Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.495.2024.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-14
Teza: Nieuznanie za podatnika podatku w związku z wniesieniem środków trwałych do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; organ-organ władzy publicznej; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Państwa za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem środków trwałych do Spółki. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Podstawę działania (…), dalej (\`(...)\`), stanowi statut (…), który – na podstawie art. 67 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.) – uchwalony został przez Rady zainteresowanych Gmin.

2\. (…) utworzony został na czas nieoznaczony, a do jego zadań należy m.in. planowanie i wykonywanie zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin – członków (…), w szczególności zapewnienie budowy, utrzymania i eksploatacji regionalnych instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych (\`(...)\`).

3\. (…) realizując wymienione zadania własne na bieżąco rozbudowuje lub modernizuje system gospodarowania odpadami komunalnymi. W latach 2024-2025 realizuje inwestycje pn. (…), w wyniku której powstaną następujące środki trwałe: (\`(...)\`) (m.in. maszyny i urządzenia). Modernizacja (…) jest niezwykle istotną inwestycją dla (…) m.in. z konieczności dostosowania się do wymogów szeregu nowych i zmienianych przepisów europejskich oraz krajowych (m.in. BAT, priorytetów gospodarki o obiegu zamkniętym). Umowa na realizację inwestycji została zawarta 21 sierpnia 2023 r., wymagany termin realizacji to 24 miesiące od zawarcia umowy.

4\. (…) posiada 100% udziałów spółki (…) Sp. z o.o. (dalej: (…)), której działalność związana jest ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, w tym prowadzi (…) – instalację przetwarzania odpadów. (…) jest jedynym właścicielem (…), która realizuje zadania (usługi) w ogólnym interesie gospodarczym (dalej: usługi OIG) polegające na odbiorze, transporcie i zagospodarowaniu odpadów komunalnych. Zadania w zakresie zagospodarowania odpadami zostały powierzone spółce uchwałą Nr (…) (…) dnia 21 października 2019 r. w sprawie powierzenia spółce (…) Sp. z o.o. w (…) realizacja zadania (…) z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi oraz wyrażenia zgody na zawarcie przez (…) umowy o świadczenie usług w ogólnym interesie publicznym (ze zmianami).

(…) zamierza wnieść aportem do (…) środki trwałe wymienione w pkt 2, bezpośrednio po zakończeniu inwestycji. Wnioskodawca nie zamierza użytkować wytworzonych środków trwałych przed przekazaniem do Spółki.

5\. Wytworzone środki trwałe będą wykorzystywane w Spółce do wykonywania zadań nałożonych przez (…), jako organ władzy publicznej.

6\. Wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma Wnioskodawca po przekazaniu aportem środków trwałych do Spółki będzie odpowiadać kosztom ww. inwestycji.

7\. (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, tzn. w ramach obszaru cywilnoprawnego dokonuje on dzierżawy pojemników na odpady komunalne. Czynności dokonywane w ramach obszaru cywilnoprawnego (…) deklaruje i rozlicza w deklaracjach VAT-7 jako opodatkowane stawką VAT.

8\. Faktury dokumentujące realizację inwestycji, objętej zakresem wniosku, będą wystawione na (…). Podatek naliczony, zawarty w tych fakturach nie będzie odliczany z żadnej z faktur.

9\. Reasumując zamiarem (…) jest wniesienie do (…) środków trwałych wykorzystywanych do świadczenia usług w ogólnym interesie publicznym.

### Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez (…) do (…) aportu środków trwałych, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujący uznaniem, że (…) w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), w opisanym zdarzeniu przyszłym, (…) nie powinien być uznany za podatnika podatku VAT. Zgodnie z ww. przepisem „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

(…) wykonuje zadania użyteczności publicznej, czyli zadania własne, statutowe, przekazane przez gminy należące do Związku, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

(…) uznaje, że w opisanym przypadku nie działa jako przedsiębiorca, lecz realizuje swoje zadania statutowe, własne, o charakterze publicznoprawnym. Ponadto w relacji z (…), wnosząc wkład rzeczowy do tej spółki, (…) nie wykonuje czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalność gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego (por. wyrok WSA z dnia 21 marca 2024 r., o sygn. I SA/Po 821/23, wyrok WSA z dnia 5 października 2022 r., o sygn. I SA/Sz 375/22 czy interpretacja z dnia 7 maja 2024 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.204.2024.1.WK).

W związku z powyższym czynność prawna wniesienia aportem środków trwałych o których mowa w opisie stanu faktycznego do Spółki nie podlega opodatkowaniu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy raz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

\- wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

\- w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

W myśl art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Związek międzygminny może być tworzony również w celu wspólnej obsługi, o której mowa w art. 10a.

Zgodnie z art. 64 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin.

Z art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że:

Prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek posiada osobowość prawną.

Na mocy art. 67 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Utworzenie związku oraz przystąpienie gminy do związku wymagają przyjęcia jego statutu bezwzględną większością głosów ustawowego składu rady odpowiednio przez rady zainteresowanych gmin albo radę zainteresowanej gminy.

W ust. 2b powyższego art. 67 zapisano:

Związek nabywa osobowość prawną z dniem ogłoszenia statutu.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym wynika, że związki międzygminne posiadają osobowość prawną, zatem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy mogą być podatnikami podatku od towarów i usług, jeżeli wykonują działalność gospodarczą.

Wyłączenie z grona podatników VAT podmiotów prawa publicznego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Podmioty prawa publicznego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 399):

Ustawa określa:

1) zadania gminy oraz obowiązki:

a) właścicieli nieruchomości,

b) właścicieli lokali w budynku wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokali, osób, którym służy tytuł prawny do lokalu w budynkach wielolokalowych, osób faktycznie zamieszkujących lub użytkujących te lokale lub osób faktycznie zamieszkujących lub użytkujących lokal należący do spółdzielni mieszkaniowej

\- dotyczące utrzymania czystości i porządku;

2) warunki wykonywania działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów.

Stosownie do art. 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,

1.  Utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.
2.  Gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności:

1) tworzą warunki do wykonywania prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie gminy lub zapewniają wykonanie tych prac przez tworzenie odpowiednich jednostek organizacyjnych;

2) zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi gminami, lub wspólnych ze związkiem metropolitalnym:

a) instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych, w tym instalacji komunalnych, o których mowa w art. 38b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach,

b) stacji zlewnych, w przypadku gdy podłączenie wszystkich nieruchomości do sieci kanalizacyjnej jest niemożliwe lub powoduje nadmierne koszty,

c) instalacji i urządzeń do zbierania, transportu i unieszkodliwiania zwłok zwierzęcych lub ich części,

d) szaletów publicznych;

3) obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi;

4) nadzorują gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym realizację zadań powierzonych podmiotom odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości;

5) zapewniają selektywne zbieranie odpadów komunalnych obejmujące co najmniej: papier, metale, tworzywa sztuczne, szkło, odpady opakowaniowe wielomateriałowe oraz bioodpady;

6) tworzą w sposób umożliwiający łatwy dostęp wszystkim mieszkańcom gminy punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych, które zapewniają przyjmowanie co najmniej odpadów komunalnych wymienionych w pkt 5, odpadów niebezpiecznych, przeterminowanych leków i chemikaliów, odpadów niekwalifikujących się do odpadów medycznych, które powstały w gospodarstwie domowym w wyniku przyjmowania produktów leczniczych w formie iniekcji i prowadzenia monitoringu poziomu substancji we krwi, w szczególności igieł i strzykawek, zużytych baterii i akumulatorów, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, mebli i innych odpadów wielkogabarytowych, zużytych opon oraz odpadów tekstyliów i odzieży, a także odpadów budowlanych i rozbiórkowych z gospodarstw domowych; (…).

Z opisu sprawy wynika, że (…) utworzony został na czas nieoznaczony, a do jego zadań należy m.in. planowanie i wykonywanie zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin – członków (…), w szczególności zapewnienie budowy, utrzymania i eksploatacji regionalnych instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych (\`(...)\`). Jesteście Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach obszaru cywilnoprawnego dokonujecie dzierżawy pojemników na odpady komunalne.

(…) realizując wymienione zadania własne na bieżąco rozbudowuje lub modernizuje system gospodarowania odpadami komunalnymi. W latach 2024-2025 realizuje inwestycje pn. (…), w wyniku której powstaną następujące środki trwałe: (\`(...)\`). Modernizacja (…) jest niezwykle istotną inwestycją dla (…) m.in. z konieczności dostosowania się do wymogów szeregu nowych i zmienianych przepisów europejskich oraz krajowych (m.in. BAT, priorytetów gospodarki o obiegu zamkniętym). Umowa na realizację inwestycji została zawarta 21 sierpnia 2023 r., wymagany termin realizacji to 24 miesiące od zawarcia umowy.

(…) posiada 100% udziałów Spółki z o.o. (…), której działalność związana jest ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, w tym prowadzi (…) – instalację przetwarzania odpadów. (…) jest jedynym właścicielem Spółki, która realizuje zadania (usługi) w ogólnym interesie gospodarczym, polegające na odbiorze, transporcie i zagospodarowaniu odpadów komunalnych. Zadania w zakresie zagospodarowania odpadami zostały powierzone Spółce uchwałą Nr (…) (…) dnia 21 października 2019 r. w sprawie powierzenia Spółce realizacji zadania (…) z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi oraz wyrażenia zgody na zawarcie przez (…) umowy o świadczenie usług w ogólnym interesie publicznym (ze zmianami). (…) zamierza wnieść aportem do (…) ww. środki trwałe bezpośrednio po zakończeniu inwestycji. Wnioskodawca nie zamierza użytkować wytworzonych środków trwałych przed przekazaniem do Spółki. Wytworzone środki trwałe będą wykorzystywane w spółce do wykonywania zadań nałożonych przez (…), jako organ władzy publicznej. Wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma Wnioskodawca po przekazaniu aportem środków trwałych do spółki będzie odpowiadać kosztom ww. inwestycji. Faktury dokumentujące realizację inwestycji, objętej zakresem wniosku, będą wystawione na (…). Podatek naliczony, zawarty w tych fakturach nie będzie odliczany z żadnej z faktur.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez (…) do Spółki aportu środków trwałych, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy, skutkujący uznaniem, że (…) w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:

Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że:

(\`(...)\`) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu” (pkt 42). Trybunał potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako „organ władzy publicznej” dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej.

Podobne wnioski wynikają z wyroku z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1803/18, w którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:

Jako że \[\`(...)\`\] została bowiem utworzona przez gminę \[\`(...)\`\] w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii \[\`(...)\`\] jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy \[\`(...)\`\] inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność \[\`(...)\`\].

Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:

\[\`(...)\`\] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u. g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania.

Co istotne – jak wynika z okoliczności sprawy – Inwestycja, którą Państwo przeprowadzacie, a wyniku której powstaną środki trwałe, tj. (\`(...)\`), jest realizowana z zamiarem wniesienia ww. środków trwałych aportem do Spółki. Powyższe wynika z faktu, że to Spółka prowadzi działalność związaną ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, w tym prowadzi (…) – instalację przetwarzania odpadów. (…) jest jedynym właścicielem Spółki, która realizuje zadania (usługi) w ogólnym interesie gospodarczym polegające na odbiorze, transporcie i zagospodarowaniu odpadów komunalnych. Zadania w zakresie zagospodarowania odpadami zostały powierzone spółce uchwałą Nr (…) (…) dnia 21 października 2019 r. w sprawie powierzenia Spółce realizacji zadania (…) z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi oraz wyrażenia zgody na zawarcie przez (…) umowy o świadczenie usług w ogólnym interesie publicznym (ze zmianami).

Przedmiotowe środki trwałe (…) zamierza wnieść aportem do Spółki bezpośrednio po zakończeniu inwestycji. Nie zamierzają Państwo ich użytkować przed przekazaniem do Spółki.

Aport – jak już wskazano – ma charakter cywilnoprawny i jest czynnością odpłatną.

W rozpatrywanej sprawie wartość nominalna udziałów, jakie otrzymacie Państwo po przekazaniu aportem środków trwałych do Spółki będzie odpowiadać kosztom ww. inwestycji.

Z powyższego wynika, że na moment rozpoczęcia inwestycji, znany jest Państwu cel jej przeprowadzenia, tj. wniesienie środków trwałych powstałych w trakcie tej inwestycji do Spółki.

W rozpatrywanej sprawie, istotna jest Państwa intencja realizowanej Inwestycji. Sami zdecydowaliście Państwo, że środki trwałe, które powstaną w jej trakcie zostaną wniesione aportem do Spółki.

(…) – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez (…) czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie, dokonując aportu ww. środków trwałych nie będziecie Państwo działać jako organ władzy publicznej, i w konsekwencji nie możecie skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania (…) będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości lub innych towarów.

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia środków trwałych w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Dokonując aportu, który stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – będziecie działać Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Wyłączenie z opodatkowania VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy należy rozumieć wąsko. Tylko sprzedaż majątku nabytego przez podmioty prawa publicznego do celów prowadzonej działalności publiczno-prawnej i wykorzystywanego wyłącznie do takich celów, pozostanie poza zakresem VAT.

Wprawdzie podaliście Państwo, że środki trwałe będą wykorzystywane w Spółce do wykonywania zadań nałożonych przez (…), jako organ władzy publicznej, to jednak kwoty opłat za odbiór odpadów są daniną publiczną wyłącznie dla jednostki samorządu terytorialnego, a nie dla Spółki. Spółka zaś otrzymuje środki finansowe od (…) za wykonywanie usług związanych z odbiorem, transportem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych.

**Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez** (…) **do Spółki aportu środków trwałych, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, skutkujący uznaniem, że** (…) **w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT. Tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.**

**Zatem, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto powołany w stanowisku wyrok Sądu nie ma mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako „PPSA”. Zatem powołany wyrok nie posiada waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).