Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-382/12-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-25
Teza: uznanie za dostawę towarów sprzedaży gotowych do spożycia posiłków oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działalność-działalność gospodarcza; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.04.2012 r. (data wpływu 16.04.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży gotowych do spożycia posiłków oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży gotowych do spożycia posiłków oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, takich jak sałatki, kanapki, pizze, zupy, zestawy obiadowe, lody, soki etc. Działalność ta prowadzona jest na terenie całego kraju poprzez sieć lokali Spółki. W zależności od typu lokalu oraz rodzaju zamawianego posiłku, sprzedaż przybiera różne formy. Większość lokali funkcjonuje jako punkty samoobsługowe, w których klient samodzielnie nakłada wybrane przez siebie produkty z dostępnych w danym lokalu (z wyjątkiem określonych towarów, które podaje obsługa, np. lodów) i dokonuje zapłaty w kasie. Miejsce gdzie spożyje posiłek, Klient wybiera samodzielnie. Na terenie powierzchni centrum handlowego, przy lokalu, udostępnione są stoliki i krzesła (tzw. „food court”), Klient może jednak, w zależności od preferencji, spożyć posiłek w tym miejscu, bądź zabrać go poza ten teren.

W żadnym z lokali nie są zatrudnieni kelnerzy zajmujący się profesjonalną obsługą klientów (nakryciem do stołu, doradzeniem klientowi w zakresie wyboru posiłku, podaniem posiłku do stolika, itp.). Klienci Spółki nabywają wyłącznie gotowy posiłek, czemu nie towarzyszą dodatkowe usługi, jakich klient mógłby oczekiwać np. w restauracjach. Istotą transakcji jest w tym przypadku nabyty posiłek, który klient może spożyć w dowolnie wybranym przez siebie miejscu.

W zależności od typu lokalu oraz wybranych przez klienta towarów, cena za dany posiłek obliczana jest w oparciu o wagę wybranych produktów i półproduktów, ustalana jako stała kwota za wybrane danie (zestaw), bądź kalkulowana jako suma poszczególnych komponentów zestawu.

Dodatkowo, obecnie Spółka rozważa uruchomienie w części lokali nowej formy sprzedaży, w ramach której klient miałby możliwość wcześniejszego zamówienia wybranego posiłku (np. telefonicznie). Również w tym przypadku jednak, sprzedaży gotowego dania nie towarzyszyłyby jakiekolwiek usługi np. kelnerskie, czy związane z dostarczeniem posiłku do Klienta. Rozwiązanie to będzie mieć na celu wyłącznie umożliwienie klientom wcześniejszego zamówienia posiłku (a więc poniekąd uzyskania potwierdzenia, że dany posiłek będzie o określonej godzinie dostępny).

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż wystąpiła o odpowiednią opinię organu statystycznego wskazującą właściwą klasyfikację sprzedawanych posiłków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż przez Spółkę posiłków na zasadach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1:

Czy w sytuacji, gdy organ statystyczny potwierdzi, iż sprzedawane przez Spółkę posiłki opisane we wniosku (przy założeniu, że ich sprzedaż należy uznać dla potrzeb VAT za dostawę towarów) mieszczą się w grupowaniach wskazanych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT - właściwą stawką VAT dla dostawy tych towarów będzie 5%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, sprzedaż posiłków na zasadach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Istotą transakcji jest bowiem nabycie przez klienta konkretnego posiłku, a nie jakiejkolwiek usługi świadczone przez Spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcia dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem siebie komplementarne, co oznacza, iż opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.

Dla określenia konsekwencji VAT danego zdarzenia, kluczowym jest więc ustalenie w pierwszej kolejności charakteru tego zdarzenia w świetle ustawy o VAT, tj. określenie, czy stanowi ono dostawę towarów czy świadczenie usług.

Powyższa klasyfikacja ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku świadczeń złożonych, czyli świadczeń obejmujących więcej niż jeden rodzaj czynności.

Polskie przepisy w zakresie VAT nie wskazują zasad, w oparciu o które powinna zostać dokonana klasyfikacja tego typu świadczeń, w tym w szczególności, czy powinny one być uznane za świadczenia odrębne czy też jedno świadczenie złożone. Reguły te określone zostały jednakże w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Rozpatrując powyższą kwestię, TSUE wielokrotnie wskazywał, iż w sytuacji, gdy dana transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru na gruncie przepisów VAT należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/l12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”), każda czynność, co do zasady, powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w sytuacji, gdy kilka elementów lub czynności dokonanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzą one obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, to świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych, lecz powinno być traktowane jako jednolite gospodarczo.

Stanowisko takie przedstawiono m.in. w wyrokach: z dnia 21 marca 2007 i. , z dnia 2 maja 1996 r. , czy z dnia 27 października 2005 r.

Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych , w którym TSUE orzekał w przedmiocie zakwalifikowania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gotowych do spożycia posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług, a więc w odniesieniu do sytuacji analogicznej do przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku. W uwagach wstępnych do przywołanego wyroku Trybunał podkreślił, iż „(…) w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług”.

A zatem, jeżeli określone czynności wykonane przez podatnika są ze sobą ściśle powiązane, tak że obiektywnie tworzą jednolite ekonomicznie świadczenie, którego podział miałby sztuczny charakter, to dla potrzeb kwalifikacji na gruncie podatku VAT należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Od istoty świadczenia głównego będzie wówczas zależała klasyfikacja danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu przepisów VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z 17 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej „WSA”) w Gdańsku, wskazał, iż: „(\`(...)\`) w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Analogiczny pogląd został przedstawiony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 25 stycznia 2007 r.), a także wyroku NSA z 2 grudnia 2008 r.

Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym działalność gospodarcza stanowi przykład świadczenia kompleksowego, które z uwagi na związek funkcjonalny łączący jej poszczególne elementy (tj. przygotowanie, sprzedaż, ewentualnie zapakowanie zamówionego posiłku, odebranie zapłaty, wystawienie rachunku, itp.), powinno zostać uznane za gospodarczo jednolite i niepodzielne. Wszystkie jego części składowe tworzą integralną całość, której podział byłby nienaturalny, a co za tym idzie sprzeczny z założeniami systemu VAT.

Jednocześnie, dla takiego świadczenia należy ustalić istotę transakcji, element dominujący, i na jego podstawie, określić konsekwencje podatkowe (w tym przypadku - klasyfikację świadczenia jako dostawę towaru lub świadczenie usługi).

W tym kontekście należy zauważyć, iż na działalność Spółki składa się szereg czynność, których centralnym elementem i jednocześnie istotą jest sprzedaż gotowego posiłku. Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (tj. w celu nabycia konkretnego towaru - posiłku) klient odwiedza lokal Spółki. Wszelkie ewentualne dodatkowe czynności podejmowane przez Spółkę (np. przygotowanie posiłku, jego zapakowanie itp.) zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie świadczy dodatkowych usług związanych z podaniem posiłków zamówionych przez klienta, takich jak nakrycie do stołu, podanie dania do stolika, itp. zwłaszcza, że konsumpcja dań, co do zasady, odbywa się na terenie powierzchni wspólnej typu „food court” w centrum handlowym.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, czynności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowią na gruncie przepisów o VAT jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego powinno zostać uznane za dostawę towarów (posiłków). Dochodzi w tym wypadku bez wątpienia do przekazania prawa do rozporządzenia jak właściciel towarem ze Spółki na Klienta i ta właśnie czynność jest istotą dokonywanych transakcji.

Nie mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów VAT. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), definiującego m.in. usługi restauracyjne dla potrzeb VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, usługi restauracyjne oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. W tym przypadku, dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.

Powyższa regulacja stanowi usankcjonowanie orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących omawianego zagadnienia, przykładowo powołanego powyżej wyroku. W wyroku tym Trybunał, wskazując cechy pozwalające odróżnić świadczenie usług gastronomicznych od sprzedaży gotowego posiłku (stanowiącej dostawę towarów) orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje cały szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych, ale nie zasadniczą czynnością. Zasadniczym elementem tego rodzaju usług są czynności dodatkowe, związane z wydaniem posiłku, takie jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy wydaniu posiłku towarzyszy cały zespół wyżej wskazanych czynności, zaś sama dostawa posiłku jest wyłącznie ich elementem składowym, mamy do czynienia z kompleksową usługą restauracyjną (gastronomiczną).

Odmienne konsekwencje wiążą się natomiast ze sprzedażą posiłków bez dodatkowych (przeważających) usług. W takim przypadku, zdaniem TSUE, mamy do czynienia wyłącznie z wydaniem gotowego do spożycia posiłku po jego przygotowaniu. Skoro nie występują tu czynności dodatkowe, które stanowiłyby w rzeczywistości istotę transakcji, takie jak specjalistyczne doradzanie klientom, nakrycie do stołu, podanie posiłku, itp., to transakcję tę należy uznać za dostawę towarów.

Podobnie orzekł TSUE w przywołanym powyżej orzeczeniu w sprawach połączonych, oraz odnosząc się do sytuacji analogicznych do przedstawionej w niniejszym wniosku - sprzedaży gotowych dań do spożycia na miejscu z przyczep gastronomicznych wyposażonych w kontuar, szklaną osłonę, a pod nią w okrągłą „ladę”, która mogła być używana do konsumpcji na miejscu oraz ze stoisk gastronomicznych. Oceniając charakter usług stanowiących element świadczeń na rzecz klientów Trybunał stwierdził, iż w przedmiotowych stanach faktycznych: „ (\`(...)\`) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak szatni i toalet, brak też co do zasady mebli i nakryć stołowych, a w związku z tym: „Elementy świadczenia usług (…) polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń (\`(...)\`) Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie niewielkiej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.”

W części wyroku obejmującej sprawę .Trybunał uznał za dostawę towarów sprzedaż słodyczy, napojów oraz różnego rodzaju przekąsek (popcornu oraz chipsów z tortilli - nachos) w sieci kin, często wyposażonych w stoliki, stołki barowe, w niektórych wypadkach stoły z krzesłami, a także fotele w salach projekcyjnych. Uzasadniając swoją ocenę Trybunał stwierdził, że czynności związane z przygotowaniem oraz zapakowaniem przekąsek są integralnym składnikiem sprzedaży tych produktów i nie stanowią w związku z tym odrębnych transakcji, natomiast odnosząc się do elementów dodatkowych (np. umeblowania) wskazał, iż: „ (\`(...)\`) Samej obecności takiego umeblowania, służącego między innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można ocenić jako element świadczenia usług powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług”.

Podsumowując ocenę trzech opisanych spraw Trybunał orzekł, iż: „ (\`(...)\`) przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami, a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru”.

W ocenie Spółki, stanowisko Trybunału znajduje bezpośrednie odwzorowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Również w przypadku transakcji dokonywanych przez Spółkę, ich istotą jest nabycie przez klienta gotowego posiłku. Dodatkowe czynności związane z tym nabyciem, a więc przykładowo przyjęcie zamówienia, wydanie posiłku, przyjęcie zapłaty itp. są wyłącznie czynnościami pomocniczymi, tj. umożliwiającymi realizację zasadniczej części transakcji, jaką jest dostawa towaru - gotowego posiłku. Również fakt, iż Spółka udostępnia swoim klientom miejsce, w którym mogą oni spożyć zakupione posiłki, nie ma znaczenia dla klasyfikacji omawianych transakcji. Nie występuje tu bowiem obsługa kelnerska, pracownicy Spółki nie doradzają klientom w zakresie wyboru posiłków, itp. Wykonywane przez Spółkę czynności, występują w minimalnym zakresie, niezbędnym dla sprzedaży posiłku (dokonania dostawy towarów), mają więc charakter jedynie pomocniczy, drugorzędny. To Klient decyduje, czy po odebraniu posiłku spożyje go od razu w ogólnie dostępnym wyznaczonym miejscu centrum handlowego („food court”), czy też zabierze w inne miejsce.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż zdaniem Spółki ocena, który element transakcji ma charakter dominujący powinna uwzględniać przede wszystkim to, jak daną transakcję traktuje ostateczny odbiorca. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo TSUE m.in. w powołanym wyroku w sprawach połączonych. Trybunał stwierdził, iż: „ (\`(...)\`) element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (..) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”. Analogiczne stanowisko TSUE przedstawił w powoływanym już wyroku w sprawie.

W tym kontekście należy podkreślić, iż w przypadku działalności Spółki, klienci nastawieni są na nabycie określonego towaru w postaci konkretnego, gotowego do spożycia posiłku. Nie jest ich celem otrzymanie jakichkolwiek usług wykonywanych zwykle w ramach usług gastronomicznych (restauracyjnych). Czynności, które mogłyby zostać uznane za usługę mają w tym przypadku charakter poboczny i nie stanowią istoty transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki uznać należy, iż wykonywane przez nią czynności, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz powinny zostać uznane za dostawę towarów (gotowych do spożycia posiłków), o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Ad.2.

Zdaniem Spółki, właściwą stawką VAT w przypadku powyższej dostawy towarów jest 5%.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W złożonym wniosku o wydanie klasyfikacji statystycznej, Spółka wystąpiła o potwierdzenie, iż sprzedawane przez nią posiłki (przy założeniu jednak, że dla potrzeb VAT sprzedaż ta traktowana jest jako dostawa towaru, nie usługa) są sklasyfikowane do następujących grupowań PKWiU, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.):

1.  PKWiU 10.1 „Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane, z wyłączeniem:
    1.  tłuszczów technicznych,
    2.  produktów ubocznych garbarń,
    3.  skór i skórek, niejadalnych,
    4.  piór, puchu, pierza i skórek ptaków,
    5.  wełny szarpanej;
2.  PKWiU 10.20 „Ryby, skorupiaki i mięczaki, przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem mąki, mączek i granulek z ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, niejadalnych;
3.  PKWiU 10.3 „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane”;
4.  PKWiU 10.5 „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”;
5.  PKWiU 10.61 „Produkty przemiału zbóż, z wyłączeniem śruty”;
6.  PKWiU 10.71.11.0 „Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni”;
7.  PKWiU 10.72.11.0 „Pieczywo chrupkie, suchary, sucharki, pieczywo tostowe i podobne wyroby - wyłącznie pieczywo chrupkie oraz tosty z chleba i podobne tosty”;
8.  PKWiU 10.73.11.0 „Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne”;
9.  PKWiU 10.85.1 „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”;
10.  PKWiU 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy”.

Wszystkie wskazane powyżej towary (zgodnie z ich odpowiednią klasyfikacją) zostały wymienione w Załączniku nr 10 do Ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy, stawka podatku wynosi 5%.

W związku z powyższym, przyjmując, iż: 1) dokonywana przez Spółkę sprzedaż stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT (co stanowi przedmiot pytania nr 1 niniejszego wniosku), przy założeniu, iż przyjęta przez Spółkę klasyfikacja zostanie potwierdzona przez organ statystyczny, sprzedaż posiłków przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Treść wyżej powołanych przepisów nie odbiega od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112. Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006r.), opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż „dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, iż „dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 „świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin „świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2 za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, takich jak sałatki, kanapki, pizze, zupy, zestawy obiadowe, lody, soki etc. Działalność ta prowadzona jest na terenie całego kraju poprzez sieć lokali Spółki, z których większość funkcjonuje jako punkty samoobsługowe, gdzie Klient samodzielnie nakłada wybrane przez siebie produkty z dostępnych w danym lokalu (z wyjątkiem określonych towarów, które podaje obsługa, np. lodów) i dokonuje zapłaty w kasie. Miejsce, gdzie spożyje posiłek, Klient wybiera samodzielnie. Na terenie powierzchni centrum handlowego, przy lokalu, udostępnione są stoliki i krzesła (tzw. „food court”), ale Klient, w zależności od preferencji, może spożyć posiłek w tym miejscu, bądź zabrać go poza ten teren.

W żadnym z lokali nie są zatrudnieni kelnerzy zajmujący się profesjonalną obsługą klientów (nakryciem do stoki, doradzeniem klientowi w zakresie wyboru posiłku, podaniem posiłku do stolika, itp.). Klienci nabywają wyłącznie gotowy posiłek, czemu nie towarzyszą dodatkowe usługi, jakich klient mógłby oczekiwać np. w restauracjach. Istotą transakcji jest w tym przypadku nabyty posiłek, który klient może spożyć w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Dodatkowo, Spółka rozważa uruchomienie w części lokali nowej formy sprzedaży, w ramach której klient miałby możliwość wcześniejszego zamówienia wybranego posiłku (np. telefonicznie). Jednak również w tym przypadku, sprzedaży gotowego dania nie będą towarzyszyły jakiekolwiek usługi np. kelnerskie, czy związane z dostarczeniem posiłku do Klienta. Rozwiązanie to będzie mieć na celu wyłącznie umożliwienie klientom wcześniejszego zamówienia posiłku, a więc poniekąd uzyskania potwierdzenia, że dany posiłek będzie o określonej godzinie dostępny.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Wspólną tezą, jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, iż w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, , TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z analizy powyższego wynika zatem, iż rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Wnioskodawca podał, iż w jego działalności istotą wszystkich transakcji jest sprzedaż gotowego posiłku, który klient może spożyć w dowolnie wybranym przez siebie miejscu.. Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (w celu nabycia konkretnego posiłku), klient przychodzi do lokalu, a wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez Spółkę zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Klient sam wybiera i nakłada wybrane przez siebie produkty z dostępnych w danym lokalu (z wyjątkiem określonych towarów, które podaje obsługa, np. lodów), a potem dokonuje zapłaty w kasie. W niedalekiej przyszłości będzie miał także możliwość wcześniejszego zamówienia posiłku przez telefon, ale tej czynności też nie będą towarzyszyły żadne dodatkowe usługi, typu dowóz zamówienia do klienta. Klient zamawiając wcześniej będzie miał pewność, że dany posiłek odbierze o określonej godzinie w wybranym lokalu.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż gotowych posiłków typu sałatki, kanapki, pizze, zupy, zestawy obiadowe, lody, soki w lokalach należących do Wnioskodawcy, które to lokale znajdują się na terenie centrów handlowych, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nabywca w/w produktów (posiłków) nie oczekuje żadnych dodatkowych świadczeń, poza zakupem w/w produktów. Wszelkie ewentualne dodatkowe czynności podejmowane przez Wnioskodawcę (np. przygotowanie posiłku i jego zapakowanie) zmierzają właśnie do osiągnięcia tego rezultatu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt udostępnienia przez Wnioskodawcę przy lokalu stolików i krzeseł (tzw. „food court”), przeznaczonych co do zasady na spożycie zakupionych przez klientów produktów, ale z którego to miejsca wcale nie musi on skorzystać. Klient może bowiem spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu (np. w innej części centrum handlowego lub poza nim). Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawia za tym także to, że w żadnym z lokali nie są zatrudnieni kelnerzy zajmujący się profesjonalną obsługą klientów (nakryciem do stołu, doradzeniem klientowi w zakresie wyboru posiłku, podaniem posiłku do stolika, itp.), a który to element jest charakterystyczny dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej).W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 1996 w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.”

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych, podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.”

Ponadto Trybunał zauważył, iż „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru.”

Orzeczenia TSUE, jak i orzeczenia polskich sądów administracyjnych powołane powyżej i wskazane przez Wnioskodawcę potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż gotowych posiłków w lokalu na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl art. 2 pkt 30 ustawy przez „PKWiU ex” - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wyjaśnić należy, iż klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności. Zasadą jest zatem, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w ocenie Wnioskodawcy sprzedawane w lokalach produkty, tj. sałatki, kanapki, pizze, zupy, zestawy obiadowe, lody, soki etc. winny być klasyfikowane według PKWiU z 2008 r. w następujących grupowaniach:

1.  PKWiU 10.1 „Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane, z wyłączeniem:
    1.  tłuszczów technicznych,
    2.  produktów ubocznych garbarń,
    3.  skór i skórek, niejadalnych,
    4.  piór, puchu, pierza i skórek ptaków,
    5.  wełny szarpanej;
2.  PKWiU 10.20 „Ryby, skorupiaki i mięczaki, przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem mąki, mączek i granulek z ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, niejadalnych;
3.  PKWiU 10.3 „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane”;
4.  PKWiU 10.5 „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”;
5.  PKWiU 10.61 „Produkty przemiału zbóż, z wyłączeniem śruty”;
6.  PKWiU 10.71.11.0 „Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni”;
7.  PKWiU 10.72.11.0 „Pieczywo chrupkie, suchary, sucharki, pieczywo tostowe i podobne wyroby - wyłącznie pieczywo chrupkie oraz tosty z chleba i podobne tosty”;
8.  PKWiU 10.73.11.0 „Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne”;
9.  PKWiU 10.85.1 „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”;
10.  PKWiU 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy”.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę produkty zaklasyfikowane przez Stronę do ww. grupowań PKWiU, zostały wymienione w przywołanym załączniku nr 10 pod następującymi pozycjami: 18-19, 21-24, 26, 28 i 31.

Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należy, iż przy założeniu, że przyjęta przez Spółkę klasyfikacja zostanie potwierdzona przez organ statystyczny, sprzedawane przez Wnioskodawcę produkty korzystają z opodatkowania 5% stawką podatku, na mocy wyżej powołanego art. 41 ust. 2a ustawy i w zw. z zał. nr 10 do ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku, a odnoszące się do pyt. 1 i 2, uznać należy w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.