Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4017.8.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: Który z Zainteresowanych - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji związanych z wydzielaną ZCP, zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu?
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, który z Zainteresowanych - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji związanych z wydzielaną ZCP, zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2018 r. do Organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie w interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, który z Zainteresowanych - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji związanych z wydzielaną ZCP, zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Spółka Dzielona

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Spółka Przejmująca

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka Dzielona”) oraz X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) są spółkami kapitałowymi mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”)) oraz będącymi podatnikami VAT czynnymi.

Spółka Dzielona prowadzi działalność m.in. w zakresie udostępniania na rzecz odrębnych podmiotów infrastruktury kolejowej (w szczególności, torów oraz bocznic kolejowych) oraz rekultywacji terenów przekształconych w wyniku prowadzenia działalności górniczej, a także działalność serwisową taboru. Działalność ta prowadzona jest za pomocą zorganizowanego zespołu składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, zobowiązań oraz określonego personelu (dalej: „Pion Operacyjny”).

Obok tego, Spółka Dzielona prowadzi również działalność polegającą na wydzierżawianiu posiadanego przez siebie (jako właściciel, leasingobiorca lub dzierżawca) specjalistycznego taboru w postaci lokomotyw oraz wagonów kolejowych dedykowanych do transportu odpadów i produktów ubocznych z kopalń węgla kamiennego. Działalność ta jest również prowadzona za pomocą zorganizowanego zespołu składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań (a także dedykowanego pracownika) (dalej: „Pion Taboru”).

W przyszłości planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie części jego majątku w postaci Pionu Taboru do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: „KSH”).

Zainteresowani pragną wskazać, że na moment podziału zarówno Pion Operacyjny jak i Pion Taboru stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), (dalej jako: „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, „ZCP” - przy czym Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, że użyte w dalszej części określenie „ZCP” odnosi się wyłącznie do Pionu Taboru).

Należy podkreślić, że kwalifikacja Pionu Operacyjnego oraz Pionu Taboru jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego jest przedmiotem odrębnego wniosku. W związku z tym, powyższa kwestia nie jest przedmiotem zapytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Rok podatkowy Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej jest równy roku kalendarzowemu.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami przeprowadzonymi przed dniem podziału i w dniu podziału bądź po tym dniu

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną przez wydzielaną ZCP działalnością osiągane będą przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, data powstania przychodu będzie przypadała w dniu podziału bądź po tym dniu, podczas gdy dotyczyć one mogą również świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału.

Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną przez wydzielaną ZCP działalnością. Sytuacje takie mogą mieć w szczególności miejsce, gdy wydatki związane z wydzielaną ZCP zostaną faktycznie poniesione do dnia poprzedzającego dzień podziału przez Spółkę Dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte w dniu podziału bądź po tym dniu. Podobnie, może się zdarzyć, że wydatki związane z wydzielaną ZCP zostaną faktycznie poniesione do dnia poprzedzającego dzień podziału przez Spółkę Dzieloną, niemniej jednak będą one z innych przyczyn podlegały rozpoznaniu w dniu podziału bądź po tym dniu.

Spółka Dzielona uiszcza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT (nie korzystając z uproszczonej metody wpłat zaliczek na podatek dochodowy określonej w art. 25 ust. 6 i następne ustawy o CIT). Zainteresowani nie mogą wykluczyć sytuacji, w której do dnia poprzedzającego dzień podziału dojdzie do uiszczenia przez Spółkę Dzieloną zaliczek na podatek CIT za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział (w sytuacji, gdy przed dniem podziału upłynie termin zapłaty chociażby jednej zaliczki miesięcznej za rok podziału, bądź taka zaliczka/zaliczki zostaną uiszczone przez Spółkę Dzieloną niezależnie od upływu wspomnianego terminu).

Mając na względzie treść art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.), w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami przeprowadzonymi przed dniem podziału i w dniu podziału bądź po tym dniu

Możliwe jest, że do dnia poprzedzającego dzień podziału Spółka Dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/usługobiorców związanych z wydzielaną ZCP, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach określonych w art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, w przedmiotowym wypadku może nastąpić wykonanie usługi rozliczanej zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki Dzielonej.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona do dnia poprzedzającego dzień podziału lub w dniu podziału bądź po tym dniu (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) - przykładowo, faktura za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę Dzieloną towarów lub usług w kraju, związanych z wydzielaną ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana do dnia poprzedzającego dzień podziału lub (ii) zostanie otrzymana w dniu podziału bądź po tym dniu (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę Dzieloną, jak i na Spółkę Przejmującą).

Wystąpić mogą ponadto sytuacje, kiedy w odniesieniu do towarów nabywanych przez Spółkę Dzieloną na potrzeby ZCP od dostawców z innych krajów UE (deklarowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów - dalej: „WNT”) Spółka Dzielona otrzyma fakturę wystawioną przez takiego dostawcę (będącego podatnikiem VAT w innym kraju UE) do dnia poprzedzającego dzień podziału, a towary zostaną dostarczone w dniu podziału bądź po tym dniu do Spółki Przejmującej. Analogicznie, mogą mieć miejsce przypadki, kiedy towary zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną do dnia poprzedzającego dzień podziału, a zagraniczny dostawca wystawi fakturę dokumentującą tą dostawę już w dniu podziału bądź po tym dniu.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka Dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że w dniu podziału bądź po tym dniu będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ZCP, zrealizowanej do dnia poprzedzającego dzień podziału.

Możliwe jest również, że w dniu podziału bądź po tym dniu otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianą ZCP za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału.

Możliwe są również sytuacje, w których w dniu podziału bądź po tym dniu konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia poprzedzającego dzień podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Który z Zainteresowanych - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji związanych z wydzielaną ZCP, zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji związanych z wydzielaną ZCP, zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu, zobowiązana będzie Spółka Przejmująca.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: „OP”), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP. Należy jednak uznać, że sukcesji podlegają te prawa i obowiązki podatkowe, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji przed dniem wydzielenia. A zatem, w ocenie Zainteresowanych, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek zarówno powstało, jak i zostało skonkretyzowane na dzień wydzielenia, czy też nie.

Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w wykładni językowej art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podatkowej podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie, przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy nie uległo konkretyzacji do dnia poprzedzającego dzień podziału (tzn. zgodnie z przepisami prawa podatkowego nie może zostać uwzględnione w rachunku podatkowym do dnia poprzedzającego dzień podziału), realizacja tego prawa lub obowiązku powinna przypadać spółce przejmującej. Takie prawa i obowiązku podatkowe należy zatem uznawać za „pozostające” w związku z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek ulega konkretyzacji do dnia wydzielenia, realizacja tego prawa lub obowiązku przypada spółce dzielonej (takie prawa i obowiązki nie mogą być bowiem uznane za „pozostające” w związku z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa).

Tym samym, w opinii Zainteresowanych, przychody z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału bądź po tym dniu będą rozpoznawane dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą.

W przypadku natomiast przychodów z tytułu ww. świadczeń/operacji, w stosunku do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do dnia poprzedzającego dzień podziału – w ocenie Zainteresowanych przychody takie winny być rozpoznane przez Spółkę Dzieloną. Obowiązek dotyczący rozliczenia takich przychodów nie będzie bowiem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.115.2018.1.SO,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.125.2017.2.SG,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.189.2017.1.MS,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2017.1.MST,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.23.2017.1.AL.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-17 wydano/wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.