Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.576.2024.3.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-17
Teza: Uznanie, czy prawidłowo zostały rozliczone wynagrodzenia wypłacone wspólnikowi pozostałemu w spółce - jako niestanowiące dla niego kosztu uzyskania przychodu w dochodzie spółki.
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; wspólnik; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :

*   nieprawidłowe – w części dotyczącej umowy na udzielanie świadczeń lekarskich na rzecz Spółki Jawnej w formie indywidualnej działalności gospodarczej,
*   prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 czerwca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 października 2024 r. (wpływ 4 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

W związku ze śmiercią Wspólnika spółki jawnej w dniu 25 kwietnia 2023 r., wobec faktu, iż spółka była dwuosobowa, a umowa spółki nie zawiera postanowień co do kontynuacji istnienia spółki po śmierci któregoś ze wspólników zaistniała podstawa rozwiązania i likwidacji spółki. Na mocy art. 58 k.s.h. spółka jawna jest w likwidacji - postanowienie sądu z 14 czerwca 2023 r. o reprezentacji przez likwidatora w osobie J. S. – drugiego wspólnika spółki jawnej.

Prawo do udziałów po zmarłym nabyła żona wspólnika, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 12 czerwca 2023 r.

Przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie porad lekarskich i pielęgniarskich na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Spółka kontynuowała działalność leczniczą do 31 października 2023 r.

Została zawarta umowa pomiędzy żyjącym wspólnikiem a Spółką reprezentowaną przez Pełnomocnika – na udzielanie świadczeń lekarskich, a wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi z tego tytułu nie stanowiły dla niego kosztu uzyskaniu przychodu dla potrzeb rozliczenia udziału w dochodzie spółki w PIT-36L.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. Przychody uzyskiwane przez Panią z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej były opodatkowane w formie podatku dochodowego od osób fizycznych - podatek liniowy.

2\. NZOZ Przychodnia Lekarska „(…)” Spółka Jawna w Likwidacji prowadzi Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów.

3\. Świadczenia lekarskie udzielane były przez Panią na rzecz Spółki Jawnej w Likwidacji, tj. po śmierci wspólnika, w okresie od 2 maja 2023 r. do 30 września 2023 r. - na podstawie umowy zlecenia zawartej ze spółką reprezentowaną przez Pełnomocnika.

W okresie od 1 października 2023 r., tj. od dnia zarejestrowania przez Panią indywidualnej działalności gospodarczej, udzielała Pani świadczeń lekarskich w Spółce Jawnej na podstawie umowy zawartej przez Panią firmę ze Spółką Jawną w Likwidacji reprezentowaną przez Pełnomocnika.

4\. Przychody uzyskane przez Panią z tytułu udzielania świadczeń lekarskich na rzecz Spółki zostały rozliczono następująco:

a) za okres od 2 maja 2023 r. do 30 września 2023 r. z tytułu umowy zlecenia, otrzymała Pani PIT-11, w oparciu o który złożyła Pani do Urzędu Skarbowego rozliczenie roczne na druku PIT-37 wykazując jako przychody z umów zleceń,

b) za okres od 1 października 2023 r. do 31 października 2023 r. z tytułu umowy na udzielanie świadczeń lekarskich na rzecz Spółki Jawnej została wystawiona faktura przez Pani indywidualną działalność gospodarczą, a przychody uzyskane z tego tytułu za 2023 rok rozliczyła Pani na druku PIT-36L jako przychody z działalności gospodarczej.

5\. Wynagrodzenie w związku z udzielaniem świadczeń lekarskich na rzecz Spółki (po dniu śmierci wspólnika) zostało wypłacone na podstawie:

a) rachunków wystawionych przez Panią za każdy miesiąc, według umowy zlecenia – za okres od 2 maja 2023 r. do 30 września 2023r.,

b) faktury wystawionej przez Pani indywidualną działalność gospodarczą za okres 1 października 2023 r. – 31 października 2023 r.

6\. Wartość świadczeń lekarskich udzielanych na rzecz Spółki określona została według cen rynkowych.

### Pytanie

Czy prawidłowo zostały rozliczone wynagrodzenia wypłacone wspólnikowi pozostałemu w spółce - jako niestanowiące dla niego kosztu uzyskania przychodu w dochodzie spółki?

### Pani stanowisko w sprawie

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika (art. 23 ust. 1 pkt 10 PDOFizU).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

*   nieprawidłowe – w części dotyczącej umowy na udzielanie świadczeń lekarskich na rzecz Spółki Jawnej w formie indywidualnej działalności gospodarczej,
*   prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 wskazanej ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy:

Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 podanej ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością nastawioną na osiąganie przychodów. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do uzyskania przychodu z danego źródła lub do zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów.

Zatem aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, musi on pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem, zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu, oraz być należycie udokumentowany. Przede wszystkim jednak, nie może on znajdować się na liście wydatków ustawowo wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. z 2018 r. poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

Pojęcie „praca własna” oznacza tu wartość wszelkiego rodzaju nakładów pracy świadczonej przez podmioty wymienione w omawianym przepisie bez względu na to, czy jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej mającej charakter umowy zlecenia lub umowy o dzieło, czy też bezumownie.

W związku z powyższym usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia pomiędzy Panią a Spółką, objęte będą dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego należy stwierdzić, że nie będzie mogła Pani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę jawną z tytułu umowy zlecenia.

W dalszej części należy ocenić, czy wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę jawną w związku z wykonywaniem umowy przez Panią w ramach indywidulanej działalności gospodarczej nie będzie uznane jako „praca własna podatnika” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym kontekście, istotne jest, że w sytuacji, gdy wspólnik spółki jawnej świadczy usługi dla tej spółki, jako odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek, to transakcje zawierane z tą spółką następują na podstawie stosunku prawnego łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Spółkami handlowymi są spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy:

Określenie spółka osobowa oznacza spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo‑akcyjną.

W myśl art. 86 § 1 wskazanej ustawy:

Spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Zgodnie z art. 89 wyżej przywołanej ustawy:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki partnerskiej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie do art. 8 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

§ 1. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

§ 2. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości uznawania za koszty podatkowe należności płaconych na podstawie umów zawieranych między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki jawnej, w której jest również wspólnikiem. Sam fakt, że wspólnikiem spółki jawnej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej (w trybie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy) wydatków na nabycie usług od wspólnika, świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie świadczenie usług w okresie od 1 października 2023 r. do 31 października 2023 r. nastąpiło na podstawie stosunków prawnych łączących odrębne podmioty gospodarcze – Pani (jako osoby prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą) oraz Spółki. Dlatego też wykonywanie usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez Panią nie może być uznane za pracę własną w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trzeba też mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych ‒ oznacza to spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika.

Natomiast w myśl art. 23o ust. 2 powoływanej ustawy:

Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wobec powyższego udokumentowane wydatki Spółki jawnej na nabycie usług świadczonych przez Panią w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej w okresie od 1 października 2023 r. do 31 października 2023 r. będą stanowić Pani koszty uzyskania przychodów z udziału w Spółce jawnej – proporcjonalnie do Pani udziału w zyskach Spółki (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 23o tej ustawy).

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).