Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.101.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-09
Teza: Trybu zwrotu pobranego podatku u źródła – przepisy Ordynacji podatkowej czy art. 28b updop w przypadku płatności za usługi niematerialne.
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; podatek-pobór podatku; podatek-zwrot podatku; podatnik; płatnik; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), uzupełnionym 13 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia trybu zwrotu pobranego podatku u źródła – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia trybu zwrotu pobranego podatku u źródła.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 30 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.101.2019.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest firmą świadczącą usługi w zakresie przewozów lotniczych, krajowych i zagranicznych. Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje szeregu płatności, w tym płatności za usługi, takie jak usługi marketingowe, prawne, księgowe, IT (dalej: „Płatności”), na rzecz przedsiębiorstw niebędących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Kontrahenci”).

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. nowymi przepisami dotyczącymi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów, Wnioskodawca prowadzi weryfikację możliwości zastosowania do Płatności dokonywanych na rzecz Kontrahentów stawek podatku u źródła, określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”) zawartych przez Polskę z Państwami ich rezydencji. Do czasu zakończenia procesu weryfikacji prowadzonej przez Kontrahentów działalności Spółka pobiera i wpłaca na rzecz właściwego urzędu skarbowego podatek w wysokości wynikającej z ustawy o CIT.

W przypadku pozytywnego zakończenia prowadzonych czynności weryfikacyjnych Spółka zamierza wystąpić, o zwrot nienależnie pobranych kwot podatku z tytułu wypłaconych Leasingodawcom i Usługodawcom (winno być: Kontrahentom) należności, w odniesieniu do tych sytuacji, w których zgodnie ze stosownymi przepisami będzie uprawniona do jego odzyskania.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że Spółka jako płatnik zapłaciła z własnych środków podatek od wypłaconych na rzecz przedsiębiorstw niebędących rezydentami podatkowymi (dalej: Kontrahenci) należności i w związku z tym poniosła ciężar ekonomiczny tego podatku.

Spółka wskazała, że na postępowanie weryfikacyjne w odniesieniu do płatności na rzecz Kontrahentów składają się czynności, które mają na celu potwierdzenie spełnienia warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, weryfikacja polegała w szczególności na analizie postanowień umów z Kontrahentami, analizie posiadanej dokumentacji oraz weryfikacji, czy nie zachodzą braki w posiadanej dokumentacji (w szczególności chodzi o aktualne certyfikaty rezydencji oraz oświadczenia).

Spółka wskazała, że w przypadku części Kontrahentów w dniu wypłaty należności posiadała wymagane przepisami prawa dokumenty, od których uzależnione jest zastosowanie niższej stawki podatku lub zwolnienie. Natomiast w przypadku pozostałej części Kontrahentów, jeżeli weryfikacja wykazała braki dokumentacyjne, Spółka zwracała się do tych Kontrahentów o przekazanie dokumentów, od których uzależnione jest zastosowanie niższej stawki podatku lub zwolnienia po dniu wypłaty należności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, czy w odniesieniu do Płatności dokonywanych na rzecz Kontrahentów, w stosunku do których, na mocy Rozporządzenia, wyłączony został czasowo wynikający z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT obowiązek poboru podatku u źródła, Spółce będzie przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot zapłaconego podatku u źródła na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty podatku, a nie w trybie zwrotu podatku przewidzianego w art. 28b ustawy o CIT, niezależnie o tego jaka była wysokość płatności, z tytułu której podatek u źródła został pobrany?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Płatności dokonywanych na rzecz Kontrahentów, w stosunku do których, na mocy Rozporządzenia, wyłączony został czasowo wynikający z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT obowiązek poboru podatku u źródła, Spółce będzie przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot zapłaconego podatku u źródła na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty podatku, a nie w trybie zwrotu podatku przewidzianego w art. 28b ustawy o CIT, niezależnie o tego jaka była wysokość płatności, z tytułu której podatek u źródła został pobrany.

W art. 28b ustawy o CIT określone zostały szczegółowe zasady zwrotu podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy.

Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia do dnia 30 czerwca 2019 r. wyłączone zostało stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w stosunku do dokonywanych wypłat:

1\. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Wnioskodawca wskazał, że Płatności dotyczą należności innych niż płatności z tytułów określonych w § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia. W konsekwencji Płatności na rzecz Kontrahentów należy traktować jako inne należności przewidziane w § 4 ust. 1 Rozporządzenia.

W związku z określonym w Rozporządzeniu czasowym wyłączeniem stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT do płatności takich, jak Płatności na rzecz Kontrahentów, tryb zwrotu podatku określony w art. 28b ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do podatku pobranego przez Wnioskodawcę z tych tytułów. Innymi słowy, skoro stosowanie przepisów art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało wyłączone, w odniesieniu do innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia płatności dokonywanych, do dnia 30 czerwca 2019 r., to podatek zapłacony z tytułu takich płatności w tym okresie nie może podlegać zwrotowi w trybie określonym w art. 28b ustawy o CIT.

Wydając Rozporządzenie Minister Finansów skorzystał z przewidzianej w art. 26 ust. 9 ustawy o CIT delegacji ustawowej do określenia grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie mechanizmu poboru przez płatników podatku od płatności przekraczających kwotę 2 000 000 zł rocznie bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. mechanizmu określonego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

W odniesieniu do wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia, dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r., tj. do należności takich jak Płatności dokonywane na rzecz Kontrahentów, Minister Finansów zdecydował się ograniczyć (czasowo wyłączyć) stosowanie opisanego mechanizmu – por. § 4 ust. 1 Rozporządzenia. Mając więc na uwadze, że na mocy Rozporządzenia wyłączona została możliwość poboru podatku z tytułu takich płatności, jak Płatności dokonywane na rzecz Kontrahentów, w oparciu o mechanizm z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, to nie jest możliwe korzystanie z procedury zwrotu podatku pobranego przez płatnika (Spółkę) z tego tytułu w oparciu o tryb określony w art. 28b ustawy o CIT. Literalne brzmienie art. 28b ustawy o CIT nie pozostawia w tym zakresie wątpliwości. Organy podatkowe w oparciu o przepisy art. 28b ustawy o CIT będą zwracać wyłącznie podatek u źródła pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Skoro przepis ten – art. 26 ust. 2e ustawy o CIT został czasowy wyłączony w odniesieniu do płatności opisanych przez Spółkę w niniejszym wniosku, to nie można nakładać na Spółkę obowiązku spełnienia warunków określonych w art. 28b ustawy o CIT na etapie wystąpienia przez nią o zwrot zapłaconego podatku u źródła w związku z prowadzoną weryfikacją jej kontrahentów. W przeciwnym razie wyłączenie obowiązku poboru podatku byłoby iluzoryczne, gdyż wymagałoby od Spółki udokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, które są warunkami koniecznymi dla niepobierania podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 2 ustawy o CIT.

Trudno zatem uznać, że Spółka powinna spełnić te warunki na etapie zwrotu zapłaconego podatku u źródła, skoro zostały one w stosunku do dokonywanych przez nią opisanych powyżej płatności wyłączone na mocy Rozporządzenia.

Zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, prawidłowym więc będzie wystąpienie o zwrot nadpłaty podatku będącej konsekwencją pobrania nienależnej kwoty podatku u źródła wynikającej z wypłaty Należności na rzecz Kontrahentów w trybie przepisów Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej regulującego Nadpłatę. W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę nie ma możliwości zastosowania w sprawie trybu przewidzianego przez art. 28b ustawy o CIT. W ocenie Spółki będzie ona mogła dochodzić zwrotu pobranego podatku u źródła, którego koszt ekonomiczny poniosła, od wszystkich Płatności, niezależnie od ich wysokości, w trybie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie przepisów OP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zatem podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski m.in. przychody z świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Obowiązki płatnika w powyżej wskazanym zakresie są uregulowane w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 updop).

Obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 updop, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są nowowprowadzonym przepisem art. 26 ust. 2e updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na przepis art. 26 ust. 9 updop, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7-9 ww. rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności:

*   z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego,
*   z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
*   uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

W myśl § 4 pkt 1 ww. rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Podkreślić należy, że zgodnie z § 5 rozporządzenia, przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe wskazuje, że dyspozycja przepisu art. 26 ust. 2e updop została czasowo wyłączona ze stosowania w odniesieniu do należności na rzecz podatników z państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, o ile istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu uwzględnia przesłankę określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego.

Na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1203) wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy do wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7–9 Rozporządzenia obowiązuje do dnia 31 grudnia 2019 r.

Ponadto należy podkreślić, że wyłączenie ze stosowania art. 26e ust. 2e updop będzie miało zastosowanie tylko w przypadku, gdy zostaną spełnione warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, które wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do takiego wniosku prowadzi literalna wykładnia dyspozycji przepisu § 5 Rozporządzenia.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia podkreślono, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2–4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

Na mocy wskazanej powyżej nowelizacji przepisów z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został przepis art. 28b, który reguluje kwestie zwrotu podatku z tytułu pobranych należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 updop, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 28b ust. 2 updop, wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

\-zwany dalej „wnioskodawcą”.

Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 3 updop).

Zgodnie z art. 28b ust. 4 updop, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1.  certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
2.  dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3.  dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4.  oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
6.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
7.  dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
8.  uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

W sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10. Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (art. 28b ust. 5, 6, 10).

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 28b ust. 11 updop, wniosek o zwrot podatku składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W ten sam sposób następuje uzupełnienie wniosku o zwrot podatku w zakresie przedstawienia organowi podatkowemu dalszych faktów oraz przekazania uzupełniającej dokumentacji.

Zwrot podatku dokonywany jest na rachunek bankowy wnioskodawcy lub rachunek wnioskodawcy w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. W przypadku gdy zwrot podatku jest dokonywany na rachunek wnioskodawcy prowadzony poza terytorium kraju, zwracana kwota jest pomniejszana o koszty dokonania zwrotu (art. 28b ust. 14 updop).

Zgodnie z art. 28b ust. 16 updop, w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-15, 17 i 18 stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zwrot nadpłaconego podatku (w tym podatku u źródła) regulują również przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosowanie do art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3.  zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5.  zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Kwestie związane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku zostały uregulowane w art. 75 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

W myśl art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4-4a Ordynacji podatkowej).

Zwrócić uwagę należy także na art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Należy jednak pamiętać, że na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Natomiast w myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Ponadto z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że od 1 stycznia 2019 r., wraz z nowelizacją przepisów podatkowych w polskim porządku prawnym istnieją dwa tryby zwrotu tzw. podatku u źródła, tj. określony w art. 28b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zamieszczonymi w Dziale III – Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 9 – Napłata.

Po pierwsze należy wskazać, że o zwrot podatku czy to w trybie art. 28b updop, czy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, płatnik może wystąpić wyłącznie w przypadku gdy, podatek nie został pobrany od podatnika, czyli został wpłacony przez płatnika z własnych środków, wynika to wprost z art. 28b ust. 2 pkt 2 updop oraz z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Warunkiem niezbędnym do możliwości ubiegania się o zwrot podatku u źródła przez płatnika jest poniesienie ciężaru ekonomicznego tego podatku przez płatnika, tj. zapłata podatku u źródła musi zostać rzeczywiście poniesiona ze środków płatnika.

Przepisy o zwrocie podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła) zawarte w dyspozycji przepisów art. 28b updop są przepisami szczególnymi względem postanowień Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i jej zwrotu. W konsekwencji w ramach procedury zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności (podatku u źródła) przepisy Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie jedynie w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z literalnym brzmieniem dyspozycji art. 28b updop, w tym trybie zwrot podatku następuje wyłącznie w przypadku pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e, a więc w przypadku gdy łączna kwota należności wypłaconych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym.

Stąd też stwierdzić należy, że we wszystkich przypadkach, w których podatek u źródła pobrany na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym nie przekracza kwoty 2 000 000 zł, tj. w przypadkach gdy został pobrany na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 updop, podmioty są uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku u źródła na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej.

Natomiast w przypadkach gdy podatek u źródła został pobrany na podstawie przepisu art. 26 ust. 2e updop, tj. gdy kwota pobranego podatku na rzecz tego samego podatnika w danym roku podatkowym przekracza kwotę 2 000 000 zł, podmioty są uprawnione do złożenia wniosku o zwrot na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z dyspozycją przepisów zawartych w art. 28b updop.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia tj. ustalenia trybu zwrotu pobranego podatku u źródła należy zaznaczyć, że Organ interpretacyjny rozpatrując przedmiot wniosku ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy sposobów zwrotu nadpłaconego podatku, a nie do kwestii ustalenia czy poszczególne płatności są objęte katalogiem usług niematerialnych, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. nowymi przepisami dotyczącymi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów, Wnioskodawca prowadzi weryfikację możliwości zastosowania do Płatności dokonywanych na rzecz Kontrahentów stawek podatku u źródła, określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Państwami ich rezydencji. Do czasu zakończenia procesu weryfikacji prowadzonej przez Kontrahentów działalności Spółka pobiera i wpłaca na rzecz właściwego urzędu skarbowego podatek w wysokości wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku pozytywnego zakończenia prowadzonych czynności weryfikacyjnych Spółka zamierza wystąpić, o zwrot nienależnie pobranych kwot podatku, w odniesieniu do tych sytuacji, w których zgodnie ze stosownymi przepisami będzie uprawniona do jego odzyskania.

Na podstawie powołanych wcześniej przepisów stwierdzić należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28b ust. 1 updop tryb zwrotu podatku przewidziany w tym przepisie będzie miał zastosowanie wyłącznie w przypadku podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e updop. Wobec powyższego tryb ten znajdzie zastosowanie do podatku pobranego od płatności przekraczających w roku podatkowym 2 000 000 zł. Co oznacza, że wniosek o zwrot podatku u źródła na podstawie art. 28b updop może zostać złożony w przypadku gdy podatek u źródła był pobierany należnie, tj. gdy w danym przypadku nie miało zastosowania wyłączenie lub ograniczenie stosowania art. 26 ust. 2e updop lub w przypadku braku spełnienia wymagań przewidzianych w rozporządzeniu odnośnie możliwości zastosowania wyłączenia bądź ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop.

Natomiast w odniesieniu do podatku pobranego od wypłat należności w części poniżej 2 000 000 zł oraz należności powyżej 2 000 000 zł, do których znajdzie zastosowanie rozporządzenie wyłączające lub ograniczające zastosowanie art. 26 ust. 2e updop wniosek o zwrot podatku powinien zostać złożony na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w trybie zwrotu nadpłaty podatku.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w przypadku gdy ciężar ekonomiczny podatku u źródła z tytułu płatności na rzecz kontrahentów został poniesiony przez Spółkę, kwota należności nie przekroczyła limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop a w przypadku należności powyżej 2 000 000 zł zostały spełnione warunki do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. wymagania określone w § 5 rozporządzenia), a płatności były dokonywane na rzecz podatników z państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, a także gdy istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników, tj. Wnioskodawca był uprawniony do zastosowania czasowego wyłączenia stosowania art. 26e ust. 2e updop na podstawie § 4 pkt 1 rozporządzania, to w takim przypadku Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia o zwrot zapłaconego podatku u źródła na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego jaka była wysokość płatności, bowiem w tym przypadku podatek u źródła nie został pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, że interpretacje dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.