Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-60/15-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności.
Słowa kluczowe: czynsz; dyskonto; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; leasingobiorca; najem; najemcy; przychód; rata; sprzedaż; umowa-umowa leasingu; umowa-umowa najmu; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów podatkowych w związku ze sprzedażą wierzytelności (pytanie nr 1),
*   kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności (pytanie nr 2),
*   kosztów uzyskania przychodów w związku z odkupieniem wierzytelności (pytanie nr 3),
*   rozliczenia odkupionych umów leasingu i najmu (pytanie nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości osiąganych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W ramach prowadzonej działalności Spółka finansuje – w formie umów leasingu (operacyjnego oraz finansowego) – nabycie maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez klientów na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Powyższe maszyny i urządzenia są również udostępniane przedsiębiorcom na podstawie umów najmu.

W ramach analizowanej transakcji Spółka dokonała i będzie dokonywała sprzedaży wierzytelności wynikających z zawartych przez spółkę umów leasingu operacyjnego, leasingu finansowego oraz najmu („wierzytelności”) na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Polsce („Kupujący”). Kupujący posiada 100% akcji w kapitale zakładowym podmiotu, który z kolei jest jedynym akcjonariuszem Spółki.

Cena sprzedaży danej wierzytelności jest wyższa niż pozostała do spłaty wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych) lub najmu, w związku z czym jest to tak zwana sprzedaż z premią. Cena sprzedaży wierzytelności odpowiada, co do zasady, sumie pozostałej do spłaty wartości części kapitałowych sprzedawanej wierzytelności oraz wartości przyszłych przepływów odsetkowych pomniejszonych o dyskonto (wynagrodzenie).

Zawierane przez Spółkę umowy leasingu (najmu) przewidują zmienne oprocentowanie. W związku z tym ostateczna wysokość konkretnej raty leasingowej (czynszu najmu) jest znana dopiero w momencie wymagalności tej raty. Podobnie ostateczna wartość dyskonta (wynagrodzenia) przyporządkowanego do konkretnej raty jest znana dopiero w momencie jej wymagalności.

Na skutek sprzedaży wierzytelności z tytułu opłat leasingowych nie dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu umowy leasingu. Ponadto zawierane przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży wierzytelności nie skutkują wygaśnięciem umowy leasingu (najmu) między stronami.

Wszystkie przyszłe należności pochodzące z wierzytelności będących przedmiotem cesji będą wpłacane przez leasingobiorców i najemców na wskazane konto bankowe. Następnie Spółka będzie przekazywała otrzymane kwoty na rzecz Kupującego. Spółka będzie zobowiązana również do przekazania na rzecz Kupującego wszystkich wymagalnych, a nie zapłaconych w terminie przez klientów rat leasingowych (czynszu najmu).

W przypadku powstania zaległości w spłatach Spółka będzie zobowiązana odkupić daną wierzytelność.

W przypadku poprawy parametrów wierzytelności po dokonanym odkupie, Spółka będzie mogła dokonać na rzecz Kupującego ponownej sprzedaży tej wierzytelności wraz z obowiązkiem jej ewentualnego odkupu w przyszłości (w przypadku powstania ponownych zaległości w spłatach).

Obecnie Wnioskodawca chciałby potwierdzić przyjętą metodologię stosowania przepisów ustawy o CIT w zakresie rozliczenia dla celów podatkowych analizowanych transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży wierzytelności cena sprzedaży wierzytelności nie będzie stanowić przychodu po stronic Wnioskodawcy, a przychodem Wnioskodawcy będą opłaty ponoszone przez leasingobiorców oraz najemców w dniu wymagalności ich zapłaty, przy czym w przypadku umów leasingu finansowego przychód Wnioskodawcy będzie stanowić jedynie część odsetkowa raty leasingowej? Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
2.  Czy w przypadku sprzedaży wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone na rzecz Kupującego dyskonto (wynagrodzenie), przy czym koszty uzyskania przychodów wynikające z dyskonta (wynagrodzenia) powinny być rozliczane przez Spółkę w czasie trwania umowy leasingu (najmu), w miarę przekazywania kolejnych rat leasingowych przez Spółkę do Kupującego. Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
3.  Czy w przypadku odkupienia od Kupującego wierzytelności, Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości zawartego w cenie odkupu dyskonta (wynagrodzenia) dotyczącego okresu pomiędzy przekazaniem przez Wnioskodawcę ostatniej raty leasingowej (czynszu najmu) do Kupującego a momentem odkupu wierzytelności od Kupującego? Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
4.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania odkupionych umów na zasadach ogólnych dotyczących umów leasingu i najmu, tj. powrócić do stosowania art. 17b (w przypadku umowy leasingu operacyjnego), art. 17f (w przypadku umowy leasingu finansowego) oraz art. 12 i 16a (w przypadku umowy najmu) ustawy o CIT? Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, nr 3, i nr 4 w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi 7 maja 2015 r. odpowiednio nr: ILPB4/4510-1-60/15-2/DS, ILPB4/4510-1-60/15-4/DS oraz ILPB4/4510-1-60/15-5/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone na rzecz Kupującego dyskonto (wynagrodzenie), przy czym koszty uzyskania przychodów wynikające z dyskonta (wynagrodzenia) powinny być rozliczane przez Spółkę w czasie trwania umowy leasingu (najmu), w miarę przekazywania kolejnych rat leasingowych przez Spółkę do Kupującego.

Uzasadnienie.

Przepisy ustawy o CIT regulujące sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku cesji wierzytelności wynikających z zawartych umów leasingu (najmu).

Zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który reguluje zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w przypadku cesji wierzytelności wynikających z zawartych umów leasingu (w sytuacji, w której na osobę trzecią nie została przeniesiona własność przedmiotu urnowy leasingu), kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Podobnie, zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o CIT, w przypadku sprzedaży wierzytelności wynikających z zawartych umów najmu (w sytuacji, w której umowy te nie wygasają) do kosztów uzyskania przychodów wynajmującego zalicza się zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Zasady podatkowego rozliczenia transakcji cesji wierzytelności wynikających z umów najmu są zatem tożsame – w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów – do zasad przewidzianych w przypadku cesji wierzytelności wynikających z zawartych umów leasingu.

Kwalifikacja dyskonta (wynagrodzenia) jako kosztu uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż zapłacone Kupującemu dyskonto (wynagrodzenie) spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności wydatek ten:

*   jest rzeczywiście ponoszony przez podatnika (faktycznie obciąża jego zasoby finansowe – w momencie przekazywania pożytków z wierzytelności do Kupującego),
*   ma charakter definitywny i nie podlega refundacji,
*   jest związany z działalnością gospodarczą Spółki,
*   celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów,
*   jest należycie udokumentowany.

Ponadto wydatek związany z zapłatą dyskonta (wynagrodzenia) nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zamieszczonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, kwota dyskonta (wynagrodzenia) należna Kupującemu nie powinna podlegać rygorom tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c ustawy o CIT.

Powyższe regulacje znajdują zastosowanie (przy założeniu, że spełnione są pewne dodatkowe warunki dotyczące m.in. powiązań kapitałowych oraz poziomu zadłużenia) w przypadku zapłaty przez podatnika odsetek od udzielonych mu pożyczek (kredytów). W myśl art. 16 ust. 7b ustawy o CIT wprowadzającego definicję pożyczki na potrzeby stosowania powyższych przepisów, przez pożyczkę należy co do zasady rozumieć (zarówno na gruncie obecnie obowiązującego, jak i poprzedniego brzmienia tego przepisu) każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zdaniem Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprzedaż wierzytelności nie może być postrzegana jako udzielenie Spółce pożyczki przez Kupującego. W szczególności przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę oraz Kupującego umów nie jest przeniesienie na własność Spółki określonej ilości pieniędzy przy jednoczesnym zobowiązaniu Spółki do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Przedmiotem powyższych umów jest natomiast cesja wierzytelności wynikających z zawartych przez Spółkę umów leasingu oraz najmu. Instytucja cesji wierzytelności ma na gruncie prawa cywilnego zupełnie odmienny charakter od instytucji pożyczki.

Skoro więc zawierane przez Wnioskodawcę i Kupującego umowy sprzedaży wierzytelności nie mogą być postrzegane jako udzielenie pożyczki Spółce, w konsekwencji zapłacone Kupującemu dyskonto (wynagrodzenie) nie stanowi odsetek od tej pożyczki, które podlegają rygorom tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 (zarówno na gruncie obecnie obowiązującego, jak i poprzedniego brzmienia tej regulacji) oraz art. 15c ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku cesji wierzytelności wynikających z zawartych przez Spółkę umów leasingu oraz najmu Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości zapłaconego Kupującemu dyskonta (wynagrodzenia).

Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Regulacje art. 17k ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 7 ustawy o CIT umożliwiają uwzględnienie w rachunku podatkowym podatnika kosztów uzyskania przychodów wynikających z zapłaconego osobie trzeciej dyskonta (wynagrodzenia).

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie transakcji opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), na moment sprzedaży wierzytelności nie dochodzi do faktycznej zapłaty dyskonta (wynagrodzenia). Powyższe wynika z faktu, iż w momencie sprzedaży wierzytelności cena sprzedaży wierzytelności jest ustalana powyżej jej wartości nominalnej.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem wniosku do faktycznej zapłaty dyskonta (wynagrodzenia) dochodzi w przyszłości – w momencie przekazania raty leasingowej (czynszu najmu) do Kupującego. Dopiero w tym momencie Kupujący faktycznie otrzymuje wynagrodzenie, które w ostatecznym rozrachunku jest równe różnicy między wartością wierzytelności (uwzględniającą wartość nominału oraz przyszłych odsetek) oraz ceną sprzedaży wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów wynikające z zapłaconego dyskonta (wynagrodzenia) powinny być rozliczane przez Spółkę w czasie trwania umowy leasingu (najmu), w miarę przekazywania kolejnych rat leasingowych (czynszu najmu) do Kupującego, ponieważ w tym momencie dochodzi do faktycznego ponoszenia kosztu dyskonta.

Za powyższą metodą rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dodatkowo przemawia konstrukcja zawieranych przez Spółkę umów leasingu (najmu). Zawierane przez Spółkę umowy leasingu (najmu) przewidują bowiem zmienne oprocentowanie. W związku z tym ostateczna wysokość konkretnej raty leasingowej (czynszu najmu) jest znana dopiero w momencie wymagalności tej raty. Podobnie ostateczna wartość dyskonta (wynagrodzenia) przyporządkowanego do konkretnej raty jest znana dopiero w momencie jej wymagalności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów wynikające z zapłaconego dyskonta (wynagrodzenia) powinny być w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego wniosku rozliczane w czasie trwania umowy leasingu (najmu), w miarę przekazywania kolejnych rat leasingowych (czynszu najmu) do Kupującego.

Powyższy sposób interpretacji art. 17k ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 7 ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 27 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-459/10-6/MM),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 25 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1067/10/JD).

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku sprzedaży wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone na rzecz Kupującego dyskonto (wynagrodzenie), przy czym koszty uzyskania przychodów wynikające z dyskonta (wynagrodzenia) powinny być rozliczane przez Spółkę w czasie trwania umowy leasingu (najmu), w miarę przekazywania kolejnych rat leasingowych przez Spółkę do Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.