Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.251.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-25
Teza: Opodatkowanie czynności zarządzania spółką.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; manager; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 13 lipca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zarządzania spółką – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zarządzania spółką.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 marca 2017 r. odbyło się posiedzenie Rady Nadzorczej …. Sp. z o. o. z siedzibą w …, podczas którego wraz z dniem 16 marca 2017 r., Wnioskodawcę (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Zarządzający”) powołano na nowego Wiceprezesa Zarządu … (dalej jako: „…” lub „Spółka”), stanowiącej spółkę kapitałową prawa handlowego, utworzoną dla celów zarządzania …. w granicach i na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 20 października 1994 r. O specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282, ze zm.) oraz rozporządzeniach wykonawczych do ustawy.

Z uwagi na większościowy udział Skarbu Państwa oraz udziały jednostek samorządu terytorialnego w kapitale zakładowym spółki, do ustalania wysokości wynagrodzenia osób nią zarządzających, do 8 września 2016 r. włącznie, zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 3 marca 2000 r. O wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2099, ze zm.). Zasady te zmieniły się w dniu 9 września 2016 r., wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. O zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), która zastąpiła dotychczasowe przepisy w zakresie ustalania wynagrodzeń członków organów zarządzających podmiotów nią objętych, nakazując w art. 5 ust. 1 pkt 1 zawieranie z członkami organów zarządzających umów O świadczenie usług zarządzania za czas pełnienia funkcji. Okoliczność ta spowodowała konieczność zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką stosownej umowy (dalej jako: „umowa” lub „kontrakt managerski”) zgodnie z uregulowaniem wspomnianej ustawy.

Działając w wykonaniu ustawowych obowiązków, w dniu 4 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca i spółka zawarli stosowną umowę z mocą obowiązującą od dnia 16 marca 2017 r., przy czym przy zawieraniu tejże umowy Zarządzający nie będąc w tym momencie zarejestrowanym jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w CEIDG, ani też nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, działał jako osoba fizyczna nieprowadząca jakiejkolwiek działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z umową, oświadczając, że posiada wszelkie niezbędne umiejętności i kompetencje do wykonywania usług na warunkach określonych umową. Wnioskodawca przyjął do wykonywania wszelkie czynności związane z kierowaniem i zarządzaniem Spółką oraz zobowiązał się do osobistego świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych umową, zachowując przy tym najwyższą staranność i profesjonalizm wymagane w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, a także lojalność wobec Spółki oraz dbałość o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Zarządzający jest zobowiązany do działania w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, a także kreowania pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki, respektując przy tym zapisy umowy Spółki oraz inne akty wewnętrznie obowiązujące.

Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności prowadzenie spraw Spółki, bieżące zarządzanie Spółką, reprezentowanie Spółki na zewnątrz, w szczególności w kontakcie z kontrahentami, urzędami i organami państwowymi, planowanie strategii rozwoju Spółki, stałe analizowanie otoczenia działalności Spółki w celu zapewnienia jak najszybszej reakcji na pojawiające się problemy i zjawiska które mogą wywierać wpływ na działalność Spółki oraz w celu zminimalizowania ryzyka ekonomicznego związanego z działalnością Spółki, opracowywanie propozycji usprawnień w zakresie struktury organizacyjnej Spółki w celu bieżącego dostosowywania jej do aktualnych potrzeb rynku, wykonywanie uchwał organów Spółki, zarządzanie majątkiem i zasobami ludzkimi w Spółce, wykonywanie obowiązków pracodawcy względem pracowników Spółki, koordynowanie pracy osób zatrudnionych w Spółce, jak również czuwanie nad przestrzeganiem przepisów BHP i ochrony środowiska oraz realizacja wyznaczonych przez Radę Nadzorczą Celów Zarządczych. Zaznaczyć należy, że w treści umowy wyraźnie zastrzeżono, że Zarządzający jest zobowiązany do świadczenia usług osobiście, jednocześnie wykluczając możliwość powierzenia przez Zarządzającego wykonywania zadań określonych umową, podmiotom trzecim. Dodać przy tym należy, iż Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, a miejsce wykonywania przez niego usług stanowiących przedmiot umowy ustalono na siedzibę Spółki przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości wykonywania przedmiotu umowy również w innym miejscu. W przypadku wykonywania umowy poza granicami administracyjnymi miast …, … i \`(...)\` , Spółka zobowiązała się do zwrotu Zarządzającemu wszystkich wydatków poniesionych przez niego w związku z realizacją Umowy, obejmujących zwrot kosztów noclegu i diet w wysokościach przysługujących zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167), a także zwrot kosztów przejazdu do wysokości ceny biletu za podróż określonym przez Spółkę środkiem transportu. Dodać przy tym należy, że czas pracy Zarządzającego uzależniony jest od ilości powierzonych mu zadań. Spółka nie wyznacza mu żadnych ram czasowych związanych z wykonywaniem powierzonych mu zadań, z zastrzeżeniem jednak, iż zadania, których charakter i rodzaj na to pozwala, powinny być wykonywane w godzinach pracy Spółki. Zarządzający jest w każdym wypadku zobowiązany świadczyć usługi w takich godzinach i w taki sposób, by zapewnić ich terminową i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes Spółki. W swoich obowiązkach Zarządzający podlega nadzorowi Rady Nadzorczej lub jej Przewodniczącemu, którym na każde żądanie jest zobowiązany do udzielenia wszelkich niezbędnych wyjaśnień, informacji oraz pomocy.

W związku z wyżej zakreślonym zakresem obowiązków, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz z części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wskazać należy, że wypłata wynagrodzenia zmiennego jest uzależniona od poziomu zrealizowania przez Zarząd wyznaczonych przez Radę Nadzorczą, Celów Zarządczych, przy czym Cele Zarządcze na dany rok obrotowy, sposób oceny stopnia ich realizacji, w szczególności określenie wskaźników określających realizację Celów, sposób mierzenia poszczególnych wartości, wagi przyznane poszczególnym Celom oraz wykaz dokumentów niezbędnych do realizacji Celów Zarządczych za dany rok obrotowy i wysokości wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego określa uchwała Rady Nadzorczej. Oprócz tego, przyznanie Zarządzającemu wynagrodzenia zmiennego uzależnione jest od zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy, a także udzielenia Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków. Tak zakreślone wynagrodzenie (stałe i zmienne) zawiera w sobie także wynagrodzenie za przeniesienie własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych do utworu, w tym autorskich praw zależnych, na wszelkich polach eksploatacji, a także wynagrodzenie za udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym umową. Jednocześnie zastrzeżono, że Zarządzający nie może pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 229, ze zm.). W kontekście wynagrodzenia, do obowiązków Spółki należy jego terminowa wypłata Zarządzającemu za zasadach przewidzianych w umowie, jak również terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w umowie, zgłoszenie Zarządzającego do ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego i dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego z tytułu umowy, terminowe odprowadzanie za Zarządzającego składek na powyższe ubezpieczenia oraz innych składek, jeśli wymagają tego przepisy prawa, czy terminowe obliczanie i odprowadzanie na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconego Zarządzającemu wynagrodzenia.

Pełniąc powierzoną mu funkcję, Zarządzający ma prawo do uczestniczenia w kursach i szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe, których koszty ponoszone są przez Spółkę za zgodą Rady Nadzorczej, a także posiada on pewne uprawnienia do korzystania z mienia Spółki, w szczególności do pozostawionego do jego dyspozycji pomieszczenia biurowego wraz z wyposażeniem, samochodu, telefonu komórkowego oraz komputera przenośnego wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem. Udostępnienie Zarządzającemu mienia Spółki następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego oraz w zakresie niezbędnym do realizacji zawartej umowy, zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem korzystania z samochodów służbowych, telefonów komórkowych i innych urządzeń. Po przekazaniu Zarządzającemu określonego wyżej mienia, Spółka pokrywa miesięczne koszty związane z ich eksploatacją i obsługą. Jeżeli chodzi o przechowywanie dokumentacji, wskazać należy, że na postawie § 4 umowy, Zarządzający jest zobowiązany do przechowywania całości dokumentacji związanej z wykonywaniem przez niego swoich obowiązków wynikających z umowy, w siedzibie Spółki w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z nią przez osoby nieuprawnione.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż zawarta w dniu 4 kwietnia 2017 r. umowa przewiduje, że przez okres 26 dni roboczych w danym roku kalendarzowym, Zarządzający ma prawo do wykonywania przedmiotu umowy w innym miejscu przez siebie wybranym, w każdym przypadku zapewniając stałą możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego i poczty elektronicznej. W razie skorzystania z tego uprawnienia, Zarządzający ma obowiązek poinformowania o tym fakcie Przewodniczącego Rady Nadzorczej oraz Prezesa Zarządu najpóźniej w dniu rozpoczęcia wykonywania przedmiotu umowy w innym, wybranym przez siebie miejscu. Oprócz powyższego, Zarządzającemu przysługuje również przerwa w świadczeniu usług w wymiarze 30 dni w ciągu każdego pełnego roku obrotowego w okresie obowiązywania umowy bez zachowania prawa do wynagrodzenia, z wyłączeniem tego limitu przerwy z ważnych przyczyn lub nieprzewidzianych przypadków losowych. Wymiar przerwy Zarządzający jest zobowiązany ustalać z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, który mając na uwadze konieczność zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki, realizacji przedmiotu jej działalności oraz jej interesu, przydzieli Zarządzającemu dni przerwy „w proponowane przez Zarządzającego”. Dodać należy, że prawo do nieodpłatnych przerw w świadczeniu usług, niewykorzystanych w danym roku obrotowym, nie przechodzi na kolejny rok.

Idąc dalej, wskazać należy, że Zarządzający zobowiązał się do zachowania w tajemnicy wobec osób trzecich wszelkich informacji dotyczących przedsiębiorstwa Spółki, jej kontrahentów lub klientów, o których dowiedział się w trakcie współpracy ze Spółką, w tym w szczególności informacji technicznych, technologicznych, finansowych i organizacyjnych Spółki, chyba że obowiązek ujawnienia tych informacji wynika z przepisów prawa, albo są one powszechnie dostępne z innych źródeł. Obowiązek o którym mowa, ma charakter bezterminowy i trwa również po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy. Obok tego, umowa przewiduje, że w trakcie jej obowiązywania Zarządzający jest zobowiązany do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę (pod którym to pojęciem rozumie się każde przedsięwzięcie służące osiągnięciu przychodu w sferze wchodzącej w zakres działalności Spółki). Dotyczy to w szczególności podejmowania i świadczenia pracy na rzecz podmiotu konkurencyjnego wobec Spółki na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło i jakichkolwiek innych umów, podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej o profilu konkurencyjnym do profilu działalności Spółki, pozostawania w stosunku spółki (bądź jako wspólnik spółek osobowych lub kapitałowych, bądź członek organów spółek kapitałowych), która prowadzić będzie działalność konkurencyjną wobec Spółki, podejmowania i prowadzenia przedsięwzięcia powodującego, że jego interesy są lub mogą być w jakikolwiek sposób powiązane z interesami Spółki, czy pełnienia funkcji prokurenta na rzecz spółek konkurencyjnych. Tak zakreślony zakaz konkurencji obowiązuje Zarządzającego w okresie obowiązywania umowy z dnia 4 kwietnia 2017 r., a także w okresie 6 miesięcy od dnia ustania pełnienia przez niego powierzonej mu funkcji, chyba że ustanie pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu nastąpi przed upływem 3 miesięcy od dnia, z którym powołano go na tę funkcję. Z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w okresie trwania umowy, Zarządzającemu nie przysługuje żadne dodatkowe wynagrodzenie, natomiast w okresie po ustaniu umowy wynagrodzenie Zarządzającemu przysługuje na zasadach określonych w umowie. Jednocześnie umowa przewiduje, że po uzyskaniu zgody Rady Nadzorczej, w zakresie określonym w tej zgodzie, Zarządzający ma prawo podejmować, prowadzić oraz uczestniczyć w jakiejkolwiek formie w dodatkowej działalności zarobkowej o niekonkurencyjnym charakterze. Aby było to możliwe, Zarządzający zobowiązał się do każdorazowego informowania Spółki, z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem, o zamiarze nabycia udziałów lub akcji innej spółki handlowej, jak również o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej. W przypadku naruszenia przez Zarządzającego tak określonych postanowień umownych, będzie on zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki stosownych kar umownych.

Powyższa umowa została zawarta na czas określony – pełnienia przez Zarządzającego funkcji Wiceprezesa Zarządu w Spółce, przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości wcześniejszego jej rozwiązania za porozumieniem Stron (wówczas ustalony przez Strony termin rozwiązania Umowy nie może być dłuższy niż 3 miesiące), a także wcześniejszego rozwiązania umowy za wypowiedzeniem. W przypadku pełnienia przez Zarządzającego funkcji przez okres krótszy niż 12 miesięcy, okres wypowiedzenia wynosi 1 miesiąc, a w przypadku pełnienia przez Zarządzającego funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy, okres wypowiedzenia jest równy 3 miesiącom. Zastrzeżono w tym kontekście, że termin wypowiedzenia upływa z końcem miesiąca kalendarzowego. W umowie przewidziano również, że w pewnych okolicznościach Spółka może rozwiązać z Zarządzającym umowę ze skutkiem natychmiastowym. Okoliczności te obejmują sytuacje istotnego naruszenia przez Zarządzającego postanowień umowy, w szczególności niewykonywania lub nienależytego wykonywania przez niego podstawowych obowiązków wynikających z umowy, wyrządzenia Spółce szkody z winy umyślnej albo z rażącego niedbalstwa, długotrwałej choroby Zarządzającego lub innej długotrwałej przyczyny uniemożliwiającej dalsze wykonywanie przez niego obowiązków wynikających z umowy, umyślnego naruszania przez Zarządzającego podczas wykonywania obowiązków wynikających z umowy, przepisów prawa, naruszania przez Zarządzającego zakazu konkurencji w trakcie obowiązywania umowy, czy naruszenia przez Zarządzającego zasady zachowania poufności wynikającej z umowy.

Odpowiedzialność Zarządzającego za działania związane z czynnościami powierzonymi mu na mocy kontraktu managerskiego częściowo została uregulowano w jego treści, w wyżej przedstawionej części dopuszczającej możliwość rozwiązania umowy z Zarządzającym przez Spółkę bez zachowania okresu wypowiedzenia. Wskazać należy, że jakkolwiek umowa nie konkretyzuje żadnych dodatkowych przesłanek ponoszenia odpowiedzialności przez Zarządzającego, to jednak, zgodnie z § 14 ust. 1 umowy, w zakresie nią nieuregulowanym, zastosowane mają przepisy obowiązującego prawa polskiego, co odnosić należy także do zasad ponoszenia przez Zarządzającego odpowiedzialności za jego działania jako członka organu zarządzającego Spółki. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że umowa nie stanowi dla Zarządzającego samodzielnego tytułu do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich (odpowiedzialność tego rodzaju ponosi Spółka jako samodzielnie funkcjonujący w obrocie prawnym podmiot) i Zarządzający nie jest zobowiązany do zawarcia w tym zakresie umowy ubezpieczenia.

W kontekście powyższego, zwrócić należy uwagę, że istotne zasady związane z materią odpowiedzialności Zarządzającego przewidują zwłaszcza przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.), dalej jako KSH. Mowa w tym wypadku szczególnie o art. 299 KSH, na podstawie którego Zarządzający, będąc członkiem organu zarządzającego Spółki, ponosi z drugim członkiem Zarządu Spółki, solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w zakresie, w jakim egzekucja przeciwko Spółce okaże się bezskuteczna. Należy przy tym jednak uwzględnić, że odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny, co oznacza, że jest zależna od bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz jest ograniczona kwotowo, dotyczy bowiem wyłącznie wartości zobowiązań, które nie zostały i nie mogą być zaspokojone z majątku spółki. Odpowiedzialność ta ma zatem charakter warunkowy i stanowi ostateczność, bowiem co do zasady to Spółka odpowiada za swoje zobowiązania. Oprócz tego wskazać należy, iż pewne przepisy w zakresie odpowiedzialności Zarządzającego wobec Spółki i osób trzecich przewiduje Kodeks cywilny. W orzecznictwie i doktrynie zwraca się w tym obrębie uwagę, że jakkolwiek stosownie do treści art. 415 KC, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia (zasada ogólna odpowiedzialności deliktowej), to jednak należy mieć na uwadze, że art. 416 KC stanowi, iż to osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu (zgodnie z teorią organów). Idąc dalej, należy zwrócić uwagę na uregulowanie art. 429 KC, stosownie do którego, kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten co do zasady jest odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną. Dodatkowo, w myśl art. 474 KC, dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Osoba zarządzająca spółką na podstawie zawartej umowy o zarządzanie, nie będzie ponosiła zatem co do zasady odpowiedzialności cywilnoprawnej za zobowiązania spółki wobec osób trzecich, nawet jeśli przyczyniła się do ich powstania.

W odpowiedzi na wezwanie tut. organu Wnioskodawca wskazał:

„1. Wynagrodzenie otrzymywane od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie umowy z dnia 4 kwietnia 2017 r. stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipce 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), tj. przychody z działalności wykonywanej osobiście w postaci przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 maja 2015 r. (I SA/Gl 1010/14), wszystkie przychody otrzymane przez członka zarządu z tytułu powołania do zarządu i na podstawie umowy o zarządzanie (całość przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu) podlegają kwalifikacji do kategorii określonej w art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361). Ten sam sąd w wyroku z dnia 17 marca 2015 r. (I SA/Gl 1003/14) podkreślał, że identyfikacja przychodu podmiotu, który jest członkiem zarządu i zawarł umowę o zarządzanie winna odbywać się w sposób literalny, ale systemowy wewnętrzny – odkodowujący treść art. 13 pkt 7 w łączności z treścią art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej. Inaczej rzecz ujmując wszystkie przychody otrzymane przez członka zarządu z tytułu powołania do zarządu na podstawie umowy o zarządzanie (całość przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu) podlegają kwalifikacji do kategorii określonej w art. 13 ust. 7 PDoFizU. 2. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywania przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy ponosi Spółka. Jak wskazano we wniosku z dnia 9 maja 2017 r., umowa nie stanowi dla Wnioskodawcy samodzielnego tytułu do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zawarcia w tym zakresie umowy ubezpieczenia. Umowa ta nie konkretyzuje dodatkowych przestanek ponoszenia odpowiedzialności przez Wnioskodawcę (w szczególności nie umieszczono w niej klauzuli przewidującej jakiekolwiek rozszerzenie odpowiedzialności Wnioskodawcy w stosunku do osób trzecich), odsyłając w tym zakresie do przepisów obowiązującego prawa polskiego (odesłanie do obowiązujących przepisów również należy rozumieć jako odniesienie się do odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich). Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że zawarcie z Wnioskodawcą umowy o świadczenie usług zarządzania jest ściśle związane z powołaniem Wnioskodawcy na funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Oznacza to, że świadcząc usługi zgodnie z omawianą umową, Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz Spółki, która będąc samodzielnym podmiotem występującym w obrocie prawnym, ponosi odpowiedzialność za działania Wnioskodawcy. Należy w tym miejscu szczególnie podkreślić, ww. Umowa nie przewiduje w żadnym zakresie, by Zarządzający miał ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki usług określonych w Umowie. Powyższa odpowiedzialność ciąży zatem w pełnym zakresie na Spółce, która ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za powyższe szkody na podstawia art. 416 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody powstałej z winy jej organu. Ponadto, zgodnie z art. 429 KC, kto powierza wykonywanie czynności drugiemu, ten co do zasady jest odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną. Niezależnie od powyższego, podniesienia wymaga, że zasady odpowiedzialności wynikające z obowiązujących przepisów prawa zostały zaprezentowane w treści wniosku z dnia 9 maja 2017 r. Omówiono w nim na mającą zastosowanie w niniejszej sprawie odpowiedzialność wynikającą zarówno z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, jak i wyżej opisaną odpowiedzialność wynikającą z Kodeksu Cywilnego. Na gruncie KSH wskazano w szczególności, że wynikająca z art. 299 KSH odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki ma charakter subsydiarny i jest uwarunkowana bezskutecznością egzekucji wobec Spółki oraz jest ograniczona kwotowo – dotyczy bowiem wyłącznie wartości zobowiązań, które nie zostały i nie mogą być zaspokojone z majątku spółki. Stanowi ona ostateczność, bowiem, jak zaznaczono, spółka co do zasady sama ponosi odpowiedzialność za swoje zobowiązania. W takiej sytuacji nie można Wnioskodawcy przypisać ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywana przez niego w ramach zawartej w dniu 4 kwietnia 2017 r. umowy. 3. Z warunków wykonywania umowy z dnia 4 kwietnia 2017 r. nie wynika, że Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa on jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak podnoszono we wniosku z dnia 9 maja 2017 r., Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania na zasadach przewidzianych w umowie, która w szczegółowy sposób określa zasady świadczenia usług przez Wnioskodawcę, nie pozostawiając mu swobody co do czasu i miejsca wykonywania usług, sposobu przechowywania dokumentacji, czy sposobu korzystania z mienia Spółki (obowiązują go w tym zakresie wewnętrznie obowiązujące w Spółce uregulowania). Zauważyć ponadto należy, że świadcząc usługi na podstawia kontraktu Wnioskodawca w całości opiera się na infrastrukturze i organizacji wewnętrznej Spółki, którą Wnioskodawca urządza, nie ponosząc przy tym ryzyka ekonomicznego wykonywanych czynności oraz odpowiedzialności za nią wobec osób trzecich. Jako członek zarządu Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Zagadnienie dotyczące samodzielności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawia C-202/90 Ayuntamiento de Sevilia przeciwko Recaudadores de Trlbutos de las 2onas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy stosunek prawny jaki zachodzi pomiędzy nim, a Spółką jest zbliżony do tego jaki łączy pracodawcę z pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08), w kontekście udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, zauważyć należy, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, również dlatego, że wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona. 4. Funkcja Wiceprezesa Spółki została Wnioskodawcy powierzona na skutek przeprowadzania przez Radę Nadzorczą Spółki postępowania kwalifikacyjnego, które Wnioskodawca przeszedł pomyślnie, pokonując pozostałych kandydatów na przedmiotowe stanowisko. Postępowania kwalifikacyjna toczyło się na zasadach opisanych w ustalonym przez Radę Nadzorczą Regulaminie postępowania kwalifikacyjnego na stanowisko Wiceprezesa Zarządu … sp. z o.o. i obejmowało dwa etapy, które rozpoczęły się po opublikowaniu ogłoszenia o wszczęciu postępowania. Pierwszy z nich miał formę pisemną i obejmował przyjmowanie zgłoszeń kandydatów, po weryfikacji których, osoby spełniające warunki formalne postępowania, zostały zaproszone na rozmowy kwalifikacyjna. Przedmiotem rozmów kwalifikacyjnych były wiedza o zakresie działalności Spółki oraz o sektorze, w którym działa Spółka, znajomość zagadnień związanych z zarządzaniem i kierowaniem zespołami pracowników, znajomość zasad funkcjonowania spółek handlowych, ze szczególnym uwzględnieniem spółek z udziałem Skarbu Państwa, znajomość zasad wynagradzania w spółkach z udziałem Skarbu Państwa, znajomość ograniczeń prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcję publiczną, doświadczenie niezbędne do wykonywania funkcji członka zarządu w spółce prawa handlowego, jak również znajomość zasad nadzoru właścicielskiego, oceny projektów inwestycyjnych, rachunkowości, finansów przedsiębiorstwa, audytu i kontroli finansowej. Wnioskodawca przeszedł drugi etap postępowania najlepiej, z przeprowadzonej rozmowy zdobywając największą liczbę punktów spośród wszystkich zakwalifikowanych kandydatów. Wobec tego, za swoją zgodą, Wnioskodawca został powołany wraz z dniem 16 marca 2017 r. na stanowisko Wiceprezesa Spółki. Niezależnie od powyższego, wskazać również należy, że ogłoszenia o wszczęciu postępowania kwalifikacyjnego stawiało aplikującym kandydatom szereg dodatkowych warunków, od których spełniania zależała możliwość ubiegania się o stanowisko Wiceprezesa Spółki. Wśród nich należy wymienić: - posiadanie wykształcenia wyższego lub wykształcenia wyższego uzyskanego za granicą, które jest uznane w Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie przepisów odrębnych; - posiadanie co najmniej 5-letniego okresu zatrudniania na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania, spółdzielczej umowy o pracę, lub świadczenia usług na podstawie innej umowy lub wykonywania działalności gospodarczej na własny rachunek, - posiadanie co najmniej 3-letniego doświadczenia na stanowiskach kierowniczych lub samodzielnych albo wynikającego z prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. - posiadanie pełnej zdolności do czynności prawnych i korzystanie z pełni praw publicznych, - nienaruszanie ograniczeń lub zakazów zajmowania stanowiska członka organu zarządzającego w spółkach handlowych. - posiadanie praktycznej znajomości zagadnień związanych z organizacją i zarządzaniem spółkami prawa handlowego, ze szczególnym uwzględnieniem spółek z udziałem Skarbu Państwa oraz zasad ładu korporacyjnego. Z powyższego wynika, że funkcja Wiceprezesa została powierzona Wnioskodawcy na skutek oceny jego kwalifikacji zawodowych na przedmiotowe stanowisko, wśród których brano pod uwagę również posiadane przez Wnioskodawcę wykształcania, doświadczanie i wiedzę, które następnie (po zawarciu umowy) wszystkie łącznie są wykorzystywane w obszarze działalności Spółki. Dodać należy, że zgodnie z treścią umowy z dnia 4 kwietnia 2017 r., przy wykonywaniu usług, Wnioskodawca zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności, wiedzę oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki. Jednocześnie zaznaczyć należy, że Wnioskodawca nigdy nie posiadał i obecnie nie posiada żadnych udziałów w Spółce. 5. Wnioskodawca nie ustala samodzielnie harmonogramu i czasu realizacji przedmiotu umowy. Wynika on z treści łączącego Wnioskodawcę ze Spółką, stosunku zobowiązaniowego. Zgodnie z umową z dnia 4 kwietnia 2017 r., w ramach i w okresie pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki, Spółka powierza, a Wnioskodawca przyjmuje do wykonywania wszelkie czynności związane z kierowaniem i zarządzaniem Spółką oraz zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych umową. Stanowi ona, że Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. W przypadku wykonywania przedmiotu umowy w innym miejscu niż siedziba Spółki ze względu na realizację zadań i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umowy. Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu umowy w takim miejscu. Jednocześnie umowa przewiduje, że Wnioskodawca ma prawo do wykonywania przedmiotu umowy w innym miejscu przez siebie wybranym przez okres 26 dni roboczych w danym roku kalendarzowym, w każdym przypadku zapewniając stałą możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego i poczty elektronicznej. O realizacji przedmiotu umowy w miejscach innych niż wynikające ze zdania powyższego, Wnioskodawca ma obowiązek poinformować Przewodniczącego Rady Nadzorczej oraz Prezesa Zarządu niezwłocznie, ale nie później niż w dniu skorzystania z uprawnienia. Postanowienie to przekłada się na rzeczywistość w ten sposób, że w każdym przypadku powzięcia przez Wnioskodawcę zamiaru skorzystania z prawa do wykonywania przedmiotu umowy w innym miejscu, konsultuje on ten zamiar z Przewodniczącym Rady Nadzorczej i Prezesem Zarządu Spółki, kierując się przede wszystkim interesem Spółki oraz mając na uwadze jej wewnętrzne uregulowania, wszak jest on zobowiązany do świadczenia usług respektując zapisy umowy Spółki oraz inne akty wewnętrznie obowiązujące. Udzielając odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, wskazać należy, że na podstawie umowy, czas pracy Wnioskodawcy jest uzależniony od ilości powierzonych mu zadań. Spółka nie wyznacza Zarządzającemu żadnych ram czasowych związanych z wykonywaniem powierzonych mu zadań, z tym zastrzeżeniem, iż zadania, których rodzaj i charakter na to zezwala, winny być wykonywane w godzinach pracy spółki. Wnioskodawca zobowiązał się przy tym świadczyć usługi w takich godzinach i w taki sposób, by zapewnić ich terminową i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes Spółki. Jednocześnie umowa przewiduje wprost, że Wnioskodawca będzie podlegał nadzorowi Rady Nadzorczej lub jej Przewodniczącemu i na każde żądanie czy to Rady Nadzorczej, czy to jej Przewodniczącemu, będzie udzielał wszelkich niezbędnych wyjaśnień, informacji oraz pomocy. Dodatkowo, umowa stanowi, że Wnioskodawcy przysługuje przerwa w świadczeniu usług w wymiarze 30 dni w ciągu roku każdego pełnego roku obrotowego w okresie obowiązywania umowy bez zachowania prawa do wynagrodzenia, z wyłączeniem z tego limitu przerwy z ważnych przyczyn, nieprzewidzianych przypadków losowych. Należy ją odróżnić od wykonywania umowy w wybranych przez Wnioskodawcę miejscach, o których była mowa powyżej (do 26 dni roboczych w roku kalendarzowym). W każdym przypadku powzięcia woli skorzystania z tej przerwy, Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalania dni przerwy niezwłocznie z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, który z kolei, mając na uwadze konieczność zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki, realizacji przedmiotu jej działalności, interesu Spółki, udzieli Wnioskodawcy przerwy w dni proponowane przez Wnioskodawcę. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do swobodnego kształtowania długości przerwy oraz okresu jej wykorzystania – okoliczności te ustalane są bowiem z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, który jest osobą uprawnioną do udzielenia przerwy – jednak przy uwzględnieniu konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki, realizacji przedmiotu jej działalności i interesu Spółki. Opisana konieczność ma zatem decydujący wpływ na długość i terminy wykorzystania przerwy przez Wnioskodawcę. 6. Odpowiedź na pytanie z jakich przyczyn Wnioskodawca podejmuje decyzje o tym, że w danym okresie nie będzie wykonywał usług zarządzania pośrednio znajduje wyraz w odpowiedzi na pytanie poprzedzające. Jak wskazano, Wnioskodawcy przysługuje przerwa w świadczeniu usług w wymiarze 30 dni w ciągu roku każdego pełnego roku obrotowego w okresie obowiązywania umowy bez zachowania prawa do wynagrodzenia, z wyłączeniem z tego limitu przerwy z ważnych przyczyn, nieprzewidzianych przypadków losowych. W tym czasie Wnioskodawca nie świadczy usług zarządzania (następuje zatem przerwa w świadczeniu usług), wobec czego Wnioskodawcy nie należy się wynagrodzenie za ten czas. Umowa nie określa kazuistycznie sytuacji, w których skorzystanie przez Wnioskodawcę z takiej przerwy jest możliwe, w szczególności nie specyfikuje przyczyn uzasadniających podjęcie przerwy w świadczeniu usług. W takiej sytuacji, to z jakich przyczyn Wnioskodawca podejmie inicjatywę w kierunku uzyskania omawianej przerwy, należy do jego sfery wewnętrznej. Nie oznacza to bynajmniej, że z każdego powodu i w każdym czasie Wnioskodawca taką przerwę otrzyma i będzie mógł się powstrzymać od świadczenia usług zarządzania. Wnioskodawca nie jest bowiem osobą decydentną w tym zakresie. Jak wskazano we wniosku z 9 maja 2017 r. oraz w znajdującej się powyżej odpowiedzi na pytanie dotyczące czasu realizacji przedmiotu umowy, w każdym przypadku powzięcia woli skorzystania z przerwy, o której mowa, Wnioskodawca zobowiązany jest do ustalania dni przerwy niezwłocznie z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, który z kolei, mając na uwadze konieczność zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki, realizację przedmiotu jej działalności oraz interes Spółki, udzieli Wnioskodawcy przerwy w dni proponowane przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że Wnioskodawca kieruje w tym zakresie wniosek do Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki, który udzielając Wnioskodawcy przerwy, ma na uwadze przede wszystkim interesy Spółki oraz konieczność zapewnienia jej nieprzerwanego funkcjonowania. W sytuacji zagrożenia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki, realizacji przedmiotu jej działalności lub zagrożenia interesu Spółki, Przewodniczący Rady Nadzorczej może nie udzielić Wnioskodawcy przerwy, o której mowa, co oznacza, że Wnioskodawca nie posiada swobody w korzystaniu z tej przerwy. 7.Odnosząc się do pytania, czy świadcząc usługi w ramach umowy Wnioskodawca wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, należy zauważyć, że nawiązanie stosunku zobowiązaniowego między Spółką a Wnioskodawcą ściśle łączy się z powołaniem Wnioskodawcy z dniem 16 marca 2017 r., na stanowisko Wiceprezesa Zarządu Spółki. Wnioskodawca wchodzi w skład kolegialnego organu zarządzającego Spółką, co rodzi określone konsekwencje prawne. Zgodnie z art. 201 § 1 KSH, Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Do jego kompetencji należy zatem kierowanie spółką zarówno w stosunku wewnętrznym, jak i zewnętrznym. Reprezentując spółkę na zewnątrz, zarząd działa w imieniu i na rzecz Spółki. Wnioskodawca będąc członkiem dwuosobowego Zarządu Spółki, świadcząc usługi w oparciu o zawartą umowę, dokonuje więc czynności w imieniu i na rzecz Spółki, która w ten sposób działa jako uczestnik obrotu prawnego. 8. Zgodnie z umową, jeżeli w wyniku wykonywania umowy, Wnioskodawca stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666), Wnioskodawca przenosi na Spółkę w całości prawa autorskie do utworu bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, z chwilą przyjęcia go przez Spółkę, na wszystkich znanych w chwili przyjęcia utworu polach eksploatacji, w tym w szczególności w zakresie utrwalania i trwałego lub czasowego zwielokrotniania utworu bez ograniczenia co do ilości egzemplarzy – wytwarzanie jakąkolwiek techniką, w tym techniką zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania utworu będącego programem komputerowym niezbędne jest jego zwielokrotniania, czynności te nie wymagają zgody Wnioskodawcy; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono: w zakresie wprowadzanie do obrotu, użyczania lub najmu oryginały albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechnianie utworu w sposób inny niż określony powyżej – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym; w zakresie tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub dokonywania jakichkolwiek innych zmian w utworze. Zgodnie z umową, przeniesienie utworu następuje w chwili, gdy utwór może być wykorzystany, zgodnie z jego przeznaczeniem, przez Spółkę w celu jej działalności. Jednocześnie, jeżeli Spółka nie zawiadomi Wnioskodawcy w terminie 6 miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Wskazać należy, że z chwilą przyjęcia utworu przez Spółkę, Wnioskodawca przenosi na nią zależne prawa autorskie do utworu oraz zezwala Spółce na dokonywanie wszelkich zmian (przeróbek utworu, w tym również na wykorzystanie do w części lub całości oraz łączenie z innymi utworami. Zezwala on również Spółce na wykonywanie zależnego prawa autorskiego oraz na zezwalanie na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do utworu. Dodać należy, że zgodnie z umową, Wnioskodawca zobowiązuje się również do niewykonywania autorskich praw osobistych do utworu, w szczególności nie będzie żądał oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem. Przejście autorskich praw majątkowych powoduje przejście na Spółkę własności egzemplarza lub nośnika utworu. Opisane powyżej postanowienia umowy z dnia 4 kwietnia 2017 r. odnoszą się do wszelkich wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r.. poz. 666, ze zm.). Chodzi zatem o każdy przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Odnosząc się do drugiej kwestii podniesionej przez organ w pytaniu, wskazać należy, stosownie do postanowień umowy, że wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych do utworu, w tym autorskich praw zależnych, na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w umowie, zawiera się w ogólnym wynagrodzeniu ustalonym dla Wnioskodawcy w Umowie (omówione we wniosku z dnia 9 maja 2017 r.). Uregulowanie to należy odnosić do omówionych wyżej postanowień dotyczących uprawnień Wnioskodawcy występującego w roli twórcy utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przez wszelkie zezwolenia i upoważnienia, o których mowa we wniosku, należy rozumieć zatem opisane wyżej sytuacje, w których Wnioskodawca przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe i zależne prawa autorskie do wytworzonych przez niego w związku z wykonywaniem umowy, utworów, a także zezwala Spółce na modyfikowanie wytworzonych przez niego utworów, wykonywanie zależnego prawa autorskiego, czy zezwalanie przez Spółkę na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do utworów przez inne podmioty. 9. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartego kontraktu menedżerskiego ponosi Spółka. Jak wskazano we wniosku z dnia 9 maja 2017 r., umowa nie stanowi dla Wnioskodawcy samodzielnego tytułu do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zawarcia w tym zakresie umowy ubezpieczenia. Umowa ta nie konkretyzuje dodatkowych przesłanek ponoszenia odpowiedzialności przez Wnioskodawcę, odsyłając w tym zakresie do przepisów obowiązującego prawa polskiego (umowa odnosi się zatem do odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich). Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że zawarcie z Wnioskodawcą umowy o świadczenie usług zarządzania jest ściśle związane z powołaniem Wnioskodawcy na funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Oznacza to, że świadcząc usługi zgodnie z omawianą umową, Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz Spółki, która będąc samodzielnym podmiotem występującym w obrocie prawnym, ponosi odpowiedzialność za działania Wnioskodawcy, a tym samym jest obciążona ryzykiem gospodarczym za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartego kontraktu. Dodać w tym miejscu należy, podobnie jak w odpowiedzi na pytanie nr 3, że będąc członkiem Zarządu Spółki. Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki i nie ponosi kosztów swej działalności, korzystając przy wykonywaniu umowy w całości z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Wnioskodawca działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Okoliczności te przesądzają o tym, że Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego za czynności wykonywane w związku z zawartą umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Zarządzającego na rzecz Spółki na podstawie umowy usług zarządzania z dnia 4 kwietnia 2017 roku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie usługi świadczone przez niego w oparciu o kontrakt managerski z dnia 4 kwietnia 2017 roku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. po podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej jako: ustawa o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym, zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy mieć przy tym na uwadze, że w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przywoływany zaś art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Uwzględnienia przy tym wymaga, że na podstawie art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, a wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, iż dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie łącznie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również spełnione muszą być dodatkowe kryteria określające czy osoby wykonujące zlecane czynności są związane ze zlecającym czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie niniejszej sprawy zachodzą wszystkie przesłanki pozwalające na przyjęcie, że czynności wykonywane przez niego na rzecz Spółki w oparciu o postanowienia wyżej określonej umowy o zarządzanie, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, co oznacza, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy o tym szereg przesłanek, które zostaną w sposób bardziej szczegółowy omówione w dalszej części prezentowanego przez Wnioskodawcę, stanowiska.

Warunki wykonywania umowy.

Mając na uwadze łączący Wnioskodawcę ze Spółką stosunek prawny, zauważyć należy, że na mocy zawartej umowy i powierzonych mu czynności, Zarządzający funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki (jako jej organ), która zapewnia mu wszelkie warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania czynności objętych umową co do zasady w siedzibie Spółki, a w pewnych wyjątkowych sytuacjach, również poza jej siedzibą. Umowa zawiera rozlegle uregulowanie warunków jej wykonywania przez Zarządzającego, przewidując, niezależnie od czasu i miejsca jej wykonywania, także sposób świadczenia usług przez Zarządzającego, który będąc zobowiązanym do osobistego wykonywania umowy, w żadnym wypadku nie może powierzyć obowiązków nią objętych, osobom trzecim. Podkreślić w tym kontekście zwłaszcza należy, że Spółka zapewnia Zarządzającemu warunki organizacyjne i infrastrukturę niezbędną do wykonywania umowy, włączając w to służbowy samochód, telefon i komputer oraz pomieszczenie biurowe, z których Zarządzający jest zobowiązany korzystać na zasadach przewidzianych w wewnętrznie obowiązujących w Spółce aktach (tak samo jak osoby zatrudnione w oparciu o stosunek pracy ze Spółką), w tym zwłaszcza wprowadzonego zarządzeniem Zarządu Spółki, regulaminu korzystania z samochodów służbowych, a także procedury korzystania ze służbowych telefonów komórkowych i regulaminu korzystania z Bazy Danych i sprzętu komputerowego. Wskazać należy, iż zawarty kontrakt menedżerski nie pozostawia Zarządzającemu swobody nawet w zakresie postępowania z dokumentacją, określając dopuszczalne miejsce i sposób jej przechowywania. W przedstawionych okolicznościach, w celu wykonania umowy, Zarządzający nie wykorzystuje swojego mienia, lecz opiera się wyłącznie na składnikach majątkowych Spółki, a skoro tak, stwierdzić należy, że po stronie Zarządzającego nie powstaje ryzyko gospodarcze i ekonomiczne. Zauważyć należy, że umowa ustanawia także szczegółowe zasady podejmowania przez Zarządzającego współpracy z podmiotami trzecimi, wyraźnie rozgraniczając działalność konkurencyjną oraz działalność niekonkurencyjną oraz przewidując warunki i zasady jej prowadzenia przez Zarządzającego, a także kompleksowo reguluje warunki podjęcia przez Zarządzającego przerwy w wykonywaniu przez niego czynności powierzonych na podstawie kontraktu.

Wynagrodzenie.

Idąc dalej, zwrócić należy uwagę na uregulowanie w treści umowy z dnia 4 kwietnia 2017 roku szczegółowych zasad wynagradzania Zarządzającego, które pozostają adekwatne do obowiązujących przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r„ poz. 1202). Zarządzającemu przysługuje stałe wynagrodzenie miesięczne, płatne z dołu, po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, również wynagrodzenie zmienne, które jest przyznawane pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego wyznaczonych przez Radę Nadzorczą celów zarządczych, a także po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz pod warunkiem udzielenia Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków. Ostateczną decyzję o przyznaniu Zarządzającemu wynagrodzenia zmiennego podejmuje Rada Nadzorcza. Wynagrodzenie zmienne, o którym mowa powyżej, ma charakter nagrody rocznej i stanowi jedynie niewielką część ustalonego wynagrodzenia, która jest uzależniona od wyników działań podejmowanych przez Zarządzającego. Podkreślić jednak przy tym należy, iż zarówno wynagrodzenie stałe, jak i wynagrodzenie zmienne nie jest uzależnione od sytuacji finansowej spółki, a jedyne ograniczenia, jakie w tym zakresie występują dotyczą wyłącznie wynagrodzenia zmiennego, którego wypłata zależy jedynie od prawidłowości wykonywania zadań powierzonych mu na podstawie umowy i to niezależnie od sytuacji finansowej Spółki. Z powyższego wynika, że wynagrodzenie Zarządzającego w zasadniczej części nie jest uzależnione od ryzyka ekonomicznego, lecz ma ono charakter stały i jest należne po upływie każdego miesiąca kalendarzowego.

Odpowiedzialność.

Odnosząc się do odpowiedzialności Wnioskodawcy w związku z powierzeniem mu funkcji Członka Zarządu Spółki, wskazać należy, iż umowa zawiera ograniczone postanowienia w tym zakresie, odsyłając przede wszystkim do obowiązujących przepisów prawa polskiego. Zawarta umowa przewiduje, że Spółka może ją rozwiązać ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia postanowień umowy, w szczególności niewykonywania lub nienależytego wykonywania przez Zarządzającego podstawowych obowiązków z niej wynikających, wyrządzenia Spółce szkody z winy umyślnej albo z rażącego niedbalstwa, długotrwałej choroby Zarządzającego lub innego długotrwałej przyczyny uniemożliwiającej mu dalsze wykonywanie obowiązków wynikających z umowy, umyślnego naruszania przez Zarządzającego podczas wykonywania obowiązków wynikających z umowy, wynikających z umowy przepisów prawa, naruszenia zakazu konkurencji, czy zasady zachowania poufności. W przeważającym zakresie odpowiedzialność Zarządzającego uregulowano jednak poprzez odesłanie do wskazanych w części opisującej występujący w sprawie stan faktyczny, przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych, a także innych przepisów obowiązującego prawa polskiego. Na uwagę zasługuje w tym kontekście okoliczność, że umowa nie stanowi dla Zarządzającego samodzielnego tytułu do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich i nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Odpowiedzialność taką ponosi Spółka, która będąc samodzielnym podmiotem prawnym występującym w obrocie prawnym, sama odpowiada za swoje zobowiązania.

Odnosząc się do odpowiedzialności Zarządzającego, należy zwrócić na specyfikę relacji łączącej Członka Zarządu ze Spółką. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w ww. przepisach Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego jest niezależny od rodzaju zawartej umowy, dotyczy on bowiem pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Podkreśla się przy tym, że członek zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych spółki jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej Spółki (interpretacja indywidualna prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r., 1061-IPTPP1.4512.113.2017.1.AK; interpretacja indywidualna prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., 1061-IPTPP2.4512.528.2016.2.KK). Powyższe potwierdza, że Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością oraz ryzyka gospodarczego związanego z zawartą umową.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydanych na gruncie podobnego stanu faktycznego. W wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. (III SA/Wa 3481/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podnosił, iż menadżer nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 154, ze zm.) w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Sąd ten podkreślał, że działalności menadżera nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Menadżer działa bowiem w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, co do zasady nie ponosi kosztów swej działalności (wyłącznie podatki i składki na ubezpieczenie społeczne), a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Menadżer działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Jedynie dodatkowe wynagrodzenie w postaci bonusu jest tak, jak wynagrodzenie premiowe, uzależnione od realizacji celów, które są ustalane w porozumieniu z menadżerem i są ściśle związane z osiągnięciem przez spółkę zysku.

Z kolei w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się na brzmieniu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podnosił, że chcąc ocenić, czy menedżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menedżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przy ocenie tej trzeba mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., I FSP 83/15).

Dyrektywa.

Odnosząc się do przywoływanej Dyrektywy, wskazać należy, iż w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, przy czym „działalność gospodarcza" w rozumieniu dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Artykuł 10 dyrektywy wyraźnie wskazuje przy tym, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. (I SA/Łd 1314/15), zgodnie z prawem unijnym, wskazywał, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Przekładając powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy, po raz kolejny podnieść należy, iż w wykonywaniu czynności objętych zawartą umową. Zarządzający nie jest samodzielny i nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z wykonaniem umowy z dnia 4 kwietnia 2017 r. Skutki wszelkich czynności wykonywanych przez niego w ramach zawartego kontraktu managerskiego ponosi Spółka, która pozostaje podmiotem odpowiedzialnym wobec osób trzecich.

Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek Zarządzający jest członkiem organu zarządzającego Spółki, to jednak w wykonywaniu swych obowiązków jest on podporządkowany Spółce. We wspomnianej już treści § 3 ust. 3 umowy postanowiono wprost, że Zarządzający będzie podlegał nadzorowi Rady Nadzorczej lub jej Przewodniczącemu, będąc zobowiązanym na każde ich wezwanie udzielać stosownych informacji i wyjaśnień oraz pomocy. Ponadto, umowa wyraźnie reguluje miejsce wykonywania przez Zarządzającego powierzonych mu czynności, stanowiąc w § 3 ust. 1 wprost, że jest to siedziba Spółki, chyba że ze względu na realizację zadań i obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy, wymagane jest podjęcie działań w innym miejscu niż siedziba Spółki. W takim przypadku miejsca te są miejscem wykonania umowy, w jej rozumieniu. Wskazać tutaj należy, że umowa co prawda stanowi, że Zarządzający ma prawo wykonywania przedmiotu umowę w innym miejscu przez siebie wybranym – jednak, na co już zwrócono uwagę, możliwość ta została ograniczona wyłącznie do 26 dni roboczych w roku kalendarzowym, o czym Zarządzający jest w każdym wypadku zobowiązany poinformować Przewodniczącego Rady Nadzorczej oraz Prezesa Zarządu i to niezwłocznie, nie później niż w dniu skorzystania z uprawnienia. W takich warunkach, stwierdzić należy, że Zarządzający nie ma swobody w organizacji miejsca i czasu świadczenia swoich czynności. Omawiając kwestię podporządkowania, zwrócić także należy uwagę, że na Zarządzającym, któremu przysługuje prawo do nieodpłatnej przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 30 dni w ciągu każdego pełnego roku obrotowego w okresie obowiązywania umowy, spoczywa obowiązek każdorazowego uzgadniania z Przewodniczącym Rady Nadzorczej dni przerwy w świadczeniu usług, na którą to przerwę Przewodniczący Rady Nadzorczej może wyrazić zgodę, ale nie musi jeśli uzna, że może ona wpłynąć na zapewnienie nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Podobnie uwarunkowana jest kwestia ponoszenia przez Spółkę opłat za uczestnictwo Zarządzającego w kursach i szkoleniach podnoszących jego kwalifikacje zawodowe, która każdorazowo wymaga zgody Rady Nadzorczej. Okoliczności te upodabniają zawartą z Zarządzającym umowę do umowy o pracę. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na jeszcze jeden istotny element zbliżający omawiany stosunek do stosunku pracowniczego, mianowicie opisane w zaprezentowanym stanie faktycznym przesłanki zakończenia przez Spółkę z Zarządzającym umowy zarówno za wypowiedzeniem, jak i bez zachowania okresu wypowiedzenia, które w istocie zbliżone są znacznie do wymienionych w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666), przesłanek rozwiązania za wypowiedzeniem i bez wypowiedzenia umowy o pracę z pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż Zarządzający nie zachowuje samodzielności w ramach świadczonych na rzecz Spółki usług, których sposób wykonywania przypomina w znaczącym stopniu świadczenie pracy na podstawie umowy o pracę. Będąc członkiem Zarządu, działa on w ramach struktury organizacyjnej spółki, działając w jej imieniu i na jej rzecz, przez co to Spółka ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim. Podkreślić należy, że Zarządzający nie działa w warunkach ryzyka i niepewności co do ostatecznego rezultatu swej działalności, nie ponosi kosztów swej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, jego działanie jako Zarządzającego nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług, a skoro tak, świadczone przez niego na rzecz Spółki usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając zajęte stanowisko, nie bez znaczenia pozostaje również intencja Spółki i Zarządzającego, którzy w sytuacji, gdyby nie zachodziła konieczność dostosowania podstawy nawiązania stosunku prawnego łączącego Spółkę z nowo powołanym członkiem jej organu zarządczego do przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), nie zdecydowaliby o nawiązaniu współpracy w oparciu o umowę o świadczenie usług zarządzania, lecz zawarliby umowę o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Zaprezentowane wyżej stanowisko na gruncie bardzo zbliżonych stanów faktycznych, zostało zaaprobowane również przez organy podatkowe, w tym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r. (1061-IPTPP1.4512.113.2017.1.AK), który stwierdził w przedstawionych mu okolicznościach, że stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką za Zarządzającym jest zbliżony do kreowanego na podstawie umowy o pracę, za czym przemawia fakt, że w ramach zawartej umowy Zarządzający nie wykonuje innych czynności niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działania jako jej organ. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślał przy tym, że są to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki, natomiast fakt zawarcia umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki. Podobnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 17 stycznia 2017 r. (1061-IPTPP2.4512.528.2016.2.KK), oraz z dnia 14 lutego 2017 r. (1061-IPTPP2.4512.568.2016.2.SM), który uznając prawidłowość stanowiska zajętego przez Wnioskodawców, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska zainteresowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie „świadczenie usług” ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie to należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania w opisanej sytuacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku od towarów i usług) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez zgromadzenie wspólników.

Uchwała wspólników lub umowa spółki może określać, że członek zarządu jest powoływany przez radę nadzorczą po przeprowadzeniu postępowania kwalifikacyjnego (art. 2011 § 1 K.s.h.).

W myśl art. 203 § 1 K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Z treści art. 204 § 1 K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Według art. 291 K.s.h., jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia (art. 292 K.s.h.).

W myśl art. 300 K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalność gospodarcza zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). W myśl tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z opodatkowania VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalność gospodarcza” i „podatnik” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym – jak wynika z artykułu 12 (1) Dyrektywy – „Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres pojęcia „działalność gospodarcza”, obejmując nim wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że żeby mieścić się w zakresie podatku VAT musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędnej do wykonywania zadań, godzin pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał stwierdził, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy również zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć także należy, że sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym – na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Analiza opisu spraw w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że czynności wykonywane przez niego w oparciu o zawarty kontrakt menadżerski nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy, nie znajduje uzasadnienia, gdyż pozostaje w sprzeczności z obecnymi uregulowaniami prawnymi w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki, jak i samych reguł dotyczących sposobu jej określania.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich oceniać bowiem należy nie tylko na podstawie zapisów regulujących bezpośrednio tą kwestię w samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zauważyć, że z treści wniosku wynika, że odpowiedzialność Zarządzającego za działania związane z czynnościami powierzonymi mu na mocy kontraktu menadżerskiego została uregulowana w jego treści w części dopuszczającej możliwość rozwiązania z nim umowy oraz że nie konkretyzuje żadnych dodatkowych przesłanek ponoszenia odpowiedzialności przez Zarządzającego, poza zapisami zawartymi w § 14 ust. 1 umowy, zgodnie z którym w zakresie nie uregulowanym ustawą zastosowanie mają przepisy obowiązującego prawa polskiego.

W tych okolicznościach nie można uznać, iż Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Co prawda – jak wskazano we wniosku – „Z warunków wykonywania umowy nie wynika, że Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu (…)”, nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca takiej samodzielności nie posiada. Ponieważ jej zakres tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 207, który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach, m.in. w spółkach, w których jest Rada Nadzorcza, nie ma ona prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 219 § 2 ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji członka zarządu może również wskazywać to, czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Zatem istotny jest fakt samodzielności przy ustalaniu przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. Należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał we wniosku, że „Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, a miejsce wykonywania przez niego usług ustalono na siedzibę Spółki przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości wykonywania przedmiotu umowy również w innym miejscu.”, „umowa przewiduje, że przez okres 26 dni roboczych w danym roku kalendarzowym, Zrządzający ma prawo do wykonywania przedmiotu umowy w innym miejscu przez siebie wybranym, w każdym przypadku zapewniając stałą możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego i poczty elektronicznej.”, „Wnioskodawca nie ustala samodzielnie harmonogramu i czasu realizacji przedmiotu umowy.” ale jednocześnie „(…) czas pracy Wnioskodawcy jest uzależniony od ilości powierzonych mu zadań. Spółka nie wyznacza Zarządzającemu żadnych ram czasowych związanych z wykonywaniem powierzonych mu zadań, z tym zastrzeżeniem, iż zadania, których rodzaj i charakter na to zezwala, winny być wykonywane w godzinach pracy spółki. Wnioskodawca zobowiązał się świadczyć usługi w takich godzinach i w taki sposób, by zapewnić ich terminową i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes spółki.”

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych uznać należy, że Wnioskodawca będzie miał przypisaną samodzielność w zarządzaniu Spółką i nie będzie miał ściśle określonych ram czasowych świadczenia usług. Czas i miejsce świadczenia usług Wnioskodawca będzie wyznaczał samodzielnie kierując się przede wszystkim dobrem Spółki. Zatem – jak wynika z opisu sprawy – w umowie nie zostały określone ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy. Postanowienia kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy wskazują więc, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania.

Powyższe stwierdzenie potwierdza również okoliczność, że Wnioskodawcy w okresie obowiązywania umowy przysługuje również przerwa w świadczeniu usług w wymiarze 30 dni w ciągu każdego pełnego roku obrotowego, bez zachowania prawa do wynagrodzenia, przy czym niewykorzystane prawo do ww. przerw nie przechodzi na następny rok. Jak wskazał, w tym czasie nie świadczy usług zarządzania (następuje przerwa w świadczeniu usług), wobec czego nie należy się mu wynagrodzenie za ten czas. Nie ma przy tym znaczenia – w ocenie tut. organu – fakt, że wymiar przerwy Wnioskodawca jest zobowiązany ustalać z Przewodniczącym Rady Nadzorczej.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które będzie składało się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (tzw. wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne). Wynagrodzenie (stałe i zmienne) będzie zawierało w sobie również wynagrodzenie za przeniesienie własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych do utworu, w tym autorskich praw zależnych, na wszelkich polach eksploatacji, a także wynagrodzenie za udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym umową. Jak wynika z opisu sprawy, wynagrodzenie zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych i jest uzależnione od poziomu realizacji tych celów. Ponadto wypłacane jest po zatwierdzeniu sprawozdania zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz udzieleniu zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie. Powyższe okoliczności wskazują, że wynagrodzenie zmienne jest tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca ma wpływ, ponieważ jest ono zależne od realizacji przez Wnioskodawcę określonych celów. Zatem uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że Wnioskodawca ponosi ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie charakter oraz treść umowy o zarządzanie wskazują, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą, a pracownikiem (ani też podobnego). Brak w umowie newralgicznych aspektów, charakterystycznych dla umów zawieranych pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem, takich jak prawo do urlopu wypoczynkowego, czy wymiar czasu pracy.

W ocenie tut. organu, z uwagi na wskazane wcześniej okoliczności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie można mówić, że umowa zawarta przez Wnioskodawcę o świadczenie usług zarządzania przewiduje podporządkowanie Zleceniobiorcy wobec Spółki oraz pełną odpowiedzialność tego podmiotu za podejmowane przez Wnioskodawcę działania. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawcę oraz Spółkę łączy stosunek zbliżony do umowy o pracę. W konsekwencji, należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie spełnia wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ jest spełniona jedynie jedna z nich (wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczenia usług zarządzania stanowią przychody, o których mowa w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W efekcie uznać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy działanie Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Nie można bowiem uznać

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wymagane treścią art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych: z dnia 16 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.113.2017.1.AK wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.528.2016.2.KK i z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.568.2016.2.SM, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi należy wskazać, że dotyczyły one konkretnych stanów faktycznych, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.