Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-470/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-11
Teza: Nabycie Aktywów w drodze umowy datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; umowa-umowa nienazwana; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4514-470/15-2/MK z dnia 4 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Aktywów w drodze umowy datio in solutum - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Aktywów w drodze umowy datio in solutum

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w innej spółce kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie Unii Europejskiej (dalej: „Spółka 2”) - Spółka 2 będzie miała jedną z form prawnych wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o CIT. Możliwe jest także, że Spółka 2 będzie miała siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W kolejnym kroku Wnioskodawca zamierza zbyć udziały w Spółce 2 w celu ich umorzenia (w polskim ustawodawstwie uregulowane w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030); dalej: „KSH”). Możliwe jest także umorzenie udziałów w Spółce 2 bez uprzedniego ich zbycia w celu umorzenia (w polskim ustawodawstwie przewidują to procedury umorzenia przymusowego automatycznego, które w prawie polskim opisane są w art. 199 § 1 i 4 KSH. Wnioskodawca w zamian za umorzone udziały w Spółce 2 otrzyma wynagrodzenie niepieniężne (np. w postaci wierzytelności pożyczkowych; dalej łącznie jako: „Aktywa”).

Wynagrodzenie w formie niepieniężnej zostanie wypłacone przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: „KC”). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 4 grudnia 2015 r. Nr IPPB2/4514-470/15-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

\- przedłożenie wniosku ORD-IN6 złożonego przez R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez platformę ePUAP w sposób prawidłowy, a mianowicie wskazanie we wniosku opatrzonym podpisem elektronicznym, a nie w załączniku, danych identyfikujących podatnika, opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, pytania oraz stanowiska.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 7 grudnia 2015 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie Aktywów w drodze umowy datio in solutum podlega opodatkowaniu PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie Aktywów w drodze umowy datio in solutum nie podlega opodatkowaniu PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, temu podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny — w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz urno wy o zniesienie współwłasności—w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

PCC podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Zgodnie już wspomnianym art. 453 KC, datio in solutum polega na zwolnieniu się dłużnika ze zobowiązana za zgodą wierzyciela poprzez spełnienie innego świadczenia.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Jak już wspomniano wyżej, katalog czynności cywilnoprawnych ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC ma charakter zamknięty. W związku z tym, czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Podsumowując powyższe nabycie Aktywów w drodze datio in solutum (jako wynagrodzenie za umorzone udziały Spółki 2) nie podlega opodatkowaniu PCC, jako czynność niewymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4514-75/15/PM: „zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zawarta pomiędzy stronami umowa datio in solutum, a także przeniesienie na jej podstawie przez pożyczkodawcę na rzecz pożyczkobiorcy własności przedsiębiorstwa w celu zwolnienia się z ciążącego na pożyczkodawcy zobowiązania do wydania środków pieniężnych na podstawie umowy pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. IPPB2/4514-239/15-2/MZŁ: „nabycie Aktywów w drodze umowy datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. IPPB2/436-791/14-3/AF: „zawarta pomiędzy stronami umowa datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. ITPB2/436-218/14/DSZ: „ Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z żobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowijeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas altemativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu zwolnienia się z zobowiązań wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie więc na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia przy tym dla oceny prawnopodatkowej tej czynności pozostaje okoliczność ewentualnej dopłaty ze strony Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy ZCP, do której może dojść w związku z przekroczeniem wartości aktywów nabywanego przedsiębiorstwa wartości wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Z treści art. 453 Kodeksu cywilnego nie wynikają bowiem żadne postanowienia wykluczające taką możliwość, a umowa w tym przedmiocie mieści się w ramach swobody, o jakiej mowa w art. 353l Kodeksu cywilnego. ”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. IPTPB2/436-97/14-2/KK: „Jak już wspomniano wyżej, katalog czynności cywilnoprawnych ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. W związku z tym, czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy w celu spłaty pożyczki w ramach umowy datio in solutum, jako czynność niewymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w innej spółce kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie Unii Europejskiej (dalej: „Spółka 2”). W kolejnym kroku Wnioskodawca zamierza zbyć udziały w Spółce 2 w celu ich umorzenia w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: „KSH”). Możliwe jest także umorzenie udziałów w Spółce 2 bez uprzedniego ich zbycia w celu umorzenia (w polskim ustawodawstwie przewidują to procedury umorzenia przymusowego automatycznego, które w prawie polskim opisane są w art. 199 § 1 i 4 KSH. Wnioskodawca w zamian za umorzone udziały w Spółce 2 otrzyma wynagrodzenie niepieniężne (np. w postaci wierzytelności pożyczkowych „Aktywa”). Wynagrodzenie w formie niepieniężnej zostanie wypłacone przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: „KC”). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nabycie Aktywów w drodze umowy datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.