Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.211.2021.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: Możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX).
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2021 r. (data wpływu 1 marca 2021 r.), uzupełnionym 1 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kwalifikacji osiąganych przez Wnioskodawcę dochodów z odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych jako sprzedaży określonej w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe;**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

1 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową, który został uzupełniony 1 czerwca 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawca od 3 czerwca 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w szczególności wytwarzanie oprogramowania. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

1.  w zakresie wytwarzania oprogramowania w postaci tworzenia całego kodu źródłowego określonego programu komputerowego;
2.  w zakresie wytwarzania oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego, poprzez tworzenie części kodu źródłowego już istniejącego programu komputerowego.

Wnioskodawca zawarł w 2019 r. na czas nieokreślony umowę o świadczenie usług (dalej: Umowa) obowiązującą od 3 czerwca 2019 r. ze spółką Y (dalej: „Zleceniodawca”), działającą na rynku usług informatycznych. W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług tworzenia oprogramowania (programu komputerowego) i projektowania oraz wdrażania systemów informatycznych definiowanych w odrębnych zamówieniach. Dotychczas Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz Zleceniodawcy na podstawie dwóch odrębnych zamówień. Powyżej wspomniane zamówienia składają się na zamówienie nr 1/2019, które obejmowało okres od 3 czerwca 2019 r. do 31 maja 2020 r. oraz zamówienie nr 1/2020, na podstawie którego Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Zleceniodawcy od 1 czerwca 2020 r. Zamówienia podpisane ze Zleceniodawcą stanowią integralną część Umowy. Zamówienia Wnioskodawcy określają szczegółowy zakres przedmiotowy usług, ich harmonogram, warunki realizacji oraz zasady rozliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca w styczniu 2021 r. zawarł ze Zleceniodawcą dwa aneksy do Umowy w celu dookreślenia przedmiotowego zakresu zamówienia nr 1/2020 oraz doprecyzowania treści klauzuli znajdującej się w Umowie Wnioskodawcy dotyczącej przenoszenia autorskich praw majątkowych za wynagrodzeniem. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Zleceniodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Efektem pracy Wnioskodawcy w ramach współpracy ze Zleceniodawcą jest powstanie nowego oprogramowania, nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań lub nowych funkcjonalności oprogramowania, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Zleceniodawcy oraz Wnioskodawcy i w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących w przedsiębiorstwie klienta Zleceniodawcy.

Wnioskodawca w ramach zamówień (zamówienia nr 1/2019 oraz zamówienia 1/2020) zwartych ze Zleceniodawcą świadczył usługi związane z migracją rozwiązań orcalowych, rozwojem, implementacją i wdrażaniem istniejącego systemu, analizą wydajności, optymalizacji procesów oraz baz danych, zarządzaniem zmianami w systemie oraz ich wdrażaniem, ponadto był zobowiązany do współpracy z kluczowymi interesariuszami projektu. Zgodnie z aneksem do zamówienia nr 1/2020 zawartym ze Zleceniodawcą w 2021 r., który został podpisany w celu uszczegółowienia zasad współpracy między stronami, Wnioskodawca jest zobowiązany do programowania aplikacji odpowiedzialnych za procesowanie plików z danymi, zapisywanie plików w bazie danych, tworzenia nowych obiektów bazodanowych, analizy wydajności, optymalizacji procesów i baz danych oraz tworzenia i zarządzania komponentami w chmurze. Dodatkowo Wnioskodawca w ramach Umowy jest zobowiązany do napraw wszelkich usterek, ponieważ ponosi on odpowiedzialność wobec Zleceniodawcy za prawidłowe działanie oprogramowania. W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość oraz ewentualne wady świadczonych usług jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalności Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Wnioskodawca wytwarza również oprogramowanie (program komputerowy) pracując w zespole. W takim przypadku Wnioskodawca jest autorem poszczególnych elementów oprogramowania oraz współautorem końcowego oprogramowania. Tym samym Wnioskodawca w momencie stworzenia oprogramowania jest jego twórcą i właścicielem albo współtwórcą i współwłaścicielem, a tworzone oprogramowanie lub jego części jest częścią większego projektu, realizowanego w większym zespole, zaś praca Wnioskodawcy ma systematyczny charakter, a proces tworzenia oprogramowania jest zorganizowany. Dodatkowo Wnioskodawca rozwija oraz ulepsza stworzone oprogramowanie (program komputerowy) zgodnie z zauważonymi potrzebami oraz usterkami. Rozwój oraz ulepszenie mogą również następować po wskazaniu przez Zleceniodawcę elementów do ulepszenia bądź wskazania przez Zleceniodawcę możliwości opracowania nowej funkcjonalności oprogramowania (programu komputerowego). Nowy kod źródłowy służy wytworzeniu całkiem nowego oprogramowania lub uzupełnieniu istniejącego już oprogramowania.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia oprogramowania (programów komputerowych), w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje jak czasochłonne były poszczególne projekty związane z wytworzeniem oprogramowania. W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca wykonuje także usługi, które nie polegają na wytworzeniu oprogramowania (usługi utrzymaniowe, udział w spotkaniach wewnętrznych itp.). Wnioskodawca tworząc w ramach współpracy ze Zleceniodawcą oprogramowanie opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, które można uznać za innowacyjne.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Wnioskodawca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w szczególności wykonuje prace rozwojowe, albowiem podczas świadczenia usług programistycznych Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności. Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny, w ramach codziennych obowiązków. Działalność gospodarcza prowadzona jest w sposób systematyczny, ponieważ współpraca ze Zleceniodawcą prowadzona jest w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany. Zatem współpraca ze Zleceniodawcą prowadzona jest nie tylko w sposób stały i zorganizowany, ale również metodyczny, ponieważ Zleceniodawca przedkłada Wnioskodawcy swoje oczekiwania co do tworzonego oprogramowania i na tej podstawie Wnioskodawca przygotowuje plan działań, który ma mu umożliwić zrealizowanie oczekiwań kontrahenta. Powyższe nie oznacza, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają charakter rutynowy, a wręcz przeciwnie są to działania twórcze będące reakcją na zaistniałe problemy i komplikacje. W ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części dla Zleceniodawcy, Wnioskodawca często napotyka problemy, które przed ich wystąpieniem nie byłyby możliwe do przewidzenia. Dodanie jednej linii kodu do oprogramowania, która nie będzie współgrać z wcześniej istniejącym kodem może pozbawić oprogramowanie niektórych funkcjonalności, jak i całkowicie uniemożliwić korzystanie z oprogramowania.

Działalność Wnioskodawcy nastawiona jest na wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W związku z tym działanie Wnioskodawcy wymaga ciągłego dokształcania się i poszukiwania samodzielnie nowych rozwiązań, które mógłby zastosować w tworzonym przez siebie oprogramowaniu. Ponadto Wnioskodawca musi posiadać odpowiednie umiejętności, a dodatkowo jest zmuszony nieustannie pogłębiać swoje kompetencje i wprowadzać innowacyjne rozwiązania. Rozwiązywanie nietypowych, wypadkowych problemów świadczy o tym, że działania Wnioskodawcy są kreatywne, ponieważ opracowuje on nowe koncepcje, dzięki którym oprogramowanie działa poprawnie i pozwala na korzystanie z wszystkich funkcjonalności w pełnym zakresie. Działalność Wnioskodawcy ma również charakter oryginalny, ponieważ jego praca polega na wprowadzaniu nowych funkcjonalności oraz charakter indywidualny, gdyż Wnioskodawca sam projektuje określone rozwiązania, które są elementami oprogramowania.

W wyniku prac Wnioskodawcy powstają nowe prawa własności intelektualnej, które podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest zobowiązany do przeniesienia na Zleceniodawcę wszystkich autorskich praw majątkowych wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego oraz zezwolenia na wykonywanie tego prawa przez osoby trzecie, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, z możliwością dokonania w nich wszelkich zmian i modyfikacji na zasadzie wyłączności, na wszystkich polach eksploatacji. Utworami tworzonymi przez Wnioskodawcę są przede wszystkim oprogramowania (programy komputerowe), w tym również oprogramowania które powstają w wyniku rozwoju lub ulepszeń już istniejącego programu komputerowego.

Nabycie przez Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do oprogramowania (programów komputerowych) powstałych w wyniku realizacji umowy zawartej z Wnioskodawcą, obejmuje następujące pola eksploatacji:

1.  trwałe lub czasowe zwielokrotnianie programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, wytwarzanie dowolną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
2.  wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału lub kopii;
3.  tłumaczenie, przystosowywanie, wprowadzanie zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian i modyfikacji w programach komputerowych;
4.  rozpowszechnianie, wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Rozliczenia między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę za miesięczne okresy rozliczeniowe, a wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest stawką za dzień roboczy, przy czym na potrzeby rozliczenia przyjmuje się, że 8 godzin świadczenia usług oznacza jeden dzień roboczy, a płatność miesięczna dokonywana jest na podstawie sumy świadczonych godzin roboczych. Wynagrodzenie to obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (programu komputerowego).

W związku z uszczegółowieniem treści Umowy w zakresie przeniesienia autorskich praw majątkowych za wynagrodzeniem, Wnioskodawca w 2021 r. podpisał aneks do Umowy, zmieniający treść dotyczą przeniesienia autorskich praw majątkowych: „Zleceniobiorcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw, o których mowa powyżej ani z tytułu korzystania z nich na każdym dozwolonym polu eksploatacji” otrzymując brzmienie: „Należne Zleceniobiorcy wynagrodzenie wynikające z Umowy oraz zawartych na jej podstawie zamówień obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw, o których mowa powyżej, a Zleceniobiorcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie z tytułu przeniesienia tych praw, ani z tytułu korzystania z nich przez Zleceniodawcę na każdym dozwolonym polu eksploatacji”.

Wnioskodawca chcąc prowadzić działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej musi ponosić wydatki na nabycie komputera, który umożliwia mu pracę nad tworzonym oprogramowaniem, a koszt ten musi być ponoszony cyklicznie z uwagi na konieczność modernizacji i pracy na komputerach aktualnej generacji. Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu oprogramowania (programu komputerowego) Wnioskodawca ponosi także koszty takie jak koszt obsługi księgowości oraz koszty ubezpieczeń społecznych.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2020 oraz lata następne rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Zleceniodawcą z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jak wskazano powyżej, w ramach świadczonych usług Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zleceniodawcy także usługi, które nie polegają na wytworzeniu oprogramowania (usługi utrzymaniowe, udział w spotkaniach wewnętrznych, itp.). W takim przypadku dochód uzyskany z tytułu świadczenia usług nie będzie objęty preferencyjną 5% stawką podatku.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że na potrzeby prac wynikających z umów zawartych ze Zleceniodawcą Wnioskodawca w ramach współpracy z tym kontrahentem, na moment złożenia zeznania podatkowego za rok 2020 i lata następne, będzie posiadać odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz zawierającą wszystkie inne elementy określone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że – jak wskazano pierwotnie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – „Wnioskodawca tworząc w ramach współpracy ze Zleceniodawcą oprogramowanie opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, które można uznać za innowacyjne. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Wnioskodawca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w szczególności wykonuje prace rozwojowe, albowiem podczas świadczenia usług programistycznych Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności.

Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny, w ramach codziennych obowiązków. Działalność gospodarcza prowadzona jest w sposób systematyczny, ponieważ współpraca ze Zleceniodawcą prowadzona jest w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany. Zatem współpraca ze Zleceniodawcą prowadzona jest nie tylko w sposób stały i zorganizowany, ale również metodyczny, ponieważ Zleceniodawca przedkłada Wnioskodawcy swoje oczekiwania co do tworzonego oprogramowania i na tej podstawie Wnioskodawca przygotowuje plan działań, który ma mu umożliwić zrealizowanie oczekiwań kontrahenta. Powyższe nie oznacza, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają charakter rutynowy, a wręcz przeciwnie są to działania twórcze będące reakcją na zaistniałe problemy i komplikacje. W ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części dla Zleceniodawcy, Wnioskodawca często napotyka problemy, które przed ich wystąpieniem nie byłyby możliwe do przewidzenia. Dodanie jednej linii kodu do oprogramowania, która nie będzie współgrać z wcześniej istniejącym kodem może pozbawić oprogramowanie niektórych funkcjonalności, jak i całkowicie uniemożliwić korzystanie z oprogramowania.” W związku z powyższym należy wskazać, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, ulepszania i rozwijania odbywa się w ramach prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że „Powyższe nie oznacza, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają charakter rutynowy, a wręcz przeciwnie są to działania twórcze będące reakcją na zaistniałe problemy i komplikacje”. W związku z powyższym dokonał doprecyzowania, że działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że „Wnioskodawca tworząc w ramach współpracy ze Zleceniodawcą oprogramowanie opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, które można uznać za innowacyjne”. Wnioskodawca tworząc w ramach współpracy ze Zleceniodawcą oprogramowanie opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest innowacyjne oraz unikalne zarówno na poziomie przedsiębiorstwa Klienta, jak i na poziomie sektora finansowego.

Efektem podejmowanych prac rozwojowych przez Wnioskodawcę są programy komputerowe.

Wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy (ciąg czynności) stanowi program komputerowy rozumiany jako: „przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer. W trakcie cyklu opracowywania program przyjmuje kilka postaci; postać źródłowa stanowi algorytm zapisany tekstowo w pewnym języku programowania - w sposób niezależny od komputera, na którym program ma być wykonywany; postać binarna albo relokowalna powstaje po skompilowaniu (kompilacja) i zawiera ciąg instrukcji języka wewnętrznego konkretnego komputera, wartości zapisywane w pamięci (np. stałe liczbowe i tekstowe) oraz dodatkowe informacje niezbędne do współpracy z innymi programami; postać ładowalna lub wykonywalna powstaje w wyniku scalenia programu z wykorzystywanymi przezeń procedurami i zawiera dokładny początkowy obraz pamięci, który jest ładowany do pamięci komputera, w celu zainicjowania wykonywania programu w środowisku zdefiniowanym przez pewien proces (inform.)" (źródło: Encyklopedia PWN na stronie internetowej: https://encyklopedia.pwn.pI/haslo/program:3962488.html).

Stąd też, cały kod źródłowy (ciąg czynności) wytworzony przez Wnioskodawcę stanowi samodzielny program komputerowy w ww. rozumieniu, który podlega ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatkową dochód z „przeniesienia” ww. całego kodu źródłowego.

W związku ze wskazaniem w opisie okoliczności faktycznych sprawy, że Wnioskodawca \[\`(...)\`\] wytwarza również oprogramowanie (program komputerowy) pracując w zespole wyjaśniono, że działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań jest bezpośrednio prowadzona przez Wnioskodawcę.

Wyjaśniając kwestię czy Wnioskodawca osiągał/osiąga dochód z tytułu „przenoszenia" programu komputerowego (współtworzonego we współpracy z innymi programistami) czy też jest Pan odpowiedzialny za jego daną część/fragment/element która/który w połączeniu z częściami/fragmentami/elementami wytworzonymi/rozwiniętymi we współpracy z innymi programistami powoduje powstanie współtworzonego programu komputerowego, czy powinno być to rozumiane w inny (jaki) sposób wskazano, że w sytuacji, gdy oprogramowanie jest wytwarzane w zespole, to efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest program komputerowy rozumiany jako: „przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer. W trakcie cyklu opracowywania program przyjmuje kilka postaci; postać źródłowa stanowi algorytm zapisany tekstowo w pewnym języku programowania – w sposób niezależny od komputera, na którym program ma być wykonywany; postać binarna albo relokowalna powstaje po skompilowaniu (kompilacja) i zawiera ciąg instrukcji języka wewnętrznego konkretnego komputera, wartości zapisywane w pamięci (np. stałe liczbowe i tekstowe) oraz dodatkowe informacje niezbędne do współpracy z innymi programami; postać ładowalna lub wykonywalna powstaje w wyniku scalenia programu z wykorzystywanymi przezeń procedurami i zawiera dokładny początkowy obraz pamięci, który jest ładowany do pamięci komputera, w celu zainicjowania wykonywania programu w środowisku zdefiniowanym przez pewien proces (inform.)” (źródło: Encyklopedia PWN na stronie internetowej: https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/program;3962488.html).

Taki program komputerowy podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy stanowi nowe prawo własności intelektualnej – nowy program komputerowy. Powstały program komputerowy przechodzi z Wnioskodawcy na Zleceniodawcę za odpłatnością, tj. w ramach wynagrodzenia dotyczącego wykonywanych usług programistycznych. Tym samym Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług programistycznych, otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania, czyli osiąga/osiągał dochód z tytułu „przenoszenia” programu komputerowego. Wytwarzany przez Wnioskodawcę program komputerowy, którego Wnioskodawca był/jest współtwórcą podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wytworzony samodzielnie przez Wnioskodawcę program komputerowy stanowi część/fragment/element większego programu komputerowego współtworzonego przez Wnioskodawcę w zespole (Wnioskodawca jest współtwórcą tego większego oprogramowania). Program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi zarówno kod źródłowy wytworzony przez Wnioskodawcę samodzielnie, jak i tworzony w ramach prac zespołowych. Wnioskodawca osiąga dochód z przeniesienia prawa do programu komputerowego, którego jest twórcą. Wnioskodawca po przeniesieniu prawa do programu komputerowego na Zleceniodawcę, nie osiąga dodatkowo dochodu z tytułu przeniesienia większego programu komputerowego, którego jest współtwórcą, albowiem nie przysługują mu w tym zakresie majątkowe prawa autorskie (te zostały przeniesione wcześniej na Zleceniodawcę).

Części kodu źródłowego wytworzone w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego stanowiły/stanowią odrębny od rozwijanego i ulepszanego programu komputerowego, program komputerowy rozumiany jako: „przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer. W trakcie cyklu opracowywania program przyjmuje kilka postaci; postać źródłowa stanowi algorytm zapisany tekstowo w pewnym języku programowania – w sposób niezależny od komputera, na którym program ma być wykonywany; postać binarna albo relokowalna powstaje po skompilowaniu (kompilacja) i zawiera ciąg instrukcji języka wewnętrznego konkretnego komputera, wartości zapisywane w pamięci (np. stałe liczbowe i tekstowe) oraz dodatkowe informacje niezbędne do współpracy z innymi programami; postać ładowalna lub wykonywalna powstaje w wyniku scalenia programu z wykorzystywanymi przezeń procedurami i zawiera dokładny początkowy obraz pamięci, który jest ładowany do pamięci komputera, w celu zainicjowania wykonywania programu w środowisku zdefiniowanym przez pewien proces (inform.)” (źródło: Encyklopedia PWN na stronie internetowej: https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/program;3962488.html). Taki program komputerowy podlega ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wprowadzane przez Wnioskodawcę zmiany do rozwijanego i ulepszanego programu komputerowego w większości przypadków nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian. Natomiast Wnioskodawca w ramach ulepszeń i rozwijania programu komputerowego, incydentalnie wprowadza do systemu zmiany konfiguracyjne, które mają charakter zmian rutynowych.

W związku ze wskazaniem, że \[\`(...)\`\] w ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług tworzenia oprogramowania \[\`(...)\`\] oraz \[\`(...)\`\] w ramach świadczonych usług, Wnioskodawca wykonuje także usługi, które nie polegają na wytworzeniu oprogramowania \[\`(...)\`\] wyjaśniono, że zasady wynagrodzenia są opisane w zamówieniu. Wynagrodzenie przysługuje za wykonywanie zadań z zakresu przedmiotu zamówienia i wyliczane jest jako iloczyn dziennej stawki i liczby dni przepracowanych w danym miesiącu. Ponadto, z umowy zawartej ze Zleceniodawcą wynika, że Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług otrzymuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego, tj. wynagrodzenie za świadczenie usług obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego. Stąd też, zarówno w przypadku świadczenia usług w ramach, których dochodzi do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego) jak i usług w ramach których do wytworzenia takiego oprogramowania (programu komputerowego) nie dochodzi, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług, przy czym tylko w tym pierwszym przypadku –wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego) w ramach świadczonych usług –wynagrodzenie za świadczenie usług obejmuje (stanowi) również wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego w ramach tych usług oprogramowania (programu komputerowego). Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi zarówno w ramach których dochodzi do wytworzenia oprogramowania oraz za usługi w ramach których takie oprogramowanie nie powstaje. Natomiast w przypadku świadczenia usług, których przedmiotem jest wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) Zleceniodawca Wnioskodawcy zainteresowany jest efektem tej usługi, tj. powstałym programem komputerowym.

Strony w ramach zasady swobody umów przyjęły taki sposób rozliczeń, że za świadczone usługi wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest stawką za dzień roboczy, przy czym na potrzeby rozliczenia przyjmuje się, że 8 godzin świadczenia usług oznacza jeden dzień roboczy. Taki model rozliczeń (model kalkulacji wynagrodzenia) dotyczy zarówno usług w ramach których dochodzi do wytworzenia oprogramowania jaki i usługi w ramach których takie oprogramowanie nie powstaje. Ponadto, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usług, względem parametrów usług ustalonych w zamówieniu, Zleceniodawca uprawniony jest do proporcjonalnego obniżenia wynagrodzenia Wnioskodawcy. Zatem brak efektów, tj. brak powstania kodu źródłowego (programu komputerowego) może skutkować obniżeniem wynagrodzenia lub rozwiązaniem umowy z Wnioskodawcą przez Zleceniodawcę. Zgodnie z umową „Zleceniobiorca udostępni oraz przeniesie na Zleceniodawcę wszelkie prawa do kodów źródłowych programów komputerowych, które zostały stworzone przez Zleceniobiorcę w ramach realizacji umowy lub poszczególnych zamówień”. Przeniesienie to następuję z chwilą ustalenia (powstania) poszczególnych utworów lub utworów zależnych. Chwila ustalenia (powstania) poszczególnych utworów następuje w momencie umieszczenia wytworzonego kodu źródłowego w repozytorium kodów Zleceniodawcy.

Z chwilą ustalenia (powstania) poszczególnych utworów lub utworów zależnych, które zostały stworzone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Umowy lub poszczególnych Zamówień, w szczególności z chwilą ustalenia produktów, Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę na czas nieokreślony całość majątkowych praw autorskich wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego oraz zezwalania na wykonywanie tego prawa przez osoby trzecie, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, z możliwością dokonania w nich wszelkich zmian i modyfikacji na zasadzie wyłączności, na wszystkich polach eksploatacji, a w szczególności do programów komputerowych na następujących polach eksploatacji:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego lub jego kopii,
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii,
*   wprowadzania do pamięci komputera, pamięci komputera, prezentacji programów oraz wprowadzania do sieci komputerowej w sposób umożliwiający korzystanie z programów komputerowych na żądanie przez zainteresowanego użytkownika końcowego.

Chwila ustalenia (powstania) poszczególnych utworów następuje w momencie umieszczenia wytworzonego kodu w repozytorium kodów przez Wnioskodawcę. Przeniesienie majątkowych praw autorskich zachodzi w ramach tzw. operacji commit, czyli czynności polegającej na umieszczeniu zbioru logicznie powiązanych modyfikacji kodu w systemie kontroli wersji. Kod jest umieszczany w repozytorium po przeanalizowaniu problemu, zaprojektowaniu rozwiązania, utworzeniu niezbędnego kodu oraz jego przetestowaniu. Z reguły w tytułach „commitów” uwzględniony jest numer zadania z systemu zarządzania zadaniami (…). Przeniesienie każdego z majątkowych praw autorskich do programów komputerowych następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych w momencie umieszczenia ich w repozytorium kodów. Przeniesienie majątkowych praw autorskich zachodzi w ramach tzw. operacji commit, czyli czynności polegającej na umieszczeniu zbioru logicznie powiązanych modyfikacji kodu w systemie kontroli wersji. Kod jest umieszczany w repozytorium po przeanalizowaniu problemu, zaprojektowaniu rozwiązania, utworzeniu niezbędnego kodu oraz jego przetestowaniu. W tytułach „commitów" uwzględniony jest numer zadania z systemu zarządzania zadaniami (…), który to system przedstawia ilość poświęconego czasu nad tworzeniem danego kodu źródłowego. W związku z powyższym, w relacjach z Zleceniodawcą następuje indywidualizacja i konkretyzacja ww. praw.

Wynagrodzenie obejmuje całość usług, w ramach których Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę prawa własności do wytworzonych programów komputerowych.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja, o której mowa we wniosku prowadzona jest przez Wnioskodawcę na bieżąco od 1 stycznia 2020 r. Ewidencja, o której mowa we wniosku pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Przesłankami świadczącymi o bezpośrednim powiązaniu kosztu obsługi księgowości oraz kosztów ubezpieczenia społecznego z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem programu komputerowego wskazano, że koszty obsługi księgowej są związane m.in. z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz odrębnej od tej księgi ewidencji, niezbędnej do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (tzw. IP BOX). Należy również podkreślić, że prowadzenie odpowiednich ksiąg i ewidencji jest jednym z obowiązków związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której to działalności Wnioskodawca wytwarza, ulepsza oraz rozwija oprogramowanie (program komputerowy). Tym samym, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, która w dominującej części polega na wytwarzaniu oprogramowania (programu komputerowego). W związku z powyższym, skoro działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana jest z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie wytwarzania oprogramowania, a jednym z obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jest obowiązek prowadzenia odpowiednich ksiąg i ewidencji, to koszt obsługi księgowej jest związany z działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania, ulepszania oraz rozwoju oprogramowania (programu komputerowego).

Koszty ubezpieczeń społecznych są to niezbędne koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu oprogramowania (programu komputerowego), opłata składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy umożliwia Wnioskodawcy osiąganie przychodów ze zbycia praw autorskich do oprogramowania (programu komputerowego), ponieważ koszt ubezpieczeń społecznych jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest bezpośrednio związana z tworzeniem, ulepszaniem oraz rozwojem oprogramowania (programu komputerowego). W związku z powyższym, aby móc świadczyć usługi programistyczne Wnioskodawca musi regulować swoje zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych. Pod pojęciem kosztów ubezpieczeń społecznych należy rozumieć obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy jako ubezpieczonego, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych i które są ponoszone przez Wnioskodawcę jako płatnika tych składek w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca zalicza składki na ubezpieczenie społeczne do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie czynności ponosi bezpośrednio Wnioskodawca. Wnioskodawca wykonuje zlecenia zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie – godziny pracy dostosowuje samodzielnie do planu swojego dnia. Wnioskodawca jest zobowiązany do raportowania postępów oraz rezultatów wykonanych zadań, jednakże czynności zlecone Wnioskodawcy nie są wykonywane pod kierownictwem, ponieważ Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za powierzone zadania.

Zdarzenie przyszłe będzie tożsame z zaprezentowanymi okolicznościami stanu faktycznego. Opisany powyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie zmieniły się pod wpływem podpisanego aneksu do umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych usług programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań Wnioskodawca przy rozliczaniu dochodu z tytułu przeniesienia praw do wytworzonego (w tym również w ramach rozwoju i ulepszeń) oprogramowania (programu komputerowego) za rok 2020 oraz za lata kolejne będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, stosownie do art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Ad 1.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przytoczonej definicji wynika, że aby uznać daną działalność za działalność badawczo- rozwojową musi mieć ona charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na wytwarzaniu oprogramowania (w tym także wytwarzaniu nowego oprogramowania w ramach rozwoju lub ulepszenia istniejącego oprogramowania) mają bowiem twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności – podczas świadczenia usług programistycznych Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności. Jego praca cechuje się kreatywnością, a jej rezultaty (oprogramowanie) są skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest twórcą oprogramowania, który zajmuje się ustalaniem wizji technologicznej produktu, a także ostatecznej kompilacji oraz implementacji tej wizji w ramach wytwarzanego oprogramowania. Natomiast efektem pracy Wnioskodawcy jest oprogramowanie lub jego część, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej i w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących, które stanowi nowe rozwiązanie w działalności Wnioskodawcy oraz Zleceniodawcy.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza

(i) robiący coś regularnie i starannie,

(ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo- rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W opisie stanu faktycznego wskazano, że współpraca Wnioskodawcy ze Zleceniodawcą od samego początku prowadzona jest w sposób stały i zorganizowany. Wnioskodawca realizuje prace programistyczne w sposób metodyczny, tak aby osiągnąć zaplanowane cele.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Jak wynika z pkt 45 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: _W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent łub świat._

Z opisu stanu faktycznego wynika, że działalność Wnioskodawcy nastawiona jest na wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi i procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz Zleceniodawcy, dla którego wykonywane są produkty, usługi lub procesy.

Mając na uwadze przytoczone powyżej wywody, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Stosownie do art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, autorskie prawo do programu komputerowego jest jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, pod warunkiem, że:

1.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska,
2.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w ramach współpracy ze Zleceniodawcą wytwarza, rozwija oraz ulepsza kod źródłowy, który stanowi oprogramowanie (program komputerowy) rozumiane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów.

Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oprogramowanie (program komputerowy) podlega ochronie jak utwór literacki. Stosownie zaś do art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 23 października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.645.2020.2.MK) _W celu poprawnego_ _zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych._

Ponadto, jak to zostało wskazane powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1, oprogramowanie zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej. Tym samym należy uznać, że wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Możliwość uznania oprogramowania jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.400.2019.2.MG) czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2019 r. (sygn. 0112-KDIL3- 3.4011.266.2019.4.AA). Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca rozwija i ulepsza istniejące oprogramowanie. Ulepszenia i modyfikacje istniejącego oprogramowania, dokonywane są przez Wnioskodawcę na zlecenie Zleceniodawcy i polegają na tworzeniu nowego kodu źródłowego. Nowy kod źródłowy należy traktować jako ingerencję _w_ treść istniejącego już oprogramowania. W zakresie tej części usług świadczonych przez Wnioskodawcę dochodzi w istocie do wytworzenia nowego oprogramowania, bo nawet jeżeli z pozoru wydaje się, że kod odpowiada za to samo, to jednak może mieć on zupełnie inne cechy i parametry, które przykładowo pozwalają osiągnąć dużo większą wydajność oprogramowania. Nowy kod źródłowy staje się częścią większego, istniejącego wcześniej oprogramowania. Każdy ciąg czynności (wytworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy) stanowi nowe prawo własności intelektualnej - nowy program komputerowy.

Zgodnie z definicją wskazaną w Encyklopedii PWN (źródło na stronie internetowej: https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/program;3962488.html) program komputerowy to _przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer. W trakcie cyklu opracowywania program przyjmuje kilka postaci; postać źródłowa stanowi algorytm zapisany tekstowo w pewnym języku programowania - w sposób niezależny od komputera, na którym program ma być wykonywany; postać binarna albo relokowalna powstaje po skompilowaniu (kompilacja) i zawiera ciąg instrukcji języka wewnętrznego konkretnego komputera, wartości zapisywane w pamięci (np. stałe liczbowe i tekstowe) oraz dodatkowe informacje niezbędne do współpracy z innymi programami; postać ładowalna lub wykonywalna powstaje w wyniku scalenia programu z wykorzystywanymi przezeń procedurami i zawiera dokładny początkowy obraz pamięci, który jest ładowany do pamięci komputera, w celu zainicjowania wykonywania programu w środowisku zdefiniowanym przez pewien proces (inform.)._

Z przedstawionej powyżej definicji wynika, że każdy ciąg czynności (napisany kod źródłowy) stanowi nowy program komputerowy. Kierując się takim rozumieniem programu komputerowego, Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał, że części kodu źródłowego wytworzone w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego stanowiły/stanowią odrębny od rozwijanego i ulepszanego programu komputerowego, program komputerowy. Prawa autorskie do programów komputerowych powstałych w wyniku prac rozwijających lub ulepszających oprogramowanie przechodzą z Wnioskodawcy na Zleceniodawców w wyniku ich sprzedaży.

Potwierdzeniem powyższego wydaje się być treść wydanej w dniu 15 września 2020 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów (Nr DD3.8201.1.2018), w której wskazano, że: _Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim). Z piśmiennictwa wynika, że „program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorsko prawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1. (J. Barta /red./, R. Markiewicz /red./, Komentarz do art. 74 ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX Gamma, stan prawny: 30.04.2011)._ Ponadto, możliwość uznania ulepszeń i modyfikacji programu komputerowego jako programu komputerowego, a w konsekwencji również możliwość skorzystania z ulgi IP BOX, została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…) (sygn. (…)).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane przez niego oprogramowanie (w tym w ramach rozwoju i ulepszeń istniejącego oprogramowania) stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Ad 3.

Jak stanowi art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 analizowanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to

1.  działalność zarobkową:
2.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
3.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
4.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 3 czerwca 2019 r., której przedmiotem jest działalność usługowa związana z wytwarzaniem oprogramowania (programu komputerowego). W ramach współpracy ze Zleceniodawcą Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza na jego zlecenie oprogramowanie. Tak wytworzone, rozwinięte lub ulepszone oprogramowanie stanowi własność lub współwłasność Wnioskodawcy. Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca wykonuje zlecenia zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie - godziny pracy dostosowuje samodzielnie do planu swojego dnia. Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej. Zatem należy wskazać, że oprogramowanie jest wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, albowiem Wnioskodawca wykonuje w celach zarobkowych działalność usługową, która jest prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat. Ponadto działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły od 3 czerwca 2019 r. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do wszystkich programów komputerowych stworzonych przez niego w czasie i w wyniku wykonywania usług programistycznych.

Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wynagrodzenia z tytułu wykonywanych usług programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy. Tym samym dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia na Zleceniodawców praw autorskich do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jednocześnie dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań, Wnioskodawca przy rozliczaniu dochodu z tytułu przeniesienia praw do wytworzonego (w tym również w ramach rozwoju i ulepszeń) oprogramowania (programu komputerowego) za rok 2020 oraz za lata kolejne będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, stosownie do art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego spełnia on wszystkie przesłanki określone w przepisach art. 30ca ust. 1 oraz następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujących zastosowanie preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 analizowanej ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego –podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jak stanowi art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że preferencyjną 5% stawkę podatku można zastosować do podstawy opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 3 czerwca 2019 r., której przedmiotem jest działalność usługowa związana z wytwarzaniem oprogramowania (programu komputerowego). W ramach współpracy ze Zleceniodawcą Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza na jego zlecenie oprogramowanie. Tak wytworzone, rozwinięte lub ulepszone oprogramowanie stanowi własność lub współwłasność Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca wykonuje zlecenia zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie – godziny pracy dostosowuje samodzielnie do planu swojego dnia. Ponadto, Wnioskodawca ponosi również ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej. Zatem należy wskazać, że oprogramowanie jest wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, albowiem Wnioskodawca wykonuje w celach zarobkowych działalność usługową, która to działalność prowadzona jest we własnym imieniu Wnioskodawcy bez względu na jej rezultat oraz prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany i ciągły od 3 czerwca 2019 r. Skoro wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oprogramowanie to jest wytwarzane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i jest wynikiem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a dochód osiągany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, to należy uznać, że Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do którego można zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.

Podkreślić również należy, że Wnioskodawca aby spełnić wszystkie przesłanki uprawniające go do skorzystania z ulgi IP Box, musi posiadać odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Odnośnie prowadzonej odrębnie od księgi przychodów i rozchodów ewidencji należy wskazać, że takie wymaganie wynika z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 analizowanej ustawy. W myśl art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca na potrzeby prac wynikających z umów zawartych ze Zleceniodawcą, na moment złożenia zeznania podatkowego za rok 2020 i lata następne będzie posiadać odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja ta będzie zawierać wszystkie elementy określone w art. 30cb analizowanej ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tak opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnia wszystkie wymagane przepisami prawa przesłanki warunkujące zastosowanie 5% stawki opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętego przez Wnioskodawcę w roku 2020 oraz latach kolejnych.

Ad 5.

Wnioskodawca chcąc prowadzić działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej musi ponosić wydatki na nabycie komputera, który umożliwia mu pracę nad tworzonym oprogramowaniem, a koszt ten musi być ponoszony cyklicznie z uwagi na konieczność modernizacji i pracy na komputerach aktualnej generacji. Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu oprogramowania (programu komputerowego) Wnioskodawca ponosi także koszty takie jak koszt obsługi księgowości oraz koszty ubezpieczeń społecznych.

W ocenie Wnioskodawcy koszty nabycia komputera, koszty obsługi księgowej oraz koszty ubezpieczeń społecznych powinny być kwalifikowane do zmiennych wskaźnika nexus: do litery „a”. Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego są bezpośrednio powiązane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ bez posiadania odpowiedniego sprzętu nie byłoby możliwe zapisywanie nowego kodu programistycznego ani jego następne odtworzenie. Komputer wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem są wykorzystywane do procesu programowania m.in. pisania kodów i algorytmów, sprawdzania kompatybilności programu. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania, stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności pracy Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy koszty obsługi księgowej pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). W wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie (program komputerowy) ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Dodatkowo Wnioskodawca w związku z prowadzeniem księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Wnioskodawca ponosi również koszty obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Zdaniem Wnioskodawcy są to niezbędne koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednocześnie umożliwiające Wnioskodawcy osiąganie przychodów ze zbycia praw autorskich do oprogramowania (programu komputerowego). W związku z powyższym, aby móc świadczyć usługi Wnioskodawca musi regulować swoje zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych. Należy zatem wskazać, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca koncentruje się na opracowaniu zleconego przez Zleceniodawcę oprogramowania i przeznacza w tym celu znaczną ilość czasu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty składek na ubezpieczenia społeczne, w wysokości proporcjonalnej do ilości czasu przeznaczonego na opracowanie zleconego oprogramowania, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przedmiotu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Stanowisko to uzasadnia również okoliczność, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części jest nieprawidłowe, a w części jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 powołanej ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku w ramach ulgi IP Box stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Mając na uwadze przedstawioną we wniosku sytuację faktyczną oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że opisane we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazano – tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe jak również programy komputerowe, które powstały w celu ulepszenia i rozwoju istniejącego programu komputerowego, stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy tworzone w ramach działalności Wnioskodawcy utwory będące programami komputerowymi podlegającymi ochronie prawnej na podstawie powyższego przepisu – w zakresie w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy – stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawa do programów komputerowych.

Uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z odpłatnego przeniesienia programów komputerowych, które mieszczą się w pojęciu kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, tj. dochody z tytułu odpłatnego przeniesienia na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do tego programu komputerowego, kwalifikują się – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – do kategorii dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego Wnioskodawca otrzymuje w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi, których efektem jest wytworzenie programu komputerowego podlegającego ochronie prawnoautorskiej. Powyższe stanowi zatem podstawę uznania stanowiska Wnioskodawcy w tej części za nieprawidłowe.

Wobec tego Wnioskodawca ma możliwość zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do sumy przemnożonych przez wskaźniki nexus dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w 2020 r. oraz w latach następnych.

Wyeksponować w tym miejscu należy, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalania wskaźnika nexus (możliwości uznania wydatków wymienionych we wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – art. 30ca ust. 4 ustawy) wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wobec tego, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki (wymienione we wniosku) w zakresie, w jakim przeznaczone są na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy).

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem oceny nie była możliwość uznania ulepszeń i modyfikacji programu komputerowego jako programu komputerowego, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.