Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.245.2019.2.JG1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: Dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: kredyt; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 16 maja 2019 r. (data nadania 16 maja 2019 r., data wpływu 22 maja 2019 r.) na wezwanie tut. organu znak 0114-KDIP3-2.4011.245.2019.1.JG1 z dnia 13 maja 2019 r. (data doręczenia 15 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w przeszłości nabył niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w Polsce pod budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego. Początkowo Wnioskodawca nabył udział we współwłasności nieruchomości, po czym w wyniku podziału i sądowego zniesienia współwłasności, dokonanego bez spłat i dopłat, Wnioskodawca nabył Nieruchomość na wyłączną własność, do majątku osobistego („Nieruchomość”). W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca nie nabył rzeczy ponad posiadany udział. Wnioskodawca nabył Nieruchomość za środki własne.

Na nabytej Nieruchomości Wnioskodawca wybudował jednorodzinny budynek mieszkalny. Początkowo budowa była finansowana środkami pochodzącymi z kredytów gotówkowych oraz odnawialnego kredytu konsumpcyjnego. Następnie Wnioskodawca zawarł z bankiem mającym siedzibę w Polsce umowę kredytu hipotecznego (mieszkaniowego) ze wskazaniem przeznaczenia kredytu na potrzeby mieszkaniowe dla kredytowanej Nieruchomości. W umowie kredytowej określony został m.in. następujący cel kredytu: budowa domu jednorodzinnego. Zgodnie z umową wypłata kredytu nastąpiła przelewem na rachunek Wnioskodawcy (około 2/3 kwoty kredytu) oraz przelewami na rachunki banków, w których Wnioskodawca zaciągnął kredyty gotówkowe i kredyt odnawialny (około 1/3 kwoty kredytu).

Kredyt hipoteczny w części przekazanej przelewem na rachunek Wnioskodawcy został przeznaczony na kontynuację budowy jednorodzinnego domu mieszkalnego na Nieruchomości. Bank sprawdzał prawidłowe wydatkowanie kwoty kredytu hipotecznego na budowę domu jednorodzinnego przed wypłatą każdej kolejnej transzy kredytu poprzez kontrolę przeprowadzaną na terenie budowy, której wynik bank weryfikował z przedłożonym kosztorysem i harmonogramem budowy.

Z kolei kredyt w części przekazanej przelewami na rachunki banków został przekazany na spłatę zobowiązań finansowych wcześniej zaciągniętych przez Wnioskodawcę w celu budowy budynku mieszkalnego na Nieruchomości (kredyty gotówkowe i kredyt odnawialny) i w ten sposób wydatkowany. Wydatkowanie kwoty kredytu hipotecznego na spłatę wskazanych zobowiązań finansowych również było sprawdzane przez bank, który udzielił kredytu hipotecznego.

Wnioskodawca sprzedał Nieruchomość przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył Nieruchomość. Z przychodów uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca, w tym samym roku, w którym Nieruchomość została sprzedana, dokonał całkowitej spłaty kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu. Wnioskodawca posiada ww. spłatę udokumentowaną zaświadczeniem wydanym przez bank - kredytodawcę.

Sprzedany budynek mieszkalny posadowiony na Nieruchomości został w całości wybudowany za środki pochodzące z kredytu (kredytu hipotecznego, a także zaciągniętych wcześniej kredytów gotówkowych i odnawialnego). Począwszy od daty otrzymania pierwszej transzy kredytu hipotecznego Wnioskodawca nie posiada faktur, ani rachunków, które potwierdzałyby nabycie ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego większości usług budowalnych i materiałów do budowy domu. W konsekwencji Wnioskodawca w większości nie posiada udokumentowanych wydatków poniesionych na budowę domu jednorodzinnego na Nieruchomości, w części w jakiej wydatki te były pokryte środkami pieniężnymi wypłaconymi w ramach kredytu hipotecznego, tj. w części w jakiej wydatki te były ponoszone począwszy od daty otrzymania przez Wnioskodawcę pierwszej transzy kredytu hipotecznego.

Ta część kredytu hipotecznego, której spłaty Wnioskodawca dokonał po sprzedaży Nieruchomości była wydatkowana przez Wnioskodawcę na nabycie usług i materiałów do budowy domu, co do których Wnioskodawca nie posiada faktur, ani rachunków dokumentujących nabycie ww. towarów i usług. W konsekwencji ta część kredytu hipotecznego, której spłaty Wnioskodawca dokonał po sprzedaży Nieruchomości nie może być zaliczona do kosztów podatkowych.

Pismem z dnia 13 maja 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.  wskazanie dat nabycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej pod budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego oraz wyjaśnienie okoliczności jej nabycia. Jak wynika z treści złożonego wniosku Wnioskodawca w przeszłości nabył niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w Polsce pod budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego. Początkowo Wnioskodawca nabył udziały we współwłasności nieruchomości, po czym w wyniku podziału i sądowego zniesienia współwłasności, dokonanego bez spłat i dopłat, Wnioskodawca nabył nieruchomość na wyłączną własność, do majątku osobistego. W związku z powyższym tut. Organ prosi o wskazanie, czy w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności wartość nabytych składników mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Wnioskodawcy przed dokonaniem zniesienia współwłasności. Należy porównać wartość składników nabytych w wyniku zniesienia współwłasności z wartością posiadanego udziału na dzień dokonania tego zniesienia współwłasności.
2.  wskazanie daty sprzedaży Nieruchomości.
3.  wskazanie daty zawarcia umowy kredytowej.

Wnioskodawca w terminie uzupełnił wniosek i wskazał, że:

1.  Wnioskodawca w dniu 7 grudnia 2012 r. nabył udział we współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Po czym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 26 czerwca 2013 r. (orzeczenie stało się prawomocne w dniu 18 lipca 2013 r.) Wnioskodawca w wyniku podziału i sądowego zniesienia współwłasności, dokonanego bez spłat i dopłat, nabył nieruchomość na wyłączną własność, do majątku osobistego. W wyniku dokonanego zniesienia współwłasności wartość nabytych składników mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Wnioskodawcy przed dokonaniem zniesienia współwłasności. Na marginesie Wnioskodawca wyjaśnia, że zawarł tę informację już w treści wniosku o interpretację gdzie wskazał, że „w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca nie nabył rzeczy ponad posiadany udział”. Dyrektor KIS w treści Wezwania obliguje do porównania wartości składników nabytych w wyniku zniesienia współwłasności z wartością posiadanego udziału na dzień dokonania zniesienia współwłasności. W tym kontekście Wnioskodawca wyjaśnia, że:
    *   przedmiotem współwłasności Wnioskodawcy był udział 1198/3660 w nieruchomości,
    *   pozostali współwłaściciele posiadali udziały w nieruchomości odpowiednio 1168/3660 i 1294/3660,
    *   całkowita powierzchnia nieruchomości objętej współwłasnością wynosiła 0,3660 ha,
    *   w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca otrzymał działkę gruntu o powierzchni 0,1198 ha, a w konsekwencji dokładnie odpowiadającą wartości udziału Wnioskodawcy we współwłasności nieruchomości. Zatem wartość składników nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku zniesienia współwłasności była taka sama co wartość udziału posiadanego przez Wnioskodawcę na dzień dokonania zniesienia współwłasności,
    *   pozostali współwłaściciele otrzymali działki gruntu o powierzchni odpowiednio 0,1168 ha i 0,1294 ha,
    *   podział nieruchomości dokładnie odpowiadał udziałom posiadanym przez właścicieli we współwłasności, w konsekwencji nastąpił bez spłat i dopłat.
2.  Wnioskodawca sprzedał Nieruchomość w dniu 25 marca 2014 r.
3.  Wnioskodawca zawarł umowę kredytową w dniu 18 września 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione po sprzedaży Nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości na budowę własnego budynku mieszkalnego na Nieruchomości stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, a w konsekwencji czy iloczyn dochodu ze zbycia Nieruchomości i udziału ww. wydatków w przychodzie ze zbycia Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione po sprzedaży Nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości na budowę własnego budynku mieszkalnego na Nieruchomości stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, a w konsekwencji iloczyn dochodu ze zbycia Nieruchomości i udziału ww. wydatków w przychodzie ze zbycia Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca nabył grunt, na którym wybudował jednorodzinny budynek mieszkalny, zaś przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Nieruchomość została nabyta, Wnioskodawca dokonał jej zbycia tj. zbycia gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym.

W myśl art. 30e ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym w momencie zbycia Nieruchomości) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. W szczególności za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 Ustawy o PIT, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Wnioskodawca wskazuje, że budynek wybudowany na gruncie będącym wpierw współwłasnością, a potem własnością podatnika stanowi budynek stanowiący własność tego podatnika - własny budynek w rozumieniu art. 21 ust. 26 Ustawy o PIT.

Na mocy art. 21 ust. 30 Ustawy o PIT, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, jeżeli:

1.  wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe skonkretyzowane w art. 21 ust. 25 Ustawy o PIT,
2.  dokonano owych czynności w okresie dwóch lat od daty sprzedaży,
3.  ww. wydatków podatnik nie uwzględnił już raz korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc powyższe przepisy do opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia przesłanki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT w części przychodu ze sprzedaży Nieruchomości wydatkowanego na spłatę kredytu hipotecznego (wraz z odsetkami), dokonaną po sprzedaży Nieruchomości.

Na nabytym gruncie Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalny. Początkowo budowa była finansowana środkami pochodzącymi z kredytów gotówkowych oraz odnawialnego kredytu konsumpcyjnego. Następnie Wnioskodawca zawarł umowę kredytu hipotecznego (mieszkaniowego) ze wskazaniem przeznaczenia kredytu na potrzeby mieszkaniowe dla kredytowanej Nieruchomości. W umowie kredytowej określony został m.in. następujący cel kredytu: budowa domu jednorodzinnego. Zgodnie z umową wypłata kredytu nastąpiła przelewem na rachunek Wnioskodawcy (około 2/3 kwoty kredytu) oraz przelewami na rachunki banków, w których Wnioskodawca zaciągnął kredyty gotówkowe i kredyt odnawialny (około 1/3 kwoty kredytu). Kredyt hipoteczny w części przekazanej przelewem na rachunek Wnioskodawcy został przeznaczony na kontynuację budowy jednorodzinnego domu mieszkalnego na Nieruchomości. Bank sprawdzał prawidłowe wydatkowanie kwoty kredytu hipotecznego na budowę domu jednorodzinnego przed wypłatą każdej kolejnej transzy kredytu poprzez kontrolę przeprowadzaną na terenie budowy, której wynik bank weryfikował z przedłożonym kosztorysem i harmonogramem budowy. Z kolei kredyt w części przekazanej przelewami na rachunki banków został przekazany na spłatę zobowiązań finansowych wcześniej zaciągniętych przez Wnioskodawcę w celu budowy budynku mieszkalnego na Nieruchomości (kredyty gotówkowe i kredyt odnawialny) i w ten sposób wydatkowany. Wydatkowanie kwoty kredytu hipotecznego na spłatę wskazanych zobowiązań finansowych również było sprawdzane przez bank, który udzielił kredytu hipotecznego. Wnioskodawca sprzedał Nieruchomość przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył Nieruchomość. Z przychodów uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca, w tym samym roku, w którym Nieruchomość została sprzedana, dokonał całkowitej spłaty kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu. Wnioskodawca posiada ww. spłatę udokumentowaną zaświadczeniem wydanym przez bank - kredytodawcę.

Przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT są spełnione, gdyż Wnioskodawca wydatkował przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego (oraz odsetek od tego kredytu) zaciągniętego na wybudowanie własnego budynku mieszkalnego na Nieruchomości, a zatem na cel określony w art. 21 ust. 25 Ustawy o PIT.

Przepis ten przewiduje że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe rozumie się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 (tj. m. in. na budowę własnego budynku mieszkalnego - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Ustawy o PIT).

Wnioskodawca dysponuje dokumentami potwierdzającymi, że po dokonaniu odpłatnego zbycia Nieruchomości poniósł wydatki na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego przez Wnioskodawcę przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 25 Ustawy o PIT. Oznacza to, że Wnioskodawca posiada udokumentowane wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT.

Z uwagi na poniesienie wydatków na spłatę kredytu w tym samym roku, w którym Wnioskodawca sprzedał Nieruchomość (po sprzedaży Nieruchomości), spełniony jest również warunek wydatkowania przychodu ze zbycia Nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Odnosząc się zaś do treści przepisu art. 21 ust. 30 Ustawy o PIT - organy podatkowe stoją na stanowisku, że przepis art. 21 ust. 30 Ustawy o PIT zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości (cena nabycia jako koszt podatkowy), ponownie zaś jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup (jako wydatek korzystający z tzw. ulgi mieszkaniowej).

Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym stanie faktycznym wyłączenie z art. 21 ust. 30 Ustawy o PIT nie znajduje zastosowania. Ta część kredytu hipotecznego, której spłaty Wnioskodawca dokonał po sprzedaży Nieruchomości była wydatkowana przez Wnioskodawcę na nabycie usług i materiałów do budowy domu, co do których Wnioskodawca nie posiada faktur, ani rachunków dokumentujących nabycie ww. towarów i usług. Fakt uiszczenia ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego ceny za ww. towary i usługi wykorzystane przy budowie domu mieszkalnego nie może być uwzględniony w kalkulacji dochodu ze sprzedaży Nieruchomości. Z uwagi na brak udokumentowania Wnioskodawca nie może zaliczyć tych wydatków poniesionych na budowę domu (sfinansowanych tą częścią kredytu hipotecznego, której spłaty Wnioskodawca dokonał po sprzedaży Nieruchomości) do kosztów podatkowych. W rezultacie przyjęcie, że wydatki przeznaczone na spłatę ww. części kredytu hipotecznego korzystają ze zwolnienia z podatku dla wydatków przeznaczonych na cele mieszkaniowe nie prowadzi do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego. Uwzględnienie w kalkulacji prawa do zwolnienia z podatku w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej (zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT) wydatków poniesionych na spłatę ww. części kredytu hipotecznego stanowi jednokrotne uwzględnienie ww. wydatków w kalkulacji podatku ze sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione po sprzedaży Nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości na budowę własnego budynku mieszkalnego na Nieruchomości stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, a w konsekwencji że iloczyn dochodu ze zbycia Nieruchomości i udziału ww. wydatków w przychodzie ze zbycia Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 7 grudnia 2012 r. nabył udział we współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Po czym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 26 czerwca 2013 r. Wnioskodawca w wyniku podziału i sądowego zniesienia współwłasności, dokonanego bez spłat i dopłat, nabył nieruchomość na wyłączną własność, do majątku osobistego. Na nabytej Nieruchomości Wnioskodawca wybudował jednorodzinny budynek mieszkalny. Początkowo budowa była finansowana środkami pochodzącymi z kredytów gotówkowych oraz odnawialnego kredytu konsumpcyjnego. Następnie w dniu 18 września 2013 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem mającym siedzibę w Polsce umowę kredytu hipotecznego (mieszkaniowego) ze wskazaniem przeznaczenia kredytu na potrzeby mieszkaniowe dla kredytowanej Nieruchomości. W umowie kredytowej określony został m.in. następujący cel kredytu: budowa domu jednorodzinnego. Zgodnie z umową wypłata kredytu nastąpiła przelewem na rachunek Wnioskodawcy (około 2/3 kwoty kredytu) oraz przelewami na rachunki banków, w których Wnioskodawca zaciągnął kredyty gotówkowe i kredyt odnawialny (około 1/3 kwoty kredytu). Wnioskodawca sprzedał Nieruchomość w dniu 25 marca 2014 r. Z przychodów uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca, w tym samym roku, w którym Nieruchomość została sprzedana, dokonał całkowitej spłaty kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu. Ta część kredytu hipotecznego, której spłaty Wnioskodawca dokonał po sprzedaży Nieruchomości była wydatkowana przez Wnioskodawcę na nabycie usług i materiałów do budowy domu, co do których Wnioskodawca nie posiada faktur, ani rachunków dokumentujących nabycie ww. towarów i usług.

Wskazać należy, że celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Punktem wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanych udziałów, a nie powierzchnia nieruchomości.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Natomiast, jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku i zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Nabycie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości należy wskazać, że dokonane zniesienie współwłasności nieruchomości, nie stanowi dla Wnioskodawcy nowej daty nabycia udziału w tej nieruchomości gruntowej, albowiem jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podział nieruchomości dokładnie odpowiadał udziałom posiadanym przez właścicieli we współwłasności, w konsekwencji nastąpił bez spłat i dopłat.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 tej ustawy: nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl zaś art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego: część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego: z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości – z wyjątkami przewidzianymi w ustawie – nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Tak więc zbycie nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z powyższym datą nabycia nieruchomości jest zawsze data nabycia gruntu bez względu na to, kiedy został lub zostanie wzniesiony na tym gruncie budynek. Wyjątek od tej zasady Kodeks cywilny przewiduje w przypadku, kiedy przedmiotem nabycia jest prawo użytkowania wieczystego gruntu. W tym przypadku budynek wybudowany na gruncie stanowi przedmiot odrębnej własności. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość obejmująca zarówno grunt (działkę), jak i budynek. W takim przypadku mówi się o sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości. Dlatego w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności gruntu.

W niniejszej sprawie nieruchomość gruntowa stanowiła własność Wnioskodawcy, a budynek jednorodzinny stanowił część składową tej nieruchomości. W przedstawionej sytuacji istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma fakt nabycia w 2012 r. nieruchomości gruntowej.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż w 2014 r. przez Wnioskodawcę nieruchomości wraz z domem jednorodzinnym nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przy sprzedaży nieruchomości mogą wystąpić koszty dwojakiego rodzaju:

*   koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

*   koszty uzyskania przychodu.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości – o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w rozpatrywanej sprawie uważa, że wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat podlega zwolnieniu w związku ze spłatą kredytu hipotecznego wraz z odsetkami (zaciągniętego na budowę sprzedanego budynku mieszkalnego) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki na budowę domu stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości. W świetle prawa cywilnego w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Skutkiem zatem, wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Wnioskodawca rozpoczął budowę domu na własnym gruncie. Stąd też, możemy mówić o poniesionych nakładach zwiększających wartość nieruchomości. Wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z zacytowanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – działki zabudowanej domem – Wnioskodawca mógłby zaliczyć udokumentowane fakturami VAT wydatki na budowę tego budynku jako nakłady poczynione na ww. nieruchomości, o ile byłby w ich posiadaniu.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Art. 30e ust. 7 stanowi, że w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Innymi słowy, powyższy przepis zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek ‒ raz jako poniesiony np. na wybudowanie domu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował taką budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca w 2012 roku nabył udział we współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, na której wybudował jednorodzinny budynek mieszkalny. W 2013 roku Wnioskodawca zawarł umowę kredytu hipotecznego, natomiast w 2014 roku sprzedał Nieruchomość. W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wydatki poniesione po sprzedaży Nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości na nabycie usług i materiałów do budowy domu, co do których Wnioskodawca nie posiada faktur, ani rachunków dokumentujących nabycie ww. towarów i usług stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że podatnik nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów uzyskania przychodu. Podstawą obliczenia podatku jest bowiem dochód, a więc podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. Jednakże, aby dany wydatek na budowę domu mógł być zaliczony w poczet nakładów stanowiących koszt uzyskania przychodu musi on być odpowiednio udokumentowany, o czym stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości mogą więc zostać zaliczone wyłącznie udokumentowane wydatki poniesione i związane z wybudowaniem budynku mieszkalnego, czyli koszt wybudowania domu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny wybudowania (czy nastąpiło to z oszczędności podatnika, czy było finansowane kredytem).

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych – począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy obejmują m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu udzielonego na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Jednakże z art. 21 ust. 30 ww. ustawy wynika, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek poczyniony na budowę domu w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na budowę budynku mieszkalnego z przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w części kredytu, którą sfinansowano wydatki na budowę budynku mieszkalnego nieuwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci nakładów na zbywaną nieruchomość (budowę budynku mieszkalnego), może być potraktowana jako wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy. Zatem, przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na ten właśnie cel uprawnia Wnioskodawcę do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże, zwolniony od podatku będzie dochód w proporcji odpowiadającej iloczynowi dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.