Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-705/10/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-01
Teza: sposób obliczania różnic kursowych
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 27 lipca 2010r.), uzupełnionym w dniach 07 i 20 września 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 sierpnia 2010r. Znak: IBPBI/1/415705/10/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 07 i 20 września 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni otrzymuje zaliczkę na sprzedane za granicę towary (eksport, WDT) w wysokości 50% lub 100% wartości należnej na konto bankowe prowadzone w walutach EUR i USD w banku polskim. Kursy dewizowe banku, w którym prowadzone są rachunki walutowe zmieniają się kilka razy dziennie. Faktyczna godzina wpływu zaliczki na rachunek bankowy nie jest możliwa do ustalenia. Wszystkie kursy dewizowe banku prowadzącego rachunek z danego dnia, ogłaszane są w tabelach archiwalnych na stronie internetowej banku (jeśli kursy dewizowe zmieniają się kilkakrotnie, wówczas są wykazane na osobnych tabelach kursów dewizowych banku). Faktura końcowa sprzedaży emitowana jest w dniu wysyłki, tj. w ciągu 7 – 30 dni od daty wpływu zaliczki na rachunek bankowy. Jeśli wysyłka towaru następuje w terminie dłuższym niż 7 dni od daty otrzymanej zaliczki, zaliczka ta dokumentowana jest fakturą VAT – zaliczka. Przychód ze sprzedaży na fakturze końcowej przeliczany jest z EUR/USD na PLN po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (podstawa prawna: ustawa z dnia 26 lipca 1991r. z późn. zmianami o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 14 pkt 1a). W wyniku opisanego zdarzenia powstają różnice kursowe między wartością wpływu zaliczki na rachunek bankowy, a wartością sprzedaży wykazanej na końcowej fakturze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki kurs powinien być przyjęty do przeliczenia na złote przychodu otrzymanego w walutach EUR/USD, stanowiącego zaliczki na zamówione towary, co stanowi podstawę do ustalenia faktycznych różnic kursowych między zaliczką otrzymaną a przychodem wykazanym na fakturze VAT emitowanej w dniu wysyłki towaru?

Zdaniem Wnioskodawczyni, możliwymi do zastosowania kursami są:

*   kurs średni NBP z dnia wpływu zaliczki na rachunek bankowy,
*   kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu zaliczki na rachunek bankowy,
*   pierwszy kurs dewizowy banku prowadzącego rachunek, ogłaszany w dniu wpływu zaliczki,
*   ostatni kurs dewizowy banku prowadzącego rachunek, ogłaszany w dniu wpływu zaliczki.

W opinii Wnioskodawczyni, ze względu na różną porę wpływu środków pieniężnych w obcej walucie na firmowe walutowe konta bankowe w danym dniu, najrzetelniejszym kursem wyceny przychodu do ustanowienia różnic kursowych pomiędzy przychodem otrzymanym w formie zaliczki, a przychodem faktycznym wykazanym na fakturze sprzedaży jest ostatni kurs pieniężny banku prowadzącego rachunek ogłaszany w dniu wpływu zaliczki, możliwy do uzyskania na stronie internetowej banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Z powyższych przepisów wynika, iż otrzymywane przez podatników zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów nie stanowią co do zasady przychodu podatkowego. Przychód ten powstaje dopiero w momencie wydania rzeczy, nie później niż w dniu wystawienia faktury sprzedaży, bądź otrzymania ostatecznej zapłaty za towar. Powstania przychodu nie powoduje zatem wystawienie faktury VAT – zaliczka.

U osób fizycznych uzyskujących przychody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu transakcji dokonywanych w walutach obcych, może dojść do powstania różnic kursowych, mających wpływ na wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Różnice te powstają w momencie, gdy kurs przeliczeniowy zastosowany w momencie fizycznego otrzymania pieniędzy różni się od kursu stosowanego dla przeliczenia przychodu powstałego zgodnie z art. 14 ww. ustawy.

Zasady ustalania różnic kursowych reguluje art. 24c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast w oparciu o art. 24c ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż aby mogły powstać różnice kursowe przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

*   przychód należny musi być wyrażony w walucie obcej,
*   zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Jeżeli zatem transakcje zawierane przez Wnioskodawczynię będą spełniać ww. warunki, w wyniku ich realizacji może dojść do powstania różnic kursowych.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy łączyć go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z bankiem transakcji kupna bądź sprzedaży waluty obcej.

Kurs faktycznie zastosowany to w przypadku wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik stosuje w ciągu dnia różne kursy walut obcych, dla potrzeb wyceny wpływu i wypływu środków z rachunku walutowego należy przyjąć i stosować jeden z tych kursów. Może to być np. odpowiednio „kurs otwarcia”, bądź „kurs zamknięcia” ogłaszany na dany dzień przez bank, z którego usług podatnik korzysta.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatkowe rozliczenie różnic kursowych, powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe. Zgodnie bowiem z art. 24c ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przy czym pamiętać należy, iż jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży towarów handlowych za granicę. W związku z tym posiada rachunki walutowe w polskim banku prowadzone w euro i USD. Na rachunki te wpływają zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów w wysokości 50 lub 100%. Wysyłka towaru oraz wystawienie faktury za sprzedaż następuje w terminie późniejszym (7 – 30 dni od dnia otrzymania zaliczki). Przychód wynikający z tych faktur przeliczany jest po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Kursy walut w banku, w którym Wnioskodawczyni posiada rachunki walutowe zmieniają się kilka razy dziennie, a faktyczna godzina wpływu zaliczki na rachunek bankowy nie jest możliwa do ustalenia. Wszystkie ww. kursy są ogłaszane w tabelach archiwalnych na stronie internetowej tego banku. Z powyższego wynika zatem, iż moment uzyskania przychodu przez Wnioskodawczynię (wysyłka towaru lub wystawienie faktury sprzedaży) jest odmienny od momentu fizycznego otrzymania przez nią pieniędzy. W związku z zawieranymi transakcjami może zatem dojść do powstania różnic kursowych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli otrzymane przez Wnioskodawczynię w walucie obcej środki pieniężne, stanowią przychód z prowadzonej przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej, to dla wyceny tych środków wpływających na konta walutowe powinna stosować kurs faktycznie zastosowany z dnia ich otrzymania. W sytuacji gdy nie jest ona w stanie ustalić kursu walutowego właściwego dla poszczególnych wpływów na konta walutowe, dla wyceny środków wpływających na te konta może stosować ostatni kurs ogłaszany przez bank (kurs zamknięcia) z dnia wpływu poszczególnych środków na konto. Przy czym dla wszystkich dokonywanych transakcji powinna stosować ten sam rodzaj kursu, tj. pieniężny kurs zamknięcia z dnia wpływu środków na rachunek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.