Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.301.2024.1.KSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-01
Teza: Możliwość dokonania korekty przeszłych wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-odliczenie częściowe; wodociągi; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 3 

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości dokonania korekty przeszłych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Zakład (…) (dalej: Zakład albo Z.), który do końca 2022 r. prowadził działalność w formie zakładu budżetowego, zaś od początku 2023 r. działa jako jednostka budżetowa Gminy.

Zakład jest odpowiedzialny za wykonywanie zadań własnych Gminy przede wszystkim w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, niemniej do jego zadań należy również m.in. administrowanie, eksploatowanie i utrzymywanie lokali mieszkalnych stanowiących zasób Gminy, utrzymanie gminnych terenów zielonych, czy odśnieżanie ulic z terenu Gminy.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują również inne niż Zakład jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m. in. oświatą, opieką społeczną, itp. (wszystkie jednostki budżetowe, w tym Zakład, będą dalej określane łącznie jako Jednostki organizacyjne).

Wskazane jednostki objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót w jednej deklaracji VAT, składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina – za pośrednictwem Zakładu – świadczy głównie odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy. Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Dostarczanie wody i odbiór ścieków ma również miejsce w ramach struktury organizacyjnej Gminy tj. woda doprowadzana jest do / ścieki odbierane są od Jednostek organizacyjnych Gminy oraz do / z innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Czynności te – tj. dostawa wody do / odbiór ścieków z budynków zajmowanych przez Jednostki organizacyjne oraz innych miejsc wykorzystywanych przez Gminę do realizacji zadań własnych, w zakresie, w jakim nie wiążą się z obciążaniem za nie odbiorców będących np. najemcami ww. budynków – nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: Infrastruktura), na którą Gmina (za pośrednictwem Zakładu) ponosi nakłady związane z bieżącym utrzymaniem. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. Infrastrukturą jest Zakład. Infrastruktura nie jest / nie będzie wykorzystywana do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że dla odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Infrastruktury, które ze względu na swój przedmiot nie podlegają alokacji bezpośredniej, tj. wiążą się zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi wykonywanymi przy użyciu tej infrastruktury, stosuje pre‑współczynnik.

Gmina dokonywała w przeszłości kalkulacji pre-współczynnika zgodnie z § 3 ust. 3 oraz ust. 4 Rozporządzenia, w których to przepisach ustalono sposób kalkulacji proporcji dla Zakładu (funkcjonującego odpowiednio w formie jednostki budżetowej oraz w formie zakładu budżetowego).

Niemniej, 4 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na rzecz Gminy interpretację prawa podatkowego o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.66.2023.2.APR (dalej: Interpretacja), w której organ potwierdził m.in. prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, w oparciu o udział procentowy, w jakim przedmiotowa Infrastruktura:

a) wodociągowa wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych);

b) kanalizacyjna wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych).

Oznacza to, że do wydatków objętych wnioskiem (tj. do wydatków bieżących poniesionych w 2023 r. na utrzymanie Infrastruktury, które ze względu na swój przedmiot nie podlegały alokacji bezpośredniej) Gmina może stosować tzw. pre-współczynnik metrażowy.

W związku z otrzymaną Interpretacją Gmina planuje dokonać zwiększenia odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą poniesionych w 2023 r. z poziomu pre‑współczynnika z Rozporządzenia (którego wartość ostateczna dla Zakładu za 2023 r. wyniosła 36%) do poziomu prewspółczynnika metrażowego za 2023 r. (wysokość pre‑współczynnika metrażowego ustalonego na podstawie danych za 2023 r. dla infrastruktury wodociągowej wyniosła 99%, natomiast wartość prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury kanalizacyjnej wyniosła 96%).

Gmina rozważa dokonanie korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych w deklaracji za styczeń 2024 r. Wskutek korekty, pozycja dotycząca korekty rocznej podatku naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym pre-współczynnikiem metrażowym (obliczonym zgodnie z otrzymaną Interpretacją) a kwoty VAT odliczonej za pomocą pre‑współczynnika Zakładu (obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem).

Innymi słowy, w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2023 r. Gmina nie będzie zobowiązana do korygowania każdego z plików JPK\_V7M za 2023 r. – wystarczające będzie zwiększenie odliczenia VAT w pliku JPK\_V7M za styczeń 2024 r. poprzez ujęcie w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem) różnicy pomiędzy kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego pre-współczynnika metrażowego za 2023 r. a kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą proporcji z Rozporządzenia za 2023 r.

W efekcie Gmina dokona korekty tylko jednego pliku JPK\_V7M za styczeń 2024 r., a nie 12 plików JPK\_V7M za kolejne okresy rozliczeniowe 2023 r. Matematyczny efekt takiej korekty (tj. kwota zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia) będzie taki sam jak zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia w każdym z kolejnych 12 plików JPK\_V7M i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty.

### Pytanie

Czy Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za 2023 rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie pre-współczynnik metrażowy, a nie pre-współczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za 2023 rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie pre-współczynnik metrażowy, a nie pre-współczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Innymi słowy, w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2023 r. nie będzie konieczne dokonanie korekt plików JPK\_V7M za poszczególne miesiące 2023 r., z uwzględnieniem wartości pre-współczynnika metrażowego – zamiast tego wystarczy, że Gmina ujmie w pliku JPK\_V7M za styczeń 2024 r., w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego od nabyć pozostałych (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem) różnicę pomiędzy kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego pre-współczynnika metrażowego a kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą proporcji z Rozporządzenia.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym – co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe przepisy stanowią podstawę do tego, że Gmina, wykazując wydatki objęte wnioskiem w części dotyczącej nabyć pozostałych, czyniła to w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z kolejnych trzech okresów rozliczeniowych. Jak już wspomniano, kwoty wykazane w pliku JPK\_V7M były jednocześnie przemnożone przez wstępny pre-współczynnik Zakładu, obliczony w oparciu o dane za rok poprzedni (odliczając VAT za 2023 r. stosowano proporcję opartą o dane z roku 2022).

Jednocześnie, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in., że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy również dodać, że według art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Takie stanowisko jest również reprezentowane przez organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.43.2023.1.BS wskazał, że „(…) dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących, odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia, mogą Państwo dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy, przez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej przyjmą Państwo prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek)”.

Przepisy ustawy o VAT a sposób dokonania korekty przez Gminę

W ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy umożliwiają Gminie dokonanie korekt zgodnie ze sposobem przedstawionym w opisie stanu faktycznego. Skoro bowiem Gmina:

*   na bieżąco dokonywała odliczenia VAT od wydatków objętych wnioskiem według proporcji wstępnej właściwej dla Zakładu wg przepisów Rozporządzenia (tj. dla zakładów budżetowych),
*   następnie dokonała korekty rocznej przy użyciu analogicznej metodologii obliczenia prewspółczynnika (tj. według przepisów Rozporządzenia, ale według wzoru dla jednostki budżetowej), lecz w oparciu o ostateczne dane

\- to pre-współczynnik metrażowy, obliczony zgodnie z metodologią potwierdzoną za pomocą Interpretacji w oparciu o dostępne już dane ostateczne za zakończony rok, można uznać za właściwą (bardziej reprezentatywną) proporcję uwzględniającą dane dla zakończonego roku podatkowego (tj. proporcję, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT). Innymi słowy, można uznać, że to proporcja ostateczna zastosowana przez Gminę w ramach korekty rocznej była zaniżona i jako taka wymaga korekty w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończonym roku podatkowym.

Co więcej, prawidłowość stanowiska Gminy znajduje oparcie w art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. W doktrynie zaznacza się, że przepis ten potwierdza, że „podatnik, obliczając prestrukturę ostateczną, może posłużyć się innym zestawem (innym rodzajem) danych niż wykorzystane przy obliczaniu prestruktury wstępnej. Przykładowo prestruktura wstępna została obliczona na podstawie struktury zatrudnienia, a prestrukturę ostateczną podatnik może obliczyć zgodnie ze strukturą roboczogodzin” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, LEX). Analogiczna sytuacja występuje w przypadku Gminy – pierwotnie zastosowano bowiem proporcję skalkulowaną według przepisów Rozporządzenia, niemniej jednak, co potwierdzono w Interpretacji, następnie jako bardziej reprezentatywną metodę dla zakończonego roku przyjęto prewspółczynnik metrażowy, oparty na innych aniżeli wstępna proporcja danych. Skoro zatem ustawodawca umożliwia przyjęcie po zakończonym roku podatkowym innej, bardziej reprezentatywnej proporcji i uwzględnienia jej wyłącznie przy dokonywaniu korekty rocznej (bez konieczności korygowania kwot wykazanych w deklaracjach / plikach JPK\_V7M, w których odliczenie ujęto pierwotnie, do poziomu odliczenia opartego o ten sam rodzaj danych), na tej samej zasadzie powinno być możliwe ujęcie zwiększenia odliczenia VAT za pomocą pre-współczynnika metrażowego wyłącznie w deklaracji VAT / pliku JPK\_V7M za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończonym roku podatkowym, tj. deklaracji/ pliku JPK\_V7M, w której / w którym ujmuje się korektę roczną.

Podkreślić również należy, że dokonanie korekt w sposób zaproponowany przez Gminę pozostaje w zgodzie z zasadą ekonomiki i racjonalności – wiąże się bowiem z korektą mniejszej liczby deklaracji VAT / plików JKP\_V7M, upraszczając i przyspieszając cały proces korekty za ubiegły rok; co istotne – przy identycznym jej rezultacie pod względem możliwych do uzyskania kwot. W konsekwencji, skoro istnieje prostsza i szybsza metoda dokonania korekty, nienarażająca przy tym Skarbu Państwa na żadne straty ani nieprowadząca do żadnego dodatkowego przysporzenia po stronie Gminy, bez wątpienia bardziej racjonalnym będzie zastosowanie właśnie tej prostszej i szybszej metody, tym bardziej, że żaden z przepisów ustawy o VAT ani innych aktów prawnych nie stoi temu na przeszkodzie.

Reasumując, zdaniem Gminy, dokonując zwiększenia odliczenia VAT od objętych wnioskiem wydatków z poziomu pre-współczynnika Zakładu obliczonego według przepisów Rozporządzenia do poziomu prewspółczynnika metrażowego, będzie uprawniona do zastosowania sposobu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, tj. dokonania zwiększenia korekty rocznej w deklaracji za styczeń 2024 r., w poz. dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć pozostałych, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT (bez dokonywania korekt poszczególnych plików JPK\_V7M za 2023 r., w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy podatnicy, w tym jednostki samorządu terytorialnego, mają możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Uregulowania zawarte w art. 90 ustawy dotyczą podatników, którzy wykonują w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Art. 90 ust. 1 – 3 ustawy:

1\. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2\. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3\. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, jeżeli nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

*   do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku,
*   w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami,
*   w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Art. 90c ustawy:

1\. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

2\. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3\. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy:
----------------------

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Art. 86 ust. 14 ustawy:

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

§ 8 Rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. „Prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej, określonym w § 8 rozporządzenia).

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony odliczony według proporcji wstępnej.

Korekty należy dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego:

*   przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,
*   według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wskazali Państwo, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. W Państwa strukturze organizacyjnej funkcjonuje Zakład (…), który od 2023 roku działa jako jednostka budżetowa. Jest on odpowiedzialny za wykonywanie zadań własnych gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Dla realizacji tych zadań służy posiadana przez Państwa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jest ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponoszą Państwo nakłady na bieżące utrzymanie tej infrastruktury, które nie podlegają alokacji bezpośredniej. Do tej pory dla tych wydatków stosowali Państwo prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem.

4 kwietnia 2023 r. została wydana na Państwa wniosek interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.66.2023.2.APR, która potwierdza Państwa prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do wykonywania działalności gospodarczej za pomocą tzw. prewspółczynnika metrażowego.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości dokonania korekty wydatków poniesionych w 2023 roku odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za 2023 rok przyjmą Państwo prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik obliczony zgodnie z zasadami rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Na mocy art. 90c ustawy mają Państwo prawo do dokonania korekty deklaracji VAT, z zastosowaniem wyliczonego prewspółczynnika metrażowego za 2023 rok, w którym to okresie w celu odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących, stosowali Państwo proporcję z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Są Państwo obowiązani dokonać korekty przeszłych wydatków na podstawie art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Skoro wartość prewspółczynnika ulegnie zmianie, to mogą Państwo w rozliczeniu za styczeń 2024 r. dokonać skorygowania dokonanej korekty rocznej podatku odliczonego bez konieczności dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek.

Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydając interpretację, przyjąłem jako element opisu sprawy wskazaną przez Państwa okoliczność, że 4 kwietnia 2023 r. została wydana na rzecz Państwa interpretacja indywidualna znak 0114-KDIP4-1.4012.66.2023.2.APR, z której wynika, że do wydatków objętych wnioskiem mogą Państwo stosować tzw. prewspółczynnik metrażowy. Zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem analizy w tym zakresie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).