Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-535/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-13
Teza: Czy spółdzielnia w odniesieniu do większości opłat eksploatacyjnych prawidłowo stosuje stawki 23% VAT natomiast do pozostałych wyżej wymienionych zgodnie z wyodrębnionymi grupami kosztów utrzymania obiektu stosuje stawki w wysokości 8% VAT?
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; media; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; refakturowanie; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) uzupełnionym w dniu 30 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności refakturowania „mediów” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności refakturowania „mediów”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia posiada w swoich zasobach nieruchomość zabudowaną budynkiem, w którym znajdują się lokale użytkowe, do których zostały ustanowione spółdzielcze własnościowe prawa. Spółdzielnia wykonuje czynności związane z zarządzaniem własną nieruchomością. Czynności zarządzania wykonuje m.in. poprzez nabywanie od innych podmiotów zewnętrznych usług świadczonych na rzecz swoich członków i osób niebędących członkami posiadającymi prawa do lokali. Członkowie Spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni posiadający spółdzielcze własnościowe prawa do tych lokali użytkowych obciążani są opłatami za ich użytkowanie, na podstawie comiesięcznych faktur VAT, które stanowią w istocie zapłatę za czynności, w tym nabywane usługi wykonywane w ramach zarządzania nieruchomością na rzecz swoich członków i osób niebędących członkami a posiadających spółdzielcze prawo do lokali użytkowego. Opłaty te wnoszone są do Spółdzielni na pokrycie wydatków związanych z:

*   zarządzaniem i administrowaniem obiektem,
*   technicznym utrzymaniem obiektu wraz z siecią ciepłowniczą i innymi instalacjami wspólnymi, konserwacją i przeglądami obiektu,
*   kosztami zużycia energii elektrycznej wspólnej,
*   kosztami ubezpieczenia obiektu,
*   kosztami utrzymania zieleni, czystości i porządku na terenach zewnętrznych,
*   kosztami utrzymania porządku zimowego na terenach zewnętrznych,
*   kosztami wywozu nieczystości komunalnych,
*   kosztami ochrony obiektu,
*   zobowiązaniami z tytułu podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntu,
*   kosztami zużycia energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania lokali,
*   kosztami dostawy wody użytkowej i odprowadzania ścieków,
*   opłatami na fundusz remontowy,
*   innymi opłatami na pokrycie kosztów związanych z eksploatacją i prawidłowym funkcjonowaniem obiektu.

Wysokość wszystkich ww. opłat kalkulowana jest na podstawie przewidywanych przez Spółdzielnię kosztów utrzymania obiektu bez doliczania jakiegokolwiek zysku. Zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych różnica między poniesionymi kosztami a przychodami z tytułu opłat zostaje rozliczona w roku następnym. Do ustalonych opłat (w wysokości netto) wg powyższych zasad doliczany jest podatek VAT w wysokości stawki podstawowej, tj. 23% VAT. Jedynie w odniesieniu do niżej wymienionych opłat eksploatacyjnych Spółdzielnia stosuje stawki VAT zgodnie z wyodrębnionymi grupami kosztów utrzymania obiektu i tak:

*   opłata na pokrycie kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków (PKWiU 36.00.20.0) – stawka 8% VAT,
*   opłata za wywóz nieczystości (PKWiU 38.11.21.00 – stawka 8% VAT,
*   opłata za utrzymanie czystości i porządku na terenach zewnętrznych (PKWiU 81.29.12.0) – stawka 8% VAT,
*   opłata za utrzymanie porządku zimowego (PKWiU 38.11.21.0) – stawka 8% VAT.

Wątpliwości Spółdzielni dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do większości opłat eksploatacyjnych prawidłowo stosuje ona stawki 23% VAT, natomiast do pozostałych wyżej wymienionych, zgodnie z wyodrębnionymi grupami kosztów utrzymania obiektu, stosuje stawki w wysokości 8% VAT?

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że w odniesieniu do niżej wymienionych opłat eksploatacyjnych obciążających członków spółdzielni i osoby nie będące członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali użytkowych Spółdzielnia winna stosować stawki VAT zgodnie z wyodrębnionymi grupami kosztów utrzymania obiektu, i tak:

*   opłata na pokrycie kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków (PKWiU 36.00.20.0) – stawka 8% VAT,
*   opłata za wywóz nieczystości (PKWiU 38.11.21.00) – stawka 8% VAT,
*   opłata za utrzymanie czystości i porządku na terenach zewnętrznych (PKWiU 81.29.12.0) – stawka 8% VAT,
*   opłata za utrzymanie porządku zimowego (PKWiU 38.11.21.0) – stawka 8% VAT,
natomiast tylko do pozostałych tytułów opłat powinna być stosowana podstawowa stawka podatku, tj. 23% VAT.



W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnych charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

I tak, w załączniku nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił:

*   pod poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0,
*   pod poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 37,
*   pod poz. 144 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 38.11.2,
*   pod poz. 174 „usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

1.  członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
2.  członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,
3.  właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5,
4.  członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:

1.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
2.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
3.  zobowiązania spółdzielni z innych tytułów.

3.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:

1.  eksploatację i utrzymanie ich lokali,
2.  eksploatację i utrzymanie ich lokali,
3.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
4.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
5.  zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
6.  fundusz remontowy.

5.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:

1.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
2.  eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
3.  inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Z opisu sprawy wynika, iż w zasobach Spółdzielni znajduje się nieruchomość zabudowana budynkiem, w którym znajdują się lokale użytkowe, do których zostały ustanowione spółdzielcze własnościowe prawa. Spółdzielnia wykonuje czynności związane z zarządzaniem własną nieruchomością. Czynności zarządzania wykonuje m.in. poprzez nabywanie od innych podmiotów zewnętrznych usług świadczonych na rzecz swoich członków i osób niebędących członkami posiadającymi prawa do lokali. Członkowie Spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni posiadający spółdzielcze własnościowe prawa do tych lokali użytkowych obciążani są opłatami za ich użytkowanie, na podstawie comiesięcznych faktur VAT. Spółdzielnia w odniesieniu do większości opłat eksploatacyjnych stosuje stawki 23% VAT, natomiast do pozostałych, tj.

*   opłat na pokrycie kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków (PKWiU 36.00.20.0),
*   opłat za wywóz nieczystości (PKWiU 38.11.21.00),
*   opłat za utrzymanie czystości i porządku na terenach zewnętrznych (PKWiU 81.29.12.0),
*   opłat za utrzymanie porządku zimowego (PKWiU 38.11.21.0),
zgodnie z wyodrębnionymi grupami kosztów utrzymania obiektu, stosuje stawki w wysokości 8% VAT.

W związku z powyższym skoro Spółdzielnia nabywa usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej (swoich członków i osób niebędących członkami posiadających prawa do lokali), tj. podmiotów, które faktycznie korzystają z tych usług, to dokonywana przez Spółdzielnię odsprzedaż usług obcych stanowi bezspornie przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś czynności te podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Odnosząc się zatem do kwestii eksploatacji własnościowych lokali użytkowych, zauważyć należy, że w zakresie rodzaju czynności, za które spółdzielnia pobiera opłaty, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ogólnie formułując rodzaje opłat można stwierdzić, że są one związane z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatki dotyczące zobowiązań spółdzielni, wpłaty na fundusz remontowy, a ponadto dotyczące działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej prowadzonej przez spółdzielnię.

Z przepisu art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika zatem, że osoby w nim określone pokrywają wydatki za czynności, które na ich rzecz realizuje spółdzielnia, pobierając w związku z tym opłaty tzw. czynszowe.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz treść przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że o ile wskazane we wniosku usługi związane z dostawą mediów (woda i kanalizacja, wywóz nieczystości, utrzymanie czystości i porządku na terenach zewnętrznych, utrzymanie porządku zimowego), za które Spółdzielnia pobiera opłaty od członków spółdzielni i osób niebędących członkami, posiadających własnościowe prawo do lokali użytkowych, mieszczą się w poz. 140, 142, 144 i 174 załącznika nr 3 do ustawy oraz przy założeniu, że podane przez Spółdzielnię klasyfikacje PKWiU są prawidłowe, to podlegają odrębnie opodatkowaniu stawką w wysokości 8% VAT.

Natomiast przy odsprzedaży gazu czy energii elektrycznej i cieplnej w fakturach VAT powinna być wskazana stawka podatkowa w wysokości 23%.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.