Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.991.2016.2.RSz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „…”
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przedszkole
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 31 stycznia 2017 r. znak: … (data wpływu 2 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „ \`(...)\`”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 stycznia 2017 r. znak: … (data wpływu 2 lutego 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.991.2016.1.RSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – J.- jednostka samorządu terytorialnego - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia 01.01.1994 r. i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Miasto J. otrzymało dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2014-2020 projektu pn. „…”.

Celem projektu jest poprawa jakości usług świadczonych przez placówkę wychowania przedszkolnego - Publiczne Przedszkole , poprzez inwestycję w infrastrukturę edukacyjną.

Obecny budynek Publicznego Przedszkola, nie spełnia wymagań technicznych i nie powinien pełnić dotychczasowej funkcji. Należy go przebudować zgodnie z nowymi przepisami.

Przedmiotem niniejszego projektu jest budowa nowego budynku Przedszkola Publicznego.

W ramach realizacji Projektu, przy Zespole Szkół, na potrzeby Publicznego Przedszkola powstanie:

*   5 sal ogólnych na ok. 25 dzieci każda (ok. 2,5 m2/na każde dziecko), wraz z pomieszczeniami wyposażonymi w szafy do przechowywania pościeli, leżaczków, materiałów dydaktycznych i pomocniczych,
*   hall do zajęć ruchowych, gimnastyki, uroczystości przedszkolnych,
*   5 przysalowych zespołów sanitarnych, wyposażonych w brodziki, sanitariaty i umywalki dostosowane do potrzeb dzieci,
*   hall z szatnią dla 125 dzieci,
*   kuchnia z jadalnią i zapleczem,
*   niezbędne pomieszczenia administracyjne i socjalne,
*   ogrodzenie terenu placówki, wygrodzenie terenu przedszkolnego,
*   plac zabaw z wyposażeniem i ogrodzeniem,
*   parking.

Miasto J. będzie inwestorem projektu. Realizacja planowana jest w latach 2017-2018. Na Miasto wystawiane będą faktury przez wykonawcę robót budowlanych.

Po zakończeniu inwestycji infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu zostanie przekazana, zarządzeniem Prezydenta Miasta, PP, które jest jednostką budżetową Miasta J..

Zarządzającym obiektem będzie Dyrektor Przedszkola.

PP otrzymaną infrastrukturę będzie wykorzystywać do swojej działalności statutowej tj. realizacja zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Przedszkole będzie pobierało opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu w godzinach nadprogramowych oraz za wyżywienie. Ponadto zakłada się, że w przyszłości PP będzie prowadzić działalność, polegającą na wynajmie sal przedszkolnych dla firm i osób zewnętrznych.

Przedmiotowa inwestycja wpisuje się w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U.2013, poz. 594 z późn. zm.).

Zgodnie z wymogami otrzymania dofinansowania, Miasto winno przedstawić informację czy jest płatnikiem podatku VAT i czy ma możliwość odzyskania podatku VAT w ramach realizowanego projektu.

Ponadto – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ w wezwaniu z 24 stycznia 2017 r. – Wnioskodawca wyjaśnił:

Ad. 1. Od 1 stycznia 2017 roku Przedszkole Publiczne podlega centralizacji rozliczeń podatkowych z Wnioskodawcą.

Ad. 2 Towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności:

*   opodatkowanych - najem sal przedszkolnych podmiotom zewnętrznym,
*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT - usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu w godzinach nadprogramowych (ponad 5-godzinny ustalony bezpłatny limit) oraz wyżywienie tych dzieci,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT takich jak: bezpłatne nauczanie, wychowanie i opieka w wymiarze 5 godzin dziennie w godzinach określonych w statucie przedszkola.

Ad. 3. Po przekazaniu inwestycji infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu, dotycząca Przedszkola Publicznego, będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi będzie odpłatny wynajem sal przedszkolnych dla firm i osób zewnętrznych.

Ad. 4 Opłaty, które zamierza pobrać Wnioskodawca za pobyt dzieci w przedszkolu oraz wyżywienie stanowią dochód Gminy.

Ad. 5 Opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu oraz za wyżywienie świadczone są przez jednostkę objętą systemem oświaty, w rozumieniu art. 14 ust. 5 i 5a przepisów ustawy z 7 września 1991 roku o systemie oświaty (t.j. Dz.U. 2016 poz. 1943).

Ad. 6 Usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu w godzinach nadprogramowych (ponad 5-godzinny ustalony bezpłatny limit), będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o VAT. Czynności te są niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 roku (Dz.U. 2017 poz. 59).

Ad. 7. Parking będzie wykorzystywany równocześnie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, obejmujących strefę działalności Wnioskodawcy nie będącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ad. 8 Parking będzie ogólnodostępny, nieodpłatny.

Ad. 9 Czynsz za wynajem sal przedszkolnych będzie pobierany zgodnie z załącznikiem nr 2 do zarządzenia nr … Prezydenta Miasta J. z dnia ….2016 roku w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszowych i opłat za lokale użytkowe oraz inne obiekty użyteczności publicznej, stanowiącej własność Miasta J.. Dla lokali lub pomieszczeń w placówkach oświatowych, wynajęcie sali zajęć o powierzchni powyżej 50 m2 wynosił będzie 7,80 zł netto za jedną godzinę (są to warunki odpowiadające PP, gdzie sale dydaktyczne mają powierzchnie ok. 70 m2).

Ad. 10 Przewiduje się wynajem jednej sali lekcyjnej na 2 godziny w tygodniu. Planowany roczny czynsz będzie wynosił 624 zł netto (tj. 2 godziny\*7,80 zł netto\*4 tygodnie\*10 miesięcy).

Planowany koszt inwestycji to 4.895.888,73 zł netto (6.021.943,14 zł brutto).

Stosunek poniesionych nakładów na wybudowanie przedszkola do rocznej kwoty czynszu to 7.845,98 (4.895.888,73 zł netto/624 zł netto).

Ad. 11 Zyski z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury powstałej w wyniku realizacji przedmiotowego projektu nie są znaczące dla budżetu Gminy J..

W ciągu roku wynajem sal przedszkolnych będzie generował przychód w wysokości 767,52 zł brutto (624 zł netto - wyliczenie zgodnie z pkt 10).

Stosunek przychodu przedszkola do całkowitego przychodu osiąganego przez Przedszkole wynosi 0,0112 (767,52 zł brutto rocznego czynszu / 68.770,21 zł dochodu PP 10).

Ad. 12 Przewiduje się wynajem jednej sali lekcyjnej ok. 70 m2, na 2 godziny w tygodniu, przez 10 miesięcy roku szkolnego tj. od września do czerwca (8 godzin w miesiącu). Planowany roczny czynsz będzie wynosił 624 zł netto tj. 2 godziny\*7,80 zł netto\* 4 tygodnie\*10 miesięcy.

Ad. 13 Obrót z tytułu odpłatnego udostępniania sali dydaktycznej będzie stały, a zawierane umowy najmu będą okresowe tj. w danym roku budżetowym będą dwie, od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia.

Ad. 14 Infrastruktura powstała w wyniku realizacji przedmiotowego projektu zostanie bezpłatnie przekazana przez Wnioskodawcę dla Przedszkola Publicznego, na czas nieoznaczony, w formie trwałego zarządu (decyzja Prezydenta Miasta J.), zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami.

Ad. 15 Wnioskodawca nie jest w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, odrębnie określić kwoty podatku naliczonego, związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Ad. 16 W stosunku do nabytych towarów i usług, dla których Wnioskodawca nie jest w stanie określić kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi kategoriami czynności (tj. zwolnionymi i opodatkowanymi), Wnioskodawca rozlicza się proporcjonalnie. Proporcja określona przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT na rok 2017 (na podstawie danych za rok 2016) nie przekroczyła 2% i wyniosła 0%. Ponadto na rok 2017 Wnioskodawca ustalił dla PP, sposobem określonym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), tzw. prewspółczynnik, który wyniósł 8%.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienił, iż opisana wyżej sytuacja dotyczy funkcjonowania przedszkola w obecnym budynku, gdzie ilość, wielkość, stan techniczny sal oraz zmianowość grup przedszkolnych, nie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie sal. Nowo wybudowana infrastruktura (większa ilość, dużych, nowoczesnych sal dydaktycznych) da możliwość ich wynajmowania, co spowoduje, iż wyżej obliczona proporcja ulegnie zmianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Miasto J. jako beneficjent programu przy realizacji inwestycji pn. „\`(...)\`” ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją wyżej wymienionej inwestycji i w jakim zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT, ma on prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozporządzenie to określa - w przypadku niektórych podatników - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze również uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m. in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym)

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2014-2020 projektu pn. „…”. Celem projektu jest poprawa jakości usług świadczonych przez placówkę wychowania przedszkolnego - Publiczne Przedszkole w J. poprzez inwestycję w infrastrukturę edukacyjną. Przedmiotem niniejszego projektu jest budowa nowego budynku Przedszkola Publicznego. Wnioskodawca będzie inwestorem projektu. Realizacja planowana jest w latach 2017-2018. Na Wnioskodawcę wystawiane będą faktury przez wykonawcę robót budowlanych. Po zakończeniu inwestycji infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu zostanie przekazana, zarządzeniem Prezydenta Miasta, PP, które jest jednostką budżetową Miasta J.. Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości PP będzie prowadzić działalność, polegającą na wynajmie sal przedszkolnych dla firm i osób zewnętrznych. Przedmiotowa inwestycja wpisuje się w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Od 1 stycznia 2017 roku Przedszkole Publiczne podlega centralizacji rozliczeń podatkowych z Wnioskodawcą.

Towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji będą wykorzystywane przez niego do czynności:

*   opodatkowanych - najem sal przedszkolnych podmiotom zewnętrznym,
*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT - usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu w godzinach nadprogramowych (ponad 5-godzinny ustalony bezpłatny limit) oraz wyżywienie tych dzieci,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT takich jak: bezpłatne nauczanie, wychowanie i opieka w wymiarze 5 godzin dziennie w godzinach określonych w statucie przedszkola.

Po przekazaniu inwestycji infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu, dotycząca Przedszkola Publicznego, będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi będzie odpłatny wynajem sal przedszkolnych dla firm i osób zewnętrznych. Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, odrębnie określić kwoty podatku naliczonego, związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

W stosunku do nabytych towarów i usług, dla których Wnioskodawca nie jest w stanie określić kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi kategoriami czynności (tj. zwolnionymi i opodatkowanymi), rozlicza się proporcjonalnie. Proporcja określona przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, na rok 2017 (na podstawie danych za rok 2016) nie przekroczyła 2% i wyniosła 0%. Ponadto, na rok 2017 Wnioskodawca ustalił dla Przedszkola Publicznego, sposobem określonym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tzw. prewspółczynnik, który wyniósł 8%.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. „…” należy jeszcze raz zauważyć, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym podkreślić jeszcze raz należy, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy te bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do inwestycji dotyczącej Przedszkola Publicznego, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jakim jest związek zakupów towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będzie spełniony.

W analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca zamierza realizować przedmiotowy projekt pn. „…”, celem realizacji zadania publicznego poprzez inwestycję w infrastrukturę edukacyjną, która ma na celu poprawę jakości usług świadczonych przez placówkę wychowania przedszkolnego - Publiczne Przedszkole, a nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Nowy budynek przedszkola ma służyć przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wskazał Wnioskodawca, infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu, dotycząca Przedszkola Publicznego, będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi będzie odpłatny wynajem sal przedszkolnych dla firm i osób zewnętrznych. Zyski z tytułu odpłatnego udostępniania infrastruktury powstałej w wyniku realizacji przedmiotowego projektu nie są znaczące dla budżetu Gminy J.. W ciągu roku wynajem sal przedszkolnych będzie generował przychód w wysokości 767,52 zł brutto. Stosunek przychodu przedszkola z tytułu odpłatnego wynajmu sal do całkowitego przychodu osiąganego przez Przedszkole wynosi 0,0112.

W przedstawionych okolicznościach, zdaniem Organu, zakres wykorzystania budynku Przedszkola Publicznego, do czynności opodatkowanych (wynajem sal przedszkolnych) będzie na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą częścią inwestycji.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizowanym projektem w przedmiocie zadania inwestycyjnego dotyczącego Przedszkola Publicznego. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

Zdaniem tut. organu, zakres wykorzystania budynku Przedszkola Publicznego do czynności opodatkowanych (wynajem sal przedszkolnych) będzie na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

W konsekwencji w ocenie Organu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej Przedszkola Publicznego, gdyż służyć ona będzie przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie opieki i wychowania dzieci w przedszkolu, a wynajem sal przedszkolnych, który jak wynika z okoliczności sprawy, ma znaczenie marginalne, nie może przesądzać o uprawnieniu do odliczenia.

Przypomnieć należy, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Natomiast powołany art. 90 ust. 1-10 ustawy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane będą do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy tj. do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy towary i usługi związane z inwestycją dotyczącą Przedszkola Publicznego, wykorzystywane będą do wykonywania czynności, które nie implikują prawa do odliczenia, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych. Wprawdzie w budynku Przedszkola Publicznego będą wykonywane czynności opodatkowane, jednakże jak wykazano powyżej, w zakresie, który nie daje prawa do odliczenia. Zatem w analizowanej sprawie w odniesieniu do opisanych we wniosku zadań inwestycyjnych dotyczących Przedszkola Publicznego nie będzie konieczności stosowania regulacji art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem, w zaistniałej sytuacji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…” przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów zawartych w § 3 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT, ma on prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „…”, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania oraz przedstawionego własnego stanowiska, a zatem odnosi się tylko do prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

Wszelkie inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem i własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia kwestia czy wskazane w opisie sprawy:

*   „Usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu w godzinach nadprogramowych (ponad 5-godzinny ustalony bezpłatny limit), będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o VAT”, oraz że
*   czynności takie jak: bezpłatne nauczanie, wychowanie i opieka w wymiarze 5 godzin dziennie w godzinach określonych w statucie przedszkola, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

bowiem powyższe nie było przedmiotem zapytania, jak również Wnioskodawca, nie przedstawił własnego stanowiska w tym zakresie.

Zaznacza się także, że organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.