Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-954/12-7/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-22
Teza: 1. Opodatkowanie czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury, 2. Korekta podatku w związku ze zmianą przeznaczania Instalacji, 3. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, 4. Zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury będzie niższe od wartości rynkowej.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; inwestycje; korekta; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie odpłatne; usługi; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy B. reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w miejscowości G. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w miejscowości G. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. o pełnomocnictwo oraz doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2009 Wnioskodawca - Gmina B. (dalej: Gmina) zakończyła realizację inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości N.

Inwestycja była dofinansowana ze środków unijnych. W ramach realizowanej inwestycji podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, tj. nie był refinansowany w ramach otrzymanego dofinansowania.

Obecnie, wodociągi stanowią majątek gminy, niemniej faktycznie zostały przekazane w nieodpłatny zarząd do zakładu budżetowego gminy (dalej: Zakład). Zakład wykorzystuje opisaną infrastrukturę do wykonywania zleconych mu zadań m. in. w zakresie zapewniania dostępu do wody mieszkańcom Gminy.

Jednocześnie, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości G. Inwestycja jest dofinansowana ze środków unijnych. W ramach realizowanej inwestycji podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego, tj. nie jest refinansowany w ramach otrzymanego dofinansowania.

Gmina planuje udostępnić odpłatnie powyżej opisane instalacje wodociągowe wraz ze stacjami uzdatniania wody (tj. N. oraz G. - dalej jako „Infrastruktura” lub „Instalacje”), na rzecz Zakładu.

Gmina zawrze z Zakładem porozumienie określające zasady odpłatnego korzystania przez Zakład z Infrastruktury Gminy w celu wykonania przez Zakład usług dostarczania wody do nieruchomości mieszkańców (firm, instytucji, etc.). Jednocześnie, tak jak dotychczas, to Zakład świadczyłby usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców obydwu miejscowości (firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane byłyby bezpośrednio pomiędzy Zakładem i odbiorcami usług. Zakład świadczyłby zatem dla mieszkańców (firm, instytucji, etc.) kompleksową usługę w zakresie dostarczania wody, korzystając przy tym m. in. z udostępnionej mu przez Gminę Infrastruktury. W konsekwencji, Zakład będzie obciążany przez Gminę z tytułu udostępnienia mu Infrastruktury. Zakład będzie wykorzystywał infrastrukturę do czynności opodatkowanych, w praktyce będzie to oznaczać, że po stronie Zakładu wystąpiłoby pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu obciążeń związanych z Infrastrukturą.

W przypadku N. porozumienie będzie zawarte po wprowadzeniu wytworzonych Instalacji do ewidencji środków trwałych ale przed upływem 10 lat od tego momentu. W przypadku Instalacji w G., porozumienie będzie zawarte przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych lub w tym samym okresie, w którym zostanie ona wprowadzona do ewidencji.

W obu przypadkach wartość początkowa wytworzonych Instalacji przekracza kwotę 15.000 zł.

Gmina obciążałaby Zakład kwotami należnego jej wynagrodzenia z tytułu udostępnienia Infrastruktury. Jednocześnie, Gmina zaznaczyła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zawarte z Zakładem porozumienie w żaden sposób nie powodowałoby wydania, czy też powstania władztwa ze strony Zakładu w stosunku do Infrastruktury.

W piśmie z dnia 10 stycznia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał co następuje:

1.  Jak zaznaczono w opisie stanowiska Wnioskodawcy we wniosku przesłanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu „na gruncie prawa cywilnego mogą istnieć pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a jej zakładem budżetowym”.W konsekwencji opierając się wyłącznie o regulacje ustawy Kodeks cywilny, mając na uwadze charakter Zakładu, tj. fakt, że stanowi on jednostkę organizacyjną Gminy i nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej, porozumienie pomiędzy Zakładem a Gminą może nie mieć charakteru skutecznej prawnie umowy cywilnoprawnej.Jednocześnie Gmina zaznacza, że w otrzymanej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdził stanowisko Gminy, stwierdzając m. in. „pomimo, iż Gmina i jej zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT”.Dodatkowo, Gmina zaznacza, że zgodnie z regulacjami ustawy Kodeks cywilny (art. 693 § 1), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.Wnioskodawca zaznaczył, że w podobnej sytuacji, tj. w przypadku gdy zostało zawarte porozumienie pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITPP2/443-1804/11/AF, uznał zawarte porozumienie za umowę cywilnoprawną, tj. dzierżawę.Co więcej, zgodnie z regulacjami ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651), nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Zakładając racjonalność ustawodawcy można twierdzić, że skoro ustawodawca określając zasady przekazania nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy) ich jednostkom organizacyjnym (np. zakładom budżetowym) świadomie posługuje się nazwami umów cywilnoprawnych, dopuszcza zatem zawarcie takiego rodzaju umów (tj. umów cywilnoprawnych) pomiędzy daną gminą a jej zakładem budżetowym.
2.  Instalacja w miejscowości N. została oddana do użytkowania 24 marca 2009 r.
3.  Osobę kierującą Zakładem, któremu zgodnie z umową zostaną przekazane do odpłatnego korzystania inwestycje w miejscowości N. i G. powołuje Wójt Gminy B.
4.  Osoba kierująca Zakładem nie zajmuje jednocześnie stanowiska burmistrza (wójta, prezydenta miasta) Gminy B..
5.  Pomiędzy Gminą a ww. Zakładem istnieje powiązanie o charakterze kapitałowym (zdefiniowanym w art. 32 ust. 4 ustawy o VAT) lub majątkowym. Powyższe wynika z charakteru Zakładu. W szczególności z uwagi na fakt, że Zakład jest specyficzną formą organizacji, która pomimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego co do zasady nie ma osobowości prawnej. Powyższe oznacza natomiast, że majątek Zakładu jest w praktyce majątkiem Gminy, Zakład bowiem nie posiada własnego majątku.
6.  Pomiędzy osobami pełniącymi funkcje zarządcze, nadzorcze lub kontrolne w Gminie i w Zakładzie nie występują powiązania o charakterze rodzinnym. Natomiast z uwagi na fakt powołania osoby kierującej zakładem przez Wójta Gminy, w ocenie Gminy pomiędzy wymienionymi osobami istnieje powiązanie wynikające ze stosunku pracy.
7.  Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
8.  Majątek Zakładu jest w praktyce majątkiem Gminy, Zakład nie posiada bowiem własnego majątku. Dlatego też, Gmina nie może nabywać udziałów w majątku Zakładu, w przeciwnym bowiem wypadku, nabywałaby udział w jej własnym majątku.
9.  Gmina w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia stosuje zasady ogólne tj. dokonuje bezpośredniej alokacji dokonywanych zakupów do wykonywanych przez nią czynności. W zakresie w jakim:
    *   zakupy związane są z działalnością opodatkowaną Gmina dokonuje odliczenia;
    *   zakupy związane są z działalnością zwolnioną z opodatkowania Gmina nie odlicza podatku naliczonego.

Natomiast w przypadku zakupów o charakterze mieszanym (do których znajduje zastosowanie wspomniana regulacja art. 90 ustawy o VAT), tj. zakupów w przypadku których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji do czynności zwolnionych lub opodatkowanych, Gmina nie odlicza podatku naliczonego. W konsekwencji, Gmina w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia nie stosuje zasad opisanych w art. 90 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że ocena pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zdaniem Gminy może występować jedynie w zakresie związku konkretnego zakupu z czynnościami opodatkowanymi. W szczególności z uwagi na różnorodny charakter zakupów oraz ich potencjalnego wykorzystania, nie powinna dotyczyć całości działalności danego podatnika VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przeznaczeniem Instalacji w miejscowości G. do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi kosztami realizacji opisanej inwestycji na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 i ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. już na etapie realizacji inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeznaczeniem Infrastruktury w miejscowości G. do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanej inwestycji na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 i ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. już na etapie realizacji inwestycji.

Uzasadnienie.

Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości G. Inwestycja jest dofinansowana ze środków unijnych. W ramach realizowanej inwestycji podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego, tj. nie jest refinansowany w ramach otrzymanego dofinansowania.

W związku z realizacją inwestycji, Gmina otrzymuje faktury z naliczonym podatkiem VAT, wiedząc, że zamierza wykorzystywać Instalację do odpłatnego świadczenia usług.

Zdaniem Gminy, skoro przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanej, Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego w związku z tą inwestycją, już na etapie realizowania inwestycji.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy podkreślić, iż co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Jednocześnie, zgodnie z treścią ust. 11 cytowanej regulacji art. 86, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Dodatkowo, stosownie do treści art. 86 ust. 13 przywołanej ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma związek zakupu z czynnością opodatkowaną, nawet zamierzoną a jeszcze faktycznie nie wykonywaną. Zgodnie z konstrukcją przepisów o odliczaniu podatku naliczonego, nawet jeśli podatek naliczony jest związany z planowanymi czynnościami opodatkowanymi (w przypadku Gminy - wykorzystanie Infrastruktury do świadczenia usług na rzecz Zakładu), przysługuje prawo do odliczenia takiego podatku. Dlatego też zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z inwestycją w miejscowości G., na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

*   2a) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;
*   2b) w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;

1.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
2.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
3.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
4.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) dalej: rozporządzenie, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), sektor finansów publicznych tworzą między innymi samorządowe zakłady budżetowe. Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości G.. Gmina planuję udostępnić odpłatnie powyżej opisane instalacje wodociągowe wraz ze stacjami uzdatniania wody, na rzecz Zakładu. Gmina zawrze z Zakładem porozumienie określające zasady odpłatnego korzystania przez Zakład z Infrastruktury Gminy w celu wykonania przez Zakład usług dostarczania wody do nieruchomości mieszkańców (firm, instytucji, etc.). Jednocześnie, tak jak dotychczas, to Zakład świadczyłby usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców ww. miejscowości (firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane byłyby bezpośrednio pomiędzy Zakładem i odbiorcami usług. Zakład świadczyłby zatem dla mieszkańców (firm, instytucji, etc.) kompleksową usługę w zakresie dostarczania wody, korzystając przy tym m. in. z udostępnionej mu przez Gminę Infrastruktury. W konsekwencji, Zakład będzie obciążany przez Gminę z tytułu udostępnienia mu Infrastruktury. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jak rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2013 r. odpłatne udostępnienie przez Gminę Zakładowi Infrastruktury m. in. w miejscowości G. stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT.

Z powyższego wynika więc, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji polegającej na remoncie stacji uzdatniania wody oraz budowie wodociągów w miejscowości G. będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Gminie – czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Należy zauważyć, iż realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy. Zatem, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymano fakturę lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, a faktura dokumentowała nabycie towarów lub usług wykorzystywanych w związku z realizacją ww. inwestycji, Gmina będzie mogła to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż w związku z przeznaczeniem Infrastruktury w miejscowości G do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanej inwestycji na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 i ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy, tj. już na etapie realizacji inwestycji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w miejscowości G. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 22 stycznia 2013 r. załatwiono kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania Infrastruktury,
*   korekty podatku w związku ze zmianą przeznaczenia Instalacji w miejscowości N,
*   zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury będzie niższe od wartości rynkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.