Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-360/10-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-23
Teza: 1. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Infrastruktury dojazdowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy wydatki poniesione na realizację Infrastruktury dojazdowej będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu potrącany zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie jego poniesienia? 3. Czy wydatki na realizację Infrastruktury dojazdowej powinny podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe Wnioskodawcę w formie odpisów amortyzacyjnych?
Słowa kluczowe: budowa; drogi; drogi-drogi publiczne; infrastruktura; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; przebudowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury dojazdowej:

*   wybudowanej na cudzym gruncie - **jest prawidłowe**,
*   wybudowanej na własnym gruncie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury dojazdowej:

*   wybudowanej na cudzym gruncie,
*   wybudowanej na własnym gruncie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci sprzedaży towarów w sieci sklepów dyskontowych X. Sklepy, w których Spółka prowadzi sprzedaż znajdują się w lokalizacjach, które w licznych przypadkach nie posiadają odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej, umożliwiającej bezpieczny i sprawny dojazd klientów do nieruchomości, w których zlokalizowane są sklepy. W związku z powyższym, Spółka finansuje w całości bądź partycypuje w kosztach budowy infrastruktury wokół prowadzonych sklepów (dalej: „Infrastruktura dojazdowa”), obejmującej w szczególności:

*   przebudowę dróg publicznych;
*   budowę dróg dojazdowych do sklepów;
*   budowę tymczasowych dróg dojazdowych, do czasu wybudowania przez gminę drogi docelowej;
*   przebudowę skrzyżowań w bezpośrednim sąsiedztwie wybudowanego sklepu;
*   przebudowę istniejącego skrzyżowania na skrzyżowanie typu „małe rondo” wraz z budową zjazdu do sklepów;
*   przebudowę istniejących dróg polegającą na budowie dodatkowych pasów jezdnych, kanalizacji deszczowej z przeciskiem pod drogą, wymianie nawierzchni ulicy;
*   modernizacje istniejącej infrastruktury drogowo - technicznej w postaci oświetlenia ulicznego, odwodnienie dróg;
*   rozbudowę systemu zarządzania ruchem drogowym (monitoring wizyjny skrzyżowań);
*   budowę parkingu wraz z dojazdami;
*   budowę ciągów pieszych;
*   remont chodników;
*   opracowanie dokumentacji architektoniczno - projektowej.

Incydentalnie zdarza się lub może się zdarzyć, że Spółka partycypuje w kosztach realizacji części niewielkich elementów Infrastruktury dojazdowej przekazując kwotę pieniężną na rzecz podmiotu trzeciego, który następnie finansuje wydatki na wykonanie określonego elementu.

Infrastruktura dojazdowa najczęściej realizowana jest na gruncie cudzym, stanowiącym przede wszystkim własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub państwowych bądź samorządowych osób prawnych, a także podmiotów trzecich. Wnioskodawca zawiera w takich przypadkach odpowiednie porozumienia z właścicielem nieruchomości gruntowej w zakresie udostępnienia gruntów do przeprowadzenia prac oraz finansowania budowy Infrastruktury dojazdowej. Budynki lub lokale, w których znajdują się sklepy Wnioskodawcy (jeżeli nie stanowią Jego własności) są wynajmowane lub wydzierżawiane przez Wnioskodawcę od osób trzecich, co do zasady, przez okres nie krótszy niż 10 lat. Ponadto, niektóre budynki (lokale), w których prowadzone są sklepy są własnością Wnioskodawcy. Wówczas cześć Infrastruktury dojazdowej może zostać wybudowana na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, drogi które Wnioskodawca buduje lub modernizuje w ramach lnfrastruktury dojazdowej, mogą być zatem drogami publicznymi w rozumieniu przepisów art. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (jeżeli drogi wybudowane zostały na gruncie - gminy lub Skarbu Państwa lub przebudowa dotyczy dróg publicznych) jak i drogami prywatnymi (w części w jakiej droga zostanie wybudowana na gruncie prywatnym - stanowiącym własność Wnioskodawcy lub wydzierżawianym / wynajmowanym od prywatnych podmiotów, bądź jeżeli przebudowa dotyczy istniejących dróg prywatnych).

Przedmiotem porozumień zawieranych przez Wnioskodawcę z właścicielem gruntów jest określenie głównych zasad budowy Infrastruktury dojazdowej przez Wnioskodawcę (finansowania budowy, terminu realizacji, obowiązków związanych z wszelkimi pozwoleniami administracyjnymi, odpowiedzialności Spółki itd.). Niektóre porozumienia przewidują lub mogą również przewidywać, że po wybudowaniu Infrastruktury dojazdowej dojdzie do jej przekazania na rzecz gminy / Skarbu Państwa. Spółka zawiera również takie porozumienia, które nie przewidują postanowień o przekazaniu na rzecz gminy / Skarbu Państwa robót zrealizowanych w ramach Infrastruktury dojazdowej.

Obowiązek realizacji infrastruktury towarzyszącej powstawaniu obiektu handlowego nałożony został przepisami prawa budowlanego i przepisami przeciwpożarowymi, które przewidują konieczność budowy ciągów pieszych, dróg pożarowych oraz miejsc, po których będzie odbywała się dostawa towaru, jak również konieczność zapewnienia określonej liczby miejsc parkingowych w zależności od powierzchni sklepu.

Nadto, na Wnioskodawcy jako podmiocie dokonującym inwestycji niedrogowej ciąży niezależnie obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych wynikający z przepisów art. 16 ustawy o drogach publicznych. W konsekwencji, w praktyce budowa Infrastruktury dojazdowej służy nie tylko klientom sklepów Wnioskodawcy, ale również ogółowi mieszkańców i jest warunkiem niezbędnym dla samej możliwości prowadzenia przez Wnioskodawcę sklepów w określonych lokalizacjach. Ponadto, Infrastruktura dojazdowa umożliwia również dowóz towarów do sklepów Wnioskodawcy, realizowany przez zewnętrzne firmy transportowe. Zaopatrzenie w towary jest zazwyczaj realizowane przez samochody o dużych rozmiarach i dużej masie, co dodatkowo wymusza dostosowanie istniejącej lub wybudowanie nowej, odpowiedniej infrastruktury drogowej umożliwiającej ruch takich pojazdów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Infrastruktury dojazdowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wydatki poniesione na realizację Infrastruktury dojazdowej będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie jego poniesienia?
3.  Czy wydatki na realizację Infrastruktury dojazdowej powinny podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe Wnioskodawcy w formie odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wydatki poniesione na budowę Infrastruktury dojazdowej są związane z przychodami Wnioskodawcy, dlatego stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Wydatki na Infrastrukturę dojazdową stanowią koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, stąd są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Co do zasady, Infrastruktura dojazdowa nie stanowi środków trwałych Wnioskodawcy. W konsekwencji, koszty budowy Infrastruktury dojazdowej nie podlegają ujęciu w rachunku kosztów podatkowych Wnioskodawcy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Uzasadnienie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższej definicji, dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów podatnika, o ile spełnia następujące warunki:

*   nie został wymieniony w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w ten sposób, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między wydatkiem a przychodem musi przede wszystkim istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten polega w szczególności na tym, że poniesienie określonego kosztu ma wpływ na powstanie, zabezpieczenie lub zwiększenie przychodów podatnika.

Mając na względzie przepisy regulujące moment potrącalności kosztów podatkowych w czasie (art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz utrwalone stanowisko zarówno doktryny prawa podatkowego jak i organów podatkowych, można dokonać podziału kosztów uzyskania przychodów w zależności od ich związku z konkretnymi przychodami na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie):

1.  przez koszty bezpośrednie należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu z danego źródła,
2.  natomiast, w odniesieniu do tzw. kosztów pośrednich nie jest konieczne, a w praktyce często i nie jest możliwe, wykazanie ich bezpośredniego związku z przychodem. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, których jednak nie można do określonych przychodów i okresów ich pozyskiwania przypisać, w tym również te poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W efekcie, nawet jeśli nie jest możliwie bezpośrednie powiązanie poniesionych wydatków z konkretnymi wyrażonymi liczbowo przychodami podatnika, zaliczenie takich wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskiwanymi przychodami - wykazania, że poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Niewątpliwie budowa Infrastruktury dojazdowej jest związana z całą inwestycją, jaką stanowi każdy nowy sklep X. Sklepy mają na celu generowanie przychodów ze sprzedaży. Z kolei, realizacja odpowiedniej Infrastruktury dojazdowej poprzez zapewnienie dogodnego połączenia drogowego i pieszego ze sklepem, jak i odpowiedniej liczby miejsc parkingowych, jest kluczowym elementem zwiększającym atrakcyjność danego sklepu dla przyszłych klientów. Odpowiednia infrastruktura stanowi istotny składnik planowania opłacalności prowadzenia sklepów w danej lokalizacji, bowiem lepsza komunikacja i dostateczny parking zwiększa znacznie zasięg oddziaływania sklepu, a w szczególności liczbę i częstotliwość wizyt klientów. Zapewnienie sklepom optymalnego połączenia komunikacyjnego wpływa na liczbę klientów gotowych je odwiedzić, a tym samym na wielkość przychodów generowanych przez te sklepy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że potencjalny klient będzie bardziej skłonny dokonywać zakupów w obiektach dobrze skomunikowanych z publiczną siecią drogową i z dostateczną liczbą miejsc parkingowych. Ponadto, odpowiednio skonstruowana Infrastruktura dojazdowa umożliwia również same dostawy do sklepów Spółki, które najczęściej realizowane są samochodami ciężarowymi. Pojazdy te ze względu na swoje rozmiary (wielkość oraz masę całkowitą) potrzebują odpowiednio dostosowanych dróg, skrzyżowań i zjazdów, umożliwiających dojazd do sklepów oraz rozładunek przywiezionych towarów.

Z uwagi na powyższe, wydatki na realizację Infrastruktury dojazdowej pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę, a więc stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na związek kosztów wykonania Infrastruktury dojazdowej towarzyszącej realizacji inwestycji danego sklepu wskazuje także, co do zasady, obowiązkowy charakter ich poniesienia. Z uwagi bowiem na obowiązujące przepisy prawa budowlanego i prawa o drogach publicznych, częstokroć zdarza się, że wybudowanie odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej jest warunkiem koniecznym dopuszczenia do użytkowania przez organy administracyjne wybudowanego lub zaadoptowanego przez Wnioskodawcę sklepu. W takich przypadkach, brak właściwej Infrastruktury dojazdowej w ogóle uniemożliwiałby prowadzenie działalności w sklepach i osiąganie jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży.

Stąd, poniesienie wydatków na Infrastrukturę dojazdową jest w praktyce w wielu przypadkach warunkiem koniecznym dla podjęcia działalności operacyjnej przez Spółkę z wykorzystaniem określonej lokalizacji, w tym także z uwagi na wymogi przeciwpożarowe i związane z bezpieczeństwem klientów i personelu sklepów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Poniesienie wydatków na Infrastrukturę dojazdową będzie pozostawało w związku z przychodami Spółki wynikającymi z całego okresu eksploatacji lokalu sklepowego. Nie jest jednocześnie możliwe określenie, że wydatki te pozostaną w związku wyłącznie z przychodami danego okresu, ponieważ nie jest znany w momencie ponoszenia tych wydatków na Infrastrukturę dojazdową, okres wykorzystywania przez Spółkę danej lokalizacji sklepowej. Okres korzystania z danej lokalizacji jest bowiem uzależniony przede wszystkim od ruchu klientów generowanego przez dany sklep. Poziom obrotów generowanych przez sklep będzie miał decydujący wpływ na długość okresu najmu (dzierżawy) danego obiektu, tj. okres ten zgodnie z umowami najmu może zostać skrócony lub przedłużony w zależności od efektywności danego sklepu.

W efekcie, ponieważ powiązanie wydatków na Infrastrukturę dojazdową z konkretnymi kwotami przychodów i okresami ich uzyskiwania nie jest możliwe, stąd uzasadnione jest stanowisko, że wydatki te przyczyniają się pośrednio do powstawania przychodów Spółki w dłuższym nieoznaczonym okresie, a nie w konkretnym momencie. Nie ma zatem możliwości w momencie poniesienia wydatków na Infrastrukturę dojazdową przyporządkowania do nich konkretnych liczbowo przychodów. Zatem wydatki na Infrastrukturę dojazdową należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich).

Moment potrącania kosztów podatkowych innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei, zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu podatkowego uważa się, co do zasady dzień, na który zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu (w przypadku braku faktury), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że zasadą jest kasowa potrącalność pośrednich kosztów podatkowych, tj. w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym w sytuacji, gdy koszty pośrednie dotyczą dłuższego niż rok podatkowy okresu i jednocześnie możliwe jest ustalenie długości okresu, którego koszty te dotyczą, rozliczenie takich kosztów pośrednich należy rozłożyć proporcjonalnie w tak ustalonym okresie uzyskiwania przychodów. A contrario, jeżeli przychody z którymi koszty pośrednie są związane uzyskiwane są w okresie dłuższym niż rok, jednak w momencie poniesienia kosztów pośrednich nie ma możliwości ustalenia długości okresu uzyskiwania przychodów, z którymi wydatki pośrednie będą związane, takie koszty pośrednie należy rozpoznać dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze, tj. w dacie ich poniesienia.

Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: „w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organu, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. SA/Po 1003/09, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 221/08).

W opinii Wnioskodawcy, orzeczenia te potwierdzają, że niemożność ustalenia okresu trwania umowy (generowania przychodów) powoduje, że koszt pośrednio z przychodem związany należy potrącić jednorazowo w dacie poniesienia.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że nie jest możliwe, w dacie ponoszenia wydatków na Infrastrukturę dojazdową, ustalenie okresu pozyskiwania przez Spółkę przychodów z działalności sklepu, przy którym taka infrastruktura powstała w rezultacie sfinansowania budowy przez Wnioskodawcę. Prowadzenie bowiem działalności w danej lokalizacji uzależnione jest od czynników zewnętrznych wobec Wnioskodawcy, a w szczególności od obrotu generowanego przez klientów danej lokalizacji. O długości okresu uzyskiwania przychodów z danego sklepu nie decyduje w szczególności okres umowy najmu (dzierżawy) takiego lokalu, który z wyżej wskazanych przyczyn biznesowych może podlegać skróceniu lub przedłużeniu. Także okres korzystania ze sklepów własnych uzależniony jest od ww. efektywności danej lokalizacji. Stąd, należy przyjąć, że wydatki na Infrastrukturę dojazdową winny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, potrącalny bezpośrednio w dacie poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takich sytuacjach bowiem rozliczenie kosztów Infrastruktury dojazdowej proporcjonalnie do okresu uzyskiwania przychodów z lokalizacji przez Spółkę, byłoby faktycznie niemożliwe z uwagi na nieznany w dacie ponoszenia wydatku rzeczywisty czas korzystania z danej lokalizacji.

Przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje bowiem rozliczenie kosztów pośrednich proporcjonalnie, nie wskazując jednak jak rozliczyć pozostałą część poniesionych już kosztów, gdy okres, którego miałyby dotyczyć ulega modyfikacji z przyczyn, których nie można było przewidzieć w momencie zrealizowania wydatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 24/08).

Za przyjęciem, że koszty budowy Infrastruktury dojazdowej powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, bez konieczności rozliczania ich w czasie, przemawia również funkcja jaką Infrastruktura dojazdowa spełnia w procesie prowadzenia działalności w formie sklepów, a więc w procesie generowania przychodów Spółki. Infrastruktura jest bowiem najczęściej realizowana przed rozpoczęciem sprzedaży w sklepach, równocześnie z etapem ich budowy bądź adaptacji. Oznacza to, że wydatki na jej budowę powstają przed powstaniem źródła przychodów (przed rozpoczęciem działalności operacyjnej sklepu). Wydatki te dotyczą zatem nie tyle samego okresu generowania przychodów przez Wnioskodawcę (okresu działalności danego sklepu), lecz w istocie warunkują samą możliwość powstania takiego źródła przychodów.

W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości definitywnego ustalenia okresu prowadzenia sklepów w określonych lokalizacjach, jak i ze względu na funkcję wydatków na zrealizowanie infrastruktury dojazdowej nie jest możliwe ustalenie, w jakim czasie (okresie) podatkowym wystąpił przychód uzasadniający zaliczenia takich wydatków w poczet kosztów podatkowych. Dlatego Wnioskodawca winien je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, infrastruktura dojazdowa nie może stanowić środków trwałych Spółki na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których koszt wytworzenia podlega rozliczeniu w drodze odpisów amortyzacyjnych, ponieważ:

1.  zazwyczaj realizowana jest na gruntach nie stanowiących własności Spółki (brak tytułu prawnego),
2.  nawet w przypadkach, gdy wytwarzana jest choćby częściowo na gruntach stanowiących własność Wnioskodawcy, Infrastruktura dojazdowa nie jest używana przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie, w tym klientów (brak przyjęcia do używania).

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również - niezależnie od przewidywanego okresu używania - przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Jednakże, literalna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że amortyzacji mogą podlegać wyłącznie takie środki trwałe podatnika (w tym inwestycje poczynione w obcych środkach trwałych), które zostały przyjęte do używania przez samego podatnika. Za takim rozumieniem art. 16a ust. 1 oraz art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przemawia zawarty w obu przepisach obowiązek przyjęcia środka trwałego / inwestycji do używania.

Tymczasem, Infrastruktura dojazdowa budowana przez Spółkę nie jest przez Nią przyjęta do używania. Parkingi i drogi są ogólnodostępne i może z nich korzystać każdy, nawet osoby nie będące klientem sklepów Wnioskodawcy.

Nie można zatem uznać, że wydatki na budowę Infrastruktury dojazdowej powinny być amortyzowane przez Wnioskodawcę (z uwagi na powstanie nowego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym), gdyż Wnioskodawca nie dokonał „przyjęcia do używania” Infrastruktury dojazdowej.

Zarówno bowiem przepis art. 16a ust. 1, jak i art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują, że najistotniejszym kryterium przyjęcia danego środka trwałego / inwestycji do amortyzacji jest przyjęcie do używania przez podatnika (a nie inne osoby). W szczególności, w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym, ustawodawca w żadnym zakresie nie uzależnił możliwości jej amortyzacji od jakiejkolwiek umowy pomiędzy dokonującym inwestycji a właścicielem środka trwałego. Stąd nawet w sytuacji istnienia podstawy prawnej do używania gruntu, na którym powstała infrastruktura, lecz przy jednoczesnym jej przeznaczeniu na rzecz klientów Spółki, a także w zasadzie każdej innej dowolnej osoby, Wnioskodawca nie będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości poniesionych wydatków na wybudowanie Infrastruktury dojazdowej.

Reasumując, wydatki poniesione na budowę Infrastruktury dojazdowej stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednorazowo w dacie jego poniesienia.

Takie stanowisko podzielił Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-245/09-4/EK, wskazując, że: „z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że spółka poniosła nakłady na przebudowę drogi gminnej, obejmujące budowę kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej w ulicy. Droga gminna nie stanowi środka trwałego będącego własnością Wnioskodawcy. Spółka nie posiada także tytułu prawnego do korzystania z tej drogi. Z uwagi na powyższe, przedmiotowe wydatki nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i „inwestycji w obcym środku trwałym”, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Tym samym należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki mogą stanowić koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Na tle powyższego, wydatki poniesione na przebudowę drogi publicznej należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. (\`(...)\`) Reasumując powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przebudowę drogi publicznej (budowa kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej w ulicy) stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem potrącalne w dacie ich poniesienia”.

Pogląd ten znajduje również odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej innych organów upoważnionych do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. nr IPPB5/423-532/09-2/DG,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. nr IPPB5/423-433/09-4/JC,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2008 r. nr IBPB3/423-709/08/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury dojazdowej

*   wybudowanej na cudzym gruncie, uznaje się za **prawidłowe**
*   oraz **nieprawidłowe** w zakresie wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury dojazdowej wybudowanej na własnym gruncie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, za środki trwałe podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 16i powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j - 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Ponadto, zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, iż sklepy, w których prowadzi sprzedaż znajdują się w lokalizacjach, które w licznych przypadkach nie posiadają odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej, umożliwiającej bezpieczny i sprawny dojazd klientów. W związku z powyższym, Spółka finansuje w całości bądź partycypuje w kosztach budowy infrastruktury wokół prowadzonych sklepów. Infrastruktura dojazdowa najczęściej realizowana jest na gruncie cudzym, stanowiącym przede wszystkim własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub państwowych bądź samorządowych osób prawnych, a także podmiotów trzecich. Ponadto, niektóre budynki (lokale), w których prowadzone są sklepy są własnością Wnioskodawcy. Wówczas część Infrastruktury dojazdowej może zostać wybudowana na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy.

Budowa infrastruktury towarzyszącej stanowi istotny składnik planowania opłacalności prowadzenia sklepów w danej lokalizacji, bowiem lepsza komunikacja i dostateczny parking zwiększa znacznie zasięg oddziaływania sklepu, a w szczególności liczbę i częstotliwość wizyt klientów. Zapewnienie sklepom optymalnego połączenia komunikacyjnego wpływa na liczbę klientów gotowych je odwiedzić, a tym samym na wielkość przychodów generowanych przez te sklepy. Ponadto, odpowiednio skonstruowana Infrastruktura dojazdowa umożliwia również same dostawy do sklepów Spółki, które najczęściej realizowane są samochodami ciężarowymi. Pojazdy te ze względu na swoje rozmiary (wielkość oraz masę całkowitą) potrzebują odpowiednio dostosowanych dróg, skrzyżowań i zjazdów, umożliwiających dojazd do sklepów oraz rozładunek przywiezionych towarów.

Z uwagi na powyższe, wydatki na realizację Infrastruktury dojazdowej pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę, a więc stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki dotyczące Infrastruktury dojazdowej realizowanej na gruncie cudzym, stanowiącym przede wszystkim własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub państwowych bądź samorządowych osób prawnych, a także podmiotów trzecich, nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i „inwestycji w obcym środku trwałym”, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym, wydatki poniesione na budowę Infrastruktury dojazdowej na cudzym gruncie należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 - 4h ww. ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e cyt. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na budowę Infrastruktury dojazdowej na cudzym gruncie, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Reasumując, poniesiony przez Spółkę wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zgodnie z art. 15 ust. 4d cyt. ustawy jest potrącalny w dacie jego poniesienia.

Odnośnie natomiast wydatków poniesionych na Infrastrukturę dojazdową wybudowaną na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy, wskazać należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki na wytworzenie we własnym zakresie składników majątku służących prowadzonej działalności gospodarczej w dłuższym okresie czasu, czyli środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec długiego okresu użytkowania tego typu składników majątkowych, ustawodawca zdecydował, że kosztem uzyskania przychodów będą nie wydatki na ich wytworzenie, lecz odpisy amortyzacyjne od nich dokonywane. Jednakże wydatki te, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tychże środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym, wydatki na Infrastrukturę dojazdową wybudowaną na gruncie Wnioskodawcy będą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.