Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.868.2021.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-15
Teza: Prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, mimo że podpisanie umowy deweloperskiej na nabycie nowego lokalu mieszkalnego nastąpiło przed zbyciem wcześniej posiadanej nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; mieszkanie-zakup mieszkania; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

25 października 2017 r. nabył Pan działkę budowlaną z zamiarem budowy w przyszłości małego domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, w małej wsi nieopodal A., tj. ok. 17 km od centrum. W 2018 r. rozpoczął Pan budowę domu z myślą osiedlenia się blisko rodziców i domu rodzinnego (ok. 1 km). Jednocześnie dom miał być docelowym miejscem Pana zamieszkania gdyby w przyszłości założył rodzinę. W tamtym czasie nie pozostawał Pan w związku. Również na tamten czas - to jest w czasie budowy domu, pozostawał Pan już właścicielem lokalu mieszkalnego w A. przy ul. B., w którym mieszkał. Wnioskodawca nabycia lokalu mieszkalnego w A. dokonał w 2018 r. na podstawie umowy deweloperskiej. Mieszkanie to posiada powierzchnię ok. 62 m² i składa się 3 pokoi, kuchni, łazienki, balkonu, a do lokalu przynależą dwa miejsca postojowe naziemne. Po rozpoczęciu budowy domu, a w trakcie zamieszkiwania w lokalu przy ul. B., uznał Pan jednak, że w związku z faktem, iż jest sam, zarówno zamieszkiwanie mieszkania o powierzchni 62 m² jak i budowa domu o powierzchni ok. 140 m² są na tę chwilę nieuzasadnione ekonomicznie. Nadto głównym miejscem pracy - wykonywania działalności gospodarczej przez Pana jest ścisłe centrum A., tj. ul. C.. Dodatkowo zatem zamieszkiwanie czy to przy ul. B. w A., czy to we wsi oddalonej o 17 km od centrum A. generowało dla Pana bardzo dużą stratę czasu związaną z dojazdami. Mianowicie dojazd z ul. B. do \`(...)\` rynku zajmował Panu i komunikacją miejską i samochodem około godziny. Również przeprowadzka pod A. wiązała się z około godzinną jazdą w jedną stronę, dodatkowo sytuacja związana z komunikacją z biegiem czasu uległa zmianie - pogorszeniu, w związku z rozwijającą się liczną zabudową domów jednorodzinnych oraz wielorodzinnych w miejscu zakupu działki oraz okolicznych miejscowościach, a co za tym idzie znacznym wzrostem utrudnień z dojazdami do A.. W konsekwencji podjął Pan decyzję o sprzedaży działki z rozpoczętą budową domu i zakupie mniejszej nieruchomości w A.. W tym celu poszukiwał Pan chętnego nabywcy na zakup działki z rozpoczętą budową domu, jednocześnie w tym czasie podpisał Pan już umowę deweloperską na mały lokal mieszkalny w A. - opis zdarzeń wskazuje Pan poniżej. Na podstawie umowy przedwstępnej z 21 maja 2020 r., a następnie umowy przenoszącej własności z 15 grudnia 2020 r., sprzedał Pan nieruchomość w postaci działki wraz z rozpoczętą budową domu w zabudowie bliźniaczej. Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po sprzedaży powyższej nieruchomości zamieszkiwał Pan w dalszym ciągu i zamieszkuje obecnie mieszkanie przy ul. B. w A.. Na podstawie umowy deweloperskiej z 17 października 2019 r. oraz umowy przenoszącej własność z dnia 5 października 2021 r. dokonał Pan zakupu małego lokalu mieszkalnego w ścisłym centrum A., nieopodal miejsca pracy, to jest przy ul. D., o powierzchni ok. 38 m² (kawalerka), od dewelopera z tzw. wykończeniem „pod klucz”. Całą kwotę ze sprzedaży działki wraz z rozpoczętą budową domu w zabudowie bliźniaczej przeznaczył Pan na zakup nowego mieszkania w A. przy ul. D., w którym zamierzał zamieszkać. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Od momentu zakupu nieruchomości w postaci działki, na której rozpoczął Pan budowę domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, do dnia jej sprzedaży nie minęło 5 pełnych lat, co spowodowałoby po Pana stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu. Ponieważ ustawa przewiduje możliwość skorzystania ze zwolnienia w tym zakresie ma Pan zamiar z niego skorzystać w związku z zakupem nowej nieruchomości w A. na podstawie umów z 17 października 2019 r. i 5 października 2021 r. Otóż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Takim celem mieszkaniowym jest m.in. zakup innej nieruchomości (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy PIT). W tych okolicznościach przysługiwałoby Panu zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w postaci działki w rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej. W chwili obecnej jednak nastąpiła zmiana okoliczności. Od momentu zakupu małego mieszkania przy ul. D. w A. do chwili obecnej sytuacja życiowa Wnioskodawcy zmieniła się bowiem od początku 2020 r. pozostaje on w stałym związku, a w dotychczas zamieszkiwanym lokalu przy ul. B. obecnie wraz z Wnioskodawcą zamieszkuje jego życiowa partnerka. W niedługim czasie planuje Pan ślub oraz założenie rodziny. Nowo zakupiony lokal o powierzchni ok. 38 m² (kawalerka) - w związku z powyższą zmianą jak i nieodległymi planami, okazuje się jednak zbyt mały dla Pana potrzeb - w szczególności w przypadku powiększenia się rodziny, którą w niedługim czasie zamierza Pan założyć. Przeprowadzka Pana do nowego mieszkania przy ul. D. spowodowałaby w niedalekiej przyszłości konieczność ponownej zmiany miejsca zamieszkania. Dodatkowym argumentem jest również fakt, że Pana partnerka odbywa staż podyplomowy jako lekarz stażysta - w związku z wykonywanym zawodem oraz etapem edukacji potrzebuje mieć indywidualną przestrzeń na naukę, z kolei w przypadku zamieszkania w chwili obecnej w nowym lokalu nie ma takiej możliwości. W obecnych okolicznościach uzasadnionym jest zatem zamieszkiwanie w lokalu o większym metrażu, stwarzającym bardziej komfortowe warunki - w związku z czym zamierza Pan na chwilę obecną zamieszkiwać w dalszym ciągu lokal przy ul. B. w A.. W mieszkaniu przy ul. D. w A. docelowo planuje Pan zamieszkać w przyszłości lub w razie zmiany sytuacji życiowej (nieprzewidziana sytuacja losowa np. utrata pracy, utrata zdrowia, rozwód) i realizować własne cele mieszkaniowe jednak nie potrafi określić ram czasowych. Mając na uwadze, że mieszkanie to jest mniejsze - a co za tym idzie wymaga mniejszych nakładów finansowych, w budynku jest winda, znajduje się ono w centrum miasta z dobrym dostępem do komunikacji publicznej, w pobliżu znajdują się liczne punkty usługowe, chciałby Pan zamieszkać w tym lokalu w późniejszym okresie. W związku z powyższym zakupiony lokal przy ul. D. w A. planuje Pan okresowo wynająć. Wynajem ma na celu utrzymanie mieszkania w dobrym stanie technicznym oraz ograniczenie kosztów utrzymania do momentu zamieszkania w nim.

**Pytania**

1\. Czy skorzysta Pan ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przeznaczeniem środków pochodzących ze zbycia nieruchomości w postaci działki z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, na nabycie od dewelopera nowego lokalu mieszkalnego, docelowo na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a jedynie tymczasowo z przeznaczeniem na wynajem?

2\. Czy kolejność nabycia i zbycia nieruchomości jest przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania w sytuacji kiedy najpierw podpisał Pan umowę deweloperską na małe mieszkanie w A. (17 października 2019 r.), a następnie podpisał umowę przedwstępną sprzedaży oraz umowę przenoszącą własność nieruchomości z rozpoczętą budową domu (21 maja 2020 r., 15 grudnia 2020 r.), a w ostatniej kolejności umowę przenoszącą własność małego mieszkania (5 października 2021 r.)?

3\. Czy opisana sytuacja mieści się w definicji „własnych celów mieszkaniowych”?

4\. Czy w opisanym stanie faktycznym wydatek na zakup lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umów z 17 października 2019 r. oraz z dnia 5 października 2021 r. będzie stanowił wydatek na własne cele mieszkaniowe uprawniający do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli po pewnym czasie od wynajmu tego lokalu dokona Pan jego sprzedaży, jeśli zajdzie taka nieprzewidziana potrzeba wynikająca np. z utraty pracy, ciężkiej sytuacji finansowej, choroby itp.?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, nabycie lokalu w opisanym stanie faktycznym będzie stanowiło realizację własnych celów mieszkaniowych, zarówno w przypadku czasowego wynajmu mieszkania jak i w przypadku sprzedaży go w późniejszym czasie w wyniku nieprzewidzianych okoliczności. Z kolei wyniki wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Według art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Art. 30e ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Na podstawie art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle z kolei art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Równocześnie przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z zacytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest wydatkowanie (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na „własne cele mieszkaniowe” podatnika, określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Wedle art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie zaś z art. 25a przywołanej ustawy wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”.

Z powyższego wynika zatem, że zakup lokalu mieszkalnego mieści się w katalogu wydatków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o ile celem jego nabycia jest realizacja własnych celów mieszkaniowych. Realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce, jeśli podatnik nabywa określoną nieruchomość w celu zaspokojenia własnych potrzeb bytowych. Przepis nie wskazuje jednak, aby cele mieszkaniowe musiały być realizowane nieprzerwanie od daty nabycia tejże nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w opisanym stanie faktycznym cel mieszkaniowy będzie realizowany, choć dopiero w przyszłości.

W interpretacji indywidualnej z 3 września 2020 r., sygn. 0113-KDWPT.4011.100.2020.1.MG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, przez pewien okres będzie go wynajmował i w przyszłości, po zakończonym okresie najmu, będzie zamieszkiwał w nim realizując własne cele mieszkaniowe. Zatem, nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie lokalu mieszkalnego innemu podmiotowi, gdyż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, środki uzyskane ze sprzedaży, nabytego w drodze spadku udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z nieruchomością, Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego, w celu zaspokojenia Jej potrzeb mieszkaniowych." Również w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT2.4011.926.2020.1.MD wskazał, że „Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany. Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym”.

Przywołał Pan również interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2021r., sygnatura: 0115-KDIT2.4011.917.2020.1.MD, w której organ wskazał: „Fakt czasowego wynajmowania przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku, gdy mieszkanie nabyte zostało w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Ponadto, okoliczność, że Wnioskodawczyni jest właścicielem innej nieruchomości mieszkalnej, jest bez znaczenia. Decydujące jest to, że Wnioskodawczyni zamieszka w nabytym lokalu mieszkalnym i będzie zaspokajała w nim własne cele mieszkaniowe. ”

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 czerwca 2020 r. sygn. 0115-KDIT2.4011.132.2020.3.ES, wynika z kolei, że prawa do ulgi na podstawie 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie pozbawia również ewentualna sprzedaż lokalu, wskutek zmiany sytuacji życiowej. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w tym lokalu np. przez kilka miesięcy, a następnie zbył go w drodze darowizny lub sprzedaży.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że sprzedaż przez Pana w 2019 r. nieruchomości w postaci działki z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej stanowi dla Pana źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tejże nieruchomości. Jednocześnie wydatkowanie przychodu z tego tytułu, na zakup lokalu mieszkalnego w A. przy ul. D. oraz nabycie własności tego lokalu zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie działki z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika zatem, że w opisanym stanie faktycznym wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w postaci działki, na której Pan rozpoczął budowę domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, na zakup lokalu mieszkalnego, który będzie czasowo wynajmowany, ale finalnie będzie służył zaspokojeniu przez Pana jego potrzeby mieszkaniowe, umożliwi skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt czasowego wynajmowania przez Pana lokalu mieszkalnego, w związku ze zmianą Pana sytuacji życiowej, do momentu zamieszkania w nim, nie wykluczy możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w przypadku, gdy mieszkanie nabyte zostanie w celu realizacji Pana własnych celów mieszkaniowych. Podobnie Pana zdaniem sytuacja będzie wyglądać w przypadku sprzedaży tego lokalu w skutek zmiany sytuacji życiowej. Bez znaczenia w Pana ocenie pozostaje również fakt, że jest on właścicielem innej nieruchomości położonej w A., w której obecnie zamieszkuje, a która opisana została powyżej. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, przez pewien okres będzie go wynajmował i w przyszłości, po zakończonym okresie najmu, będzie zamieszkiwał w nim realizując własne cele mieszkaniowe. Zatem, nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie lokalu mieszkalnego innemu podmiotowi, gdyż jak wynika z opisu zdarzenia, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości z rozpoczętą budową domu, przeznaczył Pan na zakup lokalu mieszkalnego, w celu zaspokojenia swych potrzeb mieszkaniowych.

Pana zdaniem również fakt, iż wcześniej doszło do podpisania umowy deweloperskiej na lokal mieszkalny, na który przeznaczył Pan środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w postaci działki z rozpoczętą budową domu w zabudowie bliźniaczej, nie powoduje utraty prawa do skorzystania z ulgi. Rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2017 r. sygn. akt IIFSK 500/16; 12 maja 2017 r. sygn. akt IIFSK1079/15; 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16). Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2080/17, opubl. CBOSA, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2019 r. II FSK 3933/17).

Inna interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia opisanego w tym przepisie, w takich okolicznościach jak przedstawione w sprawie. Z drugiej strony, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, albowiem organ podatkowy, badając prawidłowość skorzystania z ulgi, ocenia, czy wydatki poniesione w okresie trzech lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. Trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji przedmiotowego uregulowania, które pozbawia Wnioskodawcę prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy środki otrzymane de facto z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych z nią związanych, o których mowa w art. 30e ustawy przeznaczył on na zakup nieruchomości w A., służącej zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z następstwem czasowym tego rodzaju, że nabycie nieruchomości, a w zasadzie jedynie podpisanie umowy deweloperskiej, na zakup której wydatkowano przedmiotowe środki nastąpiło wcześniej, niż zbycie drugiej z nieruchomości. Słuszne jest zatem stanowisko iż przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiące przychód ze sprzedaży prawa winny zostać wydatkowane. Nie ulega również wątpliwości, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2020 r. II FSK 1565/18).

Oświadcza Pan, że sprawa, którą opisuje, nie jest w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych w opisie zdarzenia wynika, że na podstawie umowy przedwstępnej z 21 maja 2020 r., a następnie umowy przenoszącej własność z 15 grudnia 2020 r., sprzedał Pan nieruchomość w postaci działki wraz z rozpoczętą budową domu w zabudowie bliźniaczej. Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie umowy deweloperskiej z 17 października 2019 r. oraz umowy przenoszącej własność z dnia 5 października 2021 r. dokonał Pan zakupu małego lokalu mieszkalnego. Całą kwotę ze sprzedaży działki wraz z rozpoczętą budową domu w zabudowie bliźniaczej przeznaczył Pan na zakup nowego mieszkania, w którym zamierzał zamieszkać.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy stanowi, że:

dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jednakże, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy:

za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Na mocy art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa również daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową.

Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Podkreślić należy, że wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania, dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Analiza zacytowanych przepisów wskazuje, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest fakt wydatkowania, nie później niż w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem, wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, którzy wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu”.

Innymi słowy kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest konieczną przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego wydatkowanie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości dokonanej już po podpisaniu umowy deweloperskiej na nową nieruchomość mieszkalną na zapłatę ceny zakupu tej nowej nieruchomości, będzie uprawniało do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków określonych tym przepisem.

Ponadto, wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży. Co istotne, nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi – i to zarówno przed realizacja własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Mając zatem na względzie powołane przepisy oraz kierując się treścią wniosku należy uznać, że wypełnił Pan przesłanki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, pomimo że podpisanie umowy deweloperskiej na nabycie nowego lokalu mieszkalnego nastąpiło przed zbyciem wcześniej posiadanej nieruchomości. Zapłata za nowy lokal mieszkalny nastąpiła bowiem nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce odpłatne zbycie poprzedniej nieruchomości, a przychód uzyskany z tego zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Ponadto stwierdzić należy, że ewentualna sprzedaż lub najem lokalu mieszkalnego ­ który jak Pan twierdzi nabył w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i cele te przed lub po oddaniu w najem jak też przed sprzedażą będzie Pan w nim realizował ­ dokonane na skutek ewentualnej zmiany sytuacji życiowej nie pozbawią Pana prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one wyłącznie konkretnych spraw w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

### ‒ stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

### ‒ zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).