Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.589.2018.4.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-26
Teza: przekazanie prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości na rzecz wspólników spółki osobowej w zamian za wypłatę środków pieniężnych z zysków z lat ubiegłych
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; towar-przekazanie towarów; wspólnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 12 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy przekazanie prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości na rzecz wspólników spółki osobowej w zamian za wypłatę środków pieniężnych z zysków z lat ubiegłych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy przekazanie prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości na rzecz wspólników spółki osobowej w zamian za wypłatę środków pieniężnych z zysków z lat ubiegłych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 sierpnia 2018 r. znak: 0113-KDIPT2-1.4011.421.2018.1.EJ, 0111-KDIB3-1.4012.589.2018.3.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna planuje przekazać wspólnikom nieruchomość nabytą przez spółkę zamiast wypłaty z zysku z lat ubiegłych (art. 453 KC - świadczenie w miejscu wykonania) rozliczając się wg wartości rynkowej przekazywanej nieruchomości.

Nieruchomość została nabyta od P. jako zwolniona od podatku od towarów i usług (VAT). Zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie terenu zostało określone jako KK (tereny kolejowe). Jednocześnie zgodnie z informacją z P. teren ten został wyłączony w związku ze sprzedażą z terenów kolejowych. W tym czasie nie nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym niezabudowanej nieruchomości gruntowej, działki nr 874/5 położonej w H. Nieruchomość ta została nabyta od P. 14.12.2017 r., przy czym sprzedaż podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Obecnie Wnioskodawca zamierza przekazać wspólnikom - osobom fizycznym - prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości zamiast wypłaty z zysku z lat ubiegłych (art. 453 KC - świadczenie w miejsce wykonania) rozliczając się wg wartości rynkowej przekazywanego prawa. Każdy z dwóch wspólników spółki ma otrzymać 50% udziału w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, co stanowiłoby część należnego temu wspólnikowi zysku do wypłaty. Wspólnicy będą wykorzystywać otrzymaną nieruchomość do celów prywatnych, nie związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie terenu zostało określone jako KK (tereny kolejowe - zamknięte). Jednakże z informacji uzyskanej z P. decyzją nr 3 Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 24.03.2014 r. w sprawie ustalenia terenów przez które przebiegają linie kolejowe, jako terenów zamkniętych zmianom uległ wykaz terenów zamkniętych zajętych pod infrastrukturę kolejową, jednocześnie utraciła moc dotychczasowa Decyzja nr 45 Ministra Infrastruktury z dnia 17 grudnia 2009 r. (Dz.Urz. Ml Nr 14, poz. 51 z późn. zm). Tym samym działka nr 874/5 położona w H. nie jest ujęta w ww. decyzji nr 3 czyli stanowi teren otwarty. Od tego czasu nie nastąpiła jednak zmiana ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W wypisie z rejestru gruntów działka ta jest oznaczona jako symbol klasoużytku „B”. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. Z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, z uwagi na zwolnienie z podatku VAT przy zakupie tego prawa, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 września 2018 r.):

Czy przekazanie prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości na rzecz wspólników spółki osobowej będącej Wnioskodawcą w zamian za wypłatę środków pieniężnych z zysków z lat ubiegłych rodzi obowiązek w podatku od towarów i usług (VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 września 2018 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz wspólników spółki osobowej będącej Wnioskodawcą w zamian za wypłatę środków pieniężnych z zysków z lat ubiegłych nie rodzi obowiązku w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ponieważ w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z planowanym przekazaniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w zamiana za wypłatę z zysku spółki osobowej Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nabył uprzednio wskazane prawo użytkowania wieczystego ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług, a więc nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zaliczonego z tytułu nabycia, to nie zachodzą przesłanki z art. 7 ust. 2 ustawy VAT, a więc omawiana czynność przekazania prawa użytkowania wieczystego nie powoduje powstania obowiązku w podatku od towarów i usług (VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wskazać należy, że opodatkowaniu, co do zasady, podlegają czynności odpłatne, przy czym odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową, np. zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council Trybunał stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem „odpłatności dostawy towarów” lub „odpłatności świadczenia usług” rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

I tak, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów, jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały przekazane.

Wnioskodawca (spółka jawna) we wniosku wskazał, że zamierza przekazać wspólnikom niezabudowaną nieruchomość gruntową (prawo wieczystego użytkowania) jako rzeczową formę wypłatę z zysków z lat ubiegłych. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.), zwanego dalej K.s.h. spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Jak stanowi art. 50 § 1 K.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W myśl art. 51 § 1 K.s.h. każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Zgodnie z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki oraz nie precyzują formy wypłaty zysku.

Zasadą jest, że udział powinien być wypłacony w pieniądzu. Jednak w przypadku zgodnego działania wszystkich wspólników spółki jawnej, wypłata udziału kapitałowego może nastąpić poprzez wydanie nabytych lub wytworzonych w trakcie trwania spółki środków trwałych i innych składników majątku w naturze.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że wypłata z zysku jest formą partycypowania przez udziałowca w zysku rocznym spółki. Wypłata ta jest jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz udziałowca.

Mając na uwadze powyższe przepisy w zakresie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że dostawę towarów stanowią – co do zasady – tylko czynności mające za przedmiot towar, natomiast usługę stanowią te wszystkie czynności podatnika wykonywane w ramach działalności gospodarczej, których nie można zaklasyfikować jako dostawy towarów. Wskazać należy, że zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi systemu VAT, usługą jest każde świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent), tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Natomiast opodatkowanie wypłaty z zysku w formie niepieniężnej jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT wyrażającej się tym, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane. Jeżeli w ramach wypłaty z zysku zamiast wypłaty pieniędzy Wnioskodawca będzie przekazywać prawo własności środków trwałych, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego przekazania towaru – w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 7 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów, pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

W rozpatrywanej sprawie skoro wypłata z zysku przez Spółkę nastąpi w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej, tj. przedmiotem wypłaty będzie towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, to w tej sytuacji mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego przekazania towaru w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 7 ust. 2 ustawy.

Zatem koniecznym jest dokonanie analizy, czy w świetle art. 7 ust. 2 ustawy, zostaną spełnione warunki do uznania przedmiotowej czynności za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą, o której mowa we wskazanym przepisie.

Aby ustalić, czy wypłata zysku w formie rzeczowej w opisanym zdarzeniu, stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, należy zbadać czy spełnione są przesłanki z art. 7 ust. 2 ustawy dla uznania tej czynności za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.

Z cyt. wcześniej art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że aby doszło do uznania czynności nieodpłatnego przekazania towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wypłata z zysku przez Spółkę w postaci prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej będzie stanowiła nieodpłatne przekazanie towarów, na cele inne niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu, przedmiotem wypłaty z zysku będzie przekazanie prawa własności towaru, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w postaci należącego do spółki (Wnioskodawcy) prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego. Oznacza to, że czynność ta stanowić będzie nieodpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże nie zostaną spełnione warunki do uznania przedmiotowej transakcji za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że - jak wskazał Wnioskodawca - Spółce jawnej (Wnioskodawcy) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu.

Zatem, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, przekazanie nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.