Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-584/13-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-30
Teza: Czy kwota dochodu osiągniętego przez Wnioskodawczynię na podstawie działalności prowadzonej w ramach Spółki komandytowej, jeżeli wartość tego dochodu przekracza dopuszczalną wielkość pomocy publicznej udzielonej na podstawie zezwolenia, będzie mogła być uwzględniona w rozliczeniu z dopuszczalną wielkością niewykorzystanej pomocy publicznej w ramach zezwolenia na działalność w strefie udzielonego dla spółki X, której wspólnikiem będzie?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka osobowa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 22.05.2013 r. (data wpływu 31.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka ma jeszcze innych wspólników, którymi są osoby fizyczne i spółka z o.o. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej od około 9 lat, aktualnie na podstawie nowego zezwolenia z dnia 7 grudnia 2012 roku, o którym mowa w art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strofach ekonomicznych. Zezwolenie dotyczy prowadzenia działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie następujących wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy: drewno przetarte, strugane, wyroby z korka, słomy i materiałów stosowanych do wypłatania, fornir i płyty na bazie drewna, opakowania drewniane, masa włóknista, papier, tektura - szczegółowo określonych na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Spółka specjalizuje się w produkcji różnego rodzaju kartonów dekoracyjnych, wykorzystywanych w przemyśle ramiarskim oraz usługami w zakresie kaszerowania i wycinania gotowych kartonów passepartout.

Zgodnie z warunkami zezwolenia Spółka zobowiązana jest m.in. do poniesienia na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w terminie do 31 maja 2016 r., zwiększenia dotychczasowego zatrudnienia i utrzymania go w wymiarze 348 pracowników przez okres 5 lat od dnia osiągnięcia tego zatrudnienia; zakończenia inwestycji do 31 maja 2015 roku. Maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji wyniesie 23.940.000 złotych. Zezwolenie do działania w strefie wydane jest na spółkę komandytową, która jest spółką osobową. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego podatki rozliczają poszczególni wspólnicy, bowiem spółka osobowa nie jest podatnikiem na gruncie prawa podatkowego. Każdy ze wspólników dochód osiągnięty z działalności w strefie rozlicza z uwzględnieniem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych lub art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość dopuszczalnego zwolnienia jest każdorazowo wyliczana z uwzględnieniem przepisów dotyczących działalności w specjalnej strefie ekonomicznej oraz przepisów regulujących wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej. Spółka kwalifikuje się jako duży przedsiębiorca.

Aktualnie uzyskiwane przez Wnioskodawczynię dochody w całości mieszczą się w dochodach zwolnionych zgodnie z przywołanymi przepisami prawa podatkowego, jednakże przewiduje, że w niedługim czasie okaże się, że wielkość dochodu osiąganego przez wspólnika przekroczy wartość ulgi podatkowej wynikającej w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych lub art. 17 ust. 1 pkt 34 wyliczonej w ramach zezwolenia z dnia 7 grudnia 2012 roku.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawczyni w przyszłości zamierza wspólnie z tymi samymi lub innymi wspólnikami założyć inną spółkę osobową, również działającą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej pomocniczo zwana spółką X). Spółka ta będzie prowadziła działalność w zakresie tego samego przedmiotu działalności, co P oraz do dodatkowo poszerzy zakres realizowanej produkcji na nowy asortyment. Wnioskodawczyni zakłada, że w przyszłości nowa spółka również otrzyma zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy kwota dochodu osiągniętego na podstawie działalności prowadzonej w ramach Spółki komandytowej, jeżeli wartość tego dochodu przekracza dopuszczalną wielkość pomocy publicznej udzielonej na podstawie zezwolenia, będzie mogła być uwzględniona w rozliczeniu z dopuszczalną wielkością nie wykorzystanej pomocy publicznej w ramach zezwolenia na działalność w strefie udzielonego dla spółki. Można zobrazować to następującym przykładem:

W ramach rozliczania zezwolenia wartość uzyskanego dochodu przypadającego na wspólnika wynosi 7.000.000 złotych, wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej w ramach niniejszego zezwolenia, przypadającej na wspólnika wynosi 1.000.000 zł.

Wielkość pomocy publicznej dopuszczalnej w ramach zezwolenia dla Spółki X w podziale na każdego wspólnika wynosi 5.000.000 złotych, przy czym dochód wspólnika osiągnięty w ramach działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia dla Spółki X wynosi 2.000.000 zł.

Wnioskodawczyni chciałaby kwotę dochodu osiągniętego w ramach Spółki komandytowej niemieszczącego się w granicach dopuszczalnej pomocy publicznej udzielonej na podstawie zwolnienia rozliczyć w ramach niewykorzystanej wartości dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z zezwolenia udzielonego dla spółki X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota dochodu osiągniętego przez Wnioskodawczynię na podstawie działalności prowadzonej w ramach Spółki komandytowej, jeżeli wartość tego dochodu przekracza dopuszczalną wielkość pomocy publicznej udzielonej na podstawie zezwolenia, będzie mogła być uwzględniona w rozliczeniu z dopuszczalną wielkością niewykorzystanej pomocy publicznej w ramach zezwolenia na działalność w strefie udzielonego dla spółki X, której wspólnikiem będzie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota dochodu osiągniętego przez Wnioskodawczynię na podstawie działalności prowadzonej w ramach Spółki komandytowej, jeżeli wartość tego dochodu przekracza dopuszczalną wielkość pomocy publicznej dopuszczalnej na podstawie zezwolenia, będzie mogła być uwzględniona w rozliczeniu z dopuszczalną wielkością niewykorzystanej pomocy publicznej w ramach zezwolenia na działalność w strefie udzielonego dla spółki X, której wspólnikiem również będzie.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku PIT, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy, są zwolnione od podatku dochodowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku PIT należy czytać z uwzględnieniem art. 21 ust. 5a-5c tej ustawy. Zgodnie z ust. 5a zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a przysługuje podatnikowi, wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Istotną kwestią dla niniejszej sprawy jest to, że zarówno przepisy podatkowe jak również odpowiednie przepisy dotyczące funkcjonowania podatników na terenie specjalnych stref ekonomicznych, nie regulują szczegółowych zasad kolejności korzystania przez danego podatnika z pomocy publicznej przyznanej na podstawie dwóch lub więcej zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Co prawda w przedstawionym stanie faktycznym zezwolenie na prowadzanie działalności w SSE dotyczy każdej spółki, a więc dwóch różnych podmiotów prawnych. Zasadą jednak jest, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są jej wspólnicy, którzy rozliczają osiągnięte w ramach strefy dochody zgodnie z przepisami ustawy o podatku PIT lub ustawy o podatku CIT. W zależności od tego, czy są to osoby fizyczne, czy osoby prawne. Z uwagi na ten fakt w praktyce, kwota dochodu podlegającego zwolnieniu wyliczonego zgodnie z odrębnymi przepisami (przepisy regulujące działalność stref ekonomicznych, przepisy polskie i unijne dotyczące pomocy publicznej) w oparciu o warunki zezwolenia otrzymanego przez spółkę osobową, dla celów rozliczenia podatku przez wspólników ulega proporcjonalnemu rozdzieleniu, stosowanie do zasad udziału wspólnika spółki osobowej w zysku. W konsekwencji pomimo tego, że zezwolenie otrzymała spółka jego warunki odnoszą się bezpośrednio do każdego wspólnika.

Właściwe przepisy strefowe oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują w sposób wyraźny kwestii możliwość wykorzystania dostępnej puli pomocy publicznej dopuszczalnej na podstawie dwóch zezwoleń uzyskanych przez spółki osobowe, a tym samym przez ich wspólników. Zdaniem Wnioskodawczyni możliwość wykorzystania dostępnej puli pomocy publicznej dopuszczalnej na podstawie dwóch zezwoleń można pośrednio wywieść z zapisów art. 21 ust. 5a ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wskazuje, że zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi, z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie strefy. Przepis ten nie różnicuje dochodów na dochody objęte jednym zezwoleniem i dochody objęte drugim zezwoleniem, wobec tego samego podatnika. Przepis nie nakazuje rozliczania dochodu jednego wspólnika osiągniętego z tytułu działalności prowadzonej w strefie osobno dla każdego zezwolenia. Wręcz przeciwnie, z regulacji prawa podatkowego wynika, że przychody osoby fizycznej z tytułu udziału w spółkach osobowych należy łączyć.

Podkreślić należy, że niezależnie od tego czy Wnioskodawczyni osiąga dochód z działalności w spółce komandytowej, czy z działalności w spółce X jest to cały czas ten sam dochód, dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z tego względu, przy zachowaniu warunków wyliczania wielkości dostępnej pomocy publicznej indywidualnie, w oparciu o warunki każdego zezwolenia - udzielonego zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Wnioskodawczyni uprawniona będzie po zakończeniu korzystania z pomocy publicznej udzielonej na podstawie Zezwolenia dla spółki komandytowej do rozpoczęcia korzystania z nowej puli pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego dopuszczalnej na podstawie Zezwolenia dla Spółki X.

Reasumując należy uznać, że w przypadku podatniczki spełnione są warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku PIT, również wtedy, gdy po przekroczeniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej udzielonej na podstawie Zezwolenia dla spółki komandytowej dalszy dochód uzyskany z działalności tej spółki, rozliczy w ramach Zezwolenia dla Spółki X. Nadal bowiem jest to dochód z działalności prowadzonej na terenie strefy i mieścić się będzie w ramach dopuszczalnej pomocy publicznej Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do opodatkowania dochodu, dopiero w momencie, gdy łączna jego wartość przekroczy wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej z dwóch zezwoleń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe potwierdza również art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Wspólnikami spółki komandytowej mogą być osoby fizyczne, osoby prawne oraz tzw. ułomne osoby prawne, w tym w szczególności osobowe spółki handlowe. Zatem komplementariuszem spółki komandytowej może być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z powyższym, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa to w swej istocie spółka komandytowa, w której podmiotem prowadzącym sprawy spółki (komplementariuszem) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością natomiast komandytariuszami są zazwyczaj osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przy czym w myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a - 5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zaakcentować należy, iż powyższy przepis posługuje się określeniem „przedsiębiorcy”, które to określenie nie jest tożsame z podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 5a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zgodnie ze wskazanym powyżej ust. 5a, zwolnienie powyższe, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

W myśl art. 17 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przedsiębiorców, którzy uzyskują zezwolenie, następuje w drodze przetargu lub rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia.

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Rozporządzenie to określa:

1.  przedmioty działalności gospodarczej, na które nie będzie wydawane zezwolenie,
2.  maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
3.  warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia,
4.  warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalną wysokość tych wydatków,
5.  koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu 31 grudnia 2000 r.,
6.  sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej

\- z zachowaniem warunków rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz. Urz. UE L 214 z 09.08.2008, str. 3).

Pomocą publiczną udzieloną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy jest niezapłacony podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zezwolenia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej udzielane jest przedsiębiorcom a nie wspólnikom spółek osobowych, będących osobami fizycznymi, czy też osobami prawnymi.

Jednocześnie wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych nie zawierają definicji pojęcia „przedsiębiorcy”. Jednak z wyżej powoływanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, że ustawodawca w jego treści posługuj się określeniem „przedsiębiorcy” dla ustalenia wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia na działalność gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Definicja ta zawarta została w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) w art. 4 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Ustawodawca wymienił trzy kategorie podmiotów: osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną. Do jednostek organizacyjnych, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, należy w pierwszej kolejności zaliczyć spółki osobowe prawa handlowego, tj. spółki jawne, partnerskie, komandytowe, komandytowo – akcyjne. Podmioty te mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania i być pozywane pod własną firmą.

Zgodnie z treścią Komentarza aktualizowanego do art. 102 Kodeksu spółek handlowych pod redakcją Andrzeja Kidyby (Lex/El 2013), „Spółka komandytowa posiada pewne cechy wyróżniające spośród innych spółek. Jest to samodzielny typ spółki niebędącej odmianą jakiejkolwiek innej formy prawnej (por. A. Kappes, Spółka komandytowa, Warszawa 1999, s. 12; A. Kidyba, Status\`(...)\`, op. cit., s. 12 i n.; K. Nędza (w:) S. Włodyka (red.), Prawo spółek, Kraków 1996, s. 344; A. Szumański, Prawo spółek, 1998, s. 152-154; J. Szwaja, Kodeks, 1994, t. I, s. 720-721). Jako spółka osobowa ma zdolność prawną, gdyż jest podmiotem prawa, ma zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, oraz zaciągać zobowiązania), zdolność sądową (może pozywać i być pozywaną); tak S. Sołtysiński, Kodeks, 2001, t. I, s. 18; J. Szwaja, Nowy kodeks spółek handlowych, cz. I, Pr.Sp. 2001, nr 1, s. 5; odmiennie L. Moskwa, Stosunek\`(...)\`, op. cit., s. 217-223. Ma wyodrębnienie organizacyjne, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako celu utworzenia spółki, i majątkowe, będące odrębną masą majątkową od majątków wspólników (por. komentarz do art. 8 k.s.h.). Spółka działa pod własną firmą. Prowadzenie przedsiębiorstwa przez spółkę wiąże się z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 k.c. oraz ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).

W ocenie tut. Organu podatkowego powyższy komentarz potwierdza prawidłowość odkodowania przez organ podatkowy pojęcia „przedsiębiorcy” w przypadku spółki komandytowej na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię jako wspólnika spółki komandytowej w związku z jej udziałem w tej spółce z tytułu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże zwolnieniu temu w ramach udzielonej spółce komandytowej pomocy publicznej, podlegać będzie wyłącznie – stosownie do udziału Wnioskodawczyni z zysku spółki – dochód spółki komandytowej ustalony z uwzględnieniem wielkości pomocy publicznej otrzymanej przez spółkę komandytową jako przedsiębiorcę.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez nową spółkę osobową (odrębny podmiot gospodarczy, odrębnego przedsiębiorcę), w której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem, będzie określało wielkość pomocy publicznej otrzymanej przez tę spółkę, a dla każdego wspólnika proporcjonalnie do wielkości jego udziału z zysku tej spółki. Nie ma natomiast zastosowania do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej (przedsiębiorcę).

Z powyższego wywieść należy, że wielkość pomocy publicznej udzielonej dla planowanej spółki osobowej, nie może być brana pod uwagę dla dochodów Wnioskodawczyni uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, mimo tego, że to ona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, obie spółki będą prowadziły działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a Wnioskodawczyni jest również wspólnikiem każdej ze spółek.

Ustawodawca w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym zwolnienia dochodów podatników z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, posłużył się - do określenia wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia, nie pojęciem podatnika, co byłoby zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawczyni. Wielkość tej pomocy ustalił natomiast dla przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że pojęcie „podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych” i „przedsiębiorcy” to pojęcia tożsame.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące tego zwolnienia od podatku należy interpretować z uwzględnieniem przepisów dotyczących specjalnych stref ekonomicznych oraz przepisów dotyczących pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. W każdym z tych przepisów ustawodawca posługuje się pojęciem „przedsiębiorcy” działającego na podstawie zezwolenia, a nie podatnika danego podatku.

Wobec powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.