Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.179.2017.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy działki zabudowanej, uprawnienie do wystawienia faktury korygującej i określenie momentu dokonania korekty podatku należnego.
Słowa kluczowe: dostawa; faktura-faktura korygująca; grunty; korekta-korekta podatku; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 24 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działki zabudowanej, uprawnienia do wystawienia faktury korygującej i określenia momentu dokonania korekty podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 24 maja 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działki zabudowanej, uprawnienia do wystawienia faktury korygującej i określenia momentu dokonania korekty podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet (zwany dalej Uczelnią) planuje dokonać korekty rozliczenia w związku z nieprawidłowym określeniem wysokości opodatkowania dostawy nieruchomości. Uczelnia sprzedała 31 grudnia 2016 r. działkę nr 7/6 zlokalizowaną w B przy ul. C w obrębie miasta B (objętą księgą wieczystą; w księdze wieczystej działka nr 7/6 została określona jako tereny zabudowane inne). Sprzedaż ww. działki została udokumentowana fakturą i opodatkowana stawką 23% VAT.

Działka nr 7/6 powstała w wyniku podziału działki nr 7/2, którą Uczelnia uzyskała w 2001 r. w drodze darowizny od Miasta (czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT; została tylko udokumentowana aktem notarialnym). Aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2001 r. Uczelnia przyjęła darowiznę zabudowanej nieruchomości. W dniu 14 czerwca 2016 r. na mocy decyzji nr Prezydent Miasta zatwierdził projekt podziału ww. działki nr 7/2 na działkę nr 7/5 i 7/6.

W chwili sprzedaży działka nr 7/6 objęta była Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego: „B” w B zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta, ogłoszoną w Dz. Urz. Woj. W planie tym działka nr 7/6 została oznaczona jako „5” – teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i zabudowy usługowej. Od 2001 r. część nieruchomości gruntowej mieszcząca się w ramach działki nr 7/6 była dzierżawiona na rzecz przedsiębiorcy świadczącego usługi parkingowe. Plac parkingu nie jest zabudowany żadną budowlą (plac jest nieutwardzony).

Na moment dostawy na działce nr 7/6 znajdował się budynek magazynu (wybudowany w XIX w.). Na etapie przekazania w 2001 r. działki nr 7/2 (z której została wyodrębniona w 2006 r. przedmiotowa działka nr 7/6) przez Miasto na rzecz Uczelni, budynek magazynu został zabezpieczony przed dostępem osób niepowołanych poprzez zamurowanie otworów okiennych i drzwiowych. Uczelnia oznaczyła budynek tablicą ostrzegawczą o zakazie wstępu, groźbie zawalenia oraz informacją o tym, że budynek przeznaczony jest do rozbiórki.

Ze względu na wiek budynku, jego przeznaczenie oraz użytkowanie, zdegradowaniu oraz fizycznemu zużyciu uległy praktycznie wszystkie elementy budynku. Budynek pozbawiony był instalacji wewnętrznych i zewnętrznych, stolarki okiennej i drzwiowej. Elementy drewnianej więźby dachowej oraz belek stropowych były zniszczone przez korozję biologiczną oraz zagrzybione, a stropy nad pomieszczeniami - ugięte i pozarywane. Konstrukcja więźby dachowej była ugięta i grozi zawaleniem. Obróbki blacharskie oraz pokrycie z papy uległo fizycznemu zużyciu. Ściany zewnętrzne nośne wykonane z cegły pełnej były popękane. Elementy wykończenia budynku takie jak tynki, malowanie, posadzki praktycznie nie istniały.

Budynek magazynu nie był oddany do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT (tj. nie był przez Uczelnię wynajmowany ani wydzierżawiany). Uczelnia nie dokonywała ulepszeń ww. zabudowania w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przedmiotowy budynek (ze względu na opisany powyżej stan techniczny) Uczelnia planowała rozebrać. Na moment sprzedaży Uczelnia nie była jednak w posiadaniu decyzji organu nadzoru budowlanego w sprawie rozbiórki budynku. Przed transakcją nie rozpoczęto również prac rozbiórkowych. A zatem wskazana nieruchomość na dzień sprzedaży była zabudowana.

Jak wskazano powyżej przedmiotowa sprzedaż zabudowanej działki nr 7/6 została rozliczona jako transakcja opodatkowana stawką 23% VAT. Obecnie Uczelnia zamierza skorygować fakturę, którą udokumentowała opisaną powyżej sprzedaż poprzez zmianę stawki 23% na zwolnienie z opodatkowania. Następnie Uczelnia zamierza dokonać korekty podatku należnego za okres, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy i ująć tę transakcję jako dostawę towarów zwolnioną z VAT za ww. okres.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że na dzień sprzedaży, tj. na dzień 31 grudnia 2016 r. budynek magazynu znajdujący się na działce nr 7/6 spełniał wymagania niezbędne do uznania go za budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm. dalej: Prawo budowlane). Zgodnie z tym przepisem, przez budynek rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W chwili sprzedaży ww. działki przez Wnioskodawcę obiekt ten (magazyn), był trwale związany z gruntem, posiadał fundamenty i dach oraz był wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - ścian. W operacie szacunkowym sporządzonym dnia 23 czerwca 2016 r. przez Ośrodek Rzeczoznawców na potrzeby Wnioskodawcy, wskazano, że budynek magazynowy wykonany był w konstrukcji murowanej i posiadał m.in.:

*   fundamenty - ławy i ściany fundamentowe murowane z kamienia polnego i cegły,
*   ściany nadziemia - murowane z cegły ceramicznej pełnej,
*   stropy drewniane belkowe,
*   stropodach - drewniane kratownice,
*   pokrycie dachu z papy na deskowaniu.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że budynek magazynu spełniał przesłanki z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, a zatem stanowił budynek w rozumieniu tej ustawy.

Jak wskazano, ze względu na wiek budynku, jego przeznaczenie oraz użytkowanie, zdegradowaniu oraz fizycznemu zużyciu uległy praktycznie wszystkie elementy budynku. Przy czym, z uwagi na stopień zniszczenia budynek ten nie nadawał się do dalszego użytkowania i dlatego został przeznaczony przez Wnioskodawcę do rozbiórki. Niemniej zły stan techniczny nie może przesądzać o utracie przez ten budynek charakteru obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (czyli budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego).

Wnioskodawca zauważył, że identycznie do tej kwestii odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt. I SA/Bd 793/13 (orzeczenie prawomocne) rozpatrując podobny problem na gruncie podatku od nieruchomości. Sąd ten stwierdził, że: „Obiekt budowlany pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych lub ogólna dewastacja budynku nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Niemniej jednak musi spełniać wszystkie warunki, o których mowa w definicji budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych”.

Wnioskodawca wskazał, że powołana ustawa zawiera definicję budynku analogiczną do tej wskazanej w Prawie budowlanym (wręcz odwołuje się do regulacji z zakresu prawa budowlanego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Uczelnia będzie uprawniona dokonać korekty z tytułu sprzedaży działki nr 7/6 i ująć tę transakcję jako dostawę towarów zwolnioną z podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy tej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, Uczelnia uprawniona będzie dokonać korekty za okres, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy ww. nieruchomości i rozliczyć za ten okres sprzedaż działki nr 7/6 jako dostawę towarów zwolnioną z VAT (na mocy art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), dostawa towarów podlega stawce podstawowej podatku VAT w wysokości 23%. W niektórych przypadkach ustawodawca dopuszcza zastosowanie zwolnienia z tego podatku.

Uczelnia nabyła w 2001 r. działkę nr 7/2 w drodze darowizny od Miasta. W 2006 r. z działki tej została wydzielona działka nr 7/6, która następnie została sprzedana przez Uczelnię w 2016 r. Od 2001 r. część terenu objętego działką nr 7/6 była dzierżawiona przedsiębiorcy świadczącemu usługi parkingowe. Ponieważ jednak parking obejmował jedynie grunt (który nie był utwardzony), nie mógł być uznany za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (stosownie do ww. przepisu, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury).

W chwili sprzedaży na działce nr 7/6 znajdował się budynek magazynu (wybudowany jeszcze w XIX w.).

Jak wskazano w stanie faktycznym, aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2001 r. Uczelnia przyjęła darowiznę zabudowanej nieruchomości. A zatem, przedmiotem sprzedaży Uczelni była działka zabudowana ww. budynkiem. Nie ma przy tym znaczenia fakt. że ze względu na stan techniczny Uczelnia planowała dokonać rozbiórki ww. budynku i nie użytkowała go we własnej działalności. Trzeba bowiem zauważyć, że na moment dostawy działki nr 7/6 Uczelnia nie była w posiadaniu decyzji organu nadzoru budowlanego w sprawie rozbiórki budynku, ani nie rozpoczęła jeszcze prac rozbiórkowych. Decyzja Uczelni o przyszłej rozbiórce budynku magazynu, której nie towarzyszyły konkretne działania zmierzające do usunięcia ww. budynku z działki nr 7/6 (w tym np. prace rozbiórkowe) nie może wpływać na zmianę celu ekonomicznego transakcji zrealizowanej przez Uczelnię - czyli dostawy zabudowanej działki. Tym samym, zdaniem Uczelni, 31 grudnia 2016 r. doszło do dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem magazynu (nie zaś do dostawy niezabudowanego gruntu).

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych. W dniu 19 listopada 2009 r. został wydany wyrok TSUE w sprawie C-461/08, w którym wskazano, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Trybunał stwierdził zatem, że dostawa działki, na której znajduje się budynek przeznaczony do rozbiórki, co do zasady stanowi sprzedaż niezabudowanego gruntu. Przy czym, należy w każdym przypadku badać cel ekonomiczny takiej transakcji. Jeżeli jest nim dostarczenie nabywcy samej tylko działki bez budynku (prace rozbiórkowe rozpoczęły się przed dostawą), który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji, wówczas mamy do czynienia z dostawą niezabudowanego gruntu.

W wyroku z 31 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1375/11 NSA wskazał, że za sprzedaż terenu niezabudowanego należy uznać dostawę działki na podstawie umowy przedwstępnej, na której zlokalizowane są budynki nie mające żadnej wartości dla stron transakcji oraz wydana była decyzja - wprawdzie nieostateczna, ale natychmiast wykonalna nakazująca rozbiórkę tych budynków. W wyroku z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1663/12 NSA w podobnej sprawie również stwierdził, ze przedmiotem dostawy przez podatnika był grunt, na którym wprawdzie stały budynki, jednakże rozebrano je w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Uczelnia podkreśliła, że nawet nie rozpoczęła przed sprzedażą prac rozbiórkowych, dlatego też oba wskazane orzeczenia nie mają zastosowania w analizowanej sprawie. Do podobnych wniosków prowadzi treść wyroku NSA z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1582/13, w którym sąd ten orzekł: „W przypadku dostawy zabudowanego gruntu, to czy nabywca zamierza w przyszłości dokonać rozbiórki nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji tej czynności w aspekcie przepisów prawa o podatku od towarów i usług. Również przywoływany przez skarżącą spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r., I FSK 1375/11 (baza CBOSA) zapadł w oparciu o inny stan faktyczny niż w rozpoznawanej sprawie. Wspomniany wyrok dotyczył sytuacji faktycznej, w której przedmiotem dostawy był grunt, na którym stał stary budynek sprzed 1945 r, w stosunku do której wydano decyzje o nakazie rozbiórki. Także inny niż w obecnie rozpoznawanej sprawie był stan faktyczny przyjęty w powołanym w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 3099/11 (baza CBOSA). Przedmiotem dostawy był grunt, na którym wprawdzie stały budynki, jednakże rozebrano je w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej. Wyrok ten uprawomocnił się wobec oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1663/12 (CBOSA). Reasumując, zarzuty skargi kasacyjnej są w tej sprawie w pełni uzasadnione. Trafnie w niej podniesiono, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, wskazanych w podstawie kasacyjnej. Analogicznie jak w sprawie I FSK 136/13 Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności opodatkowanej, tj. wyłączonej od zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza w przyszłości wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek”.

Analogiczne wypowiedział się NSA w wyroku z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14 „Reasumując, WSA trafnie wskazał, że skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (podobnie NSA w cytowanych wyrokach z 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13)”.

Organy podatkowe wskazują w interpretacjach podatkowych, że kluczowy dla ustalenia charakteru dostawy jako zabudowanego lub niezabudowanego gruntu ma moment rozpoczęcia prac rozbiórkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził w interpretacji z 8 maja 2015 r. znak ILPP5/4512-1-17/15-4/KG: „W sprawie będącej przedmiotem zapytania, jak wynika z informacji przedstawionych przez Zainteresowanego, przed sprzedażą ww. działek nie podjęto żadnych czynności związanych z rozbiórką ruiny budynku mieszkalno-usługowego. A zatem w analizowanym przypadku przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym. Jednocześnie należy podkreślić, że bez znaczenia pozostaje to, że jak wskazał Zainteresowany, stan techniczny budynku jest bardzo zły i według opinii rzeczoznawcy majątkowego stopień zużycia tego obiektu wynosi 82% co kwalifikuje ten obiekt do kapitalnego remontu lub rozbiórki. Dla powyższego rozstrzygnięcia bowiem nie jest istotny stan techniczny budynku („do rozbiórki”), o ile - jak wskazano we wniosku - na dzień dokonania dostawy obiekt ten będzie budynkiem w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane i nie zostaną podjęte żadne czynności zmierzające do jego rozbiórki. Zatem w niniejszej sprawie, jako że przedmiotem planowanej dostawy w odniesieniu do działek o nr 19/4 i 50/3 będą nieruchomości zabudowane nie może mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Podobne stanowisko prezentowane jest w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r. znak IBPP2/4512-97/15/KO, czy interpretacji z 14 października 2015 r. znak IBPP2/4512-692/15/KO.

Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając fakt, że Uczelnia nie podjęła żadnych czynności zmierzających do rozbiórki ww. budynku magazynu przed dostawą nieruchomości, należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr 7/6 stanowiła faktycznie dostawę gruntu zabudowanego. Tym samym, nie podlegała ona zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że zwolnieniu z VAT mogą podlegać również grunty zabudowane. Ustawodawca wymaga jednak dla zastosowania takiego zwolnienia szczególnych warunków, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Działka nr 7/6 powstała w wyniku podziału działki nr 7/2 na mocy decyzji Prezydenta Miasta. Uczelnia uzyskała działkę nr 7/6 w drodze darowizny od Miasta w 2001 r. - czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Budynek magazynu został wybudowany w XIX w. Na etapie przekazania w 2001 r. działki nr 7/2 (z której została wyodrębniona działka nr 7/6) przez Miasto na rzecz Uczelni budynek magazynu został zabezpieczony przed dostępem osób niepowołanych poprzez zamurowanie otworów okiennych i drzwiowych oraz oznaczyła budynek tablicą ostrzegawczą o zakazie wstępu, groźbie zawalenia oraz informacją o tym, że budynek przeznaczony jest do rozbiórki.

Ze względu na wiek budynku, jego przeznaczenie oraz użytkowanie, zdegradowaniu oraz fizycznemu zużyciu uległy praktycznie wszystkie elementy budynku. Budynek pozbawiony był instalacji wewnętrznych i zewnętrznych, stolarki okiennej i drzwiowej. Elementy drewnianej więźby dachowej oraz belek stropowych były zniszczone przez korozję biologiczną oraz zagrzybione, a stropy nad pomieszczeniami biurowymi - ugięte i pozarywane.

Konstrukcja więźby dachowej była ugięta i grozi zawaleniem. Obróbki blacharskie oraz pokrycie z papy uległo fizycznemu zużyciu. Ściany zewnętrzne nośne wykonane z cegły pełnej były popękane. Elementy wykończenia budynku takie jak tynki, malowanie, posadzki praktycznie nie istniały.

Budynek magazynu nie był oddany do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT (nie był wynajmowany jak i wydzierżawiany). Uczelnia nie dokonywała ulepszeń ww. zabudowania w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ze względu na opisany powyżej stan techniczny Uczelnia planowała dokonać rozbiórki ww. budynku. Przedmiotowy budynek nie był zatem wykorzystywany w działalności Uczelni (ze względu na zły stan techniczny) i nie był przedmiotem ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższe oznacza, że przed sprzedażą zabudowanej działki nr 7/6 nie doszło do oddania ww. budynku magazynu do korzystania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, sprzedaż budynku (i działki nr 7/6) 31 grudnia 2016 r. została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Transakcja ta nie mogła zatem być objęta zwolnieniem z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Uczelni, sprzedaż ta podlegała jednak zwolnieniu z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, zwalnia się od tego podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Uczelni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budynku magazynu (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Nabycie tego budynku przez Uczelnię nastąpiło bowiem w ramach czynności nieopodatkowanej VAT - jedynie na mocy aktu notarialnego). Uczelnia nie dokonywała również ulepszeń ww. budynku. Dlatego też dostawa przedmiotowego budynku magazynu powinna zostać objęta zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Skoro zatem na gruncie podatku VAT dostawa działki dzieli los prawny posadowionego na niej budynku, należy uznać, że dostawa działki nr 7/6 wraz z budynkiem magazynu powinna w całości zostać objęta ww. zwolnieniem podatkowym.

Podobny pogląd prezentowany jest również przez organy podatkowe. W interpretacji z 20 maja 2015 r. znak IPPP2/4512-199/15-3/MT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „Należy zauważyć, że przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana budynkiem wykazanym w rejestrze budynków o powierzchni zabudowy 25 m2 oraz będącym w złym stanie technicznym drewnianym budynkiem portierni. Zatem grunt z naniesionym budynkami, w tym budynkiem będącym w złym stanie technicznym należy sklasyfikować jako teren zabudowany. Jak wskazał Wnioskodawca, do chwili obecnej nie wystąpiono o pozwolenie na rozbiórkę budynku i rozbiórka taka nie zostanie rozpoczęta przed sprzedażą nieruchomości. Tym samym, w świetle przytoczonych regulacji oraz orzeczenia TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej dostawy będzie zbycie gruntu zabudowanego (\`(...)\`). Jak wynika z opisu sprawy, będąca przedmiotem dostawy nieruchomość nie była od daty nabycia ani wynajmowana ani dzierżawiona oraz budynek i budowle zostały nabyte w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu, zatem nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa ww. budynku i budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (\`(...)\`) Jak wynika z opisu sprawy, Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków oraz budowli, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zatem dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT”. Analogiczny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 12.10.205 r. znak ILPP1/4512-1-542/15-4/NS.

Na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Skoro zatem Uczelnia błędnie wskazała stawkę 23% VAT i kwotę podatku należnego w fakturze pierwotnej z tytułu sprzedaży działki nr 7/6, Uczelnia będzie zobligowana wystawić fakturę korygującą in minus do ww. faktury.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak wynika z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. A zatem, podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego w związku ze stwierdzeniem pomyłki w kwocie podatku VAT uwzględnionej w fakturze pierwotnej i wystawieniem faktury korygującej (do ww. faktury pierwotnej) w deklaracji za okres, w którym podatnik ten otrzyma potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę.

Z uwagi na powyższe, Uczelnia będzie mogła wystawić fakturę korygującą na rzecz nabywcy zabudowanej działki nr 7/6 oraz dokonać korekty błędnie naliczonego przy sprzedaży ww. nieruchomości podatku VAT (23%) za okres, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy ww. nieruchomości (na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT). Uczelnia będzie uprawniona uwzględnić tę transakcję jako dostawę towarów zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w rozliczeniu za ten okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Z opisu sprawy wynika, że dla dokonanej w dniu 31 grudnia 2016 r. sprzedaży działki Wnioskodawca zastosował stawkę podatku 23%. Działka ta powstała w wyniku podziału działki, którą Wnioskodawca otrzymał w 2001 r. w drodze darowizny od Miasta (czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT; została udokumentowana aktem notarialnym). W chwili sprzedaży nieruchomość objęta była Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i oznaczona jako teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i zabudowy usługowej. Od 2001 r. część nieruchomości gruntowej była dzierżawiona na rzecz przedsiębiorcy świadczącego usługi parkingowe. Plac parkingu nie jest zabudowany żadną budowlą, jest nieutwardzony. Na moment dostawy na działce znajdował się budynek magazynu wybudowany w XIX w., który (już w momencie otrzymania działki przez Wnioskodawcę od Miasta) został zabezpieczony przed dostępem osób niepowołanych poprzez zamurowanie otworów okiennych i drzwiowych. Uczelnia oznaczyła budynek tablicą ostrzegawczą o zakazie wstępu, groźbie zawalenia oraz informacją o tym, że budynek przeznaczony jest do rozbiórki. Ze względu na wiek budynku, jego przeznaczenie oraz użytkowanie, zdegradowaniu oraz fizycznemu zużyciu uległy praktycznie wszystkie elementy budynku – powyższe zostało szczegółowo przedstawione w opisie stanu faktycznego. Budynek magazynu nie był przez Wnioskodawcę wynajmowany ani wydzierżawiany, jak również Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ze względu na stan techniczny Wnioskodawca planował rozebrać magazyn, jednakże na moment sprzedaży nie był w posiadaniu decyzji organu nadzoru budowlanego w sprawie rozbiórki budynku, ani też przed transakcją nie rozpoczęto prac rozbiórkowych. Ponadto – jak wskazano we wniosku – na dzień sprzedaży, tj. na dzień 31 grudnia 2016 r. magazyn stanowił budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Obecnie Wnioskodawca zamierza skorygować fakturę, którą udokumentował opisaną powyżej sprzedaż poprzez zmianę stawki 23% na zwolnienie z opodatkowania. Następnie zamierza dokonać korekty podatku należnego za okres, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy i ująć tę transakcję jako dostawę towarów zwolnioną z VAT za ww. okres.

Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.).

Na podstawie art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
*   budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu rozstrzygnięcia, czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy jedynie prawo własności gruntu, należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Natomiast w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2015, sygn. akt I FSK 818/14: „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że – jak słusznie zauważył Wnioskodawca – opisana transakcja stanowiła dostawę gruntu zabudowanego budynkiem, gdyż jak wskazano we wniosku Wnioskodawca poza zamierzeniem dokonania rozbiórki magazynu, nie podjął żadnych prac rozbiórkowych, nie był również w posiadaniu decyzji organu nadzoru budowlanego.

Jednocześnie należy podkreślić, że bez znaczenia pozostaje to, że budynek jest w stanie nienadającym się do użytkowania i zamierzeniem Wnioskodawcy było dokonanie jego rozbiórki. Nie można ww. dostawy traktować jako dostawy terenów budowlanych niezabudowanych tylko dlatego, że Wnioskodawca planował zburzyć budynek. Dla powyższego rozstrzygnięcia nie jest istotny zatem stan techniczny budynku („do rozbiórki”), o ile – jak wskazano we wniosku – na dzień dokonania dostawy obiekt ten stanowił budynkiem w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane, a Wnioskodawca nie podjął żadnych czynności zmierzających do jego rozbiórki.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami – co do zasady – ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 382/14, w którym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze powołane przepisy, a w szczególności uwzględniając, że pierwsze zasiedlenie należy badać w stosunku do konkretnego budynku (budowli lub ich części), zatem jeśli warunek pierwszego zasiedlenia jest spełniony przez pierwszego użytkownika po wybudowaniu, to każda kolejna sprzedaż budynku (budowli lub ich części) będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu z wyjątkiem sytuacji, w której nastąpiło ulepszenie nieruchomości powyżej 30% wartości początkowej, podzielając stanowisko Wnioskodawcy, należy wskazać, że dokonana dostawa mogła korzystać ze zwolnienia od podatku.

W analizowanym przypadku nie można jednak uznać, że sprzedaż nieruchomości została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy budynek magazynu, nie został przez Wnioskodawcę oddany w najem czy dzierżawę, jak również z opisu nie wynika aby Wnioskodawca sam użytkował tą nieruchomość w prowadzonej działalności. Ponadto przed otrzymaniem magazynu przez Wnioskodawcę w drodze darowizny w 2001 r. stanowił on własność Miasta zatem nie można wykluczyć, że był używany dla potrzeb tego podmiotu. Przyjąć należy więc, że został przyjęty do używania, co w rozumieniu ww. przepisów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – jak wskazał Wnioskodawca. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ww. ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowiony był ten budynek, również korzystało ze zwolnienia od podatku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika również, że Wnioskodawca zamierza dokonać korekty faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż i podatku należnego.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4 ustawy, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Jednakże dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do takiego obniżenia. Zatem potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zaznaczenia wymaga, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej mającej na celu skorygowanie stawki i kwoty podatku VAT. Przy czym, warunkiem uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest uzyskanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru wystawionej faktury korygującej przez nabywcę, stosownie do art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 14 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.