Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.410.2019.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

F. S.p.A. jest spółką akcyjną (Societa per Azioni) utworzoną zgodnie z włoskim prawem, z siedzibą we Włoszech (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest włoskim rezydentem podatkowym i podlega we Włoszech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we Włoszech.

Spółka jest jedynym akcjonariuszem S.A. (dalej: „Bank”) z siedzibą w Polsce. Bank jest bankiem krajowym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 - dalej: „Prawo bankowe”). Bank jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Bank jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

W ramach planowanej reorganizacji dojdzie do połączenia Wnioskodawcy oraz Banku. Połączenie nastąpi poprzez przejęcie Banku przez Wnioskodawcę (dalej: „Połączenie”). Po Połączeniu Wnioskodawca będzie kontynuować działalność prowadzoną przed Połączeniem przez Bank poprzez swój oddział (dalej: „Oddział”) zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 649).

W tym celu, Wnioskodawca zostanie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie rozliczać przedmiotowy podatek zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 - dalej: „Ustawa o VAT”).

Oddział będzie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym, Spółka (za pośrednictwem swego Oddziału) będzie dokonywać na terytorium Polski czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT oraz będzie nabywać towary i usługi związane z tymi czynnościami. W dalszej części niniejszego wniosku poprzez działalność Oddziału rozumie się działalność Spółki na terytorium Polski.

W podobnym do opisanego poniżej zakresie Bank uzyskał interpretację indywidualną z dnia 16 grudnia 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPP3/443-964/09-2/MPe -interpretacja została wydana, gdy Bank posługiwał się inną nazwą - tj. … S.A.). W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że Bank ma prawo do odliczania VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT z tytułu ponoszonych przez Bank kosztów ogólnych działalności. Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, że konkluzje zawarte w interpretacji wydanej na wniosek Banku będą miały zastosowanie również w stosunku do Wnioskodawcy, który poprzez swój Oddział będzie po Połączeniu kontynuować działalność Banku.

W związku z powyższym, po Połączeniu Oddział będzie prowadzić działalność podstawową w zakresie świadczenia usług finansowych.

Działalność zwolniona z VAT

W przeważającej mierze Oddział będzie wykonywać działalność zwolnioną z VAT. Działalność zwolnioną z VAT stanowić będzie przede wszystkim udzielanie kredytów oraz inne formy pożyczek. Kredyty będą udzielane dwóm kategoriom podmiotów:

1.  nabywcom samochodów (podatnicy VAT lub osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) - kredyty będą udzielane najczęściej w celu sfinansowania zakupu marek samochodów oferowanych w sieci sprzedaży X S.A. (dalej: „X”);
2.  sprzedawcom (dilerom) marek samochodów oferowanych w sieci sprzedaży X.

Oddział będzie również pobierać od klientów różnego rodzaju opłaty i prowizje z tytułu świadczenia usług bankowych.

Ponadto, Oddział będzie działać jako oddział pośrednika (agenta) ubezpieczeniowego i będzie świadczyć na terytorium Polski usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (tj. działalność agencyjną w trybie art. 42-43 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń), które są zwolnione z VAT.

Działalność opodatkowana VAT

Spółka poprzez swój Oddział będzie również wykonywać na terytorium Polski czynności opodatkowane VAT. A mianowicie, Oddział będzie świadczyć usługi faktoringowe. Przewiduje się, że podobnie jak w przypadku Banku, działalność w zakresie usług faktoringowych będzie stanowić istotny procent obrotów i dochodów alokowanych do Oddziału. Usługi faktoringowe będą polegać na nabywaniu oraz administrowaniu wierzytelnościami (będą to w szczególności wierzytelności z tytułu sprzedaży samochodów przez X na rzecz dilerów).

Działalność kredytowa oraz działalność faktoringowa będą ze sobą ściśle powiązane, gdyż udzielenie kredytu klientowi na zakup samochodu marki należącej do X, co do zasady, będzie prowadzić do zwiększenia liczby sprzedawanych samochodów przez X, a co za tym idzie, do realizowania przez Oddział kolejnych prowizji faktoringowych.

Koszty prowadzenia działalności

W celu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski Oddział będzie ponosić różne wydatki służące ogólnej działalności Oddziału, w szczególności:

1.  materiały biurowe, drobne wyposażenie biurowe, prenumeraty i zakup wydawnictw,
2.  podróże służbowe,
3.  dzierżawa/najem biura, koszty utrzymania obiektów,
4.  leasing samochodów używanych do celów służbowych,
5.  media, telekomunikacja,
6.  szkolenia partnerów i pracowników Oddziału,
7.  reklama, marketing, wsparcie sprzedaży,
8.  usługi transportowe,
9.  usługi doradcze, prawne, raporty (np. z badania sprawozdania finansowego Oddziału), przeprowadzanie audytów, tłumaczenia, analizy,
10.  prowadzenie archiwum,
11.  koszty administracyjne, kadry,
12.  usługi informatyczne - strona WWW, serwis urządzeń, licencje na oprogramowania, koszty programistów, koszty stałej obsługi informatycznej dotyczącej systemów informatycznych.

Koszty te ponoszone będą w celu utrzymania oraz rozwoju działalności Oddziału, która będzie obejmować zarówno działalność zwolnioną jak i opodatkowaną VAT. Co do zasady, Oddział nie będzie dla celów księgowych lub podatkowych dokonywać szczegółowego podziału ponoszonych kosztów według kryterium związku kosztu z rodzajem działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT. Powyższe wynika z braku obiektywnych możliwości precyzyjnego podziału kosztów. Przykładowo, w przypadku kosztów ogólnych biura nie będzie możliwe wyliczenie jaka część materiałów lub powierzchni biurowej będzie przeznaczona do danej działalności, bowiem proporcje te będą ulegały ciągłym, codziennym zmianom.

Dla celów zarządczych Oddział będzie prowadzić wyliczenia obrazujące koszty poszczególnych rodzajów działalności. Wyliczenia te nie będą jednak na tyle precyzyjne, aby mogły spełniać wymogi sprawozdawczości podatkowej, w tym w szczególności w zakresie VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, prowadząc działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem Oddziału, będzie miała prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty ogólne działalności na terytorium Polski (w tym, w szczególności, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego) przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadząc działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem Oddziału będzie miał prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty ogólne działalności na terytorium Polski (w tym, w szczególności, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego) przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Odliczanie VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez Oddział będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w zakresie, w jakim te towary i usługi będą wykorzystywane przez Oddział do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, przy nabyciu towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Oddział do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Oddział będzie obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z każdym rodzajem sprzedaży. Jeżeli natomiast bezpośrednie przyporządkowanie nie będzie możliwe, część kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie trzeba ustalić w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży. Oznacza to, że Oddział będzie mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą będzie można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT, proporcję wstępną określa się w oparciu o roczne obroty osiągnięte w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym dokonywane jest odliczenie. Proporcję tę określa się procentowo, zaokrąglając ją w górę do najbliższej liczby całkowitej. Proporcja wstępna kalkulowana jest zatem w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Licznik współczynnika stanowi obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zaś mianownik stanowi całkowity obrót, z tytułu którego przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT naliczonego oraz w związku, z którym takie prawo nie przysługuje.

Tak wyliczoną proporcję wstępną Oddział będzie mógł stosować do odliczenia VAT naliczonego w trakcie roku obrotowego w odniesieniu do tych wydatków, których nie będzie można jednoznacznie zakwalifikować jako wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Wydatki ogólne

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki należy zakwalifikować do kosztów ogólnych działalności, których nie sposób jednoznacznie przypisać do sprzedaży tylko opodatkowanej lub tylko zwolnionej. Innymi słowy, będą to wydatki, które dotyczyć będą całej działalności Oddziału (a więc zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych z VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT naliczonego przyporządkowanych jednoznacznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, należy stosować proporcję. Przy czym, o wyodrębnieniu części kwot VAT naliczonego można mówić tylko wówczas, gdy stosując obiektywne przesłanki można jednoznacznie ustalić jaka część VAT naliczonego wynikającego z konkretnej faktury zakupu związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a jaka z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków ogólnych, które będzie ponosić Oddział nie będą istniały obiektywne przesłanki umożliwiające wyodrębnienie części kwot VAT naliczonego przyporządkowanych do działalności zwolnionej lub opodatkowanej VAT. Przykładowo, biuro, które będzie wynajmować Oddział, będzie służyć całej działalności Oddziału, a nie tylko czynnościom opodatkowanym lub tylko czynnościom zwolnionym z VAT. Ponadto, w biurze będą pracować osoby zajmujące się obsługą samego Oddziału (np. dział prawny, dział informatyczny, dział kadr).

W związku z powyższym, Oddział nie powinien dzielić kwoty VAT naliczonego wynikającej z faktur za najem biura według kryterium powierzchni biura wykorzystywanego do celów czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych, czy liczby osób zajmujących się danym rodzajem czynności. Kryteria te nie są jednoznaczne i nie będą miały żadnego związku z faktycznym obrotami Oddziału.

Również wydatki związane z utrzymaniem biura (takie jak np. media, materiały biurowe), będą służyć ogólnej działalności Oddziału. Nie sposób określić, jaka część z tych wydatków służyć będzie tylko czynnościom opodatkowanym, a jaka tylko czynnościom zwolnionym z VAT. Takie rozumowanie doprowadziłoby do absurdalnych wniosków, zgodnie z którymi, np. część wody byłaby zużywana na potrzeby działalności opodatkowanej, a część na potrzeby działalności zwolnionej z VAT. Wymagałoby to przyjęcia przelicznika zużycia wody przypadającej na dany rodzaj działalności Oddziału. Przelicznik ten byłby sztuczny, ponieważ byłby kompletnie oderwany od faktycznej działalności gospodarczej Oddziału. Przykładowo, gdyby określono część kwoty VAT naliczonego przyporządkowanej do działalności opodatkowanej na podstawie liczby osób pracujących przy świadczeniu usług faktoringu, doprowadziłoby to do sytuacji, w której zakres czynności wykonywanych przez pracownika Oddziału decydowałby o odliczeniu VAT naliczonego od zakupu np. wody lub innych wydatków ogólnych. Zresztą nawet dopuszczając taką sytuację, taki sposób wyodrębniania VAT naliczonego nie byłby precyzyjny, ponieważ nie uwzględniałby osób zajmujących się czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi oraz osób zajmujących się czynnościami związanymi z funkcjonowaniem samego Oddziału (np. informatycy, dział prawny). Analogiczne wnioski dotyczą wydatków na np. archiwum, pocztę, telekomunikację, reklamę, szkolenia pracowników i inne wydatki ogólne, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego.

Należy także zwrócić uwagę, że osoby, które będą zatrudnione przez Oddział i dedykowane do wykonywania określonego rodzaju czynności, będą również według zapotrzebowania podejmować inne zadania. Monitorowanie i wyliczenia określające wykorzystanie osób do poszczególnych zadań oraz związanych z nimi kosztów biurowych z przedstawionych powyżej względów nie będzie możliwe.

Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 90 ust. 11 Ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w art. 90 ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej. Powyższa regulacja oznacza, że metody wyliczania proporcji odliczenia kwot VAT naliczonego mogą wynikać wyłącznie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, albo z rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Rozporządzenie to nie zostało wydane. W związku z tym, tylko art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT może określać sposób obliczania wysokości kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, jeżeli kwota ta nie jest związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT. Żadne inne metody wyliczania kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków ogólnych nie są więc dopuszczalne.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prowadząc działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem Oddziału będzie miała prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty ogólne (w tym, w szczególności, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego) przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy te stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy ust. 2 wskazanego artykułu – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Brzmienie cyt. przepisów wskazuje, że w sytuacji, gdy towary lub usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowanych i zwolnionych od podatku), zastosowanie ma art. 90 ustawy, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, wówczas – stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy – należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W myśl ust. 5 tego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do ust. 6 tegoż artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.).

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest włoskim rezydentem podatkowym i podlega we Włoszech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we Włoszech. Spółka jest jedynym akcjonariuszem S.A. z siedzibą w Polsce. Bank jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Bank jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

W ramach planowanej reorganizacji dojdzie do połączenia Wnioskodawcy oraz Banku. Połączenie nastąpi poprzez przejęcie Banku przez Wnioskodawcę. Po Połączeniu Wnioskodawca będzie kontynuować działalność prowadzoną przed Połączeniem przez Bank poprzez swój oddział. W tym celu, Wnioskodawca zostanie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Spółka (za pośrednictwem swego Oddziału) będzie dokonywać na terytorium Polski czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT oraz będzie nabywać towary i usługi związane z tymi czynnościami.

Po Połączeniu Oddział będzie prowadzić działalność podstawową w zakresie świadczenia usług finansowych. W przeważającej mierze Oddział będzie wykonywać działalność zwolnioną z VAT. Działalność zwolnioną z VAT stanowić będzie przede wszystkim udzielanie kredytów oraz inne formy pożyczek. Oddział będzie również pobierać od klientów różnego rodzaju opłaty i prowizje z tytułu świadczenia usług bankowych. Ponadto, Oddział będzie działać jako oddział pośrednika (agenta) ubezpieczeniowego i będzie świadczyć na terytorium Polski usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (tj. działalność agencyjną w trybie art. 42-43 ustawy o dystrybucji ubezpieczeń), które są zwolnione z VAT.

Spółka poprzez swój Oddział będzie również wykonywać na terytorium Polski czynności opodatkowane VAT. Oddział będzie świadczyć usługi faktoringowe. Usługi faktoringowe będą polegać na nabywaniu oraz administrowaniu wierzytelnościami (będą to w szczególności wierzytelności z tytułu sprzedaży samochodów przez X na rzecz dilerów).

Działalność kredytowa oraz działalność faktoringowa będą ze sobą ściśle powiązane, gdyż udzielenie kredytu klientowi na zakup samochodu marki należącej do X, co do zasady, będzie prowadzić do zwiększenia liczby sprzedawanych samochodów przez X, a co za tym idzie, do realizowania przez Oddział kolejnych prowizji faktoringowych.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski Oddział będzie ponosić różne wydatki służące ogólnej działalności Oddziału, w szczególności: materiały biurowe, drobne wyposażenie biurowe, prenumeraty i zakup wydawnictw, podróże służbowe, dzierżawa/najem biura, koszty utrzymania obiektów, leasing samochodów używanych do celów służbowych, media, telekomunikacja, szkolenia partnerów i pracowników Oddziału, reklama, marketing, wsparcie sprzedaży, usługi transportowe, usługi doradcze, prawne, raporty (np. z badania sprawozdania finansowego Oddziału), przeprowadzanie audytów, tłumaczenia, analizy, prowadzenie archiwum, koszty administracyjne, kadry, usługi informatyczne - strona WWW, serwis urządzeń, licencje na oprogramowania, koszty programistów, koszty stałej obsługi informatycznej dotyczącej systemów informatycznych.

Koszty te ponoszone będą w celu utrzymania oraz rozwoju działalności Oddziału, która będzie obejmować zarówno działalność zwolnioną jak i opodatkowaną VAT. Co do zasady, Oddział nie będzie dla celów księgowych lub podatkowych dokonywać szczegółowego podziału ponoszonych kosztów według kryterium związku kosztu z rodzajem działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT. Powyższe wynika z braku obiektywnych możliwości precyzyjnego podziału kosztów. Dla celów zarządczych Oddział będzie prowadzić wyliczenia obrazujące koszty poszczególnych rodzajów działalności. Wyliczenia te nie będą jednak na tyle precyzyjne, aby mogły spełniać wymogi sprawozdawczości podatkowej, w tym w szczególności w zakresie VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy prowadząc działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem Oddziału, będzie miał prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty ogólne działalności na terytorium Polski przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Jak już wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistniały przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Z kolei, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, podatnik ma obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Zatem mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, wskazującej na brak możliwości przypisania w konkretny sposób zakupów będących przedmiotem wniosku do działalności opodatkowanej i zwolnionej, przy niezaistnieniu przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy odliczenie winno nastąpić na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.