Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.74.2016.3.AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-09
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej w drodze licytacji publicznej.
Słowa kluczowe: dostawa; komornik; licytacja; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.) i 3 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej w drodze licytacji publicznej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej w drodze licytacji publicznej. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 14 października 2016 r. i 3 listopada 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o potwierdzenie wpłaty brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Komornik Sądowy X prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi Y z wniosku wierzyciela, którym jest bank. Przedmiotem ww. postępowania jest egzekucja z nieruchomości, na którą składają się będące w użytkowaniu wieczystym działki: nr 148/9 (pow. 0,1338 ha), która jest zabudowana budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość: budynek biurowo-socjalny z częścią magazynową, suszarnia, budynek produkcyjno-magazynowy, budynek magazynowy, warsztat, magazyn o konstrukcji szkieletowej metalowej; oraz działka nr 148/10 (pow. 1,2049 ha), która nie jest zabudowana. Sąd Rejonowy właściwy dla położenia ww. nieruchomości prowadzi dla ww. dwóch działek jedną księgę wieczystą.

Komornik Sądowy X jest wykonującym czynności egzekucyjne przewidziane w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego. W związku z tym, zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn.zm.), jest płatnikiem tego podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji towarów, w tym nieruchomości, będących własnością dłużnika. W najbliższym czasie będzie dokonana sprzedaż ww. nieruchomości w drodze licytacji publicznej. Licytacja publiczna nieruchomości jest formą przetargu i pierwszą fazą przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel, gdyż przeniesienie własności ma miejsce dopiero w momencie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności (art. 999 § 1 k.p.c.), niemniej jednak komornik sądowy jako płatnik podatku od dostawy w rozumieniu art. 18 ustawy o VAT jest zobowiązany do ustalenia ewentualnego opodatkowania sprzedaży nieruchomości, jak również stawki opodatkowania przed wyznaczeniem pierwszego terminu licytacji.

Wobec powyższego, komornik sądowy wezwał dłużnika do złożenia stosownego oświadczenia w celu stwierdzenia, czy przedmiotowa nieruchomość będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT. W dniu 18 kwietnia 2016 r. pełnomocnik dłużnika złożył w jego imieniu oświadczenie, że:

*   dłużnik zawiesił działalność gospodarczą od dnia 31 grudnia 2014 r., na dowód czego załączył wydruk z CEIDG,
*   dłużnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, na dowód czego załączył wydruk z portalu podatkowego; oraz jednocześnie przedłożył decyzję w sprawie nadania numeru NIP oraz zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON.

W dniu 9 maja 2016 r. pełnomocnik dłużnika przesłał kolejne oświadczenie, w którym to dłużnik poinformował, że:

*   ww. nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych jego działalności, w ramach której powyższa nieruchomość była wykorzystywana przez okres: od dnia 15 kwietnia 2010 r. do dziś,
*   nie zostały poniesione nakłady przewyższające 30% wartości początkowej,
*   działalność gospodarcza nie została zlikwidowana, natomiast została zawieszona od dnia 1 stycznia 2015 r. na okres dwóch lat.

W dniu 20 czerwca 2016 r. pełnomocnik w uzupełnieniu do poprzednich oświadczeń poinformował, że przysługiwało dłużnikowi prawo do odliczenia podatku VAT od wszystkich zakupów zgodnie z aktualnie obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług, jednak z uwagi na fakt, że zakup nieruchomości opodatkowany był przez sprzedawcę stawką zwolnioną, wobec czego podatek VAT nie został odliczony, bo taki nie istniał.

Przedmiotowa nieruchomość została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego – biegłego sądowego, który w operacie zawarł informację, że dla przedmiotowej nieruchomości nie obowiązują ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta uchwalonym przez Radę Miejską Uchwałą nr (\`(...)\`) działki nr 148/9, 148/10 oznaczone są jako p-jednostka funkcjonalna o dominującej funkcji przemysłowej. Ponadto biegły sądowy dołączył do operatu wypis z rejestru gruntów, w którym działka nr 148/10 i działka nr 148/9 zostały opisane jako „ter. zab. przemysłowej”, natomiast w księdze wieczystej widnieje opis, że są to Ba-tereny przemysłowe.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 października 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następującą informację:

Dla nieruchomości niezabudowanej oznaczonej nr 148/10 nie została wydana od roku 2002 do chwili obecnej decyzja o warunkach zabudowy – zgodnie z informacją z Urzędu Miasta w (…) z dnia 13 października 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przyszła czynność sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji publicznej będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT uwzględniając różne podstawy zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji publicznej będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT z tym, że działka nr 148/9 będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast działka nr 148/10 będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, wobec czego działki gruntu spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż, jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego działek stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle prawa cywilnego, przyszła sprzedaż w drodze licytacji będzie dotyczyć jednej nieruchomości składającej się z dwóch działek objętych jedną księgą wieczystą, natomiast dla potrzeb prawa podatkowego należy wyodrębnić działki i zastosować do każdej z nich odrębne zasady opodatkowania podatkiem VAT, gdyż zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działki nr 148/10 i 148/9 są wyodrębnione i tym samym stanowią osobne towary.

Działka 148/9, która jest w użytkowaniu wieczystym, jest zabudowana budynkami (jw.), wobec czego komornik sądowy stoi na stanowisku, że działka nr 148/9 będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż tej działki w drodze licytacji publicznej:

*   będzie dostawą budowli, w przypadku której nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT),
*   dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   dostawa będzie dokonywana po okresie 2-letnim pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą,

natomiast będąca w użytkowaniu wieczystym działka nr 148/10, która nie jest zabudowana, będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż działka ta:

*   będzie stanowić dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane z uwagi na fakt, że dla działki nr 148/10 nie obowiązują ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta (…) uchwalonym przez Radę Miejską w (…) Uchwałą nr (…) działki nr 148/9, 148/10 oznaczone są jako p-jednostka funkcjonalna o dominującej funkcji przemysłowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, terenem budowlanym są tylko i wyłącznie: „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”. Skutkiem powyższego, działka nr 148/10 nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i będzie korzystała z wyżej przytoczonego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne.

Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do treści art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że komornik sądowy prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi, który jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza została zawieszona od dnia 1 stycznia 2015 r. na okres dwóch lat, nie została jednak zlikwidowana. Przedmiotem postępowania jest egzekucja z nieruchomości, na którą składa się m.in. będąca w użytkowaniu wieczystym działka nr 148/9 (pow. 0,1338 ha), która jest zabudowana budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość: budynek biurowo-socjalny z częścią magazynową, suszarnia, budynek produkcyjno-magazynowy, budynek magazynowy, warsztat, magazyn o konstrukcji szkieletowej metalowej. Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności, prowadzonej przez dłużnika, w ramach której była ona wykorzystywana przez okres: od dnia 15 kwietnia 2010 r. do dziś. Nie zostały poniesione nakłady przewyższające 30% wartości początkowej. Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wszystkich zakupów zgodnie z aktualnie obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług, jednak z uwagi na fakt, że zakup nieruchomości opodatkowany był przez sprzedawcę stawką zwolnioną, podatek VAT nie został odliczony, bo taki nie istniał.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 148/9, na której znajduje się nieruchomość zabudowana budynkiem biurowo-socjalnym z częścią magazynową, suszarnią, budynkiem produkcyjno-magazynowym, budynkiem magazynowym, warsztatem, magazynem o konstrukcji szkieletowej metalowej.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynków i budowli, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że planowana dostawa budynku biurowo-socjalnego z częścią magazynową, suszarni, budynku produkcyjno-magazynowego, budynku magazynowego, warsztatu, magazynu o konstrukcji szkieletowej metalowej, znajdujących się na opisanej nieruchomości, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia wskazanych budynków i budowli doszło najpóźniej w roku 2010, tj. w momencie rozpoczęcia wykorzystywania ich w prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej. Jednocześnie z uwagi na fakt, że nie były ponoszone na ww. budynki i budowle nakłady na ulepszenie, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa użytkowania wieczystego opisanego gruntu zabudowanego również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez komornika sądowego w drodze licytacji publicznej prawa użytkowania wieczystego działki nr 148/9, stanowiącej nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowo-socjalnym z częścią magazynową, suszarnią, budynkiem produkcyjno-magazynowym, budynkiem magazynowym, warsztatem, magazynem o konstrukcji szkieletowej metalowej, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym miejscu organ podatkowy wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej w drodze licytacji publicznej. Natomiast kwestię zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanej w drodze licytacji publicznej załatwiono postanowieniem z dnia 9 listopada 2016 r. nr 3063-ILPP2-1.4512.129.2016.3.AWa.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tym samym tut. Organ informuje, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że informacje zawarte przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego dotyczą wszystkich budynków i budowli znajdujących się na działce nr 148/9, tj. budynku biurowo-socjalnego z częścią magazynową, suszarni, budynku produkcyjno-magazynowego, budynku magazynowego, warsztatu, magazynu o konstrukcji szkieletowej metalowej.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.