Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1011/14-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Określenie momentu, w jakim budynek traci staus pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy;
Słowa kluczowe: budowle; budynek; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) oraz pismem z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu, w jakim budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT- **jest nieprawidłowe.**
*   uznania, że wydatki ponoszone przez Najemców nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie, określenia momentu, w jakim budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz - uznania, że wydatki ponoszone przez Najemców nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego będącą osobą prawną. Wnioskodawca posiada wiele nieruchomości na terytorium kraju. Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy posiadanych nieruchomości i w związku z tym powstały u niego wątpliwości dotyczące zasad opodatkowania ich dostawy podatkiem VAT. Wnioskodawca posiada budynki i budowle lub ich części, które po ich pierwszym zasiedleniu wielokrotnie ulepszał w ten sposób, iż poszczególne ulepszenia nie przekraczały poziomu 30% wartości początkowej budynku, zaś suma wszystkich ulepszeń dla danego budynku w niektórych sytuacjach przekroczyła poziom 30% wartości początkowej. Na potrzeby interpretacji należy przyjąć, iż dane środki trwałe (objęte interpretacją) są objęte pierwszym zasiedleniem - tj. były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części co najmniej dwa lata przed planowaną transakcją.

Wnioskodawca wynajmuje/wydzierżawia/oddaje w użytkowanie (dalej „Wynajem”) budynki, budowle lub ich części (dalej „Zabudowania”). Niektórzy najemcy/dzierżawcy/użytkownicy (dalej „Najemcy”) dokonują wydatków na środki trwałe będące przedmiotem Wynajmu. Przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe, w którym Wnioskodawca (jako właściciel Zabudowań) nie poniósł wydatków dotyczących tego ulepszenia (tj. wydatki poniesione przez Najemcę nie zostały rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą. Pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których umowa trwa i nie nastąpił moment rozliczenia wydatków, lub wydatki nie podlegają rozliczeniu zgodnie z umową (umowa przewidywała możliwość pozostawienia nakładów bez rozliczenia lub obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakim momencie budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, w wyniku jego ulepszenia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
2.  Czy wydatki poniesione przez Najemców, w tym przekraczające 30% wartości początkowej Zabudowania, których to wydatków nie poniósł właściciel Zabudowania (Wnioskodawca), wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT i na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy dany budynek, budowla lub ich część traci przymiot pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wyłącznie w sytuacji, gdy dane konkretne ulepszenie przekroczyło poziom 30% wartości początkowej budynku, przy czym za wartość początkową budynku, na potrzeby tego przepisu, należy przyjąć wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych na dzień rozpoczęcia tego ulepszenia (tj. obejmującą także wartość wcześniejszych ulepszeń), a zatem dokonanie dostawy tych budynków budowli lub ich części dopiero po takim ulepszeniu nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Najemców, w tym przekraczające 30% wartości początkowej Zabudowania, których to wydatków nie poniósł właściciel Zabudowania (Wnioskodawca), nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT i na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. Pytanie 1.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (\`(...)\`) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Przepis powyższy wprost odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym, co wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. Dla określenia znaczenia tego przepisu zatem istotne znaczenie będzie miało rozumienie pojęcia „ulepszenia” w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2014 poz. 851, ze zm.; dalej „Ustawa o CIT”), jako akcie właściwym dla spółki będącej osobą prawną.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Ustawy o CIT, „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2- 14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

la) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;

1.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
2.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
3.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, a także wkładu w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;

4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

4b) w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową :

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;

1.  w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Wobec powyższego należy uznać, iż wartość początkowa jest uzależniona od sposobu nabycia danego środka trwałego, jednakże niezależnie od zasad jej ustalania jest ona wartością co do zasady stabilną i niezmienną w czasie. Jednakże przepisy Ustawy o CIT przewidują możliwość zwiększenia wartości początkowej, w przypadku dokonania ulepszeń. Stanowi o tym przepis art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisem „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

Przepis ten uzależnia uznanie za ulepszenie wydatków poniesionych na środek trwały od kilku warunków:

1.  ulepszenie musi powstawać w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji;
2.  należy ponieść wydatki, których suma na dany środek trwały musi w danym roku podatkowym przekraczać kwotę 3.500 zł;
3.  ulepszenia są rozliczane odrębnie w poszczególnych latach podatkowych;
4.  wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W przypadku kumulatywnego spełniania powyższych warunków wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Mając na uwadze zagadnienie będące przedmiotem interpretacji oraz powyżej przedstawione przepisy Ustawy o CIT należy wskazać, iż istotne znaczenie mają dwa z przedstawionych powyżej elementów. Pierwszym z nich jest zasada przyjęcia granic roku podatkowego dla oceny czy doszło do ulepszenia. Zgodnie z tą zasadą o ile wartość wydatków w danym roku podatkowym na dany środek trwały nie przekracza kwoty 3.500 zł w ogóle nie dochodzi do ulepszenia, w tym w szczególności jeśli podatnik ponosi wydatki spełniające wskazane wyżej warunki np. w kolejnych latach podatkowych na kwotę 3.000 zł w każdym kolejnym roku to mimo, iż łącza suma wydatków może wynieść np. w 5 latach 15.000 zł, środek trwały nie będzie nigdy uznany za ulepszony. Zatem zasada ta wskazuje, iż ulepszenie musi być oceniane każdorazowo z punktu widzenia działań podjętych w granicach jednego roku podatkowego. Drugim z istotnych elementów jest to, iż fakt dokonania ulepszenia spełniającego powyższe warunki (ograniczonego do wydatków poniesionych w danym roku podatkowym) skutkuje podwyższeniem wartości początkowej danego środka trwałego. Konsekwencją tego jest fakt, iż w przypadku dokonywania kilku następujących po sobie ulepszeń danego środka trwałego, każde z nich podwyższa wartość początkowa środka trwałego, zaś kolejne ulepszenie podwyższa wartość początkową środka trwałego (już uwzględniającą wcześniejsze podwyższenia tej wartości). Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż budzi wątpliwość wskazany w przepisie art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT warunek (próg wysokości wydatków) skutkujący utratą dla danego Zabudowania statusu pierszego zasiedlenia tego Zabudowania tj.

„jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zawarte wprost w Ustawie o VAT odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazują, iż spełnienie tego warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce wyłącznie, jeśli :

1.  dany środek został ulepszony w rozumieniu przepisów- o podatku dochodowym (zatem suma wydatków poniesionych w danym roku podatkowym przekroczyła kwotę 3500 zł), zaś wydatki spełniają warunki materialne do uznania ich za wydatki na ulepszenie i jednocześnie
2.  ulepszenie w danym roku podatkowym przekroczyło 30% wartości początkowej danego środka trwałego, ustalanej na moment rozpoczęcia dokonywania takiego ulepszenia, w tym uwzględniającej wcześniejsze wydatki na ulepszenie tego środka trwałego.

Podsumowując powyższe na przykładzie należy wskazać, iż podatnik dokonując kilku ulepszeń danego środka trwałego o pierwotnej wartości początkowej równiej 100 jednostek pieniężnych i ponosząc w kolejnych latach następujące wydatki:

1.  1 rok - 20 jp
2.  2 rok - 30 jp
3.  3 rok - 50 jp

To:1.  w pierwszym roku ulepszył rzecz o 20% (20/100), czego skutkiem było zwiększenie wartości początkowej do 120 jp,
2.  w drugim roku ulepszył rzecz o 25% (30/120), czego skutkiem będzie zwiększenie wartości początkowej do 150 jp,
3.  w trzecim roku ulepszył rzecz o 33,(3)% (50/150), czego skutkiem będzie zwiększenie wartości początkowej do 200 jp.

Zatem, w powyższym przykładzie mimo, iż patrząc z perspektywy drugiego roku, poniesiono łącznie wydatki (w pierwszym i drugim roku) stanowiące równowartość 50% pierwotnej wartości początkowej środka trwałego, to dopiero w trzecim roku wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (50/150 = 33, (3)%).

Zatem w przypadku, gdyby środek trwały w przykładzie był wcześniej zasiedlony (przed rozpoczęciem pierwszego z jego ulepszeń) to dopiero dostawa tego środka trwałego po 3 ulepszeniu (w przedstawionym powyżej przykładzie), będzie mogła być ponownie uznana za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia tego środka trwałego i nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż na potrzeby oceny przekroczenia progu 30% wartości początkowej nie sumuje się kolejno dokonywanych ulepszeń. Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dany budynek, budowla lub ich część traci przymiot pierwszego zasiedlenia (którym już wcześniej był objęty) w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wyłącznie w sytuacji, gdy ulepszenie tego Zabudowania przekroczyło poziom 30% wartości początkowej budynku, przy czym za wartość początkową budynku, na potrzeby tego przepisu, należy przyjąć, za przepisami Ustawy o CIT do których odwołuje się Ustawa o VAT, wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych na dzień rozpoczęcia tego ulepszenia (tj. obejmującą także wartość wcześniejszych ulepszeń), a zatem dopiero dokonanie dostawy tych budynków budowli lub ich części po takim ulepszeniu nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2009 roku (ILPP1/443-1119/09-2/AI) lub na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2009 roku (IPPP1-443- 303/09-3/PR), w której organ stwierdził, że: „ (\`(...)\`) należy wskazać, iż z brzmienia przepisu ort. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w świetle przytoczonego wyżej treści art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków poniesionych w związku z ich ulepszeniem. (\`(...)\`) odwoływanie się po każdym ulepszeniu do wartości „historycznej" jest błędne, gdyż zgodnie z powyższym wnioskowaniem właściwym jest odniesienie się do wartości początkowej, nakładów poczynionych w związku z ulepszeniem nieruchomości, które następnie podwyższają jej wartość początkową. Każde kolejne wydatki ponoszone na ulepszenie budynku/budowli należy porównywać z wartością początkową powiększoną o wartość dotychczasowych ulepszeń." Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu wartości procentowej ulepszeń, na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, należy brać pod uwagę jedynie wartość jednostkowego ulepszenia, dokonanego w danym roku podatkowym. W szczególności nieprawidłowe byłoby sumowanie wartości ulepszeń dokonanych na przestrzeni lat podatkowych, poprzedzających rok dla którego dokonywane jest obliczenie. Potwierdza to literalna wykładnia art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, w którym mowa jest o wydatkach na „ulepszeniu", a nie wydatkach na „ulepszenia". Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 27 maja 2010 roku (I SA/Gd 213/10), sąd uznał, iż: „Ustawodawca używa sformułowania "ulepszenie" w liczbie pojedynczej. W rezultacie, należy przez to rozumieć jedynie jedno konkretne ulepszenie, nie zaś ich sumę. Gdyby ustawodawca chciał, oby każda następna modernizacja po przekroczeniu progu 30% powodowała ponowne pierwsze zasiedlenie, użyłby formy liczby mnogiej lub też odniósłby się do procesu ulepszania obiektu."

Ad. pytanie 2.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT „ Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (…) pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Przepis powyższy wprost odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym, co wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. Dla określenia znaczenia tego przepisu zatem istotne znaczenie będzie miało rozumienie pojęcia ulepszenia w rozumieniu Ustawy o CIT, jako akcie właściwym dla spółki będącej osobą prawną.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT „Jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym mogą być wyłącznie wydatki poniesione przez właściciela (tu Wnioskodawcę). Zatem w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wydatki ponoszone przez Najemców nie są wydatkami na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Takie stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie o sygn. II FSK 1646/06 wskazał, iż „wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 921/05, publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w:) http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione przez Najemców, w tym przekraczające 30% wartości początkowej Zabudowania, których to wydatków nie poniósł właściciel Zabudowania (Wnioskodawca), nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT i na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest :

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu, w jakim budynek traci status pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, że wydatki ponoszone przez Najemców nie wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca wprowadził zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zwolnienie to nie obowiązuje jednak w przypadku pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, że oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania pierwszemu użytkownikowi budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie co do zasady odpłatna dostawa towaru, jak również najem bądź dzierżawa.

Definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się także do pojęcia ulepszenia budynku, budowli lub ich części. Pojęcie ulepszenia – zgodnie z wytyczną ustawodawcy wskazaną w przepisie – należy odnieść do znaczenia nadanego w ustawach o podatkach dochodowych.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn.zm.), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przepis ten nie odnosi się do pojęcia remontu, przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji.

W świetle powołanej ustawy o podatku dochodowym wartością poczatkową środków trwałych jest przede wszystkim :

1.  w razie odpłatnego nabycia - cena nabycia netto rozumiana jako kwota należna sprzedawcy,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia ,
3.  wartość rynkowa w przypadku nabycia w drodze darowizny, spadku lub w inny nieodpłatny sposób.

W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w ustawie o VAT (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli :

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

W odniesieniu do przykładu przedstawionego przez Wnioskodawcę należy wskazać, że podatnik dokonując kilku ulepszeń danego środka trwałego o pierwotnej wartości początkowej równej 100 jednostek pieniężnych i ponosząc w kolejnych latach nastepujące wydatki :

1.  1 rok – o 20 jednostek pieniężnych,
2.  2 rok – o 30 jednostek pieniężnych,
3.  3 rok – o 50 jednostek pieniężnych

ad. 1) w pierwszym roku ulepszył rzecz o 20% (20/100), skutkiem czego nie aktualizuje się wartości początkowej,

ad. 2) w drugim roku ulepszył rzecz o 30% (30/100) skutkiem czego będzie zwiększenie wartości początkowej do 130 jednostek pieniężnych, dostawa obiektu dokonana po tym ulepszeniu będzie uznana za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia;

Ad 3) w trzecim roku ulepszył rzecz o 38, 5% (50/130), skutkiem czego będzie zwiększenie wartości początkowej do 180 jednostek pieniężnych, dostawa obiektu dokonana po tym ulepszeniu będzie uznana za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wartość poniesionych nakładów – w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić do wartości histotycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierszego zasiedlenia).

W celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% „ostatniej” wartości historycznej, jaki okres upłynął od tego zdarzenia, w którym to przekroczenie nastąpiło oraz w jaki sposób obiekt budowlany był wykorzystywany. Jeżeli wartość nakładów przekroczyła 30% wartości i obiekt był wydany w wykonaniu czynności podlegajacych opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa) wówczas jego dostawa w okresie krótszym niż 2 lata od zdarzenia, w którym wartość ulepszeń przekroczyła 30%, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Ad.2

Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy określaniu pierwszego zasiedlenia w cytowanym przepisie posłużono się techniką odesłania, co oznacza, że dla określenia pojęcia „ulepszenia” istotne znaczenie będzie miało rozumienie tego pojęcia wynikające z ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia określa cena ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkowa w dniu nabycia. Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę rekonstrukcję adaptację lub modernizację ), w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł (art.16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu.

W myśl art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe, w którym Wnioskodawca (jako właściciel Zabudowań) nie poniósł wydatków dotyczących ulepszenia (tj. wydatki poniesione przez Najemcę nie zostały rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą. Pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których umowa trwa i nie nastąpił moment rozliczenia wydatków, lub wydatki nie podlegają rozliczeniu zgodnie z umową (umowa przewidywała możliwość pozostawienia nakładów bez rozliczenia lub obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego).

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez najemców ( w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej zabudowania ) nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.