Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-331/16/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-31
Teza: w zakresie: - obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski od wynagrodzenia uiszczanego na rzecz firmy indyjskiej z tytułu usługi oddelegowania pracowników tej firmy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, - miejsca uzyskania przychodów przez firmę indyjską związanych z usługą oddelegowania pracowników
Słowa kluczowe: certyfikaty; Indie; kontrahent-kontrahent zagraniczny; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pracownik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2812/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 368/13, wniosku z 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 23 sierpnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski od wynagrodzenia uiszczanego na rzecz firmy indyjskiej z tytułu usługi oddelegowania pracowników tej firmy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop,
*   miejsca uzyskania przychodów przez firmę indyjską związanych z usługą oddelegowania pracowników (zdarzenie przyszłe)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski od wynagrodzenia uiszczanego na rzecz firmy indyjskiej z tytułu usługi oddelegowania pracowników tej firmy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop,
*   miejsca uzyskania przychodów przez firmę indyjską związanych z usługą oddelegowania pracowników.

W dniu 22 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1064/12/BG, w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 26 listopada 2012 r. Pismem z 5 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 grudnia 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 10 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/2/4232-133/12/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 15 stycznia 2013 r. Pismem z 13 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 18 lutego 2013 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 19 marca 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-22/13/BG udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 368/13 (data wpływu do tut. Biura 21 czerwca 2013 r.) uchylił m.in. zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2812/13 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 368/13 wraz z aktami sprawy, wpłynął do tut. Biura 11 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest podatnikiem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych. Jako jeden z podmiotów należących do międzynarodowej grupy, korzysta z usługi oddelegowania pracowników świadczonej przez firmę indyjską. Oddelegowani pracownicy pozostają w stosunku pracy z firmą indyjską, ale bieżące zadania i zakres prac wyznacza im Wnioskodawca. W praktyce oddelegowani pracownicy wykonują różne zadania, m.in. zajmują się stroną biznesową wprowadzanego w ramach grupy modelu struktury i operacji (przykładowo przekazują odpowiedniemu działowi u Wnioskodawcy informacje, w jaki sposób działają procesy dla poszczególnych komórek czy działów Wnioskodawcy w ramach modelu struktury, niekiedy wykonują też techniczne raporty czy konfiguracje w systemach). Oddelegowani mogą być różni specjaliści i Spółka nie wyklucza, że w przyszłości uzgodni z firmą indyjską przysłanie pracowników o innych kwalifikacjach lub specjalizacjach. Spółka jest zobowiązana do uiszczania na rzecz firmy indyjskiej odpowiednich opłat z tytułu oddelegowania pracowników.

Kontrahent Wnioskodawcy nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jakiejkolwiek placówki, czy zakładu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej „updop”). Spółka posiada oficjalny certyfikat wydany przez indyjskie organy administracji, poświadczający zawiązanie i działanie kontrahenta w Indiach, co w świetle informacji od kontrahenta, zgodnie z indyjską ustawą o podatku dochodowym z 1961 r. oznacza, że kontrahent posiada siedzibę dla celów podatkowych w Indiach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca nie powinien pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia, które dotyczy usług opisanych powyżej, z uwagi na to, że:

1.  usługa oddelegowania pracowników nie mieści się w katalogu usług świadczonych przez podmioty zagraniczne, opodatkowanych stawką 20%, sformułowanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop,
2.  przychód firmy indyjskiej związany z usługą oddelegowania został osiągnięty na terytorium Indii, a więc poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?

(zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Spółki, przychody podatników nie mających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, osiągane tytułem świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu stawką 20%.

Zdaniem Spółki, usługa oddelegowania pracowników nie mieści się w powyższym katalogu. Mimo pozornego podobieństwa do usług rekrutacji pracowników, charakter tych świadczeń jest całkowicie odmienny. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, rekrutacja to inaczej pobór rekrutów, bądź przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy. Innymi słowy, istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę. Skutkiem rekrutacji będzie zawsze nawiązanie określonego stosunku prawnego (stosunku pracy) pomiędzy przedsiębiorcą, a rekrutowanym pracownikiem - i to właśnie tak rozumiane pozyskanie personelu stanowi istotę świadczenia rekrutacyjnego. Natomiast stosunek prawny między ewentualnym podmiotem świadczącym usługi rekrutacji, a rekrutowanym pracownikiem nawiązany nie zostanie. Świadczenia tego rodzaju są powszechnie oferowane na rynku, przykładowo przez agencje head-hunterskie.

Słownik Języka Polskiego jako oddelegowanie definiuje natomiast skierowanie kogoś do wykonania jakiegoś zadania służbowego, zwykle poza stałym miejscem pracy. W wyniku oddelegowania nie zostanie nawiązany nowy stosunek prawny. Oddelegowani pracownicy pozostaną zatrudnieni przez ten sam podmiot, a jedyną okolicznością, która się zmieni jest miejsce wykonywania przez nich pracy. W tym przypadku nie zostanie nawiązany żaden stosunek prawny pomiędzy pracownikiem, a usługobiorcą korzystającym z oddelegowania. Innymi słowy, istotą usługi oddelegowania jest wyznaczenie pracownikowi tymczasowego miejsca świadczenia pracy poza siedzibą pracodawcy, a z perspektywy usługobiorcy (w tym wypadku Wnioskodawcy) skorzystanie z pracy osób zatrudnionych przez inny podmiot.

Ustawodawca potwierdził całkowicie odmienny charakter rekrutacji i oddelegowania, umieszczając w Kodeksie Pracy art. 291 dotyczący kwestii oddelegowania pracowników za granicę, stanowiący lex specialis w stosunku do ogólnej regulacji dotyczącej nawiązywania stosunku pracy. Również przepisy europejskie wyraźnie różnicują oddelegowanie pracowników od usługi rekrutacji. Zgodnie z Dyrektywą 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, świadczenie usług może polegać albo na wykonywaniu prac przez przedsiębiorstwo na własny rachunek i pod własnym kierownictwem w ramach umowy zawartej między tym przedsiębiorstwem i odbiorcą usług, albo na wynajęciu pracowników innemu przedsiębiorstwu w ramach umowy prawa publicznego lub prywatnego. Dyrektywa definiuje pracownika oddelegowanego jako pracownika, który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego państwa, niż tego w którym zwyczajowo pracuje. Usługi oddelegowania zgodnie z Dyrektywą mogą być wykonywane w ramach prawa publicznego lub umowy zawieranej na podstawie przepisów prawa cywilnego. Usługi rekrutacyjne natomiast, które realizują zupełnie inny cel, nie są objęte Dyrektywą i są wykonywane wyłącznie na podstawie przepisów prawa prywatnego.

W związku z powyższym usługa oddelegowania pracowników nie mieści się zdaniem Wnioskodawcy w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, nie jest również usługą o charakterze podobnym do wymienionych w tym przepisie. Jako taka nie będzie więc podlegać podatkowi u źródła w Polsce, a na Spółce nie będzie ciążyć obowiązek pobrania podatku w wysokości 20% przychodów.

Niezależnie od powyższych rozważań, Spółka wskazała, że usługa oddelegowania pracowników nie podlega opodatkowaniu w Polsce również z uwagi na art. 3 ust. 2 updop. Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przychód z tytułu świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) nie jest i nie zostanie osiągnięty przez firmę indyjską na terytorium Polski. O źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności sprawcze prowadzące do uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie firma indyjska nie posiada ani siedziby, ani też nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług, będące jego przyczyną sprawczą, są wykonywane przez firmę indyjską w Republice Indii. Usługa oddelegowania pracowników jest wykonywana w momencie wydania określonych dyspozycji przez kontrahenta Wnioskodawcy jeszcze w Indiach (podpisanie stosownych aneksów do umów, zapewnienie transportu dla pracowników, wykupienie odpowiednich ubezpieczeń, pomoc w uzyskaniu wizy itp.). Natomiast fakt, że pracownicy firmy indyjskiej docelowo mogą znaleźć się w Polsce znaczenia nie ma, ponieważ to nie oni wykonują usługę oddelegowania, a są (a właściwie ich praca jest) jej przedmiotem. Źródłem dochodu jest stosunek pracy, zawarty w Indiach pomiędzy pracownikiem a firmą indyjską, w ramach którego pracodawca ma prawo wydać wiążące dyspozycje w zakresie sposobu i lokalizacji wykonywania pracy. Skoro zatem źródło dochodu jest położone w Indiach, dochodu płynącego z tego źródła nie można w świetle art. 3 ust. 2 updop opodatkować w Polsce.

Mając na uwadze treść zaprezentowanego uzasadnienia stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe. Spółka wniosła o potwierdzenie tej prawidłowości w interpretacji indywidualnej, o którą wystąpiła z wnioskiem.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 listopada 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1064/12/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie:

*   obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski od wynagrodzenia uiszczanego na rzecz firmy indyjskiej z tytułu usługi oddelegowania pracowników tej firmy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop,
*   miejsca uzyskania przychodów przez firmę indyjską związanych z usługą oddelegowania pracowników.

\- za nieprawidłowe.

Spółka po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 368/13 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in., sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego (tak m.in.: Wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2008 r., sygn. akt: I SA/Wr 337/08, wyrok NSA z 5 listopada 2009 r., sygn. akt: II FSK 2194/08, wyrok WSA w Krakowie z 27 maja 2011 r., sygn. akt: I SA/Kr 607/11, wyrok WSA w Poznaniu z 25 października 2012 r. sygn. akt: I SA/Po 696/12). Orzekający w sprawie Sąd w pełni podzielił ww. pogląd.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii, czy kontrahenci skarżącej spółki są w świetle norm zawartych w art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zobowiązani do poniesienia ograniczonego ciężaru podatkowego wobec Rzeczypospolitej Polskiej.

Instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego została uregulowana w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź (2) rezydencja (tzw. „domicyl podatkowy”). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest w oparciu o kryteria takie jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych).

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa. W rozpoznawanej sprawie należy więc zbadać, czy występuje łącznik podatkowy pomiędzy kontrahentami skarżącej spółki, a polskim systemem prawa podatkowego.

Jak stwierdzono powyżej, łączniki podatkowe wyrażone są w ustawie podatkowej. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podatnicy nie mający siedziby, ani zarządu w Polsce podlegają tak zwanej zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Z przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego wynika, że podwykonawcy skarżącej spółki będą osobami prawnymi lub podmiotami traktowanymi przez prawo państwa ich siedziby dla celów podatkowych jak osoby prawne, posiadającymi miejsce siedziby w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Podmioty te będą zatem zarejestrowane poza granicami RP i tam też będzie miał siedzibę ich zarząd. Ponadto prowadzona przez te podmioty działalność w tym wszelkie czynności związane wykonywaniem zleconych tłumaczeń będą miały miejsce poza terytorium Polski.

W niniejszej sprawie organ stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. dochód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wtedy, gdy skutek usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u odbiorcy usługi.

Rozstrzygnąć zatem należy, czy chodzi o dochód nierezydenta osiągnięty na terytorium RP, czy też dochód płatnika, będący rezultatem umów zawartych z podmiotami nie posiadającymi na terenie RP siedziby lub zarządu.

Zdaniem Sądu, uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Zgodnie bowiem z wyrażonym w doktrynie poglądem, wykładni językowej można przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni. Formułuje się nawet zasadę pierwszeństwa wykładni językowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67 i n.). W odniesieniu do prawa podatkowego, w polskim systemie prawa stanowisko takie znajduje wsparcie w przepisach konstytucyjnych. Art. 84 ustawy z 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, implikuje to potrzebę znajomości treści ustaw nakładających takie obowiązki. Skoro ustawy mają postać tekstów, to - w związku z brakiem w prawie innych wskazówek ich interpretacji - należy interpretować te teksty według takich samych zasad, według jakich postępuje się z innymi tekstami napisanymi w języku polskim. Należy więc posługiwać się właściwymi dla danego języka zasadami semantyki, syntaktyki i pragmatyki. Dopuszczenie stosowania innych metod interpretacji, wykształconych na gruncie doktrynalno-orzeczniczym, trzeba pamiętać o tym, że podatnik jest obowiązany znać ustawy podatkowe. Konstytucja nie zobowiązuje go już do znania orzecznictwa i poglądów doktryny (patrz: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 40).

W ocenie Sądu nie jest do przyjęcia pogląd, że dochód danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego, będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozstrzygać będzie to, że „efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce”. Ustawa podatkowa nie zawiera literalnie takiej przesłanki. Wywiedzenie jej zaś w drodze szerokiej wykładni celowościowej jest niezgodne z ww. poglądem doktryny jak również poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 24 lipca 2004 r., sygn. akt: I SA/Gd 1979/99 oraz w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt: FPS 14/99, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni ale także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym. Z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie można w ocenie Sądu wywieść wniosku, który prezentowany jest w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu, organ naruszył w zaskarżonej interpretacji prawo materialne przez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., co doprowadziło do niewłaściwego przypisania do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Od powyższego wyroku, tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2812/13 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. W uzasadnieniu ww. wyroku oddalającym skargę Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają podatnicy, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu. Istota tej konstrukcji sprowadza się do tego, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega jedynie dochód osiągnięty przez podatnika w Polsce.

Dokonując gramatycznej wykładni przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że kluczowym dla określenia zakresu obowiązku podatkowego podatnika jest określenie, czy jego siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Powyższą kwestię reguluje statut osoby prawnej i przepisy kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi to przepisami siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której siedzibę ma jej organ zarządzający, jeżeli statut spółki nie stanowi inaczej. Natomiast zakres opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą uzależniony jest głównie od postanowień umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Większość umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, i których przepisy wiążą organy podatkowe umawiających się państw reguluje powyższą kwestię w ten sposób, że zyski przedsiębiorstwa jednego z umawiających się państw opodatkowuje się tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie przez położony tam zakład (por. art. 7 umowy z dnia 21 czerwca 1989 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków dochodowych – Dz.U. Nr 8 poz. 46, zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 1336).

W niniejszej sprawie, jak wynika z treści wniosku o interpretację, kontrahent indyjski spółki nie posiada zakładu na terytorium Polski ani też nie są tu wykonywane czynności związane ze świadczeniem przez ten podmiot usług na rzecz polskiej spółki. Jak wynika z jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., nierezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodu, który osiągają na terytorium Polski. Wobec tego całkowicie nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że o opodatkowaniu dochodu uzyskanego przez nierezydenta winno decydować miejsce, w którym został osiągnięty efekt wykonanego przez niego świadczenia, skoro dochód osiągnął w swoim kraju (Indie). Takie stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08, z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2144/08, z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 138/10, z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 333/13 i II FSK 346/13, które to stanowisko skład rozpoznający niniejszą sprawę w całości aprobuje.

W sytuacji, w której nie ma podstaw do powiązania nierezydenta (indyjskiego kontrahenta polskiej spółki) z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dalsze przepisy tej ustawy, w tym również art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy – nie znajdują zastosowania. Takie też stanowisko prezentuje Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), której Polska jest członkiem od 1996 r. Wprawdzie organizacja nie ma kompetencji do stanowienia powszechnie obowiązującego prawa podatkowego jednakże postanowienia Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowią wzór przy zawieraniu przez poszczególne państwa członkowskie tej organizacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W punkcie 48.18 tej Konwencji stwierdzono, że wszystkie państwa członkowskie zgadzają się, że państwo powinno mieć prawa do opodatkowania źródła dochodu osiągniętego ze świadczenia usług wykonywanych przez nierezydenta poza tym państwem. Na podstawie konwencji podatkowej zyski ze sprzedaży dóbr, które są jedynie importowane przez rezydenta danego państwa i które nie są ani wyprodukowane, ani dystrybuowane przez zakład w tym kraju, nie podlegają w nim opodatkowaniu i taka sama zasada powinna mieć zastosowanie w przypadku usług. Sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa, lub że takie wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład położony w tym państwie, lub że usługi są wykorzystywane w tym państwie, nie stanowi dostatecznego motywu, aby to państwo miało prawo poddać ten dochód opodatkowaniu.

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 20 sierpnia 2012 r., stwierdza, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.