Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.393.2019.3.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z wydaniem wspólnikom własności nieruchomości rolnych o wartości odpowiadającej wartości wynagrodzenia przysługującego tym wspólnikom z tytułu umorzenia udziałów (wynagrodzenie w formie rzeczowej) przekraczającego wartość nominalną umarzanych udziałów.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), uzupełnionym 5 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wydaniem wspólnikom własności nieruchomości rolnych o wartości odpowiadającej wartości wynagrodzenia przysługującego tym wspólnikom z tytułu umorzenia udziałów (wynagrodzenie w formie rzeczowej) przekraczającego wartość nominalną umarzanych udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie skutków podatkowych związanych z wydaniem wspólnikom własności nieruchomości rolnych o wartości odpowiadającej wartości wynagrodzenia przysługującego tym wspólnikom z tytułu umorzenia udziałów (wynagrodzenie w formie rzeczowej) przekraczającego wartość nominalną umarzanych udziałów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 27 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.393.2019.2.ANK, 0112-KDIL1-2.4012.528.2019.3.AW wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), w której wspólnikami są osoby fizyczne. Łącznie w kapitale zakładowym jest 260 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) PLN. Z uwagi na podeszły wiek dwóch wspólników, posiadających łącznie 104 udziały (każdy z nich po 52 udziały) oraz chęć uporządkowania stosunków majątkowych tych wspólników jeszcze za ich życia, jak również odmienne wizje zarządzania Spółką oraz jej dalszego rozwoju, planowane jest wystąpienie tych wspólników ze Spółki. Wystąpienie nastąpiłoby w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących tym dwóm wspólnikom w kapitale zakładowym Spółki za wynagrodzeniem w trybie z art. 199 § 1 k.s.h. tj. poprzez nabycie udziałów przez Spółkę.

Wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu umorzenia będzie przekraczało wartość nominalną umarzanych udziałów. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów przysługujących w Spółce miałaby nastąpić poprzez przeniesienie przez Spółkę na tych wspólników własności nieruchomości rolnych posiadanych przez Spółkę o wartości odpowiadającej wartości wynagrodzenia przysługującego wspólnikom (wynagrodzenie w formie rzeczowej). Powierzchnia przenoszonych na wspólników nieruchomości rolnych będzie przekraczała 200 ha. Spółka jest właścicielem nieruchomości rolnych o łącznej powierzchni około 520 ha. Część nieruchomości jest zabudowana budynkami gospodarczymi, których stan kwalifikuje je do rozbiórki. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomości powyższe zostały oznaczone jako: grunty orne, oznaczone symbolem - R oraz grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br. Nieruchomości nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy przeznaczenie nieruchomości zostało określone jako: tereny upraw rolnych bez prawa zabudowy. Od powyższych nieruchomości Spółka odprowadza podatek rolny. Nieruchomości zostały nabyte przez Spółkę w 2000 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa. Sprzedaż nieruchomości na rzecz Spółki nastąpiła w trybie ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Skarb Państwa - Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa nabyła w/w nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody (…) z dnia 31 sierpnia 1992 r. w sprawie likwidacji Kombinatu Państwowych Gospodarstw Rolnych w (…).

Po ich nabyciu przez Spółkę nieruchomości nie były oddawane w najem lub dzierżawę. Spółka nie ponosiła również nakładów na nieruchomości, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.

Nieruchomości rolne, które miałby być przeniesione na wspólników jako wynagrodzenie rzeczowe za umarzane udziały, pozostaną własnością osób posiadających status rolnika indywidualnego i wieloletnie doświadczenie w pracy w rolnictwie, w tym w gospodarowaniu na tych konkretnie nieruchomościach, które dotychczas były uprawiane za pośrednictwem Spółki. Wspólnicy nie planują sprzedaży nieruchomości ani wykorzystywania ich na cele inne niż rolnicze.

W uzupełnieniu wniosku z 5 grudnia 2019 r. Spółka wskazała, że nie prowadziła na wymienionych we wniosku gruntach/nieruchomościach rolnych działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wymieniona w art. 2 ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie przez Spółkę na wspólników własności nieruchomości rolnych o wartości odpowiadającej wartości wynagrodzenia przysługującego tym wspólnikom z tytułu umorzenia udziałów (wynagrodzenie w formie rzeczowej) rodzi po stronie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Spółkę na wspólników własności nieruchomości rolnych o wartości odpowiadającej wartości wynagrodzenia przysługującego tym wspólnikom z tytułu umorzenia udziałów jako wynagrodzenia rzeczowego nie będzie wiązało się powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przepis powyższy dotyczy skutków podatkowych wynikających przede wszystkim z zastosowania instytucji „datio in solutum”, uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z regulacją art. 453 kc, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Istotą „datio in solutum” jest zwolnienie się dłużnika ze zobowiązania. Jednocześnie przy tej czynności dochodzi do przeniesienia własności składnika aktywów majątku dłużnika do majątku wierzyciela (bądź wykonania innego świadczenia nierzeczowego przez dłużnika na rzecz wierzyciela). Instytucja ta często wykorzystywana jest w obrocie gospodarczym w sytuacji, gdy dłużnik, nie dysponując środkami finansowymi, które pozwalałyby na uregulowanie zobowiązania, zamiast sprzedawać swoje składniki majątku, aby takie fundusze pozyskać, przekazuje je wierzycielowi. Pozwala ona bowiem na uproszczenie rozliczeń między dłużnikiem i wierzycielem (K. Gil. A. Obońska. A. Wacławczyk, A. Walter (red ). Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z sytuacją, w której świadczenie niepieniężne wykonywane jest w celu spełnienia jakiegokolwiek innego zobowiązania. Zobowiązanie Spółki względem wspólników od samego początku będzie miało formę świadczenia niepieniężnego. W uchwale o umorzeniu udziałów będzie mowa o umorzeniu w zamian za wynagrodzenie w formie rzeczowej. Nie będziemy zatem mieli do czynienia z instytucją „datio in solutum”. Art. 14a ustawy o CIT nie znajdzie zatem zastosowania.

Gdyby jednak przyjąć, ze w opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 14a ustawy o CIT, to wskazujemy, że w orzecznictwie podkreśla się, że taka sytuacja podatkowo traktowana powinna być jak sprzedaż rzeczy przenoszonych w celu wykonania zobowiązania.

Wskazać przy tym należy, że ewentualna transakcja sprzedaży nieruchomości rolnych przez Spółkę w celu pozyskania środków na wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów byłaby zwolniona z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Spełnione byłyby, bowiem przesłanki do zastosowania tego zwolnienia.

Mając na uwadze, że w analizowanym przypadku przeniesienie własności nieruchomości, jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów stanowiłoby jedynie uproszczenie umorzenia udziałów - w innym przypadku Spółka musiałaby najpierw sprzedać nieruchomości osobie trzeciej a sprzedaż ta byłaby zwolniona z opodatkowania - przyjąć należy, że przeniesienie własności nieruchomości rolnych jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie będzie wiązało się powstaniem po stornie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Założenie dotyczące racjonalności ustawodawcy, nakazuje na równi traktować sprzedaż gruntów rolnych, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz przeniesienie własności nieruchomości jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, z którym mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Nie negując prymatu ścisłego, literalnego interpretowania regulacji ustanawiających ulgi podatkowe uwzględnić należy ratio legis omawianego przepisu. Niewątpliwie ustawodawca zamierzał w ten sposób zintensyfikować rynek obrotu nieruchomościami rolnymi, zmierzający niejednokrotnie do optymalizacji produkcji rolnej. Skoro zwolnienie dotyczy wyłącznie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to przeniesienie własności nieruchomości, jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, które nie pozwala na spożytkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży takiego gruntu na pozarolniczy cel, niewątpliwie wpisuje się w istotę omawianej regulacji. Powyższe jest w analizowanym przypadku tym bardziej uzasadnione, że nieruchomości rolne, w wyniku przeniesienia własności jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów pozostaną własnością osób posiadających status rolnika indywidualnego, wieloletnie doświadczenie w pracy w rolnictwie, w tym w gospodarowaniu na tych konkretnie nieruchomościach, które dotychczas były uprawiane za pośrednictwem Spółki. Wspólnicy nie planują sprzedaży nieruchomości ani wykorzystywania ich na cele inne niż rolnicze z uwagi na podeszły wiek chcieliby natomiast uregulować stosunki majątkowe jeszcze za ich życia.

Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby wyrazem zbyt daleko idącego formalizmu. Z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa nie wiązałoby się ono z żadnymi korzyściami, a wymagałoby od stron podjęcia szeregu dodatkowych, czasochłonnych czynności związanych z uprzednią sprzedażą nieruchomości podmiotowi trzeciemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej także: „ustawa o CIT”), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o CIT, działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\-licząc od dnia nabycia.

Na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Warto zwrócić uwagę ze pojęcie gospodarstwa rolnego w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1256 z późn. zm.) obejmuje grunty o właściwych cechach.

Definicja działalności rolniczej nie obejmuje więc zbywania składników majątkowych które służą tej działalności. Sprzedaż nieruchomości gruntowych i budynków wychodzących w skład gospodarstwa rolnego nie może zostać uznana za element tej działalności, której cechą jest charakter produkcyjny. Zbycie nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego jest przejawem aktywności gospodarczej - działalności pozarolniczej, która polega co do zasady opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W świetle art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, jest art. 14a tej ustawy.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest wystąpienie wspólników ze Spółki. Wystąpienie nastąpiłoby w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących dwóm wspólnikom w kapitale zakładowym Spółki za wynagrodzeniem w trybie z art. 199 § 1 KSH, tj. poprzez nabycie udziałów przez Spółkę. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu umorzenia będzie przekraczało wartość nominalną umarzanych udziałów. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów przysługujących w Spółce miałaby nastąpić poprzez przeniesienie przez Spółkę na tych wspólników własności nieruchomości rolnych posiadanych przez Spółkę o wartości odpowiadającej wartości wynagrodzenia przysługującego wspólnikom (wynagrodzenie w formie rzeczowej).

W tym miejscu należy wskazać, że zasady umarzania udziałów reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 199 KSH:

§ 1. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§ 2. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

§ 4. Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

§ 5. W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

§ 6. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§ 7. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z treści powołanych przepisów wynika, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Kwestia ustalenia formy tego wynagrodzenia pozostawiona została natomiast swobodzie stron.

Wobec powyższego dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Natomiast z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy spółka dokonuje w formie niepieniężnej wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały lub z tytułu zmniejszenia nominalnej wartości udziałów.

O ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) za umorzone udziały (z tytułu zmniejszenia nominalnej wartości udziałów) jest dla spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na udziałowca, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania jak i zmniejszenia się pasywów spółki przy obu formach wynagrodzenia, tj. pieniężnego i niepieniężnego, jest taki sam, to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów spółki do majątku udziałowca, czyli czynność rozporządzająca, nie jest tożsama z wypłatą gotówki.

Nieprawidłowy jest pogląd Spółki zawarty w stanowisku, że w przedstawionej sprawie art. 14a ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania, gdyż jak argumentuje Wnioskodawca – po stronie Spółki nie powstanie zobowiązanie, które mogłoby być uregulowane w związku z przeniesieniem własności nieruchomości gruntowych o jakich mowa we wniosku. Zobowiązanie Spółki wynika z konieczności uiszczenia na rzecz wspólników wynagrodzenia za nabywane, w celu umorzenia, udziały. Dokonując przeniesienia własności nieruchomości Wnioskodawca wypełnia ciążące na nim zobowiązanie w sposób inny niż poprzez jego uregulowanie w pieniądzu. Sytuacja opisana we wniosku jest zatem przychodem do którego ma zastosowanie powołany wcześniej art. 14a ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w planowanej sytuacji przeprowadzenia w Spółce obniżenia kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów w zamian za wydanie nieruchomości wspólnikom dojdzie do wykonania zobowiązania w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z cytowanego wyżej art. 14a ustawy o CIT. W konsekwencji po stronie Spółki uzasadnionym jest rozpoznanie przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym przeniesienie przez Spółkę na wspólników własności nieruchomości rolnych o wartości odpowiadającej wartości wynagrodzenia przysługującego tym wspólnikom z tytułu umorzenia udziałów, jako wynagrodzenia rzeczowego nie będzie wiązało się powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy zauważyć, że przepis ten w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości lub udziału w nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości lub udziału w nieruchomości.

Przepisy regulujące kwestie zwolnień przedmiotowych a więc także wyżej powołany art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT powinny być intepretowane ściśle zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tej właśnie przyczyny językowa wykładnia przepisu jest podstawową zasadą interpretacyjną, co zostało zauważone także przez Spółkę.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Sprzedaż jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny.

Natomiast zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Biorąc pod uwagę ww. przepis prawa, zauważyć należy, że w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę nie dojdzie do sprzedaży nieruchomości/gruntów rolnych w rozumieniu art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, w wyniku czego ewentualny dochód mógłby podlegać ustawowemu zwolnieniu. W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji dochodzi do wydania nieruchomości rolnych wspólnikom w zamian za nabyte w celu umorzenia udziały należące do tych wspólników z zastosowaniem instytucji o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego.

W związku z tym wydanie nieruchomości rolnych w zamian za nabyte w celu umorzenia udziały nie może zostać uznane za przesłankę uprawniającą do zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Reasumując, w analizowanej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług wydano/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.