Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.221.2018.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-17
Teza: Zmiana formy opodatkowania po wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność; działalność-działalność gospodarcza-zawieszenie działalności gospodarczej; opodatkowanie; opodatkowanie-forma opodatkowania; opodatkowanie-forma opodatkowania-zmiana formy opodatkowania; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek liniowy; przychód-przychody ewidencjonowane; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; usługi; wznowienie
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1.  możliwości opodatkowania przychodów z indywidualnej działalności gospodarczej z tytułu usług w zakresie prowadzenia szkoleń dla pilotów i kandydatów na pilotów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest nieprawidłowe,**
2.  możliwości opodatkowania przychodów z indywidualnej działalności gospodarczej z tytułu usług w zakresie transportu lotniczego towarów i transportu lotniczego pasażerskiego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest nieprawidłowe,**
3.  możliwości opodatkowania dochodów z indywidualnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu ww. usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przy jednoczesnym uzyskiwaniu dochodów z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej opodatkowanych tzw. podatkiem liniowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości opodatkowania przychodów z indywidualnej działalności gospodarczej z tytułu usług w zakresie prowadzenia szkoleń dla pilotów i kandydatów na pilotów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
*   możliwości opodatkowania przychodów z indywidualnej działalności gospodarczej z tytułu usług w zakresie transportu lotniczego towarów i transportu lotniczego pasażerskiego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
*   możliwości opodatkowania dochodów z indywidualnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu ww. usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przy jednoczesnym uzyskiwaniu dochodów z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej opodatkowanych tzw. podatkiem liniowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej i uzyskuje dochody z tego tytułu opodatkowane podatkiem liniowym. Ponadto Wnioskodawca jest pilotem posiadającym uprawnienia instruktorskie.

W miesiącu maju 2018 r. wznowił wykonywanie indywidualnej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy usługi polegające na prowadzeniu szkoleń teoretycznych oraz praktycznych dla pilotów i kandydatów na pilotów. Ww. usługi nauki pilotażu Wnioskodawca świadczy na rzecz ośrodków szkolenia lotniczego xxx i na rzecz tych ośrodków Wnioskodawca będzie wystawiał faktury.

Prowadzone szkolenia będą kończyć się wydaniem dokumentu uprawniającego ucznia/pilota do przystąpienia do państwowego egzaminu w celu uzyskania/przedłużenia uprawnień do pilotowania danego typu samolot. Dokument ten będzie wydawany przez upoważniony ośrodek szkoleniowy, tzw. xxx, certyfikowany i aprobowany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Ponadto Wnioskodawca zamierza świadczyć również, w ramach wznowionej działalności gospodarczej, usługi transportu lotniczego towarów i transportu lotniczego pasażerskiego.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  Wnioskodawca w miesiącu maju 2018 r. wznowił, zawieszoną uprzednio, indywidualną działalność gospodarczą, która opodatkowana była podatkiem liniowym,
2.  zgodnie z opinią klasyfikacyjną otrzymaną przez Wnioskodawcę z Urzędu Statystycznego usługi polegające na prowadzeniu szkoleń teoretycznych i praktycznych dla pilotów i kandydatów na pilotów, zakończonych egzaminem końcowym, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.53.12.0 – Usługi świadczone przez szkoły nauki pilotażu lub żeglarstwa,
3.  zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi polegające na:
    *   pilotowaniu samolotów w zakresie lotniczego transportu towarów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 51.21.1 – transport lotniczy towarów,
    *   pilotowaniu samolotów w zakresie lotniczego transportu pasażerskiego mieszczą się w grupowaniu PKWiU 51.10.1 – transport lotniczy pasażerski.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że w wyroku z dnia 29.11.2017 r. sygn. akt I FSK 179/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). (…)

Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach (…) sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Powyższy wyrok jest zgodny z linią orzeczniczą sądów administracyjnych: m.in. wyrok NSA z dnia 7.07.2011 r. sygn. akt I FSK 1114/10 oraz z dnia 26.01.2012 r. sygn. akt I FSK 483/11. Z ww. wyroków wynika, że to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia – uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej, to w „zwykłych” postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do przychodów uzyskiwanych z tytułu usługi w zakresie prowadzenia szkoleń dla pilotów i kandydatów na pilotów, zakończonych wydaniem dokumentu uprawniającego pilota/ucznia do przystąpienia do państwowego egzaminu w celu przedłużenia lub uzyskania uprawnień do pilotowania danego typu samolotu można zastosować ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%?
2.  Czy przychody z tytułu usług w zakresie: transportu lotniczego towarów i transportu lotniczego pasażerskiego będą mogły być opodatkowane w formie ryczałtu ewidencjonowanego?
3.  Czy Wnioskodawca uzyskując dochody ze spółki komandytowej opodatkowane podatkiem liniowym może jednocześnie zastosować opodatkowanie przychodów uzyskanych z indywidulnie prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej m.in. na świadczeniu usług transportu lotniczego towarów i transportu lotniczego pasażerskiego oraz prowadzeniu szkoleń dla pilotów i kandydatów na pilotów, w formie ryczałtu ewidencjonowanego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy do przychodów z tytułu świadczenia usług polegających na prowadzeniu szkoleń dla pilotów i kandydatów na pilotów, zakończonych wydaniem dokumentu uprawniającego pilota/ucznia do przystąpienia do państwowego egzaminu w celu przedłużenia lub uzyskania uprawnień do pilotowania danego typu samolotu, można zastosować ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 tej ustawy reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych.

Przy czym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 cytowanej ustawy przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez działalność usługową należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczane do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (…) z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Z kolei przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, jako wolny zawód, określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

U osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy, tj. w „Wykazie usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług”.

W załączniku tym, pod pozycją 48 – wymieniono symbol PKWiU ex dział 85 – Usługi w zakresie edukacji. Przy czym przy pozycji tej zastrzeżono, że wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie podlegają:

*   usługi wychowania przedszkolnego (PKWiU 85.10.10.0),
*   usługi szkół pozwalających uzyskać zawodowe certyfikaty i uprawnienia w zakresie prowadzenia statków oraz w zakresie pilotażu (PKWiU ex 85.53.120).

Powyższe wyłączenie nie dotyczy pozarolniczej działalności gospodarczej świadczonej w ramach wolnych zawodów. W myśl art. 4 ust. 4 powołanej ustawy ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Wyłączeniu od opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają zatem wszystkie usługi w zakresie edukacji, oprócz wyżej wymienionych wyjątków. Stosownie do powyższych zapisów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogą być objęte tylko usługi wychowania przedszkolnego oraz usługi szkół pozwalających uzyskać zawodowe certyfikaty i uprawnienia w zakresie prowadzenia statków oraz w zakresie pilotażu.

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zgodnie z opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego, którą otrzymał Wnioskodawca, usługi polegające na prowadzeniu szkoleń teoretycznych i praktycznych dla pilotów i kandydatów na pilotów, zakończonych egzaminem końcowym, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.53.12.0 – Usługi świadczone przez szkoły nauki pilotażu lub żeglarstwa.

Wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na prowadzeniu szkoleń teoretycznych i praktycznych dla pilotów i kandydatów na pilotów, stanowią usługi szkół pozwalających uzyskać zawodowe certyfikaty i uprawnienia w zakresie pilotażu, ze względu na fakt, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia kończą się wydaniem dokumentu pozwalającego uczniowi/pilotowi przystąpić do państwowego egzaminu w celu uzyskania/przedłużenia uprawnień do pilotowania samolotu danego typu.

Zatem, w świetle analizowanych przepisów, Wnioskodawca do przychodów z tytułu świadczonych usług w zakresie prowadzenia szkoleń teoretycznych i praktycznych dla pilotów i kandydatów na pilotów, zakończonych wydaniem dokumentu uprawniającego do przystąpienia do państwowego egzaminu, może zastosować opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody, które będzie on uzyskiwał z tytułu usług lotniczego transportu pasażerskiego i towarowego, będą mogły być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi polegające na:

*   pilotowaniu samolotów w zakresie lotniczego transportu towarów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 51.21.1 – transport lotniczy towarów,
*   pilotowaniu samolotów w zakresie lotniczego transportu pasażerskiego mieszczą się w grupowaniu PKWiU 51.10.1 – transport lotniczy pasażerski.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

W związku z tym, że Wnioskodawca zamierza rozszerzyć wznowioną działalność gospodarczą prowadzoną indywidualnie o świadczenie ww. usług i nie występują negatywne przesłanki wyłączające opodatkowanie przychodów w formie ryczałtu, przychody uzyskane z tytułu ww. usług będą mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy może on dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej opodatkować podatkiem liniowym i jednocześnie przychody z własnej indywidualnej działalności gospodarczej opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, tym samym nie jest na gruncie przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 8 ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast, jak wskazuje art. 8 ust. la ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. (…)

Art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W przypadku, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej, to zgodnie z art. 9a ust. 5 pkt 1 ww. ustawy wybór sposobu opodatkowania dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, w stosunku do których mają zastosowanie przepisy ww. ustawy.

Zatem wybór sposobu opodatkowania określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie form prowadzonej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołany przepis art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza rozwiązania, w ramach którego prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie będzie korzystał z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a z działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną opłacał tzw. podatek liniowy.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie przewidują również, aby z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyłączeni zostali podatnicy, którzy prowadzą inną pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (na zasadach ogólnych, w formie podatku liniowego). Zatem w danym roku podatkowym możliwe jest opodatkowanie przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej:

*   samodzielnie – zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
*   w formie spółki komandytowej – podatkiem liniowym,

– pod warunkiem wyboru odpowiednich form opodatkowania i o ile nie zachodzą inne, przewidziane w ustawach okoliczności, które spowodowałyby utratę prawa do opłacania podatku w ww. formach.

W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzący działalność w formie spółki komandytowej, którego dochody opodatkowane są podatkiem liniowym, może jednocześnie przychody uzyskane w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na m.in. na świadczeniu usług transportu lotniczego towarów i transportu lotniczego pasażerskiego oraz prowadzeniu szkoleń dla pilotów i kandydatów na pilotów, opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości opodatkowania przychodów z indywidualnej działalności gospodarczej z tytułu usług w zakresie prowadzenia szkoleń dla pilotów i kandydatów na pilotów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości opodatkowania przychodów z indywidualnej działalności gospodarczej z tytułu usług w zakresie transportu lotniczego towarów i transportu lotniczego pasażerskiego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości opodatkowania dochodów z indywidualnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu ww. usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przy jednoczesnym uzyskiwaniu dochodów z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej opodatkowanych tzw. podatkiem liniowym – **jest nieprawidłowe.**

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej i uzyskuje dochody z tego tytułu opodatkowane podatkiem liniowym. Ponadto Wnioskodawca jest pilotem posiadającym uprawnienia instruktorskie. W miesiącu maju 2018 r. wznowił, uprzednio zawieszoną, działalność gospodarczą, która opodatkowana była podatkiem liniowym. W ramach wznowionej działalności Wnioskodawca świadczy usługi polegające na prowadzeniu szkoleń teoretycznych oraz praktycznych dla pilotów i kandydatów na pilotów. Ponadto Wnioskodawca zamierza również świadczyć – w ramach wznowionej działalności gospodarczej – usługi transportu lotniczego towarów i transportu lotniczego pasażerskiego.

Zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509): dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl art. 9a ust. 2 tej ustawy: podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zawiadomienie o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (art. 9a ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30c ust. 1 omawianej ustawy: podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm.): pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647), zwanej dalej „ustawą o CEIDG”. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej jest opodatkowanie na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia – w wymienionym w przepisach terminie – jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie tzw. „podatku liniowego”, czy też ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy tym, w trakcie roku podatkowego – wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest możliwy tylko w przypadku rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W innych przypadkach oświadczenie o wyborze formy opodatkowania należy złożyć do 20 stycznia roku podatkowego.

Jednocześnie należy zauważyć, że jeżeli podatnik złożył już raz oświadczenie o wyborze formy opodatkowania (np. w formie podatku liniowego), to działa ono również w kolejnych latach.

Oznacza to, że jeżeli nie została zgłoszona likwidacja działalności gospodarczej, wyboru formy (lub sposobu) opodatkowania dochodów podatnik dokonuje na dany rok podatkowy.

Natomiast w sytuacji kiedy w ciągu roku podatnik w sposób trwały zlikwidował pozarolniczą działalność gospodarczą i o tym fakcie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego, dokonał wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, a następnie w tym samym roku podatkowym ponownie rozpoczął (po uzyskaniu wpisu do ewidencji) prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma przeszkód do wyboru przez ten podmiot formy opodatkowania.

Zatem, skoro Wnioskodawca wznowił w maju 2018 r. wykonywanie indywidualnej działalności gospodarczej, która była opodatkowana tzw. podatkiem liniowym, to – mając na uwadze treść niniejszych regulacji – Wnioskodawca nie mógł zastosować opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż oświadczenie o wyborze formy opodatkowania należało złożyć do 20 stycznia roku podatkowego. Wobec tego jeżeli Wnioskodawca tego nie uczynił, to tym samym nie mógł dokonać zmiany formy opodatkowania w roku wznowienia wykonywania działalności gospodarczej. Uprawnienie takie przysługuje Wnioskodawcy w przyszłym roku, tj. 2019, pod warunkiem że Wnioskodawca złoży do 20 stycznia 2019 r. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego stosowne oświadczenie o zmianie formy opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Reasumując – do przychodów uzyskiwanych z tytułu usługi w zakresie prowadzenia szkoleń dla pilotów i kandydatów na pilotów, zakończonych wydaniem dokumentu uprawniającego pilota/ucznia do przystąpienia do państwowego egzaminu w celu przedłużenia lub uzyskania uprawnień do pilotowania danego typu samolotu nie można zastosować ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Reasumując – przychody z tytułu usług w zakresie: transportu lotniczego towarów i transportu lotniczego pasażerskiego nie będą mogły być opodatkowane w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Reasumując – Wnioskodawca uzyskując dochody ze spółki komandytowej opodatkowane podatkiem liniowym nie może w opisanym zdarzeniu przyszłym jednocześnie zastosować opodatkowania przychodów uzyskanych z indywidulnie prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej m.in. na świadczeniu usług transportu lotniczego towarów i transportu lotniczego pasażerskiego oraz prowadzeniu szkoleń dla pilotów i kandydatów na pilotów, w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.