Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-41/16-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu w dniu 15 stycznia 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 4 marca 2016 r. (skutecznie doręczone 5 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 4 marca 2016 r. (skutecznie doręczone 5 marca 2016 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta, którym jest spółka-matka Spółki z siedzibą we Francji (dalej "Zleceniodawca") kompleksowe usługi o charakterze niematerialnym w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzonego celu, tj. sprzedaży i dystrybucji produktów Zleceniodawcy oraz towarów handlowych sprzedawanych w ramach grupy, do której należy Spółka, polegające m.in. na inicjowaniu i prowadzeniu badań rynku oraz rozwoju planów marketingowych, przygotowaniu i dystrybucji materiałów informacyjnych (ulotek itp.), reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków, monitoring działań niepożądanych itp. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym wyłącznie czynności z prawem do rozliczenia VAT naliczonego. Dla realizacji tego rodzaju usług niezbędnym jest wykorzystywanie przez pracowników Spółki samochodów służbowych. W związku z tym, Spółka dokonuje zakupu m.in. paliwa do tych samochodów. W celu korzystnego dokonywania takich zakupów, ale także dla zachowania możliwości kontroli, monitorowania zakupu paliw, zachowania jakości paliw itp. Spółka zawarła z podmiotem trzecim (dalej „kontrahent”) umowę o dostawę takich paliw na stacjach partnerskich kontrahenta. W ramach powyższej umowy, kontrahent zobowiązał się do udostępnienia Spółce kart paliwowych, którymi posługują się pracownicy Spółki nabywając paliwa. Zgodnie z zawartą przez strony umową, karty stanowią jedynie „znaki” identyfikacyjne potwierdzające możliwość nabycia paliwa od kontrahenta na jego stacjach partnerskich. Karty pozwalają również na przypisanie nabywanego od kontrahenta paliwa do konkretnego pojazdu Spółki. Zaznaczyć trzeba, że w umowie zawartej ze Spółką kontrahent zobowiązał się do zawarcia odrębnych umów ze swoimi partnerami prowadzącymi stacje paliw, w ramach których nabywa od nich paliwo, które następnie zbywa (w ramach transakcji, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) Spółce. Ustalenia, o których mowa w poprzednim zdaniu, dotyczą w szczególności cen stosowanych przez stacje przy sprzedaży Produktów nabywanych przez Administratora w celu ich odsprzedaży Klientowi, zasad informowania klienta o cenach obowiązujących przy nabyciu produktów z wykorzystaniem karty, zasad postępowania reklamacyjnego z tytułu wadliwości produktów etc. Co ważne, w umowie łączącej Spółkę z kontrahentem został zdefiniowany sposób ustalania ceny paliwa w dostawie pomiędzy kontrahentem a Spółką. Zgodnie z postanowieniami umowy, ukształtowanej z uwzględnieniem cywilnoprawnej zasady swobody kontraktowania a jednocześnie z poszanowaniem podatkowej (w VAT) zasady zapisanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, kontrahent staje się właścicielem paliwa i innych usług w momencie dokonania nabycia przez Spółkę przy użyciu karty paliwowej dostarczonej przez kontrahenta, a następnie zbywa takie świadczenie Spółce. Należności za zakup paliwa i usług z wykorzystaniem karty paliwowej uiszczane są przez Spółkę na rzecz kontrahenta, na podstawie zbiorczych faktur VAT z wykorzystaniem zwykłego w rozliczeniach pomiędzy przedsiębiorcami kredytu kupieckiego. Oprócz faktury za zbyte paliwo i inne świadczenia kontrahent wystawia również odrębną fakturę VAT na kwotę odpowiadającą wynagrodzeniu za dostarczanie na rzecz Spółki kart paliwowych. Zgodnie z ustaleniami umowy łączącej Spółkę z kontrahentem, to on (czyli kontrahent) ponosi wobec Spółki odpowiedzialność (właściwą dla sprzedawcy) za zbywane świadczenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w swojej działalności Spółka wykorzystuje wyłącznie samochody osobowe, które są pojazdami samochodowymi w znaczeniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej „ustawa o VAT”. Pojazdy takie wykorzystywane są zarówno na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jak i na inne potrzeby, tj. na potrzeby osobiste pracowników.

Z tego powodu, w odniesieniu do wszystkich samochodów Spółka stosuje przepisy art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. To oznacza, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi używanymi przez Spółkę, w tym wydatków dotyczących:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów,

Spółka identyfikuje kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu wskaźnika 50%.

Ponadto, w odniesieniu do pojazdów Spółka nie stosuje (nie mają zastosowania) przepisów art. 86a ust. 3-14 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia na zasadach właściwych przy nabywaniu świadczeń związanych z korzystaniem z pojazdów samochodowych, tj. z limitem 50%, VAT naliczonego wynikającego z faktur, dotyczących zakupu paliwa, wystawianych przez kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma ona prawo do odliczenia na zasadach właściwych przy nabywaniu świadczeń związanych z korzystaniem z pojazdów samochodowych, tj. z limitem 50%, VAT naliczonego wynikającego z faktur, dotyczących zakupu paliwa, wystawianych przez kontrahenta. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 8, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Dostawa towarów, o której mowa powyżej, jest tzw. transakcją łańcuchową. Z przepisu powyższego wynika, że elementem niezbędnym do jej wystąpienia jest wydanie towaru bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, co niewątpliwie ma miejsce w przypadku transakcji opisywanych w części wniosku dotyczącej stanu faktycznego. W momencie bowiem użycia karty, własność zakupionych produktów lub usług (wniosek dotyczy towarów ale ta sama zasada ma zastosowanie przy usługach) przechodzi na kontrahenta Spółki, a następnie - zgodnie z postanowieniem umowy, kontrahent Spółki zobowiązuje się do dokonania sprzedaży, a więc przeniesienia własności produktów, w chwili wykonania świadczeń przez stacje benzynowe - co faktycznie dokonuje. W powyższych okolicznościach stacja paliw prowadzona przez podmiot partnerski kontrahenta wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, tj., Spółce. Nie powinien budzić jednak wątpliwości fakt, że wydanie towaru bezpośrednio Spółce nie oznacza, że dostawa towarów będzie miała miejsce tylko i wyłącznie pomiędzy nim a stacją paliw. Najważniejsze są bowiem postanowienia przedmiotowej umowy oraz fakt, że dokonującym sprzedaży na rzecz Spółki jest jej kontrahent, a nie stacja paliw. Co ważne, Spółka nie nabywa świadczenia od podmiotu prowadzącego stację paliw a od kontrahenta. To kontrahent ustala ceny stosowane wobec Spółki, ale i ponosi odpowiedzialność za zbywane świadczenia. Na potwierdzenie stanowiska, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, należy przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt II FSK 1478/13, w którym Sąd stwierdził, że: „Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie. Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez „dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru.” Mając na uwadze powyższe rozważania NSA należy stwierdzić, że nie powinien budzić wątpliwości fakt, iż w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku zachodzi transakcja łańcuchowa. Kontrahent Spółki nie tylko ma wpływ na cenę towaru, ale również posiada wiedzę o momencie użycia przez pracownika Spółki karty paliwowej, czyli momencie dokonania zakupu paliwa i innych usług. Przechodząc natomiast do samego prawa do odliczenia VAT z faktur zakupu paliwa, stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku: 1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika; 2) należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a; 4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34. Stosownie zaś do 86a ust. 2 tej ustawy. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące: 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; 2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; 3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Zatem, co do zasady, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego w zakresie VAT, VAT naliczony z tytułu nabywania świadczeń związanych z używaniem pojazdów samochodowych, które nie zostały zgłoszone za pomocą formularza VAT-26 jest ograniczony do 50% kwoty VAT wynikającej z faktury. Biorąc pod uwagę powyższe i zważywszy na fakt, iż Spółka jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym wyłącznie czynności z prawem do rozliczenia VAT, należy stwierdzić, że Spółka ma prawo do odliczenia 50% podatku wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie paliwa od kontrahenta. Dodatkowo warto przypomnieć, że powyższa wykładnia jest potwierdzona przez organy podatkowe np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r., znak: ITPP2/443-1425/14/KT, w której stwierdził, że: „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wskazano we wniosku - Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności "mieszanej", tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych pracowników, samochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, to o ile nie ulegnie zmianie brzmienie tego przepisu, od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa bezpośrednio od dystrybutorów oraz za pomocą kart paliwowych Leasingodawcy.”. Należy wskazać, że stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku potwierdzone zostało również we wcześniejszych interpretacjach (choć dotyczyły one stanów prawnych obowiązujących uprzednio): w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r., znak: ITPP1/443-340/13/MN; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2013 r., znak: IBPP2/443-692/13/AMP. Wobec powyższego, w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, Spółka ma prawo odliczyć VAT naliczony w wysokości 50%, wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa wystawionych przez kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami zaś, są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z powołanych przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta, którym jest spółka-matka Spółki z siedzibą we Francji (dalej "Zleceniodawca") kompleksowe usługi o charakterze niematerialnym w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzonego celu, tj. sprzedaży i dystrybucji produktów Zleceniodawcy oraz towarów handlowych sprzedawanych w ramach grupy, do której należy Spółka, polegające m.in. na inicjowaniu i prowadzeniu badań rynku oraz rozwoju planów marketingowych, przygotowaniu i dystrybucji materiałów informacyjnych (ulotek itp.), reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków, monitoring działań niepożądanych itp. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym wyłącznie czynności z prawem do rozliczenia VAT naliczonego. Dla realizacji tego rodzaju usług niezbędnym jest wykorzystywanie przez pracowników Spółki samochodów służbowych. W związku z tym, Spółka dokonuje zakupu m.in. paliwa do tych samochodów. W celu korzystnego dokonywania takich zakupów, ale także dla zachowania możliwości kontroli, monitorowania zakupu paliw, zachowania jakości paliw itp. Spółka zawarła z podmiotem trzecim (dalej „kontrahent”) umowę o dostawę takich paliw na stacjach partnerskich kontrahenta. W ramach powyższej umowy, kontrahent zobowiązał się do udostępnienia Spółce kart paliwowych, którymi posługują się pracownicy Spółki nabywając paliwa. Zgodnie z zawartą przez strony umową, karty stanowią jedynie „znaki” identyfikacyjne potwierdzające możliwość nabycia paliwa od kontrahenta na jego stacjach partnerskich. Karty pozwalają również na przypisanie nabywanego od kontrahenta paliwa do konkretnego pojazdu Spółki. Wnioskodawca zaznaczył, że w umowie zawartej ze Spółką kontrahent zobowiązał się do zawarcia odrębnych umów ze swoimi partnerami prowadzącymi stacje paliw, w ramach których nabywa od nich paliwo, które następnie zbywa (w ramach transakcji, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) Spółce. Ustalenia te dotyczą w szczególności cen stosowanych przez stacje przy sprzedaży Produktów nabywanych przez Administratora w celu ich odsprzedaży Klientowi, zasad informowania klienta o cenach obowiązujących przy nabyciu produktów z wykorzystaniem karty, zasad postępowania reklamacyjnego z tytułu wadliwości produktów etc. Co ważne, w umowie łączącej Spółkę z kontrahentem został zdefiniowany sposób ustalania ceny paliwa w dostawie pomiędzy kontrahentem a Spółką. Zgodnie z postanowieniami umowy, ukształtowanej z uwzględnieniem cywilnoprawnej zasady swobody kontraktowania, kontrahent staje się właścicielem paliwa i innych usług w momencie dokonania nabycia przez Spółkę przy użyciu karty paliwowej dostarczonej przez kontrahenta, a następnie zbywa takie świadczenie Spółce. Należności za zakup paliwa i usług z wykorzystaniem karty paliwowej uiszczane są przez Spółkę na rzecz kontrahenta, na podstawie zbiorczych faktur VAT z wykorzystaniem zwykłego w rozliczeniach pomiędzy przedsiębiorcami kredytu kupieckiego. Oprócz faktury za zbyte paliwo i inne świadczenia kontrahent wystawia również odrębną fakturę VAT na kwotę odpowiadającą wynagrodzeniu za dostarczanie na rzecz Spółki kart paliwowych. Zgodnie z ustaleniami umowy łączącej Spółkę z kontrahentem, to on (czyli kontrahent) ponosi wobec Spółki odpowiedzialność (właściwą dla sprzedawcy) za zbywane świadczenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w swojej działalności Spółka wykorzystuje wyłącznie samochody osobowe. Pojazdy te wykorzystywane są zarówno na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jak i na inne potrzeby, tj. na potrzeby osobiste pracowników.

Z tego powodu, w odniesieniu do wszystkich samochodów Spółka identyfikuje kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu wskaźnika 50%.

Kwestią zasadniczą w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane odpowiednio pomiędzy partnerami prowadzącymi stacje paliw a kontrahentem, oraz pomiędzy kontrahentem a Wnioskodawcą dokonującym zakupów przy użyciu kart paliwowych, stanowić będą odpłatne dostawy towarów.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy towarów uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (kontrahentem) i użytkownikiem karty paliwowej (Wnioskodawcą). Zatem, jeżeli z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz klienta, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez kontrahenta. Podkreślenia wymaga, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Z kolei jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że kontrahent, przykładowo, pobiera od klientów (Wnioskodawca) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest ona podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy partnerami prowadzącymi stacje paliw i nabywcą – Wnioskodawcą), zaś transakcja pomiędzy partnerami prowadzącymi stacje paliw i kontrahentem nie nosiłyby znamion dostawy towarów (kontrahent, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałaby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz Wnioskodawcy).

Z uwagi na przedstawione okoliczności i powołane przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będzie dochodziło do sprzedaży towarów przez partnerów prowadzących stacje paliw na rzecz kontrahenta, a następnie sprzedaży tych towarów przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy bowiem, jak wynika z wniosku kontrahent w ramach podpisanej umowy wydaje karty paliwowe i ustala szczegółowe warunki umowy z Wnioskodawcą, m.in. ceny, zasady informowania o cenach obowiązujących przy nabyciu towarów, zasady postępowania reklamacyjnego z tytułu wadliwego towaru itp. Ponadto, kontrahent ponosi wobec Wnioskodawcy odpowiedzialność za zbywane towary, a zatem czynności dokonywane między kontrahentem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.

W związku z przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przysługującego Mu prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez kontrahenta, a dokumentujących nabycie paliwa związanego z korzystaniem z pojazdów samochodowych przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

W art. 86a ust. 1 ustawy, wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że posiada samochody osobowe wykorzystywane do celów mieszanych, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Z dniem 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów jest odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy.

Zatem, od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. samochodów osobowych przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50% podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury.

Należy jednak wskazać, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Zatem, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 50% z tytułu nabycia przy użyciu kart paliwowych paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i celów prywatnych pracowników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania sformułowanego na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.