Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.527.2018.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: Czy w przypadku otrzymania dywidendy zwolnionej z opodatkowania, Wnioskodawca powinien na podstawie art. 15 ust. 2-2a Ustawy CIT alokować część kosztów pośrednich do zwolnionego z opodatkowania przychodu z tytułu dywidendy, a w konsekwencji wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: dywidendy; kapitał; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; przychód; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.), uzupełnionym 17 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie alokowania części kosztów pośrednich do przychodów z dywidendy zwolnionej z opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie alokowania części kosztów pośrednich do przychodów z dywidendy zwolnionej z opodatkowania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 3 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2018.1.DP wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia 17 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji nabycia 100% udziałów dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niepowiązanych z Wnioskodawcą (dalej: „Spółki”), należących do grupy kapitałowej prowadzącej działalność w branży produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Z uwagi na zbliżony przedmiot działalności Wnioskodawcy oraz Spółek, w związku z transakcją spodziewane jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę szeregu korzyści ekonomicznych, w szczególności związanych z osiągnięciem efektu synergii kosztowej, poprawą pozycji rynkowej Wnioskodawcy oraz polepszeniem efektywności wykorzystywania posiadanych zasobów, co przekładać będzie się na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów podlegających opodatkowaniu. Dodatkowo, nabycie udziałów Spółek może skutkować uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółki. Nabycie udziałów nie będzie miało charakteru inwestycyjnego, ponieważ zasadniczym celem nabycia udziałów Spółek nie jest uzyskiwanie przychodów z tytułu dywidend lub zbycie udziałów Spółek z zyskiem w niedalekiej przyszłości. Celem Wnioskodawcy jest osiągnięcie korzyści wynikających ze zbliżonego przedmiotu działalności oraz uzyskania efektu koncentracji w ramach rynku produkcji opakowań z tworzyw sztucznych.

Zgodnie z założeniami, zaangażowanie kapitałowe Wnioskodawcy w Spółki ma charakter długoterminowy (Wnioskodawca będzie posiadał przynajmniej 10% udziałów Spółek nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata), dlatego, przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w Ustawie CIT, w przypadku wypłaty przez którąkolwiek ze Spółek dywidendy, przychody Wnioskodawcy z tego tytułu będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT. Zakup udziałów zostanie sfinansowany przez Wnioskodawcę z zaciągniętej pożyczki czy też kredytu bankowego (dalej: „Umowa pożyczki”).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku otrzymania dywidendy zwolnionej z opodatkowania, Wnioskodawca powinien na podstawie art. 15 ust. 2-2a Ustawy CIT alokować część kosztów pośrednich do zwolnionego z opodatkowania przychodu z tytułu dywidendy, a w konsekwencji wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy CIT podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub - w szczególnych sytuacjach wskazanych w ustawie - przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). Kwestia dochodu jako przedmiotu opodatkowania oraz metodologia jego ustalania została natomiast uregulowana w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Powyższa definicja jasno wskazuje także, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Taka konstrukcja przesądza o tym, że w ocenie ustawodawcy pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

Można więc uznać, że na gruncie polskiego systemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy wyróżnić dwa autonomiczne modele opodatkowania - tj. (i) samoopodatkowanie dochodów na zasadach ogólnych oraz (ii) opodatkowanie (przez płatnika) przychodów na zasadzie ryczałtu.

W świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy CIT zasady proporcjonalnej alokacji kosztów odnoszą się jedynie do pierwszej z wymienionych kategorii i nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych.

Naturalną konsekwencją tej regulacji jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2-2a Ustawy CIT powinny odnosić się tylko do tych przychodów, które w świetle Ustawy CIT mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Racjonalny ustawodawca nie tworzyłby bowiem regulacji sprzecznych wewnętrznie. Zatem art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy CIT odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).

Należy zaznaczyć, że przychody z dywidend należą do drugiej z wymienionych kategorii opodatkowania, tj. nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ale na podstawie art. 22 Ustawy CIT stosuje się do nich opodatkowanie na zasadach ryczałtowych (bez prawa do pomniejszenia tych przychodów o jakiekolwiek koszty ich uzyskania).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że z brzmienia art. 15 ust. 2-2a Ustawy CIT wynika, iż zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów z dywidend od Spółek. Podstawą opodatkowania CIT w przypadku dywidend od Spółek jest bowiem przychód, podczas gdy przepisy art. 15 ust. 2-2a Ustawy CIT mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest dochód.

Stanowisko takie jest obecnie powszechnie wyrażane w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.262.2018.1.PC,
*   z dnia 16 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1. MC,
*   z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.226.2018.1.AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ramach nowelizacji updop, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która planuje przeprowadzenie transakcji nabycia 100% udziałów dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niepowiązanych z Wnioskodawcą. Z uwagi na zbliżony przedmiot działalności Wnioskodawcy oraz Spółek, w związku z transakcją spodziewane jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę szeregu korzyści ekonomicznych, w szczególności związanych z osiągnięciem efektu synergii kosztowej, poprawą pozycji rynkowej Wnioskodawcy oraz polepszeniem efektywności wykorzystywania posiadanych zasobów, co przekładać będzie się na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów podlegających opodatkowaniu. Jak zaznaczył Wnioskodawca, nabycie udziałów Spółek może skutkować uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółki. Według Wnioskodawcy, jego zaangażowanie kapitałowe w Spółki ma charakter długoterminowy, dlatego przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w Ustawie CIT, w przypadku wypłaty przez którąkolwiek ze Spółek dywidendy, przychody Wnioskodawcy z tego tytułu będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy CIT. Zakup udziałów zostanie sfinansowany przez Wnioskodawcę z zaciągniętej pożyczki czy też kredytu bankowego.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w przypadku otrzymania dywidendy zwolnionej z opodatkowania, Wnioskodawca powinien na podstawie art. 15 ust. 2-2a Ustawy CIT alokować część kosztów pośrednich do zwolnionego z opodatkowania przychodu z tytułu dywidendy, a w konsekwencji wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 updop, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a updop reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 updop pojęciami „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a updop, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania”. Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Na gruncie updop, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub – w szczególnych sytuacjach wskazanych w ustawie - przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). Kwestia dochodu jako przedmiotu opodatkowania oraz metodologia jego ustalania została natomiast uregulowana w cytowanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów z dywidend wypłacanych od polskich Spółek. Podstawą opodatkowania CIT w przypadku dywidend od ww. Spółek jest bowiem przychód, podczas gdy przepisy art. 15 ust. 2-2a Ustawy CIT mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest dochód.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ zwraca uwagę, że w zakresie pozostałej części wniosku wydane zostały/zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.