Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.49.2021.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-06
Teza: określenie przeznaczenia wyrobów wytwarzanych przez Wnioskodawcę w składzie podatkowym oraz moment objęcia wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; czynności-czynności opodatkowane; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; przeznaczenie; zabezpieczenie-zabezpieczenie akcyzowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie momentu określenia przeznaczenia wyrobów wytwarzanych przez Wnioskodawcę w składzie podatkowym oraz momentu objęcia wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie momentu określenia przeznaczenia wyrobów wytwarzanych przez Wnioskodawcę w składzie podatkowym oraz momentu objęcia wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją płynu do papierosów elektronicznych spełniających definicję wyrobu akcyzowego.

Spółka komponuje i sprzedaje także inne produkty (w tym aromaty w różnych pojemnikach jednostkowych i z różnym zastosowaniem), które nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Produkcja wyrobów akcyzowych, jak i wyrobów nieakcyzowych ma miejsce w składzie podatkowym i z wykorzystaniem tych samych urządzeń (np. linii produkcyjnych, zbiorników, dozowników, pomp itp.).

Ten sposób produkcji oraz rozróżniania wyrobu Spółka opiera o interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (…).

Nie są więc przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy przesłanki warunkujące czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym (płynem do papierosów elektronicznych), czy też jest to wyrób nieakcyzowy. Nie budzi też wątpliwości to, czy na urządzeniach i w miejscu składu podatkowego może mieć miejsce produkcja wyrobu akcyzowego jak i nie akcyzowego.

Cykl produkcyjny tak wyrobu akcyzowego jak i nie akcyzowego przebiega w identyczny sposób:

Etapy cyklu produkcyjnego:

1.  Dozowanie składników do kanistra produkcyjnego.
Etap, polegający na zastosowaniu parametrów produkcyjnych zgodnie z recepturą przy wykorzystaniu wag legalizowanych oraz dozownika i strzykawki półautomatycznej z dokładnością – zgodnie z wykazem legalizowanych przyrządów pomiarowych.2.  Mieszanie składników.
Etap, polegający na intensywnym mieszaniu tuż po połączeniu składników, oraz 3-5 dni po połączeniu, mieszadłem mechanicznym, mieszadłem magnetycznym lub innego rodzaju mieszadłem. Proces mieszania przebiega w dwóch, trzech etapach minimum po 15 minut każdy.3.  Leżakowanie.
Dyfuzja mieszanki przebiega poprzez wzajemne, trwałe przenikanie cząsteczek w określonych warunkach zewnętrznych. Etap leżakowania i sezonowania przebiega do 14 dni w zależności od receptury i specyfiki produktu.4.  Ponowne mieszanie składników.
W trakcie, oraz po zakończonym etapie leżakowania, następuje ponowne mieszanie. W przypadku wytrącenia się kryształków lub rozwarstwienia mieszanki, Pracownik odpowiedzialny zleca reakcje endotermiczną do momentu uzyskania jednolitej konsystencji.5.  Rozlew wyrobu gotowego do opakowań docelowych ( opakowania jednostkowe) lub bez zmiany opakowań jednostkowych, przygotowanie do sprzedaży.

Wytworzony produkt – to mieszanina smakowo zapachowa wytworzona na bazie glikolu i/lub gliceryny z zawartością aromatu z nikotyną lub bez nikotyny w tym bazy do tych mieszanin. W definicji tej, mieści się tak płyn do papierosów elektronicznych jak i baza do tego płynu ale również aromat w jakości spożywczej o wielorakim przeznaczeniu.

Aby produkt spełniał definicję płynu do papierosów elektronicznych, oprócz nadania temu produktowi przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych dodatkowo, mieszanina taka musi spełniać normy rejestracji danego produktu (w kraju odbioru) zgodnie z dyrektywą unijną TPD (Unijna Dyrektywa została zaimplementowana przez każde Państwo członkowskie i obowiązuje ona w całej Europie. Polski odpowiednik wdrożenia dyrektywy to ustawa z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2182, z 2020 r. poz. 1337)).

Rejestracja polega na zgłoszeniu swojego produktu min. na 6 miesięcy (są wyjątki w kilku krajach, może to być krócej) przed planowanym realnym wprowadzeniem produktu na dany rynek kraju należącego do UE. Zgłoszenie musi zawierać zestaw informacji wyznaczonych przez przepisy, w tym najważniejsze to: szczegółowy skład produktu (m.in. numer CAS i procentowy zawartość substancji w produkcie), badanie tzw. emisji z produktu, informacje dotyczące toksyczności, a także dane firmowe, opisy produkcji jak i samego produktu.

Każdy kraj na podstawie dyrektywy wprowadził swoje przepisy krajowe. Złożony komplet dokumentów (przekonwertowany przez dedykowane narzędzie informatyczne na odpowiedni format) podlega następnie ocenie i często opłacie na rzecz krajów członkowskich. W tym czasie każdy kraj może zwrócić się o poprawienie lub uzupełnienie złożonych informacji. Po 6 miesiącach od zgłoszenia można legalnie wprowadzać produkt na rynek, jeśli nie ma żadnych zastrzeżeń ze strony urzędów kontrolujących. W większości krajów nie występuje oficjalne zatwierdzenie produktów np. poprzez otrzymanie pisma z urzędu (wyjątkiem jest np. Belgia, która wysyła takie pismo); w niektórych krajach takich jak Irlandia Północna, Dania lub Hiszpania, zamieszczenie na liście publicznej równa się dopuszczeniu produktu.

Z uwagi na rozciągnięty w czasie proces produkcji wyrobu (tak akcyzowego jak i nieakcyzowego), samo początkowe założenie co do nadania przeznaczenia końcowego produktowi – może ulec zmianie.

Wynika to bądź z błędu ludzkiego (dodania do partii produktu składnika innego niż przewidziany w recepturze – gdzie przy (na ten moment), 360 rodzajach aromatów może mieć to miejsce), jakości surowców – co może powodować trwałe rozwarstwienie mieszanki, lub innych, niezależnych od producenta przyczyn. Tego typu sytuacja powoduje, że dopiero na etapie końcowym produkcji – czyli na etapie zakończenia produkcji (pkt 5 opisu Etapów cyklu produkcyjnego) producent może uznać, że roztwór przeznaczony jest do wykorzystania w papierosach elektronicznych, i to zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę.

Zatem, pomimo pierwotnego zamiaru produkcji płynu do papierosów elektronicznych, z uwagi na zaistnienie okoliczności w trakcie cyklu produkcyjnego (np. błąd w trakcie produkcji) – finalny produkt nie będzie przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Produkt taki nie będzie oferowany, reklamowany ani w żaden inny sposób przedstawiany jako płyn do papierosów elektronicznych. Ponadto, Spółka definiując roztwór odbiegający od normy rejestracji produktu jako płyn do papierosów elektronicznych – działałaby niezgodnie z przepisami prawa.

Z uwagi na powyższe, konieczne było znalezienie wykorzystania „popsutego” roztworu – ale o wysokiej jakości – z przeznaczeniem innym niż w papierosach elektronicznych. Tym przeznaczeniem jest szeroko rozumiana sprzedaż Aromatów (będących mieszanką smakowo-zapachową) – niebędących wyrobem akcyzowym (co jest już utrwalonym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że za płyn do papierosów elektronicznych można uznać roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę – a moment tego przeznaczenia jest określany przez producenta po zakończeniu cyklu produkcyjnego i stwierdzeniu, że roztwór przeznaczony jest do wykorzystania w papierosach elektronicznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że moment objęcia ilości wyrobu akcyzowego zabezpieczeniem akcyzowym jest to moment produkcji na etapie jej zakończenia (pkt 5 opisu Etapów cyklu produkcyjnego)?

W uzupełnieniu do pytania oznaczonego jako 2, Spółka prosi o wskazanie na którym etapie cyklu produkcyjnego wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, ma miejsce obliczenie ilości (w mililitrach) wyrobu akcyzowego i objęcia go zabezpieczeniem akcyzowym przewidzianym w art. 63 ust. 1 UoPA.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

Stosownie do art. 2 ust. 35 ustawy (UoPA), płynem do papierosów elektronicznych jest roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Natomiast zgodnie z art. 99b ust.1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie a także rozlew.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, może dojść do niezamierzonego błędu w postaci zmieszania składników nie odpowiadających recepturze, lub innym niezamierzonym zdarzeniom na etapie produkcji. Wytworzona w ten sposób mieszanina – nie odpowiada zamierzeniom gospodarczym Spółki. Dodatkowo mieszanina taka (o ile jest to wymagane), nie spełnia norm rejestracji danego produktu zgodnie z dyrektywą unijną TPD (Unijna Dyrektywa została zaimplementowana przez każde Państwo członkowskie i obowiązuje ona w całej Europie. Polski odpowiednik wdrożenia dyrektywy to ustawa z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2182, z 2020 r. poz. 1337)) – ergo, wprowadzenie jej do obrotu jest bezprawne.

Zatem rodzi się wątpliwość, czy czynność mieszania i sezonowania mieszaniny, której skutkiem jest powstanie mieszaniny nieprzeznaczonej do wykorzystanie w papierosach elektronicznych lub mieszaniny której przeznaczenia nie zostało jeszcze określone (zdefiniowane) – jest produkcją płynu do papierosów elektronicznych?

Aby odpowiedzieć na ww. pytanie należy rozstrzygnąć, czy w przytoczonej sytuacji (gdzie Spółka przypomina, w trakcie cyklu produkcyjnego nie można określić efektu końcowego) doszło do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku której powstanie obowiązek podatkowy (a co za tym idzie obowiązek objęcia zabezpieczeniem akcyzowym na produkcję i magazynowanie) od nowego wyrobu akcyzowego.

Jak zauważył WSA w Kielcach (wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r.) w ustawie o podatku akcyzowym brak jest legalnej definicji pojęcia ,,produkcja”. W związku z tym, na gruncie wykładni językowej, należy odwołać się do potocznego brzmienia tego pojęcia. Według Małego Słownika Języka Polskiego „produkcja” to zorganizowana działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów. Powyższe słownikowe rozumienie słowa „produkcja” pozwala na przyjęcie, że produkcja (proces produkcyjny, proces wytwórczy) to wszelka działalność gospodarcza, której celem jest wytwarzanie określonych dóbr materialnych, przynoszących zyski producentowi i zaspokajająca potrzeby społeczeństwa. Proces produkcyjny to działalność polegająca na wydobywaniu surowców mineralnych bądź przetwarzaniu surowców i materiałów na wyroby gotowe. Produkcja jest zawsze celową działalnością człowieka. Coś co stało się przypadkiem nie można określić produkcją w kontekście jakiegokolwiek aktu prawnego. Jak wynika z definicji produkcji – powinna ona przynosić zysk.

W sytuacji więc, gdy zmieszanie surowców nastąpiło w wyniku błędu ludzkiego, roztargnienia, działania niezamierzonego, a powstała mieszanina (roztwór) nie może być już zużyta zgodnie z jej pierwotnym zamierzeniem, nie mamy do czynienia z produkcją w rozumieniu art. 99b ust. 1 UoPA. Definicja produkcji zawarta w art. 99b ust. 1 UoPA, nie rozstrzyga na którym etapie produkcji możemy mówić o powstaniu wyrobu akcyzowego (tj. w którym momencie mamy do czynienia z płynem do papierosów elektronicznych zgodnie z definicją tego wyrobu określona w art. 2 ust 1 pkt 35 UoPA).

Zatem w ocenie Spółki uprawniony jest pogląd, że w sytuacji z opisu zdarzenia przyszłego, to producent „przeznacza” swój produkt i to producent określa, że roztwór przeznaczony jest do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Bowiem ustawodawca za wyrób akcyzowy uznał roztwór (bez względu na kod CN) o zdefiniowanym przeznaczeniu, a nie składzie. Natomiast momentem, w którym to przeznaczenie zostanie określone i niezmienne, jest ostatni etap cyklu produkcyjnego kończący produkcję wyrobu akcyzowego – poprzez rozlanie tego płynu do opakowań.

W konkluzji należało by zatem przyjąć, że produktem w działalności gospodarczej Spółki który spełnia definicję płynu do papierosów elektronicznych – jest płyn po zakończonym cyklu produkcyjnym rozlany do opakowań jednostkowych. Bowiem dopiero na tym etapie produkcji, producent może z całą konsekwencją i odpowiedzialnością stwierdzić, że roztwór przeznaczony jest do wykorzystania w papierosach elektronicznych jak również stwierdzić, że półprodukt przeznaczony do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu lub przeznaczony do wytworzenia płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby jest płynem do papierosów elektronicznych – w działalności gospodarczej Spółki.

W zakresie pytania 2:

Na gruncie art. 63 ust. 1 UoPA, do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwowa, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, są obowiązane następujące podmioty: 1) podmiot prowadzący skład podatkowy.

I dalej, art. 65 ust 2 ustawy – właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem ust. 3, 3a, na poziomie równym:

1.  wysokości zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłaty paliwowej, gdy ich kwota może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia;
2.  szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych oraz opłaty paliwowej, których obowiązek zapłaty może powstać.

Podmiotem zobowiązanym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest podmiot prowadzący skład podatkowy.

Według legalnej definicji zobowiązania podatkowego – jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Wysokość zobowiązania podatkowego w produkcji płynu do papierosów elektronicznych, została określona w art. 99b UoPA. Tam też, została wskazana czynność (stan faktyczny) momentu powstania zobowiązania podatkowego. Przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 1 UoPA) jest produkcja wyrobów akcyzowych. Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Natomiast podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażone w mililitrach.

Przechodząc na grunt wątpliwości Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako 2: Produkcja, której celem jest wytworzenie płynu do papierosów elektronicznych jest procesem opisanych w części opisu zdarzenia przyszłego. Jest to proces rozciągnięty w czasie. W trakcie tego procesu, ma miejsce zmiana ilości płynu produkcyjnego tak przez dodawanie poszczególnych składników (w tym w postaci proszku/kryształków wyrażona w jednostkach wagowych, a nie objętościowych) jak też wielokrotnego mieszania (na mieszadłach osadza się płyn produkcyjny usuwany po każdej czynności mieszania). Wskazane czynności, w ocenie Spółki, na tym etapie produkcji nie dotyczą wyrobu akcyzowego, bowiem płyn produkcyjny nie spełni definicji płynu do papierosów elektronicznych. W trakcie mieszania, uzupełniania o poszczególne składniki, sezonowania (przegryzania się produktu) nie można mówić o wyrobie akcyzowym, gdyż roztwór ten nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego jako 1, Spółka zaprezentowała także prawne wymogi związane z rejestracją poszczególnego płynu do papierosów elektronicznych co związane jest z zakończeniem etapu produkcji zgodnie z recepturą wzorcową. I tak, podczas realizacji produkcji nie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym (jeszcze nie), oraz po zakończeniu produkcji która w skutek błędu zmieniającego skład bądź właściwości (niezgodne z recepturą wzorcową) da efekt produktu, który nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Spółka wyraża pogląd, że płyn (bez względu na jego skład) przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych – jest wyrobem akcyzowym.

Płyn, na etapie cyklu produkcyjnego – wyrobem akcyzowym jest w momencie uznania go za taki przez producenta (w końcowym etapie cyklu produkcyjnego – etap numer 5 wymieniony w opisie zdarzenia przyszłego) i jako płyn do papierosów elektronicznych oferowany będzie odbiorcy nawet w celu dalszego przerobu przez tego odbiorcę.

Wychodząc z takiego rozróżnienia produktów produkowanych przez Spółkę, za uprawniony zdaje się pogląd, że zabezpieczeniem akcyzowym na produkcję i magazynowanie obejmowana jest ilość w mililitrach płynu do papierosów elektronicznych po zakończeniu cyklu produkcyjnego. To znaczy, zabezpieczeniem akcyzowym obejmowany jest roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (bez względu na kod CN) rozlany do opakowań jednostkowych, przygotowany i dedykowany dla konsumenta. W tym także wyroby będące w działalności Spółki półproduktami przeznaczonymi do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu rozlany do opakowań jednostkowych, przygotowany i dedykowany dla konsumenta który – po zakończeniu cyklu produkcyjnego.

Dyrektor KIS w interpretacji (…) (0111-KDIB3-3.4013.67.2018.1.MK z dnia 01 czerwca 2018 r.) wyraził pogląd co do podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Przez papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 12 ustawy, przez procedurę zawieszenia poboru akcyzy rozumie się procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.produkcja wyrobów akcyzowych;

2.wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3.import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a.nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5.wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6.wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1a ustawy, podatnikiem z tytułu produkcji:

1.  papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,
2.  płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,
3.  wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

\-niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

Stosownie do art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1.  wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;
2.  mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2019 r. poz. 1534 oraz z 2020 r. poz. 425);
3.  piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;
4.  mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;
5.  wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;
6.  energii elektrycznej;
7.  wyrobów węglowych;
8.  suszu tytoniowego;
9.  wyrobów gazowych.

Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym – art. 47 ust. 2 ustawy.

W składzie podatkowym wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być magazynowane w jednym pomieszczeniu z innymi wyrobami, pod warunkiem że wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą magazynowane oddzielnie, a miejsce ich magazynowania będzie wskazane w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej przez podmiot prowadzący skład podatkowy – art. 47 ust. 3 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 47 ust. 3a ustawy, w składzie podatkowym mogą być magazynowane wyroby akcyzowe nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, pod warunkiem że:

1.  spełnione są warunki określone w ust. 3;
2.  sposób magazynowania pozwala na określenie ilości wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.

Zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Stosownie natomiast do art. 99b ust. 2 ustawy, za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach – art. 99b ust. 3 ustawy.

Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr – art. 99b ust. 4 ustawy.

W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4 – art. 99b ust. 5 ustawy.

W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 – art. 99b ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 63 ust. 1 ustawy, do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, są obowiązane następujące podmioty:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy;
2.  zarejestrowany odbiorca;
3.  zarejestrowany wysyłający;
4.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5.  podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 2a;
6.  podmiot pośredniczący;
7.  przedstawiciel podatkowy;
8.  pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c;
9.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.

Obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie dotyczy wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – art. 63 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 65 ust. 1, podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy,
2.  zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3.  zarejestrowany wysyłający,
4.  podmiot pośredniczący,
5.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3,
6.  pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c,
7.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c

\-składają zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych albo wielu zobowiązań podatkowych oraz wielu opłat paliwowych.

W myśl art. 65 ust. 2 właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem ust. 3, 3a lub 3b, na poziomie równym:

1.  wysokości zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, gdy ich kwota może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia;
2.  szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, których obowiązek zapłaty może powstać.

Dla ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego stosuje się stawki akcyzy oraz stawki opłaty paliwowej, obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku gdy tego dnia nie można ustalić – w dniu złożenia zabezpieczenia; jeżeli jednak stawki akcyzy lub stawki opłaty paliwowej ulegną zmianie w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego koryguje wysokość zabezpieczenia akcyzowego i powiadamia o tym podmiot, który złożył zabezpieczenie – art. 65 ust. 4 ustawy.

W przypadku gdy jest przyjmowane zabezpieczenie generalne dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, podmioty, o których mowa w ust. 1 lub 1a, są obowiązane wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych – art. 65 ust. 5 ustawy.

Jak stanowi art. 65 ust. 7a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 41a ust. 6, art. 46f i art. 46o, obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego albo kwotą zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać, i jego zwolnienie z obciążenia w przypadkach, o których mowa w art. 65 ust. 1 pkt 1-3 i 5 oraz ust. 1a – odnotowuje właściwy naczelnik urzędu skarbowego.

Na wniosek podmiotu określonego w ust. 1, który spełnia warunki określone w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego wyraża zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego dla zabezpieczenia wykonania jego zobowiązań podatkowych albo wykonania jego zobowiązań podatkowych oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej przez ten podmiot. Przepisy art. 64 ust. 3-5a i 8-9a oraz przepisy wydane na podstawie art. 64 ust. 10 dotyczące sposobu dokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 64 ust. 1, w tym rodzaju dokumentów potwierdzających ich spełnienie, stosuje się odpowiednio – art. 65 ust. 8 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia ryczałtowego na poziomie 30% wysokości zabezpieczenia generalnego, do którego złożenia jest obowiązany podmiot składający wniosek o złożenie zabezpieczenia ryczałtowego, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b – art. 65 ust. 9 ustawy.

Na podstawie art. 66 ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia:

1.  wzór wniosku o wyrażenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego i wniosku o przedłużenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego,
2.  szczegółowy sposób ustalania wysokości zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego,
3.  szczegółowy sposób stosowania zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego, w tym:
    1.  sposób ustalania stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego oraz odnotowywania jego obciążenia i zwolnienia z obciążenia kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał lub może powstać,
    2.  sposób stosowania zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego przy wykorzystaniu Systemu,
4.  szczegółowy sposób objęcia zabezpieczeniem akcyzowym wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1,
5.  sposób i częstotliwość aktualizacji zabezpieczenia generalnego, o której mowa w art. 65 ust. 6

\-uwzględniając konieczność właściwego zabezpieczenia należności akcyzowych oraz opłaty paliwowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 115), w przypadku określonym w art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego:

1.  przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w tym gdy wydano mu zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, który nie uzyskał zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy, jako równowartość największej dziennej kwoty akcyzy oraz opłaty paliwowej, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, stanowiącej sumę kwoty akcyzy oraz kwoty opłaty paliwowej:
    1.  od wszystkich wyrobów akcyzowych znajdujących się w danym dniu w składzie podatkowym albo składach podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, łącznie z wyrobami objętymi zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz
    2.  od wyrobów akcyzowych, które w tym dniu znajdowały się w trakcie przemieszczania przez ten podmiot z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, lub kwoty akcyzy oraz kwoty opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, które w tym dniu znajdowały się w trakcie dostarczania ze składu podatkowego albo składów podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, oraz
    3.  przypadającej do zapłaty od wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego albo składów podatkowych prowadzonych przez ten podmiot poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w okresie rozliczeniowym właściwym dla tego dnia.

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, w przypadku określonym w art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego:

1.  przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w tym gdy wydano mu zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, który nie uzyskał zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy, jako równowartość przewidywanej największej dziennej kwoty akcyzy oraz opłaty paliwowej stanowiącej sumę kwoty akcyzy oraz kwoty opłaty paliwowej:
    1.  od wszystkich wyrobów akcyzowych, które mogą się znajdować w danym dniu w składzie podatkowym albo składach podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, łącznie z wyrobami objętymi zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz
    2.  od wyrobów akcyzowych, które mogą się znajdować w tym dniu w trakcie przemieszczania przez ten podmiot z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, lub kwoty akcyzy oraz kwoty opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, które mogą się znajdować w tym dniu w trakcie dostarczania ze składu podatkowego albo składów podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, lub od wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy, przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego, oraz,
    3.  mogącej przypadać do zapłaty od wyrobów akcyzowych, które mogą zostać wyprowadzone ze składu podatkowego albo składów podatkowych prowadzonych przez ten podmiot poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w okresie rozliczeniowym właściwym dla tego dnia.

Wysokość zabezpieczenia generalnego ustalona zgodnie z § 3-5 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych stanowi odpowiednio podstawę do ustalenia wysokości zabezpieczenia ryczałtowego, o którym mowa w art. 65 ust. 8 ustawy – § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych.

Jednocześnie, jeżeli właściwy naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi, że złożone zabezpieczenie akcyzowe nie zapewnia pokrycia w należnej wysokości lub w terminie kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, jest obowiązany zażądać przedłużenia zabezpieczenia, złożenia dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego – art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest zatem katalogiem otwartym.

Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu za wyrób akcyzowy jest jego przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Roztwory – zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę, aromaty oraz inne mieszaniny – należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub który używa ich jako półproduktu (bazy) do produkcji tego płynu, jak również wówczas, gdy są już sprzedawane podmiotowi z przeznaczeniem jako płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Równocześnie, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Zatem za produkcję (czynność podlegającą opodatkowaniu) uznać należy wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew wszelkich wyrobów w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W konsekwencji każdy podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) substancji przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje te substancje na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych – przesądzając tym samym o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą momentu określenia przeznaczenia wyrobów (roztworów) wytwarzanych przez niego w składzie podatkowym oraz momentu objęcia tych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że początkowym założeniem produkcji w prowadzonym przez niego składzie podatkowym jest produkcja wyrobów akcyzowych (płynu do papierosów elektronicznych).

Pierwotny zamiar produkcji płynu do papierosów elektronicznych może jednak ulec zmianie na dalszym etapie, z uwagi na zaistnienie okoliczności w trakcie cyklu produkcyjnego (np. błąd w cyklu produkcji) – i wówczas finalny produkt nie będzie oferowany jako płyn do papierosów elektronicznych.

Przeznaczenie roztworów opisanych we wniosku jako wyroby akcyzowe (do wykorzystania w papierosach elektronicznych) jest zatem przez Spółkę nadawane wyrobom już na etapie produkcji, przy czym przeznaczenie to może ulec zmianie w wyniku – jak wskazuje Wnioskodawca – błędu ludzkiego, dodania do partii produktu składnika innego niż przewidziany w recepturze, zmiany jakości surowców lub z innych, niezależnych przyczyn. W takiej sytuacji, część przedmiotowych roztworów niespełniających kryteriów jakościowych nie będzie oferowana przez Wnioskodawcę na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych – a tym samym, takie wyroby nie będą wyrobami akcyzowymi.

Podkreślenia wymaga, że wszystkie wyroby w postaci roztworu – zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę – które Wnioskodawca zgodnie z przyjętym założeniem przeznaczy do produkcji płynu papierosów elektronicznych w składzie podatkowym, stanowią wyroby akcyzowe.

W opisanej we wniosku sytuacji, roztwory służące do produkcji płynu do papierosów elektronicznych otrzymują zatem status wyrobów akcyzowych w momencie pierwotnego przeznaczenia ich do wykorzystania w papierosie elektronicznym, tj. na etapie produkcji płynu do e-papierosów. Przy czym, produkcję płynu do e-papierosów należy w tym kontekście rozumieć szeroko, tj. zarówno jako produkcję gotowego do użycia płynu do papierosów elektronicznych, jak i elementów bazowych przeznaczonych np. do samodzielnego przygotowania płynu przez konsumentów, takich jak np. mieszaniny glikolu i gliceryny, czy glikolu i aromatu, przelanych do odpowiednich opakowań. Produkcja płynu do papierosów elektronicznych (wyrobów akcyzowych) z wykorzystaniem surowców wprowadzonych do składu podatkowego winna odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że w sytuacji objętej wnioskiem pierwotnym zamiarem Wnioskodawcy jest wyprodukowanie płynu do papierosów elektronicznych, czyli wyrobu akcyzowego objętego pozytywną stawką podatku akcyzowego.

Należy dalej zauważyć, że zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy, na okoliczność ewentualnego przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe ustala się zabezpieczenie akcyzowe, które powinno być złożone w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać. Natomiast stosownie do art. 65 ust. 5 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 65 ust. 1 lub 1a ustawy składające zabezpieczenie generalne dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych i opłat paliwowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, są obowiązane wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych. Na mocy art. 65 ust. 9 ustawy, oszacowana wysokość zabezpieczenia generalnego jest również podstawą dla właściwego naczelnika urzędu skarbowego do ustalenia wysokości zabezpieczenia ryczałtowego na poziomie 30% wysokości zabezpieczenia generalnego, w sytuacji, gdy podmiot złoży wniosek o objęcie go tym zabezpieczeniem ryczałtowym.

W przypadku płynu do papierosów elektronicznych, zabezpieczenie akcyzowe jest zatem składane przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zobligowany do jego złożenia przepisami ustawy, celem zagwarantowania pokrycia powstałego – albo mogącego powstać w przyszłości – zobowiązania podatkowego.

Stąd też, w ocenie Organu, podmiot na etapie zakupu (bądź wytworzenia w składzie podatkowym) i magazynowania surowców w postaci glikolu, gliceryny, aromatów i ich mieszanin winien posiadać wiedzę, jaką część z tych wyrobów chce przeznaczyć na określony cel i w związku z tym powinien być w stanie oszacować, jaką ich ilość przeznaczy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych (roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych lub bazy do takiego roztworu zawierającej glikol lub glicerynę) – a w konsekwencji, ile wyrobów akcyzowych wyprodukuje. Produkcja płynu do papierosów elektronicznych jest bowiem czynnością, w wyniku której może powstać obowiązek podatkowy w akcyzie, który podlega zabezpieczeniu akcyzowemu – z uwagi na jego możliwość przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe podmiotu. W oparciu o ten szacunek podmiotu powinno być przyjęte zabezpieczenie akcyzowe. Zabezpieczenie to podlegać powinno weryfikacji naczelnika urzędu skarbowego w oparciu m.in. o ilość faktycznie wyprodukowanych wyrobów akcyzowych i w sytuacji, gdyby ze złożonych przez podmiot deklaracji wynikało, że ilość wyprodukowanych wyrobów akcyzowych jest większa od ilość zadeklarowanej na poczet obliczenia zabezpieczenia akcyzowego, zabezpieczenie to powinno być ustalone ponownie w prawidłowej wysokości uwzględniającej rzeczywisty rozmiar prowadzonej przez podmiot działalności (jego wszystkie zobowiązania podatkowe).

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1, w myśl którego momentem, w którym określane jest przeznaczenie produktu (roztworu glikolu, gliceryny, aromatu, baz do tych roztworów itp.) jest dopiero ostatni etap cyklu produkcyjnego, czyli rozlanie gotowego płynu do opakowań jednostkowych.

W sytuacji opisanej przez Spółkę, w której zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego założeniem jest co do zasady produkcja wyrobów akcyzowych (płynu do papierosów elektronicznych) w składzie podatkowym, wyroby otrzymują status wyrobów akcyzowych w momencie ich przeznaczenia do wykorzystania w papierosie elektronicznym, tj. już na etapie rozpoczęcia produkcji płynu do e-papierosów. Jest to bowiem czynność, w wyniku której może powstać obowiązek podatkowy w akcyzie, podlegający zabezpieczeniu akcyzowemu z uwagi na jego możliwość przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe Spółki.

Przy czym, w momencie gdy Spółka faktycznie przeznaczy przedmiotowe wyroby (część wyrobów) na cele inne niż do wykorzystania ich w e-papierosach w wyniku m.in. błędu ludzkiego, dodania składnika lub innych niezamierzonych przyczyn, to wówczas stracą one status wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy – z uwagi na brak przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W konsekwencji, wszystkie roztwory produkowane z pierwotnym przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych winny zostać objęte zabezpieczeniem akcyzowym już od momentu rozpoczęcia tej produkcji. Zabezpieczenie akcyzowe powinno zatem zostać obliczone od ilości mogącego z tytułu tej produkcji powstać zobowiązania podatkowego od wyrobu akcyzowego (płynu do papierosów elektronicznych w formie roztworu, w tym bazy do produkcji tego płynu).

Natomiast w sytuacji, w której Wnioskodawca w wyniku błędu lub innych niezamierzonych przyczyn na późniejszym etapie nada części przedmiotowych roztworów przeznaczenie jako wyroby jednoznacznie nieprzeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych (niestanowiące płynu do papierosów elektronicznych ani bazy do tego płynu, które nie będą służyć również jako surowiec do produkcji tego płynu) – wówczas wyroby te stracą status wyrobów akcyzowych i w tej części nie będą podlegać opodatkowaniu, a co za tym idzie – zabezpieczeniu akcyzowemu.

Tym samym, nie jest prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym zabezpieczeniem akcyzowym obejmowany jest dopiero roztwór rozlany do opakowań jednostkowych, po zakończeniu cyklu produkcyjnego.

Mając powyższe na uwadze, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że w przypadku produkcji wyrobów akcyzowych i wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowym, ich magazynowanie wiąże się z obowiązkami wynikającymi z art. 47 ust. 3a w zw. z art. 47 ust. 3 ustawy, tj. oddzielnego magazynowania wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wskazania w ewidencji prowadzonej przez skład podatkowy miejsca magazynowania tych wyrobów, a także takiego magazynowania wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, które pozwoli na określenie ilości tych wyrobów.

Ponadto, stosownie do § 3 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 55), miejsce prowadzenia składu podatkowego powinno być wyposażone m.in. w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym. Tym samym, w interesie podmiotu prowadzącego skład podatkowy, w którym będą produkowane wyroby akcyzowe i nieakcyzowe jest stosowanie takich rozwiązań, które pozwalać będą na uniknięcie ewentualnych wątpliwości co do rozróżnienia produkowanych w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych i nieakcyzowych oraz związanych z tym ewentualnych postępowań wyjaśniających ze strony odpowiednich organów.

Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań postawionych we wniosku. Natomiast inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnosząc się natomiast do powołanych w zdarzeniu przyszłym oraz stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że interpretacje te wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną wyłącznie w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia (dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych). Interpretacje te dotyczą zatem konkretnych spraw, osadzonych w określonych okolicznościach stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w nich przedstawionych i jedynie w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mają one natomiast mocy prawa powszechnie obowiązującego (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Wskazać przy tym należy, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2018 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.67.2018.1.MK nie odnosiła się do w ogóle kwestii zabezpieczenia akcyzowego. Z kolei powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 116/17 dotyczył innej sprawy niż będąca przedmiotem niniejszego wniosku – tj. zmieszania paliw (wyrobów energetycznych) na stacji paliw wskutek niezamierzonego działania pracownika w trakcie ich sprzedaży, a nie zamierzonej produkcji wyrobów akcyzowych prowadzonej w składzie podatkowym, w trakcie której na skutek błędu/innych okoliczności nie otrzymano zakładanego pierwotnie produktu w postaci wyrobu akcyzowego. Podkreślić bowiem należy, że okolicznościach przedmiotowej sprawy zamiarem Wnioskodawcy wskazanym wprost w zdarzeniu przyszłym jest co do zasady produkcja wyrobów akcyzowych, w postaci płynu do papierosów elektronicznych.

Jednocześnie Organ pragnie nadmienić, że obowiązki Wnioskodawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wynikające z regulacji odrębnych od przepisów prawa podatkowego pozostają nie mają wpływu na kwestie opodatkowania uregulowane w ustawach podatkowych. Wymóg wypełnienia przez Skarżącą wymagań jakościowych m.in. zgodnie z ustawą z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 276) nie może stanowić podstawy uprawnienia do ulg w podatku akcyzowym. Wynika to z ogólnej zasady autonomii prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa. Przepisy podatkowe nie mogą bowiem być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych, ani też nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.