Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.344.2019.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: Sprzedaż nieruchomości w 2019 r. lub 2020 r. – nabycie w spadku i dziale spadku.
Słowa kluczowe: małżonek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; spadkobiercy; spadkodawca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2019 r. (data nadania 3 października 2019 r., data wpływu 4 października 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.344.2019.1.JK2 z dnia 23 września 2019 r. (data wysłania 23 września 2019 r., data doręczenia 27 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomościach nabytych w drodze spadku po zmarłym ojcu,

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomościach nabytych w drodze działu spadku.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 23 września 2019 r. (data wysłania 23 września 2019 r., data doręczenia 27 września 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.344.2019.1.JK2 wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

Pismem z 3 października 2019 r. (data nadania 3 października 2019 r., data wpływu 4 października 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 kwietnia 2014 roku Sąd Rejonowy wydał postanowienie stwierdzające, że rodzice Wnioskodawczyni z mocy samego prawa z dniem 4 listopada 1971 roku nabyli nieodpłatnie na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej własność nieruchomości rolnej o powierzchni 0,31 ha oznaczonej numerem działki 1, nieruchomości o powierzchni 1,08 ha oznaczonej numerami działek 2, 3,4, nieruchomości o powierzchni 2,62 ha oznaczonej numerami działek 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13. Postanowienie uprawomocniło się dnia 16 maja 2014 roku. Ojciec Wnioskodawczyni był także właścicielem innych nieruchomości, które wchodziły w skład jego majątku odrębnego. Małżonkowie posiadali również inne wchodzące w skład majątku wspólnego nieruchomości i rzeczy ruchome.

W dniu 5 stycznia 2015 roku zmarł ojciec Wnioskodawczyni, a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli: żona (matka Wnioskodawczyni), brat Wnioskodawczyni i Wnioskodawczyni wszyscy w części po 1/3. W dniu 25 września 2017 roku spadkobiercy zawarli umowę o dział spadku po ojcu Wnioskodawczyni i w tym samym akcie notarialnym umowę o podział majątku wspólnego. W wyniku umowy o dział spadku oraz podziału majątku wspólnego matki i ojca Wnioskodawczyni, brat Wnioskodawczyni otrzymał kilka nieruchomości i rzeczy ruchome, a pozostałe kilka nieruchomości (w tym działkę 8) otrzymała Wnioskodawczyni. Matka Wnioskodawczyni w wyniku wskazanej umowy nie otrzymała na własność żadnej nieruchomości, a jedynie brat Wnioskodawczyni ustanowił nieodpłatnie na jej rzecz dożywotnią osobistą służebność polegającą na prawie korzystania z górnej kondygnacji budynku mieszkalnego posadowionego na obciążonej działce oraz na prawie korzystania ze wspólnych części tego budynku i z gruntu w działce w celu swobodnego dojścia i dojazdu do budynku mieszkalnego. Wnioskodawczyni i Jej brat jako dzieci spadkodawcy (i jego małżonki), otrzymały więc w wyniku działu spadku po ojcu udziały przekraczające ich udziały w majątku spadkowym wynikające z dziedziczenia ustawowego. Wnioskodawczyni i Jej brat otrzymali ponadto w wyniku wskazanej umowy udziały w majątku wspólnym małżonków należące do matki Wnioskodawczyni (dzieci praktycznie podzieliły cały majątek małżonków między siebie). Działka 8 ma powierzchnię 0,80 ha. Działka stanowiła współwłasność małżeńską rodziców Wnioskodawczyni w związku z czym Wnioskodawczyni odziedziczyła po ojcu 1/6 udziału w tej nieruchomości, jednak w wyniku działu spadku Wnioskodawczyni przypadła własność tej nieruchomości (i kilku innych) w całości. Wnioskodawczyni chce sprzedać działkę 8 lub wydzielić z niej mniejszą działkę i tą mniejszą działkę sprzedać w 2019 albo 2020 roku. Na wskazanej nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Prowadzona jest wyłącznie działalność rolnicza. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, a wskazana nieruchomość nie jest udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy. Nieruchomość nie jest zabudowana, zlokalizowane są na niej grunty orne, łąka i grunty pod rowami (zgodnie z wypisem z rejestru gruntów).

W uzupełnieniu z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że wartość wszystkich nieruchomości, które otrzymała w wyniku działu spadku przekracza wartość udziału jaki przypadł Jej w masie spadkowej. We własnym i stanowisku Wnioskodawczyni odniosła się oddzielnie do wartości działki 8, a także wartości innych działek ponieważ chce jednoznacznie ustalić, czy powstanie u Niej obowiązek zapłaty podatku w przypadku sprzedaży działki 8, która może być sprzedana w każdej chwili a oddzielnie odniosła się do pozostałych działek, które może potencjalnie sprzedać. Reasumując łączna wartość wszystkich nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku jest większa od wartości udziału posiadanego we współwłasności przed dokonaniem działu spadku. Wartość działki 8 jest mniejsza od wartości udziału posiadanego we współwłasności przed dokonaniem działu spadku. W postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2014 r. Sąd orzekł o nabyciu nieruchomości przez małżonków w drodze uwłaszczenia na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, która weszła w życie z dniem 4 listopada 1971 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży w 2019 lub 2020 roku nieruchomości obejmującej działkę powstałą z podziału działki o numerze ewidencyjnym 8, której powierzchnia nie przekroczy 13 arów, tj. 1/6 całości powierzchni działki 8 (80 arów) Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia wskazanej nieruchomości (części działki 8)? Inaczej mówiąc, czy jeżeli sprzeda nie więcej niż 1/6 działki 8 będzie zobowiązana do zapłaty podatku? Wyjaśnienie: w pytaniu Nr 1) pojawia się wartość 1/6 udziału ponieważ działka 8 była objęta wspólnością majątkową, dlatego matce przypadł udział 4/6 (3/6 stanowiło jej własność + 1/6 odziedziczyła po mężu). Spadek po ojcu Wnioskodawczyni, jej matka i brat odziedziczyli po 1/3, dlatego w pytaniu 2) pojawia się udział 1/3, ale jest to udział w całym majątku spadkowym po ojcu.
2.  Czy w przypadku sprzedaży w 2019 lub 2020 roku całej działki 8 bez wydzielania mniejszych działek Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia wskazanej nieruchomości, jeżeli wartość działki 8 jest mniejsza od wartości udziału Wnioskodawczyni w całym majątku spadkowym po ojcu? np. wartość majątku spadkowego 300.000,00 zł z czego 1/3 przypada Wnioskodawczyni, a więc wartość jej udziału to 100.000,00 zł, a działka 8 jest dla przykładu warta 30.000,00 zł. Inaczej mówiąc, czy jeśli sprzeda całą działkę 8, która jest warta mniej niż jej udział w spadku to czy zapłaci podatek?
3.  Czy w przypadku sprzedaży w 2020 roku innych nieruchomości otrzymanych w wyniku działu spadku, których wartość nie przekroczy udziału w majątku spadkowym po ojcu Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości?

Uzupełniając pytanie nr 3 Wnioskodawczyni wskazała, że chodzi w nim o nieruchomości:

1.  stanowiące w chwili otwarcia spadku własność (majątek odrębny) ojca Wnioskodawczyni, a które zostały nabyte na podstawie:
    *   umów sprzedaży: z dnia 8 czerwca 1993 r., 25 września 1997 r., 24 maja 1999 r., 29 sierpnia 2000 r., 21 listopada 2000 r., 14 lutego 2001 r., 8 stycznia 1992 r., 1 kwietnia 1992 r., 25 lutego 1993 r.,
    *   umowy darowizny z dnia 15 września 1990 r.
2.  wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków (ojca i matki Wnioskodawczyni), które zostały nabyte:
    *   przez spadkodawcę wraz z małżonką w 1971 r. w drodze uwłaszczenia,
    *   przez małżonków na podstawie umów sprzedaży z dnia: 23 kwietnia 2008 r., 19 maja 1980 r., 30 grudnia 2005 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawczyni w przedstawionej sytuacji nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na to, że od 1 stycznia 2019 roku, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Spadkodawca (ojciec Wnioskodawczyni) oraz matka Wnioskodawczyni nabyli na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej własność wskazanej nieruchomości z mocy samego prawa z dniem 4 listopada 1971 roku, a więc upłynął już dawno wymagany 5 letni okres, a powierzchnia zbywanej nieruchomość powstałej z wydzielenia jej z działki nr 8, nie przekroczy wielkości udziału (13 arów czyli 1/6) we własności wskazanej nieruchomości przypadającego Wnioskodawczyni w wyniku nabycia spadku po ojcu.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawczyni w przedstawionej sytuacji nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na to, że od 1 stycznia 2019 roku, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Spadkodawca (ojciec Wnioskodawczyni) oraz matka Wnioskodawczyni nabyli na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej własność wskazanej nieruchomości z mocy samego prawa z dniem 4 listopada 1971 roku, a więc upłynął już dawno wymagany 5 letni okres. Co prawda udział Wnioskodawczyni we własności wskazanej nieruchomości w wyniku nabycia spadku wynosił 1/6, ale w wyniku działu spadku otrzymała ona działkę 8 na własność, a jej wartość nie przekroczy 1/3 wartości majątku spadkowego przysługującego Wnioskodawczyni po zmarłym ojcu w związku z czym nie powstanie sytuacja, w której zbywana nieruchomość przekracza jej udział w majątku spadkowym.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawczyni nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na to, że wartość zbywanych nieruchomości nie przekroczy udziału w majątku spadkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomościach nabytych w drodze spadku po zmarłym ojcu, natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomościach nabytych w drodze działu spadku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Moment nabycia spadku przez spadkobiercę należy ocenić zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

W przedmiotowej sprawie datą nabycia nieruchomości – przez spadkodawcę (ojca Wnioskodawcy), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień nabycia przedmiotowych nieruchomości:

1.  do majątku odrębnego na podstawie:
    *   umów sprzedaży: z dnia 8 czerwca 1993 r., 25 września 1997 r., 24 maja 1999 r., 29 sierpnia 2000 r., 21 listopada 2000 r., 14 lutego 2001 r., 8 stycznia 1992 r., 1 kwietnia 1992 r., 25 lutego 1993 r.,
    *   umowy darowizny z dnia 15 września 1990 r.
2.  do majątku wspólnego małżonków w drodze:
    *   uwłaszczenia w 1971 r.,
    *   umowy sprzedaży z dnia: 23 kwietnia 2008 r., 19 maja 1980 r., 30 grudnia 2005 r.

Aby zatem ustalić - w odniesieniu do udziału w nieruchomościach nabytych w spadku po ojcu - czy sprzedaż udziału w tych nieruchomościach podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie ww. udziału będzie miało miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę.

W odniesieniu do tej części udziału w nieruchomościach, która została nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po ojcu, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę tj. od końca 1971 r., 1980 r., 1990 r., 1992 r., 1993 r., 1997 r., 1999 r., 2000 r., 2001 r., 2005 r., 2008 r., a zatem termin ten już upłynął.

Wobec powyższego sprzedaż w 2019 r. lub 2020 r. udziału w nieruchomościach w tej części nieruchomości, które zostały nabyte w spadku po ojcu nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziału nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę. W związku z powyższym, na Wnioskodawczyni w odniesieniu do tej części udziału nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w drodze działu spadku wskazać należy, że stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W rezultacie w wyniku działu spadku dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku działu spadku doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni.

Tak więc, co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed ich dokonaniem, oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej) przed zniesieniem współwłasności.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Powtórzyć ponadto należy, że zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem również z powyższego przepisu wynika, że nabycie ponad przysługujący podatnikowi udział w spadku stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie należy ustalić czy w wyniku działu spadku po ojcu Wnioskodawczyni, którego przedmiotem były nieruchomości (w tym działka 8), udział Wnioskodawczyni zwiększył się w stosunku do udziału jaki Jej przysługiwał w spadku.

Aby wyliczyć wartość udziału jaki Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po ojcu, w pierwszej kolejności należy ustalić jaką wartość na dzień działu spadku miał cały majątek ojca. Następnie należy obliczyć wartość udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w wyniku nabycia spadku, czyli wartość masy spadkowej po zmarłym ojcu (spadkodawcy) należy podzielić na trzy, stosownie do udziału każdego z trzech spadkobierców (Wnioskodawczyni, Jej brata oraz Jej matki). Otrzymana kwota odpowiadać będzie wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w wyniku nabycia spadku po ojcu. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości otrzymanego przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku udziału z wartością udziału jaki przysługiwał Jej w drodze spadku po ojcu. Innymi słowy, skoro Wnioskodawczyni w spadku po ojcu otrzymała prawo do 1/3 całego jego majątku, na który składały się nieruchomości (w tym działka 8), to należy zsumować nie tylko wartość działki 8, ale również wartości ww. udziałów w pozostałych nieruchomościach i tak uzyskaną kwotę podzielić przez trzy. W ten sposób otrzymamy wartość udziału w spadku po ojcu nabytego przez Wnioskodawczynię.

W analizowanej sprawie w wyniku dokonanego działu spadku w dniu 25 września 2017 r. wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tych czynności, oznacza to, że dla tej części udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.

Wobec powyższego, skoro w związku z przeprowadzonym działem spadku Wnioskodawczyni uzyskała wyłączne prawo własności do kilku przedmiotowych nieruchomości (w tym działki 8) oraz jak wskazała we wniosku wartość wszystkich nieruchomości, które otrzymała w wyniku działu spadku przekracza wartość udziału jaki przypadł Jej w masie spadkowej stwierdzić zatem należy, że doszło do nabycia przez Wnioskodawczynię kolejnych udziałów w nieruchomościach.

Wskazać należy, że nabywając udziały w spadku, którego przedmiotem była m. in działka 8, najpierw w wyniku dziedziczenia, a następnie w wyniku działu spadku, Wnioskodawczyni nabywała prawo do każdego metra kwadratowego tej nieruchomości w takiej dacie i w takiej wielkości jak nabywane udziały.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dokonując w 2019 r. lub 2020 r. sprzedaży udziału w nieruchomościach (w tym działki 8), nabytych w 2017 r. w drodze działu spadku, dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem do sprzedaży tej części udziału dojdzie przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

W konsekwencji przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomościach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku ze względu na to, że nie upłynie 5-letni okres, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli dojdzie do niej w 2019 r. lub 2020 r.

Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży tego udziału podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d tej ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W myśl art. 45 ust. la pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (tj. od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Podsumowując, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz zaprezentowany opis sprawy w związku ze sprzedażą w 2019 lub 2020 r. nieruchomości w odniesieniu do przychodu przypadającego na udział w nieruchomościach nabytych w drodze działu spadku dochód w tej części będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, wskazać należy, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy czynności sprawdzających.

Zatem tut. organ nie odniósł się do kwot wskazanych przez Wnioskodawczynię we wniosku, a jedynie dokonał oceny interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.