Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-572/14-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-03
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr ILPB1/415-572/14-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 18 sierpnia 2014 r., skutecznie doręczono w dniu 21 sierpnia 2014 r., natomiast w dniu 29 sierpnia 2014 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której uzupełniono ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 26 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012.361 t. j. z późn. zm.; dalej „Ustawa o PIT”), w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej „Osoba Fizyczna” lub „Wnioskodawca”). Osoba Fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Wnioskodawca zamierza założyć spółkę osobową, nieposiadającą osobowości prawnej (limited liability partnership) − mającą siedzibę rejestrową w Wielkiej Brytanii (Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej). Spółka osobowa będzie wpisana do brytyjskiego rejestru spółek oraz będzie działać pod prawem brytyjskim (dalej „LLP), a jej forma prawna będzie odpowiadać formie prawnej polskiej spółki komandytowej. Kapitał zakładowy LLP nie będzie podzielony na udziały.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności − ang. Limited Partner (funkcja Wnioskodawcy będzie odpowiadać funkcji komandytariusza w spółce komandytowej uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych). Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności − ang. General Partner, będzie spółka typu limited by shares (limited liability company − odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą i zarządem w Wielkiej Brytanii (dalej „LLC”).

Wnioskodawca będzie uprawniony do partycypowania w zysku LLP w udziale przewidzianym umową spółki LLP. W imieniu LLP działać będzie General Partner, czyli spółka LLC. LLC (jako spółka kapitałowa) będzie działać poprzez swoje organy, a więc poprzez dyrektorów spółki LLC (odpowiednika zarządu w polskich spółkach kapitałowych).

Zgodnie z brytyjskim prawem podatkowym, LLP z uwagi na fakt transparentności podatkowej, nie będzie w tym państwie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii będą jej wspólnicy − LLC oraz Osoba Fizyczna.

LLP będzie otrzymywać określone przychody z tytułu bieżącej działalności biznesowej, tj. świadczenia usług doradczych na rzecz podmiotów z grupy. Nie jest wykluczone również, że LLP będzie prowadziła ponadto także inną działalność dopuszczalną na podstawie wewnętrznych przepisów prawa brytyjskiego.

LLP będzie posiadać w Wielkiej Brytanii biuro oraz siedzibę rejestrową. LLP będzie prowadzić księgowość na terytorium Wielkiej Brytanii i będzie podlegać przepisom brytyjskiego prawa bilansowego. LLP zostanie zarejestrowana jako podatnik czynny podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) w Wielkiej Brytanii z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uczestnictwo Wnioskodawcy w spółce LLP, jako Limited Partner oraz prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w Wielkiej Brytanii poprzez LLP, spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy na terytorium Wielkiej Brytanii, w rozumieniu art. 5a pkt 22 Ustawy o PIT w związku z art. 5 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej „UPO”)?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na postawione pytanie nr 1, dochody Wnioskodawcy przypisane do jego zakładu w Wielkiej Brytanii, uzyskane z tytułu działalności Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii, będą opodatkowane w Wielkiej Brytanii na podstawie art. 7 ust. 1 UPO i jednocześnie do przedmiotowych dochodów Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 22 ust. 2 lit. a) UPO, a więc metodą zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, prowadzenie działalności w Wielkiej Brytanii poprzez LLP konstytuuje zakład Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, pojęcie zakładu oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro (…).

Aby uznać, że dana działalność będzie prowadzona poprzez zakład, musi ona być stałą placówką oraz prowadzić całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej „Konwencja Modelowa”), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji Modelowej, dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą spełnione w przypadku jego uczestnictwa w LLP. Po pierwsze, posiadanie biura przez LLP należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji UPO. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. g) UPO, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei, za rezydenta podatkowego − zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO − uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu, miejsce faktycznego sprawowania zarządu, siedzibę prawną lub z uwagi na inne kryterium o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika, że LLP − jako podmiot transparentny podatkowo − nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 UPO. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem brytyjskiej spółki osobowej (LLP), która tym samym stanowi brytyjski zakład Wnioskodawcy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji Modelowej – w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji Modelowej wskazano, że w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006).

Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym ww. UPO).

W przypadku Wnioskodawcy, LLP (spółka osobowa), której będzie wspólnikiem, posiadać będzie swoją siedzibę rejestrową oraz biuro na terytorium Wielkiej Brytanii. W związku z tym LLP będzie posiadać w Wielkiej Brytanii stałą placówkę, co oznacza, że Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Wielkiej Brytanii zakład w rozumieniu art. 5 UPO. Ponadto, spółka LLP będzie prowadziła księgi zgodnie z brytyjskim prawem bilansowym oraz będzie podlegać brytyjskiemu prawu handlowemu. Poza tym, jej działalność będzie prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, a jej pracami zarządzać będzie spółka LLC (General Partner) z siedzibą i zarządem na terytorium Wielkiej Brytanii.

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle UPO, jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie − całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa − wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. Warunek ten jest w tej sytuacji spełniony. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki, która będzie spółką operacyjną uzyskującą dochody z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

LLP jest spółką transparentną podatkowo, czyli nie jest podatnikiem brytyjskiego podatku dochodowego od osób prawnych i/lub fizycznych. Oznacza to, iż dochód przypadający na Wnioskodawcę z tytułu uczestniczenia w Spółce (jako Limited Partner) będzie dochodem tego wspólnika, który z tego tytułu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego. W świetle powyższego należy uznać, iż Spółka jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT.

Powyższe potwierdzają autorzy Komentarza do Modelu Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego (B. Brzeziński i inni, Model Konwencji OECD, Komentarz, Warszawa 2008, s. 467), uznając, że Artykuł 7 MK OECD nie zawiera regulacji bezpośrednio dotyczących spółek osobowych w tym zakresie w literaturze odsyła się do prawa wewnętrznego interpretowanego z uwzględnieniem kontekstu umowy (I. J. J. Burgers, Commentary to Art. 7 OECD Model, www.ip.online. ibfd.org, pkt 4.1.6). Jeżeli − zgodnie z prawem wewnętrznym − spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD. Autorzy Komentarza dalej uznają, że w związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników.

W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników (Ibidem, s. 734). Skoro zatem analizowana Spółka ma swoją siedzibę, należy ją uznać za zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 UPO.

Według Wnioskodawcy, odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej − polskiego rezydenta podatkowego w LLP z siedzibą w Wielkiej Brytanii będzie stanowić brytyjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem LLP z siedzibą rejestrową w Wielkiej Brytanii oznacza, że stanowi ona zakład Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 3 Ustawy o PIT, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania. Oznacza to, że Wnioskodawca, co do zasady, będzie podlegać na gruncie Ustawy o PIT, obowiązkowi podatkowemu również z tytułu dochodów z uczestnictwa w spółce LLP z siedzibą rejestrową w Wielkiej Brytanii. Zgodnie natomiast z art. 4a Ustawy o PIT, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego − art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy, jego działalność skutkować będzie powstaniem zakładu w rozumieniu art. 5 UPO. W konsekwencji zyski osiągane w Wielkiej Brytanii stanowić będą zyski zakładu opodatkowane zgodnie z art. 7 UPO.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle treści art. 22 ust. 2 lit. a) UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 lit. b), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie. Biorąc pod uwagę, iż na dochód LLP nie będą składały się dywidendy (art. 10 UPO), odsetki (art. 11 UPO), należności licencyjne (art. 12) oraz zyski o których mowa w art. 13, do unikania podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 lit. a).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego dochody przypisane do zakładu Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii, uzyskane z tytułu działalności Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii, będą opodatkowane w Wielkiej Brytanii na podstawie art. 7 ust. 1 UPO i jednocześnie do przedmiotowych dochodów Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 22 ust. 2 lit. a) UPO, a więc metoda zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.