Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-1000/09-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-22
Teza: Czy w przypadku działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów, podstawą opodatkowania w podatku VAT (obrotem) jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a kwotą odsetek należnych od Banku depozytariuszom z tytułu zdeponowanych środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; pożyczka; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.11.2009 r. (data wpływu 09.11.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej: „Bankiem”), działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego oraz zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm., zwanej dalej: „Prawo Bankowe”), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: „czynnościami bankowymi”).

Zgodnie z ustawą Prawo Bankowe, czynnościami bankowymi są m.in. przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu, prowadzenie rachunków tych wkładów, prowadzenie innych rachunków bankowych oraz udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych.

Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych (zwanych łącznie w dalszej części wniosku „kredytami”). Przedmiotowe usługi polegają zasadniczo na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi pozyskać finansowanie w formie kredytu, a klientami chcącymi ulokować w formie depozytów bankowych nadwyżki wolnych środków pieniężnych (zwanych dalej: „depozytariuszami”), przy czym skojarzenie klienta udostępniającego środki finansowe z klientem zgłaszającym zapotrzebowanie na te środki nie musi następować jednocześnie.

Innymi słowy, rola Banku w działalności w zakresie udzielania kredytów i przyjmowania depozytów oraz wkładów pieniężnych płatnych na żądania lub z nadejściem oznaczonego terminu polega, de facto, na pośredniczeniu w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy depozytariuszami a kredytobiorcami.

W praktyce działalność kredytowa Banku prowadzona może być również w oparciu o inne źródła finansowania (inne niż przyjmowane przez Bank depozyty, wkłady pieniężne płatne na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu). W szczególności, działalność ta może być prowadzona w oparciu o środki finansowe pochodzące z kapitałów (funduszy) własnych Banku, kredytów i pożyczek pozyskiwanych przez Bank od innych instytucji finansowych lub poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych. Niemniej jednak, zasadniczym źródłem pozyskiwania środków finansowych w celu prowadzenia akcji kredytowej pozostają depozyty (wkłady) przyjmowane przez Bank, (stąd też w dalszej części wniosku, ilekroć mowa będzie o depozytach, należy przez to rozumieć również inne źródła finansowania akcji kredytowej Banku). Fundusze własne Banku zasadniczo wyznaczają jedynie rozmiar dopuszczalnej akcji kredytowej Banku, poprzez wpływanie na tzw. współczynnik wypłacalności (adekwatności kapitałowej) Banku, który nie może być niższy od wartości określonej przez właściwa władze nadzorcze.

W związku z realizowanymi transakcjami w zakresie udzielania kredytów, Bank pobiera określone wynagrodzenie, które jest ustalane w dwóch zasadniczych formach, tj. w formie prowizji oraz w formie odsetek. W dalszej części wniosku oraz w przedstawionym zapytaniu, Bank odnosi się wyłącznie do wynagrodzenia w formie odsetek.

W celu pozyskania kapitału niezbędnego do prowadzenia przedstawionej działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów, Bank oferuje depozytariuszom wynagrodzenie w postaci odsetek. Z drugiej strony, z tytułu udzielanych kredytów, Bank otrzymuje wynagrodzenie od kredytobiorców - zasadniczo - również w postaci odsetek. Wysokość odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielenia kredytu jest zasadniczo wyższa od odsetek wypłacanych depozytariuszom z tytułu ulokowanych w Banku środków pieniężnych. Powyższa różnica, tj. tzw. „spread” rozumiany, jako różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych przez Bank od kredytobiorców a wartością odsetek zapłaconych depozytariuszom, osiągnięta w przyjętym okresie rozliczeniowym stanowi faktyczne wynagrodzenie Banku z tytułu udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych (tzw. wynik z tytułu odsetek).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów, podstawą opodatkowania w podatku VAT (obrotem) jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a kwotą odsetek należnych od Banku depozytariuszom z tytułu zdeponowanych środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku działalności polegającej na udzielaniu kredytów, podstawą opodatkowania w podatku VAT (obrotem) jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a kwotą odsetek należnych depozytariuszom z tytułu zdeponowanych w Banku środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym.

1\. Podstawa opodatkowania VAT usług finansowych.

Na wstępie należy podkreślić, iż ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących bezpośrednio sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług finansowych, w tym m.in. w zakresie udzielanie kredytów. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. są sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej: „VI Dyrektywą”) zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”).

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz stanowiące jego implementację art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 1 Ustawy o VAT. Istotnych wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej: „ETS”) oraz polskich sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 roku (sygn.: III SA/Wa 480/08).

2\. Podstawa opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług - zasady ogólne

Zgodnie z artykułem 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (wynagrodzenie, zgodnie z brzmieniem wersji angielskiej tekstu, który w tym zakresie posługuje się słowem „consideration” — przypis Banku) otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odpowiednikiem wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jednoczenie, treść art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazuje, iż dla podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami Inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze, podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

W przypadku podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzających funduszami inwestycyjnymi, agentów, zleceniobiorców lub innych osób świadczących usługi o podobnym charakterze, podstawą opodatkowania - zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT - jest kwota prowizji lub innych wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania jest wartość wynagrodzenia (świadczenia - zgodnie z terminologią stosowaną w ustawie o VAT), należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy. Za takim rozumieniem wskazanego przepisu przemawia również orzecznictwo ETS, dotyczące interpretacji art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług finansowych.

3.Podstawa opodatkowania VAT z tytułu udzielanych kredytów

Jak Bank wskazywał powyżej, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzających funduszami inwestycyjnymi, agentów, zleceniobiorców lub innych osób świadczących usługi o podobnym charakterze, podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, reguluje sposób ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do różnego rodzaju usług pośrednictwa. W świadczenia usług pośrednictwa podstawą opodatkowania, zgodnie z treścią komentowanego przepisu, jest zasadniczo kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Prowizja oznacza zasadniczo wynagrodzenie określone procentowo, tj. jako procent od określonej wartości bazowej (np. od wartości transakcji) lub kwotowo, jako ustalona z góry kwota lub też jako kwota liczona np. od ilości zawartych umów.

Innymi postaciami wynagrodzenia, o których mowa w komentowanym przepisie, może być również kwota kalkulowana jako różnica pomiędzy wartością odsetek należnych w danym okresie rozliczeniowym z tytułu udzielonego kapitału, pomniejszona o koszty pozyskania tego kapitału, poniesione w interesie kredytobiorców. Zgodnie bowiem z treścią art. 30 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, forma tego wynagrodzenia może być dowolna, w szczególności może ono przybrać postać odsetek.

Tak Bank wskazywał w stanie faktycznym wniosku, udostępnianie kapitału w postaci kredytów wymaga uprzedniego pozyskania przez Bank odpowiednich środków pieniężnych od podmiotów trzecich - depozytariuszy. W tym celu, Bank musi zasadniczo zaoferować oprocentowanie depozytów, które dla Banku jest efektywnie kosztem związanym z pozyskaniem kapitału. Z drugiej strony, środki pieniężne zebrane od podmiotów trzecich umożliwiają akcję kredytową Banku, tj. udzielanie kapitału w postaci kredytów na rzecz podmiotów trzecich. Z ekonomicznego punktu widzenia, Bank występuje we wskazanej relacji w charakterze pośrednika gromadzącego środki pieniężne od depozytariuszy, a następnie redystrybuującego je pomiędzy kredytobiorców. Wynagrodzeniem należnym Bankowi z tego tytułu jest kwota odsetek, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi w danym okresie rozliczeniowym z tytułu udzielonych kredytów, pomniejszona o wartość odsetek należnych depozytariuszom w danym okresie rozliczeniowym z tytułu ulokowanych w Banku depozytów.

Dlatego też, zdaniem Banku, odwołując się do terminologii stosowanej m.in. w orzecznictwie ETS, w takiej sytuacji obrotem po stronie Banku jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych od kredytobiorców, a wartością odsetek wypłaconych na rzecz depozytariuszy w danym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Banku, interpretacja taka jest poprawna zwłaszcza w świetle brzmienia art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (wynagrodzenie, zgodnie z brzmieniem wersji angielskiej tekstu, który w tym zakresie posługuje się słowem „consideration” - przypis Banku) otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. W przypadku przyjmowania depozytów, a następnie udzielania kredytów, wynagrodzeniem Banku (występującego w tej transakcji w charakterze pośrednika), poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, jest jedynie różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych od kredytobiorców, a wartością odsetek wypłaconych na rzecz depozytariuszy, tj. wynik zrealizowany przez Bank w danym okrasie rozliczeniowym.

Powyżej przywołane przepisy wskazują, iż podstawą opodatkowania nie jest całość płatności, ale tylko ta jej część, która stanowi faktyczne wynagrodzenie.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie, w szczególności w wyroku w sprawie C-38/93, H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgerate Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG vs Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst‚ w którym Europejski Trybunat Sprawiedliwości potwierdził, iż: „W przypadku automatów do gry (…), które stosownie do wymagań ustawowych, są ustawione w ten sposób, że wypłacają wygrane w wysokości przynajmniej 60% stawek wrzuconych, wynagrodzenie otrzymane przez operatora w zamian za udostępnianie automatów, zawiera jedynie proporcjonalną część stawek, które może wziąć dla siebie”. (tłumaczenie Spółki).

Wskazany wyrok zapadł na tle innego niż przedstawiony w niniejszym wniosku stanu faktycznego (tj. stanu faktycznego dotyczącego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach). Niemniej jednak wnioski przedstawione przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odnoszą się do każdej formy działalności w zakresie pośrednictwa, w tym pośrednictwa finansowego w zakresie udostępniania kapitału.

W szczególności, Bank zwraca uwagę, iż określenie podstawy opodatkowania VAT w oparciu o wynik - w ślad za orzecznictwem ETS - jest charakterystyczne dla szeregu usług finansowych. W wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96, First National Bank of Chicago ETS wskazał, iż w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (na przykładzie transakcji w zakresie wymiany walut) podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę należnego usługodawcy, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie rozliczeniowym.

Wskazany pogląd w zakresie określania podstawy opodatkowania przy transakcjach pośrednictwa znalazł również odzwierciedlenie w innych wydanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrokach: C-281/91, Muys’ en De Winter’s Bouwn- en Aannemingsbedrif BV vs Staatssecretaris van Financien., C-301/01, Finanzamt Gross-Gerauvs MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH oraz C-172/96, Chaussures Bally, SA vs Królestwo Belgii.

W szczególności, zdaniem Banku, tezy sformułowane przez ETS w wyroku w sprawie C-172/98 First National Bank of Chicago powinny znaleźć zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania również w odniesieniu do innych transakcji finansowych, ze względu na – z jednej strony - ich podobieństwa do transakcji w zakresie wymiany walut, uzasadniające stosowanie analogii, z drugiej strony zaś, ze względu na rolę ETS w procesie interpretacji prawa wspólnotowego.

W tym zakresie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 234 Traktatu ustanawiające Wspólnotę Europejską (zwanego dalej: „TWE”), ETS jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny. W trybie prejudycjalnym ETS nie tyle zatem analizuje stan faktyczny, a następnie dokonuje subsumcji normy prawnej, ile interpretuje poszczególne przepisy prawa wspólnotowego, a zatem wskazuje na prawidłowy sposób ich rozumienia. W konsekwencji, w postępowaniu w trybie prejudycjalnym na dalszy plan schodzą elementy stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału. Istotny jest natomiast wskazany przez ETS sposób rozumienia danego przepisu prawa wspólnotowego.

Zdaniem Banku, przedstawiona powyżej interpretacja przepisu art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy, powinna znaleźć analogiczne zastosowanie również do określenia podstawy opodatkowania VAT (obrotu) z tytułu świadczenia usług polegających na udzielaniu kredytów z zebranych uprzednio depozytów.

Dlatego też, zdaniem Banku, uwzględniając treść art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz rolę Banku w procesie redystrybucji środków pieniężnych, w przypadku świadczenia przez Bank usług polegających na udzielaniu kredytów z zebranych uprzednio depozytów, podstawą opodatkowania w VAT jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych depozytariuszom w danym okresie rozliczeniowym.

Na poprawność przedstawionego podejścia do kwestii określania podstawy opodatkowania z tytułu analizowanych transakcji wskazują także wyroki polskich sądów administracyjnych, w szczególności wskazany powyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 roku (sygn.: III SA/Wa 480/08). W wyroku tym, w kontekście określenia obrotu VAT w przypadku transakcji w zakresie wymiany walut, WSA stwierdził:

„(\`(...)\`) Zgodnie ze wskazanym przepisem podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecania, pośrednictwa (podkreśl. Sądu), umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Sądu wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej jednoznacznie pozwała na uznanie, iż dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut „o podobnym charakterze” podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać „innego wynagrodzenia za wykonanie usługi” (podkreślenie Banku).

Mając na uwadze powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska wskazanego w treści niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast treść art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast uregulowania ust. 3 ww. artykułu 8 ustawy wskazują, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Bank wykonuje w/w czynności w celu uzyskania korzyści ekonomicznych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dokonywane przez Bank usługi finansowe wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w związku z powyższym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 i 2 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla:

1.  zleceniodawcy - kwota należna z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę podatku;
2.  komisanta: a) kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta, b) kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta;
3.  komitenta - kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta;
4.  prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu Cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek pożyczkobiorcy, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku.

W świetle powyższego, usługa udzielenia pożyczki nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 30 ust. 1 ustawy. Jest natomiast usługą określoną w art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem zastosowania znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy i w związku z tym należy jako podstawę opodatkowania uznać obrót, którym jest kwota należna od nabywcy pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku banku udzielającego kredytu lub pożyczek podstawę opodatkowania stanowią odsetki od udzielonych pożyczek i kredytów.

Ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi finansowe w postaci udzielanych kredytów i pożyczek pieniężnych. Źródłem udzielanych kredytów i pożyczek są depozyty (wkłady) przyjmowane przez Wnioskodawcę. W związku z transakcjami w zakresie udzielania kredytów Wnioskodawca pobiera określone wynagrodzenie w formie odsetek. Z tytułu wynagrodzenia z tytułu depozytów Wnioskodawca oferuje również określone odsetki. Wysokość odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielenia kredytu jest zasadniczo wyższa od odsetek wypłacanych depozytariuszom z tytułu ulokowanych w Banku środków pieniężnych. Powyższa różnica, tj. tzw. „spread” rozumiany, jako różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych przez Bank od kredytobiorców a wartością odsetek zapłaconych depozytariuszom, osiągnięta w przyjętym okresie rozliczeniowym stanowi faktyczne wynagrodzenie Banku z tytułu udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych (tzw. wynik z tytułu odsetek).

Zwrócić jednakże należy uwagę, iż zdaniem Banku powinien on wykazywać obrót z tytułu świadczonych usług finansowych (udzielenie pożyczki) jako kwotę wyniku z tytułu obrotu zrealizowanego w okresie rozliczeniowym, co sugeruje, iż Bank zamierza wykazywać jako obrót w okresie rozliczeniowym sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia (osiągniętego zysku z tytułu udzielonych pożyczek) pomniejszoną o kwoty poniesionych kosztów (wypłaconych odsetek z tytułu depozytów).

W ocenie Organu podatkowego należy przede wszystkim stwierdzić, iż ani ustawa o podatku od towarów i usług ani też Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie posługują się pojęciem „wyniku” przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją oraz stanowiskiem własnym Banku jego wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych usług stanowi kwota otrzymanych odsetek od kredytów i pożyczek, nie zaś osiągnięty zysk. Zatem w sytuacji gdy Bank w danym okresie rozliczeniowym nie osiągnie zysku (poniesie stratę) Bank w ogóle nie otrzyma wynagrodzenia za wykonywaną usługę – nie można uznać, iż Bank otrzyma „wynagrodzenie ujemne”. Ponadto żadne przepisy w/w Dyrektywy, ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do niej nie przewidują możliwości obniżenia kwoty podstawy opodatkowania wynikającej z jednej transakcji (dostawy towarów lub świadczenia usługi) o stratę poniesioną przy innej transakcji. Kwota otrzymanego wynagrodzenia powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Bank powinien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek.

Bank powołał się na orzeczenie ETS w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs & Excise v. First National Bank of Chicago oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 480/08, zgodnie z którymi w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Zdaniem tut. organu podatkowego w/w wyroki dotyczą innego stanu faktycznego i nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. W szczególności zwrócić należy uwagę, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, iż w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązania przyjęte przez ETS i WSA są jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu. Inaczej jest jednak przy operacjach na pochodnych instrumentach finansowych, jakimi są pożyczki, kredyty. itp. W przypadku kontraktu realizowanego z innym podmiotem zajmującym się profesjonalnym obrotem gospodarczym nie sprawia problemu ustalenie wartości transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku czy też wysokość poniesionej straty. Podkreślić należy, iż w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku III SA/Wa 480/08 WSA zgodził się, iż podstawą opodatkowania usługi udzielenia pożyczek są wyłącznie otrzymane z tego tytułu odsetki. Zatem przy ustalaniu obrotu z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych wystarczające są przepisy ogólne dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania.

Niezrozumiała jest dla tut. Organu podatkowego argumentacja Banku dotycząca wymogu przestrzegania przez organy państwa w niniejszej sprawie przepisów dyrektyw, skoro w stanowisku własnym Bank zawarł stwierdzenie, iż prawodawstwo europejskie nie odnosi się bezpośrednio do powyższej kwestii. Zdaniem tut. organu podatkowego stanowisko przyjęte w niniejszej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodne z przepisami europejskimi, orzecznictwem ETS oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, iż w przypadku usług wymienionych we wniosku kwotę należną będzie stanowiła kwota otrzymanego wynagrodzenia, tj. kwota odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.