Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1525/11-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-29
Teza: Czy wniesienie przez Gminę wierzytelności jako aportu, w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego Sp. z o.o. będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; wierzytelność; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 2 grudnia 2011 r., Biura KIP w Lesznie 6 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem wierzytelności w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem wierzytelności w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Gmina planuje, w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: PGK) wnieść do Spółki jako aport wierzytelność, która przysługuje Gminie w stosunku do PGK z tytułu wybudowania na gruncie PGK budynków i budowli oczyszczalni ścieków (roszczenie o zwrot poczynionych nakładów na majątku PGK), które po wybudowaniu przez Gminę, na mocy art. 48 w zw. z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stały się własnością PGK. Do dnia złożenia wniosku nie dokonano rozliczenia ww. wierzytelności pomiędzy Gminą a PGK.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy wniesienie przez Gminę wierzytelności jako aportu, w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeżeli czynność polegająca na wniesieniu przez Gminę wierzytelności jako aport podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy podatek będzie naliczany od wartości brutto poniesionych nakładów, czy od wartości netto poniesionych nakładów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wniesienie przez Gminę wierzytelności jako aportu w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa”):

1.  Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

3.  Za towary należy uznać rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;
4.  Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6;

6.  Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wierzytelność opisana w niniejszym wniosku jest prawem podmiotowym – roszczeniem, czyli uprawnieniem Gminy do domagania się od PGK spełnienia zobowiązania. Wierzytelność ta jest więc prawem majątkowym, mogącym być przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż czynności polegającej na wniesieniu jako aport własnej wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 Ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Wniesienie jako aport własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

W związku z tym, należy stwierdzić, że zarówno wierzytelność Gminy, jak i jej wniesienie tytułem aportu nie jest odpłatną dostawą towarów, eksportem towarów, importem towarów, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, czy odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż wniesienie wierzytelności tytułem aportu nie podlega opodatkowaniu na mocy ustawy o podatku od towarów i usług, zaś Gmina we wskazanym wyżej zakresie nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Takie samo stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. IBPP3/443-932/10/DG.

Ad. 2.

Jeżeli czynność polegająca na wniesieniu przez Gminę wierzytelności jako aport podlegałaby jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek będzie naliczany od wartości netto poniesionych nakładów.

UZASADNIENIE.

W myśl art. 29 ust. 1 Ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 Ustawy. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, w myśl art. 29 ust. 9 Ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 Ustawy, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b Ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Uznanie, iż wniesienie przez Gminę wierzytelności jako aportu w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje, że prawo majątkowe w postaci wierzytelności zamienione zostanie na inne prawo majątkowe (udziały w sp. z o.o.). Nie wystąpi kwota należna (cena) z tytułu przeprowadzonej czynności, tym samym podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu.

W związku z tym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegać wartość netto nakładów poczynionych na nieruchomości Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust.1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina planuje, w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego PGK Sp. z o.o. wnieść jako aport wierzytelność, która przysługuje Gminie w stosunku do PGK z tytułu wybudowania na gruncie PGK budynków i budowli oczyszczalni ścieków (roszczenie o zwrot poczynionych nakładów na majątku PGK), które po wybudowaniu przez Gminę, na mocy art. 48 w zw. z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, stały się własnością PGK. Wnioskodawca informuje, iż nie dokonano rozliczenia ww. wierzytelności pomiędzy Gminą a PGK.

Zatem w przedmiotowej sprawie w związku z poniesionymi przez Wnioskodawcę nakładami na budowę budynków i budowli oczyszczalni ścieków powstała wierzytelność (w wysokości poniesionych nakładów). Poczynione przez Zainteresowanego nakłady będą powiększać wartość oczyszczalni ścieków, a w konsekwencji wartość posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. W chwili obecnej Gmina zamierza wnieść aport w postaci przedmiotowej wierzytelności.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „wierzyciel” czy „wierzytelność”. Zgodnie z „Małym słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, pod redakcją Elżbiety Sobol) wskazane terminy oznaczają:

*   „wierzyciel” – osoba lub instytucja uprawniona do żądania określonego świadczenia od dłużnika (str. 1021);
*   „wierzytelność” – uprawnienie wierzyciela do otrzymania w danym terminie określonego świadczenia pieniężnego od dłużnika (str. 1021).

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c. Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Na mocy art. 509 § 2 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 k.c. – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Z powyższego wynika, iż wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu własnej wierzytelności – w postaci poczynionych nakładów – nie będzie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Zatem, przeniesienie wierzytelności przez Wnioskodawcę na Spółkę nie stanowi dla Zainteresowanego czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Reasumując, czynność wniesienia do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) stanowiącego wierzytelność Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu nakładów poniesionych przez Zainteresowanego w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego, niestanowiąca ani dostawy towarów (wierzytelność nie jest towarem w rozumieniu ustawy), ani świadczenia usług, pozostanie dla Wnioskodawcy poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Zainteresowanego z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem tut. Organu, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, pytanie nr 2 w analizowanej sytuacji stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.