Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.78.2022.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-10
Teza: Transakcje sprzedaży siedemnastu działek oznaczonych nr 70-86 stanowią/będą stanowić odpłatną dostawę towarów objętą obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grunty; grunty-grunt niezabudowany; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

– **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 23 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

· nieuznania określonych czynności za działalność o zorganizowanym charakterze niemieszczącą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i mającą charakter odpłatnej dostawy towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

· nieuznania okresu realizowanych czynności oraz liczby transakcji jako okoliczności determinujących o zakwalifikowaniu działalności jako odpłatnej dostawy towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnił go Pan pismem z 25 marca 2022 r. (wpływ 31 marca 2022 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2022 r. (wpływ 19 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

· Zaistniały stan faktyczny nr 1-3 – dotyczący działek nr 73, 75, 76 oraz

· zdarzenie przyszłe nr 1-14 dotyczące działek nr 70-72, 74, 77-86.

B jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. 24 kwietnia 2016 r., T i K zawarli z B umowę darowizny. Na podstawie umowy darowizny T i K (rodzice Wnioskodawcy) darowali B niezabudowane działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 18 i 19, zaś Wnioskodawca darowiznę przyjął. Przedmiotowe działki gruntu stanowiły nieruchomość gruntową, będącą uprzednio własnością T i K na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

29 stycznia 2021 r. Wójt wydał Decyzję o warunkach zabudowy, na podstawie której ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania i podziale działek rolnych na działki budowlane wraz z wewnętrzną drogą dojazdową pod planowaną zabudowę mieszkalną jednorodzinną. Decyzja obejmuje działki gruntu nr 18 i 19.

W następstwie powyższej decyzji dotychczasowe działki o nr 18 i 19 zostały podzielone na siedemnaście działek budowlanych oznaczonych jako działki ewidencyjne o numerach: 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 85 i 86 oraz działkę o nr 87 pełniącą funkcję drogi dojazdowej do wymienionych wyżej działek.

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, dla domu jednorodzinnego położonego na działce oznaczonej numerem 71. W odpowiedzi na wniosek otrzymał pismo w tym Załącznik nr 1 do warunków przyłączenia obrazujący aktualne granice działek wymienionych wyżej i ich usytuowanie.

1 lipca 2021 r. Wnioskodawca zawarł umowę przyłączeniową przedwstępną z X. X sporządziła Mapę do celów projektowych, prezentującą aktualne granice działek wymienionych wyżej i ich usytuowanie oraz wzór umowy przyrzeczonej. W treści obu umów Wnioskodawca występuje jako strona będąca osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca złożył również oświadczenia o gotowości budowy odcinka sieci wodociągowej do przedmiotowych działek z własnych środków oraz późniejszego jego przekazania na rzecz X, w odniesieniu do każdej z przedmiotowych działek.

Działki nr 73, 75 i 76 zostały sprzedane przez Wnioskodawcę w II połowie roku 2021. Natomiast działki nr 70-72, 74, 77-86 nadal pozostają własnością Wnioskodawcy. Wszystkie działki powstałe z podziału nieruchomości gruntowej przekazanej Wnioskodawcy w drodze darowizny, nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie działki powstałe z podziału nieruchomości gruntowej przekazanej Wnioskodawcy w drodze darowizny, nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę od momentu ich nabycia aż do czasu ich sprzedaży. Wszystkie czynności umożliwiające podział pierwotnych działek na mniejsze działki gruntu, zostały wykonane osobiście przez Wnioskodawcę, który poniósł samodzielnie koszty związane z podziałem. W odniesieniu do wszystkich działek ewidencyjnych zostały wydane warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej. W odniesieniu do wszystkich działek ewidencyjnych zostały wydane warunki ogólne i techniczne budowy urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych.

Działka nr 87 pełni funkcję drogi wewnętrznej, zatem wraz z każdą działką ewidencyjną jest sprzedawany udział we własności działki nr 87 w wysokości 1/17 części. Wnioskodawca zobowiązał się w treści umowy sprzedaży działek do nadania działce nr 87 charakteru drogi gruntowej utwardzonej, wraz z wjazdem z drogi publicznej. Obecnie wjazd z drogi publicznej jest wykonywany. Wszelkie koszty związane z zaprojektowaniem i realizacją inwestycji ponosi Wnioskodawca.

Wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych o złożonym i profesjonalnym charakterze oraz nie korzystał z biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Jedynym działaniem podjętym przez Wnioskodawcę było zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości na portalu internetowym przez okres 2 miesięcy. Obecnie ogłoszenie jest nieaktywne. Wnioskodawca nie planuje korzystania z usług biura sprzedaży, ani podejmowania dalszych działań marketingowych. 

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wszystkie działki nie były, nie są i nie będą udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz innych umów cywilnoprawnych odpłatnych lub nieodpłatnych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie ma wiedzy (w odniesieniu do działek w stanie faktycznym), w jaki sposób działki są wykorzystywane po ich sprzedaży na rzecz osoby trzeciej.

Wnioskodawca do momentu sprzedaży działek, a także po ich dokonaniu (w odniesieniu do już sprzedanych działek), poza nakładami wskazanymi w opisie sprawy, tj. poza uzyskaniem warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej oraz wodno-kanalizacyjnej, a także utwardzeniem drogi wewnętrznej, o czym była mowa w treści opisu sprawy, ponosił/będzie ponosił nakłady związane z podłączeniem działek do sieci wodno-kanalizacyjnej. Koszt budowy przyłącza i przyłączenia ponosi w całości Wnioskodawca jako sprzedający.

Natomiast droga wewnętrzna znajduje się na działce o nr 87. Jak zostało wskazane w opisie sprawy: „Działka nr 87 pełni funkcję drogi wewnętrznej, zatem wraz z każdą działką ewidencyjną jest sprzedawany udział we własności działki nr 87 w wysokości 1/17 części. Wnioskodawca zobowiązał się w treści umowy sprzedaży działek do nadania działce nr 87 charakteru drogi gruntowej utwardzonej, wraz z wjazdem z drogi publicznej. Obecnie wjazd z drogi publicznej jest wykonywany. Wszelkie koszty związane z zaprojektowaniem i realizacją inwestycji ponosi Wnioskodawca”.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że wszystkie działki stanowiły/będą stanowić na moment sprzedaży grunt niezabudowany.

### Pytanie

1\. Czy transakcje sprzedaży siedemnastu działek oznaczonych nr 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 85 i 86 stanowią odpłatną dostawę towarów objętą obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług?

### Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje sprzedaży działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 85 i 86 nie będą objęte obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług z przyczyn wskazanych poniżej.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nabyła przedmiotowe nieruchomości w drodze darowizny od wstępnych pierwszego stopnia. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości i w ramach transakcji sprzedaży występuje wyłącznie jako osoba fizyczna niebędąca przedsiębiorcą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., dalej jako: u.p.c.c.), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, a zatem między innymi umowy sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym, zaś podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.).

W myśl art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje sprzedaży części nieruchomości, będących wydzielonymi działkami budowlanymi, podlegają obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, który spoczywa na kupującym.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarem jest, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., rzecz oraz jej część, a zatem także nieruchomość i jej część.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, a zatem również sprzedaż nieruchomości.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku zawarcia więcej niż jednej transakcji sprzedaży nieruchomości, nie zostanie przez organ podatkowy uznany za osobę fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Ustawodawca w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie uzależnił definicji działalności gospodarczej od stanu świadomości osoby fizycznej dokonującej transakcji mieszczących się w definicji odpłatnej dostawy towarów, ani też od wpisu działalności gospodarczej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej wskazana w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest szeroka i niedookreślona. Według brzmienia powyższego przepisu obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sprzedaż nieruchomości mieści się w zakresie działalności handlowej oraz jest dokonywana w celach zarobkowych. Jednakże planowane zawarcie umów sprzedaży nieruchomości powstałych w wyniku podziału dwóch działek na siedemnaście działek budowlanych i jedną działkę pełniącą funkcję drogi dojazdowej ma charakter wyłącznie jednorazowy. Z tej przyczyny, w ocenie Wnioskodawcy, nie może on zostać uznany za osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, skoro podjęte przez niego czynności faktyczne i prawne nie posiadają przymiotu ciągłości. Przesłanka ciągłości działalności handlowej zostałaby spełniona w przypadku, gdyby osoba fizyczna cyklicznie nabywała, a następnie dokonywała sprzedaży nieruchomości na rzecz osób trzecich.

W przedmiotowym stanie faktycznym nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę miało charakter jednorazowy. Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, w celu ich sprzedaży osobom trzecim, jednakże nie planuje dalszego nabywania innych nieruchomości, aby kontynuować działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Przedmiotowe zagadnienie prawne było przedmiotem rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawie o sygn. akt I SA/Ol 277/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał kryteria, którymi należy kierować się przy określaniu, w jakich przypadkach osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, a w jakich jej działania powinny być zakwalifikowane jako zarząd majątkiem prywatnym (Wyrok WSA w Olsztynie z 17 czerwca 2021 r. I SA/OI 277/21, LEX nr 3195899). Nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Ocena powinna być dokonywana każdorazowo w świetle indywidualnych okoliczności danej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zwrócił uwagę na to, że „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną”.

Czynności podjęte przez Wnioskodawcę odnosiły się do wszystkich działek powstałych w wyniku podziału, jednakże nie miały one charakteru powtarzalnego. Odnosiły się one wyłącznie do nieruchomości, które Wnioskodawca nabył w drodze darowizny. Wnioskodawca nie ma zamiaru kontynuowania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, zatem podjęte przez niego czynności powinny być zakwalifikowane wyłącznie jako zarząd majątkiem prywatnym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W świetle powyższego w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył w wyniku darowizny 2 działki niezabudowane. Zainteresowany uzyskał decyzję o warunkach zabudowy oraz podziale na kilkanaście działek. Działki nie były/nie są i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Zainteresowany nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Działki nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub innej o podobnym charakterze. Zainteresowany w ramach ponoszonych na działki nakładów uzyskał warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej oraz dokonał przyłącza do sieci wodno-kanalizacyjnej. Wnioskodawca nie podejmował i nie zamierza podejmować działań marketingowych poza ogłoszeniem o sprzedaży na portalu internetowym na okres 2 miesięcy. 3 spośród ww. działek zostały sprzedane (stan faktyczny), natomiast pozostałe 14 działek zostaną sprzedane (zdarzenie przyszłe).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Rozpatrując wątpliwości Zainteresowanego należy wziąć pod uwagę całokształt działań związanych z planowaną sprzedażą jakie podejmował lub będzie podejmować w odniesieniu do działek przez cały okres ich posiadania, w tym w związku z przygotowaniem ich do sprzedaży.

Na podstawie czynności opisanych powyżej można stwierdzić, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie były i nie są podejmowane w celu wykorzystania działek do zaspokojenia potrzeb prywatnych, tylko w celach związanych z działalnością gospodarczą, a w efekcie końcowym ich sprzedaży. Nie można bowiem przyjąć, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę takie jak podział działek wraz z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy, przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz uzyskania warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej zaspakajają i będą zaspokajać osobiste potrzeby Wnioskodawcy.

Działania dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią ciąg czynności, które przybierają formę zorganizowaną (profesjonalną), znacznie wykraczającą poza zakres rozporządzania majątkiem osobistym. Taka forma przemawia za uznaniem Wnioskodawcy za podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami, co w konsekwencji prowadzi do uznania jego za podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do wszystkich działek będących przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca poczynił/poczyni ciąg działań, które nie mogą być uznane za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto czynności wykonane oraz które zostaną wykonane wskazują na zamiar sprzedaży przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku działek w sposób profesjonalny i z zyskiem w przeciwnym bowiem razie podjęte przez Wnioskodawcę czynności byłyby nieuzasadnione.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, podejmując ww. czynności, Wnioskodawca zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Za takim podejściem przemawia podział działek wraz z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy, przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT niektórych czynności lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

a) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

b) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

· przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że dla działek została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z której wynika, że przeznaczone są one pod zabudowę.

Zatem, w świetle powołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedawane działki stanowiły/będą stanowić teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, do dostawy działek nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla sprzedaży działek nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku – nabycie nieruchomości gruntowej, z której wydzielono działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (darowizna). Nie można zatem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Ponadto, działki nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym sprzedaż działek powinna być opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

**Podsumowując, transakcje sprzedaży siedemnastu działek oznaczonych nr 70-86 stanowią/będą stanowić odpłatną dostawę towarów objętą obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia, na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanego przez Wnioskodawcę wyroku zamyka się w obrębie sprawy, dla której został wydany.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast w zakresie nieuznania określonych czynności za działalność o zorganizowanym charakterze niemieszczącą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i mającą charakter odpłatnej dostawy towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz nieuznania okresu realizowanych czynności oraz liczby transakcji jako okoliczności determinujących o zakwalifikowaniu działalności jako odpłatnej dostawy towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) wydane zostało postanowienie o umorzeniu postępowania.

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

· zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).