Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-778/14/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Czy w związku z rozważanym zbyciem przez S.K.A., w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, udziałów na rzecz Spółki z o.o. bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź z jakiegokolwiek innego tytułu?
Słowa kluczowe: akcja; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie-umorzenie przymusowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2014 r. (data otrzymania 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej w związku z umorzeniem dobrowolnym lub przymusowym udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej w związku z umorzeniem dobrowolnym lub przymusowym udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej jest współuprawniony, z drugim wspólnikiem spółki cywilnej, do akcji w spółce komandytowo- akcyjnej (dalej: S.K.A.) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nabył status akcjonariusza w S.K.A. w wyniku objęcia przez spółkę cywilną akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej.

Cele biznesowe S.K.A. przewidują, że S.K.A. może objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Nie jest także wykluczone późniejsze umorzenie przez Spółkę z o.o. tych udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wszystkich wspólników i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego lub umorzenia przymusowego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 § 3 k.s.h. poprzez nabycie przez spółkę z o.o. (Spółkę z o.o.) udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz S.K.A., a następnie ich umorzenia.

Wnioskodawca wskazuje, że do końca 2014 r. kalendarzowego do S.K.A. nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że według statutu S.K.A., w której jest akcjonariuszem, rokiem obrotowym tej spółki jest rok kalendarzowy, zaś pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 grudnia 2014 r. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca) – w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce (\`(...)\`), znowelizowane przez tę ustawę przepisy ustawy o CIT stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazuje, że S.K.A. została zawiązana 4 listopada 2013 r., zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 22 listopada 2013 r. – a zatem przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej – i nie dokonywała po tym dniu zmiany roku obrotowego.

Z powyższych względów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje Wnioskodawca jako wspólnik (akcjonariusz) S.K.A., a nie sama S.K.A.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z rozważanym zbyciem przez S.K.A., w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, udziałów na rzecz Spółki z o.o. bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź z jakiegokolwiek innego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym zbyciem przez S.K.A. udziałów w Spółce z o.o. na jej rzecz bez wypłaty wynagrodzenia w celu ich umorzenia, Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z jakiegokolwiek tytułu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Tym samym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie dochód faktycznie uzyskany przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód i koszty jego uzyskania należy rozpatrywać przez pryzmat zysków osiąganych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie osiągał dochody z udziału jako akcjonariusz S.K.A. Osiągany przez S.K.A. dochód podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie akcjonariusza, zgodnie z zasadami i reżimem podatkowym w zakresie podatku dochodowego właściwym dla danego rodzaju wspólnika. W konsekwencji dla wspólnika S.K.A. będącego osobą fizyczną, do opodatkowania jego zysków właściwe będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 125 k.s.h. – spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jako osobowa spółka prawa handlowego, spółka komandytowo -akcyjna pozbawiona jest osobowości prawnej.

W konsekwencji – w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. – nie miała ona również odrębnej podmiotowości na gruncie przepisów o podatkach dochodowych (była transparentna podatkowo), a tym samym nie była podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT we wskazanym przez Wnioskodawcę brzmieniu – przepisy tej ustawy regulowały opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, brak podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej łączy się z przyznaniem takiej podmiotowości, a więc w praktyce statusu podatnika, wyłącznie wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 8 ust. 2 – zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym przychód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie wspólnika takiej spółki. W przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną i planującego zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie dobrowolne bądź przymusowe udziałów w Spółce z o.o. bez wynagrodzenia nie prowadzi do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych (postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 kwietnia 2007 r. nr 1472/DPC/415-45/07/PK).

Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 października 2005 r. nr PD-l/i/4218-27/05: „do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania”.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wykładnia literalna przywołanego przepisu prowadzi do jednoznacznych wniosków, że w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 k.s.h. nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, to po stronie tego wspólnika nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przewidywanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie otrzyma on w związku z umorzeniem żadnego wynagrodzenia, co jednoznacznie wskazuje, że w ramach rozpatrywanego zdarzenia Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego.

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów po stronie podatnika będącego osobą fizyczną nie dochodzi do powstania dochodu, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2008 r. Znak: ILPB2/415-530/08-2/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2008 r. Znak: IBPB3/423-552/08/MS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2008 r. Znak: IPPB2/415-150/08-2/SR, z 27 września 2013 r. Znak: IPPB1/415-771/13-2/AM i z 30 września 2013 r. Znak: IPPB1/415-767/13-2/IF.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia organy podatkowe nie są uprawnione do szacowania dochodu na podstawie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dopuścił stosowanie art. 19 tej ustawy jedynie w odniesieniu do enumeratywnie wskazanych przychodów z kapitałów pieniężnych, wśród których nie ma dochodów z umorzenia udziałów lub z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W konsekwencji dokonując wykładni literalnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy jednoznacznie wskazać, że ustawa nie dopuszcza możliwości szacowania dochodów w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określając zasady szacowania dochodu odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów, w szczególności dokonywanego bez wynagrodzenia, pojęcie ceny nie występuje.

W piśmie z 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym w przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

W związku z nieodpłatnym charakterem dobrowolnego bądź przymusowego umorzenia udziałów w Spółce, Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia przyszłego nie można rozpoznać przychodu (ani ze źródła jakim są kapitały pieniężne, ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani z żadnego innego źródła) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, powołując się na argumenty przywołane przez Wnioskodawcę, w jego ocenie należy przyjąć, że umorzenie dobrowolne bądź przymusowe udziałów bez wynagrodzenia w Spółce z o.o. dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza S.K.A., będzie czynnością neutralną podatkowo, dlatego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem – udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11.

Odnośnie natomiast do umorzenia przymusowego udziałów wskazać należy, że przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu – umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem S.K.A. , która planuje objąć udziały w Spółce z o.o. Następnie udziały te Spółka z o.o. może umorzyć bez wynagrodzenia w trybie umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami Kodeksu spółek handlowych w przypadku umorzenia zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie. Natomiast umorzenie przymusowe następuje, co do zasady za wynagrodzeniem. Skoro jednak Wnioskodawca wskazał, że w rozpatrywanej sprawie może nastąpić umorzenie przymusowe bez wynagrodzenia, to Organ nie kwestionując przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz nie oceniając prawnej możliwości dokonania ww. umorzenia bez wynagrodzenia przyjął to za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś gdy umorzenie udziałów przeprowadzone jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Dlatego też w przypadku zbycia przez S.K.A. udziałów na rzecz Spółki z o.o. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza S.K.A. nie dochodzi do powstania przychodu należnego.

Natomiast przychód z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacja tego przepisu nie obejmuje swą dyspozycją odpłatnego zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) a jego zastosowanie ma miejsce wyłącznie w przypadku umorzenia przymusowego (lub automatycznego). Zgodnie z ust. 5 pkt 1 tego artykułu – przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wykładnia literalna omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone. Skoro umorzenie udziałów nastąpi bez wynagrodzenia, czyli Wnioskodawca jako akcjonariusz S.K.A. nie otrzyma z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, to po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi wskazane w przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodu.

Podsumowując, w związku z dobrowolnym lub przymusowym umorzeniem po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza S.K.A. nie powstanie przysporzenie majątkowe, gdyż z tego tytułu Wnioskodawca nie osiągnie żadnego wynagrodzenia. Nie osiągnie więc żadnego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów. Zatem Wnioskodawca na skutek czynności mających na celu umorzenie dobrowolne bądź przymusowe udziałów bez wynagrodzenia nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w tym miejscu należy wyjaśnić Wnioskodawcy sposób zastosowania przepisu art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie zawarł stwierdzenie, że przy umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia organy podatkowe nie są uprawnione do szacowania dochodu na podstawie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dopuścił stosowanie art. 19 tej ustawy jedynie w odniesieniu do enumeratywnie wskazanych przychodów z kapitałów pieniężnych, wśród których nie ma dochodów z umorzenia udziałów lub z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Stwierdzenie to należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przepis ten ma zastosowanie nie tylko do określania wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale – na podstawie art. 17 ust. 2 ww. ustawy – także w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Uszczegóławiając, art. 19 w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych ma zastosowanie do opodatkowania:

*   przychodów z majątku likwidowanej spółki,
*   przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
*   przychodów z odpłatnego zbycia praw poboru,
*   przychodów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki,
*   przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Wspomniany art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 ww. ustawy, nie wymienia dochodów z tytułu umorzenia udziałów. Bez względu na fakt, czy umorzenie udziałów nastąpi za wynagrodzeniem czy też bez wynagrodzenia przepis art. 19 ww. ustawy nie ma zastosowania. Skoro tak, to nie ma możliwości szacowania tego dochodu przez Organ.

Natomiast ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że art. 19 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli m.in. przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Termin „odpłatne zbycie udziałów” w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Skoro przepis ten posługuje się pojęciem „odpłatnego zbycia”, oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia udziałów należy stosować odpowiednio art. 19 ustawy. Umorzenie dobrowolne udziałów, za wynagrodzeniem, co nie budzi wątpliwości, stanowi odpłatne ich zbycie na rzecz spółki.

Z kolei fakt, że za odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki przysługuje wynagrodzenie oznacza, że w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu „ceny” obecnej w dyspozycji normy prawnej „wynagrodzeniem”. Umorzenie dobrowolne może zatem generować przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia pod warunkiem, że czynność ta jest odpłatna i wówczas przepis art. 19 ww. ustawy ma zastosowanie. Tylko dlatego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym umorzenie dobrowolne udziałów ma charakter nieodpłatny, to przepis art. 19 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy każe go bowiem stosować odpowiednio w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. Nieodpłatne zbycie nie podlega dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższą argumentację prawną oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia (dobrowolnego lub przymusowego) udziałów w Spółce bez wynagrodzenia – zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych –nie powstanie realne przysporzenie majątkowe u udziałowców Spółki z o.o. a więc nie mamy do czynienia z przychodem faktycznie uzyskanym (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ani z przychodem należnym (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a co się z tym wiąże nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza S.K.A. będącej udziałowcem Spółki z o.o. nie powstanie przychód z tytułu umorzenia udziałów, skoro umorzenie to będzie miało charakter nieodpłatny. Tym samym w związku z nieodpłatnym charakterem dobrowolnego bądź przymusowego umorzenia udziałów w Spółce, nie można po stronie Wnioskodawcy rozpoznać przychodu ani ze źródła jakim są kapitały pieniężne – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – art. 25 ust. 5 pkt 1, ani z żadnego innego źródła na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych jak również innych zapadłych rozstrzygnięć w postaci decyzji i postanowień wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.