Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-315/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-22
Teza: opodatkowanie transakcji dokonywanej na terytorium kraju w procedurze tranzytu
Słowa kluczowe: eksport; tranzyt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2011r. (data wpływu 23 lipca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanej na terytorium kraju w procedurze tranzytu jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju,
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia momentu wydania towarów,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ewidencjonowania i fakturowania ww. transakcji.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanej na terytorium kraju w procedurze tranzytu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka (Podatnik) planuje realizować transakcje zakupu oraz sprzedaży według poniższego schematu.

Podatnik nabywa towary od kontrahentów z Azji (dalej Dostawców), głównie od Dostawców z Chin, na warunkach FOB port załadunku w Azji. Towary zostają dostarczone przez Dostawców zgodnie z warunkami FOB na burtę statku. Następnie Spółka sprzedaje nabyte od Dostawców towary Spółce z siedzibą na Ukrainie (dalej Nabywca lub Spółka ukraińska). Podatnik oraz Nabywca ustalili, że dostawy realizowane są na warunkach Incoterms FCA magazyn w Trójmieście. Poza powyższymi warunkami dostawy Strony nie ustaliły żadnych innych zasad określających moment przeniesienia własności towarów na Nabywcę.

Za zorganizowanie frachtu morskiego z portu w Azji do portu w Polsce odpowiada Spółka. W porcie polskim ma miejsce odprawa tranzytowa, zgłoszenia do odprawy tranzytowej dokonuje Spółka. Podatnik organizuje również (nie dopuszczając towaru do obrotu w Polsce), na podstawie dokumentu tranzytowego transport kontenera z towarem z terminalu kontenerowego do magazynu operatora logistycznego w Polsce w celu składowania i przeładunku na inny środek transportu. W magazynie operatora logistycznego następuje zakończenie procedury tranzytu i wprowadzenie towarów do magazynu operatora na podstawie dokumentu celnego przyjęcia towaru do magazynu czasowego składowania. Kontener zostaje rozformowany a towary mogą być składowane w magazynie zgodnie z terminami określonymi we Wspólnotowym kodeksie Celnym. Kolejno następuje sprzedaż towaru od Spółki do Nabywcy na warunkach Incoterms FCA magazyn w Trójmieście. Równocześnie z momentem sprzedaży (na terenie Polski) zgodnie z warunkami Incoterms FCA dochodzi do przeniesienie prawa własności do towaru z Podatnika na Spółkę ukraińską. Towary zostają przez Nabywcę zgłoszone do kolejnej odprawy tranzytowej i na podstawie dokumentu tranzytowego są przetransportowane przez spedytora działającego na zlecenie Nabywcy z magazynu operatora logistycznego na terytorium Ukrainy. Zakupiony przez Spółkę ukraińską towar nie zostaje dopuszczony do obrotu na terenie Polski. Na terytorium Ukrainy zostaje przeprowadzona ostateczna odprawa celna. Za ostateczna odprawę odpowiedzialny jest Nabywca, a towary zostają dopuszczone do obrotu na terytorium Ukrainy.

Spółka dysponuje różnymi dokumentami potwierdzającymi warunki realizacji opisanej powyżej transakcji, przykładowo są to:

*   konosament potwierdzający przetransportowanie towarów z państwa trzeciego do portu w Polsce i
*   kopia dokumentu potwierdzającą objecie towarów procedurą tranzytu w trakcie transportu z portu w Polsce do magazynu operatora logistycznego w Polsce i
*   kopia dokumentu potwierdzającą objęcie towarów procedura tranzytu w trakcie transportu z magazynu operatora logistycznego w Polsce na terytorium Ukrainy i
*   list przewozowy potwierdzający przyjęcie towarów do transportu drogowego oraz wskazujący na docelowe miejsce przemieszczenia towarów na terytorium Ukrainy.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy sprzedaż towarów przez Podatnika na rzecz Nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?
2.  W którym momencie dochodzi do wydania towarów przez Podatnika na rzecz Nabywcy?
3.  Jak należy udokumentować sprzedaż towarów przez Podatnika na rzecz Nabywcy, w jakim okresie należy ująć transakcje w rejestrach VAT oraz w jakiej pozycji deklaracji VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dotyczy pytania nr 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym towary zakupione od Dostawców z Azji zostają na terytorium kraju objęte procedurą tranzytu. Jak wynika z art. 19 ust. 9 ustawy o VAT, jeżeli import towarów objęty jest określoną procedurą celną, min. procedurą tranzytu i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

Dodatkowo tytułem uzupełnienia, należy wskazać na § 13 ust. 1 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku import towarów objętych procedurą tranzytu.

Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury celnej tranzytu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT w przypadku dostawy przed dokonaniem ostatecznej odprawy celnej importowej. W ocenie podatnika powyższe oznacza, że dostawa towarów zrealizowana przed dokonaniem importu tych towarów i ich dopuszczeniem do obrotu nie stanowi dostawy opodatkowanej w świetle ustawy o VAT. Prawidłowość przytoczonego powyżej stanowiska potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2011r.sygn. IPPP3/443-505/11-2/KC.

Reasumując sprzedaż towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Przywóz towarów na terytorium kraju z państwa trzeciego wprawdzie stanowi import towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, to jednak z uwagi na objęcie towarów procedurą tranzytu, z tytułu takiego przywozu nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT na terytorium Polski.

Dotyczy pytania nr 2.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym Podatnik dokonuje dostawy na rzecz Nabywcy na warunkach Incoterms FCA magazyn w Trójmieście. Poza powyższym warunkiem Strony nie ustaliły żadnych innych zasad określających moment przeniesienia własności towarów na Nabywcę. Dlatego też Spółka uważa, że przyjęte przez Strony warunki Incoterms powinny stanowić wyznacznik, w oparciu o który można określić moment wydania towarów.

Zgodnie z formułą Incoterms FCA sprzedający (w analizowanym przypadku Podatnik) ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego.

Mając na uwadze powyższe warunki dostawy, Spółka stoi na stanowisku, że w ramach realizowanych przez nią na rzecz Nabywcy dostaw dochodzi do wydania towarów w momencie załadowania towarów w magazynie operatora logistycznego na samochód spedytora działającego na zlecenie Nabywcy.

Dotyczy pytania nr 3.

W ocenie Podatnika sprzedaż towarów na rzecz Nabywcy powinna zostać udokumentowana uproszczona fakturą VAT, tj. bez wskazania stawki, kwoty podatku i kwoty należności wraz z podatkiem. W pozycji „stawka podatku” Spółka może wpisać oznaczenie NP - nie podlega opodatkowaniu.

Wyrażona w polskich złotych wartość odnosząca się do dostaw towarów na rzecz Nabywcy podlega wykazaniu w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 (część C, wiersz 2 deklaracji VAT-7, pole 21: „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza: terytorium kraju”).

Wprawdzie przepisy ustawy o VAT nie określają wprost w którym momencie należy ująć wartość sprzedaży towarów poza terytorium kraju, jednak w ocenie Spółki, w takim przypadku można odpowiednio zastosować przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego i ująć te transakcje w rozliczeniu za okres, w którym obowiązek podatkowy taki powstałby, gdyby dostawy miały miejsce na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru powinna zostać potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru. Stosując odpowiednio powyższą regulacje, zdaniem Podatnika, dostawy realizowane na rzecz Nabywcy powinny zostać ujęte w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura VAT dokumentująca dostawę, o ile faktura taka jest wystawiona z zachowaniem siedmiodniowego terminu wynikającego z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku, gdy faktura zostanie wystawiona w terminie późniejszym, wartość dostawy powinna zostać ujęta w deklaracji VAT w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął siódmy dzień, licząc od dnia wydania towarów.

Podsumowanie:

1.  W ocenie Podatnika, sprzedaż towarów przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług w Polsce.
2.  W ocenie Podatnika, momentem wydania towarów przez Spółkę na rzecz Nabywcy jest moment, w którym towary zostają załadowane w magazynie operatora logistycznego (na terytorium kraju) na samochód spedytora działającego na zlecenie Nabywcy.
3.  W ocenie Podatnika sprzedaż towarów na rzecz Nabywcy powinna być udokumentowana uproszczona fakturą VAT, tj. bez stawki, kwoty podatku i kwoty należności wraz z podatkiem. W pozycji „stawka podatku” Spółka może wpisać oznaczenie NP - nie podlega opodatkowaniu. Wyrażona w polskich złotych wartość odnosząca się do dostawy towarów na rzecz Nabywcy podlega wykazaniu w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 (część C, wiersz 2, pole 21: „Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju”), w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura VAT dokumentująca dostawę na rzecz Nabywcy, o ile jest ona wystawiona z zachowaniem siedmiodniowego terminu, licząc od dnia wydania towarów. Jeżeli faktura zostanie wystawiona w terminie późniejszym, wartość dostawy powinna zostać ujęta w deklaracji VAT w okresie rozliczeniowym, w którym upłyną siódmy dzień, licząc od dnia wydania towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia momentu wydania towarów
*   **nieprawidłowe** w zakresie ewidencjonowania i fakturowania ww. transakcji.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie, czy dokonywane przez Zainteresowanego nabycie towarów stanowić będzie import towarów. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii należy dokonać analizy powołanych niżej przepisów ustawy.

Art. 2 pkt 7 ustawy stanowi, iż przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1.  na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
2.  uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami.

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Ogólna zasada dotycząca określenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów zastała określona w art. 33 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Art. 36 ust. 1 i ust. 2 ustawy określa, że w przypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju.

W przypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów nie będzie dokonany na terytorium kraju.

Przepis art. 36 ust. 1 ustawy dotyczy importu towarów w sytuacji, gdy towary są obejmowane jedną z wymienionych procedur na innym niż Polska terytorium państwa członkowskiego. Ustęp 2 powołanego artykułu określa natomiast skutki sytuacji odwrotnej - towary są obejmowane procedurami celnymi na terytorium Polski, a przestają być nimi objęte na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Zatem, powołane przepisy nie odnoszą się do sytuacji przedstawionej we wniosku.

Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 - art. 19 ust. 7 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 8 ustawy, w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą.

Jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat - art. 19 ust. 9 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż w stosunku do sprowadzanych przez Spółkę towarów nie powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z powołanymi przepisami.

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów będących przedmiotem pytania. Niemniej należy zauważyć, że ww. przepisy w żadnej mierze nie odnoszą się do kwestii dostawy towarów objętych procedurami tranzytowymi.

Tym samym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury tranzytu na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu tych towarów należy uznać za prawidłowe.

Pozostaje natomiast do rozstrzygnięcia kwestia dostawy towarów realizowanych w magazynie czasowego składowania zlokalizowanego na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższej definicji pojęcia „towary” wynika, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie rozróżnia towarów niewspólnotowych i wspólnotowych, jak i towarów niepreferencyjnych i preferencyjnych, dlatego też niniejsza interpretacja dotycząca podatku od towarów i usług, odnosi się tylko i wyłącznie do towarów zdefiniowanych w cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z opisu sprawy, w czasie tranzytu towarów z Azji do Ukrainy Spółka zamierza sprzedać towary będące przedmiotem pytania kontrahentowi z Ukrainy.

W świetle powyższego, dla rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania ww. dostawy należy przeanalizować poniższe przepisy.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym przypadku dochodzi do dostawy, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem miejscem opodatkowania tej dostawy jest terytorium kraju.

Z treści art. 2 pkt 1 ustawy wynika, że pod pojęciem „terytorium kraju” należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t. j. Dz. U. z 2009r., Nr 12, poz. 67), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jego granice, tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju. W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej "granicą państwową", jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym (art. 6 ustawy o ochronie granicy państwowej).

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na brak w ustawie o podatku od towarów i usług, unormowań wskazujących na wyłączenie magazynu składowania czasowego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium kraju, w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy, obszar ten jest traktowany przez ustawodawcę jako część terytorium Polski.

Wyjaśnienia wymaga tutaj fakt uznania, iż miejscem opodatkowania tej dostawy jest terytorium kraju pomimo, że transport towarów rozpoczął się w Azji. Przedmiotowy towar jest przedmiotem dwóch dostaw tj. pomiędzy podmiotem azjatyckim i Wnioskodawcą, a następnie pomiędzy Wnioskodawcą i podmiotem ukraińskim. Ponadto dostarczany towar nie jest przedmiotem jednego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor) ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację.

Jak wynika z wniosku przemieszczenie towarów z magazynu czasowego składowania do Ukrainy jest przedmiotem organizacyjnie odrębnego transportu. Dlatego też należy uznać, że miejscem rozpoczęcia transportu dla dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem ukraińskim jest terytorium Polski.

Ze względu, że przedmiotowe towary mają być przedmiotem wywozu (zorganizowanego przez nabywcę) z terytorium kraju transakcja ta, przy spełnieniu warunków formalnych może być uznana w świetle art. 2 pkt 8 lit. b za eksport towarów.

Stosownie do powyższego przepisu za eksport towarów rozumie się m.in. potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Zatem, co do zasady, sprzedaż towaru w magazynie składowania czasowego na rzecz podmiotu z jednego z państw nienależących do Wspólnoty może zostać uznana za eksport, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla zakwalifikowania transakcji do eksportu towarów nie ma przy tym znaczenia, że towar zostanie na podstawie przepisów celnych wprowadzony do magazynu czasowego składowania i nie zostanie dopuszczony do obrotu w Polsce.

Zaznaczyć jednak należy, iż aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż towarów w procedurze tranzytu z magazynu składowania czasowego znajdującego się na terytorium Polski do odbiorcy w kraju poza terytorium Wspólnoty (Ukrainy), jeżeli spełnia warunki wynikające z powołanego przepisu, wypełnia dyspozycję dostawy eksportowej w myśl ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Prawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć przez wydanie towaru, zdaniem tut. organu właściwe będzie tutaj posiłkowanie orzeczenie WSA we Wrocławiu z 15.2.2010r. syg. akt I SA/Wr 1663/09 który stwierdził, że przez wydanie rzeczy rozumie się nie tylko przeniesienie posiadania przewidziane w przepisach kodeksu cywilnego, ale realne zaoferowanie i zapewnienie kupującemu możliwości odebrania tej rzeczy, niezależnie od tego, czy kupujący przyjął rzecz do dyspozycji. Wydanie rzeczy może nastąpić przez jej wręczenie odbiorcy, który ma wolę władania tą rzeczą w obrębie określonego prawa, wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, lub środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą.

Jak wynika z wniosku, dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu ukraińskiego będą realizowane na warunkach INCOTERMS FCA w magazynie składowania czasowego skąd podmiot ukraiński organizuje transport do Ukrainy.

Zgodnie z formułą FCA sprzedający wypełnia ciążące na nim obowiązki wynikające z dostawy w momencie przekazania gotowych do eksportu towarów kurierowi, wybranemu uprzednio przez kupującego, w określonym czasie i miejscu. Jeżeli kupujący nie oznaczy czasu i miejsca, przywilej ten spoczywa na sprzedającym.

W świetle powyższego można tutaj odwołać się do regulacji zawartych w art. 544 § 1 oraz 548 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

W myśl powyższych zasad, jeżeli towar ma być przesłany przez dostawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia (dostawy), uznaje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia sprzedawca (dostawca) powierzył je przewoźnikowi, trudniącemu się przewozem towaru tego rodzaju. Przedstawiona powyżej zasada ma odniesienie do sytuacji, gdy dostawca wskutek dodatkowego porozumienia przesyła rzecz do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, czyli albo miejscem oznaczonym w umowie, albo wynikającym z właściwości zobowiązania, albo miejscem zamieszkania dostawcy.

Jak zauważył NSA w Łodzi w wyroku z 13 listopada 1996r. sygn. akt SA/Łd 2369/95 fakt nadania towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi celem przekazania go nabywcy należy w braku wyraźnych odmiennych uregulowań umownych stron uznać za wydanie towaru w rozumieniu przepisu art. 535 § 1 i art. 544 § 1 k.c., które jest równoznaczne z otrzymaniem towaru przez nabywcę dla celów podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wydanie towaru przez Wnioskodawcę ma miejsce na terytorium Polski w momencie w którym Wnioskodawca zgodnie z formułą FCA przekazuje towar kurierowi (spedytorowi) działającego na rzecz podmiotu ukraińskiego.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

§ 7 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia stanowi, że faktury wystawiane nabywcom eksportowanych towarów mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy.

Mając na uwadze, że przedmiotowa dostawa stanowi eksport towarów, winna być udokumentowana fakturą VAT w której można nie wykazywać numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy.

Art. 99. ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 ustawy).

Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca dokonał z terytorium kraju eksportu towarów, który stosownie do ww. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy podlega opodatkowaniu. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien wystąpić jako polski podatnik VAT, a co za tym idzie wystawić na rzecz nabywcy stosowną fakturę VAT, ująć ją w stosownej ewidencji i wykazać w deklaracji podatkowej sporządzanej dla celów podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a i b, stawka podatku wynosi 0% - art. 41 ust. 4 i 11 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do dyspozycji ust. 9 ww. artykułu, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Według treści ust. 11 tego artykułu, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. (…)

Z przytoczonych przepisów wynika zatem uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wskazuje powyższy przepis, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu pośredniego towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, musi posiadać kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W świetle powyższego w sytuacji gdy Wnioskodawca przed terminem złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy posiada dokument celny (kopie), że towar opuścił terytorium Wspólnoty wykazuje tą transakcje ze stawką 0% jako eksport towarów w poz. 32 deklaracji VAT- 7 zgonie z wzorem deklaracji określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U.08.211.1333).

W sytuacji gdy przed terminem złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca nie posiada ww. dokumentu Wnioskodawca nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania ww. dokumentu przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu do terminu złożenia deklaracji za okres następujący po tym w którym dokonano wywozu mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju i adekwatnie transakcję tą należy wykazać w poz. od 23 do 30 w zależności od zastosowanej stawki podatku oraz zachowuje prawo do dokonanie korekty tego podatku okresie rozliczeniowym w którym otrzyma.

Podsumowując:

1.  dostawa towarów objętych procedurą tranzytu na terytorium kraju podlega opodatkowaniu na terytorium kraju,
2.  moment wydanie gdy towar jest wydawany na podstawie formuły FCA jest tożsamy z przekazaniem towaru przewoźnikowi,
3.  dostawa towarów objętych procedurą tranzytu na terytorium kraju winna być opodatkowana fakturą VAT z możliwości nie wykazywania nr NIP sprzedawcy i nabywcy. Transakcja ta winna być wykazana w deklaracji podatkowej jako eksport towarów (poz. w sytuacji 32 deklaracji VAT- 7) natomiast w sytuacji braku dokumentu potwierdzające wywóz towarów poza Wspólnotę transakcję tą należy wykazać w poz. od 23 do 30 w zależności od zastosowanej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju
*   prawidłowe w zakresie ustalenia momentu wydania towarów
*   nieprawidłowa w zakresie ewidencjonowania i fakturowania ww. transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w ściśle określonym zdarzeniu przyszłym które było odmienne niż to w niniejszej sprawie. Należy bowiem zauważyć w powołanej interpretacji transakcja ostateczna była zawarta pomiędzy dwoma podmiotami wspólnotowymi, towar nie opuszczał terytorium Wspólnoty i co najistotniejsze transakcja ta została zawarta przed importem towarów na terytorium Wspólnoty. Dlatego też wnioski płynące z powołanej interpretacji nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.