Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-333/15-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-17
Teza: Czy wypłata Wnioskodawcy ze spółki komandytowej zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy osiągniętych w okresie przed przekształceniem spółki będzie skutkować powstaniem po Jego stronie obowiązku podatkowego na gruncie updof?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy osiągniętych w okresie przed przekształceniem Spółki komandytowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 21 sierpnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-333/15-2/SJ, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 21 sierpnia 2015 r. (data doręczenia 28 sierpnia 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 4 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca – osoba fizyczna pozostaje obecnie wspólnikiem – komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie nastąpiło w dniu 27 lutego 2014 r., tj. w dniu wpisania spółki przekształconej do rejestru sądowego. Przed dokonanym przekształceniem Wnioskodawca był wspólnikiem – akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształcanej). Spółka komandytowo–akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Przekształcenie to nastąpiło w dniu 12 października 2007 r. W wyniku dokonanego przekształcenia nastąpiła konwersja wkładu gotówkowego wspólników spółki jawnej na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. W wyniku przekształcenia spółki jawnej na spółkę komandytowo-akcyjną nie zmieniała się struktura udziałów w spółce dotychczasowych wspólników spółki jawnej. Po dokonanym przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej nastąpiła zmiana składu osobowego wspólników w związku z przeniesieniem własności części akcji spółki na podstawie umowy darowizny na drugiego wspólnika oraz części akcji na osobę trzecią. Po dokonanej transakcji darowizny Wnioskodawca posiadał 96 000 akcji nabytych w drodze darowizny oraz 120 000 akcji w związku z konwersją wkładu gotówkowego do spółki jawnej na kapitał akcyjny spółki komandytowo-akcyjnej. W wyniku dokonanego przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę komandytową, proporcje udziałów Wnioskodawcy w spółce komandytowej pozostały na takim samym poziomie, na jakim były w spółce komandytowo-akcyjnej. W wyniku przekształcenia nie została przy tym zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki przekształconej nie przystąpili nowi wspólnicy. W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie wniósł do spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych. W wyniku przekształcenia wartość wkładu Wnioskodawcy jako komandytariusza w spółce komandytowej odpowiada wartości udziału Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Udziały komandytariusza, jak i komplementariusza spółki komandytowej (przekształconej) w zyskach i stratach, ustalone zostały odmiennie niż udziały w zyskach i stratach akcjonariusza oraz komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (tj. spółce przekształcanej). Rok podatkowy spółki komandytowej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Kwestia roku podatkowego wyglądała identycznie w spółce komandytowo-akcyjnej istniejącej do dnia przekształcenia.

W dniu przekształcenia w skład majątku spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) wchodził m.in. kapitał zapasowy, powstały w związku z uchwałami wspólników o przeznaczeniu bieżących zysków za lata 2011-2013 na kapitał zapasowy. Osiągany zysk zarówno do dnia przekształcenia, tj.: 27 lutego 2014 r., jak i po przekształceniu, nie był wypłacany wspólnikom-akcjonariuszom (w tym Wnioskodawcy), tj. nie była podejmowana uchwała o wypłacie dywidendy. W konsekwencji zgodnie z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 z dnia 11 maja 2012 r. Wnioskodawca przyjmował, że obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) w spółce komandytowo-akcyjnej nie powstał, w związku z czym od zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy nie został odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przekształcenie spółki nie skutkowało przy tym obowiązkiem podatkowym na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, bowiem przepis ten dotyczył zysków podzielonych. Na potwierdzenie powyższego poglądu Wnioskodawca w dniu dokonania wypłaty zysków z uwagi na korzystne i już prawomocne orzeczenie WSA w Kielcach będzie posiadał pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zysk przeznaczony uchwałą wspólników na kapitał zapasowy również po przekształceniu spółki komandytowo- akcyjnej w spółkę komandytową nie był dotychczas wypłacany wspólnikom.

Zdarzenie przyszłe Nr 1

W związku z osiągniętym przez spółkę komandytowo-akcyjną zyskiem – spółka komandytowa (będąca następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej), w której uczestniczy jako komandytariusz Wnioskodawcy – wypłaci Wnioskodawcy i drugiemu wspólnikowi komandytariuszowi kwotę zysku przekazaną przed przekształceniem na kapitał zapasowy wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną przypadający proporcjonalnie na wspólnika.

Zdarzenie przyszłe Nr 2

Wnioskodawca zamierza przenieść na wspólnika lub osobę trzecią ogół praw i obowiązków wynikających z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, na co zezwalają odnośnie postanowienia umowy spółki komandytowej (zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, dalej: ksh). Czynność przeniesienia udziałów (potocznie, lecz nieprawidłowo w odniesieniu do spółek osobowych nazywana „zbyciem udziałów”) będzie miała charakter odpłatny, tj. nabywca ogółu praw i obowiązków zapłaci Wnioskodawcy umówioną kwotę pieniężną.

Zaznaczyć przy tym należy, że wkładem Wnioskodawcy do spółki komandytowej były wkłady wniesione uprzednio do spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość nominalna akcji Wnioskodawcy posiadanych przez Niego w spółce komandytowo-akcyjnej odpowiada przy tym wysokości Jego sumy komandytowej w spółce komandytowej.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że:

1.  Wnioskodawca jest wspólnikiem-komandytariuszem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Główny zakres działania według PKB: 41-Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, 42-Roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, 43-Roboty budowlane specjalistyczne,
2.  skład wspólników spółki komandytowo-akcyjnej przedstawiał się następująco: 1 komplementariusz będący osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, 2 akcjonariusze - osoby fizyczne,
3.  na dzień uzupełnienia wniosku skład wspólników spółki komandytowej przedstawia się następująco: 1 komplementariusz będący osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, 2 komandytariusze - osoby fizyczne (skład jest identyczny, jak w spółce komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem),
4.  Wnioskodawca jako akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej uczestniczył w zyskach i stratach proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji przy uwzględnieniu wkładu komplementariusza, co oznacza, że Jego udział w zyskach i stratach spółki komandytowo-akcyjnej wynosił 86,4%,
5.  Wnioskodawca jako komandytariusz w spółce komandytowej uczestniczy w zysku spółki komandytowej w wysokości 93%, zaś w stracie spółki komandytowej w wysokości 0,5%,
6.  konkretny termin wypłaty zysków Wnioskodawcy nie jest jeszcze znany, ale będzie to okres do 3 lat od daty wydania interpretacji związanej z przedmiotowym wnioskiem,
7.  wkład Wnioskodawcy do spółki komandytowo-akcyjnej został wniesiony w dniu przekształcenia ze spółki jawnej, tj. w dniu 12 października 2007 r. Wkład miał formę konwersji wkładu gotówkowego do spółki jawnej na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej,
8.  w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie doszło do zmiany proporcji udziałów. Kodeks spółek handlowych w art. 123 par. 1 zezwala bowiem na odmienne ukształtowanie udziału w zyskach i stratach względem proporcji udziałów i z tego uprawnienia skorzystali wspólnicy ustalając odpowiednią treść umowy nowopowstającej spółki komandytowej,
9.  w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie doszło do zmiany struktury właścicielskiej, przez co Wnioskodawca rozumie, że wspólnikami są te same osoby posiadające takie samo proporcje udziałów. Jedyna różnica wiąże się z faktem, że dotychczasowi akcjonariusze osoby fizyczne - stali się komandytariuszami, jednak w opinii Wnioskodawcy nie oznacza to zmiany struktury właścicielskiej. W kwestii udziału w zyskach i stratach w odniesieniu do proporcji wkładu aktualne pozostają wyjaśnienia z lit. h) powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie Nr 2 ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy wypłata Wnioskodawcy ze spółki komandytowej zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy, osiągniętych w okresie przed przekształceniem spółki, będzie skutkować powstaniem po Jego stronie obowiązku podatkowego na gruncie updof?
2.  Czy przychód z odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z udziałów w spółce komandytowej, w której uczestniczy Wnioskodawca, powinien zostać zakwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 updof), z których dochód może zostać opodatkowany 19% podatkiem liniowym na zasadzie art. 30c updof?
3.  Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego przeniesienia na wspólnika lub osobę trzecią ogółu praw i obowiązków wynikających z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej będzie wartość wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej stanowiących majątek założycielski spółki komandytowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata ze spółki komandytowej zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy, osiągniętych w okresie przed przekształceniem spółki, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie updof po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. m.in. w spółce komandytowej), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął bowiem zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo.

Odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone natomiast jedynie wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji, w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się nie wprowadzić w przepisach updof wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie wypłat zysku ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika, jest ona neutralna podatkowo.

Ewentualne przyjęcie, że faktycznie dokonane wypłaty zysków spółki komandytowej stanowią w momencie ich dokonania (na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza natomiast wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że updof nie przewiduje opodatkowania samych wypłat zysku spółki tytułem częściowego rozliczenia wkładu w postaci przeznaczenia osiągniętych zysków na kapitał zapasowy. Wypłaty takie pozostają neutralne podatkowo. W rezultacie rozdysponowanie zysku tej spółki pomiędzy wspólników (proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku) nie wywoła skutków podatkowych na gruncie updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, ustawodawca wymienia źródła przychodów. Jednym z nich jest – stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej „K.s.h.”), w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozpatrując kwestię zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie można pomijać jego szczególnego statusu na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, odmiennego od statusu komplementariusza tej spółki, a także wspólników pozostałych spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do innych kategorii wspólników spółek osobowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje udział w zysku spółki jedynie w przypadku, gdy właściwe organy spółki podejmą, w trybie uregulowanym w K.s.h., stosowną uchwałę o podziale zysku i przyznaniu jego części akcjonariuszom, np. w postaci dywidendy. Powyższe oznacza, że o powstaniu przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej decyduje podjęcie przez upoważnione organy spółki stosownej uchwały.

Zaznaczyć należy, że kwestia opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) NSA wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Uchwała ta została podjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125. Jednakże po podjęciu ww. uchwały pojawiły się wątpliwości, czy tezy w niej zawarte można odnieść również do sytuacji akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

Wobec zaistnienia ww. wątpliwości, kwestia dotycząca opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną, była przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwała ta została podjęta w dniu 20 maja 2012 r., sygn. akt II FPS 6/12.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej i w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i powołanej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Takie stanowisko przyjął również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 25 listopada 2013 r., Nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że „Uwzględniając zatem poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu omówionych uchwałach przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i updof oraz art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana”.

Wskazano ponadto, że „wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 18 maja 2012 r., poz. 24), utraciły swoją aktualność”.

Wobec powyższego należy uznać, że kwota dywidendy przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku tej spółki, stanowi, niezależnie od sposobu generowania zysku przez tą spółkę, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano, według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe.

Ponadto należy zaakcentować, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, utraciła swoją aktualność, a obecnie obowiązującą jest interpretacja ogólna z dnia 25 listopada 2013 r., Nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13.

Zatem, w przypadku uzyskania przez podatnika statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – dochód po jego stronie powstawał w momencie otrzymania dywidendy.

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązują nowe zasady opodatkowania zysków akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 31 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 cyt. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (…).

Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej od dnia 1 stycznia 2014 r.

Natomiast, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym (co do zasady), osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (o czym stanowi art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości otrzymanej dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie znajdują zastosowania przepisy ustawy zmieniającej, ponieważ spółka komandytowo-akcyjna zakończyła swój byt prawny – w swojej formie organizacyjnej – w dniu 27 lutego 2014 r. i została przekształcona w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem.

Zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy.

Skoro więc w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowania przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, to również znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Do przekształcenia spółki doszło w 2014 r. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości spółka komandytowa wypłaci Wnioskodawcy i drugiemu wspólnikowi-komandytariuszowi kwotę zysku przekazaną przed przekształceniem na kapitał zapasowy wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną przypadający proporcjonalnie na wspólnika. Od zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy nie został odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jak już wcześniej wspomniano, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej – zgodnie z linią orzeczniczą ugruntowaną wspomnianymi uchwałami – jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Zatem, kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należało odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy).

Jednocześnie akcjonariusz nie rozliczał na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie miał do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. ww. zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych nie obowiązywały akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. W konsekwencji, interpretacja pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej, tj. ich ratio legis. Nie może bowiem ona odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podatnika na poszczególnych etapach funkcjonowania spółki oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty. Natomiast wypłata zysku, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, będzie skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie wypłaty tych zysków (zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika), co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zysk wypłacony w przyszłości na Jego rzecz – jako wspólnika spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – (zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną) nie będzie stanowił dla Niego, przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zaakceptowanie takiego stanowiska skutkowałoby możliwością nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w spółce komandytowo-akcyjnej, ani w momencie wypłaty przez spółkę komandytową zysku pochodzącego ze spółki komandytowo-akcyjnej) dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero przez spółkę komandytową, powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Pomimo, że w przedmiotowej sprawie wypłata zysku na rzecz Wnioskodawcy dokonywana będzie przez spółkę komandytową, to podkreślić należy, że będą to jednak środki finansowe, które pochodzą z zysku wypracowanego m.in. przez spółkę komandytowo-akcyjną przed jej przekształceniem. W odniesieniu do tej części zysku zastosowanie znajdą zasady opodatkowania (powstania przychodu i momentu jego opodatkowania) wynikające z powołanych wcześniej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dotyczą one bowiem sposobu opodatkowania zysków uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i znajdą zastosowanie niezależnie od faktu, który podmiot (spółka komandytowo-akcyjna czy spółka powstała z jej przekształcenia) dokonuje ich wypłaty. Zasady wynikające z uchwał wskazują jednoznacznie, że opodatkowaniu podlega wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną zysk na moment jego wypłaty. Wprawdzie uchwały w sposób literalny odnoszą się do dywidend ustalanych w drodze uchwały walnego zgromadzenia, jednak mając na uwadze zasadę powszechności opodatkowania trudno nie zauważyć, że uznanie, iż wypłata tego zysku przez podmiot powstały z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (tu: komandytową) nie podlega opodatkowaniu z tej przyczyny, że dokonywana jest przez inny podmiot niż ten, który zysk wypracował oraz na podstawie innej niż uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, prowadziłaby do nieopodatkowania wypracowanego i postawionego do dyspozycji zysku pochodzącego ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, stwierdzić należy, że w przypadku wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę komandytową zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, powstanie u Niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten zaliczony będzie do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.