Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.560.2022.1.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-12
Teza: 1. Czy wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem. 2. Czy wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem. 3. Czy wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu dokonania Umorzenia ze Starych Zysków będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; wspólnik; wynagrodzenia; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody z udziału w zyskach osób prawnych-Umorzenie udziału (akcji) lub zmniejszenie ich wartości; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody uzyskane w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nie****prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 sierpnia 2022 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

\- wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem,

\- wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem,

\- wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu dokonania Umorzenia ze Starych Zysków będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w sprostowaniu wniosku)**

N. S.A. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia Wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Działalność Wnioskodawcy polega w szczególności na wynajmie nieruchomości.

Spółka podlega obecnie opodatkowaniu na ogólnych zasadach w CIT. Jednocześnie, Spółka planuje dokonanie zmiany formy opodatkowania i rozpoczęcie od 2023 r. opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”). Na moment zmiany formy opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca spełniać będzie zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzy specjalną pozycję „Zyski z okresu Ryczałtu”, zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT.

W 2023 r. akcjonariuszami Spółki będą wyłącznie osoby fizyczne („Wspólnicy”). Akcje zostały objęte przez Wspólników w zamian za wkłady pieniężne lub wkłady niepieniężne albo w wyniku działań reorganizacyjnych przeprowadzonych z udziałem Wnioskodawcy na jakiś czas przed okresem opodatkowania Ryczałtem, tj. przed 2021 r. („Akcje Wspólników”).

Wspólnicy przeprowadzą ze Spółką transakcję umorzenia dobrowolnego akcji zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., winno być: „Dz. U. z 2022 r. poz. 1467” ze zm. „k.s.h”). Ewentualnie, umorzenie akcji własnych Wspólników dokona się w trybie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego (łącznie wszystkie tryby umorzenia dalej jako „Umorzenie”). Transakcje Umorzenia dokonane pomiędzy Wspólnikami i Spółką dotyczyć będą zatem Akcji Wspólników („Umorzenie Akcji Wspólników”). Umorzenie Akcji Wspólników zostanie przeprowadzone tj. poprzez obniżenie kapitału zakładowego (akcyjnego) Spółki oraz kapitału zapasowego, w części niepochodzącej z zysków zatrzymanych Spółki, zgromadzonych w Spółce w okresie opodatkowania Ryczałtem. Umorzenie Akcji Wspólników nie zostanie zatem dokonane z zysków Spółki powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych „Zyski z okresu Ryczałtu” nie zostanie użyta do sfinansowania Umorzenia Akcji Wspólników.

Umorzenie zostanie dokonane po zmianie formy prawnej Spółki na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W takim przypadku Umorzenie zostanie dokonane w trybie art. 199 § 1 lub § 4 k.s.h. i dotyczyć będzie udziałów Wspólników objętych w ramach przekształcenia („Udziały Wspólników”). Dla potrzeb rozpatrzenia Wniosku Akcje Wspólników stanowią Udziały Wspólników.

Umorzenie Akcji Wspólników będzie dokonywane w okresie opodatkowana Ryczałtem, a także w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem. Za każdym razem, jak już wyżej wspomniano, Umorzenie nie będzie finansowane z zysków Spółki osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Umorzenie będzie finansowane w części z kapitału zakładowego (akcyjnego) Spółki a w części z kapitału zapasowego.

W latach podatkowych poprzedzających okres opodatkowania Ryczałtem, tj. do końca 2022 r., Wnioskodawca odnotował niepodzielony zysk podatkowy i bilansowy („Stare Zyski”).

Wnioskodawca rozważa również dokonanie Umorzenia ze Starych Zysków. Umorzenie ze Starych Zysków zostanie dokonane wraz z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki zgodnie z przepisami k.s.h.

**Pytania**

1.  Czy wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?
2.  Czy wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?
3.  Czy wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu dokonania Umorzenia ze Starych Zysków będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT. Wypłacone wynagrodzenie za umorzone Akcje Wspólników nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem w rozumieniu ww. przepisów, które nie znajdą zastosowania do transakcji Umorzenia Akcji Wspólników jako:

1) dochód z tytułu podzielonego zysku,

2) dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochód z tytułu ukrytych zysków,

4) dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochód z tytułu zysku netto,

7) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5.

W szczególności Umorzenie Akcji Wspólników nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Na gruncie art. 28m ust. 3 przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w tym m.in.:

\- nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),

\- wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT),

\- świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 12 ustawy o CIT).

Wyliczenie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ma charakter przykładowy, co oznacza że zgodnie z intencją ustawodawcy możliwe jest powstanie ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w wyniku zaistnienia innych zdarzeń niż wskazane w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie Umorzenia Akcji Wspólników w jednym z trzech trybów przewidzianych w k.s.h. nie będzie stanowiło dla Spółki zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty Ryczałtu w ramach dochodu z ukrytych zysków. Umorzenie udziałów (akcji) własnych poprzez obniżenie kapitału zakładowego stanowi jedynie zwrot równowartości aktywów przekazanych przez wspólnika spółki kapitałowej do spółki. Podobne skutki wywołuje m.in. umorzenie udziałów (akcji) objętych przez wspólnika w związku z konwersją wierzytelności pożyczkowej (część nominalna) na kapitał zakładowy dłużnika (spółki). W konsekwencji, w klasycznym modelu opodatkowania, taka czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego, bowiem udziałowcowi (akcjonariuszowi) zwracana jest zainwestowana przez niego kwota w proporcji 1:1 (wartość nominalna). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest natomiast nadwyżka ponad tę wartość, o ile występuje, np. odsetki od pożyczki. Powyższych skutków podatkowych nie modyfikuje dokonanie zmiany formy opodatkowania CIT na Ryczałt.

Wprowadzając do ustawy o CIT przepisy o dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie, intencją ustawodawcy było zrównanie, w zakresie konsekwencji podatkowych, określonych działań lub czynności prawnych, przypominających dystrybucję zysku, z klasyczną wypłatą dywidendy. Sytuacja ta występuje, gdy pomimo wygenerowanego zysku w spółce, wspólnicy podejmują decyzję o wypłacie innego świadczenia niż dywidenda, które podlega korzystniejszym (z punktu widzenia tych wspólników) zasadom opodatkowania. Co istotne, w przypadku dokonania umorzenia udziałów (akcji) własnych w proporcji 1:1 do wniesionego wkładu, w ogóle nie występuje zysk, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z rozumieniem Słownika Języka Polskiego PWN jako zysk uznaje się bowiem „nadwyżkę wpływów nad wydatkami” lub „korzyść, pożytek” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/zysk.html). Brak wystąpienia kategorii większej (zysk) wyklucza zatem wystąpienie kategorii mniejszej (dochód z ukrytych zysków). Inaczej mówiąc, zastosowanie w takim przypadku znajdzie jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z większego na mniejsze (a maiori ad minus).

W konsekwencji, jeżeli określone zdarzenie nie generuje jakiegokolwiek przysporzenia (dochodu), w szczególności dochodu podatkowego powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, to nie jest możliwe uznanie takiego świadczenia za ukryte zyski w ramach Ryczałtu. W ocenie Wnioskodawcy umorzenie akcji stanowi, przewidzianą w przepisach k.s.h., formę zwrotu kapitału, jest to zatem czynność neutralna z punktu widzenia dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Stanowisko to potwierdza brzmienie przepisów o dochodzie z ukrytych zysków, do którego zalicza się np.:

a) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),

b) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty (art. 28m ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT);

c) kwotę odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat wypłaconych pożyczkodawcy, z wyłączeniem kwoty nominalnej pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika Ryczałtu udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu (art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dochodem z ukrytych zysków może być jedynie

otrzymana przez wspólnika nadwyżka wynagrodzenia ponad zainwestowany kapitał w podatnika Ryczałtu (wniesiony wkład). Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, który obliguje uwzględnienie w dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Wnioskując z przeciwieństwa, skoro Wspólnicy dokonają Umorzenia Akcji Wspólników poprzez obniżenie kapitału zakładowego i zapasowego (czyli z zysków zatrzymanych z okresu poprzedzającego opodatkowanie Spółki Ryczałtem), to wynagrodzenie otrzymane tytułem Umorzenia nie będzie stanowiło dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na istotę ukrytych zysków w Ryczałcie, w szczególności w kontekście objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” („Przewodnik”). Ustalenia poczynione w Przewodniku są w tym zakresie zgodne z konkluzjami wynikającymi z uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej. Na stronach 30, 32-36 Przewodnika stwierdzone bowiem zostało m.in., że:

\- opodatkowaniu Ryczałtem podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania (również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu);

\- istotą ukrytych zysków w Ryczałcie jest opodatkowanie Ryczałtem świadczeń przydzielonych wspólnikom podatnika lub podmiotom z nimi powiązanych alternatywnych wobec klasycznej dywidendy;

\- opodatkowanie w ramach ukrytych zysków w Ryczałcie nastąpi, gdy wspólnikom zostanie przyznane świadczenie stanowiące ekwiwalent dywidendy, które z ekonomicznego punktu widzenia będzie równoważne dywidendzie.

Mając zatem na uwadze, że podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego Spółki oraz objecie przez Wspólników akcji nastąpiło przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt oraz przy wypłacie wynagrodzenia do Wspólników nie wystąpi nadwyżka majątku wypłacanego nad wpłaconym, to obniżenie tych kapitałów i dokonanie wypłat do Wspólników:

a) nie generuje jakiegokolwiek zysku u Wspólników,

b) nie dotyczy zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz

c) nie będzie stanowiło świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.

Umorzenie Akcji Wspólników stanowić będzie jedynie formę zwrotu zainwestowanego kapitału do Wnioskodawcy. W konsekwencji, dokonanie Umorzenia Akcji Wspólników przez Wspólników i Spółkę i związana z tym wypłata przez Spółkę wynagrodzenia w trybie:

a) umorzenia dobrowolnego,

b) umorzenia przymusowego,

c) umorzenia automatycznego

\- nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT. Wypłacone wynagrodzenie za umorzone Akcje Wspólników nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem w rozumieniu ww. przepisów, które nie znajdą zastosowania do transakcji Umorzenia Akcji Wspólników jako:

1) dochód z tytułu podzielonego zysku,

2) dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochód z tytułu ukrytych zysków,

4) dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochód z tytułu zysku netto,

7) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5.

W szczególności Umorzenie Akcji Wspólników nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W ocenie Wnioskodawcy, skoro obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w formie Umorzenia Akcji Wspólników nie podlega opodatkowaniu CIT w ramach dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie, to tym bardziej czynność ta nie będzie generowała dochodu do opodatkowania Ryczałtem po rezygnacji lub utracie prawa do tej formy opodatkowania. W dalszym ciągu jest to bowiem forma zwrotu kapitału zainwestowanego przez Wspólników w Spółce przed pierwszym rokiem opodatkowania Ryczałtem.

Jak zostało to podkreślone we wcześniejszej części Wniosku, przeprowadzenie czynności umorzenia udziałów lub akcji, objętych w zamian np. za wartość nominalną pożyczki, nie przyczynia się do powstania, w klasycznym modelu opodatkowania CIT, dochodu w CIT. W takim przypadku, udziałowiec (akcjonariusz) rozpoznaje przychód podatkowy w CIT w wysokości ustalonej ceny oraz koszt podatkowy stanowiący równowartość kwoty nominalnej pożyczki, skonwertowanej na udziały, objęte w ramach podwyższenia kapitału zakładowego.

W wyniku dokonania zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, gdy nie występuje nadwyżka wypłaconego wynagrodzenia ponad wniesiony kapitał, nie powstaje zysk. Taka transakcja będzie neutralna z punktu widzenia podatkowego, bowiem Wspólnicy otrzymają zwrot zainwestowanego kapitału w Spółkę, w formie pieniężnej, w proporcji 1:1.

Przyjmując stanowisko przeciwne, tj. zakładające, że czynność ta generuje określony zysk podlegający opodatkowaniu, to nie powstaje on w okresie opodatkowania Ryczałtem, ale po nim. W konsekwencji, ew. zysk wygenerowany w ramach Umorzenia Akcji Wspólników po rezygnacji lub po utracie prawa do opodatkowania Ryczałtem nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem.

Co istotne, moment dokonania Umorzenia Akcji Wspólników nie będzie miał znaczenia dla skutków podatkowych takiej transakcji. Innymi słowy, nadal będzie to czynność neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego, niezależnie od okoliczności, czy Umorzenie Akcji Wspólników zmaterializuje się w okresie opodatkowania Ryczałtem, czy po utracie lub rezygnacji z prawa do opodatkowania Ryczałtem. Podsumowując, dokonanie Umorzenia Akcji Wspólników i związane z tym wypłacenie przez Spółkę wynagrodzenia w trybie:

a) umorzenia dobrowolnego,

b) umorzenia przymusowego,

c) umorzenia automatycznego,

po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, nie będzie podlegało opodatkowaniu w Ryczałtem.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu dokonania Umorzenia ze Starych Zysków nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane przez Wspólników tytułem dokonania Umorzenia ze Starych Zysków nie będzie stanowiło żadnego dochodu z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT. Wypłacone wynagrodzenie za Umorzenie dokonane ze Starych Zysków nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem w rozumieniu ww. przepisów, które nie znajdą zastosowania do ww. transakcji jako:

a) dochód z tytułu podzielonego zysku,

b) dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

c) dochód z tytułu ukrytych zysków,

d) dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

e) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

f) dochód z tytułu zysku netto,

g) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

h) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5.

W szczególności Umorzenie dokonane ze Starych Zysków nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków.

W ocenie Wnioskodawcy dokonanie Umorzenia ze Starych Zysków, w zakresie konsekwencji podatkowych w Ryczałcie, nie różni się niczym od dokonania podziału zysku wygenerowanego w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem (wypłata dywidendy). Ustawodawca zarówno w Ustawie Nowelizującej oraz w Przewodniku wyraźnie bowiem przewidział, że opodatkowaniu Ryczałtem podlegają wyłącznie zyski powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem. W rezultacie, dla konsekwencji podatkowych w Ryczałcie nie będzie miał znacznie moment dokonania wypłaty Wspólnikom wynagrodzenia z tytułu Umorzenia ze Starych Zysków.

Taka transakcja nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz po utracie lub rezygnacji z prawa do opodatkowania Ryczałtem. Nie dotyczy ona bowiem zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z istoty Ryczałtu jako alternatywnej oraz specyficznej formy opodatkowania. Opodatkowanie Ryczałtem opiera się bowiem na silnym domniemaniu odroczenia opodatkowania CIT dystrybuowanego zysku do momentu podjęcia przez wspólników podatnika Ryczałtu uchwały o podziale takiego zysku, bądź wykonania świadczenia stanowiącego ekwiwalent tego zysku (dochód z ukrytych zysków).

W tym kontekście, istotną okolicznością dla rozpatrywanej sprawy jest ustalenie, że w związku ze zmianą formy opodatkowania, podatnik CIT zobowiązany jest m.in. do wyodrębnienia, zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w kapitale własnym spółki, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem.

Kolejno, na podstawie art. 28d ust. 1 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych, w których wyodrębnione zostaną kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania Ryczałtem. W myśl art. 28d ust. 2 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu zobowiązani są do wyodrębnienia w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w art. 28d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami UOR do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Z powyższego wynika zatem, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom dokonanie zmiany formy opodatkowania na Ryczałt pod warunkiem oddzielenia zysków bilansowych wygenerowanych w okresie, w którym podatnik podlegał opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych, od zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W ten sposób podatnicy Ryczałtu mogą w okresie opodatkowania Ryczałtem swobodnie dysponować zyskami osiągniętymi przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt. W przypadku zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz niepodzielonych w całości lub w części, na podatniku Ryczałtu spoczywa obowiązek wyodrębnienia tych zysków w księgach rachunkowych, do momentu ich ostatecznej dystrybucji do wspólników. Innymi słowy, w związku z opodatkowaniem Ryczałtem na podatniku spoczywa stosowanie przepisów o Ryczałcie aż do całkowitego podzielenia lub rozdysponowania zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Nie mniej jednak obowiązek ten dotyczy wyłącznie zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Powyższe konkluzje potwierdza brzmienie uzasadnienia do przepisów wprowadzających rozdział 6b ustawy o CIT, czyli do Ustawy Nowelizującej, w której ustawodawca wskazał, że:

„Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski) (\`(...)\`). Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie tych zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym, tworzonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT, określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz w art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 skierowany do podatników wybierających ryczałt jako forma opodatkowania dochodów z działalności”.

Co istotne, w otwartym katalogu zdarzeń implikujących powstanie dochodu z ukrytych zysków ustawodawca przewidział czynność wypłaty z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). W świetle powyższych ustaleń, nie powinno jednak budzić wątpliwości, że w podstawie opodatkowania z tytułu ukrytych zysków w Ryczałcie można uwzględnić wyłącznie zysk bilansowy powstały w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wnioskując z przeciwieństwa, dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie nie będzie stanowiło dokonanie wypłaty wynagrodzenia tytułem Umorzenia ze Starych Zysków.

Podsumowując, wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach podatkowych poprzedzających okres opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. W konsekwencji, opodatkowaniu Ryczałtem nie podlega również dokonanie Umorzenia z zysku zatrzymanego z okresu poprzedzającego okres opodatkowania Ryczałtem (Stare Zyski).

Przyjęcie przeciwnego stanowiska stanowiłoby przejaw niekonsekwencji ustawodawcy oraz zastosowania wykładni przepisów ustawy o CIT sprzecznej z podstawowymi założeniami Ryczałtu jako alternatywnej formy opodatkowania. Jeżeli bowiem ustawodawca w rozdziale 6b ustawy o CIT przewidział neutralność podatkową w Ryczałcie dla czynności prawnych dokonywanych na zyskach zatrzymanych z lat ubiegłych, to opodatkowaniu Ryczałtem nie będzie podlegało również otrzymanie wynagrodzenia tytułem dokonania Umorzenia ze Starych Zysków.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.,):

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4 ) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje dokonanie zmiany formy opodatkowania i rozpoczęcie od 2023 r. opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek. Na moment zmiany formy opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca spełniać będzie zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzy specjalną pozycję „Zyski z okresu Ryczałtu”, zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT.

W 2023 r. akcjonariuszami Spółki będą wyłącznie osoby fizyczne („Wspólnicy”). Akcje zostały objęte przez Wspólników w zamian za wkłady pieniężne lub wkłady niepieniężne albo w wyniku działań reorganizacyjnych przeprowadzonych z udziałem Wnioskodawcy na jakiś czas przed okresem opodatkowania Ryczałtem, tj. przed 2021 r. („Akcje Wspólników”).

Wspólnicy przeprowadzą ze Spółką transakcję umorzenia dobrowolnego akcji zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Ewentualnie, umorzenie akcji własnych Wspólników dokona się w trybie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego (łącznie wszystkie tryby umorzenia dalej jako „Umorzenie”). Transakcje Umorzenia dokonane pomiędzy Wspólnikami i Spółką dotyczyć będzie zatem Akcji Wspólników. Umorzenie Akcji Wspólników zostanie przeprowadzone tj. poprzez obniżenie kapitału zakładowego (akcyjnego) Spółki oraz kapitału zapasowego, w części niepochodzącej z zysków zatrzymanych Spółki, zgromadzonych w Spółce w okresie opodatkowania Ryczałtem. Umorzenie Akcji Wspólników nie zostanie zatem dokonane z zysków Spółki powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych „Zyski z okresu Ryczałtu” nie zostanie użyta do sfinansowania Umorzenia Akcji Wspólników.

Umorzenie zostanie dokonane po zmianie formy prawnej Spółki na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W takim przypadku Umorzenie zostanie dokonane w trybie art. 199 § 1 lub § 4 k.s.h. i dotyczyć będzie udziałów Wspólników objętych w ramach przekształcenia.

Umorzenie Akcji Wspólników będzie dokonywane w okresie opodatkowana Ryczałtem, a także w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem. Za każdym razem, Umorzenie nie będzie finansowane z zysków Spółki osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Umorzenie będzie finansowane w części z kapitału zakładowego (akcyjnego) Spółki a w części z kapitału zapasowego.

W latach podatkowych poprzedzających okres opodatkowania Ryczałtem, tj. do końca 2022 r., Wnioskodawca odnotował niepodzielony zysk podatkowy i bilansowy („Stare Zyski”). Wnioskodawca rozważa również dokonanie Umorzenia ze Starych Zysków. Umorzenie ze Starych Zysków zostanie dokonane wraz z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki zgodnie z przepisami k.s.h.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy:

\- wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem,

\- wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem,

\- wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu dokonania Umorzenia ze Starych Zysków będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 roku wynika, że: „W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata czy inna dystrybucja majątku – niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana – podlega opodatkowaniu”.

Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W analizowanej sprawie będzie miało miejsce umorzenie Akcji Wspólników. Ww. transakcja zostanie dokonana pomiędzy Wspólnikami a Spółką i będzie dotyczyła umorzenia Akcji Wspólników, które zostały objęte przez Wspólników w zamian za wkłady pieniężne lub wkłady niepieniężne albo w wyniku działań reorganizacyjnych przeprowadzonych z udziałem Wnioskodawcy na jakiś czas przed okresem opodatkowania Ryczałtem, tj. przed 2021 r.

Omawiane umorzenie nastąpi zgodnie z zasadami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych.

Art. 199 §1 kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r., (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467) stanowi, że:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 §2 ksh:

umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 199 §3 ksh:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl art. 199 §4 ksh:

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 §5 ksh:

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Jak stanowi art. 199 §6 i 7 ksh:

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 200 § 1 ksh:

Spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Zasady umarzania akcji/udziałów zostały określone w ww. przepisach. Zgodnie z cytowanymi artykułami udział może być umorzony tylko po wpisie spółki do rejestru oraz w sytuacji, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę oraz bez zgody wspólnika, a przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału z czystego zysku, nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy umorzenie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, następuje ono z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Jednakże, należy zwrócić uwagę, że kodeks spółek handlowych, nie wskazuje jednoznacznie momentu umorzenia akcji/udziałów z czystego zysku. Wobec tego, podczas umorzenia dobrowolnego, będzie ono miało miejsce z chwilą nabycia akcji/udziałów przez Spółkę. W przypadku gdy dojdzie do umorzenia przymusowego będzie ono miało miejsce w momencie podjęcia uchwały.

Według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

W świetle powyższego wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji/udziałów, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem.

W związku z powyższym, wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii uznania za ukryty zysk wynagrodzenia wypłaconego Wspólnikom z tytułu umorzenia akcji/udziałów po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania ryczałtem i związaną z tym wypłatą wynagrodzenia za umorzenie, zaznaczyć należy, że opodatkowaniu na zasadach określonych w Rozdziale 6b ustawy CIT podlega wyłącznie dochodów z tytułu zysku netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

W myśl art. 28c pkt 5 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

W świetle powyższego uznać należy, że jeśli wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji/udziałów wypłacone wspólnikom po zakończeniu opodatkowania ryczałtem będzie uwzględniać dochód z tytułu zysku netto, wówczas będzie ono podlegało opodatkowaniu ryczałtem w części, w jakiej to wynagrodzenie stanowi rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto.

W opisie sprawy zawarli Państwo informacje, ze wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji/udziałów dokonywana w okresie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem nie będzie finansowana z zysków Spółki osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia Akcji Wspólników nie będzie stanowiła ukrytego zysku, a tym, samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W świetle wyżej wymienionych przepisów i przedstawionego opisu sprawy uznać należy, że dokonanie umorzenia ze starych zysków i wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie starych zysków, które zostały wygenerowane w latach podatkowych poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, nie będzie stanowiło ukrytego zysku. Tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem.

W związku z powyższym, wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu dokonania Umorzenia ze Starych Zysków nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Zatem, w związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w sprawie, w zakresie ustalenia, czy:

\- wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem - jest nieprawidłowe,

\- wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem - jest prawidłowe,

\- wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu dokonania Umorzenia ze Starych Zysków będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem - jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest zatem ocena, czy Wnioskodawca spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).