Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-944/13/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-23
Teza: 1. Czy Wnioskodawcy, jako osobie niepełnosprawnej jeżdżącej do (…) Centrum przysługuje ulga za dojazd na niezbędne zabiegi, takie jak: pobranie krwi, badania plwocin, pobyty jednodniowe związane z kontrola stanu zdrowia pacjenta, badanie przez lekarza prowadzącego, badania przez specjalistów na terenie aglomeracji ...? 2. Czy w przypadku zaleceń lekarzy prowadzących Wnioskodawca może dokonać odliczenia wydatków podniesionych na dojazdy niezwiązane z celami leczniczo-rehabilitacyjnymi? 3. Czy można dokonać odliczenia turnusu rehabilitacyjnego za opiekuna (żonę) przeszkoloną przez lekarzy (…) Centrum w zakresie pierwszej pomocy, a także opukiwania płuc oraz wykonywania podstawowych badań kontrolnych?
Słowa kluczowe: cel-cele rehabilitacyjne; dojazdy; niepełnosprawność; odliczenia-odliczenie od dochodu; samochód-samochód osobowy; ulga-ulga rehabilitacyjna; wydatek; wydatek-wydatki na rehabilitację; zabieg-zabieg leczniczy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2013 r. (data wpływu do Biura – 11 października 2013 r.), uzupełnionym 30 grudnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej:

*   w części dotyczącej obowiązku dokumentowania poniesionych wydatków na cele określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z 13 grudnia znak: IBPB II/1/415-944/13/AA wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 30 grudnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, mężczyzna, któremu w 2001 r. przeszczepiono płuca i serce, jest pacjentem, u którego po tego typu procedurze przeszczepowej osiągnięto tak długie przeżycie. Ze względu na stan kliniczny i stałe przyjmowanie leków immunosupresyjnych zmuszony jest unikać przebywania w skupiskach ludzi, narażenia na kurz, pyły i czynniki chemiczne. Na zły stan zdrowia wpływają współistniejące schorzenia wskazane w rozpoznaniu lekarzy (…) Centrum po przeszczepie serca i płuc, tj.: cukrzyca typu II, stan po leczeniu aspergilozy płucnej, nadciśnienie tętnicze zredukowane, hipertryglicerydemia, kamica pęcherzyka żółciowego, a także dna moczanowa. Zgodnie z zaleceniami lekarzy prowadzących Wnioskodawca powinien używać własnego środka transportu do przemieszczania się. W okresie od 9 grudnia 2010 r. do 3 lutego 2011 r. hospitalizowany był w (…) Centrum z powodu zarażenia grzybem , kontynuacja leczenia trwała do drugiej połowy 2012 r. Cały czas organizm Wnioskodawcy jest z tego powodu osłabiony, przez co narażony jest na infekcje. Potwierdzeniem tego są liczne wizyty kontrolne w (…) Centrum . O wysokiej podatności na infekcje świadczyć może zdiagnozowane zapalenie płuc, które Wnioskodawca przeszedł w marcu 2012 r. Opisany wyżej stan zdrowia oraz wysoka podatność na infekcje zmuszają Wnioskodawcę do przemieszczania się własnym środkiem transportu – samochodem osobowym, którego jest współwłaścicielem. Wnioskodawca dokonał również odpisu wydatków poniesionych na dojazdy. Oprócz wizyt kontrolnych w (…) Centrum Wnioskodawca wielokrotnie jeździ do wskazanego szpitala na konsultacje lub po przepisanie specjalistycznych leków. Ponadto, samochodem dojeżdża do apteki w celu wykupu przepisanych leków. Ze względu na obostrzenia zdrowotne samochód jest niezbędny do poruszania się w życiu codziennym, gdyż rocznie pokonuje ok. 4.000 km. Wnioskodawca posiada pierwszą grupę inwalidzką. Podczas pobytu Wnioskodawcy na turnusie rehabilitacyjnym opiekunem jest jego żona, która została przeszkolona przez lekarzy (…) Centrum.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy, jako osobie niepełnosprawnej jeżdżącej do (…) Centrum przysługuje ulga za dojazd na niezbędne zabiegi, takie jak: pobranie krwi, badania plwocin, pobyty jednodniowe związane z kontrolą stanu zdrowia pacjenta, badanie przez lekarza prowadzącego, badania przez specjalistów na terenie aglomeracji \`(...)\`?
2.  Czy Wnioskodawca składający zeznanie podatkowe, w którym wykazał odliczenie z tytuły koniecznego przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne jest zobowiązany z uwagi na treść art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dokumentowania ilości przebytych kilometrów?
3.  Czy w przypadku zaleceń lekarzy prowadzących Wnioskodawca może dokonać odliczenia wydatków podniesionych na dojazdy niezwiązane z celami leczniczo-rehabilitacyjnymi?
4.  Czy można dokonać odliczenia turnusu rehabilitacyjnego za opiekuna (żonę) przeszkoloną przez lekarzy (…) Centrum w zakresie pierwszej pomocy, a także opukiwania płuc oraz wykonywania podstawowych badań kontrolnych?

Wnioskodawca jest przekonany, że w jego przypadku należy zastosować wykładnię rozszerzającą przedstawionego przepisu. Wyjątkowość jego przypadku jest niewątpliwie bezprecedensowa, ponieważ jak było wspomniane w opisie stanu faktycznego jest pacjentem, który najdłużej żyje po przeszczepie płuc i serca wykonanym w polskiej placówce medycznej. Wyjątkowość ta wiąże się jednak ze znacznymi obostrzeniami i zaleceniami lekarzy. W przypadku Wnioskodawcy „konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne” powinien dotyczyć każdorazowego użycia samochodu osobowego, które to spełnia funkcje prewencyjne. Jako osoba o szczególnej wrażliwości na bakterie i wirusy Wnioskodawca musi unikać dużych skupisk ludzi, także tych, które występują w komunikacji publicznej. Jako pacjent, po zakażeniu grzybicznym musi unikać również klimatyzacji, która jest skupiskiem grzybów, a która coraz częściej znajduje się w środkach komunikacji publicznej. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że na podstawie interpretacji indywidualnej ma prawo do pełnego odliczenia wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego (rocznie przejeżdża ok. 4.000 km). Wnioskodawca jest przekonany, że w związku z koniecznością licznych wizyt w (…) Centrum , jako osobie niepełnosprawnej przysługuje Wnioskodawcy ulga za dojazd na niezbędne zabiegi, takie jak: pobranie krwi, badanie plwocin, pobyty jednodniowe związane z kontrolą stanu zdrowia, badanie przez lekarza prowadzącego, badania u specjalistów na terenie aglomeracji \`(...)\`.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zajmując własne stanowisko posiłkował się orzecznictwem sądowym. Wskazał, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. I SA/Gd 1414/12), zgodnie z którą osoba dokonująca odliczeń od podatku z tytułu używania samochodu osobowego nie jest zobowiązana do udokumentowania dokładnej liczby przebytych kilometrów. W ww. orzeczeniu WSA zważył co następuje: „Ratio legis odstąpienia od tej zasady w przypadku używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne jest oczywiste, gdyż praktycznie nie ma możliwości udokumentowania ścisłego wydatkowania określonej kwoty we wskazanym celu. (\`(...)\`). Wielkość tego wydatku jest zmienna i zależy od ilości przejechanych kilometrów i spalania użytego do podróży samochodu. Właśnie dlatego nie sposób ustalać jego wysokości na podstawie dokumentów. Przyjąć należy, że ustawodawca zdając sobie sprawę z niemożności wykazania tego rodzaju wydatku dokumentami zachował się racjonalnie i zmienił sposób ustalania poniesienia wydatku, czego wyrazem jest treść art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób nie zgodzić się z tezą dr Katarzyny Święch, która w swoim opracowaniu: Ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych i ich wpływ na opodatkowanie dochodów rodziny, \[w:\] Pozycja rodziny w polskim prawie podatkowym (Wolters Kluwer Polska SA, 2013) pisze: „W żadnym jednak przypadku organ podatkowy nie powinien poddawać ocenie zasadności tych zabiegów; w razie jakichkolwiek wątpliwości w tym względzie powinno nastąpić powołanie biegłego (lekarza). Podatnik wobec jednoznacznego brzmienia przepisu nie może być obciążony, w ramach postępowania podatkowego, obowiązkiem przedstawiania dokumentów, do których posiadania nie jest zobowiązany.”

Wnioskodawca jest zdania, że termin leczniczo-rehabilitacyjne użyty w przepisie art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy definiować w sposób możliwie jak najszerszy, np. odwołując się do definicji legalnej zawartej w przepisie art. 7 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r. Zgodnie z tym rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Wnioskodawca uważa, że ustawodawca w żaden sposób nie zawęża tego katalogu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca twierdzi, że jego szczególna sytuacja uprawnia do możliwie jak najszerszego rozumienia terminu rehabilitacja. Wnioskodawca pragnie przypomnieć, że jest osobą po jednoczesnej transplantacji płuc i serca, przeprowadzonej w (…) Centrum w 2001 r. O tym jak skomplikowana jest to operacja może świadczyć chociażby fakt, iż od 2001 r. (12 lat) żadna podobna operacja nie zakończyła się przeżyciem pacjenta dłuższym niż 6 miesięcy. W związku z tym, lekarze, aby móc określić stan zdrowia Wnioskodawcy jako „zadowalający” wydają szereg zaleceń, które niejednokrotnie utrudniają funkcjonowanie w społeczeństwie, czasem nawet je wykluczają. Każdy kto choć raz korzystał ze środków komunikacji miejskiej wie, że nie ma możliwości, aby wszyscy pasażerowie byli zdrowi, w sytuacji Wnioskodawcy (leki immunosupresyjne, zwiększona wrażliwość na infekcje grzybicze) każde kichnięcie osób w obecności Wnioskodawcy może się skończyć długotrwałą i kosztowną hospitalizacją, dlatego też Wnioskodawca zmuszony jest korzystać z własnego środka transportu.

Wnioskodawca powołuje orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r., sygn. I SA/Gd/680/11, zgodnie z którym celem, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1373/05, Lek Nr 264119).

Wnioskodawca jest przekonany, że może dokonać odliczenia kosztów turnusu rehabilitacyjnego opiekuna (żony). Żona została przeszkolona przez lekarzy (…) Centrum w zakresie pierwszej pomocy oraz podstawowych badań kontrolnych. Oprócz lekarzy tylko żona Wnioskodawcy jest w stanie natychmiast zdiagnozować dolegliwości Wnioskodawcy już po pierwszych objawach – w szczególnej sytuacji chwila nieuwagi, czasem nawet obecność niepożądanej przyprawy w posiłku może skończyć się długotrwałą hospitalizacją i dokuczliwymi dolegliwościami, w związku z tym pobyt żony Wnioskodawca zalicza jako wydatek niezbędny dla celów rehabilitacyjno-leczniczych.

Wnioskodawca wskazuje, że w okresie od 9 grudnia 2010 r. do 3 lutego 2011 r. był hospitalizowany w (…) Centrum z powodu zarażenia grzybem , kontynuacja leczenia trwała do drugiej połowy 2012 r. Cały czas organizm Wnioskodawcy jest z powodu tego osłabiony, przez co narażony na infekcje. W związku z powyższym Wnioskodawca jest przekonany, że każda wizyta w (…) Centrum powinna zostać zakwalifikowana jako zabieg leczniczy, niezależnie od tego czy jest to pobyt w szpitalu, pobranie krwi, plwocin czy badanie kontrolne. W przypadku Wnioskodawcy każda wizyta wiąże się z zaleceniami lekarzy, przepisywaniem konkretnych leków. Każde zaniedbanie może skończyć się niezwykle kosztownym leczeniem. Niejednokrotnie dzięki tego typu zabiegom udało się wykryć oraz zdiagnozować wirusy czy bakterie stanowiące bezpośrednie zagrożenie dla życia Wnioskodawcy, dlatego też Wnioskodawca twierdzi, że może zakwalifikować dojazd do (…) Centrum jako spełniający przesłanki określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Ww. wydatki ustawodawca określił enumeratywnie w art. 26 ust. 7a ww. ustawy. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym. Za wydatki, o których mowa powyżej uważa się wydatki poniesione na:

1.adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

2.przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

3.zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;

4.zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;

5.odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;

6.odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;

7.opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;

8.utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;

9.opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;

10.opłacenie tłumacza języka migowego;

11.kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;

12.leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);

13.odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:

1.  osoby niepełnosprawnej – karetką transportu sanitarnego,
2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 – również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;

14.używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280 zł;

15.odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:

1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Wydatki na cele rehabilitacyjne, zgodnie z przepisem art. 26 ust. 7b tejże ustawy, podlegają odliczeniu od dochodu tylko wówczas, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W razie, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Niemniej, stosownie do art. 26 ust. 7c pkt 3 powołanej ustawy w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

W myśl art. 26 ust. 7d cyt. ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 7f pkt 1 tejże ustawy ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
2.  znaczny stopień niepełnosprawności.

Natomiast w myśl postanowień art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada pierwszą grupę inwalidzką. W 2001 r. przeszedł operację przeszczepu płuca i serca. Ze względu na stan kliniczny i stałe przyjmowanie leków immunosupresyjnych zmuszony jest unikać przebywania w skupiskach ludzi, narażenia na kurz, pyły i czynniki chemiczne. Na zły stan zdrowia wpływają również współistniejące schorzenia, takie jak: cukrzyca typu II, stan po leczeniu aspergilozy płucnej, nadciśnienie tętnicze zredukowane, hipertryglicerydemia, kamica pęcherzyka żółciowego, a także dna moczanowa. Zgodnie z zaleceniami lekarzy prowadzących Wnioskodawca powinien używać własnego środka transportu do przemieszczania się. Stan zdrowia oraz wysoka podatność na infekcje zmuszają Wnioskodawcę do przemieszczania się własnym środkiem transportu – samochodem osobowym, którego jest współwłaścicielem. Wnioskodawca dokonał odpisu wydatków poniesionych na dojazdy, takie jak: wizyty kontrolne w (…) Centrum , dojazdy do wskazanego szpitala na konsultacje lub po przepisanie specjalistycznych leków, dojazdy do apteki w celu wykupu przepisanych leków. Wnioskodawca rocznie pokonuje ok. 4.000 km.

Na turnusie rehabilitacyjnym opiekunem Wnioskodawcy jest żona, która została przeszkolona przez lekarzy (…) Centrum w zakresie pierwszej pomocy oraz podstawowych badań kontrolnych. Wydatek związany z jej pobytem na turnusie zdaniem Wnioskodawcy winien podlegać odliczeniu w ramach omawianej ulgi.

Możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na dojazd własnym samochodem celem pobrania krwi, badania plwocin, pobytu jednodniowego związanego z kontrolą stanu zdrowia pacjenta, badania przez lekarza prowadzącego, badania przez specjalistów na terenie aglomeracji \`(...)\` czy też w innych celach niezwiązanych z celami rehabilitacyjno-leczniczymi należy przeanalizować w oparciu o przepisy art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z już przywołanym art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Z analizy art. 26 ust. 7a pkt 14 cyt. ustawy wynika, że aby skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków, związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, m.in. należy:

*   być właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego,
*   mieć na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa, której roczny dochód nie przekracza kwoty 9.120 zł,
*   dowozić nim ww. osobę niepełnosprawną na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zlecone przez lekarza,
*   ponieść z tego tytułu wydatki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991r.) oraz „Encyklopedii” PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mogą mieć również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność.

Zatem, nie wszystkie przejazdy związane z leczeniem osoby niepełnosprawnej będą podlegały odliczeniu w ramach powołanego przepisu a tylko te, które są związane z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. A więc, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż szczególna sytuacja życiowa Wnioskodawcy uprawnia Wnioskodawcę do możliwie jak najszerszego rozumienia pojęcia terminu rehabilitacja i zabiegów rehabilitacyjnych. W ramach ww. ulgi podatkowej mieszczą się z pewnością wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego w związku z koniecznym przewozem (przejazdem) na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (np. zlecone przez lekarza), poniesione przez osobę niepełnosprawną posiadającą I lub II grupę inwalidztwa. Natomiast w ramach tego limitu nie będą mogły być odliczone m.in. wydatki związane z wyjazdami na wizyty lekarskie w przychodni, poradni czy w szpitalu, wykonywanie badań laboratoryjnych i innych badań, w tym np. badań diagnostycznych(np. USG, EKG, tomografia komputerowa, itp.) bowiem wyjazdy te nie spełniają wymogu określonego przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 7a pkt 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; nie są wyjazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Zaznaczyć również należy, iż określona w art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy kwota 2.280 zł jest maksymalną kwotą, która może być odliczona tytułem poniesienia ww. wydatków. Użycie przez ustawodawcę, przy określaniu wielkości limitu, wyrażenia „w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł” (a nie „w wysokości 2.280 zł”) wskazuje, iż wysokość odliczenia uzależniona jest od intensywności (częstości) używania samochodu.

Wskazany limit 2.280 zł dotyczy tylko i wyłącznie wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego będącego własnością (współwłasnością) osoby niepełnosprawnej, lub osoby mającej na utrzymaniu osobę niepełnosprawną lub dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia, związanego z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Kwota 2.280 zł nie jest odliczeniem z tytułu bycia osobą niepełnosprawną z I lub II grupą inwalidztwa lub z tytułu bycia osobą, która posiada osobę niepełnosprawną na utrzymaniu, lecz z tytułu korzystania z samochodu na dojazdy na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, którym osoba niepełnosprawna jest poddawana. Kwota ta jest wyłącznie limitem, powyżej którego wydatki poniesione na korzystanie z samochodu nie podlegają odliczeniu.

Zatem, podatnik może odliczyć tylko te wydatki na dojazd, które faktycznie poniósł (do kwoty 2.280 zł), to oznacza, że nie może odliczyć kwoty 2.280 zł, jeżeli poniósł wydatki w kwocie niższej od wyżej wskazanej.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu dojazdu na pobranie krwi, badanie plwocin, pobyty jednodniowe związane z kontrolą stanu zdrowia pacjenta, badanie przez lekarza prowadzącego, badania przez specjalistów na terenie aglomeracji \`(...)\` nie uprawnia do odliczenia ich od dochodu podatnika, jako wydatków poniesionych na cele wskazane w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki na dojazd własnym samochodem osobowym na badania diagnostyczne czy jakiekolwiek inne badania medyczne, jak również wizyty lekarskie w przychodni, poradni czy w szpitalu związane z kontrolą stanu zdrowia pacjenta czy też wyjazdy związane z wykupem przepisanych leków – nie mieszczą się w dyspozycji wyżej wskazanego przepisu. Jak również nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że każda wizyta w (…) Centrum – nawet jeśli została zalecona Wnioskodawcy przez lekarzy prowadzących – powinna zostać zakwalifikowana jako zabieg leczniczy i podlega odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Wyraźną wolą ustawodawcy przepis art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy dotyczy zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, a więc zabiegów, które jak wynika z powołanych wyżej definicji obejmują połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym. Zatem, wyjazdy Wnioskodawcy w celu diagnozowania stanu zdrowia – nawet jeśli są zlecone przez lekarzy prowadzących i stanowią nieodłączny element procesu rehabilitacji Wnioskodawcy – nie mogą zostać zaliczone do zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, o których mowa w analizowanym przepisie, a co za tym idzie wydatków poniesionych na dojazd na te zajęcia nie można odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2853/11 „(…) nie każda wizyta u lekarza specjalisty jest jednocześnie zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym i nie ulega wątpliwości, że wizyty kontrolne u lekarza, czy też badania lekarskie nie są tożsame z określeniem „zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne”. Twierdzenie przeciwne – jest oczywiście bezzasadne i to nie tylko z racji elementarnych reguł językowych, ale też ze względów wynikających z zasad wiedzy oraz doświadczenia życiowego.”

W kontekście powyższego, z tych samych względów nie można odliczyć wydatków poniesionych na inne cele niezwiązane z celami leczniczo-rehabilitacyjnymi.

Szczególny stan zdrowia i szczególny przypadek, na który powołuje się Wnioskodawca nie może stanowić przesłanki do zajęcia odmiennego stanowiska. Odpowiedź twierdząca byłaby bowiem niezgodna z przepisami ustawy.

Natomiast kwestię odliczenia wydatku związanego z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym żony Wnioskodawcy jako jego opiekuna należy rozpatrywać przez pryzmat art. 26 ust. 7a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wydatkami na cele rehabilitacyjne są wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym.

W treści art. 26 ust. 7d zawarte zostało stwierdzenie, że warunkiem odliczenia wydatków wskazanych w art. 26 ust. 7a jest posiadanie, przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o niepełnosprawności. Odliczenie to może być dokonane przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Zatem, poniesienie wydatku związanego z pobytem żony Wnioskodawcy jako opiekuna osoby niepełnosprawnej na turnusie rehabilitacyjnym nawet wówczas, gdy obecność taka była/jest niezbędna do pomocy przy wykonywaniu codziennych czynności przez osobę niepełnosprawną, nie uprawnia Wnioskodawcy do dokonywania odliczeń w ramach przedmiotowej ulgi. Powyższy wydatek nie dotyczy bowiem osoby niepełnosprawnej – a więc nie mieści się w katalogu zawartym w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jeszcze raz podkreślić, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania omawianej ulgi w stosunku do ww. wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego obowiązku dokumentowania poniesionych wydatków na cele określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., nie wymagają co do zasady od podatnika ich dokumentowania. Powyższe nie oznacza jednak, iż organ podatkowy weryfikujący zeznanie roczne w zakresie poprawności dokonanych odliczeń, nie ma prawa domagać się od podatnika przedstawienia okoliczności związanych z poniesionymi wydatkami, np. zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego korzystanie z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Jeżeli wolą organu podatkowego będzie wskazanie np. miejsc i częstotliwości dokonywania zabiegów, obowiązkiem podatnika jest te informacje przekazać. Fakt oraz konieczność poniesienia wydatków na cele rehabilitacyjne powinny być co najmniej uprawdopodobnione. Organ podatkowy ma prawo kwestionować wydatki na używanie samochodu, w tym odliczenia kosztów paliwa jeśli okaże się, że wyjazdy nie były związane z odbyciem zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych lub zabiegi te nie były konieczne lub też dana osoba wcale z nich nie korzystała.

Również wg późniejszego stanu prawnego nie ma obowiązku dokumentowania wysokości wydatków tytułem odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w treści art. 26 ust. 7c pkt 3 cyt. ustawy ustawodawca zawarł obostrzenie co do wskazanego odliczenia. Wg tego przepisu podatnik korzystający z tego odliczenia obowiązany jest przedstawić – na żądanie organów – dokumenty potwierdzające zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Zatem, w świetle powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonując odliczeń od podatku z tytułu używania samochodu osobowego nie jest zobowiązany do udokumentowania dokładnej liczby przebytych kilometrów. Jednakże dla celów dowodowych winien posiadać dokumenty potwierdzające uczestnictwo w zabiegach leczniczo-rehabilitacyjnych, którymi może posłużyć się w celach dowodowych, mogą to być np.: wypisy szpitalne, wyniki badań, wpisy w dokumentach osobistych, stosowne zaświadczenia placówki, w której zabiegi były dokonywane, a w szczególności zlecenie i odbycie zabiegu leczniczo-rehabilitacyjnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podsumowując Organ zaznacza, iż interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W związku z dołączeniem do wniosku kserokopii dokumentów należy zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.