Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-897/11/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-12
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu importu usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, które nabywane są od podmiotu posiadającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.
Słowa kluczowe: import-import usług; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 5 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2011r. Sygn. akt I SA/Kr 1958/10, uprawomocnionym w dniu 12 kwietnia 2011r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2009r. (data wpływu 9 lutego 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu importu usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, które nabywane są od podmiotu posiadającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu importu usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, które nabywane są od podmiotu posiadającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

T Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych. W ramach prowadzonej działalności handlowej Wnioskodawca dokonuje na terenie kraju zakupów towarów od polskich dostawców na podstawie kontraktów wynegocjowanych przez pośrednika – firmę T . z siedzibą w Hongkongu (dalej: T.), która negocjuje kontrakty na zakup towarów dla całej grupy T. Z tytułu świadczonych usług pośrednictwa firma T. obciąża pozostałe firmy z grupy T, w tym Wnioskodawcę, prowizją w wysokości 1,5% wartości zakupów zrealizowanych w danym okresie. Wartość naliczonej przez T. prowizji Spółka opodatkowuje podatkiem VAT na zasadzie importu usług. Rozliczając podatek VAT Spółka nie dokonuje odliczenia podatku VAT od opisanego wyżej importu usług, gdyż w związku z tym importem zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługiwało i nadal przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu importu usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych, które nabywane są od podmiotu posiadającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług – w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i usług, w tym również z tytułu importu usług od podmiotu mającego siedzibę w kraju zakwalifikowanym przez polskie ustawodawstwo do tzw. rajów podatkowych. W związku z powyższym Spółka ma prawo do korekty deklaracji za okres od stycznia 2005r. oraz do dokonywania w przyszłości odliczeń podatku VAT naliczonego od nabytych na potrzeby prowadzonej działalności usług, bez względu na siedzibę podmiotu świadczącego te usługi.

Za prawidłowością przedstawionego powyżej stanowiska, w ocenie Wnioskodawcy, przemawia przede wszystkim okoliczność, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku importu usług, w związku z którymi zapłata dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego – jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego określającymi dopuszczalne wyjątki od zasady odliczalności podatku, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obowiązującej w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującej od 1 stycznia 2007r.

Przywołane powyżej przepisy pozwalały państwom członkowskim zachować tylko takie wyjątki od zasady odliczalności podatku naliczonego, które legalnie obowiązywały w prawie krajowym przed wejściem w życie VI Dyrektywy, albo, tak jak w przypadku Polski, w chwili przystąpienia do Unii Europejskiej. Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwalający państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej Dyrektywy, zakładał równocześnie, że wykluczenia, które państwa te mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy 67/228, która ją poprzedzała. Tym samym, na potrzeby oceny legalności tych wyjątków należy odnieść się do art. 11 ust. 4 II Dyrektywy Rady nr 67/228/EEC z 1967r., poprzedzającej VI Dyrektywę, która, mimo że w Polsce nie obowiązywała, stanowi o ciągłości i niezmienności prawa wspólnotowego (orzeczenie ETS w sprawie C-305/97 Royscot Leasing, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.04.2008r., III SA/Wa 173/08).

Art. 11 ust. 4 II Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu, tak więc odnosi się wyłącznie do określonych rodzajowo towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę oraz orzecznictwo ETS w tym zakresie spółka uznaje, że nie jest możliwe wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług określonych wg innego kryterium niż rodzajowe, w tym wg kryterium miejsca siedziby podmiotów świadczących usługę, co znajduje potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki z dnia 30 marca 2006r., czy też w sprawie C-434/03 P. Charles T.S. Charles-Tijmens z dnia 14 lipca 2005r.

Tak więc generalny zakaz odliczania podatku naliczonego od usług świadczonych przez podmioty z krajów uznanych za tzw. raje podatkowe, wymienione w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług, ustanowiony w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT narusza zasadę wyrażoną w art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, a tym samym jest sprzeczny z powołanym wyżej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 obecnej Dyrektywy.

Art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być również stosowany jako tzw. środek specjalny, z powodu niedopełnienia procedury przewidzianej w art. 27 VI Dyrektywy, a aktualnie w art. 395 obecnej Dyrektywy. Z uwagi na niedochowanie przez Polskę odpowiedniej procedury legalizującej taki środek, należy uznać przepis za nielegalny, co znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.09.2008r. sygn. akt III SA/Wa 487/08.

W tym samym wyroku sąd stwierdza, że art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie i tym samym organy podatkowe zobowiązane były do odmowy zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i odwołania się wprost do zasady odliczania podatku naliczonego, określonej w art. 168 obecnej Dyrektywy.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie (wyrok z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. III SA/Wa 263/08), potwierdza je również orzecznictwo ETS (np. wyrok C-97/90 Lennertz, C-103/88 Fratelli). Zgodnie z przytoczonymi wyrokami, w przypadku sprzeczności prawa krajowego z dyrektywą, tak jak w tym przypadku – istnienia w prawie polskim nieuprawnionego wyłączenia od możliwości odliczenia podatku – przepisy dyrektywy mają zastosowanie bezpośrednio, a uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale też organ podatkowy.

Ponadto Wnioskodawca zauważył, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy narusza także zasadę neutralności podatku VAT, gdyż spółka ponosi ekonomiczny ciężar nieodliczonego podatku. Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.

Podsumowując, Spółka uważa, że wobec sprzeczności art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym, dla oceny przysługujących uprawnień do odliczania podatku naliczonego od importu usług powinny mieć zastosowanie przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 obecnej Dyrektywy 2006/112, które uzależniają prawo od odliczenia podatku VAT od związku nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną. Ponieważ prowizja pobierana przez kontrahenta Spółki jest ściśle związana z nabyciem towarów handlowych podlegających sprzedaży, Spółce przysługiwało w przeszłości i nadal przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od importu usług, w związku z którymi zapłata jest dokonywana na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 21 kwietnia 2009r. interpretację znak: IBPP2/443-101/09/ASz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 kwietnia 2009r. znak: IBPP2/443-101/09/ASz złożył skargę z dnia 6 lipca 2009r. (data wpływu 14 lipca 2009r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011r. Sygn. akt I SA/Kr 1958/10 uchylił ww. interpretację indywidualną znak IBPP2/443-101/09/ASz.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż: rozpoznana sprawa wymaga przeprowadzenia oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe prawa krajowego w kontekście wymogów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej.

Sąd rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparł na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 30 września 2010r. sygn. C-395/09. W wyroku tym TSUE wskazał, iż przepisy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie zezwalają na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy VAT w danym państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako raje podatkowe.

TSUE stwierdził na wstępie, iż przepisy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112, są w zasadzie identyczne.

Trybunał przypomniał, iż prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyroki: z dnia 8 stycznia 2002r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz., a także z dnia 15 kwietnia 2010r. w sprawach połączonych C-538/08 i C-33/09 X Holding i Oracle Nederland). Zasada prawa do odliczenia podatku VAT jest jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Państwa członkowskie mogą bowiem utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia obowiązujące w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym przepisie (zob. wyrok z dnia 11 grudnia 2008r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca; a także wyrok w sprawach połączonych X Holding i Oracle Nederland). Ponieważ Rada nie ustanowiła tego rodzaju przepisów, państwa członkowskie mogą utrzymywać w mocy swe ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT. Obecnie prawo Unii nie zawiera więc żadnego przepisu ustalającego wykaz wydatków, w przypadku których wyłączone jest prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, a także wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca).

Co się tyczy regulacji wprowadzającej odstępstwo, przewidzianej w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, Trybunał orzekł jednak, iż przepis ten zakłada, że wyłączenia, które państwa członkowskie mogą zachować, są zgodne z prawem w świetle Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 71, s. 1303), która poprzedza Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 5 października 1999r. w sprawie C-305/97 Royscot i in.; a także ww. wyrok w sprawach połączonych X Holding i Oracle Nederland). W tym względzie art. 11 Drugiej Dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał jednak w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

W konsekwencji uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 Drugiej Dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Royscot i in.; wyrok z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie C-434/03 Charles i Charles-Tijmens).

Ponadto przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni (ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler; a także wyrok z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora).

W zakresie dotyczącym sprawy przed sądem krajowym i ewentualnej możliwości zastosowania regulacji wprowadzającej odstępstwo, przewidzianej w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, TSUE zauważył, że Szósta Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu przystąpienia tego państwa członkowskiego do Unii, czyli w dniu 1 maja 2004r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania wskazanego przepisu do owego państwa członkowskiego (zob. wyrok w sprawie Magoora). W zakresie dotyczącym powołanej przez rząd polski okoliczności, że brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112 rozróżnia pomiędzy państwami członkowskimi, które przystąpiły do Unii przed 1 stycznia 1979r. i państwami członkowskimi, takimi jak Rzeczpospolita Polska, których przystąpienie nastąpiło po tej dacie, wystarczy wskazać, że celem wskazanego rozróżnienia jest jedynie określenie daty, przed którą wydatki nieuprawniające do odliczenia podatku VAT powinny były być przewidziane w przepisach krajowych.

W konsekwencji art. 176 Dyrektywy 2006/112 nie może prowadzić do odmiennych interpretacji co do zakresu rozpatrywanych wyłączeń w zależności od tego, czy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii przed 1 stycznia 1979r., czy też po owej dacie. W tych okolicznościach ustanowienie art. 176 tej Dyrektywy nie miało wpływu na orzecznictwo dotyczące wykładni art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

W celu dokonania oceny przepisów krajowych będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym w zakresie dotyczącym odstępstwa, jakie wprowadzają, Trybunał stwierdził, że omawiane przepisy stanowią środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku nabycia importu wszelkich usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe". Tymczasem tego rodzaju przepisy stanowią ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wykraczając poza to, co dozwolone na mocy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług (zob. podobnie wyrok z dnia 23 kwietnia 2009r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio9; a także wyrok w sprawie X Holding i Oracle Nederland).

Wreszcie, co się tyczy przedstawionego przez rząd polski argumentu, wedle którego sporne przepisy krajowe odpowiadają potrzebie zapobiegania oszustwom podatkowym, Trybunał podkreślił, że wprawdzie w pkt 70 wyroku z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. Trybunał uznał, że zasada zakazująca praktyk abuzywnych znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, jednak zasada ta nie może uprawniać państw członkowskich do rozszerzenia zakresu stosowania omawianej regulacji wprowadzającej odstępstwo. Ponadto, o ile – jak wskazuje sąd krajowy – ograniczenia przewidziane przez prawo polskie są uzasadnione koniecznością zapobiegania niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania, o tyle art. 27 Szóstej Dyrektywy przewiduje w tym celu szczególną procedurę umożliwiającą Radzie upoważnienie każdego z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo.

Nadto należy dodać, iż Trybunał w swym orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że choć walka z nadużyciami podatkowymi jest wręcz obowiązkiem państw UE, to jednak środki służące przeciwdziałaniu oszustwom podatkowym muszą być proporcjonalne. Tymczasem efektem art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest wprowadzenie systemu „odpowiedzialności zbiorowej", co uderza we wspólnotowy system podatku VAT, wykraczając tym samym dalece poza to, co jest konieczne dla uzasadnienia walki z oszustwami podatkowymi ("test proporcjonalności") – por. P. Selera, glosa do wyroku TS z dnia 30 września 2010r., C-395/09, LEX/el 2010.

Stanowisko, jakie zajął TSUE w sprawie C-395/09 oznacza, iż interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., niezgodnego z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie mogła się ostać.

Reasumując Sąd stwierdził, że organ ponownie wydając interpretację indywidualną winien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 i art. 124.

W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanego przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Ww. przepis został uchylony przez art. 18 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011r. (Dz. U. Nr 64, poz. 332 ze zm.) zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2011r.

W myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Od dnia 1 grudnia 2008r. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT otrzymał następujące brzmienie: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Z wniosku wynika, że T Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych. W ramach prowadzonej działalności handlowej Wnioskodawca dokonuje na terenie kraju zakupów towarów od polskich dostawców na podstawie kontraktów wynegocjowanych przez pośrednika – firmę T. z siedzibą w Hongkongu (dalej: T.), która negocjuje kontrakty na zakup towarów dla całej grupy T Z tytułu świadczonych usług pośrednictwa firma T. obciąża pozostałe firmy z grupy T, w tym Wnioskodawcę, prowizją w wysokości 1,5% wartości zakupów zrealizowanych w danym okresie. Wartość naliczonej przez T. prowizji Spółka opodatkowuje podatkiem VAT na zasadzie importu usług. Rozliczając podatek VAT Spółka nie dokonuje odliczenia podatku VAT od opisanego wyżej importu usług, gdyż w związku z tym importem zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.

Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie zaistniały spór o to czy od dnia 1 stycznia 2005r. Spółce przysługiwało i wciąż przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stosując się zatem do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1958/10 i akceptując pogląd w tej sprawie wyrażony w orzeczeniu prejudycjalnym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 września 2010r. sygn. akt C-395/09, tut. organ stwierdza, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Powołany przez Spółkę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, należy bowiem interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym Państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe". Tym bardziej, że Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż "Państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług" (pkt 30 wyroku). "Uprawnienie przyznane Państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości (\`(...)\`) nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia Państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia" (pkt 23 wyroku).

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zgodność art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z prawem unijnym, ściślej z klauzulą stałości, należy zauważyć, iż zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju (terytorium) wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz 39 państw (terytoriów), które są uznawane za "raje podatkowe". Na liście tej figurują m.in. Wspólnota Bahamów, Barbados, Belize, Bermudy, Kajmany, republiki: Malediwów, Mauritiusu i Seszeli, Zjednoczone Emiraty Arabskie, a także Hongkong.

Warto zaznaczyć, iż analogiczne wyłączenie istniało także na gruncie ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT z 1993r. (dodanym w następstwie nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 2002r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy (zastąpionym obecnie przez załącznik nr 5 do ustawy o VAT).

Abstrahując od wadliwości konstrukcyjnej art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy zauważyć, że ograniczenie, o którym w nim mowa, jest bardzo ogólne. Nie ma tu znaczenia rodzaj usługi. Istotny jest jedynie kraj siedziby, miejsca zamieszkania bądź zarządu osoby otrzymującej zapłatę za taką usługę. Jednocześnie analogicznego ograniczenia prawa do odliczenia brak jest w Dyrektywie o VAT, a art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie jest "środkiem specjalnym" wprowadzonym do polskiej ustawy zgodnie z procedurą, o której mowa w art. 395 tej Dyrektywy. Dlatego też art. 88 ust. 1 pkt 1 obowiązującej ustawy nie może być uznany za zgodny z "klauzulą stałości" z uwagi na swą ogólną i abstrakcyjną naturę.

Takie stanowisko wynika również z wydanego orzeczenia prejudycjalnego z dnia 30 września 2010r. sygn. akt C-395/09, gdzie na wstępie swych rozważań Trybunał przypomniał, iż prawo do odliczenia, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Jak zauważył TS, zasada prawa do odliczenia podatku VAT jest jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy VAT). Ponadto powołując się na swe wcześniejsze orzecznictwo Trybunał ponownie podkreślił, iż klauzula stałości określona w wówczas obowiązującej VI Dyrektywie powinna być również interpretowana w świetle II Dyrektywy. W tym względzie – co podkreślił TS – art. 11 II Dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał jednak w ust. 4, że Państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. W konsekwencji uznał, że uprawnienie przyznane Państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 II Dyrektywy. Końcowo podkreślił, iż uprawnienie, które przewiduje klauzula stałości nie obejmuje ogólnych wyłączeń – jakie przewiduje art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – i nie zwalnia Państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia przez Państwa członkowskie.

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe) charakteryzuje się następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego (vide: C. Mig "Europejskie Prawo Wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki" Tom I, Warszawa 2000r.).

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji gdy przepisy prawa Państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd Państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (tak: A. Wróbel: Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004r., s. 145).

Z kolei bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy Państw członkowskich.

Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych Dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe Państwo członkowskie uznaje się za adresata Dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie Dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw członkowskich, co jest regułą.

Z dniem 1 maja 2004r. katalog norm prawnych, obowiązujących w Polsce, został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112. Jak wskazano powyżej, rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Dlatego też tut. organ uznaje za zasadne twierdzenie Spółki, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2005r. przysługiwało jej i wciąż przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług, w związku, z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 wprowadzający ograniczenie w tym zakresie jako niezgodny z przepisami Dyrektyw (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE) nie może mieć bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy w przypadku Wnioskodawcy dokonującego importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju wymienionego w załączniku nr 5 do ww. ustawy, należy zastosować, właściwe dla importu usług, zasady odliczania podatku określone w art. 86 tej ustawy, bez uwzględniania ograniczenia, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, jeżeli na skutek obowiązywania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie odliczył kwoty podatku naliczonego od importu usług, w związku z którymi zapłata należności była dokonywana na rzecz podmiotu mającego miejsce siedziby na terytorium kraju wymienionego w załączniku nr 5 do tej ustawy, Wnioskodawcy – zgodnie z ww. wyrokiem TSUE – przysługuje prawo do odliczenia podatku (przez dokonanie korekty rozliczenia) zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jednocześnie należy podkreślić, że podatnika obowiązują pozostałe wymogi w zakresie dokonywania odliczenia podatku.

I tak w myśl art. 86 ust. 13 cyt. ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ewentualnej korekty rozliczenia podatnik dokonuje poprzez złożenie korekty deklaracji. Ponadto, przy ewentualnych korektach podatku z tytułu importu usług, należy mieć na uwadze przepisy art. 90 i 91 ww. ustawy o VAT. W przypadku zatem korekty podatku z tytułu importu usług, jeżeli podatnik rozliczał podatek z uwzględnieniem art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług, należy mieć również na uwadze dokonanie stosownych zmian w tych odliczeniach.

Zatem, o ile faktycznie w niniejszej sprawie występuje import usług, Wnioskodawcy przysługiwało i przysługuje, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku należnego od importu usług, z uwzględnieniem przepisów art. 86 ust. 13 oraz art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja nie dotyczy kwalifikacji opisanych we wniosku usług jako importu usług pośrednictwa, gdyż Wnioskodawca nie podał informacji umożliwiających ocenę w tym zakresie oraz nie sformułował pytania jak też własnego stanowiska w kwestii czy ma miejsce import usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2011r. sygn. akt 1 SA/Kr 1958/10, tj. w dniu 21 kwietnia 2009r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.