Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.387.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: Dokonywanie płatności w systemie podzielonej płatności.
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji regulowania płatności w drodze potrącenia w postaci kaucji gwarancyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji regulowania płatności w drodze potrącenia w postaci kaucji gwarancyjnej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania, własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Informacja ogólna:

Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie budownictwa. Jako generalny wykonawca spółka wykonuje prace na rzecz inwestorów jak również zawiera umowy ze swoimi podwykonawcami. Opisane poniżej zapytanie dotyczy sposobu rozliczania umów podwykonawczych. Przedmiotem tych umów są przede wszystkim roboty budowlane. Zapłata za wykonane przez podwykonawców prace dokonywana jest z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności (split payment).

Zabezpieczenie umów z podwykonawcami – zasada:

Zgodnie z umowami zawartymi z podwykonawcami, Wnioskodawca stosuje zabezpieczenia należytego wykonania kontraktów oraz zabezpieczenia na okres gwarancji i rękojmi.

Zabezpieczenia te polegają na czasowym pozostawieniu w dyspozycji Wnioskodawcy pewnej kwoty, tzw. kaucji gwarancyjnej. Kaucja ta nie jest wpłacana przez podwykonawcę, a powstaje na skutek zatrzymania – niedopłaty części wynagrodzenia należnego podwykonawcy za wykonane już prace (jako ustalony procent z każdej wystawionej przez podwykonawcę faktury VAT).

W praktyce zatrzymanie jest w istocie operacją rachunkową polegającą na obliczeniu kwoty do zatrzymania, odjęciu tej kwoty od należności wykonawcy i dokonaniu na rzecz podwykonawcy zapłaty częściowej, z jednoczesnym odsunięciem w czasie zapłaty kwoty zatrzymanej.

Kwota zatrzymana pozostaje w dyspozycji Wnioskodawcy. Z kwoty tej potrącane mogą być (na warunkach ustalanych w umowie) ewentualne koszty i odszkodowania, związane np. z naprawami gwarancyjnymi, z tytułu rękojmi itp. W przypadku braku zdarzeń tego rodzaju i po upływie terminu udzielonej gwarancji lub rękojmi, zatrzymane kwoty są w całości wypłacane podwykonawcy.

Następuje końcowa zapłata (rozliczenie) za wykonane prace. Okres zatrzymania wynosić może od kilku do nawet kilkudziesięciu miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawcy wysokość oraz sposób zatrzymania ww. kwot kaucji jest kwestią umowną i nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Nie wpływa też na termin zapłaty tego podatku. Podwykonawca wystawia fakturę VAT, otrzymuje za nią zapłatę (choć początkowo nie pełną) i zobowiązany jest do podatkowego rozliczenia wynikających z faktury kwot (w tym rozliczenia całego ujawnionego w fakturze, należnego podatku VAT).

Opis problemu:

Jak wynika z powyższego opisu Wnioskodawca, rozliczając się ze swoimi podwykonawcami, dokonuje swego rodzaju podzielenia należnego im wynagrodzenia i tym samym podziału kwot opisanych w wystawionej przez podwykonawcę faktury VAT. Pierwsza część tego wynagrodzenia wypłacana jest od razu, druga część natomiast, wypłacana jest po upływie określonego w umowie okresu zatrzymania.

Z uwagi na obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności, dokonując ww. podziału Wnioskodawca rozważa dwa warianty jego stosowania i dokonywania rozliczeń z tytułu otrzymanych faktur VAT za roboty budowlane. Warianty przedstawione zostały poniżej:

Wariant 1:

W tym wariancie kwota faktury rozdzielana jest niejako na dwie części. Wartość netto oraz wartość podatku VAT. Kwota zatrzymana – ustalona w umowie kaucja (np. w wysokości 10%) – odejmowana jest wyłącznie od kwoty netto. Wnioskodawca nie odejmuje kaucji od wartości podatku VAT. Po takim rozliczeniu, pozostała część kwoty netto (90%) oraz co istotne – cały podatek VAT z danej faktury, przekazywane są do podwykonawcy w ramach mechanizmu podzielonej płatności.

Zachowana kwota potrącenia (10% wartości netto z faktury) zostaje zatrzymana jako kaucja na poczet przyszłych roszczeń. Zatrzymanie to nie wywołuje już żadnych skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakończeniu umowy i spełnieniu jej warunków, kwota zatrzymana wypłacana jest jako pozostała część należności netto, a ponieważ podatek VAT został już przekazany w całości wcześniej, jej końcowa wypłata następuje z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Przykład liczbowy:

Załącznik PDF, tabela: 1

Wariant 2:

W tym wariancie całościowa kwota faktury brutto nie jest rozdzielana dla dokonania obliczeń kaucji i potrąceń. Kwota zatrzymana – kaucja (np. w wysokości 10%) obliczana jest i odejmowana od całej wartości brutto faktury. Innymi słowy, potrącenie i umniejszenie wartości do zapłaty dotyczy zarówno kwoty netto jak i kwoty podatku VAT. Wnioskodawca, w ramach mechanizmu podzielonej płatności, dokonuje zapłaty na rzecz podwykonawcy kwoty netto (umniejszonej o potrącenie) oraz dokonuje zapłaty podatku VAT (również umniejszonego o potrącenie). Wnioskodawca zatrzymuje zatem zarówno część kwoty netto jak i część podatku VAT. Po zakończeniu umowy i spełnieniu jej warunków, kwota zatrzymana wypłacana jest jako pozostała część zafakturowanej sumy i wypłacana jest podwykonawcy metodą podzielonej płatności, proporcjonalnie do wcześniej zatrzymanej sumy netto jak i sumy podatku VAT.

Przykład liczbowy:

Załącznik PDF, tabela: 2

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że sp. z o.o. z siedzibą w (…) jako generalny wykonawca zawiera umowy ze swoimi podwykonawcami, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem tych umów są roboty budowlane, które mieszczą się w pozycji 98 załącznika nr 15 do ww. ustawy, tj. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków). Zapłata za wykonane prace dokonywana jest z wykorzystaniem podzielonej płatności (split payment). Wartość wystawionej faktury VAT przekracza kwotę 15.000 zł.

Zgodnie z zawartymi umowami Wnioskodawca stosuje zabezpieczenia w formie kaucji gwarancyjnej, którą każdorazowo stanowi część kwot wynagrodzenia podwykonawcy. Zatrzymanie następuje poprzez potrącenie należności z każdej, wystawionej przez podwykonawcę faktury VAT.

Kaucja nie stanowi potrącenia w rozumieniu art. 498 k.c., gdyż nie jest to potrącenie ustawowe dwóch wymagalnych roszczeń, lecz potrącenie umowne stanowiące zabezpieczenie na wypadek nienależytego wykonania umowy. Wysokość kwoty zatrzymania określa umowa (jako procent od kwoty faktury). Zatrzymanie jest w istocie operacją rachunkową polegającą na wyliczeniu kwoty do zatrzymania, podzieleniu kwot należnych wykonawcy i odsunięciu ich w czasie. Z kwot czasowo zatrzymanych potrącane mogą być ewentualne koszty i odszkodowania związane z naprawami gwarancyjnymi, z tytułu rękojmi itp. W przypadku braku zdarzeń tego rodzaju i po upływie terminu udzielonej gwarancji, zatrzymane kwoty są zwracane wykonawcy w całości.

W zależności od treści zawartej umowy jej treść może wskazywać, iż potrącenie dokonuje się od wartości faktury VAT wskazanej w kwocie brutto, tj. z naliczonym podatkiem od towarów i usług lub od wartości faktury VAT wskazanej w kwocie netto, tj. bez naliczonego podatku od towarów i usług lub też treść może nie wskazywać od jakiej kwoty należy dokonać potrącenia kaucji gwarancyjnej.

Wnioskodawca ma wątpliwość czy dokonywanie potrąceń zgodnie z postanowieniami zawartej umowy jest prawidłowe oraz jak dokonywać zapłaty kwot z faktur i kwot zatrzymania z uwzględnieniem zasady split payment.

Zdaniem Wnioskodawcy wysokość dokonywanego potrącenia jest kwestią umowną i jako taka nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz nie wpływa na termin zapłaty podatku.

Wnioskodawca rozważa dwa warianty podzielonej płatności z tytułu wystawionych faktur VAT.

Wariant 1:

Wysokość potrącenia jest ustalana odpowiednio od kwoty sprzedaży netto lub brutto, tj. z naliczonym podatkiem od towarów i usług – w zależności od postanowień zawartej umowy. Następnie kwota potrącenia jest odejmowana od wartości sprzedaży w kwocie netto, a umniejszona pozostała wartość sprzedaży netto jest przelewana na rzecz podwykonawcy. Kwota podatku od towarów i usług jest przekazywana w całości podwykonawcy w całości w ramach mechanizmu podzielonej płatności. Zachowana kwota potrącenia zostaje zarachowana na poczet przyszłych roszczeń i nie wywołuje już żadnych skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Wariant 2:

Wysokość potrącenia jest ustalana osobno od kwoty sprzedaży netto i od wartości naliczonego podatku od towarów i usług. Następnie kwota sprzedaży netto z wystawionej faktury VAT zostaje umniejszona o potrącenie obliczone od kwoty sprzedaży netto oraz podatek od towarów i usług zostaje umniejszony o potrącenie obliczone od kwoty naliczonego podatku od towarów i usług.

Następnie Wnioskodawca dokonuje zapłaty na rzecz podwykonawcy umniejszonej o potrącenie kwoty sprzedaży netto oraz w ramach podzielonej płatności umniejszony o potrącenie należny podatek od towarów i usług. Zapłata zatrzymanej kaucji gwarancyjnej, na poczet której składają się potrącenie od kwoty netto oraz potrącenie od kwoty podatku od towarów i usług nastąpi z chwilą ustania udzielonej gwarancji i powstania wymagalności roszczenia o zwrot zatrzymanej kaucji gwarancyjnej.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 5 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z kolei w myśl art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wypadku usług budowlanych fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług.

W świetle art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jest zobowiązany stosować mechanizm podzielonej płatności, gdyż roboty budowlane są ujęte w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Idąc dalej na podstawie art. 108a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał płatności z naruszeniem ust. 1a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Zgodnie z treścią art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W tym stanie faktycznym i prawnym powstaje pytanie czy dopuszczalnym jest dokonanie potrącenia od kwoty całości należności, tj. również od kwoty podatku od towarów i usług oraz zapłaty kwot w powstałym zakresie, tj. niezatrzymanej kwoty sprzedaży netto i niezatrzymanej kwoty podatku od towarów i usług przy zachowaniu metody podzielonej płatności?

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy dokonując zapłaty za roboty budowlane w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o której mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania naliczenia i potrącenia kaucji gwarancyjnej również od kwoty podatku od towarów i usług wskazanej na wystawionej fakturze VAT i zapłaty zatrzymanej kwoty podatku dopiero po ustaniu przesłanek do zatrzymania kaucji gwarancyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), stosowanie wariantu nr 2 jest sprzeczne z prawem. Wnioskodawca nie może dokonać zatrzymania jakiejkolwiek części podatku od towarów i usług wskazanej na wystawionej fakturze VAT tytułem kaucji gwarancyjnej. Stanowiłoby naruszenie wskazanych przepisów, gdyż Wnioskodawca nie płacąc całej kwoty podatku VAT na dedykowany rachunek VAT narażałby się na sankcję wskazaną w przepisie art. 108a ust. 7 ustawy o VAT oraz narażałby się na obowiązek zwrotu odliczonego wcześniej podatku VAT w całości w zakresie w jakim zatrzymano kwotę podatku VAT tytułem potrącenia.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym jest stosowanie wariantu nr 1 opisanego powyżej, w obowiązującym stanie prawnym możliwym jest jedynie dokonywanie potrącenia zatrzymania kaucji gwarancyjnej od kwoty sprzedaży netto niezależnie od sposobu jej ustalenia, tj. od kwoty netto czy brutto. Nie ma zaś możliwości zatrzymania kaucji gwarancyjnej z kwoty podatku VAT i zapłaty pozostałej zatrzymanej kwoty podatku VAT metodą split payment dopiero po ustaniu przesłanek do zatrzymania kaucji gwarancyjnej.

Wątpliwość Wnioskodawcy wynika z fakty, iż co do zasady kwota zapłaconego podatku winna korelować z płaconą kwotą sprzedaży netto. W wariancie nr 1 ta korelacja nie zaistnieje wprost.

Natomiast Wnioskodawca uważa, iż potrącenie należy traktować mimo wszystko jako formę nietypowej zapłaty. Gdyż zatrzymanie kaucji gwarancyjnej w formie potrącenia oznacza de facto uregulowanie długu sprzedawcy. A zatem w opinii Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, iż w wariancie nr 1 potrącenie nie spowoduje sytuacji, w której wpłacona metodą podzielonej płatności kwota podatku VAT w pełnej wysokości byłaby zawyżona w stosunku do płaconej kwoty sprzedaży netto.

Stosowanie wariantu nr 1 jako prawidłowego oznacza, iż Wnioskodawca dokonując potrącenia w ramach mechanizmu podzielonej płatności płaci jednym przelewem na dedykowany rachunek VAT pełną kwotę naliczonego podatku VAT oraz drugim niepełną wartość sprzedaży netto umniejszoną uprzednio o potrącenie liczone od kwoty netto lub brutto w zależności od postanowień zawartej umowy.

Zatem odpowiadając wprost na pytanie Wnioskodawca dokonując potrącenia kaucji gwarancyjnej z tytułu wystawionej faktury VAT nie może dokonując zapłaty podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu split payment umniejszyć wysokości należnego podatku VAT i dokonać dopłaty podatku po ustaniu przesłanek do zatrzymania kaucji.

Wnioskodawca za to może dokonać naliczenia kaucji gwarancyjnej od kwoty brutto wystawionej faktury VAT, przy czym kwota z której dokonane będzie zatrzymanie stanowić będzie należność netto wystawionej faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751, z późn. zm.) z dniem 1 listopada 2019 r. m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Na mocy art. 108a ust. 1b ustawy, podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Według art. 108a ust. 1c ustawy, przepisy ust. 1-1b stosuje się odpowiednio do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8. W takim przypadku w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje wyraz „zaliczka”.

Zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Od dnia 1 listopada 2019 r. ustawodawca w art. 108a wprowadza zmiany w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Nabywca nie może polegać więc wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w podzielonej płatności, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki. Podkreślić jednakże należy, że obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy wyjaśnić, że do dnia 31 października 2019 r. korzystanie z mechanizmu podzielonej płatności było fakultatywne, a o jego zastosowaniu decyduje nabywca. Natomiast od dnia 1 listopada 2019 r. weszły przepisy wprowadzające obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności w odniesieniu do zapłaty za nabywane towary z określonej listy (załącznik nr 15), których wartość przekracza 15.000 zł. Nabywca dowolnych towarów lub usług niewymienionych na tej liście będzie mógł fakultatywnie (jak dotychczas) skorzystać z mechanizmu podzielonej płatności.

Natomiast norma prawna zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d ustawy reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Ww. przepisy nie wprowadzają obowiązku do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty.

Na podstawie art. 108a ust. 7 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał płatności z naruszeniem ust. 1a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 8 ustawy, przepisu ust. 7 nie stosuje się, jeżeli dostawca lub usługodawca rozliczył całą kwotę podatku wynikającą z faktury, która została zapłacona z naruszeniem ust. 1a.

Jak wyżej wskazano w art. 108a ust. 7 i ust. 8 ustawy, wprowadza się sankcję dla nabywcy, który mimo ciążącego na nim obowiązku uregulowania kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności ureguluje tę kwotę w inny sposób. Sankcja za ten czyn wynosi 30% kwoty podatku wykazanego na takiej fakturze. Obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15. Jeżeli zatem nabywca otrzyma fakturę o wartości brutto powyżej 15 000 zł i faktura ta będzie obejmowała swym zakresem towary, czy usługi wymienione w załączniku nr 15, wówczas (bez względu czy sprzedawca zamieścił na niej informację „mechanizm podzielonej płatności”) ma on obowiązek uregulowania kwoty podatku VAT od takiej pozycji na fakturze w mechanizmie podzielonej płatności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako generalny wykonawca zawiera umowy ze swoimi podwykonawcami, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiotem tych umów są roboty budowlane, które mieszczą się w pozycji 98 załącznika nr 15 do ww. ustawy, tj. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków). Zapłata za wykonane prace dokonywana jest z wykorzystaniem podzielonej płatności (split payment). Wartość wystawionej faktury VAT przekracza kwotę 15.000 zł. Zgodnie z zawartymi umowami Wnioskodawca stosuje zabezpieczenia w formie kaucji gwarancyjnej, którą każdorazowo stanowi część kwot wynagrodzenia podwykonawcy. Zatrzymanie następuje poprzez potrącenie należności z każdej, wystawionej przez podwykonawcę faktury VAT. Kaucja nie stanowi potrącenia w rozumieniu art. 498 k.c., gdyż nie jest to potrącenie ustawowe dwóch wymagalnych roszczeń, lecz potrącenie umowne stanowiące zabezpieczenie na wypadek nienależytego wykonania umowy. Wysokość kwoty zatrzymania określa umowa (jako procent od kwoty faktury). Zatrzymanie jest w istocie operacją rachunkową polegającą na wyliczeniu kwoty do zatrzymania, podzieleniu kwot należnych wykonawcy i odsunięciu ich w czasie. Z kwot czasowo zatrzymanych potrącane mogą być ewentualne koszty i odszkodowania związane z naprawami gwarancyjnymi, z tytułu rękojmi itp. W przypadku braku zdarzeń tego rodzaju i po upływie terminu udzielonej gwarancji, zatrzymane kwoty są zwracane wykonawcy w całości.

W zależności od treści zawartej umowy jej treść może wskazywać, iż potrącenie dokonuje się od wartości faktury VAT wskazanej w kwocie brutto, tj. z naliczonym podatkiem od towarów i usług lub od wartości faktury VAT wskazanej w kwocie netto, tj. bez naliczonego podatku od towarów i usług lub też treść może nie wskazywać od jakiej kwoty należy dokonać potrącenia kaucji gwarancyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii dokonania naliczenia i potrącenia kaucji gwarancyjnej – zgodnie z postanowieniami zawartej umowy – również od kwoty podatku od towarów i usług wskazanej na wystawionej fakturze VAT i zapłaty zatrzymanej kwoty podatku dopiero po ustaniu przesłanek do zatrzymania kaucji gwarancyjnej.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie, tj.:

*   kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz
*   kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na zasadach ogólnych lub jest rozliczana w inny sposób.

W opisie sprawy wskazano, że przedmiotowa kaucja nie stanowi potrącenia w rozumieniu art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej k.c., gdyż nie jest to potrącenie ustawowe dwóch wymagalnych roszczeń, lecz potrącenie umowne stanowiące zabezpieczenie na wypadek nienależytego wykonania umowy.

Kompensaty ustawowe zostały uregulowane w art. 498 k.c., a kompensaty umowne – których podstawą jest zapis w umowie – warunki ustalają swobodnie.

Zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W myśl art. 486 § 2 k.c., wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Ponadto, poza potrąceniem ustawowym wynikającym z ww. art. 498 k.c., prawu polskiemu znane jest również potrącenie umowne, które podstawę prawną czerpie z zasady swobody umów zawartej w k.c. W wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt V CSK 68/05 Sąd Najwyższy wskazał że „praktyka gospodarcza zachęca do poszukiwania pragmatycznych sposobów wygaszania zobowiązań i w związku z tym ukształtowały się w obrocie umowy (porozumienia) kompensacyjne, z udziałem wielu podmiotów (co najmniej trzech), prowadzące do umarzania zobowiązań w sposób bezgotówkowy. Pojęcie »kompensaty« (odpowiednika potrącenia) jest tu wykorzystywane do odróżnienia potrącenia umownego od potrącenia ustawowego (art. 498 i następne k.c.) i urzeczywistnia się w porozumieniu kompensacyjnym, będącym pozakodeksową umową, której podstawę prawną stanowi art. 3531 k.c. Umowa taka umożliwia dokonywanie przesunięć majątkowych między stronami, najczęściej w wyniku przelewu wierzytelności, przejęcia długu oraz zwolnienia z długu, i prowadzi w konsekwencji do umorzenia ich zobowiązań ze skutkiem ex nunc”.

W myśl art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Oznacza to, że potrącenie umowne, jako umowa nienazwana, może być swobodnie kształtowane przez strony, w związku z czym jest zawierane na warunkach ustalonych przez strony danego stosunku prawnego.

Analiza powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 k.c., czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy zostanie uregulowana w drodze ww. potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem.

W art. 108a ust. 1d ustawy, bowiem jest jednoznaczne odesłanie do potrącenia, o którym mowa w art. 498 § 1 k.c. Stosując wykładnię literalną art. 108a ust. 1d ustawy, należy stwierdzić, że dokonanie potrącenia innego niż w oparciu o art. 498 § 1 k.c., nie będzie wyłączało obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Tym samym, mechanizm podzielonej płatności będzie obowiązkowy przy regulowaniu płatności, w której ogólna kwota należności stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców oraz w sytuacji, gdy faktura obejmuje swym zakresem towary/usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Zatem uregulowanie bez zastosowania mechanizmu podzielonej płatności zobowiązania wobec kontrahenta o wartości powyżej 15.000 zł, które dokumentuje dostawę towarów/świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, poprzez dokonanie kompensaty innej niż wynikającej z art. 498 k.c., oznaczać będzie naruszenie przepisu art. 108a ust. 1a i ust. 1b ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności w chwili obecnej nie może być zastosowane przy innych potrąceniach, niż te które uregulowane są w art. 498 k.c.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że gdy usługobiorca zatrzymuje część należnego usługodawcy wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej (w związku z czym zobowiązanie usługobiorcy z tytułu zapłaty wynagrodzenia wygasa), to pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą powstaje odrębny i samoistny stosunek prawny w postaci kaucji gwarancyjnej. W ramach tego stosunku prawnego, usługobiorca może zatrzymać część należnego usługodawcy wynagrodzenia na poczet umówionej kaucji. Po określonym w umowie okresie zatrzymana z wynagrodzenia kwota – co do zasady – podlega zwrotowi na rzecz usługobiorcy, ale już nie jako część wynagrodzenia (które zostało zapłacone w całości), lecz jako kaucja gwarancyjna zwracana na podstawie odrębnego stosunku prawnego.

Wskazać zatem należy, że potrącenie w formie kaucji gwarancyjnej (kompensata) stanowi jedną z form zapłaty. Przenosząc to na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w odniesieniu do przepisów dotyczących dostawy towarów/świadczenia usług i otrzymania należności, należy stwierdzić, że dokonanie potrącenia uznane zostaje przez podmioty gospodarcze za otrzymanie należności. Wysokość zaliczenia może stanowić w szczególności przedpłatę, zaliczkę lub ratę, jeśli strony się tak umówiły, a zaliczenie dotyczy przyszłego świadczenia. Należy jednak zaznaczyć, że kompensata/potrącenie inne niż wskazane w art. 498 k.c. nie zwalnia nabywcy od dokonania płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 108a ust. 2 ustawy, na rachunek VAT powinna być dokonana zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT wynikającej z otrzymanej przez nabywcę faktury, natomiast pozostała część należności, tj. odpowiadająca wartości sprzedaży netto może być rozliczona w inny sposób.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonując potrącenia w ramach mechanizmu podzielonej płatności, Zainteresowany płaci jednym przelewem na dedykowany rachunek VAT pełną kwotę naliczonego podatku VAT. Dokonując zatem potrącenia kaucji gwarancyjnej z tytułu wystawionej faktury VAT, Wnioskodawca nie może dokonując zapłaty podatku od towarów i usług w ramach mechanizmu split payment umniejszyć wysokości należnego podatku VAT i dokonać dopłaty podatku po ustaniu przesłanek do zatrzymania kaucji.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz odpowiadając na zadane pytanie należy stwierdzić, że dokonując zapłaty za roboty budowlane w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o której mowa w art. 108a ust. 1a ustawy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do dokonania potrącenia kaucji gwarancyjnej od kwoty podatku od towarów i usług, wskazanej na wystawionej fakturze VAT i zapłaty zatrzymanej kwoty podatku, dopiero po ustaniu przesłanek do zatrzymania kaucji gwarancyjnej. Jednocześnie wskazuje się, że naliczenie potrącenia jest/będzie kwestią umowną i może być ustalone od kwoty netto lub brutto należności z faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.