Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-660/15/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-14
Teza: W którym momencie Spółka powinna dokonywać korekty przychodów w przypadku zwrotu składek (stan faktyczny)?
Słowa kluczowe: korekta; przychód; składki; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek dla polskich przedsiębiorców, którzy nie mogą otrzymać finansowania w banku. Pożyczki są udzielane z prowadzonego przez spółkę funduszu pożyczkowego.

Spółka podpisała z towarzystwem ubezpieczeń (dalej także: „Ubezpieczyciel”) umowę grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie klientów, którym Spółka udziela pożyczki. Na podstawie umowy ubezpieczyciel objął ochroną ubezpieczeniową klientów Spółki od ryzyka zgonu oraz całkowitej niezdolności do pracy. Składka na ubezpieczenie jest naliczana i opłacana jednorazowo z góry za cały okres odpowiedzialności ubezpieczyciela. Do zapłaty składki zobowiązana jest Spółka jako ubezpieczający. Spółka pobiera od klientów składkę na ubezpieczenie spłaty pożyczki jednorazowo, w momencie udzielenia pożyczki. Ubezpieczenie stanowi przychód spółki w dacie udzielenia pożyczki. Jeżeli odpowiedzialność Ubezpieczyciela wygaśnie Ubezpieczyciel zwróci zapłaconą składkę za niewykorzystany okres ochrony ubezpieczeniowej. Przykładowo, taka sytuacja może mieć miejsce w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki przez klienta. Zwrot składki ma miejsce również w sytuacji, gdy klient Spółki, tj. ubezpieczony, sam zrezygnuje z ubezpieczenia. W takiej sytuacji zwracana jest składka za niewykorzystany okres ochrony ubezpieczeniowej. Umowy z klientami spółki zawierają stosowne zapisy w tym zakresie.

Z tytułu dokonywanego zwrotu składek Spółka wystawia na rzecz poszczególnych klientów faktury korygujące. Spółka powzięła wątpliwość, w którym momencie powinna dokonywać korekty przychodów w przedstawionym powyżej przypadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna dokonywać korekty przychodów w przypadku zwrotu składek?

W ocenie Spółki, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka powinna dokonywać korekty przychodów na bieżąco, w momencie otrzymania zwrotu składek.

Ustawa CIT nie reguluje kwestii korygowania przychodów, pozostawiając tym samym bardzo szerokie pole do interpretacji. W tym zakresie doktryna i orzecznictwo wypracowały dwa odmienne stanowiska. Zgodnie z jednym ze stanowisk, korekta przychodów powinna być dokonywana zawsze wstecznie, w momencie rozpoznania pierwotnego przychodu. W ocenie Spółki na aprobatę zasługuje jednak drugie stanowisko, zgodnie z którym, o momencie rozliczenia korekty przychodu będzie decydować przyczyna wystawienia korekty. I tak, w przypadku korekt dotyczących błędów i pomyłek, korekta przychodów powinna być dokonywana wstecznie, gdyż kwota przychodu od samego początku była nieprawidłowo wykazana. Natomiast w przypadku zdarzeń skutkujących korektą, które miały miejsce po dacie rozpoznania przychodu, korekty przychodu należy dokonać na bieżąco.

W ocenie Spółki, wykładnia nakazująca zawsze „cofanie się z korektą” jest bardzo niekorzystna dla podatników ponieważ nakłada na nich szereg obciążeń. Uznanie, że korekty mają być rozliczane wstecznie spowodowałoby niekiedy obowiązek naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego i powstania z tego tytułu zaległości podatkowej (w przypadku faktury korygującej podwyższającej cenę). Podatnik może zostać obciążony odsetkami od zaległości podatkowych jedynie z powodów zawinionych przez siebie. W sytuacji, gdy przyczyny korekty nie były znane na dzień wystawienia faktury pierwotnej, podatnik nie ma żadnych podstaw do tego, by wykazać przychód w innej wysokości, niż ten wynikający z faktury pierwotnej. Cofanie się z korektą powodowałoby jednak, że będzie on ponosił negatywne konsekwencje podatkowe bez swojej winy, co więcej, rozliczanie korekt wstecznie utrudniałoby odzyskanie kwot nadpłaconego podatku (w przypadku korekt obniżających cenę czy przy zwrocie towaru). Podatnik nie może bowiem odzyskać zapłaconych nienależnie kwot, tj. „nadpłaconych kwot”, poprzez bieżące rozliczenie, musi natomiast dokonywać wielu uciążliwych korekt wcześniejszych zeznań. Dla budżetu państwa nie ma w tym momencie żadnej różnicy, to czy kwota przychodu zostanie zmniejszona w poprzednich, czy też w bieżących rozliczeniach. Jedyną różnicą w tym zakresie jest to, że rozliczenie wsteczne będzie wiązało się z dodatkową pracą. Metoda rozliczania korekt wstecznie powoduje więc szereg dodatkowych prac po stronie podatnika. W przypadku korekt obniżających cenę, czy przy zwrocie towaru należy bowiem dokonać korekty zeznania za lata ubiegłe, sporządzić uzasadnienie przyczyn korekty, wystąpić ż ewentualnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Co więcej takie rozliczanie korekt wiąże się z kolejną niedogodnością dla podatników, którą jest wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Przysparza to dodatkowej pracy także urzędom skarbowym, które muszą zweryfikować taki wniosek podatnika. W sytuacji, gdy podatnik dokonuje w trakcie roku licznych transakcji, takie korekty wsteczne mogą powodować, że podatnik będzie zobligowany do ciągłego korygowania zeznania za ten sam rok podatkowy. Tym samym może mieć miejsce sytuacja, że podatnik będzie składał korektę zeznania do skorygowanego wcześniej już kilka razy zeznania. Takie dodatkowe uciążliwości związane z wstecznym rozliczaniem korekt z pewnością nie były objęte zamiarem racjonalnego prawodawcy.

Rozliczanie korekt wstecznie narusza także konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej, gdyż podatnik ponosi liczne ciężary bez swojej winy (korekta zeznań podatkowych, wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie uiszczenie odsetek od zaległości).

Ponadto, należy zauważyć, że konieczność dokonywania takich uciążliwych korekt wcale nie wynika wprost z przepisów ustawy o CIT a jedynie z interpretacji przepisów dokonywanej w sytuacji, gdy brak przepisów normujących takie sytuacje. Przepisy ustawy nie określają wprost zasad korygowania przychodów, brak jakichkolwiek uregulowań dotyczących momentu powiększenia czy zmniejszenia przychodów. Spółka nie może ponosić więc negatywnych konsekwencji tylko z tego tytułu, że ustawodawca nie unormował wprost kwestii korekty przychodów. Dokonanie interpretacji ustawy w ten sposób, że korekt należy dokonywać wstecznie, jest bardzo uciążliwe dla Spółki i wszystkich podatników (co wskazano powyżej). W przypadku braku jednoznacznych przepisów w tym zakresie, takie podejście nakazujące stosować niekorzystną dla podatników interpretację jest niezgodne z zasadą „in dubio pro tributario”. Zasada ta każe rozstrzygać wszelkie wątpliwości interpretacyjne w zakresie prawa podatkowego na korzyść a nie na niekorzyść podatników.

Co więcej, interpretując przepisy ustawy CIT należałoby uznać, że nowe zdarzenia gospodarcze powinny być rozliczane na bieżąco. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl przepisu art. 12 ust. 3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa powyżej, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z powyższych przepisów należy wywnioskować, że:

1.  podatek dochodowy jest rozliczany rocznie;
2.  ustawa nakazuje ustalać dochody za okresy roczne, przy uwzględnieniu zdarzeń, które mają wpływ na powstanie kwoty dochodu danego roku;
3.  przychody należne powstałe w danym roku podatkowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym roku podatkowym bonifikaty i skonta, a także o zwrócone towary - również w przypadku, gdy rabaty i zwrot towarów dotyczy sprzedaży zrealizowanej we wcześniejszych latach podatkowych. Regulacja art. 12 ust. 3 ustawy CIT odnosi się bowiem do wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, które faktycznie wystąpiły w danym roku podatkowym; przepis nie wiąże tych zdarzeń w żaden sposób z przychodami z wcześniejszych transakcji;
4.  jeżeli ustawodawcy zależałoby na powiązaniu zwrotu towarów, bonifikat i skont z pierwotnie wykazaną transakcją, to wyraźnie by na to wskazał. Taka sytuacja ma miejsce np. w przypadku kosztów; ustawodawca wprost wskazał, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Takich zapisów nie ma w zakresie przychodów. Ustawodawca nie wskazał np. że zwrot umniejsza przychody roku, w którym osiągnięto pierwotnie przychód;
5.  wpływ na kształtowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym powinny mieć wyłącznie te zdarzenia gospodarcze, które zaistnieją w tym konkretnym roku podatkowym, a nie w następnych latach podatkowych;
6.  ustawa wskazuje wprost na moment wystawienia faktury, moment dokonania płatności, moment wydania towaru. Jeśli w przypadku sprzedaży usług moment powstania przychodu określa się jako dzień wystawienia faktury, to za zasadne wydaje się uznać, że pomniejszanie przychodu powinno następować w dacie wystawienia faktury korygującej (będącej przecież również fakturą);
7.  zwrot składek w roku następnym jest już zupełnie nowym zdarzeniem gospodarczym, które wywiera określone skutki finansowe właśnie w roku dokonania zwrotu składek, a nie w poprzednich latach. Nie można tych zdarzeń odnosić do przychodu pierwotnego.

Powyższe wynika również z samej definicji przychodu. Choć ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu należnego, to w orzecznictwie wskazuje się, że przychodem podatkowym są przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Obowiązek dokonywania korekt wstecz pozostaje w sprzeczności z taką definicją. Korekta wstecz powoduje bowiem, że korygowana jest kwota, którą wykazano prawidłowo na początku (bo przecież jest zgodna z fakturą i wolą stron); tak jakby od samego początku przychód ten był błędnie wykazany w złej wysokości. Jeśli uznamy możliwość dokonywania wstecznych korekt, to uznamy również za należny przychód, przychód który był pierwotnie przychodem nienależnym.

Nie ma zatem żadnych podstaw do tego, by korygować wcześniejsze rozliczenia. Złożone zeznanie za dany rok powinno zostać uznane za definitywne. Ordynacja podatkowa wskazuje, że podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Korekta taka powinna mieć jednak na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim sporządzaniu deklaracji. Przyczyną korekty mogą być wyłącznie pomyłki a nie zdarzenia gospodarcze, które zaistniały w późniejszym okresie rozliczeniowym. Tymczasem pierwotnie wykazany przychód był przychodem wykazanym w sposób prawidłowy. W momencie jego rozpoznania podatnik nie mógł bowiem wiedzieć, czy w przyszłości nastąpi jakieś zdarzenie gospodarcze, które wpłynie na pomniejszenie tego przychodu i ewentualnie w jakiej wysokości (np. czy klient wcześniej spłaci pożyczkę i nastąpi zwrot składek, czy też klient zrezygnuje z ubezpieczenia pożyczki). Fakt późniejszego zwrotu składek w przyszłym roku podatkowym stanowi już odrębne zdarzenie gospodarcze. A zatem pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu w danym roku podatkowym, przed np. zwrotem składek pozostaje kwotą należną w tym okresie rozliczeniowym wykazaną prawidłowo; nie została wykazana błędnie. Pierwotnie wystawione faktury w sposób prawidłowy odzwierciedlają stan faktyczny na chwilę dostawy. Nie ma więc podstaw do dokonywania wstecznej korekty zeznania.

Skoro ustawa CIT nie normuje kwestii korekty przychodów, to należy szukać analogicznych przepisów, co do rozliczania kosztów. Adekwatne i racjonalne w tym zakresie wydają się być przepisy dotyczące kosztów bezpośrednich, które nakazują odnieść koszt dotyczący lat poprzednich a poniesiony w nowym roku podatkowym do nowego roku, jeśli poniesiono ten koszt po złożeniu zeznania. Tym samym jeśli po zakończeniu roku doszło do zmiany wysokości przychodu, np. na skutek zwrotu składek, wówczas taką korektę przychodu należy rozliczyć, albo poprzez korektę przychodów poprzedniego roku podatkowego, albo na bieżąco, zgodnie z datą wystawienia faktury korygującej. Przy czym stosując odpowiednio przepisy w zakresie ujmowania kosztów bezpośrednich datą graniczną, która decydowałaby o tym, czy koszt rozliczać na bieżąco czy wstecznie powinna być data złożenia zeznania rocznego. Oznacza to, że korektę przychodów, gdy korekta ta jest dokonywana jeszcze przed złożeniem zeznania podatkowego, należy odnieść wyjątkowo do roku poprzedniego. Za stosowaniem tych przepisów przemawia także to, że w analogiczny sposób rozlicza się korekty przychodów dla celów rachunkowych.

Ponadto, w tym miejscu należy wskazać na uchwaloną ustawę z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, przewidującą zmiany m.in. w ustawie CIT. Uchwalona ustawa będzie obowiązywać od początku roku.

Uchwalona ustawa przewiduje wprost rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu w bieżącym okresie rozliczeniowym. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano: „brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców. (\`(...)\`) zaproponowane zmiany mają decydujące znaczenie z punktu widzenia obiektywnej rzeczywistości gospodarczej. Są one szczególnie korzystne ze względu na brak konieczności kłopotliwej i pracochłonnej zmiany zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych, zaliczek, a także spisu z natury”. Zgodnie z nową regulacją fakty mające wpływ na korektę przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem wstecz (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania. Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie, do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu) wynikającego z pierwotnego dokumentu. Ustawa CIT będzie więc wprost wskazywała, że korekty przychodów dokonywanej w związku ze zdarzeniami, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, należy dokonywać na bieżąco. Co istotne, zgodnie z zaproponowanym przepisem przejściowym, powyższe rozwiązania będą miały zastosowanie do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych także przed dniem wejścia w życie ustawy. Tym samym ustawodawca chce niejako wskazać, że odmienna interpretacja ustawy CIT i dokonywanie w każdym przypadku wstecznej korekty przychodów jest nieuzasadnione, to że ustawodawca dopuścił również korygowanie na bieżąco zdarzeń odnoszących się do przychodów powstałych przed proponowanym dniem wejścia w życie, oznacza w ocenie Spółki, to że ustawodawca uznał, że każdorazowe cofanie się z korektą jest nieuzasadnione. Ponadto, powyższe potwierdza jak najbardziej słuszność stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku.

Tym samym w ocenie Spółki, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka powinna dokonywać korekty przychodów na bieżąco, tj. w momencie otrzymania zwrotu składek. Zwrot składek jest już bowiem zupełnie nowym zdarzeniem gospodarczym, które wywiera określone skutki finansowe właśnie w roku dokonania zwrotu składek a nie w poprzednich latach, w których ujęto przychody ze składek. Nie można zupełnie nowego zdarzenia odnosić do przychodu pierwotnego, który był przecież na dany moment przychodem należnym oraz został wykazany przez spółkę prawidłowo i we właściwej kwocie. Późniejsze zdarzenie jakim jest zwrot składek nie powinno mieć wpływu na wcześniejsze rozliczenie, które zostało przecież dokonane właściwie. Korekta nie jest wynikiem błędów, czy pomyłki a wynikiem zaistnienia nowych zdarzeń.

Za taką interpretacją przemawia nie tylko obecne brzmienie przepisów ustawy CIT ale i projekt ustawy o zmianie ustawy - kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (druk nr 3432). Choć projekt ustawy nie jest jeszcze obowiązującym prawem, należy zauważyć, że projektowane zmiany nakazują dokonywać tego typu korekt na bieżąco (jeśli nie ma miejsca pomyłka czy błąd). Co więcej, nowe regulacje mają odnosić się również do korekty przychodów uzyskanych także przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Ustawodawca potwierdza więc niejako słuszność stanowiska, zgodnie z którym korekty przychodów należy dokonywać na bieżąco.

Na koniec Spółka pragnie przytoczyć część uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie (wyrok z 11 maja 2015 r., sygn. III SA/WA 3737/14), który w podobnej sprawie dla podatnika będącego ubezpieczycielem zaprezentował popierane przez spółkę rozstrzygnięcie. Mianowicie sąd wskazał, że: „należy uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej, że na bieżąco należy ujmować faktury korygujące powodujące zmianę kosztów uzyskania przychodu, tj. należy ją ujmować w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiło zdarzenie powodujące zmniejszenie tych kosztów, którym w rozpoznawanej sprawie jest zwrot części składki klientowi.

Prawdą jest, jak wskazuje Organ interpretujący, że wypłacona prowizja i związana z obniżeniem jej wysokości korekta kosztów odnosi się do zdarzenia pierwotnego powodującego powstanie tych kosztów, tj. wypłacenia wynagrodzenia pośrednikowi, ale to „odniesienie” nie oznacza, że korekta kosztów zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Taka bowiem sytuacja jest następstwem stanu, gdy faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. na skutek błędnego wpisania w niej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty. Tylko wówczas można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej.

Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym okresie rozliczeniowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej). W sensie materialnym zaś faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - w kolejnym okresie rozliczeniowym - skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej.

Skarżąca trafnie zatem zauważyła, że nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Trafnie też Skarżąca zauważyła, że przyjęcie koncepcji organu interpretującego skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, co z kolei stoi w sprzeczności z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego.

Wskazać również należy, że strony zasadnie wskazują, iż u.p.d.o.p. nie określa wprost i precyzyjnie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów. Zgodzić się jednak należy z twierdzeniem Skarżącej, że problem ten trzeba ujmować w szerokim kontekście normatywnym ustawy o podatku dochodowym, w tym mając na uwadze wynikający z jej art. 9 obowiązek podatnika prowadzenia rzetelnych ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem przepisów szczególnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości. W tym świetle interpretować należy zasadę, według której dzień ujęcia kosztu w księgach podatkowych wyznacza też datę uznania danego, zaksięgowanego wydatku, jako koszt podatkowy. Jednoznacznie wskazuje na tę zasadę art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy. Przepisy te odnoszą się co prawda do samej faktury, ale – jak wskazuje się w przywołanych wyżej orzeczeniach - nie istnieją żadne normatywne ani praktyczne powody, dla których nie można byłoby zastosować ich do korekty faktur - fakturą jest też korekta”.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższe rozstrzygniecie również dotyczy sytuacji kiedy ze względu na zwrot składek korygowane są przychody i koszty odpowiednio ubezpieczającego i ubezpieczyciela. Tym samym Spółka jest przekonana o słuszności swojego stanowiska.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska. W ocenie Spółki, wydanie interpretacji odmiennej byłoby sprzeczne z zamiarem racjonalnego ustawodawcy, który planuje wprowadzić do ustawy jednoznaczne zapisy o korekcie przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e updop.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d updop, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu. Pierwszeństwo w ustalaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi w Polsce działalność w zakresie udzielania pożyczek dla polskich przedsiębiorców. Spółka w celu objęcia ochroną ubezpieczeniową klientów od ryzyka zgonu oraz całkowitej niezdolności od pracy, podpisała z towarzystwem ubezpieczeń umowę grupowego ubezpieczenia na życie i zdrowie klientów. Składka na ubezpieczenie jest naliczana i opłacana jednorazowo z góry za cały okres odpowiedzialności Ubezpieczyciela. Do zapłaty składki zobowiązana jest Spółka jako Ubezpieczający. Spółka pobiera od klientów składkę na ubezpieczenie spłaty pożyczki jednorazowo, w momencie udzielenia pożyczki. Ubezpieczenie stanowi przychód Spółki w dacie udzielenia pożyczki. Natomiast w przypadku, kiedy np. odpowiedzialność ubezpieczyciela wygaśnie z powodu wcześniejszej spłaty pożyczki, czy też rezygnacji z ubezpieczenia lub innych, następuje zwrot części składki, zgodnie z zapisami umowy. Z tytułu dokonywanego zwrotu składek Spółka wystawia na rzecz poszczególnych klientów faktury korygujące.

Wyjaśnić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany („in plus” lub „in minus”) poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej zawsze dotyczy ona zdarzenia pierwotnego (faktury pierwotnej) i wpływa na zmniejszenie, bądź zwiększenie wcześniej uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży, tj. będzie odnosić się do daty uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonaną sprzedażą. Zatem faktura korygująca, którą Wnioskodawca wystawia klientom, nie wiąże się z nowym stosunkiem prawnym, z którego wynika zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji, lecz z modyfikacją mającego miejsce wcześniej stosunku zobowiązaniowego stron umowy, w wyniku którego następuje korekta określonej pierwotnie kwoty wynagrodzenia należnego.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym pomniejszenie przychodu powinno nastąpić w okresie, w którym wystawiona została faktura korygująca.

Raz jeszcze należy podkreślić, że moment dokonania korekty przychodu nie jest uzależniony od przyczyn wystawienia faktury korygującej, ale od momentu zaistnienia zdarzenia udokumentowanego korygowaną (pierwotną) fakturą. Dokonana korekta dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów i nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Dlatego faktury korygujące wystawiane przez Spółkę powinny być rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, również w przypadku, kiedy korekta odnosi się do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8).

W zakresie przywołanej przez Wnioskodawcę ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiazywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595, dalej także: „ustawa zmieniająca”) należy wskazać, że wprawdzie dokonuje ona zmian także w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, ale jednak w tym zakresie wejdzie ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Mając na uwadze względy praktyczne i jednolite stosowanie wprowadzonych zmian, w art. 11 ustawy zmieniającej, Ustawodawca zawarł przepis, który pozwala na stosowanie nowo wprowadzonych przepisów także do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Jednakże dotyczy to sytuacji, w której do korekty przychodów lub kosztów dojdzie po dniu wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej.

W tym miejscu należy wskazać, że wydając interpretację indywidualną tut. Organ, zobowiązany jest do oceny stanowiska w oparciu o stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.