Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-387/14-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-11
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek, nabytych w drodze spadku, wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej, podział, bez działań marketingowych, kupujący zgłosili się do sprzedawcy.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; działalność-działalność rolnicza; działki; gospodarstwa; grunty; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; rolnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

NTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono pismem z 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, określenie przedmiotu wniosku oraz potwierdzenie uiszczenia należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył w drodze spadku po rodzicach oraz bracie gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni wynoszącej około 18 ha. Przez wiele lat Wnioskodawca na własne potrzeby użytkował przedmiotowe gospodarstwo i do dziś znaczną część użytkuje. Postępowanie spadkowe po zmarłym bracie zostało przeprowadzone w 2003 r. Po śmierci brata, Wnioskodawca był jedynym spadkobiercą przedmiotowego gospodarstwa rolnego. Nieruchomość ta weszła w skład majątku osobistego Wnioskodawcy.

W czasie nabycia spadku Wnioskodawca prowadził już własną działalność gospodarczą, z racji której jest podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę polega na prowadzeniu sklepiku, w którym przedmiotem sprzedaży były towary różnego rodzaju (m.in. sprzedaż kwiatów, obuwia). Nigdy jednak Wnioskodawca nie zajmował się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto wskazać należy, że Wnioskodawca ubezpieczony jest w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i jest podatnikiem z tytułu podatku rolnego.

W 2007 r. do Wnioskodawcy zwrócił się Burmistrz Miasta z propozycją, aby ziemię znajdującą się nieopodal obrzeży miasta (tj. około 6,5 ha gruntu – natomiast resztę nieruchomości stanowią łąki i pola) przeznaczyć pod budownictwo mieszkaniowe – w celu pozyskania dodatkowego terenu pod budowę domów jednorodzinnych. Propozycja ta była związana z planami Gminy dotyczącymi powstania osiedla mieszkaniowego na przedmiotowych terenach i rozbudowy Miasta.

W rezultacie, mając na względzie, że żadne z dzieci Wnioskodawcy nie zajmuje się działalnością rolniczą, Wnioskodawca postanowił złożyć do Gminy stosowny wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w tym zakresie.

W 2008 r., zanim podjęto uchwałę o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Wnioskodawca zawarł z Gminą porozumienie, z którego – zgodnie z ówczesnym przekonaniem Wnioskodawcy – wynikało, że w zamian za przeprowadzenie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego oraz za przejęcie dróg przez Gminę, Wnioskodawca przekaże 8 działek budowlanych na rzecz Gminy za kwotę 1 zł m2 oraz drogi za odszkodowaniem w wysokości 1 zł.

Kolejno, w 2010 r. została podjęta uchwała w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w miejscowości , obejmująca między innymi działkę Wnioskodawcy z przeznaczenia rolnego na przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową.

Następnie, mając na względzie porozumienie zawarte z Gminą, Wnioskodawca podjął kroki dotyczące podziału gruntu. W 2011 r. z części (około 1/3) omawianego gruntu wytyczono 17 działek budowlanych oraz drogi, z czego 4 działki budowlane oraz drogi sprzedano Gminie za łączną kwotę 3.504 zł, zgodnie z zawartym porozumieniem.

W 2012 r. Wnioskodawca sprzedał 1 działkę za kwotę 21.775,00 zł. W 2013 r. Wnioskodawca sprzedał 1 działkę za kwotę 20.000,00 zł oraz 1 działkę pod stację transformatorową dla „A” za kwotę około 9.000,00 zł. Mając na względzie, że Gmina wystąpiła do przedsiębiorstwa energetycznego „A” w celu wykonania przyłączenia do sieci energetycznej, również Wnioskodawca wystąpił z takim wnioskiem. W 2014 r. Wnioskodawca sprzedał 1 działkę budowlaną za kwotę 22.000.00 zł. W chwili obecnej zwiększa się zainteresowanie działkami, ponieważ wkrótce „A” doprowadzi do każdej działki prąd. Należy przy tym wskazać, że Wnioskodawca nie podejmował przy tym żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, nie polecał sprzedaży pośrednikowi nieruchomości, natomiast informacje o działkach przekazywane były i są w sposób odformalizowany, ustny pomiędzy mieszkańcami Gminy (ze względu na małą ilość mieszkańców i wzajemne znajomości pomiędzy nimi). Wnioskodawca zamierza w taki sposób sprzedawać dalsze działki.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że zanim rozpoczął sprzedaż działek dwukrotnie dowiadywał się u notariusza, czy sprzedaż ta jest obciążona podatkiem VAT i uzyskiwał każdorazowo od notariusza informację, że skoro grunt pochodził ze spadku, to nie powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wnioskodawca nabył na podstawie dziedziczenia własność nieruchomości o powierzchni wynoszącej łącznie 18 ha, jednakże wyłącznie 6,5 ha zostało przekształconych na charakter budowlany w 2010 r. (z czego podzielono część – 1/3). Wcześniej przedmiotowe nieruchomości były cały czas od dnia wejścia w posiadanie przez Wnioskodawcę wykorzystywane na cele rolnicze, tj. dokonywano zbiorów i sprzedaży płodów rolnych i obecnie również są w taki sposób wykorzystywane w części nieprzekształconej.

Wnioskodawca nie wykorzystywał w jakikolwiek inny sposób przedmiotowej nieruchomości, w szczególności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, która polega na prowadzeniu sklepiku. Nigdy Wnioskodawca nie zajmował się jednak działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i to – zdaniem Wnioskodawcy – powinno być znaczące dla sprawy.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, sposób wykorzystywania pozostałych działek (tzn. tych które nie zostały przekształcone na budowlane) nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy (wyjaśnia, że stąd też we wniosku wskazano, iż są one wykorzystywane na potrzeby własne, uznając, że ww. okoliczności nie mają dla sprawy znaczenia), albowiem pytanie podatkowe dotyczy de facto wydzielonych działek o charakterze budowlanym, które to są i mają być przedmiotem sprzedaży. Przedmiotowa nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy itp.

Po wydzieleniu gruntu o charakterze budowlanym Wnioskodawca dokonał następujących sprzedaży gruntów: 28 czerwca 2011 r. – łącznie na rzecz Gminy o pow. 0,8676 ha; 29 maja 2012 r. – działka budowlana o pow. 871 m2; 14 maja 2013 r. – działka budowlana o pow. 616 m22; 26 marca 2013 r. – działka budowlana o pow. 232 m2 (dla „A” – pod stację transformatorową); 11 marca 2014 r. – działka budowlana o pow. 630 m2; 25 marca 2014 r. – działka budowlana o pow. 871 m2; 15 kwietnia 2014 r. – 2 działki budowlane o pow. 1246 m2. Własność ww. działek była każdorazowo przekazywana na podstawie umów sprzedaży. Natomiast przed wydzieleniem Wnioskodawca sprzedał dwie działki rolne (jedną w 2007 r. oraz jedną w 2008 r.).

Z nieruchomości przekształconej na cele budowlane o pow. 6,5 ha została podzielona część w 1/3 na 17 działek. Pozostała część nieruchomości nie została podzielona, Wnioskodawca nie ma sprecyzowanych zamiarów w tym zakresie, jednakże nie wyklucza w przyszłości takiej możliwości (w mpzp dopuszczono możliwość podziału pozostałej części na 39 działek) w razie pojawienia się chętnych na pozostałe działki. Wnioskodawca nie jest w stanie na tę chwilę określić ile działek i które działki miałyby podlegać sprzedaży w przyszłości, a które np. przekazane na rzecz dzieci.

Burmistrz Gminy zwrócił się do Wnioskodawcy z propozycją aby przedmiotową ziemię przeznaczyć pod budownictwo mieszkaniowe.

Poza wystąpieniem z wnioskiem o wykonanie przyłączenia do sieci energetycznej, Wnioskodawca nie podjął żadnych innych czynności zmierzających do przygotowania nieruchomości do sprzedaży. W szczególności, nie uzbroił terenu, nie wykonał ogrodzenia itp.

Wnioskodawca sprecyzował, że przedmiotowy wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Powyższe uzasadnia faktem, że w interesie strony jest uzyskanie jak najszerszej interpretacji w przedmiotowej sprawie, a zatem obejmującej zarówno zdarzenia istniejące, jak i możliwe w przyszłości (związku z ewentualną przyszłą sprzedażą działek) w kontekście m.in. podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości nabytej w drodze spadku do majątku prywatnego, która była uprzednio użytkowana rolniczo, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym powinna podlegać opodatkowaniu z tego tytułu?
2.  Czy w przypadku, gdy sprzedaż ta powinna podlegać opodatkowaniu z tytułu podatku VAT i wartość sprzedaży u Wnioskodawcy nie przekroczy w danym roku limitu 150 tysięcy złotych, czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Sprzedaż działek w przedstawionym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta nie ma charakteru prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2.

Ewentualnie – w przypadku uznania, że podlega opodatkowaniu – Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami (tego podatku) są, między innymi, osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, która obejmuje wszelkie czynności producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Uważa się przy tym, że sama częstotliwa sprzedaż działek wydzielonych z gruntu nabytego w drodze spadku nie powoduje powstania obowiązku opodatkowania tych dostaw podatkiem od towarów i usług. Ponadto, nawet z faktu prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej nie wyniku, aby każda transakcja dokonywana przez taki podmiot dokonywana była w ramach tej działalności.

Wnioskodawca podkreśla, że status podatnika uprawniający do odliczenia VAT został wprowadzony, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie strona nie ma i nigdy nie miała możliwości odliczenia zarówno ze względu na formę nabycia (dziedziczenie), jak i to, że grunty rolne nie były objęte systemem VAT. Opodatkowanie sprzedaży takich gruntów spowodowałoby opodatkowanie całości przychodu, co pozostawałoby w sprzeczności z istotą tego podatku. Zaniechanie prowadzenia działalności rolniczej powoduje, że grunty te faktycznie zostają wyłączone z majątku gospodarstwa rolnego. Nie jest przy tym dopuszczalne, aby ten sam przedmiot, w związku z tą samą transakcją, w świetle przepisów tej samej ustawy był traktowany raz jako grunt rolny, a raz jako grunt pod budownictwo. Sprzedaż gruntu wykorzystywanego uprzednio na cele rolnicze, który został nabyty w drodze spadku do majątku prywatnego i sprzedawanego, jako część tego majątku, nie podlega opodatkowaniu VAT także wtedy, gdy grunty te w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone zostały pod zabudowę. Obecnie obowiązujący w UE wspólny system podatku od wartości dodanej – uregulowany Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., którego częścią jest nasz VAT, cechuje powszechność stosowania podatku konsumpcyjnego, któremu podlegają odpłatne transakcje dostawy towarów i świadczenia usług (w takim rozumieniu, jaki nadaje mu treść tych przepisów) przez podatników, jeżeli działają oni w takim charakterze.

Przede wszystkim należy uwzględnić, że działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę nie polega na sprzedaży nieruchomości, a na prowadzeniu małego sklepiku. Wnioskodawca prowadził zatem działalność gospodarczą w zakresie nie obejmującym zakupu i sprzedaży gruntów. Ponadto, zakupiony grunt nie został wniesiony do działalności gospodarczej. W takim wypadku wpływu na opodatkowanie sprzedaży działek z majątku prywatnego nie może także mieć fakt prowadzenia przez dana osobę innej działalności gospodarczej, z tytułu której jest ona podatnikiem VAT (tak też m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 6 listopada 2007 r., ILPP1/443-89/07-2/TK). Ponadto, w wyroku z 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 603/06, Legalis) NSA podkreślił, także analizując kwestię sprzedaży działek stanowiących majątek prywatny sprzedającego, że aby dana czynność była opodatkowana, nie wystarczy, by była ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu – niezbędne jest jeszcze, żeby została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT. Podobnie wypowiedział się także WSA w Warszawie (wyrok z 21 lutego 2007 r., III SA/Wa 4176/06, Lcgalis, oraz z 2 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 45/08, MoPod 2009, Nr 1, s. 40).

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe grunty w celu ich odsprzedaży, ponieważ pochodzą one z majątku spadkodawców i zostały nabyte przez stronę w drodze dziedziczenia (a zatem bezspornie nie zostały nabyte z zamiarem i w celach inwestycyjnych). Sprzedaż składników majątku wchodzących do masy spadkowej nie odpowiada rozumieniu działalności gospodarczej, a zatem w odniesieniu do takiej sprzedaży czytelnik nie występuje jako podatnik VAT, a transakcje takie nie mogą podlegać VAT. Jest to zatem sprzedaż okazjonalna, w okolicznościach wskazujących, że nie jest czyniona z zamiarem nadania jej stałego charakteru. Jeżeli zatem podatnik nie dokonał nabycia działek w celu ich odsprzedaży, działki te stanowią jego majątek osobisty, uznać należy, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT, co nie może oznaczać wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedając przedmiotowe działki Wnioskodawca korzysta z przysługującego mu prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W świetle powyższego, nie można uznać faktu sprzedaży takiego gruntu – nawet wielokrotnej – za częstotliwą dostawę towarów.

Warto również powołać się na wyrok Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, opubl.: Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, 2008 r., Nr 1, poz. 8, str. 101), w którym Sąd uznał, że sam fakt kilkakrotnej dostawy gruntów budowlanych nie decyduje o opodatkowaniu VAT. NSA wskazał, że działalność o częstotliwym zamiarze może być mowa tylko gdy działalność podejmuje podmiot, który działa w charakterze podatnika VAT, tj. w charakterze producenta, handlowca itd. Tym samym NSA uznał, że pierwotne przeznaczenie nabywanych działek ma charakter decydujący dla późniejszej kwalifikacji sprzedaży elementów majątku osoby fizycznej w podatku VAT. Zatem, błędne byłoby twierdzenie, że jeżeli podatnik dokonał podziału gruntu na kilka działek, a następnie dokonywał ich sprzedaży, to działalność taka miała cechy „częstotliwości” i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Do podobnych wniosków doszedł także WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 161/08) uznając, że sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału nieruchomości dziedziczonej przez osobę fizyczną niebędącą przedsiębiorcą (w tym zakresie oczywiście) nie jest opodatkowana VAT. W rozpoznawanej sprawie podatnik podzielił nieruchomość nabytą w drodze spadku na działki budowlane i zaczął sprzedawać. WSA uznał, że jeśli osoba fizyczna sprzedaje swój majątek, nie występując w roli przedsiębiorcy w tym zakresie, nie prowadzi działalności gospodarczej, to nie jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży działek. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest częstotliwość wykonywania tych czynności. Podobne poglądy wyrażane są w wielu interpretacjach podatkowych, gdzie uważa się, że opodatkowaniu podatkiem VAT powinna podlegać sprzedaż, jeżeli natomiast podatnik użytkował nieruchomość przez dłuższy czas lub nabył ją w drodze spadku lub darowizny, to nie można mówić, że dana osoba działała jako handlowiec będący podatnikiem VAT, a jedynie dokonywała sprzedaży swojego majątku prywatnego, wykonując tym samym swoje prawo własności (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 10 lipca 2008 r., IBPP1/443-567/08/LSz, KAN-3677/4/08/KAN-6933/07/08; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 7 lipca 2008 r., IPPP1/443-83/07-9/SM; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 9 czerwca 2008 r., ILPP1/443 -295/08-2/AK).

W związku z powyższym, uznać należy, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca sprzedając działki korzystał z przysługującego mu prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. Zatem, jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Nie ma więc znaczenia to, że Wnioskodawca będzie dokonywał kilku odrębnych transakcji na rzecz różnych nabywców. Nie powinien mieć także znaczenia fakt, że można czynić to w celach zarobkowych. Istotne jest bowiem jedynie to, że dokonując owej wyprzedaży własnego majątku, Wnioskodawca nie działa w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy w ramach prowadzonej działalności handlowej. Istotne jest bowiem, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wyłączną wolą Wnioskodawcy co do rozpoczęcia inwestycji w zakresie obrotu nieruchomościami, który w sposób zorganizowany czyniłby sobie ze sprzedaży nieruchomości stałe źródło dochodów – decyzję o złożeniu wniosku o przekwalifikowanie gruntu rolnego w nieruchomość pod zabudowę mieszkaniową i następnie dokonanie podziału gruntu Wnioskodawca podjął na skutek propozycji Gminy związanej z chęcią rozbudowy miasta i stworzenia osiedla mieszkaniowego, co było również związane z przekazaniem części gruntu na rzecz Gminy. Ponadto, również doprowadzenie mediów należy traktować jako konsekwencje oferty Gminy. Znaczenie mają również okoliczności nabycia i sprzedaży, tj. że strona nie mogła mieć pierwotnie zamiaru przeznaczenia gruntu na dalszą sprzedaż, albowiem nabyła grunt w drodze dziedziczenia i następnie wykorzystywała go przez wiele lat na własne potrzeby. Nie można również pominąć, że Wnioskodawca nie podzielił całego posiadanego gruntu, ale tylko tą część, która objęta była propozycją gminy, a ponadto, że strona nie dokonywała czynności polegających na przygotowaniu działek do sprzedaży poza tymi zgodnymi z propozycjami Gminy, a także nie podejmowała żadnych zorganizowanych działań marketingowych czy z zakresu pośrednictwa sprzedaży nieruchomości w celu zarobkowej sprzedaży działek. Tym samym, brak podstaw do uznania, że Wnioskodawca wstępuje w tym zakresie w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby organ uznał, że powinien być obciążony podatkiem VAT z tytułu opisanych sprzedaży, to w jego ocenie, z uwagi na to, że kwota sprzedaży w żadnym roku nie przekroczyła kwoty limitu, czyli 150.000,00 zł, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) – „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega – na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE – odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

I tak, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawca, w celu dokonania dostawy gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem jak wyżej wskazano, w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym miejscu – dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności – konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 Kodeksu cywilnego uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą (ius disponendi). Podkreślić także należy, że ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (…) (Edward Gniewek, Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów dostawa ww. gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu dokonywanych przez Zainteresowanego transakcji sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakie poczynił Wnioskodawca w związku z realizowaną i planowaną dostawą ww. działek. Zainteresowany bowiem w związku z zamiarem sprzedaży części gruntów z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe złożył do Gminy wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w rezultacie którego została podjęta uchwała w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obejmująca między innymi działkę Wnioskodawcy, z przeznaczenia rolnego na przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową. Z nieruchomości przekształconej na cele budowlane o pow. 6,5 ha została podzielona część w 1/3 na 17 działek. Wnioskodawca wystąpił do przedsiębiorstwa energetycznego w celu wykonania przyłączenia do sieci energetycznej, w rezultacie czego – zwiększyło się zainteresowanie działkami. Wnioskodawca zawarł już szereg transakcji dostawy nieruchomości i nie wyklucza, że w przyszłości dokona podziału pozostałej części gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży kolejnych działek.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży nieruchomości z zyskiem, bowiem Zainteresowany podjął określone działania zmierzające do zbycia nieruchomości, tj. skutecznie wystąpił o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonał podziału nieruchomości na mniejsze działki, złożył wniosek o wykonanie przyłącza energetycznego – co w konsekwencji ma umożliwić zbycie gruntów i uzyskanie jak najatrakcyjniejszej ceny. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowanego świadomych działań zmierzających do sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Zauważyć należy, że działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań Zainteresowanego wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż następuje i będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

W rezultacie, dostawa gruntu stanowiącego część gospodarstwa rolnego w okolicznościach wskazanych we wniosku jest / będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Zainteresowanego.

W przedmiotowej sprawie uznać należy zatem, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działek wydzielonych z nieruchomości nabytej w drodze spadku, która była uprzednio użytkowana rolniczo stanowi / będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i w konsekwencji – podlega / będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów uregulowana w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jednakże, jak stanowi art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw:

1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem: energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0); wyrobów tytoniowych; samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
4.  terenów budowlanych,
5.  nowych środków transportu.

Zatem, ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy nie mogą skorzystać podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych (przeznaczonych pod zabudowę).

Jak wskazano we wniosku – dla przedmiotowych działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że grunty te przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową.

Z kolei, jak wynika z art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się m.in. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W konsekwencji, Wnioskodawca w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowych działek, stanowiących tereny budowlane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie może / nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, bez względu na wartość sprzedaży z tego tytułu w danym roku podatkowym.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania sformułowanego do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania ewentualnej sprzedaży w przyszłości pozostałych nieruchomości Wnioskodawcy, które nie zostały przekształcone na budowlane, a także zastosowania odpowiedniej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku dla transakcji będących przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.