Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.237.2018.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-21
Teza: nieuznanie Gminy za wykonawcę usług budowlanych wobec mieszkańca i usługodawcy na rzecz Gminy za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, brak obowiązku zastosowania mechanizmu „odwrotnego obciążenia” w rozliczeniach z wykonawcą zakupionych usług budowlanych
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu) oraz z dnia 2 maja 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Gminy za wykonawcę usług budowlanych wobec mieszkańca i usługodawcy na rzecz Gminy za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT,

*   braku obowiązku zastosowania mechanizmu „odwrotnego obciążenia” w rozliczeniach z wykonawcą zakupionych usług budowlanych

**\-jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Gminy za wykonawcę usług budowlanych wobec mieszkańca i usługodawcy na rzecz Gminy za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT,

*   braku obowiązku zastosowania mechanizmu „odwrotnego obciążenia” w rozliczeniach z wykonawcą zakupionych usług budowlanych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu) oraz z dnia 2 maja 2018 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania danych Wnioskodawcy oraz opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, 2232). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina łącznie ze scentralizowanymi jednostkami prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Gmina \`(...)\` na podstawie zawartej w dniu 28 grudnia 2016 r. umowy z Województwem \`(...)\` w 2017 r. przystąpiła do realizacji projektu o nazwie „\`(...)\`.”, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach 4 Osi Priorytetowej, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE RPO na lata 2014-2020, konkursu nr \`(...)\` na lata 2014-2020 polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z 2018 r. poz. 62).

Gmina \`(...)\`, przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, 2232), gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519 z późn. zm.) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin. Powyższe zadania publiczne wyłączone są z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Realizacja projektu pozwoli Gminie \`(...)\` na ograniczenie zużycia surowców konwencjonalnych, których spalanie powoduje emisję zanieczyszczeń powietrza. Celem projektu jest ochrona środowiska, w szczególności spełnienie norm jakości powietrza atmosferycznego, poprzez redukcję emisji zanieczyszczeń i wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii, a także poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności turystycznej i inwestycyjnej Gminy w wyniku zastosowania nowoczesnej infrastruktury i technologii wykorzystujących odnawialne źródła energii.

Dla mieszkańców Gminy \`(...)\` korzyścią wynikającą z montażu zestawu solarnego oraz pieca c.o. będzie możliwość uzyskania źródła energii służącego ogrzaniu wody praktycznie bez ponoszenia kosztów takiego ogrzewania oraz ogrzewania domów za pomocą pieców o wysokiej sprawności, dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału. Pozwoli to na znaczne zmniejszenie energochłonności budynków mieszkalnych na terenie Gminy, a także zapewni poprawę jakości i warunków życia mieszkańców.

Docelowymi adresatami projektu będą mieszkańcy Gminy \`(...)\`, władze lokalne, jak również środowisko naturalne i jego zasoby oraz potencjalni inwestorzy i turyści. Realizacja projektu - pozwalająca na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jednocześnie zwiększając udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy \`(...)\` - nastąpi poprzez:

1.  zakup i montaż zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy \`(...)\`, realizowany na podstawie projektów budowlano-wykonawczych,
2.  zakup i montaż kompletnych pieców centralnego ogrzewania (piec c.o., zasobnik na pelet, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, urządzenie pomiarowo-sterujące) opalanych biomasą, czyli paliwami pochodzącymi z odnawialnych źródeł (tj. drewno, pelet i brykiety drzewne, zrębki, odpady drzewne, słoma) dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy, realizowany na podstawie projektów budowlano-wykonawczych.

W ramach projektu Gmina zapewni montaż 140 zestawów solarnych oraz 15 kompletnych pieców centralnego ogrzewania opalanych biomasą na znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących do mieszkańców. Gmina składając wniosek o dofinansowanie przedstawiła w nim planowaną do wykonania ilość instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. Przyznana wysokość dofinansowania bezpośrednio nie jest uzależniona od ilości nieruchomości, na których będą wykonane instalacje. Wielkość dofinansowania może ulec zmniejszeniu (maksymalna wysokość dofinansowanie określona w umowie to - nie więcej niż 85% kosztów kwalifikowanych), w zależności od wysokości wydatków kwalifikowanych.

Montaż kotłów na biomasę dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy \`(...)\`, w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Natomiast elementy składowe montażu instalacji solarnej będą umieszczone w różnych miejscach: na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych - sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) w dziale 111 budynki mieszkalne.

Zestawy solarne będą instalowane na dachu lub elewacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją są zaliczane do obiektów budownictwa społecznego objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zamontowane instalacje solarne i kotły na biomasę będą wykorzystane przez mieszkańców wyłącznie do celów gospodarstw domowych.

Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Gmina \`(...)\`. Do obowiązków Gminy należy:

1.  zawarcie pisemnych umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na/w których będą montowane instalacje solarne lub kotły na biomasę. W umowach określone zostały wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron, które dotyczyć będą montażu i eksploatacji instalacji zestawu solarnego lub kotła na biomasę oraz określone zostały warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Zgodnie z umową mieszkaniec ma obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na/w nieruchomości będącej w jego posiadaniu,
2.  wyłonienie w ramach zapytań ofertowych lub zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców usług:
    1.  instalacji solarnych i kotłów na biomasę - (PKWiU 2008) 43.22.12 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
    2.  studium wykonalności (wykonany etap prac) - (PKWiU 2008) 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,
    3.  dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę (wykonany etap prac) - (PKWiU 2008) 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
    4.  dokumentacji projektowej dotyczącej systemu oprogramowania oraz wdrożenie systemu informatycznego - (PKWiU 2008) 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania ,
    5.  dokumentacji przetargowej - (PKWiU 2008) 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
    6.  promocji projektu - (PKWiU 2008) 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe,
3.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego - (PKWiU 2008) 71.12.20.0 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej - w drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac,
4.  sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę,
5.  dokonanie odbioru wykonanych prac - do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego zostanie powołana przez Wójta Gminy komisja składająca się z pracowników Urzędu Gminy oraz inspektora nadzoru,
6.  regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,
7.  dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Zgodnie z otrzymaną z Głównego Urzędu Statystycznego klasyfikacją statystyczną (PKWiU 2008) usługi świadczone przez gminę, polegające na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych, realizacja takich inwestycji ekologicznych na terenie gminy (instalacji odnawialnych źródeł energii), przygotowanie niezbędnej dokumentacji, pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych, nadzór nad inwestycją mieszczą się w grupowaniu PKWiU 84.12 ,,Usługi kierowania pozostałymi usługami społecznymi”. Wykonawcy instalacji solarnych oraz kotłów c.o. będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Dokonywana przez Gminę \`(...)\` w oparciu o umowy cywilnoprawne na rzecz mieszkańców - dostawa i montaż zestawów instalacji solarnych oraz pieców c.o. - będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) – do dnia 31 grudnia 2018 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Według tej klasyfikacji, usługę dostawy i montażu instalacji solarnych oraz pieców na biomasę należy zaliczyć do PKWiU 43.22.12 ,,Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Umowne zobowiązanie do wpłaty mieszkańca za zainstalowanie zestawów solarnych lub kotłów c.o. przez Gminę wykonywane będzie w ramach umowy zobowiązaniowej, a wpłata mieszkańca następować będzie w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie połączenia z systemem ogrzewania, zasilania oraz instalacją wodną, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom.

Gmina, podpisując umowy z mieszkańcami dotyczące montażu instalacji, będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Wykonanie instalacji solarnych oraz kotłów c.o. w ramach projektu spowoduje zamianę dotychczasowego źródła energii na źródło odnawialne, którym jest energia słoneczna. Zamontowane zestawy instalacji solarnych oraz kotły c.o. służyć będą do wytwarzania energii na potrzeby własne gospodarstw. Pozwoli to na znaczne zmniejszenie wydatków gospodarstw domowych na zakup energii oraz zwiększenie wartości energetycznej budynków mieszkańców Gminy, a także zapewni poprawę jakości i warunków życia mieszkańców w aspekcie ekonomicznym oraz ekologicznym.

Charakter świadczonej usługi pozwala na zaklasyfikowanie jej jako termomodernizacji obiektów budowlanych, gdyż instalacje solarne służą do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych m.in.:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła,
4.  całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej Kogeneracji.

Cele projektu realizowanego przez Gminę \`(...)\` mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji zestawów solarnych oraz kotłów c.o. Wykonanie instalacji solarnych będzie zamianą dotychczasowego konwencjonalnego źródła energii cieplnej na źródło odnawialne - energię słoneczną.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji solarnych będzie obejmował:

1.  dostawę i montaż instalacji solarnych na dachach oraz ścianie budynków oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynku,
2.  montaż i podłączenie podgrzewacza c.w.u. do instalacji (zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną - użytkownik musi mieć zapewnioną c.w.u. w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych), a także wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c.w.u.,
3.  rozruch technologiczny instalacji solarnych,
4.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
5.  uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przeprowadzeniu przewodów,
6.  wykonanie przewodów instalacji c.o. oraz wody zimnej i ciepłej, niezbędnych do połączenia z systemem solarnym,
7.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Do obowiązków wykonawcy kotłów opalanych biomasą należeć będzie:

1.  dostawa i montaż kompletnych kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą (piec c.o., automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, układ sterujący),
2.  rozruch technologiczny kotłów na biomasę,
3.  przeszkolenie użytkowników w zakresie zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
4.  wykonanie przewodów instalacji wody zimnej, ciepłej c.o. i elektrycznych niezbędnych do połączenia z systemem,
5.  uzupełnienie i uszczelnienie ubytków po przeprowadzeniu przewodów,
6.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Wykonawcy instalacji solarnych oraz kotłów opalanych biomasą będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązani będą do naliczenia podatku VAT za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne. Zgodnie z warunkami dofinansowania, w okresie trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina \`(...)\` zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Województwa \`(...)\` posiadania i prawa własności nabytych dóbr, wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc (instalacje solarne oraz kotły c.o. muszą pozostać własnością Gminy w okresie trwałości projektu). W związku z powyższym, właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury (instalacji solarnych oraz kotłów c.o. wraz z całą instalacją) będzie Gmina \`(...)\` - przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą (Województwo \`(...)\`) końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu. W tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy \`(...)\`.

Umowy z mieszkańcami regulują kwestie związane z realizacją projektu, takie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której będą montowane instalacje solarne oraz kotły c.o. w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę. Gmina \`(...)\` nieodpłatnie użyczy właścicielom/posiadaczom nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji solarnych oraz kotły c.o. do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Mieszkaniec będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń oraz niedokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek układu instalacji solarnych lub kotłów c.o. bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku uszkodzenia w tym okresie instalacji solarnych lub kotłów c.o. nieobjętego gwarancją, mieszkaniec zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. W przypadku zbycia nieruchomości, na której umieszczono instalacje, mieszkańcy zobowiązani będą do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy organizacyjno-finansowej z Gminą. Mieszkańcy nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (energia elektryczna do zasilania pomp obiegowych i sterowania). Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec będzie zobowiązany do umożliwienia Gminie \`(...)\`, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do instalowanych urządzeń zestawów solarnych oraz kotłów c.o.
2.  przekazanie przez Gminę w użyczenie instalacji do eksploatacji mieszkańcom, bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji. Gmina, po zakończeniu montażu instalacji solarnych oraz kotłów c.o., przekaże w użyczenie mieszkańcom przedmiotowe instalacje. W okresie użyczenia Gmina nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat całość instalacji solarnych oraz kotłów c.o. zostanie przekazana mieszkańcom na własność w zamian za dokonaną wpłatę, która zostanie zaliczona na poczet ceny wykupu zestawu instalacji solarnych lub kotłów c.o. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności instalacji solarnych lub kotłów c.o. zostanie uregulowany odrębną umową. Z czynnością wydania instalacji solarnych oraz kotłów c.o. mieszkańcom do użytkowania, a później przekazaniem prawa własności, nie będzie wiązał się obowiązek uiszczania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Każdy mieszkaniec otrzyma na własność - po upływie okresu trwałości projektu - instalację solarną lub kocioł c.o.
3.  sposób finansowania - zapłaty przez mieszkańca za dostawę i montaż instalacji solarnych oraz kotłów c.o. Umowa zawarta z Województwem \`(...)\` przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta - Gminę \`(...)\` w wysokości 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych. Zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami - zobowiązali się oni do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia, w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji. Wynagrodzenie za usługę termomodernizacji budynku otrzymane od mieszkańców zostanie wykorzystane przez Gminę na pokrycie wkładu własnego w kosztach realizacji inwestycji. Wpłata otrzymana od mieszkańca nie będzie stanowiła jego współudziału w finansowaniu przedmiotowej inwestycji. W odniesieniu do przedmiotowej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy) występować będzie w charakterze inwestora. Mieszkaniec będzie zobowiązany na podstawie umowy organizacyjno-finansowej do zapłaty w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych zainstalowania instalacji solarnej lub kotła c.o. oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją środków UE, w wysokości przypadającej na budynek prywatny poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie. Gmina \`(...)\` przyjmie do wyliczenia kwoty wpłaty przez mieszkańca wartość wkładu własnego dotyczącego wydatków kwalifikowanych Gminy w projekcie oraz inne wydatki nieobjęte dofinansowaniem. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi termomodernizacji będzie zróżnicowana. Zróżnicowanie w tym zakresie wynikać będzie z różnicy w kosztach montażu instalacji solarnych oraz kotłów c.o. na poszczególnych budynkach (m.in. koszt montażu uzależniony od miejsca montażu oraz ilości elementów, od ilości osób zamieszkujących daną nieruchomość). Postanowienia umów z mieszkańcami nie uwzględniają i nie odnoszą się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Także wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych wynikająca z zawartej umowy z Województwem \`(...)\` nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Warunki umowne wynikające zarówno z umowy o dofinansowanie oraz umów z mieszkańcami, nie przewidują uzyskania przez Gminę korzyści finansowych z tytułu realizacji projektu.
4.  warunki rozwiązania umowy. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym jego uczestniczenia w inwestycji oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z montażu instalacji i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na dostawę i montaż w jego nieruchomości instalacji solarnej lub kotła c.o. Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania ze środków unijnych. Zgodnie z § 2 ust. 1 zawartej umowy z Województwem \`(...)\`, przedmiotem umowy jest dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych na realizację projektu. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 ww. umowy, dokonywana będzie refundacja poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowalnych w formie płatności pośrednich i płatności końcowej. Otrzymane przez Gminę \`(...)\` na podstawie umowy z Województwem \`(...)\` dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnej lub kotła c.o. dla każdego mieszkańca, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu (m.in. na promocję, dokumentację techniczną, zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, zarządzanie projektem). Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 wpływać będą na rachunek Gminy \`(...)\` wyodrębniony w celu realizacji projektu. Gmina \`(...)\` regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków otrzymanych z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w projekcie. Gmina \`(...)\` jest odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą instalacji solarnych oraz kotłów c.o. Gmina \`(...)\` jako beneficjent środków w ramach realizacji projektu w latach 2017-2018 ponosi wszystkie wydatki, zawierając stosowne umowy z wykonawcami usług. Umowy z wykonawcami na montaż instalacji zawarte będą przez Gminę \`(...)\`. (bez udziału mieszkańców) i Gmina będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy usług. Mieszkaniec nie będzie miał bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do wykonawcy zajmującego się montażem instalacji solarnych lub kotłów c.o.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą wystawiane na Gminę \`(...)\` i będą one zawierały wartość netto oraz podatek VAT (nie będą wystawiane jako odwrotne obciążenie). Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji solarnych lub kotłów c.o. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych w ramach projektu oraz zarządzanie projektem.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych lub kotłów c.o., będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy \`(...)\`.

Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu zestawów solarnych lub kotłów c.o. będą umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców (wartość brutto pomniejszona o podatek należny).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu wskazał:

1.  Zgodnie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) – do dnia 31 grudnia 2018r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Według tej klasyfikacji usługi dokonywane przez wykonawców, które zostaną nabyte przez Gminę \`(...)\`, należy zaliczyć do następujących symboli PKWiU:
    1.  instalacji solarnych i kotłów na biomasę - (PKWiU 2008) 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
    2.  studium wykonalności (wykonany etap prac) - (PKWiU 2008) 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,
    3.  dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę (wykonany etap prac) - (PKWiU 2008) 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
    4.  dokumentacji projektowej dotyczącej systemu oprogramowania oraz wdrożenie systemu informatycznego - (PKWiU 2008) 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
    5.  dokumentacji przetargowej - (PKWiU 2008) 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
    6.  promocji projektu - (PKWiU 2008) 73.11.19.0 Pozostałe usługi reklamowe,
    7.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego - (PKWiU 2008) 71.12.20.0 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej - w drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac. Powyższe informacje zawarte zostały w złożonym wniosku o interpretację w części dotyczącej opisu wykonywanych czynności przez Gminę i dokonanych zakupów towarów i usług od wykonawców.
2.  Usługi mieszczące się w grupowaniu 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – montaż kolektorów słonecznych, są usługami wymienionymi w zał. Nr 14 ustawy o podatku VAT. Pozostałe usługi wymienione w pkt 1 niniejszej odpowiedzi nie są zamieszczone w zał. Nr 14 do ustawy o podatku VAT.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku nabycia od wykonawców usług budowlanych związanych z montażem instalacji solarnych oraz kotłów c.o., Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisała umowę na termomodernizację budynku, a usługodawca na rzecz Gminy jest podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?
2.  Czy w rozliczeniach z wykonawcą znajdzie zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tytułu zakupu usług budowlanych od wykonawcy - od całości zakupionych usług czy też od części, za którą są obciążani mieszkańcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina \`(...)\` stoi na stanowisku, że do zakupionych od wykonawców usług budowlanych (montażu instalacji solarnych lub kotłów c.o.), nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o podatku VAT, tj. zasada odwrotnego obciążenia. Ustawodawca wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli spełnione zostały warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 17 marca 2017 r. odnośnie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczającym jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Podobnie jak w przypadku definicji podwykonawcy, ani ustawa o VAT, ani żaden innych akt prawny nie zawiera legalnej definicji pojęcia „wykonawcy”, czy też „głównego wykonawcy”. Z cywilistycznego rozumienia tego pojęcia wynika, że wykonawca jest to podmiot, który działa bezpośrednio na zlecenie inwestora. Powyższe wynika z przepisów zawartych w regulacjach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933, 1132), dotyczących umowy o roboty budowlane. Według art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 k.c., zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcom), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 k.c.). Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy.

Prawo budowlane nie zawiera również definicji legalnej inwestora. Tym niemniej, przez inwestora, w rozumieniu art. 17 i 18 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332), należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni tego pojęcia w wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1499/08, w której to Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) Prawo budowlane niejednokrotnie posługuje się tym pojęciem, jednakże go nie definiuje. Dla uchwycenia jego istoty posłużyć się należy wykładnią funkcjonalną. Z całokształtu przepisów obecnie obowiązującej ustawy - Prawo budowlane wynika, że inwestorem jest podmiot, bez którego woli nie może funkcjonować ani budowa w sensie faktycznym, ani nie może toczyć się postępowanie administracyjne zmierzające do wydania określonej decyzji administracyjnej. W związku z tym należy przyjąć, że inwestorem może być osoba fizyczna lub prawna bądź też inna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Inwestor na poszczególnych etapach procesu budowlanego podejmuje różne działania, np. inicjuje działalność budowlaną, czyli podejmuje działania niezbędne do realizacji inwestycji, organizuje budowę, finansuje przedsięwzięcie lub organizuje na ten cel odpowiednie środki, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie wykonuje czynności niezbędne do rozpoczęcia użytkowania obiektu wykonanej inwestycji.(\`(...)\`).”. W podobnych wyrokach (por. wyroki NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II OSK 338/11; z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 522/06 i z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 158/07) Sąd wyjaśnił, że pojęcie „inwestor”, jakim posługuje się Prawo budowlane, nie jest pojęciem jednoznacznym. Interpretując pojęcie inwestora na potrzeby prawa budowlanego, należy mieć na uwadze przede wszystkim aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Inwestorem nie jest zatem jedynie podmiot, który podejmuje się budowy w aspekcie faktycznym (jest wykonawcą robót), ale też osoba, bez której woli i aktywności proces budowlany nie mógłby się rozpocząć i być kontynuowany, który roboty budowlane inicjuje i finansuje.

Realizacja projektu w Gminie \`(...)\` należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1875, 2232). Gmina \`(...)\` w ramach realizacji umowy pełnić będzie funkcję inwestora. Do obowiązków Gminy \`(...)\` jako inwestora należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Gmina m.in. dokona: zawarcia umów z mieszkańcami na użyczenie nieruchomości, przeprowadzenia przetargu mającego na celu wyłonienie wykonawcy robót (umowy będą zawierały stosowne zapisy odnoszące się do możliwości i warunków zlecania robót przez wykonawcę podwykonawcom), nadzór nad wykonywanymi pracami, dokonania odbioru robót. Wykonawca wybrany w przetargu nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia stwarzający po stronie Gminy zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jako nabywca usługi. Podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie wykonawca wybrany w przetargu, który wystawi fakturę obejmującą kwotę netto powiększoną o podatek VAT.

Po zakończeniu prac Gmina będzie właścicielem inwestycji. Na mocy zawartej umowy z inwestorem Wykonawca po zrealizowaniu inwestycji ponosić będzie przed Gminą m.in. odpowiedzialność za wady obiektu oraz obowiązki gwarancyjne.

Mieszkaniec – właściciel nieruchomości natomiast po wykonaniu inwestycji będzie tylko jej użytkownikiem, na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą. Zdaniem Gminy \`(...)\`, fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji solarnych lub kotłów c.o. po upływie okresu trwałości projektu nie ma wpływu na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji solarnych lub kotłów c.o., lecz świadczenie usługi złożonej polegającej na termomodernizacji budynku. Nie będzie w tym przypadku zachodziła tożsamość świadczenia - kompleksowa usługa będzie miała szerszy zakres niż zakupione usługi dostawy i montażu instalacji solarnych lub kotłów c.o.

Według Gminy \`(...)\`, która będzie inwestorem (a nie wykonawcą), usługi wykonywane przez wykonawców na rzecz Gminy nie podlegają przepisom wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT.

Ponadto, aby miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane.

W przedmiotowej sytuacji natomiast Gmina dokona nabycia różnych usług: projektowych, promocji, dokumentacji technicznej, dostawa i montaż instalacji solarnych oraz kotłów c.o., pełnienia nadzoru inwestorskiego, zarządzania projektem, usług informatycznych (strony www), które składać się będą na wartość wynagrodzenia należnego od mieszkańca.

Na rzecz mieszkańców Gmina wyświadczy czynność złożoną obejmującą: udostępnienie nieruchomości przez mieszkańca w celu realizacji zadania gminnego, montaż urządzeń wraz z wykonaniem połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, użyczenie instalacji do eksploatacji, przekazanie instalacji po okresie trwałości projektu na własność mieszkańcom. Gmina nie będzie występować najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi, w tym montażu instalacji solarnych oraz kotłów c.o.

Wystawione przez Gminę na rzecz mieszkańca faktury na usługę termomodernizacji będą obejmować kompleksową usługę, a zakupione usługi dostawy i montażu instalacji, będą wchodzić jako usługi pomocnicze w skład usługi głównej.

W świetle stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego pozyskiwanie dotacji (środków unijnych) przez Gminę w celu realizacji zadań własnych poprzez dokonywanie inwestycji dotyczących ochrony środowiska na terenie Gminy - budowa instalacji odnawialnych źródeł energii, w tym dostawa i montaż instalacji na rzecz mieszkańca, czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji, organizacja przetargów, nadzór nad inwestycją, promocja, serwis, użyczenie instalacji a następnie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca, za którą mieszkaniec wpłaci jedno wynagrodzenie, należy zaliczyć do pozostałych usług społecznych, realizowanych jednocześnie jako zadania publiczne przez Gminę oraz czynności cywilnoprawne (PKWiU 2008 84.2).

W związku z powyższym, z tytułu nabycia od wykonawcy usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów c.o. na nieruchomościach mieszkańców, Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego jako nabywca usługi. Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina \`(...)\`) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania. W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy \`(...)\` faktury z należnym podatkiem VAT, a nie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Na Gminie \`(...)\` nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, usługi dokonywane przez wykonawców, które zostaną nabyte przez Gminę, należy zaliczyć do następujących symboli PKWiU:

*   instalacji solarnych i kotłów na biomasę - (PKWiU 2008) 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,

*   studium wykonalności (wykonany etap prac) - (PKWiU 2008) 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

*   dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę (wykonany etap prac) - (PKWiU 2008) 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

*   dokumentacji projektowej dotyczącej systemu oprogramowania oraz wdrożenie systemu informatycznego - (PKWiU 2008) 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

*   dokumentacji przetargowej - (PKWiU 2008) 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

*   promocji projektu - (PKWiU 2008) 73.11.19.0 Pozostałe usługi reklamowe,

*   zapewnienie nadzoru inwestorskiego - (PKWiU 2008) 71.12.20.0 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej - w drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Twierdzenie Wnioskodawcy, że charakter świadczonej usługi pozwala na zaklasyfikowanie jej jako termomodernizacja obiektów budowlanych, nie zmienia faktu, że świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi są usługami budowlanymi. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Gmina dokonuje w oparciu o umowy cywilnoprawne na rzecz mieszkańców dostawę i montaż zestawów instalacji solarnych oraz pieców c.o. Z wniosku wynika, że klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez wykonawcę na rzecz Gminy oraz przez Gminę na rzecz mieszkańców, związanych z montażem instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) to: 43.22.12 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, które stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. A zatem ww. czynności wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, iż pomimo, że Gmina będzie właścicielem instalacji przez okres 5 lat, a następnie przeniesie po upływie okresu trwałości projektu ww. instalacje na rzecz mieszkańca, to wykonując kompleksową usługę budowlaną polegającą na montażu zestawów instalacji solarnych oraz pieców c.o. na rzecz mieszkańców, Gmina działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji solarnych oraz pieców c.o. na/w nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt, że Gmina będzie właścicielem inwestycji przez 5 lat, a następnie przeniesie po okresie trwałości projektu prawo do własności ww. instalacji solarnych oraz pieców c.o., nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji solarnych oraz pieców c.o. lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na ich wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu instalacji solarnych oraz pieców c.o. wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, które stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych na rzecz mieszkańców, to Wnioskodawca jest podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu instalacji solarnych oraz pieców c.o.), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, jest zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług montażu instalacji solarnych oraz pieców c.o..

Jednocześnie należy nadmienić, iż wykonawcy ww. usług tj. firmy które na zlecenie Gminy będą wykonywały montaż tych urządzeń będą zobowiązane do wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia.

Zgodnie z opisem sprawy Gmina nabywa od wykonawcy usługę kompleksową montażu instalacji solarnych oraz pieców c.o., a następnie na rzecz mieszkańców dokonuje odsprzedaży tych usług. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane, sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy, są w całości objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a tym samym Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla całości nabywanych usług budowalnych.

Natomiast w stosunku do pozostałych usług, nabywanych przez Wnioskodawcę, a niewymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 i 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygnięcie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.