Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-126/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-06
Teza: W którym miesiącu Spółka powinna rozpoznać przychód dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wykonaniem usługi, w stosunku do której wystawiona zostanie faktura przedwczesna?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawienie faktury; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; usługi; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 25 lutego 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem działającym w branży doradczej. Spółka rozważa opcję, w której w stosunku do niektórych klientów będzie wystawiała faktury do 30 dni przed wykonaniem usługi (dalej: faktury przedwczesne). Możliwość taką przewidują od 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o VAT, tj. art. 106i ust. 7.

Mogą zdarzyć się zatem sytuacje, w których faktura zostanie wystawiona w jednym miesiącu, a usługa zostanie wykonana dopiero w następnym. Przykładowo, faktura została wystawiona 15 lutego, zaś usługa, którą ta faktura dokumentuje, została wykonana 15 marca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym miesiącu Spółka powinna rozpoznać przychód dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wykonaniem usługi, w stosunku do której wystawiona zostanie faktura przedwczesna?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powinien zostać rozpoznany w miesiącu w którym usługa została wykonana, nie zaś w miesiącu w którym wystawiona została faktura zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Jak wynika z powyższego, od 1 stycznia 2014 r. podmioty prowadzące działalność gospodarczą mogą wystawić fakturę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi przed sprzedażą. Przepisy ustawy VAT wprost wskazują na możliwość wystawienia faktury przed wykonaniem usługi/dostawą towarów, nie wcześniej jednak niż 30 dni przed dokonaniem tych czynności.

Wątpliwości Spółki w odniesieniu do możliwości wystawiania faktury przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi budzi kwestia momentu rozpoznania przychodu w związku z taką dostawą/usługą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się osiągnięte w roku podatkowym także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie z przywołanej regulacji wynika, że w sytuacji w której wiadome jest, iż faktura została wystawiona przed wykonaniem usługi i nie ma wątpliwości, w którym momencie usługa została wykonana, o momencie rozpoznania przychodu powinien decydować moment wykonania usługi.

Spółka w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 28 maja 2010 r. II SA/Wa 570/10, w którym wskazano, iż przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku wątpliwości co do dnia wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Natomiast w sytuacji, gdy oczywiste jest, że wykonanie usługi jest późniejsze niż wystawienie faktury czy uregulowanie należności (tak jak miałoby to miejsce w przedmiotowym przypadku) o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje, zgodnie z wykładnią semantyczną art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („(\`(...)\`) wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury(…)”), wykonanie usługi.

W świetle powyższego przepisu, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi. Samo wystawienie faktury bądź uregulowanie należności, jeśli nie wykonano usługi, nie może zatem powodować powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem ustawodawcy przy konstruowaniu art. 12 ust. 3a ww. ustawy nie było nakazanie podatnikowi wcześniejszego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz uszczegółowienie tego momentu - tylko w przypadku jeżeli utrudnione jest określenie momentu wykonania usługi moment powstania przychodu powinien być określany według daty wystawienia faktury. W innym przypadku będzie to data wykonania usługi.

Za taką interpretacją art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia również brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Z przywołanego przepisu wynika, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pewnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Skoro zatem nawet otrzymanej zapłaty za usługę która będzie wykonana w kolejnym okresie sprawozdawczym nie należy traktować jako przychodu powodującego konieczność jego rozliczenia w momencie otrzymania, to tym bardziej w ocenie Spółki nie można uznać, iż samo wystawienie faktury w okresie sprawozdawczym poprzedzającym okres wykonania usługi będzie determinowało moment rozpoznania przychodu. Podsumowując, zdaniem Spółki, w przedstawionej sytuacji przychód w związku ze świadczoną usługą, w stosunku do której wystawiono fakturę przed jej wykonaniem (najwcześniej na 30 dni), powinien zostać rozpoznany w miesiącu w którym usługa została wykonana, nie zaś w miesiącu, w którym wystawiona została faktura przedwczesna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Ww. ustawa nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Ponadto dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3a omawianej ustawy, za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zatem - co do zasady - przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi zostanie wystawiona faktura, to przychód powstanie - zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie wystawienia tej faktury, mimo że wykonanie usługi nastąpi w terminie późniejszym.

Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli uregulowanie należności nastąpi przed wystawieniem faktury, to właśnie w dniu uregulowania należności powstanie przychód w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.

Końcowo należy zauważyć, że powołane w treści wniosku orzeczenie WSA w Warszawie z 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 570/10 nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że tezy badanego rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Dodatkowo należy wskazać, że ww. orzeczenie zostało uchylone w całości wyrokiem NSA z 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1938/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.