Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.726.2022.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-20
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wartość nieodpłatnego świadczenia wynikająca z zawartej umowy użyczenia podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: budżet-budżet państwa; Skarb Państwa; umowa-umowa użyczenia; użyczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, prawa, świadczenia w ramach rządowych programów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 14

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 września 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wartość nieodpłatnego świadczenia wynikająca z zawartej umowy użyczenia podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 listopada 2022 r. (data wpływu 15 listopada 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (…).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł umowę ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez (…), której przedmiotem jest dostawa (…). Przedmiotowa Umowa została zawarta w ramach realizacji Programu (dalej jako „Program”).

Urządzenia to (…). Zostały one zaprojektowane w oparciu o wymagania określone przez (…).

Dla celów realizacji przedmiotowej Umowy Spółka musiała uzyskać określony poziom potencjału produkcyjnego, w szczególności poprzez nabycie i prawo do użytkowania określonych maszyn i urządzeń niezbędnych dla zapewnienia i ustanowienia określonego potencjału wytwórczego i produkcyjnego (tzw. elementy rzeczowe potencjału - ERP). Wspomniane elementy rzeczowe potencjału warunkowały zdolność Wnioskodawcy do realizacji przedmiotu zamówienia wynikającego z Umowy.

W praktyce, przedmiotowa Umowa zawiera postanowienia, w myśli których Skarb Państwa poza zakupem Urządzeń zobowiązany jest także do nabycia za pośrednictwem Spółki wskazanych powyżej elementów rzeczowych potencjału ERP i zwrotnego ich udostępnienia w formie długoletniej umowy użyczenia (Wnioskodawca nie będzie ponosił odpłatności) celem zapewnienia wymaganego poziomu potencjału produkcyjnego przez Spółkę. Planowana umowa użyczenia zakłada, iż Skarb Państwa (…) udostępni nabyte uprzednio maszyny i urządzenia gwarantujące określony potencjał produkcyjny (…), zaś Spółka zobowiązana będzie do użytkowania przedmiotu użyczenia w sposób i dla celów wynikających z Umowy oraz umowy użyczenia.

Przez cały okres trwania umowy użyczenia przedmiot użyczenia stanowić będzie własność Skarbu Państwa.

### Pytanie

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wartość nieodpłatnego świadczenia wynikająca z zawartej umowy użyczenia podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o CIT - przychodami są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Wskazany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, definiuje zatem przychód (podatkowy) nie tylko wprost poprzez przysporzenie pieniężne, ale także jako wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym także wartość i prawo otrzymanych nieodpłatnie.

W okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie stroną umowy użyczenia, zgodnie z którą uzyska prawo do nieodpłatnego korzystania z określonych maszyn i urządzeń (elementy potencjału ERP) zapewniających potencjał produkcyjny w obszarze i zakresie wynikającym z Umowy. Prawo do użytkowania elementów potencjału ERP skutkować będzie uzyskaniem nieodpłatnego przysporzenia. Stosownie jednak do przepisów ustawy o CIT niektóre kategorie przychodów, które wstępnie mogą zostać uznane za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1, zostały wyłączone z katalogu przychodów podatkowych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (vide katalog określony w ramach art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego szczególnej uwagi wymaga art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, który w ocenie Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z jego brzmieniem - do przychodów (podatkowych) nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Wskazane powyżej wyłączenie ma zatem zastosowanie pod warunkiem łącznego spełniania następujących kryteriów:

1) uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń;

2) źródłem jego finansowania (współfinansowania) są środki pochodzące z budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, agencji rządowych, a także środki pochodzące od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych;

3) przychody są uzyskane w ramach rządowych programów.

Ad. 1)

Jak wskazano na wstępie, w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego poza sferą wątpliwości pozostaje fakt, iż Spółka uzyskuje/uzyska przysporzenie w postaci otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, wszak w ramach planowanej umowy użyczenia uzyska on prawo do użytkowania szeregu maszyn i urządzeń zapewniających określonych poziom potencjału produkcyjnego wymaganego przez zamawiającego, jakim jest Skarb Państwa.

Ad. 2)

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, przekazanie do nieodpłatnego użytkowania elementów potencjału ERP jest niejako konsekwencją umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Skarbem Państwa. Umowa zakłada m.in., że Skarb Państwa zobowiązany jest do nabycia (zakup) za pośrednictwem Spółki przedmiotów składających się na elementy rzeczowe potencjału ERP, a następnie ich udostępnienia w formie umowy użyczenia.

Nie ma zatem wątpliwości, że źródłem finansowania przedmiotowego świadczenia są środki pochodzące z budżetu państwa, bo przede wszystkim takimi rozporządza Skarb Państwa wykonując postanowienia Umowy, czy umowy użyczenia.

Ad. 3)

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „program rządowy”. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym orzeczeniu z 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 131/13: „Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „programu rządowego”. Definicji takiej nie zawierają także inne przepisy prawa podatkowego ani przepisy regulujące działanie centralnych organów państwa, w tym Konstytucja. Jedynie w § 7 i 7a Uchwały Nr 49 Rady Ministrów z dnia 19 marca 2002 r. Regulamin pracy Rady Ministrów. (M. P. Nr 13, poz. 221 z późn. zm.) opisano tryb tworzenia projektów programów wieloletnich. Wobec tego odwołać się należy do definicji słownikowej pojęcia „program”. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego program to „plan, układ zamierzonych czynności, prac, przedsięwzięć (\`(...)\`).” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisa PWN 2003 r.). Jest przy tym niewątpliwym, że „program rządowy” musi być aktem (dokumentem) pochodzącym od Rządu, czyli Rady Ministrów nie zaś od innych organów Państwa.”

We wspomnianym orzeczeniu Sąd analizując pojęcie „programu rządowego” dla celów cytowanego art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT stwierdził, że jednym z kluczowych warunków uznania programu za „program rządowy” jest jego całościowe przyjęcie (zatwierdzenie) przez rząd, zaś sama ustawa przygotowana przez Sejm wraz z uzasadnieniem takiego projektu ustawy nie może uzasadniać spełnienia powyższego przepisu (w okolicznościach sprawy rozstrzyganej przez WSA, Sąd uznał, że art. 12 ust. 4 pkt 14 nie jest spełniony ponieważ źródłem nieodpłatnego świadczenia była, co do zasady ustawa i rozporządzenia bez wyraźnego przyjęcia „programu” przez rząd).

W ocenie Spółki, właściwa interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT w obszarze pojęcia „program rządowy” winna uwzględniać wskazane powyżej dyrektywy interpretacyjne. Programem „rządowym” winien być taki program, który co do zasady został opracowany i w szczególności zatwierdzony przez rząd/Radę Ministrów, a więc taki którego ramy dalszego funkcjonowania wynikają ze stosownych aktów Rady Ministrów (tj. przede wszystkim odpowiednie uchwały Rady Ministrów). Oczywistym jest, że w fazie realizacji takiego „programu” tworzone są określone akty prawne (ustawy, rozporządzenia), względnie zmiany do już istniejących, niemniej kluczowym jest źródło i podstawa dla tychże zmian w obszarze legislacyjnym i następnie podejmowanych działań faktycznych (w tym w obszarze nieodpłatnych świadczeń). Jeśli bowiem podstawę definiują określone akty o charakterze rządowym (akty przyjęte przez Radę Ministrów) definiujące ramy danego programu, to wówczas należy przyjąć, iż mamy do czynienia z „programem rządowym”. Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż jak już wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego Umowa na dostawę Urządzeń oraz wynikająca z jej treści umowa użyczenia elementów rzeczowych potencjału ERP zawarte zostały w ramach realizacji Programu. Jak już wspomniano wcześniej oczywistym jest, że w fazie wykonawczej, w fazie operacyjnej podstawę stanowią np. indywidualnej umowy (jak te, analizowane w ramach niniejszego wniosku), niemniej kluczową podstawę dla implementacji tych umów stanowił Program.

Co się zaś tyczy Programu podkreślić, iż zasadniczą podstawę dla realizacji tego Programu stanowi m.in. dokument pt. (…). Powyższy dokument został przyjęty w (…) na podstawie Uchwały Rady Ministrów.

Rzeczona Uchwała (…) stanowi podstawę dla (…).

Z powyższego wynika, iż podstawę dla przyjętych działań (…), a w tym także dla analizowanego w przedmiotowej sprawie Programu stanowił plan działań przyjętych przez Radę Ministrów (rząd) na podstawie stosownego aktu, tj. Uchwały Rady Ministrów. (…)

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczności faktyczne oraz argumenty prawne potwierdzają, iż nieodpłatne świadczenie ma swoją podstawę w „programie rządowym” w związku z czym spełnione pozostaje także trzecie kryterium określone poprzez treść art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należy, iż w okolicznościach sprawy wartość nieodpłatnego świadczenia wynikającego z umowy użyczenia podlegać będzie wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: „updop”, „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wynika, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można więc mówić tylko w sytuacji, gdy:

\- podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,

\- korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

\- korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

\- świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny – nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Należy ponadto zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop,

do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Z powołanego przepisu wynika, że ustawodawca przewiduje, iż niektóre kategorie nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw nie stanowią przychodu dla celów podatkowych. Dotyczy to m.in.: rzeczy lub praw oraz świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Dla zastosowania ww. wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

1\. nieodpłatnie otrzymane rzeczy, prawa lub inne świadczenia muszą być finansowane lub współfinansowane ze środków wymienionych w tym przepisie podmiotów;

2\. nieodpłatnie otrzymane rzeczy, prawa lub inne świadczenia muszą być finansowane lub współfinansowane ze środków wymienionych w tym przepisie podmiotów w ramach rządowych programów.

Warunek pierwszy jest spełniony, ponieważ wskazane we wniosku elementy rzeczowe potencjału (ERP) są własnością Skarbu Państwa, które na podstawie długoletniej umowy użyczenia zostały nieodpłatnie przekazane wnioskodawcy.

Odnosząc się do drugiego z warunków wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 14 updop, należy podkreślić, że „program rządowy” to akt (dokument) pochodzący od Rządu, czyli Rady Ministrów. Jeżeli akt/dokumenty mają różny charakter i pochodzą od różnych organów to oznacza, że całościowo nie zostały przyjęte (zatwierdzone) przez rząd i nie spełniają definicji „programu rządowego”(por. wyrok I SA/Wr 131/13 z 5 marca 2013 r.).

Na podstawie ustawy Rada Ministrów, (…).

W opisie zdarzenia przyszłego stwierdzono, że Umowa na dostawę urządzeń została zawarta przez wnioskodawcę ze Skarbem Państwa w ramach realizacji Programu. Umowa nieodpłatnego użyczenia ERP służy realizacji tego programu. W związku z tym należy uznać, że Program przekazany do realizacji na rzecz (…) stanowi program rządowy, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

W konsekwencji, wartość nieodpłatnego świadczenia wynikającego z umowy użyczenia określonych we wniosku środków trwałych (tzw. elementów rzeczowego potencjału ERP) będzie podlegała wyłączeniu z przychód podatkowych.

Zatem, odnosząc się do powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wartość nieodpłatnego świadczenia wynikająca z zawartej umowy użyczenia podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).