Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-623/10-4/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-25
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika z tytułu sprzedaży mieszkań, zwolnienie od podatku VAT sprzedaży mieszkań.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; mieszkanie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu: 8 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 4 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży mieszkań – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania, iż Wnioskodawca z tytułu sprzedaży mieszkań będzie działał w charakterze podatnika (pyt. nr 1),

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT sprzedaży mieszkań (pyt. nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży mieszkań. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 4 sierpnia 2010 r.) o opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 1997 – 1999 Pan (…), zwany dalej Podatnikiem, jako osoba fizyczna, poza prowadzoną działalnością gospodarczą wybudował na terenie miasta – (…) cztery bloki mieszkalne wielorodzinne. Ponieważ wybudowane mieszkania stanowiły majątek prywatny, Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich wybudowaniem. Mieszkania znajdujące się w tych blokach Zainteresowany przeznaczył tylko na wynajem, korzystając z tzw. dużej ulgi budowlanej, związanej z budową mieszkań na wynajem (art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Opisywane powyżej budynki zostały oddane do użytku w marcu i czerwcu 1999 r. Przez okres 10 lat ww. budynki wielorodzinne były wynajmowane przez Podatnika wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podatnik jest równolegle przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…) z siedzibą w (…). W ramach tejże działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczenie usług najmu mieszkań nie było realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tytułu tych usług Podatnik rozpoznawał jednak obrót zwolniony od podatku od towarów i usług i deklarował go w deklaracji VAT-7. Przychody uzyskiwane z powyższego tytułu Wnioskodawca rozliczał w podatku dochodowym w źródle przychodów z tytułu najmu.

Obecnie, w związku z upływem okresu 10 lat od daty oddania ww. budynków mieszkalnych do użytku, Podatnik nosi się z zamiarem sprzedaży 50 mieszkań znajdujących się w tych budynkach. W momencie sprzedaży Podatnik ustanowi odrębną własność sprzedawanego lokalu. Lokale, ani budynki nie były ulepszane przez Zainteresowanego od czasu ich budowy i do sprzedaży nie nastąpi takie ulepszenie. Wnioskodawca stosuje odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży mieszkań, Zainteresowany będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku uznania, iż Zainteresowany działa jako podatnik podatku od towarów i usług, sprzedaż mieszkań będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedając mieszkania opisane w stanie faktycznym nie będzie on działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Zbywane mieszkania stanowią bowiem majątek prywatny, nabyty nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wybudowanie mieszkań nie następowało na cele handlowe z zamiarem ich późniejszej odprzedaży. Potwierdzeniem tego jest fakt skorzystania przez Podatnika z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych (dużej ulgi budowlanej) przewidzianej art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2000 r.

Zgodnie z tym przepisem odliczeniu od podstawy obliczenia podatku podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ulga ta dotyczyła wyłącznie przypadków realizacji budynku wielorodzinnego poza źródłem przychodów działalność gospodarcza (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. I SA/Gd 431/09: „Ulga podatkowa, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczy wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne poza działalnością gospodarczą”). Wybudowanie powyższych budynków nie następowało zatem z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, ale uzyskiwania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wybudowanie budynków bez zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że ich sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza jest definiowana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym miejscu należy podkreślić, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług są zharmonizowane z prawem wspólnotowym. Dlatego dokonując wykładni prawa krajowego, każdorazowo należy uwzględniać postanowienia prawa wspólnotowego. Definicję podatnika podatku od towarów i usług zawiera Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - VI Dyrektywa oraz Dyrektywę Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - I Dyrektywa, dalej zwana „Dyrektywą Rady 2006/112/WE).

Zgodnie z art. 9 tej Dyrektywy, Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Ponadto za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Dyrektywa daje również państwom członkowskim prawo do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, a w szczególności transakcji:

*   dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,

*   dostawy terenu budowlanego.

Tak więc państwa członkowskie mają prawo wprowadzić opodatkowanie dostawy dokonywanej przez podmioty nie będące podatnikami, której przedmiotem są budynki lub grunty budowlane. W tym kontekście należy wskazać, iż przepis art. 12 Dyrektywy 112 nie daje państwom członkowskim prawa do uznania za działalność gospodarczą wskazanych tam czynności. Przewiduje jedynie prawo do zrównania tych czynności z działalnością gospodarczą. Jednakże polski ustawodawca z takiego uprawnienia nie skorzystał. Na ten fakt wskazywał również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2006 r.: „Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji nie będących działalnością gospodarczą dotyczących ww. nieruchomości” (sygn. akt l SA/Wr 1254/05).

Tożsame stanowisko zaprezentował m. in. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 123/07) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 603/00). W wyroku z dnia 29 października 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie siedmiu sędziów wskazał, że częstotliwość dokonywania transakcji nie decyduje o statusie podatnika podatku od towarów i usług, mając na względzie przede wszystkim, że Dyrektywa 112 takiego pojęcia w ogóle nie zawiera. Zdaniem Sądu istotne jest tylko to, czy dana osoba działa jak przedsiębiorca, a wyprzedającym własny majątek nie sposób przypisać takiej intencji (sygn. akt I FPS 3/07). W wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał: „(…) Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego.

Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów usług” (sygn. akt I SA/Op 12/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. orzekł „(…) zauważyć należy, iż rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii istotne jest zatem, czy fakt zbywania działek oznacza wykonywanie przez skarżącego działalności handlowej. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług.

W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie „handeI” oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Już zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana” (por. wyrok ETS w sprawie C-400/98 F. G. przeciwko B. B.), (sygn. akt I SA/Po 699/09).

Zamiarem Podatnika nigdy nie był obrót nieruchomościami, a wybudowanie przedmiotowych budynków nastąpiło do majątku prywatnego. Potwierdza to przede wszystkim fakt skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sam fakt, iż budynki te były wykorzystywane do świadczenie usług najmu (podlegających opodatkowaniu) nie wpływa na opodatkowanie ich zbycia. Najem stanowił odrębny przedmiot opodatkowania. Sam fakt wykorzystania budynków (zgodnie z wymogami ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zmienia zamiaru Podatnika, który towarzyszył wybudowaniu tych obiektów. Zamiarem tym nie była odprzedaż. Podkreślenia wymaga, iż definicja działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obejmuje działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Odrębnie, w zdaniu drugim, przepis ten wskazuje, iż działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podatnik był zatem podatnikiem z tytułu wykorzystywania majątku prywatnego w sposób ciągły dla celów zarobkowych, tj. z tytułu świadczonych usług najmu. Świadczenie tych usług nie wykreowało go jednak na handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 zdanie 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Samo wykorzystywanie majątku prywatnego do celów zarobkowych spowoduje uzyskanie statusu podatnika z tytułu tego wykorzystywania. Nie spowoduje to natomiast opodatkowania sprzedaży tego majątku prywatnego, bowiem nie był on nabyty w celu odprzedaży prowadzonej w ramach działalności handlowca. W jednym z wyroków WSA w Poznaniu wskazał (wyrok z dnia 4 listopada 2009 r.), że zbycie gruntu na którym była prowadzona faktycznie działalność rolna nie powoduje, że rolnik ryczałtowy staje się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności handlowej: „Nie można uznać, że wykorzystywane w prowadzeniu gospodarstwa rolnego grunty mogą stać się w ramach prowadzonej działalności rolniczej przedmiotem obrotu handlowego na tych samych zasadach, co zbywane płody rolne. Jeśli grunty przez cały czas wykorzystywane były do produkcji rolnej, a nie w celu ich dalszej odsprzedaży po kilkunastu latach, nie zostały one wobec tego zakupione przez handlowca z zamiarem ich zbycia, lecz przez rolnika w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego” (sygn. akt I SA/Po 424/09). Także samo dążenie do osiągnięcia maksymalnego zysku ze zbycia prywatnego majątku nie konstytuuje działalności gospodarczej.

W wyroku - sygn. akt I FPS 3/07 - NSA podkreślił: „lnnymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności, dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług”.

Należy także wskazać na wnioski płynące z rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 98/09 (w sprawie tej osoba fizyczna nabyła na własne potrzeby grunt, dokonała jego podziału na 14 działek, uzbroiła w prąd i wodę, a także ustanowiła służebność na działce stanowiącej drogę). W wyroku tym WSA we Wrocławiu stwierdził: „Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji, a w konsekwencji niewłaściwie zastosował do stanu faktycznego sprawy przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Potwierdza to przede wszystkim wywiedziona przez organ podatkowy teza, iż w sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że podatnik do sprzedaży przeznaczył majątek nabyty na własne potrzeby rolne i siedliskowe, skoro sprzedaż tego majątku miała profesjonalny i zorganizowany charakter. Powyższe stanowi, że organ - uznając skarżącego za niezależnego handlowca (zarazem podatnika podatku VAT) - skoncentrował się na zdarzeniach zaistniałych kilka (cztery i więcej) lat po czasie, w którym nastąpiło nabycie podzielonego na mniejsze działki i sprzedanego następnie gruntu.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy niezasadnie przyjął, iż fakt, że skarżący działał w charakterze handlowca potwierdza następujący po czterech latach podział nieruchomości na 14 działek pod zabudowę i jedną jako drogę dojazdową, doprowadzenie do działek energii elektrycznej, zobowiązanie się do doprowadzenia do poszczególnych działek wody, wytyczenie drogi dojazdowej oraz powiadomienie Agencji Nieruchomości Rolnej”. Sąd ten podkreślił, że: „samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia gruntów, które następnie są sprzedawane przez nabywcę. Jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę w zakresie tej sprzedaży uznać za podatnika VAT. Jeżeli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odsprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas - w zakresie dokonanej sprzedaży gruntów - nie powinien być traktowany jak podatnik VAT.

Ustalając, jakim faktycznie późniejszy sprzedawca gruntów kierował się zamiarem w momencie ich zakupu należy wziąć pod uwagę okoliczności towarzyszące nabyciu i sprzedaży, czas jaki upłynął od nabycia oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży”.

WSA we Wrocławiu wskazał również, że: „O zamiarze prowadzenia przez skarżącego działalności handlowej nie świadczy to, że po upływie czterech lat od momentu zakupu podatnik dokonał podziału nabytego wcześniej gruntu na 14 działek pod zabudowę i jedną pod drogę dojazdową, ustanowił drogę konieczną, jak również to, że przed sprzedażą działek doprowadził on (zobowiązał się do doprowadzenia) do nich przyłączy wodnych i energetycznych. Powyższe działania - dokonane kilka lat po nabyciu gruntu - ułatwiały tylko zbywcy sprzedaż stanowiących jego majątek prywatny działek i uzyskanie wyższej ceny”.

W innym wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 95/09, WSA we Wrocławiu podkreślił obowiązki organu podatkowego w zakresie dowodzenia, iż osoba fizyczna działała jako podatnik podatku od towarów i usług. WSA stwierdził: „Reasumując, Sąd stwierdza, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie wykazały, iż w sytuacji podatnika sprzedaż (dostawa) przeznaczonych pod zabudowę działek była wykonywana w ramach aktywności, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał, aby zamiarem skarżącego w momencie zakupu gruntu była dalsza jego odsprzedaż (jednorazowa, bądź też po wcześniejszym jego podziale na mniejsze działki) nie zaś jego wykorzystanie w celach osobistych (rolno-siedliskowych). Sąd stwierdza tym samym, iż w przypadku strony nie mamy do czynienia z ujawnionym w momencie nabycia gruntu zamiarem częstotliwego - zorganizowanego - wykonania czynności w charakterze niezależnego handlowca”.

W konsekwencji, samo wyodrębnienie lokali w budynkach nie spowoduje, iż Podatnik uzyska status handlowca z tytułu sprzedawanych lokali. Sprzedaż ta, jako zbycie majątku prywatnego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Podatnik nie będzie działał w charakterze podatnika tego podatku z tytułu tych transakcji.

Ad 2.

Jeżeli Minister Finansów uznałaby, iż Podatnik zbywając przedmiotowe lokale działa jako podatnik podatku od towarów i usług, sprzedaż lokali po ich wyodrębnieniu (ustanowieniu odrębnej własności), będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwolnieniu od podatku podlega:

1.  dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
2.  dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 tej ustawy, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym lokale, które zostaną wyodrębnione są lokalami (częściami budynku) zasiedlonymi w rozumieniu powyższych regulacji, a od ich pierwszego zasiedlenia upłynęło więcej niż 2 lata. Bez znaczenie jest, iż przedmiotem dostawy będzie lokal prawnie wyodrębniony (odrębna własność), bowiem definicja pierwszego zasiedlenia abstrahuje od prawnej formy władania lokalem. Ustawa posługuje się sformułowaniem oddania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części.

Istotne jest zatem, czy dostarczany lokal byt faktycznie już użytkowany przez osobę trzecią. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunek ten jest spełniony, bowiem lokale były przedmiotem najmu (były używane przez najemcę na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu).

Ustanowienie odrębnej własności nie ma więc znaczenia prawnego dla zastosowania zwolnienia od podatku (podobne stanowisko wyrażono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r., nr IPPP1-443-15/10-2/PR).

Jednocześnie, przy wybudowaniu przedmiotowych lokali, Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (prawo to nie przysługiwało, bowiem nie działał on budując budynki jako podatnik podatku od towarów i usług, ale również z tego względu, iż lokale mają charakter mieszkalny były przeznaczone na wynajem do celów mieszkalnych).

Budynki, ani lokale nie były też ulepszane. W konsekwencji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ustanowienie odrębnej własności i sprzedaż tych lokali, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania, iż Wnioskodawca z tytułu sprzedaży mieszkań będzie działał w charakterze podatnika (pyt. nr 1),

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT sprzedaży mieszkań (pyt. nr 2).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w odniesieniu do tej transakcji podatnik działał w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Pojęcie częstotliwości natomiast należy rozumieć jako zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług różni się od definicji działalności gospodarczej zawartych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), w ww. ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa oraz w innych ustawach podatkowych. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Najem, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 1997 – 1999 Podatnik, jako osoba fizyczna, poza prowadzoną działalnością gospodarczą wybudował cztery bloki mieszkalne wielorodzinne. Mieszkania stanowiły majątek prywatny, a Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich wybudowaniem. Mieszkania znajdujące się w tych blokach Zainteresowany przeznaczył na wynajem, korzystając z tzw. dużej ulgi budowlanej, związanej z budową mieszkań na wynajem. Opisywane powyżej budynki zostały oddane do użytku w marcu i czerwcu 1999 r. Przez okres 10 lat ww. budynki wielorodzinne były wynajmowane przez Podatnika wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podatnik jest równolegle przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Świadczenie usług najmu mieszkań Zainteresowany wykazywał jako obrót zwolniony od podatku od towarów i usług i deklarował go w deklaracji VAT-7. Obecnie, Podatnik zamierza dokonać sprzedaży 50 mieszkań znajdujących się w tych budynkach. W momencie sprzedaży Podatnik ustanowi odrębną własność sprzedawanego lokalu. Lokale, ani budynki nie były ulepszane przez Zainteresowanego od czasu ich budowy i do sprzedaży nie nastąpi takie ulepszenie. Wnioskodawca stosuje odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada już status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy z tytułu najmu mieszkań. Ponadto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego – zdaniem tut. Organu – z tytułu planowanej sprzedaży 50 mieszkań, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika, bowiem przedmiotowa dostawa nie będzie stanowić sprzedaży majątku prywatnego, lecz majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego przepisu, sprzedaż towarów i świadczenie usług podlega co do zasady opodatkowaniu według stawki 22%, za wyjątkiem towarów objętych zwolnieniem od podatku, bądź stawką preferencyjną.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (sprzedającego) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast, treść art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz informacje zawarte w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sprzedaż mieszkań, o których mowa we wniosku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ta nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia.

Analizując definicję pierwszego zasiedlenia, zawartą w cyt. wyżej art. 2 pkt 14 ustawy, w przedmiotowej sprawie przyjęto, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w marcu i czerwcu 1999 r., czyli w momencie oddania mieszkań do użytkowania najemcom na podstawie umowy najmu. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. mieszkań.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży mieszkań.

Rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia wskaźnika proporcji sprzedaży, zawarte zostało w odrębnej interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-623/10-5/BD z dnia 25 sierpnia 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.