Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.423.2018.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-27
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przewłaszczenia stada na rzecz podmiotu trzeciego
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-podatek naliczony; przewłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przewłaszczenia stada na rzecz podmiotu trzeciego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przewłaszczenia stada na rzecz podmiotu trzeciego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (Wnioskodawca/Spółka) jest spółką kapitałową prawa polskiego, posiadającą status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne (deklaracja VAT-7) i korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca nabywa na potrzeby produkcyjne swego zakładu przetwórczego żywiec wieprzowy/trzodę chlewną od rolników, między innymi będących podatnikami VAT czynnymi jak to ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym. Nabywany żywiec wieprzowy wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z rolnikiem opisanym w niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada podpisaną umowę kontraktacyjną wieloletnią, z której wynika, że rolnik jako Producent zobowiązuje się wyprodukować określoną w umowie ilość trzody chlewnej zgodnie z zasadami dobrej praktyki produkcyjnej i sprzedać taką ilość na rzecz Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca zobowiązuje się do zakupu wskazanej w umowie ilości trzody i zapłaty ceny za dostarczony żywiec wieprzowy. Producent zgodnie z umową zgłasza Wnioskodawcy termin odbioru żywca wieprzowego. Wnioskodawca przyjmuje zgłoszenie i dokonuje odbioru trzody z gospodarstwa Producenta.

Zdarzył się przypadek, że kupowany przez Wnioskodawcę żywiec wieprzowy jest przedmiotem przewłaszczenia na rzecz innego podmiotu działającego na rynku rolnym. W przypadku opisanym w niniejszym stanie faktycznym przedmiotem przewłaszczenia jest całe stado żywca będącego w gospodarstwie rolnym producenta rolnego, który dokonuje tuczu żywca wieprzowego będącego następnie przedmiotem dostawy do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. W analizowanym przypadku podmiot działający w branży paszowej dokonał sprzedaży stada trzody chlewnej na rzecz rolnika, podatnika podatku VAT, dokumentując transakcję fakturą VAT, następnie umową przewłaszczenia dokonał przewłaszczenia stada będącego przedmiotem tuczu przez rolnika w gospodarstwie rolnym rolnika na jego obiekcie produkcyjnym.

Firma paszowa oprócz dostarczonych do tuczu zwierząt rzeźnych zaopatruje rolnika w paszę. W przypadku niespłacenia przez rolnika wierzytelności z tytułu dostawy zwierząt do tuczu i paszy do tuczu Przejmujący jest uprawniony zbyć przewłaszczone zwierzęta, zaliczając uzyskaną cenę na spłatę zadłużenia. W przypadku nie ziszczenia się warunku zapłaty zwierzęta będące przedmiotem umowy mają być dostarczane do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. Zgodnie z umową Wnioskodawca powinien być powiadomiony o przewłaszczeniu będącym przedmiotem umowy rolnika i firmy paszowej i dostawy do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. W dniu podpisania umowy pomiędzy Przewłaszczającym a Przejmującym nastąpiło wydanie stada Przejmującemu.

Na okoliczność wydania sporządzono protokół przekazania stada zwierząt rzeźnych wraz z opisem sposobu oznaczenia przewłaszczonego stada. Protokół taki stanowi załącznik do umowy przewłaszczenia.

Przewłaszczone stado zgodnie z umową pozostaje we władaniu Przewłaszczającego, który zobowiązuje się do prowadzenia tuczu w imieniu i na rzecz Przejmującego z należytą starannością i zasadami sztuki hodowlanej. Przewłaszczający oświadcza w umowie, że został poinformowany, iż przedmiot przewłaszczenia jest na mocy umowy własnością Przejmującego i w związku z tym każda próba jego sprzedaży lub obciążenia jest traktowana jako przywłaszczenie rzeczy z konsekwencjami z tego tytułu włącznie z konsekwencjami karnymi. W momencie uzyskania przez zwierzęta rzeźne odpowiedniej wagi ubojowej zwierząt, rolnik zgłosił je jako przeznaczone do uboju zgodnie z umową z Wnioskodawcą, natomiast Wnioskodawca odebrał je własnym transportem z gospodarstwa rolnika. Po uboju i ustaleniu zgodnie z klasyfikacją poubojową wagi sprzedawanych zwierząt rzeźnych Producent wystawił fakturę VAT za dostarczone do Wnioskodawcy zwierzęta. Jednocześnie Wnioskodawca został poinformowany o obowiązującej umowie przewłaszczenia, którą zaakceptował i dokonał płatności na rzecz podmiotu trzeciego Przejmującego przeznaczone do tuczu zwierzęta rzeźne od Przewłaszczającego. Na podstawie otrzymanej faktury VAT, Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał fakturę od rolnika podatnika podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury od rolnika podatnika podatku VAT w zaistniałym stanie faktycznym przy przewłaszczeniu stada na rzecz podmiotu trzeciego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy się w pierwszej kolejności odnieść do zaistniałego stanu faktycznego przed wystawieniem faktury przez dokonującego dostawy rolnika, będącego podatnikiem VAT czynnym i spełnieniem dla transakcji warunków określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 z 2017 r. ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa jest tu o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym zaznaczyć, że chodzi tu o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Ustawa VAT na swoje własne potrzeby definiuje termin „dostawa towarów”. Nie można w związku z tym utożsamiać dostawy towarów na gruncie VAT z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny (art. 605 k.c.).

Definicja dostawy została zawarta w przepisie art. 7 ust. 1 na początku ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wydaje się jednak, że czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Stąd też nie będzie dostawą np. przewłaszczenie na zabezpieczenie (w tym przypadku dostawa występuje dopiero w przypadku definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy - zob. także wyrok WSA w Poznaniu z 6 lutego 2007 r., I SA/Po 1079/06).

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien).

W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Jak stwierdził NSA, który w wyroku z 28 maja 2010 r. (I FSK 963/09, M. Pod. 2010, nr 8, s. 3) słusznie zauważył że: „Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego”.

Definicja dostawy towarów obejmuje zarówno wszelkie (z pewnymi wyjątkami omówionymi poniżej) przypadki, gdy dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, jak i sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne tu jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego. I tak może się zdarzyć, że pomimo prawnego przeniesienia rzeczy nie dojdzie do dostawy towarów w świetle ustawy o VAT. Przykładem może być przewłaszczenie na zabezpieczenie. Zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie rodzi konsekwencji w VAT, wierzyciel nie włada bowiem przedmiotem umowy, który pozostaje u dłużnika. Zwrotne przeniesienie własności przez instytucję finansową na dłużnika po spłacie zadłużenia nie podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towaru (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2008 r., I FSK 760/07, LEX nr 468861). Jeżeli dłużnik nie spłaci zabezpieczonej wierzytelności, nastąpi wydanie rzeczy wierzycielowi. Dopiero w tym momencie wierzyciel definitywnie przejmuje ekonomiczne władztwo nad rzeczą, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Wynika to z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i obowiązku wystawienia faktury. Jednakże moment przekazania przedmiotu przewłaszczenia wierzycielowi skutkuje powstaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w dniu wydania towarów nastąpi dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli uzyskania przez wierzyciela prawa do swobodnego rozporządzania przedmiotowym towarem”.

Sprowadzając powyższe argumentację analizy prawnej w zakresie przewłaszczenia i przeniesienia prawa do dysponowania towarem przez rolnika dostarczającego trzodę do zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy należy stwierdzić, że:

Mimo zawarcia umowy przewłaszczenia Przewłaszczający cały czas dysponował przewłaszczoną trzodą chlewną, która stanowiła stado będące w jego dyspozycji.

Przewłaszczający zgodnie z umową zobowiązany był do prowadzenia tuczu w imieniu i na rzecz Przejmującego z należytą starannością i zasadami sztuki hodowlanej.

Sprzedaż przez Przewłaszczającego trzody chlewnej następowała za zgodą i w porozumieniu Przejmującego i po zawiadomieniu o przewłaszczeniu Wnioskodawcy i wskazaniu w umowie zakładu Wnioskodawcy jako miejsca dostawy trzody chlewnej.

Odbiór przewłaszczonych zwierząt rzeźnych odbywał się z gospodarstwa rolnego Przewłaszczającego zgodnie z umową z Wnioskodawcą i to rolnik decydował, w którym momencie zgodnie z zasadami sztuki hodowlanej zwierzęta mają być dostarczone do Wnioskodawcy. Rolnik sprawował faktyczne władztwo nad dostarczonymi do Wnioskodawcy tucznikami i kwitował ich odbiór z jego gospodarstwa.

Wszystkie te elementy świadczą, że dysponował towarem (trzodą) jak właściciel. Zawarta umowa przewłaszczenia zabezpieczała dokonanie płatności za zakupione we wstępnym etapie tuczu zwierzęta rzeźne od Przejmującego, a mimo obwarowań umownych faktyczne prawo do dysponowania towarem pozostawało w gestii rolnika, który wyprodukował w swoim gospodarstwie zwierzęta rzeźne.

Dodatkowym elementem w omawianej sprawie jest wartość towarów (zwierząt rzeźnych) w momencie zakupu ich przez rolnika w stosunku do ich wartości w momencie sprzedaży, gdzie wartości te są nieporównywalne. W momencie dostawy trzody do Wnioskodawcy wartość ta różni się o wartość przyrostu masy zwierząt, na którą składa się koszt zakupu paszy i praca rolnika dokonującego tuczu przewłaszczanych zwierząt. Dodatkowy element w postaci wkładu pracy własnej jest również elementem prawa do dysponowania zwierzętami jako właściciel w rozumieniu ustawy VAT.

W związku z powyższym rolnik podatnik VAT czynny wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą dostawę zwierząt rzeźnych pochodzących z jego gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę wymienione wyżej okoliczności stanu faktycznego, w zakresie dostaw trzody chlewnej będącej przedmiotem przewłaszczenia, analizując je na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdyby podatek wynikał jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie dawałaby uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej.

W związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo wynikające z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, oraz nie występują okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, z którego wynika jednoznacznie, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Transakcja zakupu musi być dokonana od podmiotu posiadającego prawo do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy VAT, który to warunek w opisanym stanie został spełniony

Reasumując Wnioskodawca ze względu na spełnienie warunku zrealizowania faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu przez rolnika dostarczającego żywiec do Wnioskodawcy, który to rolnik faktyczne dysponował dostarczonym towarem, mimo prawnych obwarowań wynikających z umowy przewłaszczenia był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez rolnika, który fatycznie dysponował prawem do dysponowania towarem jako właściciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.