Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-493/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji w związku z zapłatą odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 styczniem 2015 r.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; nowelizacja; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji w związku z zapłatą odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 styczniem 2015 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   niedostatecznej kapitalizacji w związku z zapłatą odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 styczniem 2015 r.,
*   wskazania czy dokonanie potrącenia stanowi zapłatę odsetek od pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów. Do przedmiotu działalności Wnioskodawcy należy w szczególności realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Ze względu na realizację planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego Wnioskodawca zaciągnął przed 2015 r. u swoich ówczesnych wspólników, posiadających wówczas po 50% udziałów, zobowiązania z tytułu pożyczek. Umowy pożyczek zostały zawarte, zaś kwoty pożyczek zostały faktycznie przekazane na konto Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 r. Spłata przedmiotowych pożyczek wraz z odsetkami ma nastąpić w przyszłości, przy czym – zgodnie z zawartymi umowami – odsetki mogą zostać zapłacone wraz ze zwrotem kwoty głównej lub po spłacie kwoty głównej.

Część odsetek od pożyczek dotycząca finansowania inwestycji będącej środkiem trwałym Wnioskodawcy, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększyła koszt jego wytworzenia. Aktualnie Spółka odnosi wydatki na wytworzenie środka trwałego w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne.

Pozostała część odsetek (niezwiększająca wartości środka trwałego) na bieżąco była odnoszona – w ujęciu rachunkowym – w koszty finansowe.

W chwili obecnej żaden z pożyczkodawców nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale Wnioskodawcy. Wskutek reorganizacji struktury biznesowej jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest aktualnie spółka (dalej jako Spółka-matka), której wspólnikami są pierwotni wspólnicy Wnioskodawcy, a zarazem pożyczkodawcy. W chwili obecnej Wnioskodawca nie posiada żadnego zadłużenia wobec Spółki-matki. Pożyczkodawcy w dniu spłaty pożyczek nie będą bezpośrednio posiadali udziałów w Spółce.

Z myślą o ograniczeniu kosztów finansowych, Spółka rozważa wcześniejszą spłatę kwoty głównej pożyczek oraz późniejszą spłatę odsetek. Zadłużenie Wnioskodawcy względem Spółki-matki na dzień spłaty odsetek nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego. Rozważane jest także dokonanie spłaty odsetek przed spłatą kwoty głównej pożyczek.

Dodać należy, że Wnioskodawca rozważa zapłatę odsetek od pożyczki w drodze przelewu bankowego. Wnioskodawca dopuszcza również możliwość uregulowania odsetek poprzez dokonanie potrącenia – bądź to ustawowego (art. 498 Kodeksu cywilnego) bądź to umownego (umowa kompensacyjna) – wzajemnych wierzytelności i zobowiązań pieniężnych, prowadzącego do zmniejszenia lub wygaśnięcia zobowiązania z tytułu odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w dacie zapłaty przez Wnioskodawcę odsetek od umów pożyczek – nie znajdą w odniesieniu do Wnioskodawcy zastosowania przepisy 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w konsekwencji czego na dzień zapłaty przez Wnioskodawcę odsetek będzie on miał prawo rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odsetek na zasadach ogólnych (w stosunku do odsetek innych niż zwiększające wartości środka trwałego) oraz będzie miał prawo uwzględnić te odsetki w wartości środka trwałego, od którego dokonywane będą odpisy amortyzacyjne (w stosunku do odsetek zwiększających wartość środka trwałego) – bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy potrącenie ustawowe (art. 498 Kodeksu cywilnego) lub umowne (umowa kompensacyjna) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań pieniężnych, prowadzące do zmniejszenia lub wygaśnięcia zobowiązania z tytułu odsetek, można uznać za „zapłatę odsetek” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z 21 grudnia 2015 r., nr ILPB4/4510-1-493/15-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy w dacie zapłaty przez Wnioskodawcę odsetek od umów pożyczek – nie znajdą w odniesieniu do Wnioskodawcy zastosowania przepisy 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Na wstępie podkreślenia wymaga fakt, ze zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014, poz. 1328, dalej jako „Ustawa Zmieniająca”) do odsetek od pożyczki, której kwota została faktycznie podatnikowi przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy Zmieniającej, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Ze względu na fakt, że kwoty obydwu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez jego wspólników zostały mu również faktycznie przekazane przed rokiem 2015, do oceny skutków podatkowych dokonanych przez Wnioskodawcę czynności prawnych należy stosować art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu sprzed nowelizacji.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r., na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczano odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Ponadto na mocy art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, w brzmieniu sprzed nowelizacji, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Należy zauważyć, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie zachodzi żadna ze wskazanych powyżej sytuacji. Art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. nie znajdzie zastosowania, gdyż wprawdzie na dzień udzielenia pożyczki obydwaj pożyczkodawcy byli wspólnikami Wnioskodawcy, których udział w kapitale Wnioskodawcy przekraczał 25%, niemniej w chwili obecnej nie posiadają bezpośrednio żadnych udziałów Wnioskodawcy i nie będą ich posiadać w dniu spłaty kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki.

Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., prowadzi do wniosku, że wskazany przepis znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do wspólników posiadających udział bezpośredni w kapitale pożyczkobiorcy, zaś przyjęcie odmiennego stanowiska świadczyłoby o dokonaniu wykładni rozszerzającej.

Nadto – o ile pierwsza część przepisu odnosi się do „odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika” (i taka przesłanka wystąpiła), to należy ją rozpatrywać w koniunkcji z drugą przesłanką odnoszącą się do „wartości zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających nie mniej niż 25% udziałów (akcji) (\`(...)\`) określonej na dzień zapłaty odsetek”. Tymczasem na dzień zapłaty odsetek Wnioskodawca nie będzie posiadał względem Spółki-matki (czyli jedynego wspólnika) zadłużenia przekraczającego łącznie trzykrotność kapitału zakładowego. Wierzycielem z tytułu pożyczek oraz odsetek nie będzie bowiem podmiot będący wspólnikiem, lecz podmioty, które w przeszłości były wspólnikami Wnioskodawcy, ale na dzień zapłaty odsetek nimi już nie będą. Contra legem byłaby zatem taka interpretacja analizowanego przepisu, że owo zadłużenie dotyczy również byłych wspólników. Gdyby ustawodawca chciał ukształtować normę prawną w ten sposób – uczyniłby to. Stosownie do art. 15 ust. 1 updop zasadą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu Zatem wszelkie ograniczenia tej zasady wskazane w art. 16 ust. 1 updop należy traktować jako wyjątek od zasady, a przez to interpretować je w sposób ścisły.

Co oczywiste, zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie może znaleźć również art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Przepis ten dotyczy bowiem odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Chodzi zatem tutaj o pożyczki udzielane sobie przez tzw. spółki-siostry, podczas gdy w analizowanym stanie faktycznym ani na dzień udzielania pożyczki, ani na dzień zapłaty taka sytuacja nie miała miejsca. Pożyczki zostały bowiem udzielone przez wspólników, którzy po dokonanej restrukturyzacji stali się wspólnikami spółki-matki Wnioskodawcy (czyli spółki będącej jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy).

Możliwość rozpoznania odsetek w kosztach uzyskania przychodów należy weryfikować na dzień uregulowania zobowiązania odsetkowego. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 udpop wynika wprost, iż analiza możliwości rozliczenia w kosztach powinna nastąpić „na dzień zapłaty odsetek”. W zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym pożyczkodawca „na dzień zapłaty odsetek” nie będzie udziałowcem Wnioskodawcy. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, iż wcześniej w takiej roli występował, regulacje updop precyzyjnie wskazują moment, na jaki powinien wystąpić fakt posiadania udziałów.

Stanowisko o zastosowaniu ograniczeń wynikających z art. 16 ust 1 pkt 60 updop wyłącznie do podmiotów posiadających bezpośredni udział kapitałowy w pożyczkobiorcy znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2010 r. sygn. III SA/Wa 1831/10, w którym WSA wyjaśnił, że „interpretowanie wyjątku od reguły w sposób rozszerzający, jest niedopuszczalne, ponieważ zgodnie z treścią spornych przepisów \[ art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pdop\], ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów dotyczy wyłącznie pożyczek udzielonych przez udziałowców bezpośrednich. Co więcej, uzasadniając zmiany updop wchodzące w życie od dnia 1 stycznia 2015 r. Ministerstwo Finansów potwierdziło, że w momencie wejścia w życie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji brak było w polskim systemie prawnym regulacji wynikających z dyrektyw unijnych, które zwalniają z opodatkowania dywidendy oraz (od dnia 1 lipca 2013 r.) odsetki wypłacane pomiędzy spółkami powiązanymi, mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich UE. Stąd też ograniczenie stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji tylko do pożyczek udzielanych przez podmioty z podatnikiem bezpośrednio powiązane (\`(...)\`) wydawało się w owym czasie systemowo uzasadnione”.

W kontekście wspomnianego powyżej zakazu stosowania wykładni rozszerzającej do analizowanego przepisu należy zwrócić uwagę, iż w pierwszej kolejności omawianą regulację należy interpretować bazując na zasadach wykładni literalnej. Zgodnie z ogólnymi dyrektywami wykładni skutek wynikający z normy prawnej (dyspozycja) może wystąpić jedynie w sytuacji spełnienia przesłanek stosowania tej normy (hipotezy). W przypadku analizowanych regulacji jednym z elementów hipotezy jest posiadania przez pożyczkodawcę co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy. Skoro zatem na dzień uregulowania odsetek wskazany powyżej element hipotezy nie jest spełniony, nie ma podstaw do zastosowania dyspozycji niniejszego przepisu polegającej na ograniczeniu odliczalności odsetek. W konsekwencji przedmiotowa kwota odsetek powinna zostać rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Należy z całą mocą podkreślić, iż powyższe potwierdza również stanowisko Ministerstwa Finansów (podnoszone również przed doktrynę), zgodnie z którym: „…ponadto, ustawodawca posługując się w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 PDOPrU pojęciem »udziału w kapitale zakładowym«, jaki przysługuje udziałowcom z kręgu kwalifikowanych pożyczkodawców, nie wspomina o udziale pośrednim. Należy podkreślić, że potwierdzenie braku prawidłowości powołanej na wstępie interpretacji znalazło wyraz w stanowisku Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów (Uznanie odsetek od pożyczek za koszty uzyskania przychodu w tzw. niedostatecznej kapitalizacji, Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów 2008, Nr 2). W piśmie tym wyraźnie wskazano, że: »Jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki (»spółki-matki« pożyczkobiorcy), która posiada ponad 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie mają zastosowania, ze względu na brak spełnienia któregokolwiek z warunków dotyczących ustalenia tożsamości pożyczkodawcy«. Wyrażona w powyższy sposób opinia podzielana jest obecnie w szeregu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego\`(...)\`” (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis 2014 r. red. A. Obońska). Na uwagę zasługuje również stanowisko judykatury, zaprezentowane przykładowo w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/KR 18/13 „…W związku z powyższym w ocenie Sądu uzasadnione jest dla oceny wystąpienia konsekwencji podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie odpowiedniego poziomu zadłużenia określonego na dzień zapłaty odsetek wobec pożyczkodawcy mającego na ten moment status podmiotu kwalifikowanego. Przepis ten nie może mieć zastosowania, gdy w dniu zapłaty odsetek zadłużenie wobec pożyczkodawcy nie stanowi zadłużenia wobec udziałowca, a z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy”.

Jak dalej wskazuje Sąd w swoich wywodach:

„…Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) występuje w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

*   pożyczka ( kredyt) udzielana jest przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów ( akcji ) tej spółki, jeżeli
*   wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek”.

Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie – najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej – są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub nawet naliczenia odsetek.

Powtórzyć więc należy, że co prawda w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca odwołuje się (przez użycie wyrazów „… udzielonych spółce przez…”) do dnia zawarcia umowy, ale tytko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu ustawodawca expressis verbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki.

Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Decydująca dla kwalifikacji podatkowej spłacanych odsetek nie jest zatem relacja wysokości całkowitego zadłużenia podatnika do wysokości kapitału zakładowego, lecz relacja samego tyko zadłużenia wobec określonych podmiotów do wysokości kapitału zakładowego…”

Przekładając powyższe stanowisko na grunt zaprezentowanego zdarzenia przyszłego należy jednoznacznie wskazać, iż regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 udpop nie mogą mieć zastosowania z uwagi na fakt, iż w dniu uregulowania odsetek pożyczkodawca nie będzie udziałowcem Wnioskodawcy.

Co istotne, cytowane powyżej stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie – por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2586/11 oraz z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/10 (od wyroku tego organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona przez NSA w dniu 30 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1216/11).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w dacie zapłaty przez Wnioskodawcę odsetek od umów pożyczek – nie znajdą w odniesieniu do Wnioskodawcy zastosowania przepisy 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., gdyż Wnioskodawca nie będzie posiadał zadłużenia w stosunku do podmiotów posiadających bezpośrednio udział w kapitale Wnioskodawcy.

Co więcej, w przypadku spłaty kwoty głównej pożyczek przed spłatą odsetek, w dniu zapłaty przez Spółkę odsetek Spółka będzie miała prawo rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odsetek na zasadach ogólnych bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Podobnie rzecz się będzie miała z odsetkami, które zwiększają wartość środka trwałego, Wnioskodawca będzie uprawniony – poprzez odpisy amortyzacyjne – odnosić w koszty wartość tychże odsetek.

Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity z dnia 17 grudnia 2013, Dz. U. z 2014 r., poz. 121) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby tylko jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zacytowany przepis konstytuuje obowiązującą w polskim prawie cywilnym zasadę swobody umów. Jeżeli z tą zasadą zestawimy fakt, że regulacje Kodeksu cywilnego nie zakazują spłaty w pierwszej kolejności spłaty kwoty głównej pożyczki, a następnie odsetek – to wyniknie z powyższego konkluzja, że brak cywilnoprawnych przeszkód ku temu, by strony ustaliły, że wpierw spłacona zostanie kwota główna, a dopiero później odsetki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, przy czym powinny one pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Na podmiocie gospodarczym ciąży jednakże obowiązek wykazania, że zostały one poniesione w związku z prowadzoną działalnością, zaś ich poniesienie było niezbędne ze względu na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. W myśl stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażonego w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2015r. o sygn. akt: ILPB3/423-586/14-2/KS „(\`(...)\`) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop\`(...)\`”. Wśród kryteriów, które pozwalają zaklasyfikować określony rodzaj kosztu, jako koszt podatkowy, należy wskazać czynniki wymienione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2012 r. o sygn. akt. ILPB3/423-283/12-2/KS. Zgodnie z powyższymi kryteriami, koszt należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jeśli:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodu.

Co do zasady, odsetki od pożyczki pozyskanej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Są to bowiem wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 updop odsetki od pożyczek mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji (przy założeniu, że nie znajdą zastosowania ograniczenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop).

Kosztami uzyskania przychodów – na zasadzie art. 15 ust. 6 updop – są również odpisy amortyzacyjne. Zarówno w przypadku nabycia środka trwałego (art. 16g ust 3 updop), jak i jego wytworzenia (art. 16g ust. 4 updop) na wartość początkową środka trwałego składają się m.in. odsetki od pożyczek (kredytów) naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Co istotne – przed oddaniem środka trwałego do używania odsetki związane ze sfinansowaniem zakupu bądź wytworzenia środka trwałego nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, wpływają bowiem na wartość początkową nabytego środka trwałego, od której odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów. Przy ustalaniu podstawy amortyzacji uwzględnia się zatem naliczone odsetki, które pomimo iż nie zostały zapłacone zwiększają wartość początkową składników majątku podlegających amortyzacji. Po przekazaniu środka trwałego do używania naliczone odsetki zalicza się natomiast bezpośrednio w dacie zapłaty do kosztów podatkowych (tak w wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 28.04.2013 dla wydawnictwa Gofin).

Jak wspomniano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2015 r., na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop do kosztów uzyskania przychodu nie zaliczano odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Ponadto na mocy art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, w brzmieniu sprzed nowelizacji, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Dokonując gramatycznej wykładni powyższego przepisu, w przypadku, gdy stosownie do dokonanych ustaleń zakresie zasad spłaty pożyczek, Wnioskodawca w pierwszej kolejności spłaci należność główną (kapitał pożyczek), a dopiero po całkowitej spłacie kwoty głównej nastąpi spłata odsetek, to obliczając wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek Wnioskodawca nie będzie zobowiązany ujmować do tej wartości (zadłużenia) kwoty pożyczki, której kapitał został już spłacony. Wynika to bowiem z faktu, iż składniki niezbędne do obliczenia wysokości limitu tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”, tj. wartość zadłużenia oraz trzykrotność kapitału zakładowego powinny być analizowane tylko i wyłącznie na dzień zapłaty odsetek. Jest to chwila tożsama z chwilą umożliwiającą zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie przytoczonego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę zwrot „na dzień zapłaty odsetek”. Zatem to ta data (dzień zapłaty odsetek) powinna być miarodajna zarówno dla określenia wartości zadłużenia, jak i wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody – stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca dokona wcześniej (tj. przed dniem zapłaty odsetek) spłaty kwoty głównej pożyczki – to do odsetek wypłaconych od takiej pożyczki nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop, abstrahując od faktu, że na dzień ich spłaty pożyczkodawcy nie będą bezpośrednimi udziałowcami Spółki. Tym samym cała wartość odsetek wypłaconych pożyczkodawcy stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, przy czym wartość odsetek zwiększających wartość początkową środka trwałego nie będzie rozpoznana w całości od razu jako koszt uzyskania przychodu, lecz odpisywana w koszty w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby bowiem ustalić dzień, na który należy obliczać wartość zadłużenia – wpierw nastąpić winna zapłata odsetek („dzień zapłaty odsetek”). A skoro owa zapłata odsetek nastąpiła wcześniej – wobec tego zapłacone już odsetki (choćby tego samego dnia) nie powinny doznać ograniczeń (w zakresie kwalifikowalności do kosztów uzyskania przychodów) wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop.

Powyższe stanowisko prezentowano jest powszechnie przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać można interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-300/14-4/IR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 października 2014 r., sygn. ITPB3/423-395b/14/KK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r., sygn. IPTPB3/423-466/13-4/IR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-11 12/13/SD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1272/13/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPB3/423-499a/12/RS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2012 r., sygn. ILPB4/423-206/12-2/DS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1318/09/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-385/09-2/JB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. IBPB3/423-337/07/PC.

Cytując przykładową interpretację wskazać można, że: „…w wartości zadłużenia (na dzień zapłaty kapitału pożyczek jak i odsetek od pożyczek – oraz jeśli istnieją to wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanej w tym dniu kwoty kapitału pożyczek czy odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez spłatę kapitału pożyczek czy też odsetek od pożyczek skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania z powyższego tytułu. Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w świetle którego w sytuacji, w której spłata kwoty głównej pożyczki i odsetek nastąpi tego samego dnia co zapłata odsetek, nie powinny być one uwzględniane w obliczaniu wielkości zadłużenia Spółki wobec udziałowca – jest prawidłowe\`(...)\`” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 marca 2014 r., nr ITPB3/423- 610/13/PS).

Podobna sytuacja wystąpi w przypadku Wnioskodawcy. Wpierw dokona on spłaty kwoty głównej, a później odsetek. Z chwilą zapłaty odsetek nie będzie już posiadał długu względem pożyczkodawcy, ponieważ wygaśnie on poprzez zapłatę. Brak zatem podstaw faktycznych i prawnych, by przy kalkulacji wartości zadłużenia brać pod uwagę dług, który już nie istnieje. Prawidłowość powyższego wniosku potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r. nr IPTPB3/423-136/13-5/IR „tym samym, w sytuacji w której spłata części kwoty głównej pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wielkości zadłużenia Spółki wobec wspólników posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale Spółki”.

Mając powyższe na uwadze – należy zaaprobować stanowisko Spółki, jako zgodne z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie niedostatecznej kapitalizacji w związku z zapłatą odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 styczniem 2015 r. jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem co do zasady odsetki od pożyczki (kredytu) stają się kosztem podatkowym w dniu ich zapłaty lub kapitalizacji.

W przypadku odsetek od pożyczek (kredytów) może występować zjawisko tzw. niedostatecznej kapitalizacji, którego wystąpienie ogranicza możliwości zaliczenia tego typu odsetek w koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej: ustawa zmieniająca) z 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz innych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej: do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z powyższego wynika, że dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie jest zatem wystarczające np. samo zawarcie umowy pożyczki. Warunkiem stosowania dotychczasowej regulacji jest faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki przed 1 stycznia 2015 r.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zaciągnął przed 2015 r. u swoich ówczesnych wspólników, posiadających wówczas po 50% udziałów, zobowiązania z tytułu pożyczek. Umowy pożyczek zostały zawarte oraz kwoty pożyczek zostały faktycznie przekazane na konto Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 r.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

I tak – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 6 tej ustawy: wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi (…).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ograniczenia określone w tych przepisach dotyczą pożyczek udzielonych spółce przez tzw. „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj.:

1.  wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  spółkę-siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

Ponadto regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy podmiotów zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć również należy, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że wysokość zadłużenia decydująca o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w tym przepisie ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

*   jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).

Natomiast wysokość zadłużenia decydująca o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

*   jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki),
*   spółki udzielającej pożyczki (spółki-siostry).

Powyższe oznacza, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika.

Co istotne przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania.

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status podmiotu udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/kredytodawcy – a więc określa się go na dzień udzielenia pożyczki/kredytu.

W sytuacji kiedy pożyczka/kredyt została udzielona spółce przez osobę, która w chwili udzielania pożyczki/kredytu miała status „kwalifikowanego pożyczkodawcy/kredytodawcy” tej spółki w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wówczas w stosunku do odsetek od tej pożyczki mogą znajdować zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji również wówczas, kiedy wierzytelność z tytułu takiej pożyczki/kredytu zostanie przeniesiona na osobą niebędącą tzw. „spółką matką”.

Warunkiem jednak zastosowania ww. przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. będzie stan, w którym – w dniu zapłaty takich odsetek – zadłużenie spółki wobec podmiotów powiązanych, tj. „znaczących udziałowców” wskazanych w tych przepisach przewyższać będzie trzykrotność kapitału zakładowego spółki.

Omawiane przepisy wyraźnie wskazują, że o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielania pożyczki (kredytu). Jak bowiem uprzednio wskazano, przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawców kwalifikowanych”). Z kolei o ustaleniu, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki (kredytu). Zatem data udzielenia pożyczki jest istotna przy określeniu „kwalifikowanego pożyczkodawcy”.

W opisie sprawy wskazano, że na moment udzielenia pożyczki wspólnicy posiadali po 50% udziałów w Spółce. Zatem mieszczą się w definicji kwalifikowanych pożyczkodawców, w związku z czym znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu przed 1 styczna 2015 r.

Należy zatem zbadać, czy na dzień spłaty pożyczki wartość zadłużenia wobec znaczących udziałowców (tu: Spółki-matki oraz pośrednich wspólników, tj. obu pożyczkodawców) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w chwili obecnej Spółka nie posiada zadłużenia wobec Spółki-matki, natomiast na dzień spłaty odsetek zadłużenie to nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki. Zatem w sytuacji, gdy Spółka w pierwszej kolejności spłaci należność główną pożyczek (na dzień zapłaty odsetek zadłużenie z tego tytułu wygaśnie) oraz jej pozostałe zadłużenie/zobowiązania wobec Spółki-matki oraz pożyczkodawców nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, to przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania w dacie zapłaty odsetek.

Natomiast w przypadku drugim , tj. gdy najpierw Spółka będzie płacić odsetki od tych pożyczek (zadłużenie z tytułu kwoty głównej pożyczek jeszcze nie wygaśnie), to Spółka będzie zobowiązana wprowadzić ograniczenie z tytułu niedostatecznej kapitalizacji wówczas, gdy zadłużenie z obu pożyczek oraz pozostałych tytułów wobec zarówno Spółki-matki, jak i obu pożyczkodawców przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

Powyższe zasady rozliczania będą miały zastosowanie zarówno do odsetek od pożyczek zaliczanych do kosztów podatkowych bezpośrednio w dacie ich zapłaty, jak i do odsetek zaliczonych do wartości początkowej środków trwałych i odnoszonych w te koszty przez odpisy amortyzacyjne. W tym drugim przypadku oznacza to, że w dacie zapłaty odsetek od opisanych we wniosku pożyczek, które podwyższyły wartość początkową środków trwałych, ich wysokość musi zostać zweryfikowana zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ta ich część, która odpowiada wartości odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać z tych kosztów wyłączona.

Reasumując – w dacie zapłaty odsetek od umów pożyczek mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.