Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.184.2019.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: Skutki podatkowe związane z wycofaniem ze spółki jawnej części wkładu w formie pieniężnej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; udział-udział kapitałowy; wkład-wycofanie wkładu; wspólnik-wystąpienie wspólnika; wypłata-wypłata pieniężna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wycofaniem ze spółki jawnej części wkładu w formie pieniężnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wycofaniem ze spółki jawnej części wkładu w formie pieniężnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce. Wspólnikami Spółki są również inne osoby fizyczne (dalej łącznie: Wspólnicy). Spółka powstała z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Wszyscy Wspólnicy spółki jawnej byli uprzednio udziałowcami Spółki z o.o. przed przekształceniem w Spółkę. Tym samym na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę kapitał zakładowy Spółki z o.o. w proporcji przypadającej na każdego ze Wspólników zgodnie z planem przekształcenia stał się wkładem każdego ze Wspólników do Spółki.

Wnioskodawca w przyszłości zmniejszy swój udział kapitałowy w Spółce poprzez wycofanie części swojego wkładu ze Spółki, co nastąpi za zgodą wszystkich pozostałych Wspólników zgodnie z art. 54 § l ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH).

Zwrot z tytułu częściowego wycofania przez Wnioskodawcę wkładu w Spółce nastąpi w środkach pieniężnych.

Wnioskodawca zaznacza, że w wyniku częściowego wycofania wkładu nie wystąpi ze Spółki. Spółka z o.o. nie była następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wycofaniem ze Spółki części wkładu w formie pieniężnej po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami KSH spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne. W konsekwencji w przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym wszelkie skutki podatkowe w podatkach dochodowych związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi – w oparciu o przepisy ustawy o PIT).

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę sytuację przedstawioną w niniejszym Wniosku, należy stwierdzić, że skoro Spółka jest spółką osobową niebędącą osobą prawną i tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to podatnikami dla celów podatku dochodowego są ich wspólnicy będący osobami fizycznymi, w tym Wnioskodawca. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, każde zdarzenie występujące w Spółce należy rozpatrywać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie tychże wspólników, w tym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o art. 5b ust. 2 ustawy o PIT (zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. l, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3) należałoby dojść do wniosku, że środki pieniężne otrzymane w związku z częściowym wycofaniem wkładu powinny stanowić dla wspólnika spółki osobowej przychód z tytułu udziału w tej spółce. W konsekwencji co do zasady takie wycofanie wkładu powinno być zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o PDOF, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że ustawa o PIT nie reguluje w żaden sposób sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej. Tym samym należy dojść do wniosku, że rozpoznanie przychodu z tego tytułu na mocy określonych regulacji ustawy o PIT podlega odroczeniu do momentu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i powinno nastąpić według:

*   zasad przewidzianych w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki oraz
*   zasad wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 11, w myśl którego do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że częściowe wycofanie wkładu ze spółki osobowej nie jest równoznaczne z wystąpieniem z takiej spółki. W pierwszym bowiem przypadku wspólnik wycofujący część wkładu nadal pozostaje wspólnikiem, zaś w drugim – traci status wspólnika takiej spółki.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że zamiarem ustawodawcy było odroczenie potencjalnego obowiązku opodatkowania PIT środków pieniężnych wypłacanych ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie określonych wypłat na rzecz wspólników spółek osobowych (otrzymanych np. w ramach częściowego wycofania wkładów), znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w konkretnych przepisach ustawy o PIT, czego ustawodawca jednak nie uczynił. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi zaś do wniosku, że środki pieniężne otrzymane w związku z dokonaniem częściowego wycofania wkładów ze spółki osobowej na moment wycofania nie podlegają opodatkowaniu PIT. Tym samym finalne rozliczenie pomiędzy spółką a takim wspólnikiem dokonuje się dopiero w momencie całkowitego wystąpienia z takiej spółki.

Warto w tym miejscu również zwrócić uwagę na brzmienie art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Z powyższej regulacji wynika zatem jednoznacznie, że przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną dochód do opodatkowania dla celów PIT równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tejże spółce. W konsekwencji zatem wcześniejsze wycofanie części wkładów ze spółki osobowej, dokonywany w trybie przepisów KSH, pozostaje czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o PDOF.

Należy również podkreślić, że zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, jeżeli brak jest stosownych regulacji. Natomiast nie odniesienie się ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania. Potwierdził to m.in. NSA w wyroku z dnia o sygn. I FSK 239/06: „Za niesporny należy uznać pogląd, że w drodze analogii nie wolno tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania, a nie za lukę prawną, i to nawet wtedy, gdy można było domniemywać błąd legislacyjny” (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 118 i uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01, „Prawo Gospodarcze” 2001, nr 7-8, s. 57).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2018 r. o sygn. II FSK 2790/18 orzekł: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, ze ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Tym samym, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia”;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2018 r. o sygn. II FSK 2548/16 orzekł: „Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. (\`(...)\`) Tym samym, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce – moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Łd 694/18 orzekł: „Sąd podziela i przywołuje także najnowsze poglądy sądu odwoławczego traktujące o zagadnieniu opodatkowania przychodów uzyskanych ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej – stanowiące o ugruntowanej już linii orzeczniczej, który orzekając w analogicznej sprawie – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16, stwierdził, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie ustawy o PIT wynika, że wypłaty na rzecz Wnioskodawcy związane z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej będą dla niego neutralne podatkowo. Co za tym idzie przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wypłata środków na rzecz Wnioskodawcy z tytułu częściowego wycofania wkładu w Spółce nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.): użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy: spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 cyt. ustawy).

Z mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych  udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach ww. Kodeksu nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą.

Zgodnie z art. 54 § 1 ww. ustawy: zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników, za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie należy pamiętać, że spółka jawna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy – źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten, co prawda nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego przez – „wydatek: należy rozumieć sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym wyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu nadmienić, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisów tych wynika więc, że – co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W kontekście powyższego zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przepisach. Należy zauważyć, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka). Spółka powstała z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Wszyscy Wspólnicy Spółki byli uprzednio udziałowcami Spółki z o.o. przed przekształceniem w Spółkę. Tym samym na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę kapitał zakładowy Spółki z o.o. w proporcji przypadającej na każdego ze Wspólników zgodnie z planem przekształcenia stał się wkładem każdego ze Wspólników do Spółki. Wnioskodawca w przyszłości zmniejszy swój udział kapitałowy w Spółce przez wycofanie części swojego wkładu ze Spółki, co nastąpi za zgodą wszystkich pozostałych Wspólników. Zwrot z tytułu częściowego wycofania przez Wnioskodawcę wkładu w Spółce nastąpi w środkach pieniężnych. Wnioskodawca zaznacza, że w wyniku częściowego wycofania wkładu nie wystąpi ze Spółki.

Odnosząc opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe do analizowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika – Wnioskodawcę części udziałów ze Spółki) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze Spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika – Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Tym samym – w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w Spółce powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki. Przychód ten Wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.

Reasumując – wypłata pieniężna na rzecz Wnioskodawcy wynikająca z częściowego wycofania przez Wnioskodawcę wkładu ze Spółki może powodować dla Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Należy także wskazać, że w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.