Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.893.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: uznanie czy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dla której płatnikiem zgodnie z art. 18 ustawy o VAT pozostaje komornik, zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla transakcji sprzedaży nieruchomości,
Słowa kluczowe: komornik; nieruchomości; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2018r. (data wpływu 30 listopada 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2019r. (data wpływu 8 stycznia 2019r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dla której płatnikiem zgodnie z art. 18 ustawy o VAT pozostaje komornik,

*   zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla transakcji sprzedaży nieruchomości,

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dla której płatnikiem zgodnie z art. 18 ustawy o VAT pozostaje komornik,

*   zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla transakcji sprzedaży nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 stycznia 2019r. (data wpływu 8 stycznia 2019r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakująca opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowana w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym powołanym na zasadach określonych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1309, ze zm.).

Wnioskodawca jako komornik sądowy jest organem egzekucyjnym w rozumieniu przepisów ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2018, poz. 1360, ze zm., dalej także jako: KPC).

W ramach jednego z prowadzonych przez Wnioskodawcę postępowań egzekucyjnych zostanie przeprowadzona sprzedaż nieruchomości (dalej: nieruchomość), tj.:

*   nieruchomości składającej się z działek nr …. o pow. 0,6535 ha, stanowiących teren zabudowany budynkiem magazynowym (stary spichlerz) w zabudowie wolno stojącej, budynkiem inwentarskim przeznaczonym do rozbiórki w zabudowie wolno stojącej wraz z obiektami towarzyszącymi (wiata, budynek wagi, waga), położonej w K.. Dla przedmiotowej nieruchomości Sąd Rejonowy w K.Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr …

*   działki gruntowej nr … z km 1 o pow. 0,3138 ha, obręb … - S., zabudowanej budynkami o funkcji biurowo - socjalnej, młyna i magazynowej, położonej w K.. Dla przedmiotowej nieruchomości Sąd Rejonowy w K.Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr …

Wyżej opisana nieruchomość należy do Skarbu Państwa, ale jest w użytkowaniu wieczystym dłużnika - Spółki pod firmą „.” Sp. z o.o.

Będący właścicielem powyższego prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków oraz własności nieruchomości dłużnik, prawo to nabył 5 sierpnia 2002r., na podstawie aktu notarialnego rep. A nr …

Wnioskodawca informuje, iż nabycie przez dłużnika przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze aportu - jako jeden ze składników rzeczowych przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot aportu. Takie nabycie nie było opodatkowane podatkiem VAT. W związku z tym podatek VAT nie został od tej transakcji naliczony i nie był odprowadzony do Urzędu Skarbowego. Aport przedsiębiorstwa nie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu, bowiem dokonało go małżeństwo niewystępujące w tej konkretnej czynności w charakterze podatników VAT. Prawo użytkowania wieczystego i własność nieruchomości objęte były umowną wspólnością majątkową na podstawie majątkowej umowy małżeńskiej.

Nabyta nieruchomość wykorzystywana była przez dłużnika do prowadzenia jego działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu produktów przemiału zbóż.

Dłużnik oświadczył, iż z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem nabycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Następnie w prowadzonej działalności gospodarczej nie były również ponoszone wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, przekraczające 30% wartości początkowej budynków.

Wnioskodawca dodatkowo informuje, że teren przedmiotowej nieruchomości objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z Uchwałą Nr \`(...)\` Rady Miasta K.z dnia 25 września 2003 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru jednostki planistycznej S. gdzie poddana zbyciu działka gruntowa znajduje się na terenie oznaczonym symbolem MNU - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz usług nieuciążliwych.

Ponadto, zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.z dnia 01.10.2018 r. dłużnik nie figuruje w ewidencji podatników VAT czynnych. Z informacji uzyskanej od dłużnika wynika także, że został on wykreślony z ewidencji VAT w 2012 r. Od tego czasu spółka nie prowadziła samodzielnie żadnej sprzedaży. Sprzedaż majątku spółki odbywała się kilkakrotnie w ramach postępowań egzekucyjnych. Przy sprzedaży tej był naliczany i odprowadzany podatek VAT, bowiem Urząd Skarbowy czasowo umieszczał spółkę w rejestrze podatników, zaś po zaewidencjonowaniu transakcji natychmiast ponownie wykreślał.

Z uwagi na regulację art. 18 ustawy o VAT Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w powyższym zdarzeniu przyszłym zbycie nieruchomości wywołuje skutki w podatku VAT dla dłużników, jeśli tak to według jakiej stawki VAT jest opodatkowane.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż nie posiada wiedzy, które z wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego obiektów, znajdują się na dz. nr …, a które na dz. nr ….. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z par. 2 umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość oraz własności nieruchomości, spisaną w formie aktu notarialnego z dnia 05.08.2002 r. rep. A nr …., na podstawie której na rzecz dłużnika zostało przeniesione prawo własności przedmiotowej nieruchomości, na działkach nr … i … znajduje się budynek magazynu, budynek wagi samochodowej oraz wiata przemysłowa wraz z przebudówką socjalno-usługową.

Obiekty znajdujące się na działkach będących przedmiotem sprzedaży są budynkami/budowlami/urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

Dla obiektów znajdujących się na działkach będących przedmiotem sprzedaży nie stworzono numeru PKOB. Dla KW … została założona kartoteka w 2006 i 2007 r., budynki i budowle zostały zakwalifikowane wg klasyfikacji KŚT do podgrupy 10: budynki biurowe, przemysłowe, zbiorniki i silosy, budynki magazynowe. Z kolei dla KW ….. założono kartotekę w 2010 r., wg klasyfikacji KŚT budynki zostały zakwalifikowane, również do podgrupy 10, jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Poszczególne budynki/budowle są trwale związane z gruntem.

Przedmiotowe budynki i budowle zostały nabyte, nie wybudowane. Nabycie przez dłużnika przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze aportu - jako jeden ze składników rzeczowych przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot aportu.

Na pytanie nr 6 tut. Organu „W przypadku wskazania w odpowiedzi na pytanie nr 5, iż budynki/budowle były wybudowane/wytworzone przez dłużnika należy wskazać, czy z tytułu wytworzenia/wybudowania poszczególnych budynków/budowli dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny” – Zaintersowany wskazał - Nie dotyczy, bowiem zgodnie z odp. na pyt. nr 5 budynki/budowle zostały przez dłużnika nabyte, nie wybudowane/wytworzone.

Nabycie przedmiotowej nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem VAT. W związku z tym podatek VAT nie został od tej transakcji naliczony i nie był odprowadzony do Urzędu Skarbowego. Aport przedsiębiorstwa nie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu, bowiem dokonało go małżeństwo niewystępujące w tej konkretnej czynności w charakterze podatników VAT.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w momencie nabycia przez dłużnika nieruchomości nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków/budowli lub ich części zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, bowiem nie było to oddanie nieruchomości w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż nabycie przez dłużnika w 2002 r. nieruchomości nastąpiło w drodze aportu. Zatem pierwsze zasiedlenie będzie mieć miejsce obecnie, tj. w związku ze sprzedażą nieruchomości w trybie egzekucji.

Na pytanie nr 9 tut. Organu „Jeżeli nastąpiło pierwsze zasiedlenie części budynku/budowli, to należy wskazać w jakiej w części?” Zaintersowany wskazał - Nie dotyczy, bowiem nie nastąpiło jeszcze pierwsze zasiedlenie.

Pierwsze zajęcie do używania budynku/budowli nastąpiło w 2002 r. Nabyta nieruchomość wykorzystywana była przez dłużnika do prowadzenia jego działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu produktów przemiału zbóż. Pierwsze zasiedlenie budynków/budowli dopiero nastąpi, tj. w związku ze sprzedażą nieruchomości w trybie egzekucji.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności polegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na pytanie nr 12 tut. Organu – „Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowych budynków/budowli lub ich części a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?” Wnioskodawca wskazał - Nie dotyczy. Pierwsze zasiedlenie dopiero nastąpi, gdyż w 2002 r. oddanie dłużnikowi nieruchomości do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności polegających opodatkowaniu.

Budynki/budowle nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia itp. Budynki/budowle będące przedmiotem sprzedaży do 2012 r. były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ww. budynki/budowle nie były wykorzystywane przez dłużnika wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, przekraczających 30% wartości początkowej budynków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Na pytanie tut. Organu nr 18 „W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 16 i 17 należy wskazać, czy po ulepszeniu budowle były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez co najmniej 5 lat?” Wnioskodawca wskazał - Nie dotyczy.

Dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości.

Na pytanie tut Organu nr 19 „Czy ulepszenia stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia?”Wnioskodawca wskazał - Dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości.

Na pytanie tut. Organu nr 21 „Jeżeli miało miejsce pierwsze zasiedlenie budowli po ulepszeniu, to należy wskazać kiedy to nastąpiło (należy podać dzień, miesiąc i rok)?” Wnioskodawca wskazał - Nie dotyczy.

Na pytanie tut. Organu nr 22 „Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli po ulepszeniu, a sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?” Wnioskodawca wskazał - Nie dotyczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż w trybie egzekucji, opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, którego płatnikiem zgodnie z art. 18 ustawy o VAT pozostaje komornik?
2.  Jeżeli organ potwierdzi, iż przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu, Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie, czy w tej sytuacji zastosowanie znajdzie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż w trybie egzekucji, opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, którego płatnikiem zgodnie z art. 18 ustawy o VAT pozostaje komornik.

Na wstępie Wnioskodawca zauważa, iż na mocy art. 18 ustawy o VAT ustawodawca ustanowił komornika płatnikiem podatku VAT od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika.

Wnioskodawca zauważa, że prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem VAT tylko wtedy, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. W przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu VAT lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, przedmiot dostawy stanowi nieruchomość składająca się z prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności nieruchomości budynkowej stanowiącej odrębne prawo własności od gruntu.

W konsekwencji Wnioskodawca zauważa, że jeżeli nieruchomość wykorzystywana była w działalności gospodarczej to pomimo, że obecnie dłużnik nie prowadzi działalności, sprzedaż w trybie egzekucji ww. będzie podlegała opodatkowaniu, a kancelaria komornika będzie zobowiązana do doliczenia i uiszczenia należnego VAT z tytułu tej dostawy.

Podobne stanowisko Wnioskodawca odnalazł m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr: 0461-ITPP3.4512.572.2016.2.PB z 13 grudnia 2016 r.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie, w związku z przedstawionymi w opisie szdarzenia przyszłego informacjami, iż nieruchomość ta wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej dłużnika, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż tej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jeżeli organ potwierdzi, że przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu, to w tej sytuacji zastosowanie znajdzie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Na wstępie Wnioskodawca zauważa, że stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie zaś do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności polegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W momencie nabycia przez dłużnika nieruchomości nie można mówić o pierwszym zasiedleniu, bowiem nie było to oddanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym nabycie przez dłużnika w 2002 r. nieruchomości w drodze aportu było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Zatem pierwsze zasiedlenie będzie mieć miejsce obecnie, tj. w związku ze sprzedażą nieruchomości w trybie egzekucji.

Dlatego tez Wnioskodawca uważa, iż przedmiotowa transakcja nie spełnia przesłanek do uznania ją za zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zatem poddać analizie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy).

Aby było możliwe zastosowanie powyższego zwolnienia, warunki w nim wskazane muszą być spełnione łącznie.

W odniesieniu do powyższych przepisów oraz opisu zdarzenia przyszłego sprawy, Wnioskodawca zauważa, że dłużnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, przekraczających 30% wartości początkowej budynków.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż w trybie egzekucyjnym nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jednak sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916, z późn. zm.) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Przy czym każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntu, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie dostawa prawa własności każdej z działek odrębnie. Tak więc, w przedmiotowej sprawie należy każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę rozpatrzyć jako osobny przedmiot dostawy.

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodat kowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, właściwe jest wykluczenie podmiotów z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania rzeczy, dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku osobistego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży towaru jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów, nieruchomości) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy zauważyć, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku prywatnego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą był przedmiotem orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 z dnia 15 września 2011 r. W ww. sprawie Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Z powyższych rozważań wynika, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży działek gruntu przez podmioty do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku kiedy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dla której płatnikiem zgodnie z art. 18 ustawy o VAT pozostaje komornik.

Aby ustalić, czy Wnioskodawca, jako komornik sądowy, będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, należy dokonać analizy, czy dłużnicy w okolicznościach opisanych we wniosku byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z wniosku, nabycie przez dłużnika przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w drodze aportu - jako jeden ze składników rzeczowych przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot aportu. Nabyta nieruchomość wykorzystywana była przez dłużnika do prowadzenia jego działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu produktów przemiału zbóż. Budynki/budowle nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia itp. Budynki/budowle będące przedmiotem sprzedaży do 2012 r. były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ww. budynki/budowle nie były wykorzystywane przez dłużnika wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego, skoro przedmiotowe nieruchomości zabudowane były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli przedmiotem sprzedaży będzie składnik majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, to z tytułu transakcji sprzedaży ww. nieruchomości dłużnik będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Czynność ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, czynność sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu VAT i w analizowanej sprawie Wnioskodawca – komornik z tytułu transakcji sprzedaży ww. nieruchomości zabudowanych, zgodnie z art. 18 ustawy, będzie płatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, stwierdzić należy, iż kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych, spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zabudowanych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych budynków/budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie, należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowych budynków/budowli – jak wynika z okoliczności sprawy - będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i tym samym nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w momencie nabycia nieruchomości przez dłużnika nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków/budowli lub ich części zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy, bowiem nie było to oddanie nieruchomości w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż aport przedsiębiorstwa nie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu, a podatek VAT nie został od tej transakcji naliczony i nie był odprowadzony do Urzędu Skarbowego.

Zauważyć należy, że – jak wyżej wskazano – w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynków/budowli znajdujących się na dzialakch nr … i …, tj. budynku magazynowego (stary spichlerz) w zabudowie wolnostojącej, budynku inwentarskiego przeznaczonego do rozbiórki w zabudowie wolnostojącej wraz z obiektami towarzyszącymi (wiata, budynek wagi, waga) oraz budynków znadujących się na działce nr …, tj. budynku o funkcji biurowo - socjalnej, młyna i magazynowej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż z tytułu nabycia ww. budynków/budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków/budowli, które stanowiłyby 30% wartości początkowej budynków.

Jednocześnie należy wskazać, iż z opisu sprawy nie wynika, że przedmiotem dostawy mają być urządzenia budowlane.

W konsekwencji powyższego, w stosunku do budynków/budowli położonych na działkach nr … i …. oraz nr …. spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Skoro dosatwa budynków/budowli będzie korzystała ze zwolnienia, to również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione ww. budynki/budowle, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2, należało uznać je za prawidłowe.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Zatem należy wskazać, że w przypadku zastosowania wykładni prounijnej, w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budynków/budowli, bowiem pierwsze zajęcie do używania budynków/budowli nastąpiło w 2002r., a od pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę wykładni prounijnej, czynność sprzedaży budynków/budowli położonych na działkach nr … i …, tj.budynku magazynowego (stary spichlerz), budynku inwentarskiego przeznaczonego do rozbiórki wraz z obiektami towarzyszącymi (wiata, budynek wagi, waga) oraz budynków znadujących się na działce nr …, tj. budynku o funkcji biurowo - socjalnej, młyna i magazynowej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. budynki – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.