Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.123.2018.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Czy transakcja sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastosowaniem stawek podatku od czynności cywilnoprawnych właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione przez Zainteresowanych)?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 20 marca 2018 r. (data wpływu − 22 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych składających się na centrum logistyczne:

*   w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania − **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych składających się na centrum logistyczne.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

G. Sp.z o.o. (Zbywca);

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

A. Sp.z o.o. (Nabywca)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność Zainteresowanych i planowana transakcja.

Zbywca jest spółką komandytową prowadzącą działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie wynajmu powierzchni magazynowo-biurowych.

Nabywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., planującą rozpocząć działalność na rynku nieruchomości komercyjnych.

Nabywca i Zbywca nie są podmiotami powiązanymi.

W dalszej części wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako Zainteresowani.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych Zbywcy − składających się na centrum logistyczne położone w K. − na rzecz Nabywcy („Transakcja”).

Równolegle do powyższej Transakcji planowana jest również sprzedaż na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Nabywca, szeregu innych zespołów składników materialnych i niematerialnych składających się na centra logistyczne położone zarówno na terytorium Polski, jak też na terytorium innych państw Unii Europejskiej, w tym np. Francji i Niemiec. W zależności od uwarunkowań prawno-ekonomicznych każdej z powyższych transakcji, będą one ustrukturyzowane bądź jako zbycie udziałów spółek będących właścicielami poszczególnych nieruchomości bądź też jako bezpośrednie zbycie składników majątku składających się na centra logistyczne (tak np. w odniesieniu do zespołów składników majątkowych składających się na centra logistyczne położone w Polsce).

Powyższe transakcje stanowić będą, z ekonomicznego punktu widzenia, jedną całość gospodarczą. Będą też one objęte – w istotnym zakresie − wspólną dokumentacją transakcyjną, w tym w szczególności umową ramową z 14 grudnia 2017 r. definiującą kluczowe parametry wszystkich powyższych transakcji („Umowa Ramowa”). W wykonaniu powyższej umowy ramowej zawierane będą odpowiednio dalsze umowy przenoszące własność udziałów poszczególnych spółek, nieruchomości lub zespołów składników majątku. Przykładowo − w odniesieniu do centrów logistycznych położonych w Polsce − w wykonaniu Umowy ramowej poszczególne spółki należące do grupy kapitałowej Nabywcy − w tym też sam Nabywca − zawierać będą z podmiotami z grupy kapitałowej Zbywcy odrębne akty notarialne przenoszące własność poszczególnych zespołów składników majątku składających się na centra logistyczne.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie zbycia składników materialnych i niematerialnych składających się na centrum logistyczne w K., natomiast skutki podatkowe zbycia składników majątku składających się na pozostałe polskie centra logistyczne pomiędzy innymi podmiotami z grup kapitałowych Zbywcy i Nabywcy stanowić będą przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

Planowane jest, że Transakcja zostanie zawarta (sfinalizowana) w 2018 r. W przypadku, w którym jakimkolwiek podmiotom przysługiwałoby prawo pierwokupu do nieruchomości wchodzącej w skład przedmiotu Transakcji, Transakcja zostanie zawarta pomiędzy Zbywcą i Nabywcą pod warunkiem braku skorzystania z takiego prawa pierwokupu przez podmioty, którym mogłoby ono potencjalnie przysługiwać.

Na dzień dokonania Transakcji, Zainteresowani będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artkule 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że pytania Zainteresowanych zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą głównie klasyfikacji Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, w dalszych punktach Zainteresowani wskażą szczegółowo składniki materialne i niematerialne składające się na przedmiot Transakcji oraz inne istotne okoliczności towarzyszące Transakcji.

Przedmiot Transakcji − uwagi ogólne.

Zbywca jest właścicielem zespołu składników materialnych i niematerialnych („Przedmiot Transakcji”) przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni magazynowo-biurowych w budynku magazynowo-biurowym (przy czym komponent biurowy stanowi jedynie nieznaczną część powierzchni budynku) oraz przylegającym do niego bezpośrednio budynku biurowym (o powierzchni nieznacznej w stosunku do głównego budynku magazynowo-biurowego) łącznie: „Budynki”). Powyższa działalność gospodarcza Zbywcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obecnie Budynki posiadają jednego najemcę („Najemca”), a przedmiotem najmu jest obecnie całość powierzchni Budynków. Z dniem Transakcji, Nabywca wstąpi − z mocy prawa na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego − w prawa i obowiązki wynikające z powyższej umowy najmu, kontynuując trwający stosunek najmu.

Nieruchomość jest zarządzana przez G.P. na podstawie wielostronnej umowy zawartej pomiędzy Zbywcą, G.P. oraz innymi podmiotami będącymi członkami grupy kapitałowej Zbywcy (property services agreement). G.P. zatrudnia wykwalifikowanych pracowników niezbędnych do obsługi nieruchomości.

Zbywca nie zatrudnia i na moment zbycia Przedmiotu Transakcji nie będzie zatrudniać pracowników, którzy mieliby wykonywać czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji − czynności te są bowiem wykonywane przez pracowników G.P. na podstawie wskazanej wyżej umowy, której zasadniczym celem jest administrowanie/zarządzanie Nieruchomością.

Szczegółowe określenie składników Przedmiotu Transakcji.

Działalność Zbywcy ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel inwestycyjny polegający na czerpaniu zysków z wynajmu powierzchni Nieruchomości oraz ze wzrostu jej wartości. W związku z tym, przenoszony na Nabywcę majątek objęty Transakcją stanowić będzie praktycznie całość kluczowych aktywów Zbywcy i obejmował będzie w szczególności następujący zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę:

\- składniki majątkowe określane jako „Nieruchomość”, tj. w szczególności:

*   przysługujące Zbywcy prawo własności działek gruntu, dla których prowadzona jest księga wieczysta numer (…) − tj.:

*   działka oznaczona numerem 394/2,
*   działka oznaczona numerem 333,
*   działka oznaczona numerem 397/2,
*   działka oznaczona numerem 399/13,
*   działka oznaczona numerem 334,
*   działka oznaczona numerem 396/2,
*   działka oznaczona numerem 399/12,
*   działka oznaczona numerem 335,
*   działka oznaczona numerem 395/2,
*   działka oznaczona numerem 399/11,
*   działka oznaczona numerem 336,
*   działka oznaczona numerem 399/10,
*   działka oznaczona numerem 337,
*   działka oznaczona numerem 393/2,
*   działka oznaczona numerem 399/9,
*   działka oznaczona numerem 338,
*   działka oznaczona numerem 339,
*   działka oznaczona numerem 391/2,
*   działka oznaczona numerem 392/2,
*   działka oznaczona numerem 399/7,
*   działka oznaczona numerem 399/8,
*   działka oznaczona numerem 340,
*   działka oznaczona numerem 390/2,
*   działka oznaczona numerem 399/6
*   działka oznaczona numerem 341,
*   działka oznaczona numerem 389/2,
*   działka oznaczona numerem 399/5,

*   przysługujące Zbywcy prawo własności budynków położonych na wskazanych powyżej działkach ewidencyjnych (w tym budynku magazynowo-biurowego, przylegającego do niego budynku biurowego oraz innych budynków o charakterze techniczno-serwisowym);

*   przysługujące Zbywcy prawo własności infrastruktury w postaci budowli niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości (m.in. parking, zbiornik na wodę);

\- prawa i obowiązki z umowy najmu zawartej przez Zbywcę, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego;

\- prawa i roszczenia z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umowy najmu ustanowione przez najemcę (np. prawa z gwarancji bankowych/gwarancji spółek macierzystych) − o ile będą istniały na dzień dokonania Transakcji oraz w zakresie, w jakim nie wystąpią ograniczenia natury prawnej odnośnie ich przeniesienia na Nabywcę (względnie, nie będzie miał miejsca sprzeciw/brak kooperacji ze strony poszczególnych gwarantów);

\- prawa i obowiązki wynikające z ramowej umowy prowadzenia rachunków bankowych Zbywcy − w zakresie w jakim dotyczą rachunku walutowego (EUR) za pośrednictwem którego dokonuje on rozliczeń z najemcą − wraz ze środkami pieniężnymi, jeśli na dzień Transakcji będą zgromadzone na powyższym rachunku (do wysokości maksymalnej określonej umownie pomiędzy Zbywcą i Nabywcą). Przeniesienie powyższych praw i obowiązków na Nabywcę nastąpi w zakresie, w jakim nie wystąpią ku temu ograniczenia natury prawnej (względnie, nie będzie miał miejsca sprzeciw/brak kooperacji ze strony banku);

\- prawa autorskie do projektów wykonawczych dotyczących Nieruchomości – w zakresie w jakim nie wystąpią ograniczenia natury prawnej odnośnie ich przeniesienia na Nabywcę (względnie, nie będzie miał miejsca sprzeciw/brak kooperacji ze strony poszczególnych kontrahentów);

\- określona dokumentacja prawna i techniczna dotycząca Nieruchomości oraz know-how i szczegółowa wiedza przedsiębiorstwa związana z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, w tym np.:

*   kluczowa pisemna korespondencja z najemcą,

*   okresowe ekspertyzy/protokoły/sprawozdania dotyczące stanu nieruchomości (lub jej części),

*   know-how związany z procesem budowlanym dotyczącymi Nieruchomości, w tym informacje zawarte w dokumentacji budowlanej,

*   informacje niezbędne do ustalenia kwot podatku od towarów i usług naliczonego od poczynionych przez Zbywcę nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość (podlegających korekcie wieloletniej zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług),

*   inna dostępna dokumentacja, np. historyczne rozliczenia kosztów eksploatacyjnych;

\- określone wierzytelności dotyczące Przedmiotu Transakcji, w tym w szczególności:

*   wierzytelności w stosunku do najemcy dotyczące płatności czynszu za miesiąc, w którym zostanie zawarta Transakcja (zafakturowanych przez Zbywcę i niezapłaconych na dzień dokonania Transakcji) − w kwocie netto (o ile takie będą istniały na dzień Transakcji);

*   wierzytelności w stosunku do najemcy dotyczące płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych/zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych (tzw. service charge), niezapłacone na dzień dokonania Transakcji − w kwocie netto (o ile takie będą istniały na dzień Transakcji);

*   wierzytelności wobec ubezpieczyciela dotyczące płatności z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia, w zakresie przysługującej Zbywcy ochrony ubezpieczeniowej − o ile takie będą istniały na dzień Transakcji w związku z potencjalnymi szkodami dotyczącymi Nieruchomości poniesionymi przez Zbywcę, o ile Zbywca nie naprawi zniszczeń/szkód na Nieruchomości, do dnia Transakcji;

\- prawa/roszczenia wynikające z umów z architektem i z generalnym wykonawcą, w tym z gwarancji należytego wykonania zawartych w umowie z generalnym wykonawcą (przy czym w zakresie, w jakim prawa z umowy z architektem mogą obecnie przysługiwać innym podmiotom powiązanym ze Zbywcą, planowane jest, iż zostaną one przed dniem Transakcji przeniesione na Zbywcę) − w zakresie, w jakim będą istniały na dzień Transakcji i nie wystąpią ograniczenia natury prawnej odnośnie ich przeniesienia na Nabywcę (względnie, nie będzie miał miejsca sprzeciw/brak kooperacji ze strony generalnego wykonawcy);

\- prawa i roszczenia z gwarancji korporacyjnych i gwarancji bankowych, zabezpieczających należyte wykonanie obowiązków wynikających z ww. umowy z generalnym wykonawcą − o ile będą istniały na dzień dokonania Transakcji oraz w zakresie, w jakim nie wystąpią ograniczenia natury prawnej odnośnie ich przeniesienia na Nabywcę (względnie, nie będzie miał miejsca sprzeciw/brak kooperacji ze strony poszczególnych gwarantów);

\- prawa i obowiązki z umowy najmu działek niezbędnych do budowy linii kablowej zasilającej Nieruchomość zawartej przez Zbywcę (działającego jako najemca) z E. O. S.A. (jako wynajmującym) − w zakresie, w jakim nie wystąpią ograniczenia natury prawnej odnośnie ich przeniesienia na Nabywcę (względnie, nie będzie miał miejsca sprzeciw/brak kooperacji ze strony kontrahenta).

Tym samym, zespól składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji obejmie elementy niezbędne do prowadzenia działalności za pomocą Przedmiotu Transakcji (w tymi w szczególności umowę najmu).

Zainteresowani wskazują, iż zgodnie z ogólnymi zasadami Kodeksu cywilnego, Nabywca będzie − co do zasady − odpowiedzialny wobec stron trzecich solidarnie ze Zbywcą za jego zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przy użyciu przedmiotu Transakcji (chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności). Jednocześnie, w relacjach wewnętrznych Zbywca i Nabywca ustalą komercyjnie, że ekonomiczną odpowiedzialność za zdarzenia mające miejsce do dnia Transakcji ponosił będzie − co do zasady − Zbywca, podczas gdy Nabywca będzie − co do zasady − ponosił ekonomiczną odpowiedzialność za realizację obowiązków związanych z działalnością Przedmiotu Transakcji w zakresie, w jakim dotyczy to okresu po dniu Transakcji (z zastrzeżeniem szczególnych ustaleń opisanych w pozostałych punktach niniejszego wniosku). Podobnie, w odniesieniu do praw wynikających z umów wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, zgodnie z komercyjnymi ustaleniami pomiędzy stronami Nabywca przejmie takie prawa − co do zasady − w odniesieniu do okresu po dniu Transakcji, podczas gdy prawa związane z okresem do dnia Transakcji pozostaną − co do zasady − po stronie Zbywcy (z zastrzeżeniem szczególnych ustaleń opisanych w pozostałych punktach niniejszego wniosku, w szczególności dotyczących przeniesienia na Nabywcę wybranych wierzytelności wobec najemcy i ubezpieczyciela − o ile będą istniały na dzień Transakcji).

Zbywca wskazuje, że system księgowy używany przez Zbywcę umożliwia przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. W szczególności, na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym w szczególności należności z tytułu najmu. Należy bowiem wskazać, że Zbywca nie prowadzi innej znaczącej działalności poza tą prowadzoną z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji (a zatem przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odbywa się niejako naturalnie, gdyż ewidencja jest prowadzona prawie wyłącznie dla tej działalności). Dla Nieruchomości sporządzany jest też odrębny business plan.

Jednocześnie, następujące składniki majątku Zbywcy, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji, nie wejdą lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

\- firma Zbywcy;

\- dokumenty korporacyjne Zbywcy, w tym księga udziałów i księgi protokołów oraz księgi rachunkowe Zbywcy;

\- środki pieniężne na rachunku walutowym Zbywcy (EUR) służącym prowadzeniu rozliczeń z najemcą/należności przysługujące Zbywcy na podstawie umowy ramowej rachunków bankowych w odniesieniu do powyższego rachunku bankowego − w wysokości przekraczającej określony poziom maksymalny ustalony pomiędzy Zainteresowanymi;

\- prawo do używania 3 nazw własnych;

\- umowa najmu siedziby Zbywcy;

\- umowy z depozytariuszami, agentami płatności, agentami transferowymi i rejestrowymi, umowy na świadczenie usług księgowych oraz umowy doradztwa podatkowego i prawnego;

\- prawa i obowiązki/zobowiązania pieniężne z umowy/-ów pożyczek wewnątrzgrupowych udzielonych Zbywcy;

\- inne zobowiązania pieniężne Zbywcy − o ile będą istniały na dzień Transakcji;

\- umowa o zarządzanie Nieruchomością (property services agreement), umowa o usługi administracji finansowej (financial administration service agreement) oraz umowa doradztwa inwestycyjnego (investment advisory agreement) − przedmiotowe umowy są umowami wielostronnymi zawartymi pomiędzy Zbywcą a licznymi innymi podmiotami grupy kapitałowej Zbywcy. Tym samym, ich przeniesienie na Nabywcę nie byłoby w praktyce możliwe. Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowa umowa w zakresie zarządzania Nieruchomością zostanie zawarta przez Nabywcę;

\- umowa ubezpieczeniowa dotycząca Nieruchomości − obowiązujące umowy ubezpieczeniowe obejmujące m.in. Nieruchomość stanowią porozumienia grupowe, w ramach których ubezpieczonym jest G.F.-F. Tym samym, nie jest możliwe przeniesienie powyższej umowy na rzecz Nabywcy. W zakresie, w jakim powyższa umowa grupowa dotyczy Nieruchomości, zostanie ona rozwiązania na dzień Transakcji;

\- prawa i obowiązki wynikające z ramowej umowy prowadzenia rachunków bankowych Zbywcy w zakresie, w jakim dotyczą rachunków bankowych Zbywcy, które nie są niezbędne do funkcjonowania Przedmiotu Transakcji, np.:

*   odrębnego walutowego rachunku bankowego, na który wpłynie cena sprzedaży i który służyć będzie Zbywcy do bieżących rozliczeń po dniu Transakcji oraz
*   rachunku bankowego prowadzonego w polskich złotych, na który − co do zasady − wpływa obecnie kwota podatku od towarów i usług od płatności czynszu dokonywanych przez Najemcę oraz kwota płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych/zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych. Celem wyłączenia powyższego rachunku prowadzonego w polskich złotych z Przedmiotu Transakcji jest wykorzystanie go przez Zbywcę do dalszych rozliczeń podatku od towarów i usług − w zakresie, w jakim Zbywca może być jeszcze zobowiązany do zapłaty tego podatku na rzecz urzędu skarbowego po dniu Transakcji (np. w związku z rozliczeniem podatku należnego z tytułu usług najmu świadczonych w miesiącu, w którymi będzie dokonana Transakcja);

\- określone w trakcie negocjacji handlowych wierzytelności przysługujące Zbywcy (w zakresie pozostałym niż wierzytelności wskazane powyżej jako wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji, tj. np. wierzytelności wobec najemcy dotyczące zapłaty czynszu za okresy poprzedzające miesiąc dokonania Transakcji − o ile takie będą istniały na dzień Transakcji);

\- obowiązki wynikające z umów z architektem i generalnym wykonawcą − o ile jakiekolwiek będą istniały na dzień Transakcji;

\- wierzytelności przysługujące Zbywcy w związku z toczącymi się postępowaniami administracyjnymi, podatkowymi, arbitrażowymi, sądowymi lub egzekucyjnymi, o ile takie będą istniały na dzień Transakcji;

\- należności podatkowe Zbywcy (np. o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym) o ile takie będą występowały na dzień Transakcji;

\- zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne związane z działalnością prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji (np. CIT, VAT), a które nie podlegają przeniesieniu na Nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Zbywcy).

Zainteresowani pragną wskazać, iż umowy na dostawę mediów oraz umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości zawarte są z odpowiednimi dostawcami bezpośrednio przez najemcę. Tym samym − biorąc pod uwagę, iż to nie Zbywca jest stroną powyższych umów − nie jest też praktycznie możliwe objęcie ich zakresem Przedmiotu Transakcji. Podobnie, prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości przysługują najemcy (a nie Zbywcy) − tym samym, również nie jest możliwe objęcie ich zakresem Przedmiotu Transakcji. Jak już wskazano, na Nabywcę przejdą wyłącznie prawa autorskie do projektów wykonawczych dotyczących Nieruchomości oraz prawa/roszczenia wynikające z umów z architektem i z generalnym wykonawcą w zakresie, w jakim będą istniały na dzień Transakcji i nie wystąpią ograniczenia natury prawnej odnośnie ich przeniesienia na Nabywcę (względnie, nie będzie miał miejsca sprzeciw/brak kooperacji ze strony generalnego wykonawcy).

Podsumowując, pomiędzy składnikami majątkowymi stanowiącymi Przedmiot Transakcji zachodzić będą w dalszym ciągu niezależnie od wyłączeń wskazanych we wniosku elementów − funkcjonalne związki, tj. zespół ten będzie w dalszym ciągu ściśle związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego. W oparciu o te składniki Zbywca będzie realizował (do momentu Transakcji) działalność w zakresie najmu komercyjnego. Podobnie, Nabywca − po dniu Transakcji − w oparciu o te właśnie składniki, które będą składać się na Przedmiot Transakcji, będzie kontynuować działalność związaną z najmem komercyjnym. Tytułem wyjaśnienia wskazano, że powyższe nie wyklucza, iż Nabywca może po dniu Transakcji uzupełniać nabywany Przedmiot Transakcji o nowe elementy − zgodnie ze strategią grupy kapitałowej, do której należy Nabywca.

Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

Przeniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych Nabywcy służących do prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego nastąpi w zamian za cenę („Cena”). Zasadniczo, Cena zostanie określona w oparciu o ustaloną umownie „wartość bazową” zbywanej Nieruchomości, która następnie może być korygowana in plus/in minus o określone składniki określone umownie między Zainteresowanymi (m.in. o wartości wybranych składników majątku obrotowego Zbywcy czy też inne elementy wynikające z komercyjnych ustaleń między Zainteresowanymi).

W odniesieniu do czynszu, Zbywca posiadać będzie prawo do wystawienia na najemcę faktury i do pobierania wynikających z nich należności za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji (dalej jako: „Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po dniu zawarcia Transakcji. Powyższe uprawnienie Zbywcy znajdzie odpowiednie odzwierciedlenie w formule kalkulacji Ceny (tj. jeśli dzień zawarcia Transakcji przypadnie w trakcie Miesiąca Zamknięcia, Cena zostanie odpowiednio skorygowana in minus).

Jak wskazano wyżej, w zakresie, w jakim powyższe wierzytelności wobec najemcy za Miesiąc Zamknięcia pozostawać będą niezapłacone na dzień zawarcia Transakcji, Zbywca przeniesie je na Nabywcę w ramach zespołu składników majątkowych składających się na Przedmiot Transakcji. Powyższe znajdzie również odpowiednie odzwierciedlenie w formule kalkulacji Ceny.

Zgodnie z dodatkowym ustaleniem komercyjnym między Zainteresowanymi, w sytuacji, gdy Nabywcy nie udałoby się zaspokoić z zabezpieczeń najmu, w tym wyegzekwować od najemcy środków pieniężnych wynikających z przeniesionych na niego wierzytelności w określonym umowie terminie liczonym od Dnia Transakcji, Zbywca będzie zobowiązany do nabycia (odkupienia) określonej umownie części tych wierzytelności za ich wartość nominalną.

Za okres od początku miesiąca następującego po Miesiącu Zamknięcia, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do pobierania od najemcy opłat czynszowych.

Dodatkowo, ustalenia umowne między stronami będą też szczegółowo regulować kwestię podziału kosztów utrzymania Nieruchomości wynikających z faktur otrzymanych − odpowiednio − do dnia Transakcji i po dniu Transakcji (przy czym odrębny mechanizm znajdował będzie zastosowanie do kosztów, których ekonomiczny ciężar przenoszony jest efektywnie na najemcę w drodze opłat eksploatacyjnych, a odrębny do pozostałych kosztów).

Pomiędzy Zainteresowanymi mogą nastąpić także dodatkowe rozliczenia związane z Przedmiotem Transakcji (inne niż omówione powyżej). W zależności od dalszych negocjacji pomiędzy Zbywcą oraz Nabywcą może okazać się, iż zasady rozliczeń pomiędzy Zainteresowanymi ulegną też zmianie w stosunku do tych opisanych powyżej (lub w ogóle takie rozliczenia nie wystąpią).

Dalsza działalność Zainteresowanych po Transakcji.

Po nabyciu centrum logistycznego, Nabywca planuje prowadzić przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji działalność gospodarczą analogiczną do działalności Zbywcy − tj. polegającą głównie na wynajmie powierzchni komercyjnej. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do Zbywcy, planowane jest, iż po dniu Transakcji będzie on podlegał likwidacji/rozwiązaniu. W szczególności, nie jest planowane podjęcie przez Zbywcę jakiejkolwiek dalszej działalności w zakresie eksploatacji parków logistycznych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), z zastosowaniem stawek podatku od czynności cywilnoprawnych właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione przez Zainteresowanych)?

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), z zastosowaniem stawek podatku od czynności cywilnoprawnych właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione przez Zainteresowanych).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiot Transakcji obejmuje w szczególności Nieruchomość, która stanowi kluczowy element Transakcji.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku odmiennej kwalifikacji przedmiotu transakcji (tj. przyjęcia, że nie stanowi on przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części), taka transakcja jest co do zasady opodatkowana podatkiem od towarów i usług, o ile zastosowania nie znajdzie jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Z kolei – zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) i są opodatkowane tym podatkiem, o ile nie znajdzie zastosowania jedno z wyłączeń/zwolnień z opodatkowania przewidzianych w tej ustawie. W szczególności, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona – przy czym w odniesieniu do umów sprzedaży nieruchomości lub ich części, wyłączenie to nie ma zastosowania, jeśli transakcja jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Innymi słowy, nabycie nieruchomości może być albo (i.) wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – jeśli transakcja jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, albo (ii.) opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tj. powyższe wyłączenie nie znajdzie zastosowania) – jeśli mamy do czynienia z transakcją niepodlegającą podatkowi od towarów i usług (tzw. transakcją „poza podatkiem od towarów i usług”) lub z transakcją podlegającą podatkowi od towarów i usług, ale z niego zwolnioną.

W związku z powyższym, w celu udzielenia odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zmierzające do ustalenia prawidłowego opodatkowania Transakcji (której istotnym elementem jest Nieruchomość) podatkiem od towarów i usług/podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niezbędne jest:

*   w pierwszej kolejności: analiza, czy Transakcja będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług – tj. czy stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (gdyż jest to czynnik, który determinuje dalszą analizę),
*   a następnie na tej podstawie ustalenie, czy Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa – ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Zainteresowanych, gdyż (i.) jej dokonanie jest niezbędne do ustalenia, czy Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a (ii.) związane z tym obciążenie podatkowe (w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych lub kosztu finansowania podatku od towarów i usług przed otrzymaniem jego zwrotu) będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności Transakcji.

W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a organ wydający interpretację jest uprawniony do (i.) dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym do (ii.) dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy Transakcja będzie obejmować zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych (tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości.

Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona – przy czym w odniesieniu do umów sprzedaży nieruchomości lub ich części wyłączenie to nie ma zastosowania, jeśli transakcja jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Innymi słowy, nabycie nieruchomości jest:

*   wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – jeśli transakcja jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lub
*   opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tj. powyższe wyłączenie nie znajdzie zastosowania) – jeśli mamy do czynienia z transakcją niepodlegającą podatkowi od towarów i usług lub z podatku od towarów i usług zwolnioną.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiotowa Transakcja będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy) – czyli nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, należy przyjąć, że Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (i.) nie zawarto odrębnych regulacji w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani (ii.) nie przewidziano odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Zainteresowanych, podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych należy więc ustalać odrębnie dla każdego składnika wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

*   stawki tego podatku wynoszą: (i) 2% - w odniesieniu do nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikającego z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym; (ii) 1% - w odniesieniu do innych praw majątkowych;
*   jeżeli jednak wartość rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie znajdą różne stawki, nie zostanie przez podatnika wyodrębniona, podatek od czynności cywilnoprawnych pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy i praw według stawki najwyższej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z zastosowaniem stawek podatku od czynności cywilnoprawnych właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione przez Zainteresowanych).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowani przywołali interpretację indywidualną, znak: IBPB-2-1/4514-95/16/MZ.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji, przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na centrum logistyczne (pytanie nr 2). W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie − interpretacja indywidualna z 22 maja 2018 r. znak: 0111.KDIB3-2.4012.200.2018.1.MD.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na centrum logistyczne w K.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.200.2018.1.MD w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(…) w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Zbywcę całego przedsiębiorstwa spełniającego wymogi określone w art. 551 Kodeksu cywilnego wyłączona jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym transakcja ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się przede wszystkim definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, będących przedmiotem transakcji, czyli tutaj przedsiębiorstwa.

Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

W tej części zatem nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalić odrębnie dla każdego składnika wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, ponieważ sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem przedsiębiorstwo, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład, tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji, a nie jego poszczególne składniki. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo, które jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.