Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.277.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), uzupełnionego pismem z 19 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.). o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie stwierdzenia czy:

*   transakcja nabycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest prawidłowe,**
*   transakcja powinna zostać opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% - **jest prawidłowe,**
*   Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 19 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 13 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.277.2019.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) z siedzibą w …, jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Spółka zawarła dnia 12 czerwca 2019 r. umowę sprzedaży nieruchomości z podmiotem niepowiązanym, również zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny (dalej: „Sprzedający”), na podstawie której nabyła nieruchomość gruntową, będąca przed transakcją własnością Sprzedającego. Nieruchomość jest położona w …, województwie …, składa się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami 21/3, 21/7, 29/4. 29/3, 30/3 oraz 30/6, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w …, IX Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW … (dalej: „Nieruchomość’”). Sprzedający jest następcą prawnym (w wyniku połączenia poprzez przejęcie całego majątku w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych) spółki, która nabyła Nieruchomość od podmiotu niepowiązanego na podstawie umowy zamiany z 23 marca 2000 r. Zamiana ta nie podlegała opodatkowaniu VAT, a podlegała opłacie skarbowej (Czynność miała miejsce przed 1 stycznia 2001 r., kiedy to podatek od czynności cywilnoprawnych zastąpił opłatę skarbową w stosunku do umów i innych cywilnoprawnych oświadczeń woli). Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. Działalność gospodarcza Sprzedającego obejmuje przede wszystkim sprzedaż paliw na sieci stacji benzynowych. Sprzedający zamierzał wykorzystać Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W związku ze zmianą planów co do wykorzystania nieruchomości Sprzedający podjął decyzję o sprzedaży Nieruchomości.

Na Nieruchomości na moment dokonania transakcji nie znajdowały się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Na Nieruchomości nie ma również infrastruktury należącej do przedsiębiorstw przesyłowych.

Sprzedający w odniesieniu do Nieruchomości nie zawierał umów dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze. Na Nieruchomości ustanowione są natomiast nieodpłatne służebności.

Nieruchomość na moment transakcji była objęta i jest nadal objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tereny wchodzące w skład Nieruchomości zostały w nim oznaczone jako tereny zabudowy produkcyjnej i usługowej (symbol U.P).

Sprzedający na moment transakcji nie posiadał żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowiła wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Sprzedający nie sporządzał osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związanej był ujmowany w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego. Spółka nie przejęła ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych. W ramach prowadzenia swojej działalności gospodarczej Sprzedający na moment transakcji posiadał poza Nieruchomością także inne aktywa wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Spółka nie przejęła w ramach transakcji żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów (w szczególności z umów finansowania lub innych umów dotyczących Nieruchomości) czy też środków pieniężnych i papierów wartościowych Sprzedającego. Sprzedający nie przeniósł na Spółkę pozwoleń, zezwoleń, koncesji, decyzji, itp. związanych z Nieruchomością.

Sprzedający na moment transakcji nie zatrudniał pracowników ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Spółkę nie spowodowało, że Spółka stała się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie wiązało się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.).

Spółka nabyła Nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej z zamiarem jej wykorzystania w tej działalności. Przed nabyciem Nieruchomości Spółka przeprowadziła badanie jej stanu technicznego oraz prawnego. W dniu nabycia Nieruchomości od Sprzedającego Spółka zawarła także umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z podmiotem trzecim, który zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję, polegającą na wybudowaniu budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą i oddaniu ich w najem (transakcja ta jest przedmiotem odrębnego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez podmiot trzeci zamierzający nabyć Nieruchomość oraz Spółkę jako stronę sprzedającą). Podmiot trzeci, który zawarł ze Spółką umowę przedwstępną, jest na zasadach określonych w tej umowie upoważniony do wskazania innej spółki jako podmiotu, który zakupi od Spółki Nieruchomość na takich warunkach, jakie zostały ustalone w umowie przedwstępnej ze Spółką.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3):

1.  Czy transakcja nabycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja powinna zostać opodatkowana VAT w stawce 23%?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w przedmiocie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, transakcja dostawy Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT jako od-płatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1.

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Artykuł 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 roku „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”.

Co prawda Objaśnienia odnoszą się do nieruchomości komercyjnych rozumianych jako obiekty przeznaczone pod wynajem, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z Nieruchomością, na której dopiero mają powstać obiekty komercyjne (inwestycja planowana przez przyszłego nabywcę Nieruchomości), które zostaną oddane pod wynajem. Zdaniem Spółki zasadne jest jednak odwołanie się do treści Objaśnień, gdyż dają one wiele istotnych wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa.

Aby zatem prawidłowo ocenić, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest stwierdzenie czy może ona stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych. Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespól ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki w przypadku dokonanej transakcji nie mamy do czynienia z zespołem składników funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego. Sprzedający nie posiadał żadnego dokumentu wewnętrznego (statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze), z którego wynikałoby wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Nie było dla niej także sporządzane osobne sprawozdanie finansowe. Co więcej, Nieruchomość jako „zespół składników” mogłaby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu go o niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa składniki.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 551 K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. K.c. zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 552 K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami K.c. opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa, jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 551 K.c. (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z K.c. powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub ZCP, istotne jest, czy aktywa łącznie jako przedsiębiorstwo mają zdolność prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz czy nabywca ma zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa \[wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) i wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10)\]. Nie oznacza to, zdaniem Spółki, że przy wykładni art. 6 ust. 1 ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 551 K.c. - przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości.

Dostawa nieruchomości stanowi specyficzny rodzaj transakcji. Minister Finansów w Objaśnieniach wskazał na typowe elementy transakcji nieruchomościowej, na którą składają się grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa.

Dodatkowo, jak słusznie podkreślił w Objaśnieniach Minister Finansów, istnieje szereg elementów, których przeniesienie na nabywcę nieruchomości nie ma znaczenia przy określaniu, czy mamy do czynienia z dostawą ZCP lub przedsiębiorstwa (należą do nich m.in. prawa i obowiązki z umów serwisowych, dokumentacja techniczna dotycząca nieruchomości, dokumentacja prawna dotycząca nieruchomości).

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE i stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Objaśnieniach należy wskazać, że przy ocenie czy zbywane składniki majątku stanowiące nieruchomość komercyjną powinny być uznane za przedsiębiorstwa czy też ZCP, istotne jest badanie następujących okoliczności:

*   zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, Nieruchomość nie spełniała powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania jej sprzedaży za zbycie ZCP czy przedsiębiorstwa. Spółka nie nabyła Nieruchomości w celu kontynowania działalności jaką prowadził Sprzedający. Spółka planuje bowiem wykorzystać Nieruchomość w ramach swojej własnej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami. Zamierza sprzedać Nieruchomość przyszłemu nabywcy - poczyniła już w tym celu konkretne kroki, w szczególności zawarła z podmiotem trzecim umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości.

Co więcej, w ocenie Spółki, przedmiotem transakcji nie był zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który faktycznie umożliwiałby kontynuowanie działalności Sprzedającego.

W ramach transakcji na Spółkę przeniesiono zasadniczo tylko prawo własności Nieruchomości. Transakcja nie objęła składników materialnych i niematerialnych zwykle wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Spółka nie przejęła od Sprzedającego żadnych praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów. których stroną na dzień transakcji byłby Sprzedający. Nie przejęto zobowiązań ani wierzytelności związanych z działalnością Sprzedającego, aktywów, środków pieniężnych, papierów wartościowych, rachunków bankowych. Spółka nie przejęła także wartości niematerialnych i prawnych Sprzedającego, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część ani innych elementów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa. Spółka nie przejęła również żadnych pracowników Sprzedającego.

Sprzedający nie przeniósł na Spółkę żadnych decyzji administracyjnych, koncesji, pozwoleń, zezwoleń itp.

Zdaniem Spółki transakcja sprzedaży Nieruchomości wpisuje się w standardowy zakres transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT. Co więcej, zakres elementów przenoszonych na Spółkę jest znacznie węższy niż ten, który został określony przez Ministra Finansów w Objaśnieniach.

Mając na uwadze powyższą argumentację. Nieruchomość nie mogła być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP. Transakcji nie towarzyszył transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot transakcji stanowił zatem jedynie prawo własności Nieruchomości, która nie była wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo. Nieruchomość mogłaby jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu jej o szereg składników, które nie były przedmiotem transakcji, oraz podjęcia szeregu dodatkowych działań faktycznych i prawnych - stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP.

Reasumując, transakcja nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Transakcja stanowiła odpłatną dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki dokonana transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Na gruncie ustawy o VAT, transakcja dostawy Nieruchomości stanowi opodatkowaną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na moment transakcji na Nieruchomości nie było obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem, co zadaniem Spółki oznacza, że dla potrzeb kwalifikacji transakcji na gruncie ustawy o VAT Nieruchomość należy rozpatrywać jako tereny niezabudowane.

Ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei jako tereny budowlane należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nieruchomość na moment transakcji była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym tereny wchodzące w skład Nieruchomości zostały oznaczone jako tereny zabudowy produkcyjnej i usługowej (symbol U.P). Zdaniem Spółki oznacza to, że grunty składające się na Nieruchomość w miejscowym planie zagospodarowanie przestrzennego zostały przeznaczone pod zabudowę.

Mając to na uwadze Nieruchomość na moment sprzedaży stanowiła tereny budowlane w świetle art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. W związku z powyższym, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla takiej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, do dostawy Nieruchomości zastosowania nie powinien znaleźć także art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co prawda, Sprzedający nie miał prawa do odliczenia VAT przy nabyciu Nieruchomości, jednak nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że przesłanki zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie zostały łącznie spełnione, co wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia do transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1 i 2, w ocenie Spółki przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

Zakładając, że nabycie przez Spółkę Nieruchomości zostało prawidłowo opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Spółki wystąpił podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Spółkę (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że Nieruchomość ma być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych zasadniczo 23% VAT (dalszej sprzedaży Nieruchomości przyszłemu nabywcy), Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX ustawy o VAT. Co istotne Spółka nie wykorzystywała ani nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do wykonywania czynności zwolnionych z VAT ani czynności niepodlegających VAT.

Odliczenie podatku naliczonego przysługiwało Spółce na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie wystąpiła żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX ustawy o VAT w związku z nabyciem Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie stwierdzenia czy transakcja nabycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   **za prawidłowe** w zakresie stwierdzenia czy transakcja powinna zostać opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%,
*   **za prawidłowe** w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył niezabudowane działki nr: 21/3, 21/7, 29/4. 29/3, 30/3 oraz 30/6. Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw na sieci stacji benzynowych. Sprzedający zamierzał wykorzystać Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jednak w związku ze zmianą planów co do wykorzystania nieruchomości Sprzedający podjął decyzję o sprzedaży Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, dotyczą kwestii, czy dokonana na jego rzecz dostawa Nieruchomości (działek nr: 21/3, 21/7, 29/4. 29/3, 30/3 oraz 30/6) podlegała opodatkowaniu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, który jako „przedsiębiorstwo” kwalifikuje zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności wyliczone w tym przepisie elementy.

Opisane we wniosku działki nr: 21/3, 21/7, 29/4. 29/3, 30/3 oraz 30/6, stanowiły jedynie jeden ze składników majątkowych Sprzedającego przeznaczony do transakcji. Tym samym transakcja sprzedaży tej działki nie zawierała wszystkich elementów prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, co wyklucza dostawę przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy. Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca w związku z nabyciem przedmiotowej działki nie przejmie żadnych innych wartości materialnych poza wskazaną działką (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedający posiada również inne aktywa). Ponadto Wnioskodawca nie przejął żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów (w szczególności z umów finansowania lub innych umów dotyczących Nieruchomości) czy też środków pieniężnych i papierów wartościowych Sprzedającego. Sprzedający nie przeniósł na Spółkę pozwoleń, zezwoleń, koncesji, decyzji, itp. związanych z Nieruchomością.

Nabycie nieruchomości (działek nr: 21/3, 21/7, 29/4. 29/3, 30/3 oraz 30/6) nie wiązało się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

W niniejszej sprawie przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy nie była również zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z wniosku wynika, że Sprzedający nie posiada żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że nieruchomość stanowiła wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Ponadto Sprzedający nie sporządzał osobnego sprawozdania finansowego dla nieruchomości, a wynik na działalności z nią związanej ujmował w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego.

Spółka nie przejęła ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych

Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że skoro przedmiot planowanej transakcji (działki nr: 21/3, 21/7, 29/4. 29/3, 30/3 oraz 30/6) nie wykazywał odrębności organizacyjnej i finansowej nie stanowił tym samym zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem przedmiot transakcji, którym była dostawa opisanych we wniosku działek nr 21/3, 21/7, 29/4. 29/3, 30/3 oraz 30/6 nie może zostać uznany ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji (działki nr 21/3, 21/7, 29/4. 29/3, 30/3 oraz 30/6) nie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ponadto kwestia czy dostawa działek nr: 21/3, 21/7, 29/4. 29/3, 30/3 oraz 30/6 powinna być opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powyższego przepisu opodatkowane podatkiem VAT są tylko takie dostawy stanowiące nieruchomości gruntowe niezabudowane, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będące na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Przy czym, przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że przeznaczenie terenu należy ustalić na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego tj. wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W konsekwencji, opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr: 21/3, 21/7, 29/4. 29/3, 30/3 oraz 30/6 są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tereny wchodzące w skład tej nieruchomości zostały w nim oznaczone jako tereny zabudowy produkcyjnej i usługowej (symbol U.P).

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek wskazuje, że są to działki przeznaczone pod zabudowę produkcyjną i usługową, należy stwierdzić, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, tym samym jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z powyższym dostawa działek nr: 21/3, 21/7, 29/4. 29/3, 30/3 oraz 30/6 położonych na obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren przeznaczony pod zabudowę nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z wniosku wynika, że Sprzedający jest następcą prawnym (w wyniku połączenia poprzez przejęcie całego majątku w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych) spółki, która nabyła Nieruchomość od podmiotu niepowiązanego na podstawie umowy zamiany z 23 marca 2000 r. Zamiana ta nie podlegała opodatkowaniu VAT. Zatem przy nabyciu nie wystąpił podatek naliczony VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym z uwagi na fakt, iż dostawa nie była obciążona podatkiem VAT to nie można uznać, że poprzednikowi prawnemu a w konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT lub, że takie prawo mu przysługiwało. Warunek braku prawa do odliczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy odczytywać jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę. Zatem w analizowanej sprawie nie jest spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania zwolnienia o którym mowa w tym przepisie.

Z uwagi na fakt, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, konieczne jest spełnienie dwóch warunków, o których mowa w tym przepisie, a w analizowanej sprawie warunek dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego nie zostanie spełniony, to badanie warunku odnoszącego się do wykorzystywania towaru wyłącznie do czynności zwolnionych stało się niekonieczne.

Niemniej jednak z wniosku wynika, że przedmiotowa nieruchomość (działki nr 21/3, 21/7, 29/4, 29/3, 30/3 oraz 30/6 ) nie była przez sprzedającego wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

W konsekwencji sprzedaż wskazanych we wniosku działek nr: 21/3, 21/7, 29/4, 29/3, 30/3 oraz 30/6 nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Skoro do omawianej transakcji dostawy działek nr: 21/3, 21/7, 29/4, 29/3, 30/3 oraz 30/6 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem działek nr: 21/3, 21/7, 29/4. 29/3, 30/3 oraz 30/6 .

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierzał nabyć działki nr: 21/3, 21/7, 29/4, 29/3, 30/3 oraz 30/6 w celu ich dalszej sprzedaży. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zawarł umowę przedwstępną sprzedaży działki z podmiotem trzecim, który zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję, polegającą na wybudowaniu budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą i oddaniu ich w najem.

Zatem, w analizowanym przypadku spełnione będą warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji do transakcji dostawy działek nr: 21/3, 21/7, 29/4, 29/3, 30/3 oraz 30/6 nie znalazło zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w związku z czym przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% i w analizowanym przypadku nie znalazło zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem po dokonaniu transakcji sprzedaży oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu działek nr: 21/3, 21/7, 29/4, 29/3, 30/3 oraz 30/6 zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w również w tym zakresie jest prawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.