz Odbiorców co do zasady na warunkach Incoterms CIP/CIF/CFR/CPT.

*   Towary będą transportowane bezpośrednio od Sprzedawcy w Polsce do Odbiorcy w kraju trzecim.

*   Transport towarów będzie organizowany przez Spółkę - Spółka będzie odpowiedzialna za transport jak również za techniczne kwestie związane z jego koordynacją lub transport będzie organizowany przez inny podmiot działający na rzecz Spółki.

*   Prawo do dysponowania Towarami będzie przeniesione ze Sprzedawcy na Spółkę oraz ze Spółki na Odbiorcę na terytorium Polski (przed rozpoczęciem transportu Towarów).

*   Spółka poda Odbiorcy swój polski numer VAT-UE z przedrostkiem „PL”.

Spółka nie może wykluczyć iż sprzedaż Towarów między nią a Odbiorcą może następować również na warunkach Incoterms innych niż z grupy C, tj. FOB and DAT/DAP.

*   W takiej sytuacji, gdy Odbiorca odsprzeda Towar do Finalnego odbiorcy:
    *   Towary będą transportowane bezpośrednio od Sprzedawcy do Finalnego odbiorcy.
    *   Odbiorca nie przeniesie prawa do dysponowania towarem na Finalnego odbiorcę w Polsce.

Jak wynika z powyższego:

*   Towary transportowane będą przez Spółkę (lub podmiot działający na jej rzecz).

*   Prawo do dysponowania Towarami będzie przeniesione ze Sprzedawcy na Spółkę oraz ze Spółki na Odbiorcę na terytorium Polski (przed rozpoczęciem transportu Towarów).

*   Odbiorca nie przeniesie prawa do dysponowania towarem na Finalnego odbiorcę w Polsce - gdy wystąpią cztery podmiotu w łańcuchu.

*   Spółka poda Odbiorcy swój polski numer VAT-UE z przedrostkiem „PL” celem wskazania, że:
    *   dla tej transakcji Spółka występuje w charakterze polskiego podatnika VAT-UE,
    *   transport Towarów rozpoczyna się w Polsce.

Oznacza to, iż dostawą, do której należy przyporządkować transport jest dostawa pomiędzy Spółką a Odbiorcą (niezależnie od tego czy w łańcuchu biorą udział trzy czy cztery podmioty).

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym warunek dotyczący przyporządkowania transportu do dostawy pomiędzy Spółką a Odbiorcą dla celów uznania jej za eksport będzie spełniony.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Towary będą transportowane bezpośrednio od Sprzedawcy w Polsce do Odbiorcy w kraju trzecim.

*   Transport towarów będzie organizowany przez Spółkę - Spółka będzie odpowiedzialna za transport jak również za techniczne kwestie związane z jego koordynacją lub transport będzie organizowany przez inny podmiot działający na rzecz Spółki.

*   Wywóz towarów poza UE zostanie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem również warunki 1) oraz 3) dla uznania dostawy pomiędzy Spółką a Odbiorcą za eksport zostaną spełnione.

W tym stanie rzeczy:

*   dostawa Towarów dokonana przez Spółkę do Odbiorcy stanowi eksport towarów z Polski w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ponieważ:

*   towary będą transportowane przez Spółkę (dostawcę) z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego,

*   dostawa będzie stanowiła dostawę z transportem,

*   spełnione zostaną pozostałe warunki wskazane w przepisach ustawy o VAT (potwierdzenie wywozu przez urząd celny).

W tym stanie rzeczy, dostawa Towarów przez Sprzedawcę do Spółki jest dostawą poprzedzającą wysyłkę lub transport towarów i jako taka stanowi dostawę bez transportu (zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Miejscem jej dokonania jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. Polska.

W przypadku, gdy w transakcji będą brały udział cztery podmioty - dostawa Towarów przez Nabywcę do Odbiorcy jest dostawą następującą po dostawie z transportem i jako taka stanowi dostawę bez transportu. Miejscem jej dokonania jest miejsce zakończenia transportu Towarów, tj. kraj trzeci.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS). Przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 24.09.2018 r. (0114-KDIP1- 2.4012.419.2018.2.KT), cyt.: „Analiza powyższych warunków dostawy oraz przedstawionych okoliczności wskazuje, że w niniejszej sprawie transport towarów poza terytorium Polski, zorganizowany, zlecony i opłacony przez Wnioskodawcę, dokonywany był w wyniku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a jego Nabywcą - trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw. Prawo do dysponowania towarem przeszło bowiem z producenta na Spółkę na terytorium kraju, co więcej, w kolejnej dostawie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na trzeci podmiot przeszło również w Polsce, przed rozpoczęciem transportu poza UE. Zatem w tym konkretnym przypadku całokształt opisanych warunków dostaw pozwala uznać, że transport towaru powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kolejnego w łańcuchu podmiotu. Trzeba więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że to właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należy traktować - w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu miała charakter międzynarodowy (towar został wywieziony z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej).”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 05.07.2018 r. (0113-KDIPT1- 2.4012.374.2018.2.SM), cyt.: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE, a także całokształt warunków dostawy wynikających z opisu sprawy w Modelu I, w szczególności, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Wnioskodawcę, jak i na Nabywcę/Pośrednika, na terytorium Polski, a na Finalnego Odbiorcę - na terytorium innego niż Polska kraju UE oraz organizatorem transportu będzie Nabywca/Pośrednik, to należy stwierdzić, że transport towarów powinien być przypisany dostawie towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy/Pośrednika. Transakcja ta stanowić będzie zatem dostawę „ruchomą”, i miejscem świadczenia tej dostawy, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie miejsce, w którym te towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce. Z kolei, dostawa towarów pomiędzy Nabywcą/Pośrednikiem a Finalnym Odbiorcą, która nastąpi po transporcie towarów, będzie uznana na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy, za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów. Natomiast dostawa towarów między Sprzedawcą a Wnioskodawcą, która poprzedza transport towarów, będzie uznana na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, tj. w Polsce.”

Podsumowując, w świetle powołanych powyżej przepisów oraz interpretacji, opisane w zdarzeniu przyszłym:

*   dostawa Towarów pomiędzy Spółką a Odbiorcą jest tzw. „dostawą ruchomą” i jako taka stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT,

*   dostawa Towarów pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowi tzw. „dostawę nieruchomą” zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, którą uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. w Polsce.

Ad. 2

Opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowi tzw. „dostawę nieruchomą”, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT a tym samym dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z treścią przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w punkcie 1 powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przepisów transakcja pomiędzy Sprzedawcą i Spółką stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT w Polsce, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1.  transakcja ma charakter odpłatny,
2.  przedmiotem transakcji są towary,
3.  transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
4.  miejscem świadczenia dla tej transakcji jest Polska.

W ocenie Spółki transakcja pomiędzy Sprzedawcą a Spółką opisana w zdarzeniu przyszłym spełnia wszystkie wskazane powyżej warunki, o czym świadczą poniższe wyjaśnienia:

1.  transakcja ma charakter odpłatny. Sprzedawca otrzyma bowiem wynagrodzenie za dokonaną przez niego sprzedaż Towarów,
2.  przedmiotem transakcji są towary - podwozia,
3.  transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca dokona na rzecz Spółki sprzedaży Towarów, na skutek której Sprzedawca przeniesie prawo własności Towarów na rzecz Spółki.

W opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Towarów pomiędzy Sprzedawcą a Spółką będzie odbywać się na warunkach Incoterms EXW.

Zgodnie z Oficjalnymi Regułami Międzynarodowej Izby Handlowej do Interpretacji Terminów Handlowych – Materiał Informacyjny Izby Celnej w Szczecinie z dnia 13.03.2013 r. (www.ic-szczecin.pl), cyt.:

„EXW (\`(...)\`) „Z zakładu” oznacza, że sprzedający wykonuje dostawę, gdy stawia towar do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub w innym wymienionym z nazwy miejscu (np. wytwórni, fabryce, magazynie, itp). Sprzedający nie musi załadowywać towaru na jakikolwiek odbierający go pojazd. Nie musi też dokonywać odprawy celnej w eksporcie, gdy ma ona zastosowanie.

Ważne jest dokładne określenie punktu, w obrębie wymienionego z nazwy miejsca dostawy, bowiem koszty i ryzyko do tego punktu ponosi sprzedający. Kupujący natomiast ponosi wszystkie koszty i ryzyko związane z odebraniem towaru z uzgodnionego punktu, jeżeli jest on uzgodniony, w wymienionym z nazwy miejscu dostawy. Ex Works reprezentuje minimum obowiązków sprzedającego.”

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym:

*   prawo do dysponowania Towarami będzie przeniesione ze Sprzedawcy na Spółkę oraz ze Spółki na Odbiorcę na terytorium Polski (przed rozpoczęciem transportu Towarów),
*   w momencie wydania Towarów do transportu, Towary te będą własnością Spółki i pozostaną jej własnością aż do momentu zakończenia transportu na terytorium kraju trzeciego.

1.  Miejscem dostawy jest Polska.

Dostawa Towarów przez Sprzedawcę do Spółki jest dostawą poprzedzającą wysyłkę lub transport towarów i jako taka stanowi dostawę bez transportu (zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Miejscem jej dokonania jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. Polska.

Reasumpcja:

Opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowi dostawę towarów na terytorium Polski w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, ponieważ:

*   transakcja ma charakter odpłatny,

*   przedmiotem transakcji są towary,

*   transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

*   miejscem świadczenia dla tej transakcji jest Polska, gdyż dostawa pomiędzy Sprzedawcą a Spółką poprzedza dostawę do której przyporządkowany został transport.

Ad. 3

Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez Sprzedawcę z tytułu dostawy Towarów - jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 brzmi „tak”.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, cyt.:

„Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

(\`(...)\`)

1.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.”

W świetle powyższych przepisów, w przypadku gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT,
2.  Towary będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT,
3.  podatek VAT z tytułu dostawy Towarów będzie podlegał rozliczeniu przez Sprzedawcę,
4.  Sprzedawca wykaże ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu dostawy Towarów,
5.  Spółka otrzyma w/w faktury,

\- Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostanie wykazany przez Sprzedawcę na w/w fakturach.

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

*   Sprzedawca będzie wystawiał na rzecz Spółki faktury za Towary z polskim VAT jako iż zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 2 dokumentują one dostawę towarów dokonaną na terytorium kraju i podlegającą opodatkowaniu VAT.

*   Towary będą przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. będą służyły dalszej odsprzedaży.

W konsekwencji, spełnione zostaną wszystkie warunki dla uzyskania przez Spółkę prawa do odliczenia VAT, tj.: Sprzedawca wykaże ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu dostawy Towarów oraz Spółka otrzyma w/w faktury - Spółka będzie zatem uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na w/w fakturach.

Wniosek:

Jako że dostawa Towarów pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowić będzie krajową dostawę Towarów podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT, który zostanie wykazany przez Sprzedawcę na fakturach wystawionych z tytułu przedmiotowej dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak wskazuje art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Jednocześnie, przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2.  towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Natomiast miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Przy tym w myśl art. 22 ust. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. - w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. Ustawodawca wskazał, że w takiej sytuacji transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 1106), zwanej „ustawą zmieniającą” - z dniem 1 lipca 2020 r., zmianie uległa treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy. Ponadto, po ustępie 2 ww. artykułu dodano ust. 2a-2d.

I tak, stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. - w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl dodanego ustawą zmieniającą art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z dodanym ustawą zmieniającą art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym, stosownie do dodanego ustawą zmieniającą art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast dodany ustawą zmieniającą art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Powołana ustawa zmieniająca wdraża dyrektywę Rady Unii Europejskiej 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE, w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz. Urz. UE L 311 z 07.12.2018, str. 3). Należy jednak zauważyć, że dyrektywa 2018/1910 wprowadza reguły dotyczące transakcji łańcuchowych wyłącznie pomiędzy państwami członkowskimi. Dyrektywa 2018/1910 nie odnosi się natomiast do transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów co oznacza, że zasady określania miejsca dostawy towarów w przypadku transakcji z państwami trzecimi nie uległy zmianie. W konsekwencji w odniesieniu do transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów, zastosowanie znajdują dotychczas obowiązujące zasady.

Przy tym wskazać należy, że w opinii wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, Rzecznik Generalny J. Kokott stwierdził m.in., że: „(…) to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (…).”

Z kolei w wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, na który powołuje się również Wnioskodawca, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził:

„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

W wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C 245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C 430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - spółka z siedzibą na terytorium Niemiec jest członkiem międzynarodowej Grupy, w której pełni funkcję dystrybutora Towarów, tj. nabywa Towary od podmiotów z Grupy lub spoza niej a następnie sprzedaje je w ramach sprzedaży krajowej, eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca planuje wprowadzić model sprzedaży Towarów do odbiorców z kraju trzeciego (Odbiorcy), w ramach którego będzie nabywał towary od polskich producentów/dostawców Towarów z Grupy lub spoza niej (Sprzedawcy), na warunkach Incoterms EXW. Zakupione Towary Wnioskodawca będzie sprzedawał na rzecz Odbiorców spoza UE, co do zasady na warunkach Incoterms CIP/CIF/CFR/CPT. Towary będą transportowane bezpośrednio od Sprzedawcy w Polsce do Odbiorcy w kraju trzecim. Transport towarów będzie organizowany przez Wnioskodawcę, który będzie odpowiedzialny za transport, w tym kwestie techniczne związane z koordynacją transportu. Transport może być również organizowany przez inny podmiot działający na rzecz Spółki. Prawo do dysponowania Towarami będzie przenoszone ze Sprzedawcy na Wnioskodawcę oraz z Wnioskodawcy na Odbiorcę na terytorium Polski. Towary pozostaną własnością Wnioskodawcy do momentu zakończenia transportu na terytorium kraju trzeciego. Dla potrzeb dokonywanych transakcji - Wnioskodawca poda Sprzedawcy i Odbiorcy swój polski numer VAT-UE. Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz Odbiorcy fakturę dokumentującą sprzedaż Towarów, w której będzie wykazywał stawkę VAT 0% (eksport) oraz m.in.: podane przez Odbiorcę miejsce przeznaczenia Towarów w kraju trzecim. Wywóz towarów poza UE zostanie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Sporadycznie, możliwe są odstępstwa od powyższego modelu polegające na tym, że Odbiorca odsprzeda Towar do innego podmiotu z siedzibą w kraju trzecim (państwo przeznaczenia) (Finalny odbiorca). Sprzedaż Towarów między Wnioskodawcą a Odbiorcą może następować na warunkach Incoterms FOB, DAT/DAP. Dostawy pomiędzy Sprzedawcą, Spółką a Odbiorcą będą dokonywane na tych samych zasadach (Incoterms) jak w przypadku opisanej transakcji, w której uczestniczą 3 podmioty. Towary będą transportowane bezpośrednio od Sprzedawcy do Finalnego odbiorcy. Odbiorca nie przeniesie prawa do dysponowania towarem na Finalnego odbiorcę w Polsce. Wnioskodawca pozostanie właścicielem Towarów od momentu ich wydania do transportu aż do jego zakończenia w kraju trzecim.

Wszystkie opisane transakcje mają charakter odpłatny. Towary nabyte na terytorium Polski będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż na rzecz Odbiorców).

Ad. 1 i 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia czy transakcja pomiędzy Spółką a Odbiorcą stanowi dostawę ruchomą, którą uznać należy za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy (pytanie nr 1) natomiast transakcja dokonana pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowi tzw. „dostawę nieruchomą”, tj. dostawę towarów na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce (pytanie nr 2).

Opisane okoliczności wskazują, że dostawa towarów realizowana wg planowanego modelu sprzedaży będzie transakcją łańcuchową, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której nastąpi dostawa towarów pomiędzy Sprzedawcą i Wnioskodawcą a następnie pomiędzy Wnioskodawcą i Odbiorcą, a Towar dostarczany będzie bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Sprzedawcy z terytorium Polski do końcowego Odbiorcy na terytorium państwa trzeciego. Jednocześnie Wnioskodawca (pierwszy nabywca Towaru dokonujący jego dalszej sprzedaży) wskazał, że jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu, w tym m.in. kwestie techniczne związane z jego koordynacją (transport może być również organizowany przez inny podmiot działający na rzecz Spółki). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa do dysponowania Towarem jak właściciel przenoszone będzie z polskiego kontrahenta (Sprzedawcy) na Wnioskodawcę na terytorium Polski (w transakcji pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą) oraz prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na kolejny (trzeci) podmiot w łańcuchu dostaw (Odbiorcę) również będzie przechodzić na terytorium kraju, tj. przed rozpoczęciem transportu Towarów.

Wnioskodawca wskazał, że może uczestniczyć w transakcjach, w których Odbiorca sprzeda Towar Finalnemu Odbiorcy z kraju trzeciego. Niemniej jednak w takim przypadku dostawy dokonywane pomiędzy Sprzedawcą, Spółką i Odbiorcą będą dokonywane na tych samych zasadach Incoterms jak w przypadku transakcji, w której uczestniczą 3 podmioty, Towary będą transportowane bezpośrednio od Sprzedawcy do Finalnego odbiorcy, a Odbiorca nie przeniesie prawa do dysponowania towarem na Finalnego odbiorcę w Polsce.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo TSUE należy uznać, że zarówno w przypadku gdy uczestnikami transakcji dostawy Towarów będą trzy podmioty (Sprzedawca-Wnioskodawca-Odbiorca) jak również w przypadku gdy uczestnikami transakcji dostawy Towarów będą cztery podmioty (Sprzedawca-Wnioskodawca-Odbiorca oraz Finalny Odbiorca) – transport towaru powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy z kraju trzeciego. Zatem drugą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Wnioskodawcą i Odbiorcą), należy traktować – w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym modelu dostaw ma charakter międzynarodowy (towar w wyniku tej dostawy zostaje wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej).

Wnioskodawca wskazał, że wywóz Towarów poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem skoro Towar będzie transportowany z Polski na terytorium państwa trzeciego, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny, Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że dostawa Towarów pomiędzy Spółką a Odbiorcą jest tzw. „dostawą ruchomą” i stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy jest prawidłowe.

Natomiast dostawa towarów dokonana pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą (poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów) - zarówno w przypadku gdy uczestnikami transakcji dostawy Towarów będą trzy podmioty (Sprzedawca-Wnioskodawca-Odbiorca) jak również w przypadku gdy uczestnikami transakcji dostawy Towarów będą cztery podmioty (Sprzedawca-Wnioskodawca-Odbiorca-Finalny Odbiorca) powinna być uznana za transakcję o charakterze „nieruchomym”, którą zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. za dostawę towarów na terenie kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2, z którego wynika, że dostawa Towarów pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowi tzw. „dostawę nieruchomą”, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym dostawę towarów na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce również należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Sprzedawcę z tytułu dostawy Towarów.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz, że Towary nabyte na terytorium kraju będzie wykorzystywał do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży na rzecz Odbiorców. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, przy braku zaistnienia negatywnych przesłanek, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, po otrzymaniu od Sprzedawcy prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie transakcji, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Towaru od polskiego kontrahenta (Sprzedawcy), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawcy. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga natomiast w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem pozostałych uczestników transakcji niebędących stroną postępowania w złożonym w wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.