Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.48.2017.2.ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-19
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dokształcanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; pracownik; szkolenie-szkolenie pracownicze; umowa; wydatek-wydatki szkoleniowe; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. z siedzibą (dalej także Spółka), jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce.

Zgodnie z art. 103’1 kodeksu pracy, dotyczącym podnoszenia kwalifikacji zawodowych, pracodawca kieruje pracownika na studia podyplomowe „nowoczesne technologie w papiernictwie” organizowane przez Politechnikę, Instytut.

Natomiast w oparciu o przepisy art. 103’3 i art. 103’4 § 1 kodeksu pracy pracodawca zawiera z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron w tym obowiązek pokrycia przez pracodawcę opłat za kształcenie, przejazd i zakwaterowanie. Przy czym nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Na mocy tych umów Spółka jest zobowiązana do pokrycia kosztów kształcenia pracownika, z którym zawarła umowę.

Niektórzy z pracowników przedkładają otrzymane z uczelni ich kształcących faktury gdzie nabywcą usługi jest dany pracownik a płatnikiem - podmiotem zobowiązanym do zapłaty jest Spółka.

W piśmie z 6 czerwca 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny:

Wskazane we wniosku z dnia 29 marca 2017 roku wydatki dotyczą pokrywania przez Spółkę kosztów kształcenia podyplomowego pracowników Spółki. Spółka jest producentem papieru offsetowego, pracownik kierowany na studia podyplomowe świadczy pracę w obszarze produkcji papieru.

Pracownicy wskazani we wniosku nie są osobami wchodzącymi w skład rady nadzorczej, komisji rewizyjnej jak również nie są członkami organów stanowiących Spółki.

Wydatki Spółki z tytułu studiów podyplomowych są dokumentowane w sposób opisany we wniosku. Niektórzy z pracowników przedkładają otrzymane z uczelni ich kształcących faktury gdzie nabywcą usługi jest dany pracownik a płatnikiem - podmiotem zobowiązanym do zapłaty jest Spółka. Spółka nie jest wskazywana jako nabywca usługi, co wynika z treści przedkładanych faktur. Spółka na mocy umowy z pracownikiem jest zobowiązana do pokrycia kosztów kształcenia, gdyż to Spółka decyduje, którego z pracowników za jego zgodą kieruje na studia podyplomowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, ponoszonych kosztów w związku z kształceniem pracowników pomimo, iż koszty te dokumentowane są fakturą wystawioną na pracownika Spółki a Spółka widnieje w tej fakturze jako płatnik?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych kosztów ponoszonych na kształcenie pracowników, pomimo, iż faktura jest wystawiona na inny podmiot tj. pracownika Spółki, a sama Spółka widnieje na tej fakturze jako płatnik.

Podnoszenie kwalifikacji pracownika odbywa się w oparciu przepisy Kodeksu pracy, a pomiędzy Spółką jako pracodawcą i pracownikiem jest zawarta umowy. Na mocy umowy pracodawca - Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika. Samo kształcenie pracownika pozostaje w związku ze świadczoną przez niego pracą na rzecz Spółki.

W piśmie z 6 czerwca 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko:

Spółka stoi na stanowisku, iż wskazane w stanie faktycznym wydatki udokumentowane w sposób tam opisany będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu to wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez zakład pracy na rzecz pracowników powszechnie uznawane jako „koszty pracownicze” są kosztami niejako podstawowymi w podmiotach będących zakładami pracy. Koszty pracownicze, to bez wątpienia koszty wynagrodzeń zasadniczych, premie, wszelkiego rodzaju dodatki do wynagrodzeń oraz inne świadczenia ponoszone przez zakład pracy na rzecz pracowników, do takich wydatków można zaliczyć również wydatki na kształcenie pracowników. Spółka jest producentem papieru offsetowego, a więc kierowanie pracowników na podyplomowe studia  „nowoczesne technologie w papiernictwie”, pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Koszty świadczonej pracy przez pracowników uznaje się jako pozostające w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami przez Spółkę z tytułu sprzedaży produkowanego papieru. Bardziej wykwalifikowany personel stanowi dla zakładu pracy potencjale źródło osiągania większych przychodów, stwarza możliwości wzrostu konkurencyjności Spółki na rynku papierów offsetowych. Wskazany we wniosku profil studiów podyplomowych pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie produkcji papieru, a Spółka kierując pracowników na tego rodzaju studia działa z zamiarem zwiększenia swojej konkurencyjności na rynku a co za tym idzie zwiększenia przychodów lub co najmniej zachowania, lub zabezpieczenia funkcjonowania źródła przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „poniesione przez podatników wydatki związane zarówno ze studiami magisterskimi (ILPB1/415-427/11-4/AA) jak i podyplomowymi (ILPB1/415-629/11-2/AA) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził: „że kosztami podatkowymi oprócz kosztów czesnego są także wydatki związane z zakupem podręczników fachowych, materiałów wykładowych o ile będą odpłatne oraz kosztów dojazdów” (IPPB1/415-938/ 10-2/EC).

Zagadnieniem budzącym wątpliwości jest sposób dokumentowania poniesionych wydatków, jak zostało wskazane w stanie faktycznym. Nabywcą usługi kształcenia na studiach podyplomowych jest pracownik Spółki, a więc Spółka poprzez lepszą jakość pracy pracownika, jego większe kwalifikacje, jest pośrednim beneficjentem kształcenia pracownika. Zobowiązanie Spółki do pokrywania kosztów kształcenia pracownika wynika z zawartej z pracownikiem umowy w trybie art. 1033 i art. 1034 Kodeksu pracy. Wydatek ten jest więc dokumentowany fakturą, gdzie Spółka jest wskazana jako płatnik faktury a ponadto koszt ten jest udokumentowany umową zawartą pomiędzy Spółką a jej pracownikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Kosztami podatkowymi mogą być również tzw. „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają wymóg art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

W tym miejscu należy nadmienić, że zgodnie z art. 17 i art. 94 pkt 6 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.), pracodawca obowiązany jest ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Wskazane regulacje prawne oznaczają ogólną powinność pracodawcy sprzyjania staraniom własnym pracownika o zdobycie kwalifikacji przydatnych lub niezbędnych do należytego wykonywania aktualnej lub przyszłej pracy.

Dodatkowo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują w art. 16 wyłączeń przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków pracodawcy związanych z kształceniem pracowników.

Należy jednak zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest producentem papieru offsetowego. Spółka kieruje pracownika na studia podyplomowe „nowoczesne technologie w papiernictwie” organizowane przez Politechnikę, Instytut. Pracownik kierowany na studia podyplomowe świadczy pracę w obszarze produkcji papieru. W oparciu o przepisy Kodeksu pracy pracodawca zawiera z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron w tym obowiązek pokrycia przez pracodawcę opłat za kształcenie, przejazd i zakwaterowanie. Niektórzy z pracowników przedkładają otrzymane z uczelni ich kształcących faktury gdzie nabywcą usługi jest dany pracownik a płatnikiem  podmiotem zobowiązanym do zapłaty jest Spółka.

Rozważając więc kwestię kwalifikacji podatkowej ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że pomimo tego, iż wykonywane przez pracownika zadania nie muszą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę, przejawiają jednak związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Jak bowiem zauważył Wnioskodawca, bardziej wykwalifikowany personel stanowi dla zakładu pracy potencjale źródło osiągania większych przychodów, stwarza możliwości wzrostu konkurencyjności Spółki na rynku papierów offsetowych. Wskazany we wniosku profil studiów podyplomowych pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie produkcji papieru, a Spółka kierując pracowników na tego rodzaju studia działa z zamiarem zwiększenia swojej konkurencyjności na rynku a co za tym idzie zwiększenia przychodów lub co najmniej zachowania, lub zabezpieczenia funkcjonowania źródła przychodów.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje także, że wyłączenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, zaliczając przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów należy pamiętać o ich właściwym udokumentowaniu, bowiem ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku, bo to on wywodzi ze zdarzenia skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i pozostający w związku z przychodem.

Reasumując, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, ponoszonych kosztów w związku z kształceniem pracowników pomimo, iż koszty te dokumentowane są fakturą wystawioną na pracownika Spółki a Spółka widnieje w tej fakturze jako płatnik.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.