Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.153.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczonych usług budowlanych
Słowa kluczowe: obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo-wykonawstwo generalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczonych usług budowlanych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 1462-IPPP3.4512.153.2017.1.KT z dnia 11 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 kwietnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł, w charakterze Generalnego Wykonawcy, umowę z T Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „Inwestor”) na realizację przedsięwzięcia budowlanego, którego przedmiotem jest budynek szkoły. Jednocześnie Inwestor na podstawie umowy zawartej ze spółką S Sp. z o. o. (dalej: „Inwestor Faktyczny”) zobowiązał się do kompleksowego zorganizowania procesu budowlanego budynku szkoły, w tym między innymi do zaangażowania projektantów, konsultantów i wykonawców, a następnie do koordynacji prac wykonywanych przez te podmioty. Inwestor zobowiązał się również do oddania gotowego budynku do użytkowania Inwestorowi Faktycznemu. Ponadto postanowienia umowy pomiędzy Inwestorem a Inwestorem Faktycznym dopuszczają, by Inwestor wykonał przedmiot tej umowy przy pomocy podmiotów trzecich. Działka, na której realizowana jest inwestycja jest własnością Inwestora Faktycznego.

Schemat świadczenia usług jest więc następujący:

Podwykonawcy → Wnioskodawca (Generalny Wykonawca) → Inwestor → Inwestor Faktyczny

Na podstawie umowy z Inwestorem powierzono Wnioskodawcy kompleksowe roboty budowlane związane z wykonaniem w całości i oddaniem Inwestorowi budynku szkoły wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Usługi generalnego wykonawstwa robót budowlanych świadczone są z wykorzystaniem własnego personelu oraz środków (finansowych, rzeczowych) Wnioskodawcy, jak również przy wykorzystaniu podwykonawców usług budowlanych. Inwestor zawarł umowę z Generalnym Wykonawcą w imieniu własnym, ale na rachunek i rzecz Inwestora Faktycznego.

Biorąc pod uwagę zakres umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą, Inwestor zobowiązał się do dostarczenia Generalnemu Wykonawcy projektu wykonawczego, przez który należy rozumieć opracowane przez projektanta rysunki i opisy techniczne umożliwiające realizację przedsięwzięcia budowlanego. Projekt budowlany, który również został przygotowany przez projektanta, stanowi natomiast załącznik do umowy. Generalny Wykonawca jest uprawniony do powierzania robót podwykonawcom, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Inwestora. Umowa przewiduje również, że Inwestor lub podmioty przez niego wskazane są uprawnieni do dokonywania bieżącej kontroli robót budowlanych wykonywanych przez Generalnego Wykonawcę. Ponadto, zgodnie z umową Inwestor i Generalny Wykonawca dokonają odbioru końcowego realizowanego przedsięwzięcia budowlanego poprzez podpisanie protokołu odbioru końcowego. Warunkiem dokonania odbioru jest uzyskanie przez Generalnego Wykonawcę, w imieniu Inwestora, ostatecznego i bezwarunkowego pozwolenia na użytkowanie budynku szkoły, którego realizacja jest przedmiotem umowy. Generalny Wykonawca, w związku z planowanym przeprowadzeniem odbioru powinien uzyskać także wszystkie wymagane przepisami prawa: zgody, stosowne opinie, zatwierdzenia oświadczeń, sprawdzenia, uzgodnienia, pozwolenia lub decyzje administracyjne.

W umowie przewidziano, że Inwestor będzie wypłacał Generalnemu Wykonawcy wynagrodzenie w transzach miesięcznych, obliczanych - w oparciu o miesięczne żądanie zapłaty - jako część sumy wynagrodzenia odzwierciedlającej wartość prac zrealizowanych przez Generalnego Wykonawcę w ciągu minionego miesiąca kalendarzowego. Z tytułu wykonanych prac Generalny Wykonawca wystawia Inwestorowi faktury VAT.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca ma obowiązek naliczać podatek VAT należny na fakturach dokumentujących usługi generalnego wykonawstwa budowlanego na rzecz Inwestora, czy też Wnioskodawca powinien być traktowany jako „podwykonawca” Inwestora w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Wnioskodawca poinformował również, że do tutejszego Organu w dniu 13 stycznia 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie na rzecz Inwestora (sygn. sprawy 1462-IPPP3.4512.28.2017.RM). Inwestor zadał Organowi pytanie „Czy jest podatnikiem VAT z tytułu nabycia usług od Generalnego Wykonawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?”.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu, Spółka wskazała, że:

*   Symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207. poz. 1293, z późn. zm.) właściwym dla usług wykonywanych przez Wnioskodawcę jako Generalnego Wykonawcę jest: PKWiU 41.00.40.0 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”.
*   Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy o VAT. Inwestor jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
*   Odpowiedzi na pytanie „jaką rolę pełni Inwestor w realizowanym przedsięwzięciu budowlanym, tj. czy jest inwestorem czy generalnym wykonawcą”, Wnioskodawca udzielił na podstawie informacji uzyskanych od Inwestora, bowiem zdefiniowane roli jaką pełni Inwestor opiera się m.in. na analizie relacji między właścicielem nieruchomości a Inwestorem.

Jak wskazał Wnioskodawca, Inwestor, w odpowiedzi na wezwanie Organu w jego indywidualnej sprawie o ww. sygn. akt 1462-IPPP3.4512.28.2017.RM, szeroko opisał rolę T w przedmiotowym przedsięwzięciu poprzez opis wzajemnych praw, obowiązków, funkcji, zakres usług itd., wynikających przede wszystkim z postanowień obu umów (tj. Umowy X-T i Umowy T-X), pozostawiając Organowi przestrzeń do interpretacji sytuacji na gruncie ustawy VAT. Po precyzyjnym przedstawieniu podziału ról i zakresu obowiązków w przedmiotowym przedsięwzięciu, Inwestor podjął się próby dokonania subiektywnej oceny ról przypisanych poszczególnym podmiotom. W opinii Inwestora, w opisanym przedsięwzięciu:

*   zakres obowiązków Wnioskodawcy jak i jej zależności z Inwestorem skłania do określenia Wnioskodawcy mianem „generalnego wykonawcy”;
*   T pełni rolę „inwestora” a dokładnej „inwestora zastępczego”;
*   Kontrahent X jest właścicielem gruntu i „inwestorem finalnym” (lub inaczej „faktycznym”).

Z kolei w umowie X - T (zwana dalej: Umową) Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji przedsięwzięcia budowlanego w systemie generalnego wykonawstwa. Inwestor zobowiązał się do dostarczenia Wnioskodawcy projektu wykonawczego, przez który należy rozumieć opracowane przez projektanta rysunki i opisy techniczne umożliwiające realizację przedsięwzięcia budowlanego. Ponadto Wnioskodawca jest uprawniony do powierzania robót podwykonawcom, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Inwestora. W Umowie zastrzeżono, że Inwestor będzie mógł zatrudnić także innych wykonawców do realizacji robót związanych z montażem sprzętu i wyposażenia czy przyłączy mediów. Umowa przewiduje również, że Inwestor lub podmioty przez niego wskazane są uprawnieni do dokonywania bieżącej kontroli robót budowlanych wykonywanych przez Wnioskodawcę. Ponadto, zgodnie z umową Inwestor i Wnioskodawca dokonają odbioru końcowego realizowanego przedsięwzięcia budowlanego poprzez podpisanie protokołu odbioru końcowego. Warunkiem dokonania odbioru jest uzyskanie przez Wnioskodawcę ostatecznego i bezwarunkowego pozwolenia na użytkowanie budynku szkoły, którego realizacja jest przedmiotem umowy. Wnioskodawca w związku z planowanym przeprowadzeniem odbioru powinien uzyskać także wszystkie wymagane przepisami prawa: zgody, stosowne opinie, zatwierdzenia oświadczeń, sprawdzenia, uzgodnienia, pozwolenia lub decyzje administracyjne. Z umowy wynika również, iż zobowiązania Inwestora oprócz zobowiązań umownych obejmują zobowiązania wynikające z przepisów prawa, w tym w szczególności z Prawa budowlanego.

W ocenie Spółki, szczegółowy zakres tej Umowy wskazuje, że Wnioskodawca wykonuje zakres prac jak generalny wykonawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadcząc opisane we wniosku usługi na rzecz Inwestora Wnioskodawca nie działa w charakterze „podwykonawcy” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do wykazania podatku należnego na fakturach wystawionych Inwestorowi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że świadcząc opisane we wniosku usługi na rzecz Inwestora Wnioskodawca nie działa w charakterze „podwykonawcy” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do wykazania podatku należnego na fakturach wystawionych Inwestorowi.

Istota pytania zadanego przez Wnioskodawcę sprowadza się do kwestii, czy w strukturze świadczenia usług, takiej, jak opisana w stanie faktycznym (oraz uwzględniając charakter świadczenia usług przez poszczególnych jej uczestników), Wnioskodawca powinien być uważany za „podwykonawcę” Inwestora.

Jak bowiem wynika z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, osobami zobowiązanymi do rozliczenia podatku VAT są podmioty nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące cztery warunki:

1.  świadczenie dotyczy usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT;
2.  usługodawcą jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie przepisów wprowadzających zwolnienie dla niewielkich przedsiębiorców o obrocie poniżej 200.000 zł rocznie;
3.  usługobiorcą jest podatnik VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
4.  usługodawca świadczy te usługi jako „podwykonawca”.

Należy przy tym wskazać, że pojęcie „podwykonawcy” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Z tego względu wątpliwości dotyczą kwestii, czy:

*   pojęcie „podwykonawcy” należy ograniczyć jedynie do pomiotu świadczącego usługi na rzecz wykonawcy usług budowlanych (a jeśli tak, to czy usługi świadczone przez tego wykonawcę usług budowlanych również muszą mieścić się w katalogu usług wymienionych w załączniku 14 do ustawy o VAT). Należy wskazać, że taką interpretację sugeruje literalne brzmienie art. 17 ust 1h, które dla stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy świadczeniu usług budowlanych wymaga, aby usługodawca świadczył „te usługi” (a więc usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT) jako podwykonawca;
*   czy też „podwykonawcą” jest każdy podmiot świadczący usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT na rzecz nabywcy, który następnie wykorzystuje te usługi w procesie świadczenia własnych usług, nawet, jeśli ten nabywca jest finalnym zlecającym wykonanie usług budowlanych, zaś świadczone przez niego usługi nie są usługami budowlanymi.

Odpowiadając na to pytanie, w opinii Wnioskodawcy pojęcie „podwykonawcy” użyte w omawianych przepisach ustawy o VAT odnosi się jedynie do podmiotów świadczących usługi budowlane na rzecz podmiotów, które również wykonują usługi budowlane. Skoro bowiem, po pierwsze, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługodawca musi świadczyć „te usługi” jako podwykonawca oraz zgodnie ze słownikową definicją podwykonawcą jest jedynie ten podmiot, który świadczy usługi na rzecz głównego wykonawcy - należy przyjąć, że nabywca usługi musi sam wykonywać usługę budowlaną, której część (lub całość) podzleca innemu podmiotowi.

Na marginesie wspomnieć należy, że w odpowiedzi na interpelację nr 9331 z dnia 24 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów potwierdził, że dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Odmienne, od opisanego wyżej, podejście prowadziłoby do wniosku, że odwrotne obciążenie ma zastosowanie do usług budowlanych (wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) niemal w każdym przypadku, o ile tylko usługi te świadczone są na rzecz podatnika VAT również świadczącego (jakąkolwiek) usługę z wykorzystaniem nabytych usług budowlanych. Takie podejście wymagałoby w ocenie Wnioskodawcy odmiennego zredagowania przepisów ustawy o VAT (np. wskazania, że usługi budowlane opodatkowane są z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia wówczas, gdy są przeznaczone u nabywcy do jego własnej działalności produkcyjnej lub usługowej, nie zaś na potrzeby własne).

Podejście takie kłóciłoby się także, jak się wydaje, z zasadniczym celem, dla którego omawiane regulacje zostały wprowadzone do ustawy o VAT (celem tym było ograniczenie zjawiska oszustw w podatku VAT występujących w sektorze budowlanym).

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, interpretacja, zgodnie z którą nowe zasady rozliczania podatku VAT mają zastosowanie w każdym przypadku, w którym nabywca wykorzystuje te usługi we własnej działalności usługowej (nawet, jeżeli nie świadczy usług budowlanych) prowadziłaby w praktyce do istotnej niepewności po stronie poszczególnych podmiotów świadczących usługi budowlane, związanej z wymogiem każdorazowego badania, czy wykonywane przez te podmioty usługi nabywane są na potrzeby własne zlecającego, czy też w (jakichkolwiek) celach usługowych.

Należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Inwestora (a więc nabywcę usług świadczonych przez Wnioskodawcę) na rzecz Inwestora Faktycznego nie są usługami budowlanymi. Istota tych usług jest bowiem odmienna od istoty usług budowlanych i dotyczy ona przygotowania i kompleksowego zorganizowania procesu budowlanego budynku szkoły, w tym między innymi zaangażowania projektantów, konsultantów i wykonawców, a następnie do koordynacji prac wykonywanych przez te podmioty. Inwestor zobowiązał się również do oddania gotowego budynku do użytkowania Inwestorowi Faktycznemu.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności opisanych w stanie faktycznym, na gruncie umowy zawartej przez Inwestora oraz Inwestora Faktycznego powierzono Inwestorowi kompleksowe zorganizowanie procesu budowlanego - w tym zaangażowanie projektantów, konsultantów i wykonawców, natomiast na gruncie umowy zawartej pomiędzy Inwestorem a Generalnym Wykonawcą, powierzono Generalnemu Wykonawcy wykonanie przedsięwzięcia budowlanego szkoły.

W kontekście powyższego należy zatem wskazać, że:

*   usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora mieszczą się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jednak
*   usługi świadczone przez Inwestora na rzecz Inwestora Faktycznego nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadcząc opisane we wniosku usługi na rzecz Inwestora nie działa w charakterze „podwykonawcy” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a w rezultacie Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do wykazania podatku należnego na fakturach wystawionych Inwestorowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Wykaz ten obejmuje m.in. „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)” sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 41.00.40.0 (poz. 3 załącznika).

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, tj. podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy o VAT, i prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych. W ramach tej działalności Wnioskodawca zawarł, w charakterze Generalnego Wykonawcy, umowę z T Sp. z o.o. Sp. k. (zwanej Inwestorem) na realizację przedsięwzięcia budowlanego, którego przedmiotem jest budynek szkoły. Inwestor również jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie Inwestor na podstawie umowy zawartej ze spółką X (zwanej Inwestorem Faktycznym) zobowiązał się do kompleksowego zorganizowania procesu budowlanego budynku szkoły, w tym między innymi do zaangażowania projektantów, konsultantów i wykonawców, a następnie do koordynacji prac wykonywanych przez te podmioty. Inwestor zobowiązał się również do oddania gotowego budynku do użytkowania Inwestorowi Faktycznemu. Ponadto postanowienia umowy pomiędzy Inwestorem a Inwestorem Faktycznym dopuszczają, by Inwestor wykonał przedmiot tej umowy przy pomocy podmiotów trzecich. Działka, na której realizowana jest inwestycja jest własnością Inwestora Faktycznego.

Na podstawie umowy z Inwestorem Wnioskodawcy powierzono kompleksowe roboty budowlane związane z wykonaniem w całości i oddaniem Inwestorowi budynku szkoły wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wnioskodawca wskazał, że symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. właściwym dla usług wykonywanych przez niego jako Generalnego Wykonawcę jest: PKWiU 41.00.40.0 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”. Usługi generalnego wykonawstwa robót budowlanych świadczone są z wykorzystaniem własnego personelu oraz środków (finansowych, rzeczowych) Wnioskodawcy, jak również przy wykorzystaniu podwykonawców usług budowlanych. Z tytułu wykonanych prac Generalny Wykonawca wystawia Inwestorowi faktury VAT.

Inwestor zawarł umowę z Generalnym Wykonawcą w imieniu własnym, ale na rachunek i rzecz Inwestora Faktycznego. Inwestor zobowiązał się do dostarczenia Generalnemu Wykonawcy projektu wykonawczego, przez który należy rozumieć opracowane przez projektanta rysunki i opisy techniczne umożliwiające realizację przedsięwzięcia budowlanego. Projekt budowlany, który również został przygotowany przez projektanta, stanowi natomiast załącznik do umowy. Generalny Wykonawca jest uprawniony do powierzania robót podwykonawcom, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Inwestora. Umowa przewiduje również, że Inwestor lub podmioty przez niego wskazane są uprawnieni do dokonywania bieżącej kontroli robót budowlanych wykonywanych przez Generalnego Wykonawcę. Ponadto, zgodnie z umową Inwestor i Generalny Wykonawca dokonają odbioru końcowego realizowanego przedsięwzięcia budowlanego poprzez podpisanie protokołu odbioru końcowego. Warunkiem dokonania odbioru jest uzyskanie przez Generalnego Wykonawcę, w imieniu Inwestora, ostatecznego i bezwarunkowego pozwolenia na użytkowanie budynku szkoły, którego realizacja jest przedmiotem umowy. Generalny Wykonawca, w związku z planowanym przeprowadzeniem odbioru powinien uzyskać także wszystkie wymagane przepisami prawa: zgody, stosowne opinie, zatwierdzenia oświadczeń, sprawdzenia, uzgodnienia, pozwolenia lub decyzje administracyjne.

Na podstawie powyższych okoliczności Wnioskodawca określił następujący schemat świadczenia usług budowlanych: Podwykonawcy → Wnioskodawca (zwany Generalnym Wykonawcą) → Inwestor → Inwestor Faktyczny.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Spółka zobowiązana jest naliczać podatek VAT należny na fakturach dokumentujących usługi generalnego wykonawstwa budowlanego na rzecz Inwestora, czy też Wnioskodawca powinien być traktowany jako „podwykonawca” Inwestora w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wskazano we wniosku, usługi świadczone przez Spółkę sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 41.00.40.0, które umieszczone zostało przez ustawodawcę pod pozycją nr 3 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jako te, do którego ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Kwestią do ustalenia pozostaje więc, czy w analizowanej sprawie Wnioskodawca (Generalny Wykonawca) działa na rzecz Inwestora jako podwykonawca.

Zdaniem Wnioskodawcy (który opiera się w tym względzie na opinii Inwestora), w opisanym przedsięwzięciu T pełni rolę „inwestora”, a dokładnej „inwestora zastępczego”, natomiast Spółka działa na rzecz Inwestora w charakterze „generalnego wykonawcy”. Z powyższym twierdzeniem nie można się jednak zgodzić.

Trzeba zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem „inwestora zastępczego”. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami. Inwestor może być tylko jeden i w przedmiotowej sprawie takim inwestorem jest podmiot, który zlecił spółce T wybudowanie budynku szkoły (Kontrahent X). Efektem prac, jakiego oczekuje Kontrahent X, jest wybudowanie budynku szkoły wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Z opisu sprawy wprost wynika, że to spółka T zobowiązała się do wykonania prac budowlanych zmierzających do wykonania budynku szkoły wraz z infrastrukturą towarzyszącą i do oddania gotowego budynku do użytkowania Kontrahentowi X. Następnie, w wyniku dalszej umowy spółka T zleciła wykonanie robót budowlanych innej spółce, tj. Wnioskodawcy. Wnioskodawca z tytułu wykonanych prac wystawia faktury na rzecz spółki T. Zgodnie z umową zawartą z Kontrahentem X, T jest uprawniony do realizacji przedmiotu umowy za pośrednictwem podmiotów trzecich, za których działania lub zaniechania ponosi odpowiedzialność.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie wybudowanie budynku szkoły wraz z infrastrukturą towarzyszącą zostało zlecone spółce T, to należy stwierdzić, że spółka ta (zwana przez strony Inwestorem) działa względem Kontrahenta X (zamawiającego) w charakterze głównego wykonawcy, natomiast Wnioskodawca (zwany Generalnym Wykonawcą), któremu w dalszej kolejności T zlecił wykonanie robót budowlanych, jest dla tej spółki podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jednocześnie trzeba wskazać, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posłużono się w zawartej umowie, bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

W związku z powyższym, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę (Generalnego Wykonawcę) na rzecz spółki T (zwanej w niniejszej sprawie Inwestorem) usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, to T (Inwestor) jest podatnikiem zobowiązanym do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.