Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-185/12-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-27
Teza: uznanie za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi reklamowej oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu bądź wytworzeniu nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom konkursu, loterii itp.
Słowa kluczowe: nagrody; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; programy-programy lojalnościowe; towar-wydanie towarów; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2012 r. (data wpływu 16 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi reklamowej - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu bądź wytworzeniu nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom konkursu, loterii itp. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi reklamowej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu bądź wytworzeniu nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom konkursu, loterii itp.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest agencją reklamową świadczącą usługi dla podmiotów gospodarczych („Klienci Spółki”). Usługi świadczone przez Spółkę to usługi reklamowe, promocyjne, usługi organizacji konferencji, usługi obsługi konkursów, loterii promocyjnych i kampanii reklamowych oraz inne podobne usługi o charakterze marketingowym.

W ramach świadczonych przez siebie usług, Klienci Spółki oprócz organizacji np. loterii promocyjnej, w tym opracowania i przygotowania jej koncepcji i mechanizmu oraz kreacji związanych z nią materiałów reklamowych, zlecają Spółce również wytworzenie, bądź nabycie określonych nagród rzeczowych dla laureatów loterii promocyjnej oraz wręczenie tych nagród laureatom.

Powyższe realizowane jest w praktyce najczęściej w ten sposób, iż w umowie o świadczenie usług Klienci Spółki określają, jakie nagrody mają zostać przez Spółkę wytworzone, bądź zakupione oraz w jakim terminie i pod jakimi warunkami mają one zostać przekazane przez Spółkę laureatom. W efekcie, od momentu wytworzenia/zakupu nagród do momentu ich nieodpłatnego przekazania na rzecz laureatów, Spółka pozostaje jedynym właścicielem tychże nagród. Klienci Spółki w żadnym momencie nie stają się nawet posiadaczami wspomnianych nagród.

W zależności od ustaleń z poszczególnymi Klientami Spółki, funkcję organizatora danej loterii, konkursu czy innej podobnej imprezy marketingowej obejmuje Spółka, bądź Klient Spółki. W tym drugim przypadku, Spółka staje się podmiotem, który na zlecenie organizatora podejmuje czynności techniczne związane z przeprowadzanym wydarzeniem marketingowym.

Z tytułu wyświadczonych przez siebie usług, Spółka wystawia na Klientów Spółki faktury VAT, obejmujące m.in.:

1.  kwotę równą cenie netto zakupionych nagród;
2.  kwotę innych kosztów poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczonymi usługami;
3.  kwotę marży Spółki;
4.  kwotę VAT należnego.

Przy czym wspomniane powyżej faktury VAT nie zawierają podziału na poszczególne elementy cenotwórcze. Klienci Spółki otrzymują natomiast faktury VAT z wykazaną łączną ceną netto oraz obliczonym od tej kwoty VAT.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym i prowadzi sprzedaż opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność wydania nagród przez Spółkę na rzecz zwycięzców konkursu, loterii, itp. podlega opodatkowaniu VAT, jako nieodpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu, bądź wytworzeniu, nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom konkursu, loterii, itp.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, czynność wydania nagród przez Spółkę na rzecz zwycięzców konkursu, loterii, itp. nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż nie stanowi ona nieodpłatnej dostawy towarów, ani nieodpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”).

Powyższy wniosek wynika z następujących przesłanek.

Opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Za odpłatną dostawę towarów uważa się rozporządzenie rzeczą jak właściciel, a także nieodpłatne przekazanie towarów na warunkach określonych w art . 7 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast świadczeniem usług jest, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wszystko to, co nie jest dostawą towarów.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - „ETS”) wykształciło się stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności, w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT (wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r., sygn. C-41/04).

Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting LinienA A/S v. Finanzamt Flensenburg (serwowanie posiłków na pokładach statków), ETS uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem, itd. tego towaru (posiłku), wówczas, co do zasady, mamy do czynienia z czynnością świadczenia usług, a nie z czynnością dostawy towarów.

Podobnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”), jeśli dany podmiot organizuje krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, które obejmują kompleksową usługę, począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, biletów wstępu (np. do kina), aż do zapewnienia transportu powrotnego do kraju, to świadczy on jedną kompleksową usługę (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 741/07).

Dlatego też Spółka uważa, że skoro wydawanie nagród jest jedynie elementem całościowej usługi marketingowej zleconej przez Klienta Spółki, to nie można uznać, że sama czynność wydania nagród jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jako nieodpłatna dostawa towaru. Wydanie nagród na rzecz zwycięzców loterii, konkursu, itp. jest natomiast opodatkowane VAT — w sposób pośredni jako usługa marketingowa świadczona na rzecz Klienta Spółki.

Gdyby uznać samą czynność wydania nagród za czynność opodatkowaną VAT (nieodpłatną dostawę towaru), dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: (I) po pierwsze jako nieodpłatnej dostawy towarów, a (II) po drugie jako świadczenia usług, w skład których wchodzi nabycie i wydanie towarów (nagród). Takie podwójne opodatkowanie VAT tej samej czynności jest niedopuszczalne w świetle postanowień ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT.

Spółka zauważa, że podobne poglądy pojawiają się w interpretacjach podatkowych wydanych przez władze skarbowe. Przykładowo w Interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr ILPP2/443-113/09-2/GZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, analizując stan faktyczny podobny do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, stwierdził, iż: „z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową materiałów reklamowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej sytuacji wydanie tych materiałów jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie wymienionych we wniosku materiałów reklamowych, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja z dnia 29 kwietnia 2008 r., nr ITPP2/443-143/08/JK): „z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych przez Spółkę laureatom konkursów stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji czynnością opodatkowaną jest jednak wyłącznie realizowana na rzecz Klienta (zleceniodawcy) kompleksowa usługa reklamowa obejmująca swoim zakresem nieodpłatne przekazanie nagród wkalkulowanych w jej cenę. Tym samym wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez „A” usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi ona odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując, w opisanej sytuacji Spółka dokonuje prawidłowych rozliczeń podatku należnego wyłącznie w oparciu o wystawiane faktury VAT dla zleceniodawców akcji reklamowych, które obejmują między innymi wartość zakupionych, a następnie nieodpłatnie przekazanych prezentów”.

Stanowisko takie podziela również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 2 maja 2007 r., nr 1472/RPP1/443-58/07/PAWA: ,,Przekazanie nagród rzeczowych wydawanych laureatom Konkursów w ramach kampanii reklamowej prowadzonej na zlecenie klientów jest elementem usługi reklamowej opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów”. Ten sam Naczelnik stwierdził również w piśmie z dnia 5 stycznia 2007 r. nr 1471/NUR2/443-387/06/ST, iż: „Czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w postaci upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów kontrahentom Zleceniodawców oraz lekarzom w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi reklamowej nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od Zleceniodawców. Czynnościami opodatkowanymi są w tym przypadku usługi reklamowe świadczone na rzecz Zleceniodawców, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w ich cenę. Przekazanie ww. towarów jest tylko jednym z elementów usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców, nie może więc być opodatkowane odrębnie”.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 7 marca 2007 r., nr 1472/RPP1/443-54/07/SZU. Pogląd taki podziela również Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w piśmie z dnia 24 lipca 2006 r., nr 1433/NG/GV/443-54/2006/LŚ: „w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu, bądź wytworzeniu, nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom konkursu, loterii, itp.

Powyższy wniosek wynika z następujących przesłanek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nabywanie nagród jest niezbędne do wykonania przez Spółkę usługi marketingowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Bez nabycia/wytworzenia nagród Spółka nie mogłaby wykonać usługi zleconej przez Klienta Spółki. W efekcie, w ocenie Spółki, VAT naliczony przy nabyciu, bądź wytworzeniu nagród ma związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki,

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 września 2009 r., nr IBPP4/443-1144/09/EJ, w której przyznał wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych nagród.

Podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 stycznia 2009 r,, nr IBPP1/443-1/09/AS. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach akcji reklamowych i promocyjnych w formie nieodpłatnie przekazanych słuchaczom nagród, organ ten stwierdził, iż należy kierować się przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i jeśli nie zachodzą ograniczenia tego prawa określone w art. 88 ustawy o VAT, to można odliczyć VAT naliczony od nabytych towarów. W przypadku Spółki nie zachodzą ograniczenia wynikające ze wspomnianego art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** w zakresie uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi reklamowej,
*   **za prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu bądź wytworzeniu nagród wydawanych przez Spółkę zwycięzcom konkursu, loterii itp.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów, rozumie się również – zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Przez świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zauważyć należy, iż jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć , że płatność następuje za to świadczenie.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, choćby potencjalną. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) jest agencją reklamową świadczącą usługi dla podmiotów gospodarczych („Klienci Spółki”). Usługi świadczone przez Spółkę to usługi reklamowe, promocyjne, usługi organizacji konferencji, usługi obsługi konkursów, loterii promocyjnych i kampanii reklamowych oraz inne podobne usługi o charakterze marketingowym.

W ramach świadczonych przez siebie usług, Klienci Spółki oprócz organizacji np. loterii promocyjnej, w tym opracowania i przygotowania jej koncepcji i mechanizmu oraz kreacji związanych z nią materiałów reklamowych, zlecają Spółce również wytworzenie, bądź nabycie określonych nagród rzeczowych dla laureatów loterii promocyjnej oraz wręczenie tych nagród laureatom.

Powyższe realizowane jest w praktyce najczęściej w ten sposób, iż w umowie o świadczenie usług Klienci Spółki określają, jakie nagrody mają zostać przez Spółkę wytworzone, bądź zakupione oraz w jakim terminie i pod jakimi warunkami mają one zostać przekazane przez Spółkę laureatom. W efekcie, od momentu wytworzenia/zakupu nagród do momentu ich nieodpłatnego przekazania na rzecz laureatów, Spółka pozostaje jedynym właścicielem tychże nagród. Klienci Spółki w żadnym momencie nie stają się nawet posiadaczami wspomnianych nagród.

W zależności od ustaleń z poszczególnymi Klientami Spółki, funkcję organizatora danej loterii, konkursu czy innej podobnej imprezy marketingowej obejmuje Spółka, bądź Klient Spółki. W tym drugim przypadku, Spółka staje się podmiotem, który na zlecenie organizatora podejmuje czynności techniczne związane z przeprowadzanym wydarzeniem marketingowym.

Z tytułu wyświadczonych przez siebie usług, Spółka wystawia na Klientów Spółki faktury VAT, obejmujące m.in.:

1.  kwotę równą cenie netto zakupionych nagród;
2.  kwotę innych kosztów poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczonymi usługami;
3.  kwotę marży Spółki;
4.  kwotę VAT należnego.

Przy czym wspomniane powyżej faktury VAT nie zawierają podziału na poszczególne elementy cenotwórcze. Klienci Spółki otrzymują natomiast faktury VAT z wykazaną łączną ceną netto oraz obliczonym od tej kwoty VAT.

Mając na uwadze przywołane przepisy i przedstawione okoliczności sprawy tut. Organ stoi na stanowisku, iż będąca przedmiotem zapytania czynność wydania przez Spółkę towarów w ramach świadczonej usługi reklamowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie następuje przeniesienie na laureatów/zwycięzców/uczestników Akcji marketingowych prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. Wydawane towary nabywane są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Zauważyć należy, iż wydanie towarów następuje nieodpłatnie. Jednakże nie oznacza to, że czynność wydania towarów przez Spółkę jest czynnością nieodpłatną, bowiem jak wynika z treści wniosku wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczone usługi reklamowe obejmuje w szczególności wartość wydawanych towarów. Zatem w przypadku wydania towarów osobom trzecim (laureatom/zwycięzcom/uczestnikom Akcji marketingowych) zapłaty dokonuje nie nabywca lecz osoba trzecia (Kontrahent).

W związku z powyższym czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów osobom trzecim tj. laureatom/zwycięzcom/uczestnikom Akcji marketingowych w ramach świadczonej usługi reklamowej jako wypełniająca dyspozycję art. 7 dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, iż problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd.

W analizowanej sprawie TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B. zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż wydanie przez Spółkę towarów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi reklamowe, stanowi dla Spółki odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym kryterium dla uznania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi reklamowej za jedno świadczenie złożone jest konieczność uwzględnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, iż odbiorcami przedmiotowej usługi reklamowej są dwa podmioty. Jednym z podmiotów jest Kontrahent zlecający przedmiotową usługę a drugim podmiotem jest osoba trzecia (laureat/zwycięzca/uczestnik Akcji marketingowych), na rzecz którego Wnioskodawca wydaje towary (dokonuje dostawy towarów). Można byłoby mówić o świadczeniu kompleksowej usługi reklamowej na rzecz kontrahenta w sytuacji gdy odbiorcą kompleksowego świadczenia byłby Kontrahent. Jednakże w sytuacji opisanej we wniosku rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne podmioty, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego w przedstawionym stanie nie można uznać, iż usługa reklamowa wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta jest czynnością kompleksową, w ramach której Wnioskodawca wydaje, na rzecz podmiotów trzecich, towary, których jest właścicielem.

Reasumując stwierdzić należy, że usługa reklamowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów osobom trzecim (laureatom/zwycięzcom/uczestnikom Akcji marketingowych) w ramach różnych przedsięwzięć, jest jednym z jej elementów nie może być uznana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego (Kontrahenta) i dostawa towarów na rzecz uczestnika programu (laureata). Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz podmiotów trzecich (laureatów) dokonuje Kontrahent, zlecający Wnioskodawcy przedmiotową usługę. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym w świetle przywołanych uregulowań prawnych oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności, stwierdzić należy, iż wydanie przez Spółkę towarów osobom trzecim tj. laureatom/zwycięzcom/uczestnikom Akcji marketingowych, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi reklamowe stanowi dla Wnioskodawcy odrębne świadczenie (odrębną dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Powołany przez Stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 741/07 oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. C-41/04 oraz C-231/94), dotyczą opodatkowania usług złożonych. Z przedstawionych orzeczeń wynika jeden wspólny wniosek. A mianowicie, w przypadku świadczenia usług o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Tut. Organ w pełni zgadza się z powyższym poglądem. Przy czym, należy zauważyć, że przy rozstrzyganiu sprawy będącej przedmiotem wniosku pomocnym będzie wyrok trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Mejesty’s Revenue and Customs v. Loyalty Managment UK Ltd i Baxi Group (sygn. C-53/09 oraz C-55/09) oraz dokonana przez TSUE analiza skutków stosowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tzw. programów lojalnościowych.

Ad. 2.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka nabywa bądź też wytwarza nagrody, które następnie wydaje w ramach świadczonej usługi polegającej na organizacji akcji marketingowych. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym i prowadzi sprzedaż opodatkowaną VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z faktem, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem przyjąć należy, że Wnioskodawca wytwarzając samodzielnie pewne towary (nagrody) bądź też dokonując ich zakupu – związanych bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie bądź wytworzenie nagród wydawanych następnie uczestnikom Akcji promocyjnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ zauważa, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b cyt. ustawy interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m, mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Na mocy art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.