Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.561.2017.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: Sposób odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.) oraz pismem z dnia 18 sierpnia (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania Sprzętu drogowego za czynności opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT, niekorzystające ze zwolnienia, prawa do odliczenia częściowego podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy oraz sposobu odliczenia podatku od ww. wydatków.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pismem z dnia 18 sierpnia (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) o wskazanie, że pytania 2 i 3 wniosku dotyczą dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina …. (dalej: Gmina) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina pod koniec 2015 r. nabyła m.in. ciągnik marki …. (wraz z przyczepą rolniczą i osprzętem – równiarką drogową, posypywarką do piasku, kosiarką bijakową, ładowaczem czołowym, pług do odśnieżania lemieszowy na przedni tuz), koparko-ładowarkę (wraz z osprzętem ładowarkowym, przedsiębiernym oraz wyposażeniem dodatkowym – łyżką skarpową, trapezową, koparkową, szybkozłączem koparkowym mechanicznym oraz szybkozłączem ładowarkowym hydraulicznym z widłami do palet) (dalej: Sprzęt drogowy, Sprzęt).

Powyższy Sprzęt drogowy jest własnością Gminy. Dokumenty OT dla powyższego Sprzętu zostały wydane w dniu nabycia. Powyższym Sprzętem drogowym Gmina zarządza we własnym imieniu.

Powyższy Sprzęt drogowy jest wykorzystywany od dnia 30 listopada 2015 r., m.in. na cele gminne tj. przykładowo do utrzymania dobrego stanu dróg gminnych, co mieści się w zakresie zadań Gminy na postawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. 2016 r. poz. 446).

Ponadto, Gmina przeznaczyła Sprzęt do odpłatnego udostępniania i uregulowała przedmiotowe odpłatne udostępnianie Zarządzeniem Wójta Gminy …. Nr …. z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie ustalenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu wynajęcia sprzętu drogowego będącego własnością Gminy …. (dalej: Zarządzenie).

Gmina pragnie zaznaczyć, iż jeszcze przed nabyciem powyższego Sprzętu drogowego Gmina planowała/miała zamiar udostępniać go także odpłatnie dla osób fizycznych, osób prawnych oraz podmiotów nieposiadających osobowości prawnej (dalej: podmioty zewnętrzne), jednakże powyższe Zarządzenie nie weszło w życie bezpośrednio po oddaniu Sprzętu drogowego do użytkowania.

Obecnie, na podstawie Zarządzenia Sprzęt drogowy udostępniany jest przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest on jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowany w określonych dniach/godzinach na rzecz zainteresowanych osób fizycznych, podmiotów zewnętrznych (dalej również: odpłatne udostępnianie),
2.  wykorzystywany na cele stricte gminne.

Zgodnie z Zarządzeniem Sprzęt drogowy został przeznaczony do odpłatnego udostępniania:

*   w dni pracujące przypadające od poniedziałku do piątku: od godziny 15.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

*   w dni wolne od pracy od poniedziałku do piątku (inne niż dni pracujące np. święta) oraz w soboty i niedziele: od godziny 6.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

*   w innych okresach niewymienionych powyżej w przypadkach braku zapotrzebowania na Sprzęt Drogowy na potrzeby zadań własnych Gminy.

Jak już wspomniano, Gmina od samego początku zamierzała i nadal zamierza wykorzystywać nabyty Sprzęt drogowy w dwojaki sposób, tj. jak wskazano powyżej – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczonych poprzez odpłatny wynajem sprzętu na rzecz osób fizycznych jak i prawnych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina realizuje powyższy zamiar, poprzez Zarządzenie Wójta Gminy regulujące wynajem Sprzętu drogowego na rzecz podmiotów zewnętrznych, o którym mowa powyżej.

Sprzęt drogowy jest zatem przeznaczony do udostępniania przez Gminę w odpowiednich godzinach, w dni powszednie, na realizację zadań własnych Gminy. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy/święta (według zapotrzebowania) jest on przeznaczony do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których Sprzęt drogowy jest przeznaczony do korzystania tj. odpłatnego wynajmowania oraz do wykorzystywania na cele gminne określa szczegółowo powyższe Zarządzenie Wójta Gminy.

Pobierane opłaty za wynajem Sprzętu drogowego stanowią/będą stanowić dochód Gminy. Powyższe opłaty Gmina ujmuje/będzie ujmowała w rejestrach sprzedaży oraz rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina w związku z zakupem powyższego Sprzętu drogowego poniosła określone wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące jak np. koszty napraw, wymiany części/elementów, itp. oraz będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne, jak i bieżące, jak np. koszty napraw, wymiany części/elementów, itp.

Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez dostawców towarów, z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Natomiast wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące jakie zostaną poniesione przez Gminę ponoszone także będą udokumentowane fakturami VAT (z uwzględnieniem podatku VAT) wystawionymi na Gminę przez dostawców/usługodawców.

Gmina pragnie podkreślić, iż w momencie nabycia towarów i usług w ramach zakupu Sprzętu drogowego była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym samym Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Sprzęt drogowy w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT.

W szczególności, Gmina rozważając alternatywne możliwości wykorzystania zakupionego Sprzętu drogowego, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku.

Gmina pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji/działań, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru. Powyższe nie wyklucza jednak faktu, iż Sprzęt drogowy będący przedmiotem niniejszego wniosku, co zostało już przez Gminę wskazane, jest/będzie wykorzystywany dwojako, tj. do czynności opodatkowanych VAT (i nie zwolnionych z opodatkowania VAT) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z Zarządzaniem Sprzęt drogowy jest/będzie wykorzystywany w odpowiednich dniach i godzinach na realizację zadań własnych. W pozostałym zaś czasie jest/będzie on przeznaczony do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których Sprzęt drogowy jest przeznaczony do wykorzystania na cele gminne oraz do odpłatnego najmu (w pozostałych godzinach oraz zasadniczo w weekendy/i inne dni wolne od pracy) określa szczegółowo wskazane wyżej Zarządzenie Wójta Gminy.

Gmina nie dokonywała/nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych ze Sprzętem drogowym, o którym mowa we wniosku, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Podkreślić należy, iż w oparciu o Zarządzenie Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Sprzęt drogowy będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania Sprzętu drogowego do dyspozycji Gminy. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Zarządzenia określającego zasady korzystania ze Sprzętu drogowego, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków związanych ze Sprzętem drogowym – zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, oraz wydatków bieżących.

Zakresem wniosku objęte są wydatki bieżące ponoszone przez Gminę zarówno do dnia 31 grudnia 2015 r., jak i od dnia 1 stycznia 2016 r.

Sprzęt drogowy z założenia od początku miał służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina celem potwierdzenia powyższego pragnie wskazać na:

*   Protokół z dnia 9 marca 2015 r. sporządzony na okoliczność zebrania przedstawicieli Gminy … w osobach: Wójt Gminy – …., Skarbnik Gminy – …., Kierownik Referatu Inwestycji – …. w sprawie przeglądu Zadań inwestycyjnych ujętych w budżecie na 2015 r., w którym m.in. wskazano iż: „na zakup ciągnika z naczepą, koparko-ładowarki, posypywarki do piasku w budżecie zapisano kwotę ponad 800 tys. zł. (…). Sprzęt tego rodzaju mógłby również służyć odpłatnemu wynajmowi. Dlatego też, jeśli jest możliwość dofinansowania z WFOŚiGW to należy aplikować o kwotę netto, żeby nie mieć później trudności z odliczeniem podatku VAT. (\`(...)\`) po godzinach pracy sprzęt mógłby być odpłatnie wynajmowany. Pan Wójt wskazał, że jest to rozsądne zagospodarowanie sprzętu i trzeba brać pod uwagę takie rozwiązanie. Polecił, aby po zakupie sprzętu Pani Skarbnik wspólnie z panem Kierownikiem ds. Inwestycyjnych opracowali projekt zarządzenia w którym zostaną określone zasady i stawki wynajmu sprzętu drogowego”;

*   Zarządzenie Wójta Gminy …. Nr …. z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie ustalenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu wynajęcia sprzętu drogowego będącego własnością Gminy …\`(...)\`

Wnioskodawca korzystał z dofinansowania na zakup Sprzętu drogowego w ramach umowy pożyczki Nr …. z dnia 6 listopada 2015 r. ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej …..

Podatek VAT nie był ujęty w dokumentach dotyczących dofinansowania (umowa pożyczki) jako koszt kwalifikowalny.

Gmina zalicza Sprzęt drogowy do środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wartość początkowa (wartość brutto) Sprzętu drogowego przedstawia się następująco:

*   Ciągnik rolniczy – 204.180,00 zł,

*   Przyczepa rolnicza – 42.435,00 zł,

*   Równiarka drogowa – 31.365,00 zł,

*   Posypywarka do piasku – 54.735,00 zł,

*   Kosiarka bijakowa – 47.970,00 zł,

*   Ładowacz czołowy – 21.525,00 zł,

*   Pług do odśnieżania – 16.482,00 zł,

*   Koparko – ładowarka z osprzętem ładowarkowym i osprzętem przedsiębiernym – 303.195,00 zł, w tym wartość brutto osprzętu wykorzystywanego przy użyciu koparko-ładowarki wynosi odpowiednio dla:
    
    *   Łyżki skarpowej – 2.829,00 zł,
    
    *   Łyżki trapezowej – 4.797,00 zł,
    
    *   Łyżki koparkowej – 1.968,00 zł,
    
    *   Szybkozłącza ładowarkowego hydraulicznego – 15.424,20 zł,
    
    *   Szybkozłącze koparkowego mechanicznego – 3.628,50 zł.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy ciągnik, o którym mowa w opisie sprawy jest ciągnikiem rolniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128, z późn. zm.)?”, Wnioskodawca wskazał, że ciągnik, o którym mowa w opisie sprawy jest ciągnikiem rolniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128, ze zm.), zapis w dowodzie rejestracyjnym seria/nr: ….. – wpis: rodzaj pojazdu: ciągnik rolniczy.

W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 5 jest przecząca, należy wskazać czy ciągnik jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz ile wynosi dopuszczalna masa całkowita ciągnika?”, Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 8, Sprzęt drogowy – ciągnik jest ciągnikiem rolniczym, tym samym nie jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Dopuszczalna masa całkowita ciągnika wg. dowodu rejestracyjnego to 7.400 kg.

Koparko-ładowarka jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie bowiem z ustawą, pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, koparko-ładowarka …. może rozwijać prędkość do 40 km/h. Dopuszczalna masa całkowita koparko-ładowarki wynosi 8.135 kg.

Sprzęt drogowy – ciągnik nie jest uznawany za pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, natomiast dopuszczalna masa całkowita ciągnika jak i koparko ładowarki przekracza 3,5 tony.

Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 2 i 3 w zakresie dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku nr 3) W jaki sposób Gmina będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych ze Sprzętem drogowym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  (we wniosku 3) W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych ze Sprzętem drogowym Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie

Ad.1. (we wniosku Ad. 3.).

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych ze Sprzętem drogowym, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina pod koniec 2015 r. nabyła m.in. ciągnik (wraz z przyczepą rolniczą i osprzętem – równiarką drogową, posypywarką do piasku, kosiarką bijakową, ładowaczem czołowym, pług do odśnieżania lemieszowy na przedni tuz), koparko-ładowarkę (wraz z osprzętem ładowarkowym, przedsiębiernym oraz wyposażeniem dodatkowym – łyżką skarpową, trapezową, koparkową, szybkozłączem koparkowym mechanicznym oraz szybkozłączem ładowarkowym hydraulicznym z widłami do palet) (dalej: Sprzęt drogowy, Sprzęt).

Sprzęt drogowy udostępniany jest przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest on jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowany w określonych dniach/godzinach na rzecz zainteresowanych osób fizycznych, podmiotów zewnętrznych (dalej również: odpłatne udostępnianie),
2.  wykorzystywany na cele stricte gminne.

Wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez dostawców towarów, z wykazanymi na nich kwotami VAT. Wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące jakie zostaną poniesione przez Gminę ponoszone także będą udokumentowane fakturami VAT (z uwzględnieniem podatku VAT) wystawionymi na Gminę przez dostawców/usługodawców. Zakresem wniosku objęte są wydatki bieżące ponoszone przez Gminę zarówno do dnia 31 grudnia 2015 r., jak i od dnia 1 stycznia 2016 r.

Sprzęt drogowy z założenia od początku miał służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina celem potwierdzenia powyższego wskazała na:

*   Protokół z dnia 9 marca 2015 r. sporządzony na okoliczność zebrania przedstawicieli Gminy …. w osobach: Wójt Gminy, Skarbnik Gminy, Kierownik Referatu Inwestycji w sprawie przeglądu Zadań inwestycyjnych ujętych w budżecie na 2015 r., w którym m.in. wskazano iż: „na zakup ciągnika z naczepą, koparko-ładowarki, posypywarki do piasku w budżecie zapisano kwotę ponad 800 tys. zł. (…). Sprzęt tego rodzaju mógłby również służyć odpłatnemu wynajmowi. Dlatego też, jeśli jest możliwość dofinansowania z WFOŚiGW to należy aplikować o kwotę netto, żeby nie mieć później trudności z odliczeniem podatku VAT. (\`(...)\`) po godzinach pracy sprzęt mógłby być odpłatnie wynajmowany. Pan Wójt wskazał, że jest to rozsądne zagospodarowanie sprzętu i trzeba brać pod uwagę takie rozwiązanie. Polecił, aby po zakupie sprzętu Pani Skarbnik wspólnie z panem Kierownikiem ds. Inwestycyjnych opracowali projekt zarządzenia w którym zostaną określone zasady i stawki wynajmu sprzętu drogowego”;

*   Zarządzenie Wójta Gminy z dnia 2 sierpnia 2016 r. w sprawie ustalenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu wynajęcia sprzętu drogowego będącego własnością Gminy …\`(...)\`

Zgodnie z Zarządzeniem Sprzęt drogowy został przeznaczony do odpłatnego udostępniania:

*   w dni pracujące przypadające od poniedziałku do piątku: od godziny 15.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

*   w dni wolne od pracy od poniedziałku do piątku (inne niż dni pracujące np. święta) oraz w soboty i niedziele: od godziny 6.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

*   w innych okresach niewymienionych powyżej w przypadkach braku zapotrzebowania na Sprzęt Drogowy na potrzeby zadań własnych Gminy.

Należy zaznaczyć, że jak wskazano w interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.248.2017.3.JM: Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Sprzęt drogowy oraz wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy w 2015 r. Z kolei w interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.524.2017.2.JM wskazano, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy od 2016 r. oraz wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, które Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości.

Odnosząc się do sposobu odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy, należy zauważyć, że realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą transakcję, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, może – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie postawionego pytania (we wniosku nr 3) w części dotyczącej sposobu odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej sposobu odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Sprzęt drogowy. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.