Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.89.2022.6.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-04
Teza: W zakresie możliwości zalicznienia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik-świadczenia wspólników
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zalicznienia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 października 2022 r. (data wpływu 31 października 2022 r. ). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Komplementariuszem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, która w chwili obecnej jest zawieszona. Komplementariusz zamierza świadczyć na rzecz Wnioskodawcy powtarzające się świadczenia niepieniężne polegające na świadczeniu usług z zakresu budownictwa, w tym projektowania. Nie będą one dotyczyć czynności zarządczych w spółce. Obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych zostaną obciążone akcje imienne.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wspólnik (komplementariusz) objął jednocześnie akcje imienne w Spółce.

W umowie spółki nie określono rodzaju i zakresu wykonywanych przez wspólnika powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Spółka zamierza zmienić umowę spółki i nałożyć na wspólnika ten obowiązek w drodze uchwały.

Działalność wspólnika pozostaje zawieszona, przedmiotem jej działalności było:

62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem

85.60.Z Działalność wspomagająca edukację

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane

62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki

71.11. Z Działalność w zakresie architektury

74.10.Z Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania

71.12. Z Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne

Czynności, świadczenia, które wspólnik będzie zobowiązany wykonywać na rzecz Spółki: tworzenie cyfrowych modeli obiektów budowlanych w zakresie geometrii 3D i informacji niegeometrycznych zgodnie z założeniami technologii (\`(...)\`) (\`(...)\`) oraz kontrola modeli tworzonych przez innych członków zespołu pod kątem zgodności z wytycznymi dla konkretnego przedsięwzięcia.

Zakres prowadzonej działalności wspólnika (obecnie zawieszonej) nie pokrywa się z usługami jakie wspólnik zamierza świadczyć na rzecz Spółki. Branża pozostaje ta sama - budownictwo, ale wspólnik nie zamierza świadczyć na rzecz spółki usług projektowania tylko tworzenia cyfrowych modeli obiektów budowlanych w zakresie geometrii 3D i informacji niegeometrycznych zgodnie z założeniami technologii (\`(...)\`) oraz kontroli modeli tworzonych przez innych członków zespołu pod kątem zgodności z wytycznymi dla konkretnego przedsięwzięcia.

Projektowanie to proces w którym projektant wykonuje obliczenia budowli, generuje dokumentację rysunkową oraz oficjalnie poświadcza poprawność techniczną zaprojektowanej budowli swoimi uprawnieniami budowlanymi.

Wspólnik nie będzie świadczył na rzecz Spółki powtarzające się czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

świadczenia niepieniężne będą powtarzać się raz w tygodniu. W razie zapotrzebowania bieżącego częściej.

Wspólnik będący komplementariuszem Spółki pełni/będzie pełnił funkcję w Spółce na podstawie powołania.

Wspólnik jest jedynym komplementariuszem Spółki i dodatkowo objął 990 akcji imiennych (z 1000).

Świadczone przez wspólnika czynności wykonywane będą pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę.

Wspólnik jest zobowiązany wykonywać powtarzające się czynności wyłącznie osobiście i nie będzie mógł powierzyć wykonanie czynności lub realizację określonych czynności osobom trzecim.

Wspólnik wykonując czynności na rzecz Spółki będzie podporządkowany Komplementariuszowi. Będzie zależny od Spółki (w praktyce od Komplementariusza).

Ryzyko gospodarcze w przypadku wykonywania czynności przez wspólnika będzie ponosiła Spółka, w związku z czym ma zawartą polisę ubezpieczenia OC.

Odpowiedzialność za rezultat tych czynności wobec osób trzecich oraz ich wykonywanie będzie ponosiła Spółka. Ma w tym celu wykupione odpowiednie ubezpieczenie OC.

Spółka będzie kontrolowała i ponosiła odpowiedzialność za miejsce, w którym czynności będą wykonywane.

Sposób i czas wykonywania czynności zostanie określony w formie dokumentowej, tj. poprzez zawarcie stosownego zlecenia, w którym zostanie wskazany czas i sposób wykonywania czynności.

Spółka nie przewiduje ustalania czasu pracy przerw urlopów co nosiłoby znamiona stosunku pracy. Specyfika czynności powtarzających zakłada wykonywanie ich na zasadach zbliżonych do zlecenia.

Wspólnik, wykonując czynności na rzecz Spółki będzie zobowiązany do określonego (starannego) działania i na określonych przez spółkę przedsięwzięciach.

Spółka udostępni wspólnikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania czynności.

Spółka nie będzie miała prawa do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą wspólnika.

Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne będzie stałe i Spółka określa je na kwotę 10 000 zł miesięcznie. Czynności wykonywane przez wspólnika są wysoko specjalistyczne. Technologia (\`(...)\`) łączy w sobie zagadnienia branży budowlanej i IT, stąd zarobki pracowników wyspecjalizowanych w obszarze (\`(...)\`) są porównywane do tych z branży IT i są najwyższe spośród wszystkich specjalizacji inżynierów budowlanych. Potwierdzają to coroczne raporty Izby (\`(...)\`) oraz portale z ogłoszeniami o pracę typu: (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Wynagrodzenie wspólnika zostanie uchwalone w drodze uchwały. Wypłata wynagrodzenia nie będzie uzależniona od zysku Spółki.

Wnioskodawca w zakresie sformułowania zawartego w opisie zdarzenia przyszłego, tj. że „Obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych zostaną obciążone akcje imienne” precyzuje wniosek w ten sposób, że „akcje imienne nie będą obciążone obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych”.

**Pytania ( Nr 1 i 2 ostatecznie przeformułowane w piśmie z 31 października 2022 r.)**

1) Czy właściwą formą opodatkowania przedstawionych powtarzalnych czynności niepieniężnych będzie skala podatkowa z podatkiem 12% do progu 120 tys zł dochodu oraz podatek 32% dla dochodu powyżej 120 tys. zł?

2) Czy zobowiązanym do zapłaty podatku będzie jedyny komplementariusz - wspólnik wykonujący świadczenia powtarzające się?

3) Czy spółka wydatki z tytułu powtarzalnych świadczeń pieniężnych może zaliczyć do kosztów podatkowych?

Przedmiotem niniejszego roztrzygnięcia jest odpowiedz na pytanie Nr 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania Nr 1 i 2 w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne roztrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie wnioskodawcy będzie on mógł wykonywać powtarzające się świadczenia niepieniężne wobec tożsamych regulacji przewidzianych w ksh, a dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialności i spółki akcyjnej. W ocenie Wnioskodawcy wydatki Spółki z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych będą stanowiły koszt podatkowy, gdyż (\`(...)\`) w zamkniętym katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

‒ został poniesiony przez podatnika,

‒ jest definitywny, a więc bezzwrotny,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

‒ nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,

‒ został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić należy, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Z opisu sprawy wynika, że Komplementariuszem Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „S.K.A.”, „Spółka”) jest osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, która w chwili obecnej jest zawieszona. Wspólnik (komplementariusz) objął jednocześnie akcje imienne w S.K.A. Komplementariusz (Akcjonariusz) zamierza świadczyć na rzecz Spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne polegające na świadczeniu usług z zakresu budownictwa, polegające na tworzenia cyfrowych modeli obiektów budowlanych w zakresie geometrii 3D i informacji niegeometrycznych zgodnie z założeniami technologii (\`(...)\`) oraz kontroli modeli tworzonych przez innych członków zespołu pod kątem zgodności z wytycznymi dla konkretnego przedsięwzięcia. Nie będą one dotyczyć czynności zarządczych w Spółce. Wspólnik (akcjonariusz) nie będzie świadczył na rzecz Spółki powtarzających się czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W umowie S.K.A. nie określono rodzaju i zakresu wykonywanych przez wspólnika powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Spółka zamierza zmienić umowę spółki i nałożyć na wspólnika ten obowiązek w drodze uchwały. Wynagrodzenie wspólnika (Akcjonariusza) zostanie uchwalone w drodze uchwały. Obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie zostaną obciążone akcje imienne.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Art. 126 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 poz. 1467, dalej „Ksh”) wskazuje na odpowiednie stosowanie do S.K.A. przepisów o spółce jawnej i spółce akcyjnej:

§ 1. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

§ 2. Kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50.000 złotych.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 356 Ksh:

§ 1. Z akcją imienną może być związany obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych.

§ 2. Akcje takie mogą być przenoszone tylko za zgodą spółki. Spółka może odmówić zgody jedynie z ważnych powodów, bez obowiązku wskazania innego nabywcy.

§ 3. Statut może przewidywać odszkodowanie umowne za niewykonanie lub nienależyte wykonanie powtarzających się świadczeń związanych z akcją.

§ 4. Spółka zobowiązana jest spełnić wynagrodzenie za świadczenia określone w § 1, nawet gdy bilans nie wykazuje zysku. Przepis art. 355 imienne świadectwa założycielskie § 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika zatem, że Spółka zobowiązana jest do wypłaty wynagrodzenia za otrzymane dodatkowe świadczenia ze strony jej wspólnika (akcjonariusza), które będą wynikać z zawartej umowy (statutu) Spółki, lub jak Państwo wskazali z jej ewentualnej zmiany, nawet w przypadku kiedy Spółka w sprawozdaniu finansowym nie wykazuje zysku.

Art. 356 Ksh odnosi się do spółki akcyjnej ale również do S.K.A. poprzez uczestnictwo w spółce Akcjonarusza, do ktorego zastosowanie znajdują odpowiednie przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Jak wynika z ww. przepisu Ksh obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych może być związany jedynie z akcją imienną nie zaś z osobą wspólnika (akcjonariusza). Świadczenie niepieniężne odnosi się bowiem do ściśle określonego (na dokumencie akcji imiennej) adresata, który podejmuje się wykonywania świadczeń, mieszczących się w zasięgu jego kompetencji.

Podstawową właściwością akcji imiennych jest to, że akcje tego typu związane są z konkretną osobą wymienioną w dokumencie akcji z imienia i nazwiska (osoba fizyczna), bądź z nazwy firmy (osoba prawna). Stąd zbycie takich akcji jest konsekwencją powiązania obowiązku świadczenia niepieniężnego akcjonariusza na rzecz Spółki właśnie z akcją imienną. Zatem, w spółce akcyjnej (równiez w S.K.A.) obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych może być związany jedynie z akcją imienną.

W uzupełnieniu wniosku jednak wyraźnie Państwo wskazali, że „akcje imienne nie będą obciążone obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych”. Nie można zatem uznać, że świadczenia jakie będzie wykonywał wspólnik (akcjonariusz) na rzecz Spółki będą świadczeniami niepieniężnymi wyraźnie powiązanymi z akcjami imiennymi, o których mowa w art. 356 Ksh. Świadczenia te są formą usług (inną niż powtarzające się świadczenia niepieniężne) wykonywanych na rzecz Spółki.

Z uwagi na fakt, że w opisie zdarzenia przyszłego nie występuje sytuacja wykonywania powtarzających sie świadczeń niepieniężnych przewidzianych w Ksh, na czym Spółka opiera swoje stanowisko, należy uznać, że w tym zakresie Państwa stanowisko w opisanej sprawie jest nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego opisane we wniosku świadczenia jako forma usług na rzecz Spółki mogą być co do zasady zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach, wynikających z art. 15 ust. 1 updop.

Tym samym, wydatek z tytułu opisanych we wniosku usług świadczonych przez komplementariusza (akcjonariusza) Spółka może zaliczyć do kosztów uzuskania przychodów.

**Dodatkowe informacje**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).