Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.462.2020.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: Opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr 1/2 oraz 1/3 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr 1/2 oraz 1/3. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2020 r. o załącznik ORD-WS/B oraz pismem z dnia 24 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącą stroną postępowania: Panią A;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana B;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani A (dalej: Wnioskodawczyni, Zainteresowana) wraz z B (dalej: Zainteresowany niebędący stroną postępowania, Współwłaściciel), są współwłaścicielami działek o nr ew. 1/2 i nr 1/3. Zainteresowani planują sprzedać działki powstałe w wyniku podziału działki nr 1, który został dokonany w dniu 16 kwietnia 20xx r. Działka nr 1 została zakupiona przez Zainteresowanych w dniu 21 listopada 20xx r. jako działka niezabudowana. Obecnie również jest niezabudowana. Od momentu nabycia do dnia dzisiejszego działka nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej i rolniczej. Wnioskodawczyni w dniu 9 stycznia 20xx r. wraz z Współwłaścicielem podpisała umowę przedwstępną na sprzedaż części działki nr 1 (obecnie działki nr 1/2 i 1/3) pod następującymi warunkami:

1.  Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o projektowym obszarze 3100 m2 do 3300 m2 , która powstanie w wyniku podziału nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości ok. 20 miejsc.
2.  Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o projektowym obszarze od ok. 3100 m2 do 3300 m2 , która powstanie w wyniku podziału nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej 523,90 m2 w tym sala sprzedaży pow. 400 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości ok. 20 miejsc.
3.  Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu wg koncepcji Kupującej na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości.
4.  Uzyskania pozwolenia na wycinkę drzew obejmującego zgodę na dokonanie odpowiednich nasadzeń.
5.  Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującą odpowiednich nasadzeń zmiennych.
6.  Niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o projektowym obszarze od 3100 m2 do 3300 m2, która powstanie w wyniku podziału nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji.
7.  Potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadzenia/posadowienia na działce nieruchomości gruntowej o obszarze od 3100 m2 do 3300 m2 .
8.  Dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości – zgodnie z koncepcją Kupującej oraz uzyskania i przedłożenia mapy z projektem podziału tej nieruchomości gruntowej – zewidencjonowanej przez właściwy organ – opatrzonej klauzulą, iż stanowi podstawę do wpisu w księdze wieczystej.
9.  Wydanie przez właściwy urząd prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości z klauzulą ostateczności, jeśli taka decyzja będzie wymagana.
10.  Wydania wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej obejmujących działki ewidencyjne powstałe w wyniku podziału nieruchomości.
11.  Uzyskania przez Kupującą warunków technicznych przyłączy.
12.  Uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.
13.  Uzyskania przez sprzedających własnym kosztem najpóźniej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora KIS o konieczności bądź zwolnieniu z naliczenia podatku VAT.
14.  Złożenia – bez jakichkolwiek obciążeń za wyjątkiem roszczenia ujawnionego na rzecz Kupującej – nowej księgi wieczystej dla nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o projektowym obszarze od 3100 m2 , która powstanie w wyniku podziału nieruchomości kosztem i staraniem sprzedających w terminie 3 miesięcy licząc od dnia wydania prawomocnej i ostatecznej decyzji zawierającej podział nieruchomości.
15.  Potwierdzenia charakteru nierolnego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o projektowym obszarze od 3100 m2 do 3200 m2 , która powstanie w wyniku podziału nieruchomości, poprzez zmianę użytku gruntowego.

Zgodnie z wyżej wymienioną umową przedwstępną przyszłemu Kupującemu zostały udzielone stosowne pełnomocnictwa, by mógł on dokonać wszelkich formalności i by warunki z umowy się spełniły.

Od momentu nabycia od dnia dzisiejszego na działki będące przedmiotem sprzedaży (tj. nr 1/2 i 1/3), zostały wydane warunki zabudowy na wniosek przyszłego Kupującego oraz zostały wydzierżawione na 3 m-ce przyszłemu Kupującemu. Ponadto, zgodnie z umową przedwstępną został dokonany podział geodezyjny (na wniosek właścicieli działki, ale koszty podziału pokrył kupujący).

W piśmie z dnia 24 listopada 2020 r., Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek o następujące informacje:

1.  Wnioskodawczyni nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
3.  Nabycie przez Wnioskodawczynię wraz z Współwłaścicielem działki nr 1, z której zostały wydzielone działki mające być przedmiotem sprzedaży (…)
4.  W związku z faktem, iż nabycie przez Wnioskodawczynię działki nr 1, z której zostały wydzielone działki mające być przedmiotem sprzedaży, zgodnie z aktem notarialnym zakupu działki, nie zostało opodatkowane podatkiem VAT, nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego.
5.  W związku z faktem, iż nabycie przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania działki nr 1, z której zostały wydzielone działki mające być przedmiotem sprzedaży, zgodnie z aktem notarialnym zakupu działki, nie zostało opodatkowane podatkiem VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
6.  Od momentu zakupu do teraz, działki nr 1/2 i 1/3 nie były użytkowane i nie są użytkowane przez Wnioskodawczynię – leżą tzw. odłogiem. Utrzymywane były tylko i wyłączenie w kulturze porządkowej – co roku koszone. Od momentu zakupu do teraz, działki nr 1/2 i 1/3 nie były użytkowane i nie są użytkowane przez Współwłaściciela – leżą tzw. odłogiem. Utrzymywane były tylko i wyłączenie w kulturze porządkowej – co roku koszone.
7.  Wnioskodawczyni nie jest i nie była rolnikiem ryczałtowym i nie dokonywała sprzedaży ewentualnych produktów rolnych pochodzących z działki nr 1/2 i 1/3.
8.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym i nie dokonywał sprzedaży ewentualnych produktów rolnych pochodzących z działki nr 1/2 i 1/3.
9.  Przyczyną podjęcia przez Wnioskodawczynię i Współwłaściciela decyzji o sprzedaży działek było: rozwód i przeprowadzka do innego miasta w Polsce.
10.  Przedmiotowa umowa dzierżawy była odpłatna i trwała od 9 stycznia 20xx r. przez 3 miesiące. Stroną umowy była Wnioskodawczyni i Współwłaściciel. Płatność odbyła się z góry za 3 miesiące na podstawie podpisanej przez oboje współwłaścicieli umowy dzierżawy – czynsz nie był dokumentowany fakturami. Podatek należny z tytułu dzierżawy nie był rozliczany, ze względu na fakt, iż współwłaściciele, tj. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie byli i nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.
11.  Działka nr 1, w tym wydzielone później działki nr 1/2 i 1/3, nie były udostępniane osobom trzecim (oprócz umowy z przyszłym Kupującym) na podstawie umów cywilnoprawnych, np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia.
12.  Wykonywane przez przyszłego nabywcę czynności na przedmiotowych działkach nie były i nie są wykonywane na rzecz i w imieniu Wnioskodawczyni. Dotychczasowo uzyskane decyzje administracyjne, tj. decyzja o warunkach zabudowy, warunki, przyłączeniowe, decyzja zezwalająca na budowę zjazdu publicznego, procedowana obecnie (listopad 2020 r.) decyzja zezwalająca na wycinkę drzew, zostały wydane lub zostaną wydane na rzecz i na wniosek przyszłego kupującego. Jedyną decyzją wydaną na wniosek i na rzecz Wnioskodawczyni i Współwłaściciela była decyzja zatwierdzająca podział działki nr 1 na działki nr 1/2 i 1/3.
13.  Kupującemu zostało udzielone przez Wnioskodawczynię i Współwłaściciela pełnomocnictwo z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Powyższe pełnomocnictwa mogą zostać użyte w razie wystąpienia konieczności, np. w sytuacji gdy dany urząd będzie tego wymagał. Jednak, jak wskazano w odpowiedzi na pkt 16 niniejszego pisma, dotychczasowo uzyskane decyzje administracyjne tj. decyzja o warunkach zabudowy, warunki przyłączeniowe, decyzja zezwalająca na budowę zjazdu publicznego, procedowana obecnie (listopad 2020 r.) decyzja zezwalająca na wycinkę drzew, zostały wydane lub zostaną wydane na rzecz i na wniosek przyszłego Kupującego. Jedyną decyzją wydaną na wniosek i na rzecz Wnioskodawczyni i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania była decyzja zatwierdzająca podział działki nr 1 na działki nr 1/2 i 1/3.
14.  Wykonywane przez przyszłego nabywcę czynności na przedmiotowych działkach nie były i nie są wykonywane na rzecz i w imieniu Współwłaściciela. Dotychczasowo uzyskane decyzje administracyjne, tj. decyzja o warunkach zabudowy, warunki, przyłączeniowe, decyzja zezwalająca na budowę zjazdu publicznego, procedowana obecnie (listopad 2020 r.) decyzja zezwalająca na wycinkę drzew, zostały wydane lub zostaną wydane na rzecz i na wniosek przyszłego Kupującego. Jedyną decyzją wydaną na wniosek i na rzecz Wnioskodawczyni i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania była decyzja zatwierdzająca podział działki nr 1 na działki nr 1/2 i 1/3.
15.  Ostateczna umowa sprzedaży zostanie zawarta, zgodnie z umową przedwstępną, najpóźniej do dnia 9 stycznia 20xx r.

Ponadto, Wnioskodawczyni poinformowała, że z Panem B obecnie nie są w związku małżeńskim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedaży działek nr ewidencyjnym 1/2 i 1/3 będzie konieczne odprowadzenie podatku VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, nie powinien być naliczony podatek VAT, gdyż działki są sprzedawane z majątku osobistego i Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedanej działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania, są współwłaścicielami działek o nr ew. 1/2 i nr 1/3. Zainteresowani planują sprzedać działki powstałe w wyniku podziału działki nr 1, który został dokonany w dniu 16 kwietnia 20xx r. Działka nr 1 została zakupiona przez Zainteresowanych w dniu 21 listopada 20xx r. jako działka niezabudowana. Obecnie również jest niezabudowana. Od momentu nabycia do dnia dzisiejszego działka nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej i rolniczej. Wnioskodawczyni w dniu 9 stycznia 20xx r. wraz z Współwłaścicielem podpisała umowę przedwstępną na sprzedaż działek pod następującymi warunkami:

*   Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o projektowym obszarze 3100 m2 do 3300 m2 , która powstanie w wyniku podziału nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości ok. 20 miejsc.
*   Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o projektowym obszarze od ok. 3100 m2 do 3300 m2 , która powstanie w wyniku podziału nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej, w tym obiektem handlowym powierzchni użytkowej 523,90 m2 w tym sala sprzedaży pow. 400 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości ok. 20 miejsc.
*   Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu wg koncepcji Kupującej na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości.
*   Uzyskania pozwolenia na wycinkę drzew obejmującego zgodę na dokonanie odpowiednich nasadzeń.
*   Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez kupującą odpowiednich nasadzeń zmiennych.
*   Niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o projektowym obszarze od 3100 m2 do 3300 m2 , która powstanie w wyniku podziału nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji.
*   Potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadzenia/posadowienia na działce nieruchomości gruntowej o obszarze od 3100 m2 do 3300 m2 .
*   Dokonanie podziału geodezyjnego nieruchomości – zgodnie z koncepcją Kupującej oraz uzyskania i przedłożenia mapy z projektem podziału tej nieruchomości gruntowej – zewidencjonowanej przez właściwy organ – opatrzonej klauzulą, iż stanowi podstawę od wpisu w księdze wieczystej.
*   Wydanie przez właściwy urząd prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości z klauzulą ostateczności, jeśli taka decyzja będzie wymagana.
*   Wydania wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej obejmujących działki ewidencyjne powstałe w wyniku podziału nieruchomości.
*   Uzyskania przez Kupującą warunków technicznych przyłączy.
*   Uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.
*   Uzyskania przez sprzedających własnym kosztem najpóźniej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego dyrektora KIS o konieczności bądź zwolnieniu naliczenia podatku VAT.
*   Złożenia – bez jakichkolwiek obciążeń za wyjątkiem roszczenia ujawnionego na rzecz Kupującej – nowej księgi wieczystej dla nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o projektowym obszarze od 3100 m2 , która powstanie w wyniku podziału nieruchomości kosztem i staraniem sprzedających w terminie 3 miesięcy licząc od dnia wydania prawomocnej i ostatecznej decyzji zawierającej podział nieruchomości.
*   Potwierdzenia charakteru nie rolnego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o projektowym obszarze od 3100 m2 do 3200 m2 , która powstanie w wyniku podziału nieruchomości, poprzez zmianę użytku gruntowego.

Zgodnie z wyżej wymienioną umową przedwstępną przyszłemu Kupującemu zostały udzielone stosowne pełnomocnictwa, by mógł on dokonać wszelkich formalności i by warunki z umowy się spełniły. Od momentu nabycia do dnia dzisiejszego na działki będące przedmiotem sprzedaży (tj. nr 1/2 i 1/3), zostały wydane warunki zabudowy na wniosek przyszłego Kupującego. Ponadto, zgodnie z umową przedwstępną został dokonany podział geodezyjny (na wniosek właścicieli działki, ale koszty podziału pokrył kupujący). Wnioskodawczyni nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany nie będący stroną postępowania nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nabycie przez Wnioskodawczynie działki nr 1, z której zostały wydzielone działki mające być przedmiotem sprzedaży, zgodnie z aktem notarialnym zakupu działki, nie zostało opodatkowane podatkiem VAT, nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Natomiast nabycie przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania działki nr 1, z której zostały wydzielone działki mające być przedmiotem sprzedaży, zgodnie z aktem notarialnym zakupu działki, nie zostało opodatkowane podatkiem VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Od momentu zakupu do teraz, działki nr 1/2 i 1/3 nie były użytkowane i nie są użytkowane przez Wnioskodawczynię jaki i Współwłaściciela – leżą tzw. odłogiem. Utrzymywane były tylko i wyłączenie w kulturze porządkowej – co roku koszone. Współwłaściciele nie są i nie byli rolnikami ryczałtowymi i nie dokonywali sprzedaży ewentualnych produktów rolnych pochodzących z działki nr 1/2 i 1/3. Przyczyną podjęcia przez Wnioskodawczynię i Współwłaściciela decyzji o sprzedaży działek było: rozwód i przeprowadzka do innego miasta w Polsce. Przedmiotowa umowa była odpłatna i trwała od 9 stycznia 20xx r. przez 3 miesiące. Stroną umowy była Wnioskodawczyni i Współwłaściciel. Płatność odbyła się z góry za 3 miesiące na podstawie podpisanej przez oboje współwłaścicieli umowy dzierżawy – czynsz nie był dokumentowany fakturami. Podatek należny z tytułu dzierżawy nie był rozliczany, ze względu na fakt, iż współwłaściciele, tj. Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany niebędący strona postępowania, nie byli i nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Działki nr 1/2 i 1/3, nie były udostępniane osobom trzecim (oprócz umowy z przyszłym Kupującym) na podstawie umów cywilnoprawnych, np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia. Wykonywane przez przyszłego nabywcę czynności na przedmiotowych działkach nie były i nie są wykonywane na rzecz i w imieniu Wnioskodawczyni. Dotychczasowo uzyskane decyzje administracyjne, tj. decyzja o warunkach zabudowy, warunki, przyłączeniowe, decyzja zezwalająca na budowę zjazdu publicznego, procedowana obecnie (listopad 2020 r.) decyzja zezwalająca na wycinkę drzew, zostały wydane lub zostaną wydane na rzecz i na wniosek przyszłego Kupującego. Jedyną decyzją wydaną na wniosek i na rzecz Wnioskodawczyni i Współwłaściciela była decyzja zatwierdzająca podział działki nr 1 na działki nr 1/2 i 1/3. Kupującemu zostało udzielone przez Wnioskodawczynię i Współwłaściciela pełnomocnictwo z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Powyższe pełnomocnictwa mogą zostać użyte w razie wystąpienia konieczności, np. w sytuacji, gdy dany urząd będzie tego wymagał. Wykonywane przez przyszłego nabywcę czynności na przedmiotowych działkach nie były i nie są wykonywane na rzecz i w imieniu Współwłaściciela. Dotychczasowo uzyskane decyzje administracyjne, tj. decyzja o warunkach zabudowy, warunki, przyłączeniowe, decyzja zezwalająca na budowę zjazdu publicznego, procedowana obecnie (listopad 2020 r.) decyzja zezwalająca na wycinkę drzew, zostały wydane lub zostaną wydane na rzecz i na wniosek przyszłego Kupującego. Jedyną decyzją wydaną na wniosek i na rzecz Wnioskodawczyni i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania była decyzja zatwierdzająca podział działki nr 1 na działki nr 1/2 i 1/3. Ostateczna umowa sprzedaży zostanie zawarta, zgodnie z umową przedwstępną, najpóźniej do dnia 9 stycznia 20xx r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwość Zainteresowanych dotyczy ustalenia, czy od sprzedaży nieruchomości po przekształceniu na dwie działki Zainteresowani będą zobowiązani odprowadzić podatek od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowych) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni i Zainteresowany niebędący strona postępowania podjęli w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, od dnia 9 stycznia 20xx r. oboje Współwłaściciele wydzierżawili przedmiotowe działki na rzecz Kupującego na okres 3 miesięcy. Przed sprzedażą przedmiotowych działek Wnioskodawczyni wraz Współwłaścicielem nieruchomości udzielili pełnomocnictwa Kupującemu, by mógł on dokonać wszelkich formalności i by spełnić warunki z umowy przedwstępnej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy, wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Ponadto, zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z Współwłaścicielem nieruchomości podpisami z Kupującym umowę przedwstępną pod następującymi warunkami:

*   Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o projektowym obszarze 3100 m2 do 3300 m 2 , która powstanie w wyniku podziału nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości ok. 20 miejsc.
*   Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o projektowym obszarze od ok. 3100 m2 do 3300 m2 , która powstanie w wyniku podziału nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej, w tym obiektem handlowym powierzchni użytkowej 523,90 m 2 w tym sala sprzedaży pow. 400 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości ok. 20 miejsc.
*   Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu wg koncepcji Kupującej na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości.
*   Uzyskania pozwolenia na wycinkę drzew obejmującego zgodę na dokonanie odpowiednich nasadzeń.
*   Uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez kupującą odpowiednich nasadzeń zmiennych.
*   Niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o projektowym obszarze od 3100 m 2 do 3300 m 2 , która powstanie w wyniku podziału nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji.
*   Potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadzenia/posadowienia na działce nieruchomości gruntowej o obszarze od 3100 m 2 do 3300 m 2 .
*   Dokonanie podziału geodezyjnego nieruchomości – zgodnie z koncepcją Kupującej oraz uzyskania i przedłożenia mapy z projektem podziału tej nieruchomości gruntowej – zewidencjonowanej przez właściwy organ – opatrzonej klauzulą, iż stanowi podstawę od wpisu w księdze wieczystej.
*   Wydanie przez właściwy urząd prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości z klauzulą ostateczności, jeśli taka decyzja będzie wymagana.
*   Wydania wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej obejmujących działki ewidencyjne powstałe w wyniku podziału nieruchomości.
*   Uzyskania przez Kupującą warunków technicznych przyłączy.
*   Uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.
*   Uzyskania przez sprzedających własnym kosztem najpóźniej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego dyrektora KIS o konieczności bądź zwolnieniu naliczenia podatku VAT.
*   Złożenia – bez jakichkolwiek obciążeń za wyjątkiem roszczenia ujawnionego na rzecz Kupującej – nowej księgi wieczystej dla nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o projektowym obszarze od 3100 m 2 , która powstanie w wyniku podziału nieruchomości kosztem i staraniem sprzedających w terminie 3 miesięcy licząc od dnia wydania prawomocnej i ostatecznej decyzji zawierającej podział nieruchomości.
*   Potwierdzenia charakteru nie rolnego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o projektowym obszarze od 3100 m 2 do 3200 m 2 , która powstanie w wyniku podziału nieruchomości, poprzez zmianę użytku gruntowego.

Zgodnie z wyżej wymienioną umową przedwstępną przyszłemu Kupującemu zostały udzielone stosowne pełnomocnictwa, by mógł on dokonać wszelkich formalności i by warunki z umowy się spełniły. Kupującemu zostało udzielone przez Wnioskodawczynię i Współwłaściciela pełnomocnictwo z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

W świetle powyższego uznać należy, że nabywca Nieruchomości będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości przez Sprzedawców. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedający udzielili nabywcy stosownych pełnomocnictw.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedawców, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych (mocodawców). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę stanowiącą nadal współwłasność Sprzedających. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Sprzedający dokonując dostawy Nieruchomości, nie będą korzystali z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowani w taki sposób zorganizowali sprzedaż działek, że niejako Ich działania łącznie z działaniami Kupującego (nabywcy), stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działki będące przedmiotem sprzedaży będą podlegały wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanych. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedający podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedających działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanych przedmiotowych działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający wystąpią jako podatnicy zdefiniowani w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż działek, będących we współwłasności będzie stanowić realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanej i Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów,o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży po przekształceniu będą dwie działki, dla których do dnia zawarcia umowy sprzedaży zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy jak również pozwolenie na budowę, z której to decyzji będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości gruntowej. O wydanie ww. decyzji wystąpi Kupujący.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że ww. działki spełnią definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży działek, nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych –niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wraz z Współwłaścicielem gruntów będących przedmiotem sprzedaży nie są czynnymi, zarejestrowanym podatnikami podatku od towarów i usług. Działki przeznaczone na sprzedaż nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię i Współwłaściciela – leżą odłogiem. Jak wskazała Wnioskodawczyni, utrzymane były tylko i wyłącznie w kulturze porządkowej. Ponadto, jak wskazała Wnioskodawczyni, działki będące przedmiotem sprzedaży zostały wydzierżawione na 3 m-ce przyszłemu Kupującemu. Nabycie przez Wnioskodawczynię i Współwłaściciela nieruchomości, działki nr (\`(...)\`), z której zostały wydzielone działki mające być przedmiotem sprzedaży, zgodnie z aktem notarialnym zakupu działki, nie zostało opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe informacje, stwierdzić należy, że przy nabyciu ww. działki nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Zatem nie można uznać, że Zainteresowanym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Zainteresowanym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Im nie przysługiwało. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanych działek nr 1/2 i 1/3 będzie dostawą dokonaną przez podatników podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy. Przy czym sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, i będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, sprzedaż działek o nr 1/2 i 1/3 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem od sprzedaży tych działek będzie konieczne odprowadzenie podatku VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.