Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-790/12-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-09
Teza: Podatnik zawierając umowę z kontrahentem na wybudowanie centrum logistyczno – handlowego wyraził zgodę na ratalną płatność części należnego mu wynagrodzenia. W umowie tej postanowiono bowiem, iż z każdej wystawionej faktury ma zostać zatrzymana kwota 5 % wartości netto. Wskazać należy, iż odroczenie terminu płatności czy też ustanawianie kwoty kaucji zabezpieczającej należyte wykonanie umowy jest częstą praktyką znajdującą zastosowanie w obrocie gospodarczym. Fakt, iż Wnioskodawca wyraził zgodę na opóźnienie zapłaty przez kontrahenta nie może mieć wpływu na rozliczenie podatku VAT należnego. Kształtowanie między stronami stosunków prawnych pozostaje bowiem poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: termin-termin płatności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z prawa do skorygowania podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z prawa do skorygowania podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 12.08.1994 roku będąc czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności jest wznoszenie obiektów budowlanych, hal przemysłowych oraz osiedli mieszkaniowych. Kontrahentami są podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako zarejestrowani i czynni podatnicy VAT.

W 2008 roku na podstawie prawnie skutecznej umowy Wnioskodawca rozpoczął realizację kontraktu polegającego na wybudowaniu centrum logistyczno handlowego dla kontrahenta J. Sp. z o.o.

Od października 2008 roku do marca 2010 roku Podatnik wystawiał co miesiąc faktury dla kontrahenta. Ogólnie zafakturował przez ten okres kwotę sprzedaży netto tylko dla tego kontrahenta w wysokości 30.845.185,70 zł, od tej kwoty podatek należny wynosił 6.785.940,85 zł.

Wg umowy z każdej wystawionej faktury była zatrzymana kwota 5 % wartości netto, która miała zostać zapłacona w kwotach i terminie odpowiednio:

*   3% po upływie roku, tj. 31.03.2011 r.
*   1% po upływie 2 lat, tj. 31.03.2012 r.
*   1% po upływie roku, tj. 31.03.2013 r.

Ponadto z ostatnich 3 faktur z roku 2009 oraz 2010 została zatrzymana kwota łączna 365.052,16 zł, której termin płatności przypadał na dzień 31.03.2010 r.

W związku z brakiem zapłaty do dnia 20 kwietnia 2012 r. z zatrzymanych kwot z terminem płatności na 31.03.2010 r. oraz 31.03.2011 r. (a więc minęło 180 dni od terminu płatności), Wnioskodawca powiadomił kontrahenta o zamiarze skorygowania podatku VAT oraz wystąpił do Urzędu Skarbowego o ustalenie, czy na dzień korekty dłużnik jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Ponadto Wnioskodawca sprawdził czy kontrahent nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego.

Kwota wierzytelności była wykazana w deklaracjach VAT-7 i nie została zbyta. W związku z tymi okolicznościami Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Skarbowego o skorygowanie podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik powiadomił Urząd Skarbowy o korekcie i zawiadomił dłużnika o korekcie.

Do deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2012 roku korygującej podatek należny Wnioskodawca przedstawił między innymi zestawienie nieściągalnych wierzytelności od kontrahenta wg załącznika.

Razem nieuregulowana kwota 1.290.407,73 zł.

Według przepisów Podatnik nie mógł ująć tych faktur wcześniej gdyż na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, musi upłynąć 180 dni od terminu wymagalnych płatności. Termin wymagalności wierzytelności z wymienionych faktur przypadał na 31.03.2011 r., zatem Wnioskodawca nie mógł skorzystać z tej ustawy wcześniej niż w październiku 2011 r.

Ponadto Podatnik posiada wierzytelności na łączną kwotę ponad 600.000 zł u tego samego kontrahenta i z tych samych ww. faktur przedstawionych w załączniku, których termin płatności przypada na miesiąc marzec 2012 oraz marzec 2013 roku. W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł występować o skorygowanie podatku należnego w świetle art. 89a dopiero w październiku 2012 r. oraz w październiku 2013 r. W przypadku brania pod uwagę 2 letniego terminu od wystawienia faktur Wnioskodawca wskazuje, iż nie ma żadnej możliwości ubiegania się o częściowy zwrot podatku należnego, który odprowadził do Urzędu Skarbowego.

Zestawienie niezapłaconych faktur przez kontrahenta:


| l.p. | nr faktury | Data wystawienia | kwota netto | kwota brutto | zapłacona kwota | kaucja zatrzymana | kaucja 5% należytego wykonania umowy | nieuregulowana kwota z 5% kaucji należytego wykonania umowy, płatna 31.03.2010 r. | nieuregulowana kwota z 5% kaucji należytego wykonania umowy, płatna 31.03.2011r. 
| 1 | 80/2008 | 19.11.2008 | 362 899,36 | 442 737,22 | 406 447,28 | 36 289,94 | 18 144,97 |  | 10 886,98 
| 2 | 82/2008 | 28.11.2008 | 169 358,50 | 206 617,37 | 189 681,53 | 16 935,85 | 8 467,93 |  | 5 080,76 
| 3 | 02/2009 | 05.01.2009 | 1 269 826,18 | 1 549 187,94 | 1 422 205,33 | 126 982,62 | 63 491,31 |  | 38 094,79 
| 4 | 05/2009 | 02.02.2009 | 2 086 047,16 | 2 544 977,54 | 2 336 372,82 | 208 604,71 | 104 302,36 |  | 62 581,41 
| 5 | 10/2009 | 02.03.2009 | 1 745 146,24 | 2 129 078,41 | 2 041 821,10 | 87 257,31 | 0,00 |  | 52 354,39 
| 6 | 13/2009 | 01.04.2009 | 1 740 938,32 | 2 123 944,75 | 2 036 897,83 | 87 046,92 | 0,00 |  | 52 228,15 
| 7 | 16/2009 | 04.05.2009 | 3 490 938,40 | 4 258 944,85 | 4 084 397,93 | 174 546,92 | 0,00 |  | 104 728,15 
| 8 | 19/2009 | 01.06.2009 | 2 892 800,00 | 3 529 216,00 | 3 384 576,00 | 144 640,00 | 0,00 |  | 86 784,00 
| 9 | 20/2009 | 01.06.2009 | 2 857 200,00 | 3 485 784,00 | 3 342 924,00 | 142 860,00 | 0,00 |  | 85 716,00 
| 10 | 23/2009 | 01.07.2009 | 820 000,00 | 1 000 400,00 | 959 400,00 | 41 000,00 | 0,00 |  | 24 600,00 
| 11 | 26/2009 | 05.08.2009 | 420 000,00 | 512 400,00 | 470 400,00 | 42 000,00 | 21 000,00 |  | 12 600,00 
| 12 | 30/2009 | 08.09.2009 | 2 279 194,40 | 2 780 617,17 | 2 552 597,73 | 227 919,44 | 113 959,72 |  | 68 375,83 
| 13 | 34/2009 | 16.10.2009 | 2 012 999,35 | 2 455 859,21 | 2 254 559,27 | 201 299,94 | 100 649,97 |  | 60 389,98 
| 14 | 40/2009 | 23.11.2009 | 1 313 040,66 | 1 601 909,61 | 1 470 605,54 | 131 304,07 | 65 652,04 |  | 39 391,22 
| 15 | 43/2009 | 09.12.2009 | 2 425 892,62 | 2 959 589,00 | 2 716 999,74 | 242 589,26 | 121 294,63 | 117 106,93 | 72 776,78 
| 16 | 01/2010 | 13.01.2010 | 4 258 904,51 | 5 195 863,50 | 4 769 973,05 | 425 890,45 | 212 945,23 | 212 945,23 | 127 767,14 
| 17 | 04/2010 | 22.02.2009 | 700 000,00 | 854 000,00 | 784 000,00 | 70 000,00 | 35 000,00 | 35 000,00 | 21 000,00 
| razem | 30 845 185,70 | 37 631 126,57 | 35 223 859,15 | 2 407 167,43 | 864 908,16 | 365 052,16 | 925 355,58 
| razem nieuregulowana kwota | 1 290 407,74 

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle zaistniałej sytuacji, kiedy termin płatności przypada po upływie 2 lat od wystawienia faktury (czyli de facto nie spełniono jednej z przesłanek warunkującej możliwość skorzystania z „ulgi na złe długi”), podatnik ma prawo skorygować podatek należny na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji gdy pozostałe wymogi art. 89a zostały zachowane?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji od daty wystawienia faktur upłynęło 2 lata, natomiast wierzytelności wynikające z tych faktur na podstawie zawartych umów są wymagalne w okresie 3 lub 4 letnim.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo skorzystać z ulgi na złe długi w rozumieniu ustawy o VAT, pomimo niespełniania warunku odnoszącego się do terminu 2 lat. Na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności fakt, iż wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny od tych wierzytelności został wpłacony do Urzędu Skarbowego.

Odległy termin płatności kaucji nie może wpłynąć na brak możliwości dokonania korekty co w przypadku Wnioskodawcy powoduje, że wierzytelność zatrzymanych kaucji jest nieściągalna. Urząd Skarbowy nie powinien negować możliwości skorzystania z art. 89 a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdzie wymogi przepisów są w sprzeczności do siebie, gdyż pozbawia to podatnika w takiej sytuacji równego traktowania z innymi podmiotami tylko dlatego, że udzielił ratalnych kilkuletnich terminów płatności, wynikających z umowy o roboty budowlane.

Wnioskodawca nie mógł wcześniej ubiegać się o korektę podatku należnego, gdyż nie mógł tego zrobić przed upływem terminu płatności wynikających z faktur i umowy oraz 180 dniowego od daty wymagalności wierzytelności. Wnioskodawca odprowadził od kwoty 1.475.409 zł - podatek VAT w latach 2008, 2009 oraz 2010. W związku z tym niemożliwość spełnienia w opisanej sytuacji jednocześnie wymogów ust. 1a oraz ust. 2 pkt 5 art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług nie powinna pozbawiać podatnika możliwości skorygowania podatku należnego.

Według Wnioskodawcy w opisanej sytuacji Urząd Skarbowy powinien zastosować jedynie wymóg ust. 1a art. 89a, gdyż nie można żądać uregulowania wierzytelności wcześniej niż wynika to z wystawionych faktur i z umowy zawartej pomiędzy stronami. Do tej sytuacji należy zastosować takie same przepisy jak o przedawnieniu. Bieg 2 letniego okresu przedawnienia zaczyna się następnego dnia po dniu wymagalności wierzytelności.

Przepisy pozwalają przynajmniej w zakresie podatkowym na zredukowanie strat wynikających z transakcji z nierzetelnym podmiotem. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przypadku wierzytelności powstałych na podstawie umowy z 2008 roku oraz wystawionych faktur w roku 2008, 2009 oraz 2010, wymagalnych w roku 2011 oraz w przypadku wierzytelności, które będą wymagalne w roku 2012 oraz 2013 spełniając wymóg art. 89a pkt. la ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo do skorygowania podatku należnego.

Na poprawność powyższego wskazuje również ostatnio ugruntowane orzecznictwo Trybunału, w świetle którego podatnik nie może być pozbawiany możliwości realizacji zasady neutralności podatku VAT, nawet w przypadku, gdy nie spełniono warunków o charakterze formalno-prawnym. Powyższe tezy zasługują na aprobatę, bowiem stanowią o uniezależnieniu realizacji podstawowych praw przysługujących podatnikom od spełnienia przesłanek stricte formalnych. Należy zauważyć, że orzecznictwo Trybunału w tym zakresie jest jednolite i w sposób jednoznaczny uzależnia realizację praw przez podatników od spełnienia przesłanek o charakterze materialno-prawnym.

Przykładowo tezę taką potwierdzono w wyroku w sprawach połączonych C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa oraz w wyroku w sprawie C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl, w którym stwierdzono, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania podatnika przez organ podatkowy. Tym samym niezarejestrowanie podatnika dla celów podatku VAT, a więc brak formalnoprawnego statusu podatnika nie powinno stanowić przeszkody do realizacji zasady neutralności podatku VAT, tak jak w przypadku opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, iż korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Jednocześnie ustawodawca zawarł własną definicję takich wierzytelności.

W myśl dodanego do ustawy art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną jako nieściągalną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Po pierwsze, czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w momencie dokonywania korekty. Warunek ten jest związany z faktem, że tylko czynni podatnicy są zdolni do dokonywania korekty. Takie, a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Ponadto dłużnik w chwili dokonania transakcji nie może być podatnikiem będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji.

Po drugie, koniecznym jest, aby wierzytelność nieściągalna została wykazana w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny oraz aby istniała w momencie dokonywania korekty. Potwierdza to jednoznacznie przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeśli wierzytelności - z których wynika korygowany podatek należny - nie zostały zbyte.

Następnym przepisem ustawodawca znacznie ogranicza możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych poprzez termin - nie dłuższy niż 2 lata od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy, iż tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca w 2008 roku zawarł umowę na realizacje kontraktu polegającego na wybudowaniu centrum logistyczno – handlowego. W latach 2008-2010 Wnioskodawca wystawiał na rzecz kontrahenta faktury VAT dokumentujące świadczone usługi. Zgodnie z zawartą umową z każdej wystawionej faktury była zatrzymana kwota 5 % wartości netto, która miała zostać przez Zleceniobiorcę zapłacona w kwotach i terminach odpowiednio:

*   3% po upływie roku, tj. 31.03.2011 r.
*   1% po upływie 2 lat, tj. 31.03.2012 r.
*   1% po upływie roku, tj. 31.03.2013 r.

Ponadto z ostatnich 3 faktur z roku 2009 oraz 2010 została zatrzymana kwota łączna 365.052,16 zł, której termin płatności przypadał na dzień 31.03.2010 r.

W związku z brakiem zapłaty do dnia 20 kwietnia 2012 r. z zatrzymanych kwot z terminem płatności na 31.03.2010 r. oraz 31.03.2011 r. (a więc minęło 180 dni od terminu płatności), Wnioskodawca powiadomił kontrahenta o zamiarze skorygowania podatku VAT oraz wystąpił do Urzędu Skarbowego o ustalenie, czy na dzień korekty dłużnik jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Ponadto Wnioskodawca sprawdził czy kontrahent nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego.

Kwota wierzytelności była wykazana w deklaracjach VAT-7 i nie została zbyta. W związku z tymi okolicznościami Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Skarbowego o skorygowanie podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik powiadomił Urząd Skarbowy o korekcie i zawiadomił dłużnika o korekcie.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie prawa do skorzystania z „ulgi za złe długi” na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w sytuacji gdy termin płatności spornych faktur przypada po upływie 2 lat od dnia wystawienia faktury.

Jak wynika z przytoczonych przepisów art. 89a ustawy o VAT, korekta podatku należnego może zostać dokonana tylko w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury będącej podstawą do odpisania wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura. Warto zwrócić uwagę, że termin 2-letni, jako maksymalny termin na skorzystanie z ulgi, liczony jest w inny sposób niż 180-dniowy termin, o którym mowa w art. 89 ust. 1a. O ile termin 180-dniowy liczony jest od momentu upływu terminu płatności, o tyle termin 2-letni liczony jest od początku roku, w którym wystawiona została faktura.

Analizując przepis art. 89a ustawy o VAT przez pryzmat przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż ma on prawo skorzystać z „ulgi za złe długi” pomimo niespełnienia warunku odnoszącego się do terminu 2 lat, jaki został sformułowany w art. 89a ust. 2 pkt 5 wskazanej ustawy.

Jak wskazano powyżej tylko łączne wypełnienia warunków sformułowanych w przepisie art. 89 ust. 2 ustawy o VAT daje wierzycielowi podstawę do skorygowania podatku należnego.

Z uwagi na powyższe, w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur wystawionych w latach 2008-2009 Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorygowania podatku należnego na podstawie wskazanej regulacji, bowiem od wystawienia tych faktur upłynął okres dłuższy niż 2 lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

Wnioskodawca będzie natomiast mógł skorzystać z prawa do skorygowania podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności, jakie wynikają z faktur wystawionych w 2010 roku, pod warunkiem, iż prawo to zrealizuje w ciągu dwóch lat od wystawienia faktur, licząc od końca roku, w którym zostały one wystawione oraz wypełnienia pozostałych warunków wynikających z art. 89a ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, iż w powołanej regulacji jasno zostały wskazane przesłanki warunkujące prawo do skorzystania z „ulgi za złe długi”, w sposób precyzyjny określono także sposób liczenia terminów, zarówno tego odnoszącego się do terminu 2 lat od wystawienia faktury, jak i terminu 180 dniowego od terminu upływu płatności z faktury VAT. Brak jest zatem uzasadnienia dla sposobu proponowanego przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym termin wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT miałby być liczony od dnia następnego po dniu wymagalności wierzytelności.

Analizując powołane przepisy art. 89a ustawy o VAT nie sposób wywieźć takiego wniosku. Podkreślenia wymaga fakt, iż przepis art. 89a należy interpretować zgodnie z jego wykładnią literalną. Niedopuszczalne jest selektywne wybieranie warunków wskazanych w przepisie, w sytuacji gdy warunki te winny zostać spełnione łącznie. Tym samym uznać należy, iż zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia terminu uprawniającego do skorzystania z „ulgi za złe długi” doprowadziłby do nieuprawnionego i nieuzasadnionego wybiórczego stosowania przepisów prawa.

Wnioskodawca podnosi, iż wymogi art. 89a ustawy o VAT pozostają ze sobą w sprzeczności. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż wskazany przepis w istocie nie przewiduje sytuacji, w której termin płatności z faktury VAT dokumentującej wierzytelność przekracza okres 2 lat. Trudno jednak z tego faktu wyciągnąć wniosek o sprzeczności przedmiotowej regulacji.

Wskazać należy, iż w myśl art. 3531ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen i płatności, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają obowiązujące przepisy.

Podatnik zawierając umowę z kontrahentem na wybudowanie centrum logistyczno – handlowego wyraził zgodę na ratalną płatność części należnego mu wynagrodzenia. W umowie tej postanowiono bowiem, iż z każdej wystawionej faktury ma zostać zatrzymana kwota 5 % wartości netto. Wskazać należy, iż odroczenie terminu płatności czy też ustanawianie kwoty kaucji zabezpieczającej należyte wykonanie umowy jest częstą praktyką znajdującą zastosowanie w obrocie gospodarczym. Fakt, iż Wnioskodawca wyraził zgodę na opóźnienie zapłaty przez kontrahenta nie może mieć wpływu na rozliczenie podatku VAT należnego. Kształtowanie między stronami stosunków prawnych pozostaje bowiem poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa ETS, należy stwierdzić, iż z powołanych przez Podatnika wyroków (z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in. oraz z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl) nie sposób wyciągnąć wniosku, iż przepis art. 89a ustawy o VAT narusza zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym orzeczenia te nie mogą mieć wpływu na merytoryczne rozpatrzenie wniosku, bowiem odnoszą się do kwestii powstania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji gdy podmiot nie posiada formalnego statusu podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.