Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.180.2024.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-24
Teza: Skutki podatkowe z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: majątek-rozdzielność majątkowa; pożytek; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka jawna; spółki-wkład do spółki; udział-nabycie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Opodatkowanie wspólników spółki niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22c-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22d-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22g-ust. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22h-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 kwietnia 2024 r. (wpływ 22 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

W dniu (…) 1995 r. Pan Z. C. (dalej także jako Wnioskodawca) i Pan D. M. nabyli po 50% udziałów w nieruchomości przy ul. (…) (…) (dalej jako Nieruchomość).

W dniu (…) 1995 r. Panowie M. i C. założyli spółkę cywilną, której przekazali prawo do używania Nieruchomości.

W dniu (…) 2001 r. dotychczasowi wspólnicy spółki podjęli uchwałę, zgodnie z którą ogół praw i obowiązków D. M. przysługiwać będzie na zasadach współwłasności małżonkom D. i M. M.

Z dniem (…) 2001 r. wspomniana spółka cywilna przekształcona została w spółkę jawną „(…)” (dalej także jako Spółka). Do Spółki wniesione zostały jako wkład niepieniężny nieruchomości, którymi ta zarządzała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotowa dla niniejszej sprawy Nieruchomość jednak nigdy nie znalazła się w majątku Spółki.

Pod koniec 2001 r. między małżonkami M. i D. M. zawarta została umowa „wyłączająca wspólność ustawową małżeńską i podział majątku dorobkowego”. W zakresie nieruchomości przy ul. (…), drugim współwłaścicielem, obok Z. C. została wskutek tego M. M.

W dniu (…) 2002 r. M. M. oraz Z. C. zawarli ze Spółką umowę użyczenia Nieruchomości na czas oznaczony, do dnia (…) 2011 r.

W dniu (…) 2002 r. Z. C., D. M. i M. M. jako wspólnicy spółki podjęli uchwałę, zgodnie z którą stosownie do treści umowy małżeńskiej majątkowej wyłączającej wspólność ustawową małżeńską wraz z podziałem majątku dorobkowego małżonków M. i D. M., drugim (poza Z. C.) wspólnikiem spółki pozostaje jedynie M. M.

W dniu (…) 2012 r. M. M. i Z. C. jako współwłaściciele nieruchomości przy ul. (…) podpisali na czas nieoznaczony umowę użyczenia, na mocy której zezwolili spółce „(…)” M., C. na używanie Nieruchomości z prawem pobierania pożytków. Zgodnie z umową, wszystkie remonty, w tym zainstalowanie windy osobowej w lokalu, ponoszone są na koszt spółki jawnej. Od tego momentu Nieruchomość była wynajmowana kolejnym najemcom, a koszty remontów koniecznych do przystosowania Nieruchomości do nowych najemców ponosiła Spółka.

Przedmiotem działalności Spółki od początku jej działalności jest obrót, zarząd, wynajem, podnajem nieruchomości, usługi budowlane, komis, wytwórczość, handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi, usługi fryzjerskie i kosmetyczne.

W roku 2022, w nieruchomości przy ul. (…) wykonany został remont elewacji i remont dachu, którego łączny koszt wyniósł około (…) zł i poniesiony został w całości przez Spółkę.

W 2023 r. Wnioskodawca sprzedał trzy działki budowlane o wielkości po ok. 900 m2, które zostały zakupione w 2011 r.

W przyszłości Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem lokalu przy ul. (…) planuje wypowiedzieć podpisaną w dniu (…) 2012 r. umowę użyczenia i sprzedać udziały w nieruchomości.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
---------------------------------------

Pod pojęciem „Nieruchomość” należy rozumieć działkę ewidencyjną o numerze (…), przy ulicy (…), (…) wraz ze znajdującym się na niej budynkiem o charakterze usługowym, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr (…).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ostatnich dwóch latach przed planowaną sprzedażą nie były ponoszone na Nieruchomości wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów podatku dochodowego stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Sprzedaż Nieruchomości planowana jest w najbliższej przyszłości, w momencie otrzymania satysfakcjonującej oferty w tym zakresie. Dokładna data, co oczywiste, nie jest możliwa do przewidzenia.

Pytania
-------

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym, w przyszłości, w związku ze sprzedażą swojego udziału w Nieruchomości u Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako PdofU)?

1a. Jeżeli odpowiedź na pytanie „1” będzie negatywna, to czy w takim razie u Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PdofU?

1ab. Jeżeli odpowiedź na pytanie „1a” będzie twierdząca, to czy kosztem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 PdofU w takim wypadku będzie koszt poniesiony w związku z nabyciem udziału Nieruchomości przez Wnioskodawcę?

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym, w przyszłości, w zakresie sprzedaży udziału w Nieruchomości Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako VATU), a tym samym czy opisywana transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU?

2a. Jeżeli odpowiedź na pytanie „2” będzie twierdząca, to czy zastosowanie do takiej transakcji znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, 1a i 1ab dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast odpowiedź na pytania nr 2 i 2a dotyczące podatku od towarów i usług zostanie udzielona odrębnym rozstrzygnięciem.

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Stanowisko w zakresie pytania 1 i 1a

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PdofU:

Źródłami przychodów są odpłatne zbycie (\`(...)\`) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 5a pkt 6 PdofU:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższe zaś, w zestawieniu ze stanem faktycznym niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca, w zakresie użyczenia Nieruchomości Spółce nie działał jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a osoba fizyczna zarządzająca majątkiem prywatnym.

Co szczególnie istotne, istnieje wyraźny podział między nieruchomościami, które Wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej, a tymi które stanowią jedynie inwestycje prywatnych jego środków.

Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, nieruchomości, „na których” Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zostały uwzględnione jako wkłady niepieniężne w majątek Spółki. Niewątpliwie więc stanowią one przedmioty związane z działalnością gospodarczą Spółki „za pośrednictwem” której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Takiego elementu nie stanowi jednak Nieruchomość. Nie została ona bowiem włączona do majątku Spółki - Spółka posiada jedynie prawo do użytkowania Nieruchomości, nie zaś prawo własności, Nieruchomość w odróżnieniu od innych, nie została wniesiona do Spółki jako wkład niepieniężny.

Warto w tym miejscu zwrócić również szczególną uwagę na fakt, że w zakresie omawianego tutaj zagadnienia wypowiedział się uchwałą z dnia 17 lutego 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał, iż

Nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

W niniejszym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że Nieruchomość nie znalazła się w środkach trwałych ani wartościach niematerialnych i prawnych Spółki - sama Spółka nie posiada bowiem Nieruchomości w swoim majątku - nie została ona wniesiona przez wspólników wkładem niepieniężnym.

Niewątpliwie należy więc dojść do wniosku, iż sprzedaż udziałów w Nieruchomości nie będzie stanowić przejawu działalności gospodarczej, a sama transakcja wygeneruje przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PdofU, nie zaś przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PdofU.

Stanowisko w zakresie pytania 1ab

Zgodnie z art. 22 ust. 1 PdofU:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Co za tym idzie, jeżeli jednak (wbrew stanowisku Wnioskodawcy) uznać, iż sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie stanowić przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PdofU, to niewątpliwie za koszt uzyskania przychodu należy tutaj uznać, koszt nabycia sprzedawanych udziałów.

Z całą pewnością bowiem koszt taki nie mieści się w negatywnym katalogu przesłanek z art. 23 PdofU, a stanowi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 PdofU.

Co więcej, zgodnie z jednogłośnym stanowiskiem doktryny oraz ugruntowanym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunki, które należy spełnić łącznie, w celu ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów, są następujące:

*   wydatki nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 PdofU;
*   związek wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - poniesienie wydatków w celu uzyskania przychodu, zwiększenia go lub zachowania jego źródła;
*   definitywne (rzeczywiste) poniesienie wydatków przez podatnika, a co za tym idzie właściwe i nie pozostawiające żadnych wątpliwości ich udokumentowanie.

Warto w związku z powyższym uwzględnić, iż zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 22 ust. 1 PdofU - cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.

Poza tym, przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu.

W niniejszej sprawie niewątpliwie zaś, względem nabycia udziałów w Nieruchomości przez Wnioskodawcę, wszystkie z powyższych warunków zostały spełnione.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

**Źródła przychodów**

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 wskazanej wyżej ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione powinny zostać dwie podstawowe przesłanki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej(nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedstawił Pan informacje, z których wynika, że:

1\. w (…) 1995 r. nabył Pan wraz z D. M. 50% udziałów w Nieruchomości stanowiącej działkę wraz z budynkiem o charakterze usługowym;

2\. w (…) 1995 r. założył Pan wraz z D. M. spółkę cywilną, której przekazali Państwo prawo do użytkowania powyższej Nieruchomości;

3\. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną;

4\. wskazana Nieruchomość nie została wprowadzona do majątku spółki jawnej;

5\. przedmiotem działalności spółki jawnej jest m.in. obrót, zarząd, wynajem i podnajem nieruchomości;

6\. Nieruchomość, o której mowa została użyczona spółce jawnej, w której jest Pan wspólnikiem;

7\. spółka jawna ponosiła wszelkie koszty związane z remontami tej Nieruchomości.

Powziął Pan wątpliwość, czy z tytułu planowanej sprzedaży posiadanego udziału we wskazanej Nieruchomości powstanie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

**Określenie przychodu**

W myśl obowiązującej treści art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przytoczonym art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) analizowanej ustawy.

Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty zatem został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c tej ustawy:

Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie art. 22 ust. 8 omawianej ustawy:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a‑22o, z uwzględnieniem art. 23. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Zgodnie z art. 22d ust. 2 cytowanej ustawy:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W świetle powyższego, zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,
*   składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 tej ustawy:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższego zatem w sposób jednoznaczny wynika, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Wskazał Pan, że po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną Nieruchomość zabudowana budynkiem usługowym została oddana tej spółce do używania. Z wniosku nie wynika, żeby własność tego składnika majątku została tytułem wkładu przeniesiona na spółkę (ani na cywilną, ani na jawną).

Ponadto, we własnym stanowisku w sprawie podnosi Pan, że:

Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, nieruchomości, „na których” Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zostały uwzględnione jako wkłady niepieniężne w majątek Spółki. Niewątpliwie więc stanowią one przedmioty związane z działalnością gospodarczą Spółki, „za pośrednictwem” której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Takiego elementu nie stanowi jednak Nieruchomość. Nie została ona bowiem włączona do majątku Spółki – Spółka posiada jedyne prawo do użytkowania Nieruchomości, nie zaś prawo własności, Nieruchomość w odróżnieniu od innych, nie została wniesiona do Spółki jaki wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W konsekwencji, od ustalenia prawa spółki przekształconej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych istotne jest ustalenie, czy przekształconej spółce cywilnej owo uprawnienie przysługiwało.

Jak już wyżej wskazano, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch odrębnych źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej lub ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do właściwego źródła ma fakt czy zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz charakter tej nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że – jak wynika z cytowanych uprzednio przepisów – do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się w szczególności przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) będących środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z definicją wynikającą z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym z warunków zaliczenia budowli, budynków oraz lokali do środków trwałych jest to, by stanowiły one własność lub współwłasność podatnika.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej ,,księgą'', z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie powyższym, amortyzacji dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki, a nie do jej wspólników.

Skoro zarówno przychody, jak i koszty ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych należy wiązać ze spółką.

Zasady działania spółek regulują przepisy art. 860 - 875 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 tej ustawy:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Natomiast w myśl art. 862 tej ustawy:

Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki prawo własności lub prawo do używania tego składnika.

Zatem w sytuacji gdy wskazana przez Pana Nieruchomość nie została skutecznie wniesiona do Spółki aportem i w związku z czym Spółka bezumownie wykorzystywała ją do prowadzenia działalności gospodarczej, to składnika tego nie można uznać za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne zbycie tej Nieruchomości nie będzie więc generowało przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy.

Zatem planowaną sprzedaż omawianej Nieruchomości należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy.

Mając jednak na uwadze, że od nabycia Nieruchomości upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, to jej odpłatne zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Z uwagi na uznanie za prawidłowe stanowiska Pana w zakresie pytania nr 1, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1a i 1b. Pytania i stanowisko dotyczące pytań nr 1a i 1b było sformułowane warunkowo i oczekiwał Pan na nie odpowiedzi wyłącznie, gdyby stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało ocenione jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków sądów informuję, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
    

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).