Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-489/09/10-4/S/SAP/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-23
Teza: Opodatkowanie czynności nieodpłatnego przekazania kawy, wystawianie korygujących faktur wewnętrznych i moment ich rozliczania.
Słowa kluczowe: faktura-faktura wewnętrzna; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; rabaty; rozliczanie (rozliczenia); towar-zwrot towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24.04.2009r. (data wpływu 30.04.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie Pyt. 1
    1.  w części dot. opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania kawy w sposób wymieniony w Grupie I (pkt A i B) - **jest nieprawidłowe**
    2.  w części dot. opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania kawy w sposób wymieniony w pkt C i D oraz Grupie II - **jest prawidłowe**
*   w zakresie Pyt. 2 dot. nieodpłatnego świadczenia usług klientom – **jest nieprawidłowe**
*   w zakresie Pyt. 3 dot. wystawiania korygujących faktur wewnętrznych i momentu ich rozliczania – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2009 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania towarów opodatkowania czynności nieodpłatnego świadczenia usług oraz możliwości wystawienia i momentu rozliczenia faktury wewnętrznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka działa w ramach Grupy, która jest znanym na świecie producentem i dystrybutorem kawy. Spółka jest odpowiedzialna za marketing oraz sprzedaż produktów znajdujących się w ofercie Grupy. W celu zwiększenia atrakcyjności oferowanych produktów oraz pozyskania nowych klientów, Spółka podejmuje szereg działań promocyjno-marketingowych, w tym w szczególności dokonuje nieodpłatnych wydań towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług. Działania te mają na celu zwiększenie poziomu sprzedaży, a więc związane są bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przykładowo, nieodpłatne przekazania dotyczą następujących grup towarów:

Grupa I – przekazania kawy będące w ofercie Spółki (m.in. kawy palone, rozpuszczalne, kawa w płynie), które przekazywane są w następujących sytuacjach:

1.  wydania stanowiące wymianę kawy ze względu na uszkodzone opakowania (rozhermetyzowanie). Nieodpłatne przekazanie wiąże się z wymianą uszkodzonych towarów (np. uszkodzenia mogą powstać podczas pakowania, transportu, przechowywania itp.) na towary pełnowartościowe. Dystrybutor zgłasza liczbę zidentyfikowanych uszkodzonych opakowań do przedstawiciela Spółki, a następnie Spółka przekazuje nieodpłatnie pełnowartościową kawę na rzecz kontrahenta (np. sklepu lub hurtowni). Zdarza się, iż kawa wydana w ramach nieodpłatnych przekazań odpowiada jedynie wartości uszkodzonego towaru, a nie odpowiada rodzajowo towarowi, który uległ uszkodzeniu (wynika to z faktu, iż w niektórych przypadkach Spółka oraz dystrybutor są zainteresowani przekazaniem i otrzymaniem kawy, która cieszy się większą popularnością wśród nabywców). Przykładowo za jedną rozhermetyzowaną paczkę jednego rodzaju kawy kontrahent może otrzymać dwie paczki innego rodzaju kawy. Celem wydań jest zagwarantowanie najwyższej jakości dostaw oraz zachęcenie kontrahenta do dokonywania dalszych zakupów kawy.
2.  wydania kawy w związku z upływem terminu przydatności asortymentu znajdującego się u dystrybutora. Spółka dokonuje nieodpłatnych przekazań kawy w sytuacji, gdy u kontrahenta zidentyfikowany zostanie towar przeterminowany bądź też którego okres przydatności dobiega końca. Wydania te mogą przybrać dwie formy:
    *   dostarczenie świeżej kawy (nieodpłatnie) w celu zastąpienia nią kawy przeterminowanej - wymiana odbywa się na poziomie dystrybutora, który w razie zidentyfikowania produktów, których termin ważności upłynął zgłasza zaistniałą sytuację do przedstawiciela Spółki;
    *   dostarczenie świeżej kawy (nieodpłatnie) w celu zorganizowania przez dystrybutora akcji promocyjnej i przeceny, która będzie miała na celu wyprzedaż kawy z bardzo krótkim terminem przydatności. Przykładowo: w porozumieniu z przedstawicielem Spółki dystrybutor obniża cenę towaru w związku ze zbliżającym się upływem przydatności towaru (w ten sposób Spółka ogranicza ryzyko przeterminowania się kawy, a przez to ogranicza ryzyko konieczności całkowitego wycofania towaru z oferty). Spółka dostarcza kawę o wartości odpowiadającej upustom udzielonym ostatecznemu klientowi. Innym przykładem może być dostarczenie nieodpłatnych paczek kawy, które dystrybutor połączy w zestawy z kawą, której termin przydatności jest bardzo krótki.
3.  przekazanie kawy sklepom w celu organizacji przecen (akcji cenowych). Spółka uzgadnia z dystrybutorami, że należy obniżyć cenę detaliczną danego rodzaju kawy, której sprzedaż jest zbyt niska. Aby zapewnić dystrybutorowi stały poziom zysku ze sprzedaży, Spółka udziela mu rabatu naturalnego, tj. przekazuje nieodpłatnie określoną ilość kawy. Zdarza się, iż towary wydawane w ramach nieodpłatnych przekazań odpowiadają jedynie wartości straty poniesionej przez dystrybutora, a nie odpowiadają rodzajowo towarowi, którego promocja dotyczyła (wynika to z faktu, iż w niektórych przypadkach Spółka jest zainteresowana przekazaniem kawy, która cieszy się większą popularnością wśród nabywców).
4.  przekazanie kawy na cele promocyjno marketingowe. Spółka przekazuje nieodpłatnie produkty na określone działania promocyjne, tj.:
    *   degustacje produktów w sklepach – degustacje prowadzone są przez agencje marketingowe na zlecenie Spółki (np. degustacje kawy prowadzone przez hostessy w centrach handlowych);
    *   wydawanie gratisów – Spółka przekazuje kawę do sklepów, które następnie rozdają ją klientom kupującym kawę marki Spółki (np. do każdej paczki 500 gram paczka 100 gram gratis);
    *   promocje ilościowe (zestawy) – Spółka przekazuje kawę do sklepów, które budują z niej zestawy (np. przy zakupie dwóch produktów Spółki klient otrzyma trzeci gratis),
    *   promocje nowych produktów (np. kawa w płynie) – Spółka przekazuje część towarów nieodpłatnie do dystrybutorów, by ci mogli je rozdać wśród klientów lub sprzedać po cenie promocyjnej.

Grupa II - towary oraz usługi zakupione przez Spółkę w celu ich przekazania jako nagrody w ramach organizowanych konkursów, loterii, akcji promocyjnych oraz programów lojalnościowych w związku z nabywaniem produktów będących w ofercie sprzedażowej Spółki. Przekazania te mogą obejmować m.in. następujące sytuacje:

*   w paczkach kawy umieszczane są kupony z nagrodą i kupony puste, posiadacz kuponu wygrywającego ma prawo do otrzymania nagrody (wycieczki, samochody, kubki, książki itp.);
*   do paczek kawy dodawane są losowo nagrody np. złote łańcuszki, pierścionki, zawieszki, medaliki, inna biżuteria – klient, który kupi daną paczkę uzyskuje również nagrodę;
*   klienci spełniają określone warunki konkursu wymagane przez Spółkę (np. przesyłają proponowane hasła reklamowe, zdjęcia itp.), po czym spośród nich Spółka wybiera zwycięzców, którzy otrzymują nagrody (wycieczki, nagrody rzeczowe);
*   zakup określonej ilości kawy premiowany jest dodatkową ilością kawy gratis lub nagrodą rzeczową;
*   programy lojalnościowe, gdzie zakupy są premiowane punktami wymienianymi na nagrody (np. akcje katalogowe skierowane do sklepów/hurtowni).

Spółka pragnie wskazać, że:

*   powyższe produkty przekazywane są zgodnie z regulaminami promocji / konkursów / loterii / programów lojalnościowych, gdzie jednym z warunków otrzymania nagrody rzeczowej / usługi jest zakup produktów Spółki. Ponadto zdarza się, iż otrzymanie nagrody uzależnione jest od spełnienia dodatkowych warunków, takich jak zebranie określonej liczby punktów w programie lojalnościowym, czy też zaproponowanie rozwiązania w konkursie (np. przesłanie najlepszego hasła reklamowego, opisu zaręczyn, zdjęć itp.);
*   celem programów lojalnościowych / konkursów / loterii / akcji promocyjnych jest zachęcenie do nabywania produktów Spółki, zwiększenia wolumenu sprzedaży oraz reklama Spółki.

Wyżej wymienione towary nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości, jak również ilości wydawanych towarów uniemożliwiają uznanie ich za próbki w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stosowana przez Spółkę praktyka nieodpłatnego przekazywania towarów w celu zwiększenia atrakcyjności jej oferty sprzedażowej oraz dodatkowej promocji produktów Spółki, a przez to podwyższenia sprzedaży jest powszechnie akceptowana i stosowana w branży, w której Spółka działa. Opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów mają bezpośredni związek ze sprzedażą produktów Spółki i są niewątpliwie bezpośrednio związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Spółka odlicza podatek od towarów i usług (dalej: podatek VAT) naliczony związany z wytworzeniem bądź nabyciem wspomnianych towarów oraz usług. Spółka pragnie również zaznaczyć, że żaden z opisanych powyżej towarów nie jest przekazywany / żadna z opisanych usług nie jest przekazywana na potrzeby własne Spółki lub jej pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących Spółki. Dotychczas Spółka traktowała wszystkie opisane powyżej nieodpłatne przekazania towarów jako dostawy towarów podlegające VAT. W związku z powyższym, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała podatek VAT. Jednakże, w wyniku analizy przepisów prawa, opinii organów podatkowych wyrażonych w interpretacjach prawa podatkowego oraz licznych orzeczeń sądów administracyjnych Spółka doszła do wniosku, że wymienione powyżej nieodpłatne przekazania nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących te czynności. W rezultacie dodatek należny z tytułu wykonywana tych czynności zostanie skorygowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy opisane czynności, bezpośrednio związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, polegające na nieodpłatnym przekazywaniu towarów klientom Spółki, nie podlegają opodatkowaniu VAT w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.?
2.  Czy opisane czynności, bezpośrednio związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, polegające na nieodpłatnym świadczeniu usług klientom Spółki, nie podlegają opodatkowaniu VAT w świetle przepisów ustawy o VAT?
3.  Czy w razie wystawienia wewnętrznych faktur korygujących dokumentujących dokonanie i naliczenie podatku VAT z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów, Spółka może dokonać obniżenia podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona zostanie wewnętrzna faktura korygująca?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki przekazywanie przez nią towarów należących do jej przedsiębiorstwa, które to przekazania są ściśle związane z działalnością gospodarczą Spółki, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT, pozostaje więc poza zakresem opodatkowania VAT.

Analiza przepisów ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Biorąc pod uwagę wykładnię gramatyczną (podstawową zasadę wykładni przepisów prawa podatkowego) art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, Spółka uważa, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:
    *   towary są przekazywane nieodpłatnie;
    *   przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem;
    *   podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przekazywanych towarów (w całości lub w części);
    *   przekazywanego towaru nie można uznać za drukowany materiał reklamowy i informacyjny, prezent o małej wartości lub próbkę.

Zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli przynajmniej jeden z tych warunków nie zostanie spełniony, nieodpłatne wydanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym, wszelkie dokonywane przekazania pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością, gdyż służą w głównej mierze zwiększeniu wolumenu sprzedaży poprzez pozyskiwanie nowych klientów oraz zwiększanie atrakcyjności produktów będących w ofercie Spółki. W konsekwencji, skoro w zaistniałej sytuacji nie został spełniony jeden z warunków uznania przekazań za odpłatną dostawę towarów — gdyż przekazania te są związane z działalnością Spółki – nie podlegają one opodatkowaniu VAT. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Dla przykładu Spółka pragnie wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2008 r. (sygnatura IPPP/443-596/07-2/MP), w której organ podatkowy podkreślił, że „nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki wynikające z ww. przepisu: - nieodpłatne przekazanie towarów nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, - podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów / usług związanych z tymi towarami. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 7 ust 2 cytowanej ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2006 r. (sygnatura ZDE/443-152-86/06), w którym stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy podatnik odliczył przy ich nabyciu podatek naliczony, czy też nie. Z konstrukcji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem, tudzież wytworzeniem nabywanych towarów.”;
*   Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 4 października 2005 r. (sygnatura PV/443-300/IV/2005/DP) wskazał, iż: „z brzmienia wyżej cytowanych przepisów \[tj. art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT - wskazanie Spółki\] wynika zatem, iż dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, będzie również czynność przekazania przez Podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem (\`(...)\`).”

Co więcej Spółka pragnie wskazać, iż podejście zaprezentowane powyżej zostało ugruntowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Spółka wskazuje na:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) potwierdzający jednoznacznie, że „z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.”;
*   wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 922/08), w którym Sąd wskazał, iż „wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u prowadzi do wniosku, że jednym z niezbędnych warunków do potraktowania tych czynności tak jak odpłatne jest to, aby nie były one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3156/08) w którym stwierdzono, iż „jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z przedsiębiorstwem. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.”;
*   wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 446/08) zgodnie z którym „wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 prowadzi do wniosku, że jednym z niezbędnych warunków do potraktowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów tak jak czynności odpłatnych mieszczących się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jest to, aby nie były one dokonane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.”
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07), w którym Sąd zdecydowanie wskazał, iż „(\`(...)\`) przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 (\`(...)\`) nie dają podstaw do przyjęcia, (\`(...)\`), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.”

Dodatkowo, Spółka pragnie także wskazać, iż na prawidłowość dokonanej wykładni art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje najnowszy wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08) wydany w rozszerzonym składzie 7 sędziów w sprawie o podobnym stanie faktycznym. W swoim rozstrzygnięciu sąd nie zgodził się z argumentami organów podatkowych, że art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT należy interpretować szeroko. NSA orzekł, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT, nawet w sytuacji, gdy przy ich nabyciu Spółka dokonała jego odliczenia. W ocenie NSA jednym z najistotniejszych argumentów przemawiających za uznaniem stanowiska podatnika za prawidłowe była zmiana przepisów ustawy o VAT dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r., na podstawie której wykreślono z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT sformułowanie, że opodatkowania nie stosuje się, tyko gdy przekazanie wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wspomniany wyrok, ma zdecydowanie większe znaczenie niż dotychczasowe rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, jakie zapadły w sprawach o podobnych stanach faktycznych, gdyż wydany został w rozszerzonym składzie. Procedura, z jakiej skorzystał NSA, ma charakter wyjątkowy i dopuszczalna jest w sytuacji, gdy zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu ma istotne znaczenie dla ogółu podatników. Wydanie przedmiotowego wyroku w składzie 7 sędziów ma istotny wpływ na ukształtowanie linii orzeczniczej w tym zakresie. Ponadto stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu innych orzeczeń sądowych, w tym min. w orzeczeniu NSA z dnia z dnia 28 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1278/07), orzeczeniu WSA w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 757/08), orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 959/08), orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 539/08), orzeczeniu WSA w Olsztynie z dnia 13 marca 2008 r. (s sygn. akt I SA/Ol 53/08), orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 422/08), orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 398/08), orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1399/07), orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1551/07), orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 233/08), orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1432/07), orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2075/07).

Kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została także uregulowana w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 -118; dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 16 Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. W myśl Dyrektywy za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednak wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Spółka pragnie wskazać, iż nawet w sytuacji gdyby przyjąć, iż przepisy prawa krajowego regulujące kwestie nieodpłatnego przekazania towarów są niezgodne z treścią powyżej powołanego przepisu Dyrektywy, to niedopuszczalna jest odmienna – od wskazanej przez Spółkę – interpretacja przepisów ustawy o VAT. Organy państwowe na podstawie art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana Dz. U. C 321E z 29.12.2006, s. 37 - 186), zgodnie z którym „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”, zobowiązane zostały do wykładni prawa krajowego, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy. Jednakże wykładnia prowspólnotowa przepisów z uwzględnieniem brzmienia oraz celu Dyrektywy nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy wykładnia językowa polskiej ustawy o VAT jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Kwestia nieprawidłowej wykładni prowspólnotowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przez organy podatkowe była już przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W szczególności Spółka pragnie wskazać na:

*   wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) zgodnie z którym „wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.”;
*   wyrok NSA z dnia 29 października 2008 r. (sygn. akt I FSK I 278/07) zgodnie, z którym „wykładnia prowspólnotowa nie powinna znajdować pierwszeństwa w stosunku do wykładni językowej, gdy prowadzi to do rozszerzenia zakresu opodatkowania (czyli jest niekorzystna dla podatnika).”;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 422/08), w którym Sąd wskazał, że „stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.”.

Co więcej, Spółka pragnie wskazać, że nawet w sytuacji gdyby doszło do wadliwej implementacji normy art. 16 Dyrektywy do prawa polskiego, to możliwość powoływania się na przepisy Dyrektywy i tak doznaje istotnego ograniczenia podmiotowego. W takiej sytuacji, prawo odwoływania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie organ państwa. Wynika to z faktu, iż państwo zobowiązane jest do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Stwierdzenie to wynika wprost z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt. W tym samym duchu wypowiedział się także NSA podając ustnie motywy uzasadnienia wyroku z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08). Stwierdził wówczas, iż jeśli prawo krajowe jest korzystniejsze dla podatnika, to organ nie może bezpośrednio stosować przepisów wspólnotowych. NSA podkreślił, że dokonanie takiej wykładni prowadziłoby do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice określone przepisami prawa krajowego, co stanowiłoby naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na konsekwencje nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy wskazał także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 539/08), który stwierdził, że „w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika”. Mając na uwadze powyższe, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1277/08) potwierdził, że „podatnicy, którzy zastosują się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie opodatkują nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem, nie mogą zostać zobowiązani do opodatkowania tych czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego oraz ich rozumienie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.”

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że treść przepisów polskiej ustawy o VAT jest jednoznaczna i dlatego też należy kierować się ich wykładnią językową. Tym samym, nieodpłatne przekazania towarów dokonywane przez Spółkę na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawione we wniosku czynności polegające na nieodpłatnym świadczeniu usług związanych bezpośrednio z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT, pozostają więc poza zakresem opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Z powyższego wynika, iż nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie pod warunkiem spełnienia dwóch przesłanek, tj.:

*   braku związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem; oraz
*   odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przekazywanych nieodpłatnie.

W związku z tym, jeżeli nieodpłatne świadczenie usług pozostaje w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem brak jest podstaw do naliczania podatku VAT. Bez wątpienia akcje marketingowo – promocyjne, podczas których klienci mogą wygrać np. wycieczki mają na celu zachęcenie klientów do nabywania produktów Spółki, jak również pozostają w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wpływają one na wzrost wolumenu sprzedaży, a tym samym zwiększenie przychodów Spółki. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych. Przykładowo Spółka wskazuje na:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3630/06), w którym Sąd stwierdził, iż przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT „wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania usług nieodpłatnych. W konsekwencji brak przynajmniej jednej przesłanki opodatkowanie wyłącza.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2008 r. (sygnatura IPPP1-443-1741/08-3/AK w której organ podatkowy wskazał, że „nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki wynikające z w/w przepisu: (i) nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz (ii) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.”.

Ad. 3.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku nieodpłatnych przekazań towarów / nieodpłatnego świadczenia usług, które dotychczas Spółka opodatkowywała podatkiem VAT, obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty dotyczące przekazań związanych z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem powinno być dokonane w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka wystawi wewnętrzną fakturę korygującą.

1.  Możliwość korekty faktury wewnętrznej. Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, Spółka w razie dokonywania czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 (nieodpłatne przekazania oraz nieodpłatne świadczenie usług) zobowiązana jest do wystawienia faktury wewnętrznej. Zdaniem Spółki przepisy regulujące zasady opodatkowania VAT dopuszczają możliwość korekty faktury wewnętrznej, w sytuacji niezasadnego wykazania podatku na takiej fakturze i przywrócenia stanu zgodnego ze stanem faktycznym. Wynika to z brzmienia § 14 w związku z § 23 rozporządzenia. Na podstawie § 14 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Natomiast zgodnie z § 23 Rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.
2.  Moment rozpoznania skorygowanej faktury wewnętrznej . Zdaniem Spółki, zmiana kwoty podatku należnego wynikająca z faktury korygującej, powinna być uwzględniona w miesiącu dokonania korekty faktury wewnętrznej. Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna uwzględnić korektę faktury wewnętrznej. Zdaniem Spółki odpowiedź na niniejsze pytanie należy wywieść z art. 29 ust. 4c w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT regulujących moment uwzględnienia korekty faktury VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Niniejszy przepis znajduje zastosowanie także odpowiednio w razie stwierdzenia na fakturze pomyłki w kwocie podatku (por. art. 29 ust. 4c ustawy o VAT). Zgodnie z powyższymi regulacjami, korekta faktury uwzględniana jest w miesiącu otrzymania potwierdzenia od nabywcy. Należy wskazać, iż skoro w przypadku wystawienia faktur wewnętrznych wystawca faktury jest jednocześnie jej nabywcą to nie ma konieczności potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę. W związku z tym, skoro ani przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzeń wykonawczych nie dają podstawy do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, Spółka ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono korektę faktury wewnętrznej dotyczącej nieodpłatnych przekazań.

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki odnośnie momentu rozpoznania korekty faktury wewnętrznej znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Spółka wskazuje na:

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1940/07) w którym jednoznacznie wskazano, iż „faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku, iż faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, były one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży, oraz w rejestrze zakupów jak również na ich podstawie spółka wystawiała deklaracje VAT-7. Mają zatem rację organy podatkowe, iż w tej sytuacji, spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących import usług, co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione.”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009 r. (sygnatura IPPP2/443-1883/08-2/KK), na podstawie której organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe wskazujące, że „skoro przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, w ocenie Spółki data wystawienia wewnętrznej faktury, korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia (tj. okres w którym korekta będzie dokonana). Należy więc uznać, że Spółka nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona zostanie odpowiednia wewnętrzna faktura korygująca.”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygnatura IBPP1/443-1612/08/AS), w której wyraźnie wskazano, iż „Obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisu 14 cyt. rozporządzenia w związku z wcześniejszym opodatkowaniem czynności, które w ocenie Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu, powoduje zatem konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur wewnętrznych dokumentujących uprzednio opodatkowane czynności nieodpłatnego przekazania. Wnioskodawca będzie zatem mógł dokonać korekt wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących czynności nieodpłatnego przekazania towarów i obniżyć kwotę podatku należnego w miesiącu dokonania korekty.”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2008 r. (sygnatura IPPP1-443-722/08-2/RK), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż „nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych.”

W dniu 21 lipca 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-489/09-2/SAP, w której stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług oraz możliwości wystawienia i momentu rozliczenia wewnętrznej faktury korygującej uznano za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 06 sierpnia 2009r. (data wpływu 10 sierpnia 2009r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-489/09-3/SAP z dnia 08 września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 09 października 2009r. (data wpływu 13 października 2009r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 21 lipca 2009 r. znak IPPP2/443-489/09-2/SAP.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1969/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, a skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 01.10.2010 r. sygn. akt I FSK 886/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA orzekł, że na tle okoliczności faktycznych sprawy nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego przez WSA, który trafnie uznał, że przekazanie przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa w formie nagród rzeczowych ukrytych w paczkach kawy, a także w sytuacjach, w których po dokonaniu przez klienta zakupów określonej ilości towarów otrzymuje on nagrodę rzeczową- czyli na cele związane z tym przedsiębiorstwem - nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest szeroko i konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W dniu 30.11.2010 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 31.03.2010 r. sygn. III SA/Wa 1969/09 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1969/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01 października 2010r. sygn. akt I FSK 886/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego:

*   w zakresie Pyt. 1
    1.  w części dot. opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania kawy w sposób wymieniony w Grupie I (pkt A i B) uznaje się **za nieprawidłowe**
    2.  w części dot. opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania kawy w sposób wymieniony w pkt C i D oraz Grupie II - uznaje się **za prawidłowe**
*   w zakresie Pyt. 2 dot. nieodpłatnego świadczenia usług klientom – uznaje się **za nieprawidłowe**
*   w zakresie Pyt. 3 dot. wystawiania korygujących faktur wewnętrznych i momentu ich rozliczania – uznaje się **za prawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że nie wszystkie przykłady podane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego spełniają warunki do uznania ich za nieodpłatne przekazanie w rozumieniu art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Ad.1)

a) Dostarczenie towaru nieodpłatnie w wyniku reklamacji towarów wadliwych nie jest nieodpłatnym przekazaniem, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W wyniku tej czynności nie dochodzi do uzyskania przez odbiorcę towaru od podatnika. Taka operacja gospodarcza ma na celu jedynie właściwe wykonanie wcześniejszej odpłatnej dostawy towarów. Stanowi ona więc część odpłatnej dostawy, która przez podatnika nie została wykonana w sposób prawidłowy.

W przypadku wymienionym w Grupie I, pkt A i B wniosku, gdy po nieodpłatnym przekazaniu kawy nabywcy stwierdzono:

*   uszkodzone opakowania kawy,
*   upływ terminu przydatności kawy do spożycia
*   oraz w przypadkach wymiany kawy o zbliżającym się terminie przydatności do spożycia na kawę pełnowartościową

Wnioskodawca obowiązany jest przyjąć zwrot takich opakowań kawy i czynność tę udokumentować fakturą korygującą VAT a następnie dostarczyć nowy towar i dostawę tę udokumentować fakturą VAT. Taki sposób postępowania jest stosowany w obrocie gospodarczym, w przypadku reklamacji towarów uszkodzonych. Z treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wynika, że w przypadku zwrotu towarów uszkodzonych lub przeterminowanych w zamian za towary pełnowartościowe podatnik obowiązany jest wystawić fakturę korygującą dokumentującą zwrot towarów i nową fakturę dokumentującą dostawę towarów pełnowartościowych.

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Wystawianie faktur korygujących jest uregulowane w przepisach § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 w/w rozporządzenia w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie natomiast z przepisem § 13 ust. 3 pkt 1 w/w rozporządzenia przepisy ust.1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Przepis § 14 ust. 1 w/w rozporządzenia stanowi natomiast, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z powyższym w razie zaistnienia powyższych sytuacji Spółka powinna w związku ze zwrotem towarów wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej pierwotną dostawę, a następnie wystawić fakturę dokumentującą dokonanie kolejnej dostawy. Błędnie wystawione przez Spółkę w w/w sytuacjach faktury wewnętrzne powinny zostać skorygowane.

b) Nieodpłatne przekazanie towarów przez Wnioskodawcę w celu zwiększenia sprzedaży tych towarów stanowi przekazanie na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika i jako takie, na podstawie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie jest uznawane za dostawę towarów. W myśl art. 7 ust.2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (\`(...)\`)„
*   wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Artykuł 5 ust.1 ustawy o VAT stanowi zaś, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, iż intencją ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia dostawy towarów objętej opodatkowaniem (odpłatnej dostawy towarów), również na niektóre nieodpłatne przekazania towarów, pod warunkiem, iż są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Przedmiotowa problematyka była przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkich Sadów Administracyjnych. Ukształtował się pogląd, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.06.2005r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Do zastosowania wyłączenia z opodatkowania wywodzonego z brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest jedynie wystąpienie związku nieodpłatnego przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Omawiany przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. nie daje podstaw do przyjęcia, że w warunkach określonych w tym przepisie, za odpłatną dostawę towarów należy uznawać takie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, w myśl art. 217 Konstytucji RP musi wynikać z przepisów ustawowych. Skoro więc, taki stan nie wynika z tych przepisów, to uznać go należy za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Unormowanie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005r. nawiązywało do treści art. 5 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie, albo użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże, jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Analiza treści przepisu szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust. 3 art. 7 ustawy o VAT pozwalało na interpretację zgodną z art. 5 szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby wówczas sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 ustawy o VAT, nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Podkreślić należy, iż konieczność interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zachodziła w okresie przed 1 czerwca 2005r. Obecne bowiem brzmienie omawianego przepisu nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na akceptację zasługuje stanowisko Wnioskodawcy, iż czynności wymienione w pkt C, D i Grupie II stanu faktycznego, tj.:

*   przekazanie towarów na nagrody w konkursach organizowanych dla nabywców wyrobów Wnioskodawcy,
*   przekazanie towarów w celu wydawania ich jako nagrody w zamian za kupony lub punkty niestanowiące towarów w rozumieniu ustawy o VAT,
*   przekazanie towarów w celu organizowania akcji promujących kontrahentów Wnioskodawcy,
*   przekazania towarów kontrahentom jako rabaty naturalne,

są działaniami mającymi na celu umocnienie związków handlowych z kontrahentami, dokonywanymi na cele marketingowe, pozostające w związku z jego przedsiębiorstwem. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest sprzedaż towarów, rzeczą oczywistą jest, że działania marketingowe, wpływające na zwiększenie obrotu, pozostają w związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zatem uznać je za czynności, które zostały wykonane w celu zwiększenia sprzedaży przez Wnioskodawcę, a zatem nie były to czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT tj. nieodpłatne przekazania towarów na cele nie związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Z tego względu czynności te jako czynności podejmowane w celu rozwoju przedsiębiorstwa, na podstawie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT należało uznać za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad.2)

Nieodpłatne przekazanie przez Spółkę kontrahentom towarów w celu organizacji przez nich akcji promocyjnych (przecen) z wykorzystaniem tych towarów, nie może być uznane za zamianę towarów na usługi promocyjne polegające na reklamowaniu i promowaniu przez sprzedawców Spółki. Kontrahent organizując omawianą akcję promocyjną przede wszystkim promuje własną działalność i własny punkt sprzedaży. Dzięki takim działaniom kontrahent upowszechnia wśród swoich klientów przeświadczenie, że w jego placówce handlowej można nabywać atrakcyjne towary po obniżonych cenach. Sama okoliczność, że promocja jest prowadzona przy użyciu wyrobów firmowanych przez Wnioskodawcę nie świadczy o tym, że kontrahent ten reklamuje jego produkty, a takie działanie można uznać za odrębną usługę świadczoną na rzecz Spółki. Okoliczność, że akcja promocyjna prowadzona przez kontrahenta oparta jest na wyrobach sprzedawanych przez Wnioskodawcę świadczy o tym, że wyroby te cieszą się wśród klientów dużym powodzeniem i nie muszą same w sobie być reklamowane. To właśnie te wyroby służą do promowania innego podmiotu. Okoliczności te świadczą o tym, że przedmiotowa akcja promocyjna nie ma na celu bezpośredniego promowania Wnioskodawcy. Z tego względu, w omawianej sytuacji kontrahent Spółki nie świadczy na jej rzecz usług promocyjnych. Należy podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie wskazała, że jej kontrahent uznaje organizowaną przez niego akcję reklamowo-promocyjną za świadczenie usług. Skoro w powyższej sytuacji nie występuje świadczenie usług, to czynności przekazania towarów kontrahentom w celu prowadzenia akcji promocyjnych jako pozostające w ścisłym związku z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy i mające na celu umocnienie związków handlowych z kontrahentami oraz rozwój tego przedsiębiorstwa, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynności pozostające poza jego zakresem. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług należało uznać za nieprawidłowe.

Ad.3)

Obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy reguluje art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast wystawianie faktur korygujących jest uregulowane w przepisach § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 w/w rozporządzenia w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie natomiast z przepisem § 13 ust. 3 pkt 1 w/w rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Przepis § 14 ust. 1 w/w rozporządzenia stanowi natomiast, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z przepisem § 23 w/w rozporządzenia Ministra Finansów przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Zatem przepis § 14 w/w rozporządzenia, ma zastosowanie również do faktur wewnętrznych. Zatem w przypadkach, w których Spółka wystawiła faktury wewnętrzne do czynności, które nie powinny być udokumentowane fakturami wewnętrznymi, Spółka ma obowiązek dokonania korekty przedmiotowych faktur wewnętrznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a w/w ustawy obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Zatem korekta faktury uwzględniana jest w miesiącu otrzymania potwierdzenia od nabywcy. Należy zgodzić się ze Spółką, iż skoro w przypadku wystawienia faktur wewnętrznych wystawca faktury jest jednocześnie jej nabywcą to nie ma konieczności potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę. Tym samym w przypadku zaistnienia przesłanek do skorygowania faktur wewnętrznych i wystawienia przez Spółkę faktur korygujących, Spółka ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono korektę faktury wewnętrznej. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, data wystawienia wewnętrznej faktury korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia (tj. okres, w którym korekta będzie dokonana). Zaznaczyć należy, iż możliwość skorygowania faktury wewnętrznej, nie zmienia faktu, iż na Spółce spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowania i rozliczenia ww. czynności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.