Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-492/09/12-7/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-13
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób realizujących cel Projektu Central Poland – Business Support Network
Słowa kluczowe: agencja-Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości; dotacja; Parlament Europejski; pomoc-pomoc bezzwrotna; programy-program pomocowy; projekt; refundacja; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 424/10 (data wpływu 25.06.2012 r.) – stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10.07.2009 r. (data wpływu 20.07.2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 24.09.2009 r. (data nadania 25.09.2009 r., data wpływu 28.09.2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-492/09-2/JK z dnia 16.09.2009 r. (data nadania 16.09.2009 r., data doręczenia 18.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób realizujących cel Projektu Central Poland – Business Support Network – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób realizujących cel Projektu Central Poland – Business Support Network.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości – państwowej agencji powołanej do życia na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t. j. Dz. U. z dnia 14 lutego 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm. – dalej „PARP”). Od dnia 1 stycznia 2008 r. Wnioskodawca zajmuje się w ramach umowy o pracę, realizacją projektu o nazwie Central Poland – Business Support Network (dalej CP –BSN), finansowanego w 60% ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji (Competitives and Innovation Framework Programme 2007 – 2013 – CIP). W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2008 r. 60% wynagrodzenia Wnioskodawcy jest finansowane z grantu, wypłaconego PARP przez Komisję Europejską. Podstawą wypłacenia grantu PARP jest zawarta przez nią z Komisją Europejską Umowa Ramowa (Framework Partnership Agreement) oraz uzupełniająca ją Umowa Grantowa (Specific Grant Agreement). Grant na realizację projektu CP-BSN, w tym wypłata wynagrodzenia Wnioskodawcy został przekazany Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości przez Komisję Europejską za pośrednictwem powołanej przez nią Agencji Wykonawczej ds. Konkurencyjności i Innowacji (EACI).

Decyzją PARP – płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wynagrodzenia Wnioskodawcy naliczane są i odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16.09.2009 r. Nr IPPB4/415-492/09-2/JK tut. Organ wezwał Wnioskodawcę m.in. do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez:

1.  szczegółowe doprecyzowanie stanu faktycznego o następujące informacje:
    *   czy zgodnie z zawartą umową pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości a Komisją Europejską, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości jest ostatecznym beneficjentem realizowanego projektu?
    *   Czy wypłata wynagrodzenia Wnioskodawcy następuje bezpośrednio ze środków Unii Europejskiej czy też ze środków własnych Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, które później są refinansowane przez Komisję Europejską?
2.  wskazanie jakiego okresu (rok) dotyczą pytania przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 24.09.2009 r. (data wpływu 28.09.2009 r.) Wnioskowa uzupełnił przedmiotowy wniosek odpowiadając na powyższe pytania.

Na pytanie w zakresie: czy PARP jest ostatecznym beneficjentem realizowanego projektu Wnioskodawca wskazuje, iż trudno jest udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Ani w Decyzji Nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. ustanawiającej Program ramowy na rzecz konkurencyjności i innowacji (2007 – 2013 opubl. w Dz. U. UE serii L Nr 310/2006, zwanym dalej „Programem Ramowym”) ani w umowach zawartych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w związku z realizacją projektu Central Poland Business Support Network (dalej „Projekt”), w tym: Umowie Ramowej o Partnerstwie Nr Poland 150234 Central Poland – BSN oraz Szczegółowej Umowie o przyznaniu grantu Nr EEN – 150234 Central Poland – BSN – 1 (zwanymi w dalszej części pisma odpowiednio „Umową Ramową” i „Umową Szczegółową”) nie zostało użyte pojęcie „beneficjenta ostatecznego”. W wyżej wymienionych dokumentach, PARP, podobnie jak inne podmioty świadczące usługi wspierające działalność gospodarczą i innowacje został nazwany „partnerem sieciowym” (por. art. 21 Programu Ramowego).

Art. 21 ust. 2 Programu Ramowego stanowi, że: Wspólnota Europejska może udzielić partnerom sieciowym wsparcia finansowego w celu świadczenia przez nich następujących usług:

1.  usług w zakresie informacji, informacji zwrotnej, współpracy podmiotów gospodarczych i umiędzynarodowienia;
2.  usług w dziedzinie innowacji oraz transferu zarówno technologii, jak i wiedzy;
3.  usług zachęcających MŚP do udziału w Siódmym programie ramowym na rzecz badań.

Wyżej wymienione usługi są przez PARP świadczone, z udziałem Wnioskodawcy, na rzecz przedsiębiorców, osób rozpoczynających działalność gospodarczą, organizacji otoczenia biznesu oraz instytucji naukowych. Świadczenie usług służy bezpośrednio osiągnięciu celów Programu Ramowego.

Art. 21 ust. 3 Programu Ramowego stanowi, że „Komisja dokonuje wyboru partnerów sieciowych w drodze zaproszenia do składania wniosków w odniesieniu do różnych usług, o których mowa w ust. 2. „W wyniku tej procedury Komisja może zawrzeć umowę ramową o partnerstwie z wybranymi partnerami sieciowymi, w której określone są rodzaje oferowanych działań, procedura przyznawania dotacji oraz ogólne prawa i obowiązki każdej ze stron. Umowa ramowa o partnerstwie może obejmować cały okres trwania programu”. Nazwiska osób świadczących usługi w ramach projektu Central Poland Business Support Network, w tym Wnioskodawcy, zostały wymienione w dokumentach aplikacyjnych przekazanych Komisji Europejskiej i stanowiły jeden z elementów decydujących o wyborze PARP przez tą instytucję na partnera sieciowego.

Na marginesie powyższych rozważań Wnioskodawca wskazuje, że również akty prawne dotyczące wdrażania funduszy strukturalnych (do których Program Ramowy nie jest zaliczany) nie zawierają definicji „beneficjenta ostatecznego”. W szczególności dotyczy to następujących dokumentów:

*   ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U.06 Nr 227, poz. 1658 ze zm.),

*   Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (publik. w Dz. U. UE serii L Nr 371 z dnia 27.12.2006 r.),

*   Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (publik. w Dz. U. UE serii L nr 210 z dnia 31.07.2006 r.).

Pojęcia „beneficjentów bezpośrednich (końcowych)” oraz „odbiorców ostatecznych (końcowych, indywidualnych)” były natomiast stosowane w uchylonych aktach prawnych dotyczących wdrażania funduszy strukturalnych w latach 2000 – 2006. Przykładowo według art. 9 ust. 1 Rozporządzenia Nr 1260/1999: „bezpośredni beneficjenci”: to instytucje oraz firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecanie działań. W przypadku systemów pomocy na podstawie art. 87 Traktatu i w przypadku pomocy przyznanej przez instytucje wyznaczone przez Państwa Członkowskie beneficjentami końcowymi są instytucje, które przyznają pomoc.”

Definicja „odbiorcy ostatecznego (końcowego, indywidualnego)” znajdowała się w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (publik. w Dz. U. UE serii L Nr 63 z dnia 03.03.2001 r.) oraz Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 448/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (publik. w Dz. U. UE serii L Nr 64 z dnia 06.03.2001 r.)

Podsumowując powyższe Wnioskodawca stwierdza, że w odniesieniu do podmiotów realizujących projekty finansowane z Programu Ramowego brak jest podstaw prawnych do określenia ich statusu jako „beneficjenta ostatecznego”. W przypadku projektu Central Poland – Business Support Network, PARP, jako „partner sieciowy” jest adresatem wsparcia przekazywanego przez Komisję Europejską (za pośrednictwem Agencji Wykonawczej ds. Konkurencyjności i Innowacji) w formie bezzwrotnego grantu. Środki finansowe uzyskane z zagranicy (od Komisji Europejskiej) służą pokryciu części wydatków poniesionych przez Agencję na realizację działań, o których mowa w art. 21 Programu Ramowego. Wydatki te obejmują m.in. wynagrodzenia osób (w tym również Wnioskodawcy) zaangażowanych w realizację projektu.

Jak to zostało opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wypłacane na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie jest pokrywane (w 70%) ze środków finansowych uzyskanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości na realizację Projektu. Środki te pochodzą z dwóch źródeł – Komisji Europejskiej (60%) oraz dotacji celowej Ministra Gospodarki (40%).

Złożony wniosek jak również niniejsze uzupełnienie dotyczą wyłącznie tej części wynagrodzenia Wnioskodawcy, która jest wypłacana ze środków Unii Europejskiej przekazanych PARP na realizację projektu Central Poland – Business Support Network przez Komisję Europejską za pośrednictwem Agencji Wykonawczej ds. Konkurencyjności i Innowacji.

Wynagrodzenia osób realizujących projekt, w tym wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowią koszt kwalifikowany w projekcie Central Poland Business Support Network. Zostały one uwzględnione we wstępnym budżecie Projektu zaakceptowanego przez Komisję Europejską i włączonym, w formie załącznika, do Umowy Szczegółowej. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości otrzymuje z Komisji Europejskiej środki na realizację projektu Central Poland – Business Support Network zgodnie z harmonogramem określonym w artykule 1.6 Umowy Ramowej oraz art. 4 Umowy Szczegółowej.

Zgodnie z tym dokumentem wypłata środków na realizację projektu następuje w 3 ratach:

1.  45% grantu zostało wypłacone w formie zaliczki (pre–financing) w terminie 45 dni od rozpoczęcia realizacji projektu (faktycznie środki te zostały zaksięgowane na rachunku Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w dniu 31 marca 2008 r.),
2.  płatność pośrednia (interim payment) zostanie wypłacona w terminie 45 dni od daty zakończenia pierwszego okresu sprawozdawczego (30 września 2009 r.). Przy czym wysokość płatności pośredniej na rzecz PARP nie może przekroczyć niższej z dwóch wartości:
    *   całkowitej wysokości kosztów kwalifikowanych poniesionych przez PARP w ciągu pierwszych 18 miesięcy realizacji projektu,
    *   50% całkowitej wielkości grantu przyznanego przez Komisję Europejską na realizację Projektu.
3.  płatność końcowa (payment of the balance) nastąpi w terminie 45 dni od zakończenia ostatniego okresu raportowania (15.02.2011 r.).

Każda z trzech części wynagrodzenia Wnioskodawcy jest wypłacana z odrębnego rachunku bankowego należącego do PARP:

*   30% z rachunku ogólnego PARP na którym przechowywane są środki otrzymane przez Agencję w ramach dotacji podmiotowej,

*   70% z dwóch rachunków służących obsłudze projektu Central Poland Business Support Network – 40% tej kwoty jest wypłacana z rachunku przeznaczonego na przechowywanie środków finansowych uzyskanych w formie dotacji celowej Ministra Gospodarki, 60% zaś z rachunku, na którym są przechowywane środki finansowe przekazane na realizację projektu przez Komisję Europejską, za pośrednictwem Agencji Wykonawczej ds. Konkurencyjności i Innowacji.

W początkowym okresie realizacji projektu rachunek przeznaczony na przechowywanie środków pochodzących z dotacji Komisji Europejskiej został zasilony, w ramach pożyczki wewnętrznej środkami PARP. Następnie, wraz z uzyskaniem przez Agencję zaliczki na realizację projektu (w dniu 31.03.2008 r.), równowartość pożyczki wewnętrznej została zwrócona na rachunek bieżący Agencji. Od momentu otrzymania zaliczki na realizację projektu, wynagrodzenie Wnioskodawcy było wypłacane ze środków Komisji Europejskiej (po ich przewalutowaniu). Obecnie, wraz z wyczerpaniem tych środków, wynagrodzenie jest wypłacane ponownie ze środków PARP przekazanych na rachunek projektu w ramach pożyczki wewnętrznej. Zostaną one refundowane, ze środków otrzymanych z Komisji Europejskiej, w ramach płatności pośredniej otrzymanej przez Agencję.

Wyżej opisany sposób finansowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach realizacji projektu (w tym wynagrodzeń) jest typowy dla schematów, w których grant Komisji Europejskiej jest wypłacany w ratach (także w ramach 7 PR) i nie powinien mieć wpływu na interpretację dotyczącą opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia uzyskiwanego ze środków przeznaczonych na realizację projektu. Dla porządku należy podkreślić tu następujące fakty:

*   otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest finansowane w części ze środków przekazanych przez Komisję Europejską w ramach grantu (bezzwrotnej dotacji) na rzecz PARP, która jest partnerem sieciowym w rozumieniu art. 21 Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji,

*   wyżej wymienione wynagrodzenie stanowi koszt kwalifikowany w projekcie Central Poland – Business Support Network,

*   wypłata ww. wynagrodzenia została przewidziana w budżecie przedłożonym i zaakceptowanym przez Komisję Europejską (w którym Wnioskodawca został wymieniony z imienia i nazwiska),

*   wynagrodzenie to jest księgowane na rachunku przeznaczonym wyłącznie do operacji związanych z realizacją projektu Central Poland-Business Support Network.

O tym, że harmonogram przekazywania przez Komisję Europejską środków finansowych na realizację Projektu, jak również sposób przechowywania ich na rachunkach PARP nie powinien mieć wpływu na kwalifikację tych środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE wynika z wielu orzeczeń, w tym m.in.:

*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 04.03.2009 r. sygn. I SA/Gl 1039/08,

*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 28.04.2009 r. sygn. I SA/Lu 658/08,

*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 06.03.2009 r. sygn. I SA/Po 1502/08,

*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 10.02.2009 r. sygn. I SA/Kr 1542/08.

Zgodnie z wiedzą posiadaną przez Wnioskodawcę wyżej wymienione okoliczności nie były również rozpatrywane przez organy upoważnione do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w analogicznych sprawach (przykładowo: interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2008 r. Nr IBPB2/415-1136/08/BJ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Pytanie dotyczy całego okresu realizacji projektu CP-BSN określonego w art. 2 Umowy Szczegółowej – 36 miesięcy licząc od dnia 1 stycznia 2008 r. (lata 2008, 2009, 2010). Okres ten jest równoznaczny z okresem kwalifikalności wynagrodzenia Wnioskodawcy (możliwości jego zaliczenia w koszty projektu). Dotyczy zarówno tych wynagrodzeń, które zostały Wnioskodawcy wypłacone (za okres styczeń 2008 – sierpień 2009 r.), jak również tych, które zostaną wypłacone w trakcie dalszej realizacji projektu (okres wrzesień 2009 r. – grudzień 2010 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z dnia 31 stycznia 2000 r. – Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dochody Wnioskodawcy, uzyskane ze środków przekazanych przez Komisję Europejską w formie grantu na realizację projektu Central Poland – Business Support Network, są wolne od podatku dochodowego, i czy w konsekwencji Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości prawidłowo pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tej części wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są „dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Środki przeznaczone na realizację projektu w CP-BSN pochodzą bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej i zostały wypłacone Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (agencja rządowa) na podstawie zawartych przez nią umów dotyczących realizacji projektu CP-BSN. Projekt CP-BSN jest realizowany na podstawie art. 21 Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji (Competitiveness and Innovation Framework Programme 2007 – 2013 – CIP opublikowany w formie Decyzji Nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. ustanawiający Program ramowy na rzecz konkurencyjności i innowacji 2007 – 2013 , w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 310/15. Program CIP ma charakter zbliżony do wymienionych w treści art. 21 programów ramowych badań, rozwoju technologicznego (7PR). Wykonując powierzone przez pracodawcę obowiązki Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, określony w szczególności w artykule 10 oraz 21 programu CIP.

Obowiązki służbowe Wnioskodawcy obejmują m.in. świadczenie i nadzorowanie wykonywania na rzecz przedsiębiorców usług w zakresie informacji, informacji zwrotnej, współpracy podmiotów gospodarczych i umiędzynarodowienia, a także zachęcania ich do udziału w 7 Programie Ramowym w zakresie badań i rozwoju technologicznego (7PR).

Część wynagrodzenia Wnioskodawcy (60%) jest wypłacana ze środków pomocowych (grantu KE), zgromadzonych na wyodrębnionym na potrzeby realizacji projektu, rachunku bankowym Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

Wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest:

*   faktu, że dochody Wnioskodawcy pochodzą od organizacji międzynarodowej (Unii Europejskiej) i są przyznane na podstawie umowy zawartej między PARP (agencji rządowej) z Komisją Europejską oraz EACI,

*   faktu, że świadcząc pracę na rzecz PARP Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu CIP.

W ocenie Wnioskodawcy spełnione są wszelkie wymagania do tego, aby 60% uzyskiwanego wynagrodzenia finansowanego z programu ramowego było, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-492/09-4/JK z dnia 19.10.2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż wynagrodzenia Wnioskodawcy wypłacone w związku z realizacją Projektu Central Poland – Business Support Network w części (60%) finansowanej ze środków Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji na zasadzie refundacji nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 10.11.2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 23.11.2009 r. (data wpływu 25.11.2009 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 10.12.2009 r. Nr IPPB4/415-492/W/09-6/JK (skutecznie doręczonym w dniu 22.12.2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 18.01.2010 r. (data wpływu 21.01.2010 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-492/09-4/JK z dnia 19.10.2009 r.

Wyrokiem z dnia 27.08.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 424/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana M.P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 19.10.2009 r. Nr IPPB4/415-492/09-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie u podstaw sporu legła dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego program.

Minister Finansów uznał, iż z przytoczonego przepisu wynika, że tylko dochody uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych mogą korzystać ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Stwierdził, iż w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie wynagrodzenie Skarżącego jest wypłacane ze środków pracodawcy, tj. PARP. Skoro więc świadczenie uzyskane przez Skarżącego w chwili jego otrzymania pochodziło ze środków krajowych, to jako prefinansowane nie może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania.

Sąd podkreślił, iż w niniejszej sprawie przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, iż zarówno w poprzednio obowiązującym Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.U.UE.L.99.161.1), jak i w obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym rozporządzeniu Rady WE Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającym rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L.06.210.25 ze zm.) wskazano (w preambułach obu aktów), że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się Unii Europejskiej, w wyniku czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne.

Zatem, celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem zaś tym nie jest z pewnością wtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty, jak to określił Minister Finansów, ze środków krajowych. Generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.) jak i po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe.

Sąd podkreślił, iż wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest, bez wątpienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków. Z kolei dekodowanie normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia „pochodzą”. Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa „pochodzić” ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: „miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi”.

Sąd stwierdza więc, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów w zasadzie czyni omawiany przepis martwym zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych. Poza tym konsekwencją tego stanowiska byłoby uzyskiwanie przez budżet Państwa dochodu z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co w ocenie Sądu jest niedopuszczalne. Środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Podobny pogląd co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 (niepubl.), z dnia 15 października 2008 r. II FSK 1167/08 (niepubl.), z dnia 30 pażdziernika 2008 r. II FSK 1071/07 (niepubl), z dnia 13 lutego 2008 r. II FSK 1720/06 (niepubl.).

Reasumując, Sąd stwierdził, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wadliwie przyjął, iż refundacja (prefinansowanie) wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ nie poddał przy tym ocenie innych warunków zwolnienia określonych ww. przepisem. Wobec tego Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy Organ winien rozważyć, czy Skarżący spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia od podatku uzyskiwanych dochodów, uwzględniając stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku.

Ponadto, Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu wydawanie interpretacji, lecz ich kontrola. Dlatego w niniejszej sprawie Sąd poddał kontroli zaskarżoną interpretację wykazując występujące w niej nieprawidłowości, natomiast wydanie interpretacji pozostawił Ministrowi Finansów, zgodnie z właściwością. Zajęcie przez Sąd merytorycznego stanowiska, oznaczałoby bowiem wydanie interpretacji, czyli zastąpienie organu podatkowego w jego kompetencjach.

Odnosząc się natomiast do kwestionowanego przez Skarżącego stanowiska Ministra Finansów, iż stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w wyrokach nie wiąże organu wydającego interpretacje indywidualne, Sąd zauważa, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Sąd wskazał, iż w kwestii spornej w niniejszej sprawie zapadło szereg wyroków, w których prezentowany jest taki sam pogląd jak powyżej wyrażony i jest to pogląd jednolity. Z wcześniej przytoczonych przepisów wynika, iż Minister Finansów pogląd ten powinien uwzględnić wydając zaskarżoną interpretację indywidualną.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 14d w związku z art. 14o O.p. Zgodnie bowiem z twierdzeniem organu podatkowego zaskarżona interpretacja została wydana w terminie. Art. 14d stanowi, iż interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Stosownie zaś do postanowień art. 14o w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W przepisach tych ustawodawca używa określeń: „wydanie interpretacji”, „niewydanie interpretacji”. W uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09 (ONSAiWSA 2010/3/38, ZNSA 2010/2/114, POP 2010/2/119, Dor.Podat. 2010/4/22, OSP 2010/4/39) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie „niewydanie interpretacji” użyte w art. 14o § 1 Op. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d tej ustawy. Przez zwrot „niewydanie interpretacji indywidualnej” bowiem należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia „wydanie interpretacji”. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził więc, że dla potrzeb ustalenia terminu wydania interpretacji indywidualnej bez znaczenia pozostaje data jej doręczenia. Natomiast zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: „p.p.s.a.”, uchwała ma moc ogólnie wiążącą.

Sąd podniósł, iż w niniejszej sprawie wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej wpłynął do Urzędu w dniu 20 lipca 2009 r. natomiast interpretacja indywidualna została wydana w dniu 19 października 2009 r. (data zamieszczona na interpretacji), zatem termin ustanowiony w art. 14d Op. został dochowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.08.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 424/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zwolnienie przedmiotowe zawarte w wyżej wymienionym przepisie jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej, a więc powszechności i równości opodatkowania, zawartej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym należy interpretować je ściśle z pierwszeństwem wykładni językowej tak, aby ustalona ulga podatkowa miała wyłącznie zastosowanie w sytuacjach w nich przewidzianych.

Wyrazem powyższego jest, bez wątpienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków.

Dekodowanie normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia „pochodzą”. Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa „pochodzić” ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: „miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi”.

Zatem sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż refundacja (prefinansowanie) nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże należy poddać ocenie pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia i rozważyć, czy Wnioskodawca je spełnia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) cyt. ustawy wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony w Państwowej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP). Instytucja ta jako „partner sieciowy” jest adresatem przekazywanego (za pośrednictwem Agencji Wykonawczej ds. Konkurencyjności i Innowacji) wsparcia przez Komisję Europejską w formie bezzwrotnego grantu. Od dnia 1 stycznia 2008 r. w ramach umowy o pracę Wnioskodawca zajmuje się realizacją projektu o nazwie Central Poland – Business Support Network finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji 2007 – 2013.

Zatem Wnioskodawca, jako pracownik PARP wprawdzie wykonuje czynności związane z realizacją programu, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Innymi słowy, co prawda pracownik bierze udział w realizacji programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę.

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca Wnioskodawcy.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, Wnioskodawca wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. projektu. Realizuje zatem cel nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawca otrzymuje od Państwowej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą ( np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.08.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 424/10 w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacone w związku z realizacją Projektu Central Poland – Business Support Network w części (60%) finansowanej ze środków Programu Ramowego na rzecz Konkurencyjności i Innowacji nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy pogląd, dominuje w ostatnio wydanych wyrokach, w których Sądy wprost stwierdzają, że przesłanka lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniona – wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/10, wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10 i z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 318/10.

"W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań i to niezależnie od tego czy realizują zadania o charakterze ściśle merytorycznym, czy też wykonują pewne czynności pomocnicze (zob. np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1434/07; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 717/07, z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09). Należy dodatkowo zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności (w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia itp.)" – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1702/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.