Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.2.2019.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-06
Teza: Stawka vat dla opłaty transakcyjnej pobieranej od klientów przy sprzedaży biletów kolejowych na trasy krajowe.
Słowa kluczowe: bilety; opłata; stawka; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla opłaty transakcyjnej pobieranej od klientów przy sprzedaży biletów kolejowych na trasy krajowe – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 18 grudnia 2019 r. o wskazanie adresu elektronicznego EPUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(\`(...)\`) Spółka z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów kolejowych na podstawie umowy agencyjnej zawartej z (\`(...)\`). Zgodnie z przedmiotową umową, bilety są sprzedawane przez Spółkę w imieniu i na rzecz (\`(...)\`) za pośrednictwem platformy internetowej sprzedaży biletów.

W ramach wykonywanej usługi, Spółka dokonuje, na polecenie klienta – kupującego, zakupu biletu kolejowego bezpośrednio u przewoźnika. Sprzedaż biletu zostaje dokonana w imieniu i na rzecz (\`(...)\`), zaś usługa Spółki polega na wyszukaniu odpowiedniego połączenia (spełniającego określone przez klienta kryteria, na co pozwala zaawansowana wyszukiwarka, oferowana do dyspozycji klientowi) i następnie pośrednictwie w sprzedaży biletu pomiędzy sprzedawcą a klientem końcowym – kupującym. Z tytułu swojej usługi Spółka pobiera opłatę transakcyjną, stanowiącą cenę brutto, która naliczana jest w cenie 10% ceny brutto biletu (przy czym nie mniej niż 2 zł i nie więcej niż 12 zł za jednego pasażera).

Niezależnie od opłat pobieranych od kupującego, Spółka otrzymuje także prowizję od (\`(...)\`) z tytułu świadczonych usług agencyjnych, które to kwoty opodatkowuje stawką VAT wynoszącą 23%.

Sprzedawane bilety mogą obejmować: (1.) przejazdy krajowe, w całości przebiegające na terytorium Polski, (2.) przejazdy międzynarodowe, w których punkt początkowy lub punkt docelowy znajduje się na terytorium Polski, zaś część przejazdu odbywa się poza granicami Polski oraz (3.) przejazdy międzynarodowe, które w całości odbywają się poza terytorium Polski.

Usługa pośrednictwa, za którą naliczana jest opłata transakcyjna jest nieodłączną częścią usługi głównej w postaci sprzedaży biletu kolejowego przez Spółkę, która to czynność odpowiada PKWiU 49.10. Zakup biletów na dane połączenie jest możliwy bez pośrednictwa Spółki i użycia platformy sprzedaży oferowanej przez Spółkę, jednak platforma pośrednictwa sprzedaży oferowana przez Spółkę daje możliwość korzystania z wyszukiwarki połączeń w wariancie niedostępnym w ramach innych kanałów sprzedaży biletów na połączenia oferowane przez (\`(...)\`). Usługi sprzedaży biletu i obsługi transakcyjnej stanowią usługę kompleksową w tym zakresie, że nie jest możliwe dokonanie zakupu biletu z użyciem wyszukiwarki opracowanej i oferowanej przez Spółkę bez pośrednictwa Spółki i uiszczenia opłaty transakcyjnej. Jednocześnie usługa pośrednictwa, za którą wynagrodzenie naliczane jest w postaci opłaty transakcyjnej nie może być zrealizowana niezależnie od sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz (\`(...)\`).

Spółka jest czynnym płatnikiem podatku VAT. W zakresie wykonywanych czynności Spółka nalicza podatek VAT według następujących stawek:

1.  za bilet w imieniu i na rzecz (\`(...)\`) („sprzedaż obca”):
    1.  stawka VAT dla biletów krajowych 8%,
    2.  stawka VAT dla biletów międzynarodowych 0%.
2.  za opłatę transakcyjną jako Spółka („sprzedaż własna”):
    1.  stawka VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Spółka chciałaby dowiedzieć się, czy nalicza VAT według właściwych stawek z tytułu opłaty transakcyjnej oraz za bilet, przy czym zdaniem Spółki w sytuacji, gdy Spółka sprzedaje bilet krajowy (na trasę w całości przebiegającą w granicach RP), zarówno „sprzedaż obca”, jak i „sprzedaż własna”, powinny być opodatkowane stawką 8%, z uwagi na treść pozycji 154 Załącznika 3 do ustawy o VAT, w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej „sprzedaż własna”, stanowiąca w istocie opłatę transakcyjną, jest integralną częścią usługi świadczonej przez Spółkę, polegającej na „sprzedaży obcej” – sprzedaży, w imieniu i na rzecz podmiotów trzecich, biletów na połączenia kolejowe, za pośrednictwem stworzonego przez siebie portalu internetowego. Integralność „sprzedaży własnej” względem „sprzedaży obcej” Spółki wynika stąd, iż ta pierwsza nie powstałaby (nie mogłaby w ogóle powstać), gdyby nie doszło do tej drugiej; „sprzedaż własna” stanowi tu zatem usługę poboczną względem usługi głównej – „sprzedaży obcej”, łącznie tworzących tzw. usługę kompleksową, niezdefiniowaną w ustawie o VAT, jednak znajdującą oparcie m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednoznacznie przesądzającym, że oba składniki takiej usługi kompleksowej powinny być opodatkowane tą samą stawką podatku VAT – właściwą dla usługi głównej. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-349/96: „świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W sytuacjach objętych opisanym we wniosku stanem faktycznym opłata transakcyjna stanowi usługę poboczną (pomocniczą), jednakże integralnie związaną z usługą główną. Podobne stanowisko zajął Trybunał również w wyroku w sprawie C-41/04: „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku o wartości dodanej”.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że obecnie naliczane przez nią odrębne stawki podatku dla „sprzedaży własnej” (23% w każdym przypadku) i „sprzedaży obcej” (8% lub 0%) nie są naliczane prawidłowo, gdyż w świetle wskazanego wyżej orzecznictwa oraz przepisów ustawy o VAT, stawka VAT przy „sprzedaży własnej” w każdym przypadku powinna być uzależniona od stawki właściwej dla „sprzedaży obcej”.

W ten sposób, dla sytuacji opisanej w pytaniu, właściwą stawką VAT zarówno dla „sprzedaży obcej”, jak i „sprzedaży własnej” powinna być stawka 8%, z uwagi na treść punktu 154 Załącznika 3 do ustawy o VAT, w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a ust. 2 ustawy o VAT.

Warto dodać, że Spółka, działając jako agent (\`(...)\`), otrzymuje od swojego zleceniodawcy prowizję od sprzedaży, która – w odróżnieniu od opłaty transakcyjnej – nie jest już częścią składową opisanej wyżej usługi, w związku z czym podlega podatkowi VAT w stawce 23%.

Na marginesie należy wskazać, że w sytuacji, gdy Spółka sprzedaje bilet międzynarodowy, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23, w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: „ustawa o VAT”), tj. bilet na trasę, której choćby część (początek, koniec lub odcinek) znajduje się w Polsce, zaś przynajmniej część (początek, koniec lub oba, w przypadku tranzytu przez RP) znajduje się za granicą, zarówno sprzedaż obca, jak i sprzedaż własna, powinny być opodatkowane stawką 0%, natomiast w sytuacji, gdy Spółka sprzedaje bilet na trasę, przebiegającą w całości poza granicami RP, ani sprzedaż obca, ani sprzedaż własna, nie będą podlegały opodatkowaniu w RP, tj. powinny być opodatkowane według tzw. stawki NP.

W zakresie sprzedaży biletów na trasy międzynarodowe należy mieć na względzie treść art. 83 ust. 3 pkt 3, zgodnie z którym nawet jeśli nie traktować usług świadczonych przez Spółkę jako usług kompleksowych, już tylko na podstawie tego przepisu usługa ujęta w opisie stanu faktycznego jako „sprzedaż własna” objęta jest stawką 0%, właściwą dla „pośrednictwa (\`(...)\`) związanego z usługami, o których mowa w punkcie 1 i 2”, czyli właśnie pośrednictwa w usługach międzynarodowego przewozu osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego. Należy uznać, że ustawodawca sformułował we wskazanym przepisie definicję transportu na potrzeby VAT, obejmując nią m in pośrednictwo w zakresie transportu kolejowego.

Z kolei w przypadku sprzedaży biletów na trasy leżące w całości poza granicami RP zarówno „sprzedaż obca” jak i „sprzedaż własna” nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu w Polsce – z uwagi na treść art. 28f ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług w kraju, przy czym miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport. Skoro zaś w sytuacji takiej transport pasażerów odbywa się w całości poza granicami RP, sprzedaż biletu na trasę nieobejmującą terytorium Polski nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce (w deklaracji będzie wykazana stawka „NP”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Zatem aby ocenić czy doszło do świadczenia przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanej należy rozpatrzyć czy przez Wnioskodawcę w ogóle były świadczone jakiekolwiek czynności, a jeżeli tak to czy czynność ta była odpłatna.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że na gruncie podatku VAT za usługę uznaje się odpłatną czynność gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów kolejowych (\`(...)\`) na podstawie umowy agencyjnej zawartej z (\`(...)\`). Zgodnie z przedmiotową umową, bilety są sprzedawane przez Spółkę w imieniu i na rzecz (\`(...)\`) za pośrednictwem platformy internetowej sprzedaży biletów. W ramach wykonywanej usługi, Spółka dokonuje, na polecenie klienta – kupującego, zakupu biletu kolejowego bezpośrednio u przewoźnika. Sprzedaż biletu zostaje dokonana w imieniu i na rzecz (\`(...)\`), zaś usługa Spółki polega na wyszukaniu odpowiedniego połączenia (spełniającego określone przez klienta kryteria, na co pozwala zaawansowana wyszukiwarka, oferowana do dyspozycji klientowi) i następnie pośrednictwie w sprzedaży biletu pomiędzy sprzedawcą a klientem końcowym – kupującym. Z tytułu swojej usługi Spółka pobiera opłatę transakcyjną, stanowiącą cenę brutto, która naliczana jest w cenie 10% ceny brutto biletu (przy czym nie mniej niż 2 zł i nie więcej niż 12 zł za jednego pasażera). Niezależnie od opłat pobieranych od kupującego, Spółka otrzymuje także prowizję od (\`(...)\`) z tytułu świadczonych usług agencyjnych, które to kwoty opodatkowuje stawką VAT wynoszącą 23%. Sprzedawane bilety mogą obejmować: (1.) przejazdy krajowe, w całości przebiegające na terytorium Polski, (2.) przejazdy międzynarodowe, w których punkt początkowy lub punkt docelowy znajduje się na terytorium Polski, zaś część przejazdu odbywa się poza granicami Polski oraz (3.) przejazdy międzynarodowe, które w całości odbywają się poza terytorium Polski. Usługa pośrednictwa, za którą naliczana jest opłata transakcyjna jest nieodłączną częścią usługi głównej w postaci sprzedaży biletu kolejowego przez Spółkę, która to czynność odpowiada PKWiU 49.10. Zakup biletów na dane połączenie jest możliwy bez pośrednictwa Spółki i użycia platformy sprzedaży oferowanej przez Spółkę, jednak platforma pośrednictwa sprzedaży oferowana przez Spółkę daje możliwość korzystania z wyszukiwarki połączeń w wariancie niedostępnym w ramach innych kanałów sprzedaży biletów na połączenia oferowane przez (\`(...)\`). Usługi sprzedaży biletu i obsługi transakcyjnej stanowią usługę kompleksową w tym zakresie, że nie jest możliwe dokonanie zakupu biletu z użyciem wyszukiwarki opracowanej i oferowanej przez Spółkę bez pośrednictwa Spółki i uiszczenia opłaty transakcyjnej. Jednocześnie usługa pośrednictwa, za którą wynagrodzenie naliczane jest w postaci opłaty transakcyjnej nie może być zrealizowana niezależnie od sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz (\`(...)\`). W zakresie wykonywanych czynności Spółka nalicza podatek VAT według następujących stawek:

1.  za bilet w imieniu i na rzecz (\`(...)\`) („sprzedaż obca”):
    1.  stawka VAT dla biletów krajowych 8%,
    2.  stawka VAT dla biletów międzynarodowych 0%.
2.  za opłatę transakcyjną jako Spółka („sprzedaż własna”):
    1.  stawka VAT 23%.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a pkt 1 ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei na mocy art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia – zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy – jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle powołanych wyżej regulacji miejscem świadczenia usług transportu kolejowego osób, odbywającego się w całości na terytorium kraju, zarówno dla klientów spełniających ww. definicję podatnika, jak i klientów niespełniających tej definicji, jest terytorium kraju, stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że opisane usługi transportowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce na zasadach przewidzianych w krajowych przepisach podatkowych.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest stawka podatku właściwa dla usług świadczonych przez niego na rzecz klientów nabywających bilety kolejowe, za które to usługi naliczana jest tzw. opłata transakcyjna pobierana przez Wnioskodawcę przy sprzedaży tych biletów na połączenia krajowe, w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów na połączenia kolejowe w imieniu i na rzecz (\`(...)\`) (sprzedaż agencyjna).

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje prawne oraz okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz (\`(...)\`) w charakterze podmiotu pośredniczącego pomiędzy nabywającym bilet kolejowy a oferującym tenże bilet – przewoźnikiem kolejowym i doprowadza do zawarcia transakcji zakupu biletu, to opłata transakcyjna, stanowiąca cenę brutto, która naliczana jest w cenie 10% ceny brutto biletu, która pobierana jest od klienta, jest związana z wykonywaną przez Wnioskodawcę usługą pośrednictwa w sprzedaży biletów kolejowych.

Opłata transakcyjna stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczoną usługę pośrednictwa w sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz przewoźników kolejowych, bowiem – jak wskazano we wniosku – w ramach wykonywanej usługi, Spółka dokonuje, na polecenie klienta – kupującego, zakupu biletu kolejowego bezpośrednio u przewoźnika. Sprzedaż biletu zostaje dokonana w imieniu i na rzecz (\`(...)\`), zaś usługa Spółki polega na wyszukaniu odpowiedniego połączenia (spełniającego określone przez klienta kryteria, na co pozwala zaawansowana wyszukiwarka, oferowana do dyspozycji klientowi) i następnie pośrednictwie w sprzedaży biletu pomiędzy sprzedawcą a klientem końcowym – kupującym. Z tytułu swojej usługi Spółka pobiera opłatę transakcyjną.

W odniesieniu do ww. usług nie można mówić o kompleksowości świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niektórych przypadkach może wystąpić kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, wówczas możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Pojęcie kompleksowości w przedmiotowej sprawie może odnosić się wyłącznie do sytuacji, w której sam podmiot wykonujący usługi transportu kolejowego świadczy szereg czynności (usług), które z ekonomicznego punktu widzenia mogą być uznane za jednolite świadczenie.

Jak wynika z opisu sprawy na podstawie umowy agencyjnej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów kolejowych w imieniu i na rzecz (\`(...)\`). Ww. przypadek należy zatem odróżnić, od sytuacji, w której podmiot zajmujący się „pośrednictwem” w sprzedaży biletów działając we własnym imieniu i na własny rachunek, ale na rzecz osoby trzeciej (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) nabywa bilety od przewoźnika w celu ich dalszej odsprzedaży klientom. W przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że opłata transakcyjna jest integralną częścią usługi kompleksowej polegającej na sprzedaży biletów. W tym bowiem przypadku Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych, gdyż dokonuje sprzedaży biletów nie we własnym imieniu lecz w imieniu i na rzecz przewoźnika. Opłata transakcyjna (pobierana niezależnie od prowizji otrzymanej od (\`(...)\`) za usługi agencyjne) stanowi natomiast wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klienta, które polegają na wyszukaniu odpowiedniego połączenia i dokonaniu na polecenie klienta zakupu biletu kolejowego bezpośrednio u przewoźnika. Ww. opłata nie stanowi zatem wynagrodzenia za świadczoną przez przewoźnika usługę transportową, lecz wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za czynności pośrednictwa w sprzedaży (zakupie) ww. usług. Z tego względu czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta w zamian za opłatę transakcyjną mają charakter samoistny i niezależny od usług przewozu pasażerów. Czynności wykonywane w tym zakresie mają bowiem na celu ułatwienie i umożliwienie klientom zakupu biletów kolejowych i nie wpływają w żaden sposób na prawidłowe wykonanie usługi przez przewoźnika. Tym samym, nie są niezbędne do realizacji usług transportu pasażerów i nie stanowią usług pobocznych w świadczeniu kompleksowym.

Przechodząc do ustalenia stawki podatku VAT dla świadczonej usługi pośrednictwa w związku z którą pobierana jest opłata transakcyjna w przypadku, gdy miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium kraju należy wskazać na przepis art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Opłata transakcyjna stanowi dla Wnioskodawcy odrębne od sprzedaży biletów wynagrodzenie związane z pośrednictwem w zakresie sprzedaży biletów. Jak wskazano powyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są niezbędne do realizacji usług transportu pasażerów i nie stanowią usług pobocznych w świadczeniu kompleksowym, przez co Wnioskodawca w stosunku do pobieranej opłaty transakcyjnej nie jest uprawniony do stosowania stawki VAT 8%.

Reasumując, opłata transakcyjna pobierana przez Wnioskodawcę w związku z usługą pośrednictwa w sprzedaży biletów kolejowych na transport krajowy, w okolicznościach wskazanych we wniosku podlega opodatkowaniu stawką podstawową – 23% VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanego w części dotyczącej zastosowania stawki podatku VAT dla opłaty transakcyjnej pobieranej od klientów przy sprzedaży biletów kolejowych na trasy krajowe uznano za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że w części dotyczącej zastosowania stawki podatku VAT przy sprzedaży biletów kolejowych na trasy krajowe wydane zostało w dniu 6 lutego 2020 r. odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanie faktycznym i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem, tj. w zakresie stawki podatku dla opłaty transakcyjnej na trasy międzynarodowe – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751):

*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.