Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.168.2024.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-03
Teza: Ustalenia, czy w związku z wydaniem wierzytelności w formie dywidendy rzeczowej i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, C. (jako spółka wchodząca w skład PGK) będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości niespłaconej wartości nominalnej części wierzytelności wydanej w ramach dywidendy z zastrzeżeniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; wartość-wartość nominalna; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przychody w przypadku uregulowania w całości lub w części zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wierzytelności-Inne wydatki związane z wierzytelnościami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 marca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wydaniem wierzytelności w formie dywidendy rzeczowej i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), C. (jako spółka wchodząca w skład PGK) będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości niespłaconej wartości nominalnej części wierzytelności wydanej w ramach dywidendy z zastrzeżeniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Wniosek został przez Państwa uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie pismem z 29 maja 2024 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 29 maja 2024 r.)**

A. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) posiada siedzibę na terytorium Polski i zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka wraz ze spółkami zależnymi, tj.:

\- B. sp. z o.o.,

\- C. sp. z o.o., (dalej jako: „C.”),

\- D. sp. z o.o.,

od (\`(...)\`) 2018 r. tworzy Podatkową Grupę Kapitałową w rozumieniu przepisu art. 1a ustawy o CIT (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”). Obecna umowa PGK przewiduje czas jej trwania do (\`(...)\`) 2026 r.

W PGK to Spółka pełni rolę spółki dominującej odpowiadającej za reprezentację PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). PGK przyjęła rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia. PGK funkcjonuje jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2018 r. (tj. daty jej utworzenia).

W przeszłości C. zaciągnęła kredyt w banku (…) (dalej jako: „Bank”), który przeznaczyła m.in. na udzielenie pożyczki (\`(...)\`) spółce C. A (\`(...)\`) będącej jej podmiotem powiązanym. Wypłata pożyczki nastąpiła bezpośrednio przez Bank na rzecz spółki C. A (\`(...)\`).

C. planuje w przyszłości wypłacić dywidendę na rzecz jej jedynego wspólnika C. Wypłata dywidendy zostanie dokonana w formie rzeczowej, w ramach przeniesienia na A. części wierzytelności pożyczkowej (w części kapitałowej pożyczki) przysługującej C. względem C. A (\`(...)\`). W ramach transakcji dojdzie zatem do zmiany wierzyciela udzielonej na rzecz C. A (\`(...)\`) części pożyczki z C. na A.

**Pytanie** **(ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 29 maja 2024 r.)**

Czy w związku z wydaniem wierzytelności w formie dywidendy rzeczowej i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, C. (jako spółka wchodząca w skład PGK) będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości niespłaconej wartości nominalnej części wierzytelności wydanej w ramach dywidendy z zastrzeżeniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 29 maja 2024 r.)**

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wydaniem wierzytelności w formie dywidendy rzeczowej i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, C. (jako spółka wchodząca w skład PGK) będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości niespłaconej wartości nominalnej części wierzytelności wydanej w ramach dywidendy z zastrzeżeniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Rozpoznanie przychodu w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego

Zgodnie z aktualnym brzemieniem art. 14a ustawy o CIT, wprowadzonym pierwotnie do ustawy o CIT ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328, dalej jako: „Ustawa zmieniająca”), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

W konsekwencji, w przypadku uregulowania dywidendy w formie niepieniężnej, np. poprzez wydanie wierzytelności, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania, pod warunkiem, że wartość rynkowa wierzytelności będzie odpowiadała wartości regulowanej dywidendy.

Ratio legis wprowadzenia przepisu art. 14a ustawy o CIT

Zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej (nr druku 2330): „Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki.”

W konsekwencji, ustawodawca wprowadził przepis art. 14a ustawy o CIT, który ma mieć charakter doprecyzowujący – jak bowiem wynika z treści uzasadnienia: „Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania- świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia.”

Na potwierdzenie zasadności proponowanych zmian, powołano zapadłe w stanie prawnym sprzed 1 styczniem 2015 r. „wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Należy również wskazać, że na interpretację przepisów, uznającą, iż z perspektywy podatkowej skutki uregulowania świadczenia w formie niepieniężnej należy de facto rozpatrywać analogicznie do odpłatnego zbycia przedmiotu takiego świadczenia, wskazują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych na gruncie ustawy o CIT, tj. m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.358.2023.1.BS, w której organ przyznał rację wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia: „Istotne znaczenie ma okoliczność, że przychód, który Spółka osiągnie w związku z wydaniem Nieruchomości, na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., został przez ustawodawcę zrównany z przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw. Wskazuje na to okoliczność, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., jednocześnie nie wyłączając możliwości pomniejszenia tego przychodu o takie koszty. W związku z powyższym należy przyjąć, że koszty uzyskania przychodu podlegają w takim przypadku potrąceniu na analogicznych zasadach, jak w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika składników majątku.” (podkreślenie Wnioskodawcy);

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.223.2021.2.AS, w której organ stwierdza, że: „Przeniesienie własności składników majątkowych stanowi bowiem świadczenie zastępcze świadczenia pieniężnego i należy je traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem prawa własności składników lub praw majątkowych. Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, reguluje cytowany powyżej art. 14a u.p.d.o.p” (podkreślenie Wnioskodawcy);

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-609/14-2/GJ, w której organ stwierdził, że: „Reasumując, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy” (podkreślenie Wnioskodawcy);

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2014 r., Znak: ILPB3/423-190/14-6/EK, w której odstępując od uzasadnienia zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1, przeniesienie składników majątku w ramach instytucji datio in solutum, należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktować jako odpłatne zbycie składników majątku w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Podsumowując powyższe rozważania, zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu, na gruncie przepisów wprowadzonych Ustawą zmieniającą: „Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania- świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.”

Koszty uzyskania przychodu w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego

Na gruncie rozważań dotyczących celu wprowadzonej regulacji, należy wskazać, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy zmieniającej wprowadzony do ustawy o CIT art. 14a:

i. wprowadzone zmiany miały charakter doprecyzowujący mając na uwadze występujące rozbieżności w praktyce sądów i organów podatkowych;

ii. z perspektywy podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego, skutki jego wypłaty należy oceniać na równi z odpłatnym zbyciem przekazywanego składnika majątkowego;

iii. wobec braku odrębnych, szczególnych uregulowań przy stosowaniu art. 14a ustawy o CIT podatnicy, którzy regulują zobowiązanie w formie niepieniężnej i rozpoznają w związku z tym przychód podatkowy, mają także prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach właściwych dla obliczenia dochodu z tytułu zbycia konkretnego składnika majątku (J. Sekita, Świadczenie rzeczowe w miejsce świadczenia pieniężnego. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2015 r., Przegląd Podatkowy 4/2015).

Możliwość pomniejszenia przychodu rozpoznanego na gruncie art. 14a ustawy o CIT o koszt jego uzyskania wynika również z treści uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej. Jak bowiem wskazywano już powyżej na gruncie projektu Ustawy zmieniającej proponowane było „wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta.”

Zatem wychodząc z założenia o racjonalności prawodawcy, skoro brak jest szczególnych przepisów dotyczących sposobu rozpoznania kosztu przez podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego, oraz mając na uwadze powołany powyżej sposób kwalifikacji datio in solutum jako zdarzenia analogicznego do sprzedaży środka majątkowego należy uznać, że podatnik ma prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych dotyczących sprzedaży posiadanych aktywów.

Na możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego wskazywały również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach dotyczących stanu prawnego sprzed nowelizacji. Na takie uprawnienie na gruncie ustawy o CIT wskazano m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 listopada 2014 r., Znak: IPTPB3/423-308/14-2/PM, w której organ stwierdził, że: „Oceniając charakter umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia” (podkreślenie Wnioskodawcy);

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2014 r., Znak: ILPB3/423-190/14-6/EK, w której odstępując od uzasadnienia zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „Przekazanie nieruchomości na rzecz Pożyczkodawcy w celu zwolnienia się ze zobowiązania pożyczkowego należy więc uznać za odpłatne zbycie tej nieruchomości, w związku z którym Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy określony w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, przekazanie nieruchomości w ramach datio in solutum uznać należy jednocześnie za odpłatne zbycie tej nieruchomości w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie, a także ulepszenie nieruchomości, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż skoro przepisy Ustawy zmieniającej mają wyłącznie charakter doprecyzowujący, tezy ze wskazanych powyżej rozstrzygnięć powinny być uznane za aktualne również w obecnym stanie prawnym.

Co więcej, w nowym stanie prawnym organy podatkowe również potwierdzają możliwość rozpoznania kosztów podatkowych w sytuacji, gdy podatnik zobligowany jest do rozpoznania przychodu z art. 14a ustawy o CIT, np.:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.572.2023.2.PK, w której organ zgodził się z wnioskodawcą i odstąpił od uzasadnienia: „Ustawa o CIT nie reguluje szczegółowo zagadnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych z przychodami, o których mowa w art. 14a ust. 1 tej ustawy. Zatem koszty z tego tytułu powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.” (podkreślenie Wnioskodawcy);

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.408.2018.1.MST, w której organ stwierdził, że „W odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydania towarów w celu uregulowania swoich zobowiązań w ramach datio in solutum należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych rozwiązań w tym zakresie. W związku z powyższym, w kwestii określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonania datio in solutum, należy kierować się ogólnymi zasadami ustalania kosztów wynikającymi z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.” (podkreślenie Wnioskodawcy);

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.27.2017.1.APO, w którym organ odstąpił od uzasadnienia i przyznał rację wnioskodawcy, że „Ustawodawca regulując sposób ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów w zamian za spełnienie świadczenia niepieniężnego (datio in solutum) nie odniósł się do kwestii związanej z ustalaniem kosztów uzyskania przychodów w Spółce, która na podstawie art. 14a ustawy o CIT, uzyskuje przychód. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne wydaje się ustalenie tych kosztów na zasadach ogólnych, właściwych dla obliczenia dochodu z tytułu zbycia majątku. Zasady ogólne ustalenia kosztów zostały unormowane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.” (podkreślenie Wnioskodawcy);

Skoro zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym przekazanie części wierzytelności w związku z uregulowaniem dywidendy wiązać się będzie z powstaniem przychodu podatkowego z art. 14a ustawy o CIT, to C. powinna być uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jak przy odpłatnym zbyciu wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w momencie uregulowania zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, poprzez przeniesienie części wierzytelności własnej przez C. na A., C. będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warto zauważyć, iż ustawodawca nie zawarł szczegółowej definicji kosztów uzyskania przychodów w ustawie o CIT. Przedmiotowe koszty definiowane są natomiast w orzecznictwie, np. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 297/21: „(…) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.” Z brzmienia art. 15 ustawy o CIT, a także z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki:

a) koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,

b) musi być definitywny (rzeczywisty),

c) pozostaje w związku z danym źródłem przychodów,

d) musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wysokość osiągniętych przychodów,

e) nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

f) został właściwie udokumentowany.

Koszt uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnej

Sprzedaż wierzytelności jest umową uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Stronami tej umowy są: wierzyciel – zbywca (w tym przypadku będzie to C.) oraz osoba trzecia jako nabywca (czyli Spółka). Dla skuteczności umowy sprzedaży wierzytelności nie jest konieczny ani udział, ani zgoda dłużnika. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

Należy zatem wskazać, że odpłatne zbycie przez podatnika wierzytelności własnej stanowi odrębną operację gospodarczą, wywołującą po stronie zbywcy wierzytelności skutki w podatku dochodowym w postaci wystąpienia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

W przedmiotowej sprawie wierzytelność pożyczkowa, będąca przedmiotem przeniesienia na A., nie była uprzednio zarachowana jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, gdyż kwota udzielonej pożyczki nie stanowi przychodu dla pożyczkodawcy. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że w przypadku zbycia wierzytelności pożyczkowej, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli niespłacona kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej. W takim to bowiem zakresie udzielenie pożyczki wiązało się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w świetle wydawanych interpretacji indywidualnych

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy uregulowaniu zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego w formie wydania wierzytelności pożyczkowej kosztem uzyskania przychodu jest jej wartość nominalna, znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych na gruncie ustawy o CIT, m.in.:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.162.2023.2.BJ: „Odnosząc się do Państwa wątpliwości, zauważyć należy, że w przypadku wierzytelności pożyczkowej, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli niespłacona kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek). W takim to bowiem zakresie udzielenie pożyczki wiąże się dla Państwa z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.” (podkreślenie Wnioskodawcy);

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.212.2023.2.BS: „Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania ww. przychodów wierzytelności pożyczkowych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że kosztem tym będzie kwota udzielonej, a niespłaconej przez pożyczkobiorcę wierzytelności pożyczkowej (kwota nominalna bez odsetek). W przypadku wierzytelności pożyczkowych, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli niespłacona kwota udzielonych pożyczek w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek). W takim to bowiem zakresie udzielenie pożyczek wiąże się dla Wnioskodawcy z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych jest prawidłowe” (podkreślenie Wnioskodawcy);

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.451.2022.1.DD: „W związku z powyższym, w przypadku wierzytelności pożyczkowych, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli niespłacona kwota udzielonych pożyczek w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek). W takim to bowiem zakresie udzielenie pożyczek wiąże się dla Wnioskodawcy z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Podobnie w przypadku wierzytelności wyłudzonych kosztem uzyskania przychodu będzie kwota niespłaconych pożyczek w wartości nominalnej, czyli wartość faktycznego pomniejszenia majątku Wnioskodawcy o ile uprzednio strata wynikająca z wyłudzenia pożyczki nie została rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej wartości nominalnej wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności wyłudzonych jest prawidłowe” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wydaniem wierzytelności w formie dywidendy rzeczowej i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, C. (jako spółka wchodząca w skład PGK) będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości niespłaconej wartości nominalnej części wierzytelności wydanej w ramach dywidendy z zastrzeżeniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W ustawie o CIT zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o CIT,

w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488);

7) strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o CIT nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 ustawy o CIT wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT,

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy , praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT,

wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o CIT objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Zgodnie z przepisem art. 14 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest: „ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem „wartość wyrażona w cenie” wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

Art. 14a ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, że

w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w związku z wydaniem wierzytelności w formie dywidendy rzeczowej i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, C. (jako spółka wchodząca w skład PGK) będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości niespłaconej wartości nominalnej części wierzytelności wydanej w ramach dywidendy z zastrzeżeniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 191 § 1 k.s.h.,

wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Z kolei stosownie do art. 193 § 1 k.s.h.,

uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Natomiast zgodnie z art. 193 § 2 k.s.h.,

Umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Z kolei zgodnie z art. 193 § 3 i 4 k.s.h.,

dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1. Jeżeli uchwała wspólników nie określa dnia dywidendy, dniem dywidendy jest dzień powzięcia uchwały o podziale zysku.

Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana niezwłocznie po dniu dywidendy.

Jak wskazują powołane unormowania, dywidenda wynika z prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej – jest skonkretyzowanym udziałem wspólnika w zysku wypracowanym przez tę spółkę w danym okresie i przeznaczonym do podziału stosowną uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią zysk (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy prawa handlowego nie określają formy, w jakiej dywidenda powinna zostać wypłacona wspólnikom spółki. Zatem przedmiotem dywidendy mogą być środki pieniężne, bądź też inne aktywa (wypłata dywidendy może nastąpić w formie pieniężnej, jak i – za zgodą wspólnika – poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego).

W tym miejscu wskazać należy, że zysk spółki kapitałowej jest ustalany w określonej kwocie pieniężnej. Zatem również dywidenda należna danemu wspólnikowi (wypłacana z zysku spółki), jest ustalana jako kwota pieniężna. Wartość dywidendy odpowiada bowiem części zysku przeznaczonego do podziału przypadającej na udziały posiadane przez wspólnika w kapitale zakładowym spółki.

Podkreślenia wymaga, że o ile w ujęciu ekonomicznym, samo przeniesienie własności nieruchomości lub ruchomości na udziałowca tytułem realizacji obowiązku wypłaty dywidendy może być traktowane w sposób tożsamy z wypłatą dywidendy w gotówce (spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz wspólnika), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń są zróżnicowane.

W sytuacji wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, spółka wypłaca wspólnikowi kwotę odpowiadającą jego udziałowi w zysku. Wypłata dywidendy wymaga poniesienia przez spółkę wydatku w postaci przekazania środków pieniężnych o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej ustalonej wartości dywidendy. Dochodzi zatem do przekazania wspólnikowi środków pieniężnych, które uprzednio – jako wartości wchodzące do majątku spółki – spółka ujęła dla celów rozliczeń podatkowych (odpowiednio jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) w tej samej wartości nominalnej.

W opisanej sprawie chodzi o skutki podatkowe zdarzenia wydania udziałowcowi Spółki Wierzytelności pożyczkowej, w ramach realizacji zobowiązania Spółki do „wypłaty” dywidendy. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że organ rozpatrując „wypłatę” dywidendy rzeczowej czyni to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny.

Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji wypłaty dywidendy rzeczowej, Wierzytelność pożyczkowa traktowana jako dywidenda nie została opodatkowana. Zatem „wyzbycie” się jej przez spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na udziałowca jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane wspólnikowi na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

Należy również podkreślić, że wprowadzenie od 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – według uzasadnienia Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w którym czytamy – miało na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu przedmiotowego projektu wskazano, że: „(…) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny – mimo nowelizacji – nie uległ zmianie.

W uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w którym czytamy: Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (…) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Na tle przedstawionego przez Państwa zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że wypłata przez C. dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz jedynego wspólnika A. Wierzytelności pożyczkowej (wypłata dywidendy rzeczowej) jest wykonaniem świadczenia niepieniężnego z tytułu dywidendy (wypełnia hipotezę art. 14a ustawy o CIT) i powoduje powstanie u niej przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia.

Wobec powyższego powstanie u C. przychód podatkowy rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia, czy będą Państwo uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodu określonego w art. 14a ustawy o CIT, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 14a ustawy o CIT nie precyzuje co powinno być kosztem uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem na wspólnika Wierzytelności. Związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnianego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu lub – jeżeli w odniesieniu do danego świadczenia mają zastosowanie – zasady szczególne.

Przy czym ustalając ww. koszt, należy mieć również na względzie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, w myśl którego

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, zauważyć należy, że w przypadku wierzytelności pożyczkowej, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli niespłacona kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek). W takim to bowiem zakresie udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy (Spółki C.) .

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności pożyczkowej, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej Wierzytelności, czyli niespłacona kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej. Tylko taka kwota faktycznie pomniejsza majątek pożyczkodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Państwa sprowadzające się do twierdzenia, że w związku z wydaniem wierzytelności w formie dywidendy rzeczowej i rozpoznaniem przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, C. (jako spółka wchodząca w skład PGK) będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości niespłaconej wartości nominalnej części wierzytelności wydanej w ramach dywidendy z zastrzeżeniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że interpretacje te zostały wydane w sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).