Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-35/14-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-18
Teza: Sposób ujęcia różnic kursowych w wartości początkowej środka trwałego i moment korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z refundacją w formie dotacji.
Słowa kluczowe: amortyzacja; cena-cena nabycia; dofinansowanie; dotacja; faktura-faktura zaliczkowa; inwestycje; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; rachunki-rachunek walutowy; refundacja; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane; waluta-waluta obca; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data nadania 11 kwietnia 2014 r., data wpływu 14 kwietnia 2014 r. na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data nadania 8 kwietnia 2014 r., data odbioru 10 kwietnia 2014 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia różnic kursowych w wartości początkowej środka trwałego i momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z refundacją w formie dotacji:

*   w części dotyczącej możliwości ujęcia w wartości początkowej zrealizowanych różnic kursowych (pyt. nr 1) – **jest prawidłowe**;

*   w części dotyczącej braku możliwości ujmowania w wartości początkowej różnic kursowych od własnych środków pieniężnych (pyt. nr 2) – **jest nieprawidłowe**;

*   w części dotyczącej możliwości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych sfinansowanych dotacją od miesiąca otrzymania dotacji (pyt. nr 3) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia różnic kursowych w wartości początkowej środka trwałego i momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z refundacją w formie dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej też jako Spółka) jest spółką zajmującą się produkcją elementów indukcyjnych typu transformatory, dławiki, cewki, itp. W zawiązku z rozwojem przedsiębiorstwa Spółka postanowiła zakupić nowoczesną linię do produkcji cewek. Na sfinansowanie tego przedsięwzięcia Spółka zawarła w listopadzie 2012 r. z bankiem umowę kredytową w walucie EUR.

Spółka posiada w banku rachunek walutowy EUR i rachunek PLN. Spółka ustala różnice kursowe według zasad podatkowych, zgodnie z przepisami art. 15a ustawy podatku dochodowego od osób prawnych. W listopadzie 2012 r. Spółka otrzymała od kontrahenta unijnego pierwszą fakturę zaliczkową, którą zapłaciła w grudniu 2012 r. z rachunku walutowego EUR.

Na dzień zapłaty powstały ujemne różnice kursowe.

W styczniu 2013 r. Spółka otrzymała drugą fakturę zaliczkową. Na dzień zapłaty bank uruchomił I transzę kredytu dewizowego EUR, uznał tą kwotą rachunek walutowy (EUR) Spółki i uregulował z niego zobowiązanie wobec zagranicznego kontrahenta.

Na dzień zapłaty powstały ujemne różnice kursowe.

W dniu uruchomienia kredytu bank obciążył rachunek walutowy (EUR) Spółki jednorazowo prowizją od kwoty przyznanego kredytu.

W sierpniu Spółka otrzymała trzecią fakturę zaliczkową. Na dzień zapłaty bank uruchomił II transzę kredytu dewizowego EUR, uznał rachunek walutowy EUR Spółki, a następnie uregulował zobowiązanie wobec kontrahenta.

Na dzień zapłaty powstały ujemne różnice kursowe,

W sierpniu została wystawiona także faktura końcowa + koszty transportu linii. Faktura została zapłacona w listopadzie 2013 r. częściowo III transzą kredytu, a częściowo własnymi środkami finansowymi.

W sierpniu Spółka ubezpieczyła otrzymaną linię, w formie aneksu do polisy ubezpieczeniowej, tzw. majątkowej na ogólnych zasadach. Wykupiona polisa, a następnie jej cesja na bank jest jedną z form zabezpieczenia spłaty kredytu. Cesja została zawarta w listopadzie 2013 r.

Po montażu linii i odbiorze technicznym linia została przyjęta do użytkowania 30 września 2013 r.

Zgodnie z umową kredytową raty kredytu i odsetki od poszczególnych transz kredytowych są pobierane przez bank z rachunku walutowego EUR na koniec każdego miesiąca. Pierwszą ratę kredytu bank pobrał w lipcu 2013 r.

Od października 2013 r. linia produkcyjna jest amortyzowana metodą liniową zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

11 listopada 2013 r. została podpisana przez Spółkę umowa z Jednostką Programów Unijnych z działania 1.5 „Rozwój przedsiębiorstwa” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013. Umowa przewiduje dofinansowanie nie więcej niż 37,50% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych. Pozostała część wydatków będzie sfinansowana własnymi środkami.

Na obecną chwilę Spółka złożyła wniosek o płatność do Jednostki Wdrażania Programów Unijnych.

Po zatwierdzeniu wniosku o płatność dotacja w wysokości zatwierdzonej przez Jednostkę Programów Unijnych zostanie przelana na konto bankowe Spółki. Na dzień obecny Spółka nie posiada informacji o ostatecznej kwocie przyznanej dotacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy stosując metodę podatkową rozliczania różnic kursowych określoną w art. 15a ustawy w PDOP wartość początkową środka trwałego na dzień jego przyjęcia trzeba skorygować o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań i od rat kredytu czy również o różnice niezrealizowane od niezapłaconej części zobowiązania i niespłaconego kredytu?
2.  Czy na wartość początkową środka trwałego wpływają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych?
3.  Od którego miesiąca należy wyłączyć odpisy amortyzacyjne sfinansowane dotacją z kosztów uzyskania przychodów: czy od miesiąca otrzymania dotacji czy od miesiąca podpisania umowy?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1

Zgodnie z art. 16g ustawy PDOP za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia powiększoną o koszty związane zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Cenę nabycia koryguje się również o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W przypadku Spółki cena nabycia linii produkcyjnej została powiększona o koszty transportu, prowizję od przyznanego kredytu, odsetki zapłacone. Cena nabycia została skorygowana także o zrealizowane różnice kursowe powstałe od zobowiązań i rat kredytu, czyli różnie kursowe powstałe w dacie zapłaty zobowiązania i rat kredytu.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, na wartość początkową środka trwałego nie mają wpływu różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Jak stwierdza WSA we Wrocławiu w wyroku z 2 marca 2011 r, sygn. akt I SA/Wr 183/11 - różnice kursowe powstałe w wyniku rozchodu środków a związanego wyłącznie z posiadaniem środków pieniężnych na rachunku walutowym przez pewien czas, w którym nastąpiła zmiana kursu waluty, nie mogą być uwzględnianie w wartości początkowej środka trwałego. Potwierdza to również wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1681/11.

Ad. 3

Spółka przyjęła na stan linię produkcyjną w miesiącu wrześniu. Od października 2013 r. naliczane są odpisy amortyzacyjne. W związku z tym, iż inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Spółki, odpisy amortyzacyjne są zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodów. W związku z art. 16 ust. l pkt 48, w którym ustawodawca określił, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne naliczone od tej części wartości środków trwałych, która została zwrócona w jakiejkolwiek formie lub odliczona od podstawy opodatkowania - to dopiero zwrot (refundacja) wydatków będą miały wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki obowiązek wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów powstanie dopiero z chwilą faktycznego zwrotu poniesionych wydatków na zakup środka trwałego. W związku z tym, do czasu uzyskania dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków na zakup linii produkcyjnej odpisy amortyzacyjne stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów. Dopiero w miesiącu otrzymania pomocy Spółka będzie musiała skorygować koszty uzyskania przychów o wartość odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej możliwości ujęcia w wartości początkowej środka trwałego zrealizowanych różnic kursowych (pyt. nr 1) – **uznaje się za prawidłowe;**

*   w części dotyczącej braku możliwości ujmowania w wartości początkowej środka trwałego różnic kursowych od własnych środków pieniężnych (pyt. nr 2) – **uznaje się za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej możliwości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych sfinansowanych dotacją od miesiąca otrzymania dotacji (pyt. nr 3) – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pyt. nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c updop wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W świetle art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są bowiem odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 updop stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei, w myśl art. 16g ust. 5 updop cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego a wyrażonych w walucie obcej.

Kwestię rozpoznania różnic kursowych określa art. 15a ust. 1 updop, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 updop.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku z zapłatą zobowiązań w walucie obcej i w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 i ust 3 updop, i tak m.in. dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli:

*   wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - art. 15a ust. 2 pkt 2 updop;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - art. 15a ust. 2 pkt 5 updop.

W świetle przepisów art. 15a ust. 2 i ust 3 updop są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 ustawy).

Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Jak wynika z wniosku, Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkowe reguły (art. 15a ustawy). Wobec tego Spółka powinna więc - dla potrzeb określenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład zakończonej inwestycji, tj. oddanej do użytkowania - naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (ustalone według powyżej określonych przepisów podatkowych), które to różnice korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

W sytuacji nabycia/wytworzenia składnika majątku uznanego za środek trwały za cenę wyrażoną w walucie obcej, tj. sfinansowanego środkami w walucie obcej z kredytu na cele inwestycyjne sposób liczenia różnic kursowych związanych z zapłatą zobowiązań i ze spłatą tego kredytu (różnic dodatnich lub ujemnych) według reguł z art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wskazuje wprost i jednoznacznie, że wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności.

Stan taki wyraża się w formule wartości kosztu „w dniu zapłaty”. Dniem zapłaty jest zaś dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (art. 15a ust. 7 updop). Jest to zatem punkt odniesienia niezbędny do tego, aby możliwe było dokonanie wyliczenia różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). Jeśli zatem taki parametr nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Do czasu zatem faktycznej realizacji zobowiązania, dana sytuacja nie jest tą, w której różnica kursowa rozumiana tak jak wyżej przedstawiono, istnieje (występuje). Skoro tak, to tym samym dopóki nie ma zrealizowanej płatności, nie ma różnic kursowych oddziaływujących na wartość początkową środka trwałego. Takimi różnicami nie mogą być niezrealizowane różnice kursowe.

Z powyższego wynika więc, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, o których mowa we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (ujemne powiększają wartość początkową, dodatnie pomniejszają wartość początkową).

Użyty w art. 16g ust. 5 updop zwrot „naliczone do dnia przekazania do używania” środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) różnice kursowe nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Określenie „naliczone”, użyte w art. 16g ust. 5 updop odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych – a taką stosuje Spółka - różnice te na gruncie podatkowym nie występują.

Należy też informacyjnie dodać, że niniejsza interpretacja znajduje m.in. potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 874/09 oraz jest zgodna ze stanowiskiem Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w piśmie „Rozliczenie różnic kursowych w 2007 r.” a opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2009 r., w którym to piśmie stwierdzono, że:

„(…) Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (…), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego”

Mając na uwadze powyższe rozwiązania prawne i sytuację opisaną we wniosku stwierdzić w podsumowaniu należy, że w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środków trwałych zrealizowanych różnic kursowych jest prawidłowe.

Oznacza to tym samym, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej, uwzględniającej zrealizowane różnice kursowe, mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiedź na pyt. nr 2

W pytaniu nr 2 Spółka zgłosiła wątpliwości, czy na wartość początkową środka trwałego wpływają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, przy czym sama uważa, że takie różnice na wartość początkową środka trwałego nie mają wpływu.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4);
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Podkreślenia wymaga, że w świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 updop – dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. Niespełnienie któregoś z tych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);

*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);

*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Skupiając się na różnicach kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 updop) podnieść należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, a dotyczącym realizowanej inwestycji, można więc wyodrębnić:

*   różnice kursowe transakcyjne związane z zapłatą kosztów, ustalane na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop;

*   różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych, ustalane na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, a związane z wypływem waluty z tytułu zapłaty ww. kosztów (powstają równolegle z różnicami transakcyjnymi);

*   różnice kursowe z tytułu spłaty kredytu, ustalane na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop.

W kontekście powyższego, zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, zarówno różnice kursowe transakcyjne, jak i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych oraz z tytułu spłaty kredytu stanowią, co do zasady, przychód lub koszt podatkowy.

Niemniej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Jak już wskazano powyżej w odpowiedzi na pyt. nr 1 - w świetle art. 15 ust. 6 updop takie wydatki mogą być bowiem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych i wytworzonych środków trwałych.

W związku z powyższym, w celu prawidłowej kwalifikacji dla celów podatkowych różnic kursowych transakcyjnych, różnic kursowych od własnych środków pieniężnych oraz z tytułu spłaty kredytu - należy dokonać analizy ich związku z inwestycją, a konkretnie z nabywaniem i wytworzeniem przez Spółkę środków trwałych, gdyż na skutek zdarzeń mających związek z nabyciem i wytworzeniem środków trwałych, różnice te powinny korygować (tj. zwiększać lub zmniejszać) wartość początkową środków trwałych. Tym samym różnice te nie będą stanowiły przychodów/kosztów podatkowych w momencie ich naliczenia (realizacji).

Jednocześnie należy podkreślić, że art. 16g ust. 5 updop nie precyzuje jakie kategorie różnic kursowych powinny korygować cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych. W związku z tym organ stoi na stanowisku, że wszelkie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop mające związek z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych powinny korygować wartość początkową tychże środków trwałych.

W kontekście powyższego, zdaniem organu, różnice kursowe transakcyjne, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych jak i różnice z tytułu spłaty kredytu w okresie prowadzenia inwestycji - w zakresie, w jakim dotyczą nabycia lub wytworzenia środków trwałych - powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych.

W odniesieniu do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związek z inwestycją ma miejsce za każdym razem, gdy z rachunku walutowego opłacane są zobowiązania dotyczące nabycia lub wytworzenia środków trwałych. Fakt, że Spółka przez pewien okres czasu dysponuje walutą, jest uwarunkowaniem biznesowym - nierozerwalnie związanym z realizacją opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym procesu inwestycyjnego w postaci nowoczesnej linii produkcyjnej do produkcji cewek. Z perspektywy podatkowej w analizowanej sytuacji wyróżniane są wprawdzie trzy typy różnic kursowych (transakcyjne, od własnych środków pieniężnych oraz z tytułu spłaty kredytu), niemniej te trzy kategorie różnic kursowych jednoznacznie (w sposób bezpośredni lub pośredni) związane są z realizowaną przez Spółkę inwestycją. Gdyby bowiem Spółka nie realizowała inwestycji - nie uzyskałaby kredytu na inwestycję i nie zrealizowałaby ani różnic kursowych od zobowiązań ani też różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że różnice kursowe (zrealizowane do dnia przekazania środka trwałego do używania) od własnych środków pieniężnych przeznaczonych na realizację inwestycji, powinny - podobnie jak różnice kursowe od zobowiązań kosztowych i z tytułu spłaty kredytu – mieć wpływ na wartość początkową środków trwałych, gdyż ich powstanie związane jest nierozerwalnie z prowadzonym procesem inwestycyjnym.

Podsumowując, skoro zatem różnice kursowe od własnych środków pieniężnych pozostają w związku z realizowaną przez Spółkę inwestycją - to Spółka ustalając wartość początkową wytwarzanych/nabytych środków trwałych wchodzących w skład inwestycji, wbrew przekonaniu Spółki, powinna skorygować wartość początkową nie tyko o zrealizowane różnice kursowe transakcyjne i z tytułu spłaty kredytu, ale również i o wartość równolegle zrealizowanych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. W przypadku wystąpienia różnic dodatnich - powinny one obniżyć wartość początkową inwestycji, natomiast w przypadku wystąpienia różnic ujemnych podwyższyć tę wartość.

Ponadto warto wskazać, że kapitalizowanie do wartości początkowej środków trwałych zrealizowanych różnic kursowych transakcyjnych oraz różnic kursowych od własnych środków, jest podejściem spójnym z traktowaniem wynikającym z przepisów o rachunkowości (art. 28 pkt 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2013r., poz. 330, z póżn. zm.).

Wobec powyższego w cenie nabycia i koszcie wytworzenia środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 5 updop, Spółka powinna uwzględnić różnice kursowe naliczone i zrealizowane do dnia oddania tych środków trwałych do używania a powstałe w związku ze spłatą zobowiązań wyrażonych w walucie obcej dotyczących tych środków trwałych - zarówno różnice kursowe powstałe na rozrachunkach (tzw. transakcyjne), jak również różnice kursowe powstałe w wyniku wypływu środków z własnego rachunku walutowego w celu spłaty ww. zobowiązań.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki co do pyt. nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Tytułem wyjaśnienia wskazać jeszcze należy, że przywołane przez Spółkę wyroki sądowe na podparcie stanowiska Spółki – nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Faktem jest, że orzeczenia sądowe są bardzo cennym materiałem i źródłem wiedzy, niezmiernie pomocnym w toku załatwiania spraw - lecz należy pamiętać, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i dlatego nie wiążą organu wydającego interpretację.

Wyroki sądowe, co do zasady, wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pożn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Należy mieć na uwadze również niejednolitość w orzekaniu sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych i prawnych, co niejednokrotnie spowodowane jest odmienną interpretacją przepisów podatkowych przez poszczególne składy sędziowskie. Nie można zatem zapadłych orzeczeń przenosić wprost na grunt innej sprawy. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Odpowiedź na pyt. nr 3

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem po otrzymaniu dotacji, która przeznaczona jest na częściowe lub całościowe sfinansowanie wydatków uznanych za koszty podatkowe podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 updop.

Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o pomoc bezzwrotną (dotację) a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

Wobec powyższego, jeżeli Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie są kosztem podatkowym, powinna je z tych kosztów wyeliminować. Innymi słowy, po podpisaniu umowy o dofinansowanie Spółka nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania, Spółka powinna dokonać stosownej korekty uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania). Jednocześnie, jeżeli Spółka na dzień poniesienia wydatku posiadała wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany np. z dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien był być uznawany za koszt uzyskania przychodu.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 3 stwierdzić należy, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie tę część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczy nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej danego środka trwałego. Innymi słowy, Spółka jest zobowiązana dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej. A zatem, korekta ta - w sytuacji gdy koszty te były wykazane w wysokości zawyżonej - powinna być dokonana wstecz. Skoro określone wydatki są lub będą Spółce zwracane, Spółka zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem, nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku Spółka ma pewność, że będzie miała zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie Spółka nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego. Opisane wyżej zasady korygowania kosztów podatkowych, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanych w niniejszej sprawie wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

W świetle powyższego stanowisko Spólki, że „obowiązek wyłączenia odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów powstanie dopiero z chwilą faktycznego zwrotu poniesionych wydatków na zakup środka trwałego oraz że w związku z tym, do czasu uzyskania dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków na zakup linii produkcyjnej odpisy amortyzacyjne stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów. Dopiero w miesiącu otrzymania pomocy Spółka będzie musiała skorygować koszty uzyskania przychów o wartość odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania” - należało uznać z nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.