Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-193/10-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-21
Teza: Czy uzyskanie przez Spółkę gwarancji i poręczeń bez wynagrodzenia: 1) spowoduje powstanie przychodu podatkowego w postaci nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT dla podmiotu otrzymującego bezpłatne poręczenie lub gwarancję, czyli Spółki? 2) spowoduje, iż transakcja będzie dokonana zgodnie z zasadą tzw. ceny rynkowej wyrażonej w art. 11 ust 4 Ustawyo CIT w zw. Z art. 11 ust 1 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cena-cena rynkowa; gwarancje; poręczenie; przychód; transakcja; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia (12 marca 2010r.) (data wpływu 24.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   oceny otrzymywanych przez Spółkę gwarancji lub poręczeń bez wynagrodzenia od podmiotów powiązanych z Grupy pod względem ich zgodności z zasadą tzw. ceny rynkowej w świetle art. 11 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz oceny otrzymywanych przez Spółkę gwarancji lub poręczeń bez wynagrodzenia od podmiotów powiązanych z Grupy pod względem ich zgodności z zasadą tzw. ceny rynkowej w świetle art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ramach Grupy Kapitałowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmioty z Grupy Kapitałowej realizują i będą realizować różnego rodzaju przedsięwzięcia w związku z bieżącą działalnością oraz projekty inwestycyjne.

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą dochodzi do takich zdarzeń gospodarczych, w ramach których Spółka potrzebuje uzyskać poręczenia lub gwarancje prawidłowego wykonania swoich zobowiązań wobec wierzycieli, w szczególności obejmujące gwarancje korporacyjne, listy gwarancyjne, poręczenia cywilne lub poręczenia wekslowe (dalej: „gwarancje lub poręczenia”). Podmiotami udzielającymi gwarancji i poręczeń Spółce są inne podmioty z Grupy Kapitałowej (podmioty powiązane). Natomiast, potrzeba udzielenia przedmiotowych gwarancji lub poręczeń związana jest zarówno z zawieranymi przez Spółkę umowami dotyczącymi różnego rodzaju instrumentów finansowych (m.in. kredyt, pożyczka, leasing), jak i poręczeniem prawidłowego wykonania przez Spółkę umów gospodarczych. Gwarancje lub poręczenia są udzielane Spółce przez podmioty z Grupy Kapitałowej do konkretnych umów, przy czym podmiot ich udzielający zobowiązuje się do pokrycia ewentualnych zobowiązań względem wierzycieli, w przypadku braku pokrycia tych zobowiązań przez Spółkę. Udzielenie gwarancji lub poręczeń przez podmioty z Grupy Kapitałowej następuje bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, a sama wysokość gwarancji lub poręczenia jest ustalana w wysokości zależnej od wymogów stawianych przez kontrahentów Spółki w związku z zawarciem przedmiotowych umów.

Istotą działalności gospodarczej podmiotów z Grupy Kapitałowej udzielających gwarancji i poręczeń nie jest prowadzenie działalności finansowej (tego rodzaju działalność stanowi działalność poboczną i sporadyczną). Wśród podmiotów z Grupy Kapitałowej udzielających gwarancji i poręczeń nie ma bowiem instytucji finansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy uzyskanie przez Spółkę gwarancji i poręczeń bez wynagrodzenia:

1.  spowoduje powstanie przychodu podatkowego w postaci nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT dla podmiotu otrzymującego bezpłatne poręczenie lub gwarancję, czyli Spółki?
2.  spowoduje, iż transakcja będzie dokonana zgodnie z zasadą tzw. ceny rynkowej wyrażonej w art. 11 ust 4 Ustawy o CIT w zw. Z art. 11 ust 1 Ustawy o CIT?

Stanowisko wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, że gwarancje lub poręczenia, które otrzymuje bez wynagrodzenia od podmiotów powiązanych z Grupy, nie powodują powstania przychodu podatkowego w postaci nieodpłatnych świadczeń na gruncie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami świadczeń wskazanych w Ustawie o CIT (żadne z nich nie odnosi się do rozważanych sytuacji).

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, świadczeniem jest obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz oraz to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane. Ponadto słownik definiuje pojęcie „świadczenie” w prawie cywilnym jako zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

W świetle istniejącego orzecznictwa, pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu), przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak wskazują m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt III SA 3060/02).

Niemniej jednak należy podkreślić, iż biorąc pod uwagę przepis art. 12 ust 1 pkt 2 Ustawy o CIT, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, a nie nieodpłatnych świadczeń. Poglądy takie potwierdza też NSA w wyrokach z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 115/98) oraz z dnia 1 sierpnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 1117/99). Zatem, aby mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia wobec świadczeniobiorcy, a ponadto konieczne jest samo wykonanie tego świadczenia na rzecz świadczeniobiorcy.

Ponadto, dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować tylko te zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Istota poręczeń i gwarancji polega na tym, iż w przypadku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania zabezpieczanej gwarancją lub poręczeniem umowy, gwarant lub poręczyciel (udziałowiec) wykona zobowiązanie - w analizowanym zapytaniu oznacza to, iż w momencie „poręczenia” lub „gwarantowania” Spółka w rzeczywistości nie otrzyma żadnego świadczenia (przysporzenia) od udzielającego poręczenia lub gwarancji - ewentualne świadczenie może (ale nie musi) pojawić się w przyszłości, gdy gwarant lub poręczyciel wykonana zobowiązanie zamiast Spółki - świadczenie to jednak wykonane będzie na rzecz podmiotu trzeciego, a nie na jej rzecz.

NSA niejednokrotnie zwracał też uwagę na konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U.97, Nr. 78, Poz. 483), z której wynika założenie, że przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - musi być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zasadniczo dochód, dla którego ustalenia konieczne jest określenie przychodu, który również podlega definicji ścisłej, a nie rozszerzającej (potwierdza to choćby wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1117/99). NSA w wyroku z dnia 10 października 2001 r. (sygn. akt III SA 121/0) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2004 r. (sygn. akt III SA 3060/02) orzekł, że do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT nie dochodzi jedynie w wyniku samego podpisania umów zobowiązujących do wykonania usług (por. również I SA/Kr 1240/05). Przychód powstać może dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostały wykonane.

Tym samym o tym, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, należy rozważyć, czy:

1.  nastąpiło zdarzenie, następstwem którego jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu,
2.  nastąpiło nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar majątkowy.

Odnosząc się do ww. pkt. a) należy wskazać, iż otrzymywane przez Spółkę poręczenia i gwarancje nie będą powodować uzyskania korzyści przez Spółkę kosztem innego podmiotu. Udzielone przez udziałowca gwarancje lub poręczenia stanowią jedynie zabezpieczenie innego stosunku zobowiązaniowego (np. umowy handlowej, kredytu). Podmiot udzielający gwarancji lub poręczenia nie ponosi żadnych kosztów ani ograniczeń związanych z udzielonym zabezpieczeniem, gdyż całe jego zaangażowanie ogranicza się jedynie do podpisania stosownego oświadczenia o udzieleniu gwarancji lub poręczenia. Ewentualne koszty mogą się pojawić jedynie w przypadku konieczności wykonania zobowiązania zagwarantowanego przez tegoż udziałowca i dopiero w tym momencie.

Odnosząc się do ww. pkt. b) należy wskazać, iż mając na uwadze cywilnoprawną konstrukcję instytucji gwarancji i poręczenia, po stronie Spółki nigdy nie powstanie przysporzenie majątkowe. Zgodnie z art. 81 ust. 1 Prawa bankowego „gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku - gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenia pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku”.

Zasadniczo podobna do gwarancji bankowej, instytucja poręczenia jest uregulowana w art. 876-887 Kodeksu cywilnego: „przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał”.

Wspólnym elementem konstrukcyjnym obu stosunków gwarancyjnych (tj. zarówno gwarancji bankowej, jak i umowy poręczenia) jest to, iż bank, czy poręczyciel wykona zobowiązanie dłużnika wyłącznie na rzecz, odpowiednio, beneficjenta gwarancji i wierzyciela, w razie gdyby dłużnik nie wykonał swojego zobowiązania. Tym samym, nie można uznać, iż Spółka otrzyma nieodpłatne świadczenie od udziałowca w sytuacji, gdy Spółka nigdy nie może być beneficjentem zobowiązania gwaranta lub poręczyciela. Nie ma więc zastosowania w tym wypadku podstawowy element normy prawnej, jakim jest otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez podatnika, pozwalający na zastosowanie w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Jakkolwiek stroną umowy o udzielenie gwarancji z gwarantem (udziałowcem) jest faktycznie Spółka, to jednak beneficjentem (tzn. podmiotem uprawnionym do otrzymania środków pieniężnych od gwaranta) jest zawsze podmiot trzeci, a nie Spółka.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w momencie uzyskania gwarancji lub poręczenia bez wynagrodzenia, nie może dojść do otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Ad. 2:

Spółka stoi na stanowisku, że otrzymywanie gwarancji łub poręczeń bez wynagrodzenia od podmiotów powiązanych z Grupy jest zgodne z zasadą tzw. ceny rynkowej, zawartą w przepisach art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT (tj. że art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT, jeżeli w przypadku występowania powiązań pomiędzy podmiotami, które dokonują transakcji na warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodu lub wykazuje dochód w wartości niższej od oczekiwanej, to dochody takiego podmiotu ustała się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę, w ocenie Spółki nie jest zasadnym porównywanie transakcji udzielania gwarancji lub poręczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi (funkcjonującymi w ramach tej samej Grupy Kapitałowej) z działalnością instytucji finansowych, których głównym przedmiotem jest działalność z zakresu udzielania gwarancji lub poręczeń.

Zdaniem Spółki, należy zwrócić uwagę na fakt, że ryzyko udzielenia gwarancji lub poręczenia jest szacowane różnie w zależności czy mamy do czynienia z zewnętrzną instytucją finansową, czy podmiotem działającym razem ze Spółką w ramach Grupy Kapitałowej. Zewnętrzna instytucja finansowa, co do zasady ma mniejszy zakres informacji na temat kondycji finansowej podmiotu, któremu planowane jest udzielenie gwarancji lub poręczenia, w porównaniu z wiedzą posiadaną przez podmioty funkcjonujące w ramach Grupy Kapitałowej. Ponadto, zewnętrzna instytucja finansowa przy kalkulacji swojego wynagrodzenia musi brać pod uwagę również ryzyko rynkowe, związane z możliwością niewypłacalności Spółki. Natomiast, w przypadku udzielania gwarancji lub poręczeń pomiędzy podmiotami działającymi w ramach Grupy Kapitałowej, powyższe ryzyko jest ograniczone z uwagi na fakt że w celu zapewnienia rozwoju całej Grupy, podmioty prowadzą działalność w ścisłej kooperacji ze sobą co uniemożliwia ewentualne bankructwa poszczególnych podmiotów z Grupy.

Stanowisko, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie mają zastosowania przepisy art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, a co za tym idzie uzyskiwanie przez Spółkę gwarancji lub poręczeń nie powoduje żadnych konsekwencji w związku z w/w przepisami, znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-365/09-2/DS): „Mając na uwadze powyższe, art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawcę nieodpłatne poręczenia lub gwarancje, których udzielił udziałowiec Spółki nie będą powodować dla Niej konsekwencji podatkowych w rozumieniu art. 11 ust 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, wskazując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu, oraz przysporzenia majątkowe wyłączone z opodatkowania, których zamknięty katalog zawiera art. 12 ust.4.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe. Przykładowo, na podstawie art. 12 ust. 5 ww. ustawy wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponieważ Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, pomocne jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, w tym, części dotyczącej stosunków zobowiązaniowych. W orzecznictwie sądowym rozumienie nieodpłatnego świadczenia ma źródło w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2285/98), z którego wynika, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne czyli nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Uwzględniając powyższe, za nieodpłatne świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie nie będzie zobowiązane do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej potrzebuje uzyskiwać poręczenia lub gwarancje (w tym: gwarancje korporacyjne, listy gwarancyjne, poręczenia cywilne lub poręczenia wekslowe):

1.  zabezpieczające prawidłowe wykonanie zobowiązań Spółki wobec wierzycieli oraz
2.  zabezpieczające zawierane przez Spółkę umowy dotyczące różnego rodzaju instrumentów finansowych (m.in. kredytu, pożyczki, leasingu).

Warunkiem podpisania umów dotyczących zobowiązań gospodarczych lub instrumentów finansowych jest uzyskanie ich zabezpieczenia, dlatego też podmiot z Grupy Kapitałowej – wstępuje w rolę Poręczyciela i udziela Spółce poręczenia na wypadek, gdyby Spółka nie wykonała zobowiązań wynikających z konkretnej umowy. Poręczyciel ( w tym przypadku dotyczy to wszystkich podmiotów z Grupy Kapitałowej) i Spółka stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za udzielenia poręczenia nie przewidziano wynagrodzenia a Poręczyciel nie zajmuje się świadczeniem usług finansowych w ramach swojej działalności.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań przez poręczyciela, jakim jest podmiot powiązany.

Tym samym świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Natomiast w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, podmiot z Grupy Kapitałowej dokonujący poręczenia zaniechał pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki.

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązań z tytułu podpisanych umów w postaci poręczenia/gwarancji ich wykonania. Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie/gwarancję. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wysokość należy określić na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Ponadto, wszystkie zawierają jedynie ogólne tezy dotyczące pojęcia „świadczenia nieodpłatne”, żaden z nich nie odnosi się do skutków podatkowych udzielenia gwarancji lub poręcznie bez wynagrodzenia.

W tym miejscu organ pragnie wskazać na ukształtowaną ostatnio linię orzeczniczą NSA, zgodnie z którą po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008r., sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009r., sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010r., sygn. akt II FSK 1417/08).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PDOP, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, podmioty z Grupy Kapitałowej są podmiotami powiązanymi czyli spełniającymi wymogi art. 11 ust. 1 oraz 4 ustawy o PDOP.

Uwzględniając stanowisko organu podatkowego przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1, gdzie organ podatkowy uznał, że w sytuacji, gdy podmioty z Grupy Kapitałowej udzielają Wnioskodawcy gwarancji lub poręczeń bez wynagrodzenia mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP oraz fakt, iż podmioty z Grupy Kapitałowej – zgodnie z art. 11 ust.1 oraz 4 tejże ustawy- są podmiotami powiązanymi, należy podkreślić, że ustalając wartość przedmiotowych nieodpłatnych świadczeń bez znaczenia jest zróżnicowanie oceny ryzyka gospodarczego ponoszonego przez podmiot udzielający gwarancji lub poręczenia – Gwaranta/Poręczyciela (podmiot zewnętrzny lub podmiot z grupy), ponieważ ustalając wartość świadczenia należy zastosować art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Ustawodawca nie przewidział w tym przepisie odstępstwa od cen rynkowych spowodowanego wzajemnym powiązaniem podmiotów, w sposób określony w art. 11 ust.1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 1 4e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.