Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.803.2016.1.NP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-25
Teza: Czy umorzenie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny, obejmujących zaległości z tytułu czynszu najmu lokalu mieszkalnego, odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu, opłat eksploatacyjnych, odsetek ustawowych za opóźnienie oraz kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego na podstawie uchwały Rady Gminy stanowi przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji zobowiązujący Wnioskodawcę do sporządzenia informacji PIT-8C?
Słowa kluczowe: czynsz; przychód; płatnik; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia należności cywilnoprawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia należności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Gmina) jest właścicielem lokali mieszkalnych wchodzących w skład komunalnego zasobu lokalowego. Lokale mieszkalne zajmowane są przez osoby, z którymi Gmina zawarła umowę najmu lokalu, jak również osoby użytkujące lokale bez tytułu prawnego. Najemcy lokali zobowiązani są do zapłaty Gminie czynszu najmu, natomiast użytkownicy - odszkodowania za zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego. Zarówno najemcy, jak i użytkownicy lokali zobowiązani są do ponoszenia opłat eksploatacyjnych obejmujących opłaty za dostarczane media.

Najemcy lokali mieszkalnych oraz osoby użytkujące lokale bez tytułu prawnego odpowiadają za zapłatę czynszu, odszkodowania oraz opłat eksploatacyjnych związanych z najmem lub użytkowaniem lokalu na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny oraz ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

W przypadku wystąpienia zaległości w zapłacie czynszu najmu, odszkodowania oraz opłat eksploatacyjnych (dalej zaległości czynszowe), wobec dłużników prowadzi się postępowanie windykacyjne, w ramach którego wytacza się powództwo o zapłatę, a po uzyskaniu tytułu wykonawczego sprawę kieruje się do egzekucji komorniczej. Koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego (koszty dochodzenia należności) obciążają dłużników.

Na każdym etapie postępowania windykacyjnego najemcy i użytkownicy lokali mieszkalnych posiadający zaległości czynszowe mogą skorzystać z ulg określonych w uchwale Rady Gminy z dnia 2 czerwca 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad, sposobu i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty spłaty należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny, przypadających Gminie i jej jednostkom podległym, warunków dopuszczalności pomocy publicznej w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc publiczną oraz wskazania organów lub osób uprawnionych do udzielenia ulg.

Wskazana powyżej uchwała jest adresowana do wszystkich mieszkańców Gminy - osób fizycznych, prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, od których Gminie przypadają należności rozumiane jako cywilnoprawne należości pieniężne (należność główna) z należnymi odsetkami i kosztami dochodzenia należności (należności uboczne). Wyżej wymieniona uchwała stanowi, że cywilnoprawne należności pieniężne (należność główna i należności uboczne) mogą zostać umorzone w całości lub części w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi dłużnika oraz uzasadnionym interesem Gminy, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego.

Na podstawie ww. uchwały, Gmina umarza zaległości czynszowe obejmujące zaległy czynsz, odszkodowanie i opłaty eksploatacyjne wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie oraz koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego. Umorzone należności nie będą już nigdy dochodzone.

Umorzenie następuje w formie pisemnej umowy o zwolnienie z długu zawartej pomiędzy dłużnikiem, a Gminą.

Umorzenie zaległości czynszowych wraz z należnościami ubocznymi dokonane na podstawie uchwały Wnioskodawca traktuje jako przychód z innych źródeł, w myśl art. 20 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego sporządza informację PIT-8C i przesyła osobie, której umorzono należności oraz urzędowi skarbowemu właściwemu dla miejsca zamieszkania dłużnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny, obejmujących zaległości z tytułu czynszu najmu lokalu mieszkalnego, odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu, opłat eksploatacyjnych, odsetek ustawowych za opóźnienie oraz kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego na podstawie uchwały Rady Gminy stanowi przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji zobowiązujący Wnioskodawcę do sporządzenia informacji PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny (w tym zaległości czynszowych wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w zapłacie oraz kosztami dochodzenia należności) na podstawie uchwały Rady Gminy nie stanowi przychodu z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że, przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenia to te zdarzenia gospodarcze i prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej źródłem przychodu są tzw. "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 - stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 i ust. 1b - uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 20 ust. 1, sformułowania „w szczególności" oznacza, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, a wymienione w nim są tylko przykładowe przychody z tego źródła. Zatem do tej kategorii należy zaliczyć każde przysporzenie majątkowe otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Na podstawie art. 42a powołanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku warunki umarzania zaległości z tytułu czynszu najmu, odszkodowania za zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego, opłat eksploatacyjnych oraz kosztów dochodzenia należności wynikają z uchwały Rady Gminy. Uchwała ta ma charakter generalno-abstrakcyjny i adresowana jest do wszystkich mieszkańców Gminy, u których występują zaległości w opłacaniu należności cywilnoprawnych na rzecz Gminy. Zatem wszystkie osoby, które spełniają warunki określone w uchwale mogą korzystać z przewidzianych w niej ulg, w tym umorzenia należności. W takim przypadku, umorzenie najemcom i użytkownikom lokali mieszkalnych zaległości czynszowych, opłat eksploatacyjnych, odsetek oraz kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego nie ma charakteru indywidualnego i nie powoduje powstania przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie osoby, której udzielono takiej ulgi. Wnioskodawca zatem nie będzie zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Faktem jest, iż enumeratywne wyliczenie wszystkich podlegających opodatkowaniu rodzajów przychodów nie jest możliwe. Z racji tego została ustanowiona na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w art. 10 ust. 1 pkt 9) - kategoria przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy i jednocześnie niekwalifikowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy.

W przepisie tym ustawodawca posługuje się pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. Wobec jego niezdefiniowania w ustawie podatkowej odwołać się należy do stanowiska wyrażanego w tej mierze, a więc co do sposobu rozumienia tego pojęcia, w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, w tym zwłaszcza uchwały NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, w której przyjęto, iż ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (\`(...)\`), których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji umorzenie wymagalnych należności ciążących na osobach fizycznych z tytułu zawartych przez nie z Gminą umów lub użytkowania lokalu bez tytułu prawnego, stanowi dla tych osób przysporzenie skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przysporzenie to jest realne i wymierne, bowiem dzięki takiemu umorzeniu osoba będąca jego beneficjentem zwolniona zostaje z obowiązku świadczenia kosztem swojego majątku, a więc konieczności jego uszczuplenia. Umorzenie wymagalnych należności wiąże się z przyznaniem korzyści majątkowej innemu podmiotowi bez ekwiwalentu, stanowi zatem dla tego podmiotu przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Poprzez umorzenie następuje bowiem uzyskanie korzyści majątkowej przez dany podmiot kosztem innego podmiotu, poprzez uzyskanie nieekwiwalentnego przysporzenia majątkowego, tu - poprzez umorzenie należnych Gminie należności cywilnoprawnych. Przychodem są natomiast nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (wyroki NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 1239/93 i z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/03).

Wartość umorzonej zaległości obejmującej czynsz, odszkodowanie i opłaty eksploatacyjne wraz z ustawowymi odsetkami, jak i koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego stanowi więc przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawienia podmiotom, wobec których dokonano umorzenia, informacji PIT-8C.

Zgodnie bowiem z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Dla powyższego rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że uchwała Rady Gminy ma charakter abstrakcyjny i jest skierowana do ogółu mieszkańców. W analizowanej sytuacji mamy bowiem do czynienia – jak wskazano wyżej – z przychodem w sensie obiektywnym, trwałym przysporzeniem polegającym na zmniejszeniu pasywów – bez względu na to, co było podstawą jego powstania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.