Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-643/12-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-28
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym zmiana formy prawnej Spółki w drodze przekształcenia w spółkę komandytową (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową), zgodnie z art. 551 § 1 KSH, będzie neutralna dla Wnioskodawcy na gruncie PDOP i nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, a w szczególności nie spowoduje osiągnięcia dochodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: osoba-osoby prawne; przekształcanie; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowa; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, jakie poniesie wspólnik tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, jakie poniesie wspólnik tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa polskiego, z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów.

Wnioskodawca stanie się mniejszościowym wspólnikiem D. sp. z o.o. (dalej: Spółka) z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu PDOP od całości swoich dochodów. Wnioskodawca stanie się wspólnikiem mniejszościowym Spółki, w związku z planowanym nabyciem części udziałów Spółki od jedynego wspólnika Spółki.

Obecnie jedynym wspólnikiem Spółki jest C. sp. z o.o. (dalej: Udziałowiec) z siedzibą na terytorium Polski, podlegający opodatkowaniu PDOP od całości swoich dochodów. Udziałowiec stał się wspólnikiem Spółki, w związku z nabyciem 100% udziałów Spółki od podmiotu niepowiązanego.

Na dzień zakupu udziałów w bilansie Spółki, po stronie pasywów znajdowała się jedynie pozycja kapitał zakładowy (w wysokości 5 tys. PLN). W szczególności w bilansie Spółki następujące pozycje wykazywały wartość ”0”:

*   zysk z lat ubiegłych,

*   zysk netto,

*   kapitał (fundusz) zapasowy,

*   pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe.

Do dnia zakupu Spółka nie prowadziła działalności operacyjnej.

Obecnie, Udziałowiec planuje wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów w innej spółce zależnej. W zamian za wniesione udziały, Udziałowiec obejmie udziały podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (tzw. wymiana udziałów). W ramach powyższej transakcji Spółka wyda Udziałowcowi wyłącznie nowoutworzone udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej aportu bez agio emisyjnego

Następnie planowane jest, że Spółka sprzeda udziały wniesione przez Udziałowca aportem. Cena sprzedaży udziałów przez Spółkę będzie odpowiadać wartości rynkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki przez Udziałowca (a tym samym wartości, o jaką został podwyższony kapitał zakładowy Spółki w związku z transakcją wymiany udziałów), a więc Spółka nie osiągnie zysku na tej transakcji i nie rozpozna dochodu.

Do planowanego nabycia od Udziałowca udziałów Spółki przez Wnioskodawcę dojdzie po sprzedaży przez Spółkę udziałów wniesionych do niej przez Udziałowca.

Po dokonaniu sprzedaży, Udziałowiec zamierza dokonać zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) na spółkę komandytową (spółka przekształcona), o której mowa w art. 102 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH). Zmiana formy prawnej nastąpi w drodze przekształcenia Spółki w spółkę komandytowa (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową), zgodnie z art. 551 § 1 i dalszych KSH.

Komplementariuszem spółki przekształconej będzie Wnioskodawca, który odkupi od Udziałowca część udziałów w Spółce przed dokonaniem zmiany formy prawnej. Jedynym komandytariuszem Spółki po przekształceniu będzie Udziałowiec.

Opisana wyżej transakcja sprzedaży udziałów spółki zależnej będzie jedyną transakcją przeprowadzoną przez Spółkę do dnia planowanego przekształcenia Spółki. W szczególności, do tego czasu Spółka nie dokona innych transakcji mogących prowadzić do osiągnięcia zysku z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym żadne z opisanych powyżej zdarzeń, które będą miały miejsce przed przekształceniem Spółki w spółkę komandytową nie spowoduje powstania zysku dla Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym zmiana formy prawnej Spółki w drodze przekształcenia w spółkę komandytową (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową), zgodnie z art. 551 § 1 KSH, będzie neutralna dla Wnioskodawcy na gruncie PDOP i nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, a w szczególności nie spowoduje osiągnięcia dochodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP?

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym zmiana formy prawnej Spółki w drodze przekształcenia w spółkę komandytową (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową), zgodnie z art. 551 § 1 KSH, będzie neutralna dla Wnioskodawcy na gruncie PDOP i nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, a w szczególności nie spowoduje osiągnięcia dochodu którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP wymienia kilka rodzajów dochodów, które zaliczają się dc dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, w tym także wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zawarty w art. 10 ust. 1 UPDOP ma charakter otwarty. Oznacza to, że możliwe jest zaliczenie do kategorii dochodów w nim określonych także innych dochodów niż przykładowo wymienione w pkt 1-8 wskazanego przepisu, o ile będą mogły zostać uznane jako dochody uzyskane z udziału w zyskach osób prawnych.

Najeży podkreślić, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie uzyskany uznaje się taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji. W momencie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie dojdzie po stronie Wnioskodawcy, który jest wspólnikiem Spółki do powstania jakiegokolwiek faktycznego przysporzenia. W szczególności Spółka nie dokona wypłaty jakichkolwiek składników majątku, w tym środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy.

Niezależnie od braku otrzymania przez Wnioskodawcę faktycznego dochodu z udziału w zysku Spółki w momencie przekształcenia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy także dochód z tytułu niepodzielonych zysków Spółki.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP nie definiuje pojęcia „niepodzielone zyski”. Przyjmuje się, ż dotyczy ono zarówno zysków bieżących, jak i zysków z lat ubiegłych, które nie zostały podzielone między wspólników przekształcanej spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku przedmiotowej definicji, należy odwołać się do przepisów ustawy o rachunkowości (która określa ekonomiczne pojęcie zysku) oraz do przepisów KSH (określających charakter działań możliwych do podjęcia w razie wystąpienia zysku oraz kompetentny organ dla podjęcia takich działań).

Zgodnie z art. 3 pkt 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: UR) zysk jest uprawdopodobnionym powstaniem w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Zasadniczo, zysk bieżącego roku obrotowego prezentowany jest w bilansie spółki kapitałowej po stronie pasywów, w pozycji kapitałów własnych, jako zysk (strata) netto. Zysk wypracowany przez spółkę w poprzednich latach obrotowych może być także, w zależności od podjętych przez zgromadzenie wspólników decyzji, prezentowany także w innych pozycjach kapitałów własnych, to jest: zysk (strata) z lat ubiegłych, kapitał (fundusz) zapasowy oraz pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe.

Z kolei w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych, zysk podzielony to zysk wygenerowany przez spółkę, co do którego zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale na rzecz wspólników. Zgodnie z art. 192 KSH, w sp. z o.o. zysk przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału; kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. A contrario, za zysk niepodzielony należy uznać każdy zysk wypracowany przez spółkę kapitałową co do którego nie została podjęta uchwała o podziale pomiędzy wspólników.

Reasumując, opierając się na wyżej wskazanym rozumieniu pojęcia zysku niepodzielonego, opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, powinny podlegać następujące pozycje, o ile występują one w bilansie na dzień przekształcenia:

*   zysk z lat ubiegłych,

*   zysk netto,

*   kapitał (fundusz) zapasowy — w tej części, w której zostały na niego przekazane zyski z la ubiegłych (dywidendy niewypłacone udziałowcom),

*   pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe — w tej części, w której zostały na niego przekazane zyski z lat ubiegłych (dywidendy niewypłacone udziałowcom).

W świetle powołanych przepisów, co do zasady, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. komandytowa) jeżeli na dzień przekształcenia spółki wystąpią niepodzielone zyski, ich wartość stanowi dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) udziału w zyskach osób prawnych, w związku z którym spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, na moment zakupu udziałów Spółki przez Udziałowca, w bilansie Spółki znajdować się będzie jedynie pozycja kapitał zakładowy (a tym samym, bilans Spółki nie będzie zawierał innych pozycji wskazujących na zysk wypracowany do momentu zakupu udziałów Spółki przez Udziałowca). Następnie, w okresie po nabyciu Spółki przez Udziałowca, jedyną transakcją przeprowadzoną przez Spółkę potencjalnie mogącą prowadzić do powstania zysku od momentu zakupu udziałów Spółki przez Udziałowca do dnia przekształcenia Spółki w spółkę komandytową będzie transakcja sprzedaży udziałów innej spółki zależnej wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego przez Udziałowca, Jednakże, zgodnie z opisem stanu faktycznego, na transakcji tej Spółka nie osiągnie zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ na moment zakupu udziałów przez Wnioskodawcę Spółka nie będzie miała wypracowanego zysku bieżącego oraz zysku z lat ubiegłych (w tym w wyniku transakcji sprzedaży udziałów opisanej w stanie faktycznym nie zostanie osiągnięty zysk), wspólnicy spółki komandytowej (udziałowcy Spółki przed przekształceniem) faktycznie nie uzyskają w dacie przekształcenia dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zmiana formy prawnej Spółki w drodze przekształcenia w spółkę komandytową w przedstawionym stanie faktycznym będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy i nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, a w szczególności nie spowoduje osiągnięcia dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.