Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-116/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-28
Teza: Opodatkowanie dzierżawy gruntów.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; grunty-grunty rolne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dzierżawy gruntów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dzierżawy gruntów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. W 2004 r. nabyła Pani od rodziny gospodarstwo rolne, które składa się z lasów i łąk. Postanowiła Pani „czerpać korzyści z płodów natury i pomysłów”. W 2011 r. zgłosiła Pani do Urzędu Skarbowego działalność rolniczą (działalność leśną) i korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 o podatku od towarów i usług (złożono deklarację VAT-R). Jednocześnie zamierza Pani kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą i z tego tytułu jest Pani podatnikiem VAT. W gminie, w której znajduje się gospodarstwo rolne płaci Pani podatek rolny i leśny. Posiadając status rolnika ryczałtowego od kilku lat sadzi Pani różne rośliny, kwiaty. Zakupiła Pani sadzonki świerku i sosny, które się rozrastają. Nawiązała Pani współpracę z drobnymi przedsiębiorcami, którzy zainteresowani są Pani produktami (kształtowanymi przez przyrodę) takimi jak: mech, kora drzewna, susz łąkowy, kwiaty gruntowe, świerk-sosna (gałęzie). W bieżącym roku ma Pani możliwość wydzierżawienia działki rolnej (na okres 2-3 lat) osobie prywatnej, która na tej działce zamierza postawić przyczepę mieszkalną i „uprawiać kwiatki”.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że prowadzona działalność gospodarcza w związku, z którą jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT dotyczy obrotu nieruchomościami (agencja nieruchomości). Ponadto doprecyzowano, że działka, która ma być przedmiotem dzierżawy wchodzi skład gospodarstwa rolnego. Wskazano również, że przyszła dzierżawa ma dotyczyć w istocie dwóch dzierżawców tj.:

*   w przypadku pierwszego dzierżawcy - ziemia będzie wykorzystywana przez dzierżawcę na cele rolnicze, a przyszły dzierżawca jest rolnikiem i będzie sadził na tym gruncie „krzaki chryzantem gruntowych” („niezwiązanych z działami specjalnymi produkcji rolnej”) i sprzedawał je,
*   z kolei drugi dzierżawca (rencista) zamierza „cieszyć się przyrodą i postawić tam przyczepkę turystyczną i korzystać z wypoczynku”, nie będzie jednak prowadził działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania, sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy dzierżawiąc działkę (wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego) rolnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą - zobowiązana jest Pani do zapłaty podatku?
2.  Czy dzierżawiąc działkę (wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego) dla rencisty (niebędącego rolnikiem), który będzie wykorzystywał grunt na cele wypoczynkowe - zobowiązana jest Pani do zapłaty podatku?

Pani zdaniem - ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku - w przypadku dzierżawy działki rolnikowi, dzierżawa ta nie powinna być opodatkowana. Również w przypadku dzierżawy działki dla rencisty (dla „celów wypoczynkowych”), w przypadku gdy dana osoba nie prowadzi działalności gospodarczej, ani rolniczej „nie powinien wystąpić” podatek. Wskazała Pani również, że ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 3 określa zwolnienie rolnika ryczałtowego, jak również art. 113 określa, że można prowadzić dodatkową działalność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższej definicji wynika, iż umowa dzierżawy ma charakter odpłatny, a czynsz stanowi obligatoryjny element stosunku zobowiązaniowego.

W konsekwencji dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i czynność ta, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.) w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy. Wyjątek stanowi - jak wskazano powyżej - dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanych rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy powołanej ustawy o VAT nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 tej ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. m.in. produkcję roślinną, produkcję roślin ozdobnych.

Przepis art. 2 pkt 19 ww. ustawy definiuje pojęcie rolnika ryczałtowego przez którego należy rozumieć rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Dokonując zestawienia ww. definicji stwierdzić należy, iż gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę - do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy, to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W załączniku tym, stanowiącym „Wykaz towarów i usług, od których dostawy i świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług” zostały wymienione:

*   pod pozycją 35 - usługi sklasyfikowane w PKWiU - ex 01.6 Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0),
*   pod pozycją 36 - usługi sklasyfikowane w PKWiU - ex 02.40.10 Usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami,
*   pod pozycją 37 - usługi sklasyfikowane w PKWiU - ex 03.00.7 usługi wspomagające rybactwo, z wyłączeniem: usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU ex 03.00.71.0),
*   pod pozycją 38 - usługi sklasyfikowane w PKWiU - 77.31.10.0 Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi.

Z powyższego wynika, że dzierżawa gruntów rolnych nie stanowi usług rolniczych, o których mowa w art. 2 pkt 21 ustawy w związku z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu podkreślić należy również, że zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Oznacza to, że innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, działalność usługowa – inna niż ww. usługi rolnicze, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności.

W art. 43 ust. 3 ustawy postanowiono, iż rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych

1.  jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

4.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Z powyższych przepisów wynika, iż podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być - w pozostałym zakresie swojej działalności - podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) i jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części podatnik prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych jest zwolniona od podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że prowadzi Pani gospodarstwo rolne, korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak prowadzi Pani działalność gospodarczą w związku, z którą jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (obrót nieruchomościami - agencja nieruchomości). W bieżącym roku zamierza Pani dodatkowo zawrzeć z dwoma podmiotami umowy dzierżawy gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W przypadku jednego dzierżawcy, umowa dotyczyć będzie dzierżawy gruntów rolnych z przeznaczeniem na cele rolnicze (tj. przyszły dzierżawca jest rolnikiem i będzie wykorzystywał grunt w celu uprawy chryzantem gruntowych). Natomiast druga umowa dzierżawy zostanie podpisana z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą rolnikiem na cele związane z „wypoczynkiem i relaksem”.

Na tym tle powzięła Pani wątpliwości, sprowadzające się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania planowanej dzierżawy gruntów rolnych, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że jak wskazano wyżej podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności podatnikiem VAT czynnym (tj. niekorzystającym ze zwolnienia). Zatem prowadząc gospodarstwo rolne (tj. dokonując dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadcząc usługi rolnicze, o ile nie jest Pani zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych), może posiadać Pani status rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, jednak w zakresie pozostałej działalności gospodarczej tj. w przedmiotowej sprawie w związku z handlem nieruchomościami, jak również w związku z planowaną dzierżawą gruntów występować będzie Pani jako podatnik VAT, zobowiązany do rozliczania się na zasadach ogólnych. Zatem - wbrew Pani stanowisku - planowana dzierżawa gruntów rolnych (wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych tj. w przypadku dzierżawy gruntów rolnych z przeznaczeniem na cele rolnicze (przyszły dzierżawca jest rolnikiem i będzie wykorzystywał grunt na cele rolnicze), czynność ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, natomiast w przypadku dzierżawy gruntów dla osoby fizycznej na cele związane z „wypoczynkiem i relaksem” - czynność ta będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%.

Jednocześnie należy zauważyć, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo wskazać należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.