Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.117.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Pionu „A” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wyłączenia jego aportu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), a także § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 6 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Pionu „A” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wyłączenia jego aportu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Pionu „A” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wyłączenia jego aportu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Planowana restrukturyzacja.

Spółka akcyjna (dalej: „Zbywca” lub „Spółka”) z siedzibą w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji, sprzedaży oraz obsługi serwisowej (zarówno gwarancyjnej jak i pogwarancyjnej) w dwóch liniach produktowych, tj.:

*   w zakresie produkcji autobusów miejskich, międzymiastowych i specjalnych oraz trolejbusów, a także
*   w zakresie produkcji pojazdów szynowych.

Spółka historycznie specjalizuje się w produkcji taboru kołowego, natomiast produkcja pojazdów szynowych jest odrębnym, dodatkowym profilem działalności uzupełniającym produkcję autobusów. Z uwagi na mniejsze doświadczenie Spółki w zakresie produkcji pojazdów szynowych, a w rezultacie słabszą pozycję rynkową w tym segmencie produkcji, Spółka rozważa reorganizację działalności w zakresie taboru szynowego. W szczególności, Spółka rozważa wyodrębnienie działalności produkcyjnej taboru szynowego do spółki zależnej oraz pozostawienie w Spółce działalności skupiającej się na produkcji autobusów miejskich, międzymiastowych i specjalnych oraz trolejbusów. Dalszy rozwój produkcji taboru szynowego planowany jest we współpracy w ramach joint venture (z ang. wspólne przedsięwzięcie) z innym producentem taboru szynowego, o uznanej renomie i pozycji rynkowej. Celem podejmowanych działań restrukturyzacyjnych jest utrzymanie i rozwój produkcji taboru szynowego na konkurencyjnym rynku europejskim w oparciu o doświadczenie i współpracę z przedmiotowym kontrahentem.

W związku z tym, Spółka prowadzi działania zmierzające do wniesienia do spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Nabywca” lub „JV”) tytułem wkładu niepieniężnego (dalej: „Aport”) wyodrębnionej części swojego przedsiębiorstwa obejmującej produkcję stalowych pudeł wagonów tramwajowych i związanej z tą działalnością administracji, logistyki, obsługi serwisowej oraz działu sprzedaży oraz rozwoju i zarządzania projektami (dalej: „Pion A” lub „A”). Możliwe jest, że nominalna wartość wydanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu – w takim przypadku nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną wydanych Spółce udziałów w JV zostanie przekazana na kapitał zapasowy Nabywcy (agio).

Równolegle do JV przystąpi/drugim wspólnikiem Nabywcy będzie zewnętrzny inwestor branżowy (dalej: „Inwestor”), z którym Zbywca współpracować będzie w ramach JV w zakresie rozwoju działalności w obszarze produkcji stalowych pudeł wagonów tramwajowych, głównie dla potrzeb dalszej dystrybucji gotowych tramwajów montowanych w grupie kapitałowej Inwestora.

Zbywca jest obecnie, zaś Nabywca będzie na dzień aportu, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym w Polsce. Nadto, poniżej Wnioskodawcy przedstawiają szczegółowy opis okoliczności planowej transakcji, które aktualne będą na dzień wniesienia aportu.

Nabywca zamierza wykorzystywać przedmiot aportu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

B. Składniki majątkowe.

Działalność tramwajowa prowadzona jest w oparciu o wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy składniki majątkowe, do których należą lub mogą należeć w szczególności:

*   dwa zakłady produkcyjne (w B. oraz w C.). Na poszczególne zakłady składają się m.in. nieruchomości, w tym budynki (hale lub wydzielone części hal, powierzchnie biurowe) i budowle. W zakładzie w B. wykonywane są przede wszystkim prace w zakresie spawania ram tramwajów (tworzenia pudeł wagonów). Zakład w B. stanowi własność Zbywcy. Natomiast zakład w C. jest używany przez Zbywcę na podstawie umowy najmu. W zakładzie tym wykonywany jest montaż tramwajów;
*   środki trwałe (m.in. stanowiska produkcyjne/maszyny) wykorzystywane do produkcji pudeł wagonów oraz serwisowania tramwajów;
*   inne środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w ramach działalności tramwajowej;
*   wartości niematerialne i prawne, tj. m.in. licencje na oprogramowanie techniczne, licencja obejmująca wykorzystanie znaku towarowego „ZT”, wyniki prac badawczo-rozwojowych (tzw. R&D) dotyczące kontraktów już zrealizowanych lub aktualnie realizowanych przez Zbywcę;
*   zapasy obejmujące materiały, części zamienne do tramwajów oraz nieukończone tramwaje;
*   należności, tj. w szczególności wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dostawy tramwajów, pomniejszone o rozliczone zaliczki na poczet tego wynagrodzenia – o ile wystąpią na dzień wniesienia aportu;
*   zobowiązania, tj. w szczególności zobowiązania z umów leasingowych dotyczących maszyn wykorzystywanych w działalności tramwajowej oraz zobowiązania wynikające ze stosunków pracy;
*   umowy „przychodowe” oraz „kosztowe”, tj. kontrakty na dostawę tramwajów w zakresie i na zasadach dopuszczalnych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego oraz regulacjami państw wykonania kontraktów sprzedażowych, umowa najmu dot. zakładu w C., umowy leasingowe oraz inne umowy związane funkcjonalnie z działalnością tramwajową, w szczególności umowy na dostawę energii do zakładów, w których jest ona prowadzona, umowa licencyjna w zakresie uprawniającym do korzystania ze znaku towarowego „ZT” itd.;
*   umowy związane z dotacjami państwowymi, w szczególności umowa na dofinansowanie nr (\`(...)\`), dotycząca opracowania przez Zbywcę innowacyjnego pakietu podsystemów poprawiających właściwości funkcjonalne i eksploatacyjne lekkich pojazdów szynowych;
*   inne składniki związane funkcjonalnie z działalnością tramwajową.

C. Pracownicy.

W ramach Pionu „A” prowadzącego działalność tramwajową zatrudnieni są pracownicy jak również świadczona jest praca przez osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych. W szczególności pracownicy zatrudnieni w następujących działach:

*   Sprzedaż,
*   Zarządzanie Projektami,
*   Rozwój,
*   Zakupy i Logistyka,
*   Produkcja (tzw. spawalnia) w B.,
*   Zapewnienie Jakości,
*   Serwis.

Na czele poszczególnych działów stoją dyrektorzy lub kierownicy. Na czele całego Pionu „A” stoi Dyrektor ds. „A”.

D. Wyodrębnienie w przedsiębiorstwie Spółki.

Wyodrębnienie działalności tramwajowej prowadzonej w Pionie „A” znajduje potwierdzenie w wewnętrznych dokumentach Zbywcy, tj. w szczególności w stosownej uchwale organizacyjnej Zarządu Zbywcy (dalej: „Uchwała”) oraz w dokumentacji dotyczącej struktury zatrudnienia. W szczególności:

i. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Co do zasady Pion „A” samodzielnie prowadzi działalność tramwajową. Działalność ta nie jest jednocześnie wykonywana za pomocą pozostałych składników przedsiębiorstwa Zbywcy, w szczególności w zakładzie produkcji autobusów. Składniki majątkowe tworzące oraz pracownicy zatrudnieni w Pionie „A” stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności tramwajowej. Określone zadania pomocnicze, tj. w szczególności w zakresie zarządczym i administracyjnym, są wykonywane przez pracowników Zbywcy w odniesieniu do całokształtu działalności Spółki.

ii. Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność będąca przedmiotem aportu prowadzona jest w ramach Pionu „A” wyodrębnionego w przedsiębiorstwie Zbywcy. Zgodnie z Uchwałą, na czele tej jednostki stoi Dyrektor ds. „A”, odpowiadający bezpośrednio przed jednym z członków zarządu. Uchwała potwierdza też wyodrębnienie w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy m.in. funkcji, zadań, składników działalności tramwajowej.

W szczególności, zgodnie z Uchwałą, przedmiotem działalności Pionu „A” jest:

*   Produkcja pudeł wagonów tramwajowych,
*   Obsługa sprzedażowa,
*   Obsługa serwisowa, w tym sprzedaż części zamiennych,
*   Obsługa logistyczna i administracyjna,
*   Rozwój i zarządzanie projektami tramwajowymi.

Wskazane wyżej zadania wykonywane są przez następujące działy, tworzące Pion „A” i odpowiadające strukturze zatrudnienia pracowników w tej jednostce:

*   Sprzedaż,
*   Zarządzanie Projektami,
*   Rozwój,
*   Zakupy i Logistyka,
*   Produkcja (tzw. spawalnia) wB.,
*   Zapewnienie Jakości,
*   Serwis.

Zadania „A” realizowane są w oparciu o kategorie składników majątkowych wskazane w stosownym załączniku do Uchwały.

iii.Wyodrębnienie finansowe.

„A” nie sporządza własnego sprawozdania finansowego ani nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Wszelkie zapisy dotyczące przychodów i kosztów, wpływów i wydatków ujęte są w księgach rachunkowych i podatkowych Zbywcy.

Zbywca posiada rachunki bankowe, w tym rachunki pomocnicze, wykorzystywane w działalności całego przedsiębiorstwa. Za pośrednictwem tych rachunków wpłacane są przez kontrahentów wszelkie ewentualne należności związane z działalnością tramwajową, a także regulowane zobowiązania związane z tą działalnością, w tym wypłacane są wynagrodzenia dla pracowników Pionu „A” oraz regulowane są opłaty za media, w tym energię elektryczną. Ze względów operacyjnych, przede wszystkim w celu uproszczenia rozliczeń z kontrahentami i pracownikami, Zbywca nie prowadzi rachunku bankowego dedykowanego wyłącznie dla „A”.

Księgi Zbywcy umożliwiają identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących działalności tramwajowej, w tym możliwe jest ustalenie strumienia przychodów i kosztów związanych z tą działalnością, które zostały uregulowane za pośrednictwem rachunków bankowych Zbywcy wykorzystywanych w działalności całego przedsiębiorstwa. Umożliwia to ustalanie dla celów informacji zarządczej rachunku zysków i strat osobno w odniesieniu do działalności tramwajowej i w odniesieniu do pozostałej działalności Zbywcy. Dla celów rachunkowości zarządczej możliwe jest ponadto wyodrębnienie przychodów i kosztów funkcjonowania Pionu „A”.

Jednocześnie, działalność tramwajowa oparta jest na planach finansowych (budżetach) realizowanych przez Dyrektora ds. „A”.

W konsekwencji, możliwe jest ustalenie osobnego od pozostałej działalności strumienia kosztów i przychodów związanych z działalnością tramwajową.

Ponadto, Zbywca prowadzi rejestr składników majątkowych, który umożliwia identyfikację tych składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane do działalności tramwajowej i osobno do pozostałej działalności.

E. Zakres Aportu.

Przedmiotem Aportu do JV będzie zasadniczo Pion „A”. Przedmiotem Aportu będą w szczególności funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia działalności tramwajowej:

*   produkcja stalowych pudeł wagonów tramwajowych,
*   związana z tą działalnością administracja,
*   logistyka,
*   obsługa serwisowa,
*   dział sprzedaży,
*   dział rozwoju i zarządzania projektami,
*   zobowiązania,
*   pracownicy (stanowiska pracy).

Ww. funkcje operacyjne są utworzone w szczególności przez w pełni wyposażone stanowiska pracy (wyposażenie, komputery, sprzęt biurowy, narzędzia, urządzenia, informacje handlowe itp.), które w całości będą przedmiotem aportu.

Jednocześnie, w kontekście wymogów przewidzianych właściwymi przepisami prawa, konieczności współdziałania osób trzecich, ograniczeń umownych, ustaleń w ramach funkcjonowania JV oraz zasad rozliczeń z kontrahentami, Spółka wyjaśnia sytuację szczególną niektórych elementów Pionu „A”:

*   Nieruchomość w C. – zakład montażu nie zostanie przeniesiony w ramach aportu do JV. Z uwagi bowiem na upływ okresu obowiązywania umowy najmu tej nieruchomości i jednocześnie zakończenie realizacji większości kontraktów, działalność montażowa jest obecnie systematycznie wygaszana przez Spółkę. Aktualnie obowiązująca umowa najmu zakładu w C. pozostaje w mocy jedynie do 30 czerwca 2017 r., a Zbywca ze względów organizacyjnych i finansowych nie planował i nie planuje jej przedłużenia.
*   Spółka zakłada, że w ramach aportu do JV przejdą, w zakresie przewidzianym określonym przepisami, w szczególności na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy, poszczególni pracownicy zatrudnieni w C na dzień aportu, w ramach działów Sprzedaży, Zarządzania Projektami, Rozwoju, Zakupów Logistyki, Zapewnienia Jakości, Serwisu. Natomiast przewiduje się, że pracownicy zatrudnieni w C. na stanowiskach pracy związanych z montażem w zależności od okoliczności w ramach aportu zostaną częściowo: (a) przeniesieni do JV w ramach aportu w zakresie przewidzianym określonym przepisami, w szczególności na podstawie art. 23(1) kodeksu pracy, lub (b) w zakresie zbędnym z perspektywy funkcjonowania Pionu „A” – zostaną przypisani działalności autobusowej Zbywcy (tj. do działalności niezwiązanej z działalnością tramwajową).
*   Przewiduje się, że w ramach aportu do Nabywcy przejdą także, w zakresie przewidzianym określonym przepisami, w szczególności na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy, pracownicy zatrudnieni w C w dziale Rozwoju i Zarządzania Projektami. Na JV nie przejdą zaś same wyniki prac badawczo-rozwojowych (tzw. R&D). Wynika to z faktu, że prace te dotyczą konkretnych typów tramwajów produkowanych dla określonego odbiorcy i zostały już wykorzystane w kontraktach Zbywcy. Ponowne wykorzystanie tego samego R&D byłoby możliwe wyłącznie w przypadku, gdyby nowe kontrakty wymagały produkcji dokładnie takich samych lub bardzo podobnych tramwajów, co w praktyce nie występuje. Zasadą jest bowiem konieczność każdorazowego przeprowadzenia prac badawczo ̵ rozwojowych dla danego kontraktu.
*   Dotychczasowe kontrakty Zbywcy na dostawę tramwajów rozliczane były i są w ten sposób, że wszystkie koszty związane z produkcją są przypisywane do poszczególnych tramwajów i aktywowane na produkcji w toku do czasu sprzedaży tramwajów, tj. podpisania protokołu odbioru i wystawienia faktury sprzedaży. W tym momencie Zbywca rozpoznaje też przychód ze sprzedaży i odnośny koszt sprzedanych produktów. Dotychczasowe kontrakty na dostawę tramwajów rozliczane byty w dwojaki sposób: (i) w oparciu o rozliczenie płatności ceny przez faktury zaliczkowe (które nie pokrywają 100% wartości kontraktu) oraz należność końcową, albo (ii) w oparciu o jednorazową fakturę końcową. W związku ze stosowanymi metodami rozliczania kontraktu ujętymi w stosownych harmonogramach stanowiących element zamówienia publicznego Zbywca: (i) może posiadać należności pieniężne związane z działalnością tramwajową, przykładowo z tytułu faktury końcowej rozliczającej zaliczki lub (ii) na moment wniesienia aportu w majątku Zbywcy nie będzie wierzytelności o zapłatę ceny dostarczonych tramwajów, przede wszystkim z uwagi na rozliczenie dotychczasowych faktur zaliczkowych lub danej faktury końcowej.
*   Będący w trakcie wykonania kontrakt z zakresu zamówień publicznych na dostawę tramwajów (dla miasta D.) zostanie przeniesiony w ramach aportu na JV w zakresie, w jakim pozwala na to prawo właściwe dla kontraktu, tj. w szczególności właściwe prawo dotyczące zamówień publicznych. W przypadku, w którym z uwagi na ograniczenia prawne nie będzie możliwa zmiana wykonawcy takiego kontraktu (tj. zmiana Zbywcy na JV), wykonawcą pozostanie Zbywca. Jednocześnie Nabywca zostanie zaangażowany do wykonania takiego kontraktu w charakterze podwykonawcy lub współodpowiedzialnego za wykonanie kontraktu zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz ustaloną z zamawiającymi procedurą. W szczególności, możliwe jest, że przeniesienie kontraktu realizowanego dla miasta D. do Nabywcy będzie wymagało pozyskania przez Zbywcę zgody zamawiającego na takie przeniesienie. Wówczas kontrakt zostanie przeniesiony do Nabywcy, o ile Zbywca otrzyma wymaganą zgodę. Jeżeli jednak przeniesienie kontraktu okaże się w świetle właściwego prawa lub treści kontraktu niemożliwe (przykładowo z uwagi na brak zgody zamawiającego), wówczas nie zostanie on przeniesiony do Nabywcy w ramach aportu. W takim przypadku to Nabywca będzie dążył do tego, aby faktycznie wykonywać kontrakt, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz ustaleniami poczynionymi z zamawiającym (przykładowo jako podwykonawca Zbywcy lub współodpowiedzialny za wykonanie kontraktu, o ile nie będą sprzeciwiały się temu przepisy prawa lub treść kontraktów). Analogiczne okoliczności ograniczenia mogą dotyczyć przejścia drugiego funkcjonującego aktualnie kontraktu na dostawę tramwajów, tj. kontraktu (…) – kontrakt ten nie jest jednak objęty tzw. procedurą zamówień publicznych.

Inne kontrakty Zbywcy z zakresu zamówień publicznych zostały już zasadniczo zakończone i znajdują się na etapie obsługi gwarancyjnej lub pogwarancyjnej. W związku z tym, kontrakty te nie będą przedmiotem aportu.

*   W ramach aportu zostaną przeniesione zobowiązania wynikające z relacji pracowniczych, a także zobowiązania dotyczące dostaw np. energii elektrycznej czy mediów. Przedmiotem aportu będą również zobowiązania z określonych umów leasingu. Na dzień aportu nie będzie natomiast wymagalnych zobowiązań wynikających z faktur otrzymanych przez Zbywcę (tzw. faktur zakupowych/kosztowych) związanych z wnoszonym do JV majątkiem, gdyż zostaną one uregulowane przez Zbywcę przed tym dniem.
*   Zbywca jest uprawniony do korzystania ze znaku towarowego „ZT” na podstawie umowy licencyjnej. Nabywca lub inna spółka z grupy kapitałowej Inwestora podpisze umowę licencyjną z właścicielem znaków towarowych, dotyczącą korzystania ze znaku towarowego „ZT” w zakresie w jakim Nabywca/inna spółka będzie zainteresowany produkcją tramwajów pod tą marką. Taka umowa może równocześnie obejmować uprawnienie do korzystania z wyników R&D, które pozostaną u Zbywcy. Będący przedmiotem ww. licencji znak towarowy i wyniki prac R&D nie są aktywami warunkującymi prowadzenie działalności w zakresie produkcji pudeł wagonów tramwajowych, sprzedaży czy serwisowania tramwajów. Warunkują one jedynie produkcję tramwajów pod marką „ZT” lub z wykorzystaniem wyników prac R&D przygotowanych na potrzeby innych zamówień.
*   Umowy związane z dotacjami państwowymi, w szczególności umowa o dofinansowaniu nr (\`(...)\`) (dotycząca opracowania przez Zbywcę innowacyjnego pakietu podsystemów poprawiających właściwości funkcjonalne i eksploatacyjne lekkich pojazdów szynowych) zostanie przeniesiona na Nabywcę w zakresie prawnie dopuszczalnym, w szczególności na gruncie właściwych przepisów o pomocy publicznej, a także z uwzględnieniem stosownych ograniczeń, tak aby przeniesienie danej umowy do Nabywcy nie skutkowało naruszeniem warunków udzielonej dotacji lub koniecznością jej zwrotu w całości lub części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Pion „A” w zakresie będącym przedmiotem Aportu do Nabywcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji, czy wniesienie Aportu przez Zbywcę do Nabywcy nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 (tj. nie zakwalifikowania przez tut. Organ przedmiotu Aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT), czy po stronie Zbywcy podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu dokonania Aportu stanowić będzie wartość nominalna otrzymanych przez Zbywcę udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy pomniejszona o podatek VAT, a Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Aportu od Zbywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku Pion „A”, w zakresie będącym przedmiotem Aportu do Nabywcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. W rezultacie, wniesienie Aportu przez Wnioskodawcę do Nabywcy nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W razie uznania przez tut. Organ, że przedmiot Aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, Aport stanowić będzie czynność podlegającą podatkowi VAT. Podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy wniesieniu Aportu stanowić będzie wartość nominalna otrzymanych przez Zbywcę udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy, pomniejszona o podatek VAT. Nabywca natomiast będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotu Aportu od Zbywcy.

Uzasadnienie

Ad. 1

1.  Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, oraz zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.
2.  W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w zakresie wydzielenia istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako pion, zakład, dział, oddział, wydział, itp. (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 września 2010 r., sygn. I SA/Wr 1150/10). Analogiczne stanowisko prezentowane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów, w których przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 lipca 2012 r., ITPB3/423-2011/12/DK).
3.  Opisane w niniejszym wniosku składniki „A” (Pionu „A”) będących przedmiotem aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze, wyodrębnienie Pionu „A” („A”) w strukturze organizacyjnej Zbywcy ma miejsce na mocy Uchwały. Pion „A” („A”) prowadzący działalność tramwajową będzie zatem na moment dokonania aportu wyodrębniony względem pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto, dokumenty wewnętrzne dotyczące zatrudnienia potwierdzają przypisanie pracowników zatrudnionych we wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działach do działalności tramwajowej. W konsekwencji, Pion „A” jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Zbywcy także na poziomie prawnopracowniczym. W konsekwencji, spełniony jest zatem ustawowy warunek organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikający z art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po drugie, działalność tramwajowa prowadzona jest przy wykorzystaniu odrębnych składników majątkowych niż składniki majątkowe wykorzystywane przez Zbywcę w pozostałej działalności, w szczególności w zakładzie produkcyjnym w B.. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, „A” tworzą składniki majątkowe co do zasady niewykorzystywane przez Spółkę w innej działalności niż działalność tramwajowa. Składniki te to w szczególności budynki, budowle, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności przez Pion „A”. To właśnie Pion „A” prowadzi działalność tramwajową, nie wykonując zasadniczo innych zadań gospodarczych, tj. w szczególności nie zajmując się produkcją autobusów. Jednocześnie, pozostała część przedsiębiorstwa Spółki nie prowadzi działalności polegającej na produkcji tramwajów. Odrębność składników materialnych i niematerialnych związanych funkcjonalnie z działalnością tramwajową, jak również odrębne zarządzanie Pionem „A”, przesądzają o istnieniu w ramach Spółki odrębnej pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym struktury stanowiącej zorganizowana części przedsiębiorstwa. Po trzecie, Pion „A” charakteryzuje się zdolnością do samodzielnego prowadzenia określonej działalności jako odrębne przedsiębiorstwo. W szczególności tworzące ten pion składniki majątkowe, jak również umowy z dostawcami i odbiorcami wyrobów i towarów, umożliwiają niezależną i samodzielną realizacje zadań gospodarczych polegających na produkcji pudeł wagonów tramwajowych. Do tej działalności przypisane są bowiem niezbędne nieruchomości (grunty, budynki, budowle), maszyny i urządzenia, zatrudnieni pracownicy czy też inne składniki. Działalność jest zdolna tak do generowania własnych przychodów i kosztów. Zatem składniki majątkowe, które stanowić będą przedmiot Aportu i zostaną przeniesione do Nabywcy, tj. składniki funkcjonalnie „przypisane” do działalności tramwajowej umożliwiają prowadzenie przez Nabywcę działalności w zakresie produkcji pudeł wagonów tramwajowych w zakresie dotychczas prowadzonym przez Zbywcę. Po czwarte, w świetle wskazanych informacji dotyczących zasad prowadzenia w Spółce księgowości, tj. w związku z:
    *   możliwością wyodrębnienia dla celów rachunkowości zarządczej przychodów i kosztów funkcjonowania Pionu „A”,
    *   możliwością ustalania dla celów informacji zarządczej rachunku zysków strat osobno w odniesieniu do działalności tramwajowej i w odniesieniu do pozostałej działalności Zbywcy,
    *   oparciem działalności tramwajowej na planach finansowych (budżetach) realizowanych przez Dyrektora ds. „A”,
    *   prowadzeniem rejestru składników majątkowych umożliwiającego wyodrębnienie tych składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane działalności tramwajowej i osobno do pozostałej działalności,spełniona będzie także przesłanka finansowego wyodrębnienia, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkująca uznanie składników stanowiących przedmiot aportu do Nabywcy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Księgowość Spółki będzie prowadzona w sposób, który pozwala na poziomie rachunkowości zarządczej wyodrębnić działalność tramwajową w strukturze finansowej Spółki.
4.  Działalność zarządcza i administracyjna jest prowadzona przez Zbywcę w odniesieniu do całokształtu jego przedsiębiorstwa. W szczególności dotyczy to zadań związanych z doradztwem prawnym, usługami informatycznymi, rachunkowo-księgowymi, zarządzania zasobami ludzkimi. Powyższe nie wpływa jednakże na kwalifikację Pionu „A” jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ zarząd ogólny i administracja przedsiębiorstwem nie jest elementem koniecznym do uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Po dokonaniu aportu, Nabywca we własnym zakresie bowiem może zatrudnić niezbędnych pracowników lub nabywać usługi od podmiotów zewnętrznych (co jest normalnym przejawem prowadzenia działalności zarządczo-administracyjnej przez podmioty gospodarcze korzystające z zewnętrznych usług wsparcia). Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2012 r. w sprawie II FSK 2314/10, w którym stwierdzono m.in.: „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizacje określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych np. w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej - nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego: wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych spornych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.” W związku z powyższym, zadania administracyjne i zarządcze realizowane w odniesieniu do całokształtu przedsiębiorstwa Spółki, w tym m.in. zadania związane z doradztwem prawnym, usługami informatycznymi, rachunkowo-księgowymi, zarządzania zasobami ludzkimi, mają charakter usług niematerialnych i wspomagających jedynie działalność podstawową. Tym samym, nie przesadzają o możliwości realizowania działalności tramwajowej przez Nabywcę po wniesieniu aportu.

1.  Analogiczne znaczenie dla kwalifikacji działalności tramwajowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma znak towarowy „ZT”. Znak ten towarowy stanowi jedynie warunek produkcji tramwajów pod określoną marką. Nie jest jednak warunkiem prowadzenia działalności tramwajowej jako takiej, tj. polegającej na produkcji tramwajów. W konsekwencji, znak ten nie wpływa na zdolność prowadzenia przez Nabywcę samodzielnego przedsiębiorstwa w oparciu o nabyty od Zbywcy Pion „A” czego dowodem jest okoliczność, że produkcję taką prowadzi obecnie Spółka niebędąca właścicielem tego znaku towarowego a dysponuje nim jedynie na podstawie stosownej licencji.
2.  Również brak przejścia w ramach aportu wyników prac badawczo-rozwojowych (tzw. R&D) nie wpływa na kwalifikację przedmiotu aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prace te dotyczą bowiem konkretnych typów tramwajów produkowanych dla określonego odbiorcy i zostały już zasadniczo wykorzystane w kontraktach rozpoczętych (lub już zakończonych) przez Zbywcę. Nowe kontakty wymagać będą natomiast nowych/zmodyfikowanych prac badawczo-rozwojowych, a w tym zakresie prace te (przynajmniej częściowo) mogą być wykonywane po aporcie przez pracowników przejętych przez JV w ramach funkcjonującego u Zbywcy działu rozwoju i zarządzania projektami.
3.  Wreszcie, bez wpływu na kwalifikację Pionu „A” ma wygaszanie w ramach struktury działalności Zbywcy funkcji montażu tramwajów wykonywanej w przez zakład w C. Z uwagi bowiem na otoczenie ekonomiczne, w tym realizację większości kontraktów oraz dalsze zamierzenia inwencyjne Zbywcy w zakresie przystąpienia do JV, działalność montażowa jest systematycznie wygaszana przez Spółkę. W związku z tym nie jest planowane przedłużenie umowy najmu nieruchomości obowiązującej jedynie do 30 czerwca 2017 r. Przenoszenie tego zakładu nie jest też niezbędne do prowadzenia działalności przy wykorzystaniu składników wchodzących w skład objętego aportem Pionu „A”. Działalność skoncentrowana na moment aportu w tym pionie obejmować bowiem będzie produkcje stalowych pudeł wagonów tramwajowych i powiązane administrację, logistykę, obsługę serwisową, sprzedaż oraz rozwój i zarządzania projektami. Działalność ta nie będzie już natomiast obejmować funkcji montażu tramwajów (jak wskazano powyżej po aporcie funkcje te przejmie inny podmiot z grupy kapitałowej Inwestora).
4.  Reasumując, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Zbywcę do działalności tramwajowej, w tym funkcjonalnie związane z nimi zobowiązania, które mają być przedmiotem aportu do Nabywcy, spełniają ustawowe przesłanki określone dla zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
5.  Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, opodatkowaniu po stronie udziałowca wnoszącego wkład niepieniężny do spółki kapitałowej podlega zasadniczo wartość nominalna udziałów/akcji objętych w takiej spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario, z powyższego przepisu wynika, że nie podlega opodatkowaniu po stronie udziałowca wartość udziałów/akcji objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ponieważ przedmiot aportu stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, objęcie udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy w zamian za opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących wkład niepieniężny, nie spowoduje powstania po stronie Zbywcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
6.  Analogiczne zasady uznania przedmiotu Aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa obowiązują na gruncie przepisów Ustawy VAT. Ustawa ta posługuje się bowiem w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT taką samą definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak Ustawa PDOP. W rezultacie, z uwagi na okoliczności przedstawione powyżej, zdaniem Zbywcy przedmiot Aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. W efekcie planowany Aport do Nabywcy stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

1.  Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. W świetle powyższych przepisów wniesienie Aportu do Nabywcy w zamian za udziały w kapitale zakładowym będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Zbywcę. Jeżeli zatem na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego Organ oceni, że przedmiotem Aportu nie jest przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa Zbywającego, dokonanie Aportu będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty tego podatku VAT, jako dostawca towarów lub świadczący usługi, będzie Zbywający.
2.  Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 Ustawy VAT. W art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania), które jednak nie występują w omawianym zdarzeniu przyszłym. Przepis art. 29a ust. 1 Ustawy VAT obejmuje swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez zbywcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Stosownie natomiast do art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje podatku VAT. W konsekwencji, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciąża nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.
3.  Mając powyższe regulacje na uwadze, podstawę opodatkowania VAT z tytułu Aportu stanowić będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Nabywcę w kapitale zakładowym Zbywcy w zamian za Aport po pomniejszeniu o należny podatek VAT. Powyższe wynika z faktu, iż:
    1.  istnieje ścisły związek pomiędzy świadczoną usługą (lub dostawa towarów), a otrzymanym przez Zbywcę wynagrodzeniem w postaci nominalnej wartości udziałów otrzymanych w kapitale zakładowym Nabywcy;
    2.  powyższy związek ma charakter bezpośredni i wyraźny;
    3.  wynagrodzenie to może zostać wyrażone w pieniądzu (udziały posiadają bowiem określoną wartość nominalną);
    4.  Zbywca nie otrzyma żadnego innego wynagrodzenia niż udziały w kapitale zakładowym Nabywcy;
    5.  z podstawy opodatkowania wyłączana jest kwota podatku VAT;
    6.  organy podatkowe jednolicie potwierdzają w wydawanych interpretacjach podatkowych, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość nominalna udziałów otrzymywanych przez zbywcę w zamian za aport – przykładowo:
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 lipca 2016 r. ILPP2/4512-1-321/16-2/AD;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 lipca 2016 r. IBPP3/4512-341/16/MD;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 lipca 2016 r. ILPP2/4512-1-344/16-2/AKr;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 lipca 2016 r. IBPP1/4512-274/16/AL;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 8 lipca 2016 r. ILPP2/4512-1-346/16-2/AD;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 8 lipca 2016 r. ILPP2/4512-1-345/16-2/SJ;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 lipca 2016 r. ILPP2/4512-1-347/16-2/OA;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 czerwca 2016 r. ILPP2/4512-1-249/16-2/AD;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2016 r. IPPP2/4512-302/16-4/JO;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 31 maja 2016 r. IBPP1/4512-304/16/AR;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23 maja 2016 r. ITPP2/4512-160/16/KK;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 maja 2016 r. ILPP2/4512-1-229/16-2/OA;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2016 r. ILPP2/4512-1-94/16-3/AD.
    7.  również sądy administracyjne potwierdzają zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko – w szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w (nieprawomocnym) wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r. (I SA/Kr 1875/14), wydanym już na gruncie aktualnie obowiązującego art. 29a Ustawy VAT, który jednoznacznie potwierdza, że to wartość nominalna akcji otrzymanych w zamian za aport stanowi podstawę opodatkowania VAT (po pomniejszeniu o podatek VAT), a nie ich wartość emisyjna. Wyrok ten nawiązuje do ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałej jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującego art. 29 Ustawy VAT. Mianowicie, skład orzekający przywołał m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w którym jednoznacznie wskazuje się, iż to wartość nominalna otrzymywanych udziałów stanowi podstawę opodatkowania VAT (po pomniejszeniu o podatek VAT). Co istotne, NSA w tym postanowieniu nawiązał do aktualnie obowiązującego art. 29a Ustawy VAT, wskazując że taka wykładnia nie budzi wątpliwości biorąc pod uwagę cel nowelizacji wprowadzającej ten przepis.
4.  W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dostawy w ramach Aportu składników majątkowych wchodzących w skład Pionu „A” (traktowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawę towarów lub świadczenie usług) będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT, wartość nominalna udziałów Nabywcy, które otrzyma Zbywca, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wartość nominalna stanowi bowiem całość „zapłaty”, którą Zbywca otrzyma od Nabywcy z związku z wniesieniem Aportu. Innymi słowy, podstawę opodatkowania i wartość podatku należnego w zw. z Aportem należy obliczyć metodą „w stu”. Przykładowo, jeżeli wartość nominalna udziałów wyniesie 10.000,00 j., wówczas kwotę podatku należy obliczyć zgodnie z następującym algorytmem: (podstawa opodatkowania) = (10.000x1)/1,23=8.130,08 j. Podatek VAT od tak obliczonej podstawy opodatkowania wyniesie 1.869,92 j., a suma brutto – 10.000,00 j. (podane kwoty mają wyłącznie przykładowy charakter, zostały wskazane dla ułatwienia rachunku i Wnioskodawcy nie przesądzają w tym miejscu przewidywanej wartości nominalnej wydanych przez Nabywcę udziałów).
5.  Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług a także potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, podatnik ma prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni (lub 25 dni przy spełnieniu dodatkowych przesłanek do zastosowania tego terminu) od dnia złożenia rozliczenia, m.in. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wykonał czynność opodatkowaną VAT na terytorium kraju (art. 87 ust. 5a Ustawy VAT). Nabywca zamierza wykorzystywać aktywa nabyte od Zbywcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od nabywanych w ramach Aportu składników. Kwotę podatku naliczonego powinna stanowić kwota podatku wykazanego na fakturze (fakturach) wystawionych przez Zbywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działania zmierzające do wniesienia na rzecz Nabywcy tytułem wkładu niepieniężnego wyodrębnionej części swojego przedsiębiorstwa, obejmującej produkcję stalowych pudeł wagonów tramwajowych i związanej z tą działalnością administracji, logistyki, obsługi serwisowej a także działu sprzedaży oraz rozwoju i zarządzania projektami. Możliwe jest, że nominalna wartość wydanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu – w takim przypadku nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną wydanych Spółce udziałów w JV zostanie przekazana na kapitał zapasowy Nabywcy (agio).

Zbywca jest obecnie, zaś Nabywca będzie na dzień aportu, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce.

Nabywca zamierza wykorzystywać przedmiot aportu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawcy przedstawili szczegółowy opis okoliczności planowanej transakcji, które aktualne będą na dzień wniesienia aportu.

Wyodrębnienie funkcjonalne, organizacyjne oraz finansowe działalności tramwajowej prowadzonej w Pionie „A”, znajduje potwierdzenie w wewnętrznych dokumentach Zbywcy, tj. w szczególności w stosownej uchwale organizacyjnej Zarządu Zbywcy oraz w dokumentacji dotyczącej struktury zatrudnienia. W szczególności:

i.Wyodrębnienie funkcjonalne.

Co do zasady Pion „A” samodzielnie prowadzi działalność tramwajową. Działalność ta nie jest jednocześnie wykonywana za pomocą pozostałych składników przedsiębiorstwa Zbywcy, w szczególności w zakładzie produkcji autobusów. Składniki majątkowe tworzące oraz pracownicy zatrudnieni w Pionie „A”, stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności tramwajowej. Określone zadania pomocnicze, tj. w szczególności w zakresie zarządczym i administracyjnym, są wykonywane przez pracowników Zbywcy w odniesieniu do całokształtu działalności Spółki.

ii.Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność będąca przedmiotem aportu prowadzona jest w ramach Pionu „A” wyodrębnionego w przedsiębiorstwie Zbywcy. Zgodnie z Uchwałą, na czele tej jednostki stoi Dyrektor ds. „A”, odpowiadający bezpośrednio przed jednym z członków zarządu. Uchwała potwierdza też wyodrębnienie w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy m.in. funkcji, zadań, składników działalności tramwajowej.

W szczególności, zgodnie z Uchwałą, przedmiotem działalności Pionu „A” jest: produkcja pudeł wagonów tramwajowych, obsługa sprzedażowa, obsługa serwisowa, w tym sprzedaż części zamiennych, obsługa logistyczna i administracyjna, rozwój i zarządzanie projektami tramwajowymi.

Wskazane wyżej zadania wykonywane są przez następujące działy, tworzące Pion „A” i odpowiadające strukturze zatrudnienia pracowników w tej jednostce: sprzedaż, zarządzanie projektami, rozwój, zakupy i logistyka, produkcja (tzw. spawalnia) w B., zapewnienie jakości, serwis.

Zadania „A” realizowane są w oparciu o kategorie składników majątkowych wskazane w stosownym załączniku do Uchwały.

iii.Wyodrębnienie finansowe.

„A” nie sporządza własnego sprawozdania finansowego, ani nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Wszelkie zapisy dotyczące przychodów i kosztów, wpływów i wydatków, ujęte są w księgach rachunkowych i podatkowych Zbywcy.

Zbywca posiada rachunki bankowe, w tym rachunki pomocnicze, wykorzystywane w działalności całego przedsiębiorstwa. Za pośrednictwem tych rachunków wpłacane są przez kontrahentów wszelkie ewentualne należności związane z działalnością tramwajową, a także regulowane zobowiązania związane z tą działalnością, w tym wypłacane są wynagrodzenia dla pracowników Pionu „A” oraz regulowane są opłaty za media, w tym energię elektryczną. Ze względów operacyjnych, przede wszystkim w celu uproszczenia rozliczeń z kontrahentami i pracownikami, Zbywca nie prowadzi rachunku bankowego dedykowanego wyłącznie dla „A”.

Księgi Zbywcy umożliwiają identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących działalności tramwajowej, w tym możliwe jest ustalenie strumienia przychodów i kosztów związanych z tą działalnością, które zostały uregulowane za pośrednictwem rachunków bankowych Zbywcy, wykorzystywanych w działalności całego przedsiębiorstwa. Umożliwia to ustalanie dla celów informacji zarządczej rachunku zysków i strat osobno w odniesieniu do działalności tramwajowej i w odniesieniu do pozostałej działalności Zbywcy. Dla celów rachunkowości zarządczej możliwe jest ponadto wyodrębnienie przychodów i kosztów funkcjonowania Pionu „A”.

Jednocześnie, działalność tramwajowa oparta jest na planach finansowych (budżetach) realizowanych przez Dyrektora ds. „A”.

W konsekwencji, możliwe jest ustalenie osobnego od pozostałej działalności strumienia kosztów i przychodów związanych z działalnością tramwajową.

Zbywca prowadzi rejestr składników majątkowych, który umożliwia identyfikację tych składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane do działalności tramwajowej i osobno do pozostałej działalności.

Jak wskazał Zainteresowany będący stroną, przedmiotem Aportu do JV będzie zasadniczo Pion „A”. W szczególności będą to funkcjonalnie związane i przeznaczone do prowadzenia działalności tramwajowej: produkcja stalowych pudeł wagonów tramwajowych, związaną z tą działalnością administracja, logistyka, obsługa serwisowa, dział sprzedaży, dział rozwoju i zarządzania projektami, zobowiązania, pracownicy (stanowiska pracy).

Ww. funkcje operacyjne są utworzone w szczególności przez w pełni wyposażone stanowiska pracy (wyposażenie, komputery, sprzęt biurowy, narzędzia, urządzenia, informacje handlowe itp.), które w całości będą przedmiotem aportu.

Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, w kontekście wymogów przewidzianych właściwymi przepisami prawa, konieczności współdziałania osób trzecich, ograniczeń umownych, ustaleń w ramach funkcjonowania JV oraz zasad rozliczeń z kontrahentami, Wnioskodawca wyjaśnił sytuację szczególną niektórych elementów Pionu „A”:

*   Nieruchomość w C. – zakład montażu nie zostanie przeniesiony w ramach aportu do JV.
*   Spółka zakłada, że w ramach aportu do JV przejdą, w zakresie przewidzianym określonym przepisami, w szczególności na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy, poszczególni pracownicy zatrudnieni w C. na dzień aportu, w ramach działów Sprzedaży, Zarządzania Projektami, Rozwoju, Zakupów i Logistyki, Zapewnienia Jakości, Serwisu oraz Rozwoju i Zarządzania Projektami. Natomiast przewiduje się, że pracownicy zatrudnieni w C. na stanowiskach pracy związanych z montażem, w zależności od okoliczności, w ramach aportu zostaną częściowo: (a) przeniesieni do JV w ramach aportu w zakresie przewidzianym określonymi przepisami, w szczególności na podstawie art. 23(1) kodeksu pracy, lub (b) w zakresie zbędnym z perspektywy funkcjonowania Pionu „A” - zostaną przypisani działalności autobusowej Zbywcy (tj. do działalności niezwiązanej z działalnością tramwajową).
*   Na JV nie przejdą wyniki prac badawczo-rozwojowych (tzw. R&D). Wynika to z faktu, że prace te dotyczą konkretnych typów tramwajów produkowanych dla określonego odbiorcy i zostały już wykorzystane w kontraktach Zbywcy.
*   Będący w trakcie wykonania kontrakt z zakresu zamówień publicznych na dostawę tramwajów (dla miasta D), zostanie przeniesiony w ramach aportu na JV w zakresie, w jakim pozwala na to prawo właściwe dla kontraktu, tj. w szczególności właściwe prawo dotyczące zamówień publicznych. Inne kontrakty Zbywcy z zakresu zamówień publicznych zostały już zasadniczo zakończone i znajdują się na etapie obsługi gwarancyjnej lub pogwarancyjnej. W związku z tym, kontrakty te nie będą przedmiotem aportu.
*   W ramach aportu zostaną przeniesione zobowiązania wynikające z relacji pracowniczych, a także zobowiązania dotyczące dostaw np. energii elektrycznej czy mediów. Przedmiotem aportu będą również zobowiązania z określonych umów leasingu. Na dzień aportu nie będzie natomiast wymagalnych zobowiązań wynikających z faktur otrzymanych przez Zbywcę (tzw. faktur zakupowych/kosztowych) związanych z wnoszonym do JV majątkiem, gdyż zostaną one uregulowane przez Zbywcę przed tym dniem.
*   Zbywca jest uprawniony do korzystania ze znaku towarowego „ZT” na podstawie umowy licencyjnej. Nabywca lub inna spółka z grupy kapitałowej Inwestora podpisze umowę licencyjną z właścicielem znaków towarowych, dotyczącą korzystania ze znaku towarowego „ZT” w zakresie, w jakim Nabywca/inna spółka będzie zainteresowany produkcją tramwajów pod tą marką.
*   Umowy związane z dotacjami państwowymi, w szczególności umowa o dofinansowaniu nr (\`(...)\`) (dotycząca opracowania przez Zbywcę innowacyjnego pakietu podsystemów poprawiających właściwości funkcjonalne i eksploatacyjne lekkich pojazdów szynowych) zostanie przeniesiona na Nabywcę w zakresie prawnie dopuszczalnym.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy „A” (Pion „A”) będący przedmiotem Aportu do Nabywcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, i w konsekwencji, czy wniesienie przedmiotowego aportu nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać przy tym należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, że doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien/powinno być oceniane indywidualnie.

Zatem, jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotem Aportu nie będzie wskazana przez Wnioskodawcę część składników materialnych i niematerialnych, gdyż jak wyjaśniła Strona, np. działalność w zakładzie montażowym znajdującym się w C. z uwagi na otoczenie ekonomiczne, w tym realizację większości kontraktów oraz dalsze zamierzenia inwestycyjne Zbywcy w zakresie przystąpienia do JV, jest systematycznie wygaszana przez Spółkę. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie planuje przedłużania umowy najmu nieruchomości obowiązującej jedynie do 30 czerwca 2017 r. Z wniosku wynika, że przeniesienie tego zakładu nie jest też niezbędne do prowadzenia działalności przy wykorzystaniu składników wchodzących w skład objętego aportem Pionu „A”. Działalność skoncentrowana na moment aportu w tym pionie obejmować bowiem będzie produkcję stalowych pudeł wagonów tramwajowych i powiązane administrację, logistykę, obsługę serwisową, sprzedaż oraz rozwój i zarządzanie projektami. Działalność ta nie będzie już natomiast obejmować funkcji montażu tramwajów. Z kolei np. znak towarowy „ZT” czy wyniki prac badawczo-rozwojowych (tzw. R&D), dotyczą jedynie konkretnych typów tramwajów produkowanych dla określonego odbiorcy i w konsekwencji nie wpływają na zdolność prowadzenia przez Nabywcę samodzielnego przedsiębiorstwa w oparciu o nabyty do Zbywcy Pion „A”.

Jak wskazano wyżej, nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części, podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa, mając dodatkowo na uwadze wyłączenia składników, które nie będą przeniesione do Nabywcy należy stwierdzić, że zespół składników mający być przedmiotem Aportu, który będzie realizował określone zadania gospodarcze w zakresie Działalności Tramwajowej, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca we wniosku – spełniony zostanie warunek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że „A” (Pion „A”) ma możliwość prowadzenia ww. działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie zostały zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a składniki będące przedmiotem planowanego Aportu będą mogły służyć kontynuowaniu dotychczasowej działalności Pionu „A”. Zatem, wskazane wyłączenia nie będą wpływały na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i tym samym nie pozbawią zespołu składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań, cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – tj. mający być przedmiotem Aportu „A” (Pion „A”) – będzie spełniała wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – część przedsiębiorstwa związana z Pionem „A” jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Spółki i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, czynność wniesienia przez Zbywcę w formie Aportu do Nabywcy Pionu „A” – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym pozostanie poza zakresem regulacji ustawy.

W związku z udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, pytanie nr 2 o treści: „W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 (tj. nie zakwalifikowania przez tut. Organ przedmiotu Aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT), czy po stronie Zbywcy podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu dokonania Aportu stanowić będzie wartość nominalna otrzymanych przez Zbywcę udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy pomniejszona o podatek VAT, a Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Aportu od Zbywcy?”, stało się bezprzedmiotowe.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.