Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.525.2022.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-14
Teza: Brak prawa do skorzystania z „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a, w sytuacji gdy Wniskodawca nie wystawi faktur dokumentujących wykonanie usług.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; faktura; korekta-korekta podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług-Rozdział 3-§ 10-ust. 1-pkt 2; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług-Rozdział 3-§ 10-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 listopada 2022 r. (wpływ 21 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

I. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Podatnik) jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja robót budowlanych związanych z (\`(...)\`). Wnioskodawca zajmuje się również robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków wszelkiego przeznaczenia (budownictwo kubaturowe). Wnioskodawca, co do zasady, realizuje roboty w formule generalnego wykonawstwa siłami własnymi lub przy pomocy podwykonawców. W niektórych projektach Spółka występuje jako podwykonawca generalnego wykonawcy.

Projekty wykonywane przez Spółkę są wykonywane na zlecenie podmiotów z sektora prywatnego oraz podmiotów publicznych, jak np. (…) lub jednostki samorządowe.

Roboty wykonywane przez Spółkę realizowane są również w ramach długoterminowych projektów wieloetapowych. Prace wykonywane przez Spółkę, zgodnie z postanowieniami umownymi, podlegają odbiorowi przez Inwestora, na podstawie protokolarnego odbioru robót, podpisanego przez strony umowy. W trakcie robót Inwestorzy dokonują również odbiorów częściowych (na większych zadaniach). Po zakończeniu całości prac dokonywany jest odbiór końcowy robót. W większości kontraktów realizowanych przez Spółkę podpisany przez zamawiającego i wykonawcę protokół odbioru częściowego lub końcowego jest warunkiem wystawienia faktury przez wykonawcę robót. W dotychczas zawieranych umowach termin płatności określony jest jako ustalona w umowie liczba dni od wystawienia faktury przez Wnioskodawcę lub od doręczenia faktury zamawiającemu.

II. W odniesieniu do kontraktów zawieranych w przyszłości Spółka rozważa możliwość określenia sposobu ustalenia rozpoczęcia biegu terminu płatności za wykonane roboty budowlane i usługi, dla których nie został sporządzony protokół odbioru robót. Spółka zamierza w zawieranych umowach przewidzieć regulację, że w przypadku dokonania zgłoszenia gotowości robót do odbioru i braku podpisania protokołu odbioru przez zamawiającego w określonym umownie terminie – Spółka skieruje do zamawiającego wezwanie do dokonania odbioru prac z wyznaczeniem terminu na dokonanie tej czynności z zastrzeżeniem, że będzie uprawniona również do jednostronnego sporządzenia protokołu odbioru robót. W przypadku niedokonania odbioru przez Inwestora i w przypadku bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu Spółka dokona jednostronnego odbioru robót i będzie uprawniona do przyjęcia, że od dnia następnego po tym dniu następuje początek biegu terminu płatności za wykonane prace.

Przy opisywanym jak wyżej stanie faktycznym, należy założyć, że postanowienia umowne dotyczące uprawienia do wystawiania faktury pozostawałyby niezmienne.

Alternatywnie (jeśli zawarcie takiej klauzuli wprost w umowie nie byłoby możliwe) dodatkowo, Spółka zamierza wskazywać tak zdefiniowany początek biegu terminu płatności w dokumencie zgłoszenia gotowości do odbioru kierowanym do zamawiającego. Data taka będzie przez Spółkę traktowana jako początek biegu terminu płatności do celów dochodzenia wierzytelności spornych oraz odsetek od zaległych wierzytelności.

Termin płatności w przypadku przedstawionym powyżej, zostałby wskazany jako określona liczba dni odpowiadająca ilości dni na zapłatę przewidzianej w umowie, przy czym odmiennie niż w standardowej regulacji umownej, początek tego terminu nie byłby liczony od dnia wystawienia faktury lub doręczenia faktury zamawiającemu.

III. Spółka wyjaśnia, że przedstawiany przez nią stan faktyczny dotyczy zarówno umów o roboty budowlane, przygotowywanych każdorazowo i odrębnie przez zamawiających dla danego zadania, ale również umów o roboty budowlane, które opierają się na wzorcu umownym (\`(...)\`).

Przechodząc do poszczególnych rozwiązań dotyczących procedury odbioru robót oraz regulacji dotyczących zapłaty, Spółka wskazuje, że w przypadku dużych projektów budowlanych najczęściej są one realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie wzorca umownego - Warunkach Kontraktowych (\`(...)\`). (\`(...)\`) - Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych ((\`(...)\`) czerwony) lub nieprojektowanych ((\`(...)\`) żółty).

W przypadku takich umów, Warunki Kontraktowe (\`(...)\`) przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z Zamawiającym. Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów:

1\. Przejściowe Świadectwa Płatności,

2\. Świadectwo Przejęcia,

3\. Rozliczenie Końcowe,

4\. Przejściowe Świadectwo Płatności do Rozliczenia Końcowego,

5\. Świadectwo Wykonania,

6\. Rozliczenie Ostateczne,

7\. Ostateczne Świadectwo Płatności.

Poniżej szerzej opisano rodzaje dokumentów szczególnie istotne dla płatności i rozliczeń między Wykonawcą a Zamawiającym.

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi (\`(...)\`), po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca przedkłada Inżynierowi Kontraktu (przedstawiciel Zamawiającego) rozliczenie robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za wykonane prace. W ciągu 21 lub 28 dni (w zależności od terminu wskazanego w Warunkach Kontraktu) od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających Inżynier powinien wystawić Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. W terminie 7 dni od dnia otrzymania Przejściowego Świadectwa Płatności od Inżyniera Wykonawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT na kwotę określoną w Przejściowym Świadectwie Płatności. Procedura rozliczenia i otrzymywania płatności przeprowadzana jest w trakcie wykonywania prac, jak wskazano powyżej cyklicznie, w odstępach najczęściej miesięcznych.

Warunki Kontraktowe przewidują natomiast następującą procedurę odbioru robót. Zgodnie z Subklauzulą (\`(...)\`), gdy w opinii Wykonawcy roboty budowlane są gotowe do przejęcia, występuje on do Inżyniera Kontraktu z wnioskiem o wystawienie Świadectwa Przejęcia. Świadectwo Przejęcia wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu na wniosek Wykonawcy złożony nie wcześniej niż na 14 dni przed tym, gdy roboty budowlane będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. W przypadku akceptacji wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier Kontraktu wystawia Świadectwo Przejęcia, w którym wskazuje datę, z którą roboty budowlane zostały ukończone zgodnie z umową, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, niemające istotnego wpływu na użycie robót do przeznaczonego im celu. W przypadku odrzucenia wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier podaje powody takiego odrzucenia oraz wskazuje prace wymagane do przeprowadzenia, aby roboty budowlane mogły zostać uznane za ukończone zgodnie z umową, a tym samym, było możliwe wystawienie Świadectwa Przejęcia. Wystawienie Świadectwa Przejęcia umożliwia Zamawiającemu przejęcie przedmiotu odbioru w posiadanie w celu jego używania, a także dokonanie kontroli prawidłowości wykonania zleconych robót budowlanych oraz stwierdzenie ewentualnych wad i usterek. Jednocześnie Wykonawca ma w takiej sytuacji prawo opuszczenia terenu budowy oraz zyskuje podstawę do żądania wynagrodzenia od Zamawiającego. Wystawienie Świadectwa Przejęcia rozpoczyna bieg Okresu Zgłaszania Wad, stanowiącego początek okresu gwarancji jakości oraz rękojmi, udzielanej przez Wykonawcę.

W ciągu 28 dni (lub innego okresu czasu ustalonego w Warunkach Szczególnych dla Kontraktu) po zakończeniu okresu zgłaszania wad i usterek Inżynier Kontraktu na wniosek Wykonawcy wydaje Świadectwo Wykonania stanowiące akceptację robót, podające datę ukończenia zobowiązań Wykonawcy według Kontraktu. Świadectwo Wykonania jest wystawiane pod warunkiem, że Wykonawca dostarczy wszystkie dokumenty Wykonawcy oraz ukończy wszystkie roboty i dokona ich prób, włącznie z usunięciem wszelkich wad.

W ciągu 56 dni (lub innego okresu czasu ustalonego w Warunkach Szczególnych dla Kontraktu), po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedkłada wstępną wersję rozliczenia ostatecznego (subklauzula (\`(...)\`)). Jeżeli strony uzgodnią wartość rozliczenia, to będzie to nazywane Rozliczeniem Ostatecznym. Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym Wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie ze zobowiązań, potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu należności pieniężnych dla Wykonawcy zgodnie z Kontraktem. Ostateczne Świadectwo Płatności wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu w ciągu 28 dni po przedstawieniu przez Wykonawcę Rozliczenia Ostatecznego (subklauzula (\`(...)\`)) zawierającego kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego. Na tej podstawie Inżynier Kontraktu wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności, w którym określa kwotę, która jest ostatecznie należna Wykonawcy.

W umowach zawieranych do tej pory w oparciu o wzorzec umowny (\`(...)\`) termin płatności liczony był jako określona liczba dni od wystawienia faktury przez Wnioskodawcę lub od doręczenia faktury zamawiającemu.

W odniesieniu do kontraktów w oparciu o wzorzec umowny (\`(...)\`), zawieranych w przyszłości Spółka rozważa możliwość ustalenia terminu płatności, jak wskazano powyżej. Spółka zamierza w nowo zawieranych umowach zawierać ustalenie, że w przypadku braku wydania przez zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności lub Świadectwa Przejęcia w określonym umownie terminie Spółka skieruje do zamawiającego wezwanie do wydania Przejściowego Świadectwa Płatności lub Świadectwa Przejęcia z wyznaczeniem terminu na dokonanie tej czynności z zastrzeżeniem, że będzie uprawniona również do uznania że Przejściowe Świadectwo Płatności zostało wydane w przypadku nie wydania go przez Inwestora i w przypadku bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu i Spółka będzie uprawniona do przyjęcia, że od dnia następującego po upływie ww. terminu następuje początek biegu terminu płatności za wykonane prace.

Alternatywnie (jeśli zawarcie takiej klauzuli wprost w umowie nie byłoby możliwe) dodatkowo, Spółka zamierza wskazywać tak zdefiniowany początek biegu terminu płatności w dokumencie zgłoszenia gotowości do odbioru kierowanym do Inżyniera i Zamawiającego (tzn. wniosku o Przejściowe Świadectwo Płatności lub Świadectwo Przejęcia).

Data taka, będzie przez Spółkę traktowana jako początek biegu terminu płatności do celów dochodzenia wierzytelności spornych oraz odsetek od zaległych wierzytelności.

Termin płatności w przypadku, gdy nie dochodzi do dokonania odbioru robót przez zamawiającego pomimo obowiązku jego dokonania byłby przez wykonawcę wskazany, jako określona liczba dni od ww. daty, odpowiadająca ilości dni na zapłatę ceny przewidzianej w umowie. Przykładowo jeżeli zamawiający przewidział 30 dni na zapłatę od dnia doręczenia faktury, wykonawca przyjąłby 30 dni od dnia następnego po upływie terminu wyznaczonego Inwestorowi przez Spółkę w wezwaniu do wydania Przejściowego Świadectwa Płatności lub Świadectwa Przejęcia.

Termin płatności określony w umowie jako liczba dni pozostawałby zatem niezmieniony. Odmiennie niż standardowo określono by początek biegu tego terminu.

Jak wskazała Spółka, również w umowach nieopartych na wzorcu umownym (\`(...)\`), przyjęłaby proponowane rozwiązanie:

Spółka skieruje do zamawiającego wezwanie do dokonania odbioru prac z wyznaczeniem terminu na dokonanie tej czynności z zastrzeżeniem, że będzie uprawniona również do jednostronnego sporządzenia protokołu odbioru robót. W przypadku niedokonania odbioru przez Inwestora i w przypadku bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu Spółka dokona jednostronnego odbioru robót i będzie uprawniona do przyjęcia, że od dnia następnego po tym dniu następuje początek biegu terminu płatności za wykonane prace.

W przypadku zawieranych do tej pory umów opracowywanych przez zamawiających każdorazowo, na potrzeby realizacji robót budowlanych, również (najczęściej) uregulowana jest procedura odbioru robót z taką sekwencją zdarzeń, że aby wykonawca mógł wystawić fakturę i oczekiwać zapłaty od zamawiającego, najpierw musi nastąpić odbiór robót przez zamawiającego. Umowy przewidują termin, w którym zamawiający zobowiązany jest do rozpoczęcia odbioru robót, ewentualnie że odbiór ten nastąpi w określonym liczbą dni terminie od zgłoszenia gotowości do odbioru.

IV. Planowane przez Spółkę rozwiązanie z określeniem początku biegu terminu płatności i odbiorem robót, wynika z tego że niekiedy, w toku realizacji inwestycji występują sytuacje sporne, kiedy to Zamawiający/Inżynier Kontraktu odmawia podpisania protokołu odbioru lub wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności/Świadectwa Przejęcia – mimo że w opinii Wnioskodawcy roboty zostały wykonane prawidłowo i w odpowiedni sposób zgłoszone Zamawiającemu / Inżynierowi Kontraktu do odbioru. Przy regulacjach umownych dotyczących odbioru i wystawienia faktury za wykonane roboty, Spółka pomimo braku przesłanek do odmowy odbioru, nie otrzymuje od zamawiającego skwitowania wykonania prac.

W takich spornych sytuacjach zamawiający, szczególnie publiczny informuje Wnioskodawcę, że nie przyjmie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, dopóki spór nie zostanie rozstrzygnięty.

Proces rozstrzygania sporów z Zamawiającym i ustalania przez strony należnej Wnioskodawcy kwoty wynagrodzenia niejednokrotnie trwa kilka lat, a rozstrzygnięcie sporu następuje najczęściej dopiero na podstawie ugody przedsądowej lub orzeczenia sądowego, co może nastąpić nawet po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku należnym od towarów i usług z tytułu przedmiotowych prac.

Nie chcąc narażać się na zarzut wystawienia „pustej faktury”, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie wystawiał faktury do czasu rozstrzygnięcia sporu z Zamawiającym.

Jednocześnie, chcąc uniknąć powstania zaległości podatkowych, Wnioskodawca zamierza zadeklarować w swojej ewidencji na podstawie dokumentu wewnętrznego podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego VAT od niej wyliczoną – w okresie, w którym upłynie 30 dni od wykonania usługi (Wnioskodawca jako dzień wykonania usługi rozpoznaje dzień zgłoszenia Zamawiającemu gotowości prac do odbioru; względnie: dzień przedłożenia Inżynierowi Kontraktu wniosku o Przejściowe Świadectwo Płatności/Świadectwo Przejęcia).

Działanie Wnioskodawcy wynika z faktu, że z jednej strony w ocenie Ministra właściwego do spraw finansów publicznych sam fakt zgłoszenia prac budowlanych do odbioru przez wykonawcę stanowić ma o momencie ich wykonania dla celów ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług – vide interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. sygn. akt PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, z drugiej zaś strony obowiązek podatkowy w podatku należnym VAT z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje ostatecznie samoistnie, co do zasady z dniem upływu terminu do wystawienia faktury, to jest nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi – vide art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 i art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do zasady, po wydaniu orzeczenia sądowego, czy ewentualnym zawarciu ugody sądowej z Zamawiającym w zakresie roszczeń o zapłatę dokument wewnętrzny powinien zostać zastąpiony fakturą lub fakturami na kwotę ostatecznie uzgodnionego roszczenia spornego podlegającego zapłacie przez Zamawiającego. Tym samym faktura ta/ faktury te będą stanowiły jedynie dodatkowy dowód źródłowy, dokumentujący wykonanie tych samych usług, które zostały opodatkowane na podstawie dowodu wewnętrznego.

W odniesieniu do tak dokumentowanej dowodem wewnętrznym w ewidencji podatku należnego VAT wierzytelności kreującej podstawę opodatkowania oraz podatek należny, Spółka zamierza zgodnie z treścią art. 89a ust. 1 w związku z ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług dokonywać korekty zadeklarowanej uprzednio podstawy opodatkowania i podatku należnego, o ile w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelność Spółki nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie; z zastrzeżeniem postanowień art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. że korekta taka nastąpi w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona jak wyżej, pod warunkiem że do dnia złożenia przez Spółkę (jako wierzyciela) deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność ta nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji powyższego, również gdy Spółka otrzyma później należną jej zapłatę lub zbędzie wierzytelność w jakiejkolwiek formie, co mogłoby nastąpić w szczególności po zawarciu ugody sądowej lub wydania orzeczenia sądowego, to Spółka zadeklaruje zwiększenie podstawy opodatkowania i podatek należny w odniesieniu do kwoty wierzytelności uregulowanej lub zbytej w rozliczeniu za okres, w którym taka zapłata lub zbycie wierzytelności nastąpi, tj. w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo Wnioskodawca informuje, że 4 maja 2022 r. złożył wniosek w przedmiocie możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ustawy o VAT, gdzie przedstawił zdarzenie przyszłe obejmujące różne warianty postanowień umownych – w tym wariant przedstawiony w niniejszym wniosku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z 4 lipca 2022 r. (znak pisma: 0114-KDIP4-2.4012.228.2022.1.AA) odmówił wszczęcia postępowania sprawie wydania interpretacji indywidualnej z tego wniosku. W uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektor KIS wskazał, że pytanie Wnioskodawcy sformułowane zostało na tle nieskonkretyzowanego opisu sprawy, co do którego nie istnieje pewność jego zaistnienia/realizacji, a spółka opisuje wiele wariantów sposobu ustalenia rozpoczęcia biegu terminu płatności za wykonane roboty budowlane i usługi.

Spółka nie zgadza się z zarzutem, iż opis sprawy był nieskonkretyzowany, ani też z twierdzeniem że kilka wariantów opisanych we wniosku stanowi przeszkodę w wydaniu interpretacji indywidualnej. Z tego powodu Spółka 12 lipca 2022 r. złożyła zażalenie na postanowienie Dyrektora KIS z 4 lipca 2022 r., a następnie (po otrzymaniu postanowienia Dyrektora KIS utrzymującego w mocy ww. postanowienie) 11 października 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Jednocześnie Spółka, kierując się swoim interesem prawnym i dążąc do jak najszybszego uzyskania stanowiska Organu, składa niniejszy wniosek, w którym opisuje wariant powyższego zdarzenia przyszłego którego realizację przewiduje wdrożyć w najbliższej przyszłości.

### Pytania

1\. Czy w przypadku zawarcia zapisów o sposobie ustalania początku biegu terminu płatności wprost w umowie, jeśli Wnioskodawca, wobec braku możliwości wystawienia faktury, zadeklaruje i odprowadzi podatek należny na podstawie dokumentu wewnętrznego, a od terminu płatności ustalonego w umowie jako określona liczba dni (liczonego od dnia, który wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) upłynie więcej niż 90 dni i Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty, to Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ustawy o VAT i będzie uprawniony do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku zadeklarowaną na podstawie dokumentu wewnętrznego (wystawionego w związku z brakiem zgody zamawiającego na przyjęcie faktury od Wnioskodawcy)?

2\. Czy w przypadku zawarcia zapisów o sposobie ustalania początku biegu terminu płatności w dokumencie zgłoszenia gotowości do odbioru kierowanym do zamawiającego (lub we wniosku o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności lub Świadectwa Przejęcia kierowanym do Inżyniera i Zamawiającego w przypadku umów realizowanych na wzorze (\`(...)\`)), jeśli Wnioskodawca, wobec braku możliwości wystawienia faktury, zadeklaruje i odprowadzi podatek należny na podstawie dokumentu wewnętrznego, a od terminu płatności ustalonego w umowie jako określona liczba dni (liczonego od dnia, który wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) upłynie więcej niż 90 dni i Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty, to Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ustawy o VAT i będzie uprawniony do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku zadeklarowaną na podstawie dokumentu wewnętrznego (wystawionego w związku z brakiem zgody zamawiającego na przyjęcie faktury od Wnioskodawcy)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno przepisy prawa wspólnotowego, jak i przepisy prawa polskiego uprawniają Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT i zmniejszenia kwoty podatku wykazanego pierwotnie na podstawie dokumentu wewnętrznego – w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 90 dni od terminu płatności określonego w umowie.

Zdaniem Wnioskodawcy na oba postawione przez niego pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Regulacje wspólnotowe

Wg art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112) zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Natomiast na mocy art. 66 Dyrektywy 112: „w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury;

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego”.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Wg art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112 w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Regulacje prawa polskiego

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Wg art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Co istotne, zgodnie z art. 19a ust. 7 w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Termin wystawienia faktury za usługi budowlane i budowlano-montażowe określony jest w art. 106i ust. 3 pkt 1 i wynosi 30 dni od dnia wykonania usług.

A zatem, jeśli faktura za usługi budowlane nie zostanie wystawiona w terminie 30 dni od wykonania usługi, to obowiązek podatkowy powstaje 30-go dnia od wykonania usługi – nawet w przypadku braku faktury.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT: „podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona”.

Według art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Warunek ten będzie w rozważanej sytuacji spełniony – gdy od terminu płatności ustalonego w umowie jako liczba określonych dni, upłynie więcej niż 90 dni, licząc od dnia który wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, a wierzytelność pozostanie nieuregulowana i nie zostanie zbyta w jakiejkolwiek formie.

Warunek ten należy uznać za spełniony zarówno w przypadku ujęcia zapisów o sposobie ustalania początku biegu terminu płatności wprost w umowie, jak i w przypadku ujęcia tych zapisów w dokumencie zgłoszenia gotowości prac do odbioru kierowanym do zamawiającego (lub do Inżyniera i Zamawiającego w przypadku umów realizowanych na wzorze (\`(...)\`)). Dokumenty odbiorowe (tj. dokument zgłoszenia gotowości, wniosek o Przejściowe Świadectwo Płatności lub Świadectwo Przejęcia) są bowiem częścią dokumentacji umownej i tym samym stanowią integralną część umowy.

Dodatkowe warunki skorzystania z ulgi określone są w art. 89a ust. 2 i 2a ustawy o VAT:

2\. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony);

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylona);

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

2a. W przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Dla celów rozważania zapytania Wnioskodawcy należy przyjąć, że warunki określone w art. 89a ust. 2 punkt 3 ustawy o VAT są spełnione. Warunki skorzystania z ulgi określone w art. 89a ust. 2a nie mają zastosowania do stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem, ponieważ dotyczy on świadczenia usług budowlanych na rzecz podmiotów będących podatnikiem , o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem rozważań i pytania Wnioskodawcy jest natomiast warunek z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, skorzystanie z ulgi jest możliwe jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W ocenie Wnioskodawcy, warunek ten będzie w opisanej przez niego sytuacji spełniony. Ponieważ faktura nie została wystawiona (podatek został zadeklarowany i odprowadzony do urzędu skarbowego na podstawie dokumentu wewnętrznego), to nie upłynął okres 3 lat od końca roku, w którym została wystawiona faktura.

W związku z tym Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi na podst. art. 89a ustawy o VAT i zmniejszenia kwoty podatku wykazanego pierwotnie na podstawie dokumentu wewnętrznego – w rozliczeniu za okres w którym upłynął termin 90 dni od terminu płatności określonego w umowie.

Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT: „korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie”.

Ani polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, ani tym bardziej Dyrektywa 112 nie uzależniają prawa do skorzystania z ulgi na złe długi od wystawienia faktury. Do wykazania podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego nie jest konieczna faktura, a zatem kierując się zasadami neutralności przyjąć należy, że wystawienie faktury nie jest również warunkiem koniecznym do skorygowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 89a ustawy o VAT i art. 90 Dyrektywy.

Jak wskazał TSUE w wyroku C-335/19, art. 90 Dyrektywy 112 „stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (wyrok z 8 maja 2019 r., A PACK CZ, C 127/18, EU:C:2019:377, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Skoro więc na podstawie polskich regulacji ustawy o VAT, w szczególności art. 19a ust. 7, obowiązek podatkowy w zakresie wykonywanych na rzecz innego podatnika robót budowlanych powstaje samoistnie po upływie 30 dni od dnia wykonania tych robót, o ile w tym okresie nie wystawiono faktury zgodnie z przepisami art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, to w konsekwencji na zasadzie neutralności VAT skorzystanie z prawa do korekty podatku należnego w trybie tzw. „ulgi na złe długi” – art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT, w sytuacji braku otrzymania zapłaty za wykonane roboty licząc 90 dni od zdefiniowanego umownie terminu płatności, powinno być również dopuszczalne.

W przeciwnym wypadku Wnioskodawca musiałby odprowadzić VAT należny, nie otrzymując zapłaty za wykonane roboty sporne, bez prawa do jego korekty, gdy tymczasem usługobiorca nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z takich usług, z uwagi na brak otrzymania faktury – co stanowiłoby bezpośrednie naruszenie zasady neutralności VAT.

Z oczywistych względów otrzymanie przez Wnioskodawcę zapłaty lub jakiekolwiek inne uregulowanie (w tym zbycie) takiej należności, po złożeniu deklaracji podatkowej, w której skorygowano VAT należny w trybie art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 1a Ustawy o VAT, w odniesieniu do kwoty zadeklarowanej uprzednio na podstawie dokumentu wewnętrznego, spowoduje obowiązek zadeklarowania podatku VAT należnego w odniesieniu do kwoty otrzymanej, w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 4 Ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy:

przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1\. (uchylony)

2\. (uchylony)

3\. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylona)

4\. (uchylony),

5\. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6\. (uchylony).

Na podstawie art. 89a ust. 2a ustawy:

w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy:

korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że:

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Zgodnie z przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a oraz pkt 5 ustawy. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 90-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒ przedmiotem Państwa działalności jest realizacja robót budowlanych związanych z (\`(...)\`),

‒ w dotychczas zawieranych umowach termin płatności określony jest jako ustalona w umowie liczba dni od wystawienia przez Państwa faktury lub od doręczenia faktury zamawiającemu,

‒ w zawieranych umowach zamierzają Państwo przewidzieć regulację, że w przypadku dokonania zgłoszenia gotowości robót do odbioru i braku podpisania protokołu odbioru przez zamawiającego w określonym umownie terminie – skierują Państwo do zamawiającego wezwanie do dokonania odbioru prac z wyznaczeniem terminu na dokonanie tej czynności z zastrzeżeniem, że będą Państwo uprawnieni również do jednostronnego sporządzenia protokołu odbioru robót,

‒ alternatywnie (jeśli zawarcie takiej klauzuli wprost w umowie nie byłoby możliwe) dodatkowo, zamierzają Państwo wskazywać tak zdefiniowany początek biegu terminu płatności w dokumencie zgłoszenia gotowości do odbioru kierowanym do zamawiającego,

‒ w umowach zawieranych do tej pory w oparciu o wzorzec umowny (\`(...)\`) termin płatności liczony był jako określona liczba dni od wystawienia przez Państwa faktury lub od doręczenia faktury zamawiającemu,

‒ zamierzają Państwo w nowo zawieranych umowach zawierać ustalenie, że w przypadku braku wydania przez zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności lub Świadectwa Przejęcia w określonym umownie terminie skierują Państwo do zamawiającego wezwanie do wydania Przejściowego Świadectwa Płatności lub Świadectwa Przejęcia z wyznaczeniem terminu na dokonanie tej czynności z zastrzeżeniem, że będą Państwo uprawnieni również do uznania, że Przejściowe Świadectwo Płatności zostało wydane w przypadku niewydania go przez Inwestora i w przypadku bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu i Spółka będzie uprawniona do przyjęcia, że od dnia następującego po upływie ww. terminu następuje początek biegu terminu płatności za wykonane prace,

‒ alternatywnie (jeśli zawarcie takiej klauzuli wprost w umowie nie byłoby możliwe) dodatkowo, zamierzają Państwo wskazywać tak zdefiniowany początek biegu terminu płatności w dokumencie zgłoszenia gotowości do odbioru kierowanym do Inżyniera i Zamawiającego (tzn. wniosku o Przejściowe Świadectwo Płatności lub Świadectwo Przejęcia),

‒ data taka, będzie przez Państwa traktowana jako początek biegu terminu płatności do celów dochodzenia wierzytelności spornych oraz odsetek od zaległych wierzytelności,

‒ w toku realizacji inwestycji występują sytuacje sporne, kiedy to Zamawiający/Inżynier Kontraktu odmawia podpisania protokołu odbioru lub wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności/Świadectwa Przejęcia – mimo że w Państwa opinii roboty zostały wykonane prawidłowo i w odpowiedni sposób zgłoszone Zamawiającemu/Inżynierowi Kontraktu do odbioru. Z tego powodu zdecydowali Państwo wprowadzić opisane powyżej zmiany,

‒ przy regulacjach umownych dotyczących odbioru i wystawienia faktury za wykonane roboty, pomimo braku przesłanek do odmowy odbioru, nie otrzymują Państwo od Zamawiającego skwitowania wykonania prac,

‒ nie chcąc narażać się na zarzut wystawienia „pustej faktury”, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, nie będą Państwo wystawiać faktury do czasu rozstrzygnięcia sporu z Zamawiającym,

‒ chcąc uniknąć powstania zaległości podatkowych, zamierzają Państwo zadeklarować w swojej ewidencji na podstawie dokumentu wewnętrznego podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego VAT od niej wyliczoną – w okresie, w którym upłynie 30 dni od wykonania usługi.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku zadeklarowaną na podstawie dokumentu wewnętrznego (wystawionego w zw. z brakiem zgody zamawiającego na przyjęcie faktury od Wnioskodawcy) w przypadku, gdy termin płatności ustalą Państwo w umowie oraz gdy termin płatności wyznaczą Państwo w dokumencie zgłoszenia gotowości do odbioru lub we wniosku o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności lub Świadectwa Przejęcia.

Z okoliczności sprawy wynika, że planują Państwo wykonywać usługi budowlane i budowlano-montażowe w oparciu o indywidualne umowy oraz umowy na wzorcu (\`(...)\`). Po zakończeniu prac będą Państwo dokonywać zgłoszenia gotowości robót do odbioru w protokole odbioru, bądź – dla umów (\`(...)\`) – we wniosku o Przejściowe Świadectwo Płatności lub Świadectwo Przejęcia. Roboty zostaną wykonane prawidłowo i w odpowiedni sposób zgłoszone do odbioru. W przypadku braku odbioru robót przez zamawiającego/inżyniera kontraktu dokonają Państwo jednostronnego odbioru robót i rozpoznają Państwo dzień wykonania usługi jako dzień zgłoszenia Zamawiającemu gotowości prac do odbioru lub dzień przedłożenia Inżynierowi kontraktu wniosku o przejściowe Świadectwo Płatności/Świadectwo Przejęcia. W przypadku braku otrzymania płatności planują Państwo wystawić fakturę po wydaniu orzeczenia sądowego bądź zawarciu ugody sądowej w zakresie roszczeń o zapłatę.

W tym miejscu należy odnieść się do kwestii obowiązku wystawienia faktury.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT:

fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że dniem wykonania usługi będzie dzień zgłoszenia Zamawiającemu gotowości prac do odbioru lub dzień przedłożenia Inżynierowi kontraktu wniosku o przejściowe Świadectwo Płatności/Świadectwo Przejęcia. Należy zauważyć, że z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy wynika, że moment wystawienia faktury powiązany jest z momentem faktycznego zakończenia wykonywania usługi.

Zatem, mając na uwadze przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, skoro opisane usługi budowlane zostaną przez Państwa wykonane, to jako podatnik VAT czynny mają Państwo obowiązek wystawienia faktury na rzecz odbiorcy usługi będącego podatnikiem podatku VAT. Powinno to nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia zgłoszenia Zamawiającemu gotowości prac do odbioru lub dnia przedłożenia Inżynierowi kontraktu wniosku o przejściowe Świadectwo Płatności/Świadectwo Przejęcia. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro faktura ta będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (wykonane przez Państwa usługi budowlane), to taka faktura nie będzie fakturą „pustą” w rozumieniu przepisów art. 108 ustawy o VAT, a spór z Zamawiającym będzie odnosił się jedynie do wysokości wynagrodzenia należnego Państwu z tego tytułu.

Z obowiązku wystawienia faktury w ww. terminie nie zwalniają Państwa, jako sprzedawcy, postanowienia umowne, z których wynika, że warunkiem wystawienia faktury na rzecz zamawiającego jest podpisany przez zamawiającego i wykonawcę protokół odbioru częściowego lub końcowego robót budowlanych. Strony mogą wprawdzie dowolnie kształtować umowy między sobą i zawierać w nich elementy, na które obustronnie się zgadzają, jednakże nie wyłącza to obowiązku stosowania przepisów ustawy o VAT w przedmiocie wystawiania faktur. Również fakt, że zamawiający poinformuje Państwa, iż nie przyjmie wystawionej przez Państwa faktury, dopóki spór nie zostanie rozstrzygnięty, nie ma wpływu na Państwa obowiązek w zakresie wystawienia faktury, bowiem wynika on bezpośrednio z przepisów ustawowych.

Nie można również przyjąć, że postąpią Państwo w prawidłowy sposób, zamierzając w przyszłości wykazywać w JPK podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu usługi wykonanej na rzecz podatnika, na podstawie dokumentu wewnętrznego.

Zgodnie bowiem z § 10 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.):

ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego:

2\. wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wynikające z następujących czynności podlegających opodatkowaniu, w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury na podstawie przepisów ustawy, z uwzględnieniem oraz oznaczeniem korekt dokonanych zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy, z wyłączeniem faktur ujętych w ewidencji zgodnie z pkt 8 i pkt 9 lit. a:

a. dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 5%,

b. dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 7% albo 8%,

c. dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%;

Ponadto zgodnie z § 10 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia:

poza danymi, o których mowa w ust. 1, ewidencja zawiera następujące dane:

1\. z faktur dokumentujących dokonanie przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2 i pkt 7 lit. a i b, oraz z faktur lub innych dokumentów związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, o których mowa w ust. 1 pkt 3-5 i pkt 7 lit. c-e:

a. numer, za pomocą którego nabywca, dostawca lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, zapisywany poprzez wyodrębnienie kodu kraju oraz kodu cyfrowo-literowego,

b. imię i nazwisko lub nazwę nabywcy, dostawcy lub usługodawcy, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 7 lit. b,

c. numer odpowiednio faktury lub dokumentu albo faktury korygującej,

d. datę wystawienia odpowiednio faktury lub dokumentu albo faktury korygującej,

e. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,

f. datę upływu terminu płatności w przypadku korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy lub datę uregulowania lub zbycia należności w przypadku korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy;

Z powyższych przepisów wynika, że wykonana na rzecz podatnika usługa powinna zostać wykazana w ewidencji JPK w oparciu o wystawioną fakturę. Zatem nie można zgodzić się z Państwem, że po wydaniu orzeczenia sądowego czy ewentualnym zawarciu ugody sądowej z zamawiającym, dokument wewnętrzny powinien zostać zastąpiony fakturą lub fakturami na kwotę ostatecznie uzgodnionego roszczenia spornego podlegającego zapłacie przez zamawiającego. Faktura nie stanowi bowiem dodatkowego dowodu źródłowego, dokumentującego wykonanie tych samych usług, które zostały opodatkowane na podstawie dowodu wewnętrznego. Faktura jako dokument sformalizowany odzwierciedla zaistnienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego świadczonego na rzecz podatnika, jest ona ujmowana w JPK i nie powinna być zastępowana dokumentem wewnętrznym.

W konsekwencji, opisane w zdarzeniu przyszłym postępowanie, które zamierzają Państwo wdrożyć w przyszłości, polegające na braku udokumentowania wykonanych usług budowlanych fakturą oraz deklaracja podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT w Państwa ewidencji na podstawie dokumentu wewnętrznego nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku VAT.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w ramach którego wykonają Państwo usługi budowlane na rzecz podatnika (zamawiającego), które nie zostały jednak przez zamawiającego odebrane, mają Państwo - jako usługodawca - obowiązek wystawić fakturę dokumentującą ww. usługi. Nie powinni Państwo czekać z wystawieniem tej faktury do momentu wydania orzeczenia sądowego czy zawarcia z zamawiającym ugody sądowej. Tym bardziej, że - jak wskazali Państwo we wniosku - rozstrzygnięcie sporu może nastąpić nawet po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu przedmiotowych prac budowlanych. W oparciu o wystawioną fakturę powinni Państwo wykazać w ewidencji JPK podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu wykonanej usługi.

Odnosząc się do możliwości korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy należy wskazać, że jeżeli wystawią Państwo (zgodnie z obowiązkiem) fakturę i na wystawionej fakturze wskażą termin płatności należności z tytułu wykonanej usługi albo termin ten będzie wynikał z zawartej między stronami umowy, to (przy spełnieniu warunków wynikających z art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy o VAT) będzie Państwu przysługiwała korekta podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że jeżeli na fakturze ani w umowie nie został określony termin płatności należności wynikającej ze świadczonej usługi, to przepis art. 89a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Korekta podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności jest bowiem uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony w umowie lub na fakturze (zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 1a ustawy o VAT) oraz braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisie terminie. Natomiast w sytuacji braku określenia terminu w umowie lub na fakturze nie ma możliwości, aby uznać, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Nie da się bowiem określić, czy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności, bowiem termin ten nie został określony ani w umowie ani na fakturze.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym mają Państwo prawo do skorzystania z „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a, w sytuacji gdy nie wystawią Państwo faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych na rzecz zamawiających – podatników należy uznać w całości za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla opisanych usług, gdyż zagadnienie to nie było objęte zadanym pytaniem. Za element zdarzenia przyszłego przyjęto wskazany przez Państwa moment wykonania usługi, tj. dzień zgłoszenia Zamawiającemu gotowości prac do odbioru lub dzień przedłożenia Inżynierowi kontraktu wniosku o przejściowe Świadectwo Płatności/Świadectwo Przejęcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).