Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-18/15/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-21
Teza: Opodatkowanie gazu ziemnego stawką 0% zużywanego do wytworzenia energii cieplnej w procesie prania, suszenia i prasowania
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; cel-cel opałowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 17 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania gazu ziemnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania gazu ziemnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prania przemysłowego, m.in. na rzecz jednostek prowadzących działalność leczniczą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca zawarł z S.A. umową o dostawę paliwa gazowego - wysokometanowego gazu ziemnego. Dostawca paliwa gazowego nalicza i pobiera od wnioskodawcy podatek akcyzowy od nabytego paliwa gazowego.

Wnioskodawca wykorzystuje nabywane paliwo gazowe w następujący sposób:

*   60 % paliwa gazowego zużywa kocioł parowy marki H. Gaz jest zużywany do wytwarzania pary wodnej, a para służy do podgrzewania wody w pralnicach oraz takich urządzeń jak: prasowalnice parowe (7 szt.), suszarki parowe (5 szt.), tunel, finiszer parowy;
*   30% paliwa gazowego zużywają dwie suszarki gazowe
*   10% gazu zużywa maglownica nieckowa.

Gaz jest dostarczany do siedziby przedsiębiorstwa wnioskodawcy, przy ul. …, który to budynek w całości zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

Gaz nie jest wykorzystywany przez jakiekolwiek inne urządzenie, aniżeli wymienionej powyżej. W szczególności wnioskodawca nie zużywa paliwa gazowego do ogrzewania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym gaz ziemny zużywany przez wnioskodawcę w procesie prania przemysłowego, stanowi wyrób energetyczny przeznaczony do celów innych niż opałowe, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki określonej w art. 89 ust. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym (stawki zerowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zalicza się: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Natomiast w art. 2 ust. 1 pkt lb określono, iż wyrobami gazowymi są wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00 (gaz węglowy), 2711 11 00 (gaz ziemny w stanie skroplonym), 2711 21 00 (gaz ziemny w stanie gazowym), 2711 29 00 (pozostałe węglowodory w stanie gazowym) i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego, sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, import tych wyrobów przez finalnego nabywcę gazowego, a także użycie tych wyrobów przez pośredniczący podmiot gazowy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą objęto również użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

*   uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
*   jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
*   nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31 b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4. Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych -1,28 zł/l gigadżul (GJ).

Należy również zauważyć, że w myśl art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż gaz ziemny zużywany przez niego w procesie prania przemysłowego, stanowi wyrób energetyczny przeznaczony do celów innych niż opałowe, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki „zerowej" określonej w art. 89 ust. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym, z następujących względów.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej pojęcia „celu opałowego". Mając to na uwadze, zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, należy w pierwszej kolejności odwołać się do metod wykładni językowej, tj. odszukać znaczenia pojęcia „celu opałowego" zgodnie z językiem ogólnym (potocznym).

Na postawie wykładni językowej należy stwierdzić, iż z celem opałowym mamy do czynienia wówczas, gdy następuje proces polegający na spalaniu wyrobów energetycznych (w tym wyrobów gazowych) w celu wytworzenia energii cieplnej, która służy do ogrzewania.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym paliwo gazowe zużywane jest wyłącznie w procesie technologicznym, w celu uzyskania pary wodnej, która z kolei wykorzystywana jest w procesie prania, suszenia, czy prasowania. Celem tego procesu nie jest uzyskanie ciepła, lecz wykonanie pewnego procesu technologicznego. W żadnym przypadku para wodna nie jest wprowadzana np. do systemu centralnego ogrzewania, a w całości jest zużywana przez urządzenia parowe należące do wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy zużycie w procesie technologicznym gazu ziemnego wysokometanowego należy traktować jako zużycie wyrobu energetycznego przeznaczony do celów innych niż opałowe.

To oznacza, że gaz nie będzie opodatkowany stawką zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym, lecz stawką podatku 0 zł, zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej „ustawą” (t.j. Dz.U. z 2011 r, poz. 752 z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, określenie „wyroby akcyzowe” oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.W załączniku nr 1 do ustawy, pod pozycją 28 z kodem CN 2711 znajduje się - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe. W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami opałowymi w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). W myśl art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa od S.A. paliwo gazowe w postaci wysokometanowego gazu ziemnego, od którego sprzedawca nalicza podatek akcyzowy. Wnioskodawca nabywa ww. wyrób gazowy w cenie zawierającej podatek akcyzowy i zużywa go w procesie technologicznym, do wytworzenia gorącego powietrza oraz w celu uzyskania pary wodnej, która jest wykorzystywana w procesie prania, suszenia i prasowania. Wnioskodawca wskazuje także, że wytworzona para wodna nie jest wprowadzana do systemu centralnego ogrzewania i w całości jest zużywana przez urządzenia parowe należące do Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy zużycie w procesie technologicznym, polegającym na praniu, suszeniu i prasowaniu, gazu ziemnego wysokometanowego nie należy traktować jako zużycia wyrobu energetycznego do celów opałowych, a tym samym winien on być opodatkowany stawką 0 zł, zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy.

Kluczowe dla sprawy jest zatem rozstrzygnięcie czy wysokometanowy gaz ziemny (wyrób energetyczny) zużywany w opisanym procesie prania przemysłowego jest wyrobem przeznaczonym (zużywanym) do celów opałowych.

W ustawie o podatku akcyzowym, jak i w przepisach wspólnotowych brak jest definicji ustawowej, która precyzowałaby sformułowanie „do celów opałowych”.

Zgodnie zaś z „Nowym słownikiem języka polskiego PWN” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002): opał to „materiał służący do opalania, to czym się pali”, a opałowy to „nadający się na opał, służący do opalania”. W potocznym znaczeniu cel opałowy oznacza wytworzenie ciepła w określony sposób, tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Tylko zatem tak użyty materiał jest wykorzystywany na cele opałowe.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe definicje uznać należy, iż „cel opałowy” spełniony zostanie w każdym przypadku, gdy zużywany gaz służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej. Wykładnia literalna omawianych przepisów każe przyjąć, iż mamy tu do czynienia z procesem polegającym na spalaniu paliwa opałowego w celu wytworzenia energii cieplnej. Zużyciem gazu na cele opałowe będzie zatem zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania paliwa opałowego na energię cieplną. Innymi słowy przez zużycie gazu na cele opałowe należy rozumieć takie jego zastosowanie, którego celem jest uzyskanie energii cieplnej w wyniku procesu spalania.

W tej kwestii wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska vs. Republika Federalna Niemiec.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że pomimo braku w przepisach unijnych definicji celu opałowego, państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji tego pojęcia, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności w definiowaniu tego pojęcia przez poszczególne państwa członkowskie. Taka sytuacja z kolei mogłaby prowadzić do naruszenia zasady równości oraz uczciwej konkurencji w ramach Unii Europejskiej. Ponadto, TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania olejów w celach opałowych stwierdził, że zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania wyrobu jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. TSUE wskazał, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia „użycie jako paliwo opałowe”, jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego”. Zgodnie z wyrokiem TSUE, zużycie wyrobów akcyzowych w celach opałowych występuje zawsze wtedy, gdy spalanie wyrobów akcyzowych prowadzi do powstania energii cieplnej bez względu na sposób jej wykorzystania.

Takie rozumienie „celu opałowego” potwierdził również NSA w wyroku z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1172/09 podkreślając, że wyrażenie to odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. NSA podkreślił, że pojęcia tego nie można ograniczyć wyłącznie do sytuacji, w których energia cieplna wytwarzana w związku ze spalaniem olejów mineralnych jest używana w celach grzewczych. Zakres tego pojęcia rozciąga się również na takie przypadki, gdy wyprodukowane ciepło zużywane jest w innych celach niż grzewcze.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy objętej wnioskiem stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w procesie technologicznym, w którym w wyniku spalania gazu powstaje energia cieplna zużywana do prania, suszenia i prasowania, to gaz ten zostaje zużyty do celów opałowych. W opisanej sprawie bezsprzecznie gaz używany jest w celu uzyskania ciepła pochłanianego przez wodę, w następstwie czego wraz ze wzrostem temperatury zmienia się stan fizyczny wody i powstaje para wodna wykorzystywana na poszczególnych etapach procesu prania przemysłowego lub też gaz ten używany jest w też w celu ogrzania powietrza (wytworzenia ciepła) wykorzystywanego do suszenia.

Stosownie do powyższego, cel dla którego Wnioskodawca zakupuje gaz jest celem opałowym, gdyż służy do wytworzenia w kotle parowym, suszarkach i maglownicy energii cieplnej wykorzystywanej w procesie prania, suszenia i prasowania. Nie można zatem podzielić poglądu Wnioskodawcy, że zużycie gazu w opisanym procesie prania przemysłowego nie służy do celów opałowych i jego zużycie należy traktować jako zużycie wyrobu energetycznego przeznaczonego do celów innych niż opałowe.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stosunku do nabywanego od SA gazu wysokometanowego zużywanego do wytworzenia energii cieplnej wykorzystywanej w procesie prania, suszenia i prasowania - ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.