Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.374.2019.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: W którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wykonaniem opisanych czynności na rzecz spółki G sp. z o. o., a w szczególności: - jeśli te czynności stanowią wydanie rzeczy, to w którym momencie dochodzi do wydania rzeczy, - jeśli te czynności stanowią wykonanie usługi, to w którym momencie dochodzi do wykonania usług, - jeśli te czynności stanowią częściowe wykonanie usługi, to w którym momencie dochodzi do częściowego wykonania usługi?
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; towar-wydanie towarów; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 23 września 2019 r.), uzupełnionym 20 i 22 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.374.2019.2.MS, 0112-KDIL2-2.4012.544.2019.3.AKR wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 i 22 listopada 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Uwagi wstępne.

Spółka (dalej określana także jako: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Czynności wykonywane na rzecz spółki G sp. z o. o.

Wnioskodawca ma zawartą umowę ze spółką G sp. z o. o., której przedmiotem jest dostawa i montaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. W ramach tej umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania na rzecz spółki G sp. z o. o. następujących czynności:

1.  dostawy urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła (w szczególności zestawiarni oraz układu zawracania stłuczki szklanej),
2.  dostawy i montażu konstrukcji stalowej na której zamontowane zostaną urządzenia wskazane w pkt a,
3.  montażu urządzeń wskazanych w pkt a na konstrukcji stalowej wskazanej w pkt b, a następnie próbnego uruchomienia tych urządzeń,
4.  przygotowania dokumentacji projektowej związanej z montażem urządzeń wskazanych w pkt a.

Urządzenia stanowiące część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła (pkt a) zostaną przez Wnioskodawcę zakupione od niemieckiej spółki Z GmbH. Dostawa i montaż konstrukcji stalowej (pkt b) zostanie przez Wnioskodawcę zakupiona od polskiej spółki B sp. z o. o. Usługi montażu urządzeń na konstrukcji stalowej (pkt c) zostaną przez Wnioskodawcę nabyte od niemieckiej spółki W GmbH (montaż mechaniczny), polskiej spółki E sp. z o. o. (montaż elektroniczny) oraz niemieckiej spółki Z GmbH (nadzór techniczny oraz wsparcie techniczne w związku z montażem i uruchomieniem). Usługa przygotowania dokumentacji projektowej (pkt d) zostanie przez Wnioskodawcę nabyta od polskiej spółki D sp. z o. o. Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za nabycie wskazanych towarów i usług, skoordynowanie całości działań z tym związanych oraz przy ich udziale za zrealizowanie na rzecz spółki G sp. z o. o. czynności w zakresie dostawy i montażu elementów systemu wykorzystywanego do produkcji szkła.

Z punktu widzenia spółki G sp. z o. o. istotne jest uzyskanie od Wnioskodawcy sprawnych urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła, które będą zamontowane w konkretnej lokalizacji na terytorium Polski. Z tytułu wykonania opisanych czynności Wnioskodawcy przysługuje od spółki G sp. z o. o. ustalona kwota wynagrodzenia, z czego prawie połowę kwoty stanowi wynagrodzenie za dostawę urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła (pkt a), trochę ponad połowę stanowi wynagrodzenie za wykonanie pozostałych czynności (pkt b - d).

Umowa i zamówienia.

Wnioskodawcę i spółkę G sp. z o. o. łączy jedna umowa, ale oparta na 4 zamówieniach. Zamówienie nr 1 obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług związane z elementem systemu wykorzystywanego do produkcji szkła jakim jest zestawiarnia, które są nabywane poza Polską. Zamówienie nr 2 obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług związane z elementem systemu wykorzystywanego do produkcji szkła jakim jest zestawiarnia, które są nabywane w Polsce.

Zamówienie nr 3 obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług związane z elementem systemu wykorzystywanego do produkcji szkła jakim jest system zawracania stłuczki szklanej, które są nabywane poza Polską. Zamówienie nr 4 obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług związane z elementem systemu wykorzystywanego do produkcji szkła jakim jest system zawracania stłuczki szklanej, które są nabywane w Polsce. Ponadto spółka G sp. z o. o. może składać u Wnioskodawcy dodatkowe zamówienia związane z dostawą i montażem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji szkła (np. zamówienia na wykonanie dodatkowych usług, zamówienia na dostawę dodatkowych elementów). Czynności wykonywane na podstawie dodatkowych zamówień są ściśle związane z głównymi czynnościami w zakresie dostawy i montażu elementów systemu wykorzystywanego do produkcji szkła, ale nie zostały przewidziane w 4 podstawowych zamówieniach. Za czynności wykonywane na podstawie dodatkowych zamówień Wnioskodawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie od spółki G sp. z o. o.

Zaliczki.

Umowa i zamówienia przewidują możliwość otrzymywania przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet wykonania określonych czynności. W zamówieniach nr 1 i 3 określono następujące warunki płatności: „Lokalny zakres dostaw (konstrukcja stalowa) i instalacji:

*   30% zaliczki, płatne 15 dni po otrzymaniu faktury zaliczkowej na poczet gwarancji bankowej, ograniczona datą pierwszej dostawy stali na miejsce,
*   60% w skali miesiąca po zakończeniu prac montażowych, płatne 45 dni po otrzymaniu faktury netto,
*   10% po odbiorze końcowym, płatne 45 dni po otrzymaniu faktury netto”.

W zamówieniach nr 2 i 4 określono następujące warunki płatności: „Zakres dostaw:

*   30% zaliczki, płatne 15 dni po otrzymaniu faktury zaliczkowej na poczet gwarancji bankowej ważnej do momentu otrzymania głównego sprzętu (90% sprzętu na miejscu),
*   10% po dostawie i zatwierdzeniu inżynierii podstawowej, płatne 45 dni po otrzymaniu faktury netto,
*   40% przy dostawie głównych towarów na miejsce, płatne 45 dni po otrzymaniu faktury netto,
*   10% w momencie rozpoczęcia okresu rozruchu oraz otrzymania dokumentacji (instrukcja obsługi i konserwacji w języku angielskim/polskim) najpóźniej 6 miesięcy po dostawie towarów na miejsce, jeżeli opóźnienie jest spowodowane przez G płatne do 45 dnia po otrzymaniu faktury netto,
*   10% po odbiorze końcowej, płatne 45 dni po otrzymaniu faktury netto, w zamian za gwarancje bankową ważną w okresie gwarancyjnym (24 miesiące najpóźniej 30 miesięcy po dostawie”.

Odbiór.

Wykonanie umowy zostanie potwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez Wnioskodawcę i spółkę G sp. z o. o. Protokół odbioru zostanie sporządzony po zamontowaniu i uruchomieniu elementów systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. Z chwilą podpisania protokołu odbioru Wnioskodawca przeniesie na rzecz spółki G sp. z o. o. prawo własności elementów systemu wykorzystywanego do produkcji szkła (w szczególności zestawiarni oraz układu zawracania stłuczki szklanej).

W pismach z dnia z 15 i 22 listopada 2019 r. Spółka uzupełniła opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie danych identyfikacyjnych podmiotów zagranicznych wskazanych w opisie sprawy.

Spółka wskazała ponadto:

1.  W ocenie Wnioskodawcy istotą ekonomiczną transakcji będącej przedmiotem wniosku jest dostawa towarów z pomocniczą, ale nieodzowną usługą montażu i uruchomienia. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zastrzec, że kwestia ustalenia, czy transakcja będąca przedmiotem wniosku stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinna być rozstrzygnięta w wydanej interpretacji indywidualnej. Uznanie przez Wnioskodawcę, że istotą ekonomiczną transakcji będącej przedmiotem wniosku jest dostawa towarów nie stanowi wskazania, że transakcja ta stanowi dostawę towarów, ponieważ kwestia ta powinna być rozstrzygnięta w wydanej interpretacji indywidualnej.
2.  Gdyby klient Wnioskodawcy nie zamówił towarów, tj. urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła (w szczególności zestawiarni oraz układu zawracania stłuczki szklanej) oraz konstrukcji stalowej na której urządzenia te zostaną zamontowane, to Wnioskodawca teoretycznie mógłby zrealizować tylko usługę montażu i uruchomienia tych urządzeń, ale w praktyce taka sytuacja by raczej nie wystąpiła (Zleceniodawca G zapewne nie dokonałby takiego zlecenia). Należy wskazać, że usługa montażu i uruchomienia omawianych urządzeń wiąże się z koniecznością dokładnego poznania tych urządzeń/systemów i sposobu ich funkcjonowania. Jeśli Wnioskodawca nie dokonywałby dostawy tych towarów, a więc nie znałby ich oraz zasad ich funkcjonowania, to usługa montażu i uruchomienia urządzeń wiązałaby się z koniecznością ich wcześniejszego poznania. Byłby to proces bardzo czasochłonny i kosztowny (dużo większy niż realizacja tych świadczeń przez dostawcę urządzeń), na który Zleceniodawca by się nie zdecydował ze względów ekonomicznych. Ponadto omawiane urządzenia są skomplikowanymi towarami, o dużej wartości, przystosowanymi do intensywnego używania. W związku z tym z punktu widzenia nabywcy tych urządzeń istotne jest, żeby jeden podmiot dokonywał dostawy tych towarów oraz ich montażu i uruchomienia. W ten sposób odpowiedzialność za dostarczony towar i jego funkcjonowanie ponosi jeden podmiot. Po stronie nabywcy nie występują wówczas potencjalne problemy z rozmywaniem odpowiedzialności za ewentualne wady, usterki oraz naprawy gwarancyjne. Ewentualne wady lub usterki w dostarczanych, montowanych i uruchamianych towarach wiążą się z przestojem w procesie produkcji szkła oraz grożą uszkodzeniem pozostałych elementów systemu wykorzystywanego do produkcji szkła, a w konsekwencji wystąpieniem szkody o dużej wartości.
3.  Na wystawianych fakturach Wnioskodawca nie będzie wyszczególniać poszczególnych elementów świadczenia (wartości towaru i odrębnie wartości usługi).
4.  Z chwilą podpisania protokołu odbioru Wnioskodawca przeniesie na rzecz spółki G sp. z o. o. prawo do rozporządzania jak właściciel towarami będącymi przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wykonaniem opisanych czynności na rzecz spółki G sp. z o. o., a w szczególności: - jeśli te czynności stanowią wydanie rzeczy, to w którym momencie dochodzi do wydania rzeczy, - jeśli te czynności stanowią wykonanie usługi, to w którym momencie dochodzi do wykonania usług, - jeśli te czynności stanowią częściowe wykonanie usługi, to w którym momencie dochodzi do częściowego wykonania usługi? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawa prawna

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „u.p.d.o.p.”). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Rzeczy i usługi

W art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. posłużono się pojęciami „rzecz” i „usługa”, ale ich nie zdefiniowano. Zdaniem Wnioskodawcy znaczenie tych pojęć należy ustalić w oparciu o ich sens językowy oraz z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej w skrócie: „k.c.”). Zgodnie ze znaczeniem językowym przez „rzecz” rozumie się materialny element otaczającego świata (cyt. za internetowy Słownik Języka Polskiego). Zgodnie z art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. W doktrynie wskazuje się, że „Przepis art. 45 ogranicza pojęcie rzeczy wyłącznie do przedmiotów materialnych. Są to części przyrody w stanie pierwotnym lub przetworzonym, wyodrębnione spośród innych w sposób naturalny lub sztuczny, który umożliwia ich samoistne traktowanie w stosunkach cywilnych. Rzecz, by mogła stać się przedmiotem stosunków prawnych, musi mieć postać materialną oraz być takim przedmiotem, który cechuje samoistność, czyli takie zindywidualizowanie i wyodrębnienie od innych przedmiotów, że może być traktowany w obrocie jako dobro samoistne (przedmiot samodzielny). Mając takie cechy, rzecz staje się przedmiotem stosunków prawnych, gdy zostanie poddana faktycznemu władztwu człowieka, ale samo prawo do tak wyodrębnionego przedmiotu materialnego (np. użytkowanie wieczyste, służebność, dożywocie) nie jest rzeczą” (zob. J.Gudowski, Kodeks cywilny. Część ogólna, komentarz do art. 45 k.c., cyt. za LEX). Natomiast zgodnie ze znaczeniem językowym przez „usługę” rozumie się działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi (cyt. za internetowy Słownik Języka Polskiego). Przepisy k.c. nie zawierają jednoznacznej definicji usługi. W doktrynie wskazuje się, że „Jeżeli chodzi o określenie terminu „usługi”, to stanowi to fundamentalny problemem. Usługi polegają na świadczeniu dla pewnej osoby i w jej interesie czynności na podstawie umowy. Jest to jednak określenie zbyt pojemne, dlatego należy je zawęzić przez wskazanie, jakie świadczenie nie jest usługą. Chodzi tu o świadczenie, które polega na przeniesieniu prawa, posiadania, zapłacie ceny lub wynagrodzenia albo oddania rzeczy, praw, pieniędzy do czasowego używania innej osobie” (zob. M. Fras, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV, komentarz do art. 750, cyt. za LEX).

Świadczenia złożone

W praktyce mogą również występować świadczenia o charakterze złożonym, łączące w sobie elementy wydania rzeczy i wykonania usługi. Przepisy u.p.d.o.p. nie regulują zasad opodatkowania takich świadczeń. W zakresie świadczeń złożonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1497/09), utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1518/10), wskazano że „istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej”.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, łączącym w sobie czynności polegające na wydaniu rzeczy (pkt a) oraz czynności polegające na wykonaniu usług (pkt b - d), ale elementem zasadniczym tego świadczenia jest wydanie rzeczy. Po pierwsze, należy wskazać że oceny świadczeń złożonych należy dokonywać przede wszystkim w kategoriach gospodarczych (ekonomicznych) oraz z perspektywy świadczeniobiorcy (spółki G sp. z o. o ). Dla spółki G sp. z o. o. istotne jest uzyskanie od Wnioskodawcy sprawnych urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła, które będą zamontowane w konkretnej lokalizacji na terytorium Polski. Z perspektywy gospodarczej celem spółki G sp. z o. o. jest posiadanie sprawnych urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. Dla spółki G sp. z o. o. gospodarczą wartość ma wydanie rzeczy (pkt a). Dla spółki G sp. z o. o. gospodarczej wartości nie mają samodzielnie wykonane pozostałe czynności (pkt b - d). Po drugie, w omawianym zdarzeniu przyszłym będzie występowała typowa dla świadczeń złożonych relacja między świadczeniem głównym a świadczeniami pomocniczymi. Świadczeniem głównym będzie dostawa urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła (pkt a). Świadczeniami pomocniczymi będzie dostawa i montaż konstrukcji stalowej, montaż urządzeń oraz przygotowanie dokumentacji projektowej (pkt b - d). Celem świadczeń pomocniczych jest umożliwienie realizacji świadczenia głównego, czyli dostawy urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. Dostawa i montaż konstrukcji stalowej ma na celu dostarczenie konstrukcji na której będą montowane urządzenia. Montaż urządzeń ma na celu ich złożenie w taki sposób, aby były sprawne i spółka G sp. z o. o. mogła z nich korzystać. Przygotowanie dokumentacji projektowej ma na celu poprawne zrealizowanie montażu urządzeń. W związku z tym należy stwierdzić, że czynności z pkt b - d są ściśle związane z dostawą urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła i umożliwiają prawidłową realizację dostawy urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. Po trzecie, kwestie związane z umową i wysokością wynagrodzenia wskazują, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym w ramach którego świadczeniem głównym jest dostawa urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. Pomiędzy Wnioskodawcą a spółką G sp. z o o. została zawarta jedna umowa, której przedmiotem jest dostawa i montaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. Podział tej umowy na 4 zamówienia oraz możliwość występowania zamówień dodatkowych nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z jedną umową i jednym przedmiotem umowy. Z tytułu wykonania czynności Wnioskodawcy przysługuje od spółki G sp. z o. o. wynagrodzenie, z której prawie połowa stanowi wynagrodzenie za dostawę urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła. Wartość urządzeń to prawie połowa wartości całego kontraktu ze spółką G sp. z o. o. Wskazuje to jednoznacznie, że w ramach tego kontraktu dostawa urządzeń ma charakter dominujący. Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Gd 1007/07), w którym stwierdzono: „W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że czynności skarżącej składające się na wykonanie umowy - polegające na przeniesieniu własności przedmiotu materialnego (hali) oraz jej montażu - stanowią jednolite świadczenie składające się na jedno zdarzenie gospodarcze. Obie te czynności bowiem są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (\`(...)\`). Nabyta hala stalowa po jej montażu ma być przekazana klientowi, który będzie mógł z niej korzystać. W tym celu konieczne jest jej zamontowanie na gruncie. Nawet jeśli instalacja ta pociąga za sobą pewne komplikacje i konieczność zaangażowania dodatkowych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do zamontowania gotowej hali, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jej charakteru, czy też przystosowanie do specyficznych potrzeb klienta, a umożliwienie klientowi korzystania z gotowej hali. Podzielić należy zatem pogląd strony skarżącej, iż na gruncie przedstawionego przez nią stanu faktycznego realizowane umowy dostawy i montażu hal stalowych stanowią dostawę towarów, a nie świadczenie usług”.

Wydanie rzeczy

W omawianym zdarzeniu przyszłym moment powstania przychodu z tytułu wykonania czynności przez Wnioskodawcę na rzecz spółki G SA należy określać dla czynności wydania rzeczy. Przepisy u.p.d.o.p. nie określają co należy rozumieć przez „wydanie rzeczy”. W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.82.2018.1.AG) wskazano: „Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, można przy tym stwierdzić, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001)”.

Natomiast w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r. (sygn. 0111- KDIB1-1.4010.91.2018.2.BS) wskazano: „Wyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy jako jeden z momentów, z którego wystąpieniem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie przychodu podatkowego, okoliczność „wydania rzeczy”. „Wydanie rzeczy” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, dlatego też zasadnym jest, aby dokonując interpretacji tego pojęcia, przyjąć znaczenie słów jakie wynika z ich potocznego rozumienia. Słowo „wydać” oznacza „dać, przydzielić coś komuś” (por. Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Jak wynika z powyższego „wydanie rzeczy” nie jest tożsame z „przeniesieniem własności”. Chcąc ustalić wzajemne relacje między tymi pojęciami należy stwierdzić, że pojęcie „wydanie rzeczy” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „przeniesienie własności”. Wydanie rzeczy jest nie tyle przeniesieniem prawa własności, co przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym”. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w omawianym zdarzeniu przyszłym momentem wydania rzeczy będzie moment podpisania protokołu odbioru pomiędzy Wnioskodawcą a spółką G sp. z o. o. W momencie podpisania protokołu odbioru można będzie uznać, że doszło do wydania rzeczy, ponieważ urządzenia stanowiące część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła zostaną dostarczone, zamontowane i uruchomione w miejscu wskazanym przez spółkę G sp. z o. o. Ponadto w momencie podpisania protokołu odbioru Wnioskodawca przeniesie na rzecz spółki G sp. z o. o. prawo własności urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła.

Zaliczki

Umowa i zamówienia przewidują możliwość otrzymywania przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet wykonania określonych czynności. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez niego zaliczek nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy. Znajdzie tutaj zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ przewidziane w umowie i zamówieniach zaliczki stanowią wpłaty pobrane na poczet dostawy towarów, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych. Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-384/16/IZ), w której stwierdzono: „Przenosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Spółka osiągnie definitywne przysporzenie dopiero po dokonaniu ostatecznego odbioru linii technologicznej wraz z montażem u klienta, uwieńczonego wystawieniem na rzecz klienta faktury dokumentującej dostawę towaru (tzw. fakturę końcową). Będzie to bowiem pierwszy moment, w następstwie którego dojdzie do przejścia na klienta (zamawiającego) prawa własności przedmiotu zawartej umowy (zgodnie z warunkami umowy własność zamontowanych komponentów (urządzeń i materiałów) przechodzić będzie na klienta z chwilą dokonania odbioru końcowego przedmiotu umowy). Natomiast, otrzymanie zaliczki nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata/zaliczka dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, rozliczeniowych. Wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, nie dotyczy zaliczek, które dotyczą dostaw towarów wykonanych w okresie sprawozdawczym, w którym została uiszczona zaliczka. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, przychód należny związany z realizacją transakcji wykonania linii technologicznej wraz z montażem Spółka powinna rozpoznać w dacie odbioru końcowego przedmiotu umowy, nie później niż w momencie wystawienia ostatecznej faktury dokumentującej tę dostawę lub uregulowania należności”.

Podsumowanie

W związku z wykonaniem opisanych czynności na rzecz spółki G sp. z o. o. po stronie Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie wydania rzeczy, a momentem wydania rzeczy będzie moment podpisania protokołu odbioru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.