Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-264/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Rozliczenie świadczeń pomocniczych do eksportu towarów
Słowa kluczowe: eksport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2014r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 19 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia świadczeń pomocniczych do eksportu towarów – jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie dokumentowana świadczenia kompleksowego,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia świadczeń pomocniczych do eksportu towarów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 września 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu znak: IBPP4/443-264/14/PK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka produkuje wyroby z blachy tj. pokrycia dachowe. Swoje wyroby zamierza eksportować na teren Ukrainy, Rosji tj. poza teren Wspólnoty. Cena za sprzedawany towar będzie ustalana w następujący sposób tj. stricte towar (wyrób) ujmowany będzie na jednej fakturze poniżej ceny wytworzenia czy zakupu natomiast na drugiej fakturze odbiorca będzie obciążany kosztami za usługę obejmującą m.in. transport, zabezpieczenie, konwojowanie wyrobu od granicy do miejsca dostawy dla odbiorcy. Taki sposób świadczenia sprzedaży świadczony będzie na rzecz wielu odbiorców z którymi firma podpisze umowy o współpracy handlowej. Ten model sprzedaży tj. rozdzielenie towar (wyrób) i usługa zawsze występował będzie łącznie tj. nie będzie możliwe dokonanie sprzedaży samego towaru (wyrobu). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Ukrainy ani Rosji. Usługi będą świadczone dla podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zameldowania poza terytorium Unii Europejskiej

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   usługa transportu polega na dostarczeniu towarów do odbiorcy bądź też do magazynu wskazanego przez niego. Zabezpieczenie i konwojowanie polega na tym, by pilnować by towaru nikt nie rozkradł i pilnowaniu by dotarł we właściwym czasie. Usługa transportu zabezpieczenia i konwojowania jest ściśle związana z dostawa towaru i dotyczy każdej konkretnej dostawy. Wnioskodawca dokonuje zarówno odrębnych transakcji na podst. umów bądź też dokonuje świadczenia kompleksowego na podstawie jednej umowy.
*   Wnioskodawca nie zawiera umów na dostawę towarów ze wskazaniem ich miejsca dostawy. Zawiera umowę kompleksowa sprzedaży towaru, gdzie ma towar dostarczyć i ma go obowiązek jak wskazano wyżej zabezpieczyć i konwojować. Miejscem tym jest zawsze terytorium Ukrainy.
*   z zawartych umów z nabywcami wynika, że w skład całej dostawy wchodzi cena towaru oraz wyodrębniona cena za usługę transportu, zabezpieczenia i konwojowania.
*   zgodnie z zawarta umową odpowiedzialność za towar w czasie transportu ponosi dostawca on odpowiada za przypadkową utratę czy uszkodzenie towaru. Przedmiotem transportu jest towar należący do nabywcy, gdyż samą umowę sprzedaży zawarto na terenie Polski jedynie w globalna cenę towaru jest wkalkulowany transport, zabezpieczenie i konwojowanie.
*   np. dany towar kupowany jest za 100 zł na fakturze sprzedaży towaru jest cena 80 zł, a całość transakcji jest rekompensowana przez inne świadczenia takie jak transport, konwojowane i zabezpieczenia, które w sumie powoduje, że cała sprzedaż jest zyskowna. Taka konstrukcja jest zrobiona na życzenie nabywcy, który warunkuje w ten sposób dokonanie zakupu. Wyżej obniżona cena jest rekompensowana przez świadczenie transportu, zabezpieczenia i konwojowania.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przypadku świadczonych usług są one czynnościami pomocniczymi w stosunku do czynności zasadniczej jaką jest dostawa (eksport) towarów, tym samym nie określa się dla nich miejsca świadczenia i podlegają one opodatkowani tak samo jak dostawa towarów?

Czy można wystawić dwie faktury dokumentujące transakcję eksportową tj. osobno towar osobno usługę według stawki podatku VAT 0% za towar i 0% za usługę przy spełnieniu warunków art. 41 ust. 4 i 6

Czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem usług wchodzących w skład dostawy (eksportu) towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy). W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) - art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Zaś przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wnioskodawca produkuje wyroby z blachy tj. pokrycia dachowe. Swoje wyroby zamierza eksportować na teren Ukrainy, Rosji tj. poza teren Wspólnoty. Cena za sprzedawany towar będzie ustalana w następujący sposób tj. stricte towar (wyrób) ujmowany będzie na jednej fakturze poniżej ceny wytworzenia czy zakupu natomiast na drugiej fakturze odbiorca będzie obciążany kosztami za usługę obejmującą m.in. transport, zabezpieczenie, konwojowanie wyrobu od granicy do miejsca dostawy dla odbiorcy. Taki sposób świadczenia sprzedaży świadczony będzie na rzecz wielu odbiorców z którymi firma podpisze umowy o współpracy handlowej. Ten model sprzedaży tj. rozdzielenie towar (wyrób) i usługa zawsze występował będzie łącznie tj. nie będzie możliwe dokonanie sprzedaży samego towaru (wyrobu).

W sprawie przedstawionej we wniosku należy rozpatrzyć, czy dostawa towaru (eksport) oraz świadczone usługi są świadczeniami samodzielnymi czy też są one elementem świadczenia złożonego (kompleksowego). Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów określenia jego opodatkowania. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie zasadnicze, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia zasadniczego. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Z powyższego opisu wynika, że mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem złożonym. Świadczeniem głównym w tej sytuacji będzie dostawa towarów, zaś usługa transportu, zabezpieczenia i konwojowania, stanowić będzie dodatkowy, aczkolwiek nieodłączny element całości przedmiotowej transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostawy należy wliczyć także koszty transportu, zabezpieczenia i konwojowania. Ponieważ koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegać będą opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy towarów. O kompleksowości przedmiotowej transakcji przemawia również fakt, że zarówno dostawę towarów jak i świadczenie usług Wnioskodawca wykonuje jako podatnik krajowy, mianowicie Wnioskodawca nie występuje jako usługodawca rosyjski lub ukraiński (Wnioskodawca nie jest podatnikiem na terenie Rosji lub Ukrainy).

W przypadku świadczeń o charakterze złożonym, podstawę opodatkowania stanowi wartość całego świadczenia należnego od nabywcy (art. 29a ust. 1 ustawy). Wystawienie przez podatnika faktury za transport, zabezpieczenie i konwojowanie związane z eksportem towarów oznacza, że kwota należna od zagranicznego nabywcy z tytułu dostawy towarów została powiększona o koszty transportu, zabezpieczenia i konwojowania. W rezultacie „eksportowy" obrót obejmuje wartość dostarczonych towarów oraz wykonanej usługi ich transportu, zabezpieczenia i konwojowania. Ze względu na fakt, że towary sprzedawane przez Wnioskodawcę są wywożone poza Unię Europejską, dostawa ta stanowi, jak to wynika z wniosku, eksport towarów. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Na mocy art. 106b pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Faktura eksportowa wystawiana jest na takich samych zasadach i zawiera te same elementy co zwykła faktura VAT m.in. na fakturach tych należy wykazać właściwa stawkę podatku VAT (art. 106e pkt 12 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze, że eksport towarów podlega opodatkowaniu - stawką 0% gdy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej lub stawką właściwą, przewidzianą dla dostaw krajowych, gdy nie zostanie spełniony powyższy warunek Podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług związanych z tym eksportem jak i usługami pomocniczymi do tego eksportu podlega odliczeniu.

Podsumowując:

*   usługi świadczone przez Wnioskodawcę są czynnościami pomocniczymi w stosunku do czynności zasadniczej jaką jest dostawa (eksport) towarów, tym samym nie określa się dla nich miejsca świadczenia i podlegają one opodatkowani tak samo jak dostawa towarów,
*   można wystawić dwie faktury dokumentujące transakcję eksportową tj. osobno towar i osobno usługę które winny zawierać właściwą stawkę podatku VAT, tj. według stawki podatku VAT 0% za towar i 0% za usługę przy spełnieniu warunków art. 41 ust. 4 i 6,
*   Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem usług wchodzących w skład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe w zakresie dokumentowana świadczenia kompleksowego,**
*   **prawidłowe w pozostałym zakresie.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaś przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca produkuje wyroby z blachy tj. pokrycia dachowe. Swoje wyroby zamierza eksportować na teren Ukrainy, Rosji tj. poza teren Wspólnoty. Cena za sprzedawany towar będzie ustalana w następujący sposób tj. stricte towar (wyrób) ujmowany będzie na jednej fakturze poniżej ceny wytworzenia czy zakupu natomiast na drugiej fakturze odbiorca będzie obciążany kosztami za usługę obejmującą m.in. transport, zabezpieczenie, konwojowanie wyrobu od granicy do miejsca dostawy dla odbiorcy. Wnioskodawca dokonuje zarówno odrębnych transakcji na podstawie umów bądź też dokonuje świadczenia kompleksowego na podstawie jednej umowy. Taki sposób świadczenia sprzedaży świadczony będzie na rzecz wielu odbiorców z którymi firma podpisze umowy o współpracy handlowej. Ten model sprzedaży tj. rozdzielenie towar (wyrób) i usługa zawsze występował będzie łącznie tj. nie będzie możliwe dokonanie sprzedaży samego towaru (wyrobu).

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca dokonuje zarówno odrębnych transakcji na podstawie umów bądź też dokonuje świadczenia kompleksowego na podstawie jednej umów

W sprawie przedstawionej we wniosku należy rozpatrzyć, czy dostawa towaru (eksport) oraz świadczone usługi są świadczeniami samodzielnymi czy też są one elementem świadczenia złożonego (kompleksowego).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów określenia jego opodatkowania. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie zasadnicze, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia zasadniczego.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje jednej transakcji która jest świadczeniem złożonym. Świadczeniem głównym w tej sytuacji będzie dostawa towarów, zaś usługa transportu, zabezpieczenia i konwojowania, stanowić będzie dodatkowy, aczkolwiek nieodłączny element całości przedmiotowej transakcji bez którego transakcja nie może dojść do skutku. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostawy należy wliczyć także koszty transportu, zabezpieczenia i konwojowania. Ponieważ koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegać będą opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy towarów. O kompleksowości przedmiotowej transakcji przemawia fakt, że:

*   zarówno dostawę towarów jak i świadczenie usług Wnioskodawca wykonuje jako podatnik krajowy, mianowicie Wnioskodawca nie występuje jako usługodawca rosyjski lub ukraiński (Wnioskodawca nie jest podatnikiem na terenie Rosji lub Ukrainy),
*   usługa transportu zabezpieczenia i konwojowania jest ściśle związana z dostawa towaru i dotyczy każdej konkretnej dostawy,
*   Wnioskodawca zawiera umowę kompleksowa sprzedaży towaru, gdzie ma towar dostarczyć i ma go obowiązek zabezpieczyć i konwojować,
*   z zawartych umów z nabywcami wynika, że w skład całej dostawy wchodzi cena towaru oraz wyodrębnioną cena za usługę transportu, zabezpieczenia i konwojowania,
*   zgodnie z zawarta umową odpowiedzialność za towar w czasie transportu ponosi dostawca on odpowiada za przypadkową utratę czy uszkodzenie towaru,
*   obniżona cena za towar jest rekompensowana przez świadczenie transportu, zabezpieczenia i konwojowania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wszystkie elementy składające się na transakcję obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Tym samym przedmiotowe usługi jako takie nie będą przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT lecz będą podwyższały podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach eksportu. Oznacza to, że kwota należna od zagranicznego nabywcy z tytułu dostawy towarów zostanie powiększona o koszty transportu, zabezpieczenia i konwojowania. W rezultacie „eksportowy” obrót obejmuje wartość dostarczonych towarów oraz wykonanej usługi tj. ich transportu, zabezpieczenia i konwojowania.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że co prawda Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w jednym zdaniu stwierdził, że dokonuje również odrębnych transakcji na podstawie umów, jednakże w dalszej części tego uzupełnienia w odniesieniu do mającego być przedmiotem interpretacji zdarzenia przyszłego przedstawił stan sprawy, w którym świadczy jedno kompleksowe świadczenie tj. dostawę towary wraz z ściśle związaną z nią usługą transportu, która stanowi warunek zawarcia transakcji stawiany przez nabywcę. Wskazał również, że zawiera kompleksową umowę sprzedaży towaru, gdzie ma dostarczyć towar i że ma go zabezpieczyć i konwojować. Tym samym udzielona interpretacja nie odnosi się do transakcji dotyczących dostawy towaru oraz jego transportu, zawieranych na podstawie odrębnych umów.

Ze względu na fakt, że towary sprzedawane przez Wnioskodawcę są wywożone poza Unię Europejską, dostawa ta stanowi, jak to wynika z wniosku, eksport towarów dla którego przewidziano preferencyjną stawkę podatku VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wartości całej transakcji, na którą składa się zarówno wartość samego towaru jak i ww. usług.

Na mocy art. 106b pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura eksportowa wystawiana jest na takich samych zasadach i zawiera te same elementy co zwykła faktura VAT m.in. na fakturach tych należy wykazać

*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
*   miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
*   właściwa stawkę podatku VAT (art. 106e pkt 7-9 i 12 ustawy).

Ze względu na fakt, że przedmiotem transakcji, na gruncie podatku VAT, jest jedno (kompleksowe) świadczenia to również dokumentując tą transakcję należy wykazać ją w jednej fakturze (pomijając faktury zaliczkowe) oraz winno być wykazane w jednej pozycji.

Zatem całość świadczenia należnego od Wnioskodawcy powinna być udokumentowana wystawieniem faktury VAT, w której w części zasadniczej faktury przeznaczonej na wskazanie nazwy świadczenia winna znaleźć się nazwa eksportowanego towaru. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury VAT, ewentualnie w odrębnych dokumentach nie będących fakturami, zawrzeć, jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy, elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę dostawy. Natomiast przepisy w zakresie VAT nie przewidują możliwości dokumentowania jednego świadczenia kilkoma fakturami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze, że eksport towarów podlega opodatkowaniu - stawką 0% gdy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej lub stawką właściwą, przewidzianą dla dostaw krajowych, gdy nie zostanie spełniony powyższy warunek - to podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług związanych z tym eksportem jak i usługami pomocniczymi do tego eksportu podlega odliczeniu.

Podsumowując:

*   wykonywane przez Wnioskodawcę usługi - na podstawie umowy o świadczeniu kompleksowym - są czynnościami pomocniczymi w stosunku do czynności zasadniczej jaką jest dostawa (eksport) towarów, tym samym nie określa się dla nich miejsca świadczenia i podlegają one opodatkowani tak samo jak dostawa towarów,
*   usługi stanowiące element składowy dostawy nie wykazuje się w odrębnej fakturze,
*   Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem usług wchodzących w skład dostawy (eksportu) towarów,

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie dokumentowana świadczenia kompleksowego,
*   prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.