Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1637/15-4/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-01
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów, momentu powstania przychodu, rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów oraz momentu rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia źródła przychodów – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe,**
*   rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   momentu rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia źródła przychodów,
*   momentu powstania przychodu,
*   rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów,
*   momentu rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 9 lutego 2016 r. znak ILPB1/4511-1-1637/15-2/AN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 lutego 2016 r., natomiast w dniu 22 lutego 2016 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży żywności. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W przyszłości może zostać przeprowadzona transakcja odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: Kodeks cywilny) - Wnioskodawca przejmie dług spółki kapitałowej (dalej: Dłużnik) wynikający z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Dłużnikiem a podmiotem trzecim.

W ramach transakcji, w zamian za wstąpienie w miejsce Dłużnika, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie pieniężnej równe lub wyższe od wartości przejmowanych zobowiązań, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu.

Po przeprowadzeniu transakcji Wnioskodawca zamierza uregulować przejęte od Dłużnika zobowiązania. Wnioskodawca przewiduje również, że Dłużnik ureguluje wynagrodzenie Wnioskodawcy wynikające z umowy przejęcia długu: (i) jednorazowo w tym samym roku podatkowym, w którym zostaną uregulowane przejęte od Dłużnika zobowiązania albo (ii) w określonych częściach w tym roku oraz latach kolejnych zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że w jego ocenie transakcja przejęcia długu nie powinna być uznana za dokonaną w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, która zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej obejmuje działalność sklasyfikowaną w PKD jako:

*   PKD 46.39.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,
*   PKD 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
*   PKD 63.11.Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,
*   PKD 63.99.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,
*   PKD 77.40.Z Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.

Natomiast działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie obejmuje transakcji finansowych związanych z obrotem wierzytelnościami, w tym zawierania umów przejęcia długu.

Wnioskodawca wskazał również, że w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 we fragmencie przytoczonym przez Organ w wezwaniu, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazane zostało, iż transakcja przejęcia długu nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę miało na celu wyłącznie odniesienie się do przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy opisanego w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Natomiast intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie rozstrzygnięcia co do rodzaju źródła przychodu, do którego należałoby zakwalifikować przychód z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu (na co wskazuje brzmienie pytania nr 1 tj.: „Czy wynagrodzenie wynikające z umowy przejęcia długu (w kwocie równej lub wyższej od wartości przejmowanych zobowiązań) będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu?”. Zdaniem Wnioskodawcy opis zdarzenia przyszłego przestawiony we wniosku powinien umożliwić dokonanie przez Organ oceny w zakresie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie wynikające z umowy przejęcia długu (w kwocie równej lub wyższej od wartości przejmowanych zobowiązań) będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu?
2.  W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy przejęcia długu?
3.  Czy uregulowanie przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z umowy przejęcia długu powinno prowadzić do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej uregulowanym zobowiązaniom?
4.  Czy koszty uzyskania przychodów z tytułu uregulowania zobowiązań wynikających z umowy przejęcia długu powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w tym roku podatkowym, w którym powstanie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu uregulowania przez Dłużnika wynagrodzenia za przejęcie długu w wysokości odpowiadającej proporcjonalnie osiągniętemu w danym roku przychodowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, wynagrodzenie wynikające z umowy przejęcia długu (w kwocie równej lub wyższej od przejmowanych zobowiązań) będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, przychód z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy przejęcia długu powinien zostać rozpoznany w momencie uregulowania przez Dłużnika zobowiązania z tytułu wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy lub w momencie postawienia wynagrodzenia do dyspozycji Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, uregulowanie przez Wnioskodawcę przejętych zobowiązań pożyczkowych powinno prowadzić do rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej uregulowanym zobowiązaniom.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, koszty uzyskania przychodów z tytułu uregulowania zobowiązań pożyczkowych przejętych od Dłużnika będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem potrącalne w tym roku podatkowym, w którym powstanie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu uregulowania przez Dłużnika wynagrodzenia za przejęcie długu w wysokości odpowiadającej proporcjonalnie osiągniętemu w danym roku przychodowi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy o PIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są co do zasady wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów zwolnionych albo dochodów co do których zaniechano poboru podatku, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest zasadniczo suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Katalog źródeł przychodów wskazany został w art. 10 ustawy o PIT. Jednak wyliczenie źródeł przychodów w powyżej wskazanym przepisie nie stanowi katalogu zamkniętego. Powszechnie przyjmuje się, że ma ono na celu pogrupowanie źródeł przychodów według podobnego charakteru oraz stosowanie odmiennych zasad opodatkowania w odniesieniu do przychodów pochodzących z różnych źródeł. Interpretacja przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że przychody ze źródeł niewymienionych bezpośrednio w ustawie również podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że ustawa o PIT nie będzie miała do nich zastosowania.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o PIT stanowi bowiem, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” wskazuje, że celem ustawodawcy było jedynie przykładowe wskazanie w ustawie o PIT przychodów z innych źródeł, które podlegają opodatkowaniu na gruncie ustawy.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychodem w rozumieniu ustawy o PIT są kwoty i wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym.

Mając na uwadze powyższe, wskazać jednocześnie należy, że zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w praktyce orzeczniczej przyjmuje się, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu są wszelkie przysporzenia majątkowe o trwałym i definitywnym charakterze.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu zawartej z Dłużnikiem umowy przejęcia długu niewątpliwie stanowić będzie dla Wnioskodawcy przysporzenie o trwałym i definitywnym charakterze. Jednocześnie przysporzenie to nie zostało wskazane w katalogu przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawartym w art. 21 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód osiągnięty przez niego z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu od Dłużników nie może być zakwalifikowany do żadnego ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT.

W szczególności wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu przejęcia długu Dłużnika nie powinno stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlana, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Brzmienie powyżej przytoczonego przepisu wskazuje, że aby określony przychód został zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, to po pierwsze musi być osiągnięty „w ramach” tej działalności, po drugie zaś - nie może być zaliczony do innych źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT. Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja przejęcia długów nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Należy podkreślić, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega głównie na sprzedaży żywności, natomiast transakcja przejęcia długu od Dłużnika będzie miała charakter incydentalny i nie będzie w żaden sposób powiązana z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Jednocześnie przeprowadzenia incydentalnej transakcji przejęcia długu nie sposób zakwalifikować jako działania o charakterze ciągłym i zorganizowanym, o jakim mowa jest w przepisie art. 5a ust. 6 ustawy o PIT. Warto wskazać, iż w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że: „Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego prowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania (…). Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 10 lutego 2014 r., sygn. ITPB1/415-1163/13/AK).

Transakcja przejęcia długu nie ma zatem związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, jest to transakcja o charakterze incydentalnym, a co więcej, wynagrodzenie z tytułu tej transakcji może być zakwalifikowane jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 5a ust. 6 ustawy o PIT, przysporzenie z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu od Dłużnika nie powinno być kwalifikowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu zawartej z Dłużnikami umowy nie stanowi również przychodu z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o PIT, gdyż przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie jest odpłatne zbycie żadnego prawa majątkowego, lecz wstąpienie Wnioskodawcy w miejsce Dłużnika w zamian za określone w formie pieniężnej wynagrodzenie. Przedmiotowa transakcja nie doprowadzi do przeniesienia prawa majątkowego w postaci wierzytelności pożyczkowej - wierzytelność ta będzie w dalszym ciągu przysługiwała dotychczasowemu wierzycielowi, a zmieni się jedynie strona dłużna wierzytelności.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia Wnioskodawcy nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wskazanych bezpośrednio w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT, zatem przysporzenie z tytułu tego wynagrodzenia stanowić powinno przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku uregulowania wynagrodzenia w tytułu przejęcia długu powstaje przychód podlegający opodatkowaniu znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-369/14-3/AP, w której organ odstępując od uzasadnienia, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „wynagrodzenie wynikające z umowy przejęcia długu będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” (podkreślenie Wnioskodawcy), a także w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 września 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-269/15-2/AO, w której organ wskazał, że: „w efekcie planowanej transakcji przejęcia długu Spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty wynagrodzenia w formie pieniężnej, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2015 r., sygn. ILPB3/423-706/14-2/JG, w której organ stwierdził, że: „w efekcie planowanej transakcji przejęcia długu Spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty wynagrodzenia w formie pieniężnej, w tym odsetek naliczonych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-942/12-2/AG, w której organ stwierdzi, że: „W konsekwencji, Spółka zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu za wynagrodzeniem o wartości przysługującej jej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. Do zwiększenia aktywów Spółki dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać uzyskanym wynagrodzeniem jako jego właściciel. Z tytułu należnego jej za przejęcie długu wynagrodzenia, Spółka uzyska zatem przysporzenie majątkowe, odpowiadające wartości przejmowanego od Dłużnika długu wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia pożyczki”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy przejęcia długu zawartej z Dłużnikiem, będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy, kwalifikowany na gruncie ustawy o PIT jako przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychodem w rozumieniu ustawy o PIT są kwoty i wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym.

W konsekwencji, odnosząc powyżej przytoczony przepis do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wynagrodzenie wyrażone w formie pieniężnej, które przysługuje Wnioskodawcy z tytułu zawartej z Dłużnikami umowy przejęcia długu, powinno stanowić przychód w momencie jego uregulowania na rzecz Wnioskodawcy bądź też w momencie postawienia wynagrodzenia do dyspozycji Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, postawienie wynagrodzenia do jego dyspozycji, oznacza sytuację, w której wynagrodzenie zostałoby udostępnione Wnioskodawcy w taki sposób, aby mógł z niego w sposób swobodny korzystać.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca podtrzymuje argumentację dotyczącą pytania pierwszego, w świetle której przysporzenie Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia wynikającego z zawartej z Dłużnikiem umowy stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. W stosunku do tego przychodu zastosowanie ma zasada ogólna dotycząca momentu powstania przychodu określona w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT tj. zasada kasowa.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące momentu powstania przychodu znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-369/14-3/AP, w której organ odstępując od uzasadnienia, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „przychód z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy przejęcia długu powinien być rozpoznany w momencie uregulowania wynagrodzenia lub w momencie postawienia wynagrodzenia do dyspozycji Wnioskodawcy” (podkreślenie Wnioskodawcy);

oraz w interpretacjach Ministra Finansów wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-463/11/12-S/EK, w której organ stwierdził, że: „W konsekwencji, w efekcie transakcji przejęcia długu Spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez Spółkę oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w powołanym powyżej przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu powstanie w momencie uregulowania wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, bądź też postawienia wynagrodzenia do dyspozycji Wnioskodawcy.

Ad 3.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powszechnie przyjmuje się, iż w celu kwalifikacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów wydatek ten powinien spełniać następujące przesłanki:

1.  służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
2.  nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy o PIT).

W ocenie Wnioskodawcy uregulowanie zobowiązań przejętych na podstawie umowy z Dłużnikiem ma bezpośredni związek z osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu Dłużnika. Koszty dotyczące uregulowania przejętych zobowiązań są bowiem ściśle związane z transakcją, z tytułu której Wnioskodawcy należy się wynagrodzenie. Koszty związane z uregulowaniem przejętych zobowiązań będą zatem racjonalne i gospodarczo uzasadnione - warunkują one osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania wydatków na uregulowanie zobowiązań przejętych na podstawie umowy przejęcia długu znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-369/14-3/AP, w której organ odstępując od uzasadnienia, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „uregulowanie zobowiązań przejętych na podstawie umowy z Dłużnikami ma bezpośredni związek z osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu Dłużników. Koszty dotyczące uregulowania przejętych zobowiązań są bowiem ściśle związane z transakcją, z tytułu której wnioskodawcy należy się wynagrodzenie. Koszty związane z uregulowaniem przejętych zobowiązań będą zatem racjonalne i gospodarczo uzasadnione; warunkują one osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu wynagrodzenia za przyjęcie długu”;

a także w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do kosztów związanych z przychodami z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (na gruncie ustawy o PIT) oraz analogicznego ujęcia ww. kosztów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które również mogą okazać się pomocne w wykładni uregulowań ustawy o PIT dotyczących kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-96/15-2/MT, w której organ uznał, że: „w związku z wykazaniem przychodu podatkowego z tytułu przejęcia długu Y i Y. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na jego spłatę”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-942/12-2/AG w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której organ stwierdził, że: „Wnioskodawca będzie miał zatem prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę przejętego długu, w tym kwoty głównej pożyczki, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia tegoż długu, w wysokości otrzymanego od Dłużnika wynagrodzenia za przejęcie długu, równego wartości przejmowanego długu, w tym odsetek naliczonych do dnia przejęcia długu”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje bezpośredni związek pomiędzy kosztami poniesionymi na spłatę zobowiązań przejętych od Dłużnika, a przychodem Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu, a w konsekwencji będą one w całości stanowić u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Ad 4.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w świetle art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powszechnie przyjmuje się, że koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którym dane wydatki są związane (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek zamiejscowy w Lublinie z dnia 10 grudnia 1999 r., sygn. I SA/Lu 921/98). Zatem z zasady powiązania kosztów z przychodami również wynika, że określone wydatki mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów co do zasady w sytuacji, gdy został osiągnięty odpowiadający im przychód. Skoro wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na uregulowanie przejętych zobowiązań są ściśle związane z transakcją, z tytułu której Wnioskodawcy należy się wynagrodzenie, to koszty uzyskania przychodów powinny zostać potrącone w tym roku podatkowym, w którym został rozpoznany odpowiadający im przychód.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to koszty uzyskania przychodów powinny być potrącalne w tym samym roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód, tak aby w każdym przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania przedmiotem opodatkowania był dochód, a nie przychód z danego źródła. Zatem koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uregulowaniem przejętych zobowiązań będą mogły zostać potrącone w tym roku podatkowym, w którym powstanie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu uregulowania przez Dłużników wynagrodzenia za przejęcie długu.

Jak wskazano powyżej, w uzasadnieniu do pytania pierwszego oraz drugiego, zawarcie z Dłużnikiem umowy przejęcia długu będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego w momencie uregulowania na jej rzecz należnego jej wynagrodzenia. Zatem koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze spłatą przejętych zobowiązań będą mogły zostać potrącone w tym roku podatkowym, w którym powstanie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu uregulowania przez Dłużnika wynagrodzenia za przejęcie długu.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym powstanie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu uregulowania przez Dłużnika wynagrodzenia za przejęcie długu znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-369/14-3/AP, w której organ odstępując od uzasadnienia, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „uregulowanie zobowiązań przejętych na podstawie umowy z Dłużnikami ma bezpośredni związek z osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu Dłużników. Koszty dotyczące uregulowania przejętych zobowiązań są bowiem ściśle związane z transakcją, z tytułu której Wnioskodawcy należy się wynagrodzenie. Koszty związane z uregulowaniem przejętych zobowiązań będą zatem racjolane i gospodarczo uzasadnione; warunkują one osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu”;
*   w wydanej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-463/11/12-S/EK, w której organ uznał, że: „w związku z wykazaniem przychodu podatkowego z tytułu przejęcia zobowiązań Spółki Zależnej Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na spłatę kwot głównych zobowiązań oraz odsetki od przejętych zobowiązań w części naliczonej przed, jak i po przejęciu tych zobowiązań. Ww. koszty stanowić będą koszty bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dłużnik ureguluje wynagrodzenie Wnioskodawcy wynikające z umowy przejęcia długu: (i) jednorazowo w tym samym roku, w którym zostaną uregulowane przejęte od Dłużnika zobowiązania albo (ii) w określonych częściach w tym roku oraz latach kolejnych zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat. Zatem, w pierwszym przypadku koszt uzyskania przychodów w wysokości uregulowanych zobowiązań przejętych od Dłużnika zostanie w całości rozpoznany przez Wnioskodawcę z chwilą uzyskania przychodu z tytułu spłaty wynagrodzenia przez Dłużnika.

Z kolei w przypadku spłaty przez Dłużnika wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu w częściach w dłuższym okresie czasu (zgodnie z przyjętym harmonogramem), każdorazowa częściowa spłata wynagrodzenia powinna prowadzić do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w kwocie odpowiadającej rozpoznawanemu przychodowi. Wykładnia taka wynika z brzmienia art. 22 ust. 5 ustawy o PIT, zgodnie z którym u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Na mocy art. 22 ust. 6 ustawy o PIT powyżej przytoczony przepis stosuje się również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Zatem Wnioskodawca, jako podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów powinien mieć możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów odpowiadających przychodowi osiągniętemu z tytułu uregulowania wynagrodzenia przez Dłużnika.

Zaznaczenia wymaga, że stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca, jako podmiot, który przejął dług, powinien mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z chwilą każdorazowej częściowej spłaty wynagrodzenia od podmiotu, którego dług został przejęty (w niniejszej sprawie - od Dłużnika) w wartości wydatków na uregulowanie przejętych zobowiązań według proporcji ustalonej w oparciu o wartość uzyskanego wynagrodzenia, znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Stanowisko takie wyrażone zostało przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 września 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-269/15-3/AO, w której organ wskazał, że: „każdorazowa częściowa zaplata wynagrodzenia powinna prowadzić do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę współmiernie do osiąganego przychodu, tj. w proporcji, w jakiej pozostaje cała kwota przejętego zobowiązania do całej kwoty otrzymanego wynagrodzenia z tytułu przejęcia długu. Inaczej mówiąc, każdorazowe otrzymanie przez Spółkę części wynagrodzenia będzie wiązało się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części kwoty spłaconego długu, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości przejętego długu do wartości wynagrodzenia otrzymanego za przejęcie długu. Należy zauważyć, że bezpośredni związek kosztów spłaty przejętego długu z przychodami z wynagrodzenia za jego przejęcie pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na spłatę długu są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wynagrodzenia przez podmiot trzeci za przejęcie długu pozwala na potrącenie przez Spółkę odpowiedniej (ustalonej proporcjonalnie) części kosztów z tytułu spłaty zadłużenia”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu uregulowania zobowiązań pożyczkowych przejętych od Dłużnika będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem potrącalne w tym roku podatkowym, w którym powstanie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu uregulowania przez Dłużnika wynagrodzenia za przejęcie długu do wysokości odpowiadającej proporcjonalnie osiągniętemu w danym roku przychodowi.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia źródła przychodów – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe,**
*   rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   momentu rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) zawiera przepis:

*   art. 11 ust. 1, który od 1 stycznia 2016 r. jest następującej treści: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń,
*   art. 20 ust. 1, który od 1 stycznia 2016 r. jest następującej treści: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Powyższe zmiany nie mają jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.