Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.400.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży działki niezabudowanej oraz działek zabudowanych.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; szpital; teren-teren niezabudowany; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 listopada 2021 r. (data wpływu 12 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży niezabudowanej działki nr 6 – **jest prawidłowe**,

‒ możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży zabudowanych działek nr 4 i 5 – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 31 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży niezabudowanej działki nr 6,

\- możliwości zastosowania zwolnieniu od podatku VAT przy sprzedaży zabudowanych działek nr 4 i 5.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 12 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Województwo (dalej jako: Wnioskodawca) jest obecnie na etapie przygotowawczym do sprzedaży w drodze bezprzetargowej nieruchomości na rzecz dzierżawcy nieruchomości położonych w (…) objętych księgami wieczystymi nr (…) (składającej się z działki 5 i 6) i (…) (składającej się z działki 4), obręb (…). Wszystkie trzy działki zostały ogrodzone oraz nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Jedynie w stosunku do działki nr 4 zostały wydane decyzje o następujących numerach:

a) (…) o ustaleniu warunków zabudowy dla zamierzenia: „(…)”;

b) (…) o ustaleniu warunków zabudowy dla zamierzenia: „(…)”.

Pozostałe działki nie posiadają decyzji administracyjnej o ustaleniu warunków zabudowy. Natomiast, zgodnie z informacją Urzędu Miasta, dnia (…) 2018 r. została wydana decyzja nr (…) w sprawie zmiany decyzji pozwolenia na budowę Nr (…)/2013 dla zamierzenia budowlanego „(…)”.

Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów działki oznaczone są symbolem BI – inne tereny zabudowane.

Wnioskodawca nabył własność przedmiotowych nieruchomości nieodpłatnie, na podstawie decyzji Wojewody z 1999 r. Budynki położone na przedmiotowych działkach stanowiły siedzibę Szpitala 1. Następnie, w związku z jego likwidacją, przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy z 2003 r. zostały wydzierżawione spółce działającej pod firmą Szpital 2, która przejęła zadania realizowane dotychczas przez Szpital 1.

Zabudowa przedmiotowych nieruchomości kształtuje się w następujący sposób:

1) działka nr 4 zabudowana jest budynkiem opieki zdrowotnej – Szpitalem oraz częściowo utwardzona nawierzchnią betonową, a także betonowymi płytkami chodnikowymi – place, parkingi dla samochodów przed budynkiem i chodnik dla pieszych. W pozostałej, znikomej części działka zagospodarowana jest zielenią w postaci roślinności trawiastej, drzew i krzewów. Działka od strony południowej i wschodniej ogrodzona jest ogrodzeniem stałym, z przęsłami z profili stalowych wypełnionych siatką stalową i słupkami z kształtowników stalowych zamontowanych na podmurówce betonowej;

2) działka nr 5 zabudowana jest niewielką częścią budynku opieki zdrowotnej – Szpitalem oraz częściowo utwardzona nawierzchnią betonową. W pozostałej, znikomej części, działka zagospodarowana jest zielenią w postaci roślinności trawiastej, drzew i krzewów. Działka od strony północnej ogrodzona jest ogrodzeniem z przęsłami z siatki stalowej i słupkami stalowymi zamontowanymi na podmurówce betonowej.

Natomiast działka nr 6 nie jest zabudowana obiektem kubaturowym (budynkiem), lecz utwardzona nawierzchnią betonową, a także kostką betonową przy wjeździe. W pozostałej, znikomej części działka zagospodarowana jest zielenią w postaci roślinności trawiastej, drzew i krzewów. Działka od strony północnej ogrodzona jest ogrodzeniem z przęsłami z siatki stalowej i słupkami stalowymi zamontowanymi na podmurówce betonowej. Natomiast od strony wschodniej ogrodzona jest ogrodzeniem z przęsłami z profili stalowych wypełnionych siatką stalową i słupkami z kształtowników stalowych zamontowanych na podmurówce betonowej oraz z bramą stalową, dwuskrzydłową przy urządzonym wjeździe. Opis ten stanowił podstawę do określenia w operacie szacunkowym wartości tej działki łącznie z pozostałymi działkami nr 5 i 4 obr. (…).

Wszystkie wyżej wymienione nieruchomości w ramach dalszej części wniosku będą określane łącznie jako „Działki”.

Wyżej opisane Działki były dotychczasowo przedmiotem umowy dzierżawy. Wyżej wymieniona umowa dzierżawy zakończyła się (…) 2021 r. Nową umowę, z tym samym podmiotem Wnioskodawca zawarł w 2021 r. z mocą od (…) 2021 r.

Wnioskodawca nie dokonywał zarówno w ostatnich dwóch ani w dziesięciu latach żadnych ulepszeń nieruchomości (tj. Działek i położonych na nich budynków), albowiem zgodnie z poprzednio obowiązującą, jak i aktualną umową dzierżawy, remonty, przeróbki, adaptacje, modernizacja i rozbudowa budynku są wykonywane przez dzierżawcę, wyłącznie na jego koszt i bez jakiegokolwiek prawa potrącenia poniesionych nakładów z czynszu dzierżawnego.

Dzierżawca od samego początku objęcia Działki w oparciu o umowę dzierżawy czyni stosowne inwestycje. W ostatnim czasie dzierżawca rozpoczął realizację inwestycji polegającej na rozbudowie budynku związanego z realizacją dźwigu szpitalnego. Nie można wykluczyć, że czynności podejmowane przez dzierżawcę mogą stanowić u niego inwestycje w obcy środek trwały lub będą znacznych rozmiarów (więcej niż 30% wartości Działek).

Umowa dzierżawy, która wygasła w 2021 r. (podpisana w 2003 r.) zawierała postanowienie, zgodnie z którym: Nakłady trwale związane z nieruchomością stają się własnością Wydzierżawiającego.

Obowiązująca umowa zawiera analogiczne postanowienie.

Obecnie, wyżej opisywane Działki miałyby być przedmiotem sprzedaży na rzecz ich dotychczasowego dzierżawcy. W ramach planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży powyższych Działek, po ustaleniu przez Strony, warunków płatności, potwierdzonych protokołem rokowań, nieruchomość zostanie zbyta za cenę nie niższą niż jej wartość rynkowa, która zostanie ustalona na podstawie operatu szacunkowego, uwzględniającego stan techniczny nieruchomości na czas wyceny.

Na dzień sporządzenia tego wniosku, transakcja zbycia Działek nie doszła jeszcze do skutku.

W piśmie z 9 listopada 2022 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – w odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca wskazał, że:

1) dla działek oznaczonych numerem ewidencyjnym 4 i 5:

Pytanie:

a) czy posadowione na działce 4 i 5 zabudowania (obiekty) stanowią budynki, budowle lub ich części, w myśl art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z 3 sierpnia 2020 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.)?

Jeżeli tak to:

\- proszę wskazać czy w stosunku do tych budynków i budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.)? Proszę o udzielenie odpowiedzi odrębnie dla każdego obiektu.

\- czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął/upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Proszę o udzielenie odpowiedzi odrębnie dla każdego obiektu.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Zabudowa przedmiotowych nieruchomości kształtuje się w następujący sposób:

\- działka nr 4 zabudowana jest budynkiem opieki zdrowotnej – Szpitalem oraz częściowo utwardzona nawierzchnią betonową, a także betonowymi płytkami chodnikowymi – place, parkingi dla samochodów przed budynkiem i chodnik dla pieszych. W pozostałej, znikomej części działka zagospodarowana jest zielenią w postaci roślinności trawiastej, drzew i krzewów. Działka od strony południowej i wschodniej ogrodzona jest ogrodzeniem stałym, z przęsłami z profili stalowych wypełnionych siatką stalową i słupkami z kształtowników stalowych zamontowanych na podmurówce betonowej;

\- działka nr 5 zabudowana jest niewielką częścią budynku opieki zdrowotnej – Szpitalem oraz częściowo utwardzona nawierzchnią betonową. W pozostałej, znikomej części działka zagospodarowana jest zielenią w postaci roślinności trawiastej, drzew i krzewów. Działka od strony północnej ogrodzona jest ogrodzeniem z przęsłami z siatki stalowej i słupkami stalowymi zamontowanymi na podmurówce betonowej.

Zatem działki 5 i 4 zabudowane są budynkiem Szpitala.

Zgodnie z art. 3 ustawy z 3 sierpnia 2020 r. Prawo budowlane, przez „budynek” należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ponadto, obiekt umieszczony na wyżej opisanych działkach został również zakwalifikowany jako budynek przez rzeczoznawcę majątkowego.

W stosunku do opisanych działek doszło do pierwszego zasiedlenia (choćby przez fakt, że Województwo weszło w posiadanie i użytkowanie tej nieruchomości w 1999 r. czy też oddało je w całości w dzierżawę w 2003 r.). Z tego też względu, można uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia już w 1999 r.

Przez okres od pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej sprzedaży nie doszło do ulepszenia budynków lub budowli umiejscowionych na działkach 4 oraz 5, bowiem Województwo nie ponosiło wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych), których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym, odpowiadając na zadane przez Organ pytanie pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Pytanie:

b) czy Wnioskodawca dokonał ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynków lub budowli, znajdujących się na działkach o numerze ewidencyjnym 4 i 5, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów? Proszę o udzielenie odpowiedzi odrębnie dla każdego obiektu.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W stosunku do budynków lub budowli znajdujących się na działce o numerze ewidencyjnym 4 nie były dokonywane ulepszenia, które stanowiły 30% wartości początkowej tych obiektów. Budynki i budowle położone na działce 4 są przedmiotem dzierżawy, gdzie wszelkie ewentualne modyfikacje lub modernizacje pozostają w gestii dzierżawcy.

W stosunku do budynków lub budowli znajdujących się na działce o numerze ewidencyjnym 5 nie były dokonywane ulepszenia, które stanowiły 30% wartości początkowej tych obiektów. Budynki i budowle położone na działce 5 są przedmiotem dzierżawy, gdzie wszelkie ewentualne modyfikacje lub modernizacje pozostają w gestii dzierżawcy.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie tych budynków i budowli w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych, których wartość w jednym roku podatkowym mogłaby przekraczać 30% wartości początkowej każda z poszczególnych budynków lub budowli.

Wnioskodawca wskazał, że nie dokonywał zarówno w ostatnich dwóch ani w dziesięciu latach żadnych ulepszeń nieruchomości (tj. działek i położonych na nich budynków).

Pytania:

c) czy po dokonaniu ulepszeń budynki, budowle lub ich części posadowione na działce 4 i 5 zostały oddane do użytkowania i kiedy to nastąpiło? Proszę o udzielenie odpowiedzi odrębnie dla każdego obiektu.

d) czy pomiędzy oddaniem do użytkowania po ulepszeniu budynków oraz budowli posadowionych na działkach 4 i 5 a ich planowaną dostawą upłynął/upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Proszę o udzielenie odpowiedzi odrębnie dla każdego obiektu.

e) czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie ww. obiektów?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Zważając na fakt, iż Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej każdego z budynków i budowli, odpowiedź na każde z powyższych pytań jest negatywna, ze względu na ich bezprzedmiotowość.

2) dla działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 6:

Pytanie:

a) czy utwardzona nawierzchnia betonowa, kostka betonowa przy wjeździe oraz ogrodzenie z przęsłami z siatki stalowej i słupkami stalowymi zamontowanymi na podmurówce betonowej i ogrodzenie z przęsłami z profili stalowych wypełnionych siatką stalową i ze słupkami z kształtowników stalowych zamontowanych na podmurówce betonowej oraz z bramą stalową, dwuskrzydłową przy urządzonym wjeździe, znajdujące się na działce o numerze ewidencyjnym 6 stanowią budynki lub budowle albo ich części, w myśl art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z 3 sierpnia 2020 r. Prawo budowlane?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Utwardzona nawierzchnia betonowa, kostka betonowa przy wjeździe oraz ogrodzenie z przęsłami z siatki stalowej i słupkami stalowymi zamontowanymi na podmurówce betonowej i ogrodzenie z przęsłami z profili stalowych wypełnionych siatką stalową i ze słupkami z kształtowników stalowych zamontowanych na podmurówce betonowej oraz z bramą stalową, dwuskrzydłową przy urządzonym wjeździe znajdujące się na działce o numerze ewidencyjnym 6 nie stanowią budynków lub budowli albo ich części w myśl art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z 3 sierpnia 2020 r. Prawo budowlane.

Pytanie:

b) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie (ppkt a) to należy wskazać:

\- czy w stosunku do tych obiektów doszło do ich pierwszego zasiedlenia, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług?

\- czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą tych obiektów upłynął/upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

\- czy Wnioskodawca dokonał ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynków, budowli lub ich części posadowionych na działce nr 6, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów?

\- czy po ulepszeniu budynki, budowle lub ich części posadowione na działce o numerze ewidencyjnym 6 zostały oddane do użytkowania i kiedy to nastąpiło (należy wskazać dokładną datę)?

\- czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie ww. budynków budowli lub ich części?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Ze względu na udzielenie odpowiedzi przeczącej na pytanie o literze „a”, Wnioskodawca – zgodnie z żądaniem – nie wskazał odpowiedzi na powyższe pytania.

Pytanie:

c) jeżeli zabudowania znajdujące się na działce o numerze ewidencyjnym 6 nie stanowią budynków, budowli lub ich części, zgodnie z art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z 3 sierpnia 2020 r. Prawo budowlane, to czy działka o numerze ewidencyjnym 6 na moment jej sprzedaży stanowić będzie grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu czy zostanie dla tej działki wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W stosunku do działki 6 w momencie jej sprzedaży grunt nie powinien być przeznaczony pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, oraz nie powinna być wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na sprzedaży opisanej w stanie faktycznym działki 6 będzie czynnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, ze względu na fakt, że działka ta nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wobec niej wydana decyzja administracyjna w sprawie warunków zabudowy, a tym samym nie spełnia ona definicji terenów budowalnych.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że gdyby przed momentem sprzedaży uchwalony zostałby miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego albo zostałaby wydana decyzja administracyjna w sprawie warunków zabudowy wobec działki 6, może on utracić prawo do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Na chwilę przygotowania odpowiedzi Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z posiadanymi przez niego informacjami wyżej opisane czynności (uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanie decyzji o warunkach zabudowy) nie powinny być podjęte na moment sprzedaży działki.

3) dla działek oznaczonych numerem ewidencyjnym 6, 4 i 5:

Pytanie:

a) czy w związku z nabyciem nieruchomości (działki oraz posadowione na nich budynki budowle lub ich części), Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Proszę o udzielenie odpowiedzi odrębnie dla każdej nieruchomości.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W stosunku do działek 6, 4 oraz 5 nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem zostały one nabyte nieodpłatnie na podstawie decyzji administracyjnej o komunalizacji tychże nieruchomości.

Z tego względu od zdarzenia nabycia działki 6 oraz posadowionych na działkach 4 oraz 5 budynków nie pomniejszył on kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pytanie:

b) proszę o jednoznaczne wskazanie czy dzierżawca dokonał ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, budynków budowli lub ich części, znajdujących się na działkach o numerze ewidencyjnym 6, 4 i 5, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów i kiedy to nastąpiło (należy wskazać dokładną datę)? Proszę o udzielenie odpowiedzi odrębnie dla każdego obiektu.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, dzierżawca poniesione nakłady inwestycyjne dokonywane w przedmiotowej nieruchomości traktuje jako inwestycję w obcym środku trwałym. Tym samym, w stosunku do przedmiotu dzierżawy, dzierżawca nie dokonywał żadnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto, Wnioskodawca czyni zastrzeżenie, iż w stosunku do działki 6 pytanie to jest bezprzedmiotowe. Wynika to z tego faktu, że w ocenie Wnioskodawcy na działce 6 nie są posadowione budynki i budowle (lub ich części), co do których dzierżawca mógłby dokonać ulepszeń, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Niemniej, Wnioskodawca uważa, że bez znaczenia dla danej sprawy pozostaje fakt czy dzierżawca dokonał jakichkolwiek ulepszeń, bowiem przepisy o zwolnieniach dostawy budynków i budowli opisane, w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT, wymagają, aby wydatki na ulepszenia były ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Fakt ewentualnych ulepszeń, dokonywanych przez dzierżawcę tychże budynków lub budowli pozostaje bez znaczenia dla Wnioskodawcy, gdyż:

a) nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu ewentualnych wydatków na ulepszenie lub nabycie tych budynków lub budowli;

b) literalne brzmienie między innymi art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT wymaga, aby wydatki na ulepszenie były ponoszone przez dostawcę budynków lub budowli (czyli Wnioskodawcę) oraz żeby w stosunku do tych wydatków przysługiwało Wnioskodawcy (dostawcy budynków lub budowli) prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony;

– co też powoduje, że fakt ponoszenia przez dzierżawcę wydatków na ulepszenie jest całkowicie bezprzedmiotowy i bez znaczenia dla danego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Szerzej dane zagadnienie zostało przedstawione przez Wnioskodawcę w przesłanym do tut. Organu wniosku w ramach części „Ad 2.”.

Pytanie:

c) czy przed dokonaniem transakcji sprzedaży działek o numerze ewidencyjnym 6, 4 i 5 wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą nastąpi rozliczenie poniesionych przez dzierżawcę nakładów?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W stosunku do żadnego z obiektów (działki 6, 4, 5) oraz posadowionych na nich budowlach i budynkach (tj. działkach 4 i 5) nie dojdzie pomiędzy Wnioskodawcą, a dzierżawcą do rozliczenia poniesionych przez dzierżawcę nakładów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

1\. Czy sprzedaż działki 6 będzie podlegać zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, czy też może Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać czynność sprzedaży tej działki jako czynność opodatkowaną?

2\. Czy sprzedaż działek 4 i 5 będzie podlegać zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT, w momencie, gdy Wnioskodawca w przeciągu ostatnich 2 oraz 10 lat nie poniósł wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych, z takim zastrzeżeniem, że inwestycje o pokaźnej wartości na wyżej wymienionych nieruchomościach były czynione przez dzierżawcę?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1.

Czynność polegająca na sprzedaży działki 6 będzie czynnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, ze względu na fakt, że działka ta nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wobec niej wydana decyzja administracyjna w sprawie warunków zabudowy, a tym samym nie spełnia ona definicji terenów budowalnych. Ponadto, ze względu na niezabudowanie tej działki (ogrodzenie czy też utwardzenie nie może być rozumiane jako zabudowanie), spełniana jest kolejna przesłanka uprawniająca Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Ad 2.

Sprzedaż działek 4 i 5 będzie podlegać zwolnieniu przedmiotowemu niezależnie od uznania czy nakłady poniesione przez dzierżawcę stanowią ulepszenie powodujące dla danych działek ponowne pierwsze zasiedlenie, bowiem Wnioskodawca uzyskał nieodpłatnie działki tytułem decyzji komunalizacyjnej Wojewody (nie powstał VAT do odliczenia) oraz nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Uzasadnienie

Ad 1.

Stosownie do treści powyższego przepisu (art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT) zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z tym przepisem, definicja „terenów budowlanych” zawarta została w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, w świetle którego, ilekroć w Ustawie o VAT jest mowa o terenach budowlanych należy przez to rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy, zgodnie z zaprezentowanymi we wniosku informacjami, działka 6 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego czy też decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (i w konsekwencji nie jest terenem budowlanym). Bez znaczenia powinien pozostawać również fakt, że teren (działki 6) jest w ewidencji oznaczony jako teren budowlany, gdyż nie wpływa to na powstawanie skutków w VAT. Ustawa o VAT wymaga wyłącznie takiego sklasyfikowania na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub aby taki fakt wynikał z indywidualnie wydanych warunków zabudowy.

Przykładowo, jak wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 lutego 2019 r. sygn. III SA/Wa 1213/18 terenem budowlanym w rozumieniu u.p.tu. są wyłącznie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nawet, jeżeli na podstawie innych ustaw grunt przeznaczony jest pod zabudowę na podstawie aktu administracyjnego (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) to nie jest to teren budowlany w rozumieniu u.p.t.u.

Podobnie również wypowiedziały się organy podatkowe w następujących interpretacjach:

a) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2015 r. sygn. IBPP1/4512-387/15/AZb, w której wskazano, iż „Bez znaczenia (…) w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego”;

b) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2016 r. sygn. IPPP1/4512 -5346-2/lGO, w której wskazano, iż „(\`(...)\`) istnienie aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy jest warunkiem koniecznym dla weryfikacji przeznaczenia danego terenu, w szczególności terenu budowlanego. (\`(...)\`) brak aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również brak decyzji o warunkach zabudowy nie pozwala na uznanie danego terenu za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT”;

c) interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2018 r. sygn. 0112 -KDIL1-1.4012.88.2018.1.SJ, w której stwierdzono, że „jeżeli w odniesieniu do danego gruntu nie ma, ani miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to należy go traktować jako teren inny niż budowlany (dostawa którego jest zwolniona z podatku). Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu”;

d) interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2020 r., znak 0114 -KDIP4-3.4012.348.2020.1.KM, w której stwierdzono, że „z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego”;

e) identycznie jak powyżej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.303.2020.2.ASZ.

Z tego względu należy uznać, że dany grunt nie powinien być gruntem definiowanym jako tereny budowlane, gdyż nie spełnia przesłanek stricte określonych w ramach Ustawy o VAT (tj. nie został określony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny budowlane czy też nie został objęty indywidualnymi warunkami zabudowy również jako teren budowlany).

Ostatecznie, należy również nadmienić, że bez znaczenia powinien pozostać fakt, że na danej działce 6 postawione zostało ogrodzenie czy też grunt został utwardzony kostką brukową. Stosownie do treści art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższego przepisu wynika, że ogrodzenie lub utwardzona nawierzchnia gruntu może co najwyżej być rozumiana jako urządzenie budowlane pod warunkiem, że jest związane z budynkiem. Zważając jednak na fakt, że na działce 6 nie znajduje się żaden budynek to nie można im przypisać możliwości „zabudowania terenu”, gdyż taki może powstać wyłącznie w sytuacji posadowienia na nim między innymi obiektu budowlanego.

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 918/11, w której uznał, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Sensem ekonomicznym tej czynności jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.

W sposób jeszcze bardziej bezpośredni wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 290/17, w którym stwierdził, że ustawa z 1994 r. Prawo budowlane, w art. 3 pkt 9 wymienia wprost ogrodzenia i place postojowe w katalogu urządzeń budowlanych. Skoro są to urządzenia budowlane, a nie budowle, to należy przyjąć, że do dostawy nieruchomości (ogrodzonej i częściowo pokrytej kostką) nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Przepisy te odnoszą się bowiem do dostawy budynków, budowli lub ich części.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko sformułowane przez Wnioskodawcę na samym wstępie należy uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Jako że działki 4 oraz 5 zabudowane są budynkami, to zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, dla ustalenia podstawy opodatkowania przyjmuje się całościowo dla gruntów jak i budynków lub budowli trwale z nimi związanych jedną podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, ilekroć mowa w Ustawie o VAT o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, stosowanie powyższego przepisu wymaga, aby to Wnioskodawca ponosił bezpośrednio wydatki na dany środek trwały, a nie żeby był on ulepszany np. poprzez dzierżawcę w ramach jego inwestycji w obcy środek trwały. Tym samym, dla stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że tego rodzaju nieruchomości mogłyby zostać ulepszone/doinwestowane przez dzierżawcę, bowiem w danym przypadku wymagany jest bezpośredni ubytek w majątku Wnioskodawcy, a nie dzierżawcy.

Niezależnie od powyższego, gdyby organ uznał inaczej, należy zaznaczyć, że alternatywnie, w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znalazłby przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zważając zatem na fakt, że działki 4 oraz 5 zostały nabyte nieodpłatnie na podstawie decyzji administracyjnej (nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia) oraz dokonujący ich dostawy (Wnioskodawca) nie ponosił wydatków na ich ulepszenie (co też wymaga dany przepis), to nawet w przypadku odmowy przyznania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien móc skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży niezabudowanej działki nr 6 – **jest prawidłowe**,

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży zabudowanych działek nr 4 i 5 – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Województwo, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest obecnie na etapie przygotowawczym do sprzedaży w drodze bezprzetargowej na rzecz dzierżawcy nieruchomości położonych w (…) (składającej się z działki 5 i 6 i 4). Wszystkie trzy działki zostały ogrodzone oraz nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Jedynie w stosunku do działki nr 4 zostały wydane decyzje o:

\- ustaleniu warunków zabudowy dla zamierzenia: „(…)”;

\- ustaleniu warunków zabudowy dla zamierzenia: „(…)”.

Pozostałe działki nie posiadają decyzji administracyjnej o ustaleniu warunków zabudowy. Wnioskodawca nabył własność przedmiotowych nieruchomości nieodpłatnie, na podstawie decyzji Wojewody. Budynki położone na przedmiotowych działkach stanowiły siedzibę Szpitala 1. Następnie, w związku z jego likwidacją, przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy z 2003 r. zostały wydzierżawione spółce działającej pod firmą Szpital 2, która przejęła zadania realizowane dotychczas przez Szpital 1.

Wyżej opisane działki były dotychczasowo przedmiotem umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy zakończyła się w 2021 r. Nową umowę, z tym samym podmiotem Wnioskodawca zawarł w 2021 r. z mocą od 2021 r.

Wnioskodawca nie dokonywał zarówno w ostatnich dwóch ani w dziesięciu latach żadnych ulepszeń nieruchomości (tj. działek i położonych na nich budynków), albowiem zgodnie z poprzednio obowiązującą, jak i aktualną umową dzierżawy, remonty, przeróbki, adaptacje, modernizacja i rozbudowa budynku są wykonywane przez dzierżawcę, wyłącznie na jego koszt i bez jakiegokolwiek prawa potrącenia poniesionych nakładów z czynszu dzierżawnego.

Dzierżawca od samego początku objęcia Działki w oparciu o umowę dzierżawy czyni stosowne inwestycje. W ostatnim czasie dzierżawca rozpoczął realizację inwestycji polegającej na rozbudowie budynku związanego z realizacją dźwigu szpitalnego.

Umowa dzierżawy, zawierała postanowienie, zgodnie z którym: Nakłady trwale związane z nieruchomością stają się własnością Wydzierżawiającego.

Obowiązująca umowa zawiera analogiczne postanowienie.

Obecnie, wyżej opisywane Działki mają być przedmiotem sprzedaży na rzecz ich dotychczasowego dzierżawcy. W ramach planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży powyższych Działek, po ustaleniu przez Strony, warunków płatności, potwierdzonych protokołem rokowań, nieruchomość zostanie zbyta za cenę nie niższą niż jej wartość rynkowa, która zostanie ustalona na podstawie operatu szacunkowego, uwzględniającego stan techniczny nieruchomości na czas wyceny.

Wnioskodawca wskazał, że zabudowa działek oznaczonych numerem ewidencyjnym 4 i 5 kształtuje się w następujący sposób:

\- działka nr 4 zabudowana jest budynkiem opieki zdrowotnej – Szpitalem oraz częściowo utwardzona nawierzchnią betonową, a także betonowymi płytkami chodnikowymi – place, parkingi dla samochodów przed budynkiem i chodnik dla pieszych. W pozostałej, znikomej części działka zagospodarowana jest zielenią w postaci roślinności trawiastej, drzew i krzewów. Działka od strony południowej i wschodniej ogrodzona jest ogrodzeniem stałym, z przęsłami z profili stalowych wypełnionych siatką stalową i słupkami z kształtowników stalowych zamontowanych na podmurówce betonowej;

\- działka nr 5 zabudowana jest niewielką częścią budynku opieki zdrowotnej – Szpitalem oraz częściowo utwardzona nawierzchnią betonową. W pozostałej, znikomej części działka zagospodarowana jest zielenią w postaci roślinności trawiastej, drzew i krzewów. Działka od strony północnej ogrodzona jest ogrodzeniem z przęsłami z siatki stalowej i słupkami stalowymi zamontowanymi na podmurówce betonowej.

Zatem działki 5 i 4 zabudowane są budynkiem Szpitala.

W stosunku do opisanych działek doszło do pierwszego zasiedlenia już w 1999 r.

Przez okres od pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej sprzedaży nie doszło do ulepszenia budynków lub budowli umiejscowionych na działkach 4 oraz 5, bowiem Województwo nie ponosiło wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych), których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Budynki i budowle położone na działce 4 i 5 są przedmiotem dzierżawy, gdzie wszelkie ewentualne modyfikacje lub modernizacje pozostają w gestii dzierżawcy.

Działka nr 6 nie jest zabudowana obiektem kubaturowym (budynkiem), lecz utwardzona nawierzchnią betonową, a także kostką betonową przy wjeździe. W pozostałej, znikomej części działka zagospodarowana jest zielenią w postaci roślinności trawiastej, drzew i krzewów. Działka od strony północnej ogrodzona jest ogrodzeniem z przęsłami z siatki stalowej i słupkami stalowymi zamontowanymi na podmurówce betonowej. Natomiast od strony wschodniej ogrodzona jest ogrodzeniem z przęsłami z profili stalowych wypełnionych siatką stalową i słupkami z kształtowników stalowych zamontowanych na podmurówce betonowej oraz z bramą stalową, dwuskrzydłową przy urządzonym wjeździe.

Wnioskodawca wskazał, że utwardzona nawierzchnia betonowa, kostka betonowa przy wjeździe oraz ogrodzenie z przęsłami z siatki stalowej i słupkami stalowymi zamontowanymi na podmurówce betonowej i ogrodzenie z przęsłami z profili stalowych wypełnionych siatką stalową i ze słupkami z kształtowników stalowych zamontowanych na podmurówce betonowej oraz z bramą stalową, dwuskrzydłową przy urządzonym wjeździe znajdujące się na działce o numerze ewidencyjnym 6 nie stanowią budynków lub budowli albo ich części w myśl art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane.

W stosunku do działki 6 w momencie jej sprzedaży grunt nie powinien być przeznaczony pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, oraz nie powinna być wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wnioskodawca wskazał również, że w stosunku do działek 6, 4 oraz 5 nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem zostały one nabyte nieodpłatnie na podstawie decyzji administracyjnej o komunalizacji tychże nieruchomości.

Z tego względu od zdarzenia nabycia działki 6 oraz posadowionych na działkach 4 oraz 5 budynków nie pomniejszył on kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, dzierżawca poniesione nakłady inwestycyjne dokonywane w przedmiotowej nieruchomości traktuje jako inwestycję w obcym środku trwałym. Tym samym, w stosunku do przedmiotu dzierżawy, dzierżawca nie dokonywał żadnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W stosunku do żadnego z obiektów (działki 6, 4, 5) oraz posadowionych na nich budowlach i budynkach (tj. działkach 4 i 5) nie dojdzie pomiędzy Wnioskodawcą, a dzierżawcą do rozliczenia poniesionych przez dzierżawcę nakładów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż dostawa ww. nieruchomości (działek) zostanie dokonana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej, to w odniesieniu do tej czynności Województwo nie będzie działało jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca zatem wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność dostawy działek – jako dostawa towarów zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy dokonując sprzedaży działki nr 6 może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Przez obiekt budowlany, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowla jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Na mocy art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że na działce 6 nie znajdują się budynki lub budowle albo ich części w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane. Wnioskodawca wskazał, że działka ta nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie została dla niej wydana decyzja administracyjna w sprawie warunków zabudowy. Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że w momencie sprzedaży działka 6 nie będzie przeznaczona pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostanie wydana dla tej działki decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym działka nr 6 na moment sprzedaży nie będzie stanowiła gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a w konsekwencji nie będzie terenem budowlanym, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem sprzedaż przedmiotowej działki niezabudowanej nr 6 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

**Podsumowując, sprzedaż niezabudowanej działki nr 6, dla której na moment dokonania sprzedaży nie będzie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy dokonując sprzedaży nieruchomości posadowionych na działkach nr 4 oraz 5 może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży (zbycia prawa wieczystego użytkowania) nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, w brzemieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, w brzemieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zabudowanej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynku znajdującego się na tej nieruchomości (tj. działce nr 4 i 5) miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że pierwsze zasiedlenie budynku znajdującego się na działkach 4 i 5 miało miejsce w 1999 r. Ponadto, przez okres od pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej sprzedaży nie doszło do ulepszenia budynku umiejscowionego na działkach 4 oraz 5. Województwo nie ponosiło wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym), których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

Jednakże zaznaczyć należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – dzierżawca dokonywał na budynku posadowionym na działkach nr 4 i 5 stosownych inwestycji. Wnioskodawca wskazał, że dzierżawca poniesione nakłady inwestycyjne dokonywane w przedmiotowej nieruchomości traktuje jako inwestycję w obcym środku trwałym. Tym samym, w stosunku do przedmiotu dzierżawy, dzierżawca nie dokonywał żadnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca wskazał również, że w stosunku do żadnego z obiektów (działki 6, 4, 5) oraz posadowionego na nich budynku (tj. działkach 4 i 5) nie dojdzie pomiędzy Wnioskodawcą, a dzierżawcą do rozliczenia poniesionych przez dzierżawcę nakładów.

Zatem w przypadku, gdy nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę przed transakcją sprzedaży i w konsekwencji, wydatki poniesione przez dzierżawcę nie zwiększą u Wnioskodawcy wartości środka trwałego, nie będą one stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W takiej sytuacji, nie wpłyną one na ocenę pierwszego zasiedlenia budynków, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, oraz możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tych obiektów, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej dostawy budynku Szpitala upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to dla sprzedaży tego budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa działek nr 4 i 5, na których znajduje się budynek Szpitala, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (analogicznie jak sprzedaż budynku, który jest z tym gruntem związany). Zatem planowana dostawa budynku posadowionego na działkach 4 oraz 5 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem zostały spełnione warunki określone w tym przepisie.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż działek nr 4 i 5, na których znajduje się budynek Szpitala, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

**Podsumowując, sprzedaż działek 4 i 5, na których posadowiony jest budynek szpitala, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

**Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.**

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W analizowanej sprawie organ oparł się przede wszystkim na informacji, że na działce 6 nie znajdują się budynki lub budowle albo ich części w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Dodatkowo informujemy, że niniejsza interpretacja w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży niezabudowanej działki nr 6 wydana została w oparciu o informację, że dla przedmiotowej nieruchomości do momentu jej sprzedaży nie zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jak również nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.