Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-352/10/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-07-08
Teza: 1. Czy w przypadku ewentualnego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jeżeli spółka osobowa, uzyska prawo ochronne na znak towarowy w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku dopiero po przekształceniu ze spółki z o.o., będzie można uznać w ramach spółki osobowej takie prawo do zarejestrowanego znaku towarowego za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. Z76 ze zm.)? 2. W jaki sposób należy ustalić wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy w przypadku ewentualnego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jeżeli spółka osobowa, uzyska prawo ochronne na znak towarowy w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku dopiero po przekształceniu ze spółki z o.o. (przy uwzględnieniu faktu, iż wcześniej prawo ze zgłoszenia zostało wniesione do spółki z o.o. w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej) ? 3. Czy w przypadku ewentualnego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową jeżeli spółka osobowa, uzyska prawo ochronne na znak towarowy w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku dopiero po przekształceniu ze spółki z o.o., Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od takiego zarejestrowanego znaku towarowego, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym na mocy decyzji urzędu patentowego w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku uzyskane zostanie prawo ochronne, w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w zyskach spółki osobowej?
Słowa kluczowe: amortyzacja; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2010 r. (data wpływu 9 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji znaku towarowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest jednym z czterech wspólników spółki cywilnej, w ramach której prowadzona jest działalność handlowo-produkcyjna. Głównym obszarem prowadzonej działalności jest produkcja elementów z tworzyw sztucznych oraz hurtowa sprzedaż elementów złącznych (śrub nierdzewnych i innych).

W związku z dynamicznym wzrostem skali prowadzonej działalności wraz z pozostałymi wspólnikami spółki rozważa zmianę formy prawnej prowadzonej działalności poprzez utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo spółki w formie wkładu niepieniężnego, obejmujące w szczególności:

1.  własność ruchomości, w tym urządzeń, towarów, wyposażenia oraz inne prawa rzeczowe ruchomości,
2.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa),
3.  wierzytelności, środki pieniężne,
4.  wartości niematerialne i prawne,
5.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
6.  koncesje, licencje, zezwolenia,
7.  prawa z umów i porozumień handlowych i innych, łączących spółkę z dostawcami i odbiorcami, baza klientów i dostawców spółki wraz z warunkami handlowymi ustalonymi pomiędzy nimi a spółką,

9\. tajemnice przedsiębiorstwa.

W związku z tym, iż w definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) nie zostały wymienione zobowiązania, przeniesienie zobowiązań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem nastąpi na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych. W wyniku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o.o., spółka z o.o. przejmie dotychczasową strukturę organizacyjną spółki. Na podstawie art. 231 kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na otrzymującego aport (nowego pracodawcę) i - w konsekwencji - do przejęcia przez spółkę z o.o. pracowników związanych z działalnością produkcyjną realizowaną obecnie w spółce.

Jednym ze składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa będzie prawo majątkowe w postaci prawa ze zgłoszenia znaku towarowego w urzędzie patentowym, który jest obecnie wykorzystywany przez spółkę. Proces związany z rejestracją wykorzystywanego przez spółkę znaku towarowego jest aktualnie w toku, a uzyskanie prawa ochronnego nastąpi po planowanym wniesieniu w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa spółki do spółki z o.o. Prawo z dokonanych w urzędzie patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe.

Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r., Nr 119. poz. 1117 ze zm.) Prawo ze zgłoszenia znaku jest zbywalne i podlega dziedziczeniu.

W związku z planowanymi działaniami, dokonana zostanie wycena rynkowa przedmiotu aportu, w tym wartości prawa ze zgłoszenia znaku. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa, które będzie stanowiło przedmiot wkładu do spółki z o.o. będzie wyższa od wartości rynkowej aktywów netto tego przedsiębiorstwa (aktywa pomniejszone o zobowiązania). W konsekwencji, w ramach rozliczenia wniesienia wkładu do spółki z o.o. w postaci przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy.

Nie jest wykluczone, iż w przyszłości - po wniesieniu do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa - dokonane zostanie przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową. Mając na uwadze długi okres procesu rejestracji znaku towarowego (średnio trwa on obecnie około 2 lat), możliwa jest sytuacja, w której prawo ochronne na znak towarowy zostanie nadane po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową.

Jak zostało już wskazane, nie jest wykluczone, iż w przyszłości - po wniesieniu do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa - dokonane zostanie przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy. Oznacza to - uwzględniając przedstawiony stan przyszły - że podatnikami podatku dochodowego w odniesieniu do działalności spółki osobowej będą obecni wspólnicy spółki, w tym między innymi Wnioskodawca. Skutki podatkowe rozważanych działań (przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową), które są przedmiotem niniejszego zapytania będą dotyczyły okresu po ewentualnym przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową. W związku z tym, że nie została jeszcze utworzona spółka z o.o., która będzie ewentualnie spółką przekształcaną, ani też nie istnieje jeszcze spółka przekształcona (powstanie ona dopiero z dniem ewentualnego przekształcenia), podmiotami, które występują o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do skutków podatkowych, jakie wystąpią po ewentualnym przekształceniu są aktualni wspólnicy spółki, w tym Wnioskodawca, w trybie art. 14n § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r.. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone numerami 4 – 6).

1.  Czy w przypadku ewentualnego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jeżeli spółka osobowa, uzyska prawo ochronne na znak towarowy w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku dopiero po przekształceniu ze spółki z o.o., będzie można uznać w ramach spółki osobowej takie prawo do zarejestrowanego znaku towarowego za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. Z76 ze zm.)?
2.  W jaki sposób należy ustalić wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy w przypadku ewentualnego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jeżeli spółka osobowa, uzyska prawo ochronne na znak towarowy w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku dopiero po przekształceniu ze spółki z o.o. (przy uwzględnieniu faktu, iż wcześniej prawo ze zgłoszenia zostało wniesione do spółki z o.o. w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej) ?
3.  Czy w przypadku ewentualnego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową jeżeli spółka osobowa, uzyska prawo ochronne na znak towarowy w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku dopiero po przekształceniu ze spółki z o.o., Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od takiego zarejestrowanego znaku towarowego, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym na mocy decyzji urzędu patentowego w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku uzyskane zostanie prawo ochronne, w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w zyskach spółki osobowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 162 ust. 6 w związku z art. 162 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie patentowym jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Z kolei w myśl art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółce osobowej (spółce przekształconej) będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki spółki z o.o. (spółki przekształcanej). Zastosowanie w takiej sytuacji będzie miał również art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, iż osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie i przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne - wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (tzw. sukcesja uniwersalna). Oznacza to, iż spółka osobowa przejmie wszelkie uprawnienia, jak również obowiązki spółki z o.o., nie tylko w zakresie prawa cywilnego, ale również w zakresie prawa podatkowego.

W konsekwencji, jeżeli w związku z przekształceniem, spółce osobowej będzie przysługiwało prawo ze zgłoszenia znaku towarowego (taka sytuacja może być spowodowana tym, iż do dnia przekształcenia nie zakończony zostanie proces rejestracji znaku towarowego w Urzędzie patentowym), to zastosowanie powinna mieć analogiczna zasada jak wskazana w ramach uzasadnienia pytania nr 1 niniejszego zapytania, które dotyczy uzyskania przez spółkę z o.o. prawa ochronnego na znak towarowy w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku towarowego uzyskanego przez spółkę z o.o. w ramach otrzymanego w drodze aportu przedsiębiorstwa.

W związku z przekształceniem, spółka osobowa przejmie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego i prawo to będzie stanowiło składnik jej majątku. Należy przy tym wskazać, iż prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie patentowym, nie będzie mogło być uznane przez spółkę osobową za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezpośrednio po przekształceniu (przed rejestracją przez Urząd patentowy). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że przez prawa określone w ustawie prawo własności przemysłowej, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się prawa ochronne na znak towarowy, a nie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, pomimo, iż obie kategorie tych praw majątkowych są określone w ustawie prawo własności przemysłowej.

Z powyższego wynika, iż w przypadku ewentualnego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jeżeli spółka osobowa, uzyska prawo ochronne na znak towarowy w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku dopiero po przekształceniu ze spółki z o.o., będzie można uznać takie prawo do zarejestrowanego znaku towarowego za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w przypadku ewentualnego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jeżeli spółka osobowa uzyska prawo ochronne na znak towarowy w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku dopiero po przekształceniu ze spółki z o.o., będzie można uznać takie prawo do zarejestrowanego znaku towarowego za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości takiego prawa ochronnego, niezbędne pozostaje jednak ustalenie jego wartości początkowej. Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość początkową takiego prawa będącego własnością spółki osobowej (spółki przekształconej) jako podmiotu kontynuującego działalność spółki z o.o. (spółki przekształcanej) należy ustalić - pomimo, że prawo to nie zostanie wprowadzone do ewidencji spółki z o.o. - w oparciu o art. 22g ust. 12 ww. ustawy.

Przepis ten stanowi, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. W rezultacie, należy przyjąć, że wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy należy ustalić w takiej wysokości, która zostałaby przyjęta dla tego prawa w spółce z o.o., gdyby przed przekształceniem zakończony został proces rejestracji znaku towarowego.

Za takim rozstrzygnięciem przemawia również treść przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak wynika z art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Co istotne, jak wynika z § 2 tej regulacji, zasadę tę stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. W konsekwencji, wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy należy ustalić w takiej wysokości, która zostałaby przyjęta dla tego prawa w spółce z o.o., gdyby przed przekształceniem zakończony zostałby proces rejestracji znaku towarowego. Odwołując się z kolei do stanowiska Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 w ramach niniejszego wniosku, wartość początkowa prawa ochronnego na znak towarowy uzyskany przez spółkę osobową (spółkę przekształconą) w miejsce prawa ze zgłoszenia tego znaku, powinna być ustalona na poziomie wartości rynkowej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, ustalonej na dzień wniesienia prawa ze zgłoszenia znaku do spółki z o.o. (spółki przekształcanej) w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w przypadku ewentualnego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jeżeli spółka osobowa, uzyska prawo ochronne na znak towarowy w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku dopiero po przekształceniu ze spółki z o.o., Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od takiego zarejestrowanego znaku towarowego.

Począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym na mocy decyzji Urzędu patentowego w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku uzyskane zostanie prawo ochronne, w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w zyskach spółki osobowej.

Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami będą poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z powyższą zasadą, do wspólników spółek osobowych należy stosować przepisy podatkowe właściwe dla ich statusu prawnego, a zatem w odniesieniu do Wnioskodawczyni jako osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki osobowej, kluczowe są przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku. Powyższą zasadę stosuje się również między innymi do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1).

W konsekwencji, należy uznać, że możliwość kwalifikacji przez Wnioskodawczynię odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego spółki osobowej jako kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni należy oceniać na bazie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wartość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni z tego tytułu powinna wynikać między innymi z udziału w zyskach spółki osobowej posiadanego przez Wnioskodawczynię. Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

1.  o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Biorąc pod uwagę powyższą regulację, aby uznać prawo do znaku towarowego za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą być spełnione łącznie wszystkie poniższe warunki:

1.  prawo do znaku towarowego musi być nabyte (w szczególności nie może być wytworzone we własnym zakresie przez podmiot będący jego właścicielem),
2.  prawo do znaku towarowego musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  prawo do znaku towarowego musi być zawarte w katalogu składników majątkowych podlegających amortyzacji zawartym w art. 22b ust. 1 ww. ustawy,
4.  przewidywany okres używania prawa do znaku towarowego musi przekraczać 1 rok,
5.  prawo do znaku towarowego musi być wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej, najmu, dzierżawy lub leasingu.
Jak wynika z przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, w przedmiotowej sytuacji wszystkie powyższe warunki będą spełnione, gdyż:6.  spółka osobowa nabędzie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, w miejsce którego na mocy decyzji Urzędu patentowego uzyskane zostanie prawo ochronne na znak towarowy - prawo to stanie się własnością spółki osobowej w związku z dokonanym przekształceniem spółki z o.o., która to nabędzie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w drodze wkładu niepieniężnego,
7.  prawo do znaku towarowego będzie nadawało się do gospodarczego wykorzystania,
8.  prawo do znaku towarowego zawarte jest w katalogu składników majątkowych podlegających amortyzacji (art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - prawo ochronne na znak towarowy stanowi jedno z praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.),
9.  prawo do znaku towarowego będzie wykorzystywane przez spółkę osobową przez okres dłuższy niż rok,
10.  prawo do znaku towarowego będzie wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki osobowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że prawo do znaku towarowego uzyskane przez spółkę osobową jako realizacja prawa ze zgłoszenia znaku wniesionych do spółki z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę osobową, w formie wkładu niepieniężnego będzie stanowiło na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Tym samym, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od takiego zarejestrowanego znaku towarowego. Za taką interpretacją przemawiają również wskazywane przez Wnioskodawczynię w ramach uzasadnienia pytania oznaczonego nr 5 zasady sukcesji wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

W zakresie momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo ochronne na znak towarowy zostanie wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wydania przez urząd patentowy decyzji, na mocy której w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku uzyskane zostanie prawa ochronne). Spółka osobowa, będzie bowiem mogła uznać, uzyskane prawo związane ze znakiem towarowym za wartość niematerialną i prawną dopiero po jego rejestracji przez Urząd patentowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w przypadku ewentualnego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową jeżeli spółka osobowa, uzyska prawo ochronne na znak towarowy w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku dopiero po przekształceniu ze spółki z o.o., Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od takiego zarejestrowanego znaku towarowego, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym na mocy decyzji Urzędu patentowego w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku uzyskane zostanie prawo ochronne, w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w zyskach spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know - how, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Ocena stanowiska Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności wymaga zbadania, czy prawo ochronne na znak towarowy udzielone spółce osobowej spełnia ww. przesłanki uznania go za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.

Należy wskazać, że prawa ochronne na znaki towarowe udzielane są na warunkach określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Znakiem towarowym może być przy tym każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa - w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 12 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 121 powołanej ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania tego znaku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 1 - 2 tej ustawy).

Procedurę uzyskania tego prawa rozpoczyna zgłoszenie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 Prawa własności przemysłowej). Podlega ono wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 tej ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150).

Wobec powyższego, prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności należy zatem zbadać, czy udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stanowi nabycie tego prawa w rozumieniu art. 22b ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc się do zawartych w omawianej ustawie przepisów o amortyzacji, należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji – wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika (art. 22a – 22b omawianej ustawy).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pod pojęciem „nabycia” użytym w art. 22a i art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć „nabycie pochodne”, „nabycie wtórne”, tj. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu - w odróżnieniu od „nabycia pierwotnego”, tj. wytworzenia we własnym zakresie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może zatem nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, s.598).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wspólnicy spółki cywilnej wniosą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo tejże spółki, w skład którego będzie wchodziło prawo majątkowe w postaci prawa ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. W dalszej kolejności możliwe jest, że spółka z o.o. ulegnie przekształceniu w spółkę osobową. Możliwa jest sytuacja, że prawo ochronne na znak towarowy zostanie nadane po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową. Tej właśnie sytuacji dotyczy niniejsza interpretacja.

W analizowanym przypadku, spółka osobowa nabędzie (w związku z przekształceniem) prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, a nie prawo ochronne na ten znak towarowy. Dopiero po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową, ta nowo powstała spółka, mocą decyzji Urzędu Patentowego uzyska prawo ochronne na znak towarowy – prawo to powstanie więc z chwilą wydania spółce osobowej ww. decyzji. Należy zatem uznać, że przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie „nabyte” w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale „wytworzone” przez spółkę osobową. W szczególności, nie ma tu znaczenia okoliczność, że spółka osobowa nabędzie wcześniej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego - nie są one tożsame z prawami ochronnymi na te znaki.

Wobec powyższego, skoro przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie nabyte przez spółkę osobową, nie będzie spełniać wszystkich przesłanek wynikających z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma zatem możliwości uznania tego prawa za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. W konsekwencji:

*   prawo to nie może zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (art. 22d ust. 2 ww. ustawy),
*   nie ustala się wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy i nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od tej wartości (art. 22f ust. 3 tej ustawy),
*   nie potrąca się kosztów uzyskania przychodów z tytułu tych odpisów (art. 22 ust. 8 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-561 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.