Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.148.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-16
Teza: Brak konieczności uwzględnienia dla celów ustalenia przekroczenia progu określonego w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wartości wypłacanych na rzecz czeskiego podmiotu należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, wartości wypłacanych na rzecz litewskiego podmiotu należności z tytułu odsetek będących przedmiotem opinii określonej w art. 26b ust. 1 ww. ustawy oraz wartości wypłacanych należności z tytułu usług doradczych w kwocie ponad 2 miliony złotych na rzecz polskiego zakładu holenderskiego rezydenta podatkowego, brak obowiązku pobrania podatku u źródła od wartości wypłacanych na rzecz polskiego zakładu niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego ponad 2 miliony złotych oraz metodologia określenia kwoty podatku objętej obowiązkiem pobrania przez płatnika w związku z wypłatą na rzecz brytyjskiego rezydenta podatkowego należności licencyjnych po uprzednim przekroczeniu ww. progu.
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku konieczności uwzględnienia dla celów ustalenia przekroczenia progu określonego w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wartości wypłacanych na rzecz czeskiego podmiotu należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego – **jest prawidłowe**,
*   braku konieczności uwzględnienia dla celów ustalenia przekroczenia progu określonego w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wartości wypłacanych na rzecz litewskiego podmiotu należności z tytułu odsetek będących przedmiotem opinii określonej w art. 26b ust. 1 ww. ustawy – jest nieprawidłowe,
*   braku konieczności uwzględnienia dla celów ustalenia przekroczenia progu określonego w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wartości wypłacanych należności z tytułu usług doradczych w kwocie ponad 2 miliony złotych na rzecz polskiego zakładu holenderskiego rezydenta podatkowego – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła od wartości wypłacanych na rzecz polskiego zakładu niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego ponad 2 miliony złotych – **jest prawidłowe,**
*   metodologii określenia kwoty podatku objętej obowiązkiem pobrania przez płatnika w związku z wypłatą na rzecz brytyjskiego rezydenta podatkowego należności licencyjnych po uprzednim przekroczeniu progu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności uwzględnienia dla celów ustalenia przekroczenia progu określonego w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wartości wypłacanych na rzecz czeskiego podmiotu należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, wartości wypłacanych na rzecz litewskiego podmiotu należności z tytułu odsetek będących przedmiotem opinii określonej w art. 26b ust. 1 ww. ustawy oraz wartości wypłacanych należności z tytułu usług doradczych w kwocie ponad 2 miliony złotych na rzecz polskiego zakładu holenderskiego rezydenta podatkowego, a także w zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła od wartości wypłacanych na rzecz polskiego zakładu niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego ponad 2 miliony złotych oraz metodologii określenia kwoty podatku objętej obowiązkiem pobrania przez płatnika w związku z wypłatą na rzecz brytyjskiego rezydenta podatkowego należności licencyjnych po uprzednim przekroczeniu ww. progu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest produkcja i sprzedaż paliw, produktów chemicznych i energii. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa usługi od osób prawnych mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej \[dalej: „Kontrahenci”, „Kontrahent”\] (w szczególności w Czechach, na Litwie, w Holandii, w Niemczech i w Wielkiej Brytanii), za które dokonuje na rzecz tych osób prawnych płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) \[dalej: „u.p.d.o.p.”\], Każdy Kontrahent ma siedzibę na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Dodatkowo spełnione są warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłacane przez Spółkę Kontrahentowi mającemu siedzibę na terytorium Czech należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego będą się zaliczać do 2-milionowego (w zł) limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 2e u.p.d.o.p., wyliczanego na potrzeby pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od innych wypłacanych temu Kontrahentowi w danym roku podatkowym należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. ?
2.  Czy w przypadku pozyskania przez Spółkę zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. opinii o stosowaniu przez nią (jako płatnika) zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz (powiązanego ze Spółką) Kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Litwy odsetek Spółka w okresie obowiązywania tej opinii powinna zaliczać te odsetki do 2-milionowego (w zł) limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 2e u.p.d.o.p., wyliczanego na potrzeby pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od innych wypłacanych temu Kontrahentowi w danym roku podatkowym należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. ?
3.  Czy wypłacane przez Spółkę położonemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznemu zakładowi Kontrahenta (w rozumienie art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.) mającego siedzibę na terytorium Holandii należności z tytułu usług doradczych (od których posiadając certyfikat i oświadczenie, o których mowa w art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p, Spółka nie potrąca zryczałtowanego podatku dochodowego) zaliczają się do 2-milionowego (w zł) limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 2e u.p.d.o.p., wyliczanego na potrzeby pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od innych wypłacanych bezpośrednio temu Kontrahentowi w danym roku podatkowym, niezwiązanych z działalnością jego polskiego zakładu, należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. ?
4.  Czy z przekraczającej 2 mln zł wypłacanej przez Spółkę położonemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznemu zakładowi Kontrahenta (w rozumienie art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.) mającego siedzibę na terytorium Niemiec należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego powinna ona pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w sytuacji, gdy posiada ona aktualny certyfikat rezydencji Kontrahenta oraz jego pisemne oświadczenie, że należności te związane są z działalnością tego zakładu ?
5.  Jeśli umowa na udostępnienie tajemnicy procesu produkcyjnego zawartej z Kontrahentem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii Spółka stanowi, że w sytuacji, gdy Kontrahent dostarczy Spółce swój aktualny certyfikat rezydencji, Spółka może mu wprawdzie potrącić zryczałtowany podatek dochodowy, ale tylko według stawki z polsko-brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania (stawka podatku dla należności licencyjnych wynosi w niej 5%), a każdą nadwyżkę tego podatku ponad tę stawkę Spółka wpłaci do urzędu skarbowego z własnych środków (tj. poniesie jej ciężar ekonomiczny), to jak Spółka ma wyliczyć podatek od płatności ww. należności następującej już po uprzednim przekroczeniu progu 2 mln zł w roku podatkowym, czyli od płatności w całości objętej stawką 20% ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545) wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. W opinii Wnioskodawcy skoro w przypadku należności z tytułu używania lub prawa do używania urządzenia przemysłowego wyłącza się w ogóle stosowanie przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., to oznacza to, że wyłącza się ten przepis w odniesieniu do tych urządzeń również na potrzeby wyliczania zawartego w nim 2-milionowego limitu (w zł).

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy wypłacane przez Spółkę Kontrahentowi należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego nie zaliczają się do 2-milionowego (w zł) limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 2e u.p.d.o.p., wyliczanego na potrzeby pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od innych wypłacanych temu Kontrahentowi w danym roku podatkowym należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p.

Ad. 2

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy na wniosek m.in. płatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (a więc również wypłacanych odsetek). Zdaniem Wnioskodawcy skoro w przypadku odsetek płaconych powiązanemu ze Spółką Kontrahentowi z Litwy organ podatkowy na mocy ww. opinii wyłączy w ogóle stosowanie przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., to oznacza to, że przepis ten winien być wyłączony w odniesieniu do tych odsetek również na potrzeby wyliczania zawartego w nim 2-milionowego limitu (w zł).

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy w przypadku pozyskania przez Spółkę zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. opinii o stosowaniu przez nią (jako płatnika) zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz (powiązanego ze Spółką) Kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Litwy odsetek Spółka w okresie obowiązywania tej opinii nie powinna zaliczać tych odsetek do 2-milionowego (w zł) limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 2e u.p.d.o.p., wyliczanego na potrzeby pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od innych wypłacanych temu Kontrahentowi w danym roku podatkowym należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p.

Ad. 3

Zgodnie z art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu. Powyższy przepis stanowi zatem lex specialis do przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., który taki podatek po przekroczeniu w roku podatkowym kwoty 2 mln zł należności dla danego Kontrahenta co do zasady nakazuje pobierać. Zdaniem Wnioskodawcy skoro w przypadku należności z tytułu usług doradczych płaconych na rzecz polskiego zakładu Kontrahenta przepis art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p. po spełnieniu określonych warunków (które tu są spełnione - certyfikat rezydencji i oświadczenie) wyłącza w ogóle pobór zryczałtowanego podatku dochodowego, to oznacza to, że wyłącza się również stosowanie przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w odniesieniu do tych należności na potrzeby wyliczania zawartego w nim 2-milionowego limitu (w zł).

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy wypłacane przez Spółkę położonemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznemu zakładowi Kontrahenta (w rozumienie art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.) mającemu siedzibę na terytorium Holandii należności z tytułu usług doradczych (od których posiadając certyfikat i oświadczenie, o których mowa w art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p, Spółka nie potrąca zryczałtowanego podatku dochodowego) nie zaliczają się do 2-milionowego (w zł) limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 2e u.p.d.o.p., wyliczanego na potrzeby pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od innych wypłacanych bezpośrednio temu Kontrahentowi w danym roku podatkowym, niezwiązanych z działalnością jego polskiego zakładu, należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy przywołany wyżej art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p. nie zawiera żadnego ograniczenia kwotowego. Dlatego też nawet w przypadku przekroczenia kwoty 2 mln zł wypłacanej przez Spółkę położonemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznemu zakładowi Kontrahenta (w rozumienie art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.) mającego siedzibę na terytorium Niemiec należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego nie powinna ona w ogóle pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji, gdy posiada ona aktualny certyfikat rezydencji Kontrahenta oraz jego pisemne oświadczenie, że należności te związane są z działalnością tego zakładu.

Ad. 5

Ze stanu faktycznego przedstawionego powyżej wynika, iż będąca w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji Kontrahenta Spółka wypłacając mu należność za udostępnienie tajemnicy procesu produkcyjnego może w myśl postanowień umowy z Kontrahentem potrącić zryczałtowany podatek dochodowy tylko według stawki z aktualnie obowiązującej polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (czyli 5%), a każdą ewentualną nadwyżkę tego podatku ponad tę stawkę Wnioskodawca wpłaci już z własnych środków (tj. poniesie jej ciężar ekonomiczny). Przypadek taki wystąpi w sytuacji, gdy płatności dla tego Kontrahenta podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu przekroczyły już w danym roku podatkowym 2 mln zł - zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Skoro Spółka jako płatnik obowiązana będzie pobrać podatek według stawki 20% wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zgodnie z umową z Kontrahentem będzie uprawniona do pobrania mu jedynie 5% podatku, to brakującą różnicę między 5% a 20% Spółka będzie musiała zapłacić z własnych środków po uprzednim odpowiednim ubruttowieniu wynagrodzenia Kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku podlegający wpłacie do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20% (wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) powinien być wyliczany w ten sposób, żeby część kwoty podatku potrącona Kontrahentowi i część kwoty podatku pokrywana ze środków Spółki powinny w sumie stanowić 20% sumy tych dwóch kwot i kwoty wypłaconej Kontrahentowi.

Najlepiej zobrazuje to następujący przykład liczbowy:

*   zgodnie z umową wynagrodzenie Kontrahenta to 100.000,00 zł,
*   Spółka może z niego potrącić jedynie 5%, czyli potrąca ona 5.000,00 zł,
*   Kontrahent na rachunek bankowy otrzymuje więc 95.000,00 zł,
*   Spółka z własnych środków pokrywa część kwoty podatku w wysokości 18.750,00 zł,
*   ubruttowione wynagrodzenie Kontrahenta wynosi 118.750,00 zł (obliczone jako 95.000,00 zł + 5.000,00 zł + 18.750,00 zł),
*   kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego to 23.750,00 zł (obliczone jako 118.750,00 zł x 20%),
*   Kontrahent otrzymuje więc 80% ubruttowionego wynagrodzenia, czyli 95.000,00 zł (obliczone jako 118.750,00 x 80%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku konieczności uwzględnienia dla celów ustalenia przekroczenia progu określonego w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wartości wypłacanych na rzecz czeskiego podmiotu należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego – **jest prawidłowe,**
*   braku konieczności uwzględnienia dla celów ustalenia przekroczenia progu określonego w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wartości wypłacanych na rzecz litewskiego podmiotu należności z tytułu odsetek będących przedmiotem opinii określonej w art. 26b ust. 1 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   braku konieczności uwzględnienia dla celów ustalenia przekroczenia progu określonego w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wartości wypłacanych należności z tytułu usług doradczych w kwocie ponad 2 miliony złotych na rzecz polskiego zakładu holenderskiego rezydenta podatkowego – **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła od wartości wypłacanych na rzecz polskiego zakładu niemieckiego rezydenta podatkowego należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego ponad 2 miliony złotych – **jest prawidłowe,**
*   metodologii określenia kwoty podatku objętej obowiązkiem pobrania przez płatnika w związku z wypłatą na rzecz brytyjskiego rezydenta podatkowego należności licencyjnych po uprzednim przekroczeniu progu – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia. Przy czym na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p. za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.; dalej „Rozporządzenie”).

Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7–9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

W związku z tym należy zaznaczyć, że art. 24 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13.09.2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991, Dz. U. z 2015 r. poz. 1976) wprowadza możliwość wymiany informacji podatkowych między umawiającymi się państwami, a w związku z tym warunek istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu kontrahenta czeskiego należy uznać za spełniony.

Jednocześnie stosownie do § 5 Rozporządzenia przepisy § 2–4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przesłanki wynikające z § 5 Rozporządzenia są wypełnione.

W świetle powyższego, w opinii Organu podatkowego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro w przypadku wypłat z tytułu należności z tytułu używania lub prawa do używania urządzenia przemysłowego wyłącza się w ogóle stosowanie przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., to oznacza to, że wyłącza się ten przepis w odniesieniu do ww. wypłat również na potrzeby wyliczania zawartego w nim 2-milionowego limitu (w zł).

Bezterminowe wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. na podstawie Rozporządzenia implikować będzie zatem nieuwzględnienie tych wypłat dla potrzeb obliczenia limitu 2 mln zł.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym wypłacane przez Spółkę Kontrahentowi należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego nie zaliczają się do 2-milionowego (w zł) limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 2e u.p.d.o.p., wyliczanego na potrzeby pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od innych wypłacanych temu Kontrahentowi w danym roku podatkowym należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. – należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia).

Jak wskazano w pkt 33 uzasadnienia do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) wprowadzającej art. 26b u.p.d.o.p., „w celu umożliwienia podatnikom korzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT po przekroczeniu kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy, przewiduje się możliwość uzyskania opinii o stosowaniu zwolnienia, po spełnieniu ustawowych wymogów i złożeniu wniosku do organu podatkowego (art. 26b ust. 1 ustawy o CIT).

Opinia o stosowaniu zwolnienia powodować będzie prawo do niepobierania podatku u źródła jedynie w zakresie dochodów korzystających ze zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że w sytuacji gdy płatnik dysponować będzie tą opinią w stosunku do danego podatnika, ale wypłacać będzie na jego rzecz należności, które nie są objęte ww. zwolnieniami (np. płatnik wypłacać będzie należności za usługi niematerialne, które w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania traktowane będą jako zyski przedsiębiorstwa) i nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (a więc z uwzględnieniem kwot wypłaconych z tytułów, w stosunku do których została wydana opinia o stosowaniu zwolnienia), płatnik zasadniczo zobowiązany będzie do pobrania podatku u źródła od takich należności, tj. zastosowanie znajdzie w tym przypadku reguła przewidziana w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Ewentualnie, płatnik zdecydować może się na skorzystanie z uproszczenia zawartego w projektowanym art. 26 ust. 7a lub 7g ustawy o CIT, tj. złożenia do organu podatkowego stosownych oświadczeń”.

Biorąc zatem pod uwagę wykładnię funkcjonalną analizowanych przepisów, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku pozyskania przez Spółkę zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. opinii o stosowaniu przez nią (jako płatnika) zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz (powiązanego ze Spółką) Kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Litwy odsetek Spółka w okresie obowiązywania tej opinii nie powinna zaliczać tych odsetek do 2-milionowego (w zł) limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 2e u.p.d.o.p., wyliczanego na potrzeby pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od innych wypłacanych temu Kontrahentowi w danym roku podatkowym należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy przedmiotowa opinia nie prowadzi do całkowitego wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p. w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Jednocześnie z uwagi na postanowienia art. 26 ust. 2h powołanej ustawy przepisu ust. 2g nie stosuje się, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z dokumentu, w szczególności z faktury lub z umowy, wynika, że podatnik, którego dotyczy opinia o stosowaniu zwolnienia, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i 6 lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w tej opinii.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 – należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Na podstawie art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

Zatem jedynym kryterium dotyczącym przekroczenia progu wymienionego w art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. jest dokonanie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, w wysokości przekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika.

Powyższe uzasadnia treść art. 26 ust. 3e u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę, o której mowa w ust. 1, obejmuje należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, płatnik jest obowiązany zawiadomić o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika. Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek.

Z regulacji tej wynika, że dla potrzeb ustalenia, czy wartość wypłacanych podatnikowi należności przekracza kwotę określoną w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (2 000 000 zł) należy również uwzględnić wypłaty wymienione w art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p..

Ustawodawca wskazuje wprost, że „suma należności” wyliczana dla potrzeb ustalenia przekroczenia limitu określonego w art. 26 ust. 1, obejmuje „należności, od których zgodnie z art. 26 ust. 1d nie został pobrany podatek”.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wykładnię systemową (łączną subsumcję art. 26 ust.1, ust. 2e i ust. 3e u.p.d.o.p.) nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro w przypadku należności z tytułu usług doradczych płaconych na rzecz polskiego zakładu Kontrahenta przepis art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p. po spełnieniu określonych warunków (które tu są spełnione - certyfikat rezydencji i oświadczenie) wyłącza w ogóle pobór zryczałtowanego podatku dochodowego, to oznacza to, że wyłącza się również stosowanie przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w odniesieniu do tych należności na potrzeby wyliczania zawartego w nim 2-milionowego limitu (w zł).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z którym wypłacane przez Spółkę położonemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznemu zakładowi Kontrahenta (w rozumienie art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.) mającemu siedzibę na terytorium Holandii należności z tytułu usług doradczych (od których posiadając certyfikat i oświadczenie, o których mowa w art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p., Spółka nie potrąca zryczałtowanego podatku dochodowego) nie zaliczają się do 2-milionowego (w zł) limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 2e u.p.d.o.p., wyliczanego na potrzeby pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od innych wypłacanych bezpośrednio temu Kontrahentowi w danym roku podatkowym, niezwiązanych z działalnością jego polskiego zakładu, należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. – należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jednocześnie na mocy art. 26 ust. 1d powołanej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. modyfikują postanowienia ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 26 ust. 3e u.p.d.o.p. jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę, o której mowa w ust. 1, obejmuje należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, płatnik jest obowiązany zawiadomić o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika. Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek.

Na podstawie art. 26 ust. 3f zawiadomienie, o którym mowa w ust. 3e, jest składane do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1.

Łączna subsumcja art. 26 ust. 1, ust. 1d i ust. 2e u.p.d.o.p. oraz art. 26 ust. 3e i ust. 3f tej ustawy prowadzi do wniosku, że w przypadku dokonywania przez płatnika wypłat objętych dyspozycją art. 21 ust. 1d u.p.d.o.p. na rzecz polskich zakładów nierezydentów, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę 2 mln zł:

*   płatnik będzie uprawniony do niepobrania podatku po warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p. (udokumentowania miejsca siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością zakładu tego podatnika) oraz jednocześnie
*   będzie on zobowiązany do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 26 ust. 3f u.p.d.o.p. o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (zawiadomienie to należy złożyć także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek).

Warto przy tym zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) w odniesieniu do art. 26 ust. 1o u.p.d.o.p., należności wypłacane na rzecz polskich oddziałów zagranicznych banków lub innych instytucji finansowych, które zaliczają się do tytułów wymienionych w art. 21 ustawy o CIT, nie podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego pod warunkiem posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 26 ust. 1d ustawy o CIT.

W przypadku, gdy należności z tytułu odsetek związane są z polskimi oddziałami zagranicznych banków lub innych instytucji finansowych, podmioty te, jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązane są do samodzielnego rozliczania podatku od dochodów uzyskiwanych z tego tytułu.

Stąd postanowienia art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wyłączające możliwość niepobrania podatku u źródła w przypadku, gdy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (u.p.d.o.p.) przekracza kwotę 2 mln zł nie mają zastosowania do wypłat określonych w art. 26 ust. 1d tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nawet w przypadku przekroczenia kwoty 2 mln zł wypłacanej przez Spółkę położonemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznemu zakładowi Kontrahenta (w rozumienie art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.) mającego siedzibę na terytorium Niemiec należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego nie powinna ona w ogóle pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji, gdy posiada ona aktualny certyfikat rezydencji Kontrahenta oraz jego pisemne oświadczenie, że należności te związane są z działalnością tego zakładu – należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Stosownie do treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. modyfikują postanowienia ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840, dalej: umowa polsko-brytyjska) należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. konwencji określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub praw do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż będąca w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji Kontrahenta Spółka wypłacając mu należność za udostępnienie tajemnicy procesu produkcyjnego może w myśl postanowień umowy z Kontrahentem potrącić zryczałtowany podatek dochodowy tylko według stawki z aktualnie obowiązującej umowy polsko-brytyjskiej (czyli 5%), a każdą ewentualną nadwyżkę tego podatku ponad tę stawkę Wnioskodawca wpłaci już z własnych środków (tj. poniesie jej ciężar ekonomiczny). Przypadek taki wystąpi w sytuacji, gdy płatności dla tego Kontrahenta podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu przekroczyły już w danym roku podatkowym 2 mln zł - zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Skoro Spółka jako płatnik obowiązana będzie pobrać podatek według stawki 20% wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zgodnie z umową z Kontrahentem będzie uprawniona do pobrania mu jedynie 5% podatku, to brakującą różnicę między 5% a 20% Spółka będzie musiała zapłacić z własnych środków po uprzednim odpowiednim ubruttowieniu wynagrodzenia Kontrahenta.

Bowiem z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wprost wynika, że po przekroczeniu progu 2 mln zł Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania podatku wg ww. 20%-j stawki od całości wynagrodzenia, stanowiącego przychód Kontrahenta.

W celu obliczenia wartości przychodu Kontrahenta należy dokonać ubruttowienia wypłacanej należności netto wg poniższego wzoru:

„należność netto (kwota wypłacona za granicę) : \[1 – (1 x stawka podatku u źródła : 100)\] = ubruttowiona należność.”

Podkreślić przy tym należy, że kwestia ustalenia, w jakiej części ciężar ekonomiczny pobrania podatku spoczywa na Wnioskodawcy, a w jakiej na Kontrahencie nie ma bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Istotna jest wartość wypłaconej należności netto po przekroczeniu limitu określonego w art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. Różnica pomiędzy wartością ubruttowionego wynagrodzenia a sumaryczną wartością potrąconego podatku (na którą składa się część, w której ciężar ekonomiczny spoczywa na Kontrahencie oraz w której ciężar ekonomiczny spoczywa na Wnioskodawcy) powinna odpowiadać wartości wypłaconego wynagrodzenia netto.

Przedstawiona metodologia obliczenia podatku powoduje, że wartość przychodu Kontrahenta (wartość ubruttowionego wynagrodzenia) pomniejszona o podatek obliczony wg stawki 20% od ubruttowionego wynagrodzenia będzie odpowiadała kwocie netto – fizycznie wypłaconej na rzecz brytyjskiego rezydenta podatkowego (jak wskazał Wnioskodawca - wg ogólnego wzoru w celu ubruttowienia należności netto opodatkowanej podatkiem „u źródła” według stawki 20%, należność netto należy podzielić przez „1 – 0,2”, czyli 0,8).

W tym stanie rzeczy, w opinii Organu interpretacyjnego, stanowisko Wnioskodawcy - odnoszące się pytania oznaczonego nr 5 – zgodnie z którym podlegający wpłacie do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20% (wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) powinien być wyliczany w ten sposób, żeby część kwoty podatku potrącona Kontrahentowi i część kwoty podatku pokrywana ze środków Spółki powinny w sumie stanowić 20% sumy tych dwóch kwot i kwoty wypłaconej Kontrahentowi - należy uznać za prawidłowe.

Natomiast przedstawiony przez Wnioskodawcę przykład liczbowy (jako przykład poglądowy) nie podlegał ocenie Organu interpretacyjnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.