Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.1043.2016.1.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-23
Teza: Czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty: (i) usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a także (ii) dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, tj. zielonej szkoły korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; szkoły-zielona szkoła; turystyka; usługi-usługi turystyczne; wypoczynek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, w odniesieniu do zielonej szkoły – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, w odniesieniu do zielonej szkoły.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512.913.2016.1.KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu z 9 stycznia 2017 r.):

Gmina Miasta … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest podatnikiem VAT czynnym.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym). Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu edukacji publicznej. Jednostki takie świadczą usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Zdarza się również, że jednostki te dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami.

Z kolei do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Miasta w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 Ustawy o samorządzie gminnym, zaliczyć należy, m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, zespoły szkół, licea ogólnokształcące, szkoły muzyczne, sportowe czy szkoły specjalne. Ich działalność jest objęta ustawą z 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Jednostki te świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przywołane wyżej przepisy Ustawy o systemie oświaty. Zdarza się również, że jednostki te dokonują świadczeń ściśle związanych z wymienionymi wyżej usługami. W związku z wykonywanymi usługami, jednostki te otrzymują wpływy m. in. z tytułu:

*   zielonej szkoły.

Działalność ww. jednostek organizacyjnych finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu Miasta albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby z nich korzystające.

Jednostki organizacyjne Miasta do 31 grudnia 2016 r. rozliczają VAT jako odrębni podatnicy. Niemniej jednak, od 1 stycznia 2017 r. Miasto planuje dokonać tzw. „centralizacji” rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tych jednostek w zakresie VAT i będzie dokonywać wspólnego rozliczenia podatku VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT wyżej wymienionych świadczeń w zakresie edukacji wykonywanych przez jego jednostki organizacyjne.

Odnosząc się do kwestii organizacji „zielonej szkoły”, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Jednostki organizacyjne Miasta nie organizują „zielonej szkoły” na zlecenie żadnych osób. Nie są zawierane umowy z rodzicami. Dyrektor szkoły informuje rodziców o terminie i wysokości odpłatności za pobyt na „zielonej szkole”. Wyjazd dotyczy uczniów konkretnej klasy (grupy przedszkolnej), gdyż ta forma wypoczynku połączona jest z nauką i zastępuje zajęcia prowadzone w formie stacjonarnej. Rodzice zgłaszają dzieci, wpłacają określoną kwotę na konto szkoły/przedszkola, a szkoła na życzenie wpłacających potwierdza wpłaty fakturą.

W czasie „zielonej szkoły” dzieci przebywają poza miejscem zamieszkania, co oznacza, że świadczone są także usługi zakwaterowania i wyżywienia oraz dowozu dzieci na miejsce wypoczynku. Ponadto w czasie „zielonej szkoły” organizowane są wycieczki przedmiotowe i krajoznawczo-turystyczne, również organizowane w oparciu o przepisy o systemie oświaty, a mianowicie: rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki z dnia 8 listopada 2001 r. § 4 ust. 1, 2, 5 oraz § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 31 sierpnia 2016 r. w sprawie ramowych planów nauczania w publicznych szkołach i placówkach artystycznych.

Świadcząc usługi organizowania „zielonej szkoły” jednostki organizacyjne Miasta działają na rzecz uczestników wyjazdów we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników.

Do 31 grudnia 2016 r. jednostki organizacyjne Miasta które organizowały „zielone szkoły” nie prowadziły ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT). Wszystkie wydatki były udokumentowane i ewidencjonowane w księgach rachunkowych jednostki.

Z „zielonej szkoły” korzystają co do zasady uczniowie danej placówki. Zdarza się jednak, że wraz z dziećmi konkretnej klasy (grupy przedszkolnej) w „zielonej szkole” bierze udział także rodzeństwo tych dzieci, które uczęszcza do innej szkoły lub przedszkola.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnia, że zamierza dokonać jedynie centralizacji przyszłych rozliczeń Gminy z jej jednostkami.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, że:

Ad 9) W odniesieniu do wpływów otrzymywanych z tytułu zielonej szkoły:

1.  Jednostki organizacyjne Miasta nie organizują „zielonej szkoły” na zlecenie żadnych osób. Nie są zawierane umowy z rodzicami. Dyrektor szkoły informuje rodziców o terminie i wysokości odpłatności za pobyt na „zielonej szkole”. Wyjazd dotyczy uczniów konkretnej klasy (grupy przedszkolnej), gdyż ta forma wypoczynku połączona jest z nauką i zastępuje zajęcia prowadzone w formie stacjonarnej. Rodzice zgłaszają dzieci, wpłacają określoną kwotę na konto szkoły/przedszkola, a szkoła na życzenie wpłacających potwierdza wpłaty fakturą.
2.  Usługi świadczone w ramach „zielonej szkoły” stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Ponieważ dzieci przebywają poza miejscem zamieszkania, świadczone też są usługi zakwaterowania i wyżywienia oraz dowozu dzieci na miejsce wypoczynku, które są niezbędne i składają się na całość usługi związanej z „zieloną szkołą”. Ponadto w czasie „zielonej szkoły” organizowane są wycieczki przedmiotowe i krajoznawczo-turystyczne, również organizowane w oparciu o przepisy o systemie oświaty, a mianowicie: rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki z dnia 8 listopada 2001 r. § 4 ust. 1, 2, 5 oraz § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 31 sierpnia 2016 r. w sprawie ramowych planów nauczania w publicznych szkołach i placówkach artystycznych.
3.  Świadcząc usługi organizowania „zielonej szkoły” jednostki organizacyjne Miasta działają na rzecz uczestników wyjazdów we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników.
4.  Do 31 grudnia 2016 r. jednostki organizacyjne Miasta, które organizowały „zielone szkoły” nie prowadziły ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT). Wszystkie wydatki były udokumentowane i ewidencjonowane w księgach rachunkowych jednostki.
5.  Jednostki organizacyjne Miasta dokonują kompleksowego zakupu usługi organizacji „zielonej szkoły” w ramach której zagwarantowane są zakwaterowanie, wyżywienie, transport, bilety wstępów, wycieczki i inne atrakcje. Zakup służy bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku.
6.  Nabywane od innych podatników towary i usługi są ściśle związane z usługą organizowania „zielonej szkoły”.
7.  Nabywane towary i usługi są niezbędne do świadczenia usług „zielonej szkoły” w celu realizacji ramowego planu nauczania, a także realizacji celów krajoznawczo-poznawczych.
8.  Organizowanie „zielonej szkoły” nie powoduje uzyskiwania dochodu przez jednostki organizacyjne Miasta. Odpłatność jest równa kosztom zakupu usługi pomniejszonej o dofinansowanie z WFOS.
9.  Jednostki organizacyjne Miasta we własnym zakresie zapewniają opiekę uczestnikom na „zielonych szkołach”. Nauczyciele szkoły/przedszkola są wychowawcami i opiekunami.
10.  Usługi własne jednostek organizacyjnych Miasta polegające na opiece nad uczestnikami i prowadzenie z nimi zajęć dydaktyczno-wychowawczych mieszczą się w symbolu PKWiU 85.20.12.0 „Usługi szkół podstawowych, z wyłączeniem usług szkół podstawowych on-line”.
11.  Kierownik jednostki podejmuje decyzję o zorganizowaniu „zielonej szkoły”, zabezpiecza w planie wydatków budżetowych środki na realizację zadania i dokonuje wyboru organizatora - zewnętrznej firmy turystycznej. Gmina przekazuje środki na zakup usługi oraz na wynagrodzenia opiekunów. Szkoła zapewnia opiekę i realizację ramowych planów nauczania podczas „zielonej szkoły”.
12.  Z „zielonej szkoły” korzystają uczniowie danej placówki. Zdarza się jednak, że wraz z dziećmi konkretnej klasy (grupy przedszkolnej) w „zielonej szkole” bierze udział także rodzeństwo tych dzieci, które uczęszcza do innej szkoły lub przedszkola.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie zadane w uzupełnieniu z 9 stycznia 2017 r. oznaczone nr 1):

1.  Czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty: (i) usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a także (ii) dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, tj. zielonej szkoły korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z 9 stycznia 2017 r.):

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, (i) usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a także (ii) świadczenia ściśle z tymi usługami związane, tj. „zielona szkoła” korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1)

Ogólne zasady opodatkowania VAT świadczenia usług.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Charakterystyka zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia oraz wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Regulacja ta została oparta na art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, przewidującym, że zwolnione od podatku jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Omawiany przepis wprowadza zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, tj. o jego zastosowaniu decyduje istnienie przesłanek zarówno dotyczących charakteru usługi, jak i statusu świadczącego. Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby omawiane usługi (oraz ściśle z nimi związane dostawa towarów lub świadczenie usług) były wykonywane przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem, zwolnieniem objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług „ściśle z tymi usługami związanych” (które to sformułowanie zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego wniosku). Co wymaga dodatkowego podkreślenia, zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jedynie w przypadku, jeżeli są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe (w omawianym przypadku są to jednostki budżetowe Miasta powołane do realizacji zadań z zakresu oświaty).

Zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT do czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Miasta.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jak również obowiązujący w tym zakresie stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że skoro działalność jednostek organizacyjnych Miasta, objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wpisuje się w świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania, wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Powoduje to, że czynności takie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia z VAT korzystają również dostawy towarów/świadczenie usług ściśle z takimi usługami związane, takie jak odpłatne organizowanie dodatkowych zajęć, odpłatne wyżywienie wychowanków placówek oraz ich pracowników pedagogicznych.

Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego rozumowania Miasto wskazuje na szereg przykładowych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów, tj.:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2014 r. (znak ILPP1/443-747/14-4/TK), w której organ uznał, że „Podsumowując, świadczenie przez Wnioskodawcę usług polegających na organizacji śródrocznych turnusów dydaktyczno-wypoczynkowych, a w ramach nich świadczenie usług wyżywienia, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, usług edukacji - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lipca 2011 r. (znak ITPP2/443-666/11/AP), w której organ uznał, że „Mając na uwadze powyższe, powołane regulacje oraz uwzględniając fakt, iż - jak wynika z wniosku - przedmiotowe zajęcia dla dzieci i młodzieży prowadzone są w ramach organizacji wolnego czasu mieszkańców miasta, co wskazuje, iż celem ich realizacji, obok aspektu kształcenia jest także aspekt wychowawczy, należy uznać, że Szkoła może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jako jednostka objęta systemem oświaty spełnia przesłankę podmiotową wynikającą z tego przepisu.”

Miasto zwraca uwagę, że przywołane wyżej przykładowe interpretacje indywidualne Ministra Finansów zostały wydane dla jednostek samorządu terytorialnego (gmin i miast), których działalność w zakresie oświaty jest tożsama z działalnością Miasta. Wszystkie jednostki samorządu terytorialnego działają bowiem na podstawie i w granicach przepisów prawnych regulujących ich działalność oraz regulujących zakres i sposób realizacji powierzonych im zadań, w tym zadań z zakresu oświaty.

Odnosząc się do usług organizacji „zielonej szkoły” Wnioskodawca pragnie wskazać, że usługi świadczone w ramach „zielonej szkoły” stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Usługi własne jednostek organizacyjnych Miasta polegające na opiece nad uczestnikami i prowadzenie z nimi zajęć dydaktyczno-wychowawczych mieszczą się w symbolu PKWiU 85.20.12.0 „Usługi szkół podstawowych, z wyłączeniem usług szkół podstawowych on-line”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, podczas „zielonej szkoły” dzieci uczestniczące w niej biorą udział w zajęciach edukacyjnych, które normalnie odbywałyby się w formie stacjonarnej. Zmienia się tylko miejsce, w którym dzieci korzystają z oferty edukacyjnej szkoły lub przedszkola. Jednocześnie, dzieci mają możliwość uczestniczenia w wycieczkach przedmiotowych i krajoznawczo-turystycznych, organizowanych w oparciu o przepisy o systemie oświaty, których głównym celem (i wartością dodaną) jest edukacja ich uczestników. Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy usługa organizacji „zielonej szkoły” podlega zwolnieniu z VAT jako usługa w zakresie kształcenia i wychowania, świadczona przez jednostki objęte systemem oświaty. Jednocześnie, wszelkie dodatkowe usługi (poza kształceniem i wychowaniem), jak np. zakwaterowanie, wyżywienie, transport, bilety wstępów, wycieczki i inne atrakcje są usługami ściśle związanymi z głównymi usługami organizacji „zielonej szkoły”. Należy wskazać, że Jednostki organizacyjne Miasta dokonują kompleksowego zakupu usługi organizacji „zielonej szkoły”. Zakup służy bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku. Nabywane od innych podatników towary i usługi są ściśle związane z usługą organizowania „zielonej szkoły”. Nabywane towary i usługi są niezbędne do świadczenia usług „zielonej szkoły” w celu realizacji ramowego planu nauczania, a także realizacji celów krajoznawczo-poznawczych. Organizowanie „zielonej szkoły” nie powoduje uzyskiwania dochodu przez jednostki organizacyjne Miasta, a więc stwierdzić należy, że głównym celem tych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponoszona odpłatność jest bowiem równa kosztom zakupu usługi, pomniejszonej o dofinansowanie z WFOS. Co więcej, Jednostki organizacyjne Miasta we własnym zakresie zapewniają opiekę uczestnikom na „zielonych szkołach”, gdyż to nauczyciele szkoły/przedszkola są wychowawcami i opiekunami.

Ponadto, Kierownik jednostki podejmując decyzję o zorganizowaniu „zielonej szkoły”, zabezpiecza w planie wydatków budżetowych środki na realizację zadania i dokonuje wyboru organizatora - zewnętrznej firmy turystycznej. Gmina przekazuje środki na zakup usługi oraz na wynagrodzenia opiekunów. Szkoła natomiast zapewnia opiekę i realizację ramowych planów nauczania podczas „zielonej szkoły”.

Zdaniem Wnioskodawcy, na taką kwalifikację nie wpłynie fakt, że w „zielonej szkole” bierze także udział rodzeństwo dzieci uczęszczających do danej Jednostki Organizacyjnej, które to rodzeństwo uczęszcza do innych szkół i przedszkoli. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT nie uzależnia bowiem zwolnienia od świadczenia usług na rzecz własnych uczniów/wychowanków danych jednostek organizacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, należy stwierdzić, że dla celów rozliczeń VAT jednostka samorządu terytorialnego i utworzone przez nią jednostki organizacyjne powinny być traktowane jako jeden podatnik VAT czynny i w konsekwencji jednostka samorządu terytorialnego winna dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT.

W tym miejscu wskazać należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza dokonać centralizacji przyszłych rozliczeń Gminy z jej jednostkami. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest stan faktyczny oraz że Wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT wymienionych we wniosku świadczeń w zakresie edukacji wykonywanych przez jego jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Powołane wyżej przepisy przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT m.in. dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a także usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w przypadku spełnienia określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Tut. Organ zauważa, że ustawodawca określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT odwołał się do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.). Katalog podmiotów objętych ustawą o systemie oświaty został wymieniony w art. 2 tej ustawy i obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne.

W myśl art. 2a ust. 1 ww. ustawy system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

Według art. 5 ust. 1 powołanej ustawy szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W myśl art. 5 ust. 2 powołanej ustawy szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e oraz 3h-3j, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Stosownie do art. 5 ust. 3 powołanej ustawy jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 cyt. ustawy ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Zgodnie z art. 92c ust. 1 ww. ustawy, organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 187 i 1334);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

W myśl art. 92c ust. 2 cyt. ustawy, organizator wypoczynku zapewnia:

1.  bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej – organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;
2.  kadrę wypoczynku, którą stanowią:
    
    1.  kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,
    2.  w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć – trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:
    
    *   mają ukończone 18 lat,
    *   posiadają co najmniej wykształcenie średnie,
    *   posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;
3.  dostęp do opieki medycznej:
    1.  w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych lub
    2.  na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;
4.  program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;
5.  żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2015 r. poz. 594 i 1893 oraz z 2016 r. poz. 65, 1228, 1579 i 1760);
6.  bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 656);
7.  bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. poz. 1241 oraz z 2013 r. poz. 7).

Z wniosku wynika, że jednostki organizacyjne Miasta nie organizują „zielonej szkoły” na zlecenie żadnych osób. Nie są zawierane umowy z rodzicami. Dyrektor szkoły informuje rodziców o terminie i wysokości odpłatności za pobyt na „zielonej szkole”. Wyjazd dotyczy uczniów konkretnej klasy (grupy przedszkolnej), gdyż ta forma wypoczynku połączona jest z nauką i zastępuje zajęcia prowadzone w formie stacjonarnej. Rodzice zgłaszają dzieci, wpłacają określoną kwotę na konto szkoły/przedszkola, a szkoła na życzenie wpłacających potwierdza wpłaty fakturą.

Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone w ramach „zielonej szkoły” stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Ponieważ dzieci przebywają poza miejscem zamieszkania, świadczone też są usługi zakwaterowania i wyżywienia oraz dowozu dzieci na miejsce wypoczynku, które są niezbędne i składają się na całość usługi związanej z „zieloną szkołą”.

Świadcząc usługi organizowania „zielonej szkoły” jednostki organizacyjne Miasta działają na rzecz uczestników wyjazdów we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników.

Jednostki organizacyjne Miasta dokonują kompleksowego zakupu usługi organizacji „zielonej szkoły” w ramach której zagwarantowane są zakwaterowanie, wyżywienie, transport, bilety wstępów, wycieczki i inne atrakcje. Zakup służy bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku. Nabywane od innych podatników towary i usługi są ściśle związane z usługą organizowania „zielonej szkoły”.

Nabywane towary i usługi są niezbędne do świadczenia usług „zielonej szkoły” w celu realizacji ramowego planu nauczania, a także realizacji celów krajoznawczo-poznawczych.

Organizowanie „zielonej szkoły” nie powoduje uzyskiwania dochodu przez jednostki organizacyjne Miasta. Odpłatność jest równa kosztom zakupu usługi pomniejszonej o dofinansowanie z WFOS.

Jednostki organizacyjne Miasta we własnym zakresie zapewniają opiekę uczestnikom na „zielonych szkołach”. Nauczyciele szkoły/przedszkola są wychowawcami i opiekunami.

Usługi własne jednostek organizacyjnych Miasta polegające na opiece nad uczestnikami i prowadzenie z nimi zajęć dydaktyczno-wychowawczych mieszczą się w symbolu PKWiU 85.20.12.0 „Usługi szkół podstawowych, z wyłączeniem usług szkół podstawowych on-line”.

Kierownik jednostki podejmuje decyzję o zorganizowaniu „zielonej szkoły”, zabezpiecza w planie wydatków budżetowych środki na realizację zadania i dokonuje wyboru organizatora - zewnętrznej firmy turystycznej. Gmina przekazuje środki na zakup usługi oraz na wynagrodzenia opiekunów. Szkoła zapewnia opiekę i realizację ramowych planów nauczania podczas „zielonej szkoły”.

Z „zielonej szkoły” korzystają uczniowie danej placówki. Zdarza się jednak, że wraz z dziećmi konkretnej klasy (grupy przedszkolnej) w „zielonej szkole” bierze udział także rodzeństwo tych dzieci, które uczęszcza do innej szkoły lub przedszkola.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Również zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia koniecznym jest aby podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone w ramach „zielonej szkoły” stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Ta forma wypoczynku połączona jest z nauką i zastępuje zajęcia prowadzone w formie stacjonarnej.

Niemniej jednak – zgodnie z brzmieniem przywołanego wyżej art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty - ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku. Zatem usługi świadczone w ramach „zielonej szkoły” dotyczą usług organizowania wypoczynku dzieci i młodzieży, a nie usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Oczywiście na „zielonych szkołach” opieka pedagogiczna jest niezbędna, niemniej celem ich organizowania jest wypoczynek dzieci i młodzieży.

Ze względu na powyższe nie można ich również uznać za usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi świadczone w ramach „zielonej szkoły” stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą czy też stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że prócz zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, przewidziano również zwolnienia od podatku w akcie wykonawczym, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 736 ze zm.).

I tak na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 tego rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Z analizy tego przepisu wynika jednoznacznie, że zwolnienie określone tym przepisem również jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Przysługuje zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki, tj. zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są spełnione:

*   świadczący usługę podmiot musi być podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty oraz
*   podmiot ten musi świadczyć usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki.

Oznacza to, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży korzystających z zajęć stałych (podopiecznych) organizowanych przez dany podmiot. Regulacja ta będzie więc miała zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy, bowiem dotyczy ona zwolnienia od podatku usług organizacji kolonii lub usług o podobnym charakterze organizowanych przez szkoły i jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, a jednostki organizacyjne Wnioskodawcy – co wynika z opisu sprawy – są jednostkami objętymi systemem oświaty.

Z uwagi na powyższe, usługi świadczone w ramach „zielonych szkół” organizowanych wyłącznie dla uczniów danej placówki – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym usługi zakwaterowania i wyżywienia oraz dowozu dzieci na miejsce wypoczynku jako usługi ściśle związane z ww. usługą podstawową korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT – jako niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że organizowanie przez jednostki organizacyjne Miasta usługi organizacji „zielonej szkoły” korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe, gdyż usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku ale na podstawie innego przepisu niż wskazał Wnioskodawca tj. na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że zdarza się jednak, że wraz z dziećmi konkretnej klasy (grupy przedszkolnej) w „zielonej szkole” bierze udział także rodzeństwo tych dzieci, które uczęszcza do innej szkoły lub przedszkola. Należy zatem zauważyć, że usługi świadczone na rzecz dzieci i młodzieży spoza danej placówki nie zostały objęte zwolnieniem ani na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani na podstawie przepisów wykonawczych ponieważ przepisy te nie mają zastosowania do usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży niekorzystających z zajęć stałych organizowanych przez podmiot. Nie można bowiem uznać, że samo zapisanie się na wyjazd u danego organizatora powoduje, iż dziecko (młodzież) staje się wychowankiem podmiotu. Powołany wyżej przepis § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia wyraźnie bowiem stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie do usług świadczonych przez daną jednostkę wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tej jednostki.

Jak wynika z wniosku, ponieważ dzieci przebywają poza miejscem zamieszkania, świadczone też są usługi zakwaterowania i wyżywienia oraz dowozu dzieci na miejsce wypoczynku, które są niezbędne i składają się na całość usługi związanej z „zieloną szkołą”. Ponadto w czasie „zielonej szkoły” organizowane są wycieczki przedmiotowe i krajoznawczo-turystyczne, również organizowane w oparciu o przepisy o systemie oświaty, a mianowicie: rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki z dnia 8 listopada 2001 r. § 4 ust. 1, 2, 5 oraz § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 31 sierpnia 2016 r. w sprawie ramowych planów nauczania w publicznych szkołach i placówkach artystycznych. Jednostki organizacyjne Miasta dokonują kompleksowego zakupu usługi organizacji „zielonej szkoły” w ramach której zagwarantowane są zakwaterowanie, wyżywienie, transport, bilety wstępów, wycieczki i inne atrakcje. Zakup służy bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku.

Do 31 grudnia 2016 r. jednostki organizacyjne Miasta, które organizowały „zielone szkoły” nie prowadziły ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT). Wszystkie wydatki były udokumentowane i ewidencjonowane w księgach rachunkowych jednostki.

Organizowanie „zielonej szkoły” nie powoduje uzyskiwania dochodu przez jednostki organizacyjne Miasta. Odpłatność jest równa kosztom zakupu usługi pomniejszonej o dofinansowanie z WFOS. Jednostki organizacyjne Miasta we własnym zakresie zapewniają opiekę uczestnikom na „zielonych szkołach”. Nauczyciele szkoły/przedszkola są wychowawcami i opiekunami. Usługi własne jednostek organizacyjnych Miasta polegające na opiece nad uczestnikami i prowadzenie z nimi zajęć dydaktyczno-wychowawczych mieszczą się w symbolu PKWiU 85.20.12.0 „Usługi szkół podstawowych, z wyłączeniem usług szkół podstawowych on-line”.

Kierownik jednostki podejmuje decyzję o zorganizowaniu „zielonej szkoły”, zabezpiecza w planie wydatków budżetowych środki na realizację zadania i dokonuje wyboru organizatora - zewnętrznej firmy turystycznej. Gmina przekazuje środki na zakup usługi oraz na wynagrodzenia opiekunów. Szkoła zapewnia opiekę i realizację ramowych planów nauczania podczas „zielonej szkoły”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w odniesieniu do organizowanych przez Wnioskodawcę usług „zielonej szkoły” na rzecz rodzeństwa dzieci, które uczęszcza do innej szkoły lub przedszkola danej placówki należy zauważyć, że mają one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 tej ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m. in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, iż procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Jak już wyżej wskazano, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (art. 307 Dyrektywy).

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, iż „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, iż „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”.

W związku z tym, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż świadczone przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy usługi organizowania „zielonej szkoły” dla rodzeństwa dzieci, które uczęszcza do innej szkoły lub przedszkola, składają się również z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy o VAT. Zatem organizacja przedmiotowych „zielonych szkół”, w ramach których uczestnikom zostanie zapewnione zakwaterowanie, wyżywienie, transport, bilety wstępów, wycieczki i inne atrakcje – jest świadczeniem złożonym, składającym się z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy o VAT na zasadzie marży przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w wysokości 23%.

Natomiast dla usług własnych wchodzących w skład organizowanej „zielonej szkoły” należy zastosować zasady ogólne tj. opodatkowanie według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych usług własnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty usługi w zakresie „zielonej szkoły” korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.