Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.629.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-11
Teza: opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada pełną zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe oraz instytucje kultury.

W strukturze organizacyjnej JST występują następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Urząd Gminy (dalej: Urząd), Ośrodek Pomocy Społecznej (…), Szkoła Podstawowa (…), Szkoła Podstawowa (…), Szkoła Podstawowa (…), Przedszkole (…) oraz Przedszkole (…). Ponadto, do końca października 2019 r. w strukturze JST funkcjonowała jednostka budżetowa - Gminne (…) (dalej: G.).

Działalność w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków realizowana jest zasadniczo przez Urząd Gminy (dalej: Urząd). Urząd przejął powyższe zadanie w związku z likwidacją jednostki budżetowej – G., które nastąpiło z dniem 1 listopada 2019 r.

W ramach wykonywania powyższych zadań, Gmina podejmuje działania, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. odpłatna dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych w stosunku do Gminy (dalej: Odbiorcy zewnętrzni), jak również niepodlegające VAT (dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Realizacji powyższych zadań służy infrastruktura wodno-kanalizacyjna.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na jej terenach.

Gmina zrealizowała następujące inwestycje w infrastrukturę kanalizacyjną, które zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy (dalej łącznie: Inwestycje I):

*   „(…)” - zakończenie inwestycji nastąpiło (…) 2017 r.;

*   „(…)” - zakończenie robót nastąpiło (…) 2017 r.;

*   „(…)” - zakończenie robót nastąpiło w dniu (…) 2017 r.

Ponadto, Gmina zrealizowała również inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które zostały także sfinansowane wyłącznie ze środków własnych Wnioskodawcy i były zrealizowane na działkach należących do mieszkańców Gminy (dalej łącznie: Inwestycje II):

*   „(…)” - zakończenie inwestycji nastąpiło (…) 2018 r.;

*   „(…)” - zadanie zostało wykonane w 2018 r.;

*   „(…)” - zakończenie inwestycji nastąpiło (…) 2018 r.

Gmina w związku z realizacją Inwestycji II nie pobierała wynagrodzenia od mieszkańców oraz jest właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji II. Budowa przyłączy była niezbędna do świadczenia usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, tj. bez poniesienia przedmiotowych wydatków Gmina nie mogłaby świadczyć usług związanych z odbiorem ścieków.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji I i II zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/ wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W zakresie Inwestycji II dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina ma możliwość wyodrębnienia z całości kosztów Inwestycji II kosztów dotyczących wyłącznie Infrastruktury kanalizacyjnej.

Powstałą infrastrukturę kanalizacyjną Gmina po zakończeniu Inwestycji I i II (dalej: Infrastruktura kanalizacyjna) wykorzystuje wyłącznie na potrzeby świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w szczególności od mieszkańców Gminy, tj. powstała Infrastruktura kanalizacyjna nie jest w żadnym zakresie wykorzystywana na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Usługi te są świadczone na podstawie zawieranych w tym zakresie indywidulanych umów cywilnoprawnych z każdym korzystającym z Infrastruktury kanalizacyjnej.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną, która nie jest wykorzystywana do odprowadzania i oczyszczania ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy, w tym Urzędu oraz świetlic wiejskich, tj. jest wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę kanalizacyjną, które poniosła w związku z realizacją Inwestycji I i II?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia całości VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę kanalizacyjną, które poniosła w związku z realizacją Inwestycji I i II.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Gminy stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina wskazuje, iż powyższy pogląd był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA). Przykładowo w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, NSA wskazał, że: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobne stanowisko NSA przedstawił w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, wskazując, że: „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art.15 ust. l ustawy) – gmina”.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina świadczy odpłatne usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, w opinii Gminy wykonywanie tych czynności oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie są zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, iż powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.329.2017.2.AŻ,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.556.2017.l.AP.

W każdej z wyżej wymienionej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy, opisane czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy w przedstawionym stanie faktycznym istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na Infrastrukturę kanalizacyjną, które Gmina poniosła w związku z realizacją Inwestycji I i II, z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Gdyby bowiem Inwestycja I i II nie została zrealizowana nie powstałby przedmiot świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

W konsekwencji, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną w pełnej wysokości.

Powyższe stanowisko, w analogicznym stanie faktycznym, zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.130.2018.3.MPE), w której organ wprost wskazał, że: „(\`(...)\`) wydatki poniesione na realizację projektu: „Budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przebudowa i rozbudowa SUW” będą związane wyłącznie z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi, bowiem jak wynika z opisu sprawy ww. sieci będą wykorzystywane jedynie do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej na rzecz lokalnej społeczności Gminy. W opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - wybudowana sieć nie będzie jednocześnie służyła działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności jednostek organizacyjnych Gminy). W związku z powyższym, Wnioskodawcy stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu: „Budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przebudowa i rozbudowa SUW” - bowiem jak wynika z okoliczności sprawy - ww. wydatki będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie również w m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.226.2018.1.MGO), w której organ uznał, że: „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków na realizację ww. inwestycji w zakresie wymiany obecnie istniejącej przestarzałej sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`) na nową sieć wodociągową. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.208.2017.2.MZ), w której organ wskazał, że: „Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją przedmiotowego projektu, o ile nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo wynikające z art. 88 ustawy. Nabyte w trakcie inwestycji towary i usługi będą bowiem służyły do wykonywania czynności opodatkowanych”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-2.4512.14.2017.1.MR), w której wskazał on, iż „wydatki związane z planowaną Inwestycją służącą wyłącznie czynnościom opodatkowanym, realizowanym faktycznie przez Zakład będą mogły podlegać odliczeniu w całości przez Gminę, gdyż czynności opodatkowane wykonywane przez Zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy. Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji pn. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej, która będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług w zakresie dostawy i odbioru ścieków, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 21 lutego 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.70.2017.2.AK), w której organ zauważył, iż „z nowo wybudowanego odcinka kanalizacji nie będą korzystać jednostki, korzystać będą tylko i wyłącznie mieszkańcy Gminy oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Nie jest również planowane wykorzystywanie tego odcinka do sprzedaży innej niż opodatkowana. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał możliwość pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 lutego 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-3.4512.187.2016.2.JNa), w której organ uznał, iż „warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki związane z realizacją projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami oraz sieci wodociągowej wraz z przyłączami w miejscowościach A i B” będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę poprzez Zakład Komunalny czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnymi usługami odbioru ścieków i dostarczania wody”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.296.2017.1.MAP), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż: „(\`(...)\`) w związku z zamiarem wdrożenia przez Gminę rozwiązania wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Infrastruktury Wod-Kan (tj. świadczenia przez Gminę usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Infrastruktury Wod-Kan na rzecz Spółki bezpośrednio po przyjęciu majątku Infrastruktury Wod-Kan do użytkowania), Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki na Wod-Kan, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT (\`(...)\`)”.

W ocenie Gminy, powyższe uwagi w zakresie pełnego prawa do odliczenia VAT dotyczą wszystkich elementów Infrastruktury kanalizacyjnej, które powstaną w związku z realizacją Inwestycji I i II. Z uwagi na fakt, że budowa przyłączy w ramach realizacji Inwestycji II była niezbędna do świadczenia usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, to także w tym zakresie Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości, pomimo, że przyłącza wybudowano na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.756.2019.2.ALN), w której organ podatkowy uznał, że: „Wybudowana sieć będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, tj. sprzedaż usług dla mieszkańców (odprowadzanie ścieków zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi). Faktury związane z realizacją Projektu są wystawiane na Gminę. Odbioru ścieków z przyłączy dokonywać będzie Gmina, za co będzie wystawiać faktury VAT, przy czym nabywcami usług będą mieszkańcy, na rzecz których wybudowano sieć kanalizacyjną, a z tytułu podatku należnego Gmina rozliczać się będzie w deklaracjach VAT-7. W Modelu nr 1, to Gmina jako podatnik VAT czynny będzie świadczyć usługi w zakresie odbioru ścieków, bez pośrednictwa jednostki organizacyjnej. Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej, przebudowana przepompownia ścieków, szafka sterownicza, kanalizacja tłoczona oraz przyłączenia będą wykorzystywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych. Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania”.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z tytułu wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę kanalizacyjną, które poniosła w związku z realizacją Inwestycji I i II, z uwagi na wykorzystywanie Infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie do działalności opodatkowanej w postaci świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe oraz instytucje kultury. W strukturze organizacyjnej JST występują następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Urząd Gminy, Ośrodek Pomocy Społecznej (…), Szkoła Podstawowa (…), Szkoła Podstawowa (…), Szkoła Podstawowa (…), Przedszkole (…) oraz Przedszkole (…). Ponadto, do końca października 2019 r. w strukturze JST funkcjonowała jednostka budżetowa - Gminne (…) (G.).

Gmina zrealizowała następujące inwestycje w infrastrukturę kanalizacyjną, które zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy (Inwestycje I):

*   „(…)”;

*   „(…)”;

*   „(…)”.

Ponadto, Gmina zrealizowała również inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które zostały także sfinansowane wyłącznie ze środków własnych Wnioskodawcy i były zrealizowane na działkach należących do mieszkańców Gminy (Inwestycje II):

*   „(…)”;

*   „(…)”;

*   „(…)”.

Gmina w związku z realizacją Inwestycji II nie pobierała wynagrodzenia od mieszkańców oraz jest właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji II. Budowa przyłączy była niezbędna do świadczenia usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, tj. bez poniesienia przedmiotowych wydatków Gmina nie mogłaby świadczyć usług związanych z odbiorem ścieków. Wydatki związane z realizacją Inwestycji I i II zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/ wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W zakresie Inwestycji II dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina ma możliwość wyodrębnienia z całości kosztów Inwestycji II kosztów dotyczących wyłącznie Infrastruktury kanalizacyjnej.

Powstałą infrastrukturę kanalizacyjną Gmina po zakończeniu Inwestycji I i II (Infrastruktura kanalizacyjna) wykorzystuje wyłącznie na potrzeby świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w szczególności od mieszkańców Gminy, tj. powstała Infrastruktura kanalizacyjna nie jest w żadnym zakresie wykorzystywana na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Usługi te są świadczone na podstawie zawieranych w tym zakresie indywidulanych umów cywilnoprawnych z każdym korzystającym z Infrastruktury kanalizacyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpił w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług.

Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki - usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę kanalizacyjną, które poniosła w związku z realizacją Inwestycji I i II.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca – czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT – Infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie jest jednocześnie wykorzystywana do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ponadto jak rozstrzygnięto powyżej wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę kanalizacyjną, ponoszone w związku z realizacją Inwestycji I i II, z uwagi na spełnienie przesłanek warunkujących to prawo.

Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca może zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.