Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.390.2020.5.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez leasingodawcę a dokumentujących należności wynikające z umowy leasingu.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych i utratą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez leasingodawcę a dokumentujących należności wynikające z umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od rat leasingowych z powodu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu. Wniosek uzupełniono w dniu 18 grudnia 2020 r. oraz w dniu 23 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową należną opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, dalej jako Spółka, jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym na terytorium tegoż kraju również jako czynny podatnik podatku VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętu rolniczego (Spółka jest autoryzowanym dealerem kilku światowych i krajowych marek sprzętu rolniczego). Działalność ta jest opodatkowana podatkiem VAT. Spółka zajmuje się także serwisowaniem tychże sprzętów. Również ta działalność pozostaje opodatkowana podatkiem VAT.

Do tej pory działalność Spółki opierała się na sprzedaży towarów, części zamiennych i dodatkowego wyposażenia. Zważając na dynamiczne zmiany zachodzące w branży rolniczej, Spółka rozważa poszerzenie swojej oferty o usługi rolnicze, wykonywane za pomocą sprzętu rolniczego znajdującego się w jej ofercie handlowej (np. koszenie traw i zbóż, siew, orka itp.) oraz usługi krótkoterminowego lub długoterminowego najmu tego sprzętu połączonego z atrakcyjnym pakietem serwisowym, tj. o najem sprzętu rolniczego z operatorem lub bez operatora.

Powyższe wymaga jednak od Spółki bardzo znacznych nakładów finansowych, stąd Spółce potrzebne będzie zewnętrzne finansowanie dla realizacji przedmiotu działalności w tym zakresie. Z analiz przeprowadzonych przez Spółkę wynika, że z ekonomicznego punktu widzenia najkorzystniejszą formą finansowania planowanego przedsięwzięcia pozostaje leasing operacyjny lub finansowy.

Wątpliwości Spółki dotyczą jednak skutków podatkowych leasingu w następującym wariancie operacyjnym przedsięwzięcia, który Spółka zamierza przyjąć do stosowania w przyszłości.

Spółka będzie zawierała umowy leasingu operacyjnego lub finansowego odnośnie do sprzętu rolniczego. W przypadku Spółki będzie to tzw. leasing zwrotny – Spółka nabędzie sprzęt od producenta, następnie sprzeda go leasingodawcy, a ten następnie przekaże ten sprzęt Spółce do używania albo używania i pobierania pożytków w ramach umowy leasingu operacyjnego lub finansowego. Umowy te na moment ich zawarcia będą spełniały wszystkie warunki dotyczące umów leasingu operacyjnego lub finansowego wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odpowiednio w art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 tej ustawy.

W grupie kapitałowej, do której należy Spółka, powołana została także spółka mająca docelowo zajmować się wyłącznie wspomnianym najmem i usługami. Sprzęt leasingowany przez Spółkę będzie zatem oddawany w najem spółce celowej i dopiero ta będzie świadczyła usługę najmu sprzętu z operatorem lub bez operatora. Może jednak zdarzyć się też tak, że ww. usługi będą świadczone przez Spółkę, tj. bez pośrednictwa spółki celowej. Najważniejsze w tym względzie pozostaje to, że w obu przypadkach Spółka przy pomocy leasingowanego sprzętu będzie prowadziła działalność gospodarczą jako podatnik VAT i generowała w ten sposób przychód podatkowy. Z punktu widzenia Spółki istotne jest również to, że w każdym wariancie będzie ona serwisowała i naprawiała leasingowane sprzęty rolnicze i czerpała z tego tytułu dodatkowe przychody.

Działalność polegająca na wynajmie sprzętu rolniczego z operatorem lub bez operatora charakteryzuje się jednak sezonowością. Na wiele z tych usług zapotrzebowanie praktycznie wygaśnie już w październiku i wzrośnie ponownie wiosną lub późnym latem. Poza sezonem generować to będzie bardzo wysokie koszty utrzymania i garażowania tegoż sprzętu oraz jego finansowania przy jednoczesnym braku przychodów. Koszty te mogą skonsumować znaczną część zysku wypracowanego przez Spółkę w trakcie sezonu. Po zakończeniu sezonu siewno-żniwnego Spółka będzie starała się zatem znaleźć kupców przynajmniej na część leasingowanego sprzętu. Może zdarzyć się tak, że jeżeli Spółka znajdzie kupców na leasingowany sprzęt rolniczy, rozwiąże umowy leasingu przed czasem, na jaki zostały one pierwotnie zawarte, wykupi sprzęt na własność i dokona jego sprzedaży.

Według doświadczeń Spółki takie sprzęty mogą cieszyć się dużym powodzeniem, bowiem mając wciąż relatywnie niski przebieg, będą tańsze niż maszyny fabrycznie nowe lub maszyny podemonstracyjne. Przed kolejnym sezonem, mając na uwadze przewidywany popyt na usługi, Spółka w razie konieczności uzupełni swój park maszynowy.

Wcześniejszy wykup maszyny może też być uzasadniony tym, że nie spełni ona oczekiwań Spółki co do rentowności lub efektywności. Wbrew oczekiwaniom Spółki może okazać się, że dany sprzęt nie generuje takich przychodów z tytułu usług, jakich oczekiwałaby Spółka. W takim przypadku wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu, wykup przedmiotu leasingu i jego sprzedaż będą również uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia.

W miejscu tym wskazać należy, że wykonywanie ww. usług będzie miało też dla Spółki wymiar reklamowo-promocyjny. Usługi będą wykonywane na rzecz klientów, którzy mogą być zainteresowani nabyciem tego rodzaju sprzętu na własność. Wielu klientów będzie zamawiać usługi również po to, aby realnie poznać możliwości danego sprzętu. Dla rolników kluczowymi parametrami sprzętu rolniczego jest jego wydajność i niezawodność, a tych nie da się lepiej zweryfikować niż w czasie intensywnych prac polowych, prowadzanych stricte na gospodarstwie danego rolnika.

Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na bardzo dużym obszarze, a profile działalności rolniczej jej klientów są bardzo zróżnicowane. Klienci Spółki wyrażają zapotrzebowanie na różne sprzęty rolnicze i coraz bardziej je personalizują pod kątem własnych warunków i potrzeb. W tym sensie ciągłe różnicowanie parku maszynowego oraz jego regularne „odświeżanie” będzie jak najbardziej konieczne i uzasadnione. Z obserwacji Spółki wynika, że jej klienci przekonują się do zakupu wielu dodatkowych opcji lub wyposażenia, dopiero po tym jak mają okazję z nimi dłużej popracować. Tym bardziej jest realne, że klienci będą zainteresowani nabyciem od Spółki tego konkretnego sprzętu, który mieli okazję sprawdzić w ramach usług, nie chcąc przy tym czekać na to, kiedy upłynie pierwotnie zakładany termin umowy leasingu.

Z tych właśnie przyczyn będą występowały sytuacje, w których umowy leasingu będą rozwiązywane przed czasem, na który pierwotnie zostały zawarte, a Spółka będzie nabywała przedmiot leasingu na własność. Spółka rozważa w takim wypadku zawarcie porozumienia z leasingodawcą lub aneksu do umowy leasingu skracającego czas jej trwania.

Każdorazowo do czasu rozwiązania/aneksowania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego Spółka będzie ponosić koszty rat leasingowych i innych należności wynikających z umowy (np. opłaty wstępne, opłaty za rejestrację ciągnika itd.). Należności te Spółka zamierza ujmować w swoich rozliczeniach podatkowych na zasadach przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o CIT (tj. m.in. zaliczać do kosztów podatkowych całą ratę leasingową w przypadku leasingu operacyjnego/zaliczać do kosztów raty odsetkowe i odpisy amortyzacyjne w przypadku leasingu finansowego). W przypadku leasingu finansowego – wartość początkowa przedmiotu leasingu będzie ustalana według kwoty należnej leasingodawcy z tytułu umowy, bez części odsetkowej rat leasingowych. Spółka zamierza także odliczać naliczony podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawianych przez leasingodawcę. W związku z rozwiązaniem/wygaśnięciem umowy leasingu Spółka poniesie także koszty niezbędne do wykupu przedmiotu leasingu (cenę wykupu w wysokości skalkulowanej przez leasingodawcę).

W przypadku leasingu finansowego wcześniejsze rozwiązanie umowy może – w zależności od warunków umowy zawartej z leasingodawcą – sprowadzać się do prostej spłaty rat kapitałowych pozostałych do zapłaty, bez konieczności zawierania żadnego odrębnego porozumienia lub aneksu do umowy. Spłata rat kapitałowych będzie wiązała się z tym, że Spółka nabędzie własność przedmiotu leasingu. Umowy leasingu mogą wygasać lub być rozwiązywane po upływie kilku miesięcy od ich zawarcia.

Wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu wielokrotnie będzie wiązało się także z koniecznością uiszczenia na rzecz leasingodawcy specjalnej opłaty manipulacyjnej (tzw. kary za wcześniejsze rozwiązanie/wygaśnięcie umowy leasingu). Opłata ta będzie uiszczana przez Spółkę niezależnie od ceny wykupu.

Wątpliwość Spółki dotyczy jednak tego, jak na jej rozliczenia podatkowe wpłynie fakt rozwiązania/wygaśnięcia umowy leasingu operacyjnego lub finansowego przed pierwotnie zakładanym terminem trwania umowy (zwłaszcza, kiedy wykup sprzętu w przypadku leasingu operacyjnego będzie następował przed upływem 40% okresu normatywnej amortyzacji przedmiotu leasingu). Wątpliwość ta dotyczy zwłaszcza tego, czy Spółka w tych okolicznościach będzie zobowiązana do dokonania korekty swoich rozliczeń podatkowych.

W piśmie z dnia 14 grudnia 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca w zakresie podatku od towarów i usług wskazał, że po rozwiązaniu umowy leasingu finansowego lub operacyjnego, sprzęt rolniczy będzie wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym fakt wcześniejszego rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu będzie powodował konieczność dokonania korekty rozliczeń podatkowych w zakresie VAT i skutkował utratą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez leasingodawcę, a dokumentujących należności wynikające z umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie ona zobligowana do dokonywania jakichkolwiek korekt odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę. Spółka w przedstawionych okolicznościach będzie uprawniona do odliczenia 100% naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez leasingodawców. Fakt wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego nie będzie miał żadnego wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2020 r„ nr 0111-KDIB3-1.4012.241.2020.2.ICZ. Spółka w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym względzie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i przywołuje je jako własne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca zawarł przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wcześniejsze rozwiązanie lub wygaśnięcia umowy leasingu będzie powodowało konieczność dokonania korekty rozliczeń podatkowych w zakresie VAT i skutkowało utratą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez leasingodawcę, a dokumentujących należności wynikające z umowy leasingu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 709(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem Cywilnym, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 709(16) Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary,
*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,
*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

*   umowa sprzedaży określonych składników aktywów,
*   umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego (finansowego lub operacyjnego) dotyczącego sprzętu rolniczego. Spółka nabędzie sprzęt od producenta, następnie sprzeda go leasingodawcy, a ten następnie przekaże ten sprzęt Spółce do używania albo używania i pobierania pożytków w ramach umowy leasingu operacyjnego lub finansowego. W grupie kapitałowej, do której należy Spółka, powołana została także spółka mająca docelowo zajmować się wyłącznie wspomnianym najmem i usługami. Sprzęt leasingowany przez Spółkę będzie zatem oddawany w najem spółce celowej i dopiero ta będzie świadczyła usługę najmu sprzętu z operatorem lub bez operatora. Może jednak zdarzyć się też tak, że ww. usługi będą świadczone przez Spółkę, tj. bez pośrednictwa spółki celowej. Najważniejsze w tym względzie pozostaje to, że w obu przypadkach Spółka przy pomocy leasingowanego sprzętu będzie prowadziła działalność gospodarczą jako podatnik VAT i generowała w ten sposób przychód podatkowy. Po zakończeniu sezonu siewno-żniwnego Spółka będzie starała się zatem znaleźć kupców przynajmniej na część leasingowanego sprzętu. Może zdarzyć się tak, że jeżeli Spółka znajdzie kupców na leasingowany sprzęt rolniczy, rozwiąże umowy leasingu przed czasem, na jaki zostały one pierwotnie zawarte, wykupi sprzęt na własność i dokona jego sprzedaży. Wcześniejszy wykup maszyny może też być uzasadniony tym, że nie spełni ona oczekiwań Spółki co do rentowności lub efektywności. Wbrew oczekiwaniom Spółki może okazać się, że dany sprzęt nie generuje takich przychodów z tytułu usług, jakich oczekiwałaby Spółka. W takim przypadku wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu, wykup przedmiotu leasingu i jego sprzedaż będą również uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Z tych właśnie przyczyn będą występowały sytuacje, w których umowy leasingu będą rozwiązywane przed czasem, na który pierwotnie zostały zawarte, a Spółka będzie nabywała przedmiot leasingu na własność. Spółka rozważa w takim wypadku zawarcie porozumienia z leasingodawcą lub aneksu do umowy leasingu skracającego czas jej trwania. Każdorazowo do czasu rozwiązania/aneksowania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego Spółka będzie ponosić koszty rat leasingowych i innych należności wynikających z umowy (np. opłaty wstępne, opłaty za rejestrację ciągnika itd.). Należności te Spółka zamierza ujmować w swoich rozliczeniach podatkowych na zasadach przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o CIT (tj. m.in. zaliczać do kosztów podatkowych całą ratę leasingową w przypadku leasingu operacyjnego/zaliczać do kosztów raty odsetkowe i odpisy amortyzacyjne w przypadku leasingu finansowego). W przypadku leasingu finansowego – wartość początkowa przedmiotu leasingu będzie ustalana według kwoty należnej leasingodawcy z tytułu umowy, bez części odsetkowej rat leasingowych. Spółka zamierza także odliczać naliczony podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawianych przez leasingodawcę. W związku z rozwiązaniem/wygaśnięciem umowy leasingu Spółka poniesie także koszty niezbędne do wykupu przedmiotu leasingu (cenę wykupu w wysokości skalkulowanej przez leasingodawcę). W przypadku leasingu finansowego wcześniejsze rozwiązanie umowy może – w zależności od warunków umowy zawartej z leasingodawcą – sprowadzać się do prostej spłaty rat kapitałowych pozostałych do zapłaty, bez konieczności zawierania żadnego odrębnego porozumienia lub aneksu do umowy. Spłata rat kapitałowych będzie wiązała się z tym, że Spółka nabędzie własność przedmiotu leasingu. Umowy leasingu mogą wygasać lub być rozwiązywane po upływie kilku miesięcy od ich zawarcia. Wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu wielokrotnie będzie wiązało się także z koniecznością uiszczenia na rzecz leasingodawcy specjalnej opłaty manipulacyjnej (tzw. kary za wcześniejsze rozwiązanie/wygaśnięcie umowy leasingu). Opłata ta będzie uiszczana przez Spółkę niezależnie od ceny wykupu.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 91 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego towaru i dokonał takiego obniżenia, a następnie prawo to się zmieniło, wówczas podatnik obowiązany jest dokonać korekty kwoty odliczonego podatku.

W analizowanej sprawie zarówno przed dniem rozwiązania umowy leasingu finansowego lub operacyjnego, jak i po tym dniu, Wnioskodawca (zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług) nieprzerwanie wykorzystywać będzie przedmiotowe maszyny rolnicze w ramach swojej działalności do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym nie nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku VAT w tym zakresie.

Należy jednak zauważyć, że – jak już wcześniej wskazano – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług leasing operacyjny jest usługą, zdefiniowaną w art. 8 ustawy. leasingobiorca (Wnioskodawca) otrzymując faktury dokumentujące czynność leasingu operacyjnego, nabywa prawo do korzystania ze sprzętu (usługę), a nie prawo własności (towar). Zatem wydatki związane z używaniem przedmiotowego sprzętu rolniczego są odliczane na bieżąco (a nie jak przy nabyciu „na własność” – jednorazowo, „z góry”), zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco. W momencie zakończenia umowy leasingu operacyjnego brak jest zatem konieczności korygowania dokonanych odliczeń kwot podatku naliczonego od opłat leasingowych za okresy rozliczeniowe, kiedy sprzęt rolniczy służył prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wykup sprzętu rolniczego (przedmiotu leasingu) po zakończeniu umowy leasingu jest odrębną czynnością – dostawą towaru – niezwiązaną z samą umową leasingu. Wobec powyższego, wykup sprzętu rolniczego w przypadku wcześniejszego rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu nie spowoduje konieczności dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych ponoszonych w trakcie trwania umowy leasingu.

W konsekwencji fakt wcześniejszego rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu nie będzie powodował konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych w zakresie VAT i skutkował utratą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez leasingodawcę, a dokumentujących należności wynikające z umowy leasingu.

Dodatkowo organ wskazuje, że leasing finansowy – który w rozumieniu ustawy stanowi dostawę towarów – charakteryzuje się tym, że obowiązek podatkowy z takiej dostawy następuje w chwili dokonania dostawy i jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych. Skoro zatem podstawę opodatkowania w leasingu finansowym stanowi obrót z wysokości sumy wszystkich należnych opłat leasingowych to do korekty podstawy opodatkowania może dojść w sytuacji kiedy finansujący po powstaniu obowiązku podatkowego z takiej dostawy nie uzyska kwoty należnej w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej przedmiotowe zdarzenie gospodarcze. W związku z powyższym, ewentualne działania Wnioskodawcy będą uzależnione od faktu otrzymania przez niego faktury korygującej wystawionej przez leasingodawcę. W przypadku otrzymania faktury korygującej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w bieżącej deklaracji podatkowej. Jednocześnie należy podkreślić, iż Wnioskodawcę obowiązują pozostałe wymogi w zakresie dokonywania odliczenia podatku.

Ponadto, tutejszy organ zaznacza, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii faktur korygujących wystawianych na rzecz Wnioskodawcy przez leasingodawcę, z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu.

Tym samym – oceniając całościowo – stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.