Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.743.2020.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: Zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym w dniu 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 25 stycznia 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.743.2020.1.MŻ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełnionym pismem Strony z dnia 2 lutego 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 25 stycznia 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.743.2020.1.MŻ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym obszarem działalności gospodarczej (A) Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) jest produkcja (…). W działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje nieruchomości, których jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Obecnie, Spółka planuje dokonać sprzedaży 5 należących do niej nieruchomości.

W tym celu podpisała z przyszłym Kupujących umowę przedwstępną, która nie stanowi jeszcze umowy definitywnej, ale potwierdza wolę stron do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w przyszłości. Potencjalny nabywca nieruchomości jest również podatnikiem VAT czynnym.

W ramach przygotowywanych do sprzedaży 5 nieruchomości - zgodnie z wypisami z rejestru gruntów wydanymi przez Starostę - 4 nieruchomości zostały zaklasyfikowane do terenów przemysłowych i oznaczone symbolem Ba, a 1 nieruchomość została zaklasyfikowana do zurbanizowanych terenów niezabudowanych lub w trakcie zabudowy i oznaczona symbolem Bp.

Wszystkie przygotowane do sprzedaży nieruchomości gruntowe nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Stan ten potwierdza otrzymane przez Spółkę zaświadczenie wydane przez Urząd Miejski, na terenie którego położone są nieruchomości gruntowe, zgodnie z którym dla przedmiotowych działek brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Plan zagospodarowania terenu utracił ważność w dniu (…) 2003 r.

Ponadto, Spółka nie występowała wobec omawianych nieruchomości gruntowych o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Tym samym, w stosunku do nieruchomości gruntowych, Spółka nie posiada wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie ze stanem rzeczywistym, na wszystkich działkach gruntu znajdują się posadowienia, m.in.: budynki, budowle, urządzenia itp. Dla celów niniejszego wniosku o interpretację i opisania stanu rzeczywistego, nieruchomości oznaczymy we wniosku numerami 1, 2, 3, 4 i 5 (dalej: „nieruchomości”, „nieruchomości nr\`(...)\`”).

Nieruchomość nr 1 jest nieruchomością gruntową zabudowaną, odnośnie której Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego, nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości nr 1 Spółka nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że nieruchomość nr 1 została zaklasyfikowana do terenów przemysłowych i oznaczona symbolem Ba. Na nieruchomości jest posadowiony budynek warsztatowo-magazynowo-socjalny, linia elektroenergetyczna oraz ogrodzenie z siatki powlekanej. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w 1996 r. od spółdzielni rolniczej. Na przedmiotowej nieruchomości w dniu nabycia był posadowiony m.in. budynek warsztatowo-magazynowo-socjalny, który był używany przez spółdzielnię rolniczą do celów działalności spółdzielni. Z aktu notarialnego wynika, że w opinii urbanistycznej nieruchomość nr 1 była przeznaczona na ośrodek obsługi rolnictwa. Budynek warsztatowo-magazynowo-socjalny był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Spółki i nastąpiło jego ulepszenie, które nie przekroczyło 30 % wartości początkowej środka trwałego.

Nieruchomość nr 2 jest nieruchomością gruntową zabudowaną, odnośnie której Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego, nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości nr 2 Spółka nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że nieruchomość nr 2 została zaklasyfikowana do terenów przemysłowych i oznaczona symbolem Ba. Na nieruchomości są posadowione: budynek rozlewni (…) butelkowego, budynek trafostacji, budynek pomocniczy, budynek hydroforni, bioblok, plac, plac utwardzony, mur oporowy, linie elektroenergetyczne, transformatory. Nieruchomość nr 2 została nabyta przez Spółkę w 1995 r. od przedsiębiorstwa produkcyjnego jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na przedmiotowej nieruchomości w dniu nabycia były posadowione budynki: budynek rozlewni (…) butelkowego, budynek trafostacji, budynek pomocniczy, budynek hydroforni, bioblok, które były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez zbywcę nieruchomości. Spółka dokonała ulepszenia budynku rozlewni (…) butelkowego, budynku trafostacji, budynku pomocniczego, budynku hydroforni, biobloku, ale ulepszenia nie przekroczyły 30% wartości początkowej środków trwałych.

Nieruchomość nr 3 jest nieruchomością gruntową odnośnie której Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego, zabudowaną, nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości nr 3 Spółka nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że nieruchomość nr 3 została zaklasyfikowana do zurbanizowanych terenów niezabudowanych lub w trakcie zabudowy i oznaczona symbolem Bp. Zgodnie ze stanem faktycznym na nieruchomości jest posadowiony zbiornik przeciwpożarowy, stary fundament po rozebranym budynku magazynowym i linia energetyczna. Nieruchomość nr 3 została nabyta w 1995 r. od przedsiębiorstwa produkcyjnego jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na nieruchomości nr 3 był posadowiony zbiornik przeciwpożarowy, który przedsiębiorstwo produkcyjne wykorzystywało we własnej działalności gospodarczej. Spółka nie dokonywała ulepszeń zbiornika przeciwpożarowego.

Nieruchomość nr 4 jest nieruchomością gruntową zabudowaną, odnośnie której Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego, nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości nr 4 Spółka nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że nieruchomość nr 4 została zaklasyfikowana do terenów przemysłowych i oznaczona symbolem Ba. Na nieruchomości są posadowione: budynek warzelni, budynek filtracji, budynek tankofermentatorów, budynek kotłowni i stacji uzdatniania wody, budynek portierni, hala maszyn, budynek socjalny, linie elektroenergetyczne, mur oporowy, ogrodzenie, ogrodzenie studni głębinowej, studia głębinowa, zbiorniki stalowe, kotły parowe, zbiorniki wody, kominy stalowe. Nieruchomość nr 4 została nabyta przez Spółkę w 1995 r. od przedsiębiorstwa produkcyjnego jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na przedmiotowej nieruchomości w dniu nabycia były posadowione budynki: budynek warzelni, budynek filtracji, budynek tankofermentatorów, budynek kotłowni i stacji uzdatniania wody, budynek portierni, hala maszyn, budynek socjalny, które były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez zbywcę nieruchomości. Spółka dokonała ulepszenia budynku warzelni, budynku filtracji, budynku tankofermentatorów, budynku kotłowni i stacji uzdatniania wody, budynku portierni, hali maszyn, budynku socjalnego, ale ulepszenia nie przekroczyły 30% wartości początkowej środków trwałych.

Nieruchomość nr 5 jest nieruchomością gruntową zabudowaną, odnośnie której Spółka posiada prawo własności, nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości nr 5 Spółka nie otrzymała decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że nieruchomość nr 5 została zaklasyfikowana do terenów przemysłowych i oznaczona symbolem Ba. Na nieruchomości są posadowione: budynek rozlewni (…) butelkowego, ogrodzenie zakładu, linia elektroenergetyczna. Nieruchomość nr 5 została nabyta przez Spółkę w 1995 r. od przedsiębiorstwa produkcyjnego jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na przedmiotowej nieruchomości w dniu nabycia był posadowiony budynek rozlewni (…) butelkowego, który był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez zbywcę nieruchomości. Spółka nie dokonała ulepszenia budynku rozlewni (…) butelkowego.

Przez wyżej wymienione nieruchomości przebiegają linie elektroenergetyczne. Przedmiotowe linie elektroenergetyczne przebiegały przez nieruchomości jeszcze przed ich nabyciem przez Spółkę, nie stanowią one własności Spółki. Zdaniem Spółki linie elektroenergetyczne należą do przedsiębiorstwa energetycznego i stanowią jeden z elementów przedsiębiorstwa elektroenergetycznego. Zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), urządzenia służące m.in. do doprowadzania energii elektrycznej nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Planowane do sprzedaży nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 poz. 106 z późn. zm. dalej: „Ustawa o VAT”), przez które rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Omawiane nieruchomości są to oddzielne aktywa, które nie funkcjonują w ramach Spółki jako kompleksowy zespół składników materialnych i niematerialnych. Spółka wykorzystywała nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej jako oddzielne aktywa, a nie jako wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki oddzielny dział, wydział czy zakład. Przedmiotowe nieruchomości nie są powiązane ze sobą, nie stanowią jednolitej masy majątkowej i nie są łącznie wykorzystywane w Spółce w sposób pozwalający uznać, że mogą stanowić oddzielną i organizacyjnie wyodrębnioną całość mogącą niezależnie i samodzielnie funkcjonować na rynku.

Planowane do sprzedaży nieruchomości nie posiadają samodzielności finansowej, ani też nie stanowią głównego składnika majątkowego Spółki. Należy je traktować jako nieruchomości pomocnicze w działalności gospodarczej Spółki, nie stanowiący zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja (…), natomiast nabywca będzie mógł wykorzystać przedmiotowe nieruchomości do swoich celów, nie związanych z branżą (…).

W związku z planowaną sprzedażą, Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży powyższych 5 nieruchomości.

Ponadto w piśmie z dnia 2 lutego 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego następująco:

1.  W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy obiekty znajdujące się na Nieruchomości nr 2, tj. plac, plac utwardzony, mur oporowy, transformatory stanowią one budynki/budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (Dz. U z 2020 r. poz. 1333), Wnioskodawca wskazał, że:
    *   W odpowiedzi na powyższe pytanie, Spółka informuje, że na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do budowli należy zaklasyfikować: plac, plac utwardzony oraz mury oporowe. Natomiast, transformatory nie stanowią budynków lub budowli na podstawie przepisów Prawa budowlanego. Transformatory znajdujące się w budynku trafostacji są urządzeniami, które nie stanowią jednej kompleksowej całości z budynkiem trafostacji, w związku z czym transformatory nie stanowią elementu budynku trafostacji. Transformatory jako urządzenia powinny być traktowane jako towary na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
    *   Odpowiadając na pytanie, kiedy i przez kogo ww. budynki/budowle zostały wybudowane? Wnioskodawca wskazał, że: Spółka dokonała nabycia Nieruchomości nr 2 wraz budowlami (tj.: placem, placem utwardzonym, murami oporowymi) i jest w ich posiadaniu przez ponad 10 lat. Przedmiotowe budowle, tj. plac, plac utwardzony, mury oporowe nie zostały posadowione przez Spółkę, lecz znajdowały się na Nieruchomości nr 2 już w momencie nabycia tej nieruchomości. Nieruchomość nr 2 została nabyta przez Spółkę w 1995 r. od przedsiębiorstwa produkcyjnego jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i Spółka nie posiada informacji bądź dokumentów z tamtego okresu, które wskazywałyby: kto (jaki podmiot) i kiedy dokonał naniesienia wyżej wymienionych budowli na Nieruchomości nr 2.
    *   Odnosząc się do pytania Organu, jeśli Wnioskodawca wybudował te budynki/budowle po nabyciu Nieruchomości, to czy przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wybudowania budynków/budowli? Strona wskazała, że: Wnioskodawca nie wybudował budowli, tj. plac, plac utwardzony, mur oporowy, po nabyciu Nieruchomości nr 2.
    *   Odpowiadając na pytanie dotyczącego wskazania, czy ww. naniesienia były wykorzystywane we własnej działalności Sprzedającego opodatkowanej właściwą stawką podatku VAT bądź wyłącznie do czynności zwolnionych od tego podatku? Wnioskodawca wskazał: Obiekty znajdujące się na Nieruchomości nr 2, tj. plac, plac utwardzony, mur oporowy, transformatory były wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej, polegającej na produkcji (…) i opodatkowanej stawką VAT.
    *   W odpowiedzi na pytanie, czy Sprzedawca w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą ponosił wydatki na ulepszenie tych budynków/budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych budynków/budowli, Wnioskodawca wskazał, że: W ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, tj. placu, placu utwardzonego oraz muru oporowego.
    *   Odnosząc się do kwestii, w jaki sposób po ich ewentualnym ulepszeniu Sprzedający wykorzystywał te budynki/budowlę, tj. czy na potrzeby własnej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, bądź wyłącznie zwolnionej od podatku VAT), Wnioskodawca wskazał, że: W ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, tj. placu, placu utwardzonego oraz muru oporowego. Budowle znajdujące się na Nieruchomości nr 2, tj. plac, plac utwardzony oraz mur oporowy były wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej, polegającej na produkcji (…) i opodatkowanej stawką VAT.
2.  Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania, czy znajdujący się na Nieruchomości nr 3 zbiornik przeciwpożarowy stanowi budynek/budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (Dz. U z 2020 r. poz. 1333), Wnioskodawca wskazał, że: W odpowiedzi na powyższe pytanie, Spółka informuje, że zbiornik przeciwpożarowy znajdujący się na Nieruchomości nr 3 stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W kategorii budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zostały wymienione m.in. budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki. W opinii Spółki, zbiornik przeciwpożarowy stanowi budowlę w postaci zbiornika, o którym mowa w przepisach Prawa budowlanego.
3.  Odpowiadając na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy naniesienia znajdujące się na Nieruchomości nr 4, tj. mur oporowy, studia głębinowa, zbiorniki stalowe, kotły parowe, zbiorniki wody, kominy stalowe stanowią budynki/budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (Dz. U z 2020 r. poz. 1333), Wnioskodawca wskazał, że: W odpowiedzi na powyższe pytanie, Spółka informuje, że naniesienia znajdujące się na Nieruchomości nr 4, tj. mur oporowy, studnia głębinowa, zbiorniki stalowe, kominy stalowe mieszczą się w kategorii budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast kotły parowe i zbiorniki wody nie stanowią budynków lub budowli na podstawie przepisów Prawa budowlanego. Kotły parowe i zbiorniki wody zlokalizowane na Nieruchomości nr 4 są urządzeniami. Kotły parowe i urządzenia jako urządzenia powinny być traktowane jako towary na gruncie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT i opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT.
    *   Odpowiadając na pytanie kiedy i przez kogo ww. budynki/budowle zostały wybudowane? Wnioskodawca wskazał, że: Spółka dokonała nabycia Nieruchomości nr 4 wraz z budowlami znajdującymi się na Nieruchomości nr 4, tj. murem oporowym, studnią głębinową, zbiornikiem stalowym, kominem stalowym i jest w ich posiadaniu przez ponad 10 lat. Przedmiotowe budowle, tj. mur oporowy, studnia głębinowa, zbiornik stalowy, komin stalowy nie zostały posadowione przez Spółkę, lecz znajdowały się na Nieruchomości nr 4 już w momencie nabycia tej nieruchomości. Nieruchomość nr 4 została nabyta przez Spółkę w 1995 r. od przedsiębiorstwa produkcyjnego jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i Spółka nie posiada informacji bądź dokumentów z tamtego okresu, które wskazywałyby: kto (jaki podmiot) i kiedy dokonał naniesienia wyżej wymienionych budowli na Nieruchomości nr 4.
    *   Odnosząc się do pytania Organu, jeśli Wnioskodawca wybudował te budynki/budowle po nabyciu Nieruchomości, to czy przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wybudowania budynków/budowli, Strona wskazała, że: Wnioskodawca nie wybudował budowli, tj. muru oporowego, studni głębinowej, zbiornika stalowego, komina stalowego, po nabyciu Nieruchomości nr 4.
    *   Na pytanie Organu, czy ww. obiekty były wykorzystywane we własnej działalności Sprzedającego opodatkowanej właściwą stawką podatku VAT bądź wyłącznie do czynności zwolnionych od tego podatku, Wnioskodawca wskazał, że: Obiekty znajdujące się na Nieruchomości nr 4, tj. mur oporowy, studia głębinowa, zbiorniki stalowe, kotły parowe, zbiorniki wody, kominy stalowe były wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej, polegającej na produkcji (…) i opodatkowanej stawką VAT.
    *   Na pytanie Organu, czy Sprzedawca w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą ponosił wydatki na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych budynków/budowli, Wnioskodawca wskazał, że: W ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów tj. muru oporowego, studni głębinowej, zbiorników stalowych, kotłów parowych, zbiorników wody, kominów stalowych.
    *   Z kolei na pytanie, w jaki sposób po ich ewentualnym ulepszeniu Sprzedający wykorzystywał budynki/budowle tj. czy na potrzeby własnej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, bądź wyłącznie zwolnionej od podatku VAT, Wnioskodawca wskazał, że: W ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, tj. muru oporowego, studni głębinowej, zbiornika stalowego, komina stalowego. Budowle znajdujące się na Nieruchomości nr 4, tj. mur oporowy, studnia głębinowa, zbiornik stalowy, komin stalowy były wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej, polegającej na produkcji (…) i opodatkowanej stawką VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż nieruchomości nr 1 (grunt zabudowany budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? Czy w przypadku gdy sprzedaż nieruchomości nr 1 korzysta ze zwolnienia z VAT istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż nieruchomości nr 2 (grunt zabudowany budynkami wraz z infrastrukturą towarzyszącą) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? Czy w przypadku gdy sprzedaż nieruchomości nr 2 korzysta ze zwolnienia z VAT istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Czy sprzedaż nieruchomości nr 3 (grunt zabudowany budowlą wraz z infrastrukturą towarzyszącą) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? Czy w przypadku gdy sprzedaż nieruchomości nr 3 korzysta ze zwolnienia z VAT istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
4.  Czy sprzedaż nieruchomości nr 4 (grunt zabudowany budynkami wraz z infrastrukturą towarzyszącą) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? Czy w przypadku gdy sprzedaż nieruchomości nr 4 korzysta ze zwolnienia z VAT istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
5.  Czy sprzedaż nieruchomości nr 5 (grunt zabudowany budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? Czy w przypadku gdy sprzedaż nieruchomości nr 5 korzysta ze zwolnienia z VAT istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Spółki, planowane do sprzedaży nieruchomości zabudowane nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nieruchomości zabudowane stanowią oddzielne aktywa Spółki, które nie są wykorzystywane przez Spółkę jako jednolita struktura składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, służących Spółce w procesie prowadzenia działalności polegającej na produkcji (…) np. jako (…). Przedmiotowe nieruchomości pełnią funkcje dodatkowe, pomocnicze i łącznie nie stanowią niezależnej struktury mogącej mieć charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W powyższej sytuacji, należy uznać, że w przedmiotowym przypadku nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, wskazujący na brak podlegania planowanej transakcji ustawie o VAT.

W związku z tym, planowaną transakcję trzeba rozpatrywać jako podlegającą opodatkowaniu VAT odpłatną dostawę towarów w postaci nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z treści tego przepisu wynika, że sposób opodatkowania VAT dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym takie budynki/budowle się znajdują.

Przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT odnosi się zarówno do gruntów stanowiących własność, jak również użytkowanie wieczyste danego podmiotu. Spółka zauważa, że w analizowanym przypadku omawiane nieruchomości gruntowe, na których posadowione są budynki, budowle lub ich części stanowią użytkowanie wieczyste bądź własność Spółki.

Nieruchomość gruntowa stanowiąca własność danego podmiotu spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zatem, sprzedaż nieruchomości gruntowej stanowiącej własność jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Należy wskazać również, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa o którym mowa w pkt 6 (tj. użytkowania wieczystego).

W konsekwencji, do ustalenia sposobu opodatkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej (zarówno stanowiącej własność Spółki, jak również, co do której Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego) istotne jest dokonanie analizy budynków, budowli lub ich części trwale z tymi gruntami związanymi.

W treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oVAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została wskazana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z cytowanym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie jest powiązane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, pierwsze zasiedlenie może wystąpić zarówno w związku z wystąpieniem czynności opodatkowanych (np. sprzedaż opodatkowana VAT), ale również w ramach czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT (np. gdy właściciel po wybudowaniu lub ulepszeniu budynków, budowli lub ich części wykorzystywał je na własne potrzeby).

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w Ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Regulacje art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT dają podatnikowi możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i wybrania opodatkowania w ściśle określonych przypadkach.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli tub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W oparciu o powyższe przepisy, Spółka dokona analizy stanu faktycznego 5 nieruchomości zabudowanych, które są planowane do sprzedaży.

Ad. 1

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nieruchomość nr 1 jest nieruchomością gruntową zabudowaną, na której jest posadowiony budynek warsztatowo-magazynowo-socjalny, linia elektroenergetyczna oraz ogrodzenie z siatki powlekanej.

Nieruchomość nr 1 wraz z budynkiem warsztatowo-magazynowo-socjalnym jest w posiadaniu Spółki przez ponad 10 lat i Spółka używała budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą (tj.: linią elektroenergetycznej oraz ogrodzeniem z siatki powlekanej) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka dokonała ulepszenia przedmiotowego budynku, jednakże nie przekroczyło ono 30% wartości początkowej środka trwałego. Ponadto, zgodnie z wiedzą Spółki budynek warsztatowo-magazynowo-socjalny był również używany przez spółdzielnię rolniczą do celów działalności spółdzielni. Wobec powyższego, w przedmiotowej sytuacji doszło już do pierwszego zasiedlenia budynku i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży minął okres 2 lat, co skutkuje spełnieniem warunków przewidzianych dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Linie elektroenergetyczne przebiegały przez nieruchomość jeszcze przed ich nabyciem przez Spółkę. Zdaniem Spółki nie stanowią one własności Spółki, lecz własność przedsiębiorstwa energetycznego, czego konsekwencją jest brak możliwości zaliczenia ich do części składowych nieruchomości na gruncie przepisu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące m in. do doprowadzania energii elektrycznej nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z tego powodu, linie elektroenergetyczne nie należące do Spółki nie będą przedmiotem transakcji sprzedaży, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ogrodzenia z siatki nie można zdaniem Spółki zakwalifikować do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2020 poz. 1333, dalej: „Prawo budowlane”). Ogrodzenie nie jest budowlą, lecz jedynie urządzeniem budowlanym. W omawianej sytuacji będzie miała miejsce dostawa zabudowanej, ogrodzonej działki (gruntu), a nie dostawa urządzenia w postaci siatki ogrodzeniowej.

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 918/11), w którym czytamy, że: (\`(...)\`) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.

Zdaniem Spółki, powyższe oznacza, że nie należy wyodrębniać siatki ogrodzeniowej z transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej, gdyż ta siatka ogrodzeniowa nie pełni samodzielnych funkcji, lecz jej celem jest wydzielenie granic działki. Z tego też powodu sposób opodatkowania zabudowanej nieruchomości nr 1 będzie zdeterminowana przez sposób opodatkowania budynku warsztatowo-magazynowo-socjalnego posadowionego na tej nieruchomości.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W analizowanej sytuacji, planowana sprzedaż budynku warsztatowo-magazynowo-socjalnego będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaż gruntu zabudowanego w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Jednakże, art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT dają podatnikowi możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i wybrania opodatkowania w ściśle określonych przypadkach.

Przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT odnosi się do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczącego dostawy budynków, budowli lub ich części. Z uwagi na fakt, że planowanym przedmiotem sprzedaży jest budynek warsztatowo-magazynowo-socjalny, zatem przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie do jego sprzedaży, po spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie. Tym samym, regulacja art. 43 ust. 10 ustawy o VAT daje Spółce możliwości zrezygnowania ze zwolnienia przy sprzedaży budynku i wybrania opodatkowania podatkiem VAT, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Rezygnacja ze zwolnienia i wybranie opodatkowania VAT przy sprzedaży budynku warsztatowo-magazynowo-socjalny spowoduje, że grunt będący przedmiotem sprzedaży również będzie podlegać opodatkowaniu VAT według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowany jest budynek w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Konkludując, w opinii Spółki, sprzedaż nieruchomości nr 1 (grunt zabudowany budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast, Spółka będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości nr 1 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po spełnieniu wymogów w nim wskazanych.

Ad. 2

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nieruchomość nr 2 jest nieruchomością gruntową zabudowaną, na której jest posadowione są: budynek rozlewni (…) butelkowego, budynek trafostacji, budynek pomocniczy, budynek hydroforni, bioblok, plac, plac utwardzony, mur oporowy, linie elektroenergetyczne, transformatory. Nieruchomość nr 2 wraz z budynkami oraz infrastrukturą towarzyszącą jest w posiadaniu Spółki przez ponad 10 lat i Spółka używała budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą (tj.: linią elektroenergetycznej, placami, murami oporowymi, bioblokiem oraz transformatorami) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka dokonała ulepszenia budynku rozlewni (…) butelkowego, budynku trafostacji, budynku pomocniczego, budynku hydroforni, biobloku, ale ulepszenia nie przekroczyły 30% wartości początkowej środków trwałych.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do budowli należy zaklasyfikować: bioblok (będący małą biologiczną oczyszczalnią ścieków), plac, plac utwardzony oraz mury oporowe.

Natomiast, budynek trafostacji spełnia wymagania pozwalające na zaliczenie go do budynku, gdyż budynek charakteryzuje się między innymi wydzieleniem z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, tj. posiadaniem ścian, a także dachu i fundamentów. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast transformatory znajdujące się w budynku trafostacji są urządzeniami, które nie stanowią jednej kompleksowej całości z budynkiem trafostacji, w związku z czym transformatory nie stanowią elementu budynku trafostacji. Transformatory jako urządzenia powinny być traktowane jako towary na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku budynków i budowli położonych na nieruchomości nr 2 doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży minął okres 2 lat, co skutkuje spełnieniem warunków przewidzianych dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Oznacza to, że w stosunku do przedmiotowych obiektów znajdujących się na nieruchomości nr 2, tj.: budynku rozlewni (…) butelkowego, budynku trafostacji, budynku pomocniczego, budynku hydroforni, biobloku, plac, plac utwardzony, mur oporowego zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z VAT przy dokonanej sprzedaży.

Linie elektroenergetyczne przebiegały przez nieruchomość jeszcze przed ich nabyciem przez Spółkę. Zdaniem Spółki nie stanowią one własności Spółki, lecz własność przedsiębiorstwa energetycznego, czego konsekwencją jest brak możliwości zaliczenia ich do części składowych nieruchomości na gruncie przepisu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące m in. do doprowadzania energii elektrycznej nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z tego powodu, linie elektroenergetyczne nie należące do Spółki nie będą przedmiotem transakcji sprzedaży, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W analizowanej sytuacji, planowana sprzedaż budynków i budowli będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaż gruntu zabudowanego w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Jednakże, art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT dają podatnikowi możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i wybrania opodatkowania w ściśle określonych przypadkach.

Przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT odnosi się do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczącego dostawy budynków, budowli lub ich części. Z uwagi na fakt, że planowanym przedmiotem sprzedaży są budynki i budowle położone na nieruchomości nr 2, zatem przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie do jego sprzedaży, po spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie. Tym samym, regulacja art. 43 ust. 10 ustawy o VAT daje Spółce możliwości zrezygnowania ze zwolnienia przy sprzedaży budynków i budowli oraz wybrania opodatkowania podatkiem VAT, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Rezygnacja ze zwolnienia i wybranie opodatkowania VAT przy sprzedaży budynków i budowli położonych na nieruchomości nr 2 spowoduje, że grunt będący przedmiotem sprzedaży również będzie podlegać opodatkowaniu VAT według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Konkludując, w opinii Spółki, sprzedaż nieruchomości nr 2 (grunt zabudowany budynkami i budowlami) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast, Spółka będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości nr 2 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po spełnieniu wymogów w nim wskazanych. Natomiast, urządzenia w postaci transformatorów będą opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nieruchomość nr 3 jest nieruchomością gruntową zabudowaną, na której posadowione są: zbiornik przeciwpożarowy, stary fundament po rozebranym budynku magazynowym i linia energetyczna. Nieruchomość nr 3 wraz z budowlą, starym fundamentem po rozebranym budynku jest w posiadaniu Spółki przez ponad 10 lat, przez który to okres Spółka używała posadowienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie dokonywała ulepszeń zbiornika przeciwpożarowego.

Zdaniem Spółki, zbiornik przeciwpożarowy stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zbiornik przeciwpożarowy znajduje się na otwartej przestrzeni i jest związany trwale z gruntem poprzez umieszczenie jego ścian w ziemi. W związku z powyższym, takiego obiektu nie można uznać za budynek ani za obiekt małej architektury. Należy zwrócić uwagę, że w kategorii budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zostały wymienione m.in. budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki. W opinii Spółki, zbiornik przeciwpożarowy stanowi budowlę w postaci zbiornika, o którym mowa w przepisach Prawa budowlanego.

Linie elektroenergetyczne przebiegały przez nieruchomość jeszcze przed ich nabyciem przez Spółkę. Zdaniem Spółki nie stanowią one własności Spółki, lecz własność przedsiębiorstwa energetycznego, czego konsekwencją jest brak możliwości zaliczenia ich do części składowych nieruchomości na gruncie przepisu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące m.in. do doprowadzania energii elektrycznej nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z tego powodu, linie elektroenergetyczne nie należące do Spółki nie będą przedmiotem transakcji sprzedaży, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Znajdujący się na nieruchomości nr 3 stary fundament po rozebranym budynku magazynowym nie jest w chwili obecnej wykorzystywany przez Spółkę i jest traktowany jako zbędny. Dawniej budynek magazynowy był wykorzystywany przez Spółkę w działalności gospodarczej, natomiast pozostałość w postaci starego fundamentu nie nadaje się do wykorzystania. Celem Spółki jest sprzedaż nieruchomości ze zbiornikiem przeciwpożarowym, a nie sprzedaż starego fundamentu. Fundamentu znajdującego się na nieruchomości nr 3 Spółka nie rozpatruje w kategorii przedmiotu dostawy. W opinii Spółki, stary fundament po rozebranym budynku nie może być zaklasyfikowany do kategorii budynku z Prawa budowlanego, gdyż budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Czytając definicję budynku znajdującą się w Prawie budowlanym wynika, że pozostały w wyniku rozbiórki stary fundament po budynku magazynowym został pozbawiony charakterystycznych dla budynku elementów, a tym samym w tym momencie nie stanowi budynku w rozumieniu tych przepisów. Ponadto, dokonując analizy definicji budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można wywnioskować, że stary fundament po rozebranym budynku magazynowym, nie może zostać zaliczony do kategorii budowli. Nie mieści się on bowiem w zakresie budowli w postaci fundamentów pod maszyny i urządzenia, jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, posadowiony na nieruchomości nr 3 stary fundament po budynku magazynowym nie przedstawia wartości, zatem jako przedmiot potencjalnie zawieranej umowy sprzedaży należy uznać wyłącznie grunt wraz ze zbiornikiem przeciwpożarowym.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku budowli w postaci zbiornika przeciwpożarowego położonej na nieruchomości nr 3 doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży minął okres 2 lat, co skutkuje spełnieniem warunków przewidzianych dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż budowli w postaci zbiornika przeciwpożarowego będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaż gruntu zabudowanego w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Jednakże, art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT dają podatnikowi możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i wybrania opodatkowania w ściśle określonych przypadkach.

Przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT odnosi się do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczącego dostawy budynków, budowli lub ich części. Z uwagi na fakt, że planowanym przedmiotem sprzedaży jest budowla położona na nieruchomości nr 3, zatem przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie do jego sprzedaży, po spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie. Tym samym, regulacja art. 43 ust. 10 ustawy o VAT daje Spółce możliwość zrezygnowania ze zwolnienia przy sprzedaży budowli oraz wybrania opodatkowania podatkiem VAT, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Rezygnacja ze zwolnienia i wybranie opodatkowania VAT przy sprzedaży budowli położonej na nieruchomości nr 3 spowoduje, że grunt będący przedmiotem sprzedaży również będzie podlegać opodatkowaniu VAT według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowana jest budowla, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Konkludując, w opinii Spółki, sprzedaż nieruchomości nr 3 (grunt zabudowany budowlą) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast, Spółka będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości nr 3 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po spełnieniu wymogów w nim wskazanych.

Ad. 4

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nieruchomość nr 4 jest nieruchomością gruntową zabudowaną, na której posadowione są: budynek warzelni, budynek filtracji, budynek tankofermentatorów, budynek kotłowni i stacji uzdatniania wody, budynek portierni, hala maszyn, budynek socjalny, linie elektroenergetyczne, mur oporowy, ogrodzenie, ogrodzenie studni głębinowej, studia głębinowa, zbiorniki stalowe, kotły parowe, zbiorniki wody, kominy stalowe. Nieruchomość nr 4 wraz z budynkami i pozostałymi posadowieniami jest w posiadaniu Spółki przez ponad 10 lat, przez który to okres Spółka używała budynki i inne posadowienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka dokonała ulepszenia budynku warzelni, budynku filtracji, budynku tankofermentatorów, budynku kotłowni i stacji uzdatniania wody, budynku portierni, hali maszyn, budynku socjalnego, ale ulepszenia nie przekroczyły 30% wartości początkowej środków trwałych.

Zdaniem Spółki, budynki posadowione na nieruchomości nr 4, tj.: budynek warzelni, budynek filtracji, budynek tankofermentatorów, budynek kotłowni i stacji uzdatniania wody, budynek portierni, hala maszyn, budynek socjalny spełniają wymagania pozwalające na zaliczenie ich do kategorii budynku zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku budynków położonych na nieruchomości nr 4 doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży minął okres 2 lat, co skutkuje spełnieniem warunków przewidzianych dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z kolei, przez budowlę zgodnie z art. 3 Prawa budowlanego należy rozumieć obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ogrodzenia i ogrodzenie studni głębinowej nie można zdaniem Spółki zakwalifikować do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, ogrodzenie nie jest budowlą, lecz jedynie urządzeniem budowlanym. W omawianej sytuacji będzie miała miejsce dostawa zabudowanej, ogrodzonej działki (gruntu) i studni, a nie dostawa urządzenia w postaci ogrodzenia.

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 918/11), w którym czytamy, że: „(\`(...)\`) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Zdaniem Spółki, powyższe oznacza, że nie należy wyodrębniać ogrodzenia z transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej, gdyż ogrodzenie nie pełni samodzielnych funkcji, lecz jego celem jest wydzielenie granic działki. Z tego też powodu sposób opodatkowania zabudowanej nieruchomości nr 4 będzie zdeterminowana przez sposób opodatkowania budynków i budowli posadowionych na nieruchomości.

Natomiast, mur oporowy, studia głębinowa, zbiorniki stalowe, kominy stalowe zdaniem Spółki mieszczą się w kategorii budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Natomiast kotły parowe i zbiorniki wody zlokalizowane na nieruchomości nr 4 są urządzeniami. Nie można ich zaklasyfikować do budynków lub budowli na gruncie Prawa budowlanego. Kotły parowe i urządzenia jako urządzenia powinny być traktowane jako towary na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Linie elektroenergetyczne przebiegały przez nieruchomość jeszcze przed ich nabyciem przez Spółkę. Zdaniem Spółki nie stanowią one własności Spółki, lecz własność przedsiębiorstwa energetycznego, czego konsekwencją jest brak możliwości zaliczenia ich do części składowych nieruchomości na gruncie przepisu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące m.in. do doprowadzania energii elektrycznej nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z tego powodu, linie elektroenergetyczne nie należące do Spółki nie będą przedmiotem transakcji sprzedaży, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W przypadku gdy sprzedaż budynków i budowli położonych na nieruchomości nr 4 będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konsekwencją będzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży gruntu zabudowanego w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT odnosi się do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczącego dostawy budynków, budowli lub ich części. Z uwagi na fakt, że planowanym przedmiotem sprzedaży są budynki i budowle położone na nieruchomości nr 4, zatem przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie do ich sprzedaży, po spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie. Tym samym, regulacja art. 43 ust. 10 ustawy o VAT daje Spółce możliwość zrezygnowania ze zwolnienia przy sprzedaży budynków i budowli oraz wybrania opodatkowania podatkiem VAT, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Rezygnacja ze zwolnienia i wybranie opodatkowania VAT przy sprzedaży budynków i budowli położonych na nieruchomości nr 4 spowoduje, że grunt będący przedmiotem sprzedaży również będzie podlegać opodatkowaniu VAT według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowana jest budowla, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Konkludując, w opinii Spółki, sprzedaż nieruchomości nr 4 (grunt zabudowany budynkami i budowlami) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast, Spółka będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości nr 4 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po spełnieniu wymogów w nim wskazanych. Natomiast, kotły parowe i urządzenia jako urządzenia powinny być traktowane jako towary na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 5

Zgodnie z opisem zdarzenie przyszłego, nieruchomość nr 5 jest nieruchomością gruntową zabudowaną, na której są posadowione: budynek rozlewni (…) butelkowego, ogrodzenie zakładu, linia elektroenergetyczna. Nieruchomość nr 5 wraz z budynkiem rozlewni (…) butelkowego jest w posiadaniu Spółki przez ponad 10 lat i Spółka używała budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą (tj.: ogrodzeniem z siatki powlekanej) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie dokonała ulepszenia budynku rozlewni (…) butelkowego.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sytuacji doszło już do pierwszego zasiedlenia budynku i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży minął okres 2 lat, co skutkuje spełnieniem warunków przewidzianych dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Linie elektroenergetyczne przebiegały przez nieruchomość jeszcze przed ich nabyciem przez Spółkę. Zdaniem Spółki nie stanowią one własności Spółki, lecz własność przedsiębiorstwa energetycznego, czego konsekwencją jest brak możliwości zaliczenia ich do części składowych nieruchomości na gruncie przepisu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące m in. do doprowadzania energii elektrycznej nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z tego powodu, linie elektroenergetyczne nie należące do Spółki nie będą przedmiotem transakcji sprzedaży, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W opinii Spółki, ogrodzenia zakładu nie można zdaniem Spółki zakwalifikować do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Ogrodzenie nie jest budowlą, lecz jedynie urządzeniem budowlanym. W omawianej sytuacji będzie miała miejsce dostawa zabudowanej, ogrodzonej działki (gruntu), a nie dostawa urządzenia w postaci ogrodzenia.

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 918/11), w którym czytamy, że: „(\`(...)\`) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Zdaniem Spółki, powyższe oznacza, że nie należy wyodrębniać ogrodzenia z transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej, gdyż takie ogrodzenie nie pełni samodzielnych funkcji, lecz go celem jest wydzielenie granic działki. Z tego też powodu sposób opodatkowania zabudowanej nieruchomości nr 5 będzie zdeterminowana przez sposób opodatkowania budynku rozlewni (…) butelkowego posadowionego na tej nieruchomości.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. W analizowanej sytuacji, planowana sprzedaż budynku rozlewni (…) butelkowego będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaż gruntu zabudowanego w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Jednakże, art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT dają podatnikowi możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i wybrania opodatkowania w ściśle określonych przypadkach.

Przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT odnosi się do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczącego dostawy budynków, budowli lub ich części. Z uwagi na fakt, że planowanym przedmiotem sprzedaży jest budynek rozlewni (…) butelkowego, zatem przepis art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie do jego sprzedaży, po spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie. Tym samym, regulacja art. 43 ust. 10 ustawy o VAT daje Spółce możliwości zrezygnowania ze zwolnienia przy sprzedaży budynku i wybrania opodatkowania podatkiem VAT, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Rezygnacja ze zwolnienia i wybranie opodatkowania VAT przy sprzedaży budynku rozlewni (…) butelkowego spowoduje, że grunt będący przedmiotem sprzedaży również będzie podlegać opodatkowaniu VAT według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowany jest budynek w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Konkludując, w opinii Spółki, sprzedaż nieruchomości nr 5 (grunt zabudowany budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast, Spółka będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości nr 5 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po spełnieniu wymogów w nim wskazanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystraczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarzącym.

Zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym obszarem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja (…). Wnioskodawca jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym pięciu Nieruchomości zabudowanych. W najbliższym czasie Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sprzedaży będących w jej posiadaniu pięciu Nieruchomości wraz z posadowionymi budynkami, budowlami oraz z infrastrukturą towarzyszącą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Jak wynika z opisu sprawy, wskazane w przedmiotowym wniosku Nieruchomości stanowią oddzielne aktywa Wnioskodawcy, które nie funkcjonują w ramach Spółki jako kompleksowy zespół składników materialnych i niematerialnych. Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowe Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej jako oddzielne aktywa, a nie jako wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki oddzielny oddział, wydział czy zakład. Planowane do sprzedaży Nieruchomości nie posiadają samodzielności finansowej. Głównym obszarem działalności Wnioskodawcy jest produkcja (\`(...)\`). Przedmiotowe Nieruchomości będą przez Kupującego wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie związanej z branżą (…).

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5 będące przedmiotem transakcji nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału, wydziału czy zakładu). Planowane do sprzedaży ww. Nieruchomości nie posiadają samodzielności finansowej ani nie stanowią głównego składnika majątkowego Spółki.

Skoro zatem przedmiotowe składniki majątkowe, które w wyniku planowanej Transakcji nabędzie Kupujący nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Kupującego.

Zatem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3 nr 4 i nr 5 będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, której głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest produkcja (…). Jak wynika z opisu przedmiotem transakcji będzie sprzedaż Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 obejmująca prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności Nieruchomości nr 5 wraz z budynkami i budowlami (wraz z infrastrukturą i urządzeniami posadowionymi na ww. Nieruchomościach).

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 1 w 1996 r. od spółdzielni rolniczej. Na ww. Nieruchomości posadowiony jest:

*   budynek warsztatowo-magazynowo-socjalny,

*   linia elektroenergetyczna oraz

*   ogrodzenie z siatki powlekanej.

Budynek warsztatowo-magazynowo-socjalny był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca dokonał jego ulepszenia, które nie przekroczyło 30 % wartości początkowej środka trwałego.

Prawo użytkowania wieczystego w stosunku do Nieruchomości nr 2 Wnioskodawca nabył w 1995 r. od przedsiębiorstwa produkcyjnego jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy na Nieruchomości nr 2 posadowione są niżej wskazane budynki, budowle wraz z urządzaniami, tj.:

*   budynek rozlewni (…) butelkowego,

*   budynek trafostacji,

*   budynek pomocniczy,

*   budynek hydroforni,

*   bioblok, plac,

*   plac utwardzony,

*   mur oporowy,

*   linie elektroenergetyczne, transformatory,

które były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez zbywcę nieruchomości. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynków/budowli (budynku rozlewni (…) butelkowego, budynku trafostacji, budynku pomocniczego, budynku hydroforni, biobloku) w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które były niższe niż 30% wartości początkowej każdego z budynków/budowli. Natomiast w odniesieniu do budowli (tj. placu, placu utwardzonego oraz muru oporowego) Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Przedmiotowe budynki, budowle oraz urządzenia były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na produkcji (\`(...)\`) opodatkowanej podatkiem VAT.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 3 Wnioskodawca nabył w 1995 r. od przedsiębiorstwa produkcyjnego jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie ze stanem faktycznym na Nieruchomości posadowiony jest:

*   zbiornik przeciwpożarowy – budowla,

*   stary fundament po rozebranym budynku magazynowym

*   linia energetyczna.

Na nieruchomości nr 3 był posadowiony zbiornik przeciwpożarowy, który przedsiębiorstwo produkcyjne wykorzystywało we własnej działalności gospodarczej. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń zbiornika przeciwpożarowego.

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomość nr 4 jest Wnioskodawca nabył w 1995 r. od przedsiębiorstwa produkcyjnego jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowa Nieruchomość gruntowa jest zabudowana, na której są posadowione niżej wskazane budynki, budowle oraz urządzenia tj.:

*   budynek warzelni,

*   budynek filtracji,

*   budynek tankofermentatorów,

*   budynek kotłowni oraz

*   stacja uzdatniania wody,

*   budynek portierni,

*   hala maszyn,

*   budynek socjalny,

*   linie elektroenergetyczne,

*   mur oporowy – budowla,

*   ogrodzenie,

*   ogrodzenie studni głębinowej,

*   studia głębinowa, zbiorniki stalowe, kotły parowe,

*   zbiorniki wody,

*   kominy stalowe.

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynków/budowli (tj. budynku warzelni, budynku filtracji, budynku tankofermentatorów, budynku kotłowni i stacji uzdatniania wody, budynku portierni, hali maszyn, budynku socjalnego) ale ulepszenia nie przekroczyły 30% wartości początkowej środków trwałych. Natomiast w stosunku do budowli i urządzeń ( tj. muru oporowego, studni głębinowej, zbiorników stalowych, kotłów parowych, zbiorników wody, kominów stalowych) Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budowli i urządzeń. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca znajdujące się na Nieruchomości nr 4 budynki, budowle oraz urządzenia (tj. mur oporowy, studnia głębinowa, zbiorniki stalowe, kotły parowe, zbiorniki wody, kominy stalowe) były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (produkcja …) opodatkowanej podatkiem VAT.

Prawo własności Nieruchomość nr 5 jest Wnioskodawca nabył w 1995 r. od przedsiębiorstwa produkcyjnego jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na Nieruchomości posadowione są: budynek rozlewni (…) butelkowego, ogrodzenie zakładu, linia elektroenergetyczna. Na przedmiotowej nieruchomości w dniu nabycia był posadowiony budynek rozlewni (…) butelkowego, który był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez zbywcę nieruchomości. Wnioskodawca nie dokonał ulepszenia budynku rozlewni (…) butelkowego.

Należy również zauważyć, że na Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 4 oraz nr 5 zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy znajdują się urządzenia, tj. na Nieruchomości nr 1 (ogrodzenie z siatki powlekanej), na Nieruchomości nr 2 (tj. transformatory w budynku trafostacji), na Nieruchomości nr 4 (tj. ogrodzenie studni głębinowej, kotły parowe oraz zbiorniki wody) oraz na Nieruchomości nr 5 (ogrodzenie zakładu).

Należy nadmienić, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy na przedmiotowych Nieruchomościach przebiegają linie elektroenergetyczne, które nie stanowią własności Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy linie elektroenergetyczne należą do przedsiębiorstwa energetycznego.

W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Z opisu sprawy wynika, że na Nieruchomości nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5 przebiegają linie elektroenergetyczne. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy powyższe linie nie stanowią przedmiotu planowanej transakcji, gdyż linie te nie są własnością Sprzedającego – stanowią własność przedsiębiorstwa energetycznego. Skoro Sprzedający nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do ww. linii elektroenergetycznych znajdujących się na Nieruchomości nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5 to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy ww. linii na zbywanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5 nie wystąpi dostawa towaru jakim jest linia elektroenergetyczna, ponieważ Sprzedający nie jest w ekonomicznym posiadaniu tego naniesienia.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5 korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz Strony mają możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Zważywszy, że przedmiotem dostawy będą Nieruchomości zabudowane, decydujące dla rozstrzygnięcia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach (nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5) nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść przytoczonych przepisów w odniesieniu do Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5 zabudowanych budynkami i budowlami (z wyłączeniem linii elektroenergetycznej) należy stwierdzić, że sprzedaż ww. Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5 będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli Nieruchomości – doszło najpóźniej w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Ponadto, Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie niektórych budynków/budowli, jednak nie przekroczyły one 30% wartości początkowej każdego z tych budynków/budowli. Jednocześnie Sprzedający przedmiotowe budynki i budowle wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym planowana sprzedaż Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5 przez Sprzedającego będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia będzie również korzystała dostawa urządzeń budowlanych posadowionych na Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 4 i nr 5, gdyż jak wyjaśniono wyżej urządzenia budowlane (tj. ogrodzenie z siatki, powlekanej, transformatory, ogrodzenie, ogrodzenie studni głębinowej, kotły parowe i zbiorniki wody, ogrodzenie zakładu) powinny być traktowane jako element przynależny do budynków i budowli i opodatkowane według tych samych zasad, co budynki i budowle znajdujące się na tych Nieruchomościach.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynki/budowle są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponieważ planowana sprzedaż Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, nie ma potrzeby analizowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem z uwagi na to, że dostawa ww. budynków i budowli, znajdujących się na Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 4 i nr 5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również dostawa ww. urządzeń budowlanych będzie objęta tym zwolnieniem.

Dodatkowo w myśl ww. art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy Sprzedający oraz Nabywca mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowych Nieruchomości pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca ww. Nieruchomości będą na dzień transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania przedmiotowej dostawy Nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5.

Z okoliczności sprawy wynika, że zarówno Sprzedający jak i potencjalny Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca oraz potencjalny Nabywca mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT dostawy pięciu Nieruchomości. W konsekwencji, transakcja dostawy Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.