Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.651.2022.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-09
Teza: Skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.- Połączenie lub podział spółek,
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8da; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8db

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

20 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek został uzupełniony 6 lutego 2023 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania – A.A.;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania – B.A., (\`(...)\`).

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (zwani dalej: „Wnioskodawcami”, „Zainteresowanymi”). Posiadają oni odpowiednio:

• A. A. – 5 950 udziałów o łącznej wartości 297 500 zł;

• D. A. – 5 850 udziałów o łącznej wartości 292 500 zł.

Udziały te dotyczą spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (NIP: (\`(...)\`), KRS (\`(...)\`), zwana dalej: „Spółką”) z siedzibą w A.

Spółka powstała stosownie do umowy spółki z dnia (\`(...)\`) 2010 r. w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedsiębiorcy wcześniej prowadzili działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej do dnia 31 grudnia 2001 r. Przekształcenie nastąpiło poprzez uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną.

Spółka X spółka z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu stosownie do treści regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: ustawa o CIT) od całości osiąganych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od dnia (\`(...)\`) 1993 r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z aktualnym odpisem KRS, ujawniony w KRS przedmiot działalności spółki stanowi: PKD 47.73.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach – działalność przeważająca Spółki.

Nadto w KRS ujawniono także pozostałe przedmioty działalności gospodarczej spółki, takie jak:

• PKD 47.74.Z – sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

• PKD 47.75.Z – sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

• PKD 86.22.Z – praktyka lekarska specjalistyczna;

• PKD 86.21.Z – praktyka lekarska ogólna;

• PKD 85.51.Z – usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych;

• PKD 93.19.Z – pozostałe usługi związane ze sportem;

• PKD 70.22.Z – doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej;

• PKD 01.43.Z – chów i hodowla koni i pozostałych zwierząt koniowatych;

• PKD 01.50.Z – uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana).

W aspekcie przedmiotu działalności Spółki Wnioskodawca został powołany w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na detalicznej sprzedaży wyrobów farmaceutycznych prowadzonej przez wyspecjalizowane sklepy, zwane dalej jako „Apteki”. Sprzedaż prowadzona jest przy pomocy aptek należących do Wnioskodawcy – każda z Aptek znajduje się w innej lokalizacji – aktualnie jest ich 9.

Do 2019 r. w ramach działalności gospodarczej Spółki prowadzona była również przychodnia, jednak w związku z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. (Dz. U. 2018 poz. 1375) o zmianie ustawy Prawo farmaceutyczne oraz niektórych innych ustaw (a konkretnie jej art. 11 ust. 1, który wprowadził zasadę, że przedsiębiorcy prowadzący apteki nie mogą począwszy od dnia 1 sierpnia 2019 r. prowadzić jednocześnie aptek i przychodni pod rygorem utraty zezwolenia na prowadzenie aptek), Spółka z dniem 14 czerwca 2019 r. przeprowadziła podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych i przeniosła część swojego majątku w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki nowo zawiązanej – Y sp. z o.o. Udziały w nowo powstałej Spółce (zwaną dalej: Spółką nowo powstałą) objęli udziałowcy Spółki. Spółka nie posiada ani nigdy nie posiadała udziałów w Spółce nowo powstałej.

Podział Spółki dzielonej zgodnie z Planem Podziału wiązał się z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki o 5 000 zł. Kapitał Spółki nowo powstałej został ustalony na kwotę 5 000 zł. Udziały w Spółce nowo powstałej zostały objęte przez Wnioskodawców w następujący sposób:

• Wnioskodawcy A. A. w zamian za 55 udziałów w Spółce przyznano 55 udziałów w Spółce nowo zawiązanej;

• Wnioskodawcy B. A. w zamian za 45 udziałów w Spółce przyznano 45 udziałów w Spółce nowo zawiązanej.

W związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki o kwotę 5 000 zł unicestwione zostało 100 udziałów Spółki o wartości nominalnej 50 zł za jeden udział o łącznej wartości nominalnej 5 000 zł. Wspólnicy uzgodnili, że unicestwione zostało 55 udziałów należących do Wnioskodawcy A. A. oraz 45 udziałów należących do Wnioskodawcy B. A.

Podział Spółki wiązał się utworzeniem Spółki Nowo Zawiązanej o kapitale zakładowym 5 000 zł, który dzieli się na 100 równych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Wszystkie udziały w Spółce nowo zawiązanej o łącznej wartości nominalnej 5 000 zł zostały przyznane w następujący sposób:

• Wspólnikowi A. A. w zamian za 55 udziałów w Spółce przyznano 55 udziałów w Spółce nowo zawiązanej;

• Wspólnikowi B. A. w zamian za 45 udziałów w Spółce przyznano 45 udziałów w Spółce nowo zawiązanej.

Każda z Aptek działa na podstawie zezwolenia na prowadzenie apteki wydanego przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na podstawie obowiązujących przepisów prawa regulujących działanie aptek. Oprócz aptek Spółka w odrębnej lokalizacji, w oparciu o wybudowany przez siebie kompleks jeździecki, prowadzi również Ośrodek jeździecki (zwany dalej: „Ośrodkiem”).

W 2022 r. pojawił się inwestor zainteresowany zakupem części działalności Spółki polegającej na prowadzeniu Aptek. Ze względu na to, iż inwestor nie jest zainteresowany zakupem jednocześnie części działalności Spółki polegającej na prowadzeniu ośrodka jeździeckiego Spółka rozważa wydzielenie części swojej działalności polegającej na prowadzeniu Ośrodka jeździeckiego w formule podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (zdarzenie przyszłe).

W celu przeniesienia opisanej, wyodrębnionej w ramach istniejącej spółki struktury organizacyjno-funkcjonalnej, majątkowej i finansowej Ośrodka na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka w dniu 12 września 2022 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie tego, czy Ośrodek jeździecki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 1800), jak i art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym wniosku zaprezentowano następujący opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (NIP:(\`(...)\`), KRS (\`(...)\`), zwana dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Zainteresowany”) z siedzibą w A. powstała stosownie do umowy.

Spółka X spółka z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu stosownie do treści regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 1800, dalej: ustawa o CIT) od całości osiąganych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od dnia (\`(...)\`) 1993 r. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z aktualnym odpisem KRS, ujawniony w KRS przedmiot działalności spółki stanowi : PKD 47.73.Z – Sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach – działalność przeważająca Spółki.

Nadto w KRS ujawniono także pozostałe przedmioty działalności gospodarczej spółki, takie jak:

• PKD 47.74.Z – Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

• PKD 47.75.Z – Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

• PKD 86.22.Z – Praktyka lekarska specjalistyczna;

• PKD 86.21.Z – Praktyka lekarska ogólna;

• PKD 85.51.Z – Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych;

• PKD 93.19. Z – Pozostałe usługi związane ze sportem;

• PKD 70.22.Z – Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej;

• PKD 01.43.Z – Chów i hodowla koni i pozostałych zwierząt koniowatych;

• PKD 01.50.Z – Uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana).

W aspekcie przedmiotu działalności Spółki Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na detalicznej sprzedaży wyrobów farmaceutycznych prowadzonej przez wyspecjalizowane sklepy, zwane dalej jako „Apteki”. Sprzedaż prowadzona jest przy pomocy aptek należących do Wnioskodawcy – każda z Aptek znajduje się w innej lokalizacji – aktualnie jest ich 9. Każda z Aptek działa na podstawie zezwolenia na prowadzenie apteki wydanego przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na podstawie obowiązujących przepisów prawa regulujących działanie aptek.

Działalność związana z farmacją przynosiła i wciąż przynosi Spółce dochody, jednakże w ostatnich latach Zarząd zaobserwował spadek atrakcyjności tej branży. Spadek atrakcyjności wynika z faktu, że w ostatnich latach dużą przewagę na rynku zyskują tzw. apteki sieciowe, czyli te apteki które działają w ramach franczyzy. Duża skala działalności gospodarczej, a tym samym duży wolumen zakupów pozwala aptekom sieciowym uzyskiwać wysokie rabaty na asortyment, co bezpośrednio przekłada się na jego cenę w sprzedaży detalicznej.

Zainteresowany działając na mniejszą skalę (tylko w rejonie województwa a.) nie jest w stanie osiągnąć tak korzystnych cen zakupu towarów, gdyż nie przekracza określonego wolumenu zamówień pozwalającego na uzyskanie preferencyjnych warunków cenowych. Korzystne ceny nabycia towarów wynikające z ilości zamówionego produktu sprawiają, że finalna cena produktów farmaceutycznych w tzw. aptekach sieciowych jest dużo niższa, a co za tym idzie konsumenci chętniej z nich korzystają.

Kolejnym elementem wpływającym na zmniejszenie konkurencyjności branży jest powstawanie e-aptek, które wraz z popularyzacją sprzedaży internetowej sukcesywnie wzmacniają swoją pozycję na rynku względem tradycyjnych aptek.

Powyższe względy sprawiają, że Spółka w celu dywersyfikacji źródeł przychodu oraz potencjalnego ryzyka płynącego z funkcjonowania w branży o coraz mniejszej atrakcyjności konkurencyjnej postanowiła zaangażować się w jeszcze jedną branżę, która nie jest w żaden sposób powiązana z już wcześniej prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku ze zwiększeniem zainteresowania sportem jakim jest jeździectwo zdecydowano o otworzeniu ośrodka jeździeckiego (zwanego dalej: „Ośrodkiem”).

ASPEKT MAJĄTKOWY - OŚRODEK JEŹDZIECKI

W związku z tą decyzją Spółka w 2017 r. rozpoczęła budowę Ośrodka jeździeckiego. W tym celu spółka wytworzyła oraz pozyskała znaczący katalog składników majątku, w tym nieruchomości, które z uwagi na swoją specyfikę, przeznaczenie gospodarcze, odrębność od pozostałej struktury majątku spółki oraz lokalizację, a także podjęte przez spółkę działania o charakterze inwestycyjnym mającym na celu powstanie kompletnej bazy składników majątku pozwalają na kompleksowe prowadzenie tego typu działalności.

W dniu 20 kwietnia 2016 r. Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonała zakupu nieruchomości gruntowych składających się z niezabudowanych działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1 i 2, położonych w miejscowości B. gmina C., z czego działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m2 objęta jest księga wieczystą nr (\`(...)\`), natomiast działka oznaczona numerem 2 o powierzchni użytkowej (\`(...)\`) m2 objęta jest księga wieczystą oznaczona nr (\`(...)\`).

Stosownie do obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego na dzień nabycia (uchwała Rady Miejskiej w C. XXX) działki nr 1 i 2 położone były na obszarze określonym symbolem RP-tereny rolnicze, przy czym działki te przy ciągach drogowych położone są częściowo na terenach objętych symbolem KD - tereny komunikacji drogowej.

Nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w drodze umowy sprzedaży od osoby fizycznej za łączną kwotę w wysokości 300 000 zł. Transakcja nie podlegała VAT. Wskazane działki zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych spółki, a ich wartość początkowa (wraz z kosztami nabycia) ustalona została w wysokości 312 587,10 zł.

Na mocy decyzji w przedmiocie pozwolenia na budowę z dnia (\`(...)\`) 2017 r. nr (\`(...)\`) znak (\`(...)\`), zmienionej decyzją nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`).2020 r. znak (\`(...)\`) – obie wydane przez Starostę A. – na przedmiotowych nieruchomościach spółka przystąpiła do realizacji inwestycji w przedmiocie zgodnym z tymi decyzjami, tj. „Budowy budynku mieszkalnego (\`(...)\`)”.

Stosownie do wydanego w dniu 11.05.2020 r. zaświadczenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla powiatu a. – ziemskiego w A. (nr zaświadczenia (\`(...)\`)) w przedmiocie braku wniesienia sprzeciwu w zakresie wniosku o dopuszczenie do użytkowania I i II etapu przedmiotowej inwestycji do użytkowania zostały przyjęte:

• budynek inwentarski IV (\`(...)\`),

• budynek magazynowy V (\`(...)\`),

• zbiornik na odchody zwierzęce VI (\`(...)\`),

• budynek inwentarski III (\`(...)\`).

Przedmiotowa inwestycja została wprowadzona do ewidencji środków trwałych (nr inwentarzowy (\`(...)\`) - przyjęcie do używania 11.05.2020 r.) i poddana amortyzacji w oparciu o stawkę amortyzacyjną 2,5% od wartości początkowej ustalonej stosownie do poniesionych kosztów inwestycji w wysokości 9 612 056,56 zł.

W związku z prowadzoną w oparciu o powołane pozwolenie na budowę inwestycją w zakresie zabudowy działek oznaczonych nr 1 i 2 położonych w miejscowości B., gmina C., spółce jako podatnikowi podatku od towarów i usług, zarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny przysługiwało stosownie do treści regulacji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej: ustawa o VAT) prawo do obniżenia wartości podatku należnego o wartość wynikającego z inwestycji podatku naliczonego.

Poczynając od dnia przyjęcia do używania przedmiotowych obiektów budowlanych są one wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie chowu i hodowli koni i pozostałych zwierząt koniowatych oraz prowadzenia upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt oraz świadczenie usługi związane ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa. Wskazane wykorzystywanie opisanych obiektów jest zgodne z ich przeznaczeniem oraz specyfiką.

Analizując strukturę majątku rzeczowego spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w odniesieniu do jej przedmiotu działalności skupiającym się na chowie i hodowli koni i innych zwierząt hodowlanych, ale też pozostałych usług związanych z tą sferą aktywności gospodarczej spółki oraz związanych ze sportem i świadczeniem usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej, a także zajęć sportowych i rekreacyjnych wskazać należy na ewidencję środków trwałych Wnioskodawcy w której wyodrębniono:

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• (\`(...)\`).

Ewidencja zawiera również nabyte przez Spółkę Konie:

• koń 1 - (\`(...)\`),

• koń 2 - (\`(...)\`),

• koń 3 - (\`(...)\`),

• koń 4 - (\`(...)\`),

• koń 5 - (\`(...)\`),

• koń 6 - (\`(...)\`),

• koń 7 - (\`(...)\`)ł.

Powyżej szczegółowo wskazane składniki majątku trwałego spółki są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą spółki prowadzoną na nieruchomościach położonych w miejscowości B. w przedmiocie chowu i hodowli zwierząt oraz usług związanych ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa z wykorzystaniem bazy obiektów na przedmiotowych nieruchomościach zlokalizowanych. Zauważenia wymaga, iż w strukturze księgowej spółki wyodrębniona została w ewidencji środków trwałych dodatkowa kategoria związana z działalnością gospodarczą spółki prowadzoną w opisanym zakresie, co pozwala na jednoznaczne przypisanie zbiorów środków trwałych do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej spółki

Z ww. nieruchomością związane jest również zobowiązanie Spółki wobec wykonawcy inwestycji w B. na kwotę 266 437,01 zł. Spółka w związku z tym zobowiązaniem dokonała korekty VAT i CIT z tytułu złych długów w 2020 roku. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania z umowy na wykonanie inwestycji w B. Spółka naliczyła wykonawcy inwestycji karę umowną 542 863,39 dnia 06-10-2020, do której jest utworzony odpis aktualizujący na należności wątpliwe w 2020 r. Po dziś dzień toczą się sprawy sądowe dotyczące ww. zobowiązania i kary umownej. Te zobowiązania i kara umowna związane są tylko i wyłącznie z działalnością, a konkretnie wybudowaniem Ośrodka.

Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w analizowanym zakresie, tj. w przedmiocie chowu i hodowli zwierząt (koni) oraz usług związanych ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa, jest także stroną zawartych umów leasingu. Odpowiednio:

• w dniu 18.03.2020 Wnioskodawca jako Leasingobiorca zawarł umowę leasingu operacyjnego, przedmiot której stanowi maszyna budowlana - Miniładowarka (\`(...)\`), rok produkcji 2020. Wartość netto wskazanej miniładowarki wskazana w umowie leasingu wynosi 91 893,30 zł. Umowa została zawarta na okres 47 miesięcy, a stosownie do treści przedmiotowej umowy leasingu - korzystającemu, tj. spółce, na warunkach umowy leasingu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu umowy leasingu po zakończeniu umowy. Wskazany przedmiot umowy leasingu jest ściśle związany i wykorzystywany wyłącznie dla celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w obszarze chowu i hodowli zwierząt oraz usług związanych ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa, pozostając poza zakresem jakiegokolwiek innego wykorzystywania czy funkcji w ramach potencjału gospodarczego Wnioskodawcy.

• w dniu 8.04.2021 r. Wnioskodawca jako leasingobiorca zawarł umowę leasingu operacyjnego, przedmiot której to umowy stanowi instalacja fotowoltaiczna o mocy 38,48 KWp (rok produkcji 2021). Wartość netto przedmiotu leasingu została określona w umowie na kwotę 112 350 zł, a umowa została zawarta przez Wnioskodawcę na okres 71 miesięcy. Stosownie do postanowień umowy leasingu, leasingobiorca na warunkach tej umowy jest obowiązany do zakupu przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu przedmiotowej umowy.

Zgodnie ze stanem faktycznym oraz postanowieniami umowy leasingu przedmiot umowy, tj. instalacja fotowoltaiczna, jest zamontowany na obiektach spółki zlokalizowanych w miejscowości B. gmina C., służąc zapotrzebowaniu energetycznemu spółki w przedmiocie prowadzonej na szczegółowo opisanych powyżej nieruchomościach działalności spółki w zakresie chowu i hodowli zwierząt oraz usług związanych ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa.

Analizując z punktu widzenia przeznaczenia gospodarczego oraz funkcjonalnego szczegółowo opisanej powyżej struktury majątku rzeczowego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę podkreślić należy, iż wskazany zespół rzeczowych składników majątku spółki stanowi kompletną i zorganizowaną rzeczową strukturę majątku zdolną w pełnym zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie chowu i hodowli zwierząt oraz usług związanych ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa, tj. w przedmiotach działalności spółki wskazanych wg PKD jako PKD 85.51.Z, PKD 85.51.Z, PKD 01.43.Z, PKD 01.50.Z.

Zauważenia wymaga, iż w oparciu o wskazany potencjał gospodarczy opisanych rzeczowych składników majątku, w tym nieruchomości, Wnioskodawca w przedmiotowym zakresie prowadzi działalność gospodarczą bez wykorzystania dla tego celu jakichkolwiek innych składników majątku, w tym zarówno pochodzących z zakresu jego pozostałej działalności gospodarczej (prowadzonej w innym zakresie przedmiotowym), jak i pochodzących od podmiotów zewnętrznych.

Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, iż działalność gospodarcza w opisanym zakresie koncentruje się wyłącznie na terenie wskazanych nieruchomości składających się z działek oznaczonych numerami 1 i 2 położonych w miejscowości B., gmina C., a zarazem na wskazanych nieruchomościach nie jest prowadzona jakakolwiek inna aktywność gospodarcza spółki, to należy stwierdzić iż:

• opisane rzeczowe składniki majątku, w tym nieruchomości, stanowią zorganizowany gospodarczo i funkcjonalnie zespół składników majątku stanowiący, kompletny, odrębny i niezależny od pozostałych sfer aktywności spółki potencjał gospodarczy pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej w innym przedmiocie niż pozostała działalność gospodarcza spółki, co potwierdza również fakt aktualnego prowadzenia takiej działalności przez spółkę w opisanym zakresie wyłącznie w oparciu o wskazany rzeczowy potencjał gospodarczy,

• odrębne od pozostałych przedmiotów działalności Wnioskodawcy umiejscowienie (lokalizację) wskazanego w poprzednim punkcie zespołu składników majątku spółki, tj. działki oznaczone numerami 1 i 2 w miejscowości B., stanowi o zasadności wniosku, w świetle którego w ramach działalności gospodarczej spółki na płaszczyźnie różnych sfer jej działalności, w aspekcie opisanego zorganizowanego rzeczowego potencjału gospodarczego, prowadzi ona odrębne przedsiębiorstwo w stosunku do jej pozostałej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca sfinansował budowę Ośrodka oraz zakup ww. majątku z bieżących środków obrotowych Spółki oraz poprzez kredyt inwestycyjny zaciągnięty na cel rozwoju Ośrodka. Kredyt ten zawarty przez Wnioskodawcę na dzień wystąpienia z wnioskiem został w całości spłacony. W powyższym aspekcie zauważenia wymaga, iż spłata wskazanego kredytu została dokonana w oparciu o umowy pożyczki zawarte z udziałowcami, tj.:

• Wspólnik 1 - POŻYCZKA - 3.550.000 PLN;

• Wspólnik 2 - POŻYCZKA - 2.500.000 PLN.

W związku z powiązaniem wskazanych umów pożyczek ze spłatą kredytu zaciągniętego na poczet inwestycji prowadzonej w zakresie szczegółowo opisanej działalności gospodarczej w przedmiocie ośrodka inwestycyjnego przyjęto zasadę, w świetle której spłata przedmiotowych zobowiązań będzie dokonywana w oparciu o przychody osiągnięte w ramach działalności ośrodka jeździeckiego. Biorąc pod uwagę ww. wcześniejszą spłatę kredytu Spółka otrzymała od Banku zwrot odsetek kwocie 423 749,90 zł. Środki te zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane jako przychody działalności związanej z Ośrodkiem jeździeckim.

ASPEKT MAJĄTKOWY - APTEKI

Apteki są prowadzone w lokalizacji odrębnej od Ośrodka jeździeckiego. Nieruchomości, w których są prowadzone Apteki nie są własnością Spółki. Działalności w ramach sprzedaży wyrobów farmaceutycznych wykonywana jest kolejno w poniższych nieruchomościach w oparciu o umowy najmu:

• Apteka - (\`(...)\`),

• Apteka - (\`(...)\`),

• Apteka - (\`(...)\`),

• Apteka - (\`(...)\`),

• Apteka - (\`(...)\`),

• Apteka - (\`(...)\`),

• Drogeria - (\`(...)\`),

• Apteka - (\`(...)\`),

• Apteka - (\`(...)\`),

• Apteka - (\`(...)\`),

• Biuro - (\`(...)\`),

• Archiwum - (\`(...)\`).

Analizując strukturę majątku rzeczowego spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w odniesieniu do jej przedmiotu działalności skupiającym się na sprzedaży detalicznej produktów farmaceutycznych wskazać należy na ewidencję środków trwałych Wnioskodawcy w której wyodrębniono:

• inw. w obcym śr. trw - adaptacja, (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• system alarmowy, (\`(...)\`),

• system alarmowy, (\`(...)\`),

• rolety zewnętrzne, (\`(...)\`),

• rolety zewnętrzne, (\`(...)\`),

• rolety zewnętrzne, (\`(...)\`),

• meble apteczne, (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• klimatyzator kanałowy, (\`(...)\`)ł,

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• meble, (\`(...)\`),

• meble, (\`(...)\`),

• meble, (\`(...)\`),

• meble, (\`(...)\`),

• zestaw (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• meble, (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy, (\`(...)\`),

• witryna chłodnicza, (\`(...)\`),

• chłodziarko-zamrażarka, (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy, (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• mikser recepturowy (\`(...)\`),

• klimatyzator (\`(...)\`)ł,

• (\`(...)\`)- serwer plików (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy (\`(...)\`)ł,

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• (\`(...)\`) licencja na system (\`(...)\`),

• schodołaz gąsiennicowy (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• witryna ekspozycyjna, (\`(...)\`),

• drukarka fiskalne (\`(...)\`),

• klimatyzator (\`(...)\`),

• instalacja elektryczna, (\`(...)\`),

• urządzenie do zabezpieczania towarów (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• inw. w obcym środku trwałym-adaptacja, (\`(...)\`),

• mikser recepturowy (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• sieć komputerowa, (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• sprzęt sieciowy, (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• system alarmowy, (\`(...)\`),

• meble, (\`(...)\`),

• meble, (\`(...)\`),

• meble, (\`(...)\`),

• inw. w obcym środku trwałym-modernizacja, (\`(...)\`),

• zestaw klimatyzacyjny (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• system alarmowy, (\`(...)\`),

• drukarka fisk. (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• klimatyzator (\`(...)\`),

• meble, (\`(...)\`),

• meble, (\`(...)\`),

• kaseton podświetlany, (\`(...)\`),

• inw. w obcym środku trwałym, (\`(...)\`),

• meble, (\`(...)\`),

• meble, (\`(...)\`),

• drukarka fisk. (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• urządzenie do zabezpieczania towarów, (\`(...)\`),

• urządzenia klimatyzacyjne (\`(...)\`),

• inw. w obcym środku trwałym, (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• klimatyzacja, (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• klimatyzator (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• inw. w obcym środku trwałym - modernizacja, (\`(...)\`),

• mikser recepturowy; (\`(...)\`),

• inw. w obcym środku trwałym-modernizacja; (\`(...)\`),

• Zestaw klimatyzatorów (\`(...)\`),

• urządzenie do zabezpieczania towaru; (\`(...)\`),

• Meble - (\`(...)\`),

• Meble - (\`(...)\`),

• Meble - (\`(...)\`),

• Meble - (\`(...)\`),

• inw. w obcym środku trwałym, (\`(...)\`),

• Meble; (\`(...)\`),

• Meble; (\`(...)\`),

• Meble; (\`(...)\`),

• Meble; (\`(...)\`),

• Meble; (\`(...)\`),

• meble; (\`(...)\`),

• meble; (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• witryna ekspozycyjna; (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• meble (\`(...)\`),

• meble; (\`(...)\`),

• inw. w obcym środku trwałym-adaptacja, (\`(...)\`),

• klimatyzator (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• lada apteczna; (\`(...)\`),

• witryna chłodnicza (\`(...)\`),

• drukarka fisk. (\`(...)\`),

• drukarka fisk. (\`(...)\`)

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• meble apteczne; (\`(...)\`),

• witryny ekspozycyjne; (\`(...)\`),

• inw. w obcym środku trwałym-adaptacja, (\`(...)\`),

• zestaw klimatyzacyjny (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• regał wyposażenie; (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy; (\`(...)\`),

• meble; (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• system (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy; (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• lodówka (\`(...)\`),

• drukarka fisk. (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• system (\`(...)\`),

• (\`(...)\`)-licencja na system, (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• meble, (\`(...)\`),

• inw. w obcym środku trwałym - modernizacja, (\`(...)\`),

• inw. w obcym środku trwałym - modernizacja, (\`(...)\`),

• inw. w obcym śr. trw. - modernizacja inst elektr., (\`(...)\`),

• (\`(...)\`); wartości niematerialne i prawne (\`(...)\`),

• (\`(...)\`),

• zestaw klimatyzacyjny, (\`(...)\`),

• samochód cięż. (\`(...)\`),

• samochód ciężarowy (\`(...)\`),

• samochód osobowy (\`(...)\`),

• samochód ciężarowy (\`(...)\`),

• samochód os. (\`(...)\`),

• samochód os. (\`(...)\`)ł,

• drukarka fiskalna (\`(...)\`),

• zestaw komputerowy (\`(...)\`),

• drukarka fiskalna (\`(...)\`).

Działalność w zakresie Aptek posiada również zawarte następujące umowy leasingu :

• w dniu 2018-07-06 Wnioskodawca jako Leasingobiorca zawarł umowę leasingu operacyjnego przedmiot której stanowi samochód osobowy - (\`(...)\`). Wartość netto wskazanego pojazdu wskazana w umowie leasingu wynosi 180 772,36 zł. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy, a stosownie do treści przedmiotowej umowy leasingu - korzystającemu, tj. spółce, na warunkach umowy leasingu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu umowy leasingu po zakończeniu umowy;

• w dniu 2021-10-26 Wnioskodawca jako Leasingobiorca zawarł umowę leasingu operacyjnego przedmiot której stanowi samochód osobowy - (\`(...)\`). Wartość netto wskazanego pojazdu wskazana w umowie leasingu wynosi 209 756,10 zł. Umowa została zawarta na okres 24 miesięcy, a stosownie do treści przedmiotowej umowy leasingu - korzystającemu, tj. spółce, na warunkach umowy leasingu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu umowy leasingu po zakończeniu umowy

• w dniu 2019-08-28 Wnioskodawca jako Leasingobiorca zawarł umowę leasingu operacyjnego przedmiot której stanowi samochód osobowy - (\`(...)\`). Wartość netto wskazanego pojazdu wskazana w umowie leasingu wynosi 37 804,88 zł. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy, a stosownie do treści przedmiotowej umowy leasingu - korzystającemu, tj. spółce, na warunkach umowy leasingu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu umowy leasingu po zakończeniu umowy.

Spółka z dniem (\`(...)\`) 2020 r. wnioskowała o subwencje poprzez Program Rządowy - Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Mikro, Małych i Średnich Firm. Data złożenia wniosku - dzień (\`(...)\`). Kwota uzyskanej subwencji wynosi (\`(...)\`) zł. Termin ostatecznej spłaty subwencji to (\`(...)\`).

ASPEKT FINANSOWO-KSIĘGOWY

Kolejnym aspektem, poza opisanym powyżej aspektem majątkowym, jest aspekt finansowo-księgowy. W tym aspekcie od momentu podjęcia decyzji o rozpoczęciu budowy ośrodka jeździeckiego w księgach handlowych Spółki zostało wdrożone odrębne prezentowanie operacji z nim związanych. Wdrożenie to odbyło się poprzez zmianę Polityki rachunkowości firmy, polegające na dodaniu do planu kont Spółki kont analitycznych związanych tylko i wyłącznie z operacjami dotyczącymi ośrodka jeździeckiego. Konieczność podjęcia decyzji o wydzieleniu księgowym operacji związanych z Ośrodkiem od reszty struktury wyniknęła z faktu, że Zarząd Spółki rozpoczynając działalność w nowej branży potrzebował bieżącego wglądu w operacje związane z ośrodkiem jeździeckim tak, aby na bieżąco móc kontrolować czy realizowane są założenia biznesplanu dotyczącego Ośrodka, oraz czy założone przez Zarząd Spółki prognozy zostaną potencjalnie zrealizowane. Odrębna prezentacja jest kontynuowana przez cały okres działalności Spółki od momentu zarządzenia tej zmiany.

Odrębne ewidencjonowanie księgowe operacji związanych z Ośrodkiem polega na:

• prowadzeniu oddzielnej ewidencji przychodów oraz kosztów poprzez stworzenie szczegółowych kont analitycznych na kontach wynikowych oraz rozrachunkowych dotyczących tylko i wyłączenie ośrodka jeździeckiego,

• wydzielenie w ewidencji środków trwałych kategorii środków trwałych dotyczących tylko i wyłącznie lokalizacji Ośrodka;

• odrębnym prowadzeniu ewidencji magazynowej towarów związanych z ośrodkiem jeździeckim, a co za tym idzie przeprowadzaniu odrębnej inwentaryzacji tych zasobów.

Ponadto istotną kwestią jest okoliczność, że Spółka od 2021 r. posiada odrębne rachunki bankowe dla Ośrodka i Aptek. Przez rachunki te odbywa się większość operacji dotyczących danej kategorii działalności. Ze względów technicznych i organizacyjnych nie zawsze udaje się aby wszystkie operacje związane z daną branżą pojawiły się na odpowiednim rachunku bankowym. Przykładowo płatności dotyczące zobowiązań publicznoprawnych, takich jak podatki i ZUS przelewane są z jednego rachunku - głównego związanego z działalnością Aptek, co głównie wynika ze zbiorczego charakteru tego typu płatności. Powyższe w żaden jednak sposób nie oznacza, iż spółka nie jest w stanie w sposób jednoznaczny przypisać wartości tego typu płatności do poszczególnych sfer jej działalności gospodarczej.

Przedstawiony sposób prezentacji księgowej pozwala na wyodrębnienie parametrów przychodowych i kosztowych poszczególnych rodzajów działalności, a tym samym ustalenie wyniku bilansowego oraz podatkowego odrębnie w stosunku do aptek i odrębnie w stosunku do Ośrodka.

ASPEKT ORGANIZACYJNY

W aspekcie organizacyjnym należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności:

1\. Lokalizacja:

Ośrodek posiada własną lokalizację, inną niż lokalizacje związane z prowadzoną działalnością farmaceutyczną - Aptekami. Lokalizacja przeznaczona na działania Ośrodka nie może być wykorzystywana w celach związanych z działalnością farmaceutyczną ze względu na specyfikę nieruchomości wykorzystywanych w branży polegającej na pełnej opiece nad końmi i wsparciu z zakresu zarządzania nimi. Ponadto, zgodnie z obowiązującym prawem działalność polegająca na prowadzeniu aptek wymaga uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności farmaceutycznej odnoszącego się do konkretnej lokalizacji – z oczywistych względów Ośrodek nie jest objęty takim zezwoleniem.

2\. Realizacja odrębnych działań gospodarczych

W ramach Spółki, jak to zostało już wskazane, działają de facto dwie branże działalności - Ośrodek i Apteki. W aptekach źródłem przychodu, a tym samym głównym zadaniem gospodarczym, jest sprzedaż leków i suplementów diety.

Natomiast głównym zadaniem gospodarczym Ośrodka jest tzw. usługa wspomagania chowu konia. W tym celu Ośrodek zawiera z właścicielami koni Umowę wspomagania chowu konia, na mocy której usługa świadczona przez Ośrodek polega na:

• udostępnieniu odpowiednio zabezpieczonego boksu dla konia, wraz ze ściółką ze słomy z uwzględnieniem przeznaczenia;

• regularnym sprzątaniu boksu;

• zapewnieniu koniowi wyżywienia stosownego do jego wieku oraz masy (w owies, siano, wodę);

• udostępnieniu koniowi dostępu do obiektów higieniczno-sanitarnych znajdujących się na terenie Stadniny, tj.: myjki wewnętrznej i zewnętrznej, paszarni, solarium dla koni;

• udostępnieniu koniowi dostępu do znajdujących się na terenie Stadniny pastwiska, wybiegu, padoków, krytej ujeżdżalni znajdujących się w zasobach Stadniny, lonżownika, ogrzewanej siodlarni oraz karuzeli;

• umożliwianiu Właścicielowi Konia dostępu do konia w godzinach 7.00-21.00 w sezonie zimowym oraz w godz. 7.00-22.00 w sezonie letnim w każdy dzień tygodnia;

• fachowej opiece oraz nadzorze na obiektem przez całą dobę.

Jak widać specyfika opieki nad koniem wykracza poza branżę farmaceutyczną oraz nie ma możliwości znalezienia płaszczyzny wspólnej pomiędzy tak różnymi zadaniami gospodarczymi.

Oprócz powyższego zauważyć należy, że każda z działalności działa pod własną marką - Ośrodek działa pod nazwą „(\`(...)\`)”.

Zwrócić uwagę również należy, że oprócz wyżej opisanej stronie przychodowej definitywny rozdział widoczny jest również po stronie kosztowej. W zakresie kosztów w Aptekach pojawiają się przede wszystkim koszty takie, jak:

• zakup towarów - leków i suplementów;

• najem powierzchni, w których znajdują się Apteki;

• opłaty za użytkowanie nieruchomości, w których znajdują się Apteki;

• wynagrodzenia pracowników pracujących w Aptekach na stanowiskach Dyrektor zarządzający, Kierownik apteki, p.o. kierownika apteki, Magister farmacji, Technik farmacji, Pomoc apteczna, Kierownik drogerii, Sprzedawca i Koordynator marketingu.

W zakresie kosztów Ośrodka powstają koszty takie jak:

• utrzymanie konia w pensjonacie (zapewnianie słomy, owsa, wody itp.);

• wynagrodzenia pracowników obsługujących stajnię - 3 osoby na umowę o pracę i 5 na umowę zlecenia na stanowiskach pracownik fizyczny lub opiekun koni;

• opłaty za użytkowanie Ośrodka takie jak energia elektryczna, ogrzewanie itp.

• zakup środków czystości;

• reklama, promocja;

• utrzymanie zieleni;

• ubezpieczenie;

• podatek od gruntu;

• podatek od budynków i budowli.

Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, których zadaniem jest realizacja celów związanych z Ośrodkiem jeździeckim, nie wykonują zadań związanych z realizacją celów działalności farmaceutycznej. Ponadto pracownicy których zadaniem jest realizacja celów związanych z działalnością farmaceutyczną, nie wykonują zadań związanych z ośrodkiem jeździeckim. Wynika to przede wszystkim z rodzaju pracy świadczonej przez te osoby, ich zakresu obowiązków oraz posiadanych kompetencji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że charakter działań podejmowanych w ramach Ośrodka sprawia, że posiada on wysoką autonomię działania. Wszelkie działania podejmowane w ramach Ośrodka nie mają większego wpływu na resztę struktury Spółki. Ta sytuacja występuje również w działaniach Aptek - działalność Aptek nie ma wpływu na działalność Ośrodka.

Działalność prowadzona w ramach Ośrodka w przypadku oderwania tej części przedsiębiorstwa od reszty struktury wchodzącej w skład Spółki, może realizować cele postawione przed przedsiębiorstwami. Struktura ta posiada oddzielną ewidencję pozwalającą na kontrolę finansową. Dodatkowo oddzielna struktura zatrudnienia, aktywów obrotowych oraz aktywów trwałych potwierdza, że ośrodek jeździecki posiada możliwość prowadzenia osobnej działalności gospodarczej w przypadku wyodrębnienia struktury Ośrodka od Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe można stwierdzić, że Ośrodek w przypadku „oderwania” od Spółki byłby w stanie realizować cele, które winna spełniać działalność gospodarcza. Niezależność Ośrodka od Spółki wynika między innymi z różnicy w prowadzonych wariantach działalności gospodarczej jakimi jest prowadzenie Aptek i Ośrodka jeździeckiego.

Te same okoliczności dotyczą Aptek - Działalność prowadzona w ramach Aptek w przypadku oderwania tej części przedsiębiorstwa od reszty struktury wchodzącej w skład Spółki może realizować cele postawione przed przedsiębiorstwami. Struktura ta posiada oddzielną ewidencję pozwalającą na kontrolę finansową. Dodatkowo oddzielna struktura zatrudnienia, aktywów obrotowych oraz aktywów trwałych potwierdza, że struktura dot. prowadzenia Aptek posiada możliwość prowadzenia osobnej działalności gospodarczej w przypadku wyodrębnienia tej struktury Ośrodka od Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe można stwierdzić, że Apteki w przypadku „oderwania” od Spółki byłyby w stanie realizować cele, które winna spełniać działalność gospodarcza. Niezależność Aptek od Ośrodka wynika między innymi z różnicy w prowadzonych wariantach działalności gospodarczej jakimi jest prowadzenie Aptek i Ośrodka jeździeckiego.

Z powyższego wynika, że autonomiczna struktura jaką są Apteki w przypadku oddzielenia od reszty Spółki i niedokonania znaczących zmian byłaby w stanie realizować cel gospodarczy jakim jest prowadzenie w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej w celach zarobkowych.

W 2022 r. pojawił się inwestor zainteresowany zakupem części działalności Spółki polegającej na prowadzeniu Aptek. Ze względu na to, iż inwestor nie jest zainteresowany zakupem jednocześnie części działalności Spółki polegającej na prowadzeniu ośrodka jeździeckiego Spółka rozważa wydzielenie części swojej działalności polegającej na prowadzeniu Ośrodka jeździeckiego w formule podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (zdarzenie przyszłe). W celu przeniesienia opisanej, wyodrębnionej w ramach istniejącej spółki struktury organizacyjno-funkcjonalnej, majątkowej i finansowej Ośrodka na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dokonanie przedmiotowego podziału przez wydzielenie Spółka uzależnia jednak od ustalenia skutków podatkowych takiego zdarzenia zarówno w obszarze regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 1800) jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług m.in. pod kątem ustalenia zasadności uznania, iż przedmiotem projektowanego w trybie regulacji art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych podziału przez wydzielenie istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa spełniająca warunki regulacji art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i warunki regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy zakładają, że wartość emisyjna udziałów Nowej Spółki (spółki nowo zawiązanej), przydzielonych każdemu z Wnioskodawców jako wspólnikowi Spółki dzielonej (ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału przez wydzielenie) będzie wyższa niż wydatki na objęcie przez każdego z Wnioskodawców udziałów w Spółce dzielonej obliczone zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 – ustalone w proporcji, w jakiej pozostaje u każdego z Wnioskodawców wartość wydzielanej ze Spółki części przedsiębiorstwa do wartości całego majątku Spółki bezpośrednio przed podziałem.

W przypadku obojga Wnioskodawców przyjęta:

• wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Wnioskodawcom (tj. odpowiednio Pani A. i Pana B. A.) przez Nową Spółkę (spółkę nowo powstałą) w związku z podziałem Spółki dzielonej, która pozostanie w rachunkach podatkowych Podatników do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów,

nie będzie wyższa niż

• wartość udziałów każdego z Wnioskodawców (tj. odpowiednio Pani A. i Pana B. A.) w Spółce dzielonej, jaka byłaby przez Podatników przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w Spółce dzielonej, gdyby nie doszło do podziału Spółki.

### Pytania

1\. Czy wyodrębniony przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych zwany we wniosku Ośrodkiem jeździeckim stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa określoną przez art. 5a pkt 4 ustawy o PIT?

2\. Czy w przypadku dokonania podziału Spółki przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) w sytuacji kiedy majątek wydzielany przez Spółkę w ramach podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stosownie do zaprezentowanego stanu faktycznego, dochód Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie podziału, a opodatkowanie odroczone zostanie do chwili odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki, a zatem stosownie do treści regulacji art 24 ust. 8 w związku z treścią art 24 ust. 8da i art. 24 ust. 8db ustawy o PIT?

3\. Czy w związku z planowanym zdarzeniem przyszłym związanym z projektowanym podziałem spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie, w trybie regulacji art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, opisany podział spółki i wynikające z niego objęcie nowych udziałów w spółce wydzielonej przez Wnioskodawców będą w obszarze regulacji ustawy o PIT neutralne podatkowo dla Wnioskodawców ?

### Państwa stanowisko w sprawie pytania pierwszego

Jak zostało opisane w części stanu faktycznego, analizując z punktu widzenia przeznaczenia gospodarczego oraz funkcjonalnego szczegółowo opisanej w części stanu faktycznego struktury majątku rzeczowego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę podkreślić należy, iż wskazany zespół rzeczowych składników majątku spółki stanowi kompletną i zorganizowaną rzeczową strukturę majątku zdolną w pełnym zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie chowu i hodowli zwierząt oraz usług związanych ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa, tj. w przedmiotach działalności spółki wskazanych wg PKD jako PKD 85.51.Z, PKD 85.51.Z, PKD 01.43.Z, PKD 01.50.Z.

Zauważenia wymaga, iż w oparciu o wskazany potencjał gospodarczy opisanych rzeczowych składników majątku, w tym nieruchomości, Wnioskodawca w przedmiotowym zakresie prowadzi działalność gospodarczą bez wykorzystania dla tego celu jakichkolwiek innych składników majątku, w tym zarówno pochodzących z zakresu jego pozostałej działalności gospodarczej (prowadzonej w innym zakresie przedmiotowym), jak i pochodzących od podmiotów zewnętrznych.

Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, iż działalność gospodarcza w opisanym zakresie koncentruje się wyłącznie na terenie wskazanych nieruchomości składających się z działek oznaczonych numerami 1 i 2 położonych w miejscowości B., gmina C., a zarazem na wskazanych nieruchomościach nie jest prowadzona jakakolwiek inna aktywność gospodarcza spółki, to należy stwierdzić, że:

• opisane rzeczowe składniki majątku, w tym nieruchomości, stanowią zorganizowany gospodarczo i funkcjonalnie zespół składników majątku stanowiący, kompletny, odrębny i niezależny od pozostałych sfer aktywności spółki potencjał gospodarczy pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej w innym przedmiocie niż pozostała działalność gospodarcza spółki, co potwierdza również fakt aktualnego prowadzenia takiej działalności przez spółkę w opisanym zakresie wyłącznie w oparciu o wskazany rzeczowy potencjał gospodarczy;

• możliwym jest przypisanie zarówno należności jak i zobowiązań do poszczególnych wyodrębnionych obszarów aktywności spółki, w szczególności zobowiązań, np. wynikających z zawartych umów leasingu czy umów pożyczek od wspólników - związanych z działalnością Ośrodka jeździeckiego, które w przypadku dokonania podziału spółki w trybie regulacji art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych zostałyby przypisane do majątku spółki nowo zawiązanej (spółka wydzielana);

• możliwym jest przypisanie kadry pracowniczej do poszczególnych wyodrębnionych obszarów aktywności spółki, w szczególności pracowników świadczących pracę na rzecz działalności gospodarczej ośrodka jeździeckiego, którzy to pracownicy w wypadku dokonania podziału spółki w trybie regulacji art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych zostaliby na dotychczasowych warunkach zatrudnienia przeniesieni do nowo zawiązanej spółki (spółka wydzielana) w trybie regulacji art. 23 z ind. 1 ustawy Kodeks Pracy;

• zobowiązania spółki wynikające z zawartych przez spółkę umowy gospodarcze związane z prowadzeniem działalności ośrodka jeździeckiego (np. umowy w zakresie opieki nad końmi należącymi do osób trzecich, umowy w zakresie organizowanych wydarzeń sportowych) zostaną stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów kodeksu cywilnego przejęte przez wydzielana spółkę stanowiącą Ośrodek jeździecki.

**Państwa stanowisko w sprawie pytania drugiego**

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonania podziału Spółki w okolicznościach opisanych wyżej dochód Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie podziału, a opodatkowanie odroczone zostanie do chwili odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy PIT:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy PIT:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 8 ustawy PIT:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W myśl art. 24 ust. 8da ustawy PIT:

Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 8db ustawy:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl zaś art. 24 ust. 20 ustawy:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na potrzeby wniosku Zainteresowanych należy przyjąć założenie, że zarówno w przypadku Aptek, jak i w przypadku Ośrodka Jeździeckiego majątek przejmowany na skutek podziału przez Nową Spółkę oraz majątek pozostający w Spółce stanowi zorganizowane części przedsiębiorstw.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno Spółka, jak i Nowa Spółka będą podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tego artykułu, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spełnione zostaną zatem przesłanki zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy PIT, określone w art. 24 ust. 8da ustawy PIT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że udziały Wnioskodawcy w Spółce nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów – Spółka powstała bowiem w wyniku przekształcenia spółki jawnej Wnioskodawców – z tego względu nie wystąpi w analizowanej sytuacji przesłanka opisana w art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy PIT, wyłączająca możliwość zastosowania normy art. 24 ust. 8 ustawy.

Ponadto udziały w Spółce nie zostały objęte w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. W przypadku transakcji wydzielenia ze Spółki części jej działalności polegającej na prowadzeniu Przychodni (transakcja z 2019 r.) udziałowcom nie przydzielono żadnych udziałów w Spółce (co więcej – ich udziały zostały umorzone) – przydzielono im jedynie udziały w Spółce nowo powstałej.

Ponadto głównym lub jednym z głównych celów podziału Spółki nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przemawia to, w ocenie Wnioskodawcy, za koniecznością zastosowania w analizowanej sytuacji norm art. 24 ust. 8 ustawy PIT, w szczególności wynikającej z jego treści zasady odroczenia opodatkowania dochodu Wnioskodawcy do chwili odpłatnego zbycia udziałów w Nowej Spółce.

W związku z powyższym, w przypadku dokonania podziału Spółki w okolicznościach opisanych wyżej dochód Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie podziału, a opodatkowanie odroczone zostanie do chwili odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki.

Podobne stanowisko do stanowiska Wnioskodawców zawiera pismo z dnia 14 lipca 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0115-KDIT1.4011.291.2022.1.MST.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców w opisanej sprawie brak jest podstaw dla zastosowania regulacji art 24 ust. 19 w związku z treścią art 24 ust. 20 ustawy o PIT.

Stosownie bowiem do brzmienia regulacji art 24 ust. 19 ustawy o PIT – przepisów art. 24 ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei dyspozycja art 24 ust. 20 ustawy o PIT ustala, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 24 ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawców w opisanym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki dla zastosowania przedmiotowych regulacji. Planowany podział spółki związany jest z prognozowana sprzedażą części działalności spółki w przedmiocie prowadzenia aptek przy jednoczesnym dalszym jej trwaniu w przedmiocie prowadzenia Ośrodka jeździeckiego.

Taka sytuacja wskazuje jednoznacznie, iż jedynym celem projektowanego podziału spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez jej podział przez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, jest dokonanie operacji gospodarczej w przedmiocie zbycia jednej z jej zorganizowanych części stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu regulacji art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Państwa stanowisko w sprawie pytania trzeciego**

Mając na względzie powyższe okoliczności Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w obliczu przepisów i okoliczności powołanych w poprzednich pytaniach i stanowisku Wnioskodawcy opisany podział spółki i wynikające z niego objęcie nowych udziałów w spółce wydzielonej przez Wnioskodawców będą w obszarze regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych neutralne podatkowo dla Wnioskodawców.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie
------------

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 7 i 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W przypadku podziału przez wydzielenie podatnik (udziałowiec spółki dzielonej) może uzyskać przychód (dochód), o którym mowa w tym przepisie, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla oceny, czy część wydzielana i część pozostająca w spółce są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa należy posłużyć się definicją z art. 5a pkt 4 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przez przedsiębiorstwo należy przy tym rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział, itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą tworzyć pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwić ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcje nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno wydzielany Ośrodek jeździecki, jak i część, która pozostaje w Spółce dzielonej (Działalność w zakresie prowadzenia Aptek), spełniają przesłanki uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia każda z tej części działalności Spółki:

1) stanowi zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) – każda z nich obejmuje majątek wykorzystywany dla prowadzenia danego rodzaju działalności oraz umowy dotyczące tych działalności;

2) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie, w szczególności wyodrębnienie to przejawia się:

• w lokalizacji miejsca prowadzenia działalności;

• w przypisaniu składników majątku i pracowników do zadań realizowanych w ramach poszczególnych części działalności Spółki;

• w sposobie zorganizowania systemu finansowo-księgowego;

3) jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych – zadania poszczególnych części są wyraźnie wyodrębnione;

4) mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, w szczególności:

• Ośrodek jeździecki i Działalność w zakresie prowadzenia Aptek są wyposażone we wszelkie elementy, które są potrzebne do prowadzenia odrębnych działalności w danych zakresach;

• pomiędzy tymi częściami działalności Spółki nie istnieją powiązania, które uniemożliwiałyby im samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Wobec tego planowany przez Państwa podział przez wydzielenie będzie podlegał regulacji art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu Państwa sprawy wynika, że wartość emisyjna udziałów Nowej Spółki (spółki nowo zawiązanej) przydzielonych każdemu z Państwa jako wspólnikowi Spółki dzielonej (ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału przez wydzielenie) będzie wyższa niż wydatki na objęcie przez każde z Państwa udziałów w Spółce dzielonej obliczone zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 – ustalone w proporcji, w jakiej pozostaje u każdego z Państwa wartość wydzielanej ze Spółki części przedsiębiorstwa do wartości całego majątku Spółki bezpośrednio przed podziałem. Ta nadwyżka będzie więc Państwa przychodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy.

Ustawodawca przewidział jednak możliwość przesunięcia momentu opodatkowania tego przychodu. I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określają:

• art. 24 ust. 8da ustawy:

Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

4) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

5) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

6) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

• oraz art. 24 ust. 8db ustawy:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W Państwa przypadku:

1) zarówno Spółka dzielona, jak i spółka, która powstanie w wyniku wydzielenia będą podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – a zatem spełniony będzie warunek z art. 24 ust. 8da pkt 1 ustawy;

2) Państwa udziały w Spółce dzielonej nie zostały przez Państwa objęte w wyniku wymiany udziałów ani nie zostały przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów

– a zatem spełniony będzie warunek określony w art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy;

3) W przypadku każdego z Państwa:

• przyjęta wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych każdemu z Państwa przez Nową Spółkę (spółkę nowo powstałą), która pozostanie w Państwa rachunkach podatkowych do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów,

nie będzie wyższa niż

• wartość udziałów każdego z Państwa w Spółce dzielonej, jaka byłaby przez Państwa przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w Spółce dzielonej, gdyby nie doszło do podziału Spółki

– a zatem będzie spełniony warunek z art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, w Państwa przypadku będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 8 ustawy –tj. Państwa przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment podziału.

Omawiane przesunięcie momentu opodatkowania przychodów uzyskanych w wyniku podziału przez wydzielenie (przy spełnieniu warunków z art. 24 ust. 8da i ust. 8db ustawy) podlega pewnemu ograniczeniu. Ustawodawca wyłączył taki – korzystny dla podatników – skutek tej czynności w sytuacjach, gdy podział przez wydzielenie byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

A zatem planowany podział przez wydzielenie nie będzie więc skutkował powstaniem po Państwa stronie (jako wspólników Spółki dzielonej uczestniczących w podziale przez wydzielenie) obowiązku podatkowego na moment podziału spółki – z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 ustawy.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

• Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego z dnia wydania interpretacji.

• Interpretacja nie ocenia Państwa stanowiska w zakresie, w jakim dotyczy ono zastosowania w opisanej sytuacji art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta nie może być rozstrzygana w drodze interpretacji indywidualnej (art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani A.A. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).