Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.576.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: Prawidłowość opodatkowania transakcji dostawy towaru na rzecz kontrahenta unijnego w opisanym modelu sprzedaży jako WDT ze stawką VAT 0%, wykazania w deklaracji oraz korekty.
Słowa kluczowe: deklaracje; dokumenty; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; faktura; korekta; stawka; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania transakcji dostawy towaru na rzecz kontrahenta unijnego w opisanym modelu sprzedaży - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania transakcji dostawy towaru na rzecz kontrahenta unijnego w opisanym modelu sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem napojów oraz czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stosownie do umowy oraz ustaleń zawartych z kontrahentem zagranicznym, z siedzibą poza terytorium RP, w ramach przedmiotowych transakcji strony umówią się, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na nabywcę już w magazynie Spółki w Polsce (EXW) i nastąpi w dniu wystawienia faktury dokumentującej dostawę. Towary te, po wystawieniu faktury, a przed wysłaniem towaru, będą specjalnie oznakowane jako towar sprzedany. Sam transport towaru do nabywcy będzie natomiast na jego prośbę odroczony w czasie. Niemniej z góry, w chwili dokonywania dostawy, będzie wiadomo, iż towar ten jest przeznaczony do wywozu do innego niż Polska kraju UE (WDT).

Wywóz ten będzie organizowany przez Spółkę lub kontrahenta. Transport towaru w wyniku dokonanej dostawy będzie rozpoczynany w chwili, w której nabywca wyda Spółce taką dyspozycję. W praktyce mogą występować sytuacje, że pomiędzy dniem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na klienta a dniem, kiedy rozpocznie się transport towarów poza granicę Polski, minie dłuższy okres. Może to być kilka dni, ale też kilka miesięcy. Z tego względu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym miała miejsce dostawa (w magazynie Spółki), niejednokrotnie Spółka nie będzie jeszcze posiadać dowodów, że towary zostały wywiezione za granicę. Spółka rozważa następujący sposób działania:

Biorąc pod uwagą, że przedmiotowe dostawy będą dokonywane z intencją wywozu towarów do innego kraju UE, Spółka zamierza dokonywać rozliczeń w zakresie VAT w następujący sposób:

*   W chwili wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży towaru z przeznaczeniem do jego wywozu do innego kraju UE, Spółka zastosuje na fakturze stawkę 0% VAT, także, jeśli faktura będzie dotyczyć towaru, który czasowo pozostanie w magazynie Spółki, lecz w dyspozycji klienta i na polecenie klienta zostanie wysłany do niego w późniejszym okresie.

*   W przypadku uzyskania w terminach określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do odbiorcy w innym kraju UE, Spółka rozpozna przedmiotową dostawę w deklaracji VAT jako WDT ze stawką 0% VAT w okresie wskazanym w tych przepisach.

*   W przypadku nieuzyskania w terminach określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do odbiorcy w innym kraju UE (ze względu na fakt, że w stosunku do już wysłanej dostawy nie spłynie potwierdzenie dostarczenia lub ze wzglądu na fakt, że towar fizycznie nie opuścił jeszcze magazynu Spółki), Spółka rozpozna przedmiotową dostawę w deklaracji VAT, o której mowa w art. 42 ust. 12, ze stawką właściwą dla dostawy krajowej. Po uzyskaniu tych dokumentów Spółka dokona korekty deklaracji oraz wykaże dostawę ze stawką 0% za okres, w którym była ona dokonana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony przez Spółkę sposób rozliczenia opisanych we wniosku transakcji dostawy towaru z przeznaczeniem do wywozu do innego niż Polska kraju UE (WDT) jest prawidłowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, jej stanowisko przedstawione w opisie odnoszącym się do zdarzenia przyszłego (WDT) jest prawidłowe i zasadne.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W art. 7, do którego odnosi się powyższa regulacja, zdefiniowano dostawę towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższego wynika, że dla potraktowania danej czynności jako WDT istotne jest spełnienie dwóch kluczowych warunków:

*   Musi nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

*   Wywóz musi nastąpić w wykonaniu transakcji dostawy towarów, a więc w wyniku przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Warunkiem uznania dostawy za WDT jest, zgodnie z art. 13 ust. 2 to, aby nabywca towarów był:

*   podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju lub

*   osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W związku z powyższym, jeśli dana transakcja sprzedaży towarów wskazuje, iż jej celem jest dostawa towarów, które w jej wyniku zostaną wywiezione do innego niż Polska kraju UE do nabywcy (podatnika zarejestrowanego dla celów wewnątrzwspólnotowych w innym kraju UE), transakcja taka stanowi WDT. Przepis nie określa, w jakim terminie od chwili przekazania prawa do rozporządzania towarami na nabywcę musi nastąpić wywóz towarów. Niezależnie zatem od tego, czy towar zostanie załadowany do wywozu w dniu przekazania prawa do rozporządzania towarami na nabywcę, w ciągu tygodnia od tej chwili, czy w ciągu dwóch miesięcy od tej chwili, dostawa pozostaje WDT, o ile od początku jej celem jest wywóz towarów do odbiorcy w innym niż Polska kraju UE. Co również istotne, jako WDT nie należy rozumieć samej czynności faktycznej, jaką jest wywóz towarów, lecz czynności dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, w wykonaniu której nastąpi ten wywóz.

Przepisy ustawy o VAT wskazują natomiast warunki formalne zastosowania do dokonanej WDT stawki 0% VAT. Zdaniem Spółki, mają one dla przedmiotowej sytuacji takie znaczenie, że w przypadku braku posiadania potwierdzenia dowiezienia towaru do odbiorcy w innym kraju UE nakazują wykazać w deklaracji VAT dostawę ze stawką krajową. Jednocześnie jednak umożliwiają one, w sytuacji otrzymania przedmiotowego potwierdzenia w terminie późniejszym, dokonanie korekty rozliczenia oraz wykazanie stawki 0% VAT zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy o VAT.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że, jej zdaniem, fakt nabycia prawa do rozporządzania towarem oraz tymczasowego pozostawienia go w magazynie Spółki do momentu wydania dyspozycji o załadunku i wywozie do nabywcy nie oznacza, że wywóz ten stanowi odrębną transakcję, niezależną od dostawy tego towaru. Wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru w wyniku jego dostawy przez Spółkę. Przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT.

Reasumując, przedstawiony przez Spółkę sposób rozliczenia opisanych we wniosku transakcji dostawy towaru z przeznaczeniem do wywozu do innego niż Polska kraju UE (WDT) jest, jej zdaniem, prawidłowy.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 roku (I FSK 640/10) wskazał w podobnej sprawie, iż fakt, że towary po ich wydaniu nie są transportowane bezpośrednio na terytorium innego państwa, nie wpływa na klasyfikację podatkową transakcji, o ile finalnie transport taki nastąpi. NSA wskazał, że: „Nie można w tym zakresie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że brak wywozu towarów w bezpośrednim następstwie sprzedaży decydował zaś o braku podstaw do uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę bądź eksport towarów w świetle odpowiednio art. 13 ust. 1 i art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji również o braku podstaw do dokonania stosownych korekt wystawionych uprzednio faktur dokumentujących sprzedaż krajową”. Sąd zauważył, że: „aby miała miejsce WDT konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Nie wynika z tej definicji, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy. Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru po jakimś czasie od jego nabycia nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie, a przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT”.

Sąd zwrócił również uwagę na zasadę neutralności VAT. Stwierdził, że „produkt wysyłany za granicę powinien być całkowicie uwolniony od podatku, którym został obciążony w kraju (Terra B., Kajus J., A Guide op. cit., Vol. 1, s. 418-422 http://online2.ibfd.org /evd/). (\`(...)\`) stworzony przez Unię Europejską mechanizm VAT ma na celu respektowanie zasady, zgodnie z którą międzynarodowe transakcje towarowe opodatkowane są w miejscu (kraju) konsumpcji transferowanych towarów. Oznacza to również, że przepisy VAT - jako regulujące funkcjonowanie podatku od konsumpcji - powinny być interpretowane w sposób, który respektuje powyższe zasady, mając na celu obciążanie tym podatkiem towaru w kraju jego faktycznej konsumpcji, a nie w kraju, w którym nastąpiła jedynie jego dostawa, w konsekwencji której towar został ostatecznie z niego wywieziony, a nie skonsumowany”.

Stanowisko Spółki znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 8 stycznia 2013 r. (nr IPPP3/443-1031/12-4/KC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził zagranicznemu nabywcy towarów w podobnym modelu transakcji, że nabywca taki nie ma obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce z tytułu nabycia towarów, które następnie po pewnym czasie były wywożone do innego kraju UE oraz powinien wykazać WNT z tytułu nabycia towaru w swoim kraju. Interpretacja taka w pośredni sposób potwierdza zatem stanowisko przedstawione powyżej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy). Jednocześnie, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Na mocy art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (art. 42 ust. 12a ustawy).

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków koncentruje się na faktycznych aspektach transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego UE. Warunek został określony wprost w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku w sprawie C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni wskazał na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. TSUE stwierdził, że „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i zajmuje się produkcją napojów. Spółka zawarła umowę na dostawę towarów z kontrahentem zagranicznym, na mocy której przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na nabywcę już w magazynie Spółki w Polsce (na warunkach EXW) i nastąpi w dniu wystawienia faktury dokumentującej dostawę. Towary te, po wystawieniu faktury, a przed wysłaniem towaru, będą oznakowane jako towar sprzedany. Sam transport towaru do nabywcy będzie natomiast na jego prośbę odroczony w czasie. Niemniej z góry (w chwili dokonywania sprzedaży) będzie wiadomo, że towar ten jest przeznaczony do wywozu do innego niż Polska kraju UE. Wywóz ten będzie organizowany przez Spółkę lub kontrahenta. Transport towaru w wyniku dokonanej dostawy będzie rozpoczynany w chwili, w której nabywca wyda Spółce taką dyspozycję. W praktyce mogą występować sytuacje, że pomiędzy dniem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na klienta a dniem, kiedy rozpocznie się transport towarów poza granicę Polski, minie dłuższy okres - może to być kilka dni, ale też kilka miesięcy. Z tego względu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym miała miejsce dostawa (w magazynie Spółki), niejednokrotnie Spółka nie będzie jeszcze posiadać dowodów, że towary zostały wywiezione za granicę.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza dokonywać rozliczeń w zakresie VAT w następujący sposób: w chwili wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży towaru z przeznaczeniem do jego wywozu do innego kraju UE, Spółka zastosuje na fakturze stawkę 0% VAT, także, jeśli faktura będzie dotyczyć towaru, który czasowo pozostanie w magazynie Spółki, lecz w dyspozycji klienta i na polecenie klienta zostanie wysłany do niego w późniejszym okresie. W przypadku uzyskania w terminach określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do odbiorcy w innym kraju UE, Spółka rozpozna przedmiotową dostawę w deklaracji VAT jako WDT ze stawką 0% VAT w okresie wskazanym w tych przepisach. Natomiast w przypadku nieuzyskania w terminach określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do odbiorcy w innym kraju UE (ze względu na fakt, że w stosunku do już wysłanej dostawy nie spłynie potwierdzenie dostarczenia lub ze wzglądu na fakt, że towar fizycznie nie opuścił jeszcze magazynu Spółki), Spółka rozpozna przedmiotową dostawę w deklaracji VAT, o której mowa w art. 42 ust. 12, ze stawką właściwą dla dostawy krajowej. Po uzyskaniu tych dokumentów Spółka dokona korekty deklaracji oraz wykaże dostawę ze stawką 0% za okres, w którym była ona dokonana.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji prawnych, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce czynność określona w art. 7 ustawy, tj. musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

*   w konsekwencji tej czynności musi dojść do wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE przez dostawcę lub przez nabywcę.

Warunki te mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do innego kraju Unii Europejskiej, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższą tezę potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 446/11), który wskazał, że: „Uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Określenie "wywóz" użyte w art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki lub transportu, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Zatem o możliwości zastosowania normy art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy decydują każdorazowo obiektywne przesłanki. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w opisanym modelu sprzedaży towarów nie dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Skoro rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpi w terminie niedookreślonym, to transakcje te, na dzień wystawienia faktury sprzedaży towaru z przeznaczeniem go do wywozu z terminem późniejszym, nie będą spełniały przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Charakter opisanych we wniosku dostaw będzie nosił znamiona sprzedaży krajowej. Jak bowiem wskazano we wniosku, Spółka przeniesie prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel na terytorium Polski, natomiast nie dojdzie do wykonania czynności wprost określonej w art. 13 ust. 1, tzn. do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego na dzień dokonania dostawy i wystawienia faktury ze stawką 0%. Wobec tego Wnioskodawca wystawiając fakturę dotyczącą sprzedaży towaru, przeznaczonego do wywozu w późniejszym (nieokreślonym) terminie, nie może zastosować stawki podatku 0%, skoro faktura będzie dokumentować dostawę towaru, który pozostanie w magazynie Spółki i dopiero na polecenie klienta zostanie wysłany w terminie późniejszym. W tej sytuacji nie wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy określony w art. 13 ust. 1 ustawy, pozwalający uznać daną czynność za transakcję wewnątrzwspólnotową.

Tym samym, gdy dostawie towaru nie będzie towarzyszył wywóz poza terytorium kraju, Wnioskodawca nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu winien rozpoznać dostawę krajową i wykazać ją w deklaracji VAT-7 za właściwy okres rozliczeniowy ze stawką podatku w wysokości 23%, nie będzie mu bowiem przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wnioskodawca we własnym stanowisku odwołuje się do brzmienia art. 13 ustawy, który nie określa w jakim terminie od chwili przekazania prawa do rozporządzania towarami na nabywcę musi nastąpić wywóz towarów.

Należy wskazać, że zgodnie z cyt. wyżej art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (…). W świetle tej definicji, aby miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Z definicji tej nie wynika, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy.

Zatem przepis art. 13 ust. 1 ustawy definiujący wewnątrzwspólnotową transakcję dostawy towarów rzeczywiście nie wskazuje w jakim terminie od chwili przekazania prawa do rozporządzania towarami na nabywcę musi nastąpić wywóz towarów, ale jest w nim mowa o „wywozie towarów” z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co oznacza, że zanim nie dojdzie do dokonania tej czynności u Wnioskodawcy nie wystąpi WDT. W tej sytuacji samo przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta unijnego na terytorium kraju (bez wywozu towaru) nie daje Spółce prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla takiej transakcji i wykazania jej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Trzeba też zauważyć, że przepis art. 42 ust. 12 ustawy odnosi się do jednego z warunków zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. Warunek ten dotyczy jedynie udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis art. 42 ust. 12 ustawy reguluje sytuację, gdy powyższy warunek nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres. Z przepisów tych nie wynika natomiast uprawnienie podatnika do zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy nie dokonał on wywozu poza terytorium kraju towarów będących przedmiotem dostawy, ale dopiero zamierza dokonać wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia tych towarów w późniejszym, nieokreślonym terminie.

W rozumieniu powyższych przepisów Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% tylko w sytuacji, gdy dokona wywozu towarów z Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej i na moment składania deklaracji podatkowej nie będzie posiadał dokumentów, które potwierdzają tą czynność, ale otrzyma je w terminie późniejszym.

Zatem regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, jednoznacznie wskazują, że prawo do opodatkowania WDT stawką VAT 0% jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy (wywozu) do nabywcy oraz posiadania dokumentów potwierdzających ten fakt.

Jak wynika z powołanego art. 42 ust. 12a ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Tym samym w sytuacji, gdy po określonym czasie magazynowania Spółka lub kontrahent dokona wywozu towarów do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE, a Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym ta dostawa została dokonana.

Tut. Organ podatkowy zauważa, że powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10, gdzie NSA zaakceptował pogląd, że „w sytuacji gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, prawidłowo podatnik - nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu - rozpoznaje u siebie dostawę krajową”.

NSA wskazał ponadto, że „w sytuacji gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta – przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania – na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju – w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – lub z Unii Europejskiej – w ramach eksportu towarów”.

W świetle powyższych uwag, pomimo, że – jak ustalono - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w okresie rozliczeniowym, w którym zrealizowano dostawę, oraz do korekty okresu rozliczeniowego, w którym przedmiotową sprzedaż wykazano jako dostawę krajową - stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ Spółka już w momencie dokonania dostawy, której nie towarzyszy przemieszczenie towarów poza terytorium kraju, powinna tą sprzedaż uznać za sprzedaż krajową i opodatkować ją właściwą stawką podatku.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.