Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.522.2018.3.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: Zorganizowana część przedsiębiorstwa/Prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania sprzedaży Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

*   podlegania opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz stawki dla tej sprzedaży,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości przez Nabywcę

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania sprzedaży Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

*   podlegania opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz stawki dla tej sprzedaży,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości przez Nabywcę

oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz wskazania zakresu pytań.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:…

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:…

przedstawiono następujące darzenie przyszłe.

Sp. z o. o. (dalej: ,,Wnioskodawca”, ,,Spółka” lub „Zbywca”) jest polską spółką, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Zbywca jest jedynym właścicielem nieruchomości, na którą składa się grunt wraz z rozpoczętymi pracami budowlanymi budynku mieszkalnego (dalej: ,,Nieruchomość”). Nieruchomość jest jedynym składnikiem majątkowym Wnioskodawcy, który jako spółka celowa został powołany dla celów realizacji inwestycji na Nieruchomości.

Będący w trakcie realizacji budynek mieszkalny został doprowadzony do stanu surowego otwartego, a przygotowanych zostało pięć kondygnacji o łącznej powierzchni użytkowej mieszkalnej i usługowej 5.213.85 m 2 (dalej: ,,Obiekt”). Powierzchnia użytkowa mieszkalna wynosi 4.465,40 m2 , a powierzchnia użytkowa niemieszkalna usługowa to 748.45 m2 . Nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Sposób korzystania dla działek wchodzących w skład Nieruchomości został określony jako BP – zurbanizowane tereny niezabudowane. Nieruchomość położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru– część A, ustanowionym uchwałą Rady Miejskiej, na terenie oznaczonym symbolem A2 MU – teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz Sp. z.o.o. (dalej: ,,Nabywca” lub „Uczestnik”). Nabywca jest spółką prawa polskiego, utworzoną i działającą zgodnie z prawem polskim. Uczestnik nie jest stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zainicjowanej niniejszym wnioskiem, lecz posiada status zainteresowanego w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej, wskazany w załączniku ORD-WS/B do niniejszego wniosku. Zbywca i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ani w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT.

Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność deweloperską. Nabywca zamierza wykorzystać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) poprzez dokończenie budowy znajdującego się na Nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym (Obiektu) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową (dalej: ,,Inwestycja”), a następnie sprzedaż zlokalizowanych w Inwestycji lokali.

Zbywca uzyskał ostateczną i prawomocną decyzję Prezydenta Miasta zatwierdzającą projekt budowlany Inwestycji i udzielającą pozwolenia na budowę dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i parkingiem podziemnym wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną na Nieruchomości. Ponadto, Zbywca uzyskał ostateczną i prawomocną decyzję Prezydenta Miasta zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę Zbywcy zjazdu wraz z przebudową chodnika dla potrzeb obsługi komunikacyjnej budynku mieszkaniowo-usługowego.

Zbywca nabył również autorskie prawa majątkowe i zależne do projektu Inwestycji w zakresie rozporządzania i korzystania z przekazanej dokumentacji projektowej wraz z prawem własności egzemplarzy projektu oraz prawem rozporządzania i korzystania z autorskich praw zależnych. W szczególności, Wnioskodawca uprawniony jest do realizacji projektu, w celu przeprowadzenia i przygotowania budowy Obiektu, do dowolnego rozporządzania Obiektem oraz do budowy rozbudowy, przebudowy, remontu i modernizacji Obiektu.

Ponadto, Zbywca uzyskał możliwość doprowadzenia do Obiektu następujących sieci: woda, kanalizacja, prąd, teletechnika, a także uzyskał odpowiednie prawomocne i ostateczne pozwolenia lub dokonał prawomocnych i ostatecznych zgłoszeń budowlanych w zakresie tych sieci.

Wraz ze sprzedażą Nieruchomości Zbywca wyrazi zgody oraz dołoży należytej staranności, aby w związku z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości przenieść na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z umów, warunków technicznych oraz pozwoleń/zgłoszeń związanych z Inwestycją. Przeniesienie praw dotyczących pozwoleń na budowę jest jednym z warunków zawarcia umowy. Przedmiotem sprzedaży, poza Nieruchomością, będą autorskie prawa majątkowe i zależne do projektu Inwestycji oraz prawo własności tego projektu.

W związku z planowanym zakupem, Nabywca zamierza dokończyć na Nieruchomości budowę Obiektu, na podstawie wskazanych pozwoleń na budowę budynku, pozwoleń na budowę zjazdu oraz pozwoleń dot. infrastruktury uzyskanych przez Zbywcę oraz nabyć autorskie prawa majątkowe i zależne do projektu Inwestycji i dokumentacji stanowiącej podstawę wydania pozwoleń dot. infrastruktury.

W związku z powyższym powstały po stronie Spółki oraz Uczestnika wątpliwości, co do podatkowych skutków realizacji wskazanej transakcji oraz wysokości stawki VAT, jaka powinna zostać zastosowana.

W uzupełnieniu wskazano:

Pytanie numer 1

Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a więc szeroko pojęta tzw. działalność deweloperska.

Pytanie nr 2

Jak wskazano we Wniosku oprócz prawa własności zbywanej nieruchomości Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe i zależne do projektu Inwestycji, prawo własności egzemplarzy projektu, które zostaną również zbyte w ramach transakcji objętej Wnioskiem.

Transakcja nie obejmie natomiast:

*   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Spółki;

*   zobowiązań Spółki związanych z finansowaniem nabycia nieruchomości,

*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych,

*   tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how,

*   ksiąg rachunkowych Spółki i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,

*   nazwy przedsiębiorstwa,

*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych.

Pytanie numer 3

Spółka została powołana jako Spółka celowa, której zadaniem miała być realizacja inwestycji w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze i garażem podziemnym - apartamentowca (dalej: „Inwestycja”) - na nieruchomości gruntowej przy …(grunt ten we Wniosku został wraz z rozpoczętymi na nim pracami budowlanymi określony jako „Nieruchomość”), celem sprzedaży wydzielonych w ramach Inwestycji lokali. Tym samym nieruchomość została nabyta przez Spółkę stricte dla celów jej działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej) a wykorzystywana była dla celów tej działalności w zakresie w jakim Spółka przystąpiła do realizacji Inwestycji.

Z uwagi na zmianę planów Wnioskodawcy, Spółka zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz Nabywcy.

Pytanie numer 4

Nabyta przez Spółkę w dniu 22 maja 2006 r. nieruchomość gruntowa była na moment jej nabycia nieruchomością niezabudowaną, na której nie były prowadzone prace budowlane. Prace budowlane na ww. nieruchomości po jej nabyciu rozpoczął Wnioskodawca, w oparciu o uzyskane przez niego w 2008 r. pozwolenie na budowę, z zamiarem sprzedaży lokali w wybudowanej inwestycji. Pierwsze prace na nieruchomości związane z realizacją Inwestycji rozpoczęto we wrześniu 2009 r., kiedy to przekazano nieruchomość kierownikowi budowy i przystąpiono do prac archeologicznych obejmujących m.in. zdejmowanie nakładu ziemi.

Pytanie numer 5

W okresie pomiędzy zakupem gruntu a rozpoczęciem prac budowlanych Spółka prowadziła czynności przygotowawcze związane z realizacją Inwestycji, w tym zleciła wykonania prac projektowych, polegających na wykonaniu projektu budowlanego i projektu wykonawczego Inwestycji, tj. budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami, parkingiem podziemnym oraz zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną, podejmowała czynności zmierzające do uzyskania wszelkich decyzji administracyjnych m.in. decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Inwestycji. Grunt nie był natomiast wykorzystywany w innym zakresie.

Jak wskazano już w ramach odpowiedzi na pytanie numer 3 nieruchomość została nabyta przez Spółkę stricte dla celów jej działalności gospodarczej, a wykorzystywana była dla celów tej działalności w zakresie w jakim Spółka przystąpiła do realizacji Inwestycji. Przed rozpoczęciem Inwestycji Spółka podejmowała jedynie opisane powyżej czynności przygotowawcze umożliwiające rozpoczęcie Inwestycji. Grunt nie był natomiast wykorzystywany w innym zakresie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, np. nie był przedmiotem dzierżawy, wynajmu, itp.

Pytanie numer 7

Spółka przestąpiła do realizacji (budowy) Inwestycji w postaci wskazanego powyżej budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami, parkingiem podziemnym oraz zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną, celem jego wykorzystania w ramach swojej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży opodatkowanej nieruchomości na własny rachunek. Prowadząc działalność deweloperską Wnioskodawca rozpoczął zatem budowę ww. budynku z zamiarem sprzedaży gotowych lokali mieszkalnych, miejsc postojowych oraz lokali usługowych po zrealizowaniu Inwestycji.

Pytanie numer 8

Jak wskazano powyżej, Spółka zamierzała, po zrealizowaniu Inwestycji, dokonać zbycia wyodrębnionych w Inwestycji lokali mieszkalnych, miejsc postojowych oraz lokali usługowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej obejmującej sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Pytanie numer 9

Jak już zaznaczono, Wnioskodawca rozpoczął prace na nieruchomości w 2009 r. z zamiarem jej zakończenia i sprzedaży gotowych lokali mieszkalnych, miejsc postojowych oraz lokali usługowych po zrealizowaniu Inwestycji. Z uwagi na problemy techniczne, jakie wystąpiły w trakcie realizacji Inwestycji (problemy te doprowadziły do wielomiesięcznych opóźnień w realizacji Inwestycji), a także brak możliwości uzyskania przez Spółkę finasowania na poziomie umożliwiającym kontynuację prac, zasadnicze prace budowlane zostały wstrzymane przez Wnioskodawcę w 2011 r. po doprowadzeniu budynku do stanu surowego otwartego. W związku z faktem, że sytuacja finansowa Spółki nie uległa od tego czasu zasadniczej poprawie, która umożliwiłaby kontynuowanie Inwestycji. Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży gruntu wraz z niezakończoną Inwestycją na rzecz Nabywcy.

Pytanie numer 10

Spółka stoi na stanowisku, czemu dała wyraz we Wniosku w ramach uzasadnienia swojego stanowiska do pytania nr 4, że przedmiotem transakcji objętej Wnioskiem nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.).

Jak wskazano bowiem we Wniosku, w ocenie Spółki, za przeniesienie przedsiębiorstwa nie można uznać przeniesienia Nieruchomości wraz z Inwestycją w toku, tj. grupy ściśle określonych aktywów stanowiących składniki majątku Wnioskodawcy. Przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa powinien być połączony funkcjonalnie zespół składników, a nie tylko konkretnie wskazane składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa innego podatnika. Przeniesienie przedsiębiorstwa polega bowiem na transferze w pełni funkcjonalnej i samodzielnej jednostki organizacyjnej, która jest zdolna do samodzielnego realizowania celów gospodarczych.

W ocenie Spółki, przedmiot przedstawionej we wniosku transakcji nie wyczerpuje normatywnej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, objętych tą definicją i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. w szczególności:

*   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Spółki;

*   zobowiązań Spółki związanych z finansowaniem nabycia nieruchomości,

*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych,

*   tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how,

*   ksiąg rachunkowych Spółki i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,

*   nazwy przedsiębiorstwa,

*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych.

Zdaniem Spółki, przedsiębiorstwem może być jedynie funkcjonujący budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Wnioskodawcy (z wyjątkiem pozwoleń związanych z Inwestycją oraz autorskich praw majątkowych i zależnych do projektu Inwestycji).

Z ustawowej definicji przedsiębiorstwa wynika bowiem, na co niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14), że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie stanowią takiego zorganizowanego zespołu. Z powyższych względów, Spółka ocenia, że nie ma podstaw, aby opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa, a co z tym związane jej przedmiot za przedsiębiorstwo.

Zbywane składniki majątkowe nie będą, zdaniem Spółki, posiadały zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Sytuacja taka nie będzie miała miejsca w niniejszej sprawie - z uwagi na brak istotnych składników majątkowych i umów koniecznych do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Na rzecz Nabywcy nie będzie przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu.

Stąd Spółka uważa, że zbywane składniki majątkowe nie będą posiadały same w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, a transakcja powinna być klasyfikowana jako sprzedaż aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa.

Planowana transakcja obejmować będzie bowiem jedynie grupę ściśle określonych aktywów stanowiących składniki majątkowe Spółki które nie są ze sobą funkcjonalnie połączone (tzn. wyłącznie niezakończonej Inwestycji oraz autorskich praw majątkowych i zależnych do projektu Inwestycji, jak również prawo własności do tego projektu), stąd Wnioskodawca ocenił, że w jej ramach nie dojdzie do transferu w pełni funkcjonalnej i samodzielnej jednostki organizacyjnej, która jest zdolna do samodzielnego realizowania celów gospodarczych.

Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że powyższa ocena jest jedynie własnym stanowiskiem Spółki w przedmiocie kwalifikacji przedmiotu transakcji objętej zdarzeniem przyszłym przedstawionym we Wniosku. Przedstawiając powyższe Spółka wyraża jednak nadzieję, że Organ podzieli stanowisko Spółki w tym zakresie.

Pytanie numer 11

Jak wskazano we Wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), czyli organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka ocenia bowiem, że przedmiot umowy sprzedaży nie posiada cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazanych w ww. przepisie ustawy o VAT, co, zdaniem Spółki, wynika z następujących okoliczności:

1.  przedmiot transakcji jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

W orzecznictwie sądów i interpretacjach organów podatkowych, warunek przeniesienia zespołu składników niematerialnych, w tym zobowiązań, uważa się za spełniony, gdy przedmiotem jest ogół aktywów i zobowiązań, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa. Analizowana transakcja dotyczy natomiast jedynie przeniesienia wybranych i ściśle określonych praw majątkowych (aktywów) Spółki, tj. nieruchomości gruntowej wraz z Inwestycją w toku. Przedmiotem umowy nie są natomiast inne niematerialne składniki majątkowe Wnioskodawcy (np. oznaczenie firmy) ani jakiekolwiek zobowiązania. Tym samym, Spółka ocenia, że przedmiot transakcji nie będzie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

1.  organizacyjne wyodrębnienie przedmiotu transakcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Jak zauważył Organ w Wezwaniu, organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie oznacza wydzielenie w strukturze przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z umowy spółki (statutu w przypadku spółek akcyjnych), regulaminu organizacyjnego lub innego wewnętrznego aktu o podobnym charakterze.

Tymczasem Nieruchomość oraz prawa związane z Inwestycją są składnikami majątkowymi wchodzącym w skład przedsiębiorstwa Spółki, które nie stanowią wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Składniki te nie zostały wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Wnioskodawcy jako odrębny dział czy wydział ani w sposób formalny (stosownymi aktami wewnętrznymi Spółki) ani faktyczny (w wymiarze biznesowym).

1.  finansowe wyodrębnienie przedmiotu transakcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy

Jak słusznie zauważył Organ w wezwaniu, na co również Spółka wskazała we wniosku, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Spółka ocenia zatem, że w przypadku przedmiotu transakcji opisanej we Wniosku nie można mówić o samodzielności finansowej nieruchomości wraz z prowadzoną na niej Inwestycją.

1.  wyodrębnienie funkcjonalne przedmiotu transakcji (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)

Jak Spółka wskazała we Wniosku, co zostało również potwierdzone prze Organ w Wezwaniu, wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna zatem stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, do realizacji których służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że, w ocenie Spółki, zbywana nieruchomość z Inwestycją w toku nie stanowiły w momencie zawarcia transakcji wystarczających elementów umożliwiających Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe - z uwagi na stan zaawansowania Inwestycji.

1.  przedmiot transakcji jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze

Spółka stoi na stanowisku, że nie jest możliwe realizowanie określonych zadań gospodarczych jedynie w oparciu o składniki majątku będące przedmiotem zawieranej z Nabywcą umowy. Należy więc stwierdzić, iż Inwestycja na analizowanym we Wniosku etapie nie będzie stanowić samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze.

Tak jak zostało wskazane powyżej, Inwestycja jest dopiero w fazie realizacji, co uniemożliwia prowadzenie w oparciu o nią działalności gospodarczej. Ponadto umowa, która ma być zawarta pomiędzy Spółką a Nabywcą, nie będzie obejmowała wszystkich elementów, które są niezbędne do kontynuacji działalności gospodarczej w zakresie, w jakim miało to miejsce u Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe Spółka ocenia i twierdzi, czemu dała wyraz we Wniosku (w zawartym w nim opisie zdarzenia przyszłego oraz uzasadnieniu swojego stanowiska), że składniki majątku, które będą przedmiotem umowy sprzedaży nie posiadają wskazanych cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że powyższa ocena jest jedynie własnym stanowiskiem Spółki w przedmiocie kwalifikacji przedmiotu transakcji objętej zdarzeniem przyszłym przedstawionym we Wniosku. Przedstawiając powyższe Spółka wyraża jednak nadzieję, że Organ, w ramach odpowiedzi na pytanie nr 4 sformułowane we Wniosku - czyli odpowiedzi na pytanie: „Czy opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaj Nieruchomości stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT?” podzieli stanowisko Spółki w tym zakresie (tym bardziej, że jak potwierdza przesłane Wezwanie Organ rozumie przesłanki statuujące zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w tożsamy sposób jak Spółka).

Pytanie numer 12

W nawiązaniu do wyrażonego przez Spółkę stanowiska przedstawionego we Wniosku, Wnioskodawca ocenia i twierdzi, że przedmiot transakcji na dzień zbycia nie będzie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, które mogłoby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Sytuacja taka nie będzie miała miejsca w sprawie będącej przedmiotem Wniosku - z uwagi na brak istotnych składników majątkowych i umów koniecznych do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Powyższe jest konsekwencją przyjęcia przez Spółkę stanowiska, że składniki majątku, które będą przedmiotem umowy sprzedaży nie stanowią przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Pytanie numer 13

Wnioskodawca aktualnie zakłada, że po zbyciu na rzecz Nabywcy przedmiotu planowanej transakcji przedstawionej we Wniosku, Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej.

Pytanie nr 14

W związku z planowanym zakupem, Nabywca zamierza dokończyć realizację Inwestycji, na podstawie pozwolenia na budowę budynku, pozwolenia na budowę zjazdu oraz pozwoleń dot. infrastruktury uzyskanych przez Wnioskodawcę oraz nabytych od Spółki w ramach transakcji autorskich praw majątkowych i zależnych do projektu Inwestycji i dokumentacji stanowiącej podstawę wydania pozwoleń dot. infrastruktury.

Jednakże dokończenie Inwestycji zostanie dokonane w ramach własnych zasobów osobowych i finansowych Nabywcy.

Jak wskazano we Wniosku Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność deweloperską i po dokończeniu Inwestycji dokona sprzedaży zlokalizowanych w Inwestycji lokali na rzecz swoich klientów zainteresowanych ich nabyciem.

Jak już zaznaczono, w tym samym zakresie Inwestycja miała być wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej Spółki, co jednak nie nastąpiło nie nastąpi z uwagi na opisane powyżej okoliczności, które przyczyniły się do podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości wraz z Inwestycją w toku.

Pytanie numer 15

Nabyta Inwestycja, po jej zakończeniu własnymi zasobami Nabywcy, będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży zlokalizowanych w Inwestycji lokali klientom Nabywcy.

Pytanie numer 16

Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż została ona nabyta dla celów realizacji przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT mieszczących się w przedmiocie jego działalności gospodarczej.

Pytanie numer 17

W związku z budową budynku opisanego we Wniosku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że Inwestycja miała być przeznaczona do realizacji czynności opodatkowanych VAT - sprzedaży przez Spółkę na własny rachunek lokali mieszkalnych, miejsc postojowych oraz lokali usługowych.

Pytanie numer 18

Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od VAT.

Pytanie numer 19

Nabycie przez Spółkę nieruchomości opisanej we Wniosku nastąpiło w 2006 r. w drodze przetargu zorganizowanego przez Prezydenta Miasta, jako nabycie gruntu niezabudowanego oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tern zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Była to czynność opodatkowana VAT.

Pytanie numer 20 i 21

Jak wynika z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332; dalej „PrBud”), budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei stosownie do art. 3 pkt 3 PrBud przez budowlę należy rozumieć - każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, wznoszony budynek mieszkalny został doprowadzony przez Wnioskodawcę do stanu surowego otwartego, w którym zostało przygotowanych pięć kondygnacji, i w takim stanie będzie się znajdował w momencie dokonania transakcji z Nabywcą. Oznacza to, że budynek ma wymurowane ściany nośne i kominy, strop nad parterem, schody wewnętrzne, a także więźbę i pokrycie dachu. Przedmiotowy budynek wypełnia więc przesłanki do uznania go za budynek w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane.

Zgodnie z powszechnie używaną definicją (odpowiadającą stanowi Inwestycji) stan surowy otwarty to budynek, który ma wymurowane ściany nośne i kominy, strop nad parterem, schody wewnętrzne, a także więźbę i pokrycie dachu. Nie ma jednak drzwi, okien, ścianek działowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowy Obiekt spełnia warunki do uznania go za budynek, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane tj. jest obiektem budowlanym, który:

*   jest trwale związany z gruntem,

*   jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz

*   posiada fundamenty i dach.

Pytanie numer 22

W ocenie Wnioskodawcy, budynek objęty zakresem Wniosku, winien być sklasyfikowany w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych według (dalej „PKOB”) - „Budynki mieszkalne” - wprowadzonej przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie w sprawie PKOB”) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Spółka ocenia bowiem, że budynek ten będzie mógł zostać uznany za budynek mieszkalny stałego zamieszkania, o którym mowa w dziale 11 PKOB. Zgodnie bowiem z Objaśnieniami wstępnymi do PKOB - „Pojęcia podstawowe” - budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak natomiast wskazano we Wniosku wznoszony budynek zgodnie z projektem docelowo będzie składał się w przeważającej mierze z powierzchni użytkowej mieszkalnej oraz w mniejszym zakresie z powierzchni użytkowej niemieszkalnej usługowej. Budynek powinien zatem zostać zaklasyfikowany jako budynek mieszkalny wg PKOB, ponieważ minimum 50% jego docelowej powierzchni użytkowej będzie wykorzystywana na cele mieszkalne.

W dziale 11 PKOB do budynków mieszkalnych zaliczono:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa III);

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112), oraz

*   budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113).

W ramach Grupy 112 wymieniono natomiast klasę 1122 („Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”), do której w ocenie Wnioskodawcy powinien zostać zaklasyfikowany budynek opisany we wniosku.

Jednocześnie zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Pytanie numer 23

Zgodnie z analizą przedstawioną we Wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że budynek będący przedmiotem Wniosku należy zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zdefiniowanym w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Spółka wnioskuje tak na podstawie następujących argumentów:

*   w świetle art. 2 pkt 12 ustawy o VAT obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przedmiotowy budynek w opinii Spółki spełnia te przesłanki, na co wskazano powyżej;

*   przedmiotowy budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego - jak wynika bowiem z rozporządzenia PKOB przez budynki mieszkalne rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Przedmiotowy budynek spełnia ten warunek;

*   w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, gdyż przedmiotem dostawy nie będzie pojedynczy lokal ani budynek mieszkalny wielorodzinny z znajdująca się w toku Inwestycja obejmująca cały budynek mieszkalny wielorodzinny doprowadzony do stanu surowego otwartego;

*   obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r.

Stąd w ocenie Wnioskodawcy zbywany w ramach planowanej transakcji budynek będzie stanowił budynek zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu ustawy o VAT.

Pytanie numer 24

Zakres postawionych we Wniosku pytań nie obejmuje zbycia autorskich praw majątkowych i zależnych do projektu Inwestycji oraz prawa własności tego projektu, gdyż Spółka nie ma wątpliwości co do zasad opodatkowania tych praw w ramach transakcji - dostawa w tym zakresie zostanie opodatkowana 23% stawką VAT.

Cześć II, III i IV Wezwania

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie numer 24, zakres postawionych we Wniosku pytań nie obejmuje zbycia autorskich praw majątkowych i zależnych do projektu Inwestycji oraz prawa własności tego projektu, gdyż Spółka nie ma wątpliwości co do zasad opodatkowania ww. praw w ramach transakcji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska we Wniosku Spółka wielokrotnie wskazała, ze w jej ocenie w tym zakresie transakcja podlega opodatkowaniu VAT wg stawki 23%, które to stanowisko Spółka podtrzymuje na obecnym etapie sprawy.

W związku z powyższym Spółka nie dostrzega potrzeby przeformułowania postawionych we Wniosku pytań, uzupełnienia własnego stanowiska w sprawie oraz aktualizacji wysokości opłaty należnej Organowi w związku ze złożeniem Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie podatkowi od towarów i usług, a Uczestnikowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej to zdarzenie?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna, to czy opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości powinna zostać opodatkowana według stawki wynikającej z art. 41 ust. 2 w zw. z 41 ust. 12 ustawy o VAT, czy też według stawki wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych.

1.  Opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie podatkowi VAT, a Uczestnikowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej to zdarzenie.
2.  Opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości powinna zostać opodatkowana według stawki wynikającej z art. 41 ust. 2 w zw. z 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. 8% stawką VAT, natomiast sprzedaż autorskich praw majątkowych i zależnych do projektu Inwestycji oraz prawo własności tego projektu będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT, tj. 23%.
3.  Opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Uwagi ogólne: interes prawny podmiotów występujących ze wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną

Prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania podatkiem VAT bądź niepodlegania temu podatkowi niewątpliwie dotyczy prawnopodatkowej sytuacji Spółki jako przedsiębiorcy i podatnika VAT (obowiązku rozliczenia bądź nie podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości).

Poczynione w tym zakresie ustalenia dotyczyć również będą sytuacji prawnopodatkowej Nabywcy, dla którego rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii jest kluczowe dla stwierdzenia, czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (,,PCC”) – z tego tytułu obowiązek podatkowy ciążyłby ewentualnie na Nabywcy.

Kwestia ta w przypadku Nabywcy wpływać będzie również na ewentualne powstanie po jego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Jak bowiem wyjaśnił w jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny ,,(\`(...)\`) z mocy ustawy (ustawy o VAT – przypis Spółki) podatnikowi VAT przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego – a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących jego podatku naliczonego. Otrzymaną w tym zakresie informację podatnik może następnie wykorzystywać dokonując rozliczenia podatku, jak również może powoływać się na nią w kontaktach z kontrahentami, dla których może ona mieć walor informacyjny. Sam fakt, że kontrahenci skarżącej nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym, że skarżąca może być przez organ podatkowy traktowana jako nie mająca statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.” (szerzej: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1572/12).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zagadnienie opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Spółki, jak i Nabywcy.

Ad. 1 Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dostawa Obiektu wraz z własnością gruntu oraz autorskich praw majątkowych i zależnych do Projektu wraz z prawem własności egzemplarzy Projektu niewątpliwie powinno być traktowane jako sprzedaż rzeczy, a zatem jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, by czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przez podmiot który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem ,,podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Taka sytuacja zachodzi niewątpliwie w niniejszej sprawie. Zbywca dokonuje bowiem sprzedaży Nieruchomości, wobec której podjął uprzednio, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działania zmierzające do posadowienia na niej budynku mieszkalnego. Nieruchomość, jak wskazano powyżej, została nabyta przez Wnioskodawcę do majątku Zbywcy, której przedmiotem działalności – od początku jej zawiązania – była i jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Podjęte przez Wnioskodawcę wobec Nieruchomości czynności niewątpliwie mieszczą się zatem w przedmiocie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT przesądzając tym samym o trafności wniosku, że Nieruchomość była i będzie wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe Spółka stoi na stanowisku, że planowana sprzedaż Nieruchomości oraz praw autorskich i własności egzemplarzy Projektu objęta będzie zakresem przedmiotowym VAT jako dostawa towarów za wynagrodzeniem, dokonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości, biorąc pod uwagę planowaną chęć dokończenia Obiektu (w ramach prowadzonej deweloperskiej działalności gospodarczej) i sprzedaż lokali.

Ad. 2 Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2. stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a cyt. Ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na mocy art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2. Stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o VAT, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych. 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Jednocześnie zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), przez budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Kornen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że: ,,Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać Obiekt, będący budynkiem mieszkalnym, który został doprowadzony do stanu surowego otwartego, w którym zostało przygotowanych pięć kondygnacji oraz prawo własności gruntu, na którym Obiekt został posadowiony.

Obiekt zgodnie z projektem docelowo będzie składał się w przeważającej mierze z powierzchni użytkowej mieszkalnej oraz w mniejszym zakresie z powierzchni użytkowej niemieszkalnej usługowej. Obecnie obiekt znajduje się w stanie surowym otwartym. Nabywcą budynku będzie firma deweloperska, zamierzająca dokończyć budowę wg. istniejących planów budowy, na co wskazuje również planowane nabycie praw autorskich i własności egzemplarzy Projektu. Naniesienia na gruncie w postaci niedokończonego budynku mieszkalnego stanowią dostateczne zaawansowania robót, aby taki budynek powstał, a ponadto z dokumentów sprzedaży będzie wynikało jakiego rodzaju budynek będzie przedmiotem sprzedaży. Budynek spełnia warunki budynku mieszkalnego wg. PKOB, tj. minimum 50% docelowej powierzchni użytkowej będzie wykorzystywana na cele mieszkalne.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy niedokończony obiekt budowlany wg. wskazanego powyżej opisu można traktować w momencie sprzedaży jako budynek mieszkalny i czy można zastosować obniżoną stawkę VAT 8%.

Należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, w którym dostawa obejmować będzie Obiekt doprowadzony do stanu surowego otwartego, w którym przygotowanych zostało pięć kondygnacji, dojdzie do dostawy budynku mieszkalnego, ponieważ:

*   przedmiotem sprzedaży będzie budynek sklasyfikowany w dziale 11 PKOB;

*   na moment sprzedaży stan zaawansowania robót wskazywać będzie, że na przedmiotowym gruncie może powstać tylko i wyłącznie budynek mieszkalny wielorodzinny.

*   Nabywca zamierza dokończyć budowę wg istniejących planów budowy.

Powyższy opis wskazuje, że budynek, o którym mowa we wniosku, wybudowany jest w dostatecznie zaawansowanym stopniu, aby twierdzić, ze przedmiotem dostawy będzie budynek mieszkalny wielorodzinny. Zatem należy uznać, że całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie wskazuje, że celem ekonomicznym/gospodarczym transakcji jest dostawa budynku mieszkalnego w określonym stopniu zaawansowania budowy.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić że dostawa przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego przed jego datą formalnego oddania do użytkowania korzysta z opodatkowana podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany wyżej przepis art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, gdyż przedmiotem dostawy nie jest pojedynczy lokal, a cały budynek mieszkalny.

Odnośnie opodatkowania gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek mieszkalny wielorodzinny, należy zauważyć, ze kwestię tę rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony.

Skoro – jak wynika z przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynku, a dostawa budynku mieszkalnego wielorodzinnego podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, to dostawa gruntu na którym posadowiony jest ww. budynek podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Wskazane powyżej prawo do zastosowania obniżonej stawki do dostawy niedokończonych, ale wybudowanych już w odpowiednio zaawansowanym stopniu budowli, potwierdzone zostało w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Takie poglądy zostały zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 listopada 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-679/15/ES), czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lutego 2016 r. (IPTPP1/4512-649/15-3/ŻR).

Jeżeli jednak powyższe stanowisko zostanie uznane za nieprawidłowe, to w opinii Wnioskodawcy zastosowanie powinna znaleźć stawka 23%.

Stosownie bowiem do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, czynność zbycia prawa własności nieruchomości, podlega co do zasady opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, z zastrzeżeniem jednak pewnych wyjątków przewidzianych w ww. ustawie.

W przypadku dostawy nieruchomości wyjątki te dotyczą czynności opodatkowanych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT. Przy czym pierwszy z powołanych przepisów dotyczy dostaw nieruchomości niezabudowanych, podczas gdy dwa pozostałe odnoszą się do szczegółowo opisanych w ustawie przypadków dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie terenów budowlanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając zatem na względzie, ze Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym usytuowana jest na obszarze o podstawowym przeznaczeniu pod teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, nie ulega wątpliwości że stanowi ona, w świetle tego planu, grunt przeznaczony pod zabudowę. W rezultacie Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie zaś ,,teren niezabudowany inny niż teren budowlany”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe przeniesienie prawa własności Nieruchomości przez Spółkę na Nabywcę nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak podkreślają jednak organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, wyłączenie czynności dostawy niezabudowanych terenów budowlanych z zakresu stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie przesądza jeszcze o tym, że dana czynność nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano jednak powyżej, Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość na cele swojej działalności opodatkowanej VAT, tj. działalności nieobjętej zwolnieniem od podatku. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do będącego przedmiotem niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Opisana dostawa Nieruchomości stanowić więc będzie dostawę budynku, budowli lub ich części, dokonaną przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na fakt, że Obiekt powstał w ramach prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT również nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Tym samym, w takiej sytuacji należałoby przyjąć, że planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, ewentualnie dostawę budynku przed pierwszym zasiedleniem, podlegające opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż autorskich praw majątkowych i zależnych do Projektu oraz prawa własności egzemplarzy Projektu będzie opodatkowana standardową, 23% stawką VAT.

Ad. 3 Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 3

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje więc jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
5.  zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ad. a)

W orzecznictwie sądów i interpretacjach organów podatkowych, warunek przeniesienia składników niematerialnych, w tym zobowiązań, uważa się za spełniony, gdy przedmiotem jest ogół aktywów i zobowiązań, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa. Analizowana transakcja dotyczy jedynie przeniesienia wybranych i ściśle określonych praw majątkowych (aktywów) Zbywcy, tj. Nieruchomości wraz z Inwestycją w toku.

Przedmiotem umowy nie są natomiast inne niematerialne składniki majątkowe Zbywcy (np. oznaczenie firmy) ani jakiekolwiek zobowiązania.

Ad. b)

Organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie oznacza wydzielenie w strukturze przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział, oddział. Wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z umowy spółki, regulaminu organizacyjnego lub innego wewnętrznego aktu o podobnym charakterze.

Nieruchomość oraz prawa związane z Inwestycją są tylko wybranym składnikiem majątkowym wchodzącym w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. Nie stanowią one natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Nieruchomość wraz z realizowaną na ich bazie Inwestycją nie były wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Zbywcy jako odrębny dział czy wydział ani w sposób formalny (stosownymi aktami wewnętrznymi Zbywcy) ani faktyczny (w wymiarze biznesowym).

Ad. c)

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego praktyka organów podatkowych wypracowała jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części

W przypadku opisywanej transakcji nie można mówić o samodzielności finansowej Nieruchomości wraz z prowadzoną na niej Inwestycją.

Ad. d)

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powszechnie podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, do realizacji których służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że Nieruchomość z Inwestycją w toku nie stanowiły w momencie zawarcia transakcji wystarczających elementów umożliwiających Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe – z uwagi na stan zaawansowania Inwestycji.

Ad. e)

Nabywca nie będzie w stanie realizować zadań gospodarczych jedynie w oparciu o składniki majątku będące przedmiotem umowy. Należy więc stwierdzić, iż Inwestycja na etapie zawarcia transakcji nie mogła być samodzielnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze. Tak jak zostało wskazane powyżej. Inwestycja jest dopiero w fazie realizacji, co uniemożliwia prowadzenie w oparciu o nią działalności gospodarczej przez Nabywcę. Ponadto Umowa, która ma być zawarta pomiędzy Zbywcą a Nabywcą, nie będzie obejmowała wszystkich elementów, które są niezbędne do kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim miało to miejsce u Zbywcy (przykładowe elementy pozostałego u Zbywcy majątku zostały wskazane w jednym z poniższych akapitów).

W ocenie Wnioskodawców składniki majątku, które będą przedmiotem umowy nie posiadają wskazanych cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Za przeniesienie przedsiębiorstwa nie można uznać przeniesienia Nieruchomości wraz z inwestycją w toku, tj. grupy ściśle określonych aktywów stanowiących składniki majątku Zbywcy. Przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania VAT powinien być połączony funkcjonalnie zespół składników, a nie tylko konkretnie wskazane składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa innego podatnika. Przeniesienie przedsiębiorstwa polega bowiem na transferze w pełni funkcjonalnej i samodzielnej jednostki organizacyjnej, która jest zdolna do samodzielnego realizowania celów gospodarczych.

Nieruchomość będąca przedmiotem opisanej sprzedaży nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, obejmujących w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z wynajmującym);

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia Nieruchomości;

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych;

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how;

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   nazwę przedsiębiorstwa Zbywcy;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych.

Przedsiębiorstwem może być jedynie budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem – jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego – w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem pozwoleń związanych z Inwestycją oraz autorskich praw majątkowych i zależnych do projektu Inwestycji).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 11 89/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby sprzedaż Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ.

Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Sytuacja taka nie będzie miała miejsca w niniejszej sprawie – z uwagi na brak istotnych składników majątkowych i umów koniecznych do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Na rzecz Nabywcy nie będzie przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle przywołanego powyżej orzecznictwa nie powinna ulegać wątpliwości klasyfikacja przedmiotowej Transakcji jako sprzedaży aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stan zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z uwagi na spójność interpretacji w pierwszej kolejności tut. Organ udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące braku uznania sprzedaży Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, następnie podlegania opodatkowania sprzedaży części przedsiębiorstwa oraz stawki dla tej sprzedaży, na końcu w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zatem, aby transakcja podlegała opodatkowaniu jej przedmiotem musi być towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, jak również musi wystąpić zapłata za towar. Ponadto, w myśl cyt. art. 7 ustawy za dostawę uznaje się sytuację, kiedy to następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka („Zbywca”) będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza zbyć nieruchomość, na którą składa się grunt wraz z rozpoczętymi pracami budowlanymi budynku mieszkalnego. Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność deweloperską. Nabywca zamierza wykorzystać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) poprzez dokończenie budowy znajdującego się na Nieruchomości budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym (Obiektu) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową (dalej: ,,Inwestycja”), a następnie sprzedaż zlokalizowanych w Inwestycji lokali.

Nabyta Inwestycja, po jej zakończeniu własnymi zasobami Nabywcy, będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży zlokalizowanych w Inwestycji lokali klientom Nabywcy.

Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości Spółce (Zbywcy) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż została ona nabyta dla celów realizacji przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT mieszczących się w przedmiocie jego działalności gospodarczej.

W związku z budową budynku opisanego we Wniosku, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że Inwestycja miała być przeznaczona do realizacji czynności opodatkowanych VAT.

Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę na cele działalności zwolnionej od VAT.

Nabycie przez Spółkę (Zbywcę) nieruchomości opisanej we Wniosku nastąpiło w 2006 r. w drodze przetargu zorganizowanego przez Prezydenta Miasta, jako nabycie gruntu niezabudowanego oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tern zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Była to czynność opodatkowana VAT.

Przedmiot sprzedaży spełnia warunki do uznania go za budynek, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane tj. jest obiektem budowlanym, który:

*   jest trwale związany z gruntem,

*   jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz

*   posiada fundamenty i dach.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia, czy sprzedawana Nieruchomość będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmować istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Z opisu sprawy wynika, że transakcji tej nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, objętych tą definicją i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, tj. w szczególności:

*   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Spółki;

*   zobowiązań Spółki związanych z finansowaniem nabycia nieruchomości,

*   środków pieniężnych Spółki zgromadzonych na rachunkach bankowych,

*   tajemnic przedsiębiorstwa Spółki oraz know-how,

*   ksiąg rachunkowych Spółki i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej,

*   nazwy przedsiębiorstwa,

*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Spółkę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych.

Jak wskazała Spółka zbywane składniki majątkowe nie będą posiadały same w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, a transakcja powinna być klasyfikowana jako sprzedaż aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa.

Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ nie stanowi on zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie, pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Nabywcy.

Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Zbywca, analizowana transakcja dotyczy jedynie przeniesienia wybranych i ściśle określonych praw majątkowych (aktywów) Spółki, tj. nieruchomości gruntowej wraz z Inwestycją w toku. Przedmiotem umowy nie są natomiast inne niematerialne składniki majątkowe Spółki (np. oznaczenie firmy) ani jakiekolwiek zobowiązania. Nieruchomość oraz prawa związane z Inwestycją są składnikami majątkowymi wchodzącym w skład przedsiębiorstwa Spółki, które nie stanowią wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Składniki te nie zostały wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki jako odrębny dział czy wydział ani w sposób formalny (stosownymi aktami wewnętrznymi Spółki) ani faktyczny (w wymiarze biznesowym). Zbywca wskazał, że w przypadku przedmiotu transakcji opisanej we wniosku nie można mówić o samodzielności finansowej nieruchomości wraz z prowadzoną na niej Inwestycją. Zbywana nieruchomość z inwestycją w toku nie stanowiły w momencie zawarcia transakcji wystarczających elementów umożliwiających Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o te składniki majątkowe - z uwagi na stan zaawansowania Inwestycji. Zbywca wskazał, że nie jest możliwe realizowanie określonych zadań gospodarczych jedynie w oparciu o składniki majątku będące przedmiotem zawieranej z Nabywcą umowy. Inwestycja na analizowanym we wniosku etapie nie będzie stanowić samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze. Przedmiot transakcji na dzień zbycia nie będzie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, które mogłoby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W konsekwencji transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz będzie obejmowała dostawę towaru w postaci Nieruchomości. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym stanowisko w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Kolejne zagadnienie dotyczy podlegania opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz stawki dla tej sprzedaży.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazał tut. Organ przedmiotowa transakcja będzie obejmowała dostawę towarów w postaci Nieruchomości. Powyższa transakcja odbędzie się pomiędzy czynnymi podatnikami VAT, zatem sprzedaż Nieruchomości stanowi odpowiednio dostawę towaru stosownie do art. 7 ust. 1 i podlegające opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem, do dnia 31 grudnia 2018 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowle. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynkami natomiast są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany. Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku.

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 3006/14 „(\`(...)\`) w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków. (\`(...)\`) Na działce nr \[\`(...)\`\], której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa „gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego” nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego. (\`(...)\`)

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wznoszony budynek mieszkalny został doprowadzony przez Zbywcę do stanu surowego otwartego, w którym zostało przygotowanych pięć kondygnacji, i w takim stanie będzie się znajdował w momencie dokonania transakcji z Nabywcą. Budynek ma wymurowane ściany nośne i kominy, strop nad parterem, schody wewnętrzne, a także więźbę i pokrycie dachu. Przedmiotowy budynek wypełnia przesłanki do uznania go za budynek w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane. Przedmiotowy Obiekt spełnia warunki do uznania go za budynek, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane tj. jest obiektem budowlanym, który:

*   jest trwale związany z gruntem,

*   jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz

*   posiada fundamenty i dach.

Budynek sklasyfikowany jest w ramach Grupy 112 klasa 1122 („Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”). W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Zbywany w ramach planowanej transakcji budynek będzie stanowił budynek zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujący w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że budynek będący przedmiotem zbycia, będzie spełniał definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy. Powyższe oznacza, że przedmiotowa dostawa opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% opodatkowany będzie, stosownie do zapisu 29a ust. 8 ustawy, również grunt, z którym trwale związany jest budynek.

W związku z tym stanowisko w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Kolejne zagadnienie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości przez Nabywcę.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy na dzień zbycia Nieruchomości obydwa podmioty będą miały status czynnego podatnika VAT. W związku z planowanym zakupem, Nabywca zamierza dokończyć realizację Inwestycji, na podstawie pozwolenia na budowę budynku, pozwolenia na budowę zjazdu oraz pozwoleń dot. infrastruktury uzyskanych przez Zbywcę oraz nabytych od Spółki w ramach transakcji autorskich praw majątkowych i zależnych do projektu Inwestycji i dokumentacji stanowiącej podstawę wydania pozwoleń dot. infrastruktury. Po dokończeniu Inwestycji Nabywca Nieruchomości dokona sprzedaży zlokalizowanych w Inwestycji lokali na rzecz swoich klientów zainteresowanych ich nabyciem. Nabyta Inwestycja, po jej zakończeniu własnymi zasobami Nabywcy, będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. sprzedaży zlokalizowanych w Inwestycji lokali klientom Nabywcy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, należy wskazać, że skoro Nabywca nieruchomości jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego do czynności opodatkowanych, to Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym stanowisko w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności dotyczące kwestii zbycia autorskich praw majątkowych i zależnych do projektu Inwestycji oraz prawa własności tego projektu, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że wpływ na interpretację przepisów ustawy o VAT ma również orzecznictwo TSUE, ewentualne rozstrzygnięcia podjęte na gruncie innych podatków pozostają bez wpływu na interpretacje przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.