Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-2/15/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-13
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; ekwiwalent; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa zlecenia; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.).

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony w kancelarii adwokackiej na podstawie umowy zlecenia jako aplikant adwokacki. Wnioskodawca jednocześnie odbywa aplikację adwokacką. Z tytułu szkolenia w postaci aplikacji adwokackiej Wnioskodawca ponosi koszt szkolenia określany w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 września 2013 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. z 2013 r. poz. 1114). W ramach zawartej umowy zlecenia zleceniodawca zobowiązał się do zwrotu Wnioskodawcy kosztów poniesionych przez Niego na szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej poprzez zapłatę ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Warunkiem, aby zleceniodawca przekazał lub pozostawił do dyspozycji Wnioskodawcy środki pieniężne w postaci ekwiwalentu w kwocie zapłaconej opłaty za szkolenie jest udokumentowanie poniesienia wydatku na szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej. Niezależnie od ekwiwalentu Wnioskodawca otrzymuje przychód za realizację umowy zlecenia, którego wysokość jest uzależniona od ilości godzin przeznaczonych na realizację umowy zlecenia.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy interpretacja przepisów art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a), art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegająca na przyjęciu, że Wnioskodawca, który w ramach umowy zlecenia będzie otrzymywał wyodrębnione kwotowo przychody pierwszy w postaci wynagrodzenia za realizację umowy zlecenia uzależniony od ilości przepracowanych godzin oraz drugi w postaci ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formie aplikacji adwokackiej, będzie mógł powiększyć koszt uzyskania przychodu w postaci ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formie aplikacji adwokackiej o różnicę między uiszczoną przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem przychodu opłatą za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej, a kosztami uzyskania przychodów wynikającymi z normy procentowej określone w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli różnica ta będzie większa niż koszty uzyskania przychodu ustalone z zastosowaniem normy procentowej wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych ustalonej dla części przychodu w postaci ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci aplikacji adwokackiej, jeżeli warunkiem otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci aplikacji adwokackiej jest uprzednie poniesienie przez Wnioskodawcę opłaty za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej oraz udokumentowanie zleceniodawcy poniesienia opłaty za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu umowy zlecenia tj. określonych w art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa się ryczałtowo w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zgodnie jednak z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania wskazanej wyżej normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Wnioskodawca wskazuje, że w związku z realizacją umowy zlecenia uzyskuje on dwojakie przychody:

1.  wynagrodzenie za wykonywanie usługi zlecenia, które jest uzależnione od ilości godzin realizacji umowy zlecenia,
2.  ekwiwalent za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej,

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W ocenie Wnioskodawcy wydatku (kosztu) w postaci opłaty za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej nie da się przyporządkować do żadnego wydatku nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodu wymienionego w art. 23 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy ekwiwalent wypłacony przez zleceniodawcę za podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi niewątpliwie przychód z wykonywania umowy zlecenia. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawca podkreśla, że wypłata ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci aplikacji adwokackiej jest uzależniona od uprzedniego poniesienia przez Niego wydatku i jego udokumentowania zleceniodawcy oraz uzyskania pozytywnego wyniku z kolokwium kończącego rok szkoleniowy. Jeżeli więc nie poniesie On kosztu (wydatku) albo mimo jego poniesienia nie będzie w stanie go udokumentować albo mimo spełnienia tych przesłanek nie uzyska pozytywnego wynika z kolokwium kończącego rok szkoleniowy aplikacji nie uzyska przychodu w postaci ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej. Niewątpliwie – w ocenienie Wnioskodawcy - poniesienie kosztu ma na celu osiągnięcie przychody, gdyż jeżeli nie poniesie On kosztów opłaty za aplikację adwokacką, to nie uzyska przychodu w postaci ekwiwalentu za tą opłatę. Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli pokryje On koszty aplikacji adwokackiej, a następnie zostanie wypłacona mu równowartość poniesionych kosztów w postaci ekwiwalentu, to poniesione koszty aplikacji adwokackiej stanowią koszty uzyskania przychodu w postaci ekwiwalentu, a jeżeli koszty te są wyższe od 20 % przychodu w postaci ekwiwalentu, to może On powiększyć koszt uzyskania przychodu ponad te 20 % do wysokości otrzymanego ekwiwalentu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dla przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 20 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest zatrudniony w kancelarii adwokackiej na podstawie umowy zlecenia jako aplikant adwokacki. Wnioskodawca jednocześnie odbywa aplikację adwokacką. Z tytułu szkolenia w postaci aplikacji adwokackiej Wnioskodawca ponosi koszt szkolenia określany w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 września 2013 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. z 2013 r. poz. 1114). W ramach zawartej umowy zlecenia zleceniodawca zobowiązał się do zwrotu Wnioskodawcy kosztów poniesionych przez Niego na szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej poprzez zapłatę ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Warunkiem, aby zleceniodawca przekazał lub pozostawił do dyspozycji Wnioskodawcy środki pieniężne w postaci ekwiwalentu w kwocie zapłaconej opłaty za szkolenie jest udokumentowanie poniesienia wydatku na szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej. Niezależnie od ekwiwalentu Wnioskodawca otrzymuje przychód za realizację umowy zlecenia, którego wysokość jest uzależniona od ilości godzin przeznaczonych na realizację umowy zlecenia.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że co do zasady przychód osób fizycznych winien być zakwalifikowany według stosunku prawnego łączącego strony tj. kancelarię z aplikantem. Jeżeli więc aplikant wykonuje dla kancelarii czynności związane z działalnością osobistą – będzie to przychód określony w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenia otrzymywane przez Wnioskodawcę stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że poniesione koszty aplikacji adwokackiej stanowią koszty uzyskania przychodów w postaci ekwiwalentu. Wskazać bowiem należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodów są wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zauważyć należy, że opłata za aplikację adwokacką związana jest ze zdobyciem przez Wnioskodawcę uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Jak sam Wnioskodawca wskazał z tytułu szkolenia w postaci aplikacji adwokackiej ponosi koszt szkolenia określany w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 września 2013 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. z 2013 r. poz. 1114). Natomiast zgodnie z art. 76b ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2014 r., poz. 635 z późn. zm.) aplikacja adwokacka jest odpłatna. Szkolenie aplikantów adwokackich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej okręgowej rady adwokackiej (art. 76b ust. 2). Wnioskodawca uiszcza zatem opłatę za odbywanie aplikacji adwokackiej. Fakt, iż obecnie Wnioskodawca „zatrudniony” jest na podstawie umowy zlecenia w kancelarii adwokackiej i otrzymuje zwrot kosztów poniesionych na szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej poprzez zapłatę ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych, pozostaje bez wpływu na obowiązek uiszczania tej opłaty, bowiem gdyby nie był „zatrudniony” na podstawie umowy zlecenia, również obowiązany byłby do uiszczania opłaty za aplikację. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż opłata za aplikację nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zawarcia umowy zlecenia, bowiem w przedmiotowej sprawie występuje brak związku pomiędzy jej poniesieniem, a realizacją zawartej konkretnej umowy zlecenia. Jeżeli nawet jak wskazuje Wnioskodawca poniesienie wydatku jest warunkiem uzyskania ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej, to jednak konieczność uiszczania opłat za aplikację wiąże się z jej odbywaniem a nie zawarciem przez aplikanta umowy zlecenia i otrzymania z tego tytułu „ekwiwalentu”.

Zatem nie można uznać, że Wnioskodawca ponosi koszty opłat za aplikację celem uzyskania przychodu jakim jest „ekwiwalent”. Dlatego też poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Nie ma żadnych podstaw prawnych aby poniesione wydatki związane z opłatą za aplikację adwokacką można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jakim jest „ekwiwalent”. Tym samym Wnioskodawca nie może powiększyć kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy zlecenia do wysokości otrzymanego „ekwiwalentu”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.