Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-847/14-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-19
Teza: 1. Czy występujące po stronie Powiatu zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT (D i E) Powiat powinien uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 2. Czy z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (D i E), Powiat jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; powiat; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT,

*   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT

**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT,

*   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT,

*   wliczenia do proporcji obrotu z tytułu poszczególnych dostaw towarów i świadczenia usług,

*   nieuwzględniania obrotu wynikającego z działalności jednostek budżetowych Powiatu w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) w zakresie uzupełnienia opisu sprawy, określono nową ilość stanów faktycznych, uiszczono brakująca opłatę oraz przeformułowano pytanie (nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Powiat wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których został powołany. Na terenie Powiatu, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują podległe jej jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej (dalej „Jednostki”).

Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Powiat w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Powiat wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Powiat wyróżnić można:

1.  Transakcje opodatkowane podatkiem VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które Powiat wykonuje lub planuje wykonywać to przykładowo:
    

*   sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub z przeznaczeniem pod zabudowę);

*   oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

*   wynajem lokali użytkowych;

*   wynajem lub dzierżawa budynków powiatowych;

*   dzierżawa działek z przeznaczeniem na umieszczanie tablic reklamowych;

*   dzierżawa działek pod budowę garaży;

*   wynagrodzenie za pobór opłaty skarbowej w formie inkasa;

*   świadczenie usług promocyjno - reklamowych;

*   sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych, zabudowanych Skarbu Państwa.

Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami oraz dokumentami wewnętrznymi i wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

1.  Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to:
    

*   sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków;

*   terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane Skarbu Państwa;

*   wydzierżawianie/sprzedaż gruntów rolnych Skarbu Państwa;

*   odszkodowanie na rzecz Powiatu, za przejęcie nieruchomości z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa;

*   sprzedaż wyposażenia budynku (np. mebli, komputerów, itd.).

Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami lub dokumentami wewnętrznymi ze stawką „zw” oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku VAT.

1.  Powiat uzyskuje lub będzie uzyskiwać wpływy ze sprzedaży wraków samochodów do demontażu oraz sprzedaży złomu z tablic rejestracyjnych. Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami, gdzie w miejscu stawki i kwot podatku VAT wpisuje „NP”, co oznacza „nie podlega opodatkowaniu” oraz adnotację „Odwrotne obciążenie” i wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako „Odwrotne obciążenie”.

Po stronie Powiatu występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT):

1.  Zarówno polegające na uzyskaniu przez Powiat określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wynikające z zadań własnych nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami, realizowane przez Powiat w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnych) polegające na uzyskiwaniu przez Powiat określonych wpływów - w szczególności są to dochody:
    

*   z opłat za wydanie prawa jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdów,

*   z opłat geodezyjnych,

*   udział w podatkach dochodowych od osób fizycznych,

udział w podatkach dochodowych od osób prawnych,

*   wpływy z różnych opłat (dzienniki budowy, karty wędkarskie),

*   dotacje celowe z budżetu państwa, tj. przeznaczone na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej, na zadania bieżące realizowane przez Powiat na podstawie porozumień, na inwestycje realizowane przez Powiat na podstawie porozumień, na realizację własnych zadań bieżących, na realizację inwestycji i zakupów inwestycyjnych własnych i zleconych Powiatu,

*   subwencji ogólnych dla powiatów,

*   subwencji wyrównawczych,

*   grzywny i kary od osób prawnych,

*   odsetki od lokat bankowych,

*   dotacje celowe,

*   dochody od jednostek budżetowych.

(powiat nie wykazuje i nie będzie wykazywać tych płatności w rejestrach VAT oraz deklaracjach).

1.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury jak drogi powiatowe, chodniki, oświetlenia, itp.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A, B i C) oraz występowania zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu (D i E), Powiat ponosi szereg wydatków, z tytułu, których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Powiat zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Powiat dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczy podatek w całości.

Niemniej, Powiat ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A, B i C), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku VAT, opodatkowanych odwrotnym obciążeniem oraz występujące po jego stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (D i E). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np.: materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, gaz, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi IT, promocja Powiatu (dalej wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywanie przez Powiat towary jak i usługi.

W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami w ramach reżimu publicznoprawnego, podatek VAT naliczony nie jest odliczany przez Powiat. Powiat zamierza skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przywołany brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedające tego prawa są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Starostwa i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, Ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą „ brać udział” np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

*   w transakcji sprzedaży „starszego / używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

*   przy poborze opłat z komunikacji lub geodezji,

*   przy zawieraniu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę powiatową.

Powiat zaznaczył, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. „Współczynnik VAT”.

W związku ze specyfiką działalności Powiatu i wiążącymi się z nią wątpliwościami, Powiat zamierza wyjaśnić szereg kwestii związanych z zastosowaniem w jego przypadku proporcji sprzedaży. W tym celu Powiat poniżej kontynuuje szczegółowe przedstawienie stanu faktycznego oraz zadaje szereg pytań związanych z zastosowaniem proporcji sprzedaży.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Powiat transakcji, bądź też transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą transakcje w zakresie gospodarowania nieruchomościami należącymi do Powiatu oraz transakcje w zakresie gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa w szczególności:

1.  Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i pobór opłaty z tego tytułu (nieruchomości należących do Powiatu i nieruchomości należących do Skarbu Państwa), wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych (należących do Powiatu i nieruchomości należących do Skarbu Państwa), które mogą polegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;
2.  Sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
3.  Sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów w szczególności budynków, budowli (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji;
4.  Dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru, w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
5.  Dzierżawa budynków komunalnych, lokali użytkowych (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
6.  Sprzedaż budynków komunalnych, lokali użytkowych (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
7.  Ewentualna sprzedaż budynku Starostwa Powiatowego lub wyposażenia tegoż budynku stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli, etc., czy samochodów, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Powiatu oraz nieruchomości stanowiące środki trwałe Skarbu Państwa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa albo w ogóle nie występować.

Dochody z tytułu sprzedaży, dzierżawy, najmu oraz wieczystego użytkowania nieruchomościami Powiatu są uwzględnianie przy corocznym uchwalaniu budżetu i są składową podstawowej działalności Powiatu, dzięki temu Powiat bezpośrednio finansuje realizację zadań bieżących i majątkowych.

Zgodnie z art. 255 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., Nr 885 z późn. zm.) zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje pobrane dochody budżetowe związane z realizacją zadań, z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami, pomniejszone o określone w odrębnych ustawach dochody budżetowe przysługujące jednostce samorządu terytorialnego z tytułu wykonywania tych zadań, na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową, według stanu środków określonego na:

*   10 dzień miesiąca - w terminie do 15 dnia danego miesiąca,

*   20 dzień miesiąca - w terminie do 25 dnia danego miesiąca.

W związku z powyższym w Powiecie pozostaje 25% zrealizowanych dochodów z tytułu gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa. Dochody z tytułu sprzedaży, dzierżawy oraz wieczystego użytkowania nieruchomościami Skarbu Państwa są uwzględniane przy corocznym uchwalaniu budżetu.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zbywane przez Powiat mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych Powiatu, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż Powiat - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Powiat świadczy usługi dzierżawy gruntów, wynajmu lokali komunalnych i użytkowych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Część zbywanych środków trwałych jest wykorzystywana przez Powiat do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/ dzierżawa), zatem warunek wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności zdaniem Powiatu jest spełniony.

W piśmie z dnia 4 lutego 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż: Jednostki budżetowe, które są podatnikami podatku od towarów i usług VAT dokonują rozliczeń odrębnie od Powiatu. Samorządowe jednostki budżetowe charakteryzują się niezbędnym wyodrębnieniem organizacyjnym, majątkowym i finansowym i są kwalifikowane, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostki budżetowe są, zatem traktowane, jako podatnicy VAT odrębni od jednostki samorządu terytorialnego, tj. jednostki macierzystej, która je utworzyła.

Każda jednostka ma odrębny NIP nadany dla właściwych im celów. Ze względów, że nie osiągają 150 000 zł rocznego limitu obrotu dotyczącego czynności objętych stawkami VAT, większość jednostek budżetowych nie musi rozliczać podatku VAT.

Powiat w swych rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jednostki budżetowe Powiatu. W związku z powszechnym uznaniem jednostek budżetowych za oddzielnych od powiatów podatników VAT, Powiat nie ma podstaw, aby ewentualne obroty z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez Jednostki, uwzględnić w rozliczeniach VAT Powiatu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy występujące po stronie Powiatu zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT (D i E) Powiat powinien uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 1)
2.  Czy z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (D i E), Powiat jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku, we wniosku oznaczone jako pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Powiat nie powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT występujących po stronie Powiatu zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (D i E).

Ad. 2

Powiat nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (D i E).

Uzasadnienie:

Ad. 1.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z ust. 5 tego przepisu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, ust. 6 tego artykułu stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących (i) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych (ii) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 - 41 w zakresie, w jakim transakcje te maja charakter pomocniczy.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Powiatu, w tym przypadku należy odnieść się do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą bowiem wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 w sentencji, której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż „zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie / czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia/ należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro, bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie /czynności, w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należy, zatem rozumieć, jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresom przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza / strefą zainteresowania / tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcji sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

*   NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), który uznał, iż „Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji, organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie, z którym „w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12). w którym stwierdził, że „skoro, bowiem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Ponadto, stanowisko Powiatu w przedstawionym zakresie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w odniesieniu do interpretacji stanu faktycznego, w szczególności w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012r., sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2012r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG

Zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 10 października 2013r., sygn. IBPP3/443-858/13/AŚ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że: „w sytuacji, gdy dany zakup (niebędący wydatkiem, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT) jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od podatku jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest on w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku od czynności opodatkowanych, zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem Wnioskodawcy przysługuje prawo częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poczynionych zakupów przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonej na postawie art. 90 ust. 3 ustawy, do wyliczenia, którego należy uwzględnić jedynie obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-893/09/LSz stwierdził, że „czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji (…). Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłącznie czynności zaliczanych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT.”

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012r., sygn. IPTPP2/443-452/12-5/IR;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2012 r., ITPP1/443-90/12/MN;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-898/09/LSz.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów posługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powiat, który jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o VAT, a zatem zdarzenia (D i E) są zadaniami, dla których Powiat został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT.

Stanowisko Powiatu w przedmiotowym zakresie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów dla gmin w analogicznym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, w szczególności w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 listopada 2012 r., sygn. ILPP2/443-887/12-3/SJ oraz sygn. ILPP2/443-887/12-2/SJ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-696/12-4/RG;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 października 2011 r., sygn. ITPP2/443-943d/11/AF.

Reasumując, Powiat nie powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT (D i E).

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

*   eksport towarów,

*   import towarów na terytorium kraju,

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny.

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych w pewnej części także do tego obszaru działalności Powiatu, który obejmuje zdarzenia spoza uregulowań ustawy o VAT (D i E), niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Powiatu ani jego pracowników, ani też darowizn.

Dodatkowo zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Powiatu, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza uregulowań ustawy o VAT (D i E), także w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego.

W szczególności należy podkreślić, iż już sama literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. Zużycie wydatków mieszanych, tj. takich nabywanych przez Powiat towarów i usług, jak np.: materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, z pewnością nie stanowią nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

W przypadku tego typu zużyć nie występuje, bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. W przedmiotowej sytuacji miejsce ma jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności Powiatu przez jego pracowników, którzy wykonują przy ich pomocy swoje codzienne obowiązki (i którzy bynajmniej nie korzystają z żadnych świadczeń w omawianym zakresie dla celów osobistych). Nie sposób tych zdarzeń postrzegać, jako świadczenia usług.

Ponadto, należy również zauważyć, iż przywoływany art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, w ocenie Powiatu, nie może mieć zastosowania w stosunku do tej części wydatków mieszanych, które stanową nabywane przez Powiat usługi, tj. np.: wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi IT. Przedmiotowa regulacja odnosi sie bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów. Ewentualna próba „rozciągnięcia tego przepisu” na usługi byłaby, zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów i usług.

Reasumując, zdaniem Powiatu, Powiat nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (D i E).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 grudnia 2012 r., (sygn. IPPP2/443-1042/12-2/KG) stwierdził, iż „z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza VAT (\`(...)\`), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 22 listopada 2012 r., (sygn. IPTPP2/443-756/12-4/KW) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina nie powinna naliczać podatku należnego z tytułu wydatków mieszanych w pewnej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 16 sierpnia 2012 r., (sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż w celu zachowania spójności niniejszej interpretacji indywidualnej tut. Organ w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnień objętych pytaniem nr 2 Wnioskodawcy, a następnie do zagadnień objętych pytaniami nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosowanie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast na podstawie art. 4 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (…).

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Powiat w celu wypełnienia nałożonych na niego zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie powiatowym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności powiatu należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Powiat jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Powiat wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których został powołany. Na terenie Powiatu, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują podległe jej jednostki budżetowe nieposiadająca osobowości prawnej .

Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Powiat w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Powiat wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Powiat wyróżnić można:

1.  Transakcje opodatkowane podatkiem VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które Powiat wykonuje lub planuje wykonywać to przykładowo:
    

*   sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub z przeznaczeniem pod zabudowę);

*   oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

*   wynajem lokali użytkowych;

*   wynajem lub dzierżawa budynków powiatowych;

*   dzierżawa działek z przeznaczeniem na umieszczanie tablic reklamowych;

*   dzierżawa działek pod budowę garaży;

wynagrodzenie za pobór opłaty skarbowej w formie inkasa;

*   świadczenie usług promocyjno - reklamowych;

*   sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych, zabudowanych Skarbu Państwa.

Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami oraz dokumentami wewnętrznymi i wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

1.  Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to:
    

*   sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków;

*   terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane Skarbu Państwa;

*   wydzierżawianie/sprzedaż gruntów rolnych Skarbu Państwa;

*   odszkodowanie na rzecz Powiatu, za przejęcie nieruchomości z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa;

*   sprzedaż wyposażenia budynku (np. mebli, komputerów, itd.).

Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami lub dokumentami wewnętrznymi ze stawką „zw” oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku VAT.

1.  Powiat uzyskuje lub będzie uzyskiwać wpływy ze sprzedaży wraków samochodów do demontażu oraz sprzedaży złomu z tablic rejestracyjnych. Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami, gdzie w miejscu stawki i kwot podatku VAT wpisuje „NP”, co oznacza „nie podlega opodatkowaniu” oraz adnotację „Odwrotne obciążenie” i wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako „Odwrotne obciążenie”.

Po stronie Powiatu występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

1.  Zarówno polegające na uzyskaniu przez Powiat określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wynikające z zadań własnych nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami, realizowane przez Powiat w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnych) polegające na uzyskiwaniu przez Powiat określonych wpływów - w szczególności są to dochody:
    

*   z opłat za wydanie prawa jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdów,

*   z opłat geodezyjnych,

*   udział w podatkach dochodowych od osób fizycznych,

*   udział w podatkach dochodowych od osób prawnych,

*   wpływy z różnych opłat (dzienniki budowy, karty wędkarskie),

*   dotacje celowe z budżetu państwa, tj. przeznaczone na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej, na zadania bieżące realizowane przez Powiat na podstawie porozumień, na inwestycje realizowane przez Powiat na podstawie porozumień, na realizację własnych zadań bieżących, na realizację inwestycji i zakupów inwestycyjnych własnych i zleconych Powiatu,

*   subwencji ogólnych dla powiatów,

*   subwencji wyrównawczych,

*   grzywny i kary od osób prawnych,

*   odsetki od lokat bankowych,

*   dotacje celowe,

*   dochody od jednostek budżetowych.

(powiat nie wykazuje i nie będzie wykazywać tych płatności w rejestrach VAT oraz deklaracjach).

1.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury jak drogi powiatowe, chodniki, oświetlenia, itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi obowiązek naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń (D-E).

Należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy.

Usługi te służą wykonywaniu przez Powiat zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym, za trafne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń (D-E), Powiat nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia podniesionego we wniosku na wstępie należy wskazać na podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego które, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy budzi kwestia braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (objęte pytaniem nr 1).

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Jednocześnie mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy wyjaśnić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, a wskazane w opisie sprawy oraz własnym stanowisku Wnioskodawcy, w szczególności prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy, w tym także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów. Ocena zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT. Natomiast w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu poszczególnych dostaw towarów i świadczenia usług oraz obrotu wynikającego z działalności jednostek budżetowych Powiatu w kalkulacji proporcji sprzedaży zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.