Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.291.2023.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-27
Teza: Odpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z otrzymaniem przez Gminę dofinansowania na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.
Słowa kluczowe: dofinansowanie-dofinansowanie wypoczynku; dzierżawa; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; pojazdy-pojazd specjalny; umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

· braku obowiązku do rozliczenia podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem przez Gminę dofinansowania na realizację inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

· prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 września 2023 r. (wpływ 21 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Zadania własne z zakresu wodociągów i kanalizacji Wnioskodawca realizuje za pośrednictwem (…) (dalej: Spółka lub PGK), powstałego (…). Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na terenie Gminy. Spółka powyższy cel realizuje, w szczególności, wykorzystując majątek należący do Gminy.

Nie tylko Spółka, ale również Gmina dokonuje rozmaitych inwestycji w majątek, którym dysponuje PGK. Wkrótce Wnioskodawca zamierza realizować inwestycję w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, a mianowicie rozpocząć zadanie pn. „(…)”.

W wyniku realizacji ww. inwestycji Gmina zostanie wyposażona w nowe środki trwałe (nieruchomości oraz ruchomość – pojazd). Gmina pragnie podkreślić, że wszelkie koszty poniesione w związku z realizacją ww. inwestycji będą uwzględnione w wartości środków trwałych stanowiących poszczególne elementy infrastruktury kanalizacyjnej. W szczególności, czynności związane z odtworzeniem nawierzchni drogowych będą podejmowane ściśle w związku z pracami nad infrastrukturą kanalizacyjną i nie będą stanowić odrębnych zadań. Przy tym, w każdym przypadku, chodzi o fragment nawierzchni nad siecią, a nie całą drogę, na jej całej szerokości. Poniesione wydatki na odtworzenie nawierzchni drogowych zwiększać będą wartość środka trwałego jakim będzie odpowiedni element infrastruktury sanitarnej (znajdzie to odzwierciedlenie w wartości środka trwałego wskazanej na tzw. dokumencie OT sporządzonym po zakończeniu inwestycji). Czynności z zakresu robót drogowych nie byłyby wykonywane, gdyby nie podjęcie się realizacji inwestycji w infrastrukturę sanitarną.

Inwestycja zostanie zrealizowana przy udziale dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład (…). Jednocześnie Gmina wnosi wkład własny.

Łączny koszt wyżej opisanej inwestycji zaplanowany jest na kwotę (…) PLN netto ((…) PLN brutto). Z uzyskanego dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład Gmina pokryje (…) PLN kosztów inwestycji. Reszta kosztów obciąży Gminę. Nawet jeśli po rozstrzygnięciu przetargu, powyższa kwota inwestycji wrośnie, koszt dofinansowania pozostanie na niezmienionym poziomie (…) PLN.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w związku z inwestycją Gmina zostanie wskazana jest jako nabywca.

Bezpośrednio po zakończeniu i oddaniu inwestycji do użytkowania, celem jak najbardziej efektywnego wykorzystania majątku gminnego, Wnioskodawca nowopowstały majątek odpłatnie udostępni, na podstawie umowy dzierżawy, na rzecz podmiotu zewnętrznego specjalizującego się w prowadzeniu takiego rodzaju działalności, tj. na rzecz PGK.

Z tytułu pobierania od Spółki czynszu dzierżawnego, Gmina będzie rozliczać VAT należny. Natomiast wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy uzależniona będzie od:

· wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji wskazanej inwestycji,

· wartości stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy, które to stawki wskazują na okres zużycia danego środka trwałego.

Zdaniem Gminy, ustali ona zatem wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych, prawnych i ekonomicznych, w których Gmina funkcjonuje.

Jednocześnie celem Gminy będzie uzyskanie zwrotu poniesionych przez nią wydatków na realizację inwestycji. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przez poniesione przez niego wydatki rozumie on faktyczny koszt jaki poniesie i sfinansuje ze środków własnych. Jego kosztem nie będzie zatem podatek od towarów i usług – w zakresie w jakim będzie on podlegał odliczeniu. Kosztem Gminy nie będzie również uzyskana wartość dofinansowania ze źródeł zewnętrznych, tj. z Rządowego Funduszu Polski Ład (…).

Powyższe stanowisko Gmina opiera, m.in., o brzmienie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Jak stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 48 ustawy o CIT – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia oraz nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, które zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Gmina uważa zatem, że jej rzeczywistym kosztem realizacji inwestycji, jest wartość netto poniesionych, w tym zakresie, wydatków ze środków własnych. Będzie to zatem co najmniej (…) PLN. Jest to wartość netto kosztów jakie Gmina poniesie ze środków własnych, skalkulowana według następującej metodologii:

(…) PLN (wartość brutto inwestycji) – (…) PLN (dofinansowanie) = (…) PLN

(…)/1,23 = (…) PLN (jest to wartość netto kosztów Gminy).

Jest to wartość minimalna, bowiem każde nieprzewidziane zwiększenie kosztów inwestycji zwiększać będzie wkład własny Gminy.

Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że na inwestycję składać się będzie wytworzenie/nabycie:

· budynków – amortyzowane przez Gminę według stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%,

· budowli – amortyzowane przez Gminę według stawki amortyzacyjnej w wysokości 4,5%,

· samochodu specjalnego – amortyzowane przez Gminę według stawki amortyzacyjnej w wysokości 14%.

Kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego, Gmina posłuży się wyrażonymi procentowo rocznymi stawkami amortyzacji, przewidzianymi w ustawie o CIT, tj. w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Jest to, według Wnioskodawcy, szczególnie uzasadnione – jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego spójnej ze stosowanymi stawkami amortyzacyjnymi, wskazanymi przez samego ustawodawcę w ustawie o CIT.

Do większości powstałego w ramach inwestycji majątku Gmina zastosuje stawkę 4,5% (właściwą dla budowli), w wybranych przypadkach zastosowanie znajdzie również stawka 2,5% i 14%.

Gmina pragnie podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji cen, w tym wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia środka trwałego. Gmina pomocniczo posługuje się zatem przepisami ustawy o CIT, które stanowią istotną wskazówkę w zakresie kwotowego przedstawienia stopnia eksploatacji danego majątku.

Podsumowując, miesięczny czynsz dzierżawny będzie skalkulowany w następujący sposób:

Miesięczny czynsz dzierżawny = wartość netto środków własnych Gminy wydatkowanych na inwestycję x roczna stawka amortyzacji/12 (miesięcy).

Metodologia taka zgodna jest z jednolitym stanowiskiem Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS). Zgodnie z zaobserwowanym przez Gminę stanowiskiem, kwotą czynszu uznawaną za najbardziej odpowiadającą realiom rynkowym, jest kwota skalkulowana w oparciu o roczne stawki amortyzacji dla danego rodzaju inwestycji/środka trwałego.

Celem Gminy jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od Spółki w związku z odpłatnym udostępnieniem majątku na podstawie umowy dzierżawy, uwzględniając okres amortyzacji poszczególnych środków trwałych, zwróciła poniesione przez Gminę wydatki na realizację inwestycji – tj. suma czynszów, które Gmina pobierze, zwróci Gminie poniesione na inwestycję nakłady.

Gmina szacuje, że wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego w pierwszych siedmiu latach dzierżawy wyniesie co najmniej (…) PLN netto. Natomiast w kolejnych osiemnastu latach dzierżawy wysokość czynszu dzierżawnego wyniesie co najmniej (…) PLN netto. Oznacza to, że w ciągu ok. (\`(...)\`) lat Gmina uzyska zwrot wydatków poniesionych na pojazd specjalistyczny (tj. w ciągu okresu jego amortyzacji), zaś maksymalnie w ciągu (\`(...)\`) lat Wnioskodawca uzyska zwrot poniesionych przez siebie pozostałych kosztów inwestycji, tj. kosztów budynków i budowli.

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.

Przez „infrastrukturę kanalizacyjną”, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 należy rozumieć nie tylko kanalizację grawitacyjno-tłoczną z grupową oczyszczalnią ścieków, ale również pojazd specjalny do obsługi wod-kan.

2.

Realizacja inwestycji uzależniona jest od otrzymania dofinansowania. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie będzie realizować przedmiotowej inwestycji.

3.

Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać przeznaczone wyłącznie na realizację przedmiotowej inwestycji.

4.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie mogło być przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

5.

Dofinansowanie będzie miało charakter wyłącznie „zakupowy”, tzn. zostanie przyznane wyłącznie na sfinansowanie kosztów działalności (nie będzie stanowić dopłaty do ceny usług).

6.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowej inwestycji Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

7.

Wysokość dofinansowania uzależniona będzie od „Ostatecznej wartości inwestycji” i wyniesie maksymalnie (…) zł, tj. nie więcej niż 95% „Ostatecznej wartości inwestycji”, z zastrzeżeniami zawartymi w pkt 5, 6 i 7 Promesy (…).

8.

W trakcie realizacji inwestycji Gmina będzie składać „Wniosek o wypłatę z Promesy” do A na zasadach określonych w pkt 8, 9 i 10 Promesy (…). W przypadku przedmiotowej inwestycji będą to dwie transze. A może odmówić wypłaty dofinansowania z Promesy w przypadku gdy zajdą okoliczności określone w pkt 11 Promesy lub na podstawie pkt 12 Promesy zażądać zwrotu w całości lub odpowiedniej części dofinansowania gdy zajdą okoliczności wyłączające wypłatę dofinansowania.

9.

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

10.

Pojazd specjalny do obsługi wod-kan, o którym mowa we wniosku nie będzie pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

11.

Pojazd specjalny do obsługi wod-kan nie będzie konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

12.

Pojazd specjalny do obsługi wod-kan będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej (do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy).

13.

Konstrukcja pojazdu specjalnego do obsługi wod-kan wykluczać będzie jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Samochód specjalny użytkowany będzie wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą.

14.

Pojazd specjalny do obsługi wod-kan – pojazd samochodowy (inny niż samochód osobowy), który będzie posiadał kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym będzie wynikało, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

15.

Stwierdzenie wymagań dla pojazdu specjalnego do obsługi wod-kan zostanie stwierdzone na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego zawierającego adnotację o spełnieniu tych wymagań.

16.

Sposób wykorzystania przez Gminę pojazdu specjalnego do obsługi wod-kan (zwłaszcza określony w ustalonych przez Gminę zasadach jego użytkowania) będzie wykluczał jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (pojazd w całości udostępniony na podstawie umowy dzierżawy).

17.

Taki sposób wykorzystania pojazdu specjalnego do obsługi wod-kan nie będzie dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez Gminę dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu.

18.

Pojazd specjalny do obsługi wod-kan będzie przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnych charakterze. Oddanie w odpłatne używanie tego pojazdu będzie stanowić jeden z przedmiotów działalności Gminy.

19.

Gmina złoży naczelnikowi urzędu skarbowego informację VAT-26 w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdem, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy. Do dzisiaj taki wydatek nie został jeszcze poniesiony.

### Pytania

1\. Czy odpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy w związku z otrzymaniem przez Gminę dofinansowania na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego?

3\. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Odpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. W związku z otrzymaniem przez Gminę dofinansowania na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego.

3\. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż gminy spełniają zawartą w ww. przepisach definicję podatnika VAT, o ile ich działania są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Umowa dzierżawy jest nazwaną umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem czynszu dzierżawnego w określonej wysokości i w konsekwencji powyższego Gmina działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność dzierżawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.905.2020.2.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził: „Reasumując, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), w związku z dzierżawą Muzeum Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”.

W interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.l.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Natomiast DKIS w interpretacji indywidualnej z 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Jednocześnie, jak wskazano już w przytoczonych powyżej interpretacjach indywidualnych, w opinii Gminy, czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ, w której DKIS stwierdził, iż „Świadczenie usług dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%”.

Przy czym, Gmina pragnie podkreślić, że kwestia właściwej stawki podatku VAT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS. Jako przykład wskazać można interpretacje:

· z 12 listopada 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM;

· z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt 0112-KDIL3.4012.353.2020.2.EW;

· z 8 lipca 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.366.2020.1.RG;

· z 8 maja 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-3.4012.57.2020.2.JM;

· z 7 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG;

· z 27 listopada 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR.

Ad 2.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uwzględniając powyższe, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał/ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzeniem jest rzeczywiście otrzymana wartość.

Aby określić, czy dana dotacja/subwencja/dofinansowanie o podobnym charakterze podlega opodatkowaniu, przyjrzeć się należy szczegółowym warunkom ich przyznawania, określającym cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie stanowi podstawy opodatkowania ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z konkretną dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. Przepisy ustawy o VAT dotyczące opodatkowania dotacji, subwencji oraz innych dopłat odzwierciedlają przepisy wspólnotowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Wnioskodawca pragnie ponadto zwrócić uwagę, że opodatkowanie dotacji/subwencji jest wyjątkiem od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT. Jak już wskazano, nie wszystkie dotacje należy włączać w podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Elementem podstawy opodatkowania są wyłącznie takie dotacje/subwencje, które związane są bezpośrednio z ceną towarów lub usług. Wyjątek ten powinien być interpretowany ściśle.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące analizowanego zagadnienia. W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Trybunał stwierdził również, że sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Na podstawie powyższego, w opinii Gminy, TSUE opowiedział się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Zatem, oczywiste pozostaje, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności (w tym także dotacje na realizację zadań publicznych), chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W innym orzeczeniu – wyroku w sprawie C-353/00, TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy nie, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Szersze uwagi na ten temat znalazły się w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony).

W związku z powyższym Gmina przyjmuje następujące rozumowanie – jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Oznacza to również, że jeżeli związek z ceną nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Gmina uważa, że na gruncie niniejszej sprawy z uwagi na brak skonkretyzowanego świadczenia w zamian za wynagrodzenie, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W opisanej sytuacji otrzymane dofinansowanie nie wpływa w żaden sposób na cenę usługi realizowanej przez Wnioskodawcę. Tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.416.2020.1.MD, w której stwierdzono: „Zatem jeżeli faktycznie – tak jak wynika to z przedstawionego zdarzenia przyszłego – przedmiotem umowy zawartej przez Gminę z mieszkańcami będzie jedynie refundacja poniesionych przez nich wydatków i operacji tej nie będą towarzyszyły żadne inne świadczenia pomiędzy Gminą a mieszkańcami, to refundacja na zakup i montaż instalacji na rzecz mieszkańca nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego). Przekazywanych środków pieniężnych\\mieszkańcowi – właścicielowi nieruchomości, na której zamontowana zostanie instalacja nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru). W konsekwencji, stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn., nie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostarczane towary, a w konsekwencji nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Reasumując, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację ww. projektu, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy”.

Potwierdza to również interpretacja indywidualna z 22 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.942.2021.2.MSU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Jak wynika z okoliczności sprawy, otrzymane dofinansowanie na infrastrukturę tramwajową, objętą zakresem wniosku, nie wpływa w żaden sposób na cenę realizowanej przez Miasto usługi. W opisie sprawy wskazali Państwo, iż do czynszu dzierżawnego, który MPK-. Sp. z o.o. będzie płacić na rzecz Miasta nie będzie wliczana wysokość dotacji, jakie Miasto otrzyma na realizację inwestycji. Cena świadczonych usług przewozowych obejmuje koszty świadczonych usług przewozowych przez MPK-. Sp. z o.o. Koszt inwestycyjny jest kosztem Miasta (a nie MPK-. Sp. z o.o.). W konsekwencji, Państwa zdaniem, trudno doszukiwać się związku wpływu otrzymanej dotacji na cenę świadczonych usług przez MPK-. Sp. z o.o. Przedmiotowe finansowanie ma charakter kosztowy”.

Konkludując, Gmina stoi na stanowisku, że dofinansowanie otrzymane na realizację inwestycji nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i nie będzie wiązało się z obowiązkiem rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono podatek VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

· pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze, iż Gmina będzie realizować inwestycję z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów (bazując na umowie cywilnoprawnej) na rzecz Spółki, stwierdzić należy, iż ponosząc wydatki na inwestycję, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w kontekście zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej, również ta przesłanka zostanie spełniona.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na wytworzenie nabycie środków trwałych jest konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy.

Odpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej na warunkach określonych w opisie sprawy, stanowi uzasadnioną ekonomicznie działalność gospodarczą Gminy. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalona w oparciu o wysokość rzeczywistych kosztów Gminy oraz o stawki amortyzacyjne wynikające z przepisów ustawy o CIT, zdaniem Gminy, daje jej podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie.

Jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji, Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego spójnego ze stosowanymi stawkami amortyzacyjnymi, wskazanymi przez samego ustawodawcę w ustawie o CIT.

Z punktu widzenia Gminy, istotne jest również, aby ustalając wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnić poniesione przez nią faktyczne wydatki na dany majątek – tak, aby doszło do zwrotu na jej rzecz poniesionych wydatków. Kalkulując poniesione wydatki, Gmina nie powinna jednak, w jej opinii, uwzględniać wartości podatku naliczonego jaki podlega odliczeniu oraz nie powinna uwzględniać dofinansowania ze źródeł zewnętrznych. Koszty podatku naliczonego oraz koszty inwestycji pokryte ze źródeł instytucji finansujących nie obciążają bowiem budżetu Gminy.

Stanowisko Gminy w powyższym zakresie wydaje się mieć uzasadnienie również w brzmieniu przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (…)”. Z dalszej części tego przepisu wynika, że „jest kosztem uzyskania przychodów: a) podatek naliczony:

\- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

\- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

A contrario – jeżeli podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tej części podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnionym jest posługiwanie się powyższymi przepisami, mając na względzie zasadę racjonalności ustawodawcy. Skoro w ustawie o CIT sam ustawodawca rozróżnia oraz bezpośrednio wskazuje jakie elementy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Gmina ma świadomość, że powyższe nie stanowi stricte wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji czynszu dzierżawnego, jednak takich wytycznych Gmina nie odnajduje w żadnej z ustaw podatkowych. Jej zdaniem jednak, powyższe stanowi istotną wskazówkę w tym zakresie, dzięki czemu ustalona w sten sposób wysokość czynszu dzierżawnego spełnia wszelkie przesłanki uznania jej za zgodną z realiami rynkowymi oraz prawno-podatkowymi, w których funkcjonuje Wnioskodawca.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich latach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

· z 29 marca 2021 r., sygn. IBPP3/443-206/14-1/AR;

· z 29 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.12.TK;

· z 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.224.2020.1.MSU;

· z 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.767.2019.1.SR;

· z 31 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.528.2019.3.ŻR;

· z 29 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2019.5.DC;

· z 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.l.MWJ;

· z 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ;

· z 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR;

· z 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ;

· z 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT;

· z 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ;

· z 7 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ.

W analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor KIS zaprezentował popierane przez Gminę stanowisko również w interpretacjach:

· z 17 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.612.2021.2.MH, w której organ podatkowy wskazał: „zakupy związane z realizacją Inwestycji mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, gdyż – jak wskazano wyżej – czynność odpłatnego udostępniania Oczyszczalni na podstawie umowy dzierżawy stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, z zastosowywaniem właściwej stawki podatku VAT. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na modernizację Oczyszczalni”.

· z 22 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.942.2021.2.MSU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Miasto jest/będzie uprawnione do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Miasto na Infrastrukturę objętą zakresem wniosku, tj. sieć trakcyjną, budowę torowiska wraz z niezbędną infrastrukturą, budowę nowych budynków podstacji z okablowaniem wraz z monitoringiem podstacji oraz rozbudową centralnego systemu sterowania podstacjami (z wyłączeniem wydatków na część budynku podstacji przeznaczoną na wynajem powierzchni przez Miasto), bowiem zakupy te mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie ww. Infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej”.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania podatkiem VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać podatek VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Również wydatki poniesione na odtworzenie nawierzchni drogowych będą mieć nierozerwalny związek z wytworzeniem infrastruktury będącej przedmiotem planowanej umowy dzierżawy, poniesione zostaną bowiem wyłącznie w ramach inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną. Mimo że będą to wydatki na roboty drogowe, będą one jednak niezbędne dla realizacji głównego celu jakim jest wytworzenie infrastruktury kanalizacyjnej, a ich koszt zwiększać będzie wartość środków trwałych jakimi będą poszczególne elementy majątku sanitarnego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Świadczenie to podlega opodatkowaniu, gdy jest odpłatne, tj. istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy. Na mocy tego przepisu:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

· gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

· gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zamierza realizować inwestycję w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. W wyniku realizacji ww. inwestycji Gmina zostanie wyposażona w nowe środki trwałe (nieruchomości oraz ruchomość – pojazd). Na inwestycję składać się będzie wytworzenie/nabycie: budynków, budowli, samochodu specjalnego. Bezpośrednio po zakończeniu i oddaniu inwestycji do użytkowania, Wnioskodawca nowopowstały majątek odpłatnie udostępni, na podstawie umowy dzierżawy, na rzecz Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy odpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). W oparciu o ten przepis:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Z powyższego wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Zatem wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, Gmina będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność odpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki będą stanowiły usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy. Zatem czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, odpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w związku z otrzymaniem przez Gminę dofinansowania na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), na mocy którego:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

· C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),

· C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v Commissioners of Customs and Excise).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Inwestycja zostanie zrealizowana przy udziale dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład (…). Jednocześnie Gmina wnosi wkład własny. Dofinansowanie będzie miało charakter wyłącznie „zakupowy”, tzn. zostanie przyznane wyłącznie na sfinansowanie kosztów działalności (nie będzie stanowić dopłaty do ceny usług). Wysokość dofinansowania uzależniona będzie od „Ostatecznej wartości inwestycji” i wyniesie nie więcej niż 95% „Ostatecznej wartości inwestycji”, z zastrzeżeniami. W trakcie realizacji inwestycji Gmina będzie składać „Wniosek o wypłatę z Promesy” – będą to dwie transze.

Skoro zatem otrzymane dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę usług, które Gmina będzie świadczyć (nie będzie stanowić dopłaty do ceny usług), to należy uznać, że jest to dofinansowanie ogólne do działalności Gminy w zakresie kanalizacji, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług.

Zatem środki ze źródeł zewnętrznych na realizację inwestycji, jako niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie będą stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. W związku z tym w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania nie wystąpi podatek należny, który Gmina powinna rozliczyć.

**Podsumowując, w związku z otrzymaniem przez Gminę dofinansowania na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego.**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Na podstawie tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:

· odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

· towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Ograniczenia prawa do odliczenia podatku określone zostały w art. 88 ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 2 pkt 34 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z powyższych przepisów wynika, że ograniczenia wynikające z art. 86a ustawy dotyczą pojazdów samochodowych w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Zatem ograniczenia nie mają zastosowania do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Wówczas zastosowanie mają przepisy art. 86 ustawy w powiązaniu z art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Na inwestycję składać się będzie wytworzenie/nabycie: budynków, budowli, samochodu specjalnego (pojazd specjalny do obsługi wod-kan). Pojazd specjalny do obsługi wod-kan nie będzie pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Pojazd specjalny do obsługi wod-kan będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej (do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy). Towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w związku z inwestycją Gmina zostanie wskazana jest jako nabywca.

W konsekwencji obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione i Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.

**Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wszystkie wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).