Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-284/13-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-15
Teza: 1. Czy Spółka ponosząc opłaty z tytułu czynszu wynajmu samochodów osobowych ma prawo uznać za koszty uzyskania czynsz dzierżawy, bez stosowania tzw. kilometrówki z uwagi na takt, że jest to umowa tożsama z leasingiem? 2. Czy Spółka w ramach umowy serwisowej ma prawo zaliczyć do kosztu całość opłat za usługę, również bez stosowania kilometrowi ?
Słowa kluczowe: czynsz; kilometrówka; opłata; samochód-samochód osobowy; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.04.2013 r. (data wpływu 22.04.2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 28.06.2013 r. (data wpływu 05.07.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 21.06.2013 r. Nr IPPB5/423-284/13-2/PS (data nadania 21.06.2013 r., data doręczenia 25.06.2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1 i 2) - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 22.04.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie rozliczania i serwisowania urządzeń w postaci automatów do gier w punktach gier rozlokowanych na terenie całego kraju, jak również świadczenie usług prawnych. Do świadczenia usług serwisowych Spółka zatrudnia pracowników, którym zobowiązana jest w celu sprawnego świadczenia usług udostępnić sprawne samochody Spółka w związku z faktem, iż nie posiada własnych środków transportu, zamierza wynająć od firmy zewnętrznej samochody osobowe, które będą używane w działalności Spółki i udostępnić je swoim pracownikom w celu świadczenia usług, do których Spółka została powołana. Spółka zawrze umowę najmu długookresową (nie krótszą niż 2 lata) z firmą zewnętrzną na wynajem aut, w której zostanie określona kwota czynszu za wynajem. Przy czym suma kwot za wynajem, pomniejszona o należny podatek, będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej samochodu. Spółka wynajmie samochody osobowe od firmy zewnętrznej na podstawie umowy długookresowe. Firma zewnętrzna, z którą Spółka zawrze umowę na wynajem samochodów osobowych, zakupiła przedmiot najmu (samochody osobowe) od podmiotu trzeciego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, czyli nie stanowią własności firmy wynajmującej auta dla Spółki.

Druga umowa będzie umową serwisową i będzie zawierać naprawy, przeglądy techniczne auta, części eksploatacyjne, paliwo itp.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 21.06.2013 r. Nr IPPB5/423-284/13-2/PS na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

1.  Czy firmie zewnętrznej (wynajmujący) przysługiwać będzie prawo własności samochodów osobowych będących przedmiotem najmu?
2.  własnego stanowiska w zakresie drugiego pytania wniosku.

W piśmie z dnia 28.06.2013 r. (data wpływu 05.07.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółka wskazała, iż w przedstawionym we wniosku stanie przyszłym Spółka w ramach prowadzonej działalności planuje wynająć kilka samochodów osobowych od innego podmiotu, które będą używane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Najem samochodów będzie dokonany na podstawie umowy najmu w której jedna ze stron - wynajmujący odda do odpłatnego używania na okres 2 lub 3 lat Spółce samochody osobowe. Przez okres obowiązywania umowy najmu Spółka będzie płacić wynajmującemu stale miesięczne opłaty, które mogą podlegać waloryzacji ze względu na zmianę sytuacji rynkowej. Suma ustalonych w umowie opłat za cały okres obowiązywania umowy będzie odpowiadać wartości początkowej pojazdu bez uwzględniania podatku od towarów i usług doliczonego do świadczenia tych usług.

W przypadku gdy wartość (ustalona dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych) pojazdu będzie wynosić np. 72.000 zł to wartość miesięcznych opłat z tytułu najmu pojazdu przez 24 miesiące będzie wynosić 3.000 zł netto plus podatek VAT.

Podmiot świadczący usługi wynajmu dla Spółki nie będzie w tym przypadku właścicielem pojazdów tylko ich użytkownikiem na podstawie zawartej umowy leasingu z właścicielem, który dokonuje od tych pojazdów odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto Spółka planuje zawrzeć z podmiotem od którego będzie wynajmować samochody osobowe umowę na usługi serwisowania tych pojazdów. Usługi serwisowania będą zawierać czynności w zakresie naprawy, przeglądów technicznych, wymianie części eksploatacyjnych, tankowaniu pojazdów itp.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy Spółka ponosząc opłaty z tytułu czynszu wynajmu samochodów osobowych ma prawo uznać za koszty uzyskania czynsz dzierżawy, bez stosowania tzw. kilometrówki z uwagi na takt, że jest to umowa tożsama z leasingiem?
2.  Czy Spółka w ramach umowy serwisowej ma prawo zaliczyć do kosztu całość opłat za usługę, również bez stosowania kilometrowi ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, skoro umowy będą zawarte na okresy dłuższe niż 24 miesiące, a opłaty ponoszone przez najemcę ustalone zostały w wysokości wartości środków trwałych, to spełniają warunki do uznania je za umowy leasingu operacyjnego. Bezspornym jest fakt, iż skoro samochody będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, to koszty tego używania są ponoszone w celu uzyskania przychodów.

Zgodnie z definicją podatkową umowy leasingu, za taki uznaje się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystający), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Warunki jakie musi spełniać umowa w świetle regulacji dotyczących podatku dochodowego, aby mogła stanowić leasing operacyjny, ustawodawca określił W Rozdziale 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397). Według art. 17b ustawy pierwszym warunkiem jaki musi być wypełniony, aby umowa dotycząca używania rzeczy mogła być uznana za leasing operacyjny, winna być zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (w sytuacji Spółki to 24 miesiące). Drugi warunek niezbędny do sklasyfikowania umowy jako leasingu operacyjnego, jest warunek, iż suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej używanych na jej podstawie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W związku z faktem iż Spółka zamierza zawrzeć umowę długookresową dzierżawy samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, oraz w odniesieniu do wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki ma ona prawo zakwalifikować zawartą umowę w przyszłości z firmą zewnętrzną jako umowę leasingu operacyjnego, a tym samym koszty z tytułu opłat dzierżawy samochodów osobowych kwalifikować do kosztów podatkowych poza limitem określonym w art . 16 ust. 1 pkt . 51. Stosownie do treści przepisu art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenia prawa do zaliczania wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych zapisane w art. 16 ust. 1 pkt . 51 ustawy (czyli limitowanie w kosztach wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych niebędących składnikami majątku podatnika poprzez iloczyn ilości przejechanych i wykazanych w ewidencji kilometrów oraz stawki za jeden kilometr) nie stosuje się w odniesieniu do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

1.  Spółka ma prawo zaliczyć do kosztu całość opłat za usługę serwisową bez stosowania kilometrówki z uwagi na fakt używania pojazdów w najmie długookresowym traktowanym jak umowa leasingu, a dla tego typu pojazdów koszty umowy serwisowej nie podlegają limitowi z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób w prawnych.

W piśmie z dnia 28.06.2013 r. (data wpływu 05.07.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółka wskazała, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Natomiast jak wynika z art. 16 ust. 3b ustawy przepis ten nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazd jest użytkowany na podstawie umowy leasingu o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy. W związku z tym ograniczenie kosztów do wysokości limitu wynikającego z tzw. kilometrówki nie dotyczy pojazdów użytkowanych na podstawie umowy leasingu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Przez umowę leasingu należy rozumieć umowę w której jedna ze stron oddaje odpłatnie drugiej stronie do używania lub używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie środek trwały podlegający amortyzacji. Z analizy tego przepisu wynika, że umowa leasingu to jest umowa gdzie dochodzi do odpłatnego korzystania na warunkach określonych w ustawie ze środka trwałego podlegającego amortyzacji. Warunki te zostały określone miedzy innymi w art. 17b ustawy. Jak wynika z tej regulacji do kosztów uzyskania przychodów podmiotu korzystającego z przedmiotu najmu zalicza się ponoszone przez niego opłaty jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,
2.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

W przedstawionym stanie przyszłym umowa najmu spełnia warunki określone w pkt 1 i pkt 2 a co za tym idzie będzie ona umową leasingu na gruncie podatku CIT.

W związku z powyższym zdaniem Spółki ponoszone koszty używania samochodów osobowych na podstawie umowy serwisowej nie podlegają ograniczeniu do wysokości limitu tzw. kilometrówki ponieważ są to pojazdy używane na podstawie umowy leasingu w rozumieniu ustawy o CIT. W rezultacie czego Spółka może koszty usług serwisowych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
2.  świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu , ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy).

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego, w szczególności aby mogła wywołać skutki podatkowe po stronie korzystającego w zakresie możliwości zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu i wydatków ponoszonych w trakcie użytkowania przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 17b ust. 1:

1.  umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że wymóg, aby przedmiotem umowy były wyłącznie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów determinuje następny, wynikający z uwzględnienia definicji środka trwałego, określonej w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której przedmiot, aby był uznany za środek trwały musi stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz wynikający z uwzględnienia definicji wartości niematerialnych i prawnych, określonej w art. 16b ustawy w myśl której wartości niematerialne i prawne stanowią wartości nabyte lub oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu, dzierżawy lub podatkowej umowy leasingu.

A zatem finansującym w podatkowej umowie leasingu, który oddaje rzecz do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie może być tylko i wyłącznie :

1.  właściciel lub współwłaściciel środków trwałych (w tym gruntów),
2.  nabywca wartości niematerialnych i prawnych, a także uprawniony do korzystania z tych wartości.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, w ocenie Organu, zawartą umowę pomiędzy Spółką jako najemcą a wynajmującym, będącym również stroną umowy leasingu jako korzystający nie można zakwalifikować jako podatkowej umowy leasingu. Korzystający (wynajmujący) nie jest właścicielem przedmiotu umowy, a jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, tylko jako właściciel mógłby zawrzeć ze Spółką umowę leasingu operacyjnego.

Ponieważ umowa nie spełnia ogólnego warunku w zakresie uznania jej za podatkową umowę leasingu , nie ma znaczenia, czy spełnia warunki szczególne określone w art. 17b ust. 1 ustawy dla umowy leasingu operacyjnego. Umowa leasingu musi dotyczyć składników majątku, które spełniają przesłankę uznania ich za środki trwałe w zakresie ich własności , czy współwłasności finansującego. Skoro wynajmujący tylko użytkuje samochody na podstawie swojej umowy leasingu, nie może jako użytkownik zawrzeć umowy leasingu ze Spółką. Skutki podatkowe umowy zawartej między Spółką a firmą wynajmującą samochody są takie jak w przypadku umów najmu. Zaliczenie w takiej sytuacji wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, obligującej istnienie związku przyczynowo-skutkowego wydatków z osiąganymi przychodami lub źródłem przychodu w celu jego zabezpieczenia lub zachowania. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Przepis art. 16 ust 3b ustawy, który nie wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu i dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu , o której mowa w art. 17a pkt 1, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Powyższe rozważania należy odnieść również w zakresie zawarcia przez Spółkę umowy na usługi serwisowania samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy najmu. Również w tym przypadku stanowisko Spółki, iż ponoszone koszty używania samochodów osobowych na podstawie umowy serwisowej nie podlegają ograniczeniu do wysokości limitu tzw. kilometrówki ponieważ są to pojazdy używane na podstawie umowy leasingu w rozumieniu ustawy o CIT należy uznać za nieprawidłowe. W rezultacie Spółce nie będzie przysługiwać prawo zaliczenia kosztów usług serwisowych do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.