Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.613.2022.3.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-27
Teza: Zastosowanie wskaźnika przychodowego do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych i bieżących związanych z Kompleksem. Możliwość zastosowania wskaźnika przychodowego w przypadku dokonywania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie częściowe; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 sierpnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 11 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- zastosowania wskaźnika przychodowego do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych i bieżących związanych z Kompleksem …,

\- możliwości zastosowania wskaźnika przychodowego w przypadku dokonywania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 października 2022 r. (data wpływu 14 października 2022 r.) oraz z 13 października 2022 r. (data wpływu 20 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina Miasto … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się jednostka budżetowa - Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR), do zadań której należą m.in.:

\- zarządzanie gminnymi obiektami sportowo-rekreacyjnymi,

\- gospodarowanie powierzonym mieniem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,

\- organizowanie zajęć, zawodów, imprez sportowo-rekreacyjnych dla dzieci, młodzieży oraz dorosłych,

\- zapewnienie kadry instruktorów do prowadzenia zajęć rekreacyjnych,

\- rozwijanie usług w zakresie rekreacji ruchowej stosownie do potrzeb i zainteresowania mieszkańców miasta,

\- udostępnienie bazy sportowo-rekreacyjnej,

\- koordynowanie i prowadzenie na poziomie gminy międzyszkolnych rozgrywek sportowych zgodnie z kalendarzem rozgrywek,

\- tworzenie warunków do rozwoju sportu wyczynowego,

\- organizacja szkolenia sportowego dzieci, młodzieży i osób dorosłych w różnych dyscyplinach sportu oraz prowadzenie sekcji sportowych,

\- prowadzenie wypożyczalni sprzętu sportowego,

\- prowadzenie działalności promocyjnej i reklamowej w zakresie działania MOSiR,

\- współpracę z instytucjami, stowarzyszeniami i organizacjami sportowymi w zakresie realizacji zadań statutowych MOSiR.

W ramach pierwszej z wymienionych powyżej funkcji, MOSiR zarządza operacyjnie m.in. następującymi obiektami:

\- Kompleks …,

\- Kryta pływalnia,

\- Siłownia …,

\- Korty tenisowe,

\- Lodowisko (sezonowe),

\- Wypożyczalnia rakiet tenisowych i łyżew,

\- Stadion miejski,

\- Tężnia solankowa przy ul. …,

\- Obiekt sportowy (boisko) przy ul. …,

\- dalej łącznie: Obiekty.

Wybrane Obiekty wykorzystywane są, co do zasady, zarówno do czynności opodatkowanych VAT (dalej również: czynności zewnętrzne), jak i do realizacji zadań pozostających poza zakresem opodatkowania (dalej również: czynności wewnętrzne). W przypadku, w którym MOSiR wykonuje za pomocą danego obiektu zarówno czynności wewnętrzne, jak i zewnętrzne, odliczenie VAT realizowane jest dotychczas za pomocą prewspółczynnika skalkulowanego dla MOSiR na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Jednym z obiektów wykorzystywanych obecnie wyłącznie do czynności opodatkowanych jest Kompleks … (dalej także: Kompleks). Kompleks ten składa się z pływalni, części gastronomicznej oraz hotelowej, które wykorzystywane są przez Gminę w następujący sposób:

\- część basenowa - wykorzystywana jest do świadczenia przez Gminę/MOSiR odpłatnych usług wstępu na rzecz zainteresowanych, głównie mieszkańców Gminy,

\- część gastronomiczna - wydzierżawiona jest podmiotowi zewnętrznemu, który prowadzi w niej restaurację,

\- część hotelowa - wykorzystywana jest do świadczenia przez Gminę/MOSiR odpłatnych usług hotelowych.

Gmina realizując inwestycję polegającą na budowie Kompleksu …, w związku z zamiarem (oraz późniejszą realizacją tego założenia - Kompleks już bowiem funkcjonuje według tych założeń) wyłącznego udostępniania go odpłatnie, odliczyła VAT naliczony w całości. Gmina uzyskała w tym zakresie interpretację indywidualną.

Rozważają Państwo obecnie częściową zmianę przeznaczenia Kompleksu … . Zgodnie z założeniami, część basenowa wchodząca w zakres Kompleksu byłaby w przyszłości udostępniana nie tylko na potrzeby komercyjne, ale również w ramach czynności wewnętrznych (tzn. na potrzeby prowadzenia dla uczniów szkół Gminy zajęć wychowania fizycznego). Czynności te jako czynności wewnętrzne, traktowane byłyby jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

W ramach czynności wewnętrznych planowanych do realizacji w Kompleksie, Gmina nie będzie rozliczać VAT należnego. Gmina będzie jednak w stanie określić ich dokładną wartość netto. Są to bowiem takie same czynności, jakie Gmina wykonuje odpłatnie – na rzecz osób zewnętrznych, w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Gmina będzie w stanie skalkulować wartość netto transakcji zewnętrznych wykonywanych w Kompleksie, z tytułu wykonywania których rozlicza VAT należny. Wyliczenia te będą precyzyjne, tj. nie będzie w tym zakresie żadnych założeń, uogólnień, etc. Każde wejście w Kompleksie jest i będzie bowiem dokładnie monitorowane, tj. wejście każdej osoby „klienta zewnętrznego”, jak i ucznia danej szkoły.

Równocześnie należy wskazać, iż działalność MOSiR jest działalnością wyodrębnioną w strukturze Gminy zarówno budżetowo, jak i organizacyjnie.

Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania Kompleksu, w tym m.in. wydatki na bieżące utrzymanie Kompleksu (m.in. koszty nabywanych towarów i materiałów, energii, wydatki na remonty i konserwacje/inne usługi, wynagrodzenia pracowników), a także może ponosić w przyszłości kolejne wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę (względnie na MOSiR) fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.

W przypadku wyżej wskazanych wydatków, dla części z nich Gmina nie będzie miała możliwości ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi komercyjne/najem) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zajęcia wychowania fizycznego). Powyższe wynika z faktu, że w tym samym czasie, z Kompleksu korzystać będą obie kategorie klientów, tj. osoby „z zewnątrz” oraz dzieci szkolne. Gmina przy tym będzie w stanie precyzyjnie określić, jaka jest ich liczba i jak długo korzystają z Kompleksu.

Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Jak już wskazano, na chwilę obecną Kompleks wykorzystywany jest wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych VAT (usługi sportowe/najem powierzchni). Państwa Gmina planuje jednak poszerzyć katalog potencjalnych korzystających z Kompleksu. Zgodnie z założeniami, usługi polegające na udostępnianiu części basenowej w Kompleksie mogą być w przyszłości wykonywane również na rzecz uczniów lokalnych szkół (będących także jednostkami organizacyjnymi Gminy) w ramach lekcji wychowania fizycznego. W skali działalności MOSiR czynności te będą mieć jednak charakter marginalny. Równocześnie, zważywszy na charakter usług, faktyczne wykorzystanie Kompleksu będzie w pełni mierzalne (analogiczne usługi świadczone są obecnie w ramach czynności opodatkowanych VAT). Co za tym idzie, Gmina chciałaby rozliczać VAT naliczony od zakupów związanych z Kompleksem według proporcji: wartość czynności dokonanych w danym roku kalendarzowym odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych (podlegających VAT) do wartości czynności wewnętrznych i zewnętrznych dokonanych w tym samym roku kalendarzowym (dalej także: wskaźnik przychodowy).

W celu wyliczenia wskaźnika przychodowego, Gmina porównałaby precyzyjnie określoną wartość netto wpływów uzyskanych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcje wewnętrzne) według następującego wzoru:

X = Z/Z+W x 100%

gdzie:

X - wskaźnik przychodowy,

Z - wartość netto wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, tj. świadczenie usług udostępniania części basenowej na rzecz osób „z zewnątrz” oraz świadczenie innych usług opodatkowanych VAT w Kompleksie (dzierżawa części gastronomicznej oraz części hotelowej).

W - wartość netto czynności wykonywanych w Kompleksie w ramach czynności wewnętrznych, niepodlegających VAT.

Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, jaką wartość uzyskała w oparciu o liczbę osób korzystających z Kompleksu odpłatnie (w ramach działalności komercyjnej), a jaka była w danym roku wartość czynności wewnętrznych (niepodlegających VAT).

Kompleks … jest bowiem nowoczesnym obiektem, na którym wykorzystywany jest system nadzorujący wejścia oraz wyjścia każdej osoby korzystającej z części basenowej. Każda osoba korzystająca z części basenowej (zarówno każda osoba „z zewnątrz”, jak i każdy uczeń, który będzie korzystał z części basenowej w ramach zajęć wychowania fizycznego) otrzyma tzw. elektroniczną opaskę, która co do minuty rejestrowała będzie czas przebywania każdej z osób na części basenowej Kompleksu. Na podstawie odczytu z systemu, Gmina (za pośrednictwem MOSIR) wystawia na rzecz osób „z zewnątrz” paragony lub faktury VAT z tytułu korzystania z części basenowej Kompleksu. W przypadku uczniów odbywających zajęcia wychowania fizycznego na części basenowej Kompleksu, Gmina będzie w stanie w ten sam sposób (tj. na podstawie odczytów z systemu o czasie, w którym uczniowie przebywali na terenie Kompleksu) ustalić wartość netto czynności wykonywanych w Kompleksie w ramach czynności wewnętrznych.

System będzie monitorował zatem co do minuty czas przebywania poszczególnych osób na części basenowej, co pozwoli niezwykle precyzyjnie ustalić, jak Kompleks wykorzystywany był w danym dniu, tygodniu, miesiącu, czy w całym roku. W ten sposób Gmina będzie mogła ustalić wartość wskaźnika przychodowego, który najdokładniej pokaże jak wykorzystywany będzie Kompleks. Za pomocą wskaźnika przychodowego Gmina w jak najbardziej precyzyjny sposób będzie mogła dokonywać odliczeń VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, a także będzie mogła zastosować wskaźnik przychodowy do kalkulacji, tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, zdaniem Państwa Gminy, powyższa metodologia będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w najdokładniejszy i w najbardziej szczegółowy sposób.

Gmina analogiczny wskaźnik przychodowy ma zamiar wykorzystywać dokonując odliczeń VAT naliczonego od wydatków związanych z pozostałymi Obiektami - z uwzględnieniem wartości czynności wykonywanych w danym Obiekcie. Gmina zamierza zatem przyjąć wspólną jednolitą metodologię dla wszystkich Obiektów zarządzanych przez MOSiR.

Natomiast prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Obiektami innymi niż Kompleks, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu: Czy Państwa Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Kompleksem … do poszczególnych części, tj. części basenowej, części hotelowej i części gastronomicznej)? odpowiedzieli Państwo: Nie, Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Kompleksem … do poszczególnych części, tj. części basenowej, części hotelowej i części gastronomicznej).

Następnie na pytanie: Czy Państwa Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Kompleksem … do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT? Wskazali Państwo: Nie, Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Kompleksem … do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W dalszej kolejności odpowiadając na pytanie: Czy zakresem pytania nr 1 objęte są wszystkie wydatki związane z Kompleksem czy tylko te, których Państwa Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania? wskazali Państwo: Zakresem pytania nr 1 są tylko te wydatki, których Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania.

Wstępna wysokość prewspółczynnika MOSiR na 2022 r. (właściwa za rok 2021 r.) wyliczona zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie MF) wyniosła 12%.

Wstępnie kalkulowana - wyłącznie na potrzeby wniosku - wysokość prewspółczynnika rzeczywistego za 2021 r. wyniosła 83%. Natomiast Gmina zaznacza, że jest to wyłącznie szacunkowa wysokość prewspółczynnika. Gmina bowiem dopiero rozważa częściową zmianę przeznaczenia Kompleksu.

Natomiast, Gmina pragnie zaznaczyć, że podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z Rozporządzenia MF jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF uwzględnia się cały obszar działalności jednostki budżetowej - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą jednostki na tle całej jej działalności. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność opodatkowaną VAT wykonywaną w Kompleksie, na tle całej działalności Gminy prowadzonej w Kompleksie.

Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności w tym zakresie. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z czynnościami wykonywanymi w Kompleksie, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia MF. Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych jednostki budżetowej, czyli, zgodnie z par. 3 pkt 10 Rozporządzenia MF - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych;

W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność w zakresie obiektów sportowych.

Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia MF wpływ ma wysokość innych dochodów osiąganych przez jednostkę budżetową czy też wartość, tzw. zasilenia tej jednostki na pokrycie wydatków w innych obszarach działalności jednostki. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności w zakresie obiektów sportowych.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF oparta jest bowiem na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym jednostki budżetowej z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostki budżetowej w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem biura obsługującego MOSiR), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu, na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia MF, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.

Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem Kompleksu. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.

W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz prewspółczynnik rzeczywisty - w przypadku wydatków związanych z działalnością w ramach Kompleksu - zaproponowany przez nią prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on bowiem charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności w tym zakresie niż prewspółczynnik z Rozporządzenia MF.

W pierwszej kolejności Gmina pragnie podkreślić, że rozległą argumentację przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz raz jeszcze pragnie podkreślić, iż cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Tym samym dopuszczalne jest, w ocenie Państwa Gminy, stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności związanej z funkcjonowaniem Kompleksu, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności Gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Jak Gmina wskazała we wniosku, analogiczny wskaźnik przychodowy ma zamiar wykorzystywać dokonując odliczeń VAT naliczonego od wydatków związanych z pozostałymi Obiektami - z uwzględnieniem wartości czynności wykonywanych w danym Obiekcie. Gmina zamierza zatem przyjąć wspólną jednolitą metodologię dla wszystkich Obiektów zarządzanych przez MOSiR.

Jednocześnie, z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku - rodzaj wydatku i jego specyfika również mają istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie dla precyzyjnego określenia zakresu prawa do odliczenia podatnika w tym obszarze.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy dokonywanej poprzez jednostkę budżetową w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności jednostki budżetowej wykonywanej w kilku, różnych obszarach, nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia MF, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę poprzez jednostkę budżetową, z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.

Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Wobec powyższego Gmina zaproponowała we wniosku klucz podziału, który, w jej ocenie, w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Państwa Gminy w zakresie obiektów sportowych oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.

W ocenie Gminy zatem, proponowany przez nią prewspółczynnik rzeczywisty, oparty o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT), stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć w tym zakresie.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy dokonywanej poprzez jednostkę budżetową w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności jednostki budżetowej wykonywanej w kilku, różnych obszarach, nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia MF, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę poprzez jednostkę budżetową, z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.

Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Pierwsze wydatki związane z inwestycją Gmina poniosła 11 stycznia 2017 r., ostatnie - 2 sierpnia 2021 r. Kompleks … został oddany do użytkowania 20 sierpnia 2021 r.

Na pytanie Organu: Czy środek trwały powstały w wyniku zrealizowanej inwestycji Kompleks …, został zaliczony przez Państwa Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji? odpowiedzieli Państwo: Tak, środek trwały powstały w wyniku zrealizowanej inwestycji Kompleks …, został zaliczony przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. 

Następnie odpowiadając na pytanie: Czy wartość początkowa ww. Kompleksu, zaliczonego przez Państwa Gminę do środków trwałych, przekracza 15.000 zł? wskazali Państwo: Tak, wartość początkowa ww. Kompleksu, zaliczonego przez Gminę do środków trwałych, przekracza 15.000 zł.

### Pytania

1\. Czy Gminie, od czasu wdrożenia rozwiązania polegającego na udostępnianiu Kompleksu także na cele zajęć wychowania fizycznego, tj. na cele niepodlegające ustawie o VAT, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Kompleksem za pomocą tzw. rzeczywistego wskaźnika przychodowego, opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT)?

2\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to czy Gmina będzie miała prawo do zastosowania wskaźnika przychodowego w przypadku dokonywania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, począwszy od roku następującego po roku, w którym Gmina dokona zmiany użytkowania Kompleksu?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Gminie, od czasu wdrożenia rozwiązania polegającego na udostępnianiu Kompleksu także na cele zajęć wychowania fizycznego, tj. na cele niepodlegające ustawie o VAT, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Kompleksem za pomocą tzw. rzeczywistego wskaźnika przychodowego, opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).

2\. Gmina będzie miała prawo do zastosowania wskaźnika przychodowego w przypadku dokonywania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, począwszy od roku następującego po roku, w którym Gmina dokona zmiany użytkowania Kompleksu.

UZASADNIENIE STANOWISKA:

Ad. 1

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Państwa Gminę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

b) czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Nabycie towarów i usług przez podatnika

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na Kompleks będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie a) powyżej został spełniony.

Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami towary i usługi, jakie będą przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie działalności sportowej/najmu powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby gminne (wewnętrzne), które to czynności, w opinii Wnioskodawcy, nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina będzie zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki będą pozostawać w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT w przyszłości, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

· zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji ustawodawca pozostawił otwarty katalog metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego oraz najbardziej rzeczywistego odliczenia VAT naliczonego. Dopuszczalne jest zastosowanie metod wskazanych w ustawie czy też każdej innej metody, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. To podatnik sam, zdaniem Gminy, wybiera dla siebie metodę kalkulacji prewspółczynnika adekwatną do rodzaju prowadzonej działalności, w ramach której ponosi wydatki.

Gmina pragnie podkreślić, iż w uzasadnieniu projektu zmian do ustawy o VAT, z którego wynika, że wprowadzając regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawodawca miał na uwadze konieczność poszanowania zasad wynikających z Dyrektywy VAT: „Przepisy dyrektywy nie obejmują jednak regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego (\`(...)\`) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. (\`(...)\`) W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów celem zapewnienia, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze".

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Postanowienia rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika

Biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, Gmina w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu, prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: DKIS).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(\`(...)\`) jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć".

Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.”

Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do całej działalności w zakresie sportu i rekreacji Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności Gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika jednostki budżetowej) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę poprzez Kompleks działalności gospodarczej (sportowej/najem powierzchni). W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Państwa Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika.

Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie stosowania prewspółczynników rzeczywistych w związku z działalnością sportową/rekreacyjną

Poniżej Gmina zwraca uwagę na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w zakresie możliwości stosowania prewspółczynników rzeczywistych na obiektach sportowych oraz rekreacyjnych prowadzonych przez JST:

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18 „Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie".

\- wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1491/18: „Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez wnioskodawcę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisało sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując ilość godzin, w których baseny świadczą usługi komercyjne, względem pozostałego czasu pracy basenu, wyjaśniło, że basen posiada odrębne liczniki wskazujące zużycie mediów oraz określiła stosunek powierzchni całej jednostki (szkoły) względem powierzchni basenu (str. 5 i 7 wniosku). Ponadto Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem wskazano, że w przypadku pływalni"\[\`(...)\`\]" aż 54% czasu działalności tej pływalni przeznaczone jest do działalności komercyjnej (oraz 47% czasu w przypadku pływalni "\[\`(...)\`\]"). Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 16% (w przypadku "\[\`(...)\`\]") bądź 16% (w przypadku "\[\`(...)\`\]") zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i realizowanych zadań przez te jednostki”;

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z dnia 22 lipca 2021 r., sygn. I SA Kr/521/21: „W ocenie Sądu, kwestia oceny inwestycji związanych z Pływalnią, w tym przede wszystkim stosunku wykorzystania budynku na cele związane z czynnościami opodatkowanymi VAT do niepodlegających opodatkowaniu VAT, jest bardziej zbliżona do działalności wodno-kanalizacyjnej gmin, niż do inwestycji podlegającej ocenie przez NSA w ww. sprawie. Zatem specyfika działalności polegającej na realizacji, zarządzaniu i udostępnianiu obiektu sportowego, cechującej się odwróconymi proporcjami wobec typowego funkcjonowania gmin, pozwala na odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu MF metod ustalania proporcji w przypadku przedmiotowych wydatków mieszanych";

\- wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 231/21: „organ nie jest uprawniony do traktowania wzoru z rozporządzenia jako wyłącznej normatywnej reguły proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego. Wbrew twierdzeniom organu, ważna jest istotnie różna sytuacja podatkowoprawna gminy, kiedy - z jednej strony - w określonych sferach aktywności realizuje przede wszystkim czynności pozostające poza systemem VAT oraz kiedy - z drugiej strony - w przeważającym zakresie jej czynności noszą znamiona działalności gospodarczej. Ta różnorodność charakteru działalności gminy, dodatkowo zmieniająca się wraz ze zmianą otaczających realiów, w następstwie oznacza, że właśnie indywidualna proporcja, nawiązująca do konkretnych okoliczności ściśle określonego zakresu aktywności gminy, często może okazać się jedynym instrumentem służącym zachowaniu neutralności VAT”;

\- wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16: „Zauważyć należy, że zgodnie z Rozporządzeniem "podstawową" pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem. Należy również zwrócić uwagę, że w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro Gmina uważa, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio pre-proporcja godzinowa i metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wskazując, że "w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Zdaniem Sądu, z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane. Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując pre-proporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio godzinową lub metrażową, skoro sposób określenia proporcji w ocenie Strony odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Co istotne Strona skarżąca w tym zakresie metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła. W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony, jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia”;

~\-~ wyrok WSA w Opolu z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA wskazał, iż: „(\`(...)\`) podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust 2h ustawy indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT.”

Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie stosowania prewspółczynników rzeczywistych w związku z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Poniżej Gmina zwraca uwagę na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w zakresie możliwości stosowania prewspółczynników rzeczywistych w związku z prowadzeniem przez JST działalności w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Gmina nie widzi je przeciwskazań, aby nie stosować prewspółczynników rzeczywistych także w innych obszarach - nie ma bowiem ku temu żadnych przesłanek ustawowych.

Wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną’’.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.: I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18.

W uzasadnieniu ustnym ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do całej działalności w zakresie sportu i rekreacji Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności Gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru prewspółczynnika zostało również potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

\- wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, „(\`(...)\`) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów – jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą "nieczytelność" obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (\`(...)\`) Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”;

\- wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Bd 64/17 „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć, co do zasady, jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (\`(...)\`) Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (\`(...)\`) W związku z powyższym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (\`(...)\`) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady, dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwej.) Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”;

\- wyrok NSA z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 450/19: „(\`(...)\`) w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Wyjaśniono także, że uregulowanie w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć";

\- wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: „(\`(...)\`) art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług”;

\- wyrok WSA w Rzeszowie o sygn. I SA/Rz 493/17 „Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy”. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

\- dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz

\- dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W związku z powyższym, stosownie do przywołanych wcześniej wyroków, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

Co więcej, należy zauważyć, że wzory określone w rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin (np. placówek oświatowych), jak i samych gmin, o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których będzie istniała możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na wartości netto poszczególnych czynności wykonywanych w Kompleksie.

Nie ma zatem, zdaniem Państwa Gminy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały w przyszłości wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Kompleks. W szczególności w odniesieniu do wydatków na Kompleks, który będzie wykorzystywany zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy (udostępnienie Kompleksu uczniom szkół na potrzeby zajęć wychowania fizycznego).

W konsekwencji, zdaniem Państwa Gminy, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu dla jednostki budżetowej do wydatków związanych z Kompleksem byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z Kompleksem prewspółczynnik dla jednostki budżetowej określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie będzie odpowiadać najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na Kompleks, będą miały bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z wykonywaniem czynności z zakresu działalności sportowej/najmu powierzchni świadczonej na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Państwa Gmina pragnie zaznaczyć, iż jej zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

Zdaniem Państwa Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z Kompleksem - proporcji kalkulowanej na podstawie wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie … (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT), natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy - prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów, które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

Racjonalność ustawodawcy

Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Państwa Gminy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku - zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego".

Tak wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11: „Z uwagi (\`(...)\`) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji".

W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że: „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Państwa Gminy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

W ocenie Państwa Gminy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne stosowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika według wzoru z Rozporządzenia. Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest, zdaniem Państwa Gminy, metoda oparta o kryterium wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).

Zasada neutralności VAT

Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na Kompleks prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie działalności gospodarczej (sportowa/najem powierzchni), to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C- 78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

W wyroku TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, TSUE podkreślił, że państwa członkowskie powinny zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności – z zasadą neutralności: „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności."

W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod".

W opinii Gminy, fakt, że dla wybranych podatników zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów nie oznacza automatycznie, że w każdym przypadku Gmina powinna je stosować. Oznaczałoby to różnicowanie jej pozycji z innymi podatnikami, wykonującymi podobne czynności. Zakres prawa do odliczenia nie powinien przy tym być ograniczany poprzez formę, w której podatnik prowadzi swoją działalność w przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji w VAT.

Tym samym, zdaniem Państwa Gminy, najwłaściwszym jest wyposażenie wszystkich podatników w takie same prawa, w tym prawa do wyboru metodologii odliczania VAT, która najlepiej odpowiada specyfice prowadzonej przez nich działalności.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż np. podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych.

Prewspółczynnik dotyczący wydatków związanych z Kompleksem

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z Kompleksem, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności zewnętrznych (działalność sportowa/najem powierzchni), zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby wartość netto wpływów uzyskanych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (udostępnianie pomieszczeń na cele gminne) wg następującego wzoru:

X = Z/ Z + W x°100%

gdzie:

X - wskaźnik przychodowy,

Z - wartość netto wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, tj. świadczenie usług udostępniania części basenowej na rzecz osób „z zewnątrz” oraz świadczenie innych usług opodatkowanych VAT w Kompleksie (dzierżawa części gastronomicznej oraz części hotelowej),

W - wartość netto czynności wykonywanych w Kompleksie w ramach czynności wewnętrznych, niepodlegających VAT.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z czynnościami zewnętrznymi realizowanymi w Kompleksie będzie spełniać warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności sportowej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Kompleksu do czynności opodatkowanych.

Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w szczególności w zakresie działalności sportowej/najmu powierzchni, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że od czasu wdrożenia rozwiązania polegającego na udostępnianiu Kompleksu także na cele zajęć wychowania fizycznego, tj. na cele niepodlegające ustawie o VAT, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Kompleksem za pomocą tzw. rzeczywistego wskaźnika przychodowego, opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Ponadto, jak wynika z ust. 3 przedmiotowej regulacji „Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy”.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Gmina budując Kompleks, realizowała inwestycję z zamiarem wyłącznie odpłatnego udostępniania, natomiast obecnie rozważa także udostępnienie Kompleksu nieodpłatnie – na cele zajęć wychowania fizycznego. W świetle powyższych regulacji, zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT wiąże się z koniecznością dokonania korekty VAT na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w odpowiedzi na pytanie nr 1, w styczniu, w roku następującym po roku, w którym Gmina zdecyduje się na udostępnienie Kompleksu na cele zajęć wychowania fizycznego, Gmina dokona korekty ujemnej, w wysokości 1/10 różnicy, pomiędzy kwotą odliczonego VAT naliczonego w momencie nabywania inwestycji, tj. 100%, a kwotą VAT naliczonego skalkulowaną za pomocą wskaźnika przychodowego.

Tym samym, Gmina będzie miała prawo do zastosowania wskaźnika przychodowego w przypadku dokonywania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, począwszy od roku następującego po roku, w którym Gmina dokona zmiany użytkowania Kompleksu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b. jednostkę budżetową,

c. zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Przez jednostkę budżetową, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Zakładem budżetowym jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1\. dokonywanych przez podatników:

a) odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

b) odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

c) eksportu towarów,

d) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2\. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a. planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

˗powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się jednostka budżetowa - Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, do zadań której należą m.in.: zarządzanie gminnymi obiektami sportowo – rekreacyjnymi. W ramach ww. funkcji, MOSiR zarządza operacyjnie m.in. następującym obiektem: Kompleks … . Przedmiotowy Kompleks wykorzystywany jest obecnie wyłącznie do czynności opodatkowanych. Kompleks ten składa się z pływalni, części gastronomicznej oraz hotelowej, które wykorzystywane są przez Gminę w następujący sposób:

· część basenowa - wykorzystywana jest do świadczenia przez Gminę/MOSiR odpłatnych usług wstępu na rzecz zainteresowanych, głównie mieszkańców Gminy,

· część gastronomiczna - wydzierżawiona jest podmiotowi zewnętrznemu, który prowadzi w niej restaurację,

· część hotelowa - wykorzystywana jest do świadczenia przez Gminę/MOSiR odpłatnych usług hotelowych.

Gmina realizując inwestycję polegającą na budowie Kompleksu …, w związku z zamiarem (oraz późniejszą realizacją tego założenia - Kompleks już bowiem funkcjonuje według tych założeń) wyłącznego udostępniania go odpłatnie, odliczyła VAT naliczony w całości. Obecnie rozważają Państwo częściową zmianę przeznaczenia Kompleksu … . Zgodnie z założeniami, część basenowa wchodząca w zakres Kompleksu byłaby w przyszłości udostępniana nie tylko na potrzeby komercyjne, ale również w ramach czynności wewnętrznych (tzn. na potrzeby prowadzenia dla uczniów szkół Gminy zajęć wychowania fizycznego). Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Kompleksem … do poszczególnych części, tj. części basenowej, części hotelowej i części gastronomicznej). Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Kompleksem … do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zakresem pytania nr 1 objęte są tylko te wydatki, których Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania. Gmina będzie jednak w stanie określić ich dokładną wartość netto. Są to bowiem takie same czynności jakie Gmina wykonuje odpłatnie - na rzecz osób zewnętrznych, w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Gmina będzie w stanie skalkulować wartość netto transakcji zewnętrznych wykonywanych w Kompleksie, z tytułu wykonywania których rozlicza VAT należny. Wyliczenie te będą precyzyjne, tj. nie będzie w tym zakresie żadnych założeń, uogólnień, etc. Każde wejście w Kompleksie jest i będzie bowiem dokładnie monitorowane, tj. wejście każdej osoby „klienta zewnętrznego”, jak i ucznia danej szkoły. Działalność MOSiR jest działalnością wyodrębnioną w strukturze Gminy zarówno budżetowo jak i organizacyjnie. Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania Kompleksu, w tym m.in. wydatki na bieżące utrzymanie Kompleksu (m.in. koszty nabywanych towarów i materiałów, energii, wydatki na remonty i konserwacje/inne usługi, wynagrodzenia pracowników), a także może ponosić w przyszłości kolejne wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę (względnie na MOSiR) fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku. W przypadku wyżej wskazanych wydatków, dla części z nich Gmina nie będzie miała możliwości ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi komercyjne/najem) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zajęcia wychowania fizycznego). Powyższe wynika z faktu, że w tym samym czasie, z Kompleksu korzystać będą obie kategorie klientów, tj. osoby „z zewnątrz” oraz dzieci szkolne. Gmina przy tym będzie w stanie precyzyjnie określić, jaka jest ich liczba i jak długo korzystają z Kompleksu. Gmina chciałaby rozliczać VAT naliczony od zakupów związanych z Kompleksem według proporcji: wartość czynności dokonanych w danym roku kalendarzowym odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych (podlegających VAT) do wartości czynności wewnętrznych i zewnętrznych dokonanych w tym samym roku kalendarzowym (dalej także: wskaźnik przychodowy).

W celu wyliczenia wskaźnika przychodowego, Gmina porównałaby precyzyjnie określoną wartość netto wpływów uzyskanych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcje wewnętrzne) według następującego wzoru:

X = Z/Z+W x 100%

gdzie:

X - wskaźnik przychodowy,

Z - wartość netto wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, tj. świadczenie usług udostępniania części basenowej na rzecz osób „z zewnątrz” oraz świadczenie innych usług opodatkowanych VAT w Kompleksie (dzierżawa części gastronomicznej oraz części hotelowej),

W - wartość netto czynności wykonywanych w Kompleksie w ramach czynności wewnętrznych, niepodlegających VAT.

Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, jaką wartość uzyskała w oparciu o liczbę osób korzystających z Kompleksu odpłatnie (w ramach działalności komercyjnej), a jaka była w danym roku wartość czynności wewnętrznych (niepodlegających VAT).

Kompleks … jest bowiem nowoczesnym obiektem, na którym wykorzystywany jest system nadzorujący wejścia oraz wyjścia każdej osoby korzystającej z części basenowej. Każda osoba korzystająca z części basenowej (zarówno każda osoba „z zewnątrz”, jak i każdy uczeń, który będzie korzystał z części basenowej w ramach zajęć wychowania fizycznego) otrzyma tzw. elektroniczną opaskę, która co do minuty rejestrowała będzie czas przebywania każdej z osób na części basenowej Kompleksu. Na podstawie odczytu z systemu, Gmina (za pośrednictwem MOSIR) wystawia na rzecz osób „z zewnątrz” paragony lub faktury VAT z tytułu korzystania z części basenowej Kompleksu. W przypadku uczniów odbywających zajęcia wychowania fizycznego na części basenowej Kompleksu, Gmina będzie w stanie w ten sam sposób (tj. na podstawie odczytów z systemu o czasie, w którym uczniowie przebywali na terenie Kompleksu) ustalić wartość netto czynności wykonywanych w Kompleksie w ramach czynności wewnętrznych.

System będzie monitorował zatem co do minuty czas przebywania poszczególnych osób na części basenowej, co pozwoli niezwykle precyzyjnie ustalić jak Kompleks wykorzystywany był w danym dniu, tygodniu, miesiącu, czy w całym roku. W ten sposób, Gmina będzie mogła ustalić wartość wskaźnika przychodowego, który najdokładniej pokaże jak wykorzystywany będzie Kompleks. Za pomocą wskaźnika przychodowego Gmina w jak najbardziej precyzyjny sposób będzie mogła dokonywać odliczeń VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących. Zdaniem Gminy powyższa metodologia będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w najdokładniejszy i w najbardziej szczegółowy sposób.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii możliwości zastosowania - od czasu wdrożenia rozwiązania polegającego na udostępnianiu Kompleksu także na cele niepodlegające ustawie o VAT - do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych i bieżących związanych z Kompleksem wskaźnika rzeczywistego przychodowego, czyli procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu).

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności, Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z Kompleksem. Państwa Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miała prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Państwa Gmina nie będzie miała możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących Kompleksu, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winna obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Państwa Gmina zobowiązana będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonacie Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Państwa Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W przypadku jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce budżetowej najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Państwa Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Państwa Gmina wskazała, że porównałaby precyzyjnie określoną wartość netto wpływów uzyskanych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcje wewnętrzne) według następującego wzoru:

X = Z/Z+W x 100%

gdzie:

X - wskaźnik przychodowy,

Z - wartość netto wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, tj. świadczenie usług udostępniania części basenowej na rzecz osób „z zewnątrz” oraz świadczenie innych usług opodatkowanych VAT w Kompleksie (dzierżawa części gastronomicznej oraz części hotelowej),

W - wartość netto czynności wykonywanych w Kompleksie w ramach czynności wewnętrznych, niepodlegających VAT.

Zdaniem Państwa Gminy powyższa metodologia będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa Gminę nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w najdokładniejszy i w najbardziej szczegółowy sposób.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Państwa Gminy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez Państwa Gminę przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Państwa Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie sposób wykorzystania Kompleksu w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto fakt, że system nadzorujący wejścia oraz wyjścia będzie monitorował co do minuty czas przebywania poszczególnych osób na części basenowej nie oznacza, że będzie on pozwalał na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Należy bowiem zauważyć, że Kompleks po zamknięciu również generuje koszty bieżące, które w opisanej sytuacji nie będą uwzględniane, a które wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Zatem, trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie będą ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest/będzie zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa Gminę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania Kompleksu będą generowane również w nocy i w dni, kiedy obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.

Przyjęta przez Państwa Gminę metoda obliczona w oparciu o rzeczywisty wskaźnik przychodowy, nie stanowi zatem obiektywnego miernika realnego wykorzystania Kompleksu do poszczególnych rodzajów czynności.

Podkreślenia wymaga również, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie, jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu basenu (w analizowanym przypadku Kompleksu) wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Państwa Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Państwa Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Państwa Gminę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Państwa Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia takiego Kompleksu odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Twierdzenie Państwa Gminy, że za pomocą opisanego wskaźnika przychodowego Państwa Gmina w jak najbardziej precyzyjny sposób będzie mogła dokonywać odliczeń VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących jest niesłuszne. Jak bowiem wskazano wyżej, prewspółczynnik w przypadku jednostek samorządu terytorialnego dotyczy jednostki budżetowej, zakładu budżetowego lub urzędu obsługującego jednostkę samorządu, a nie poszczególnych nieruchomości, którymi są np. obiekty sportowe.

Dodatkowo, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Państwa Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Prezentowany sposób wyliczenia prewspółczynnika nie uwzględnia specyficznego statusu Gminy. Podmiot ten należy bowiem postrzegać nie poprzez pryzmat podległych składników majątkowych, tj. przedmiotowo lecz w ujęciu całościowym, a więc podmiotowo (podatnik i jednostka budżetowa).

Tym samym, Państwa Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez Państwa Gminę metoda będzie stanowić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując, Państwa Gmina nie będzie mogła zastosować do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Kompleksem za pomocą tzw. rzeczywistego wskaźnika przychodowego, opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kompleksie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).

W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Państwa Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

2\. W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3\. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 – ust. 9 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W niniejszej sprawie Państwa Gmina realizując inwestycję polegającą na budowie Kompleksu, w związku z wyłącznym udostępnianiem go odpłatnie, odliczyła VAT naliczony w całości. Rozważają Państwo obecnie częściową zmianę przeznaczenia Kompleksu. Zgodnie z założeniami, część basenowa wchodząca w zakres Kompleksu byłaby w przyszłości udostępniana nie tylko na potrzeby komercyjne, ale również w ramach czynności wewnętrznych (tzn. na potrzeby prowadzenia dla uczniów szkół Gminy zajęć wychowania fizycznego). Czynności te jako czynności wewnętrzne, traktowane byłyby jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Jak wyżej rozstrzygnięto, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Państwa Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym Państwa Gmina nie będzie miała prawa do zastosowania wskaźnika przychodowego w przypadku dokonywania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, począwszy od roku następującego po roku, w którym Gmina dokona zmiany użytkowania Kompleksu.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Gminy musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina musi się zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).