Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-210/09-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-13
Teza: Czy przejęcie zobowiązania kredytowego D. przez Udziałowca będzie powodować obowiązek rozpoznania przez D. przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości równej kwocie przejętego zobowiązania kredytowego?
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; przychód; udziałowiec; umowa; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.04.2009 r. (data wpływu 27.04.2009r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.04.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: D. lub Spółka) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W, na której wybudowano budynek biurowy. W celu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wybudowania budynku na tym gruncie, w przeszłości D. zaciągnęła kredyt w Banku I, który został zrefinansowany kredytem zaciągniętym w Banku II. Kredyt w Banku II nie został jeszcze w całości spłacony — obecnie D. spłaca jedynie należne odsetki.

W celu uproszczenia struktury holdingowej, planowana jest likwidacja D., w wyniku której dojdzie do przejęcia majątku D. przez jej udziałowca (dalej: Udziałowiec).

Likwidacja D. wymaga jednakże wcześniejszego uregulowania przez ten podmiot zobowiązań względem Banku II. Ponieważ D. nie posiada środków na spłatę kredytu, aby umożliwić przeprowadzenie likwidacji planowane jest przejęcie zobowiązania z tytułu kredytu bankowego przez Udziałowca. Przejęcie długu będzie miało formę umowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem (D.) a osobą trzecią (Udziałowiec) za zgodą wierzyciela — Banku lI, na podstawie regulacji art. 519 — 526 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC). W wyniku przejęcia zobowiązania Udziałowiec stanie się dłużnikiem Banku II i w konsekwencji będzie zobowiązany do zwrócenia kwoty głównej kredytu bankowego, jak też do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz Banku lI. W zamian za przejęcie zobowiązania z tytułu kredytu bankowego D. będzie z kolei zobligowana do uiszczenia na rzecz Udziałowca płatności równej kwocie głównej przejętego kredytu oraz naliczonych odsetek na moment przejęcia, jak również zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu.

W celu uproszczenia rozliczeń między D. a Udziałowcem wynikających z przejęcia długu, jak również wyeliminowania przepływów gotówkowych, planowane jest dokonanie kompensaty wzajemnych zobowiązań na podstawie umowy potrącenia. W tym celu Udziałowiec dokona podwyższenia kapitału zakładowego D., z którego to tytułu po jego stronie powstanie zobowiązanie do wniesienia gotówką kwoty odpowiadającej wartości podwyższenia kapitału D. w wysokości równej kwocie przejętego długu (czyli kwoty głównej kredytu, kwoty odsetek naliczonych do dnia przejęcia oraz kwoty wynagrodzenia). W efekcie potrąceniu podlegać będzie ze strony D. zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Spółki płatności, na którą składają się kwota główna przejmowanego kredytu, kwota odsetek naliczonych do dnia przejęcia oraz Wynagrodzenie za przejęcie długu, natomiast ze strony Udziałowca potrąceniu ulegnie zobowiązanie w stosunku do D. do wniesienia wkładu gotówkowego na pokrycie podniesionego kapitału zakładowego i zapasowego. W wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań D. przestanie być dłużnikiem Udziałowca (co uniemożliwiałoby likwidację D.), a Udziałowiec obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym D..

Po dokonaniu powyższej operacji nastąpi likwidacją D.. Jak wspomniano wcześniej, w jej wyniku Udziałowiec otrzyma majątek D. w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku i będzie wykorzystywać go do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, spółka wniosła o odpowiedź na pytanie:

Czy przejęcie zobowiązania kredytowego D. przez Udziałowca będzie powodować obowiązek rozpoznania przez D. przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości równej kwocie przejętego zobowiązania kredytowego?

Stanowisko wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z zawarciem umowy przejęcia długu nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania w wysokości równej kwocie przejętego długu. Jeżeli jednak D. byłaby obowiązana rozpoznać z tego tytułu przychód do opodatkowania, to przysługiwać powinno jej prawo do jednoczesnego uznania za koszty podatkowe kwoty zapłaconej Udziałowcowi, w wysokości kwoty głównej przejętego zobowiązania, naliczonych na dzień przejęcia odsetek oraz wynagrodzenia.

Dla ustalenia, czy w wyniku przejęcia przez Udziałowca zobowiązania kredytowego Spółki powstaje dla tej ostatniej przychód podatkowy w wysokości równej kwocie przejętego długu, konieczne jest przede wszystkim ustalenie zakresu pojęcia „przychód” w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zdaniem Spółki, przepisy wspomnianej ustawy nie zawierają definicji przychodów. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku WSA z 26 marca 2004 r. , sygn. I SA/Wr 3881/01, stwierdzającym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych „(\`(...)\`) nie zawiera definicji przychodu, precyzując - przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 — rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wyliczą jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4)” .

Wobec braku definicji legalnej, konieczne jest odwołanie się do stanowiska doktryny prawa podatkowego, gdzie przyjmuje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Podobnie stwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97, który wskazał, że „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem — jako źródłem dochodu — jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”. A zatem o powstaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu jego aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów.

Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. (kredytów). A zatem, zgodnie z wyżej wskazaną normą prawną, zaciągnięcie i spłata kredytu/pożyczki jest zdarzeniem neutralnym dla celów rozliczeń podatkowych danego podmiotu.

Powyższa reguła jest uzasadniona, biorąc pod uwagę ekonomiczne skutki zaciągnięcia przez podatnika kredytu/pożyczki. Co do zasady, skutkiem zawarcia umowy pożyczki/kredytu oraz wpływu z tego tytułu gotówki na rachunek bankowy jest dla podatnika powstanie aktywa o wartości równej wysokości otrzymanych środków, a równocześnie powstanie po stronie pasywów zobowiązania do zwrotu pożyczki. Tym samym ma miejsce zmiana po obu stronach bilansu, w postaci równoczesnego wzrostu w tej samej wysokości zarówno aktywów, jak i pasywów podatnika. Z kolei w momencie zwrotu pożyczki/kredytu następuje podobne, symetryczne zmniejszenie aktywów oraz pasywów podatnika o wartość udzielonej pożyczki.

Reasumując, konstrukcja podatków dochodowych przewiduje, iż trzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanowią przychodu podatkowego.

Zgodnie z przepisami KC, przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest następstwo w dług polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W opisywanym przypadku dojdzie do przejęcia długu za wynagrodzeniem, równym co do wartości sumie wartości nominalnej kwoty głównej kredytu oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia przez Udziałowca. A zatem, w sensie ekonomicznym zobowiązanie D. względem Banku zostanie zamienione na inne, w praktyce tożsame względem wysokości, zobowiązanie względem Udziałowca (jedyną różnicą będzie dodatkowa kwota wynagrodzenia za przejęcie długu).

Tym samym nie dojdzie do umorzenia zobowiązania kredytowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem przejęcie długu Spółki za wynagrodzeniem przez Udziałowca będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki, ponieważ w efekcie przejęcia długu dojdzie jedynie do zamiany poszczególnych pozycji pasywów D.:

1.  przejęcie zobowiązania przez Udziałowca spowoduje zwolnienie D. z długu wobec Banku II, który przejmie Udziałowiec.
2.  równocześnie powstanie zobowiązanie D. do zapłaty Udziałowcowi kwoty głównej przejętego długu, naliczonych odsetek i wynagrodzenia.

W tej sytuacji nie będzie miał miejsca trwały przyrost wartości aktywów, jak również nie dojdzie do zmniejszenia sumy pasywów Spółki. D. rozpozna w bilansie zmniejszenie pasywów z powodu zwolnienia z zobowiązania względem Banku oraz równocześnie wykaże w pasywach zobowiązanie do zapłaty za przejęcie długu.

Skutki podatkowe przejęcia długu dla D. są analogiczne do sytuacji zaciągnięcia pożyczki na spłatę długu, ponieważ w wypadku zaciągnięcia pożyczki od innego podmiotu i dokonania z tych środków spłaty pierwotnego zobowiązania otrzymane z tytułu pożyczki środki nie stanowiłyby dla D. przychodu podatkowego. Przejęcie długu powoduje, że — zamiast zaciągać nowe zobowiązanie pożyczkowe przez D. — dochodzi do przejęcia istniejącego zobowiązania przez Udziałowca.

Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że wartość zobowiązania w stosunku do Banku II, z którego D. zostanie zwolnione, nie stanowi przychodu podatkowego, oraz że odpowiednio wydatki związane z zapłatą wynagrodzenia do Udziałowca nie będą kosztem koszt podatkowym.

Fakt, że po przejęciu długu zostanie dokonane potrącenie wzajemnych zobowiązań Udziałowca oraz D., nie spowoduje powstania żadnego przysporzenia o charakterze trwałym, które mogłoby być uznane za przychód podatkowy. Kompensata wierzytelności, która powoduje ich wygaśnięcie, jest jedynie formą uproszczenia wzajemnych rozliczeń między podmiotami, a zatem jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie zamiana zobowiązania z tytułu kredytu wobec Banku na zobowiązanie względem Udziałowca oraz następnie uregulowanie tego ostatniego zobowiązania w formie potrącenia ze zobowiązaniem do wniesienia wkładu gotówkowego na pokrycie podniesionego kapitału zakładowego D., nie spowoduje po stronie D. powstania przychodu podatkowego.

W konsekwencji, ponieważ zwolnienia z zobowiązania względem banku powoduje jednoczesne powstanie zobowiązania względem Udziałowca, nie można mówić o trwałym zwiększeniu stanu aktywów ani też zmniejszeniu sumy pasywów D..

Omawiane transakcje skutkują jedynie zmianami w zakresie pasywów D. w postaci zmniejszenia jednej i zwiększenia innej pozycji. W konsekwencji przejecie zobowiązania D. względem Banku przez udziałowca nie stanowi przychodu podatkowego D..

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretacje indywidualne organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dodatkowo organ zauważa, że powołane przez wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie są wiążące w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.