Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-656/10/12-S/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-22
Teza: Czy będąc podatnikiem PlT jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca będzie zobowiązany w przypadku powstania zysku - rozliczać go w udziale według statutu Spółki w momencie jego osiągnięcia i w konsekwencji wpłacać zaliczkę na poczet podatku PIT, czy też w momencie przeznaczenia uchwałą Walnego Zgromadzenia do wypłaty i to w kwocie odpowiadającej kwocie do wypłaty?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 466/12 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 2 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Nabywając X akcji Wnioskodawca został akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej.

Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w 2010 r. i w związku z pojawieniem się możliwości uzyskania dochodów z tej działalności powstał problem związany z zagadnieniem podatkowym, odnoszącym się do stanu przyszłego.

W statucie Spółki zapisano m.in., że akcje Wnioskodawcy uczestniczą w zysku po odliczeniu zysku przypadającego komplementariuszowi Spółki w równej części z pozostałymi akcjonariuszami oraz że zysk dzielony jest uchwałą Zgromadzenia Akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 146 k.s.h o podziale zysku decyduje Zgromadzenie Akcjonariuszy i dla podziału zysku w części przypadającej akcjonariuszom wymagana jest zgoda wszystkich komplementariuszy. Zgodnie z powyższym zapisem zysk może zostać w całości przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników, w całości zostać zatrzymany i przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki oraz częściowo zatrzymany w Spółce, a częściowo wypłacony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy będąc podatnikiem PlT jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca będzie zobowiązany w przypadku powstania zysku – rozliczać go w udziale według statutu Spółki w momencie jego osiągnięcia i w konsekwencji wpłacać zaliczkę na poczet podatku PIT, czy też w momencie przeznaczenia uchwałą Walnego Zgromadzenia do wypłaty i to w kwocie odpowiadającej kwocie do wypłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako odpowiedź na zadane pytanie Wnioskodawca przytacza rozważania WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1626/09.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność) (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe, niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku w spółce.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że spółka komandytowo-akcyjna zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej, Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. Spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego. którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 ust. 1 ww. ustawy, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są:

*   osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym;
*   wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie;
*   podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego, czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu, mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji nąjbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jako że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza tej spółki.

Należy także zauważyć, że akcjonariusz spółki ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych - 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-656/10-2/AGr stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 16 września 2010 r. (data nadania 14 września 2010 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 29 września 2010 r. znak ILPB1/415W-129/10-2/AP. W dniu 2 listopada 2010 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 466/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 22 października 2012 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 466/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż bezspornym w niniejszej sprawie było, że dywidendę wypłacaną akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za uzyskaną ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd w pełni akceptuje to stanowisko wskazując jednocześnie, że działalność akcjonariusza podlega takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych - działalność taka nosi znamiona działalności gospodarczej - o czym dodatkowo wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.f. i co znajduje potwierdzenie w niebudzący wątpliwości orzecznictwie (tak m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1925/09, II FSK 2126/09, II FSK 2148/09, II FSK 2149/09).

Odnośnie obowiązku podatnika wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku – stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, w opinii Sądu, jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że - na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. - prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Jednocześnie, w myśl art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Akcjonariuszowi przysługuje zysk zatem tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu wymienionych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana i dopiero wówczas ma postać roszczenia o wypłatę. Stanowi zatem przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.f.

Na tle tak zarysowanego sporu Sąd uznał, iż skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Przychód bowiem, jak wskazano powyżej, powstaje dopiero w momencie zaistnienia roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Dopóki nie istnieje podstawa prawna dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy - a co za tym idzie nie istnieje roszczenie akcjonariusza o wypłatę zysku, dopóty nie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie comiesięcznych zaliczek na podatek.

W opinii Sądu najistotniejsza jest kwestia, iż w przypadku omawianych przychodów z tej działalności nie liczy się moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych) a więc ich faktycznej wypłaty - przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Określenie znaczenia zwrotu „kwoty należnej" – w obliczu braku definicji legalnej w przepisach podatkowych wymaga sięgnięcia do znaczenia tego zwrotu w języku powszechnym. Według Słownika języka polskiego – „należny" to „przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik „należeć" oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 466/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku i wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Akcjonariuszowi – co wskazano również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 466/12 – przysługuje zysk zatem tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu wymienionych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana i dopiero wówczas ma postać roszczenia o wypłatę.

Od tego przychodu należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

Zgodnie natomiast z dyspozycją przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż przychód (dochód) z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej akcjonariuszowi przez walne zgromadzenie tej spółki na podstawie uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy.

Przychód ten u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu, w którym przychód ten stał się należnym w rozumienia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jak wskazano w niniejszej interpretacji oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 466/12 – z datą powstania roszczenia o wypłatę dywidendy. Przychód powstaje więc z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku (wypłacie dywidendy) albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu.

Zainteresowany nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego od dochodu uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, przypadającego na Wnioskodawcę jako akcjonariusza tej spółki, gdyż obowiązek zapłaty zaliczki nie powstaje w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda przysługuje, lecz dopiero za miesiąc, w którym przychód stał się należny. Tym samym od kwoty przyznanej dywidendy jako przychodu z działalności gospodarczej należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym przychód stał się należny.

Nieprawidłowym jest zatem stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż cyt. „(\`(...)\`) akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku (\`(...)\`)”. Jak wskazano bowiem w niniejszej interpretacji obowiązek zapłaty zaliczki na podatek powstaje za miesiąc, w którym przychód stał się należny. Tym samym dopiero od kwoty przyznanej dywidendy jako przychodu z działalności gospodarczej należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Potwierdzeniem nieprawidłowości przedstawionego przez Zainteresowanego stanowiska jest również treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 466/12, w którym Sąd stwierdził, iż w przypadku omawianych przychodów z działalności nie liczy się moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych) a więc ich faktycznej wypłaty - przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 30 sierpnia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****