Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-785/12-5/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-12
Teza: Prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Infrastruktury II.
Słowa kluczowe: aport; budowle; gmina; korekta; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 28 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Infrastruktury II - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury I i Infrastruktury II do Spółki oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Infrastruktury II.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2012 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym infrastruktury położonej na terenie Gminy. W ramach tych zadań powstaje szereg inwestycji, których właścicielem jest Gmina (dla potrzeb niniejszego wniosku łącznie określane będą jako: „Infrastruktura”).

W związku z koniecznością uporządkowania gospodarki wodociągowej w Gminie, Rada Gminy uchwałą nr … z dnia podjęła decyzję w sprawie likwidacji Zakładu Usług Komunalnych (dalej: „Zakład”) w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W umowie przekształcenia Zakładu w spółkę o nazwie - Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), Gmina wniosła aportem mienie Zakładu Usług Komunalnych. Po utworzeniu Spółki, Gmina nadal finansowała inwestycje w zakresie Infrastruktury.

W 2011 r. Gmina podjęła decyzję o wydzierżawieniu Infrastruktury Spółce. W związku z faktem, iż dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną VAT, Gmina jako czynny podatnik VAT uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku Infrastruktury, która została bezpośrednio wydzierżawiona po oddaniu do użytkowania, Gmina posiada prawo do dokonania odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT w miesiącu, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (dalej: „Infrastruktura I”). Prawo to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: „DIS”) z dnia 5 lipca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-292/12-2/RG.

Na stanie Gminy znajdowała się także Infrastruktura wcześniej nieodpłatnie udostępniona Zakładowi/Spółce. W związku z jej wydzierżawieniem Spółce w 2011 r., pojawiła się możliwość odliczenia podatku naliczonego w zw. z tzw. mechanizmem korekty wieloletniej (dalej: „Infrastruktura II”). Stanowisko Gminy oraz sposób dokonywania korekty zostało potwierdzone przez DIS w drodze interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-291/12-2/RG.

Gmina w obecnej chwili rozważa dokonanie aportu Infrastruktury I i Infrastruktury II do Spółki. Pozwoli to na ujednolicenie gospodarki wodociągowej w Gminie.

Przedmiotem planowanego aportu Infrastruktury I i II, będzie wyłącznie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wybudowana przez Gminę. Aport nie obejmie żadnych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy, należności i zobowiązań Gminy, pracowników Gminy i w rezultacie nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób potraktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji w Infrastrukturę I i II.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w Jego opinii inwestycje określone we wniosku o interpretację jako Infrastruktura I oraz Infrastruktura II, będące infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, stanowią zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) obiekty liniowe, a tym samym spełniają warunki definicji legalnej do uznania ich za budowle w rozumieniu przepisów tej ustawy. Gmina poinformowała, że w Jej opinii Infrastruktura I oraz Infrastruktura II powinny być sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 2, dziale 22, grupie 221 w klasie 2212 - tj. jako Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków. W zależności od rodzaju sieci możliwa jest również klasyfikacja w klasie 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej) lub 2223 (Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej).

W skład Infrastruktury II wchodzą poszczególne odcinki sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej wybudowanej na terenie Gminy w latach 2007-2010. Gmina przedstawiła szczegółową informację dotyczącą oddania do użytkowania poszczególnych odcinków wodociągu i kanalizacji sanitarnej składającej się na Infrastrukturę II:

*   Budowa wodociągu A (data oddania do użytkowania - 16.12.2007);

*   Budowa wodociągu B (data oddania do użytkowania - 18.10.2007);

*   Kanalizacja sanitarna C - etap IV zad. 1 (data oddania do użytkowania - 6.12.2007);

*   Kanalizacja D - et. VII zad. 2 (data oddania do użytkowania - 9.09.2008);

*   Kanalizacja E - et. III pod. 3 (data oddania do użytkowania - 25.10.2010);

*   Wodociąg F (data oddania do użytkowania - 1.10.2010);

*   Kanalizacja G (data oddania do użytkowania - 1.10.2010).

Wartość poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury II przekracza kwotę 15 000 zł.

Gmina oświadczyła, że aport Infrastruktury I oraz Infrastruktury II nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o VAT”). Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie następuje w wyniku oddania budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy bądź użytkownikowi w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT (po ich wybudowaniu lub ulepszeniu). W przypadku Gminy taką pierwszą czynnością opodatkowaną była dzierżawa Infrastruktury I oraz Infrastruktury II w 2011 r.

Ponadto Gmina oświadczyła, iż planowane wniesienie aportu ma nastąpić w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Jak Gmina wyjaśniła we wniosku o interpretację, w zakresie Infrastruktury I Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystanie wybudowanej Infrastruktury I do czynności opodatkowanych VAT (tj. dzierżawa Infrastruktury I Spółce). Uprawnienie to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora, tj. interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-292/12-2/RG. W stosunku do Infrastruktury II w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury II nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Infrastruktura II była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Jednakże w momencie zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką w 2011 r., Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury II (na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT). Potwierdza to także interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora dnia 6 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-291/12-2/RG). Gmina skorzystała już z ww. prawa w drodze korekty deklaracji za styczeń 2012 r. Szerszą analizę prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a) Gmina przedstawiła we wniosku o interpretację.

Gmina oświadczyła, iż nie ponosiła wydatków na ulepszenie Infrastruktury I oraz Infrastruktury II. W konsekwencji kwestie dotyczące wysokości ponoszonych wydatków na ulepszenie oraz okresu wykorzystywania Infrastruktury I i Infrastruktury II po ulepszeniu są bezprzedmiotowe.

Zarówno Gmina jak i Spółka, do której Gmina ma zamiar wnieść aportem Infrastrukturę I oraz Infrastrukturę II są czynnymi podatnikami VAT.

W opinii Gminy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, wniesienie aportu do Spółki w postaci Infrastruktury I i Infrastruktury II nie będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż aport ma zostać wniesiony do Spółki przed upływem 2 lat od oddania Infrastruktury w dzierżawę Spółce w 2011 r. (pierwsze zasiedlenie). W konsekwencji Gmina oraz Spółka nie będą miały potrzeby składania oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdy aport zostanie wniesiony do Spółki przed końcem 2013 r., Gmina oraz Spółka nie będą składały przed dniem dokonania aportu właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji. Jeżeli natomiast aport miałby zostać wniesiony do Spółki po 2013 r. Gmina oraz Spółka złożą stosowne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy aport Infrastruktury II stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury II i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport? (oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu aportu Infrastruktury II, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT, Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z budową aportowanej Infrastruktury II i korekta ta dotyczyć będzie całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport Infrastruktury II do Spółki.

Metodologia korekty VAT naliczonego po dokonaniu planowanego aportu Infrastruktury II.

Tak jak Wnioskodawca nadmienił w odpowiedzi na pytania 1-3 wniosku, choć Gmina w momencie oddawania Infrastruktury II do używania nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT, jednakże prawo to w części uzyskała w momencie późniejszej dzierżawy. Takie stanowisko potwierdza powołana wcześniej interpretacja indywidualna DIS z dnia 6 lipca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-291/12-2/RG, która jednoznacznie uznaje, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Korekty takiej Gmina ma prawo dokonywać w deklaracji za styczeń roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty w odniesieniu do 1/10 podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jednakże, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpiła sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do art. 91 ust. 5 korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem Infrastrukturę II do Spółki, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury II aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury II jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Infrastruktury II aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury II będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury II i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Ministra Finansów (choć dotyczą one sytuacji sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą, konkluzje w nich przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do sytuacji dokonania aportu środków trwałych przez Gminę):

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IBPP1/443-1234/10/AW „W związku zatem z planowaną sprzedażą ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku. W celu dokonania korekty należy przyjąć, że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008 r. wartość początkową budynku, będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego w 2008 r. o 7/10 należało - uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w 2011 roku”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-50/09/ASz „natomiast w kwestii korekty podatku naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Urząd Miasta, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w październiku 2008r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008r.)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-1028/09-4/JB (dotycząca sprzedaży samochodu, dla którego przewidziany jest 5-letni okres korekty) „w rozpatrywanej sprawie sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w trzecim roku jego użytkowania, a więc w trzecim roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży, w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku”.

W praktyce oznacza to, że jeśli Gmina oddała do używania daną inwestycję w ramach Infrastruktury II np. w 2009 r. - tj. określony odcinek sieci wodociągowej został wybudowany i przekazany do bezumownego korzystania Spółce, a następnie Gmina wydzierżawiła ten odcinek do Spółki w 2011 r., to Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty nieodliczonego wcześniej VAT naliczonego związanego z budową tego odcinka sieci wodociągowej. Jednakże z uwagi na to, że początkowo wodociąg nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT możliwe będzie odliczenie tylko części VAT naliczonego - w tym przypadku 8/10. W ramach korekty Gmina dokona odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2012 r. i przy założeniu kontynuacji dzierżawy Gmina będzie mogła co roku w deklaracji za styczeń dokonać odliczenia kolejnej 1/10 części VAT naliczonego aż do 2019 r. (vide art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT). Jeżeli natomiast w późniejszym okresie korekty, Gmina zdecyduje się na dokonanie, opodatkowanego VAT aportu do Spółki, to będzie uprawniona do jednorazowego skorygowania podatku naliczonego przypadającego na cały pozostały okres korekty. W niniejszym przykładzie, jeśli Gmina wniosłaby aport w 2012 r., oznaczałoby to możliwość jednorazowego odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc, w którym wniesiony zostanie aport do Spółki. Gdyby natomiast aport został wniesiony w 2013 r., to Gmina w deklaracji za styczeń 2013 r. powinna odliczyć 1/10 VAT naliczonego, a w miesiącu wniesienia aportu - 6/10 VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina), będący czynnym podatnikiem VAT jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialny za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym infrastruktury położonej na terenie Gminy. W ramach tych zadań powstaje szereg inwestycji, których właścicielem jest Gmina (Infrastruktura). W związku z koniecznością uporządkowania gospodarki wodociągowej w Gminie, Rada Gminy uchwałą z dnia 12 marca 2008 r. podjęła decyzję w sprawie likwidacji Zakładu Usług Komunalnych w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W umowie przekształcenia Zakładu w spółkę, Gmina wniosła aportem mienie Zakładu Usług Komunalnych. Po utworzeniu Spółki, Gmina nadal finansowała inwestycje w zakresie Infrastruktury. W 2011 r. Gmina podjęła decyzję o wydzierżawieniu Infrastruktury Spółce. W związku z faktem, iż dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną VAT, Gmina uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku Infrastruktury, która została bezpośrednio wydzierżawiona po oddaniu do użytkowania (Infrastruktura I), Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystanie wybudowanej Infrastruktury I do czynności opodatkowanych VAT (tj. dzierżawa Infrastruktury I Spółce). W stosunku do Infrastruktury II w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury II, nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Infrastruktura II była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Jednakże w momencie zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką w 2011 r., Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury II (na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT). Gmina w obecnej chwili rozważa dokonanie aportu Infrastruktury I i Infrastruktury II do Spółki.

W skład Infrastruktury II wchodzą poszczególne odcinki sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej wybudowanej na terenie Gminy w latach 2007-2010, tj.:

*   Budowa wodociągu A (data oddania do użytkowania - 16.12.2007);

*   Budowa wodociągu B (data oddania do użytkowania - 18.10.2007);

*   Kanalizacja sanitarna C - etap IV zad. 1 (data oddania do użytkowania - 6.12.2007);

*   Kanalizacja D - et. VII zad. 2 (data oddania do użytkowania - 9.09.2008);

*   Kanalizacja E - et. III pod. 3 (data oddania do użytkowania - 25.10.2010);

*   Wodociąg F (data oddania do użytkowania - 1.10.2010);

*   Kanalizacja G (data oddania do użytkowania - 1.10.2010).

Wartość poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury II przekracza kwotę 15 000 zł.

Jak wskazał tut. Organ w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-785/12-4/KW, planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury I i II do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym, w przypadku gdy Wnioskodawca dokona ww. czynności w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy. Wniesienie aportem do Spółki ww. Infrastruktury I i II będzie zatem opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Natomiast, gdy czynność wniesienia aportem ww. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nastąpi w okresie 2 lat bądź dłuższym od pierwszego zasiedlenia, to wówczas korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością opodatkowania tej czynności stawką podstawową, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Wobec powyższego, w przypadku gdy czynność wniesienia aportem Infrastruktury II stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i 6 ustawy, uważa się, że infrastruktura ta jest nadal wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową Infrastruktury II, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury II aportem do Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z aportem Infrastruktury II. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury I i Infrastruktury II do Spółki, został załatwiony rozstrzygnięciem Nr IPTPP2/443-785/12-4/KW.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności dotyczące wysokości korekt przypadających do rozliczenia dla poszczególnych odcinków sieci kanalizacji, będących przedmiotem aportu, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.