Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-242/12-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-06-25
Teza: Czy Spółka będąc podwykonawcą świadczącego usługę podstawową, wykonując usługi kształcenia zawodowego kierowców w kat. D w zakresie zajęć praktycznych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej S. A. przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2012r. (data wpływu 22 marca 2012r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2012r. (data wpływu 15 czerwca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 czerwca 2012r. (data wpływu 15 czerwca 2012r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi Ośrodek Szkolenia Kierowców. Na podstawie decyzji Wojewody …z dnia 23 lipca 2010 r. nr …. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzących szkolenia w zakresie kategorii C, C+E i D. Zgodnie z art. 43 ust. 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyjaśnieniami Ministra Finansów, usługi kształcenia kierowców, obejmujące zajęcia teoretyczne i praktyczne są zwolnione z VAT.

Spółka dysponuje zapleczem personalno - technicznym umożliwiającym świadczenie większości usług w zakresie szkolenia kierowców we własnym zakresie. W związku z dużym popytem na usługi kształcenia zawodowego w ww. zakresie Spółka zawarła umowę z Naczelną Organizacją Techniczną Federacją Stowarzyszeń Naukowo - Technicznych Radą na przeprowadzenie zajęć praktycznych dla kierowców - kandydatów kategorii D, stanowiących realizację projektu „…." wykonywanego przez Beneficjenta (zleceniodawcę) na podstawie umowy z Wojewódzkim Urzędem Pracy nr …\`(...)\` Projekt współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia odbywają się wg programu zatwierdzonego przez Ministra Infrastruktury w rozporządzeniu z dnia 27 października 2005r. (Dz. U. nr 217 poz. 1834 z 2005r.).

Cykl szkoleniowy świadczony przez podwykonawcę, tj. Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej S.A. obejmuje 600 godzin zajęć praktycznych, tj. 60 godzin na jedną osobę, przy czym należy zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami szkolenie prawa jazdy w kat. D obejmuje:

1.  min. 20 godzin zajęć teoretycznych,
2.  min. 60 godzin zajęć praktycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w przeważającej części (ponad 99%) wykonuje działalność opodatkowaną.

Szkolenia prowadzone w ramach Ośrodka Szkolenia Kierowców są szkoleniami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.).

Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzących szkolenia w zakresie kategorii C, C+E i D pod numerem ….. Ośrodek Szkolenia Kierowców prowadzi swoją działalność w oparciu o inne, niż system oświaty regulacje oraz oferuje dokształcanie w zakresie wykraczającym poza system oświaty, nie ma zatem obowiązku uzyskiwania akredytacji i nie może się o akredytację ubiegać (Interpretacja ogólna MF z 30 kwietnia 2008r. nr DD3/033/10/KDJ/08/173). Spółka nie uzyskała więc akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na prowadzenie ww. szkoleń. Szkolenia, które objęte są zapytaniem finansowane są w całości ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie?

Czy Spółka będąc podwykonawcą świadczącego usługę podstawową, wykonując usługi kształcenia zawodowego kierowców w kat. D w zakresie zajęć praktycznych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (\`(...)\`):

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie objętym akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jednak zgodnie z art. 43 ust. 17 a zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Nie ulega wątpliwości, że usługa kształcenia praktycznego w zakresie nauki jazdy kat. D jest usługą ściśle związaną z usługą podstawową i jest niezbędna do jej wykonania.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka będąc podwykonawcą świadczącego usługę podstawową, tj. podmiotu który zawarł umowę o jej świadczenie i jest Beneficjentem środków publicznych, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 17 a zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Za świadczącego usługę podstawową należy uznać więc podmiot, który zawarł "podstawową" umowę na jej wykonanie. Wykonywanie usługi przez podwykonawcę w zakresie szkolenia praktycznego w kursie na prawo jazdy kat. D, pomimo iż stanowi przeważającą część szkolenia, powinno być opodatkowane stawką podstawową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a ww. artykułu).

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 01 lipca 2011r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w przeważającej części (pond 99%) wykonuje działalność opodatkowaną. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi Ośrodek Szkolenia Kierowców. Na podstawie decyzji Wojewody …Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzących szkolenia w zakresie kategorii C, C+E i D. Spółka dysponuje zapleczem personalno - technicznym umożliwiającym świadczenie większości usług w zakresie szkolenia kierowców we własnym zakresie. W związku z dużym popytem na usługi kształcenia zawodowego w ww. zakresie Spółka zawarła umowę z Naczelną Organizacją Techniczną Federacją Stowarzyszeń Naukowo - Technicznych Radą na przeprowadzenie zajęć praktycznych dla kierowców - kandydatów kategorii D, stanowiących realizację projektu „…" wykonywanego przez Beneficjenta (zleceniodawcę) na podstawie umowy z Wojewódzkim Urzędem Pracy nr ….. Projekt współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia odbywają się wg programu zatwierdzonego przez Ministra Infrastruktury w rozporządzeniu z dnia 27 października 2005r. (Dz. U. nr 217 poz. 1834 z 2005r.). Cykl szkoleniowy świadczony przez podwykonawcę, tj. Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej S.A. obejmuje 600 godzin zajęć praktycznych, tj. 60 godzin na jedną osobę, przy czym należy zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami szkolenie prawa jazdy w kat. D obejmuje min. 20 godzin zajęć teoretycznych oraz min. 60 godzin zajęć praktycznych. Szkolenia prowadzone w ramach Ośrodka Szkolenia Kierowców są szkoleniami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.). Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzących szkolenia w zakresie kategorii C, C+E i D pod numerem … Ośrodek Szkolenia Kierowców prowadzi swoją działalność w oparciu o inne, niż system oświaty regulacje oraz oferuje dokształcanie w zakresie wykraczającym poza system oświaty, nie ma zatem obowiązku uzyskiwania akredytacji i nie może się o akredytację ubiegać (Interpretacja ogólna MF z 30 kwietnia 2008r. nr DD3/033/10/KDJ/08/173). Spółka nie uzyskała więc akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na prowadzenie ww. szkoleń. Szkolenia, które objęte są zapytaniem finansowane są w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908, z późn. zm.) kierującym może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z warunków określonych w pkt 1-3:

1.  posiada wymagane umiejętności do kierowania w sposób niezagrażający bezpieczeństwu ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz wymagany dokument stwierdzający uprawnienie do kierowania pojazdem;
2.  odbywa, w ramach szkolenia, naukę jazdy odpowiednio przystosowanym pojazdem pod nadzorem instruktora;
3.  zdaje egzamin państwowy odpowiednio przystosowanym pojazdem pod nadzorem egzaminatora.

W myśl art. 88 ust. 1 powołanej ustawy dokumentem stwierdzającym uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym jest prawo jazdy określonej kategorii.

Stosownie do art. 90 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy prawo jazdy otrzymuje osoba, jeżeli odbyła wymagane dla danej kategorii szkolenie.

Szkolenie osoby ubiegającej się o wydanie uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym albo tramwajem jest prowadzone:

1.  w formie kursu - w ośrodku szkolenia kierowców;
2.  w formie zajęć szkolnych dla uczniów - przez szkołę, w której programie nauczania jest przewidziane uzyskanie umiejętności kierowania pojazdem silnikowym (art. 102 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast w odniesieniu do usług szkolenia kierowców, obejmujących kwalifikację wstępną kierowców zawodowych (kategoria „C” i „D”) należy wskazać, że są prowadzone na zasadach i formach wskazanych w ustawie z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007, Nr 125, poz. 874 ze zm.).

Zgodnie z art. 39 a ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta:

1.  ukończyła:

1.  18 lat - w przypadku kierowcy prowadzącego pojazd samochodowy, dla którego wymagane jest posiadanie prawa jazdy kategorii:
    *   C lub C + E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną,
    *   C1 lub C1 + E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną przyśpieszoną,
2.  21 lat - w przypadku kierowcy prowadzącego pojazd samochodowy, dla którego wymagane jest posiadanie prawa jazdy kategorii:

*   C lub C + E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną przyśpieszoną,
*   D lub D + E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną,
*   D1 lub D1 + E, o ile przewóz wykonywany jest na liniach regularnych, których trasa nie przekracza 50 km i o ile kierowca uzyskał odpowiednią kwalifikację wstępną przyśpieszoną,

3.  posiada odpowiednie uprawnienie do kierowania pojazdem samochodowym, określone w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym;
4.  nie ma przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy;
5.  nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy;
6.  uzyskała kwalifikację wstępną lub kwalifikację wstępną przyśpieszoną, zwane dalej "kwalifikacją";
7.  ukończyła szkolenie okresowe.

W myśl § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 01 kwietnia 2010r. (Dz. U. Nr 53, poz. 314 ) w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy, szkolenia w ramach kwalifikacji wstępnej trwają 280 godzin. Dla kwalifikacji wstępnej kurs kwalifikacyjny obejmuje:

1.  część podstawową – teoretyczna trwającą minimum 195 godzin;
2.  część specjalistyczną prowadzoną w formie:
    1.  zajęć teoretycznych trwających minimum 65 godzin,
    2.  zajęć praktycznych w ruchu drogowym, podczas których osoba szkolona powinna odbyć minimum 16 godzin jazdy indywidualnej, oraz
    3.  zajęć praktycznych z jazdy w warunkach specjalnych, podczas których osoba szkolona powinna odbyć minimum 4 godziny jazdy indywidualnej.

Przedmiotowe szkolenia świadczone przez Zainteresowanego stanowią jeden z elementów (tj. zajęcia praktyczne w zakresie kształcenia zawodowego w kat. D) usługi szkolenia kierowców zawodowych świadczonej przez Ośrodek Szkolenia Kierowców.

Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zainteresowany nie spełnia bowiem podstawowych wymogów niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Szkolenia w zakresie kształcenia kierowców kat. D prowadzone w ramach Ośrodka Szkolenia Kierowców są szkoleniami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wykonuje usługę kształcenia zawodowego kierowców kat. D w zakresie zajęć praktycznych stanowiących część szkolenia prowadzonego przez inny podmiot. Wnioskodawca w powyższym zakresie występuje jako podwykonawca świadczącego usługę podstawową, tj. usługę kształcenia zawodowego zwolnioną z opodatkowania.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy, wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Przez "niezbędność", o której mowa art. 43 ust. 17 ustawy, należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej.

Tym samym mając na uwadze stan sprawy oraz wskazane przepisy należy wskazać, iż usługi kształcenia zawodowego kierowców kat. D w zakresie zajęć praktycznych są to usługi ściśle związane (pomocnicze) z usługą podstawową tj. kształceniem zawodowym kierowców.

Jednakże w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług ściśle związanych z usługami podstawowymi należy odwołać się do przepisu art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Wobec powyższego, w świetle ww. przepisu świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego kierowców kat. D w zakresie zajęć praktycznych na rzecz podmiotu wykonującego usługi podstawowe, tj. Ośrodka Szkolenia Kierowców, nie są usługami ściśle związanymi z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 43 ust. 17a ustawy i tym samym nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Jak wynika z cytowanych przepisów zwolnienie dla towarów czy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku obejmuje wyłącznie usługi świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną zwolnioną z opodatkowania na rzecz usługobiorcy, a nie dotyczy usług świadczonych przez Wnioskodawcę w celu wykonania przez inny podmiot podstawowej usługi szkoleniowej.

Ponadto stwierdzić należy, iż z przepisów regulujących kwestie dotyczące szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kat. D nie wynika również, by ww. usługi prowadzone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę będącego podwykonawcą dla świadczącego usługi podstawowe, usługi w zakresie zajęć praktycznych będące częścią usług kształcenia zawodowego kierowców kat. D nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania lecz są opodatkowane według stawki podstawowej 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski