Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1155/15-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Czy Spółka, ponosząc wydatki na aranżację powierzchni dla nowych najemców zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, może traktować je jako koszty pośrednio związane z przychodem, rozliczane w momencie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; najemcy; nakłady
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015r. (data wpływu 31 grudnia 2015r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków na aranżację powierzchni dla nowych najemców - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 31 grudnia 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków na aranżację powierzchni dla nowych najemców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka C. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest właścicielem budynku biurowego o wysokim standardzie użytkowym, zlokalizowanego w Warszawie (dalej: Nieruchomość lub Budynek), z przeznaczeniem na wynajem. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, objętym w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Działalność Spółki polega na administrowaniu Budynkiem oraz wynajmie powierzchni biurowych na rzecz najemców. Umowy najmu z reguły zawierane są na długi okres (kilka lat).

Z uwagi na fakt, że umowy najmu zawierane są najczęściej na czas określony i nie zawsze są prolongowane, występują sytuacje, w których pojawiają się dostępne powierzchnie biurowe. W takich sytuacjach, Spółka poszukuje nowych najemców.

Zazwyczaj, powierzchnia proponowana potencjalnemu najemcy wymaga aranżacji w celu zapewnienia jej pełnego dostosowania do potrzeb danego najemcy. Z tego względu, w trakcie negocjacji warunków umowy najmu oraz tuż po jej zawarciu (jednak jeszcze przed zajęciem powierzchni biurowych przez nowego najemcę), przyszły użytkownik zgłasza uwagi odnośnie potrzeby dostosowania powierzchni biurowej do specyficznych uwarunkowań prowadzonej przez najemcę działalności lub do jego konkretnych potrzeb w zakresie rozmieszczenia i wielkości pomieszczeń, lokalizacji stanowisk pracy, itp.

Skutkiem realizacji oczekiwań najemcy odnośnie zmiany układu, ilości i wielkości pomieszczeń (to jest ich wydzielenia lub likwidacji istniejących wcześniej na danej powierzchni podziałów na pomieszczenia) jest w szczególności konieczność przeniesienia określonych istniejących urządzeń technicznych i instalacji - gniazd elektrycznych, komputerowych, instalacji i urządzeń klimatyzacyjnych, instalacji przeciwpożarowych, oświetlenia, kabli itp. Wiąże się to z ich demontażem i ponownym montażem w innym miejscu, przy założeniu, że stan techniczny tych urządzeń pozwala na ich dalszy użytek. W przeciwnym wypadku Spółka nabywa nowe urządzenia, kable, przewody itp. Ilość zainstalowanych urządzeń i innych elementów wyposażenia ulega zwiększeniu bądź zmniejszeniu w zależności od zmian ilości/wielkości pomieszczeń oraz ilości i rozmieszczenia stanowisk pracy w danym pomieszczeniu, jak również przekonfigurowań związanych z funkcjonowaniem w Nieruchomości systemów zarządzania/sterowania poszczególnymi instalacjami i Budynkiem jako całością.

W celu zachowania konkurencyjności na rynku długoterminowego najmu powierzchni biurowej, Spółka ponosi w całości lub w części (w zależności od warunków wynegocjowanych z danym najemcą) koszty prac związanych z zaaranżowaniem powierzchni biurowej zgodnie z wymogami i oczekiwaniami przedstawionymi przez najemcę.

Szczegółowy zakres prac aranżacyjnych każdorazowo zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań, wielkości wynajętej powierzchni i ustaleń dokonanych pomiędzy stronami. Prace takie obejmują najczęściej:

1.  Demontaż i montaż ścianek działowych - głównie kartonowo - gipsowych, choć również innego typu (np. ścianki szklane, modułowe, przesuwne / harmonijkowe), które wpływają na zmianę ilości i wielkości pomieszczeń, bez naruszania ścian konstrukcyjnych;
2.  Odświeżenie ścian - tj. odmalowanie bądź zmiana okładzin ściennych, wraz z ewentualnymi naprawami powierzchni ścian, polegającymi na szpachlowaniu i gipsowaniu oraz wymiana żaluzji lub ich czyszczenie;
3.  Wymiana pokryć podłogowych (dywany lub PCV) bądź zamiana wykładzin na panele lub inne pokrycie, jak również wyrównanie i naprawa zniszczonej posadzki;
4.  Demontaż i montaż sufitu podwieszanego, z możliwym użyciem tych samych materiałów (wyczyszczonych), zaś w pozostałym zakresie montaż nowych modułów o tych samych parametrach użytkowych, zmiany w układzie instalacji tryskaczowej oraz czujników dymu;
5.  Likwidacja, montaż lub przesunięcie układu instalacji technicznej, jej opraw i zabezpieczeń, dotyczące instalacji oświetleniowej, instalacji elektrycznej, okablowania informatycznego, dostosowanie instalacji sieci logicznej (LAN), chłodzenia / ogrzewania, instalacji przeciwpożarowej, instalacji wentylacyjnej, itp.;
6.  Demontaż i montaż stolarki drzwiowej, przeszklonych fragmentów ścian, itp.;
7.  Demontaż i montaż lub wymiana innych elementów wnętrz (np. szaf wnękowych) na inne, ale spełniające takie same lub porównywalne funkcje,
8.  Prace pomocnicze - np. załadunek i wywóz gruzu i utylizacja innych odpadów budowlanych, sprzątanie po zakończeniu prac aranżacyjnych;
9.  Planowanie prac (w tym koszty projektów) oraz zarządzania, nadzoru i kontroli nad nimi;

Co do zasady, część ze zdemontowanych elementów nadaje się ponownego wykorzystania, część lub czasem całość musi być wymieniona na nowe z uwagi na zużycie, zniszczenie (również w trakcie demontażu) lub brak przydatności do dalszego użycia przez najemcę.

W większości przypadków pojawia się również konieczność wykonania projektów wykonawczych i powykonawczych, dotyczących samych prac, jak i zmian w poszczególnych instalacjach, np. przeciwpożarowej, sanitarnej, klimatyzacji, wentylacyjnej. Zakres prac dla poszczególnych najemców jest zróżnicowany - zdarzają się zmiany o niewielkim zakresie, zazwyczaj jednak prace aranżacyjne obejmują istotną zmianę układu pomieszczeń na danej powierzchni. Wartość realizowanych prac jest z reguły znaczna i przekracza kwotę 3.500 PLN.

Prace realizowane są przez niezależnych usługodawców, specjalizujących się w usługach aranżacji powierzchni biurowych. Wybór usługodawców dokonywany jest zazwyczaj na podstawie konkursu ofert. Za prace aranżacyjne realizowane przez usługodawców Spółka otrzymuje faktury VAT.

Możliwe jest również wystąpienie sytuacji, w których Wnioskodawca jako podmiot wynajmujący przekazuje najemcy uzgodnioną wcześniej kwotę środków pieniężnych, przeznaczonych na wykonanie prac aranżacyjnych przez danego najemcę w zakresie uzgodnionym wcześniej pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą. W takiej sytuacji, prace są również realizowane przez niezależnych usługodawców, jednak ich zleceniodawcą jest wówczas najemca, a nie Wnioskodawca.

Prace aranżacyjne są podejmowane przy każdej nowo zawartej umowie najmu i dotyczą w zasadzie wszystkich najemców, a specyfika najmu powierzchni biurowych powoduje, że są przeprowadzane od kilku do kilkunastu razy w roku (w sposób tożsamy z częstotliwością zawierania przez Spółkę nowych umów najmu). W rezultacie, prace tego typu mogą być cyklicznie prowadzone na tej samej powierzchni biurowej. Efekt prowadzonych prac nie ma więc charakteru trwałego - po wygaśnięciu umowy najmu danej powierzchni jest on likwidowany poprzez przywrócenie stanu pierwotnego lub aranżację powierzchni, na potrzeby nowego najemcy. Dokonane prace nie mają istotnego wpływu na okres użytkowania Budynku, jak również nie wpływają istotnie na ponoszone przez Spółkę koszty jego eksploatacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, ponosząc wydatki na aranżację powierzchni dla nowych najemców zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, może traktować je jako koszty pośrednio związane z przychodem, rozliczane w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego prace wykończeniowe nie stanowią ulepszeń zwiększających wartość początkową Budynku w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP"), wobec czego należy uznać je za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP zawiera regulacje określające sposób powiększania wartości początkowej środków trwałych w przypadku dokonania ulepszeń. Zgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 PLN i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak wynika z literalnej wykładni przywołanego wyżej przepisu do uznania przeprowadzonych prac za ulepszenie skutkujące podwyższeniem wartości początkowej środka trwałego konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   ulepszenie środka trwałego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz
*   suma wydatków poniesionych na ulepszenie musi przekroczyć 3500 PLN w roku podatkowym oraz
*   efektem ulepszenia musi być wzrost wartości środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

W przedmiotowym stanie faktycznym dokonywane przez Spółkę prace nie mają jednak na celu zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego. Ich celem jest dostosowanie powierzchni biurowej do wymagań danego najemcy, co w konsekwencji ma doprowadzić do zawarcia umowy najmu. Ze względu na powyższe, prace przeprowadzane przez Wnioskodawcę we wskazanym w stanie faktycznym zakresie nie mogą zostać uznane za prace adaptacyjne w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP i w konsekwencji za ulepszenie środka trwałego.

Stosownie do ugruntowanego w praktyce, doktrynie oraz orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądu, adaptacja polega na przystosowaniu środka trwałego do nowej, odmiennej niż obecna funkcji gospodarczej, poprzez doprowadzenie do jej zmiany. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, powierzchnia biurowa Budynku wynajmowana jest najemcom w celu prowadzenia przez nich na jej terenie działalności gospodarczej. Prace związane z wykończeniami oraz dostosowywaniem powierzchni biurowej do wymagań nowych najemców dokonywane są w zakresie przez nich wskazanym, zgodnie z oczekiwaniami i potrzebami najemców, natomiast charakter prac oraz ich końcowy efekt niejednokrotnie ma służyć indywidualnym celom najemców, jakimi przykładowo jest umożliwienie identyfikacji powierzchni biurowej z daną marką. Przeprowadzane prace nie zmieniają charakteru Budynku, jakim jest najem komercyjny, również w przypadku wygaśnięcia umowy z jednym najemcom i zawarcia nowej z kolejnym. W przypadku pojawienia się nowych najemców każdorazowe wykonanie prac wykończeniowych wynajmowanej powierzchni jest konieczne, jej funkcja pozostaje jednak niezmieniona - jest nią najem komercyjny. Ze względu na powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż prace wykonywane są w celu dostosowania powierzchni do wymagań danego najemcy, a nie dostosowania powierzchni do nowej funkcji. Z tego względu prace wykonywane w przedstawionym w stanie faktycznym zakresie nie mogą zostać uznane za adaptację w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP.

Taka wykładnia wynika m.in. z wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 13 marca 1995 r. (PO 3-722-160/94), w którym wskazuje on, że przez adaptację należy rozumieć: „przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych”.

Podobnie rozumienie wskazane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2000 r. (sygn. akt III SA 1025/99): „Do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: adaptację, modernizację, przebudowę, rozbudowę oraz ich rekonstrukcję. Mimo że przepisy nie precyzują tych pojęć, w praktyce przyjęto uważać, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; (\`(...)\`)”. Podobnie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 925/06) stwierdzono: „Adaptacja jest to przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił”.

Kolejną kwestią, na którą Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, jest klasyfikacja przeprowadzanych prac jako ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP w kontekście wzrostu wartości użytkowej środka trwałego do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Powyższa regulacja jest odbiciem założenia ustawodawcy polegającego na wzroście wartości środka trwałego poprzez jego ulepszenie. Spółka pragnie wskazać, iż wartość Budynku nie zmienia się z powodu przeprowadzenia w nim prac wykończeniowych powierzchni biurowej. Prace te przeprowadzane są w związku z wymaganiami konkretnego nowego najemcy i nie mają one jakiejkolwiek wartości dla Spółki, ani też co do zasady dla kolejnego najemcy. Ponadto, efekty tych prac każdorazowo likwidowane są po zakończeniu umowy najmu (jedynie incydentalnie może się zdarzyć, że niektóre elementy aranżacji danego wnętrza zostaną wykorzystane przez kolejnego najemcę). Zatem, wartość rynkowa Budynku nie wzrasta w wyniku przeprowadzenia wskazanych w stanie faktycznym prac, bowiem ich wykonanie, a następnie likwidacja wpisane są w normalny cykl eksploatacyjny budynku oraz powierzchni biurowej.

Ze względu na częstotliwość przeprowadzanych w poszczególnych częściach Budynku prac aranżacyjnych (każdorazowo przy zawarciu nowej umowy najmu), przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby do nieuzasadnionych wahań podstawy amortyzacji środka trwałego (Budynku), które nie miałoby pokrycia w rzeczywistej zmianie wartości Budynku^Realnie wartość ta nie zmienia się bowiem w żaden sposób w związku z prowadzonymi pracami aranżacyjnymi dla nowych najemców ani w wyniku usuwania elementów aranżacyjnych, zamontowanych na potrzeby najemców, z którymi umowa najmu przestała obowiązywać.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie i literaturze przedmiotu. M. Wilk w artykule „Wydatki na przystosowanie lokali użytkowych do potrzeb najemcy jako koszty uzyskania przychodów” (Przegląd Podatkowy, nr 255, lipiec 2012, s. 24-28), stwierdził: „Mimo, że stan faktyczny winien podlegać indywidualnej ocenie, analiza konsekwencji podatkowych w tym zakresie powinna uwzględniać dwa zasadnicze kryteria o charakterze generalnym. (\`(...)\`) Aranżacje wnętrz dokonywane bez wprowadzania zmian w przeznaczeniu lokalu (np. zmiana układu ścianek działowych lokalu biurowego) zazwyczaj nie będą prowadzić do nadania lokalowi nowych cech użytkowych, co wyłącza możliwość uznania, że prace będą miały charakter adaptacyjny w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Nierzadko wątpliwe będzie także przy tym również przypisanie takim pracom skutku w postaci zwiększenia wartości użytkowej lokalu. Wydatki ponoszone na prace budowlane w tym zakresie będą stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto, zdaniem autora: „Dla uznania tego rodzaju robót budowlanych za ulepszenie lokalu bądź budynku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowałoby koniecznością ich rozliczenia poprzez odpisy amortyzacyjne, konieczne byłoby przy tym, aby zwiększenie wartości użytkowej miało charakter obiektywny, zewnętrzny”.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nieuzasadnione byłoby kwalifikowanie prac przeprowadzonych na potrzeby dostosowania przestrzeni biurowej do wymagań poszczególnych najemców jako ulepszenia Budynku zwiększającego jego wartość początkową. Niemożliwe jest bowiem przypisanie pracom charakteru zmieniającego funkcję użytkową Budynku, a ich skutkiem nie będzie zwiększenie jego wartości. Skoro zatem przeprowadzane prace nie stanowią adaptacji, ani nie dochodzi do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, wobec tego niespełnione są dwa ze wskazanych powyżej punktów koniecznych do uznania danej kategorii wydatków za ulepszenie środka trwałego.

Wydatki związane z pracami budowlanymi w Budynku mogą zostać uznane albo za jego ulepszenie (zwiększające wartość początkową i rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne) albo za koszty uzyskania przychodów nie zwiększające wartości środka trwałego. Zatem, jeżeli wydatki nie zostaną zakwalifikowane jako związane z ulepszeniem (jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), należy doliczyć je do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem wykazania ich związku z osiąganymi przychodami, zabezpieczenie lub zachowaniem ich źródła.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki ponoszone z tytułu przeprowadzania prac aranżacyjnych w związku z zawarciem kolejnej umowy najmu niewątpliwie mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Celem poniesienia wydatków jest zachęcenie nowego najemcy do współpracy i doprowadzenie do zawarcia umowy najmu, zatem ponoszone przez Spółkę koszty wpływają na fakt osiągania przez nią nowych przychodów oraz zabezpieczenia/zachowania źródła istniejących. Poniesienie przedmiotowego wydatku jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, zwłaszcza w kontekście obecnie panujących realiów na rynku najmu powierzchni komercyjnych, gdzie standardem stało się oferowanie przyszłym najemcom wykończeń, wykonanych według ich indywidualnego profilu i oczekiwań. Jednocześnie, jak już wyżej wykazano, efekty prac wykończeniowych mają służyć zaspokajaniu potrzeb konkretnego najemcy i, co do zasady, nie jest możliwe ponowne ich wykorzystanie w przypadku kolejnych najemców, jak również nie stanowią one ulepszenia środka trwałego.

Również kwota środków pieniężnych przekazywana najemcom tytułem zwrotu wydatków dotyczących zapewnienia wykonania przez nich prac aranżacyjnych we własnym zakresie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Ponoszenie wydatków związanych z zapewnieniem finansowania przedmiotowych prac pozwala na pozyskanie nowych najemców, jest konieczne ze względu na specyfikę prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni i w konsekwencji pozwala na zawarcie nowych umów najmu, co przekłada się na osiągane przez Spółkę w przyszłości przychody. Ze względu na powyższe okoliczności wydatki związane z przekazaniem najemcom środków pieniężnych w celu zapewnienia przez nich wykonania prac aranżacyjnych bez wątpienia ponoszone są w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Spółka nie ma zatem wątpliwości, iż przedmiotowe wydatki ponoszone w związku z przeprowadzeniem prac wykończeniowych stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie ich poniesienia.

Generalną zasadą zawartą w przepisach ustawy o PDOP jest rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięte zostały przez podatnika przychody odpowiadające poniesionym kosztom. Zasada ta odnosi się do kosztów związanych z uzyskiwanymi przychodami w sposób bezpośredni, czyli dotyczących określonych przychodów wprost, które są ściśle z nimi związane, to znaczy że da się ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia określonych kosztów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowy potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

Zdaniem Spółki koszty ponoszone z tytułu wykonania prac aranżacyjnych i wykończeniowych ponoszone w celu zachęcenia najemców do zawarcia umowy najmu nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, bowiem wydatek ten nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z tytułu wynajmu osiąganych w danym okresie. Tym samym wydatki ponoszone na przeprowadzenie prac aranżacyjnych należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, tj. koszty pośrednie przyczyniające się do osiągnięcia przychodu w dłuższym okresie, a nie w konkretnym momencie. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie miała natomiast zastosowania regulacja zawarta w drugim zdaniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP odnosząca się do rozliczenia proporcjonalnego do długości okresu, którego dotyczą, kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, gdy nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy koszty związane z pracami aranżacyjnymi związane są bowiem z momentem zawarcia umowy, a nie z okresem jej obowiązywania. Wskazane w opisie stanu faktycznego koszty stanowią wydatek jednorazowy, wobec czego efektu wykonania przedmiotowych prac nie można wiązać z wymiarem czasowym umowy.

W odniesieniu do przekazywanych najemcom kwot pieniężnych tytułem sfinansowania prac aranżacyjnych na najmowanych przez nich powierzchniach, powinny one zostać w opinii Spółki uznane za tzw. koszty pośrednie potrącalne w dacie ich poniesienia. Kwota pieniężna wypłacana najemcom w celu wykonania prac aranżacyjnych i w konsekwencji, doprowadzenia do zawarcia umowy najmu, stanowi w ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów dla Spółki, z uwagi na fakt związku z osiąganymi w przyszłości przychodami (poniesienie tych kosztów służy zawarciu umowy najmu) oraz brak wymienienia tej kategorii kosztów na liście kosztów, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, wydatki na prace aranżacyjne nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów Spółki z tytułu najmu osiąganych w danym roku. Ponadto, wydatki takie nie są związane z określonym przychodem, a z przychodami w dłuższym okresie (ich poniesienie niezbędne jest do zawarcia umowy najmu). Tym samym, kwota wypłacana najemcom uznana powinna zostać za koszt pośredni, konieczny do poniesienia przez Spółkę w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Zatem także w przypadku przekazania środków pieniężnych bezpośrednio najemcom nie będzie miała zastosowania regulacja zawarta w drugim zdaniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, odnosząca się do rozliczenia proporcjonalnego do długości okresu, którego dotyczą, kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, gdy nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Wydatki związane z przekazaniem środków pieniężnych najemcom w związku z przeprowadzanymi pracami aranżacyjnymi należy uznać za dotyczące okresu, w którym prace zostały wykonane. Wymienione w opisie stanu faktycznego koszty związane są ze świadczeniem wykonanym jednorazowo, odnoszącym jedynie skutek przez dłuższy okres czasu, zatem podobnie jak w przypadku zapewnienia wykonania przez Wnioskodawcę prac aranżacyjnych we własnym zakresie, efektu tych prac (i poniesienia kosztu) nie można wiązać z czasowym wymiarem umowy.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawcy, dotyczącego zaliczenia wydatków na prace aranżacyjne do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zostało potwierdzone przez organy podatkowe między innymi w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPB-1-3/4510-137/15/AB) z dnia 1 września 2015;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB3/423-554/14/AW) z dnia 25 lutego 2015;
*   interpretacji Dyrektora Izb Skarbowej w Katowicach (IBPB1/2/423-443/13/SD) z dnia 4 lipca 2013;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423-997/11-2/JD) z dnia 27 stycznia 2012.

Podsumowując stanowisko Spółki, jej zdaniem przeprowadzane prace aranżacyjne nie stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP i nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego. Jednocześnie bez wątpienia pozostają one związane z uzyskiwanym przychodem w postaci czynszu najmu. Stanowią one zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.