Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-809/15-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-22
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; majątek-podział majątku; majątek-podział majątku dorobkowego; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) oraz pismem z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 16 lutego 2016 r., Nr IPTPB2/4511-809/15-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 16 lutego 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 19 lutego 2016 r.), zaś w dniu 25 lutego 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 24 lutego 2016 r.).

Następnie, z uwagi na niepodpisanie złożonego uzupełnienia wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 29 lutego 2016 r., Nr IPTPB2/4511-809/15-3/KR, ponownie wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ponowne wezwanie wysłano w dniu 29 lutego 2016 r., (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 4 marca 2016 r.). Pismem z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła przedmiotowy wniosek (data nadania 8 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 7 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem…, podlegający wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, zakupili mieszkanie (nr księgi wieczystej…) na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr …, zawartego w Kancelarii Notarialnej …w …., w kwocie 220 000 zł, na którą to w całości został udzielony kredyt mieszkaniowy o nr …przez …Bank.

W dniu 1 września 2014 r. zawarta została umowa majątkowa małżeńska oraz umowa o podział majątku dorobkowego na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr … w Kancelarii Notarialnej …w …pomiędzy Wnioskodawczynią i…, którzy pozostali w związku małżeńskim. Na podstawie ww. aktu dokonali podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że Wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność mieszkanie (nr księgi wieczystej…) i samochód osobowy, natomiast …otrzymał przedsiębiorstwo z siedzibą w\`(...)\`

Wnioskodawczyni przyjęła w całości do spłaty kredyt na ww. mieszkanie. Pozostała do spłaty kwota kredytu zgodnie z umową kredytową wynosiła: rata kapitałowa łącznie 55 814 zł 23 gr, odsetki 4 314 zł. Podział majątku odbył się bez spłat i dopłat. Wartość majątku 235 500 zł, mieszkanie 220 000 zł, samochód 15 000 zł, przedsiębiorstwo 500 zł.

W dniu 4 grudnia 2014 r. odbyła się rozprawa rozwodowa Wnioskodawczyni i…, sygn. akt II C … w Sądzie Okręgowym w… II Wydział Cywilny, na podstawie której Sąd rozwiązał przez rozwód związek małżeński ww. osób. Orzeczenie stało się prawomocne.

W dniu 18 września 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr … w Kancelarii …w … za kwotę 205 000 zł. Kwota ta została zapłacona w następujący sposób:

1.  2 000 zł zadatku na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży,
2.  73 130 zł przelewem na konto Wnioskodawczyni w terminie do 25 września 2015 r.,
3.  41 400 zł na rachunek …Bank tytułem całkowitej spłaty kredytu nr …do dnia 7 października 2015 r.,
4.  88 470 zł przelewem na konto Wnioskodawczyni do dnia 7 listopada 2015 r. Kwota ta została przelana w dniu 10 listopada 2015 r.

W dniu 25 września 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę pożyczki z …(tatą) na kwotę 80 011 zł 52 gr, która to została przeznaczona na zakup mieszkania w …, a którą zobowiązała się spłacić po otrzymaniu ostatniej transzy wynikającej ze sprzedaży mieszkania w …(nr księgi wieczystej…). Umowa pożyczki zgłoszona została do Urzędu Skarbowego w dniu 28 września 2015 r.

W dniu 29 września 2015 r. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr … w Kancelarii Notarialnej …w …za kwotę 178 000 zł, którą to kwotę zapłaciła 29 września 2015 r. na konto bankowe sprzedającego.

Mieszkanie zostało zapłacone z następujących środków pieniężnych:

*   75 130 zł – z pieniędzy ze sprzedaży mieszkania (…),

*   80 011 zł – z pożyczki na podstawie umowy pożyczki, która to została zwrócona w całości w dniu 10 listopada 2015 r. po otrzymaniu ostatniej transzy ze sprzedaży mieszkania (…),

*   ok. 22 859 zł – z własnych oszczędności.

Wnioskodawczyni nie posiada działalności gospodarczej. Nabycie i odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonane zostały poza działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że podział majątku wspólnego małżonków dokonany w dniu 1 września 2014 r. był nieekwiwalentny. Mieszkanie w całości przeszło na własność Wnioskodawczyni. Wartość wszystkich rzeczy (składników majątku), które otrzymała Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego nie mieściła się w wartości udziału jaki przysługiwał Jej w majątku dorobkowym małżonków podlegającym podziałowi. Wartość ta przekroczyła udział w majątku dorobkowym. Wnioskodawczyni oraz … przed podziałem majątku dorobkowego w dniu 1 września 2014 r. mieli udział w majątku po 50%. W umowie majątkowej małżeńskiej oraz umowie o podział majątku dorobkowego z dnia 1 września 2014 r., Rep A nr …, w pkt 8 ww. aktu notarialnego Wnioskodawczyni oświadczyła, że w całości przejmuje odpowiedzialność za spłatę kredytu zabezpieczonego hipoteką, natomiast wierzyciel hipoteczny (bank) nie będzie żądał od … spłacenia tego kredytu (art. 521 § 2 K.c.). Nawet po pomniejszeniu wartości mieszkania o kwotę niespłaconego kredytu wartość wszystkich otrzymanych rzeczy przekroczyła wartość udziału jaki przysługiwał Jej w majątku dorobkowym małżonków podlegającym podziałowi.

Wnioskodawczyni nie poinformowała Banku o przejęciu zobowiązania kredytowego, nie posiada aneksu do umowy kredytu (raty były regularnie spłacane przez Wnioskodawczynię).

Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać mieszkanie. Wnioskodawczyni posiadała za niskie dochody, żeby otrzymać aneks do umowy kredytu. Bank poinformował Ją o zmniejszeniu wysokości rat kredytu, a co za tym idzie o zwiększeniu części odsetkowej oraz rozpoczęciu od nowa całej procedury pozyskania kredytu.

Wnioskodawczyni w całości wydatkowała przychody uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (sprzedaż w dniu 18 września 2015 r.) na zakup nowego mieszkania w dniu 29 września 2015 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na remont nowego zakupionego mieszkania.

Forma prawna mieszkania zakupionego w dniu 29 września 2015 r. to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest cała wartość nabycia sprzedanej nieruchomości (220 000 zł) z aktu notarialnego z dnia 7 stycznia 2011 r.?
2.  Czy część kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowanej na całkowitą spłatę kredytu sprzedanego mieszkania (akt notarialny z dnia 18 września 2015 r.) korzysta w całości ze zwolnienia z tytułu wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy kwota pożyczona od taty w dniu 25 września 2015 r. na zakup nowej nieruchomości – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - zwrócona w całości w dniu 10 listopada 2015 r. po uzyskaniu ostatniej transzy ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia z tytułu wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnosząc się do pytania oznaczonego nr 1, kosztem uzyskania przychodu jest całość wartości mieszkania zakupionego wspólnie z małżonkiem, które otrzymała Ona w wyniku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej oraz umowy o podział majątku dorobkowego, pomniejszona o wartość kredytu pozostałego do spłaty na dzień zawarcia umowy podziału, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, Wnioskodawczyni uważa, że część kwoty przychodu uzyskanej ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia z tytułu wydatkowania na własne cele mieszkaniowe – art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo braku zmiany umowy kredytowej faktem jest, że środki pieniężne zostały przeznaczone na spłatę kredytu. Obowiązek spłaty przez Wnioskodawczynię pozostałej części kredytu wynikał z zawartej umowy majątkowej małżeńskiej oraz umowy o podział majątku dorobkowego. Warunkiem zbycia mieszkania była spłata pozostałej części kredytu przez nabywcę.

W odniesieniu zaś do pytania oznaczonego nr 3, Wnioskodawczyni wskazała, że pożyczka, która została zaciągnięta u taty na podstawie umowy pożyczki z dnia 25 września 2015 r. na zakup nowego mieszkania, powinna korzystać ze zwolnienia z tytułu wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapłata za zbycie mieszkania była rozłożona na raty z długim terminem spłaty niezależnym od Wnioskodawczyni. W związku z tym, Wnioskodawczyni musiała zaciągnąć pożyczkę, żeby kupić nowe mieszkanie. Sprzedający to mieszkanie nie wyraził zgody na dłuższy termin oczekiwania na zapłatę. W momencie uzyskania ostatniej transzy ze sprzedaży mieszkania w dniu 10 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni spłaciła tacie pożyczkę, więc nie miała z tego tytułu żadnych dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni i Jej mąż będący we wspólności majątkowej małżeńskiej zakupili w dniu 7 stycznia 2011 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które zostało sfinansowane w całości udzielonym kredytem mieszkaniowym. W dniu 1 września 2014 r. na podstawie aktu notarialnego pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej mężem, którzy pozostali w związku małżeńskim, zawarta została umowa majątkowa małżeńska oraz umowa o podział majątku dorobkowego, w której dokonali podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że Wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność mieszkanie i samochód osobowy, natomiast mąż Wnioskodawczyni otrzymał przedsiębiorstwo. Wnioskodawczyni przyjęła w całości do spłaty kredyt na ww. mieszkanie. Podział majątku odbył się bez spłat i dopłat. Podział majątku wspólnego małżonków był nieekwiwalentny. Wartość wszystkich rzeczy (składników majątku), które otrzymała Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego nie mieściła się w wartości udziału jaki przysługiwał Jej w majątku dorobkowym małżonków podlegającym podziałowi. Wartość ta przekroczyła udział w majątku dorobkowym. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż przed podziałem majątku dorobkowego mieli udział w majątku po 50%. W umowie majątkowej małżeńskiej oraz umowie o podział majątku dorobkowego Wnioskodawczyni oświadczyła, że w całości przejmuje odpowiedzialność za spłatę kredytu zabezpieczonego hipoteką, natomiast wierzyciel hipoteczny (bank) nie będzie żądał od Jej męża spłacenia tego kredytu. Nawet po pomniejszeniu wartości mieszkania o kwotę niespłaconego kredytu wartość wszystkich otrzymanych rzeczy przekroczyła wartość udziału jaki przysługiwał Jej w majątku dorobkowym małżonków podlegającym podziałowi. W dniu 4 grudnia 2014 r. odbyła się rozprawa rozwodowa Wnioskodawczyni i Jej męża, na podstawie której Sąd rozwiązał przez rozwód związek małżeński. W dniu 18 września 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie. W dniu 25 września 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę pożyczki z Jej tatą, która to została przeznaczona na zakup mieszkania, a którą zobowiązała się spłacić po otrzymaniu ostatniej transzy wynikającej ze sprzedaży mieszkania. W dniu 29 września 2015 r. Wnioskodawczyni zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Nabycie i odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonane zostały poza działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę, jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Prawo ustanawia jednak zasadę, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), ale także do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Jednakże w myśl art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

W wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa między małżonkami ustaje wspólność ustawowa, a od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku (art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Stosownie do art. 501 Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Tym samym, z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka i wynosi 1/2.

Na podstawie art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku, zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zatem, za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania wspólności ustawowej, ale tylko wówczas, jeżeli podział jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział nie był ekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat).

Wszelkie przypadki, gdy udział majątkowy danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) – jak też stan jej majątku osobistego.

Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy bowiem rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zatem nie ma wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości lub praw w drodze podziału majątku wspólnego, w przypadku gdy wartość otrzymanego majątku jest nieekwiwalentna lub przekracza udział, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, zawiera się w pojęciu „nabycie”, jakim posługuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenia wartości majątku należy dokonać w oparciu o obiektywne kryteria, czyli zgodnie z wyliczeniem dokonanym na podstawie cen rynkowych obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy lub wydania orzeczenia sądu, na mocy których doszło do podziału majątku dorobkowego małżonków, a nie według subiektywnego przekonania małżonków. Gdy przedmiotem podziału majątku wspólnego małżonków jest więcej niż jeden składnik majątku wchodzący w skład majątku dorobkowego małżonków wówczas, aby ustalić czy podział był ekwiwalentny w naturze lub czy wartość otrzymanych przez małżonka w wyniku podziału majątku rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym należy w pierwszej kolejności zsumować wartość rynkową wszystkich składników majątku podlegających podziałowi i podzielić na pół oraz ustalić wartość rynkową składników majątku otrzymanych przez każdego z małżonków.

Brak dopłat, sam w sobie, nie musi wskazywać na ekwiwalentność podziału majątku względem stopnia przyczyniania się małżonków do powstania majątku wspólnego. Brak dopłat może bowiem wynikać z różnych powodów, znanych tylko stronom umowy małżeńskiej, i nie musi wcale oznaczać, że podział majątku dokonał się według różnego stopnia przyczynienia się małżonków do powstania tego majątku. Ustawowe domniemanie równości udziałów może być obalone tylko wyraźnie, w umowie lub w orzeczeniu sądowym, nie można wnioskować o obaleniu tego domniemania jedynie na tej podstawie, że w umowie o podział majątku małżonkowie ustalili zasady tego podziału w ten sposób, iż jednemu z nich przypadł cały majątek, zaś drugi zrzekł się prawa do spłat/dopłat.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że podział majątku dorobkowego małżonków dokonany w 2014 r. nie był ekwiwalentny w naturze. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić bowiem można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, wartość składników majątku, które otrzymała Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku, przekroczyła wartość udziału jaki przysługiwał Jej w majątku dorobkowym małżonków.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy wskazać, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego będące przedmiotem odpłatnego zbycia w 2015 r. w różnym czasie i w różny sposób:

*   w 2011 r. w części odpowiadającej Jej udziałowi w majątku wspólnym,

*   w 2014 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży w 2015 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2011 r. w czasie obowiązywania wspólności majątkowej małżeńskiej, oraz w części odpowiadającej udziałowi, który Wnioskodawczyni nabyła w 2014 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego podstawę obliczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi dla Wnioskodawczyni dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia – a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna – najczęściej sprzedaży – na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości lub praw. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość lub prawa będącą przedmiotem przeniesienia własności, niezależnie od tego czy nabycie jest sfinansowane kredytem bankowym czy środki na jej nabycie pochodzą z oszczędności nabywcy.

Kosztem nabycia nie jest w żadnym wypadku kwota zaciągniętego i spłaconego po sprzedaży nieruchomości (prawa) kredytu (pożyczki). Skoro zaciągnięcie kredytu (pożyczki) i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu (pożyczki) nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Zatem, kosztem nabycia dla Wnioskodawczyni będzie 1/2 ceny określonej w akcie notarialnym z 2011 r., jaką Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zapłaciła sprzedającemu za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że Wnioskodawczyni kwotę tę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód z dokonanej w 2015 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2011 r.

Wobec powyższego, przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2011 r. w ramach wspólności małżeńskiej, odliczeniu jako koszt uzyskania przychodu podlegać będzie 1/2 kwoty zapłaconej sprzedawcy za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, stanowiąca zgodnie z aktem notarialnym z 2011 r. koszt nabycia udziału tego prawa.

Kosztem nabycia jest również przejęcie zobowiązania kredytowego współmałżonka. Co do zasady kosztem uzyskania przychodu nie są kwoty wydatkowane na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie nieruchomości. W niniejszej sprawie mamy do czynienia jednak z nabyciem udziału przysługującego małżonkowi w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wraz z przejęciem do wyłącznej spłaty długu obciążającego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a więc długu, który przed podziałem majątku w równym stopniu obciążał zarówno Wnioskodawczynię jak i małżonka. Zatem, za koszt nabycia w 2014 r. udziału przekraczającego udział w majątku wspólnym Wnioskodawczyni może uznać 1/2 obciążenia kredytowego na przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które przejęła do wyłącznej spłaty, a przypadającego na małżonka - obliczonego według stanu na dzień podziału majątku dorobkowego, tj. na dzień 1 września 2014 r.

Tym samym, przychód z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2014 r. Wnioskodawczyni może pomniejszyć o koszty jego uzyskania określone w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których może zaliczyć 1/2 obciążenia kredytowego na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które przejęła do wyłącznej spłaty, a przypadającego na małżonka, obliczonego na dzień 1 września 2014 r.

Zatem, dochodem ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącym podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym będzie cena określona w umowie sprzedaży przypadająca proporcjonalnie na udział nabyty w 2011 r. i 2014 r., pod warunkiem że będzie odpowiadać rynkowej wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 28 cyt. ustawy wskazuje, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca – w art. 21 ust. 29 ww. ustawy – wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie dla Wnioskodawczyni cała kwota kredytu spłaconego po sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Bez wątpienia kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawczynię i Jej małżonka w czasie trwania wspólności majątkowej był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zauważyć jednak należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Wnioskodawczyni rozliczając transakcję sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2011 r. uwzględni bowiem wydatki na nabycie udziału (1/2) w tym prawie w ramach majątku wspólnego w 2011 r. w postaci kosztów uzyskania przychodu w wysokości połowy wszystkich kosztów, jakie przypadają na Nią zgodnie z posiadanym udziałem w majątku wspólnym. Odliczając więc spłacony kredyt w części przypadającej na udział nabyty w ramach majątku wspólnego w 2011 r. odliczyłaby po raz drugi wydatki, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na nabycie przez Nią udziału w lokalu, które to nabycie było finansowane spłaconym kredytem. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczyłaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie wydatek na nabycie, czyli 1/2 ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, podlegać będzie odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2011 r. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości (lub prawa), skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia pokryta kwotą kredytu a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2014 r. należy wskazać, że powołane regulacje prawne jednoznacznie stanowią, że skoro kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy jest cena nabycia zbywanej nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) jako koszt nabycia, to 1/2 obciążenia kredytowego na przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jako koszt nabycia w 2014 r. udziału przekraczającego udział w majątku wspólnym, nie może być ponownie uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego wydatkiem na własne cele mieszkaniowe z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Należy podkreślić, że art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że zwolnieniu podlega dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W powyższym przepisie ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że istotne jest aby przychód z odpłatnego zbycia był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu. Ponadto podkreślić należy, że z powołanego wyżej przepisu wynika jeszcze jeden wyraźny warunek – wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni wydatkowała na nabycie w dniu 29 września 2015 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu środki podchodzące – jak sama wskazuje – w części: ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dokonanej w dniu 18 września 2015 r., z własnych oszczędności oraz z pożyczki zaciągniętej od Jej taty, którą zwróciła w całości w dniu 10 listopada 2015 r., po otrzymaniu ostatniej transzy ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego. Czyli nie sposób dowodzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wydatkowała środki uzyskane z odpłatnego zbycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co jest jednym z fundamentalnych warunków zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Wydatki na nabycie w dniu 29 września 2015 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego poniesione ze środków własnych oraz pożyczki udzielonej Wnioskodawczyni przez ojca w oczywisty sposób nie były więc poniesione ze środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jaka miała miejsce w dniu 18 września 2015 r.

Wnioskodawczyni za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe nie będzie mogła uznać spłaty pożyczki zaciągniętej od Jej taty, która to pożyczka została przeznaczona na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe, o których mowa w pkt 1, a więc m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Nie jest to jednak warunek jedyny. Istotne jest także to, aby kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia oraz aby był zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W niniejszej sprawie przedmiotowa pożyczka została po pierwsze zaciągnięta po uzyskaniu przychodu ze zbycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, po drugie została ona zaciągnięta od osoby prywatnej, a nie w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Z omawianego zwolnienia nie mają prawa korzystać podatnicy, którzy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego przeznaczyli na spłatę pożyczki zaciągniętej od innych podmiotów, w tym od najbliższej rodziny, nawet przy założeniu, że pożyczka ta została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe. Skoro tak, to spłata takiej pożyczki przez Wnioskodawczynię nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe, którego poniesienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Wobec powyższego, aby skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystarczy tylko nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe na własne cele mieszkaniowe, należy jeszcze nabyć je ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego począwszy od dnia jej sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła ta sprzedaż. Z kolei żeby uznać spłatę pożyczki na własne cele mieszkaniowe musi z umowy pożyczki wynikać, że została ona zaciągnięta na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, co wprost wynika z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię z opisanej we wniosku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a przeznaczonego na spłatę pożyczki zaciągniętej od taty Wnioskodawczyni, pomimo, że pożyczka ta została wydatkowana na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z dokonanej w 2015 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego odpowiadający udziałowi nabytemu w 2011 r. w czasie obowiązywania wspólności majątkowej małżeńskiej oraz w 2014 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego, będzie podlegał stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, obejmującymi wydatki związane z nabyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części nabytej w 2011 r. Wnioskodawczyni może pomniejszyć o 1/2 kwoty zapłaconej sprzedawcy za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Natomiast przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części nabytej w 2014 r. Wnioskodawczyni może pomniejszyć o 1/2 obciążenia kredytowego na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które przejęła do wyłącznej spłaty, a przypadającego na małżonka obliczonego według stanu na dzień podziału majątku dorobkowego. Część przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczonego na spłatę pożyczki zaciągniętej od taty Wnioskodawczyni, która to została wydatkowana na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, który może być uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.