Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-75/07/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2007-11-05
Teza: korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą samochodów jako towarów używanych z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; samochód-samochód osobowy; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; towar-towar używany; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej W., przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2007r. (data wpływu 6 sierpnia 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą samochodów jako towarów używanych z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2007r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą samochodów jako towarów używanych z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT. **W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:**

Przedmiotem działalności Spółki jest obrót pojazdami samochodowymi. W roku 2005, 2006, 2007 Spółka dokonywała zakupów samochodów osobowych za jednostkową cenę przekraczającą 15 000 zł, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczyła do środków trwałych. Od tych zakupów odliczony został podatek naliczony – z ograniczeniem wynikającym z art. 86 ust. 3. Przedmiotowe samochody osobowe używane były do wykonywania czynności związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Po upływie 6 miesięcy od dnia przyjęcia do używania (licząc od pierwszego dnia miesiąca następnego po miesiącu zakupu), Spółka dokonała sprzedaży tych samochodów z zastosowaniem stawki podatku zwolnionej, kierując się postanowieniami art. 43 ust. 2 ustawy oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia ministra finansów. **W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego od zakupu tych towarów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna dokonywać korekty podatku naliczonego od zakupu tych towarów. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazuje, iż w przedmiotowej sytuacji zastosowanie mają zgodnie z art. 91 ust. 7 jedynie przepisy ust. 1-5 ustawy, a nie ust. 6. Przez cały okres użytkowania towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego się nie zmieniło, gdyż Spółka wykorzystywała je wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem Podatnika zastosowanie ma art. 91 ust. 4, zgodnie z którym, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 nastąpi sprzedaż towarów o których mowa w ustępie 2, uważa się że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Ponadto sprzedaż środków trwałych nie wpływa na strukturę sprzedaży i jest wyłączona z obrotu branego do wyliczenia proporcji, co wynika z art. 90 ust. 5. Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy dokonując sprzedaży środka trwałego z zastosowaniem zwolnienia z VAT nie zmieniono jego przeznaczenia. **W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Przez towary używane, w myśl art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Zgodnie z podstawową zasadą dotycząca prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 - 13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT- powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Poprzez zastosowanie zwolnienia z VAT przy dostawie towaru podatnik nie jest obciążony zapłatą podatku, nie może zatem korzystać z prawa do odliczenia przy jego nabyciu. Konieczność dokonania korekty jest więc wyrazem zachowania podstawowej cechy konstrukcyjnej podatku VAT, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Stanowisko takie, znajduje także potwierdzenie w przepisach art. 184 – 192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347), która obowiązuje od 1 stycznia 2007r.

Zgodnie z art. 184 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Z kolei art. 185 ust.1 stanowi, iż korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.(…) Analogiczne rozwiązania, dotyczące korekt podatku naliczonego, obowiązywały w art. 20 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2006r.

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, w przypadku zmiany ich przeznaczenia, tj. wykorzystywania ich w części do dokonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych od dnia wejścia w życie tej ustawy (tj. od dnia 1 czerwca 2005r.). Stosownie zaś do ust. 2 art. 6 ww. ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., lecz przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym.

W świetle powyższego do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez podatnika po dniu 30 kwietnia 2004r., a przed dniem 1 czerwca 2005r. stosuje się przepisy art. 91 w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ww. ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-9 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. I tak zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji rozliczeniowej za okres, w którym nastąpiła sprzedaż. W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającym opodatkowaniu.

Powyższe przepisy odnoszą się więc do przypadków odliczania i korygowania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, a przy tym nie jest możliwe odrębne określenie tych kwot. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Cytowany przepis dotyczy podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości (zgodnie z art. 86 ust. 1), jako że podatek ten służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Jak wynika z przedmiotowego stanu faktycznego, nabyte samochody służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym, zatem Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o przysługującą kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów, z uwzględnieniem przepisów art. 86 ust. 3 i następne ustawy o VAT.

Sprzedaż przedmiotowych samochodów jako towarów używanych, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powoduje, iż dalsze wykorzystanie tych samochodów związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. Ponieważ dostawa została objęta zwolnieniem z podatku VAT, to do obliczenia kwoty korekty należy przyjąć – z uwagi na brzmienie art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT – że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Wnioskodawca zmieni ich wykorzystanie z czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zatem zaistnieje okoliczność, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego samochodu.

W konsekwencji powyższe spowoduje, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT. Ponieważ samochody stanowiły środki trwałe, korekty tej należy dokonać według zasad określonych w cytowanym powyżej art. 91 ust 2-6 ustawy o VAT, co oznacza, że Wnioskodawca ma obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego odliczonej z tytułu nabycia samochodów, w miesiącu dokonania sprzedaży uznając, że dalsze ich użytkowanie służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.