Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-946/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-06
Teza: w przedmiotowej sprawie chociaż umowa cedenta z firmą leasingową została zakwalifikowana jako leasing operacyjny, spełniający warunki określone w art. 17b ust. 1 updop, wstąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta nadal stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie cesji umowy. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia tych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy.
Słowa kluczowe: cesja; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2012 r. (data wpływu 19.11.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych zmiany korzystającego w umowie leasingu operacyjnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.11.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany korzystającego w umowie leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego podatnik wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy spółki powiązanej (Cedent działając w oparciu o przepisy Kodeksu Cywilnego przeniósł na podatnika prawa i obowiązki wynikające z umowy Leasingu). Cedent w momencie podpisania umowy z firmą leasingową zgodnie z art. 17b ust. 1 UPDOP zakwalifikował transakcje jako leasing operacyjny zgodnie z poniższymi przepisami.

Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego rozliczenie tej umowy należy kontynuować na dotychczasowych zasadach, zaliczając opłaty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 17b ust. 1 UPDOP czy też umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać czy spełnia ona warunki wymienione w tym artykule?

Zdaniem Spółki

Warunki uznania konkretnej umowy za umowę leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiana osoby korzystającego) nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegną zmianie warunki na jakich została zawarta umowa, nie powodując tym samych konieczności ich ponownego badania przez cesjonariusza.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w wyroku NSA II FSK 1755/10 z dnia 18 kwietnia 2012 roku, który uzasadnia swoje stanowisko w następujących słowach: „Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego (\`(...)\`). Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy.”

Podsumowując, w ocenie Spółki prawo nowego korzystającego do rozliczenia przejętej umowy leasingu na zasadach określonych art. 17b ust.1 UPDOP jest kontynuacją rozliczenia wydatków związanych z umową leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem rozważania w niniejszej sprawie jest wpływ zmiany strony umowy leasingu (korzystającego) w trakcie jej trwania na możliwość rozliczania umowy między finansującym a nowym korzystającym na zasadzie kontynuacji umowy leasingu zawartej z pierwotnym korzystającym.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny, organ rozpatrywał w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2012r., gdyż jak wynika z treści wniosku, na dzień jego złożenia miało już miejsce zdarzenie, jakim była cesja umowy leasingu.

Zmiana strony umowy leasingu (korzystającego) powoduje konieczność ustalenia, czy zdarzenie, w wyniku którego dochodzi do zmiany strony umowy powoduje wstąpienie na gruncie podatkowym nowego korzystającego w całą sytuację prawną poprzednika, czyli oznacza kontynuację umowy leasingu i związaną z tym możliwość rozliczania umowy leasingu na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (t.j. Dz. U. z 2011r, nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Przepis ten uprawnia w sytuacji łącznego spełnienia przez umowę zawartą z osobą inną niż osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej, następujących warunków:

1.  Umowa leasingu powinna zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2.  Suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

do zaliczania opłat ustalonych w umowie leasingu ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu leasingu odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego i przychodów finansującego.

W sytuacji zaś, gdy zdarzenie nie oznacza wejścia przez następcę w więzi prawne poprzednika, należy dokonać kwalifikacji umowy leasingu po wstąpieniu nowego korzystającego na analogicznych zasadach, jak dokonuje się w momencie pierwotnego jej zawarcia, czyli wstąpienie do umowy nowego korzystającego należy traktować jako zawarcie nowej umowy pomiędzy dotychczasowym finansującym a nowym korzystającym. Umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu winna spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, którego skutki podatkowe należy rozstrzygnąć jest cesja cywilnoprawna umowy leasingu.

Przelew wierzytelności inaczej cesja jest umową cywilnoprawną między wierzycielem a osobą trzecią, na mocy której dotychczasowy wierzyciel przenosi swoją wierzytelność na kontrahenta. Wierzyciel wyzbywa się więc swojej wierzytelności, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej na gruncie prawa cywilnego uważa się, że zobowiązanie pozostaje to samo co poprzednio. Od cesji wierzytelności wynikających np. z umowy leasingu należy odróżnić cesję całej umowy leasingu, a więc sytuację wstąpienia nowego podmiotu we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowej strony umowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nie zna instytucji łącznego przejścia praw i obowiązków jednej ze stron w umowie wzajemnej na inną osobę. Niemniej „Zmiana stron umowy wzajemnej jest, co do zasady, dopuszczalna. W praktyce powinna ona przyjąć postać nowej umowy zawartej z udziałem osoby trzeciej, w której nastąpi jednoczesne zwolnienie z praw i obowiązków umownych dotychczasowego kontrahenta. Przyjmuje się jednak także dopuszczalność zmiany stron umowy na skutek dwustronnych czynności z udziałem osób trzecich, mających cechy przelewu wierzytelności (art. 509 i nast. KC) oraz translatywnego przejęcia długu (art. 519 i nast. KC), przy czym skuteczność prawna takich czynności uzależniona jest od zachowania wymaganej formy”. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 21.04.2010r., sygn. akt I ACa 214/10).

Na gruncie prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego ( prawa i obowiązki z tytułu umowy leasingu, ustawodawca podatkowy określił w rozdziale 4a updop – Opodatkowanie stron umowy leasingu) dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiego następstwa. Z uwagi na brak szczególnych uregulowań w zakresie skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się podatkowymi uregulowaniami ogólnymi zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), która stanowi regulację prawną, zawierającą wspólne dla wszystkich typów podatków mechanizmy i pojęcia prawne oraz zasady procedury podatkowej. Kwestie następstwa prawnego (sukcesji prawnej) na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z połączeniem (art. 93 § 1), przejęciem (art. 93 § 2), przekształceniem (art. 93a), oraz podziałem (art. 93c). Sukcesja ma miejsce również przy wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki niemającej osobowości prawnej, a także przy nabyciu przedsiębiorstwa państwowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego tj. do przejścia praw i obowiązków korzystającego na nowego korzystającego na podstawie cesji umowy leasingu.

Powyższe oznacza, że na gruncie podatkowym cesja praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu dla celów podatku dochodowego powinna być traktowana tak jak zawarcie nowej umowy leasingu. Po dokonaniu cesji, dla dalszego podatkowego rozliczania umowy leasingu według zasad dotychczasowych, tj. jako kontynuowanie umowy, zawartej z pierwotnym korzystającym wymagane jest to, aby umowa w momencie dokonania zmiany strony umowy leasingu w dalszym ciągu spełniała warunki wskazane przez ustawodawcę w art. 17b updop, jako uprawniające dla uznania umowy jako umowy leasingu operacyjnego na gruncie podatkowym. Jeżeli przy obowiązku łącznego spełnienia wszystkich warunków chociażby jeden z warunków nie był spełniony, umowa nie może być rozliczana na zasadach jej kontynuacji.

W ocenie organu powyższe stanowisko potwierdza nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie umów leasingu wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – dalej u.r.o. (Dz. U. z 2012r., poz. 1342), która wprowadziła zmiany m.in. definicji podstawowego okresu umowy leasingu, określonej w art. 17a pakt 2 updop. Na podstawie art. 4 pkt 2) lit.a ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepis art. 17a pkt 2 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, w wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Powyższe oznacza, że w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu, podstawowy okres umowy liczy się od początku jej obowiązywania, a nie od momentu dokonania cesji.

Powyższe zmiany dotyczą wyłącznie umów leasingu zawartych począwszy od dnia 1 stycznia 2013r., tj. od dnia wejścia nowych uregulowań. Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym – art. 18 u.r.o. - do umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, czyli przed 1 stycznia 2013r. stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu dotychczasowym.

Powyższe oznacza, że stanowisko organu znajdujące potwierdzenie w prawomocnym wyroku z dnia 04.11.2010r., sygn. akt III SA/Wa 2180/10, w którym Sąd powiedział, że „Prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji. Sytuacja taka nie została przewidziana w przepisach o.p. ani też w u.p.d.o.p. W konsekwencji w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne staje się ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu” jest prawidłowe.

Nie zmieniają tego stanowiska argumenty zawarte w powołanym przez Spółkę wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1755/10. Organ pragnie podkreślić, że ustawodawca w art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012r. stworzył samodzielną definicję leasingu, niezależną od definicji funkcjonującej np. w prawie cywilnym. Odrębność tej definicji leasingu wyraża się w odmiennych kryteriach i zasadach kwalifikacji tej umowy co wywiera również wpływ na skutki tej umowy oraz zmiany dokonywane w trakcie jej trwania.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie chociaż umowa cedenta z firmą leasingową została zakwalifikowana jako leasing operacyjny, spełniający warunki określone w art. 17b ust. 1 updop, wstąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta nadal stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie cesji umowy. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia tych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.