Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-57/14/15-S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Czy zapłacone (skapitalizowane) odsetki od pożyczek, których kapitalizacja nastąpiła po dacie przekazania budynku do używania, ale „dokładnie” w dniu wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, powinny zwiększyć wartość początkową budynku?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; odsetki; ujawnienie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. I SA/Gd 1653/14, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji odsetek od pożyczek do wartości początkowej ujawnionego środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji odsetek od pożyczek do wartości początkowej ujawnionego środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest celową spółką inwestycyjną, która wybudowała budynek biurowy przeznaczony wyłącznie na wynajem. Decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie budynku Spółka uzyskała 10 sierpnia 2012 r., a umowę najmu na część powierzchni zawarto w sierpniu 2012 r. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 2013 r. Późniejszy termin wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Spółka uznała za ujawnienie środka trwałego i począwszy od stycznia 2014 r. dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wartość początkowa budynku obejmuje koszt wybudowania (wytworzenia) budynku, zgodnie z definicją wskazaną w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W powyższej wartości oprócz kosztów jego wybudowania zostały ujęte też odsetki i prowizje od kredytu naliczone do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Wartość początkowa budynku powiększana była po zawarciu kolejnej umowy najmu o koszty jego wykończenia (adaptacji, modernizacji). Skapitalizowane odsetki od pożyczek w dniu 31 grudnia 2013 r., czyli „poniesione” po dacie przekazania środka trwałego i „dokładnie” w dniu jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nie zwiększyły wartości początkowej budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone (skapitalizowane) odsetki od pożyczek, których kapitalizacja nastąpiła po dacie przekazania budynku do używania, ale „dokładnie” w dniu wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, powinny zwiększyć wartość początkową budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy uznaje się za ujawnienie środka trwałego. W Spółce doszło do sytuacji polegającej na tym, że budynek został przekazany do używania i był wykorzystywany w celach prowadzonej działalności gospodarczej przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych, co oznacza, że moment przekazania do używania wyprzedził wpis do ewidencji. Konsekwencją powyższego był brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Na dzień przekazania budynku do używania Spółka uzyskała pozwolenie na jego użytkowanie i spełnione zostały warunki określone w art. 16a ust. 1 ustawy dla uznania go za środek trwały. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji. Za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W art. 16g ust. 4 ustawy wskazano katalog kosztów, które należy uwzględnić w wartości początkowej oraz te, których nie zalicza się do kosztów wytworzenia. W katalogu figurują również odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje. Odsetki, prowizje zwiększają wartość początkową, przy czym podkreślenia wymaga okoliczność, że datę graniczną wpływu odsetek na wartość początkową danego środka trwałego stanowi, zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy, dzień (data) przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że po dacie przekazania składnika do używania odsetki od kredytu nie powinny wpływać na koszt wytworzenia, czyli na wartość początkową budynku, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne. Na wyłączenie odsetek i prowizji z wartości początkowej po przekazaniu budynku do używania nie ma znaczenia jego późniejsze wprowadzenie do ewidencji środków trwałych.

Zatem odsetki od kredytu skapitalizowane po dniu przekazania do używania budynku i dokładnie w dniu jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nie zwiększają wartości początkowej. Ww. odsetki od kredytu mogą być odniesione bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną ITPB4/423-57/14/AM, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. jest nieprawidłowe. W dniu 9 września 2014 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem ITPB4/423W-21/14/AM z dnia 21 października 2014 r. (doręczonym w dniu 27 października 2014 r.). W skardze z dnia 5 listopada 2014 r. na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1653/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. I SA/Gd 1653/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l tej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, składnik majątkowy jako kompletny i zdatny do użytku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok.

Kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania.

Generalnie należy przyjąć, że budynek lub budowlę można uznać za zdatną do użytku i kompletną z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Dodatkowo – mocą art. 16 ust. 1 pkt 12 omawianej ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Tym samym, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia.

Zauważyć należy, że użyte w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

W świetle tego unormowania odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na wytworzenie środków trwałych dzielą się na dwa rodzaje:

*   odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania – odsetki takie powiększają wartość początkową tych środków trwałych,
*   odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania – odsetki takie nie powiększają wartości początkowej środków trwałych, lecz stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Fakt nieujawnienia budynku w ewidencji środków trwałych nie jest tożsamy z brakiem oddania budynku do użytkowania. Jak wykazano powyżej warunek ten został spełniony poprzez uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Konsekwencje braku umieszczenia ww. budynku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sprowadzają się do pozbawienia Spółki prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Mając na względzie cytowane unormowania, należy wskazać, że odsetki od środków wykorzystanych na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, powinny powiększać wartość początkową tego składnika majątku. Ww. odsetki nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wydatki te mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika w szczególności poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 omawianej ustawy) albo jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Natomiast odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do użytkowania stanowią koszty podatkowe w dacie zapłaty.

Odpowiadając wprost na postawione przez Spółkę pytanie, zapłacone (skapitalizowane) odsetki od pożyczek, których kapitalizacja nastąpiła po dacie przekazania budynku do używania, nie zwiększają wartości początkowej budynku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.