Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.11.2020.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: Opodatkowanie zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieużytki; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości:

*   w części dotyczącej użytków rolnych – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej nieużytków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 01.08.2016 r. na podstawie umowy darowizny (akt notarialny z dnia 01.08.2016 r.) Wnioskodawca otrzymał od ojca darowiznę – działkę Nr 1 położoną w (…) (gmina (…)), o obszarze 8,8500 ha.

Ojciec nabył tą nieruchomość w 1989 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego. Ojciec obecnie pozostaje w związku małżeńskim, a Wnioskodawca jest stanu wolnego.

Nieruchomość ta jest zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym – garaż. Wartość rynkowa darowizny wyniosła 350.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w (…) w zaświadczeniu z 05.09.2019 r. stwierdził, że podatek od spadków i darowizn nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku.

Działka Nr 1 nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny została podzielona – decyzja Wójta Gminy (…) wydana 09.08.2018 r., zatwierdzająca projekt podziału nieruchomości Nr 1 na działki Nr 1/1 i 1/2.

Dnia 29.10.2019 r. przed notariuszem w (…) została zawarta umowa sprzedaży oraz akt ustanowienia hipoteki. Wnioskodawca sprzedał działkę Nr 1/2 o obszarze 4,9237 ha (działka ta jest niezabudowana i posiada dostęp do drogi publicznej). Nabywcami są małżonkowie – gdzie obowiązuje ustrój wspólności ustawowej, a jeden z małżonków jest rolnikiem indywidualnym.

Dnia 16.08.2018 r. Wnioskodawca zawarł ugodę przed Sądem Rejonowym w (…), na mocy której przeniesiona została własność działki 1/1 (obciążona służebnością mieszkania oraz prawa użytkowania) na inną osobę.

Kupujący oświadczył (oświadczenie z dnia 21.10.2019 r.), że prowadzi gospodarstwo rolne od 1998 r., położone w gminie (…) – o obszarze użytków rolnych 57 ha. Oświadczył również, że łączna powierzchnia użytków rolnych jest nie większa niż 300 ha. Przedstawił również duplikat świadectwa ukończenia Technikum (…) w Zespole Szkół Rolniczych w (…) z dnia 25.04.1997 r. Przedstawił również zaświadczenie, że podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników z dnia 07.07.1998 r. do nadal. Zamieszkuje od 1976 r. w gminie (…) – zaświadczenie z dnia 26.09.2019 r.

Kupujący oświadczył również, że w wyniku nabycia działki 1/2 nastąpi powiększenie prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Nabywana nieruchomość znajduje się w gminie, w której zamieszkuje kupujący.

Nabywca spełniał wszystkie znamiona rolnictwa indywidualnego, a zatem Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo pierwokupu. Notariusz pouczyła, że nabywca nieruchomości rolnej zobowiązany jest prowadzić gospodarstwo rolne przez okres 5 lat. Cena została ustalona na kwotę 185.000,00 zł.

Dnia 05.11.2019 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło sprostowanie informacji z aktu notarialnego z dnia 29.10.2019 r. – dodano informację, że kwota 1.000,00 zł stanowi zapłatę za nieużytki o obszarze 337 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowej działki 1/2 (łącznie z nieużytkami) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu.

W wyniku sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Nabywcą jest rolnik indywidualny, który posiada kwalifikacje rolnicze i oświadczył, że w wyniku zakupu przedmiotowej nieruchomości nastąpi powiększenie prowadzonego przez niego gospodarstwa. Sprzedaż nieużytków o obszarze 337 m2 również nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości:

*   w części dotyczącej użytków rolnych – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej nieużytków – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy).

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 omawianej ustawy).

Niemniej jednak, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333).

W świetle art. 2 ust. 1 ww. ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem –Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od spełnienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego.

Jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy jest więc konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje natomiast przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania.

O zachowaniu charakteru rolnego gruntu nie przesądza zatem wyłącznie oświadczenie kupującego, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do ich wykorzystywania. Przykładowo, nabycie gruntów powinno nastąpić w celu utworzenia gospodarstwa rolnego bądź jego powiększenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dnia 1 sierpnia 2016 r. na podstawie umowy darowizny Wnioskodawca otrzymał od ojca darowiznę – działkę Nr 1 o obszarze 8,8500 ha. Ojciec nabył tą nieruchomość w 1989 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego. Działka Nr 1 nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny została podzielona na działki Nr 1/1 i 1/2. Dnia 29 października 2019 r. przed notariuszem została zawarta umowa sprzedaży oraz akt ustanowienia hipoteki. Wnioskodawca sprzedał działkę Nr 1/2 o obszarze 4,9237 ha (działka ta jest niezabudowana i posiada dostęp do drogi publicznej). Nabywcami są małżonkowie – gdzie obowiązuje ustrój wspólności ustawowej, a jeden z małżonków jest rolnikiem indywidualnym. Kupujący oświadczył (oświadczenie z dnia 21 października 2019 r.), że prowadzi gospodarstwo rolne od 1998 r., o obszarze użytków rolnych 57 ha. Oświadczył również, że łączna powierzchnia użytków rolnych jest nie większa niż 300 ha. Kupujący oświadczył również, że w wyniku nabycia działki 1/2 nastąpi powiększenie prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Dnia 5 listopada 2019 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło sprostowanie informacji z aktu notarialnego z dnia 29.10.2019 r. – dodano informację, że kwota 1.000 zł stanowi zapłatę za nieużytki o obszarze 337 m2.

Jak wskazano we wniosku, sprzedaży nieruchomości rolnej jak i obszaru dotyczącego nieużytków dokonano na rzecz osoby prowadzącej gospodarstwo rolne. Sprzedane grunty w części dotyczącej użytków rolnych – jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym – nie utraciły charakteru rolnego – nabywca zakupił je na powiększenie prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycia działki Nr 1/2 w części stanowiącej grunty rolne, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten korzysta jednak ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Analizowanemu zwolnieniu nie podlega natomiast przychód ze sprzedaży tej części nieruchomości (części działki Nr 1/2), która sklasyfikowana została jako nieużytki, bowiem nie wchodzi ona w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Zatem dochód ze zbycia nieruchomości w części dotyczącej nieużytków, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zaznaczyć przy tym należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Ponadto okoliczność, czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży zatem na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Indywidualna interpretacja przepisów prawa jest zaś jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.