Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-113/08/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-04-17
Teza: Otrzymanie środków na pokrycie kosztów osieroconych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; koszt-koszty osierocone; koszt-zwrot kosztów; rekompensata-rekompensaty pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu 4 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych środków na pokrycie kosztów osieroconych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych środków na pokrycie kosztów osieroconych.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**.

Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła z życie ustawa z dnia 27 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, zwaną dalej ustawą o KDT. Ustawa ta reguluje (art. 1 ) zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w tym zasady:

*   przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych
,*   finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych
,*   wypłacania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych
,*   obliczania, korygowania i rozliczania kosztów osieroconych
,*   finansowania tzw. "Z" z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych
.

Ustawa o KDT przewiduje (art. 3 i art. 6) możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych przez wytwórców energii elektrycznej, w tym przez Spółkę. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców (w tym Spółki) nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych, wynikające z nakładów poniesionych przez wytwórcę do 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytworzeniem energii elektrycznej (art. 6 oraz 2 pkt 12 ustawy o KDT). Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka, zwana dalej "Z". Rolą "Z" jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji, wytwórcy energii (w tym Spółka) będą okresowo otrzymywać od "Z" znaczne kwoty pieniężne. Zgodnie z ustawą o KDT (art. 22), "Z" wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłacane są w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-ego dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za kóry ma być wypłacona. Koszty osierocone podlegają również korekcie dokonywanej przez Prezesa. Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 31 i 31 ustawy o KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, "Z" wypłaca wytwórcy kwotę korekty, w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu do "Z" (art. 34 ustawy o KDT).

W ustawie o KDT znajdują się także przepisy określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczeniem. I tak, art. 42 ustawy o KDT stanowi, że (…) środku otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią również dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie**:

Czy środki otrzymane przez Spółkę na pokrycie kosztów osieroconych (oraz rozliczenia z tego tytułu, tj. korekta roczna i korekta końcowa) nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy otrzymanie tych środków będzie neutralne dla celów VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie przez Spółkę od "Z" (a także wszelkie inne rozliczenia w związku ze zwrotem kosztów osieroconych) będzie neutralne na gruncie przepisów o VAT. Zgodnie z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszana o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 42 ust. 5 ustawy o KDT wskazuje jednak wprost, że otrzymane środki na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym zgodnie z ustawą o KDT, jako środki na pokrycie kosztów osieroconych rozumie się zarówno wypłacane zaliczki, jak i środki wynikające z dodatnich korekt. Należy również zauważyć, że przepisy podatkowe zawarte w ustawie o KDT, regulujące zasady rozliczania środków otrzymanych przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych, mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustawy o VAT. A zatem przepisy ustawy o VAT, zgodnie z regułami wykładni, nie powinny być stosowane do stanu faktycznego uregulowanego w sposób szczególny ustawą o KDT. W świetle powyższego, środki otrzymane przez Spółkę na pokrycie kosztów osieroconych nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Środki te nie będą również stanowić wynagrodzenia za wykonanie przez Spółkę czynności (usług) podlegających opodatkowaniu VAT. Nie można bowiem mówić o usłudze świadczonej przez wytwórcę za wynagrodzeniem w sytuacji, gdy brak jest konsumenta/beneficjenta takiej usługi i jednocześnie, brak jest bezpośredniego związku pomiędzy wytwórcą z "Z". Podobne stanowisko zajął ETS, który uznał, że w sytuacji, gdy brak jest identyfikowalnego konsumenta, to nie można mówić o świadczeniu usług, zaś fakt ten wynika m. in. z charakteru podatku VAT, który z założenia jest podatkiem od konsumpcji (orzeczenie C-215/94). Podobnie w wyroku nr C-16/93 ETS doszedł do wniosku, że nie można było mówić o usługach wykonywanych za wynagrodzeniem, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem. Zgodnie z ustawą o KDT, "Z" jest podmiotem powołanym specjalnie w celu dokonywania rozliczeń wynikających w ustawy o KDT. Podmiot ten realizuje zatem wyłącznie obowiązki nałożone na niego przepisami prawa i jako taki, nie posiada żadnego interesu prawnego lub ekonomicznego, aby wytwórca energii rozwiązał KDT. Taki stosunek prawny nie daje zatem podstaw do uznania, że Spółka świadczy na rzecz "Z" usługę opodatkowaną VAT. Z uzasadnienia do projektu ustawy o KDT wynika wprost, że „przepływ środków pieniężnych (…) od "Z" do wytwórców, inaczej niż przepływ tych środków od płatnika opłaty od Operatora, jest neutralny podatkowo zarówno z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy zapewniają neutralność dla "Z" oraz wytwórców w zakresie środków przekazywanych na pokrywanie kosztów osieroconych (…) Otrzymanie środków na pokrycie kosztów osieroconych przez wytwórcę nie jest czynnością, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego (…)”.

W świetle powyższego otrzymane środki przez Spółkę na pokrycie kosztów osieroconych nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i będą neutralne na gruncie podatku VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe**.

Kwestię kosztów osieroconych reguluje ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905), zwana dalej ustawą o KDT.

Ustawa ta reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy, zwanych dalej "umowami długoterminowymi", w tym zasady:

*   przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych
;*   finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych
;*   wypłacania środków na pokrycie kosztów, o których mowa w pkt 2
;*   obliczania, korygowania i rozliczania kosztów, o których mowa w pkt 2
;*   funkcjonowania "Z", zwanego dalej "Z" S.A."
.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, przez koszty osierocone rozumie się wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Stosownie do przepisów art. 3 i art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o KDT, wytwórca po dokonaniu czynności, o której mowa w art. 4 ust. 1 (przekazanie egzemplarza umowy rozwiązującej Prezesowi - zwanego dalej „Prezesem”), otrzymuje środki na pokrycie kosztów osieroconych oraz kosztów, o których mowa w art. 44, na zasadach określonych w ustawie, chyba że złożył oświadczenie o rezygnacji z otrzymania tych środków. Przy czym łączna suma środków przekazanych wytwórcy na pokrycie kosztów osieroconych, nie może przekroczyć ustalonej dla tego wytwórcy maksymalnej wysokości tych kosztów, określonej w załączniku do ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o KDT, "Z" S.A. wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok, zwanej dalej "zaliczką", oraz jako środki wynikające z dodatnich wartości korekt, o których mowa w art. 30 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 1. Sposób i formuły naliczania wypłacanych zaliczek, kwoty korekt rocznych i ostatecznych zostały określone w ustawie o KDT za pomocą odpowiednich wzorów. Przepis art. 24 ust. 4 ustawy o KDT stanowi, iż Prezes, w drodze decyzji administracyjnej, ustala zaktualizowaną na dany rok kwotę kosztów osieroconych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również w myśl art. 7 ust. 2 pkt 1 - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia
,2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, iż ustawa o KDT przewiduje możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców (w tym Spółki) na pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych, wynikające z nakładów poniesionych przez wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 6 oraz art. 2 pkt 12 ustawy o KDT).

Art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż w sytuacji gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług – otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jak np. pokrycie części ceny lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny, stanowi ono również obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Stosownie do przepisów art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 5 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od "Z" S.A. na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, ustawodawca wprost, w powołanych przepisach, wykluczył możliwość uznania otrzymanych przez wytwórców środków za dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę wytwarzanej energii elektrycznej. Dlatego też otrzymane środki nie powiększają obrotu wytwórców z tytułu sprzedawanej energii elektrycznej i nie powodują zwiększenia podstawy opodatkowania dostarczanej przez Spółkę energii elektrycznej.

Tym samym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, dlatego też nie ma miejsca dostawa towarów. Jednakże powstaje pytanie czy otrzymywane przez wytwórców środki na pokrycie kosztów nie stanowią jednak wynagrodzenia za rozwiązanie KDT, które mogłoby zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej
;2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji
;3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

Zatem, dla stwierdzenia czy dana czynność, względnie brak podejmowania czynności, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędna jest ocena przedmiotowej transakcji w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych celów i założeń. Z założenia podatek od towarów i usług jest podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Mimo, że podatek ten płacą wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, to faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń, opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. W związku z powyższym, zaniechanie lub tolerowanie czynności lub stanów podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu, gdy tego rodzaju zaniechania lub znoszenia stanów przez podatnika powodują uzyskanie bezpośredniej korzyści przez płacącego. W przypadku gdy podmiot płacący uzyskuje korzyści z pewnego rodzaju sytuacji zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usługi.

W przedmiotowej sprawie sytuacje zaniechania działań lub tolerowania stanów nie przynoszą bezpośredniej korzyści podmiotowi płacącemu za ich trwanie, stąd nie ma miejsca świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż środki otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów osieroconych, jak również wszelkie inne rozliczenia w związku ze zwrotem kosztów osieroconych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto należy zauważyć, że otrzymanie środków na pokrycie kosztów osieroconych przez Spółkę nie jest czynnością, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Jednocześnie informuje się, iż w części wniosku dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.