Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.267.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-13
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn.: „Przebudowa…”
Słowa kluczowe: drogi; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn.: „Przebudowa…” - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn.: „Przebudowa …”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem 1 tycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z jednostkami budżetowymi zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. (sygn. C-276/14). W ramach naboru na operację typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, 5 września 2018 r. Wnioskodawca złożył wniosek o przyznanie pomocy na realizację zadania pn.: „Przebudowa …”.

Realizacja przedmiotowego zadania inwestycyjnego należy do zadań własnych Wnioskodawcy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994). Zadanie to Wnioskodawca, co do zasady, wykonuje w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych jej z mocy prawa. Realizacja projektu planowana jest na 2019 r.

Ulica S. jest drogą gminną i stanowi dojazd m.in. do budynku Zespołu Szkół w P., boiska szkolnego oraz boiska sportowego LKS X, przylegających budynków jednorodzinnych oraz terenów rolnych. Umożliwia poprzez ul. K. przejazd do DW … z pominięciem skrzyżowania ul. K. z ul. G. W projekcie architektoniczno-budowlanym zaprojektowano jezdnię przedmiotowej drogi o nawierzchni asfaltowej. Zjazdy w granicach pasa drogowego do zabudowanych posesji wykonane zostaną z kostki betonowej, zaś do przyległych pól utwardzone zostaną materiałem kamiennym. Droga zostanie również odwodniona. W ramach planowanych robót przebudowie poddany zostanie istniejący przylegający do drogi parking dla samochodów osobowych oraz plac wykorzystywany jako teren na ustawianie przewoźnych urządzeń obsługujących organizowane przez gminę, sołectwo, KGW oraz OSP imprezy kulturalne takie jak: dożynki, festyny rodzinne, strażackie i szkolne.

W ramach projektu ponoszone będą wydatki związane z robotami budowlanymi i nadzorem inwestorskim. Wytworzona w ramach inwestycji infrastruktura pozostanie własnością Wnioskodawcy.

Faktury dokumentujące nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi, są i będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Przebudowa drogi, parkingu dla samochodów osobowych oraz placu, nie będzie służyła działalności Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca nie będzie prowadził sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT od towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, w szczególności nie będzie pobierał opłat za korzystanie z drogi, parkingu oraz placu ani nie będzie osiągał z tego tytułu innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca będzie wykorzystywał powstałą infrastrukturę jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż będzie ona infrastrukturą ogólnodostępną, nieodpłatną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dot. realizacji projektu pn. „Przebudowa …”?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu dot. realizacji projektu pn.: „”.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wykonywanie prac związanych z realizacją ww. projektu należy do zadań własnych gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Zadanie to gmina, co do zasady, wykonuje w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych jej z mocy prawa. Przebudowa drogi, parkingu oraz placu na urządzenia przewoźne nie będzie służyła działalności Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca nie będzie prowadził sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT od towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, w szczególności nie będzie pobierał opłat za korzystanie z drogi, parkingu oraz placu, ani nie będzie osiągał z tego tytułu innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca będzie wykorzystywał powstałą infrastrukturę jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż będzie ona dostępna dla każdego zgodnie z przeznaczeniem.

Wnioskodawca nie ma zatem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dot. ww. projektu, ponieważ efekty tych prac nie służą i nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, lecz niepodlegającym opodatkowaniu, gdyż w tym zakresie gmina nie działa w charakterze podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2222 ze zm.) – zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych - drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych - organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych - zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach naboru w zakresie Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, złożył 5 września 2018 r. wniosek o przyznanie pomocy na realizację zadania pn.: „Przebudowa …”.

Ulica S. jest drogą gminną i stanowi dojazd m.in. do budynku Zespołu Szkół w P., boiska szkolnego oraz boiska sportowego LKS X, przylegających budynków jednorodzinnych oraz terenów rolnych. W ramach projektu zostanie wykonana jezdnia przedmiotowej drogi o nawierzchni asfaltowej, zjazdy w granicach pasa drogowego, odwodnienie, przebudowany zostanie parking dla samochodów osobowych oraz plac wykorzystywany jako teren na ustawianie przewoźnych urządzeń obsługujących organizowane przez gminę, sołectwo, KGW oraz OSP imprezy kulturalne takie jak: dożynki, festyny rodzinne, strażackie i szkolne.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość odliczenia podatku VAT w związku z realizacją objętej projektem inwestycji..

Jak wynika z treści wniosku, realizowane przez Wnioskodawcę zadanie inwestycyjne objęte projektem pn.: „Przebudowa …” należy do zakresu działania Wnioskodawcy (Gminy). Wnioskodawca wykonując przedmiotowe zadanie nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W takim ujęciu Wnioskodawca (Gmina) nie może być uznany za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wykonanie przedmiotowego zadania inwestycyjnego następuje w ramach realizacji zadań (w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych) nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa (ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto jak już wskazano odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca przebudowana droga, parking dla samochodów osobowych oraz plac, nie będą służyły działalności Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawca nie będzie prowadził sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług związanej z realizowaną inwestycją, w szczególności nie będzie pobierał opłat za korzystanie z drogi, parkingu oraz placu ani nie będzie osiągał z tego tytułu innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca będzie wykorzystywał powstałą infrastrukturę jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż będzie ona infrastrukturą ogólnodostępną, nieodpłatną.

W konsekwencji w związku z tym, iż Wnioskodawca realizując wskazane we wniosku zadanie inwestycyjne nie działa jak podatnik VAT oraz zrealizowana inwestycja nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Przebudowa …”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.