Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.432.2021.ZW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-19
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku pmożliwości odzyskania naliczonego podatku VAT wynikającegfo z faktur za ponoszone wydatki.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2021 r. (data wpływu 20 września 2021 r.), uzupełniony pismami z 2 listopada 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.) oraz z 16 listopada 2021 r. (data wpływu 16 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizacją zadania (…) w całości lub w części zarówno w trakcie realizowania inwestycji jak i po jej zakończeniu. – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

16 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizacją zadania (…) w całości lub w części zarówno w trakcie realizowania inwestycji jak i po jej zakończeniu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony 2 listopada 2021 r. i 16 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz stanowisko własne Wnioskodawcy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), powołaną do organizacji zbiorowego lokalnego życia publicznego na swoim terytorium oraz do realizacji zbiorowych potrzeb wspólnot należących do jej zakresu działania. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od 30 czerwca 2017 r. na podstawie umowy użyczenia ze Skarbem Państwa − RZGW − Gmina jest użytkownikiem Ośrodka Wypoczynkowego „(…)”. Gmina od 2019 r. realizuje inwestycję w zakresie (…). W związku z tą inwestycją Gmina ponosiła i ponosi szereg wydatków ze środków własnych m.in. koszty sporządzania dokumentacji projektowej, nadzoru, pozwoleń, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz udokumentowanych wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Planowane zakończenie realizacji przedmiotowej inwestycji ma nastąpić w październiku 2021 r., która zostanie oddana do użytkowania na przełomie maja 2022 r. Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie ponosiła wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Ośrodka Wypoczynkowego, tj. opłaty za media, zakup wyposażenia Ośrodka, koszty ewentualnych remontów, które będą w dalszym ciągu udokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina podjęła decyzję, iż po zakończeniu przedmiotowej inwestycji zrewitalizowany Ośrodek Wypoczynkowy „(…)” pozostanie we władaniu Gminy i będzie udostępniany przez Gminę korzystającym w dwojaki sposób, tj. jednocześnie w drodze:

1\. Odpłatnego, opodatkowanego komercyjnego wynajmu pokoi hotelowych, sali bankietowej oraz pomieszczenia gastronomicznego w postaci restauracji zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i firm w celach gastronomiczno-hotelowo-turystycznych, działających całorocznie. W Ośrodku „(…)” funkcjonowała będzie letnia szkoła pod żaglami, restauracja z częścią hotelową oraz tarasem z widokiem na jezioro.

Po sezonie część obiektu gospodarowana będzie przez Dom Pomocy Społecznej.

Zgodnie z rozważaną przez Gminę koncepcją, odpłatny wynajem sali bankietowej oraz poszczególnych pomieszczeń odbywał się będzie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi podmiotami. Gmina z tego tytułu będzie wystawiała faktury VAT, a kwoty otrzymane będą ujmowane w rejestrach oraz deklaracjach VAT i będzie rozliczała VAT należny.

2\. Działalność zwolnioną, świadczącą usługi na rzecz jednostek Gminy.

Koszty inwestycji rewitalizacji w pełni pokrywane są z środków własnych Gminy, gdyż Gminie nie zostały oraz nie zostaną przydzielone żadne nakłady finansowe w postaci dofinansowania oraz dotacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie art. 7 ust. 1 ww. ustawy mówi, iż przez dostawę towarów i usług rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, szczególnie do ust. 2 co z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Reasumując: przez odpłatne udostępnienie (wynajem) przez Gminę sali bankietowej oraz pomieszczeń nie będzie stanowiło dostawy towarów ale na gruncie ustawy o VAT winno zostać potraktowane jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w ocenie Gminy udostępnienie komercyjne sali oraz pomieszczeń (pokoi) będzie podlegało opodatkowaniu VAT i czynność ta, zdaniem Gminy, nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania.

(Proporcja) Gmina jak wyżej opisywała chce wynajmować komercyjnie przedmiotowy Ośrodek na rzecz osób fizycznych i prawnych oraz bezpłatnie udostępniać na rzecz jednostek podlegających Gminie na tzw. cele gminne. W konsekwencji Ośrodek będzie wykorzystywany do czynności wg. Gminy opodatkowanych VAT oraz zadań gminnych pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Wobec powyższego Gmina chce zastosować tzw. KLUCZ (proporcję art. 90 ustawy o VAT) w jakim zakresie Ośrodek jest wynajmowany, a w jakim przeznaczony do celów strikte gminnych. Ustalenie (procentowej) proporcji wg. klucza przedstawiać będzie ustalenie udziału rocznego obrotu z tytułu czynności związanymi z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie tych czynności, którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku, z którymi jako podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

W piśmie z 2 listopada 2021 r. uzupełniającym wniosek, Wnioskodawca odpowiedział na zadane w wezwaniu pytania w następujący sposób:

Pytanie Organu:

Jednoznacznie wskazać, czy efekty realizacji zadania dotyczącego (…) będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?

Odpowiedź Gminy:

Efekty realizacji zadania dotyczącego (…) będą wykorzystywane przez Gminę (poprzez jednostkę budżetową) do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towaru i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Pytanie Organu:

Czy możliwe będzie przypisanie zakupionych w ramach tego zadania towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności?

Odpowiedź Gminy:

Wnioskodawca wyjaśnia, iż biorąc pod uwagę, że na obecnym etapie planuje wykorzystywać efekty przedmiotowej realizacji zadania za pośrednictwem jednostek organizacyjnych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT − Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków w całości do określonego rodzaju działalności.

Pytanie Organu:

Do jakich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wykorzystywane będą efekty realizacji ww. zadania, tj. opodatkowanych podatkiem od towaru i usług, zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?

Odpowiedz Gminy:

Efekty wykonywanych działań będą miały związek wyłącznie z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku towaru i usług oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości efekty przedmiotowego zadania będą wykorzystywane także do działalności zwolnionej.

Pytanie Organu :

Czy Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji wskazanego zadania do czynności dających prawo do odliczenia oraz czynności niedających takiego prawa?

Odpowiedz Gminy:

Jednostki nie posiadają odrębnej od Gminy osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania − w tym dostawa towarów i usług i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności odbywają się zawsze w imieniu i na rzecz Gminy. Niemniej jednak, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Gminy jest faktycznie odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia. W działalność Gminy wpisane są różne inwestycje służące tzw. działalności mieszanej, tj.:

a) opodatkowanej i zwolnionej z VAT,

b) opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT,

c) opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu z 2 listopada 2021 r.).**

Czy Gmina będzie miała możliwość odzyskania naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesione już wydatki związane z realizacją zadania (…) oraz odliczenia naliczonego podatku VAT w trakcie trwania i po zakończeniu realizacji zadania?

**Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w piśmie z 16 listopada 2021 r.)**, będzie on miał możliwość do częściowego odzyskania podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT) od wydatków już poniesionych oraz prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w trakcie oraz po zakończeniu zadań związanych z (…).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 − w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym r. podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to − na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w r. poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Według art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38−41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2−6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali r. , była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3−6 i 8−10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina od 2019 r. realizuje inwestycję w zakresie (…). W związku z tą inwestycją Gmina ponosiła i ponosi szereg wydatków ze środków własnych m.in. koszty sporządzania dokumentacji projektowej, nadzoru, pozwoleń, wykonania prac budowlanych, urządzenia wnętrz udokumentowanych wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Planowane zakończenie realizacji przedmiotowej inwestycji ma nastąpić w październiku 2021 r., która zostanie oddana do użytkowania na przełomie maja 2022 r. Po zakończeniu inwestycji Gmina (…) będzie ponosiła wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Ośrodka Wypoczynkowego, tj. opłaty za media, zakup wyposażenia Ośrodka, koszty ewentualnych remontów, które będą w dalszym ciągu udokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Efekty realizacji zadania dotyczącego (…) będą wykorzystywane przez Gminę (poprzez jednostkę budżetową) do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towaru i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Efekty przedmiotowego zadania będą wykorzystywane także do działalności zwolnionej. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków w całości do określonego rodzaju działalności.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania wskazać należy, że w świetle okoliczności sprawy wydatki ponoszone w związku z inwestycją w zakresie (…) będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponadto Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności wykonywanych w ramach funkcjonowania Ośrodka Wczasowego „(…)”. Zatem Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jednocześnie ponieważ wydatki ponoszone przez Gminę w związku z inwestycją w zakresie (…) będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT, to Wnioskodawca celem określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będzie obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

**Podsumowując, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie (…) będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od ww. podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W konsekwencji − jeżeli zostaną spełnione warunki art. 87 ust. 1 ustawy – to Gmina będzie miała prawo do zwrotu podatku na rachunek bankowy.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k−14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k−14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43−300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.