Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1156/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-10
Teza: Czy wynagrodzenia pracowników wypłacane na podstawie umów o pracę oraz płatności wynikające z umów zlecenia związane z tworzeniem Programów Własnych oraz Pracami Ulepszającymi stanowią koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 updop? Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków o których mowa w pytaniu nr 1 poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 updop od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; projekt; wydatek; wynagrodzenia; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego działającą jako bank na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje różnego rodzaju oprogramowanie komputerowe. W związku z powyższym Wnioskodawca nabywa od innych podmiotów licencje do programów komputerowych (dalej: „Programy Nabyte”). Ponadto pracownicy Wnioskodawcy tworzą od podstaw programy komputerowe (dalej: „Programy Własne”).

Programy Nabyte, co do zasady, nadają się do wykorzystania przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności od razu po ich zakupie i instalacji. Jednakże, w niektórych sytuacjach pracownicy Wnioskodawcy przystosowują Programy Nabyte do już istniejących systemów i/lub opracowują do nich nowe funkcjonalności (dalej: „Prace Ulepszające”). Celem Prac Ulepszających jest rozszerzenie funkcjonalności i/lub dostosowanie Programów Nabytych zgodnie z potrzebami Wnioskodawcy w celu ulepszenia wewnętrznych procesów oraz poprawy jakości świadczonych usług, Prace Ulepszające są dokonywane zarówno przed jak i po oddaniu Programów Nabytych do użytkowania.

Tworzenie Programów Własnych oraz wykonywanie Prac Ulepszających wiąże się z praktycznym rozwiązywaniem zróżnicowanych problemów o indywidualnym charakterze typowych dla oprogramowania używanego przez banki. W tym celu pracownicy wykorzystują posiadaną wiedzę, łącząc ją z doświadczeniem z zakresu bankowości. W rezultacie powstają Programy Własne i efekty Prac Ulepszających, przynoszące korzyści ekonomiczne w działalności banku.

W zależności od charakteru prac i obowiązków pracowników, Programy Własne oraz Prace Ulepszające są wykonywane w ramach umowy o pracę albo na podstawie odrębnej umowy zlecenia. Zakres przedmiotowy umowy zlecenia bywa zarówno powiązany z zakresem Prac Ulepszających (w ramach których zleceniobiorca przykładowo wykonuje usługi projektowe, deweloperskie lub testowe) jak i zadaniami wynikającymi z zakresu innych zleconych czynności. Duża różnorodność problemów związanych z tymi pracami sprawia, że pracownicy na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia muszą poszukiwać indywidualnych rozwiązań. Czas przeznaczany przez pracowników na wykonywanie Programów Własnych i Prac Ulepszających jest ewidencjonowany, co pozwala na powiązanie kosztów wynagrodzeń z konkretnymi projektami.

Przewidywany okres używania zarówno Programów Nabytych jak i Programów Własnych przekracza 1 rok. Programy Nabyte podlegają amortyzacji podatkowej jako odrębne wartości niematerialne i prawne. Na potrzeby rachunkowe Wnioskodawca, jako podmiot stosujący Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, uznaje Prace Ulepszające, Programy Nabyte, jak również prace związane ze stworzeniem Programów Własnych, za prace rozwojowe podlegające amortyzacji rachunkowej, zgodnie z MSR 38 („Wartości niematerialne”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenia pracowników wypłacane na podstawie umów o pracę oraz płatności wynikające z umów zlecenia związane z tworzeniem Programów Własnych oraz Pracami Ulepszającymi stanowią koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 updop?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków o których mowa w pytaniu nr 1 poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 updop od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko odnośnie do pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenia pracowników wypłacane na podstawie umów o pracę oraz płatności wynikające z umów zlecenia związane z tworzeniem Programów Własnych oraz Pracami Ulepszającymi stanowią koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop).

Stanowisko odnośnie do pytania nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w pytaniu nr 1 poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 updop od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16h ust. 2 pkt 3 updop.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust, 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami podatkowymi, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty dotyczące zarówno Prac Ulepszających jak i tworzenia Programów Własnych są pośrednio związane z przychodami podatkowymi. Prace te bowiem mają na celu usprawnić i ułatwić działalność Wnioskodawcy, a co za tym idzie w ten sposób pośrednio przyczyniają się do rozwoju biznesu, przykładowo poprzez możliwość bardziej efektywnej alokacji dostępnych zasobów, lepszej jakości obsługi klientów, itp.

W konsekwencji, koszty Prac Ulepszających oraz tworzenia Programów Własnych spełniają ogólną przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 updop i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Prace Ulepszające oraz Programy Własne są kosztami prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a updop oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 updop. Ustawodawca nie zdefiniował tego terminu w przepisach updop. Należy zwrócić uwagę, że pojęcie to zostało wprowadzone do updop w związku z wejściem w życie z dniem 20 października 2005 r. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2005 r. Nr 179, poz. 1484 ze zm.). Ustawa ta została następnie zastąpiona ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 730 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 tej drugiej ustawy użyte w niej określenie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615 ze zm., dalej: „ustawa o zasadach finansowania nauki”). Ustalenie znaczenia terminu „prace rozwojowe” w rozumieniu art. 15 ust. 4a updop oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 updop wymaga więc odwołania się do definicji prac rozwojowych zawartej w przepisach ustawy o zasadach finansowania nauki. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Wr 242/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. I SA/Wr 444/12) oraz w praktyce organów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 września 2013 r., sygn. ILPB4/423-196/12-3/MC).

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki użyte w niej określenie „prace rozwojowe” oznacza nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem Ze nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie.

Jednakże, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, Prace Ulepszające oraz tworzenie Programów Własnych wpisują się w powyższą definicję „prac rozwojowych”. Po pierwsze, należy stwierdzić, że są to działania mające na celu wytworzenie programów ułatwiających działalność banku, a przez to przekładających się pozytywnie na osiągane przychody. Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że czynności wchodzące w skład Prac Ulepszających / tworzenia Programów Własnych mają kreatywny charakter przez co nie można ich uznać za czynności rutynowe, które ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.) programy komputerowe stanowią utwory, czyli zgodnie z art. 1 ust, 1 tej ustawy, przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Podkreśla to twórczy charakter Prac Ulepszających oraz tworzenia Programów Własnych. Nie mogą one zatem być uznane za prace rutynowe.

Należy ponadto podkreślić fakt, że dla celów księgowych Prace Ulepszające oraz tworzenie Programów Własnych są uznane za prace rozwojowe podlegające amortyzacji. Zgodnie z definicją prac rozwojowych zawartą w MSR 38 („Wartości niematerialne”): „Prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem”. Rozumienie prac rozwojowych dla celów rachunkowych jest zatem bardzo zbliżone do znaczenia tego terminu na gruncie updop. W konsekwencji, spełnienie przesłanek z MSR 38 (potwierdzone przez niezależnego audytora) oznacza, że najprawdopodobniej także dla celów podatkowych ponoszone przez Wnioskodawcę koszty stanowią koszty prac rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, analizowane wydatki związane z Pracami Ulepszającymi oraz tworzeniem Programów Własnych powinny stanowić koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 updop. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 7 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-249/13/PS), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów”.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,

*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,

*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,

*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,

*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,

*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W sytuacji gdy prace rozwojowe zakończyły się wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, których efektem jest produkt lub technologia i które przyczynią się do uzyskania przychodów, ich koszty, których wartość i związek z osiągnięciem pozytywnego rezultatu nie wzbudza zastrzeżeń (wątpliwości), można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Art. 15 ust. 4a updop pozwala zaliczać koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 updop od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że podatnik ma dowolność co do wyboru jednej z wymienionych w art. 15 ust. 4a updop metod zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności podatnik ma prawo do dokonywania wynikających z przywołanych przepisów odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników wypłacanych na podstawie umów o pracę oraz płatności wynikających z umów zlecenia związanych z tworzeniem Programów Własnych oraz Pracami Ulepszającymi poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 updop od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.