Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-782/10/12-5/S/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-08
Teza: brak opodatkowania czynności polegających na zniszczeniu materiałów służących do produkcji papierosów , jak i gotowych papierosów z uwagi na utratę ich przydatności lub wartości rynkowej oraz dokumentowanie tego faktu poprzez wystawienie noty księgowej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dokumentacja; dokumentowanie; koszt-zwrot kosztów; noty-nota księgowa; odszkodowania; zapasy-zapasy magazynowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.11.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 671/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 20.02.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.06.2010 r. (data wpływu 11.08.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania obciążania przez Spółkę swoich kontrahentów kosztami związanymi z niszczeniem materiałów i wyrobów gotowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania obciążania przez Spółkę swoich kontrahentów kosztami związanymi z niszczeniem materiałów i wyrobów gotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

B. (w dalszej części wniosku określanej jako „B.” lub „Spółka”) jest zarejestrowana w Polsce jako polski podatnik VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz sprzedaż wyrobów tytoniowych. W związku z zamówieniami składanymi przez kontrahentów Spółki, B. nabywa różnego rodzaju materiały. Są to między innymi: tytoń, folia aluminiowa, bibułka, klej, kartoniki, farby drukarskie itp. Materiały te są niezbędne w procesie wytwarzania konkretnej marki papierosów dla danego kontrahenta.

W związku z faktem, iż Spółka jest zaangażowana w procesie produkcyjnym papierosów dla swoich kontrahentów oraz faktem, iż kontrahenci wymagają od Spółki ciągłego dostępu do odpowiedniej ilości wysokiej jakości materiałów, jak również ciągłego dostępu do wyprodukowanej już konkretnej marki, B. odpowiedzialna jest również za ciągłe przechowywanie pewnego poziomu materiałów oraz gotowych już towarów. Jest to niezbędne w celu wywiązania się przez Spółkę ze swoich zobowiązań w ramach przyjętych zamówień.

W trakcie procesu przechowywania, pewna część materiałów oraz gotowe już papierosy tracą swoją przydatność oraz/lub wartość rynkową, co w rezultacie oznacza, iż nie mogą one być wykorzystane przez Spółkę w celu realizacji konkretnych zamówień.

Na podstawie powyższego oraz informacji uzyskanych od kontrahentów Spółki, co pewien czas, Spółka przeprowadza okresową analizę posiadanych zapasów (zarówno zakupionych materiałów pod kątem możliwości ich wykorzystania w procesie produkcji, jak i gotowych już papierosów pod kątem możliwości ich zbycia). W wyniku przeprowadzanych analiz, władze Spółki, w porozumieniu z kontrahentami podejmują decyzję o dokonaniu zniszczenia i spisania w koszty działalności określonej części produktów.

W szczególności, Spółka decyduje się na ich zniszczenie i spisanie w koszty działalności w sytuacji, gdy:

*   została podjęta decyzja przez kontrahentów Spółki o wycofaniu danego produktu z rynku (np. w wyniku wycofania się kontrahenta z transakcji),
*   nie było zainteresowania na dany produkt na rynku,
*   decyzją kontrahentów Spółki, zmianie uległa szata graficzna opakowań,
*   miała miejsce zmiana zamówienia przez końcowych odbiorców towarów,
*   zniszczeniu uległy materiały wykorzystywane do produkcji papierosów, np. uszkodzone zostały kartony i/lub folie wykorzystywane do pakowania gotowych już towarów,
*   upłynął termin ważności spożycia (w przypadku tytoniu) i przydatności do wykorzystania konkretnych materiałów przeznaczonych do produkcji.

W celu uniknięcia dodatkowych kosztów związanych z magazynowaniem towaru, który utracił swoją przydatność gospodarczą w wyniku zaistnienia wyżej wymienionych okoliczności, zostaje podjęta decyzja o ich zniszczeniu.

W związku z faktem, iż:

*   Spółka nie ma wpływu na okoliczności, w wyniku których materiały i/lub wyroby gotowe tracą swą przydatność w produkcji oraz wartość gospodarczą,
*   kontrahenci nie są zainteresowani nabyciem wcześniej zamówionych od Spółki papierosów, co w konsekwencji oznacza, iż wyprodukowane przez Spółkę wyroby nie zostaną dopuszczone do obrotu, a w konsekwencji Spółka nie może osiągnąć planowanych przychodów,
*   Spółka poniosła znaczne koszty związane z zakupem materiałów i produkcją papierosów, które w późniejszym etapie z przyczyn niezależnych od Spółki nie zostały sprzedane

Spółka obciąża swoich kontrahentów (lub inne podmioty wskazane przez kontrahentów, których działanie przyczyniło się do strat poniesionych przez Spółkę, dalej zwanych łącznie „kontrahentami”) kosztami, które obejmują zarówno koszt nabycia powyższych materiałów, koszt produkcji konkretnej marki papierosów, jak również koszt dokonywanych niszczeń powyższych towarów. Powyższego obciążenia Spółka dokonuje na podstawie ustaleń z kontrahentami, w ramach których kontrahenci stwierdzili, iż są świadomi wyżej wymienionego ryzyka gospodarczego oraz uznają swoją winę za straty w majątku Spółki i pokrywają ewentualne koszty związane z niszczeniem materiałów i wyrobów gotowych przez Spółkę. Należy zaznaczyć, iż w ramach powyższego Spółka nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności na rzecz swoich kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, koszty, którymi Spółka obciąża swoich kontrahentów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy powyższe obciążenia powinny być udokumentowane przez Spółkę notą księgową wystawioną na rzecz kontrahentów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Odszkodowanie/rekompensata w wysokości kosztów zniszczenia materiałów niezbędnych do produkcji konkretnej marki papierosów, jak również kosztów wyprodukowania, a następnie zniszczenia już gotowych papierosów, które Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Z uwagi zaś na brak opodatkowania podatkiem VAT ww. kosztów należy uznać, iż Spółka w celu dokumentowania przedmiotowych kwot powinna wystawić notę księgową.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, podatkowi od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według definicji, którą określa ustawa o VAT (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), za towary uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowie lub ich część, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie określa jednak, co należy rozumieć pod pojęciem rzeczy ruchome.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami ruchomymi są tylko przedmioty materialne. Warto również zaznaczyć, iż zgodnie z prezentowanymi komentarzami prawa cywilnego, pieniądze uważa się zwykle za rzeczy sui generis. Ich wartość nie wynika z ich właściwości fizycznych, lecz z określonych gwarancji, jakie zapewnia im państwo. Zasadą jest, że pieniądze same w sobie nie stanowią przedmiotu stosunku cywilnoprawnego, chyba, że mamy do czynienia ze znakami pieniężnymi, numizmatami, pieniędzmi pamiątkowymi lub innymi produktami mennicy państwowej, wtedy traktowane są one jako rzeczy ruchome. W innych sytuacjach, nie powinny być traktowane jako rzeczy ruchome.

W omawianym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że Spółka nie dostarcza żadnego towaru kontrahentom, zaś pieniądze, które Spółka otrzymuje w drodze rekompensaty od swoich Kontrahentów, nie są przedmiotem transakcji, a stanowią jedynie wartość wyrażoną w pieniądzu poniesionych kosztów przez Spółkę w wyniku wycofania się kontrahentów z wcześniej złożonych zamówień, czy też kosztów związanych ze zniszczeniem materiałów. W związku z tym, nie powinny być one traktowane jako rzeczy ruchome, a w konsekwencji jako towary, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Za świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należałoby stwierdzić, iż za usługę należy uznać każde świadczenie na rzecz drugiej strony transakcji, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, każde takie świadczenie mogłoby być traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając jednak na uwadze dotychczasowe orzecznictwo administracyjne (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2009 r., sygn. ILPP1/443-34/09-2/BD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 grudnia 2007 r. ITPP1/443-510B/07/MN), należy stwierdzić, iż aby dana czynność mogła być uznana za świadczenie usług, łącznie powinny być spełnione następujące kryteria:

*   powinien istnieć związek pomiędzy zapłatą za dokonanie czynności, a czynnością, która ma być opodatkowana,
*   wypłacone kwoty powinny mieć charakter wynagrodzenia za dokonaną czynność (powinny mieć charakter ekwiwalentności),
*   strona, dokonująca wypłaty powyższych kwot powinna odnieść korzyści z tytułu czynności dokonywanych przez podmiot otrzymujący taką płatność.

Zdaniem Spółki, wypłata na jej rzecz rekompensaty/odszkodowania przez kontrahentów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Płatność ta nie stanowi bowiem zapłaty za jakiekolwiek świadczenie na rzecz kontrahenta, lecz jest rekompensatą za poniesione przez Spółkę szkody w jej majątku (w wyniku decyzji kontrahenta i nie spełnienia przez niego warunków zamówienia, Spółka poniosła straty w swoim własnym majątku). Spółka pragnie zauważyć, iż wypłata rekompensaty/odszkodowania na jej rzecz nie wiąże się również z jakimkolwiek przysporzeniem po stronie kontrahentów.

Kontrahenci Spółki pokrywają koszty zniszczonych materiałów oraz wyprodukowanych już papierosów w sytuacji, gdy:

*   podjęta została przez nich decyzja o wycofaniu danego produktu z rynku,
*   kontrahenci wycofali się z transakcji, z związku z brakiem zainteresowania na rynku na dany produkt,
*   kontrahenci podjęli decyzję o zmianie szaty graficznej opakowania papierosów,
*   miała miejsce zmiana zamówienia przez końcowych odbiorców kontrahentów Spółki,
*   upłynął termin ich ważności z przyczyn niezależnych od Spółki.

Wraz z wypłatą rekompensaty na rzecz Spółki, kontrahenci nie nabywają prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel. W konsekwencji oznacza to, iż mimo wypłaty określonej kwoty na rzecz Spółki (w wysokości wcześniej poniesionych kosztów zakupu materiałów niezbędnych do wyprodukowania papierosów, jak i samej produkcji papierosów), nie odnoszą oni żadnej korzyści w ramach podjętej współpracy z B..

Również kwota, którą otrzymuje Spółka nie ma charakteru wynagrodzenia za dokonaną przez nią czynność na rzecz kontrahenta. Stanowi ona jedynie równowartość poniesionych przez nią kosztów nabycia materiałów i produkcji konkretnej marki papierosów. Jest to forma wyrównania strat w majątku Spółki.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, koszty, którymi Spółka obciąża swoich kontrahentów, nie mają cech wynagrodzenia za usługę i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Spółki brak jest podstaw do stwierdzenia, że wypłata odszkodowania na jej rzecz wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym. Według kodeksu cywilnego, odszkodowanie stanowi zapłatę za wyrządzone szkody i jest formą zadośćuczynienia za poniesione szkody (w omawianym stanie faktycznym, szkodą taką były poniesione koszty przez Spółkę). Należy zauważyć, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, tj. otrzymana kwota powinna być wynagrodzeniem za odrębną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub powinna istnieć możliwość wyraźnego wskazania wymiany świadczeń wzajemnych. Tymczasem, kwoty wypłacane przez kontrahentów Spółki za zmianę warunków zamówienia, nie stanowią zapłaty za usługę świadczoną przez Spółkę w ramach zawarcia tegoż właśnie zamówienia, tj. za wyprodukowanie i przekazanie kontrahentowi do jego dyspozycji konkretnych marek papierosów, lecz formę zadośćuczynienia za nie wywiązanie się kontrahentów z wcześniej złożonego zamówienia.

Stanowisko reprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych przedstawionych między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-302/09-2/AZ), w której stwierdza się, iż: „Otrzymana rekompensata z tytułu niewykonania umowy w zakresie umożliwiającym Spółce osiągnięcie określonego dochodu nie stanowi wynagrodzenia (należności) z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest natomiast formą zrekompensowania utraconych przez Spółkę korzyści w związku z zachowaniem się kontrahenta. Kwota rekompensaty w omawianym przypadku nie jest zatem obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, dlatego też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce”.

Podobne stanowisko reprezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 21 maja 2008 r. (sygn. ILPP2/443-181/08-4/EWW) stwierdził, iż „(\`(...)\`) odszkodowanie umowne wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, jak również innej czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem należy stwierdzić, że nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem ód towarów i usług.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów zakupu materiałów i/lub wyprodukowania papierosów przez jej kontrahentów, nie powinien zostać uznany za czynność opodatkowaną ze względu na fakt, iż przedmiotem transakcji nie są ani towary, ani usługi, które byłyby dostarczane/świadczone przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów. Jednocześnie z uwagi na fakt, że odszkodowanie/rekompensata wypłacana jest jako pokrycie poniesionych kosztów, które nie zostaną odzyskane przez Spółkę w formie sprzedaży produktów gotowych lub usług, czynność tego rodzaju nie może być uznana za transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Spółka jest zdania, iż do kwoty kosztów, którymi obciąża ona swoich kontrahentów, nie powinna być doliczana kwota podatku VAT należnego.

Ad. 2

W odniesieniu do formy udokumentowania otrzymanego przez Spółkę odszkodowania, należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 106 Ustawy o VAT, podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży.

Mając na uwadze wcześniej prezentowane przez Spółkę stanowisko udowadniające, iż odszkodowanie uzyskane przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka stoi na stanowisku, iż odszkodowanie otrzymane od kontrahentów nie jest sprzedażą w świetle ww. art. 106 Ustawy o VAT. W efekcie, obciążenie z tego tytułu powinno być udokumentowane za pomocą noty księgowej, a nie faktury VAT. Nota księgowa jest dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy o rachunkowości, wystawianym w rozrachunkach z podmiotami w sytuacjach, gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT.

W dniu 21.10.2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-782/10-2/SM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe. W interpretacji tut. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że obciążanie przez Spółkę swoich kontrahentów (lub inne podmioty wskazane przez kontrahentów, których działanie przyczyniło się do strat poniesionych przez Spółkę) kosztami, które obejmują zarówno koszt nabycia powyższych materiałów, koszt produkcji konkretnej marki papierosów, jak również koszt dokonywanych niszczeń powyższych towarów nie można uznać (jak chce tego Wnioskodawca) jako odszkodowanie czy rekompensatę wypłacaną na jej rzecz.

Przedmiotowe kwoty pieniężne stanowią formę wynagrodzenia za działania, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy spełniają przesłankę uznania ich za świadczenia usług. Zawierając przedmiotową umowę Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia określonych usług, tj. wyprodukowania i utrzymania odpowiedniego stanu magazynowego produktów (wyrobów gotowych i materiałów do produkcji) oraz do ich zniszczenia w przypadku zaistnienia określonych okoliczności, a kontrahent do wypłaty kwot pieniężnych będących wynagrodzeniem za to zachowanie. Kwoty te są zatem następstwem wyświadczonych przez Spółkę usług. Tym samym zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy.

Powyższa interpretacja została doręczona Spółce dnia 25.10.2010 r.

Pismem z dnia 05.11.2010 r. (data wpływu 10.11.2010 r.) Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem nr IPPP3/443-782/10-4/SM z dnia 08.12.2010 r. (data doręczenia 13.12.2010 r.) tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W dniu 12.01.2011 r. (data wpływu 17.01.2011 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 09.11.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 671/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 20.02.2012 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd zauważył, że w zaskarżonej interpretacji stwierdzono „(\`(...)\`) Zawierając przedmiotową umowę Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia określonych usług, tj. wyprodukowania i utrzymania odpowiedniego stanu magazynowego produktów (wyrobów gotowych i materiałów do produkcji) oraz do ich zniszczenia w przypadku zaistnienia określonych okoliczności, a kontrahent do wypłaty kwot pieniężnych będących wynagrodzeniem za to zachowanie”. Powyższe stwierdzenie stanowi ingerencję w stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ten nie zawiera bowiem twierdzeń, jakoby zawierane z kontrahentami Skarżącej umowy zawierały zapisy o zniszczeniu wyrobów gotowych i materiałów do produkcji.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika wyraźnie, iż kontrahenci Skarżącej uznając swą winę za straty w jej majątku pokrywają koszty związane ze zniszczeniem materiałów do produkcji i gotowych wyrobów, które nie mogą być przedmiotem dostawy. Przedmiotem tej dostawy jest sprzedaż przez Skarżącą papierosów, w zamian za co uzyskiwać ona ma od kontrahentów wynagrodzenie. Zniszczenie materiałów i produktów przez Skarżącą jest wynikiem okoliczności, iż z winy kontrahentów dostawa ta nie dochodzi do skutku i z tego tytułu następuje wypłata odszkodowania zgodnie z art. 471 K.c., który stanowi, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Dalej Sąd stwierdził, że czynności Skarżącej polegające na zniszczeniu materiałów służących do produkcji papierosów jak i gotowych papierosów z uwagi na utratę ich przydatności lub wartości rynkowej z winy jej kontrahentów pokrywających koszty tych działań, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem czynności takie nie są objęte katalogiem określonym w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji w ocenie Sądu czynności, o których wyżej mowa nie wymagają udokumentowania fakturą określoną w art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.11.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 671/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz sprzedaż wyrobów tytoniowych. W związku z zamówieniami składanymi przez kontrahentów Spółki, nabywa ona różnego rodzaju materiały. Są to między innymi: tytoń, folia aluminiowa, bibułka, klej, kartoniki, farby drukarskie itp. Materiały te są niezbędne w procesie wytwarzania konkretnej marki papierosów dla danego kontrahenta. Kontrahenci wymagają od Spółki ciągłego dostępu do odpowiedniej ilości wysokiej jakości materiałów, jak również ciągłego dostępu do wyprodukowanej już konkretnej marki, zatem jest ona odpowiedzialna również za ciągłe przechowywanie pewnego poziomu materiałów oraz gotowych już towarów. Jest to niezbędne w celu wywiązania się przez Spółkę ze swoich zobowiązań w ramach przyjętych zamówień.

W trakcie procesu przechowywania, pewna część materiałów oraz gotowe już papierosy tracą swoją przydatność oraz/lub wartość rynkową co w rezultacie oznacza, iż nie mogą one być wykorzystane przez Spółkę w celu realizacji konkretnych zamówień. Na podstawie powyższego oraz informacji uzyskanych od kontrahentów Spółki, co pewien czas, Spółka przeprowadza okresową analizę posiadanych zapasów (zarówno zakupionych materiałów pod kątem możliwości ich wykorzystania w procesie produkcji, jaki gotowych już papierosów pod kątem możliwości ich zbycia). W wyniku przeprowadzanych analiz, władze Spółki, w porozumieniu z kontrahentami podejmują decyzję o dokonaniu zniszczenia i spisania w koszty działalności określonej części produktów.

W szczególności, Spółka decyduje się na ich zniszczenie i spisanie w koszty działalności w sytuacji, gdy:

*   została podjęta decyzja przez kontrahentów Spółki o wycofaniu danego produktu z rynku (np. w wyniku wycofania się kontrahenta z transakcji),
*   nie było zainteresowania na dany produkt na rynku,
*   decyzją kontrahentów Spółki, zmianie uległa szata graficzna opakowań,
*   miała miejsce zmiana zamówienia przez końcowych odbiorców towarów,
*   zniszczeniu uległy materiały wykorzystywane do produkcji papierosów, np. uszkodzone zostały kartony i/lub folie wykorzystywane do pakowania gotowych już towarów,
*   upłynął termin ważności spożycia (w przypadku tytoniu) i przydatności do wykorzystania konkretnych materiałów przeznaczonych do produkcji.

Spółka, obciąża swoich kontrahentów (lub inne podmioty wskazane przez kontrahentów, których działanie przyczyniło się do strat poniesionych przez Spółkę) kosztami, które obejmują zarówno koszt nabycia powyższych materiałów, koszt produkcji konkretnej marki papierosów, jak również koszt dokonywanych niszczeń powyższych towarów.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika zatem wyraźnie, iż kontrahenci Spółki uznając swą winę za straty w jej majątku pokrywają koszty związane ze zniszczeniem materiałów do produkcji i gotowych wyrobów, które nie mogą być przedmiotem dostawy. Przedmiotem tej dostawy jest sprzedaż przez Spółkę papierosów, w zamian za co uzyskiwać ona ma od kontrahentów wynagrodzenie. Zniszczenie materiałów i produktów przez Spółkę jest wynikiem okoliczności, iż z winy kontrahentów dostawa ta nie dochodzi do skutku i z tego tytułu następuje wypłata odszkodowania zgodnie z art. 471 Kc., który stanowi, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Wypłata odszkodowania lub kary umownej jest przykładem sytuacji, gdy pomimo przepływu środków pieniężnych pomiędzy dwiema stronami nie występuje czynność opodatkowana, ze względu na brak „świadczenia na rzecz” kontrahenta. Ma ona charakter sankcyjny, jest najczęściej konsekwencją spowodowania zdarzenia skutkującego powstaniem szkody, niewykonania lub niewłaściwego wykonania zobowiązania umownego przez jedną ze stron transakcji. Podmiot zobowiązany do zapłaty nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego.

Uwzględniając powyższe, czynności Spółki polegające na zniszczeniu materiałów służących do produkcji papierosów, jak i gotowych papierosów z uwagi na utratę ich przydatności lub wartości rynkowej z winy jej kontrahentów, pokrywających koszty tych działań, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem czynności takie nie są objęte katalogiem określonym w art. 5 ust. 1 ustawy (nie stanowią wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1).

Zatem stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponieważ w sytuacji opisanej we wniosku nie dochodzi do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostawy towarów lub świadczenia usług), Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT i może dokumentować wypłatę wynagrodzenia na jej rzecz np. notą księgową.

Stanowisko należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.