Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.246.2021.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-24
Teza: - opodatkowania transakcji sprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów w opisanych Schematach, - opodatkowania transakcji pomiędzy Kontrahentem, a Spółką w Opcji 1 i Opcji 2 - prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; sprzedaż; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 5-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 3

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 6 maja 2021 r.) uzupełnionym 19 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 19 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 30 lipca 2021 r. (skutecznie doręczone 13 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· opodatkowania transakcji sprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów w opisanych Schematach – **jest prawidłowe**,

· opodatkowania transakcji pomiędzy Kontrahentem, a Spółką w Opcji 1 i Opcji 2 – **jest prawidłowe**,

· prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony 19 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 19 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 30 lipca 2021 r. (skutecznie doręczone 13 sierpnia 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, członkiem globalnej grupy firm energetycznych i petrochemicznych (dalej: „Grupa”). Pragnąc dostarczać więcej czystszej energii klientom na całym świecie Grupa podejmuje działania mające na celu rozwój i promowanie elektromobilności, a także zwiększa wydajność tradycyjnych paliw i sprzyja opracowywaniu niskoemisyjnych paliw dla transportu.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach benzynowych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W związku ze strategią Grupy ukierunkowaną na wspomniany rozwój i promowanie elektromobilności Spółka oferuje użytkownikom pojazdów, korzystających z napędu elektrycznego (dalej: „Pojazdy”), nowe rozwiązania mające na celu zapewnienie dostępu do jak najszerszej infrastruktury stacji ładowania Pojazdów na terytorium Polski, jak i na terytorium innych państw (dalej: „Stacje”).

W ramach tych działań Spółka wdraża produkty i nowe modele transakcyjne, które obejmują ładowanie i zapewnienie możliwości korzystania z infrastruktury Stacji przy użyciu określonych narzędzi uwierzytelniających. Oferta w tym zakresie skierowana jest zarówno do podmiotów prowadzących działalności gospodarczą, jak i podmiotów nieprowadzących takiej działalności, bez względu na miejsce ich siedziby (stałe miejsce prowadzenia) działalności gospodarczej, czy też miejsce zamieszkania (mówiąc kolokwialnie mogą być to zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne).

Współpraca z Kontrahentem

Celem zapewnienia jak największej efektywności podejmowanych w opisanym zakresie działań, Spółka nawiązała współpracę z innym podmiotem - dalej jako „Kontrahent” - który jest globalnym dostawcą rozwiązań dla elektromobliności.

Kontrahent jest podmiotem, który umożliwia dostęp klientom korzystającym z różnych rozwiązań (kart/aplikacji/potencjalnie innych produktów cyfrowych) do dokonywania transakcji na sieci ponad 200 tys. punktów ładowania (Stacji) na całym świecie, w tym m.in. w Niemczech, Austrii, Belgii, Luksemburgu, Holandii, Francji, Wielkiej Brytanii, we Włoszech. W rezultacie Kontrahent jest jednym z największych europejskich dostawców rozwiązań do ładowania pojazdów elektrycznych.

Spółka zakłada, że w przyszłości, współpraca według opisanych poniżej zasad zostanie przez nią nawiązana z innymi analogicznymi podmiotami (zapewniającymi dostęp do Stacji), które, będą działać w analogicznym modelu jak szczegółowo opisany poniżej. Tym samym w ramach niniejszego wniosku pojęcie „Kontrahent” należy odnosić również do innych podmiotów, które będą współpracować ze Spółką w opisanych poniżej modelach.

*   W tym kontekście należy zaznaczyć, że Kontrahentem może być: podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce (Opcja 1), który:

‒ nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej (dalej: „siedziba”) i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (dalej także: „FE” od ang. fixed establishment), lub

‒ posiada w Polsce FE i/lub siedzibę.

*   podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce (Opcja 2) z siedzibą zlokalizowaną poza terytorium Polski, i nieposiadający w Polsce FE.

W zależności od występującej w danym przypadku Opcji, Kontrahent dla udokumentowania sprzedaży dokonanej na rzecz Wnioskodawcy będzie wystawiać na Spółkę faktury z tytułu sprzedaży energii elektrycznej z wykazaną kwotą VAT skalkulowaną według właściwej stawki (Opcja 1) lub z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (Opcja 2).

Ustalony model współpracy zakłada, że Wnioskodawca będzie nabywał energię wykorzystywaną do ładownia Pojazdów od Kontrahenta, a Kontrahent będzie ją nabywać w Polsce (lub za granicą) od podmiotów trzecich, będących właścicielami infrastruktury do ładowania, tj. Stacji (dalej: A - właściciel stacji ładowania), ewentualnie od podmiotów zarządzających Stacjami, których właścicielem jest A (dalej: B - operator punktów ładowania). A będą nabywać energię elektryczną sprzedawaną Kontrahentowi (lub sprzedawaną do B który sprzeda ją Kontrahentowi) od innych podmiotów, czyli - jak Spółka zakłada - przede wszystkim od właściwych operatorów sieci dystrybucyjnych energii elektrycznej, dostarczających energię elektryczną za pomocą tych sieci. Wnioskodawca może nie posiadać pełnej wiedzy na temat podmiotów uczestniczących w dostawie energii elektrycznej, w szczególności wiedzy na temat podmiotu, od którego energię nabywać będzie Kontrahent, zatem nie jest wykluczone, że będzie to podmiot inny niż B/A.

W tak opisanym modelu współpracy Wnioskodawca nie będzie wykonywać zadań operatora Stacji. Operatorem ogólnodostępnej stacji ładowania jest i będzie każdorazowo odrębny, niezależny od Wnioskodawcy podmiot.

Możliwe schematy transakcyjne

Przedmiotem niniejszego wniosku są transakcje realizowane na Stacjach zlokalizowanych w Polsce, które mogą przebiegać wg następujących schematów:

A. Klient polski - transakcja z użyciem Karty (…).

Jak wskazano powyżej klientami Spółki będą m.in. podmioty polskie, w tym:

· podmioty gospodarcze (klienci biznesowi) posiadające siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (dalej: „FE”) w Polsce (Spółka zakłada, że w ramach analizowanych poniżej schematów transakcyjnych klienci biznesowi będą stanowić przeważającą grupę klientów - hipotetycznie ok. 99%);

· podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej (konsumenci), posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Polski

\- dalej łącznie „Klienci”.

Klienci będą nabywać energię elektryczną od Spółki:

· dla własnych potrzeb (tj. dla potrzeb użytkowania posiadanych przez te podmioty Pojazdów - „Klienci końcowi”), jak i

· celem odsprzedaży energii swoim klientom, użytkującym Pojazdy (tylko klienci biznesowi, dalej: „Resellerzy”).

A.1. Nabycie energii dla własnych potrzeb Klienta

Schemat transakcyjny, obejmujący sprzedaż przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz Klientów końcowych, czyli użytkowników Pojazdów ładowanych na Stacjach, będzie kształtował się następująco:

*   B/A dokona sprzedaży energii elektrycznej do Kontrahenta na podstawie umowy pomiędzy tym podmiotem a Kontrahentem (Wnioskodawca nie będzie posiadał wiedzy w jaki sposób opodatkowane dla celów VAT będą transakcje poprzedzające zakup energii elektrycznej przez Wnioskodawcę od Kontrahenta, w szczególności czy będą one traktowane jak dostawa towarów czy świadczenie usług),
*   Kontrahent odsprzeda energię elektryczną Wnioskodawcy, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą,
*   Wnioskodawca odsprzeda energię elektryczną Klientowi, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem.

Zasady, na których będzie się opierać transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami będą zatem niezależne od umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem - nie wystąpi stosunek prawny bezpośrednio pomiędzy Klientem a Kontrahentem, czy B/A. Spółka zawiera bowiem umowę z Kontrahentem we własnym imieniu i na własny rachunek, zapewniając sobie w ten sposób dostęp do Stacji. Podobnie Umowy na dostawę energii elektrycznej na rzecz Klientów będą zawierane przez Wnioskodawcę z Klientami we własnym imieniu i na własny rachunek.

Łańcuch dostaw energii elektrycznej w analizowanym schemacie transakcyjnym będzie zatem przedstawiał się następująco:

B/A → Kontrahent → Spółka → Klient

Powyższemu będzie odpowiadać sposób dokumentowania ww. transakcji przez poszczególnych uczestników łańcucha transakcyjnego, tj. w szczególności Wnioskodawca będzie otrzymywać fakturę za zakup energii od Kontrahenta, wystawioną na rzecz Spółki jako nabywcy energii, podczas gdy Spółka będzie wystawiać fakturę za dokonaną przez siebie sprzedaż energii na rzecz Klienta.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla potrzeb przedmiotowych transakcji Spółka zamierza emitować specjalną kartę (narzędzie uwierzytelniające), która może być używana przez Klientów dla celów ładowania Pojazdów na Stacjach - dalej określana jako „Karta(…)”; Wnioskodawca zaznacza, że nazwa „Karta(…)” jest nazwą roboczą, ostateczny produkt może być prezentowany na rynku pod inną nazwą). Karta(…) ma za zadanie gwarantować Klientom bezpieczną i wygodną metodę ładowania Pojazdów.

Chcąc skorzystać z tego produktu Klient zobligowany będzie podpisać umowę ze Spółką na dokonywanie zakupu energii za pośrednictwem Karty (…). Otrzymana Karta (…) będzie służyła identyfikacji Klienta w trakcie transakcji (ładowania) na Stacji i na tej podstawie na koniec przyjętego między Spółką a Klientem okresu rozliczeniowego będzie faktura zbiorcza za wszystkie ładowania faktycznie dokonane z wykorzystaniem danej Karty (…). Same ładowania będą odbywać się bezgotówkowo, co oznacza, że Klient w momencie ich realizacji nie będzie dokonywał zapłaty za pobraną energię ani gotówką ani kartą debetową, kredytową, kartą pre-paid czy też przy użyciu innej metody płatności, w tym również samą Kartą (…).

W tym kontekście Wnioskodawca zauważa, że Karta (…) wydana Klientowi nie będzie stanowić środka płatniczego i, tym samym, przy jej użyciu nie będzie dokonywana zapłata za ładowanie. Zapłata za ładowanie Pojazdu z użyciem Karty (…) nastąpi przelewem bankowym na rachunek bankowy wskazany w treści faktury wystawionej przez Spółkę. Karta (…) ma bowiem za zadanie służyć jedynie do identyfikacji uprawnień Klienta do dokonywania doładowań Pojazdów na Stacjach.

Niezależnie od powyższego, w sytuacji, w której operator danej Stacji będzie dopuszczał zapłatę za ładowanie Pojazdu przy użyciu aplikacji mobilnej, (dalej określana jako „Aplikacja (…)”), Klient będzie uprawniony do zarejestrowania Karty (…) w Aplikacji (…), wskazując ją jako narzędzie służące potwierdzeniu (uwierzytelnieniu) transakcji - również wtedy na koniec okresu rozliczeniowego transakcje dokonane ze wskazaniem Karty (…) będą uwzględniane na fakturze zbiorczej wystawianej przez Spółkę na rzecz Klienta. W rezultacie także i w tym przypadku Karta będzie służyć jako znak legitymizacyjny, który uprawnia Klienta do otrzymania (poboru) energii elektrycznej w ramach ładowania.

Ponadto Aplikacja (…) będzie zapewniać Klientom dodatkowe korzyści. Mianowicie będzie pozwalała na łatwe odnajdywanie punktów ładowania i nawigowania do nich, rozpoczynanie i zatrzymywanie sesji ładowania z poziomu aplikacji, sprawdzanie ceny i szacunkowych kosztów całkowitych ładowania a także zapewni dostępność danych o wszystkich poprzednich sesjach ładowania w jednym miejscu.

W rezultacie korzystanie z Karty (…) / Aplikacji (…) zapewni Klientom możliwość korzystania z ww. infrastruktury Stacji, do której dostęp zapewnia Kontrahent, a także dodatkowo - poza ww. świadczeniami - dostęp do całodobowego wsparcia ładowania.

Decydując się na nabycie Karty (…) klienci będą mogli zdecydować, czy chcą posiadać kartę aktywną wyłącznie w Polsce, czy również za granicą (umożliwiającą im korzystanie ze Stacji położonych poza terytorium Polski - które to zagadnienie nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku).

W rezultacie, dostawa pomiędzy Kontrahentem a Spółką (i jednocześnie pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem) odbywać się będzie na Stacji przy użyciu Karty (…) lub Aplikacji (…). Innymi słowy, Wnioskodawca zawiera transakcję z Kontrahentem, a fizycznie świadczenie realizowane jest na Stacji bezpośrednio przez B po skorzystaniu przez Klienta bezpośrednio z Karty (…) lub z wykorzystaniem Aplikacji (…).

A.2. Nabycie energii celem odsprzedaży – Resellerzy

Jak wskazano powyżej Spółka może dokonywać sprzedaży energii elektrycznej w ramach ładowania Pojazdu nie tylko na rzecz Klientów końcowych ale również na rzecz Resellerów. W takiej sytuacji Reseller dokona odsprzedaży energii nabytej od Spółki na rzecz swojego klienta, tj. na rzecz podmiotu faktycznie użytkującego Pojazd. Będzie to dotyczyć np. podmiotów leasingujących Pojazdy, które w ten sposób będą zaopatrywać w energię elektryczną leasingobiorców. W takim przypadku Klientem Spółki będzie Reseller, a faktycznym Klientem końcowym - klient Resellera.

W rezultacie w ramach tego schematu transakcyjnego łańcuch dostaw energii elektrycznej będzie przedstawiał się w sposób analogiczny jak w schemacie A.1., tj.:

B/A → Kontrahent → Spółka → Reseller (Klient) → Klient Reseller’a (użytkownik Pojazdu)

Podobnie będą kształtować się relacje umowne pomiędzy poszczególnymi uczestnikami schematu transakcyjnego.

Powyższemu będą odpowiadać zasady dokumentowania transakcji, tj. analogicznie jak w schemacie A.1. Spółka otrzyma fakturę od Kontrahenta tytułem sprzedaży na jej rzecz energii elektrycznej (dostawy towarów), natomiast Spółka wystawi fakturę za dokonaną przez siebie sprzedaż na rzecz Resellera, wskazując go jako nabywcę energii.

Również w tym modelu transakcje będą dokonywane z wykorzystaniem Kart (…) i Aplikacji (…), w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Spółką a danym Resellerem. Umowa będzie regulować zasady nabywania energii na Stacjach przez klientów Resellerów w ramach dokonywania transakcji bezgotówkowych przy użyciu Karty (…) lub Aplikacji (…). Na podstawie umowy zawartej ze Spółką Resellerzy będą bowiem uprawnieni od udostępnienia Karty (…) swoim klientom. Zgodnie z umową, Karta (…) pozostawać będzie własnością Spółki.

Umowa będzie regulować kwestie wzajemnych rozliczeń oraz płatności z tytułu wykorzystywania Kart (…) przez Resellerów w ww. opisany sposób. Generalnie w ramach tego schematu transakcyjnego w związku z ładowaniem Pojazdów dokonanym przez klientów Resellerów na Stacjach przy użyciu Kart (…), Spółka wystawiać będzie na rzecz Resellerów faktury za sprzedaż energii dokonaną w ustalonych okresach rozliczeniowych. Kolejno, w oparciu o otrzymane od Spółki faktury, Reseller przygotuje i przedstawi swoim klientom podsumowanie transakcji zrealizowanych przez nich przy użyciu Karty (…) w danym okresie rozliczeniowym, obciążając ich z tego tytułu odpowiednim kosztem (według zasad wynikających z umowy łączącej bezpośrednio Resellera z jego Klientem). Spółka nie będzie stroną umowy zawartej pomiędzy Resellerem a jego klientem.

1.  Klient zagraniczny - transakcja z użyciem narzędzia uwierzytelniającego będącego odpowiednikiem Karty (…)

Jak wskazano powyżej poza podmiotami polskimi w rozumieniu punktu A, klientami Spółki będą również:

*   podmioty gospodarcze (klienci biznesowi) nieposiadające siedziby działalności gospodarczej ani FE w Polsce;
*   podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej (konsumenci), nieposiadający w Polsce miejsca zamieszkania

\- dalej łącznie „Klienci zagraniczni”.

Klienci zagraniczni, analogicznie jak to miało miejsce w schematach objętych punktem A, mogą nabywać energię elektryczną od Spółki, działając jako:

*   Klienci końcowi (schemat B.1.);
*   Resellerzy (tylko klienci biznesowi - schemat B.2.).

W tym przypadku transakcje będą przebiegać na analogicznych zasadach jak w przypadku schematów A1 i A2., tj.

Schemat B.1.:

B/A → Kontrahent → Spółka → Klient zagraniczny

Schemat B.2.:

B/A → Kontrahent → Spółka → zagraniczny Reseller (Klient) → Klient zagranicznego Reseller’a

Różnicą jaka wystąpi w tych schematach będzie korzystanie przez Klienta zagranicznego (w przypadku Resellera - przez jego klienta jako użytkownika Pojazdu) z narzędzia uwierzytelniającego analogicznego do Karty (…), tj. Karty wydanej przez podmiot z Grupy z kraju właściwego dla Klienta zagranicznego (dalej: „Podmiot z Grupy”).

Generalnie w tych modelach schemat transakcyjny będzie wyglądał następująco:

*   B/A dokona sprzedaży energii elektrycznej do Kontrahenta na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy;
*   Kontrahent odsprzeda energię elektryczną Wnioskodawcy w ramach łączącej ich umowy;
*   Wnioskodawca odsprzeda energię elektryczną Klientowi zagranicznemu (Spółka będzie posiadać umowę z Podmiotem z Grupy, na podstawie której będzie dokonywać sprzedaży energii elektrycznej do Klientów zagranicznych, którzy zawarli umowę z Podmiotem z Grupy);
*   Podmiot z Grupy z kraju właściwego dla Klienta zagranicznego, wystawi fakturę na rzecz ww. Klienta w imieniu Wnioskodawcy (w oparciu o istniejące między Spółką a Podmiotem z Grupy ustalenia) - jako sprzedawca energii dostarczonej na terytorium kraju na fakturze będzie wskazany Wnioskodawca; zagraniczny Klient końcowy / zagraniczny Reseller otrzyma fakturę dokumentującą nabycie przez niego energii na terytorium kraju od Wnioskodawcy;
*   zagraniczny Klient końcowy / zagraniczny Reseller dokona płatności za transakcję na konto Podmiotu z Grupy, będącego emitentem Karty (Klient będzie używał karty wydanej w innym kraju), a ten z kolei dokona rozliczenia bezpośrednio z Wnioskodawcą.

Rola Wnioskodawcy w analizowanych transakcjach

Analizując rolę Wnioskodawcy w opisanych transakcjach należy podkreślić, że:

1.  Spółka będzie mieć wpływ na kształtowanie ceny energii elektrycznej nabywanej przez Klienta, tj.:

Wnioskodawca będzie pełnić aktywną rolę w procesie kształtowania cen energii, negocjując warunki zakupu, w tym własne stawki, z Kontrahentem (po których ten ostatni sprzedaje energię elektryczną na rzecz Wnioskodawcy), we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wnioskodawca decyduje o cenie zakupu prądu przez Klienta (PLN/kWh lub PLN/min w zależności od tego jaki mechanizm rozliczenia jest pomiędzy B/A a Kontrahentem, w konsekwencji Kontrahentem a Spółką). Wartość stawki za kWh lub za min ustala Spółka, nie będąc w tym zakresie związaną ceną zakupu od Kontrahenta. Niezależnie od powyższego Spółka nie wyklucza, że cena, jaką Klient zobligowany będzie uiścić na rzecz Wnioskodawcy za pobraną energię elektryczną może odpowiadać cenie za jaką Spółka nabyła energię od Kontrahenta (być zbieżna z tą ceną, co szczególnie możliwe w początkowej fazie rozwoju produktu). Wnioskodawca może zatem w ramach przysługującej mu swobody kształtowania cen ustalić cenę w stosunku do Klienta na poziomie odpowiadającym cenom stosowanym wobec Spółki przez Kontrahenta lub też na innym poziomie.

Ponadto poza opłatą za kWh/min energii, Klient standardowo wg tabeli opłat i prowizji Spółki będzie uiszczał na rzecz Wnioskodawcy opłaty za Kartę (…) i/lub za transakcję (w PLN bądź % za transakcję).

Wnioskodawca będzie miał również realny wpływ na kształtowanie cen energii elektrycznej oferowanej Klientom poprzez możliwość stosowania rabatów (Klient w drodze negocjacji może uzyskać odstępstwa/rabaty od opłat i prowizji oraz zniżki/rabaty za prąd (za kWh/min)), a także organizowania akcji promocyjnych czy programów lojalnościowych.

W ramach ceny pobieranej od Klientów końcowych Wnioskodawca nie wyodrębnia wynagrodzenia za świadczenia główne oraz świadczenia pomocnicze (poboczne), tj.: energię elektryczną pobieraną podczas procesu ładowania, korzystanie z infrastruktury Stacji, wyszukiwanie ogólnodostępnych Stacji za pośrednictwem samochodu, telefonu komórkowego lub innego rodzaju urządzeń z połączeniem internetowym, automatyczne wystawianie faktur i ich wysyłkę drogą elektroniczną, wsparcie Klienta oraz korzystanie z Aplikacji (…). Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że wynagrodzenie za energię elektryczną pobraną przy ładowaniu pojazdu stanowi dominującą część wynagrodzenia pobieranego od Klientów w oparciu o fakturę wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta.

W sytuacji, w której Klient będzie ładować Pojazdy na Stacjach położonych poza terytorium Polski, wysokość opłat za transakcję może się różnić w stosunku do transakcji krajowej.

Regularna cena w punkcie ładowania - Stacji, jeśli będzie widoczna, nie będzie najprawdopodobniej ceną, którą zostanie obciążony Klient na fakturze.

1.  Spółka ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wobec Klienta

Prawa i obowiązki stron w tym zakresie są kształtowane w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.; dalej: „k.c.”). Szczególnie istotny w tym kontekście jest art. 471 k.c., zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Obowiązki Wnioskodawcy są również regulowane przez przepisy dotyczące umowy sprzedaży (art. 535-602 k.c.), w tym zwłaszcza art. 556-576(4) k.c., dotyczące rękojmi za wady. Stosownie do brzmienia art. 556 k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną. Istotą odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady jest konieczność dostarczenia przez sprzedawcę rzeczy o dokładnie takich właściwościach, jakie wynikają z umowy lub jej przeznaczenia. W rezultacie, w przypadku ładowania pojazdów elektrycznych na Stacji, to właśnie Wnioskodawca jest odpowiedzialny względem Klienta za wady realizowanego świadczenia. Wnioskodawca nie wyklucza, że ustawowe zasady odpowiedzialności względem klientów końcowych zostaną ograniczone w stosowanych przez Wnioskodawcę ogólnych warunkach umownych w zakresie dozwolonym przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego.

1.  Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym wobec Klientów za obsługę zgłaszanych przez nich reklamacji

Jeśli reklamacja okaże się zasadna, to Spółka będzie podmiotem obowiązanym do wykonania postanowień umownych w zakresie reklamacji w zależności od sytuacji, czyli np. do zwrócenia środków Klientowi lub zwrotu kwoty, której naliczenie okaże się bezprawne.

1.  Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko niewypłacalności Klientów

Ryzyko ekonomiczne związane z brakiem płatności jest ponoszone odrębnie i niezależnie od siebie przez każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji. Oznacza to, że Kontrahent ponosi ryzyko ekonomiczne niewykonania zobowiązania przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca - ryzyko niewykonania zobowiązania przez Klienta. Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania zapłaty (z tytułu nabycia energii elektrycznej zużytej do ładowania Pojazdu Klienta lub jego Klienta w przypadku Resellerów) na rzecz Kontrahenta niezależnie od tego, czy uzyskał zapłatę od Klienta.

1.  Spółka będzie mieć wpływ na czas i miejsce korzystania z Kart (…), tj.:

Wnioskodawca ma możliwość ustalania limitów dobowych bądź transakcyjnych dla poszczególnych Kart (…). Ponadto umowy zawierane z Klientami będą każdorazowo zawierane przez Wnioskodawcę na czas określony. W umowach zostanie ustalony zamknięty katalog Stacji, z których Klient może korzystać w ramach transakcji - fakt posiadania Karty (…) nie oznacza możliwości zakupu energii w dowolnym miejscu i z wykorzystaniem dowolnych Stacji. Umowy zawarte przez Spółkę z Klientami będą określać, na których Stacjach możliwe jest korzystanie z Karty (…), a także, jak zaznaczono powyżej, będą wskazywać czy możliwe jest korzystanie z Karty (\`(...)\`) przy zakupie energii poza terytorium Polski.

1.  Spółka ma możliwość zablokowania Karty (…), tj.:

Wnioskodawca będzie uprawniony do zablokowania Karty (…) na warunkach przewidzianych w umowie z Klientem, np. gdy nastąpi opóźnienie w płatnościach, zaistnieje podejrzenie nadużyć, Karta (…) zostanie zgubiona etc. Stacja ładowania będzie wyposażona w specjalny czytnik kart, który po identyfikacji Karty (…) okazanej przez Klienta umożliwi rejestrację transakcji. Poprzez system teleinformatyczny Wnioskodawca będzie informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu Karty.

W przypadku Klientów zagranicznych rola Wnioskodawcy jest taka sama jak w stosunku do Klientów z następującymi wyjątkami:

· Uprawnienia wskazane w punktach e. i f. będą wykonywane przez Podmiot z Grupy jako emitenta Karty;

· Ryzyko niewypłacalności Klientów zagranicznych ponosi Podmiot z Grupy;

· Obowiązki wskazane w punkcie c. będą wykonywane w imieniu Spółki przez Podmiot z Grupy.

Pozycja Kontrahenta wobec Wnioskodawcy będzie kształtować się analogicznie jak pozycja Spółki względem Klienta w zakresie swobody kształtowania cen, rozpatrywania reklamacji złożonej przez Wnioskodawcę, odpowiedzialności za niewykonanie / nienależyte wykonanie zobowiązania, ryzyka niewypłacalności swojego klienta (tu Spółki), ustalenia miejsca realizacji transakcji (objęte umową Stacje).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w analizowanym modelu biznesowym nie wymaga uzyskania zezwoleń, koncesji lub pozwoleń, w szczególności koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 833, z późn. zm.; dalej: „PrEnerg”). Co z tym związane, Wnioskodawca nie będzie posiadał wspomnianej koncesji. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy koncesji takiej nie będzie posiadał również B ani Kontrahent.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca w zakresie zadanych pytań wskazał następująco:

Pytania Organu oznaczone w Wezwaniu jako lit. a) i b):

Czy transakcje sprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów/ Resellerów, w tym zagranicznych stanowią dostawę energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz U. z 2021 r. poz 716 ze zm.)?

Czy transakcje pomiędzy Kontrahentem, a Spółką stanowią dostawę energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz U. z 2021 r. poz 716 ze zm.)?

Łączna odpowiedź Spółki:

Jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku, istotą transakcji między Spółką a Klientami / Resellerami będzie sprzedaż energii niezbędnej do ładowania Pojazdów, dokonywana z użyciem Stacji (umożliwienie ładowania Pojazdów energią elektryczną nabytą przez Spółkę od Kontrahenta poprzez Stacje).

Spółka uzyska dostęp do Stacji w wyniku współpracy podjętej z Kontrahentem, nabywając przy tym od Kontrahenta energię elektryczna, którą Kontrahent z kolei będzie nabywał w Polsce (lub za granicą) od podmiotów trzecich, będących właścicielami Stacji (określonych we Wniosku jako A), ewentualnie od podmiotów zarządzających Stacjami, których właścicielem jest A (czyli od operatorów punktów ładowania, określonych we wniosku jako B). Wnioskodawca może nie posiadać pełnej wiedzy na temat podmiotów uczestniczących w dostawie energii elektrycznej, w szczególności wiedzy na temat podmiotu, od którego energię nabywać będzie Kontrahent, zatem nie jest wykluczone, że będzie to podmiot inny niż B/A.

A będą nabywać energię elektryczną sprzedawaną Kontrahentowi (lub sprzedawaną do B, który sprzeda ją Kontrahentowi) od innych podmiotów, czyli - jak Spółka zakłada - przede wszystkim od właściwych operatorów sieci dystrybucyjnych energii elektrycznej, dostarczających energię elektryczną za pomocą tych sieci.

Stacje będą stacjami ładowania, w rozumieniu powołanego we Wniosku art. 2 pkt 27 ustawy o elektromobilności, tj.:

a. urządzeniem budowlanym obejmującym punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związanym z obiektem budowlanym, lub

b. wolnostojącym obiektem budowlanym z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy

\- wyposażonym w oprogramowanie umożliwiające świadczenie usług ładowania, wraz ze stanowiskiem postojowym oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego.

Będą to zatem wskazane w tej definicji urządzenia / obiekty budowlane obejmujące punkt(y) ładowania, posiadające dostęp do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu przepisów PrEnerg, które zgodnie z ww. definicją, mogą uzyskać ten dostęp bądź za pomocą własnego przyłącza (instalacja prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego) bądź za pośrednictwem wewnętrznej infrastruktury elektroenergetycznej innego obiektu.

Generalnie zatem elementem koniecznym Stacji jest zapewnienie (w jeden z dwóch wskazanych powyżej sposobów) dostępu (przyłączenia) do sieci dystrybucyjnej, tak by zapewnić użytkownikom Stacji dostęp do energii elektrycznej niezbędnej do naładowania Pojazdów. Energia elektryczna dostarczana z wykorzystaniem (za pośrednictwem) Stacji jest bowiem energią elektryczną pochodzącą z sieci dystrybucyjnych, w rozumieniu przepisów PrEnerg.

Jednocześnie definiując pojęcie sieci dystrybucyjnej i systemu elektroenergetycznego na gruncie PrEnerg (które to pojęcie jest kluczowe dla odkodowania użytego na gruncie VAT pojęcia „dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym”), należy wskazać, że stosownie do poszczególnych punktów art. 3 tej ustawy:

· sieci to instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące m. in. do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego (pkt 11);

· sieć dystrybucyjna to m.in. sieć elektroenergetyczna wysokich, średnich i niskich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu dystrybucyjnego (pkt 11b);

· system gazowy albo elektroenergetyczny to sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami (pkt 23);

· urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych (pkt 9);

· instalacje to urządzenia z układami połączeń między nimi (pkt 10);

· procesy energetyczne to techniczne procesy w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii (pkt 7), przy czym - w kontekście procesów dotyczących energii elektrycznej:

a. wytwarzanie to produkcja energii w procesie energetycznym (pkt 45);

b. magazynowanie energii elektrycznej to przetworzenie energii elektrycznej pobranej z sieci elektroenergetycznej lub wytworzonej przez jednostkę wytwórczą przyłączoną do sieci elektroenergetycznej i współpracującą z tą siecią do innej postaci energii, przechowanie tej energii, a następnie ponowne jej przetworzenie na energię elektryczną (pkt 59);

c. przesyłanie to transport energii elektrycznej sieciami przesyłowymi w celu ich dostarczania do sieci dystrybucyjnych lub odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci przesyłowych, z wyłączeniem sprzedaży energii (pkt 4 lit. a));

d. dystrybucja to transport energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom, z wyłączeniem sprzedaży energii lub dostarczania energii elektrycznej w stacji ładowania do zainstalowanych w niej punktów ładowania w rozumieniu ustawy o elektromobilności (pkt 5 lit a)).

Biorąc zatem pod uwagę powołane powyżej definicje wynikające z PrEnerg, oraz definicję stacji ładowania, sformułowaną w ustawie o elektromobilności, Wnioskodawca uważa, że powinny one być interpretowane w taki sposób, iż pojęcie systemu elektroenergetycznego nie rozciąga się na urządzenia / obiekty, którymi są stacje ładowania (tu - Stacje). W świetle bowiem powołanych przepisów uzasadnione wydaje się stanowisko, że Stacje nie stanowią urządzeń technicznych stosowanych w procesach energetycznych, tym samym nie są elementem systemu energetycznego (jako, że są wyłączone z pojęcia urządzeń, instalacji, a tym samym i sieci, w tym sieci elektroenergetycznych), mimo, że mogą być bezpośrednio przyłączone do sieci elektroenergetycznej (art. 7 ust. 1 i 8 pkt 4 PrEnerg).

Ponadto, dla porządku, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 3 pkt 6 PrEnerg, sprzedaż to bezpośrednia sprzedaż energii przez podmiot zajmujący się jej wytwarzaniem lub odsprzedaż energii przez podmiot zajmujący się jej obrotem, przy czym sprzedaż ta nie obejmuje m.in. ładowania energią elektryczną w punktach ładowania. Obrót zaś to działalność gospodarcza polegająca na handlu hurtowym albo detalicznym energią (art. 3 pkt 6 PrEnerg).

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1a PrEnerg, w przypadku stacji ładowania dostarczanie energii elektrycznej do punktu ładowania odbywa się na podstawie:

1\. umowy o świadczenie usług dystrybucji tej energii, zawieranej przez operatora ogólnodostępnej stacji ładowania w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o elektromobilności;

2\. umowy sprzedaży tej energii zawieranej z dostawcą usług ładowania.

Operator ogólnodostępnej stacji ładowania może wykonywać zadania dostawcy usługi ładowania (art. 6 ustawy o elektromobilności).

Zgodnie z art. 8 ustawy o elektromobilnosci, operator ogólnodostępnej stacji ładowania zapewnia, aby energia elektryczna dostarczana do ogólnodostępnej stacji ładowania była wykorzystywana wyłącznie w celu:

1\. ładowania;

2\. ładowania lub wymiany akumulatora służącego do napędu pojazdu elektrycznego, pojazdu hybrydowego, autobusu zeroemisyjnego lub pojazdu silnikowego, w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, niebędącego pojazdem elektrycznym;

3\. zapewnienia funkcjonowania tej stacji.

W opisanym we Wniosku modelu współpracy Wnioskodawca, jak również Kontrahent, nie będą wykonywać zadań operatora Stacji. Operatorem ogólnodostępnej stacji ładowania jest i będzie każdorazowo odrębny, niezależny od Wnioskodawcy podmiot.

Ani Spółka ani - jak Wnioskodawca zakłada - Kontrahent nie będą zatem stroną ww. umów.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że w kontekście funkcjonowania stacji ładowania, jako urządzeń / obiektów służących dostarczaniu energii, przepisy PrEnerg posługują się takimi określeniami jak:

· „dostarczanie energii elektrycznej w stacji ładowania”;

· „ładowanie energią elektryczną w punktach ładowania”;

· „dostarczanie energii elektrycznej do punktów ładowania” (art. 5 ust. 1a PrEnerg”);

· „pobrana energia elektryczna w ogólnodostępnej stacji ładowania” (art. 11zc ust. 1 pkt 6 PrEnerg);

· „energia elektryczna w punkcie ładowania ogólnodostępnej stacji ładowania” (art. 11zc ust. 3 pkt 7 PrEnerg),

Tym samym, biorąc pod uwagę powiązania umowne istniejące pomiędzy poszczególnymi uczestnikami wskazanych we Wniosku modeli zapewniania dostępu do Stacji i ładowania Pojazdów energią elektryczną, sekwencji transakcji w ramach opisanych schematów transakcyjnych, Wnioskodawca uważa, że zarówno do relacji (transakcji) miedzy nim a Kontrahentem, jak i między Spółką a Klientami / Resellerami, zasadne jest zastosowanie ww. określeń, użytych przez regulacje PrEnerg, których literalne brzmienie sugeruje, że przedmiotem transakcji będzie energia w Stacji / punkcie ładowania Stacji (w którym dochodzi do jej dostarczenia Spółce przez Kontrahenta, a następnie przez Spółkę Klientom / Resellerom), a nie energia w systemie elektroenergetycznym.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zauważa, że ani PrEnerg ani ustawa o elektromobilności nie posługują się wprost pojęciem „dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym”. W szczególności ww. akty prawne nie czynią tego w takim kontekście znaczeniowym jak ma to miejsce na gruncie ustawy o VAT, która zresztą w praktyce, definiując to pojęcie, odsyła do regulacji PrEnerg jedynie w zakresie cytowanego powyżej pojęcia systemu elektroenergetycznego.

W ww. ustawach mowa jest o „dostarczaniu energii w/do” stacji ładowania / punktów ładowania, „pobraniu energii” w stacji ładowania, czy też o „ładowaniu energią” w punkcie ładowania, zaś pojęcie „dostawy energii” używane jest w kontekście działalności przedsiębiorstw energetycznych, względnie podmiotów, będących odbiorcami paliw gazowych i wykorzystujący te paliwa do produkcji energii elektrycznej.

Pojęcie to ma zatem nieco odmienny wymiar znaczeniowy na gruncie PrEnerg niż na gruncie ustawy o VAT, o czym świadczy również znakomicie sposób w jaki w przepisach PrEnerg został zdefiniowana sprzedaż, w tym przede wszystkim fakt, że z zakresu tego pojęcia wyłączono ładowanie energią elektryczną w punktach ładowania, co nie jest możliwe do pogodzenia z definicją sprzedaży funkcjonującą dla potrzeb ustawy o VAT (gdyby postawić znak równości między tymi pojęciami na gruncie obu ustaw oznaczałoby to, że odpłatne ładowanie Pojazdów w punktach ładowania nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT).

O ile zatem Wnioskodawca widzi na gruncie ustawy o elektromobilności oraz przepisów PrEnerg argumenty, przemawiające za tym, by realizowane przez siebie i Kontrahenta czynności uznać za dokonywane nie w systemie elektroenergetycznym, lecz w punktach ładowania, tj. Stacjach, o tyle Spółka nie ma pewności, czy tak powinna przedstawiać się ocena tych czynności w aspekcie prawno-podatkowym.

Pojęcie „dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym” jest bowiem autonomicznym pojęciem prawa podatkowego - wprowadzonym na gruncie przepisów ustawy o VAT (implementujących odpowiednie regulacje Dyrektywy VAT) i podlegającym interpretacji w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przez DKIS, podobnie jak wszelkie inne pojęcia (np. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, etc.), z których podatnik wywodzi określone skutki podatkowe (tu na gruncie VAT w kontekście miejsca dostawy i tym samym opodatkowania realizowanych czynności), objęte równocześnie jego pytaniami sformułowanymi we wniosku o interpretację indywidualną (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

Interpretacji tego pojęcia nie można zatem opierać się wyłącznie na krajowych przepisach regulujących zagadnienia związane z elektromobilnością. Konieczne jest również uwzględnienie aspektu unijnego tego pojęcia (źródło normatywne - art. 38 Dyrektywy VAT) i związanej z tym potrzeby jego jednolitej interpretacji na obszarze UE (po to by nie doprowadzać do zakłóceń / luk w opodatkowaniu).

W świetle wydawanych dotychczas przez DKIS interpretacji indywidulanych Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie regulacji ustawy o VAT jej czynności stanowią dostawę towarów. Jednocześnie opierając się na interpretacjach indywidualnych powołanych we Wniosku (interpretacja DKIS z dnia 15 marca 2019 r., znak 0114-KDIP1- 2.4012.777.2018.3.JŻ oraz z dnia 7 sierpnia 2020 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK, które dotyczą miejsca opodatkowania dostaw energii elektrycznej za pomocą stacji ładowania pojazdów), a wydanych w tożsamych stanach faktycznych (ładowanie pojazdów za pomocą stacji ładowania, która to działalność jest ściśle regulowana przez przepisy PrEnegr i przede wszystkim ustawy o elektromobilności) Spółka rozumie, że w ocenie DKIS, czyli organu podatkowego właściwego w kwestii dokonywania interpretacji przepisów ustawy o VAT, dostawy te powinny być kwalifikowane jako dostawy niemieszczące się w pojęciu „dostaw energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym”, którą to interpretację rzeczonego pojęcia Wnioskodawca akceptuje (skoro pochodzi ona od kompetentnego organu powołanego do wyjaśniania wszelkich wątpliwości podatników, a Spółka nie stwierdziła interpretacji odmiennych - quasi „utrwalona praktyka interpretacyjna”). Inaczej bowiem nie można odczytywać faktu, że w ww. interpretacjach indywidualnych DKIS określił miejsce opodatkowania analizowanych dostaw (tożsamych z dostawami Wnioskodawcy i Kontrahenta) w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, w świetle przepisów PrEnerg, ustawy o elektromobilności i wydanych dotychczas przez DKIS interpretacji indywidualnych, Wnioskodawca przychyla się do stanowiska prezentowanego dotychczas przez DKIS i ocenia, że transakcje:

a. sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Klientów / Resellerów, oraz

b. pomiędzy Kontrahentem a Spółką,

powinny być kwalifikowane jako dostawy energii elektrycznej inne niż dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.

Pytanie Organu oznaczone w Wezwaniu jako lit. c):

Czy między wykonywaniem przez Wnioskodawcę wszelkich czynności/elementów świadczenia na rzecz Klientów/Resellerów, w tym zagranicznych (pobierania energii elektrycznej podczas procesu ładowania, korzystania z infrastruktury Stacji, wyszukiwania ogólnodostępnych Stacji za pośrednictwem samochodu, telefonu komórkowego lub innego rodzaju urządzeń z połączeniem internetowym, automatycznym wystawianiem faktur i ich wysyłką drogą elektroniczną, wsparciem Klienta oraz korzystaniem z Aplikacji (…)) istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane, jeśli tak należy precyzyjne opisać na czym ta zależność polega, na czym to powiązanie polega bądź z czego wynika brak zależności, powiązań?

Odpowiedź Spółki:

Tak, w ocenie Wnioskodawcy poszczególne, wskazane w Wezwaniu czynności / elementy świadczeń Wnioskodawcy na rzecz Klientów / Resellerów wykazują ze sobą związek i są ze sobą powiązane, cechuje je wzajemna zależność.

Mianowicie, poza pobieraniem energii elektrycznej w procesie ładowania, który jest zasadniczym (głównym) elementem świadczenia na rzecz Klienta / Resellera wszystkie te czynności wspomagają proces sprzedaży energii elektrycznej z wykorzystaniem Stacji, względnie są z nim związane w aspekcie administracyjnym (wspomagają go administracyjnie), są jego następstwem. Czynności te zatem warunkują się wzajemnie, są niezbędne / istotne dla procesu ładowania Pojazdu, wobec którego pozostałe wymienione przez Organ czynności stanowią w praktyce całe spektrum świadczeń o charakterze pomocniczym.

W tym kontekście należy wskazać, że:

· na ułatwienie Klientom dotarcia do / znalezienia Stacji, na których będą oni mogli skorzystać ze świadczenia głównego jakim jest ładowanie Pojazdu (pobranie energii elektrycznej za pomocą Stacji). Oczywiście możliwe jest, że · pobieranie energii elektrycznej podczas procesu ładowania Pojazdów jest zasadniczym (głównym) elementem transakcji - celem Klienta (posiadacza narzędzia uwierzytelniającego uprawniającego go do korzystania ze Stacji) jest bowiem naładowanie Pojazdu i kontynuowanie jazdy (nie zaś samo skorzystanie z pozostałych świadczeń / czynności wnioskodawcy, tym bardziej, że część z ich nie zostanie podjęta przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdyby Klient nie odpowiednie narzędzia informatyczne, które umożliwiają przesyłanie danych o Klientach korzystających ze Stacji celem naładowania Pojazdów, transakcjach, ich przetworzenie przez uczestników łańcucha transakcyjnego, i końcowo wystawienie stosownych faktur, które służą udokumentowaniu przebiegu procesu ładowania (sprzedaży energii elektrycznej) w danym okresie rozliczeniowym;

· wyszukiwanie ogólnodostępnych Stacji za pośrednictwem samochodu, telefonu komórkowego lub innego rodzaju urządzeń z połączeniem internetowym jest świadczeniem ukierunkowanym nabył uprzednio energii na Stacji od Spółki);

· korzystanie z infrastruktury Stacji jest niezbędne do naładowania Pojazdu - bez dostępu do tej infrastruktury Klient nie mógłby pobrać do niego energii elektrycznej. Infrastrukturę należy zatem uznać za narzędzie, które umożliwia realizację ww. celu założonego przez Klienta - ładowanie odbywa się przy użyciu tej infrastruktury, po zidentyfikowaniu Klienta używającego odpowiedniego narzędzia uwierzytelniającego (Karty (…), czy też Karty wyemitowanej przez Podmiot z Grupy) za pomocą czytnika, w który wyposażona jest ta infrastruktura. Infrastruktura wyposażona jest również w Klient dotrze do Stacji bez skorzystania z tego elementu świadczenia Wnioskodawcy (np. trafi do Stacji poruszając się daną trasą bez podejmowania dodatkowych czynności wyszukiwania) niemniej w przypadku przykładowo wcześniejszego planowania podróży, ustalania trasy z uwzględnieniem potrzeb danego Pojazdu i możliwości zapewnienia mu ładowania na danej trasie ten element może okazać się kluczowy. Zatem być może nie jest to element niezbędny do naładowania Pojazdu (warunkujący możliwość skorzystania ze Stacji i udostępnianej w niej energii) ale niewątpliwie ułatwiający korzystanie z tego świadczenia na jak najlepszych zasadach. Spółka zakłada, że Klientom wiedza o położeniu poszczególnych Stacji, nawigowanie do nich, potrzebne będzie do wykonania czynności ładowania Pojazdu, nie zaś z czystej ciekawości / potrzeby gromadzenia danych;

· wsparcie Klienta jest procesem ściśle powiązanym z procesem sprzedaży energii z wykorzystaniem Stacji (ładowania Pojazdów). Jest to świadczenie realizowane na rzecz Klientów w celu ułatwienia im ładowania, obejmujące: udzielanie im informacji odnośnie do taryf Stacji (posiadanie takiej informacji w normalnych okolicznościach jest niewątpliwie Klientowi niezbędne dla celów ładowania - zaplanowania takiego procesu - a nie tylko z czystej ciekawości / potrzeby posiadania takich danych z uwagi na swoje zainteresowania w zakresie oferty rynku elektromobilności), dostępności Stacji; przekazywanie narzędzia uwierzytelniającego jakim jest Karta (…) (jej rolę jako narzędzia warunkującego przeprowadzenie procesu ładowania Pojazdu omówiono szczegółowo we Wniosku); w przypadku pojawienia się jakichkolwiek problemów w trakcie procesu ładowania (np. przy uwierzytelnianiu Klienta na Stacji) - podejmowanie działań zmierzających do rozwiązania zaistniałego problemu technicznego (w tym we współpracy z Kontrahentem), co jest niezbędne dla naładowania Pojazdu (zakupu energii elektrycznej przez Klienta). Są to zatem czynności pomocnicze umożliwiające skorzystanie ze świadczenia głównego (ładowania Pojazdu) na jak najlepszych zasadach;

· korzystanie z Aplikacji (…) jest z jednej strony, z założenia, świadczeniem ułatwiającym ładowanie Pojazdów, z drugiej - elementem niezbędnym w tym procesie, w sytuacji gdy Aplikacja (…) jest wykorzystywana w ramach uwierzytelnienia Klienta na Stacji. Jak wskazano bowiem we Wniosku Aplikacja (…):

‒ ma na celu zapewnienie Klientom dodatkowych korzyści ściśle związanych / wpisujących się w proces ładowania Pojazdu (skoncentrowanych na tym procesie), w tym pozwala na / zapewnia: łatwe odnajdywanie Stacji (punktów ładowania) i nawigowanie do nich (wspomaga ten proces poprzez wskazywanie lokalizacji Stacji w interesującym Klienta rejonie, ułatwiając mu dotarcie do nich w celu naładowania Pojazdu); rozpoczynanie i zatrzymywanie sesji ładowania z poziomu Aplikacji (element procesu ładowania ściśle się w niego wpisujący i mający na celu pobranie odpowiedniej z punktu widzenia Klienta ilości energii elektrycznej); sprawdzanie ceny i szacunkowych kosztów całkowitych ładowania (jak Spółka już wyjaśniała niewątpliwie jest to element, który ułatwia Klientowi podjęcie decyzji o skorzystaniu z oferty Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży energii - jest naturalnym elementem procesu sprzedaży); dostępność danych o wszystkich poprzednich sesjach ładowania w jednym miejscu (potencjalnie jako element ułatwiający zaplanowanie kolejnych procesów ładowania, skontrolowanie prawidłowości wystawionych przez Wnioskodawcę faktur, a zatem element o charakterze informacyjnym /administracyjnym pozostający w ścisłym związku z przyszłymi i zrealizowanymi już transakcjami zakupu energii elektrycznej od Wnioskodawcy - warunkowany zaistnieniem takich transakcji w przeszłości); dostęp do całodobowego wsparcia ładowania (czyli zasadniczego procesu zakupu energii poprzez Stacje). W tej opcji skorzystanie z Aplikacji (…) nie jest może jeszcze elementem warunkującym nabycie energii elektrycznej (czynnością niezbędną dla tego procesu) ale bezsprzecznie jest świadczeniem mającym na celu umożliwienie skorzystania z ładowania na jak najlepszych zasadach (jest to rozwiązanie, które ma usprawnić cały proces); niezależnie od powyższego należy wskazać, że Aplikacja (…) jest ogólnodostępna (również dla podmiotów innych niż Klienci) i bezpłatna - pozwala wyszukać ładowarki udostępniane przez Wnioskodawcę, z których użytkownik Aplikacji (…) będący Klientem mógłby skorzystać uwierzytelniając transakcję Kartą (…), zaś użytkownik niebędący Klientem mógłby skorzystać na zasadach oferowanych przez operatora danej ładowarki (Wnioskodawca nie byłby stroną takiej transakcji);

‒ może być wykorzystywana w procesie zapłaty za ładowanie Pojazdu - w sytuacji gdy operator danej Stacji będzie dopuszczał taką możliwość i na zasadach opisanych we Wniosku (Klient będzie uprawniony do zarejestrowania Karty (…) w Aplikacji (…), wskazując ją jako narzędzie służące potwierdzeniu (uwierzytelnieniu) transakcji). W takim przypadku korzystanie z Aplikacji (…) jest niezbędnym elementem procesu ładowania Pojazdu - służy technicznie jego zrealizowaniu (co nie zmienia faktu, że celem Klienta jest nabycie określonej ilości energii elektrycznej za pomocą Stacji a nie samo tylko skorzystanie z Aplikacji);

· automatyczne wystawianie faktur i ich wysyłka drogą elektroniczną - nie jest to świadczenie, które przedstawia jakikolwiek cel sam w sobie dla Klientów / Resellerów, tj. jest to czynność będąca naturalnym następstwem zrealizowanych w danym okresie ładowań Pojazdów za Stacjach. Wystawianie faktur i ich przekazywanie Klientom w uzgodniony z nimi sposób jest naturalnym i wymaganym przez prawo podatkowe, tj. ustawę o VAT, elementem procesu każdej sprzedaży (tym bardziej, że jak wskazano we Wniosku czynności Spółki będą w przeważającej mierze wykonywane na rzecz Klientów korporacyjnych, tj. innych przedsiębiorców).

Na marginesie jeszcze raz należy odnotować, że przedmiotem świadczenia wskazywanym przez Spółkę na wystawianych fakturach będzie sprzedaż energii, a nie ww. dodatkowe czynności, które bez nabycia energii co do zasady nie powinny mieć dla Klienta żadnego znaczenia (nie powinny stanowić dla niego celu samego w sobie). Wnioskodawca nie wyodrębnia bowiem, a w konsekwencji również nie otrzymuje od swoich Klientów, samoistnego wynagrodzenia za świadczenia pomocnicze. Wartość ww. świadczeń jest ujęta w cenie świadczenia głównego - energii elektrycznej.

Niezależnie od powyższego, Spółka wskazuje, że elementem należnego jej wynagrodzenia jest opłata transakcyjna - stała, w praktyce niematerialna (np. -2 PLN / transakcja), opłata za każdą rozpoczętą transakcję, czyli za każdy przypadek sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Klienta / Resellera (opłata ta jest zatem ściśle związana z procesem ładowania) oraz opłata za Kartę (…), pełniącą rolę narzędzia uwierzytelniającego przy zakupie energii (rozwiązanie techniczne warunkujące zaistnienie transakcji sprzedaży energii elektrycznej, które spełnia rolę narzędzia służącego realizacji tego celu - posiadanie takiej Karty jest niewątpliwie świadczeniem pomocniczym w procesie ładowania Pojazdu a nie celem samym w sobie dla Klienta).

W rezultacie Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie ww. świadczenia są ze sobą powiązane, przy czym zasadniczym celem dla Klienta jest naładowanie Pojazdu, a nie skorzystanie z ewentualnych dodatkowych świadczeń, które służą jedynie skorzystaniu z tego produktu na jak najlepszych zasadach.

Pytanie Organu oznaczone w Wezwaniu jako lit. d):

Jakie konkretnie czynności (elementy) obejmuje świadczenie realizowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy?

Odpowiedź Spółki:

Jak wskazano we Wniosku Kontrahent, poprzez zawarte przez niego umowy z podmiotami mającymi status B/A zapewni Wnioskodawcy dostęp do Stacji wykorzystywanych przez Klientów w procesie ładowania Pojazdów - umożliwi sprzedaż energii elektrycznej za pomocą szerokiej sieci Stacji, którą to energię Kontrahent nabędzie uprzednio (w momencie ładowania) od B/A (zgodnie ze schematami transakcyjnymi przedstawionymi we Wniosku). Czynności Kontrahenta w tym zakresie przedstawiają się zatem analogicznie jak czynności Wnioskodawcy wobec jego Klientów.

Kontrahent zapewni, że na Stacjach będą honorowane narzędzia uwierzytelniające wydawane przez Wnioskodawcę / Podmioty z Grupy (tj. Karty (…) / Karty), które są niezbędne w procesie ładowania (same czytniki kart jako element Stacji są własnością operatora stacji). W umowie między operatorem a Kontrahentem zostanie potwierdzone, że takie rozwiązanie funkcjonuje pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą.

Kontrahent zapewni również Spółce wsparcie techniczne związane z dostawami energii (tj. dotyczące ładowania Pojazdów) - z ang. service desk. W sytuacji, gdy po stronie Klienta w ramach transakcji nabycia energii na Stacji pojawią się jakiekolwiek trudności (np. z identyfikacją klienta) Spółka będzie mogła zwrócić się do Kontrahenta o pomoc, wyjaśnienie sytuacji (gdy nie będzie w stanie rozwiązać danego problemu we własnym zakresie).

Ponadto należy zaznaczyć, że Kontrahent posiada dostęp do odpowiednich narzędzi informatycznych monitorujących korzystanie ze Stacji przez Klientów. Kontrahent będzie rejestrować wszelkie transakcje ładowania i przesyłać dane o tych transakcjach do Wnioskodawcy - dane informatyczne o transakcjach trafią do Spółki, co umożliwi jej, z jednej strony, zafakturowanie jej własnej sprzedaży na rzecz Klientów, a z drugiej strony zweryfikowanie faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Kontrahenta (za dokonaną na rzecz Wnioskodawcy sprzedaż energii elektrycznej). Stacja ładowania jest wyposażona w specjalny czytnik Kart, który po identyfikacji Karty (…) okazanej przez Klienta umożliwi rejestrację transakcji. Poprzez system teleinformatyczny Wnioskodawca będzie informowany o tym, że doszło do transakcji.

Dla udokumentowania dokonanej na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży Kontrahent będzie wystawiał stosowne faktury (czynność uzależniona i ściśle związana z korzystaniem z ładowania Pojazdów przez Klientów - charakter wtórny i warunkowany poziomem korzystania ze Stacji). Wynagrodzenie Kontrahenta obejmować będzie cenę za energię elektryczną oraz opłatę transakcyjną (z ang. transaction fee - niewielka opłata stała za każdą dokonaną transakcję (każde ładowanie Pojazdu, np. do-2 PLN / transakcja), plus niewielka opłata (np. równa opłacie transakcyjnej za jedno ładowanie) ponoszona w sytuacji, gdy Klient nie będzie korzystać z karty przez okres 3 miesięcy).

Pytanie Organu oznaczone w Wezwaniu jako lit e)

Czy między wykonywaniem przez Kontrahenta wszelkich czynności/elementów świadczenia na rzecz Wnioskodawcy istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane, jeśli tak należy precyzyjne opisać na czym ta zależność polega, na czym to powiązanie polega bądź z czego wynika brak zależności, powiązań?

Odpowiedź Spółki:

Tak, w ocenie Wnioskodawcy poszczególne, realizowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy czynności / elementy świadczeń są ze sobą powiązane, cechuje je wzajemna zależność.

Zależność ta przedstawia się analogicznie jak w przypadku świadczeń Spółki wykonywanych na rzecz Klientów / Resellerów.

Mianowicie:

· sprzedaż energii elektrycznej za pomocą udostępnianych Stacji - jest zasadniczym (głównym) elementem transakcji - odpowiada celowi Klienta jakim jest naładowanie Pojazdu i celowi Spółki, polegającemu na sprzedaży energii Klientowi / Resellerowi za pomocą Stacji;

· zapewnienie dostępu do Stacji wykorzystywanych przez Klientów w procesie ładowania Pojazdów - umożliwia sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Spółki, a następnie przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów (bez dostępu do infrastruktury Stacji dokonanie takiej dostawy nie byłoby możliwe - warunkuje tę sprzedaż);

· zapewnienie, że na Stacjach honorowane / obsługiwane są narzędzia uwierzytelniające wydawane Klientom przez Wnioskodawcę / Podmioty z Grupy (tj. Karty rozpoznawane za pomocą czytników, w które wyposażone są Stacje) - warunek nieodzowny dla dokonania sprzedaży energii, jedynym jego celem jest umożliwienie Klientom Wnioskodawcy nabycia energii w procesie ładowania Pojazdu;

· wsparcie techniczne Spółki związane z dostawami energii, czyli wsparcie udzielane w związku i dla celów zapewnienia niezakłóconego ładowania Pojazdów (jego celem jest usunięcie przeszkód w ładowaniu - umożliwienie faktycznego dokonania sprzedaży energii);

· dostęp do narzędzi informatycznych monitorujących korzystanie ze Stacji przez Klientów - proces również ściśle warunkowany korzystaniem ze Stacji przez Klientów w celu naładowania Pojazdu, a tym samym służący sprzedaży energii przez Kontrahenta na rzecz Spółki;

· wystawianie faktur za dokonaną na rzecz Wnioskodawcy sprzedaż - czynność uzależniona i ściśle związana z korzystaniem z ładowania Pojazdów przez Klientów (charakter wtórny i warunkowany poziomem sprzedaży energii elektrycznej dokonanej na rzecz Wnioskodawcy za pomocą Stacji). Niewątpliwie zachodzi tu pełna zależność pomiędzy fakturowaniem a korzystaniem ze Stacji - kiedy Klient korzysta ze Stacji jest na niej identyfikowany, a faktura jest zasadniczo następstwem skorzystania ze Stacji. Wystawianie faktur i ich przekazywanie Wnioskodawcy jest standardowym i wymaganym przez prawo podatkowe, tj. ustawę o VAT, elementem procesu sprzedaży dokonanej pomiędzy podatnikami VAT.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku czynności realizowanych na jej rzecz przez Kontrahenta świadczeniem głównym jest dostawa energii elektrycznej (cel transakcji), podczas gdy pozostałe świadczenia / czynności są świadczeniami pomocniczymi do tej sprzedaży, które nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcje sprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, w tym Klientów zagranicznych, powinny być klasyfikowane na gruncie VAT jako dostawa towarów (a nie świadczenie usług), tj. dostawa energii elektrycznej, a w rezultacie transakcje te, zgodnie z regulacją art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, będą stanowiły dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane VAT według właściwej stawki podatku?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcja pomiędzy Kontrahentem a Spółką powinna być klasyfikowana dla celów VAT jako odpłatna dostawa towarów (energii elektrycznej) na terytorium kraju, a w rezultacie, w sytuacji gdy Kontrahentem będzie podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce (Opcja 1), transakcja, z uwagi na status Kontrahenta (podatnik zarejestrowany dla celów VAT w Polsce) będzie opodatkowana na zasadach ogólnych - podatek należny z jej tytułu rozliczy Kontrahent, a nie Spółka (mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcja pomiędzy Kontrahentem a Spółką, w sytuacji gdy Kontrahent nie zarejestruje się dla celów VAT w Polsce i nie będzie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (Opcja 2), będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów (energii elektrycznej) na terytorium kraju objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia, a w rezultacie Spółka z uwagi na ww. status Kontrahenta będzie zobligowana do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcją zakupu energii elektrycznej od Kontrahenta zarówno w sytuacji jej opodatkowania na zasadach ogólnych (podatek należny rozlicza sprzedawca) jak i opodatkowania tej transakcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcja sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Klientów, w tym Klientów zagranicznych, będzie stanowiła dla celów VAT dostawę towarów (a nie świadczenie usług), klasyfikowaną jako dostawa energii elektrycznej, opodatkowana, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, na terytorium kraju z zastosowaniem właściwej stawki VAT.

Taka klasyfikacja analizowanej transakcji znajdzie zastosowanie niezależnie od statusu Klienta - Klient polski, Klient zagraniczny, Reseller.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcja nabycia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej od Kontrahenta będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie zaś świadczenie usług, tj. dostawę energii elektrycznej, dla której miejscem dostawy będzie terytorium Polski, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W rezultacie transakcja ta, z uwagi na zarejestrowanie Kontrahenta jako podatnika VAT czynnego w Polsce, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz z zastosowaniem zasad ogólnych - Kontrahent (a nie Spółka) będzie zobligowany do rozliczenia VAT należnego z tytułu tej transakcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja nabycia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej od Kontrahenta będzie stanowiła dostawę towarów (energii elektrycznej) na terytorium Polski (miejsce świadczenia określane stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). W rezultacie, w przypadku zastosowania Opcji 2, dostawa ta - z uwagi na status Kontrahenta (podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani FE na terytorium Polski i niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce) będzie - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, co oznacza, że Spółka będzie zobligowana do rozliczenia VAT należnego z jej tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zakładając, że w opisanym stanie faktycznym nie będą zachodziły okoliczności wyłączające prawo do odliczenia VAT naliczonego stosownie do przepisów art. 88 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcją zakupu energii elektrycznej od Kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego zarówno w sytuacji gdy transakcja będzie opodatkowana VAT na zasadach ogólnych (VAT należny rozlicza Kontrahent), jak i w sytuacji gdy transakcja ta będzie opodatkowana z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

A. Charakter transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami - dostawa towarów

Dla oceny skutków, jakie na gruncie VAT będzie wywoływać transakcja, do której będzie dochodzić pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami, w pierwszej kolejności należy przeanalizować jaki będzie charakter tej transakcji. W rezultacie należy ocenić czy będzie ona stanowić dostawę towarów, czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W tym kontekście Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Jak wynika natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wobec powyższego niewątpliwie energia elektryczna jest towarem.

Powołane definicje dostawy towarów i świadczenia usług uzasadniają wniosek, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający wobec definicji dostawy towarów - a zatem wszystko to co nie jest dostawą towarów (przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a spełnia przesłankę odpłatności i jest realizowane przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, powinno być klasyfikowane na gruncie VAT jako świadczenie usług.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego czynności realizowane przez Spółkę na rzecz Klientów - sprzedaż energii elektrycznej z wykorzystaniem Stacji wraz z towarzyszącymi temu świadczeniami (m.in. udostępnienie Aplikacji (…), całodobowe wsparcie ładowania, dostęp do historii ładowania, nawigowanie do Stacji, informowanie o taryfach, etc.) - będą miały charakter odpłatny (co będą potwierdzać faktury, które Wnioskodawca wystawi na rzecz Klientów), a także będą podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej, wpisując się ściśle w przedmiot tej działalności. Powinny być one zatem potraktowane jako czynności realizowane za wynagrodzeniem przez podatnika działającego w takim charakterze, tj. jako czynności opodatkowane VAT.

W rezultacie należy przeanalizować, czy w stanie faktycznym takim jak przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego czynności te, jako dotyczące towaru (energii elektrycznej) powinny być traktowane jako przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, czy też jako forma innej czynności (np. dystrybucji energii elektrycznej), co przesądza o ich kwalifikacji jako świadczenia usług. Kluczowe powinno być zatem ustalenie czy w analizowanej sprawie będzie dochodzić pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami do przeniesienia prawa do rozporządzania energią elektryczną jak właściciel, czy też nie. Ponadto biorąc pod uwagę złożony charakter świadczeń Spółki, należy ocenić czy czynności Wnioskodawcy powinny być traktowane jako kilka odrębnych świadczeń czy też jako jedno kompleksowe świadczenie traktowane jednolicie na gruncie VAT.

Sprzedaż energii jako dostawa towarów

Jak wskazano powyżej, w ramach transakcji z Klientami wynagrodzenie za energię elektryczną pobraną przy ładowaniu Pojazdu stanowić będzie dominującą część wynagrodzenia należnego od Klientów i pobieranego przez Spółkę w oparciu o fakturę wystawioną na rzecz Klienta. Powyższe, już samo przez się, biorąc pod uwagę charakter energii jako towaru, powinno przesądzać o tym, że w analizowanej sprawie czynności Wnioskodawcy winny być postrzegane jako dostawa towarów, a nie świadczenie usług - skoro w sprawie będzie dochodziło do sprzedaży energii.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie w tym miejscu przypomnieć, że funkcjonująca na gruncie ustawy o VAT definicja dostawy towarów jako „prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” stanowi transpozycję do polskiego systemu prawnego definicji dostawy towarów zawartej w art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady (UE) nr 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”). Pojęcie to jest zatem pojęciem z zakresu prawa Unii Europejskiej (dalej: „UE”), a przy jego definiowaniu jak najbardziej uzasadnione jest sięganie do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), który już wielokrotnie dokonywał jego wykładni. W tym kontekście Wnioskodawca chciałby się odwołać do wyroku TSUE w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping, z którego wynika, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności towaru według prawa właściwego dla danego kraju. Według TSUE: „dostawę towarów należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem), nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa cywilnego”. Jednocześnie, w niniejszym wyroku, TSUE wprowadził na potrzeby VAT kategorię „własności w sensie ekonomicznym”, co oznacza, że definicja dostawy towarów powinna obejmować zarówno wszelkie przypadki, gdy prawo własności do towarów zostało przeniesione, jak i te sytuacje, gdy bez prawnego przeniesienia własności towarów przeniesiono w istocie faktyczne władztwo nad rzeczą.

W tożsamy sposób wypowiadają na temat przedmiotowej kwestii krajowe sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 657/13, uznał, że „zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności.”.

Podobne wnioski wypływają z uchwały (7) NSA z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, w której NSA wskazał m.in., że: „(\`(...)\`) rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. (\`(...)\`) Należy zatem w kontekście tego jeszcze raz stwierdzić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa.

Reasumując zatem: za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel (\`(...)\`).”.

Z powyższego wynika zatem, że o dokonaniu dostawy decyduje możliwość dysponowania daną rzeczą, przenoszenia jej własności, niekoniecznie zaś jeszcze wejście w jej fizyczne posiadanie. Powyższe pozostaje zresztą zbieżne z koncepcją transakcji łańcuchowych, która znajduje aktualnie swoje normatywne potwierdzenie m.in. w przepisach art. 22 ustawy o VAT, gdzie mowa o transakcjach w ramach, których te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy.

W przypadku dostaw energii specyfika tego towaru dodatkowo utrudnia mówienie o wejściu w jego fizyczne posiadanie, wydaniu go innemu podmiotowi, etc. Tym bardziej w przypadku tego towaru doniosłego znaczenia nabiera czynnik w postaci swobody dysponowania zbywaną energią, rozporządzania nią jak właściciel.

Mając zatem na względzie powyższe uwagi, należy rozważyć czy w ramach analizowanych transakcji, które będą dokonywane pomiędzy Spółką a Klientami ładującymi Pojazdy przy użyciu infrastruktury Stacji, fizycznie udostępnianych przez B, Wnioskodawca jako ogniwo „pośrednie” w tym łańcuchu będzie dysponował prawem do rozporządzania energią elektryczną udostępnianą Klientom jak właściciel (z wyłączeniem, co oczywiste w tym przypadku, fizycznego posiadania towaru na skutek jego nabycia od Kontrahenta).

Konieczne jest zatem przede wszystkim przeanalizowanie stopnia zaangażowania/wpływu Spółki na realizowane transakcje sprzedaży energii elektrycznej. Przy czym w ocenie Wnioskodawcy, analiza tej kwestii w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego nie pozostawia wątpliwości, że w ramach czynności sprzedaży energii na rzecz Klientów, Spółka będzie przenosiła na nich prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, tym samym dokona na ich rzecz dostawy towarów. Wnioskodawca będzie bowiem aktywnym uczestnikiem opisanych łańcuchów transakcyjnych, za czym przemawiają następujące okoliczności:

· Wnioskodawca będzie miał wpływ na to, w jakim czasie i miejscu Klient będzie mógł nabyć towar (energię elektryczną) - tj. wyłącznie w okresie trwania umowy pomiędzy Klientem a Wnioskodawcą (umowa na czas określony), zaś samo ładowanie Pojazdów będzie możliwe wyłącznie na Stacjach objętych umową. Spółka będzie zatem miała możliwość kształtowania ram czasowych ładowania oraz zamkniętego katalogu Stacji, z których Klient będzie mógł skorzystać. Wnioskodawca będzie tym samym m.in. tą drogą aktywnie wpływał na datę zakupu;

· Wnioskodawca będzie miał realny wpływ na kształtowanie cen oferowanych swoim Klientom świadczeń, w tym na kształtowanie cen sprzedawanej przez niego energii. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadał swobodę w tym zakresie i będzie mógł kształtować cenę towaru np. poprzez udzielanie rabatów, oderwanie ceny energii obowiązującej wobec Klientów od ceny stosowanej w stosunku do Spółki przez Kontrahenta, czy też ceny, którą zapłaciłby Klient na danej Stacji, gdyby nie był Klientem Spółki;

· Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność cywilnoprawną względem swoich Klientów, jak również będzie podmiotem odpowiedzialnym za rozpatrywanie zgłaszanych przez Klientów reklamacji i za wykonania odpowiednich postanowień umownych w tym zakresie;

· Spółka będzie ponosić ryzyko braku zrealizowania płatności za nabytą energię elektryczną przez Klienta (będzie odpowiedzialna za dokonanie płatności na rzecz Kontrahenta mimo potencjalnego braku otrzymania zapłaty od Klienta);

· Spółka będzie miała możliwość zablokowania Karty i odmowy uwierzytelnienia transakcji, a tym samym odmowy dokonania sprzedaży w przypadkach przewidzianych w umowie z Klientem (np. w sytuacji wystąpienia zaległości płatniczych). W rezultacie tą drogą będzie mogła wpływać na datę transakcji, uniemożliwiając tą drogą wydanie towaru innemu podmiotowi w jej imieniu.

W rezultacie nie można racjonalnie twierdzić, że rola Spółki ogranicza się do wykonania jedynie czynności udostępnienia infrastruktury Stacji Klientowi, czy też świadczenia na jego rzecz wyłącznie pewnych czynności technicznych obejmujących wsparcie w procesie ładowania (np. udzielanie informacji odnośnie do taryf Stacji, dostępności Stacji), w tym przekazywanie narzędzia uwierzytelniającego jakim jest Karta (…) (jak już podkreślano niebędąca jakimkolwiek środkiem płatniczym).

Rola Wnioskodawcy w przedstawionym schemacie transakcyjnym nie ogranicza się zatem wyłącznie do udostępnienia klientom narzędzia służącego do identyfikacji i autoryzacji transakcji, lecz pełni on rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich realizowane są transakcje, a w niektórych przypadkach również uniemożliwiającego ich realizację.

Z kolei w przypadku Klientów zagranicznych Spółka nie wykonuje niektórych czynności dodatkowych, ponieważ nie łączy jej z nimi umowa i to nie ona udostępnia im narzędzie uwierzytelniające jakim jest Karta (…) (robi to Podmiot z Grupy). Z punktu widzenia Spółki jest to zatem transakcja bardziej zbliżona do zwykłej sprzedaży energii elektrycznej na Stacji. Nie zmienia to faktu, że Spółka ma możliwość kształtowania ceny sprzedaży energii dla Klientów zagranicznych oraz ponosi wobec nich cywilnoprawną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie świadczenia.

Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Wnioskodawcą a klientem końcowym będzie dochodziło do dostawy towarów (energii elektrycznej) w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT.

Wskazane powyżej stanowisko w odniesieniu do analogicznych transakcji jest akceptowane w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych.

Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji DKIS z dnia 7 sierpnia 2020 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK, w której Organ potwierdził taką kwalifikację czynności sprzedaży energii elektrycznej do ładowania pojazdów elektrycznych, dokonywanej przez podatnika w ramach analogicznego łańcucha, którą zaprezentował we wniosku o interpretację podatnik.

Analogiczne wnioski wypływają z interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 11 maja 2018 r., znak 0114-KDIP4.4012.148.2018.1.AKO, w której Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że jego czynności - analogiczne do czynności Wnioskodawcy - powinny być kwalifikowane jako świadczenie usług. W tym kontekście DKIS podkreślił:

„(\`(...)\`) nie można zgodzić się ze stwierdzeniami Spółki, że „(\`(...)\`) głównym świadczeniem realizowanym przez Spółkę jest udostępnienie urządzeń stacji ładowania pojazdów (wraz z niezbędną integracją ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu” oraz „Sama energia elektryczna jest na tyle powszechnym dobrem, że postrzeganie jej zakupu jako głównego celu korzystania ze stacji szybkiego ładowania jest nieuzasadnione”. Przede wszystkim przypomnieć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT energia jest towarem, a zatem mamy do czynienia z jej dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1, a nie ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. ”

W pełni podzielając ww. stanowisko, Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że sprzedaż przez niego energii elektrycznej na rzecz Klientów nie może być postrzegana jako usługa udostępniania infrastruktury Stacji, czy jakakolwiek inna usługa, lecz powinna być kwalifikowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Kompleksowość świadczenia

Jednocześnie, w ocenie Spółki, całokształt świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe (złożone), w praktyce za dostawę energii elektrycznej na rzecz Klientów.

Uzasadniając powyższe należy odnotować, że przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT nie regulują zagadnienia czynności złożonych (kompleksowych). W tym zakresie wykształciło się jednak bogate orzecznictwo TSUE, które daje jasne wskazówki kiedy dane świadczenia należy traktować jako jednolitą całość, a kiedy jako odrębne świadczenia.

Przykładowo, w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), TSUE odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Zdaniem TSUE, usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej.

Kolejnym istotnym orzeczeniem w sprawie świadczeń złożonych jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV). W wyroku tym Trybunał zawarł bowiem kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Mianowicie, w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, w opinii TSUE należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE, należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Powyższe konkluzje Trybunału znajdują pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 6 marca 2020 roku, znak 0112-KDIL3.4012.71.2019.2.JK) wskazują, że:

1\. Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2\. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość (należy bowiem brać pod uwagę punkt widzenia klienta), nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3\. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze / uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4\. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5\. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

Jednocześnie, jak wynika ze wspomnianego orzecznictwa, w procesie analizy, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Brak jest jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W przypadku uznania poszczególnych świadczeń za składające łącznie się na jedno świadczenie kompleksowe należy objąć wszystkie czynności cząstkowe jednolitą kwalifikacją na gruncie VAT - zastosować jednolite zasady opodatkowania do wszystkich składających się na świadczenie kompleksowe czynności - wg klasyfikacji właściwej dla świadczenia głównego (charakterystycznego dla transakcji).

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym) w ramach, którego świadczeniem głównym jest dostawa energii elektrycznej pobieranej w toku ładowania Pojazdów, zaś pozostałe opisane we wniosku świadczenia mają charakter pomocniczy wobec tego świadczenia głównego. Pozostałe elementy (jak korzystanie z infrastruktury Stacji, pomoc techniczna, nawigowanie do Stacji, czy możliwość autoryzacji Klienta przy użyciu Karty), choć niezbędne do dokonania dostawy energii elektrycznej, należy uznać za świadczenia pomocnicze do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia głównego - dostawy energii. To dostawa energii nadaje zasadniczego charakteru świadczeniu Wnioskodawcy, decyduje o nawiązaniu współpracy przez Klienta, stanowi cel sam w sobie dla Klientów.

Wnioskodawca nie wyodrębnia, a w konsekwencji również nie otrzymuje od swoich Klientów samoistnego wynagrodzenia za świadczenia pomocnicze. Wartość ww. świadczeń jest ujęta w cenie świadczenia głównego. Nie można też racjonalnie twierdzić, że ww. świadczenia pomocnicze przedstawiają dla Klienta samoistną wartość ekonomiczną bez świadczenia zasadniczego jakim jest nabycie energii elektrycznej. W praktyce służą one jedynie ułatwieniu korzystania z dostawy energii - jak wynika z orzecznictwa TSUE ukierunkowane są na skorzystanie ze świadczenia głównego na jak najlepszych zasadach.

W konsekwencji, całość opisanych we wniosku świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów w ramach zawartych z nimi umów, należy uznać za jedną kompleksową czynność podlegającą opodatkowaniu. Przy czym, skoro świadczeniem głównym jest w tym przypadku dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu, świadczenie Wnioskodawcy należy ocenić jednolicie i całościowo jako dostawę towarów, w tym przypadku energii elektrycznej.

Powyższe podejście jest akceptowane w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo zostało potwierdzone w ww. interpretacji indywidualnej DKIS znak 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK, w której organ odstąpił od prawnego uzasadnienia i przyjął stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości. Analogiczne wnioski wypływają z interpretacji indywidualnej DKIS z 15 marca 2019 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.777.2018.3.JŻ, w której Organ skonstatował, że:

„(\`(...)\`) W rozpatrywanej sprawie bez wątpienia należy uznać za świadczenie główne dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym. Przy tym należy ponownie wskazać, że energia jest towarem, a zatem w przypadku jej sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie ze świadczeniem usług. Jednocześnie, w analizowanym przypadku, za elementy niezbędne do dokonania dostawy energii elektrycznej należy uznać korzystanie z bezgotówkowego ładowania samochodów na stacjach ładowania (korzystaniez infrastruktury niezbędnej do pobrania energii elektrycznej do pojazdów), wyszukiwanie ogólnodostępnych stacji ładowania za pośrednictwem samochodu, telefonu komórkowego lub innych rodzajów połączeń on-line, automatyczne fakturowanie za pośrednictwem poczty e-mail, usługi wsparcia klienta oraz korzystanie z aplikacji mobilnej. (\`(...)\`) Klient, poprzez zawarcie umowy z Wnioskodawcą, ma przede wszystkim możliwość korzystania ze świadczenia głównego, tj. dostawy energii elektrycznej, natomiast pozostałe czynności udostępnione klientowi są niezbędne, aby mógł on z tego świadczenia głównego w pełni skorzystać.

W tym samym tonie DKIS wypowiedział się w powołanej już powyżej interpretacji indywidualnej znak 2461-IBPP2.4512.145.2017.1.KO, w której podkreślił, że:

„Bez wątpienia za świadczenie główne w rozpatrywanej sprawie należy uznać dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym, natomiast za pomocnicze - pozostałe usługi oferowane przez Spółkę. (\`(...)\`)

Przede wszystkim przypomnieć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT energia jest towarem, a zatem mamy do czynienia z jej dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1, a nie ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Trudno podzielić pogląd Wnioskodawcy, że podstawową potrzebą użytkowników jest możliwość wykorzystania specjalistycznych i zaawansowanych technologicznie urządzeń wyposażonych w konektory ładowania o rożnym standardzie. Analogicznie należałoby uznać, że użytkownik pojazdu o napędzie benzynowym korzysta ze stacji paliw nie w celu pobrania niezbędnego mu paliwa, lecz w celu możliwości wykorzystania dystrybutora. Przecież również w takim przypadku użytkownik potrzebujący paliwa do napędu pojazdu musi skorzystać z urządzeń na tej stacji dostępnych, a bez których nie mógłby zasilić swego pojazdu. Z analizy powyższego wynika, że za świadczenie główne w niniejszej sytuacji należy uznać dostawę energii elektrycznej a nie udostępnienie urządzeń do tego służących.”

W świetle powyższego, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta należy uznać za kompleksową dostawę towarów energii elektrycznej, w której ewentualne dodatkowe usługi, takie jak udostępnienie narzędzia uwierzytelniającego, wsparcie procesu ładowania etc., pełnią jedynie rolę czynności pomocniczych.

Zasadniczym celem dla Klienta jest bowiem naładowanie Pojazdu, a nie skorzystanie z ewentualnych dodatkowych świadczeń, które służą jedynie do skorzystania z tego produktu na jak najlepszych zasadach.

W rezultacie czynności Spółki w ramach analizowanych schematów transakcyjnych należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

B. Miejsce dostawy towarów

Celem ustalenia zasad opodatkowania analizowanych dostaw energii elektrycznej niezbędne jest potwierdzenie miejsca ich opodatkowania - tj. miejsca dostawy w rozumieniu art. 22 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na szczególny charakter transakcji mających za przedmiot energię elektryczną, jak również możliwe scenariusze w ramach, których Spółka będzie realizować dostawy na rzecz Klientów (tj. Klientów końcowych i do Resellerów) należy w tym zakresie wziąć pod uwagę następujące regulacje:

· zasady ogólne ustalania miejsca dostawy przewidziane w art. 22. ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

· szczególne zasady ustalania miejsca dostawy przewidziane dla dostaw energii elektrycznej realizowanych w systemach elektroenergetycznych, tj.:

‒ art. 22. ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (potencjalnie możliwy do zastosowania w przypadku dostaw na rzecz Resellerów)

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

\- art. 22. ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT (potencjalnie możliwy do zastosowania w przypadku dostaw na rzecz Klientów końcowych)

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Kluczowe zatem powinno być ustalenie, czy w przypadku takim jak przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, dostawy energii elektrycznej, realizowane przez Spółkę na rzecz Klientów powinny być traktowane jako dostawy w systemie elektroenergetycznym lub nie.

W tym kontekście nie można zapominać, że przepisy ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego systemu prawnego regulacji Dyrektywy VAT. W preambule do Dyrektywy VAT w motywie (19) wskazano, że:

„Do celów VAT energię elektryczną i gaz uznaje się za towary. Szczególnie trudne jest jednak określenie miejsca dostawy.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania oraz w celu utworzenia prawdziwego rynku wewnętrznego gazu i energii elektrycznej bez ograniczeń związanych z systemem VAT miejscem dostawy gazu w systemie gazowym i dostawy energii elektrycznej, zanim towary te znajdą się w końcowym etapie konsumpcji, powinno zatem być miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Dostawa gazu i energii elektrycznej w końcowym etapie, czyli od pośredników i dystrybutorów do konsumenta końcowego, powinna być opodatkowana w miejscu, w którym nabywca faktycznie użytkuje i konsumuje te towary.”

Ustawodawca unijny realizując ww. cel w Sekcji 4 Tytułu V Dyrektywy VAT zatytułowanej „Sekcja 4 - dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej oraz dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej i chłodniczej”, wprowadził stosowne regulacje, w oparciu o które zostały wprowadzone polskie przepisy regulujące przedmiotową kwestię.

Mianowicie, zgodnie z art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, w przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Do celów ust. 1 "podatnik-pośrednik" oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna (ust. 2).

Ponadto, odwołując się już do przepisów ustawy o VAT, należy zauważyć, że stosownie do regulacji art. 2 pkt 27a ww. ustawy, przez system elektroenergetyczny rozumie system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy PrEnerg.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 3 pkt 23 PrEnerg przez system gazowy albo elektroenergetyczny rozumie się sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami. Ponadto należy odnotować, że stosownie do art. 3 pkt 11b PrEnerg sieć dystrybucyjną stanowi sieć gazową wysokich, średnich i niskich ciśnień, z wyłączeniem gazociągów kopalnianych i bezpośrednich, albo sieć elektroenergetyczną wysokich, średnich i niskich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu dystrybucyjnego.

Z kolei, urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych, zaś instalacje to urządzenia z układami połączeń między nimi (art. 3 pkt 9 i 10 PrEnerg). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 7 PrEnerg procesy energetyczne to techniczne procesy w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii.

Jednocześnie z pojęcia dystrybucji rozumianej jako transport energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom, na mocy art. 3 pkt 5 PrEnerg, wyłączono m.in. dostarczanie energii elektrycznej w stacji ładowania do zainstalowanych w niej punktów ładowania w rozumieniu ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1124, 1495, 1527 i 1716 oraz z 2020 r. poz. 284 i 568; dalej: „ustawa o elektromobilności”).

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27 ustawy o elektromobilności, stacja ładowania to:

a. urządzenie budowlane obejmujące punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub

b. wolnostojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy

\- wyposażone w oprogramowanie umożliwiające świadczenie usług ładowania, wraz ze stanowiskiem postojowym oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego.

W ocenie Wnioskodawcy zestawienie powyższych przepisów uzasadnia wniosek, że w analizowanym stanie faktycznym dostawa Spółki na rzecz Klientów nie będzie miała charakteru dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, nawet jeżeli stacje ładowania będą podłączone do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu PrEnerg, jak również niezależnie od statusu nabywcy - Klient końcowy lub Reseller.

Powyższe przemawia zatem za ustaleniem miejsca świadczenia (opodatkowania) dla analizowanych dostaw zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Wniosek ten potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez DKIS, np. ww. interpretacja z dnia 15 marca 2019 r., znak 0114-KDIP1- 2.4012.777.2018.3.JŻ, w której Organ stwierdził, że:

„W konsekwencji w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy regulujące miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania świadczenie usług (jak wskazano realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na ładowaniu pojazdów stanowi dostawę energii elektrycznej).

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro energia elektryczna dostarczana na stacjach ładowania stanowi dostawę towaru, który nie jest wysyłany ani transportowany przez Wnioskodawcę, w tym konkretnym przypadku, miejscem opodatkowania tej dostawy na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy jest miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dostawy przez Wnioskodawcę, tj. w Polsce.

Tym samym miejsce opodatkowania świadczenia polegającego na ładowaniu pojazdów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy i realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie opodatkować w Polsce.”.

Analogiczne konkluzje wypływają z powoływanej już uprzednio interpretacji DKIS z dnia 7 sierpnia 2020 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK, w której Organ potwierdził (bez przedstawiania własnego stanowiska w sprawie) stanowisko podatnika w myśl, którego:

„(\`(...)\`) świadczenie Wnioskodawcy, polegające na umożliwieniu klientom końcowym dostępu do usług ładowania w rozumieniu ustawy o elektromobilności (\`(...)\`), należy kwalifikować na gruncie przepisów ustawy o VAT jako jedno świadczenie kompleksowe, przy czym świadczeniem dominującym będzie w tym przypadku dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podlega opodatkowaniu w Polsce.”, oraz„(\`(...)\`) świadczenie Wnioskodawcy, polegające na umożliwieniu Odprzedawcy dostępu do usług ładowania w rozumieniu ustawy o elektromobilności w ramach Modelu Odprzedaży, celem dalszego umożliwienia takiego dostępu przez Odprzedawcę na rzecz klientów końcowych, należy kwalifikować na gruncie przepisów ustawy o VAT jako jedno świadczenie kompleksowe, przy czym świadczeniem dominującym będzie w tym przypadku dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podlega opodatkowaniu w Polsce.”

DKIS podzielił w tym zakresie wniosek podatnika, że:

„(\`(...)\`) zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Energia elektryczna dostarczana na stacjach ładowania stanowi zdaniem Wnioskodawcy dostawę towaru, który nie jest wysyłany ani transportowany przez Wnioskodawcę. Tym samym, miejsce opodatkowania przedmiotowego świadczenia należy ustalić w zgodzie z art. 22 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT i na tej podstawie opodatkować je w Polsce.”

Biorąc pod uwagę powyższą wykładnię i cytowane przepisy ustawy o VAT, PrEnerg i ustawy o elektromobilności, Spółka przyjmuje, że dokonywane przez nią dostawy energii elektrycznej do Klienta, będą opodatkowane w miejscu, w którym energia elektryczna będzie się znajdować w momencie dokonywania dostawy przez Wnioskodawcę (lokalizacja danej Stacji). Mając zatem na względzie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym do ładowania Pojazdów będzie dochodziło na Stacjach położonych w Polsce - opisane transakcje będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że w przedmiotowej sytuacji nie ma znaczenia kraj siedziby / FE / miejsca zamieszkania Klienta, jak również jego status dla celów VAT (podatnik VAT / konsument).

Istotne z punktu widzenia określenia miejsca opodatkowania jest wyłącznie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dokonywania dostawy towarów, czyli miejsce zlokalizowania Stacji (Polska), stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, transakcje będą opodatkowane w Polsce z uwagi na położenie Stacji, poprzez które dokonywany będzie zakup energii elektrycznej przez Klienta, niezależnie czy będzie on Klientem polskim (posiadającym siedzibę / FE / miejsce zamieszkania w Polsce), czy zagranicznym (w tym w szczególności zagranicznym Resellerem).

W rezultacie dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz Klientów należy uznać za dostawy energii elektrycznej na terytorium kraju opodatkowane VAT wg właściwej stawki.

Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje, że w sytuacji, w której Organ nie podzieliłby jej stanowiska odnośnie do zasad, według których powinno nastąpić ustalenie miejsce dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę - stwierdzając, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT a nie regulacja art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - wówczas transakcje pomiędzy Spółką a:

· polskimi i zagranicznymi Klientami końcowymi (tj. podmiotami innymi niż Resellerzy; schemat A.1. i B.1.) należałoby uznać za opodatkowaną VAT w Polsce - stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT;

· polskimi Resellerami (schemat A.2.) należałoby uznać za opodatkowane VAT w Polsce - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT;

· zagranicznymi Resellerami (schemat B.2.) należałoby uznać za opodatkowane VAT poza Polską - stosownie do ww. regulacji art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (decyduje miejsce siedziby działalności gospodarczej zagranicznego Resellera).

Wspólne uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 i 3

A. Charakter transakcji pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą - dostawa towarów

Wnioskodawcy stoi na stanowisku, że ocena zaprezentowana przez niego odnośnie do jego własnych świadczeń na rzecz Klientów, z uwagi na tożsamość transakcji pomiędzy Spółką a Kontrahentem, znajdzie zastosowanie również do sprzedaży Kontrahenta na rzecz Spółki (niezależnie od zastosowanej Opcji, tj. statusu Kontrahenta jako podmiotu zarejestrowanego lub niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny w Polsce). W rezultacie ten element łańcucha transakcyjnego powinien być również uznany za dostawę towaru (energii elektrycznej), o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W łańcuchach transakcyjnych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Kontrahent pełni analogiczną rolę, jak Wnioskodawca. Nie jest on ostatecznym konsumentem energii elektrycznej, a jedynie nabywa ją od swojego dostawcy w celu jej dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki.

Podobnie jak Wnioskodawca, Kontrahent jest aktywnym uczestnikiem transakcji, spełniając zasadniczo te same przesłanki, które pozwoliły na przyjęcie, że w ramach opisanych transakcji Spółka uzyskuje prawo do rozporządzania towarami (energią) jak właściciel.

Kontrahent będzie pobierał od Wnioskodawcy opłaty transakcyjne, czyli prowizje od każdej sprzedaży, ustalone zgodnie ze swoim cennikiem opłaty za energię - będzie miał zatem realny wpływ na kształtowanie cen oferowanych świadczeń.

Kontrahent posiada również istotny wpływ na miejsce oraz czas wykonania dostawy towarów - bierze udział w ustaleniu zakresu Stacji, z których Spółka może korzystać celem zaspokojenia potrzeb swoich Klientów, czy też w określaniu umownych ram czasowych, w których jest to możliwe (poprzez postanowienia umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem). To Kontrahent wybiera B, determinując tym samym zakres Stacji udostępnianych Wnioskodawcy. Ponosi on również ryzyko ekonomiczne ewentualnego braku zapłaty ze strony Spółki, a także, może po jego stronie zaistnieć konieczność obsługi procesu reklamacyjnego zainicjowanego przez Spółkę.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Kontrahent jest aktywnym uczestnikiem łańcucha dostaw i, w konsekwencji, uzyskuje w ramach przedmiotowej transakcji prawo do rozporządzania towarami (energią elektryczną) jak właściciel, które następnie przenosi na Spółkę. Swoje uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel Spółka wywodzi właśnie od Kontrahenta, który przekazuje jej to prawo w ramach transakcji, jaka ma miejsce między Wnioskodawcą a Kontrahentem, na etapie poprzedzającym bezpośrednio sprzedaż dokonywaną przez Spółkę na rzecz wszystkich analizowanych uprzednio grup Klientów.

Jednocześnie wysuwając przedmiotowy wniosek, Spółka w pełni podtrzymuje swoją argumentację (w tym odwołującą się do cytowanego wielokrotnie stanowiska organów podatkowych), którą przedstawiła już w ramach uzasadnienia swojego stanowiska do pytania nr 1. Dotyczy to również uwag poczynionych odnośnie do kompleksowości oferowanych świadczeń, których Spółka, tym samym, w ramach niniejszego punktu nie będzie już powtarzać.

Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że w sytuacji rozważanej w pytaniu nr 2 i 3, pomiędzy Kontrahentem a Spółką będzie miała miejsce dostawa towarów (dostawa energii elektrycznej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś świadczenie jakichkolwiek usług, np. usług udostępniania infrastruktury Stacji.

B. Miejsce dostawy towarów

Analogicznie jak w przypadku pytania nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisem o decydującym znaczeniu w kwestii ustalenia miejsca opodatkowania VAT (miejsca dostawy) transakcji nabycia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej od Kontrahenta, jest art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (a nie przepis art. 22 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy). W rezultacie o miejscu opodatkowania analizowanych dostaw powinna decydować lokalizacja danej Stacji - Polska.

Powoduje to, że dostawy pomiędzy Kontrahentem a Spółką powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, z uwagi na brzmienie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym zakresie Spółka w pełni podtrzymuje swoją argumentację przedstawioną w stanowisku do pytania nr 1.

C. Mechanizm odwrotnego obciążenia

Zgodnie z generalną zasadą obowiązującą na gruncie podatku VAT - podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży jest podmiot dokonujący dostawy towarów / świadczący usługę (zasada ogólna - VAT należny rozlicza sprzedawca).

Niezależnie od powyższego ustawa o VAT przewiduje kilka sytuacji, w których obowiązek ten przechodzi na nabywcę. W takim przypadku podmiotem zobowiązany do rozliczenia VAT należnego z tytułu danej transakcji jest nabywca - transakcja podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Rozważając potencjalną konieczność zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do transakcji nabycia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej od Kontrahenta należy odwołać się do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej

‒ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;

b) nabywcą jest:

‒ - w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4;

‒ - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

D. Warianty opodatkowania transakcji w zależności od rejestracji Kontrahenta dla celów VAT w Polsce

Przechodząc w tymi miejscu do analizy zasad opodatkowania transakcji pomiędzy Spółka a Kontrahentem w zależności od rejestracji Kontrahenta jako podatnika VAT czynnego w Polsce, należy wskazać, że w sytuacji gdy:

1) Kontrahent zarejestruje się jako podatnik VAT czynny w Polsce (Opcja 1 - Pytanie nr 2) i zarazem:

a) nie będzie posiadać siedziby ani FE w Polsce:

ww. przesłanki, determinujące konieczność objęcia sprzedaży pomiędzy Kontrahentem a Spółką mechanizmem odwrotnego obciążenia nie zostaną spełnione. Okolicznością przesądzającą o braku możliwości zastosowania odwrotnego obciążenia będzie tu rejestracja Kontrahenta dla celów VAT w Polsce. Jest to przesłanka kluczowa w sytuacji, w której DKIS podzieliłby stanowisko Wnioskodawcy, że analizowane transakcje nie stanowią dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym - w przeciwnym razie rejestracja dla celów VAT dokonana przez Kontrahenta w Polsce nie będzie stała na przeszkodzie objęciu rozważanych dostaw mechanizmem odwrotnego obciążenia.

b) będzie posiadać FE i/lub siedzibę w Polsce

mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania - transakcja zostanie opodatkowana na ww. zasadach ogólnych (VAT należny rozliczy sprzedawca), niezależnie od tego, czy miejsce dostawy zostanie ustalone zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 3 czy pkt 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym, w przypadku rejestracji Kontrahenta dla celów VAT w Polsce przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, transakcje pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą nie zostaną objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, ponieważ nie będą spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Spółka nie będzie zatem zobligowana do rozliczenia VAT należnego z tytułu tych transakcji - obowiązek ten będzie ciążył na Kontrahencie (transakcja opodatkowana na zasadach ogólnych - VAT należny rozlicza sprzedawca), który powinien tym samym udokumentować dokonaną na rzecz Wnioskodawcy sprzedaż za pomocą faktury z wykazana kwotą VAT;

2) Kontrahent nie zarejestruje się jako podatnik VAT czynny w Polsce (Opcja 2 - Pytanie nr 3)

w okolicznościach zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszym Wniosku brak rejestracji Kontrahenta dla celów VAT w Polsce, przy jednoczesnym braku po jego stronie siedziby i FE w Polsce, spowoduje, że ww. przesłanki, decydujące o konieczności zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zostaną kumulatywnie spełnione.

W rezultacie sprzedaż pomiędzy Kontrahentem a Spółką zostanie objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, stosownie do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a Spółka będzie zobligowana do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu - Kontrahent nie powinien dokumentować dokonanych dostawy za pomocą faktur z wykazaną kwota polskiego VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie należy również wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności:

‒ suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT);

‒ kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit b) ustawy o VAT).

W rezultacie, w przypadku nabycia od Kontrahenta towaru w postaci energii elektrycznej Spółka powinna być uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiej transakcji, o ile:

i. nabyty towar będzie przez nią wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

ii. zostaną spełnione pozostałe przesłanki przewidziane w art. 86 ustawy o VAT (w szczególności po stronie Kontrahenta powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej na rzecz Wnioskodawcy dostawy, a Spółka:

a. otrzyma fakturę dokumentującą dokonane nabycie (Opcja 1 - Kontrahent zarejestrowany dla celów VAT w Polsce);

b. rozliczy podatek należny z tytułu dostawy dokonanej na jej rzecz przez Kontrahenta w rozliczeniu VAT za okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu (Opcja 2 - mechanizm odwrotnego obciążenia));

iii. nie będą zachodzić przesłanki negatywne odliczenia VAT naliczonego, sformułowane w art. 88 ustawy o VAT.

Zakładając zatem, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki przewidziane w pkt ii. powyżej, i jednocześnie podkreślając, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią przesłanki negatywne odliczenia, przewidziane w art. 88 ustawy o VAT (w szczególności w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do przyjęcia, że wystąpią okoliczności uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy o VAT, oraz należy założyć, że w konkretnym przypadku nie wystąpią pozostałe okoliczności przewidziane w art. 88 ustawy o VAT), kluczową kwestią w kontekście potwierdzenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z transakcji nabycia energii od Kontrahenta pozostaje zagadnienie związku tego zakupu (wykorzystania go dla celów) z czynnościami opodatkowanymi VAT Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym związek ten będzie niezaprzeczalny i zarazem bezpośredni - Wnioskodawca nabywa bowiem energię elektryczną od Kontrahenta celem jej dalszej odsprzedaży Klientom, w tym Klientom zagranicznym. Świadczenia te będą opodatkowane VAT w Polsce według właściwej stawki VAT, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stąd spełniona zostanie przesłanka związku z czynnościami opodatkowanymi, wynikająca z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nawet zresztą gdyby przyjąć, że niektóre z dostaw Spółki mogą być hipotetycznie opodatkowane VAT poza Polską (odsprzedaż energii elektrycznej do zagranicznego Resellera - w sytuacji gdyby Organ uznał za zasadne zastosowanie w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), powyższe nie zmienia przedmiotowej konstatacji. W takiej bowiem sytuacji brzmienie przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT uprawniałoby Spółkę do odliczenia VAT naliczonego, wnikającego z nabycia energii od Kontrahenta, zakładając, że Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentacji, o której mowa w tym przepisie.

Powyższe jest w pełni spójne z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Tytułem jedynie przykładu Spółka chciałaby odwołać się w tym miejscu do interpretacji DKIS z dnia 5 listopada 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.488.2019.2.KBR/IŻ, w której Organ stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.”

Powołana interpretacja, potwierdzająca, że o związku bezpośrednim ze sprzedażą podatnika można mówić w sytuacji, gdy dany towar jest przez nabywcę odsprzedawany w ramach czynności opodatkowanych VAT, nie jest oczywiście rozstrzygnięciem incydentalnym i znajduje swoje pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym i orzecznictwie Trybunału (np. wyrok w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00), gdzie TSUE doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej).

Przenosząc zatem powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy zaznaczyć, że Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce. Spełnia zatem podstawową przesłankę do odliczenia podatku VAT naliczonego. Co więcej, jak już wykazano powyżej, bezsprzeczny jest bezpośredni związek dokonywanego zakupu energii elektrycznej od Kontrahenta z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy - nabywany od Kontrahenta towar (energia elektryczna) służy odsprzedaży, tj. z punktu widzenia VAT realizacji dostaw na rzecz Klientów, w tym Klientów zagranicznych.

Biorąc zatem pod uwagę, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym towary (energia elektryczna) nabywane przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę (względnie do czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - w sytuacji, gdyby w zakresie pytania nr 1 Organ odwołał się przy ustalaniu miejsca dostaw Spółki na rzecz zagranicznych Resellerów do art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) i zarazem zostaną spełnione przesłanki odliczenia VAT naliczonego wynikające z art. 86 ust. 10 i n. ustawy o VAT oraz nie zajdzie zastosowania żadna z przesłanek wynikająca z przepisów art. 88 ustawy o VAT (zgodnie z zastrzeżeniem poczynionym powyżej), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcją zakupu energii elektrycznej od Kontrahenta, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to będzie przysługiwało Spółce zarówno w sytuacji, gdy transakcja będzie opodatkowana na zasadach ogólnych (VAT należny rozlicza sprzedawca, który wystawia fakturę z wykazaną kwotą VAT - Opcja 1) oraz z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (Opcja 2).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:**

‒ **prawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów w opisanych Schematach,**

‒ **prawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji pomiędzy Kontrahentem, a Spółką w Opcji 1 i Opcji 2,**

‒ **prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, przez system elektroenergetyczny, stosownie do art. 2 pkt 27a ustawy, rozumie się system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 833, z późn. zm.).

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Ponadto, w przypadku wydania przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi towarów, gdzie podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy, istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru i kolejnymi w łańcuchu podmiotami.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C 88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Warto podkreślić, że z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy ich wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

‒ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

‒ podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

‒ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy tym stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – art. 86 ust. 10 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b lit. c ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego

z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, członkiem globalnej grupy firm energetycznych i petrochemicznych. Pragnąc dostarczać więcej czystszej energii klientom na całym świecie Grupa podejmuje działania mające na celu rozwój i promowanie elektromobilności, a także zwiększa wydajność tradycyjnych paliw i sprzyja opracowywaniu niskoemisyjnych paliw dla transportu. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach benzynowych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W związku ze strategią Grupy ukierunkowaną na wspomniany rozwój i promowanie elektromobilności Spółka oferuje użytkownikom pojazdów, korzystających z napędu elektrycznego, nowe rozwiązania mające na celu zapewnienie dostępu do jak najszerszej infrastruktury stacji ładowania Pojazdów na terytorium Polski, jak i na terytorium innych państw. W ramach tych działań Spółka wdraża produkty i nowe modele transakcyjne, które obejmują ładowanie i zapewnienie możliwości korzystania z infrastruktury Stacji przy użyciu określonych narzędzi uwierzytelniających. Oferta w tym zakresie skierowana jest zarówno do podmiotów prowadzących działalności gospodarczą, jak i podmiotów nieprowadzących takiej działalności, bez względu na miejsce ich siedziby (stałe miejsce prowadzenia) działalności gospodarczej, czy też miejsce zamieszkania (mówiąc kolokwialnie mogą być to zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne).

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 1, 2 i 3 dotyczą ustalenia czy:

‒ transakcje sprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, w tym Klientów zagranicznych, powinny być klasyfikowane na gruncie VAT jako dostawa towarów (a nie świadczenie usług), tj. dostawa energii elektrycznej, a w rezultacie transakcje te, zgodnie z regulacją art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, będą stanowiły dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane VAT według właściwej stawki podatku,

‒ transakcja pomiędzy Kontrahentem a Spółką powinna być klasyfikowana dla celów VAT jako odpłatna dostawa towarów (energii elektrycznej) na terytorium kraju, a w rezultacie, w sytuacji gdy Kontrahentem będzie podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce (Opcja 1), transakcja, z uwagi na status Kontrahenta (podatnik zarejestrowany dla celów VAT w Polsce) będzie opodatkowana na zasadach ogólnych - podatek należny z jej tytułu rozliczy Kontrahent, a nie Spółka (mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania),

‒ transakcja pomiędzy Kontrahentem a Spółką, w sytuacji gdy Kontrahent nie zarejestruje się dla celów VAT w Polsce i nie będzie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (Opcja 2), będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów (energii elektrycznej) na terytorium kraju objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia, a w rezultacie Spółka z uwagi na ww. status Kontrahenta będzie zobligowana do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, energia jest towarem, a zatem w przypadku jej sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w analizowanej sprawie bez wątpienia dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Należy stwierdzić, że głównym celem Spółki/Klientów/Resellerów (w tym zagranicznych) nie będzie korzystanie z infrastruktury i technologii umożliwiających ładowanie pojazdów na Stacjach znajdujących się w Polsce, jak również podstawową potrzebą użytkowników nie będzie możliwość skorzystania z infrastruktury. Kontrahent oraz Wnioskodawca przede wszystkim oferują świadczenie obejmujące ładowanie pojazdów elektrycznych, których wynagrodzenie uzależnione jest od ilości pobranej energii elektrycznej. Infrastruktura jest niezbędna w celu skorzystania z dostawy energii do pojazdu elektrycznego, niemniej jednak, Klient Wnioskodawcy/Klient Resellera (w tym zagraniczni) nie korzystają z tej infrastruktury w celu wykorzystania ładowarki, lecz w celu pobrania niezbędnej energii do napędu pojazdu. Należy bowiem zauważyć, że użytkownik potrzebujący paliwa do napędu pojazdu musi skorzystać z urządzeń na tej stacji dostępnych, a bez których nie mógłby zasilić swego pojazdu. Z analizy powyższego wynika, że świadczenie Kontrahenta oraz świadczenie Wnioskodawcy stanowi dostawę energii elektrycznej, a nie udostępnienie urządzeń do tego służących. Tym samym, w analizowanym przypadku świadczeniem oferowanym przez Kontrahenta oraz Wnioskodawcę jest dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii opodatkowania świadczeń realizowanych przez Kontrahenta oraz Wnioskodawcę na rzecz Spółki/Klientów/Resellerów (w tym zagranicznych) w rozpatrywanej sprawie należy ponownie wskazać, że energia jest towarem, a zatem w przypadku jej sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie ze świadczeniem usług. Przy tym bez wątpienia należy uznać za świadczenie główne dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym. Jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów/Resellerów (w tym zagranicznych) czynności / elementy świadczeń Wnioskodawcy na rzecz Klientów / Resellerów wykazują ze sobą związek i są ze sobą powiązane, cechuje je wzajemna zależność. Mianowicie, poza pobieraniem energii elektrycznej w procesie ładowania, który jest zasadniczym (głównym) elementem świadczenia na rzecz Klienta / Resellera wszystkie te czynności wspomagają proces sprzedaży energii elektrycznej z wykorzystaniem Stacji, względnie są z nim związane w aspekcie administracyjnym (wspomagają go administracyjnie), są jego następstwem. Czynności te zatem warunkują się wzajemnie, są niezbędne / istotne dla procesu ładowania Pojazdu, wobec którego pozostałe czynności stanowią w praktyce całe spektrum świadczeń o charakterze pomocniczym. W tym kontekście Spółka wskazała, że: pobieranie energii elektrycznej podczas procesu ładowania Pojazdów jest zasadniczym (głównym) elementem transakcji - celem Klienta (posiadacza narzędzia uwierzytelniającego uprawniającego go do korzystania ze Stacji) jest bowiem naładowanie Pojazdu i kontynuowanie jazdy (nie zaś samo skorzystanie z pozostałych świadczeń / czynności Wnioskodawcy, tym bardziej, że część z ich nie zostanie podjęta przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdyby Klient nie nabył uprzednio energii na Stacji od Spółki); korzystanie z infrastruktury Stacji jest niezbędne do naładowania Pojazdu - bez dostępu do tej infrastruktury Klient nie mógłby pobrać do niego energii elektrycznej. Infrastrukturę należy zatem uznać za narzędzie, które umożliwia realizację ww. celu założonego przez Klienta - ładowanie odbywa się przy użyciu tej infrastruktury, po zidentyfikowaniu Klienta używającego odpowiedniego narzędzia uwierzytelniającego (Karty (…), czy też Karty wyemitowanej przez Podmiot z Grupy) za pomocą czytnika, w który wyposażona jest ta infrastruktura. Infrastruktura wyposażona jest również w odpowiednie narzędzia informatyczne, które umożliwiają przesyłanie danych o Klientach korzystających ze Stacji celem naładowania Pojazdów, transakcjach, ich przetworzenie przez uczestników łańcucha transakcyjnego, i końcowo wystawienie stosownych faktur, które służą udokumentowaniu przebiegu procesu ładowania (sprzedaży energii elektrycznej) w danym okresie rozliczeniowym; wyszukiwanie ogólnodostępnych Stacji za pośrednictwem samochodu, telefonu komórkowego lub innego rodzaju urządzeń z połączeniem internetowym jest świadczeniem ukierunkowanym na ułatwienie Klientom dotarcia do / znalezienia Stacji, na których będą oni mogli skorzystać ze świadczenia głównego jakim jest ładowanie Pojazdu (pobranie energii elektrycznej za pomocą Stacji). Oczywiście możliwe jest, że Klient dotrze do Stacji bez skorzystania z tego elementu świadczenia Wnioskodawcy (np. trafi do Stacji poruszając się daną trasą bez podejmowania dodatkowych czynności wyszukiwania) niemniej w przypadku przykładowo wcześniejszego planowania podróży, ustalania trasy z uwzględnieniem potrzeb danego Pojazdu i możliwości zapewnienia mu ładowania na danej trasie ten element może okazać się kluczowy. Zatem być może nie jest to element niezbędny do naładowania Pojazdu (warunkujący możliwość skorzystania ze Stacji i udostępnianej w niej energii) ale niewątpliwie ułatwiający korzystanie z tego świadczenia na jak najlepszych zasadach. Spółka zakłada, że Klientom wiedza o położeniu poszczególnych Stacji, nawigowanie do nich, potrzebne będzie do wykonania czynności ładowania Pojazdu, nie zaś z czystej ciekawości / potrzeby gromadzenia danych; wsparcie Klienta jest procesem ściśle powiązanym z procesem sprzedaży energii z wykorzystaniem Stacji (ładowania Pojazdów). Jest to świadczenie realizowane na rzecz Klientów w celu ułatwienia im ładowania, obejmujące: udzielanie im informacji odnośnie do taryf Stacji (posiadanie takiej informacji w normalnych okolicznościach jest niewątpliwie Klientowi niezbędne dla celów ładowania - zaplanowania takiego procesu - a nie tylko z czystej ciekawości / potrzeby posiadania takich danych z uwagi na swoje zainteresowania w zakresie oferty rynku elektromobilności), dostępności Stacji; przekazywanie narzędzia uwierzytelniającego jakim jest Karta (…) jako narzędzia warunkującego przeprowadzenie procesu ładowania Pojazdu; w przypadku pojawienia się jakichkolwiek problemów w trakcie procesu ładowania (np. przy uwierzytelnianiu Klienta na Stacji) - podejmowanie działań zmierzających do rozwiązania zaistniałego problemu technicznego (w tym we współpracy z Kontrahentem), co jest niezbędne dla naładowania Pojazdu (zakupu energii elektrycznej przez Klienta). Są to zatem czynności pomocnicze umożliwiające skorzystanie ze świadczenia głównego (ładowania Pojazdu) na jak najlepszych zasadach; korzystanie z Aplikacji (…) jest z jednej strony, z założenia, świadczeniem ułatwiającym ładowanie Pojazdów, z drugiej - elementem niezbędnym w tym procesie, w sytuacji gdy Aplikacja (…) jest wykorzystywana w ramach uwierzytelnienia Klienta na Stacji. Aplikacja (…): ma na celu zapewnienie Klientom dodatkowych korzyści ściśle związanych / wpisujących się w proces ładowania Pojazdu (skoncentrowanych na tym procesie), w tym pozwala na / zapewnia: łatwe odnajdywanie Stacji (punktów ładowania) i nawigowanie do nich (wspomaga ten proces poprzez wskazywanie lokalizacji Stacji w interesującym Klienta rejonie, ułatwiając mu dotarcie do nich w celu naładowania Pojazdu); rozpoczynanie i zatrzymywanie sesji ładowania z poziomu Aplikacji (element procesu ładowania ściśle się w niego wpisujący i mający na celu pobranie odpowiedniej z punktu widzenia Klienta ilości energii elektrycznej); sprawdzanie ceny i szacunkowych kosztów całkowitych ładowania (niewątpliwie jest to element, który ułatwia Klientowi podjęcie decyzji o skorzystaniu z oferty Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży energii - jest naturalnym elementem procesu sprzedaży); dostępność danych o wszystkich poprzednich sesjach ładowania w jednym miejscu (potencjalnie jako element ułatwiający zaplanowanie kolejnych procesów ładowania, skontrolowanie prawidłowości wystawionych przez Wnioskodawcę faktur, a zatem element o charakterze informacyjnym / administracyjnym pozostający w ścisłym związku z przyszłymi i zrealizowanymi już transakcjami zakupu energii elektrycznej od Wnioskodawcy - warunkowany zaistnieniem takich transakcji w przeszłości); dostęp do całodobowego wsparcia ładowania (czyli zasadniczego procesu zakupu energii poprzez Stacje). W tej opcji skorzystanie z Aplikacji (…) nie jest może jeszcze elementem warunkującym nabycie energii elektrycznej (czynnością niezbędną dla tego procesu) ale bezsprzecznie jest świadczeniem mającym na celu umożliwienie skorzystania z ładowania na jak najlepszych zasadach (jest to rozwiązanie, które ma usprawnić cały proces); niezależnie od powyższego Aplikacja (…) jest ogólnodostępna (również dla podmiotów innych niż Klienci) i bezpłatna - pozwala wyszukać ładowarki udostępniane przez Wnioskodawcę, z których użytkownik Aplikacji (…) będącym Klientem mógłby skorzystać uwierzytelniając transakcją Kartą (…), zaś użytkownik nie będący Klientem mógłby skorzystać na zasadach oferowanych przez operatora danej ładowarki (Wnioskodawca nie byłby stroną takiej transakcji); może być wykorzystywana w procesie zapłaty za ładowanie Pojazdu - w sytuacji gdy operator danej Stacji będzie dopuszczał taką możliwość i na zasadach opisanych we Wniosku (Klient będzie uprawniony do zarejestrowania Karty (…) w Aplikacji (…), wskazując ją jako narzędzie służące potwierdzeniu (uwierzytelnieniu) transakcji). W takim przypadku korzystanie z Aplikacji (…) jest niezbędnym elementem procesu ładowania Pojazdu - służy technicznie jego zrealizowaniu (co nie zmienia faktu, że celem Klienta jest nabycie określonej ilości energii elektrycznej za pomocą Stacji a nie samo tylko skorzystanie z Aplikacji); automatyczne wystawianie faktur i ich wysyłka drogą elektroniczną - nie jest to świadczenie, które przedstawia jakikolwiek cel sam w sobie dla Klientów / Resellerów, tj. jest to czynność będąca naturalnym następstwem zrealizowanych w danym okresie ładowań Pojazdów na Stacjach. Wystawianie faktur i ich przekazywanie Klientom w uzgodniony z nimi sposób jest naturalnym i wymaganym przez prawo podatkowe, tj. ustawę o VAT, elementem procesu każdej sprzedaży (tym bardziej, że jak wskazano we Wniosku czynności Spółki będą w przeważającej mierze wykonywane na rzecz Klientów korporacyjnych, tj. innych przedsiębiorców). Ponadto, przedmiotem świadczenia wskazywanym przez Spółkę na wystawianych fakturach będzie sprzedaż energii, a nie ww. dodatkowe czynności, które bez nabycia energii co do zasady nie powinny mieć dla Klienta żadnego znaczenia (nie powinny stanowić dla niego celu samego w sobie). Wnioskodawca nie wyodrębnia bowiem, a w konsekwencji również nie otrzymuje od swoich Klientów, samoistnego wynagrodzenia za świadczenia pomocnicze. Wartość ww. świadczeń jest ujęta w cenie świadczenia głównego - energii elektrycznej. Niezależnie od powyższego elementem należnego jej wynagrodzenia jest opłata transakcyjna - stała, w praktyce niematerialna (np. -2 PLN / transakcja), opłata za każdą rozpoczętą transakcję, czyli za każdy przypadek sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Klienta / Resellera (opłata ta jest zatem ściśle związana z procesem ładowania) oraz opłata za Kartę (…), pełniącą rolę narzędzia uwierzytelniającego przy zakupie energii (rozwiązanie techniczne warunkujące zaistnienie transakcji sprzedaży energii elektrycznej, które spełnia rolę narzędzia służącego realizacji tego celu - posiadanie takiej Karty jest niewątpliwie świadczeniem pomocniczym w procesie ładowania Pojazdu a nie celem samym w sobie dla Klienta). Zatem, w okolicznościach analizowanej sprawy należy stwierdzić, że wszystkie ww. świadczenia są ze sobą powiązane, przy czym zasadniczym celem dla Klienta jest naładowanie Pojazdu energia elektryczną, a nie skorzystanie z ewentualnych dodatkowych świadczeń, które służą jedynie skorzystania z tego produktu na jak najlepszych zasadach.

Natomiast, w przypadku świadczenia realizowanego przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, Kontrahent, poprzez zawarte przez niego umowy z podmiotami mającymi status B/A zapewni Wnioskodawcy dostęp do Stacji wykorzystywanych przez Klientów w procesie ładowania Pojazdów - umożliwi sprzedaż energii elektrycznej za pomocą szerokiej sieci Stacji, którą to energię Kontrahent nabędzie uprzednio (w momencie ładowania) od B/A. Czynności Kontrahenta w tym zakresie przedstawiają się zatem analogicznie jak czynności Wnioskodawcy wobec jego Klientów. Kontrahent zapewni, że na Stacjach będą honorowane narzędzia uwierzytelniające wydawane przez Wnioskodawcę / Podmioty z Grupy (tj. Karty (…)/ Karty), które są niezbędne w procesie ładowania (same czytniki kart jako element Stacji są własnością operatora stacji). W umowie między operatorem a Kontrahentem zostanie potwierdzone, że takie rozwiązanie funkcjonuje pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą. Kontrahent zapewni również Spółce wsparcie techniczne związane z dostawami energii (tj. dotyczące ładowania Pojazdów) - z ang. service desk. W sytuacji, gdy po stronie Klienta w ramach transakcji nabycia energii na Stacji pojawią się jakiekolwiek trudności (np. z identyfikacją klienta) Spółka będzie mogła zwrócić się do Kontrahenta o pomoc, wyjaśnienie sytuacji (gdy nie będzie w stanie rozwiązać danego problemu we własnym zakresie). Ponadto należy zaznaczyć, że Kontrahent posiada dostęp do odpowiednich narzędzi informatycznych monitorujących korzystanie ze Stacji przez Klientów. Kontrahent będzie rejestrować wszelkie transakcje ładowania i przesyłać dane o tych transakcjach do Wnioskodawcy - dane informatyczne o transakcjach trafią do Spółki, co umożliwi jej, z jednej strony, zafakturowanie jej własnej sprzedaży na rzecz Klientów, a z drugiej strony zweryfikowanie faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Kontrahenta (za dokonaną na rzecz Wnioskodawcy sprzedaż energii elektrycznej). Stacja ładowania jest wyposażona w specjalny czytnik Kart, który po identyfikacji Karty (…) okazanej przez Klienta umożliwi rejestrację transakcji. Poprzez system teleinformatyczny Wnioskodawca będzie informowany o tym, że doszło do transakcji.

Dla udokumentowania dokonanej na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży Kontrahent będzie wystawiał stosowne faktury (czynność uzależniona i ściśle związana z korzystaniem z ładowania Pojazdów przez Klientów - charakter wtórny i warunkowany poziomem korzystania ze Stacji). Wynagrodzenie Kontrahenta obejmować będzie cenę za energię elektryczną oraz opłatę transakcyjną (z ang. transaction fee - niewielka opłata stała za każdą dokonaną transakcję (każde ładowanie Pojazdu, np. do-2 PLN / transakcja), plus niewielka opłata (np. równa opłacie transakcyjnej za jedno ładowanie) ponoszona w sytuacji, gdy Klient nie będzie korzystać z karty przez okres 3 miesięcy). Ponadto, jak wskazano poszczególne, realizowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy czynności / elementy świadczeń są ze sobą powiązane, cechuje je wzajemna zależność. Zależność ta przedstawia się analogicznie jak w przypadku świadczeń Spółki wykonywanych na rzecz Klientów / Resellerów. Mianowicie: sprzedaż energii elektrycznej za pomocą udostępnianych Stacji - jest zasadniczym (głównym) elementem transakcji - odpowiada celowi Klienta jakim jest naładowanie Pojazdu i celowi Spółki, polegającemu na sprzedaży energii Klientowi / Resellerowi za pomocą Stacji; zapewnienie dostępu do Stacji wykorzystywanych przez Klientów w procesie ładowania Pojazdów - umożliwia sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Spółki, a następnie przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów (bez dostępu do infrastruktury Stacji dokonanie takiej dostawy nie byłoby możliwe - warunkuje tę sprzedaż); zapewnienie, że na Stacjach honorowane / obsługiwane są narzędzia uwierzytelniające wydawane Klientom przez Wnioskodawcę / Podmioty z Grupy (tj. Karty rozpoznawane za pomocą czytników, w które wyposażone są Stacje) - warunek nieodzowny dla dokonania sprzedaży energii, jedynym jego celem jest umożliwienie Klientom Wnioskodawcy nabycia energii w procesie ładowania Pojazdu; wsparcie techniczne Spółki związane z dostawami energii, czyli wsparcie udzielane w związku i dla celów zapewnienia niezakłóconego ładowania Pojazdów (jego celem jest usunięcie przeszkód w ładowaniu - umożliwienie faktycznego dokonania sprzedaży energii); dostęp do narzędzi informatycznych monitorujących korzystanie ze Stacji przez Klientów - proces również ściśle warunkowany korzystaniem ze Stacji przez Klientów w celu naładowania Pojazdu, a tym samym służący sprzedaży energii przez Kontrahenta na rzecz Spółki; wystawianie faktur za dokonaną na rzecz Wnioskodawcy sprzedaż - czynność uzależniona i ściśle związana z korzystaniem z ładowania Pojazdów przez Klientów (charakter wtórny i warunkowany poziomem sprzedaży energii elektrycznej dokonanej na rzecz Wnioskodawcy za pomocą Stacji). Niewątpliwie zachodzi tu pełna zależność pomiędzy fakturowaniem a korzystaniem ze Stacji - kiedy Klient korzysta ze Stacji jest na niej identyfikowany, a faktura jest zasadniczo następstwem skorzystania ze Stacji. Wystawianie faktur i ich przekazywanie Wnioskodawcy jest standardowym i wymaganym przez prawo podatkowe, tj. ustawę o VAT, elementem procesu sprzedaży dokonanej pomiędzy podatnikami VAT. Zatem, w przypadku czynności realizowanych na jej rzecz przez Kontrahenta świadczeniem głównym jest dostawa energii elektrycznej (cel transakcji), podczas gdy pozostałe świadczenia / czynności są świadczeniami pomocniczymi do tej sprzedaży, które nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie. Zatem, również w tym przypadku należy stwierdzić, że istnieje zależność pomiędzy dostawą energii elektrycznej pobieranej podczas procesu ładowania, oraz pozostałymi czynnościami realizowanym w celu naładowania pojazdu. W konsekwencji, całość opisanych we wniosku świadczeń realizowanych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, jak i przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów - użytkowników pojazdów elektrycznych oraz Resellerów w ramach zawartych z nimi umów (w tym zagranicznych), należy uznać za jedną kompleksową dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w analizowanej sprawie Wnioskodawca – będąc stroną łańcucha transakcji pomiędzy Kontrahentem, Spółką, Klientem/Resellerem, ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót energią elektryczną. Jak wskazano, dla potrzeb przedmiotowych transakcji Spółka w łańcuchu dostaw energii na rzecz Klienta zamierza emitować specjalną kartę (narzędzie uwierzytelniające), która może być używana przez Klientów dla celów ładowania Pojazdów na Stacjach. Karta (…) ma za zadanie gwarantować Klientom bezpieczną i wygodną metodę ładowania Pojazdów. Chcąc skorzystać z tego produktu Klient zobligowany będzie podpisać umowę ze Spółką na dokonywanie zakupu energii za pośrednictwem Karty (…). Otrzymana Karta (…) będzie służyła identyfikacji Klienta w trakcie transakcji (ładowania) na Stacji i na tej podstawie na koniec przyjętego między Spółką a Klientem okresu rozliczeniowego będzie faktura zbiorcza za wszystkie ładowania faktycznie dokonane z wykorzystaniem danej Karty (…). Same ładowania będą odbywać się bezgotówkowo, co oznacza, że Klient w momencie ich realizacji nie będzie dokonywał zapłaty za pobraną energię ani gotówką ani kartą debetową, kredytową, kartą pre-paid czy też przy użyciu innej metody płatności, w tym również samą Kartą (…). W tym kontekście Wnioskodawca zauważa, że Karta (…) wydana Klientowi nie będzie stanowić środka płatniczego i, tym samym, przy jej użyciu nie będzie dokonywana zapłata za ładowanie. Zapłata za ładowanie Pojazdu z użyciem Karty (…) nastąpi przelewem bankowym na rachunek bankowy wskazany w treści faktury wystawionej przez Spółkę. Karta (…) ma bowiem za zadanie służyć jedynie do identyfikacji uprawnień Klienta do dokonywania doładowań Pojazdów na Stacjach. Niezależnie od powyższego, w sytuacji, w której operator danej Stacji będzie dopuszczał zapłatę za ładowanie Pojazdu przy użyciu aplikacji mobilnej, Klient będzie uprawniony do zarejestrowania Karty (…) w Aplikacji (…), wskazując ją jako narzędzie służące potwierdzeniu (uwierzytelnieniu) transakcji - również wtedy na koniec okresu rozliczeniowego transakcje dokonane ze wskazaniem Karty (…) będą uwzględniane na fakturze zbiorczej wystawianej przez Spółkę na rzecz Klienta. W rezultacie także i w tym przypadku Karta będzie służyć jako znak legitymizacyjny, który uprawnia Klienta do otrzymania (poboru) energii elektrycznej w ramach ładowania. Również w modelu z Resellerem transakcje będą dokonywane z wykorzystaniem Kart (…) i Aplikacji (…), w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Spółką a danym Resellerem. Umowa będzie regulować zasady nabywania energii na Stacjach przez klientów Resellerów w ramach dokonywania transakcji bezgotówkowych przy użyciu Karty (…) lub Aplikacji (…). Na podstawie umowy zawartej ze Spółką Resellerzy będą bowiem uprawnieni od udostępnienia Karty (…) swoim klientom. Zgodnie z umową, Karta (…) pozostawać będzie własnością Spółki. Dodatkowo, Wnioskodawca będzie pełnić aktywną rolę w procesie kształtowania cen energii, negocjując warunki zakupu, w tym własne stawki, z Kontrahentem (po których ten ostatni sprzedaje energię elektryczną na rzecz Wnioskodawcy), we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca decyduje o cenie zakupu prądu przez Klienta (PLN/kWh lub PLN/min w zależności od tego jaki mechanizm rozliczenia jest pomiędzy B/A a Kontrahentem, w konsekwencji Kontrahentem a Spółką). Wartość stawki za kWh lub za min ustala Spółka, nie będąc w tym zakresie związaną ceną zakupu od Kontrahenta. Niezależnie od powyższego Spółka nie wyklucza, że cena, jaką Klient zobligowany będzie uiścić na rzecz Wnioskodawcy za pobraną energię elektryczną może odpowiadać cenie za jaką Spółka nabyła energię od Kontrahenta (być zbieżna z tą ceną, co szczególnie możliwe w początkowej fazie rozwoju produktu). Wnioskodawca może zatem w ramach przysługującej mu swobody kształtowania cen ustalić cenę w stosunku do Klienta na poziomie odpowiadającym cenom stosowanym wobec Spółki przez Kontrahenta lub też na innym poziomie. Ponadto poza opłatą za kWh/min energii, Klient standardowo wg tabeli opłat i prowizji Spółki będzie uiszczał na rzecz Wnioskodawcy opłaty za Kartę (…) i/lub za transakcję (w PLN bądź % za transakcję). Wnioskodawca będzie miał również realny wpływ na kształtowanie cen energii elektrycznej oferowanej Klientom poprzez możliwość stosowania rabatów (Klient w drodze negocjacji może uzyskać odstępstwa/rabaty od opłat i prowizji oraz zniżki/rabaty za prąd (za kWh/min)), a także organizowania akcji promocyjnych czy programów lojalnościowych. Spółka ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wobec Klienta. Prawa i obowiązki stron w tym zakresie są kształtowane w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności przepisy ustawy Kodeks cywilny. W rezultacie, w przypadku ładowania pojazdów elektrycznych na Stacji, to właśnie Wnioskodawca jest odpowiedzialny względem Klienta za wady realizowanego świadczenia. Wnioskodawca nie wyklucza, że ustawowe zasady odpowiedzialności względem klientów końcowych zostaną ograniczone w stosowanych przez Wnioskodawcę ogólnych warunkach umownych w zakresie dozwolonym przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym wobec Klientów za obsługę zgłaszanych przez nich reklamacji. Jeśli reklamacja okaże się zasadna, to Spółka będzie podmiotem obowiązanym do wykonania postanowień umownych w zakresie reklamacji w zależności od sytuacji, czyli np. do zwrócenia środków Klientowi lub zwrotu kwoty, której naliczenie okaże się bezprawne. Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko niewypłacalności Klientów. Ryzyko ekonomiczne związane z brakiem płatności jest ponoszone odrębnie i niezależnie od siebie przez każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji. Oznacza to, że Kontrahent ponosi ryzyko ekonomiczne niewykonania zobowiązania przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca - ryzyko niewykonania zobowiązania przez Klienta. Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania zapłaty (z tytułu nabycia energii elektrycznej zużytej do ładowania Pojazdu Klienta lub jego Klienta w przypadku Resellerów) na rzecz Kontrahenta niezależnie od tego, czy uzyskał zapłatę od Klienta. Spółka będzie mieć wpływ na czas i miejsce korzystania z Kart (…), tj. Wnioskodawca ma możliwość ustalania limitów dobowych bądź transakcyjnych dla poszczególnych Kart (…). Ponadto umowy zawierane z Klientami będą każdorazowo zawierane przez Wnioskodawcę na czas określony. W umowach zostanie ustalony zamknięty katalog Stacji, z których Klient może korzystać w ramach transakcji - fakt posiadania Karty (…) nie oznacza możliwości zakupu energii w dowolnym miejscu i z wykorzystaniem dowolnych Stacji. Umowy zawarte przez Spółkę z Klientami będą określać, na których Stacjach możliwe jest korzystanie z Karty (…), a także będą wskazywać czy możliwe jest korzystanie z Karty (…) przy zakupie energii poza terytorium Polski. Spółka ma możliwość zablokowania Karty (…), tj. Wnioskodawca będzie uprawniony do zablokowania Karty (…) na warunkach przewidzianych w umowie z Klientem, np. gdy nastąpi opóźnienie w płatnościach, zaistnieje podejrzenie nadużyć, Karta (…) zostanie zgubiona etc. Stacja ładowania będzie wyposażona w specjalny czytnik kart, który po identyfikacji Karty (…) okazanej przez Klienta umożliwi rejestrację transakcji. Poprzez system teleinformatyczny Wnioskodawca będzie informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu Karty. Podobnie będą kształtować się relacje umowne pomiędzy poszczególnymi uczestnikami schematu transakcyjnego, w którym zamiast Klienta występuje Reseller. Spółka otrzyma fakturę od Kontrahenta tytułem sprzedaży na jej rzecz energii elektrycznej (dostawy towarów), natomiast Spółka wystawi fakturę za dokonaną przez siebie sprzedaż na rzecz Resellera, wskazując go jako nabywcę energii. Co więcej, również Kontrahent – będąc stroną łańcucha transakcji pomiędzy A/B, Kontrahentem, Spółką ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót energią elektryczną. Jak wskazał Wnioskodawca, Kontrahent jest podmiotem, który umożliwia dostęp klientom korzystającym z różnych rozwiązań (kart/ aplikacji/potencjalnie innych produktów cyfrowych) do dokonywania transakcji na sieci ponad 200 tys. punktów ładowania (Stacji) na całym świecie. Kontrahent jest jednym z największych europejskich dostawców rozwiązań do ładowania pojazdów elektrycznych. Ustalony model współpracy zakłada, że Wnioskodawca będzie nabywał energię wykorzystywaną do ładownia Pojazdów od Kontrahenta, a Kontrahent będzie ją nabywać w Polsce (lub za granicą) od podmiotów trzecich, będących właścicielami infrastruktury do ładowania, tj. Stacji A), ewentualnie od podmiotów zarządzających Stacjami, których właścicielem jest A (B). A będą nabywać energię elektryczną sprzedawaną Kontrahentowi (lub sprzedawaną do B, który sprzeda ją Kontrahentowi) od innych podmiotów, czyli - jak Spółka zakłada - przede wszystkim od właściwych operatorów sieci dystrybucyjnych energii elektrycznej, dostarczających energię elektryczną za pomocą tych sieci. Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca, pozycja Kontrahenta wobec Wnioskodawcy będzie kształtować się analogicznie jak pozycja Spółki względem Klienta w zakresie swobody kształtowania cen, rozpatrywania reklamacji złożonej przez Wnioskodawcę, odpowiedzialności za niewykonanie / nienależyte wykonanie zobowiązania, ryzyka niewypłacalności swojego klienta (tu Spółki), ustalenia miejsca realizacji transakcji (objęte umową Stacje).

Zatem z postanowień umownych pomiędzy Kontrahentem, a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą, a Klientem/Resellerem wynika, że Wnioskodawca będzie miał wpływ na istotne elementy kształtujące dostawę energii elektrycznej na Stacjach znajdujących się w Polsce na rzecz Klientów/Resellerów oraz będzie brał czynny udział w transakcji dokonywanej z użyciem Kart (…) oraz Aplikacji (…). Wnioskodawca bowiem najpierw sam będzie kształtował ceny energii negocjując warunki zakupu, w tym własne stawki z Kontrahentem, warunki dostaw i płatności z Kontrahentem, a następnie będzie ustalał własne warunki transakcji z Klientami/Resellerami w zakresie cen, limitów oraz czasu i miejsca ładowania na Stacjach. Zatem, działania Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie będą ograniczały się jedynie do udostepnienia kart (…) oraz Aplikacji (…). Przy tym, rozliczenie pomiędzy Spółką i Klientem/Resellerem za nabywaną energię elektryczną przy użyciu karty (…) będzie następowało po faktycznym nabyciu energii elektrycznej na podstawie wystawionej faktury zbiorczej wystawionej na koniec okresu rozliczeniowego za wszystkie ładownia na Stacjach, natomiast same ładowania będą odbywać się bezgotówkowo. Jednocześnie, w opisanej sprawie Kontrahent będzie miał wpływ na istotne elementy kształtujące obrót energią elektryczną, a tym samym będzie posiadał prawo do faktycznego rozporządzania jak właściciel energią elektryczną nabytą od A/B (lub innego podmiotu) i przenosił to prawo na Wnioskodawcę. Pozycja Kontrahenta wobec Wnioskodawcy bowiem będzie kształtować się analogicznie jak pozycja Spółki względem Klienta w zakresie swobody kształtowania cen, rozpatrywania reklamacji złożonej przez Wnioskodawcę, odpowiedzialności za niewykonanie / nienależyte wykonanie zobowiązania, ryzyka niewypłacalności swojego klienta (tu Spółki), ustalenia miejsca realizacji transakcji (objęte umową Stacje). Tym samym, ponieważ w wyniku nabycia energii elektrycznej Kontrahentowi będzie przysługiwało prawo do rozporządzania energią elektryczną jak właściciel, odsprzedając energię Wnioskodawcy, Kontrahent dokona dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesie to prawo na kolejny podmiot, tj. Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie więc posiadał prawo do faktycznego rozporządzania jak właściciel energią elektryczną nabytą od Kontrahenta i będzie przenosił to prawo na swoich Klientów/Resellerów. Ponieważ w wyniku nabycia energii elektrycznej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozporządzania energią elektryczną jak właściciel, odsprzedając energię Klientom/Resellerom, Spółka dokona dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesie to prawo na kolejny podmiot.

Ponadto, Spółka będzie realizowała dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy będąc stroną łańcucha transakcji pomiędzy Kontrahentem, Spółką, Klientem zagranicznym /Resellerem zagranicznym. Pomimo, że Klient zagraniczny (w przypadku Resellera - jego klient jako użytkownik Pojazdu) będzie korzystał z narzędzia uwierzytelniającego analogicznego do Karty (…) wydanego przez podmiot z Grupy z kraju właściwego dla Klienta zagranicznego, jak również uprawnienia w zakresie wpływu na czas i miejsce korzystania z Kart, jej zablokowanie będą wykonywane przez Podmiot z Grupy jako emitenta Karty, ryzyko niewypłacalności Klientów zagranicznych ponosi Podmiot z Grupy oraz obowiązki w zakresie odpowiedzialności wobec Klientów za obsługę zgłaszanych przez nich reklamacji będą wykonywane w imieniu Spółki przez Podmiot z Grupy, Wnioskodawca nadal będzie aktywnym uczestnikiem opisanej transakcji dokonywanej przy użyciu odpowiednika Karty (…). Spółka będzie posiadać umowę z Podmiotem z Grupy, na podstawie której będzie dokonywać sprzedaży energii elektrycznej do Klientów zagranicznych, którzy zawarli umowę z Podmiotem z Grupy. Podmiot z Grupy z kraju właściwego dla Klienta zagranicznego, wystawi fakturę na rzecz ww. Klienta w imieniu Wnioskodawcy w oparciu o istniejące między Spółką a Podmiotem z Grupy ustalenia - jako sprzedawca energii dostarczonej na terytorium kraju na fakturze będzie wskazany Wnioskodawca. Zagraniczny Klient końcowy/zagraniczny Reseller otrzyma fakturę dokumentującą nabycie przez niego energii na terytorium kraju od Wnioskodawcy. Zagraniczny Klient końcowy/zagraniczny Reseller dokona płatności za transakcję na konto Podmiotu z Grupy, będącego emitentem Karty, a ten z kolei dokona rozliczenia bezpośrednio z Wnioskodawcą. Przy tym, Wnioskodawca będzie miał wpływ na istotne elementy kształtujące dostawę energii elektrycznej na Stacjach znajdujących się w Polsce na rzecz Klientów zagranicznych/Resellerów zagranicznych. Wnioskodawca bowiem najpierw sam będzie kształtował ceny energii negocjując warunki zakupu, w tym własne stawki z Kontrahentem, warunki dostaw i płatności z Kontrahentem, a następnie Spółka będzie kształtować ceny energii elektrycznej nabywanej przez Klientów zagranicznych/Resellerów zagranicznych oraz ponosić odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wobec Klienta zagranicznego/Resellera zagranicznego. Zatem, dla uznania opisanych czynności za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nie ma znaczenia, że niektóre czynności wykonuje na rzecz Klienta/Resellera zagranicznego bezpośrednio lub w imieniu Spółki Podmiot z Grupy. Istotne jest, że również w opisanym przypadku Kontrahent będzie miał wpływ na istotne elementy kształtujące obrót energią elektryczną, a tym samym będzie posiadał prawo do faktycznego rozporządzania jak właściciel energią elektryczną nabytą od A/B (lub innego podmiotu) i przenosił to prawo na Wnioskodawcę. Ponieważ w wyniku nabycia energii elektrycznej Kontrahentowi będzie przysługiwało prawo do rozporządzania energią elektryczną jak właściciel, odsprzedając energię Wnioskodawcy, Kontrahent dokona dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesie to prawo na kolejny podmiot, tj. Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie więc posiadał prawo do faktycznego rozporządzania jak właściciel energią elektryczną nabytą od Kontrahenta i będzie przenosił to prawo na swoich Klientów zagranicznych/Resellerów zagranicznych. W tym przypadku, Wnioskodawca będzie kształtować ceny energii elektrycznej nabywanej przez Klientów zagranicznych/Resellerów zagranicznych oraz ponosić odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wobec Klienta zagranicznego/ Resellera zagranicznego, natomiast Podmiot z Grupy z kraju właściwego dla Klienta zagranicznego, wystawi fakturę na rzecz ww. Klienta w imieniu Wnioskodawcy. Zatem, ponieważ w wyniku nabycia energii elektrycznej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozporządzania energią elektryczną jak właściciel, odsprzedając energię Klientom /Resellerom według ustalonych zasad, Spółka dokona dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesie to prawo na kolejny podmiot.

Przy czym, skoro przedmiotem dostawy realizowanej przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy oraz przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów/Resellerów (w tym zagranicznych) jest dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu, miejsce opodatkowania realizowanych w ramach umowy świadczeń, należy ustalić zgodnie z zasadą dotyczącą miejsca dostawy i opodatkowania dostawy towarów, w tym przypadku energii elektrycznej.

Jak wskazał Wnioskodawca, Wnioskodawca ocenia, że transakcje:

b) sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Klientów / Resellerów, oraz

c) pomiędzy Kontrahentem a Spółką,

powinny być kwalifikowane jako dostawy energii elektrycznej inne niż dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro energia elektryczna dostarczana na stacjach ładowania znajdujących się w Polsce stanowi dostawę towarów (energii elektrycznej), niestanowiącej dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, który nie jest wysyłany ani transportowany przez Kontrahenta/ Wnioskodawcę, w tym konkretnym przypadku, miejscem opodatkowania tej dostawy na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy jest miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dostawy przez Kontrahenta/Wnioskodawcę, tj. w Polsce.

W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości sformułowanych w pytaniu 1, skoro transakcje objęte złożonym wnioskiem są realizowane na Stacjach zlokalizowanych w Polsce, miejsce opodatkowania świadczenia polegającego na ładowaniu pojazdów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy bez względu na status nabywcy energii elektrycznej i realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie (dostawę energii elektrycznej) opodatkować w Polsce według właściwej stawki.

Jednocześnie z treści wniosku wynika, że Kontrahentem Wnioskodawcy może być podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce (Opcja 1), który:

a) nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, lub

b) posiada w Polsce FE i/lub siedzibę,

bądź podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce (Opcja 2) z siedzibą zlokalizowaną poza terytorium Polski, i nie posiadający w Polsce FE.

Tymczasem, powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem dostawy a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów.

Jak ustalono, miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy jest miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dostawy. W przedmiotowym przypadku w miejscu, gdzie znajdują się Stacje, tj. w Polsce.

Zatem w przypadku Opcji 1, gdy Kontrahent będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce, nie będzie spełniony warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a, a tym samym względem dostawy towarów (energii elektrycznej) niestanowiącej dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne na rzecz Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym, z tytułu opisanej dostawy podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego nie będzie Spółka, lecz Kontrahent.

Z kolei w przypadku Opcji 2, gdy Kontrahent z siedzibą zlokalizowaną poza terytorium Polski i nieposiadający w Polsce FE, nie będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce, zostanie spełniony warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a, a tym samym względem dostawy towarów (energii elektrycznej) niestanowiącej dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne na rzecz Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym z tytułu opisanej dostawy podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie Spółka.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, 2 i 3 należało uznać **za prawidłowe.**

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 4 dotyczą ustalenia czy Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcją zakupu energii elektrycznej od Kontrahenta zarówno w sytuacji jej opodatkowania na zasadach ogólnych (podatek należny rozlicza sprzedawca) jak i opodatkowania tej transakcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas gdy spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

Z treści wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach benzynowych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W związku ze strategią Grupy ukierunkowaną na rozwój i promowanie elektromobilności Spółka oferuje użytkownikom pojazdów, korzystających z napędu elektrycznego nowe rozwiązania mające na celu zapewnienie dostępu do jak najszerszej infrastruktury stacji ładowania Pojazdów na terytorium Polski, jak i na terytorium innych państw. Wnioskodawca nabywa energię elektryczną od Kontrahenta celem jej dalszej odsprzedaży Klientom, w tym Klientom zagranicznym. Zatem w analizowanej sprawie spełnione będą przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. nabycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę - czynnego podatnika VAT będzie związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Niemniej jednak w analizowanej sprawie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcją nabycia energii elektrycznej od Kontrahenta z wystawionej przez Kontrahenta faktury, tj. w sytuacji opodatkowania świadczenia na zasadach ogólnych, gdzie podatek należny rozlicza sprzedawca. Natomiast, w sytuacji opodatkowania transakcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie Spółka, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie wynikało ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać **za prawidłowe.**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.