Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.86.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., zapłacone w 2018 r. odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w spółce z o.o. stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w momencie ich zapłaty
Słowa kluczowe: kapitał; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; przychód-źródła przychodu; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od Pożyczki zapłacone w 2018 r. stanowią koszty uzyskania przychodów:

*   w momencie ich zapłaty – **jest prawidłowe;**
*   kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od Pożyczki zapłacone w 2018 r. stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w momencie ich zapłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem należącym do międzynarodowej Grupy. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Podstawowa działalność, z której generowana jest większość przychodów Wnioskodawcy, obejmuje produkcję i sprzedaż elastycznych pianek poliuretanowych (polieterowych) oraz innych wyrobów przemysłu chemicznego.

Wnioskodawca w grudniu 2007 r. zawarł umowę pożyczki określonej kwoty pieniędzy (dalej: Umowa) ze Spółką Limited (UK), podmiotem powiązanym ze Spółką. Pożyczka udzielona Spółce na podstawie Umowy (dalej: Pożyczka) została przeznaczona na sfinansowanie zakupu 100% udziałów Spółki zależnej (dalej: Spółka zależna) należącej do Grupy i prowadzącej działalność na terytorium Litwy. Od momentu nabycia w 2007 r. Wnioskodawca posiada nieprzerwanie 100% udziałów Spółki zależnej. Spółka nie posiada udziałów lub akcji w innych podmiotach.

W 2018 r. Spółka dokonała spłaty pozostałej kwoty głównej Pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od Pożyczki zapłacone w 2018 r. stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w momencie ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od Pożyczki zapłacone w 2018 r. stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w momencie ich zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Odsetki od pożyczki jako koszt uzyskania przychodów

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uregulował w art. 15 oraz art. 16 updop. Zgodnie art. 15 ust. 1 updop „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`)”.

Z brzmienia powyższego przepisu oraz praktyki organów podatkowych wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek ten został poniesiony przez podatnika i jest definitywny, tj. został dokonany z majątku podatnika i nie został zwrócony w jakiejkolwiek formie,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek – bezpośrednio lub pośrednio – wpływa na uzyskanie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów podatnika,
*   nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 updop,
*   wydatek ten został prawidłowo udokumentowany.

Ze względu na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 updop, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidulanej analizie co do ich kwalifikacji prawnej, jako koszty uzyskania przychodów lub wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, pod warunkiem istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 updop.

W ocenie Spółki, odsetki od Pożyczki spełniają wszystkie powyższe przesłanki niezbędne do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Ponadto, wydatki z tytułu odsetek od Pożyczki nie będą się mieściły w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 updop. W konsekwencji, w ocenie Spółki, mogą one zostać uznane za jej koszt podatkowy.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy odsetki od Pożyczki powinny być kwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, związane z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, rozpoznawane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”. Wnioskując a contrario, odsetki od kredytów/pożyczek mogą stanowić koszt podatkowy w momencie ich zapłaty.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

*   2 stycznia 2019 r., sygn. S-ILPB3/4510-1-35/15/18-S/PR, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) odsetki od kredytu, który został wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji, będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty”;
*   21 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.236.2018.2.MC, w której organ podatkowy wskazał, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował wydatki na odsetki od pożyczek zaciągnięte na zakup akcji do kosztów »pośrednich«, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów”;
*   10 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.121.2017.1.JBB, w której organ podatkowy potwierdził w całości stanowisko podatnika (i odstąpił od uzasadnienia), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Wnioskodawca będzie mógł zaliczać odsetki od Kredytu Terminowego do kosztów uzyskania przychodów w chwili poniesienia tych wydatków (zapłaty, w tym potrącenia, lub kapitalizacji)”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich jak koszt podatkowy w momencie zapłaty.

Odsetki od Pożyczki a źródło przychodów

W związku z nowelizacją updop wprowadzoną ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), od 1 stycznia 2018 r. w updop wyróżnia się dwa źródła przychodów: (i) przychody z zysków kapitałowych oraz (ii) przychody z innych źródeł (np. z działalności operacyjnej), do których odpowiednio alokowane powinny być koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, do updop wprowadzony został art. 7b, który zawiera zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop „dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2018 r. podziału na dwa źródła przychodów, podatnik powinien przyporządkować ponoszone koszty do odpowiedniego źródła. W ocenie Spółki, odsetki od Pożyczki powinny zostać uznane za koszty związane z przychodami z innych źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowując wydatki do przychodów z zysków kapitałowych bądź też przychodów z innych źródeł, podatnik powinien brać pod uwagę związek poniesionego kosztu z danym źródłem przychodów oraz, przede wszystkim, przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży elastycznych pianek poliuretanowych (polieterowych) oraz innych wyrobów przemysłu chemicznego. Produkcyjny charakter działalności gospodarczej Spółki znajduje również potwierdzenie w kodach statystycznych wskazanych w Krajowym Rejestrze Sądowym. W tym zakresie należy wskazać, że udziały w Spółce zależnej nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie prowadzi działalności w zakresie obrotu udziałami, w szczególności nie świadczy usług pośrednictwa pieniężnego/finansowego oraz obrotu instrumentami finansowymi.

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki od zaciągniętego kredytu/pożyczki są kosztem oderwanym od konkretnego strumienia przychodów, a są związane z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej. Należy bowiem wskazać, że są one co do zasady wynagrodzeniem za otrzymane finansowanie. Jednocześnie, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą pożyczka/kredyt „pomimo tego iż w wartości nominalnej nie stanowi przychodu, to jest jednak kategorią, która służy rozwijaniu działalności podatnika. Jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, to tym samym koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 375/09). W związku z powyższym, skoro odsetki od Pożyczki powinny być traktowane jako odrębna kategoria kosztu, tj. koszt związany z uzyskanym finansowaniem oraz całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma charakter produkcyjny, to odsetki od Pożyczki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów związane z przychodami z innych źródeł.

Otrzymanie Pożyczki przez Wnioskodawcę pozwoliło na zakup 100% udziałów w Spółce zależnej. Przedmiotowa transakcja przyczyniła się do możliwości uzyskania przez Spółkę szeregu wymiernych korzyści, w szczególności poprzez: (i) zwiększenie wartości posiadanych aktywów oraz (ii) uzyskanie potencjalnych dodatkowych środków pieniężnych (np. dywidendy/ wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów) na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej i/lub spłatę swoich zobowiązań. Spółka pragnie podkreślić, że zakup udziałów Spółki zależnej nie był celem samym w sobie, ale został dokonany głównie w celu dofinansowania prowadzonej działalności operacyjnej. Należy wskazać, że środki finansowe otrzymane w związku ze zrealizowaną inwestycją (np. w formie wypłaty z zysków Spółki zależnej) mogą być wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki, w szczególności do regulowania zobowiązań handlowych (np. z tytułu zakupu materiałów i surowców do produkcji pianek) czy finansowych (otrzymane kredyty/pożyczki). W takim ujęciu, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczki są kosztem wpływającym na ogólnie rozumianą działalność gospodarczą i jej rozwój oraz płynność finansową Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, do odsetek od pożyczki/kredytu udzielonego na zakup udziałów nie znajdzie zastosowania art. 16 ust 1 pkt 8 updop, zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji). Jednocześnie przepisy updop nie wskazują co należy rozumieć po pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”. W ocenie Wnioskodawcy, przez „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” należy rozumieć wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Zatem, do takich wydatków należy zaliczyć, w szczególności, opłaty notarialne, cenę zakupu udziałów (akcji), prowizję biura maklerskiego oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, odsetki nie są traktowane jako „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” z uwagi na to, że stanowią one jedynie koszt pośrednio związany z finansowaniem takiego nabycia, a nie koszt warunkujący nabycie takich udziałów. W związku z tym powinny one być traktowane jako zupełnie odrębna kategoria kosztu – związanego z otrzymanym finansowaniem i całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w odniesieniu do alokacji odsetek do konkretnego źródła przychodów należy rozpatrywać całokształt działalności podatnika. Skoro zatem odsetki stanowią odrębną kategorię kosztu związaną z otrzymanym finansowaniem, to w przypadku, gdy finansowanie zostało udzielone na realizację inwestycji mającej na celu ogólny rozwój prowadzonej działalności gospodarczej, ale przede wszystkim działalności operacyjnej, to takie odsetki, w ocenie Spółki, powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów związane z przychodami z innych źródeł.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

*   20 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2018.2.DP, w której organ podatkowy stwierdził, że „(\`(...)\`) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania. Należy bowiem stwierdzić, że odsetki od zaciągniętych pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie nabycia/objęcia akcji/udziałów, nie są wydatkami na nabycie/objęcie akcji/udziałów, lecz zapłatą za finansowanie, wobec czego zgodnie z powołanym wcześniej przepisem są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty, kapitalizacji lub rozliczenia w innej formie”;
*   16 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.263.2018.1.MS, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) należy uznać, że odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na zakup udziałów w Spółce zależnej pozostają w związku przyczynowym z potencjalnym przychodem Spółki, a zarazem nie stanowią »wydatku na nabycie udziałów (akcji)«, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, to takie odsetki będą stanowiły koszt podatkowy w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, z zastrzeżeniem art. 15c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o CIT”;
*   12 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.165.2017.1.AM, w której organ potwierdził w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym „pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, takie jak: cena nabycia/wpłata środków pieniężnych na pokrycie nowych udziałów/akcji, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych związany z objęciem nowych akcji czy np. prowizje biura maklerskiego. Zdaniem Spółki, pojęcie to nie obejmuje natomiast odsetek od kredytu czy pożyczki na zakup udziałów lub akcji lub ich objęcie”.

Należy wskazać, że hipotetycznie może mieć miejsce sytuacja, w której podatnik zaciągnąłby pożyczkę/kredyt na sfinansowanie inwestycji w postaci zakupu udziałów (akcji) w innym podmiocie, a inwestycja ta miałby na celu uzyskiwanie dodatkowych przychodów z działalności operacyjnej. W związku z otrzymanym finansowaniem podatnik ten ponosiłby koszty odsetkowe. Jednocześnie, ten sam podatnik nigdy nie uzyskiwałby przychodów z tytułu dywidendy (lub innych zysków kapitałowych) albo byłyby one zwolnione z opodatkowania. Gdyby uznać, że odsetki od udzielonego finansowania każdorazowo stanowią koszty uzyskania przychodów związane z przychodami z zysków kapitałowych, w powyższym przypadku zaistniałaby sytuacja, w której podatnik rozpoznawałyby permanentną stratę na działalności związanej z zyskami kapitałowymi, której mógłby nigdy nie rozliczyć. Strata ta potencjalnie mogłaby zostać częściowo rozliczona jedynie w przypadku sprzedaży udziałów, bowiem wówczas podatnik uzyskałby przychód z zysków kapitałowych. Przy czym należy wskazać, że podatnik byłby uprawniony do rozpoznania straty (i) jedynie za nieprzedawniony okres oraz (ii) w kwocie nieprzekraczającej 50% jej wysokości. Ponadto, w takiej sytuacji mogłoby się okazać, że przychód podatnika ze sprzedaży udziałów będzie niższy niż łączna wartość kosztów nabycia tych udziałów oraz odsetek od finansowania dłużnego. Wówczas potencjalnie nie doszłoby do opodatkowania transakcji zbycia udziałów/akcji nawet w przypadku wystąpienia nadwyżki przychodu (ceny) nad historycznymi kosztami nabycia. W ocenie Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy, taki efekt nie mógł być jego zamierzonym celem. Jednocześnie, w przypadku, gdy podatnik nigdy nie sprzeda zakupionych udziałów, zapłacone odsetki będą wpływać na stratę podatkową, której rozliczenie nigdy nie będzie możliwe. W związku z tym, doszłoby do sytuacji, w której podatnik poniósłby wydatki spełniające warunki do uznania za koszt uzyskania przychodów zgodnie z updop, które jednak nigdy nie zostałyby aktywowane w wyniku podatkowym z uwagi na brak przychodów, które mogłyby zostać pomniejszone o takie koszty. Mając na uwadze powyższe, inwestycja w udziały/akcje innych podmiotów jako zabezpieczenie/dofinansowanie bieżącej działalności gospodarczej przestaje być dla podatnika transakcją uzasadnioną z ekonomicznego punktu widzenia. Mając na uwadze obecną sytuację gospodarczą, tj. trudności z pozyskaniem pracowników przez przedsiębiorstwa produkcyjne, a jednocześnie duże znaczenie takich przedsiębiorstw dla rozwoju gospodarczego Polski oraz wzrostu jej PKB, podejście, zgodnie z którym odsetki od pożyczki/ kredytu zaciągniętego na zakup udziałów/akcji każdorazowo powinny być traktowane jako koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych, zdaje się być sprzeczne z wykładnią gospodarczą prawa podatkowego. Należy bowiem wskazać, że każdy racjonalnie działający podmiot dąży do osiągnięcia zysków, a nie generowania straty z prowadzonej działalności.

Za traktowaniem odsetek od Pożyczki jako kosztów związanych z przychodami z innych źródeł w ocenie Spółki przemawia również treść art. 16 ust. 1 pkt 13e updop (przepis ten nie ma zastosowania w analizowanej sprawie), który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się „kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej”. W ocenie Wnioskodawcy, takie brzmienie przepisu wskazuje, że sam ustawodawca dopuszcza możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o odsetki z obydwu źródeł przychodów – nie dokonuje bowiem w tym zakresie doprecyzowania w ramach analizowanego przepisu. Należy także wskazać, że w przypadku spółki produkcyjnej działalność gospodarcza obejmuje przede wszystkim produkcję i/lub sprzedaż, tj. działalność traktowaną jako generującą przychody z innych źródeł. W przypadku uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem udziałów/ akcji każdorazowo powinny być kwalifikowane jako koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych – bez względu na charakter/zakres prowadzonej działalności gospodarczej – wprowadzony przepis nigdy nie znalazłby zastosowania dla podatników, którzy kontynuują działalność gospodarczą podmiotów prowadzących wyłącznie np. działalność produkcyjną czy handlową (tj. inną niż działalność inwestycyjna). W takiej bowiem sytuacji koszty odsetkowe kwalifikowane byłyby co prawda do koszyka zysków kapitałowych, ale mogłyby zostać zaliczone do kosztów podatkowych, gdyż nie obniżałyby podstawy opodatkowania, w której uwzględniane są przychody z kontynowania działalności gospodarczej np. podmiotu przejętego w ramach połączenia (czyli art. 16 ust. 1 pkt 13e updop nie znalazłby zastosowania). Zdaniem Wnioskodawcy, racjonalnie działający ustawodawca nie miałby na celu wprowadzenia przepisu, który mógłby zostać zastosowany jedynie do bardzo wąskiego grona podmiotów – byłoby to przede wszystkim sprzeczne z zasadą sprawiedliwości opodatkowania, tj. jednego z fundamentów polskiego systemu prawa podatkowego. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, odsetki od Pożyczki powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów związane z przychodami z innych źródeł.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od Pożyczki zapłacone w 2018 r. stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w momencie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: updop) prawodawca, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: ustawa nowelizująca), wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych. W świetle znowelizowanego art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

Obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 2 updop w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, oraz innych instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b updop katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1\. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;

2\. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3\. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4\. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5\. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6\. przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że podstawowa działalność, z której generowana jest większość przychodów Wnioskodawcy, obejmuje produkcję i sprzedaż elastycznych pianek poliuretanowych (polieterowych) oraz innych wyrobów przemysłu chemicznego.

Wnioskodawca w grudniu 2007 r. zawarł umowę pożyczki określonej kwoty pieniędzy z podmiotem powiązanym. Pożyczka ta została przez Wnioskodawcę przeznaczona na sfinansowanie zakupu 100% udziałów Spółki zależnej. Od momentu nabycia w 2007 r. Wnioskodawca posiada nieprzerwanie 100% udziałów Spółki zależnej. W 2018 r. Wnioskodawca dokonał spłaty pozostałej kwoty głównej Pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy odsetki od Pożyczki zapłacone w 2018 r. stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w momencie ich zapłaty.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (Wnioskodawca), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem pożyczka została poniesiona w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od pożyczki, można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę dotyczące zapłaty odsetek od pożyczki (przeznaczonej na zakup udziałów Spółki zależnej), będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Ponadto wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W szczególności, w stosunku do odsetek zastosowania nie będzie miał zacytowany art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, bowiem odsetki nie stanowią wydatków na nabycie akcji, ale są zapłatą za pozyskany kapitał.

W omawianej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z treścią uzasadnienia (Druk sejmowy nr 1878) ustawy nowelizującej dodawany przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e updop ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznawania odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzania tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek.

W kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące odsetek związanych z udzieleniem pożyczki, należy kwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednie (czyli do tzw. kosztów pośrednich), gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Według art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano we wniosku, Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży elastycznych pianek poliuretanowych (polieterowych) oraz innych wyrobów przemysłu chemicznego. Udziały w Spółce zależnej nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca podkreślił, że nie prowadzi działalności w zakresie obrotu udziałami, w szczególności nie świadczy usług pośrednictwa pieniężnego/finansowego oraz obrotu instrumentami finansowymi. Zatem odsetki od zaciągniętego kredytu/pożyczki są co do zasady wynagrodzeniem za otrzymane finansowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki na odsetki od pożyczki zaciągniętej z przeznaczeniem na zakup udziałów zalicza się do kosztów pośrednich, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Reasumując, odsetki od pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wobec czego Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich jako koszt podatkowy w momencie zapłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. odsetki od pożyczki zapłacone w 2018 r. stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty – jest prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od pożyczki zapłacone w 2018 r. stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

Zdaniem organu podatkowego koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 updop, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki od pożyczki powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop.

W art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami (akcjami). Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z otrzymanej dywidendy, z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów (akcji) zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wskazać należy, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych gdyż, np. w przypadku zbycia udziałów czy otrzymania dywidendy powstanie przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W konsekwencji koszty związane z odsetkami od pożyczki przeznaczonej na sfinalizowanie zakupu udziałów Spółki zależnej powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. odsetki od pożyczki zapłacone w 2018 r. stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.