Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-776/09-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-23
Teza: opodatkowanie świadczeń ubezpieczeniowych dla pracowników opłacanych przez pracodawcę
Słowa kluczowe: cesja; fundusz; przychód; składki; ubezpieczenia; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2009 r. (data wpływu 24.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń ubezpieczeniowych dla pracowników opłacanych przez pracodawcę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń ubezpieczeniowych dla pracowników opłacanych przez pracodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, jako pracodawca jest zainteresowana wprowadzeniem programu ubezpieczeniowego dla pracowników w związku z ofertą złożoną przez Towarzystwo Ubezpieczeń\`(...)\` Spółka Akcyjna. Oferta Towarzystwa związana jest z inwestowaniem składek w Fundusz Kapitałowy. Składka dzieli się na część inwestycyjną i część ochronną. Wpłata składki ochronnej stanowi gwarancję wypłaty środków pieniężnych po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie ubezpieczenia. Część inwestycyjna obciążona jest ryzykiem. Do momentu cesji praw z umowy ubezpieczenia właścicielem środków zgromadzonych na rachunku ubezpieczonego jest pracodawca. Cesja praw z umowy ubezpieczenia na pracownika nastąpi dopiero po kilku latach od zawarcia umowy ubezpieczenia, po spełnieniu warunków określonych w umowie. Wartość środków zgromadzonych na rachunku ubezpieczonego po dokonaniu cesji praw z umowy ubezpieczenia może być wyższa, niż kwota składek wpłaconych przez pracodawcę, ale może być również niższa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Kiedy powstaje przychód pracownika opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy po cesji praw z umowy ubezpieczenia dla pracownika, gdy wartość środków po przelewie praw z umowy ubezpieczenia będzie wyższa, niż wartość składek wpłaconych przez pracodawcę, przychodem ze stosunku pracy opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie kwota składek wpłaconych przez pracodawcę, czy kwota uzyskana z Funduszu?

Co będzie podstawą opodatkowania po cesji praw z umowy ubezpieczenia na pracownika w przypadku, gdy wartość środków po przelewie praw z umowy ubezpieczenia będzie niższa od wartości składek wpłaconych przez pracodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy moment powstania przychodu jest różny dla obu części składek. W odniesieniu do części ochronnej składki przychód pracownika powstanie w momencie opłacania składek przez pracodawcę, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika przez pracodawcę.

Część inwestycyjna składki stanowi przychód pracownika dopiero po dokonaniu cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia. Jest to zgodne z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 21.03.2008 r. (IPPB2/415-639/07-2/SR).

W ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po dokonaniu cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia będzie kwota składek wpłacona przez pracodawcę na podstawie art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze stosunku pracy - świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika.

Natomiast różnica między kwotą składek wpłaconych przez pracodawcę a kwotą uzyskaną z Funduszu będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to zgodne z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 09.10.2008 r. (IPPB2/415-991/08-3/JK).

Jeżeli natomiast kwota uzyskana z funduszu będzie niższa niż kwota składek wpłaconych przez pracodawcę, podstawą opodatkowania będzie kwota uzyskana w rzeczywistości przez pracownika na podstawie art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako otrzymana przez pracownika wypłata pieniężna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby (art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powołanego powyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz definicji „nieodpłatnego świadczenia” przyjmuje się, iż kwoty wpłacane na fundusze inwestycyjne należy traktować jako nieodpłatne świadczenie ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczającego) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia z Towarzystwem Ubezpieczeniowym.

Z przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wprowadzić program ubezpieczeniowy dla pracowników, w którym ubezpieczający (pracodawca) ubezpiecza życie ubezpieczonych (pracowników). W tym celu będą wpłacane składki ubezpieczeniowe, które z dniem zapłacenia stają się aktywami Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Opłacana składka dzieli się na część ochronną i część inwestycyjną.

Część ochronna stanowi gwarancję wypłaty środków pieniężnych po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie ubezpieczenia, zaś za część inwestycyjną składki nabywane będą jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, zapisywane na wyodrębnionych dla każdego z ubezpieczonych indywidualnych rachunkach. Do czasu dokonania cesji praw z umowy ubezpieczenia właścicielem środków zgromadzonych na rachunku ubezpieczonego (pracownika) jest Wnioskodawca (pracodawca). Wartość środków zgromadzonych na rachunku ubezpieczonego po dokonaniu cesji praw z umowy ubezpieczenia może być wyższa, niż kwota składek wpłaconych przez pracodawcę, ale może być również niższa.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie, istotną kwestią jest ustalenie momentu w którym powstanie przychód z tytułu otrzymania przez pracowników (ubezpieczonych) nieodpłatnych świadczeń.

Należy zauważyć, że ubezpieczającego (pracodawcę) łączy z ubezpieczonym (pracownikiem) stosunek pracy. W związku z tym ww. nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec powyższego część ochronna składki, którą opłaci Wnioskodawca z tytułu objęcia pracownika ochroną ubezpieczeniową, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Dokonując analizy powołanego wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że użyty w treści artykułu zwrot „w szczególności” oznacza, iż wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast z tytułu opłacania przez pracodawcę (ubezpieczającego) części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe (składka inwestycyjna) przychód ze stosunku pracy pracownika powstanie w momencie cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika. Ponieważ do tego momentu pracownik nie będzie posiadał prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z programu do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstanie przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę tej części składek, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przekazanie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracownika wskazanego w programie powstanie po jego stronie przychód ze stosunku pracy. Podstawą opodatkowania będzie kwota składki inwestycyjnej ubezpieczenia pokrywana przez pracodawcę za pracownika.

Natomiast w momencie cesji praw z umowy ubezpieczenia na ubezpieczonego, gdy wartość środków po przelewie praw z umowy ubezpieczenia będzie niższa od wartości składek wpłaconych przez pracodawcę powstanie przychód ze stosunku pracy, którego podstawą opodatkowania będzie kwota składki ubezpieczenia pokrywana przez pracodawcę za pracownika.

Organ podatkowy zauważa, że przychód pracownika opodatkowany podatkiem dochodowym powstanie również w momencie dokonania całkowitego wykupu z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczonego świadczenia inwestycyjnego, na którego zostało scedowane prawo i będzie stanowiło dla niego przychody z tytułu udziałów w funduszach kapitałowych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób ustalania wysokości dochodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi dochodowym z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej, w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica pomiędzy wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. W związku z powyższym, Fundusz będzie zobowiązany, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i wpłaty na rachunek właściwego organu podatkowego 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, przy czym zobowiązanie Funduszu powstanie w momencie dokonywania wypłaty świadczenia inwestycyjnego na rzecz pracownika zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Reasumując zapłacone przez Wnioskodawcę składki stanowią przychód pracownika w momencie zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w części składki przypadającej na część ochronną.

Natomiast przychód pracownika ze stosunku pracy z tytułu opłacania przez Spółkę składki w części przypadającej na część inwestycyjną powstanie w momencie podpisania cesji.

Po cesji praw z umowy ubezpieczenia dla pracownika, gdy wartość środków po przelewie praw z umowy ubezpieczenia będzie wyższa niż wartość składek wpłaconych przez pracodawcę, przychodem ze stosunku pracy opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie kwota składek wpłaconych przez pracodawcę za pracownika, zaś w chwili dokonania całkowitego wykupu z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczonego, na którego zostało scedowane prawo, wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych. Dochodem będzie różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy, również tych w czasie kiedy prawa do środków należały do ubezpieczającego.

Podstawą opodatkowania po cesji praw z umowy ubezpieczenia na pracownika w przypadku, gdy wartość środków po przelewie praw z umowy ubezpieczenia będzie niższa od wartości składek wpłaconych przez pracodawcę będzie kwota składki ubezpieczenia pokrywana przez pracodawcę za pracownika.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.