Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-971/14-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń w ramach budowy i udostępniania POŚ przez Gminę na rzecz Uczestników za odpłatne czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 2 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń w ramach budowy i udostępniania POŚ przez Gminę na rzecz Uczestników za odpłatne czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczeń w ramach budowy i udostępniania POŚ przez Gminę na rzecz Uczestników za odpłatne czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina w szczególności w latach 2010-2013 zrealizowała inwestycję w zakresie budowy na posesjach mieszkańców takich miejscowości przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ, Oczyszczalnia). POŚ składają się zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Gmina zawarła z właścicielami/użytkownikami nieruchomości umowy cywilnoprawne, w których zobowiązała się do wybudowania i udostępniania im do eksploatacji POŚ. Natomiast każdy z właścicieli posesji, na których miały zostać wybudowane POŚ (dalej: Uczestnicy, Użytkownicy), oświadczył, iż posiada tytuł prawny na cele budowalne do gruntu, na którym wybudowana zostanie Oczyszczalnia oraz użyczy go (grunt) nieodpłatnie na okres minimum 6 (sześciu) lat Gminie i wyraził zgodę na wykonanie na nim prac budowlanych określonych umową.

Ponadto, zgodnie z zapisami przedmiotowych umów cywilnoprawnych, Gmina uwarunkowała rozpoczęcie prac budowlanych na posesji Uczestników dokonaniem przez nich wpłaty na rzecz Gminy ryczałtowego wynagrodzenia – zasadniczo w kwocie 2.500 PLN w ściśle określonym terminie, przed rozpoczęciem realizacji inwestycji.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania, POŚ pozostały własnością Gminy i są udostępnione do eksploatacji właścicielom/użytkownikom nieruchomości, na których zostały wybudowane. Przekazanie Oczyszczani następuje w formie protokołu zdawczo-odbiorczego. Gmina udostępniła Uczestnikom do korzystania POŚ na okres co najmniej 6 (sześciu) lat.

Warunkiem wykonania na posesji danego mieszkańca i udostępnienia mu POŚ, było dokonanie przez Uczestnika na rzecz Gminy wpłaty ryczałtowego wynagrodzenia, skalkulowanego zasadniczo jako część ogólnych kosztów związanych z budową POŚ (w tym w szczególności wykonania dokumentacji technicznej, nabycia usług budowlanych). W konsekwencji przedmiotowe wynagrodzenie stanowiło, zdaniem Gminy, de facto wynagrodzenie za zapewnienie Uczestnikom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ (alternatywnie do usług odprowadzania ścieków przy pomocy klasycznych sieci kanalizacyjnych). W niektórych przypadkach, tj. w szczególności w sytuacji, w której ostatecznie poniesione wydatki na budowę POŚ na danej posesji przewyższyłyby wartość oszacowanych przez Gminę kosztów, Użytkownik, na którego posesji wybudowano taką Oczyszczalnię, zobowiązany jest uiścić dodatkową opłatę na rzecz Gminy, po 6-letnim okresie użytkowania POŚ. Analogicznie, w sytuacji, w której ostatecznie poniesione wydatki na budowę POŚ na danej posesji byłyby niższe niż wartość oszacowanych kosztów, Gmina zobowiązana jest zwrócić odpowiednią kwotę na rzecz Użytkownika, na którego posesji wybudowano taką Oczyszczalnię.

W zawieranych z Uczestnikami umowach cywilnoprawnych określono również, że Gmina udostępni Uczestnikom do korzystania POŚ, jednocześnie zobowiązując ich w szczególności do ponoszenia kosztów i opłat związanych z utrzymaniem i korzystaniem z Oczyszczalni oraz przeprowadzania napraw i konserwacji na własny koszt. Ponadto, w umowach tych Gmina zastrzegła sobie prawo do monitorowania prawidłowej eksploatacji POŚ.

Jednostkowy koszt powyższego świadczenia, w szczególności wybudowania POŚ, który został poniesiony przez Gminę, był wyższy niż wynagrodzenia pobrane od mieszkańców uczestniczących w projekcie. Zatem można uznać, że Gmina de facto udzieliła Uczestnikom tzw. rabatu.

W przyszłości Gmina planuje zrealizować kolejną inwestycję w zakresie budowy POŚ przy przyjęciu analogicznych zasad jak opisane powyżej. Zasady te (dotyczące sposobu udostępniania POŚ Uczestnikom) zostały ustalone i przyjęte przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę POŚ. Gmina powzięła bowiem wątpliwość, czy wykonywane na rzecz Uczestników świadczenie stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Uczestników odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczenie w zakresie budowy i udostępnienia POŚ dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników stanowi odpłatną czynność opodatkowaną VAT w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy wskazane świadczenie stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające po stronie Gminy opodatkowaniu VAT (niekorzystające przy tym ze zwolnienia z VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczenie w zakresie budowy i udostępnienia POŚ dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników stanowi odpłatną czynność opodatkowaną VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2

Wskazane świadczenie stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające po stronie Gminy opodatkowaniu VAT (niekorzystające przy tym ze zwolnienia z VAT).

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina zrealizowała należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przedmiotem opodatkowania są zdarzenia faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, aby uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   konieczne jest wystąpienie czynności, z którą prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego oraz
*   czynność ta musi mieć charakter odpłatny.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Celem Gminy jest zagwarantowanie dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków również mieszkańcom terenów, na których nie znajdują się tradycyjne sieci kanalizacyjne. W takich przypadkach, jedynym sposobem zapewnienia tej usługi poszczególnym mieszkańcom jest zastosowanie POŚ, które w sposób biologiczny oczyszczają ścieki w miejscu ich powstawania. Oczyszczalnia, podobnie jak tradycyjna kanalizacja jest podłączona do wewnętrznej instalacji sanitarnej danego budynku. Budowa i udostępnienie POŚ ma na celu zatem spełnienie analogicznych do tradycyjnych sieci kanalizacyjnych funkcji ekonomicznych, tj. zapewnienie mieszkańcom dostępu do usług oczyszczania ścieków.

W świetle zawartych umów, zdaniem Gminy, świadczenie wykonywane przez Gminę na rzecz Uczestników w zakresie zapewnienia im dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków, obejmowało budowę i udostępnienie na rzecz Uczestnika Oczyszczalni. Zdaniem Gminy, świadczenie to nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jako że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel. Wytworzone wskutek realizacji inwestycji POŚ pozostały bowiem własnością Gminy. Również ekonomiczne prawo do rozporządzania majątkiem pozostało po stronie Gminy, jako że sposób tego rozporządzania został ściśle uregulowany w drodze umów cywilnoprawnych zawartych z Uczestnikami. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, świadczenie w zakresie zapewnienia Uczestnikom dostępu do usług oczyszczania ścieków stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT wyłącznie, gdy wykonywane są za wynagrodzeniem, tj. gdy mają charakter odpłatny. Powyższe oznacza, iż pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymaną zapłatą musi zaistnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Należy zauważyć, iż ani w ustawie o VAT, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, nie wskazano expressis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności, powodującej, iż dana czynność staje się czynnością opodatkowaną VAT. Niemniej jednak, dla zdefiniowania tegoż pojęcia, można odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), zgodnie z którym odpłatność ma miejsce w przypadku, gdy dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną czynnością (tj. dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymaną zapłatą oraz wynagrodzenie stanowią dające się precyzyjne wyliczyć ekonomiczne korzyści z danej transakcji. Niemniej jednak, należy mieć przy tym na uwadze, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie są czynności konwencjonalne, ale określone czynności/zdarzenia o charakterze ekonomicznym.

W analizowanym przypadku, Gminę oraz Uczestników łączy stosunek prawny wynikający z zawartych umów, w których została w szczególności ściśle określona wysokość warunkującej rozpoczęcie robót budowlanych opłaty należnej Gminie. Zdaniem Gminy, pobierane od Uczestników ryczałtowe wynagrodzenie wskazane w umowie cywilnoprawnej, stanowi de facto wynagrodzenie zarówno za wykonanie, jak i za udostępnienie POŚ, tj. za zapewnienie Uczestnikom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków. Wybudowanie oraz udostępnienie Użytkownikowi Oczyszczalni, warunkowało wcześniejsze dokonanie przez niego wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, skutek podatkowy danej czynności przypisuje się jego ekonomicznym, faktycznym aspektom.

Na konieczność analizy ekonomicznego przebiegu transakcji, celem określenia jej skutków podatkowych wskazywał TSUE m.in. w orzeczeniu z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien wskazał, iż: „Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu elementów i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o co najmniej dwie transakcje odrębne, czy też o transakcję jednolitą (\`(...)\`). Jeśli chodzi o sytuację jak ta będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, należy stwierdzić, że dla celów podatku VAT czynności, jakich dokonał sprzedawca, są ściśle powiązane. Prace rozbiórkowe i dostawa działki jako takie wręcz pokrywały się. Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Don Bosco nabyła od tej samej osoby najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne byłyby odpowiednie, by nadać działce użyteczność (\`(...)\`)”.

Stanowisko takie jest reprezentowane również przez polskie sądy administracyjne, przykładowo WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. I SA/Rz 360/13 wskazał, iż: „Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. (\`(...)\`) Poczynione uwagi pozwalają zatem wnosić, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych tej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi. Unormowania podatkowe w VAT odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych”.

Celem gospodarczym budowy oraz udostępniania POŚ było zapewnienie Uczestnikom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków, a więc pobierane ryczałtowe wynagrodzenie, stanowi odpłatność za ściśle powiązane czynności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy należy uznać, iż Gmina świadczy opodatkowaną VAT odpłatną usługę wykonania świadczenia w zakresie budowy oraz udostępnienia POŚ, tj. zapewnienia Uczestnikom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków.

Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedmiotowych usług.

Gmina podkreśla, iż stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane w interpretacji z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-304/13-2/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stwierdził, iż: „wpłaty będą dokonywane przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w budowie przydomowych oczyszczalni ścieków i pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, iż świadczenia, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach inwestycji, stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – stanowią czynności podlegające opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danego świadczenia. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Powyższe stanowisko w podobnym zdarzeniu przyszłym zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-313/12-4/IG, w której Organ stwierdził, że wnoszone przez indywidualnych użytkowników wpłaty stanowią w istocie zapłatę za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak bowiem wskazał Zainteresowany, inwestycja realizowana jest tylko dla tych mieszkańców, którzy wniosą opłaty w określonej wysokości i wpłaty te nie są dobrowolne. Zauważyć zatem należy, iż ww. wpłaty ponoszą wyłącznie osoby fizyczne, które następnie korzystać będą, jako uczestnicy inwestycji z przydomowych oczyszczalni. (\`(...)\`) Wobec powyższego stwierdzić należy, iż czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład własny w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności. o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, zdaniem Gminy należy uznać, iż świadczy ona opodatkowaną VAT usługę wykonania świadczenia w zakresie budowy i udostępniania POŚ w celu zapewnienia Uczestnikom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków. Tym samym pobrane przez Gminę wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123 poz. 858, z późn. zm.) stwierdza że, zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r., poz. 1399, z późn. zm.) stanowi, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych. W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina w szczególności w latach 2010-2013 zrealizowała inwestycję w zakresie budowy na posesjach mieszkańców takich miejscowości przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ, Oczyszczalnia). POŚ składają się zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. Gmina zawarła z właścicielami/użytkownikami nieruchomości umowy cywilnoprawne, w których zobowiązała się do wybudowania i udostępniania im do eksploatacji POŚ. Natomiast każdy z właścicieli posesji, na których miały zostać wybudowane POŚ (Uczestnicy, Użytkownicy), oświadczył, iż posiada tytuł prawny na cele budowalne do gruntu, na którym wybudowana zostanie Oczyszczalnia oraz użyczy go (grunt) nieodpłatnie na okres minimum 6 (sześciu) lat Gminie i wyraził zgodę na wykonanie na nim prac budowlanych określonych umową. Ponadto, zgodnie z zapisami przedmiotowych umów cywilnoprawnych, Gmina uwarunkowała rozpoczęcie prac budowlanych na posesji Uczestników dokonaniem przez nich wpłaty na rzecz Gminy ryczałtowego wynagrodzenia - zasadniczo w kwocie 2.500 PLN w ściśle określonym terminie, przed rozpoczęciem realizacji inwestycji. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, POŚ pozostały własnością Gminy i są udostępnione do eksploatacji właścicielom/użytkownikom nieruchomości, na których zostały wybudowane. Przekazanie Oczyszczani następuje w formie protokołu zdawczo-odbiorczego. Gmina udostępniła Uczestnikom do korzystania POŚ na okres co najmniej 6 (sześciu) lat. Warunkiem wykonania na posesji danego mieszkańca i udostępnienia mu POŚ, było dokonanie przez Uczestnika na rzecz Gminy wpłaty ryczałtowego wynagrodzenia, skalkulowanego zasadniczo jako część ogólnych kosztów związanych z budową POŚ (w tym w szczególności wykonania dokumentacji technicznej, nabycia usług budowlanych). W konsekwencji przedmiotowe wynagrodzenie stanowiło wynagrodzenie za zapewnienie Uczestnikom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ (alternatywnie do usług odprowadzania ścieków przy pomocy klasycznych sieci kanalizacyjnych). W niektórych przypadkach, tj. w szczególności w sytuacji, w której ostatecznie poniesione wydatki na budowę POŚ na danej posesji przewyższyłyby wartość oszacowanych przez Gminę kosztów, Użytkownik, na którego posesji wybudowano taką Oczyszczalnię, zobowiązany jest uiścić dodatkową opłatę na rzecz Gminy, po 6-letnim okresie użytkowania POŚ. Analogicznie, w sytuacji, w której ostatecznie poniesione wydatki na budowę POŚ na danej posesji byłyby niższe niż wartość oszacowanych kosztów, Gmina zobowiązana jest zwrócić odpowiednią kwotę na rzecz Użytkownika, na którego posesji wybudowano taką Oczyszczalnię. W zawieranych z Uczestnikami umowach cywilnoprawnych określono również, że Gmina udostępni Uczestnikom do korzystania POŚ, jednocześnie zobowiązując ich w szczególności do ponoszenia kosztów i opłat związanych z utrzymaniem i korzystaniem z Oczyszczalni oraz przeprowadzania napraw i konserwacji na własny koszt. Ponadto, w umowach tych Gmina zastrzegła sobie prawo do monitorowania prawidłowej eksploatacji POŚ. Jednostkowy koszt powyższego świadczenia, w szczególności wybudowania POŚ, który został poniesiony przez Gminę, był wyższy niż wynagrodzenia pobrane od mieszkańców uczestniczących w projekcie. Zatem można uznać, że Gmina de facto udzieliła Uczestnikom tzw. rabatu. W przyszłości Gmina planuje zrealizować kolejną inwestycję w zakresie budowy POŚ przy przyjęciu analogicznych zasad jak opisane powyżej. Zasady te (dotyczące sposobu udostępniania POŚ Uczestnikom) zostały ustalone i przyjęte przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji. Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę POŚ, Gmina powzięła bowiem wątpliwość, czy wykonywane na rzecz Uczestników świadczenie stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Uczestników odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Należy podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W tym kontekście, w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi więc związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca.

W przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest budowa i udostępnianie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, na podstawie oświadczeń mieszkańców oraz ich zgody na wykonanie prac budowlanych określonych umową.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że wpłaty uiszczane przez mieszkańców z tytułu budowy i udostępniania przydomowych oczyszczalni ścieków, pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem wykonywanym przez Gminę, która zobowiązała się do realizacji inwestycji pod warunkiem otrzymania wynagrodzenia od mieszkańców. Wobec powyższego, czynności do których zobowiązał się Wnioskodawca, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla powyższych usług. Zatem świadczone przez Gminę czynności w zakresie budowy i udostępniania przydomowych oczyszczalni ścieków stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi/będzie stanowić świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług – 3 grudnia 2014 r. wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/443-971/14-3/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.