Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.661.2024.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-15
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w związku z przeznaczeniem przychodów ze zbycia nieruchomości na zakup mieszkania w Hiszpanii.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; Hiszpania; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 21 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 października 2024 r. (wpływ 3 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest polską obywatelką, jednak jej stałym miejscem zamieszkania jest Hiszpania. W Hiszpanii mieszka wraz ze swoim partnerem, tam też na stałe pracuje na podstawie umowy o pracę zawartej z firmą (…). Nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny zarówno w Polsce, jak i w Hiszpanii. Mąż Wnioskodawczyni jest obywatelem i rezydentem Hiszpanii - również mieszka tam na stałe i pracuje. Wnioskodawczynię oraz jej męża łączy odpowiednik polskiego ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Jako polski nierezydent Wnioskodawczyni w dniu (…) 2024 r. otrzymała w drodze darowizny od swojego ojca nieruchomość gruntową objętą księgą wieczystą o numerze (…), tj. działkę budowlaną położoną w miejscowości (…) („Nieruchomość”).

Nieruchomość została nabyta od ojca Wnioskodawczyni na podstawie umowy działu spadku z dnia (…) 2024 r. do jej majątku osobistego.

W związku z otrzymaniem darowizny Nieruchomości, Wnioskodawczyni skorzystała ze zwolnienia podmiotowego z tytułu podatku od spadków i darowizn dla tzw. grupy 0 i złożyła deklarację SD-Z2 w dniu (…) 2024 r. Tym samym w Polsce nie zapłaciła z tytułu nabycia Nieruchomości podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni zapłaciła należny podatek w Hiszpanii z tytułu nabycia tej Nieruchomości z uwagi na istniejący tam nieograniczony obowiązek podatkowy i z uwagi na brak analogicznego jak w Polsce zwolnienia podmiotowego.

Wnioskodawczyni w dniu (…) 2024 r. sprzedała Nieruchomość za cenę (…) zł na rzecz (…) kupujących. Kupcy zostali znalezieni przez Wnioskodawczynię poprzez umieszczenie ogłoszenia o sprzedaży Nieruchomości w Internecie na portalu sprzedażowym.

Zbycie Nieruchomości nastąpiło więc przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia (które miało miejsce w dniu (…) 2024 r. jak wskazano wyżej).

Wnioskodawczyni środki uzyskane ww. sprzedaży Nieruchomości planuje przeznaczyć w całości na zakup nieruchomości mieszkalnej (mieszkania) w Hiszpanii („Mieszkanie"). Umowa na zakup Mieszkania została przez Wnioskodawczynię oraz jej męża zawarta już w dniu (…) 2024 r. (oboje są stronami tej umowy).

Zgodnie z tą umową:

1) Cena nabycia Mieszkania wynosi (…) euro.

2) Płatność ceny sprzedaży Mieszkania podzielona jest na transze płatne w terminach określonych w treści umowy.

3) Trzy z transzy zostały już zapłacone przez Wnioskodawczynię i jej męża w (…) 2023 r. (…) - łącznie (…) euro.

4) Pozostała do zapłaty ostatnia z transz wynosząca (…) euro, której termin płatności upływa w dniu (…) 2025 r.

Wnioskodawczyni po uzyskaniu więc kwoty (…) zł ze sprzedaży Nieruchomości przeznaczy ją w całości na spłatę ostatniej transzy z tytułu zakupu Mieszkania, której termin płatności upływa w dniu (…) 2025 r.

Otrzymane środki z tytułu sprzedaży Nieruchomości weszły na zasadzie surogacji zgodnie z art. 33 pkt 10) Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do majątku osobistego Wnioskodawczyni. Zostaną one w całości przeznaczone przez nią na spłatę ostatniej transzy (punkt 4 powyżej).

Mieszkanie ma służyć wyłącznie celom mieszkaniowym Wnioskodawczyni oraz jej męża. Nie będzie ono wykorzystywane do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni oraz jej mąż wraz z dzieckiem (…) mają zamiar wspólnie mieszkać w Mieszkaniu i wykorzystywać je wyłącznie dla celów mieszkaniowych.

Nieruchomość nie była w żaden sposób przygotowywana do sprzedaży, tj. nie były dokonywane na niej żadne prace budowlane, grodzeniowe czy tym podobne. Wnioskodawczyni nie korzystała przy sprzedaży Nieruchomości z pomocy żadnego pośrednika sprzedaży. Nie prowadziła też żadnej kampanii marketingowej dotyczącej jej sprzedaży. Znalazła kupców poprzez umieszczenie ogłoszenia dotyczącego Nieruchomości na ogólnodostępnym portalu (\`(...)\`). Koszt tego ogłoszenia wyniósł (…) zł.

Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości (sprzedaje nieruchomość po raz pierwszy) oraz nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, w tym w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie posiadała też wcześniej w Polsce nieruchomości ani innych praw majątkowych, jak udziały w spółce czy papiery wartościowe. Na moment sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni nie posiadała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych), bowiem miejscem gdzie one się znajdują jest Hiszpania i Wnioskodawczyni nie planuje w tym względzie wprowadzać żadnych zmian. Wnioskodawczyni nie ma zamiaru w przyszłości przebywać w Polsce dłużej niż 183 dni. Jej stałym miejscem zamieszkania i centrum interesów życiowych jest Hiszpania.

Dodatkowo, w piśmie stanowiącym uzupełnienie podania wyjaśniono, że Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w dniu (…) 2024 r. na podstawie darowizny od swojego ojca. Nie miało miejsca nabycie w drodze działu spadku, lub w jakikolwiek inny niż darowizna sposób. Użyty we wniosku o interpretację zwrot: „Nieruchomość została nabyta przez ojca Wnioskodawczyni na podstawie umowy działu spadku z dnia (…) 2024 r. do jej majątku osobistego” jest omyłką pisarską. Prawidłowa treść, jaką Wnioskodawczyni chciała zawrzeć we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brzmi: „Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię do jej majątku osobistego. Ojciec Wnioskodawczyni nabył przedmiotową Nieruchomość na podstawie umowy działu spadku z dnia (…) 2024 r.”.

Tak więc, chronologia zdarzeń była następująca: ojciec Wnioskodawczyni nabył Nieruchomość w dniu (…) 2024 r., a kolejno darował ją Wnioskodawczyni w dniu (…) 2024 r.

### Pytania

1\. Czy przeznaczenie w całości środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości na zakup Mieszkania (tj. na spłatę ostatniej transzy do dnia (…) 2025 r.), którego współwłaścicielem jest nierezydent zamieszkujący obecnie na stałe poza Polską, tj. Wnioskodawczyni, i które to Mieszkanie położone jest w Hiszpanii oraz będzie ono tam wykorzystane do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych przez Wnioskodawczynię, stanowić będzie wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a UPDOF i uzasadniać będzie zastosowanie zwolnienia od opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości na podstawie 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF?

2\. Czy wydanie w całości środków pieniężnych uzyskanych w zamian za sprzedaż Nieruchomości w kwocie (…) zł na zakup Mieszkania (tj. na spłatę ostatniej transzy do dnia (…) 2025 r.), które zostało nabyte przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy zakupu z dnia (…) 2024 r., tj. na podstawie umowy zawartej w dacie wcześniejszej aniżeli umowa sprzedaży Nieruchomości która pochodzi z dnia (…) 2024 r., stanowić będzie wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a UPDOF i uzasadniać będzie zastosowanie zwolnienia od opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF?

### Pani stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawczyni opisany wyżej wydatek środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości na zakup Mieszkania stanowić będzie wydatek na własne cele mieszkaniowe i uzasadniać tym samym będzie zastosowanie ulgi opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF, niezależnie od miejsca rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni. Powodem zdania powyższego pytania jest kwestia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF w zakresie tego, czy Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania ulgi mieszkaniowej określonej w tym przepisie, pomimo posiadania przez nią statusu nierezydenta i posiadania w Polsce wyłącznie ograniczonego obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („UPDOF") osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 UPDOF, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy powyższe stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a UPDOF).

W myśl art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku („UPO PL-ES”) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze, wyłączając jednakże osoby, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł znajdujących się w tym Państwie lub położonego tam majątku.

Przy czym jak wynika z art. 6 UPO PL-ES dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony. Wnioskodawczyni jest więc rezydentką Hiszpanii, jednakże z uwagi na sprzedaż Nieruchomości, która położona jest w Polsce, powstanie obowiązek podatkowy zarówno w kraju źródła przychodu (Polska), jak i kraju rezydencji (Hiszpania).

Na podstawie UPDOF z tytułu osiągniętego w Polsce przychodu na Wnioskodawczyni będzie więc ciążył ograniczony obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a UPDOF źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Skoro więc nabycie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości nastąpiło (…) 2024 r., a jej zbycie (sprzedaż) (…) 2024 r., to na podstawie ww. przepisów powstanie przychód gdyż od daty nabycia Nieruchomości do dnia jej sprzedaży nie upłynął jeszcze nawet (…).

Zgodnie z art. 30e ust. 1 UPDOF, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 UPDOF podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 UPDOF, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d UPDOF, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 UPDOF, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże mimo powstania ww. przychodu (dochodu) możliwe jest zastosowanie tzw. ulgi mieszkaniowej. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 UPDOF, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 (3 lata licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości), nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie (art. 21 ust. 25a UPDOF).

Zgodnie z art. 21 ust. 26 UPDOF przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe, (art. 21 ust. 27 UPDOF).

Reasumując powyższe, przepisy dotyczące ulgi mieszkaniowej w żaden sposób nie zawężają prawa do zastosowania jej w zależności od miejsca rezydencji podatkowej beneficjenta ulgi. A skoro tak, to w myśl dyrektywy interpretacyjnej lege non distinguente rozróżnienia takiego nie powinno się wprowadzać.

Wniosek ten potwierdza także wykładnia systemowa. Zgodnie z art. 1 UPDOF ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową. Art. 3 UPDOF wprowadza rozróżnienie pomiędzy obowiązkiem podatkowym ograniczonym oraz nieograniczonym. Oba więc przepisy określają, że w aspekcie podmiotowym adresatami ustawy podatkowej są zarówno rezydencji, jak i – w zakresie przychodów osiąganych na terytorium Polski - także nierezydenci. Określony w art. 1 w zw. art. 3 UPDOF zakres podmiotowy ustawy podatkowej wspiera więc tezę, że również art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF powinien mieć zastosowanie zarówno do rezydentów, jak i nierezydentów - bo przecież do obu tych kategorii podmiotów ma zastosowanie cała ustawa podatkowa.

Warto jeszcze w tym względzie wspomnieć o art. 21 ust. 27 UPDOF, zgodnie z którym wydatki na cele mieszkaniowe mogą być także poczynione poza terytorium Polski (po spełnieniu wskazanych tam warunków). W tym przypadku również nie czyni się rozróżnienia czy wydatki na własne cele mieszkaniowe są dokonywane przez rezydenta czy nierezydenta. Ostatecznie powyższy wniosek wspiera również wykładnia celowościowa tego przepisu. Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, celem wprowadzenia ulgi mieszkaniowej była realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową" i u podstaw omawianego zwolnienia leży założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego nieruchomość. Jeśli więc zbywającym jest nierezydent opodatkowany w Polsce z tytułu zbycia nieruchomości, natomiast środki uzyskane z tej sprzedaży będzie wydatkował na własne cele mieszkaniowe, to odmówienie mu prawa do ulgi przekreślałoby funkcję, jaką to zwolnienie ma pełnić.

Powyższe rozumienie przepisów zostało zaaprobowane, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2021 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDIT2.4011.437.2021.2.KC. Przywołana interpretacja dotyczyła obywatela Francji, również polskiego nierezydenta i wydatków na cele mieszkaniowe w Polsce. Dyrektor KIS zaaprobował w niej stanowisko wnioskodawcy. Wnioskodawczyni nie podziela w tym zakresie poglądu przedstawionego przez prof. Adama Bartosiewicza w opublikowanej przez niego odpowiedzi na zadane pytanie o ulgę mieszkaniową (\`(...)\`). Jej zdaniem z powyżej wskazanych względów nie ma znaczenia, czy cele mieszkaniowe realizowane są w Polsce czy w jednym z krajów UE, EOG lub Szwajcarii, skoro sam ustawodawca przyjmuje wprost, że wydatki na cele mieszkaniowe mogą być poczynione właśnie w tym krajach. Również więc nierezydent może realizować własne cele mieszkaniowe w którymś z tych krajów. Stanowisko autora też nie jest jednoznaczne (wyraża on po prostu wątpliwość). Zdaniem Wnioskodawczyni wskazane więc przez niego wątpliwości nie są zasadne w świetle argumentów przedstawionych powyżej.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawczyni opisany wyżej wydatek środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości na zakup Mieszkania stanowić będzie wydatek na własne cele mieszkaniowe i uzasadniać tym samym będzie zastosowanie ulgi opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF, niezależnie od sekwencji/chronologii zawarcia umów sprzedaży Nieruchomości oraz zakupu Mieszkania.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF nie wprowadza, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, warunku dochowania określonej sekwencji (sprzedaż nieruchomości, a dopiero później zawarcie umowy nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe) do zastosowania ulgi.

W tym zakresie Wnioskodawczyni wskazuje, że pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie przykładowo można wskazać:

1\. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2018 r., I SA/Po 765/18 (LEX nr 2591687).

2\. Wyrok Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1629/15 (LEX nr 1984745).

3\. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2016 r. I SA/Po 1194/15 (LEX nr 1998641).

4\. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2015 r., I SA/Po 1032/15 (LEX nr 1929159).

W ostatnim z przytoczonych wyroków Sąd wskazał wprost, że: „Jeżeli ze stanu faktycznego bezspornie wynika, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne zostały wydatkowane na zapłatę za zakupioną nieruchomość i wydatek ten został poniesiony po sprzedaży lokalu mieszkalnego, to zostały spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pomimo tego, że nabycie nowej nieruchomości miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego.”

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatruje się w zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF żadnych dodatkowych warunków, wskazując w uchwale 7 sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (ONSA 2003/4/117), że: „Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są \`(...)\`") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (\`(...)\`): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, nie może mieć zastosowania.".

Wreszcie, podobne zdanie w tym zakresie przedstawił także Dyrektor KIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2019 r., 0115-KDIT2-1.4011.262.2019.2.JG. Dyrektor KIS przyjął w niej, że: „W świetle powoływanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, przychodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych. Nie musi zachodzić następstwo czasowe tego rodzaju, że nabycie udziału nieruchomości obejmującej budynek jednorodzinny przez Wnioskodawczynię powinno było nastąpić nie wcześniej niż zbycie nieruchomości lokalowej. Przepis ten służy bowiem osiągnięciu celu społecznego (socjalnego), poprzez zachęcanie i wyróżnianie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.”.

Wnioskodawczyni podziela zdanie sądów oraz organów podatkowych w przedstawionym wyżej zakresie. Wprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych warunków do zastosowania ulgi mieszkaniowej, które nie są zawarte wprost w treści przepisów byłoby złamaniem zasady ścisłej wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, która ze względu na zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), jest zasadniczo zabroniona (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. II, Toruń 2010, str. 208).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast z art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy wynika, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

5a) umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Zatem, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Jednocześnie, na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że w 2024 roku jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Hiszpanii sprzedała Pani nieruchomość położoną w Polsce. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r., Nr 17, poz. 127, dalej również jako: „Umowa polsko-hiszpańska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy polsko-hiszpańskiej:

Dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

W myśl art. 6 ust. 2 ww. Umowy:

Określenie „majątek nieruchomy" rozumie się według prawa Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym wypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa rzeczowego, użytkowanie majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych. Statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego.

Stosownie do art. 13 ust. 1 przedmiotowej Umowy:

Zyski pochodzące z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, określonego w artykule 6 ustęp 2, lub z przeniesienia własności udziałów lub akcji lub podobnych praw w spółce, której majątek stanowi głównie majątek nieruchomy, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Użycie w Umowie sformułowania „mogą być opodatkowane” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego będzie opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Hiszpanii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że jako polski nierezydent w dniu (…) 2024 r. otrzymała Pani w drodze darowizny od swojego ojca nieruchomość gruntową (działkę budowlaną) położoną w Polsce („Nieruchomość”). (…) 2024 r. sprzedała Pani ww. Nieruchomość. Środki uzyskane z tejże sprzedaży planuje Pani przeznaczyć w całości na zakup mieszkania w Hiszpanii („Mieszkanie”). Umowa na zakup Mieszkania została przez Panią oraz Pani męża co prawda zawarta już (…) 2024 r. jednakże płatność ceny sprzedaży Mieszkania podzielona jest na transze płatne w terminach określonych w treści umowy. Trzy z transzy zostały już zapłacone. Pozostała do zapłaty ostatnia z transz, której termin płatności upływa w dniu (…) 2025 r. Po uzyskaniu kwoty ze sprzedaży Nieruchomości przeznaczy ją Pani w całości na spłatę ostatniej transzy z tytułu zakupu Mieszkania, której termin płatności upływa w dniu (…) 2025 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sprawie sprzedaż przez Panią Nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku od osób fizycznych.

Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie sprzedaży tejże Nieruchomości należy wskazać, co następuje:

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wedle natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Przy czym w myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W myśl art. 21 ust. 27 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

W przypadku nabycia nieruchomości na terytorium Hiszpanii warunek określony w ww. art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie spełniony, w myśl bowiem art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku:

Właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do wykonywania niniejszej umowy, a także informacje dotyczące prawa wewnętrznego Umawiających się Państw co do podatków objętych niniejszą umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, które one przewidują, jest zgodne z umową.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Wobec przedstawionych uregulowań prawnych, nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ze zwolnienia tego wypływa także daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Podkreślenia wymaga fakt, że z punktu widzenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest konieczną przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości dokonanej już po nabyciu nowej nieruchomości mieszkalnej i faktycznie wydatkowany na zapłatę ceny zakupu tej nowej nieruchomości, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków określonych tym przepisem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, w którym Sąd stwierdził, że:

Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu.

Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika – co ma miejsce w niniejszej sprawie.

**Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż przez Panią w 2024 r. Nieruchomości, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Jednocześnie, w rozpatrywanej sprawie nie ma przeszkód prawnych, aby Pani - jako nierezydent Polski, posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Hiszpanii -przeznaczając przychód ze sprzedanej w (…) 2024 r. Nieruchomości, na spłatę do dnia (…) 2025 r. ostatniej transzy Mieszkania w Hiszpanii, które nabyła Pani z mężem (…) 2024 r., a w którym będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe skorzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Zatem, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży ww. Nieruchomości, na spłatę – nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – ostatniej transzy Mieszkania w Hiszpanii (o którym mowa we wniosku), będzie stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Spełnione bowiem zostaną określone w tej ustawie przesłanki uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, w tym warunek określony w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, dotyczący istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium Pani poniesie wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Przy czym, powyższe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży Nieruchomości jaka proporcjonalnie odpowiadać będzie udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia nieruchomości.

**W konsekwencji, w sytuacji gdy – jak wynika z wniosku – cały przychód ze zbytej Nieruchomości wydatkuje Pani na zakup Mieszkania w Hiszpanii (tj. na spłatę ostatniej transzy do dnia (…) 2025 r.), to tym samym, dochód z tytułu sprzedaży Nieruchomości będzie w całości zwolniony z podatku dochodowego.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).