Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.151.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-06
Teza: obowiązek oznaczania banderolami legalizacyjnymi wina rozlewanego i sprzedawanego do opakowań własnych klientów
Słowa kluczowe: alkohol; banderola-banderole legalizacyjne; obowiązek; produkcja; sprzedaż; wyroby-wyroby winiarskie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku oznaczania banderolami legalizacyjnymi wina rozlewanego i sprzedawanego do opakowań własnych klientów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku oznaczania banderolami legalizacyjnymi wina rozlewanego i sprzedawanego do opakowań własnych klientów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Firma prowadzona jako jednoosobowa działalność gospodarcza, której głównym rodzajem działalności będzie sprzedaż wina i wina musującego przekraczającego rzeczywistą moc alkoholową 1,2% do 15%, sprzedaż produktów spożywczych takich jak sery, wyroby wędliniarskie – przystawki do wina. Podmiot będzie dokonywał zakupu wina poprzez wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, podmiot jest zarejestrowany dla celów WNT oraz dopełnił wszystkich wymaganych prawem – podatkiem akcyzowym – rejestracji.

Wina będą nabywane w opakowaniach zbiorczych, tj. karton z butelkami o pojemności 0,75l, karton 5-litrowy oraz opakowaniach jednostkowych – kegach o pojemności 30 litrów. Przy wprowadzeniu wyrobów akcyzowych dostawca będzie naklejał znaki banderoli na opakowania w sposób wskazany przez ustawę. Banderole podatkowe na każdym rodzaju opakowania będą naniesione w taki sposób, że otwarcie opakowania wymusi uszkodzenie banderoli w trwały sposób.

Sprzedaż wina będzie odbywała się w formie sprzedaży:

*   butelkowej, w butelkach bezpośrednio dostarczanych od producenta,
*   kartony 5 litrów,
*   z baczki keg, poprzez nalewanie do opakowań własnych klienta.

Wino z keg, jako opakowań jednostkowych, gdyż zgodnie z ustawą Dz. U. z 2013 r. poz. 888 z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi art. 4 ust. 2 kega nie spełnia definicji opakowania zbiorczego, będzie opłacony podatek akcyzowy w postaci banderoli podatkowej. Natomiast wino nalane do własnego opakowania klienta (praktyka taka jest stosowana w różnych krajach europejskich oraz w Polsce) tj. do własnej butelki, dzbanka, słoika czy zakupionej na miejscu czystej butelki czy karafki, nie będzie naklejana banderola legalizacyjna. Ponieważ już raz podmiot dokonał opłaty podatku akcyzowego w postaci banderoli podatkowej, oklejając kega i zrywając ją przy załączeniu zaworu ssącego wraz z pompką.

Sprzedawca nie dostosowuje lokalu do spożywania wina na miejscu – nie zapewnia stolików i krzeseł. Informuje klientów o zakazie spożywania alkoholu na terenie lokalu i w jego obrębie. Sprzedawca będzie informował klientów o wymogu czystości własnych opakowań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy banderola legalizacyjna na opakowaniach własnych klientów jest wymagana?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Sprzedawca idąc za praktyką europejską oraz starając się sprostać coraz to bardziej restrykcyjnym wymaganiom ekologicznym, poprzez ograniczenie wprowadzania opakowań na rynek, będzie prowadził sprzedaż nalewanego wina do własnych opakowań klientów. Po zerwaniu banderoli z beczki keg w momencie instalacji pompki nie ma obowiązku naklejania banderoli legalizacyjnej na opakowania klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722), dalej zwana „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy ˗ art. 1 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 14 i 15 załącznika nr 1 do ustawy wymienione zostały oznaczone kodem CN 2204 – Wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009 oraz oznaczone kodem CN 2205 – Wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

W myśl art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

W poz. 2 i 3 tego załącznika, jako objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, wymienione zostały wyroby oznaczone kodem CN 2204 (Wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2209) oraz CN 2205 (Wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi).

Stosownie do art. 116 ust. 3 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Posiadacz wyrobów, o których mowa w art. 116 ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy – art. 116 ust. 5 ustawy.

Przepisu art. 116 ust. 5 nie stosuje się do wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, ponownie rozlanych lub rozważonych w inne opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w miejscu ich sprzedaży detalicznej – art. 116 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Jak stanowi art. 117 ust. 2 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

1.  importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
2.  przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3.  przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Z kolei w myśl art. 117 ust. 3 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.

Stosownie do art. 120 ust. 2 ustawy, znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Na podstawie art. 120 ust. 3 ustawy, opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

Jak stanowi art. 121 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy w przypadku nietypowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wskazuje, w drodze decyzji, sposób nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad nanoszenia znaków akcyzy.

W myśl art. 125 ust. 2 pkt 1 ustawy, legalizacyjne znaki akcyzy są sprzedawane posiadaczowi występujących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi.

Podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa wstępne zapotrzebowanie na znaki akcyzy na rok kalendarzowy w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w terminie do dnia 30 października roku poprzedzającego rok, na który jest składane wstępne zapotrzebowanie – art. 125 ust. 3 ustawy.

W przypadku wystąpienia w ciągu roku kalendarzowego okoliczności uzasadniających złożenie, zmianę lub cofnięcie wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy podmiot, którego to dotyczy, jest obowiązany, z chwilą powstania tych okoliczności, do niezwłocznego złożenia w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych takiego zapotrzebowania, jego zmiany lub cofnięcia (…) – art. 125 ust. 4 ustawy.

Niezłożenie wstępnego zapotrzebowania lub zmiany wstępnego zapotrzebowania powoduje, że wynikające z tego skutki braku znaków akcyzy obciążają podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który nie dopełnił obowiązku w tym zakresie – art. 125 ust. 5 ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy, uwzględniając konieczność zapewnienia podmiotom obowiązanym do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy odpowiedniej liczby i odpowiednich rodzajów tych znaków – art. 125 ust. 6 ustawy.

Decyzję w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy lub sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy – art. 126 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 126 ust. 2 ustawy, składając wniosek, o którym mowa w ust. 1, wnioskodawca dołącza odpowiednio dokumenty o:

1.  zaległościach podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa albo ich braku;
2.  rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i posiadaniu zezwolenia, koncesji lub uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców;
3.  rejestracji podatkowej, o której mowa w art. 16;
4.  zgłoszeniu planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego – w przypadku, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1;
5.  złożonym zabezpieczeniu należności podatkowych;
6.  uprawnieniu do:
    1.  prowadzenia składu podatkowego,
    2.  nabywania albo jednorazowego nabycia wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    3.  (uchylona),
    4.  wykonywania czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego,
    5.  wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3,
    6.  wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podmiot, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7;
7.  posiadanych wyrobach akcyzowych.

W myśl art. 126 ust. 3 ustawy, przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o:

1.  wydanie podatkowych znaków akcyzy – wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy;
2.  sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy – wpłaca należność za te znaki.

Zgodnie z art. 126 ust. 6 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wysokość:

1.  kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  kwot wpłacanych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy,
3.  należności z tytułu sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy,
4.  kosztów wytworzenia legalizacyjnych znaków akcyzy

\-uwzględniając konieczność zabezpieczenia wpływów z tytułu akcyzy, wysokość kwot akcyzy od wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy oraz nakłady ponoszone na wytworzenie znaków akcyzy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo wino z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Wino sprowadzane będzie m.in. w beczkach, tzw. kegach o pojemności 30 litrów. Na beczki naklejana będzie banderola podatkowa w sposób wskazany przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Banderole nanoszone będą w ten sposób, że otwarcie opakowania spowoduje trwałe uszkodzenie banderoli. Od przedmiotowego wina zostanie zapłacony podatek akcyzowy. Wnioskodawczyni planuje rozlewać przedmiotowe wino z beczki (keg) do własnego opakowania klienta (butelki, dzbanka, słoika) bądź zakupionego na miejscu opakowania (karafki, butelki) w miejscu sprzedaży, z przeznaczeniem do konsumpcji poza tym miejscem sprzedaży.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 116 ust. 3 ww. ustawy obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że w przypadku czynności opisanych we wniosku polegających na nalewaniu wina z beczek (keg) o pojemności 30 litrów oznaczonych odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy, od którego akcyza została już zapłacona, do opakowań własnych klienta (butelek, dzbanków, słoików) lub opakowań zakupionych na miejscu (butelek, karafek) i wprowadzania wina w tych opakowaniach do obrotu poprzez sprzedaż w sklepie – Wnioskodawczyni jest zobowiązana, w myśl art. 116 ust. 3 oraz art. 117 ust. 3 ustawy, do oznaczenia tych opakowań legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie obowiązku oznaczenia wyrobów (wina nalewanego z beczek o pojemności 30 litrów do opakowań jednostkowych z przeznaczeniem do sprzedaży w sklepie) legalizacyjnymi znakami akcyzy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wyraźnie podkreślić, że w interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanego przez Wnioskodawcę pytania, ściśle w odniesieniu do okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.