Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-368/11-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-01
Teza: Dostawa Nieruchomości do nowozałożonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a cyt. ustawy lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011r. (data wpływu 24 marca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2011r. (data wpływu 24 czerwca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości i związanego z tą dostawą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości i związanego z tą dostawą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2011r. (data wpływu 24 marca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-368/11-2/AK oraz Nr IPPB1/415-293/11-2/KS z dnia 16 czerwca 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest od 2005 roku właścicielem nieruchomości - domu mieszkalnego położonego w W. przy ul. K. (dalej: Nieruchomość), którą nabył jako osoba fizyczna do majątku osobistego (prywatnego) za kwotę 1.930.000 zł, w tym wartość gruntu 770.000 zł. Chcąc w przyszłości uzyskiwać przychody z jej najmu poczynił na nią (po jej zakupie) nakłady modernizacyjne na kwotę ok. 1.600.000 zł brutto (w tym 7% podatek od towarów i usług). Od miesiąca marca 2011 roku wnioskodawca rozpoczął jej najem z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej. Z tego tytułu rozpoczął wystawianie rachunków (kwota czynszu najmu 18.000 zł), korzystając ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Z chwilą przekroczenia kwot tego zwolnienia (ew. rezygnacji ze zwolnienia) wnioskodawca zarejestruje się w podatku VAT i rozpocznie wystawianie faktur VAT (Wariant 1).

Na dzień składania wniosku wnioskodawca nie może wykluczyć podjęcia działalności gospodarczej, do której niezbędna będzie wspomniana Nieruchomość. Po dokonaniu analizy założeń biznesowych i prawnych przyjęto, że najwłaściwszą formą byłaby najprawdopodobniej spółka kapitałowa – tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wnioskodawca sprzedałby wówczas Nieruchomość (dalej: Wariant II).

Nieruchomość, ze względu na datę jej wybudowania i użytkowania ma, stosownie do brzmienia art. 22j ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT, status lokalu używanego.

W piśmie z dnia 23 czerwca 2011r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

*   nabyta nieruchomość oraz wydatki na jej modernizację zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji od marca 2011 roku, tj. od momentu rozpoczęcia faktycznego najmu.
*   wnioskodawca ponosił wydatki na modernizację nieruchomości począwszy od dnia zakupu nieruchomości w 2005 roku. Ostatnie prace wykonane były w 2010 roku;
*   przed dniem dokonania dostawy Nieruchomość będzie oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. wnioskodawca podda najem podatkowi od towarów i usług, chociaż nie można wykluczyć sytuacji, że w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa poniżej przed datą dokonania dostawy nie będą wykonywane czynności podlegające VAT (chociaż jest to okoliczność mało prawdopodobna),
*   w zależności od powstania ostatecznego biznes planu oraz czasu, w jakim sąd gospodarczy (KRS) dokona rejestracji nowozałożonej spółki w rejestrze przedsiębiorców, okres pomiędzy oddaniem nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a dniem jej dostawy do nowozałożonej spółki może wynieść od 1 do ok. 6 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wariant II

1.  Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości do nowozałożonej spółki kapitałowej, strony tej transakcji mogą poddać sprzedaż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 brzmi tak, to czy wnioskodawca uprawniony jest w takim przypadku do odliczenia podatku naliczonego z FV dokumentujących wydatki poniesione na remont (ulepszenie) Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości do spółki kapitałowej, w przypadku, gdy wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług strony tej transakcji mogą, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia przedmiotowego i wybrać opodatkowanie tej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie usług remontowych odnoszących się do Nieruchomości.

Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z FV dokumentujących nabycie usług remontowych. W orzecznictwie podatkowym podnosi się wyraźnie i jednoznacznie (np. orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 roku III SA/Wa 1826/2008), że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do tego, aby podatnik mógł skonsumować prawo do obniżenia podatku należnego (dokonał rozliczenia)”.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd zauważył, że art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT nie zawiera dla powstania prawa do odliczenia - warunku rejestracji. Naczelny Sąd Administracyjny wprost podziela pogląd wyrażony w innym orzeczeniu NSA z dnia 21 grudnia 2006r. I FSK 378/2006, że za prawidłową należy uznać wykładnię art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., zmienionym ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 nr 226, poz. 1476), są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W art. 7 ust. 1 cyt. ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawki podatku wskazane w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ulegają podwyższeniu, na podstawie art. 19 pkt 5) ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 nr 238, poz. 1578). W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział obniżenie stawek podatku do wysokości: 8%, 5% i 0%. Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, regulującego prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Podsumowując, dla określenia czy dostawa budynków, budowli bądź ich części będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie wymienionych przepisów art. 43 cyt. ustawy, konieczne jest zbadanie wysokości nakładów inwestycyjnych w stosunku do tych obiektów, ponoszonych w okresie pięcioletnim poprzedzającym moment dokonania ich sprzedaży.

Wskazać również należy, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 cyt. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowana datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającego ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT dla danego przedmiotu dostawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Wnioskodawca jest od 2005 roku właścicielem nieruchomości - domu mieszkalnego położonego w W. przy ul. K. (dalej: Nieruchomość), którą nabył jako osoba fizyczna do majątku osobistego (prywatnego) za kwotę 1.930.000 zł, w tym wartość gruntu 770.000 zł. Chcąc w przyszłości uzyskiwać przychody z jej najmu poczynił na nią (po jej zakupie) nakłady modernizacyjne na kwotę ok. 1.600.000 zł brutto (w tym 7% podatek od towarów i usług). Wnioskodawca ponosił wydatki na modernizację nieruchomości począwszy od dnia zakupu nieruchomości w 2005 roku. Ostatnie prace wykonane były w 2010 roku. Nabyta nieruchomość oraz wydatki na jej modernizację zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji od marca 2011 roku, tj. od momentu rozpoczęcia faktycznego najmu.

Od miesiąca marca 2011 roku Wnioskodawca rozpoczął jej najem z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej. Z tego tytułu rozpoczął wystawianie rachunków (kwota czynszu najmu 18.000 zł), korzystając ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie może wykluczyć podjęcia działalności gospodarczej, do której niezbędna będzie wspomniana Nieruchomość. Przyjęto, że najwłaściwszą formą byłaby najprawdopodobniej spółka kapitałowa – tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wnioskodawca sprzedałby wówczas Nieruchomość. Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomość będzie oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. wnioskodawca podda najem podatkowi od towarów i usług, chociaż nie można wykluczyć sytuacji, że w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa poniżej przed datą dokonania dostawy nie będą wykonywane czynności podlegające VAT (chociaż jest to okoliczność mało prawdopodobna). W zależności od powstania ostatecznego biznesplanu oraz czasu, w jakim sąd gospodarczy (KRS) dokona rejestracji nowozałożonej spółki w rejestrze przedsiębiorców, okres pomiędzy oddaniem nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a dniem jej dostawy do nowozałożonej spółki może wynieść od 1 do ok. 6 miesięcy.

Z powyższych okoliczności wynika, iż wartość początkowa budynku, wynosiła 1.160.000 zł. Poniesione wydatki na modernizację w latach 2005-2010 wyniosły 1.600.000 zł, co stanowiło ponad 30% wartości początkowej budynku.

Biorąc pod uwagę definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, w przedmiotowej sytuacji pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie oddania przez Wnioskodawcę budynku w najem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc po uzyskaniu przez niego statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, dokonując dostawy przedmiotowej Nieruchomości, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy zostanie spełniona, tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Druga z przesłanek wskazuje na czas, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i od jej spełnienia uzależniona jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. W przedstawionej sytuacji pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku upłynie okres krótszy niż 2 lata (od 1 do 6 miesięcy), a więc druga z przesłanek zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy nie zostanie spełniona. Zatem dostawa budynku nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy.

W takim przypadku ustawa nakazuje rozważenie zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a) cyt. ustawy. W przedmiotowej sytuacji, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy jest spełniona – Wnioskodawcy przy nabyciu budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Należy zaznaczyć, iż generalna zasada kształtująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca w latach 2005-2010 ponosił wydatki na ulepszenie budynku, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do tych wydatków, gdyż nie był on czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponoszone nakłady modernizacyjne nie były ponoszone z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (Wnioskodawca rozpoczynając w marcu 2011r. wynajem budynku korzystał ze zwolnienia podmiotowego, na podstawie art. 113 cyt. ustawy).

Jednakże Wnioskodawca zamierza dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny z tytułu najmu przedmiotowej Nieruchomości (bądź z tytułu utraty zwolnienia podmiotowego bądź też w wyniku rezygnacji ze zwolnienia), a tym samym począwszy od tego momentu rozpocznie wykonywanie czynności opodatkowanych, więc w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi wydatków na modernizację budynku, znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 cyt. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją w postaci modernizacji Nieruchomości nastąpiło w okresie, kiedy prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało Wnioskodawcy z racji nieposiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Na skutek rezygnacji ze zwolnienia bądź utraty prawa do zwolnienia w 2011r. zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 91 ust. 1 - 3 ustawy istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu modernizacji budynku, gdyż wydatek ten – jak wskazał Wnioskodawca – od chwili rejestracji jako podatnik VAT służył będzie czynnościom opodatkowanym, tj. działalności gospodarczej polegającej na wynajmie posiadanego budynku, a więc działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Z uwagi na powyższe okoliczności stwierdzić należy, iż warunek dający prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) cyt. ustawy, nie zostanie spełniony, tzn. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie, w stosunku do których będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku. Bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje fakt, iż odliczenie to nie będzie dokonane w momencie ponoszenia wydatków na modernizację ale poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, dostawa Nieruchomości do nowozałożonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a cyt. ustawy lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Odnosząc się do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ponoszonymi przez Wnioskodawcę nakładami na modernizację, zauważyć należy, iż możliwość tego odliczenia skonkretyzuje się w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012r., w której Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiednio w tej części, która służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych w 2011r. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach (tj. 2013r.-2021r. do upływu 10-letniego okresu korekty), przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, iż jak wynika z treści art. 91 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast art. 91 ust. 5 cyt. ustawy wskazuje, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 cyt. ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca po dokonaniu dostawy budynku będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, tj. do końca roku 2021, w deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonana będzie dostawa przedmiotowej Nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.