Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.703.2016.2.PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-30
Teza: w zakresie określenia miejsca świadczenia usług medycznych, oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przy odsprzedaży tych usług na rzecz osób trzecich
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 23 września 2016 r.) uzupełnionym w dniu 2 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 października 2016 r., skutecznie doręczone stronie w dniu 28 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usług medycznych (pytanie 1 wniosku)

*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przy odsprzedaży usług medycznych na rzecz osób trzecich (pytanie 2 wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług medycznych, oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przy odsprzedaży tych usług na rzecz osób trzecich (pytanie nr 1 i 2 wniosku). Wniosek uzupełniony został w dniu 2 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych różnego rodzaju dla osób zagranicznych; zarówno osób fizycznych jak i osób prawnych. Wnioskodawca planuje otrzymywać od podmiotów trzecich fakturę za usługi medyczne, które są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie Wnioskodawca zamierza odsprzedawać te usługi swoim klientom po wyższej cenie niż cena ich zakupu. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. Wnioskodawca planuje świadczyć dla niektórych klientów kupujących od niego usługi medyczne również dodatkowe usługi takie jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie, tłumaczenie oraz ubezpieczenie. Usługi te będą niezbędne do wykonania usługi medycznej. Wszystkie dodatkowe usługi, o których mowa powyżej będą zakupione od osób trzecich na bezpośrednią korzyść klientów Wnioskodawcy.

Na wezwanie tut. Organu Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek i wskazał, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych różnego rodzaju dla osób zagranicznych; zarówno osób fizycznych, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Podatku od towarów i usług i nieposiadających w Polsce stałego miejsca zamieszkania, ani prowadzenia działalności gospodarczej, jak i osób prawnych będących podatnikami w rozumieniu art. 28a z dnia 11 marca 2004 r. o Podatku od towarów i usług i nieposiadających w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi te będą świadczone na terytorium Polski jak i za granicą.

Wnioskodawca planuje otrzymywać od podmiotów trzecich, posiadających siedzibę w Polsce jak i za granicą faktury za usługi medyczne, które są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie Wnioskodawca zamierza odsprzedawać te usługi swoim klientom po wyższej cenie niż cena ich zakupu. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje świadczyć dla niektórych klientów kupujących od niego usługi medyczne również dodatkowe usługi takie jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie, tłumaczenie oraz ubezpieczenie (kompleksowa usługa turystyki medycznej). Usługi te będą niezbędne do wykonania usługi medycznej. Wszystkie dodatkowe usługi, o których mowa powyżej będą zakupione od osób trzecich na bezpośrednią korzyść klientów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu:

1.  Czy usługi medyczne wykonywane na terytorium Polski, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 ustawy o VAT oraz inne zakupione przez Wnioskodawcę usługi medyczne nie korzystające ze zwolnienia VAT na postawie art. 43 ustawy o VAT (takie jak usługi medycyny estetycznej np. zabiegi kosmetyczne, operacje plastyczne wykonywane przez podmioty trzecie) odsprzedawane dla zagranicznych osób prawnych, które są zarejestrowane jako podatnik czynny podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w innych krajach niż Polska, nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i nie są zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT? Bezpośrednim użytkownikiem nabywanych usług medycznych zawsze są osoby fizyczne.
2.  Czy odsprzedaż powiększona o marżę (tj. wartość prowizji własnej) usług medycznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz krajowych osób fizycznych i prawnych oraz zagranicznych osób fizycznych, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT i nieposiadających w Polsce stałego miejsca zamieszkania, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy sprzedaż usług medycznych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.), psychologa; łącznie z usługami dodatkowymi, które są niezbędne do wykonania usługi medycznej, takimi jak usługi transportowe, usługi zakwaterowania, usługi tłumaczenia oraz usługi wsparcia/asysty w trakcie pobytu pacjenta w miejscu wykonywania usługi medycznej może być traktowana jako kompleksowa usługa medyczna, a w związku z tym może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19?

Zdaniem Wnioskodawcy uzupełnionym w złożonym piśmie:

Stanowisko do pytania nr 1:

Art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej ustawa VAT - ustanowiona została zasada, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Jeśli zaś usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Na mocy art. 28a ustawy o VAT na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT., lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT., uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ponieważ wyłączenia od tej reguły, wymienione w art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ustawy o VAT, nie mają zastosowania do usług medycznych o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 ustawy o VAT oraz innych usług medycznych niekorzystających ze zwolnienia VAT na postawie art. 43 ustawy o VAT (takich jak np. zabiegi kosmetyczne, operacje plastyczne) miejscem świadczenia takich usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Co za tym idzie w przypadku, gdy usługi świadczone są na rzecz podatników z poza Polski, usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce pomimo tego, że bezpośrednim korzystającym z tych usług są osoby fizyczne, które nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT i nie posiadają w Polsce stałego miejsca zamieszkania, ani prowadzenia działalności gospodarczej.

Stanowisko do pytania nr 2:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm,), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

*   lekarza i lekarza dentysty,

*   pielęgniarki i położnej,

*   medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r, o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),

*   psychologa.

Analiza przedmiotowych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19.

Spółka jako pośrednik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (inna spółka lub osoby fizycznej) bierze udział w świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie.

Jak już wspomniano ustawodawca mocą art. 43 ust. 1 pkt 19a zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów.

Z powyższego wynika więc, iż zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy faktycznie nabywane „usługi medyczne” stanowią usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, objęte zwolnieniem w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT, Spółka jako pośrednik może zastosować zwolnienie od podatku VAT z tytułu sprzedaży ich osobom trzecim nawet po wyższej cenie.

Stanowisko do pytania nr 3:

Aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone d!a celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Pian Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią, jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV,

Na złożoną usługę opieki zdrowotnej składają się usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są świadczeniami niezbędnymi do realizacji usługi opieki medycznej, tj.:

*   usługa medyczna,

*   zakwaterowanie w hotelu pacjentów,

*   transport pacjentów do miejsca wykonywania usługi medycznej.

*   usługi tłumacza lub opiekuna niezbędne do wykonania usługi medycznej

Nie można w przedstawionych okolicznościach uznać, iż ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z realizacją usługi opieki zdrowotnej. Czynności te są niezbędne do świadczenia usługi opieki zdrowotnej oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W tej sytuacji do tak określonej usługi medycznej jako usługi kompleksowej ma zastosowanie art. 43 ust. 1, pkt 18, 18a, 19. Czyli kompleksowa usługa medyczna wyżej opisana jest zwolniona z opodatkowania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usług medycznych (pytanie 1 wniosku)

*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przy odsprzedaży usług medycznych na rzecz osób trzecich (pytanie 2 wniosku).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przepisu tego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych różnego rodzaju dla osób zagranicznych; zarówno osób fizycznych, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy i nieposiadających w Polsce stałego miejsca zamieszkania, ani prowadzenia działalności gospodarczej, jak i osób prawnych będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy i nieposiadających w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi te będą świadczone na terytorium Polski jak i za granicą. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy usługi medyczne wykonywane na terytorium Polski, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 ustawy oraz inne zakupione przez Wnioskodawcę usługi medyczne niekorzystające ze zwolnienia na postawie art. 43 ustawy (takie jak usługi medycyny estetycznej np. zabiegi kosmetyczne, operacje plastyczne) wykonywane przez podmioty trzecie i odsprzedawane dla zagranicznych osób prawnych niemających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce nie podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dla ustalenia miejsca świadczenia usług medycznych wykonywanych na terytorium Polski o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 ustawy oraz innych zakupionych przez Wnioskodawcę usług medycznych niekorzystających ze zwolnienia na postawie art. 43 ustawy takich jak usługi medycyny estetycznej zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, nie zawierają się bowiem w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartych w przepisie art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2, art. 28n. Oznacza to, że usługi medyczne wykonywane na terytorium Polski o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 oraz inne zakupione przez Wnioskodawcę usług medyczne niekorzystające ze zwolnienia VAT na postawie art. 43 ustawy takie jak usługi medycyny estetycznej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym usługi medyczne wykonywane na terytorium Polski, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 ustawy oraz inne zakupione przez Wnioskodawcę usługi medyczne niekorzystające ze zwolnienia VAT na postawie art. 43 ustawy (takie jak usługi medycyny estetycznej np. zabiegi kosmetyczne, operacje plastyczne) wykonywane przez podmioty trzecie i odsprzedawane dla zagranicznych osób prawnych niemających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce nie podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy (pytanie 1) należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwości czy odsprzedaż powiększona o marżę (tj. wartość prowizji własnej) usług medycznych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy na rzecz krajowych osób fizycznych i prawnych oraz zagranicznych osób fizycznych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy i nieposiadających w Polsce stałego miejsca zamieszkania, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone miedzy innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ścisłe z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji podmiotu leczniczego dlatego dla potrzeb podatku VAT należy posłużyć się definicją zawartą w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112 poz. 654) zgodnie z którą podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.3)),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
    1.  posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Analiza przedmiotowych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli wskazanych zawodów. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zatem zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy podlegają świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych. Wnioskodawca planuje otrzymywać od podmiotów trzecich faktury za usługi medyczne, które są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 ustawy. Następnie Wnioskodawca zamierza odsprzedawać te usługi swoim klientom po wyższej cenie, niż cena ich zakupu.

Wskazać należy, że ustawodawca w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów.

Z powyższego wynika więc, iż zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, a usługobiorcą istnieje pośrednik, który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją usługobiorcy.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca będzie nabywać usługi medyczne, które są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 ustawy a następnie odsprzedawać te usługi swoim klientom po wyższej cenie, niż cena ich zakupu.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy nabywane a następnie odsprzedawane usługi medyczne stanowią usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, objęte zwolnieniem w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy Wnioskodawca (jako pośrednik) odsprzedając te usługi osobom trzecim (klientom) korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Wnioskodawca (jako pośrednik) nie korzysta natomiast ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w przypadku nabywania a następnie odsprzedaży usług medycznych stanowiących usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, objęte zwolnieniem w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy jednoznacznie bowiem wynika, że zwolnieniu na podstawie niniejszego przepisu podlegają jedynie usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie określenia miejsca świadczenia usług medycznych, oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przy odsprzedaży tych usług na rzecz osób trzecich (pytanie 1 i 2 wniosku). W zakresie uznania sprzedawanych usług medycznych wraz z innymi usługami dodatkowymi za jedno kompleksowe świadczenie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (pytanie 3 wniosku).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.