Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.365.2019.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-15
Teza: 1. Czy Szalunki stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 UPO, a w konsekwencji czy wypłata należności za wynajem Szalunków podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy wypłata przypisanych do Zakładów należności za wynajem Szalunków podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła?
Słowa kluczowe: licencja; najem; należność-należności licencyjne; obowiązek-obowiązek płatnika; pobór-pobór podatku u źródła; podatek; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa; urządzenie-urządzenie przemysłowe; wynagrodzenia; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2019 r. (data nadania 4 listopada 2019 r., data wpływu 12 listopada 2019 r.) na wezwanie z dnia 24 października 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.365.2019.1.JC (data nadania 24 października 2019 r., data doręczenia 28 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Szalunki stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 UPO – **jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem u źródła wypłat przypisanych do Zakładów należności za wynajem Szalunków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Szalunki stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 UPO,

*   braku opodatkowania podatkiem u źródła wypłat przypisanych do Zakładów należności za wynajem Szalunków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na prowadzeniu prac budowlanych. Wnioskodawca realizuje również kontrakty budowlane zarówno w Polsce jak i za granicą. Jednym z państw w których Wnioskodawca wykonuje prace budowlane jest Belgia.

Niektóre prace budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę na terytorium Belgii trwają dłużej niż 12 miesięcy. W konsekwencji, zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, część prac budowlanych Wnioskodawcy wykonywanych w Belgii stanowi zakłady Wnioskodawcy na terytorium Belgii („Zakłady”). Kwestia uznania za Zakłady prac budowlanych wykonywanych przez Wnioskodawcę na terytorium Belgii przez dłużej niż 12 miesięcy nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z wykonywaniem prac budowlanych przez Wnioskodawcę na terytorium Belgii, Wnioskodawca nabywa od swoich kontrahentów - belgijskich rezydentów podatkowych („Kontrahenci”) - usługi wynajmu szalunków budowlanych/deskowań.

Wynajmowane przez Wnioskodawcę szalunki służą do formowania betonu w trakcie wykonywania prac budowlanych - tj. w celu wykonania obiektów w stanie surowym. Mogą one być wykorzystywane do budowy ścian („Szalunki ścienne”) lub do budowy stropów („Szalunki stropowe”; łącznie jako „Szalunki”).

1.  Szalunki ścienne

Szalunki ścienne wykorzystywane są do zapewnienia formy żelbetowym ścianom zgodnie z projektem (co do kształtu i grubości). Szalunki ścienne dzieli się na lekko i średnio gabarytowe ze względu na ich zadania oraz ciężar. Przykładowo, Szalunki ścienne lekko gabarytowe można stosować przy wykonywaniu niewielkich ścian bez pomocy dźwigu montując deskowanie ręcznie. Szalunki ścienne średnio gabarytowe stosuje się natomiast dla ścian o dużej powierzchni na budowach z dźwigiem.

Szalunki ścienne składają się z następujących elementów:

*   płyty ściennej - kształtującej wygląd ściany mającej bezpośredni kontakt z mieszanką betonową,

*   wyporów - dociskających płytę ścienną do mieszanki betonowej,

*   zamków - zamykających spoiny pomiędzy płytami ściennymi,

*   wsporników - służących do podparcia Szalunków ściennych o podłoże, oraz

*   ściąg - przenoszących siłę parcia mieszanki betonowej, które zapewniają niezmienność wymiaru Szalunku ściennego.

1.  Szalunki stropowe

Szalunki stropowe służą do podtrzymywania konstrukcji stropu i nadaniu formy konstrukcji po związaniu betonu. Dopiero na wykonany Szalunek stropowy układa się zbrojenie stropu oraz wykonuje wieńce. Szalunek stropowy jest zatem potrzebny, aby móc zalać strop betonem i go uformować.

Szalunki stropowe składają się z następujących elementów:

*   trójnogów - usadowionych na podłożu, zapewniających stabilność podpór,

*   podpór/stempli - elementów na których opierają się głowice, dźwigary i sklejka,

*   głowic - elementów zapewniających połączenie podpór/stempli z dźwigarami,

*   dźwigarów - belek drewnianych ułożonych na podporach/stemplach, oraz

*   sklejek - płyt drewnianych usadowionych na dźwigarach, mających bezpośredni kontakt z mieszanką betonową.

Zarówno Szalunki ścienne jak i Szalunki stropowe charakteryzują się prostotą wykonania i montażu, ponieważ wykonywane obiekty nie są konstrukcjami o dużym stopniu skomplikowania. Po okresie użytkowania, wynajmowane Szalunki są zwracane danemu Kontrahentowi i po wyczyszczeniu są wysyłane do następnego klienta.

Z tytułu nabywania usług wynajmu Szalunków, Wnioskodawca - na podstawie otrzymanych faktur VAT - dokonuje wypłat należności na rzecz Kontrahentów. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, Kontrahenci są rzeczywistymi właścicielami należności za wynajem szalunków. Kontrahenci nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą.

Usługi wynajmu Szalunków są nabywane przez Wnioskodawcę od Kontrahentów zarówno w przypadku prac budowlanych na terytorium Belgii które stanowią Zakłady, jak również w przypadku prac budowlanych na terytorium Belgii które nie stanowią Zakładów.

Żaden z Zakładów nie posiada odrębnego rachunku bankowego. W konsekwencji, płatności należności z tytułu wynajmu Szalunków na rzecz Kontrahentów są dokonywane przez centralę Wnioskodawcy w Polsce z polskiego rachunku bankowego. Niemniej jednak, płatności należności z tytułu wynajmu Szalunków na rzecz Kontrahentów są dokonywane przez Wnioskodawcę z rachunku bankowego przeznaczonego tylko i wyłącznie do płatności należności dotyczących prac budowlanych w Belgii. Wnioskodawca poprzez zastosowanie odpowiednich filtrów faktur jest w stanie wyodrębnić płatności należności związanych z danymi pracami budowlanymi, w tym również płatności należności z tytułu wynajmu Szalunków wykorzystywanych przez dany Zakład.

Szalunki nabywane w związku z działalnością danego Zakładu są wykorzystywane tylko przez ten Zakład. Nie dochodzi zatem do sytuacji, w której Szalunki byłyby wykorzystywane przez więcej niż jeden Zakład.

Wnioskodawca jest w stanie przypisać koszty wynajmu Szalunków do danego Zakładu. Powyższe przypisanie odbywają się w następujący sposób.

1.  Każda budowa Wnioskodawcy na terytorium Belgii w systemie księgowym Wnioskodawcy posiada swój odrębny kod. Na kontach analitycznych dotyczących danej budowy Wnioskodawcy na terytorium Belgii (oznaczonych kodem tej budowy) uwzględniane są wszystkie przychody i koszty dotyczące tej budowy. Zapisy na kontach analitycznych dotyczących danej budowy Wnioskodawcy na terytorium Belgii odbywają się na podstawie wystawianych i otrzymywanych faktur.
2.  Ponadto, Wnioskodawca w systemie księgowym prowadzi również cztery odrębne konta analityczne. Na kontach tych ewidencjonowane są:
    *   koszty wydziałowe (tj. koszty działalności pomocniczej) dotyczące wszystkich budów Wnioskodawcy na terytorium Belgii,
    *   koszty ogólne dotyczące wszystkich budów Wnioskodawcy na terytorium Belgii,
    *   koszty ogólne dotyczące wszystkich budów Wnioskodawcy na terytorium Unii Europejskiej, oraz
    *   koszty ogólne działalności Wnioskodawcy.
3.  Za pomocą zastosowanego przez Wnioskodawcę klucza alokacji w postaci podziału kosztów ze względu na wysokość realizowanego obrotu, na koniec okresu rozliczeniowego odpowiednia część kosztów ewidencjonowanych na kontach analitycznych wskazanych w punkcie 2 powyżej jest przyporządkowywana do danej budowy Wnioskodawcy na terytorium Belgii.
4.  Zestawienie kosztów z punktu 1 powyżej oraz rozliczenie kosztów z punktu 2 powyżej (z wykorzystaniem klucza alokacji wskazanego w punkcie 3 powyżej) jest przesyłane do zewnętrznego biura rachunkowego celem prawidłowego rozliczenia się z podatku dochodowego.
5.  Jeżeli dana budowa Wnioskodawcy stanowi Zakład, przychody i koszty dotyczące danego Zakładu nie są uwzględniane w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Podsumowując, wydatki z tytułu wynajmu Szalunków są w całości przypisywane do Zakładu którego dotyczą. W szczególności, nie występuje sytuacja w której wydatki z tytułu wynajmu Szalunków byłyby dla celów podatkowych lub księgowych alokowane do centrali Wnioskodawcy w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. Wnioskodawca przedstawił dane identyfikujące podmioty występujące w sprawie, a które mają siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Szalunki stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 UPO, a w konsekwencji czy wypłata należności za wynajem Szalunków podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy wypłata przypisanych do Zakładów należności za wynajem Szalunków podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Szalunki nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 UPO. W konsekwencji, wypłata należności za wynajem Szalunków nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawmy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 22a ustawy o CIT przepisy art. 20-22 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli osoba ta jest właścicielem należności licencyjnych. Jednakże takie należności mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 UPO).

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 3 UPO określenie „należności licencyjne” użyte w art. 12 UPO oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym (know-how) w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z każdego prawa autorskiego do wszelkich filmów dla kin oraz filmów i taśm dla radia i telewizji.

Mając na uwadze brzmienie ustawy o CIT oraz UPO, opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce podlegają m.in. wypłaty należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Nie ulega wątpliwości, że dokonywane przez Wnioskodawcę wypłaty należności za wynajem Szalunków są wypłatami należności za użytkowanie Szalunków w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 UPO.

Niemniej jednak, należałoby rozstrzygnąć, czy Szalunki stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 UPO. Jeżeli nie, to wypłata należności za wynajem Szalunków nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Określenie "urządzenie przemysłowe" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT ani UPO. Zatem, aby wyjaśnić znaczenie pojęcia ,,urządzenie przemysłowe”, należy w pierwszej kolejności odwołać się do języka potocznego.

Wielki Słownik Języka Polskiego (https://wsjp.pl/index.php?id¬\_hasla=4610) definiuje „urządzenie” jako przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę. Natomiast "przemysł" według Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl/index.php?id\_hasla=8663) oznacza działalność polegającą na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych.

Zestawiając ze sobą powyższe znaczenia, należy uznać, że urządzenie przemysłowe jest to przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający działalność polegającą na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Szalunki nie spełniają tak rozumianej definicji urządzeń przemysłowych.

1.  Stopień skomplikowania Szalunków

Orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1129/16) wskazuje, że zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy lub w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane.

W ocenie Wnioskodawcy, słowo „urządzenie” oznacza rzecz złożoną - tj. zespół różnych elementów tworzących bardziej skomplikowaną całość, o rzecz będącą mechanizmem lub zespołem różnych mechanizmów. Urządzenie jest zatem zespołem elementów tworzących bardziej złożoną całość niż ma to miejsce w przypadku Szalunków. Obiektywne cechy konstrukcyjne i użytkowe Szalunków świadczą o tym, że Szalunki są prostymi rzeczami o nieskomplikowanej konstrukcji. Wykorzystanie Szalunków nie opiera się również o działanie jakichkolwiek skomplikowanych mechanizmów charakterystycznych np. dla maszyn. Działanie Szalunków wykorzystuje bowiem powszechnie obowiązujące prawa fizyki - poprzez wywieranie fizycznego nacisku. Szalunki zapewniają, aby wylewany beton (na ścianę/strop) przyjął zakładaną formę.

Tym samym, Wnioskodawca uważa, że Szalunki nie mieszczą się w pojęciu „urządzenia”.

1.  Wzajemna relacja budownictwa do przemysłu

Jeżeli chodzi o drugi człon definicji urządzenia przemysłowego (tj. przemysł), należy zauważyć, że zakres działalności Wnioskodawcy w której wykorzystywane są Szalunki obejmuje działalność w zakresie wykonywania prac budowlanych - tj. budownictwa. Należy zauważyć, że „budownictwo” według Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl/index.php?id\_hasla=16608&id\_znaczenia=5178998) to „działalność związana ze wznoszeniem, modernizacją lub rozbiórką budynków”.

Zdaniem Wnioskodawcy, budownictwo stanowi rodzaj działalności gospodarczej odrębny od przemysłu. Nie sposób przyjąć, że budownictwa polega na "wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych". Charakter budownictwa różni się od charakteru przemysłu - budownictwa nie polega na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju, lecz na wznoszeniu budynków. Co więcej, Szalunki nie są wykorzystywane w procesie masowej produkcji i mogą być wykorzystywane tylko i wyłącznie w budownictwie.

Zatem, nawet gdyby uznać, że Szalunki stanowią „urządzenia”, to nie są to „urządzenia przemysłowe”. Byłyby to bowiem urządzenia budowlane, które zdaniem Wnioskodawcy nie mieszczą się w zakresie pojęcia urządzeń przemysłowych. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie wymienia odrębnej kategorii „urządzeń i maszyn budowlanych”, do których zaliczałyby się Szalunki (w przypadku, w którym Szalunki zostałyby uznane za „urządzenia” – z czym Wnioskodawca się nie zgadza).

Powyższa odrębność budownictwa od przemysłu w kontekście zakresu znaczeniowego pojęcia „urządzenia przemysłowego” została potwierdzona w praktyce sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, można wskazać między innymi na:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego ("Słownik Języka Polskiego" oraz "Mały słownik języka polskiego") wskazał, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z ta dziedzina. (\`(...)\`) Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Przemysł natomiast oznacza "produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych". Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji”;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 (wyrok prawomocny): „W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że budownictwo polega na "masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych". Podkreślić też należy odrębność pojęciową "budownictwa". (\`(...)\`) Z zaprezentowanych definicji słownikowych wynika zatem jednoznacznie, że budownictwa stanowi rodzaj działalności gospodarczej odrębny od przemysłu. Reasumując powyższe rozważania, uznać należy, że kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia "urządzenia" jak i "przemysł" prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią "urządzeń przemysłowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”; oraz

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 820/12: „W kontekście powyższych rozważań za nieuprawnioną należy uznać wykładnię "urządzenia przemysłowego" przyjętą przez WSA we Wrocławiu. Rozumienie szerokie tego pojęcia nie może bowiem pomijać przymiotnika "przemysłowego" i rozszerzać jego zakres na każdą inny sektor gospodarki. (\`(...)\`) Skład orzekający w sprawie za prawidłowe uznaje stanowisko WSA we Wrocławiu zajęte w prawomocnym wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd stwierdził, że "pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocnicza funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest koparka wykorzystywana przez skarżąca w robotach budowlanych".

1.  Klasyfikacja Środków Trwałych

Co więcej, na stwierdzenie, że Szalunki nie są urządzeniami przemysłowymi pozwala również analiza usytuowania Szalunków w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT 2016 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), Dz. U. z 2016 r., poz. 1864).

Zgodnie z ww. Klasyfikacją Środków Trwałych, szalunki budowlane zaklasyfikować należy do grupy 8 ("Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane"), podgrupa 80 ("Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane"), rodzaj 809 ("Pozostałe narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane"). Prawidłowość powyższej klasyfikacji szalunków budowlanych na gruncie KŚT 2010 potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 września 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-659/16-l/PC (dawny rodzaj 808 stanowi obecnie rodzaj 809).

Z kolei urządzenia przemysłowe w Klasyfikacji Środków Trwałych znajdują się w grupie 6 ("Urządzenia techniczne") stanowiąc podgrupę - 65 "Urządzenia przemysłowe".

W konsekwencji, fakt, że na gruncie KŚT szalunki budowlane zostały umieszczone w osobnej grupie i podgrupie niż urządzenia przemysłowe świadczy o tym, że na gruncie ustawy o CIT -wobec braku legalnej definicji urządzeń przemysłowych - należy rozróżnić pojęcia "urządzeń przemysłowych" i "urządzeń budowlanych". Zakres pojęciowy "urządzeń przemysłowych" oraz "urządzeń budowlanych" nie jest tożsamy. Jak wskazano powyżej, Szalunki mogą ewentualnie stanowić urządzenia budowlane (podgrupa 80 KŚT), ale nie urządzenia przemysłowe (podgrupa 65 KŚT).

Ze względu na powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Szalunki nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 UPO. W konsekwencji, wypłata należności za wynajem Szalunków nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca to wypłata przypisanych do Zakładów należności za wynajem Szalunków nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Gdyby tut. Organ uznał, że Szalunki stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 UPO, a w konsekwencji że wypłata należności za wynajem Szalunków podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce - z czym Wnioskodawca się nie zgadza - to należałoby ustalić, czy należności za wynajem Szalunków przypisanych do Zakładów mogą być opodatkowane w Polsce podatkiem u źródła.

Zgodnie z przywołanymi powyżej art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO, należności licencyjne mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce tylko jeżeli:

*   powstają w Polsce;

*   są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Belgii; oraz

*   odbiorca należności licencyjnych jest ich rzeczywistym właścicielem.

Wszystkie powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kontrahenci są rzeczywistymi właścicielami otrzymywanych należności z tytułu wynajmu Szalunków przypisanych do Zakładów. Ponadto, należności z tytułu wynajmu Szalunków przypisanych do Zakładów są wypłacane Kontrahentom będącym belgijskimi rezydentami podatkowymi. W konsekwencji, dwie z trzech przesłanek opodatkowania wypłaty należności z tytułu wynajmu Szalunków przypisanych do Zakładów są spełnione.

Niemniej jednak, należałoby przeanalizować w którym kraju powstają należności z tytułu wynajmu Szalunków przypisanych do Zakładów.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 UPO, uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy dłużnikiem jest to Państwo, jednostka terytorialna, organ lokalny albo osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z którymi powstał obowiązek zapłaty tych należności i należności te są ponoszone przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym znajduje się zakład lub stała placówka.

Art. 12 ust. 5 UPO wprowadza zatem ogólną zasadę, zgodnie z którą należności licencyjne powstają w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby dłużnika - tj. osoby zobowiązanej do zapłaty takich należności.

Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca posiada Zakłady na terytorium Belgii. W świetle brzmienia art. 12 ust. 5 UPO, w przypadku posiadania przez polski podmiot zakładu lub stałej placówki na terytorium Belgii należności licencyjne powstają w Belgii jeżeli:

*   obowiązek zapłaty należności licencyjnych powstał w związku z posiadanym zakładem lub stałą placówką; oraz

*   należności licencyjne są ponoszone przez ten zakład lub stałą placówkę.

1.  Działalność Zakładów a obowiązek zapłaty należności za wynajem Szalunków

Należności licencyjne za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego należy uznać za związane z działalnością zakładu, jeżeli wynajmowane urządzenie przemysłowe jest wykorzystywane na potrzeby tego zakładu. Konieczne jest zatem wystąpienie ekonomicznej zależności pomiędzy działalnością zakładu a powstaniem należności licencyjnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Szalunki są wykorzystywane w działalności Zakładów. Szalunki nabywane w związku z działalnością danego Zakładu są wykorzystywane tylko przez ten Zakład i nie dochodzi do sytuacji, w której Szalunki byłyby wykorzystywane przez więcej niż jeden Zakład.

Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że obowiązek zapłaty przypisanych do Zakładów należności za wynajem Szalunków na rzecz Kontrahentów powstał w związku z posiadanymi przez Wnioskodawcę Zakładami.

1.  Ponoszenie należności licencyjnych przez Zakłady

Art. 12 ust. 5 UPO wymaga, aby należności licencyjne były „ponoszone” przez zagraniczny zakład lub placówkę. Punktem wyjścia do analizy znaczenia tego słowa w ocenie Wnioskodawcy powinno być ustalenie jego znaczenia słownikowego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/ponosi%C4%87%20.htm) „ponosić” oznacza „zostać obarczonym, obciążonym czymś”.

Zakres znaczeniowy słowa „ponoszone” jest zatem odmienny od słowa „zapłacone”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „zapłacić” oznacza „dać pieniądze lub inne rzeczy jako należność za pracę, towar lub usługi”(https://sjp.pwn.pl/szukaj/zap%C5%82aci%C4%87.html). Sformułowanie „zapłacić”/”wypłacić” występuje na gruncie UPO np. w art. 23 ust. 1 (naliczania na poczet podatku belgijskiego podatków zapłaconych za granicą (\`(...)\`)”) czy w art. 10 ust. 1 („Dywidendy wypłacane przez spółkę (\`(...)\`)”). Zgodnie z regułami wykładni aktów prawnych, różnym słowom użytym w ramach jednego aktu prawnego należy przypisać różne znaczenia. Oznacza to, że słowo „ponieść” ma inne, szersze znaczenie niż „zapłacić” (które to słowo oznacza „dokonać płatności”). Każde „dokonanie płatności” jest zatem jednocześnie ,,poniesieniem”, natomiast nie każde „poniesienie” to „dokonanie płatności”.

W świetle powyższego, możliwa jest sytuacja, w której koszt należności licencyjnej pierwotnie pokrywa centrala, a następnie - w ramach rozliczeń wewnętrznych - jest on przypisywany zakładowi lub stałej placówce. Taka sytuacja może wystąpić m.in. w przypadku, w którym zakład danego podmiotu nie posiada struktury organizacyjnej. Niemniej jednak, aby uznać, że zakład „poniósł” należność nie jest konieczne, aby zakład dokonał płatności („zapłacił”) daną należność. Ważne jest, aby zakład w ostatecznym rozrachunku pokrył koszty należności licencyjnych, tj. aby dochód tego zakładu został pomniejszony o koszty należności licencyjnych które są związane z jej działalnością.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest w stanie przypisać koszty wynajmu Szalunków do danego Zakładu. Szczegółowy opis sposobu takiego przypisania znajduje się w opisie stanu faktycznego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Zakłady w rozumieniu art. 12 ust. 5 UPO „ponoszą” przypisane do nich koszty należności za wynajem Szalunków. Jednocześnie, fakt, że płatności należności z tytułu wynajmu Szalunków na rzecz Kontrahentów są dokonywane przez centralę Wnioskodawcy w Polsce z polskiego rachunku bankowego pozostaje bez znaczenia dla możliwości uznania, że Zakłady „ponoszą” koszty należności licencyjnych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy:

*   obowiązek zapłaty należności z tytułu wynajmu Szalunków powstaje w związku z posiadanymi przez Spółkę Zakładami; oraz

*   należności z tytułu wynajmu Szalunków są ponoszone przez dany Zakład.

W konsekwencji, przypisane do Zakładów należności z tytułu wynajmu Szalunków powstają w Belgii. Zatem, nie jest spełniona jedna z przesłanek umożliwiająca opodatkowanie przypisanych do Zakładów należności z tytułu wynajmu Szalunków podatkiem u źródła w Polsce - tj. powstanie należności z tytułu wynajmu Szalunków w Polsce.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku że wypłata przypisanych do Zakładów należności za wynajem Szalunków nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła. Co za tym idzie, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i odprowadzenia podatku u źródła od wypłat należności za wynajem Szalunków przypisanych do Zakładów.

Powyższy wniosek został potwierdzony w praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu, należy wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.324.2018.2.EN: „W konsekwencji, stwierdzić należy, że o ile w istocie jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie ponoszone przez Spółkę poszczególne należności licencyjne:
    *   będą ściśle związane z działalnością konkretnego Zakładu i będą każdorazowo wykorzystywane tylko przez konkretny Zakład,
    *   zostaną alokowane do poszczególnych Zakładów Spółki (tj. zostaną przypisane dla potrzeb podatkowych Zakładu),
    *   a koszt opłat każdorazowo obciąży wynik finansowy Zakładu
    *   to w przedmiotowej sprawie konkretny Zakład Podatkowy Wnioskodawcy poniesie ciężar kosztów należności licencyjnych. Zatem pomimo iż to centrala Spółki (Wnioskodawca) wypłaca należności licencyjne to zgodnie z brzmieniem ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należności licencyjne będą w tym przypadku „pokrywane”, „ponoszone” przez zagraniczne Zakłady Spółki. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż należności licencyjne powstają na terenie państwa położenia każdego zagranicznego Zakładu Spółki, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 updop należało uznać za prawidłowe”; oraz

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-1116/11-2/PS: „Związek opłaty licencyjnej z działalnością zakładu należy oceniać na podstawie ekonomicznej zależności pomiędzy powstaniem należności licencyjnej a działalnością zakładu. W przypadku istnienia takiej zależności należność licencyjna powstaje w umawiającym się państwie, w którym jest położony zakład. W konsekwencji państwo położenia zakładu ma prawo do opodatkowania należności licencyjnej u źródła. Bez znaczenia dla określenia miejsca pochodzenia należności licencyjnych pozostaje fakt, czy płatność należności licencyjnej jest dokonywana przez oddział (zakład) czy przez centrale. Istotne jest natomiast, kto w ostatecznym rozrachunku pokrywa koszty opłat licencyjnych, tj. czyj dochód pomniejsza koszt należności licencyjnej. Możliwa jest sytuacji z jaka mamy do czynienia w obu przypadkach dotyczących przedmiotowej sprawy, kiedy koszt należności licencyjnej pierwotnie pokrywa centrala, a następnie - w ramach rozliczeń wewnętrznych - jest on „przerzucany ” do zakładu lub stałej placówki.

W obu omawianych przypadkach wypłacane należności licencyjne należy uznać za związane z działalnością zakładu albowiem sprzęt udostępniony (najmowany) w zamian za należności licencyjne jest wykorzystywany na potrzeby zakładu. Tym samym należność licencyjna powstaje w umawiającym się państwie, w którym jest położony zakład Wnioskodawcy, czyli na terytorium Polski. Należności licencyjne podlegają zatem opodatkowaniu stosownie do postanowień umowy polsko - holenderskiej lub umowy polsko - szwedzkiej w Państwie położenia zakładu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy Szalunki stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 UPO – **jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem u źródła wypłat przypisanych do Zakładów należności za wynajem Szalunków – **jest prawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji stosownie do zadanych pytań wyznaczających jej zakres jest wyłącznie kwestia dotycząca opodatkowania podatkiem u źródła należności za wynajem Szalunków. Organ przyjął jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że wydatki z tytułu wynajmu Szalunków przypisane są do Zakładu, którego dotyczą.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone art. 21 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 updop.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na prowadzeniu prac budowlanych. Wnioskodawca realizuje również kontrakty budowlane zarówno w Polsce jak i za granicą. Jednym z państw w których Wnioskodawca wykonuje prace budowlane jest Belgia. Niektóre prace budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę na terytorium Belgii trwają dłużej niż 12 miesięcy. W konsekwencji, zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, część prac budowlanych Wnioskodawcy wykonywanych w Belgii stanowi zakłady Wnioskodawcy na terytorium Belgii („Zakłady”). Kwestia uznania za Zakłady prac budowlanych wykonywanych przez Wnioskodawcę na terytorium Belgii przez dłużej niż 12 miesięcy nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. W związku z wykonywaniem prac budowlanych przez Wnioskodawcę na terytorium Belgii, Wnioskodawca nabywa od swoich kontrahentów - belgijskich rezydentów podatkowych („Kontrahenci”) - usługi wynajmu szalunków budowlanych/deskowań. Wynajmowane przez Wnioskodawcę szalunki służą do formowania betonu w trakcie wykonywania prac budowlanych - tj. w celu wykonania obiektów w stanie surowym. Mogą one być wykorzystywane do budowy ścian („Szalunki ścienne”) lub do budowy stropów („Szalunki stropowe”; łącznie jako „Szalunki”).

1.  Szalunki ścienne

Szalunki ścienne wykorzystywane są do zapewnienia formy żelbetowym ścianom zgodnie z projektem (co do kształtu i grubości). Szalunki ścienne dzieli się na lekko i średnio gabarytowe ze względu na ich zadania oraz ciężar. Przykładowo, Szalunki ścienne lekko gabarytowe można stosować przy wykonywaniu niewielkich ścian bez pomocy dźwigu montując deskowanie ręcznie. Szalunki ścienne średnio gabarytowe stosuje się natomiast dla ścian o dużej powierzchni na budowach z dźwigiem.

Szalunki ścienne składają się z następujących elementów:

*   płyty ściennej - kształtującej wygląd ściany mającej bezpośredni kontakt z mieszanką betonową,

*   wyporów - dociskających płytę ścienną do mieszanki betonowej,

*   zamków - zamykających spoiny pomiędzy płytami ściennymi,

*   wsporników - służących do podparcia Szalunków ściennych o podłoże, oraz

*   ściąg - przenoszących siłę parcia mieszanki betonowej, które zapewniają niezmienność wymiaru Szalunku ściennego.

1.  Szalunki stropowe

Szalunki stropowe służą do podtrzymywania konstrukcji stropu i nadaniu formy konstrukcji po związaniu betonu. Dopiero na wykonany Szalunek stropowy układa się zbrojenie stropu oraz wykonuje wieńce. Szalunek stropowy jest zatem potrzebny, aby móc zalać strop betonem i go uformować.

Szalunki stropowe składają się z następujących elementów:

*   trójnogów - usadowionych na podłożu, zapewniających stabilność podpór,

*   podpór/stempli - elementów na których opierają się głowice, dźwigary i sklejka,

*   głowic - elementów zapewniających połączenie podpór/stempli z dźwigarami,

*   dźwigarów - belek drewnianych ułożonych na podporach/stemplach, oraz

*   sklejek - płyt drewnianych usadowionych na dźwigarach, mających bezpośredni kontakt z mieszanką betonową.

Zarówno Szalunki ścienne jak i Szalunki stropowe charakteryzują się prostotą wykonania i montażu, ponieważ wykonywane obiekty nie są konstrukcjami o dużym stopniu skomplikowania. Po okresie użytkowania, wynajmowane Szalunki są zwracane danemu Kontrahentowi i po wyczyszczeniu są wysyłane do następnego klienta. Z tytułu nabywania usług wynajmu Szalunków, Wnioskodawca - na podstawie otrzymanych faktur VAT - dokonuje wypłat należności na rzecz Kontrahentów. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, Kontrahenci są rzeczywistymi właścicielami należności za wynajem szalunków. Kontrahenci nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Usługi wynajmu Szalunków są nabywane przez Wnioskodawcę od Kontrahentów zarówno w przypadku prac budowlanych na terytorium Belgii które stanowią Zakłady, jak również w przypadku prac budowlanych na terytorium Belgii które nie stanowią Zakładów. Żaden z Zakładów nie posiada odrębnego rachunku bankowego. W konsekwencji, płatności należności z tytułu wynajmu Szalunków na rzecz Kontrahentów są dokonywane przez centralę Wnioskodawcy w Polsce z polskiego rachunku bankowego. Niemniej jednak, płatności należności z tytułu wynajmu Szalunków na rzecz Kontrahentów są dokonywane przez Wnioskodawcę z rachunku bankowego przeznaczonego tylko i wyłącznie do płatności należności dotyczących prac budowlanych w Belgii. Wnioskodawca poprzez zastosowanie odpowiednich filtrów faktur jest w stanie wyodrębnić płatności należności związanych z danymi pracami budowlanymi, w tym również płatności należności z tytułu wynajmu Szalunków wykorzystywanych przez dany Zakład. Szalunki nabywane w związku z działalnością danego Zakładu są wykorzystywane tylko przez ten Zakład. Nie dochodzi zatem do sytuacji, w której Szalunki byłyby wykorzystywane przez więcej niż jeden Zakład. Wnioskodawca jest w stanie przypisać koszty wynajmu Szalunków do danego Zakładu w sposób opisany we wniosku.

Z opisu sprawy wynika także, że wydatki z tytułu wynajmu Szalunków są w całości przypisywane do Zakładu którego dotyczą. W szczególności, nie występuje sytuacja w której wydatki z tytułu wynajmu Szalunków byłyby dla celów podatkowych lub księgowych alokowane do centrali Wnioskodawcy w Polsce.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy Szalunki stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 UPO, a w konsekwencji czy wypłata należności za wynajem Szalunków podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, Szalunki nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 UPO, w konsekwencji, wypłata należności za wynajem Szalunków nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczności opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139, z późn. zm., dalej: „umowa polsko-belgijska”).

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-belgijskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i byt całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem - art. 7 ust. 2 umowy polsko-belgijskiej.

Art. 7 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej stanowi: przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 umowy polsko-belgijskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 umowy polsko-belgijskiej należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli osoba ta jest właścicielem należności licencyjnych.

Jednakże takie należności mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym (know-how) w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z każdego prawa autorskiego do wszelkich filmów dla kin oraz filmów i taśm dla radia i telewizji.

W myśl art. 3 ust. 2 umowy polsko-belgijskiej, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Strony UPO zatem jednoznacznie postanowiły, że w przypadku pojęć niezdefiniowanych w umowie, takich jak urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe, ich znaczenia należy poszukiwać w przepisach prawa podatkowego państwa dokonującego wykładni postanowień UPO (w niniejszej sprawie Polski).

Natomiast w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 updop nie może budzić wątpliwości, że zgodnie z polskim prawem podatkowym Szalunki, o których mowa we wniosku mieszczą się w pojęciu urządzenia przemysłowego. Tym samym również na gruncie UPO urządzenia przemysłowe są objęte definicją należności licencyjnych określoną w art. 12 ust. 3 UPO.

Należy wskazać, że „urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

W odniesieniu do interpretacji postanowień UPO należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego. Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Polska jak i Belgia są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14 „Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej” (…).

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) podnosi, że przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…)

(…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane (…).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie industry ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”. Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   satelity telekomunikacyjne (por. pkt 9.1 Komentarza do art. 12 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD);

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA sygn. akt II FSK 1540/16;

*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

*   teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

*   kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Warto przy tym zauważyć, że powyższa wykładnia jest powszechnie akceptowana w innych jurysdykcjach podatkowych - np. w interpretacji ogólnej Australijskiego Urzędu Podatkowego (Australian Taxation Office) - Taxation Ruling Income tax: withholding tax implications of cross border leasing arrangements nr TR 98/21, wersja skonsolidowana z 29 marca 2017 r.). W pkt 38 tej interpretacji podkreślono, że przy interpretacji pojęcia industrial, commercial or scientific equipment na gruncie australijskiego prawa krajowego należy brać pod uwagę postanowienia obydwu raportów z wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD odnoszących się do transgranicznego najmu urządzeń, tj. „The Taxation of Income Derived from the Leasing of Industrial, Commercial or Scientific Equipment” i „The Taxation of Income Derived from the Leasing of Containers” wskazujące na konieczność szerokiego rozumienia analizowanego pojęcia (ang. „broad meaning of the phrase”). W pkt 33 tej interpretacji zaznaczono, że ww. pojęcie nie jest zdefiniowane na gruncie podatkowego prawa krajowego. Podobnie wskazano w pkt 115 interpretacji ogólnej tego samego organu (Australian Tax Office) nr TR 2002/D11 „Income tax: the royalty withholding tax implications of chartering and similar arrangements”, gdzie jako przykłady „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych wskazano także figury woskowe, wiertnice/platformy wiertnicze (drilling rigs).

Również konstrukcja i brzmienie artykułu 21 ust. 1 pkt 1 włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zawierająca pojęcie urządzenia przemysłowego odnosi się do wyodrębnionej grupy rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny „w tym również” umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Świadczy to jednoznacznie o tym, że nie można pojęcia urządzenia przemysłowego zawężać jedynie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji przemysłowej (samochód jest środkiem transportu mającym zastosowanie do transportu osób lub towarów, ale nie jest co do zasady wykorzystywany w procesie produkcyjnym).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Identyczne podejście zaprezentował na gruncie Konwencji ONZ Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych na 11 sesji w Genewie (19-23 października 2015 r. Agenda Item 3 Article 12 Royalties, Definition of ICS Equipment), wskazując, że:

*   urządzeniem jest każdy materialny, ruchomy przedmiot (ang. item) używany do realizowania zadań,

*   pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego może obejmować samoloty, dźwigi (ang. cranes), samochody, kontenery, satelity lub statki.

Komitet ds. Podatkowych OECD w opracowaniu „2002 reports related to the OECD Model Tax Convention” w części zatytułowanej „Treaty characterisation issues arising from e-commerce” (kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46) wskazał, że wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy (którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej), czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy (pkt 26).

Komitet ds. Podatkowych OECD pokazuje przy tym określoną metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej – poprzez dokonanie analizy:

*   czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta (ang. private consumer),

*   czy dane urządzenie ma charakter materialny, rzeczowy (ang. tangible), a właściwie czy jego podstawową wartość stanowi warstwa materialna (na tej podstawie wykluczono z kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych np. płyty CD z muzyką; zastrzeżenia w tym zakresie poczyniła jedynie Nowa Zelandia),

*   czy przedmiot analizy jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania (ang. short useful life) - co do zasady takie przypadki nie mieszczą się w pojęciu opłat „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” (np. materiały eksploatacyjne do drukarek – przyp. tutejszego Organu podatkowego).

W związku z powyższym wskazać należy, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” lub „handlowe” należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku.

W efekcie można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ponieważ ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych, w tym środki transportowe.

W świetle powyższego wskazane we wniosku Szalunki spełniają definicję urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 12 umowy polsko-belgijskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Szalunki nie stanowią urządzeń przemysłowych. Zgodnie z tym co zostało stwierdzone, ww. urządzenia jako urządzenia mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności gospodarczej (profesjonalnej) obejmują swoim zakresem również szeroko rozumiany przemysł oraz handel, tj. sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, zarobkowym.

Zauważyć należy, że stanowisko tut. Organu, dotyczące szerokiego rozumienia pojęcia „urządzenie przemysłowe”, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, potwierdzają także m.in. niżej wymienione orzeczenia sądów administracyjnych:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 771/14, z 22 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1828/16, z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1963/15, z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2111/14,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1761/14,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 950/13.

Z pewnością jednak wykładni przedstawionej przez Wnioskodawcę odnoszącej się do „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” nie da się pogodzić:

*   z umieszczeniem przez polskiego Ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu”,

*   z uznaniem przez Komitet ds. Podatkowych OECD (w pkt 9.1 Komentarza do art. 12 Konwencji modelowej OECD) satelity za urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe (zgodnie z interpretacją Wnioskodawcy satelita musiałby być uznany za urządzenie telekomunikacyjne, a nie przemysłowe, czy handlowe lub naukowe).

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Szalunki nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 UPO, a w konsekwencji, że wypłata należności za wynajem Szalunków nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi także ustalenie, czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca to wypłata przypisanych do Zakładów należności za wynajem Szalunków nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Jak już podniesiono, stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wypłaty realizowane przez polską spółkę na rzecz nierezydentów z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 updop na rzecz jej zagranicznych zakładów wypełniają znamiona dochodów (przychodów) osiąganych „ze źródeł” na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 updop. Należności te regulowane są bowiem przez polskiego rezydenta.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 updop pojęcie zagranicznego zakładu oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z powyższej definicji zagranicznego zakładu wynika, że zakład stanowi „część podatnika” (jako podmiotu) zlokalizowaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze treść ww. przepisów prawa oraz odnosząc je do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro ww. płatności za należności licencyjne są płacone przez Wnioskodawcę będącego polskim rezydentem podatkowym, to winny być uznane za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem na Wnioskodawcy co do zasady powinny ciążyć obowiązki związane z poborem podatku u źródła (art. 26 ust. 1 updop). Jednak w niniejszej sprawie na podstawie art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 updop obowiązek pobrania podatku u źródła zostanie zmodyfikowany w wyniku zastosowania postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Art. 12 ust. 5 umowy polsko-belgijskiej stanowi: uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy dłużnikiem jest to Państwo, jednostka terytorialna, organ lokalny albo osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z którymi powstał obowiązek zapłaty tych należności i należności te są ponoszone przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym znajduje się zakład lub stała placówka.

Zauważyć należy, że związek opłaty licencyjnej z działalnością zakładu należy oceniać na podstawie ekonomicznej zależności pomiędzy powstaniem należności licencyjnej, a działalnością zakładu. W przypadku istnienia takiej zależności należność licencyjna powstaje w umawiającym się państwie, w którym jest położony zakład. W konsekwencji państwo położenia zakładu ma prawo do opodatkowania należności licencyjnej u źródła. Istotne jest bowiem, kto w ostatecznym rozrachunku pokrywa koszty opłat licencyjnych, tj. czyj dochód pomniejsza koszt należności licencyjnej. Zatem, możliwa jest sytuacja (z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), kiedy koszt należności licencyjnej pierwotnie płaci centrala, a następnie – w ramach rozliczeń wewnętrznych - jest on „przerzucany” do Zakładu. W tym przypadku wypłacane należności licencyjne należy uznać za związane z działalnością danego zakładu bowiem wskazane urządzenia, udostępnione (najmowane) w zamian za należności licencyjne są wykorzystywane na potrzeby konkretnego Zakładu.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że o ile w istocie jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego ponoszone przez Spółkę należności licencyjne:

*   będą ściśle związane z działalnością konkretnego Zakładu i będą każdorazowo wykorzystywane tylko przez konkretny Zakład,
*   zostaną alokowane do poszczególnych Zakładów Spółki (tj. zostaną przypisane dla potrzeb podatkowych Zakładu),
*   a koszt opłat każdorazowo obciąży wynik finansowy Zakładu - to w przedmiotowej sprawie konkretny Zakład podatkowy Wnioskodawcy poniesie ciężar kosztów należności licencyjnych. Zatem pomimo że to centrala Spółki (Wnioskodawca) wypłaca należności licencyjne to zgodnie z brzmieniem ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należności licencyjne będą w tym przypadku „pokrywane”, „ponoszone” przez zagraniczne Zakłady Spółki.

W konsekwencji, przypisane do Zakładów należności z tytułu wynajmu Szalunków powstają w Belgii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wypłata przypisanych do Zakładów należności za wynajem Szalunków nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, co za tym idzie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i odprowadzenia podatku u źródła od wypłat należności za wynajem Szalunków przypisanych do Zakładów, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wpływu wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.