Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.257.2020.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-13
Teza: stawka podatku dla usług instalacji farm fotowoltaicznych oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego przez nabywcę tych usług
Słowa kluczowe: obciążenia; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi projektowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 31 marca 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 31 marca 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.) oraz pismem z 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług instalacji farm fotowoltaicznych oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego przez nabywcę tych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług instalacji farm fotowoltaicznych oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego przez nabywcę tych usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 marca maja 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r. oraz pismem z 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.257.2020.1.IK.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania M. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania H.

przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą M. Sp. z o.o. … Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest projektowanie, budowa oraz serwis instalacji fotowoltaicznych i obiektów energetycznych. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. W latach 2017 - 2019 wartość sprzedaży spółki Wnioskodawcy przekroczyła 200.000,00 zł w roku podatkowym. W 2017 r. Wnioskodawca nawiązał stałą współpracę gospodarczą ze spółką H. z siedzibą w Niemczech (dalej jako Kontrahent, …), producentem i dostawcą modułów fotowoltaicznych. Ww. spółka z dniem 1 marca 2018 r. została zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Współpraca Wnioskodawcy z Kontrahentem, której dotyczy niniejszy wniosek obejmuje okres od marca 2018 r. do października 2019 r. Główne czynności instalacyjne zostały ukończone w październiku 2019 r. Następnie wykonane zostały drobne testy i konfiguracja oraz czynności związane z instalacją systemu alarmowego. Strony do chwili obecnej utrzymują współpracę gospodarczą.

Kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidulanej nr 0114-KDIP1-2.4012.386.2019.1.JŻ z 29.07.2019 r.

Kontrahent realizuje projekty polegające na wznoszeniu elektrowni fotowoltaicznych w opcji tzw. „pod klucz” na terytorium Polski na zlecenie spółek celowych, których jest bezpośrednim udziałowcem lub z którymi jest pośrednio powiązany. Ponadto Kontrahent realizuje analogiczne projekty elektrowni fotowoltaicznych „pod klucz” na terytorium Polski na rzecz podmiotu trzeciego. W ramach współpracy ze spółkami celowymi Kontrahent działa jako generalny wykonawca. W ramach współpracy z podmiotami trzecimi, w zależności od wzajemnych uzgodnień, Kontrahent działa jako generalny wykonawca lub jako podwykonawca. Kontrahent potrzebuje Wnioskodawcy jako podwykonawcy, aby zrealizować projekty polegające na wznoszeniu elektrowni fotowoltaicznych będące przedmiotem kontraktów między Kontrahentem a spółkami celowymi, których jest udziałowcem, względnie między Kontrahentem a podmiotem trzecim.

Strony zawierały umowy dot. wykonania przez Wnioskodawcę instalacji fotowoltaicznych wraz z przyłączem, posadowionych na gruncie - w formule pod klucz „EPC”, w zakresie inżynierii, zaopatrzenia (dostawy częściowe - z dostaw Wnioskodawcy wyłączone zostały dostawy konstrukcji nośnej, modułów fotowoltaicznych i inwerterów fotowoltaicznych, które dostarczył Kontrahent), wybudowania (z ang. engineering, procurement, construction), zgodnie z wymogami technicznymi zawartymi w umowie. W ramach przyjętej przez Strony praktyki, współpraca obejmowała najczęściej:.

1.  zamówienie wstępne - np. na prace projektowe, dostawę i montaż ogrodzenia, czy też dostawę transformatora,
2.  umowy zasadnicze na wykonanie instalacji fotowoltaicznej,
3.  zamówienia dodatkowe w ramach danej umowy (np. na usługi dodatkowego betonowania).

W odniesieniu do wynagrodzenia Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia zamówień wstępnych, Strony ustaliły, że w zakresie w jakim Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta płatności w odniesieniu do prac i/lub instalacji przed zawarciem umowy, takie płatności zostaną potrącone z wynagrodzenia za kolejne etapy świadczonych usług.

W zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wchodziły:

1.  wykonanie dokumentacji technicznej i formalno-prawnej, w tym m.in.: projektu budowlanego i/lub zamiennego projektu budowlanego instalacji (farmy) fotowoltaicznej i/lub wykonanie projektu wykonawczego instalacji (farmy) fotowoltaicznej, w oparciu o pierwotny projekt budowlany i pierwotną dokumentację formalno-prawną dostarczoną przez Generalnego Wykonawcę;
2.  przygotowanie gruntu do montażu instalacji (farmy) fotowoltaicznej, w tym usunięcie drzew, krzewów (jeżeli było konieczne dla realizacji Umowy);
3.  wykonanie gruntowej drogi wewnętrznej na terenie instalacji (farmy) fotowoltaicznej i/lub gruntowej drogi dojazdowej do terenu instalacji (farmy) fotowoltaicznej zgodnie z decyzjami administracyjnymi dostarczonymi przez Inwestora lub uzyskanymi przez Podwykonawcę w imieniu i na rzecz Inwestora;
4.  tyczenie geodezyjne lokalizacji miejsc montażu podpór konstrukcji stalowej do montażu modułów fotowoltaicznych, miejsc posadowienia stacji transformatorowych, tras kablowych, miejsc montażu słupków ogrodzenia;
5.  montaż ogrodzenia terenu instalacji (farmy) fotowoltaicznej z lekkiej konstrukcji ażurowej (ogrodzenie modułowe, siatka);
6.  wbijanie bezpośrednio w grunt za pomocą kafara lub montowanie do gruntu (wkręcanie lub kotwienie), stalowych podpór konstrukcji nośnej do montażu modułów fotowoltaicznych zgodnie z instrukcją montażową producenta i wymogami Generalnego Wykonawcy;
7.  montaż stalowych lub aluminiowych elementów konstrukcji (dostarczonych przez Generalnego Wykonawcę) jako kompletnego systemu montażowego, na którym będą montowane moduły fotowoltaiczne;
8.  montaż modułów fotowoltaicznych (dostarczonych przez Generalnego Wykonawcę), na prawidłowo zmontowanej konstrukcji stalowej lub stalowo-aluminiowej;
9.  montaż inwerterów (falowników) - urządzeń elektrycznych do przetwarzania prądu stałego DC z modułów fotowoltaicznych na prąd zmienny AC, (dostarczone przez Generalnego Wykonawcę);
10.  wykonanie okablowania elektrycznego AC i DC instalacji (farmy) fotowoltaicznej do podłączenia instalacji (farmy) fotowoltaicznej do punktu podłączenia, w tym połączenia DC między modułami fotowoltaicznymi, do falownika po stronie DC i AC, do stacji transformatorowej nN/SN, do rozdzielni nN, (w zależności od stanu faktycznego/projektu), w tym m.in. prace instalacyjne polegające na kopaniu i zasypywaniu rowów kablowych, układaniu kabli/przewodów na konstrukcji nośnej i w rowach kablowych, łączenie kabli/przewodów;
11.  wykonanie linii (kablowej i/lub napowietrznej) przyłącza elektrycznego SN do rozdzielni SN, do stacji transformatorowej nN/SN, do słupa napowietrznej linii energetycznej SN (w zależności od stanu faktycznego/projektu), w tym m.in. prace instalacyjne polegające na kopaniu i zasypywaniu rowów kablowych, układaniu kabli w rowach kablowych, łączenie kabli;
12.  posadowienie na fundamencie lub bezpośrednio na gruncie stacji transformatorowej wraz z wyposażeniem (w tym m.in. transformator) umożliwiającej przyłączenie instalacji (farmy) fotowoltaicznej do sieci energetycznej (stacja transformatorowa dostarczona przez Podwykonawcę);
13.  montaż urządzeń systemu alarmowego i monitoringu wizyjnego CCTV;
14.  montaż urządzeń systemu monitorującego pracę instalacji fotowoltaicznej, np. SCADA (z ang. Supervisory Control And Data Acquisition - system informatyczny nadzorujący przebieg procesu produkcyjnego) lub systemów oferowanych przez producentów inwerterów fotowoltaicznych;
15.  wykonanie testów, pomiarów i prób koniecznych do uruchomienia instalacji (farmy) fotowoltaicznej;
16.  uruchomienie instalacji (farmy) fotowoltaicznej, odbiór techniczny i podłączenie do sieci energetycznej - kompleksowe sprawdzenie poprawności funkcjonowania całej instalacji (farmy) fotowoltaicznej, badanie skuteczności ochrony przeciwporażeniowej, pomiar impedancji pętli zwarcia, pomiar rezystancji uziemienia, badania rezystancji izolacji kabli stałoprądowych DC, zmiennoprądowych AC, nN i SN, - czynności wykonywane są przez inżynierów energetyków posiadających stosowne uprawnienia;
17.  udział w procedurze odbioru oraz reprezentowanie Inwestora (na podstawie pełnomocnictwa) przy sporządzaniu przez operatora sieci protokołu sprawdzenia technicznego zgodnie z umową o przyłączenie do sieci energetycznej zawartą przez Inwestora;
18.  udział w procedurze odbioru oraz reprezentowanie Inwestora (na podstawie pełnomocnictwa) przy sporządzeniu protokołu sprawdzenia prawidłowości działania układów pomiarowo-rozliczeniowych przeprowadzanej przez operatora sieci zgodnie z umową o przyłączenie do sieci energetycznej zawartą przez Inwestora;
19.  nadzór nad wykonaniem instalacji (farmy) fotowoltaicznej przez Kierownika Budowy i/lub Kierownika Robót i/lub Projekt Managera i/lub Inżyniera Budowy i/lub Inżyniera Kontraktu i/lub Kierownika Projektu i/lub Kierownika Kontraktu i/lub Inżyniera Projektu;
20.  zlecenie i nadzór nad wykonaniem powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej przygotowanej przez uprawnionego geodetę;
21.  wykonanie dokumentacji powykonawczej instalacji (farmy) fotowoltaicznej;
22.  usługi naprawcze i serwisowe w zakresie takim samym jak powyżej, prowadzone w ramach serwisu gwarancyjnego.

W całym okresie współpracy, Wnioskodawca wystawiał faktury VAT uwzględniające należny podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych (według stawki 23%). Faktury VAT były wystawiane przez Wnioskodawcę po wykonaniu poszczególnych etapów prac.

Dodatkowo, celem potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez Wnioskodawcę usług, pismem z dnia 28 listopada 2019 r. Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie informacji w sprawie zaklasyfikowania świadczenia objętego umowami Stron do właściwych grupowań w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W odpowiedzi na ww. wniosek, pismem z dnia 29 stycznia 2020 r. Urząd Statystyczny poinformował Wnioskodawcę o następującym sposobie zakwalifikowania świadczonych usług:

*   kompleksowe wykonanie instalacji (farmy) fotowoltaicznej, posadowionej na gruncie, obejmujące swoim zakresem:
    *   wykonanie dokumentacji technicznej i formalno-prawnej
    *   przygotowanie gruntu do montażu instalacji farmy fotowoltaicznej
    *   tyczenie geodezyjne lokalizacji miejsc montażu podpór konstrukcji stalowej
    *   wbijanie w grunt za pomocą kafara lub montowanie do gruntu (wkręcanie lub kotwienie), stalowych podpór konstrukcji nośnej modułów fotowoltaicznych
    *   montowanie stalowych lub aluminiowych elementów konstrukcji, systemu montażowego modułów fotowoltaicznych
    *   montaż modułów fotowoltaicznych
    *   montaż inwerterów
    *   wykonanie połączeń kablowych łączących ze sobą: moduły fotowoltaiczne, falowniki, stację transformatorową i złącze rozdzielni
    *   montaż urządzeń stacji transformatorowej
    *   wykonanie testów, pomiarów i prób koniecznych do uruchomienia instalacji farmy fotowoltaicznej
    *   uruchomienie, odbiór techniczny i podłączenie do sieci energetycznej instalacji farmy fotowoltaicznej
    *   uruchomienie, odbiór techniczny i podłączenie do sieci energetycznej instalacji farmy fotowoltaicznej
    *   udział w procedurze odbioru przy sporządzaniu przez operatora sieci, protokołu sprawdzenia technicznego, udział w procedurze odbioru przy sporządzaniu przez operatora sieci, protokołu sprawdzenia prawidłowości działania układów pomiarowo-rozliczeniowych
    *   nadzór nad wykonaniem instalacji farmy fotowoltaicznej
    *   wykonanie powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej farmy fotowoltaicznej
    *   montaż urządzeń systemu monitorującego prace instalacji fotowoltaicznej
    *   montaż urządzeń systemu alarmowego i monitoringu wizyjnego CCTV PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”;
*   wykonanie gruntowej drogi wewnętrznej na terenie farmy, drogi dojazdowej PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”;
*   montaż ogrodzenia terenu farmy fotowoltaicznej PKWiU 43.29.12.0 „Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń”;
*   wykonanie linii kablowej (podziemnej i/lub napowietrznej) przyłącza elektrycznego SN do rozdzielni, do stacji transformatorowej nN/SN, do słupa napowietrznej linii energetycznej SN PKWU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Czy kontrahent tj. Spółka H. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy? Tak, Kontrahent jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Powyższe potwierdza także treść wpisu w Wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT, publikowanym przez Ministerstwo Finansów, gdzie wskazano, iż spółka H. jest podatnikiem VAT czynnym. Data rejestracji ww. podmiotu jako podatnik VAT to dzień 01 marca 2018 r.
2.  Czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa opisana we wniosku jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajduje się na terytorium Polski? Usługa świadczona przez Wnioskodawcę opisana we wniosku jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności Kontrahenta, które znajduje się na terytorium Polski. Fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Kontrahenta w Polsce został potwierdzony w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1- 2.4012.386.2019.1.JŻ wydanej na wniosek Kontrahenta.
3.  Jak jest ustalone w Umowie dot. wykonania instalacji fotowoltaicznych wraz z przyłączem, posadowionych na gruncie w formie pod klucz „EPC” wynagrodzenie: czy wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za wykonane czynności w ramach ww. Umowy jest uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności (prac) czy też jest ustalone od całego wykonanego Zadania? Wynagrodzenie w Umowie dot. wykonania instalacji fotowoltaicznych wraz z przyłączem, posadowionych na gruncie - w formule pod klucz „EPC” jest ustalone od całego wykonanego Zadania, w formie wynagrodzenia ryczałtowego. Zgodnie z treścią zawartych przez Strony umów, wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowiło kwotę stałą, zamkniętą i uzgodnioną i nie podlegało zmianom do czasu, gdy umowa została całkowicie wykonana. W umowach zastrzeżono, że wynagrodzenie nie podlega żadnym zmianom w wyniku zmian cen pracy, robocizny, materiałów, kursów walutowych lub jakichkolwiek innych podobnych pozycji, w tym zmiany wszelkich podatków płatnych od towarów lub usług wchodzących w zakres umowy. Dodatkowo, w zakresie w jakim Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta płatności w odniesieniu do prac i/lub instalacji przed zawarciem umowy (na przykład w przypadku prac wstępnych, zamówień na dostawy i usługi), Strony ustaliły, iż takie płatności będą potrącane z wynagrodzenia ustalonego w zawartej Umowie.
4.  Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest ustalane ryczałtowo w konkretnym okresie rozliczeniowym - tzn. czy wysokość tego wynagrodzenia jest stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań? Tak, wynagrodzenie Wnioskodawcy jest ustalane ryczałtowo w konkretnym okresie rozliczeniowym - tzn. wysokość wynagrodzenia jest stała i co do zasady nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań. Umowa Stron określała każdorazowo zakres czynności zleconych Wnioskodawcy, termin wykonania prac oraz należne wynagrodzenie, ustalone na zasadzie ryczałtu. W umowie Strony dopuściły możliwość zlecenia modyfikacji prac (np. w związku z modyfikacją założeń technicznych) oraz prac dodatkowych, których nie można było przewidzieć w momencie podpisywania Umowy. W sytuacji zlecenia modyfikacji lub prac dodatkowych Strony umów dopuściły możliwość ewentualnej korekty ustalonego w umowie wynagrodzenia. Zmiany obniżające wynagrodzenie wprowadzane były aneksami do umów, natomiast zmiany podwyższające wynagrodzenie wprowadzane były dodatkowymi zamówieniami, w których określano każdorazowo zakres i wartość wykonanych usług podlegających modyfikacji lub prac dodatkowych.
5.  Czy spośród świadczonych przez Wykonawcę robót, z punktu widzenia nabywcy (Kontrahenta tj. Spółki H.), Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić jedno świadczenie główne (dominujące), jeśli tak to proszę wskazać to świadczenie oraz wskazać czynności pomocnicze do tego świadczenia i wskazać na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować świadczenie główne? Wnioskodawca wskazuje, że spośród świadczonych przez niego robót, z punktu widzenia nabywcy (Kontrahenta tj. Spółki H.), Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić jedno świadczenie główne (dominujące), tj. kompleksowe wykonanie instalacji (farmy) fotowoltaicznej, posadowionej na gruncie, obejmującej swoim zakresem:
    
    *   wykonanie dokumentacji technicznej i formalno-prawnej, w tym m.in.: projektu budowlanego i/lub zamiennego projektu budowlanego instalacji (farmy) fotowoltaicznej i/lub wykonanie projektu wykonawczego instalacji (farmy) fotowoltaicznej, w oparciu o pierwotny projekt budowlany i pierwotną dokumentację formalno-prawną dostarczoną przez Generalnego Wykonawcę;
    *   przygotowanie gruntu do montażu instalacji (farmy) fotowoltaicznej, w tym usunięcie drzew, krzewów (jeżeli było konieczne dla realizacji Umowy);
    *   tyczenie geodezyjne lokalizacji miejsc montażu podpór konstrukcji stalowej do montażu modułów fotowoltaicznych, miejsc posadowienia stacji transformatorowych, tras kablowych, miejsc montażu słupków ogrodzenia;
    *   wbijanie bezpośrednio w grunt za pomocą kafara lub montowanie do gruntu (wkręcanie lub kotwienie), stalowych podpór konstrukcji nośnej do montażu modułów fotowoltaicznych zgodnie z instrukcją montażową producenta i wymogami Generalnego Wykonawcy;
    *   montaż stalowych lub aluminiowych elementów konstrukcji (dostarczonych przez Generalnego Wykonawcę) jako kompletnego systemu montażowego, na którym będą montowane moduły fotowoltaiczne;
    *   montaż modułów fotowoltaicznych (dostarczonych przez Generalnego Wykonawcę), na prawidłowo zmontowanej konstrukcji stalowej lub stalowo- aluminiowej;
    *   montaż inwerterów (falowników) - urządzeń elektrycznych do przetwarzania prądu stałego DC z modułów fotowoltaicznych na prąd zmienny AC, (dostarczone przez Generalnego Wykonawcę);
    *   wykonanie okablowania elektrycznego AC i DC instalacji (farmy) fotowoltaicznej do podłączenia instalacji (farmy) fotowoltaicznej do punktu podłączenia, w tym połączenia DC między modułami fotowoltaicznymi, do falownika po stronie DC i AC, do stacji transformatorowej nN/SN, do rozdzielni nN, (w zależności od stanu faktycznego/projektu), w tym m.in. prace instalacyjne polegające na kopaniu i zasypywaniu rowów kablowych, układaniu kabli/przewodów na konstrukcji nośnej i w rowach kablowych, łączenie kabli/przewodów;
    *   posadowienie na fundamencie lub bezpośrednio na gruncie stacji transformatorowej wraz z wyposażeniem (w tym m.in. transformator) umożliwiającej przyłączenie instalacji (farmy) fotowoltaicznej do sieci energetycznej (stacja transformatorowa dostarczona przez Podwykonawcę);
    *   montaż urządzeń systemu alarmowego i monitoringu wizyjnego CCTV;
    *   montaż urządzeń systemu monitorującego pracę instalacji fotowoltaicznej, np. SCADA (z ang. Supervisory Control And Data Acquisition - system informatyczny nadzorujący przebieg procesu produkcyjnego) lub systemów oferowanych przez producentów inwerterów fotowoltaicznych;
    *   wykonanie testów, pomiarów i prób koniecznych do uruchomienia instalacji (farmy) fotowoltaicznej;
    *   uruchomienie instalacji (farmy) fotowoltaicznej, odbiór techniczny i podłączenie do sieci energetycznej - kompleksowe sprawdzenie poprawności funkcjonowania całej instalacji (farmy) fotowoltaicznej, badanie skuteczności ochrony przeciwporażeniowej, pomiar impedancji pętli zwarcia, pomiar rezystancji uziemienia, badania rezystancji izolacji kabli stałoprądowych DC, zmiennoprądowych AC, nN i SN, - czynności wykonywane są przez inżynierów energetyków posiadających stosowne uprawnienia;
    *   udział w procedurze odbioru oraz reprezentowanie Inwestora (na podstawie pełnomocnictwa) przy sporządzaniu przez operatora sieci protokołu sprawdzenia technicznego zgodnie z umową o przyłączenie do sieci energetycznej zawartą przez Inwestora;
    *   udział w procedurze odbioru oraz reprezentowanie Inwestora (na podstawie pełnomocnictwa) przy sporządzeniu protokołu sprawdzenia prawidłowości działania układów pomiarowo-rozliczeniowych przeprowadzanej przez operatora sieci zgodnie z umową o przyłączenie do sieci energetycznej zawartą przez Inwestora;
    *   nadzór nad wykonaniem instalacji (farmy) fotowoltaicznej przez Kierownika Budowy i/lub Kierownika Robót i/lub Projekt Managera i/lub Inżyniera Budowy i/lub Inżyniera Kontraktu i/lub Kierownika Projektu i/lub Kierownika Kontraktu i/lub Inżyniera Projektu;
    *   zlecenie i nadzór nad wykonaniem powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej przygotowanej przez uprawnionego geodetę;
    *   wykonanie dokumentacji powykonawczej instalacji (farmy) fotowoltaicznej;
    
    Wnioskodawca wskazuje, iż jako świadczenia pomocnicze do ww. świadczenia głównego należy uznać:
    
    *   wykonanie gruntowej drogi wewnętrznej na terenie instalacji (farmy) fotowoltaicznej i/lub gruntowej drogi dojazdowej do terenu instalacji (farmy) fotowoltaicznej zgodnie z decyzjami administracyjnymi dostarczonymi przez Inwestora lub uzyskanymi przez Podwykonawcę w imieniu i na rzecz Inwestora;
    *   montaż ogrodzenia terenu instalacji (farmy) fotowoltaicznej z lekkiej konstrukcji ażurowej (ogrodzenie modułowe, siatka);
    *   wykonanie linii (kablowej i/lub napowietrznej) przyłącza elektrycznego SN do rozdzielni SN, do stacji transformatorowej nN/SN, do słupa napowietrznej linii energetycznej SN (w zależności od stanu faktycznego/projektu), w tym m.in. prace instalacyjne polegające na kopaniu i zasypywaniu rowów kablowych, układaniu kabli w rowach kablowych, łączenie kabli;
    *   usługi naprawcze i serwisowe, prowadzone w ramach serwisu gwarancyjnego.
    
    Wnioskodawca wyjaśnia, iż niezbędność ww. świadczeń pomocniczych polega na:
    *   w zakresie wykonania gruntowej drogi wewnętrznej na terenie farmy, drogi dojazdowej - umożliwieniu komunikacji, zarówno na etapie budowy, jak i na etapie eksploatacji instalacji fotowoltaicznej przez Kontrahenta - droga jest stale związana z gruntem, nie jest to droga tymczasowa;
    *   w zakresie montażu ogrodzenia terenu farmy fotowoltaicznej - ochronie mienia na etapie budowy oraz na etapie eksploatacji, zapewnieniu bezpieczeństwa instalacji fotowoltaicznej oraz ochronie życia i zdrowia ludzi i zwierząt; stanowi to także wypełnienie wymogu prawnego wynikającego z istoty usługi (urządzenie elektryczne musi być oddzielone od terenu zewnętrznego) oraz wymogów ubezpieczyciela farmy.
    *   w zakresie wykonania linii (kablowej i/lub napowietrznej) przyłącza elektrycznego SN do rozdzielni SN, do stacji transformatorowej nN/SN, do słupa napowietrznej linii energetycznej SN (w zależności od stanu faktycznego/projektu), w tym m.in. prace instalacyjne polegające na kopaniu i zasypywaniu rowów kablowych, układaniu kabli w rowach kablowych, łączenie kabli - instalacja fotowoltaiczna bez linii kablowej i przyłącza nie spełnia swojej podstawowej funkcji, czyli wprowadzenia wyprodukowanej energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. Jest to element absolutnie konieczny w przypadku budowy/montażu instalacji fotowoltaicznych na gruncie.
    *   w zakresie usług naprawczych i serwisowych, prowadzonych w ramach serwisu gwarancyjnego - ww. czynności wynikają z istoty rękojmi i gwarancji udzielonych na wykonane usługi i są ściśle z nimi związane.
6.  Czy może poszczególne usługi (prace), wykonywane przez Wykonawcę na podstawie Umowy dot. wykonania instalacji fotowoltaicznych wraz z przyłączem, posadowionych na gruncie - w formule pod klucz „EPC”, opisane we wniosku, stanowią cel sam w sobie i nie są ściśle ze sobą związane? W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne usługi (prace) wykonywane przez Wykonawcę na podstawie zawartych z Kontrahentem umów, nie stanowią celu samego w sobie i są ze sobą ściśle związane. Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta opisane w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca ocenia jako usługi kompleksowe, stanowiące jedną całość w sensie gospodarczym. Powyższe stanowisko uzasadnia przede wszystkim fakt, iż usługi realizowane były w formie inwestycji „pod klucz”, co jest równoznaczne z pełnym zakresem prac aż do osiągnięcia żądanego jednolitego efektu końcowego. Z treści łączących Strony umów wynikał jednoznaczny zamiar uzyskania w pełni wykonanej instalacji gotowej do użytku - Kontrahent był zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy kompleksowych usług wykonania instalacji fotowoltaicznej, nie zaś nabyciem pojedynczych usług. Jeśli zaś chodzi o zlecane przez Kontrahenta prace obejmujące wykonanie dróg wewnętrznych, dojazdowych, montaż ogrodzenia terenu famy fotowoltaicznej, to niewątpliwie należy uznać je za niezbędne i umożliwiające korzystanie ze świadczenia podstawowego za jakie należy uznać wykonanie instalacji fotowoltaicznej. Podkreślenia wymagają również zapisy umowne dotyczące wynagrodzenia za świadczenie, które zostało ustalone jako wynagrodzenie ryczałtowe.
7.  Dokładne wskazanie symbolu PKWiU dla opisanych we wniosku czynności wykonywanych w ramach ww. Umowy zawartej z Kontrahentem tj. Spółką H., zgodnie z zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) tj. wskazanie symbolu dla świadczenia głównego (dominującego), oraz dla czynności pomocniczych wykonywanych w ramach ww. Umowy. Podtrzymując w całości stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2020 r., Wnioskodawca ponownie - w ślad za treścią informacji z dnia 29 stycznia 2020 r. wydanej przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego - wskazuje następujące symbole PKWiU dla świadczonych w ramach przedmiotowych umów usług:
    *   kompleksowe wykonanie instalacji (farmy) fotowoltaicznej, posadowionej na gruncie, obejmujące swoim zakresem: - wykonanie dokumentacji technicznej i formalno-prawnej - przygotowanie gruntu do montażu instalacji farmy fotowoltaicznej - tyczenie geodezyjne lokalizacji miejsc montażu podpór konstrukcji stalowej - wbijanie w grunt za pomocą kafara lub montowanie do gruntu, (wkręcanie lub kotwienie), stalowych podpór konstrukcji nośnej modułów fotowoltaicznych - montowanie stalowych lub aluminiowych elementów konstrukcji, systemu montażowego modułów fotowoltaicznych - montaż modułów fotowoltaicznych - montaż inwerterów - wykonanie połączeń kablowych łączących ze sobą: moduły fotowoltaiczne, falowniki, stację transformatorową i złącze rozdzielni - montaż urządzeń stacji transformatorowej - wykonanie testów, pomiarów i prób koniecznych do uruchomienia instalacji farmy fotowoltaicznej - uruchomienie, odbiór techniczny i podłączenie do sieci energetycznej instalacji farmy fotowoltaicznej - udział w procedurze odbioru przy sporządzaniu przez operatora sieci, protokołu sprawdzenia technicznego - udział w procedurze odbioru przy sporządzaniu przez operatora sieci, protokołu sprawdzenia prawidłowości działania układów pomiarowo-rozliczeniowych - nadzór nad wykonaniem instalacji farmy fotowoltaicznej - wykonanie powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej farmy fotowoltaicznej - montaż urządzeń systemu monitorującego prace instalacji fotowoltaicznej - montaż urządzeń systemu alarmowego i monitoringu wizyjnego CCTV PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”;
    *   wykonanie gruntowej drogi wewnętrznej na terenie farmy, drogi dojazdowej PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”;
    *   montaż ogrodzenia terenu farmy fotowoltaicznej PKWiU 43.29.12.0 „Roboty związane z zakładaniem ogrodzenia;
    *   wykonanie linii kablowej (podziemnej i/lub napowietrznej) przyłącza elektrycznego SN do rozdzielni, do stacji transformatorowej nN/SN, do słupa napowietrznej linii energetycznej SN PKWU 42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa sądów administracyjnych, ww. dane nie stanowią elementu stanu faktycznego sprawy i jako takie powinny podlegać wykładni prawnej dokonywanej przez organy podatkowe w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r, sygn.. akt I FSK179/16), o czym była już mowa we wniosku z dnia 31 marca 2020 r.
8.  Czy dostarczane w ramach ww. Umowy usługi są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeśli tak to proszę wskazać pod którą pozycją? Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią informacji z dnia 29 stycznia 2020 r. wydanej przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, którą Wnioskodawca przyjmuje za prawidłową, trzy świadczenia zostały zaklasyfikowane jako usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, tj.:
    *   wykonanie gruntowej drogi wewnętrznej na terenie farmy, drogi dojazdowej PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”;
    *   montaż ogrodzenia terenu farmy fotowoltaicznej PKWiU 43.29.12.0 „Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń”;
    *   wykonanie linii kablowej (podziemnej i/lub napowietrznej) przyłącza elektrycznego SN do rozdzielni, do stacji transformatorowej nN/SN, do słupa napowietrznej linii energetycznej SN PKWU 42.22.22.0;Podkreślenia wymaga przy tym, iż ww. świadczenia stanowią usługi pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego i łącznie stanowią jedno świadczenie kompleksowe, będące jedną całością w sensie gospodarczym, w której główne świadczenie zostało zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 33.20.50.0, które nie znajduje się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Wobec powyższego, zgodnie z Ogólnymi regułami klasyfikowania usług w PKWiU 2008, całość usług powinna zostać zaklasyfikowana zgodnie z grupowaniem właściwym dla świadczenia podstawowego, czyli PKWiU 33.20.50.0, co zostało szeroko wyjaśnione we wniosku z dnia 31 marca 2020 r. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa sądów administracyjnych, ww. dane nie stanowią elementu stanu faktycznego sprawy i jako takie powinny podlegać wykładni prawnej dokonywanej przez organy podatkowe w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt IFSK179/16), o czym była już mowa we wniosku z dnia 31 marca 2020 r.
9.  Z opisu sprawy wynika, że w zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wchodziły m.in. „wykonanie dokumentacji technicznej i formalno-prawnej, w tym m.in.: projektu budowlanego i/lub zamiennego projektu budowlanego instalacji (farmy) fotowoltaicznej i/lub wykonanie projektu wykonawczego instalacji (farmy) fotowoltaicznej, w oparciu o pierwotny projekt budowlany i pierwotną dokumentację formalno-prawną dostarczoną przez Generalnego Wykonawcę”, wobec tego należy wyjaśnić:
    1.  Czy Wnioskodawca wykonując usługę - „wykonanie dokumentacji technicznej i formalno-prawnej \`(...)\`” dotyczącą budowy instalacji fotowoltaicznych przenosi majątkowe prawa autorskie do tego projektu na nabywcę świadczenia (tj. na Kontrahenta)? Zgodnie z treścią umów zawartych przez Strony, Wnioskodawca był zobowiązany do udzielenia Kontrahentowi lub jakiejkolwiek osobie trzeciej wskazanej przez niego, niewyłącznej licencji na kopiowanie i wykorzystywanie dokumentacji wykonanej przez Wnioskodawcę, w dowolnym celu związanym z eksploatacją i utrzymywaniem instalacji.
    2.  Czy Wnioskodawca wykonał ww. usługę „wykonanie dokumentacji technicznej i formalno-prawnej\`(...)\`” na potrzeby własne w celu wykonania świadczenia dla Kontrahenta w ramach zawartej ww. Umowy? Wnioskodawca wykonał ww. usługę „wykonania dokumentacji technicznej i formalno-prawnej\`(...)\`” na potrzeby Kontrahenta w celu wykonania świadczenia dla Kontrahenta w ramach zawartej ww. Umowy.
    3.  Czy Wnioskodawca sam sporządza dokumentację projektu technologicznego czy nabył ww. usługę od innego podmiotu?Wnioskodawca sam sporządza dokumentację projektu technologicznego.
10.  Czy Kontrahent nabywając usługi od Wnioskodawcy na podstawie Umowy dot. wykonania instalacji fotowoltaicznych wraz z przyłączem, posadowionych na gruncie - w formule pod klucz „EPC”, wykorzystywał te usługi do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych? Zgodnie z informacją uzyskaną od Kontrahenta, Kontrahent nabywa usługi od Wnioskodawcy na podstawie Umowy dot. wykonania instalacji fotowoltaicznych wraz z przyłączem, posadowionych na gruncie w formule pod klucz „EPC” w celu wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, tj. realizacji projektów polegających na wznoszeniu elektrowni fotowoltaicznych w opcji tzw. „pod klucz” na terytorium Polski na zlecenie spółek celowych, których jest bezpośrednim udziałowcem lub z którymi jest pośrednio powiązany, jak i dla realizacji analogicznych projektów elektrowni fotowoltaicznych „pod klucz” na terytorium Polski na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo wystawiał na Kontrahenta faktury ze stawką VAT 23%, a Kontrahent miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na wstępie do poniższych rozważań prawnych Wnioskodawcy, zaznaczenia wymaga, iż z dniem 1 listopada 2019 r. zostały uchylone przepisy dot. odwrotnego obciążenia podatkiem VAT do usług wymienionych w załączniku 14 ustawy o VAT, które to przepisy obowiązywały w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31października 2019 r.

Z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek dotyczy jednak stanu faktycznego zaistniałego pod rządami poprzednich przepisów, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. i do tych przepisów Wnioskodawca odnosi się w swojej analizie.

Mechanizm odwrotnego obciążenia w podatku VAT (obowiązujący do dnia 31 października 2019 r.) polegał na przesunięciu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług ze sprzedawcy (usługodawcy) na nabywcę (usługobiorcę) - sprzedawca (usługodawca) nie wykazywał wówczas na fakturze podatku należnego VAT. Kwestię tę regulowały przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 (w zakresie sprzedaży towarów) oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 (w zakresie świadczenia usług) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „uVAT”) wraz z załącznikami nr 11 oraz nr 14 do ww. ustawy (uchylone z dniem 1 listopada 2019 r. na mocy ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw). Z uwagi na fakt, że umowy zawierane przez Wnioskodawcę z Kontrahentem dotyczyły świadczenia usług, znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będzie miał jedynie przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 uVAT.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 znajdował zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h uVAT). Wobec powyższego, należy wskazać, iż aby można było zastosować w rozliczeniach między stronami umowy odwrotne obciążenie podatkiem VAT, spełnione musiały zostać łącznie następujące przesłanki:

1.  usługodawca musiał posiadać status podatnika podatku VAT,
2.  usługobiorca musiał posiadać status podatnika podatku VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,.
3.  przedmiotem umowy musiały być usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,
4.  usługodawca musiał świadczyć ww. usługi jako podwykonawca.

Brak zaistnienia w konkretnym przypadku którejkolwiek z ww. przesłanek, powodował brak możliwości rozliczenia VAT na zasadach odwrotnego obciążenia.

Wobec powyższego, Wnioskodawca poniżej odniesie się do każdej z ww. przesłanek.

Podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 uVAT

Definicję podatnika podatku od towarów i usług zawiera art. 15 uVAT. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uVAT).

Należy wskazać, iż zarówno Wnioskodawca, jak i jego Kontrahent, stanowią osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do Wnioskodawcy - jako usługodawcy, należy wskazać, iż spełniony jest także drugi warunek wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a - z uwagi na osiąganą wartość sprzedaży nie podlega on zwolnieniu z art. 113 ust. 1 i 9 uVAT. Jeśli zaś chodzi o Kontrahenta Wnioskodawcy to od dnia 1 marca 2018 r. jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wobec powyższego, należy wskazać, iż od dnia 1 marca 2018 r. przesłanki w zakresie statusu podatnika VAT w stosunku do obu podmiotów zostały spełnione, a okres współpracy od 1 marca 2018r. do 31 października 2019r., będzie podlegał ocenie.

Usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Załącznik nr 14 został dodany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2017 r. i zawierał zamknięty wykaz usług budowlanych identyfikowanych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, których wykonywanie pozwalało (przy spełnieniu pozostałych przesłanek) na zastosowanie odwrotnego obciążenia VAT. Zgodnie z treścią § 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 marca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym, pod pojęciem produktów rozumie się zarówno wyroby (surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów), jak i usługi. Stosowana jest głównie dla celów statystycznych, jak również do klasyfikacji towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Celem udzielenia odpowiedzi na zadane w niniejszym wniosku pytanie, niezbędne jest zatem ustalenie czy w ramach umów zawartych z Kontrahentem Wnioskodawca świadczył usługi z załącznika nr 14 do ustawy o podatku VAT, a co za tym idzie dokonanie właściwej kwalifikacji ww. usług zgodnie z obowiązującą PKWiU.

Zgodnie z poz. 7.3. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2008 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Uznaje się bowiem, że to właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Zgodnie z poz. 7.6.2 Ogólnych reguł klasyfikowania usług w PKWiU 2008, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter,
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W przypadku wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może jednak zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanego w Dzienniku Urzędowym GUS (Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego).

Co w omawianym kontekście niezwykle istotne, zgodnie z aktualnym stanowiskiem orzecznictwa administracyjnego przyjmuje się, iż skoro ustawodawca podatkowy kształtując przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku, posługuje się klasyfikacjami statystycznymi, to zakłada, że organy podatkowe dokonujące kontroli prawidłowej realizacji przez podatników przepisów prawa podatkowego, są uprawnione i zarazem zobowiązane do tego, aby dokonywać ich interpretacji w ramach ustalania lub określania ciążących na podatnikach zobowiązań w podatku od towarów i usług (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 11 października 2017 r. II FSK 2412/15, por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 maja 2010 r., III SA/Wa 2325/09 oraz z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1349/07). Należy zatem wskazać, iż jeśli wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania - tak jak w niniejszym stanie faktycznym, to podlegają one wykładni także w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe, a zatem mogą być przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 179/16,czy też z dnia 7 lipca 2011 r. I FSK 1114/10, z dnia 26 stycznia 2012 r., I FSK 483/11).

Należy wskazać, iż w niniejszym stanie faktycznym, Wnioskodawca skorzystał z możliwości uzyskania informacji z Urzędu Statystycznego w zakresie prawidłowej kwalifikacji świadczonych przez niego usług. Jak to już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z uzyskaną odpowiedzią, usługa kompleksowego wykonania instalacji (farmy) fotowoltaicznej, posadowionej na gruncie, z przyłączem, została zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

W klasyfikacji Urzędu Statystycznego pojawia się zatem pojęcie „kompleksowości” świadczenia, mające istotne znaczenie również w kontekście stosowania przepisów ustawy o podatku VAT. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W obrocie gospodarczym występują jednak usługi rozbudowane, składające się z dwóch lub więcej pojedynczych świadczeń, będących jedną usługą kompleksową. W takim przypadku, przyjmuje się, że taka usługa podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT, właściwą dla świadczenia podstawowego (głównego). W obliczu okoliczności, iż w ramach współpracy z Kontrahentem (nawet w ramach jednego stosunku umownego) obowiązki Wnioskodawcy opinii obejmują kilka świadczeń, celem dokonania prawidłowej kwalifikacji tych prac pod względem PKWiU, a co za tym idzie pod względem przepisów dotyczących odwrotnego obciążenia w VAT, dalszej analizy wymaga kwestia ww. świadczeń kompleksowych (złożonych).

Świadczenia kompleksowe nie są pojęciem uregulowanym ustawowo, definicja tego pojęcia została więc wypracowana przez orzecznictwo sądowe - zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych. Przyjmuje się, że określenie to oznacza włączenie wszystkich świadczeń (towarów lub usług) pobocznych do podstawy opodatkowania usługi/dostawy zasadniczej i objęcie skalkulowanej w ten sposób całości jedną stawką VAT. Chodzi więc o powiązanie ze sobą dostawy towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) stanowiących pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. Istotne dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, jest również to, że z punktu widzenia nabywcy podział lub rezygnacja z poszczególnych jego elementów nie tylko obniża atrakcyjność dokonywanego zakupu, lecz bardzo często może doprowadzić do bezużyteczności nabywanego towaru/usługi. W orzecznictwie przyjmuje się więc, iż zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych (tak m.in. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 oraz z dnia 27 października 2005 r. C- 41/04; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1319/17 z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1727/17). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się także, iż brak jest podstaw do sztucznego rozdzielania świadczeń także wtedy, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na usługę złożoną kalkulowane jest odrębnie (tak m.in. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 października 2005 r. C-41/04).

W orzecznictwie polskich sądów wskazuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Należy bowiem uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13.)

Mając na uwadze powyżej przedstawione stanowisko orzecznictwa, które Wnioskodawca w pełni podziela, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta opisane w stanie faktycznym w tym także usługi wykonania gruntowej drogi wewnętrznej na terenie farmy, drogi dojazdowej sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny do PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”, usługi montażu ogrodzenia terenu farmy fotowoltaicznej sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny do PKWiU 43.29.12.0 „Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń” oraz usługi wykonania linii kablowej (podziemnej i/lub napowietrznej) przyłącza elektrycznego SN do rozdzielni, do stacji transformatorowej nN/SN, do słupa napowietrznej linii energetycznej SN sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny do PKWU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” należy uznać za usługi kompleksowe stanowiące jedną całość w sensie gospodarczym. Za powyższą konstatacją przemawia przede wszystkim fakt, iż usługi realizowane były w formie inwestycji „pod klucz”, co oznacza pełen zakres prac aż do osiągnięcia żądanego jednolitego efektu końcowego. Z treści łączących Strony umów wynikał jednoznaczny zamiar uzyskania w pełni wykonanej instalacji gotowej do użytku. Kontrahent zainteresowany jest nabyciem od Wnioskodawcy kompleksowych usług wykonania instalacji fotowoltaicznej. Kontrahent nie jest zainteresowany nabyciem pojedynczych usług od Wnioskodawcy. Zlecane przez Kontrahenta prace objęte zamówieniami wstępnymi (np. prace projektowe) i dodatkowymi (np. dodatkowe betonowania) oraz wykonanie dróg wewnętrznych, dojazdowych, montaż ogrodzenia terenu famy fotowoltaicznej, wykonanie linii kablowej przyłączy niewątpliwie można uznać za niezbędne i umożliwiające korzystanie ze świadczenia podstawowego za jakie należy uznać wykonanie instalacji fotowoltaicznej. Nie bez znaczenia pozostają również zapisy umowne dotyczące wynagrodzenia za świadczenie, zgodnie z którymi w zakresie, w jakim Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta wszelkie płatności w odniesieniu do prac i/lub instalacji przed zawarciem umowy (na przykład w przypadku prac wstępnych i usług), takie płatności zostaną potrącone z wynagrodzenia za kolejne etapy świadczonych usług.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż w konsekwencji przyjęcia argumentacji o kompleksowości usług świadczonych przez Wnioskodawcę, całość prac wykonanych na rzecz Kontrahenta łącznie z usługami

*   wykonania gruntowej drogi wewnętrznej na terenie farmy, drogi dojazdowej
*   montażu ogrodzenia terenu farmy fotowoltaicznej
*   wykonania linii kablowej (podziemnej i/lub napowietrznej) przyłącza elektrycznego SN do rozdzielni, do stacji transformatorowej nN/SN, do słupa napowietrznej linii energetycznej SN

powinny zostać uznane za usługi kompleksowe stanowiące jedną całość w sensie gospodarczym sklasyfikowanym do grupowania PKWiU 33.20.50.0 i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane zdaniem Wnioskodawcy zgodnie ze stawką właściwą dla świadczenia podstawowego, czyli wykonania instalacji fotowoltaicznych. Taki sposób klasyfikacji wynika bowiem bezpośrednio z Ogólnych reguł klasyfikowania usług w PKWiU 2008, o czym była mowa powyżej. Należy przy tym wskazać, iż jeśli chodzi o kwestię kwalifikacji ww. usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko Urzędu Statystycznego z dnia 29 stycznia 2020 r., który zaklasyfikował usługę kompleksowego wykonania farmy fotowoltaicznej do grupowania 33.20.50.0. Powyższa klasyfikacja została również potwierdzona niejako w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14.03.2019 r. 0113-KDIPT1-3.4012.26.2019.1.EG, w której potwierdzono zasadność oceny dokonanej uprzednio przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego. Przyjmując za właściwą powyższą klasyfikację, należy zatem wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy nie została spełniona trzecia z przesłanek do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdyż grupowanie 33.20.50.0 nie znalazło się w wykazie z załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Podwykonawca

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1h uVAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ustawa o podatku VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Podwykonawcą będzie więc każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Należy przy tym zaznaczyć, że przyjmuje się, iż fakt zgłoszenia lub nie, inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT, wynika on bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej 0113-KDIPT1- 2.4012.690.2017.2.SM z dnia 14 grudnia 2017 r.). Przy dalszych „podzleceniach” przyjmuje się, że podwykonawca zlecający jest w stosunku do swojego podwykonawcy generalnym wykonawcą i rozlicza „podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z treścią umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Kontrahentem, w relacji umownej Wnioskodawca zajmował pozycję podwykonawcy, a zatem ww. przesłanka została spełniona. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, nie zachodziły przesłanki do zastosowania przepisów dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Wnioskodawca nie świadczył bowiem na rzecz Kontrahenta usług, które zostały wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o podatku VAT, a zatem nie została spełniona jedna z przesłanek wskazanych w przepisie art. 17 ust 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h uVAT. Wnioskodawca w sposób prawidłowy zatem wystawił faktury VAT zawierające podatek należny w stawce podstawowej 23%. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. „a” ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy.

W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W analizowanym przypadku Kontrahent w celu realizacji projektów wznoszenia farm fotowoltaicznych „pod klucz” dla swoich zleceniodawców nabywa w Polsce świadczenia od Wnioskodawcy jako podwykonawcy. Jak ustalono powyżej, Wnioskodawca w sposób prawidłowy wystawił faktury VAT zawierające podatek należny w stawce podstawowej 23%. Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego Kontrahent ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczeń nabywanych od Wnioskodawcy. Na marginesie Kontrahent wskazuje, że usługi te mają związek ze stałym miejscem prowadzenia działalności Kontrahenta w Polsce

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z obowiązującym do 31 października 2019 r. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc obowiązujący do 31 października 2019 r., art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Zasada tzw. „odwrotnego obciążenia” polega na tym, że to nabywca a nie dostawca rozlicza VAT od transakcji związanych z ww. towarami. W przypadku, gdy któryś z warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy nie jest spełniony, obowiązek rozliczenia podatku w związku z dostawą towarów spoczywa na ich dostawcy.

Jednocześnie obowiązujący do 31 października 2019 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.).

Stosownie do obowiązującego do 31 października 2019 r., art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Przy identyfikacji zarówno towarów, jak i usług podlegających do 31 października 2019 r. mechanizmowi odwrotnego obciążenia trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2019 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji. Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne towary i usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. - w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Mając na uwadze pytanie sformułowane we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji pytanie w pierwszej kolejności należy ustalić czy czynności wykonywane przez Podwykonawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy na podstawie Projektu Podwykonawczego należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować w procedurze odwrotnego obciążenia, o której stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, na który powołał się również Wnioskodawca, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca działa jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy realizującego projekty polegające na wznoszeniu elektrowni fotowoltaicznych. Wnioskodawca wykonuje instalacje fotowoltaiczne wraz z przyłączem, posadowione na gruncie - w formule pod klucz.

Wnioskodawca wskazał, że świadczeniem głównym (dominującym) jest kompleksowe wykonanie instalacji (farmy) fotowoltaicznej, posadowionej na gruncie, obejmującej swoim zakresem:

*   wykonanie dokumentacji technicznej i formalno-prawnej, w tym m.in.: projektu budowlanego i/lub zamiennego projektu budowlanego instalacji (farmy) fotowoltaicznej i/lub wykonanie projektu wykonawczego instalacji (farmy) fotowoltaicznej, w oparciu o pierwotny projekt budowlany i pierwotną dokumentację formalno-prawną dostarczoną przez Generalnego Wykonawcę;
*   przygotowanie gruntu do montażu instalacji (farmy) fotowoltaicznej, w tym usunięcie drzew, krzewów (jeżeli było konieczne dla realizacji Umowy);
*   tyczenie geodezyjne lokalizacji miejsc montażu podpór konstrukcji stalowej do montażu modułów fotowoltaicznych, miejsc posadowienia stacji transformatorowych, tras kablowych, miejsc montażu słupków ogrodzenia;
*   wbijanie bezpośrednio w grunt za pomocą kafara lub montowanie do gruntu (wkręcanie lub kotwienie), stalowych podpór konstrukcji nośnej do montażu modułów fotowoltaicznych zgodnie z instrukcją montażową producenta i wymogami Generalnego Wykonawcy;
*   montaż stalowych lub aluminiowych elementów konstrukcji (dostarczonych przez Generalnego Wykonawcę) jako kompletnego systemu montażowego, na którym będą montowane moduły fotowoltaiczne;
*   montaż modułów fotowoltaicznych (dostarczonych przez Generalnego Wykonawcę), na prawidłowo zmontowanej konstrukcji stalowej lub stalowo- aluminiowej;
*   montaż inwerterów (falowników) - urządzeń elektrycznych do przetwarzania prądu stałego DC z modułów fotowoltaicznych na prąd zmienny AC, (dostarczone przez Generalnego Wykonawcę);
*   wykonanie okablowania elektrycznego AC i DC instalacji (farmy) fotowoltaicznej do podłączenia instalacji (farmy) fotowoltaicznej do punktu podłączenia, w tym połączenia DC między modułami fotowoltaicznymi, do falownika po stronie DC i AC, do stacji transformatorowej nN/SN, do rozdzielni nN, (w zależności od stanu faktycznego/projektu), w tym m.in. prace instalacyjne polegające na kopaniu i zasypywaniu rowów kablowych, układaniu kabli/przewodów na konstrukcji nośnej i w rowach kablowych, łączenie kabli/przewodów;
*   posadowienie na fundamencie lub bezpośrednio na gruncie stacji transformatorowej wraz z wyposażeniem (w tym m.in. transformator) umożliwiającej przyłączenie instalacji (farmy) fotowoltaicznej do sieci energetycznej (stacja transformatorowa dostarczona przez Podwykonawcę);
*   montaż urządzeń systemu alarmowego i monitoringu wizyjnego CCTV;
*   montaż urządzeń systemu monitorującego pracę instalacji fotowoltaicznej, np. SCADA (z ang. Supervisory Control And Data Acquisition - system informatyczny nadzorujący przebieg procesu produkcyjnego) lub systemów oferowanych przez producentów inwerterów fotowoltaicznych;
*   wykonanie testów, pomiarów i prób koniecznych do uruchomienia instalacji (farmy) fotowoltaicznej;
*   uruchomienie instalacji (farmy) fotowoltaicznej, odbiór techniczny i podłączenie do sieci energetycznej - kompleksowe sprawdzenie poprawności funkcjonowania całej instalacji (farmy) fotowoltaicznej, badanie skuteczności ochrony przeciwporażeniowej, pomiar impedancji pętli zwarcia, pomiar rezystancji uziemienia, badania rezystancji izolacji kabli stałoprądowych DC, zmiennoprądowych AC, nN i SN, - czynności wykonywane są przez inżynierów energetyków posiadających stosowne uprawnienia;
*   udział w procedurze odbioru oraz reprezentowanie Inwestora (na podstawie pełnomocnictwa) przy sporządzaniu przez operatora sieci protokołu sprawdzenia technicznego zgodnie z umową o przyłączenie do sieci energetycznej zawartą przez Inwestora;
*   udział w procedurze odbioru oraz reprezentowanie Inwestora (na podstawie pełnomocnictwa) przy sporządzeniu protokołu sprawdzenia prawidłowości działania układów pomiarowo-rozliczeniowych przeprowadzanej przez operatora sieci zgodnie z umową o przyłączenie do sieci energetycznej zawartą przez Inwestora;
*   nadzór nad wykonaniem instalacji (farmy) fotowoltaicznej przez Kierownika Budowy i/lub Kierownika Robót i/lub Projekt Managera i/lub Inżyniera Budowy i/lub Inżyniera Kontraktu i/lub Kierownika Projektu i/lub Kierownika Kontraktu i/lub Inżyniera Projektu;
*   zlecenie i nadzór nad wykonaniem powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej przygotowanej przez uprawnionego geodetę;
*   wykonanie dokumentacji powykonawczej instalacji (farmy) fotowoltaicznej;

Wnioskodawca wskazał, że świadczeniami pomocniczymi do ww. świadczenia głównego są:

*   wykonanie gruntowej drogi wewnętrznej na terenie instalacji (farmy) fotowoltaicznej i/lub gruntowej drogi dojazdowej do terenu instalacji (farmy) fotowoltaicznej zgodnie z decyzjami administracyjnymi dostarczonymi przez Inwestora lub uzyskanymi przez Podwykonawcę w imieniu i na rzecz Inwestora;
*   montaż ogrodzenia terenu instalacji (farmy) fotowoltaicznej z lekkiej konstrukcji ażurowej (ogrodzenie modułowe, siatka);
*   wykonanie linii (kablowej i/lub napowietrznej) przyłącza elektrycznego SN do rozdzielni SN, do stacji transformatorowej nN/SN, do słupa napowietrznej linii energetycznej SN (w zależności od stanu faktycznego/projektu), w tym m.in. prace instalacyjne polegające na kopaniu i zasypywaniu rowów kablowych, układaniu kabli w rowach kablowych, łączenie kabli;
*   usługi naprawcze i serwisowe, prowadzone w ramach serwisu gwarancyjnego.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż niezbędność ww. świadczeń pomocniczych polega na:

*   w zakresie wykonania gruntowej drogi wewnętrznej na terenie farmy, drogi dojazdowej - umożliwieniu komunikacji, zarówno na etapie budowy, jak i na etapie eksploatacji instalacji fotowoltaicznej przez Kontrahenta - droga jest stale związana z gruntem, nie jest to droga tymczasowa;
*   w zakresie montażu ogrodzenia terenu farmy fotowoltaicznej - ochronie mienia na etapie budowy oraz na etapie eksploatacji, zapewnieniu bezpieczeństwa instalacji fotowoltaicznej oraz ochronie życia i zdrowia ludzi i zwierząt; stanowi to także wypełnienie wymogu prawnego wynikającego z istoty usługi (urządzenie elektryczne musi być oddzielone od terenu zewnętrznego) oraz wymogów ubezpieczyciela farmy.
*   w zakresie wykonania linii (kablowej i/lub napowietrznej) przyłącza elektrycznego SN do rozdzielni SN, do stacji transformatorowej nN/SN, do słupa napowietrznej linii energetycznej SN (w zależności od stanu faktycznego/projektu), w tym m.in. prace instalacyjne polegające na kopaniu i zasypywaniu rowów kablowych, układaniu kabli w rowach kablowych, łączenie kabli - instalacja fotowoltaiczna bez linii kablowej i przyłącza nie spełnia swojej podstawowej funkcji, czyli wprowadzenia wyprodukowanej energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. Jest to element absolutnie konieczny w przypadku budowy/montażu instalacji fotowoltaicznych na gruncie.
*   w zakresie usług naprawczych i serwisowych, prowadzonych w ramach serwisu gwarancyjnego - ww. czynności wynikają z istoty rękojmi i gwarancji udzielonych na wykonane usługi i są ściśle z nimi związane.

W przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Czynność o charakterze kompleksowym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca działa jako podwykonawca inwestycji polegającej na wykonaniu instalacji (farmy) fotowoltaicznej. Jak wynika z opisu sprawy w ramach wykonywanej umowy Wnioskodawca m.in. wykonuje dokumentację techniczną i formalno-prawną w tym m.in.: projektu budowlanego i/lub zamiennego projektu budowlanego instalacji (farmy) fotowoltaicznej i/lub wykonanie projektu wykonawczego instalacji (farmy) fotowoltaicznej, w oparciu o pierwotny projekt budowlany i pierwotną dokumentację formalno-prawną dostarczona przez Generalnego Wykonawcę.

Wobec tego wyjaśnić należy, że co do zasady, usługa projektowa oraz usługa wznoszenia elektrowni fotowoltaicznej mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa wznoszenia (budowy) instalacji fotowoltaicznej są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi projektowe w ramach opisanej umowy mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od pozostałych czynności tj. usług wzniesienia instalacji fotowoltaicznej wykonywanych przez Wnioskodawcę. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. W opisanych sytuacji Wnioskodawca sporządza projekt w celu wykonania zlecenia, na potrzeby realizowanej przez Kontrahenta inwestycji, a następnie na mocy umowy zobowiązany jest do udzielenia kontrahentowi lub jakiejkolwiek osobie trzeciej wskazanej przez niego, niewyłącznej licencji na kopiowanie i wykorzystywanie dokumentacji wykonanej przez Wnioskodawcę. Przesądza to o tym, że wykonanie i dostawa projektów stanowi czynność odrębną i niezależną od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń. Jednocześnie opisane usługi projektowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż takie świadczenia nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Podobnie jak w przypadku usług projektowych również czynności wskazane jako pomocnicze tj. wykonanie drogi wewnętrznej, montaż ogrodzenia instalacji oraz usługi naprawcze i serwisowe, prowadzone w ramach serwisu gwarancyjnego w ocenie Organu nie stanowią elementów usługi kompleksowej lecz stanowią one odrębne i samoistne usługi, które mogą być wykonywane oddzielnie bez uszczerbku dla usługi głównej jaką jest wykonanie instalacji fotowoltaicznej. Owszem usługi te są konieczne do wykonania usługi instalacji fotowoltaicznej, ale nie są one na tyle niezbędne, aby niemożliwym było wykonanie instalacji fotowoltaicznej. Również usługi naprawcze i serwisowe, prowadzone w ramach serwisu gwarancyjnego mają charakter samoistny. Prace serwisowe i naprawcze w ramach gwarancji odbywają się po zakończeniu inwestycji instalacji fotowoltaicznej. Zatem nie jest to usługa niezbędna do wykonania świadczenia głównego. Bez usługi serwisowej i naprawczej możliwe jest wykonanie instalacji fotowoltaicznej.

Inaczej jest w przypadku czynności pomocniczej tj. wykonania linii przyłącza elektrycznego, która jest niezbędna aby wyprodukowana energia elektryczna z instalacji fotowoltaicznej została wprowadzona do sieci elektroenergetycznej. Tym samym wykonanie linii przyłącza elektrycznego jest ściśle powiązana z usługą główną i nie da się jej wyodrębnić.

Zatem świadczenia przez Wnioskodawcę usług projektowych, wykonania gruntowej drogi wewnętrznej, montażu ogrodzenia terenu instalacji oraz usług naprawczych i serwisowych na rzecz Kontrahenta nie stanowią elementu usługi kompleksowej.

Natomiast w przypadku pozostałych opisanych we wniosku świadczeń Wnioskodawcy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składają się pozostałe wymienione we wniosku czynności związane ze wznoszeniem instalacji fotowoltaicznej oraz czynność wykonania linii przyłącza elektrycznego. Kontrahent nabywa od Wnioskodawcy to świadczenie w związku z realizacją inwestycji wzniesienia farmy fotowoltaicznej. Kontrahent Wnioskodawcy jest zainteresowany w pełni wykonanej instalacji gotowej do użytku. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahenta znaczenia.

Przedstawione okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę nie jest jedna usługa kompleksowa. Usługi sporządzenia dokumentacji projektowej mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę. Usługi projektowe nie stanowią składowej części usługi budowy instalacji fotowoltaicznej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe oraz usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Pomimo, że przedmiot umowy realizowany w formule obejmuje zaprojektowanie i wykonanie robót, to czynności te należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależne świadczenia. Usługi sporządzenia dokumentacji projektowej stanowią odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń i są przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Kwestia sformułowania umowy z Zamawiającym, ustalenia sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Rozłączne traktowanie usługi sporządzenia dokumentacji projektowej nie wpływa na jej charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z punktu widzenia ich nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

Podobnie jak w przypadku usług projektowych również czynności wskazane jako pomocnicze tj. wykonanie drogi wewnętrznej, montaż ogrodzenia instalacji oraz usługi naprawcze i serwisowe, prowadzone w ramach serwisu gwarancyjnego w ocenie Organu nie stanowią elementów usługi kompleksowej.

Usługi sporządzenia dokumentacji projektowej, wykonanie drogi wewnętrznej, montaż ogrodzenia instalacji oraz usługi naprawcze i serwisowe, prowadzone w ramach serwisu gwarancyjnego stanowią odrębne niezależne świadczenia, które powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich zasad.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że chociaż Wnioskodawca wykonujący usługi projektowe oraz usługi naprawcze i serwisowe jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, to ww. usługi, które wykonuje odrębnie od usługi kompleksowej nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (nie są też częścią kompleksowej usługi budowlanej).

Wobec powyższego nie znajdzie tu zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Podobnie jest w przypadku pozostałych usług, gdzie usługą główną jest wykonanie instalacji (farmy) fotowoltaicznej, dla której Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 32.20.20.0 – „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Usługi te nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Wobec powyższego nie znajdzie tu zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Wobec tego w odniesieniu do ww. świadczeń nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem świadczenie to będzie opodatkowane na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku, tym samym obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. świadczeń ciąży na Wnioskodawcy.

Natomiast w przypadku usługi wykonania gruntowej drogi wewnętrznej PKWiU 42.11.20.0 oraz montażu ogrodzenia PKWiU 43.29.12.0 zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym obowiązek rozliczenia podatku ciąży na nabywcy ww. usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki podatku i zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku usług, opisane usługi są opodatkowane stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z tym, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia usługi wykonania gruntowej drogi wewnętrznej PKWiU 42.11.20.0 oraz montażu ogrodzenia PKWiU 43.29.12.0 jest nabywca czyli Zainteresowany niebędący stroną postępowania.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazano w opisie sprawy Kontrahent Wnioskodawcy (Zainteresowany niebędący stroną postępowania), posiadający siedzibę w Niemczech w celu realizacji projektów wznoszenia farm fotowoltaicznych „pod klucz” dla swoich zleceniodawców nabywa w Polsce świadczenia od Wnioskodawcy jako podwykonawcy. Kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zaś świadczona przez Wnioskodawcę usługa na rzecz kontrahenta jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajduje się w Polsce. Jak wskazano powyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Kontrahenta są opodatkowane 23% stawką podatku VAT. A Kontrahent Wnioskodawcy nabyte usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednakże, jak wskazano wyżej do usługi montażu ogrodzenia i wykonania drogi wewnętrznej zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usług, a Wnioskodawca powinien wystawić fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji kontrahent Wnioskodawcy nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z instalacją farm fotowoltaicznych wystawionych przez Wnioskodawcę, na których zostały uwzględnione usługi montażu ogrodzenia oraz wykonania drogi wewnętrznej i dojazdowej.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikiem jest ich usługobiorca. Zatem, podatek należny określony przez nabywcę usług – Kontrahenta Wnioskodawcy, podlegających rozliczeniu na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W analizowanej sprawie znajdzie jednak zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez Wnioskodawcę w części objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy tj. usługi wykonania drogi wewnętrznej i dojazdowej oraz montażu ogrodzenia) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym, nabywcy ww. usług od zakupionych od Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w tej części, która dokumentuje ona sprzedaż ww. usług.

Wyjaśnić jednak należy, że nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Kontrahenta Wnioskodawcy, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług, wskazanych we wniosku, które nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, nabywcy usług przysługuje prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.