Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.134.2019.8.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-05
Teza: Opodatkowanie zwrotu kosztów dokonywanych przez OKE na rzecz Gminy za materiały, surowce oraz noclegi dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów.
Słowa kluczowe: gmina; podatnik; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 912/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1673/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania zwrotu kosztów dokonywanych przez OKE na rzecz Gminy za materiały, surowce oraz noclegi dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 maja 2019 r. (wpływ 20 maja 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A, dalej zwana „Gminą” lub „Miastem” jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, w tym związane z edukacją publiczną, które realizuje za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, takich jak szkoły.

Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez szkoły z Okręgową Komisją Egzaminacyjną (dalej zwaną „OKE”) oceniającej określone prace przy przeprowadzaniu egzaminu ósmoklasisty, maturalnego, potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub eksternistycznego, szkoły te są zobowiązane do zorganizowania i przeprowadzenia ww. egzaminów. W ramach zawartych umów OKE, zwraca szkołom jedynie należność za materiały zużywane w trakcie egzaminów wg zestawienia na ucznia przystępującego do egzaminu, których konieczność zakupu wynika z przedmiotowej umowy, przy tym należy podkreślić, że są to materiały ściśle wskazane przez OKE w stosownych zaleceniach i wytycznych do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych.

Zapisy umowy zobowiązują szkołę do zapewnienia odpowiednich warunków, a także do zakupu surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów, z kolei OKE zobowiązana jest do zwrotu kosztów poniesionych przez szkołę. Gmina zobowiązuje się m.in. do zapewnienia warunków przeprowadzenia egzaminu oraz zapewnienia noclegów egzaminatorom dojeżdżającym z innej miejscowości, natomiast OKE zobowiązuje się zwrócić środki wydatkowane na zakup materiałów i surowców na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających i liczby stanowisk egzaminacyjnych oraz koszt zakwaterowania egzaminatorów.

Zwrot kosztów następuje na podstawie przedstawionej przez Gminę noty, faktury lub rachunku wystawionego na rzecz OKE oraz na podstawie dołączonej dokumentacji (rozliczenia poniesionych kosztów zakupu materiałów i surowców na egzamin, oświadczenia o zagospodarowaniu zakupionych materiałów i surowców, rozliczenia poniesionych kosztów noclegów egzaminatorów z kopiami faktur lub rachunków). Zawarcie umowy jest warunkiem refundacji przez OKE kosztów poniesionych przez Gminę oraz kosztów noclegu egzaminatora.

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

### Faktury dokumentujące zakup materiałów, surowców i usług noclegowych wykorzystywanych na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów w jednostkach oświatowych Gminy będą wystawiane na Wnioskodawcę. Gmina będzie nabywała przedmiotowe materiały, surowce i usługi noclegowe w imieniu własnym na rzecz OKE.

### Pytanie

### Czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Gminy, obejmujących poniesione przez Gminę wydatki na zakup materiałów, surowców i noclegów dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Taka czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż opisane we wniosku zdarzenie nie stanowi świadczenia mającego charakter usługi.

**Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie**

W ocenie Gminy pomiędzy OKE a Miastem nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Zwrot kosztów, który miałby być dokonywany przez OKE będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz wnioskodawcy kosztów za materiały i surowce niezbędne do przeprowadzenia egzaminów. Jednostki oświatowe (będące jednostkami budżetowymi Miasta) są zobowiązane do ich przeprowadzania na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1457 ze zm.), a także Rozporządzeń Ministra Edukacji Narodowej w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania poszczególnych egzaminów.

Przywołane przepisy nie przewidują, aby egzaminy mogły się odbywać w innym miejscu niż szkoła. Oznacza to, że inne podmioty działające na rynku nie realizują tego typu czynności. W opinii Miasta w tym przypadku nie ma możliwości zakłócenia konkurencji. Wobec powyższego szkoła, a tym samym Gmina, w opisanym przypadku nie działa jako przedsiębiorca.

Zgodnie z przepisami tej ustawy, Wnioskodawca na którym spoczywa organizacja egzaminu, zobowiązany jest do zawarcia umowy z OKE precyzującej warunki przygotowania tego egzaminu. Miasto nie ma swobody zawierania umów z OKE, jak i nie ma wpływu na treść zawieranej umowy, gdyż jest ona narzucana odgórnie przez OKE, a zatem swoboda zawarcia umowy w tym przypadku nie występuje. Przedmiotowa umowa nie jest stricte umową cywilnoprawną, a raczej porozumieniem państwowej jednostki organizacyjnej i jednostki samorządu terytorialnego dotyczącym rozliczenia finansów publicznych przeznaczanych na cel edukacji publicznej będący zadaniem publicznym obu podmiotów. OKE zwraca należności, które Gmina poniosła w istocie w jej imieniu nabywając niezbędne materiały wskazane przez OKE oraz usługę zakwaterowania dla egzaminatorów.

Wysokość opłat za przeprowadzone egzaminy wynika wyłącznie z zawartych z nią umów. W tym przypadku nie występuje odpłatność za zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminów, a jedynie zwrot poniesionych ww. kosztów. Z tych względów, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Miasto nie będzie występowało jako podatnik VAT w odniesieniu do ww. czynności, jak również pomiędzy Miastem a OKE nie dojdzie do świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT. Tym samym zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Miasta nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Natomiast przedmiotowy egzamin jest ściśle związany z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej, jest on w istocie jedynie sprawdzianem wiedzy, kończącym określony etap edukacji. Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Jak stwierdza WSA we Wrocławiu – sygn. akt I SA/Wr 872/18 – „Podkreślenia wymaga, że okręgowe komisje egzaminacyjne tworzone są na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego (Dz. U. z 1999 Nr 14, poz. 134). Zgodnie z § 3 rozporządzenia, organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa.

Biorąc zatem pod uwagę powyżej opisane regulacje nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, że odpowiedzialne za organizację egzaminów gimnazjalnych podmioty (OKE oraz strona skarżąca działająca za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony spornej umowy związane z przedmiotem niniejszego sporu wynikają tym samym wprost z opisanych powyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych, w tym umowy zawartej pomiędzy OKE a gminą.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług - przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na gminę wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Dalej należy wskazać, że również w sferze przedmiotowej trudno w ocenie Sądu dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że egzaminy gimnazjalne są częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem tych egzaminów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gmina zaś zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Podkreślić w tym miejscu także należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma charakter w jakim działał podmiot ją realizujący, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, zapewnienie wskazanych zadań należy do powiatu (szkoły), to bez znaczenia pozostaje forma służąca ich realizacji”.

Analogicznie w tej sprawie wypowiadał się WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Wr 1136/18 – „Ponadto, rzeczone materiały i surowce nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Fakt ten, jak również to, że skarżący nie ma realnego wpływu na treść zawieranej z OKE umowy wskazuje, że analizowane porozumienie pomiędzy Powiatem a OKE nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją egzaminów gimnazjalnych, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych. Nie bez znaczenia pozostaje również sama causa zawieranej umowy, która w ocenie Sądu jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem władztwa publicznego i świadczeniem zadań w sferze edukacji publicznej. Causą tą nie była natomiast chęć dokonania przysporzenia po stronie jakiejkolwiek ze stron umowy o zwrot kosztów.

Tym samym, skoro z istoty umowy sprzedaży wynika, że celem tej umowy jest nabycie prawa lub innej wartości majątkowej przez dokonującego przysporzenia, to w błędzie pozostaje organ interpretacyjny wywodząc, że umowa o zwrot kosztów nabycia materiałów i surowców na egzamin gimnazjalny stanowi umowę odsprzedaży tych produktów. Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 164/13”.

W świetle przytoczonych przepisów prawa, a także przywołanych wyroków sądów administracyjnych, zdaniem Gminy, zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Gminy, obejmujących poniesione przez Gminę wydatki na zakup materiałów, surowców i noclegów dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 24 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4012.134.2019.2.MC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

24 czerwca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 27 czerwca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r., znak 0112-KDIL2-1.4012.134.2019.2.MC w całości;

2) zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 912/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 20 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1673/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 maja 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Mocą art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, w tym związane z edukacją publiczną, które realizuje za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, takich jak szkoły. Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez szkoły z Okręgową Komisją Egzaminacyjną oceniającej określone prace przy przeprowadzaniu egzaminu ósmoklasisty, maturalnego, potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub eksternistycznego, szkoły te są zobowiązane do zorganizowania i przeprowadzenia ww. egzaminów. W ramach zawartych umów OKE zwraca szkołom jedynie należność za materiały zużywane w trakcie egzaminów wg zestawienia na ucznia przystępującego do egzaminu, których konieczność zakupu wynika z przedmiotowej umowy, przy tym należy podkreślić, że są to materiały ściśle wskazane przez OKE w stosownych zaleceniach i wytycznych do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych. Zapisy umowy zobowiązują szkołę do zapewnienia odpowiednich warunków, a także do zakupu surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów, z kolei OKE zobowiązana jest do zwrotu kosztów poniesionych przez szkołę. Gmina zobowiązuje się m.in. do zapewnienia warunków przeprowadzenia egzaminu oraz zapewnienia noclegów egzaminatorom dojeżdżającym z innej miejscowości, natomiast OKE zobowiązuje się zwrócić środki wydatkowane na zakup materiałów i surowców na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających i liczby stanowisk egzaminacyjnych oraz koszt zakwaterowania egzaminatorów. Zwrot kosztów następuje na podstawie przedstawionej przez Gminę noty, faktury lub rachunku wystawionego na rzecz OKE oraz na podstawie dołączonej dokumentacji (rozliczenia poniesionych kosztów zakupu materiałów i surowców na egzamin, oświadczenia o zagospodarowaniu zakupionych materiałów i surowców, rozliczenia poniesionych kosztów noclegów egzaminatorów z kopiami faktur lub rachunków). Zawarcie umowy jest warunkiem refundacji przez OKE kosztów poniesionych przez Gminę oraz kosztów noclegu egzaminatora. Faktury dokumentujące zakup materiałów, surowców i usług noclegowych wykorzystywanych na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów w jednostkach oświatowych Gminy będą wystawiane na Wnioskodawcę. Gmina będzie nabywała przedmiotowe materiały, surowce i usługi noclegowe w imieniu własnym na rzecz OKE.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu środków przez OKE za materiały, surowce i noclegi dla egzaminatorów zakupione przez Gminę na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 912/19 wskazał, że „(…) co do zasady – podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Zatem ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Przedstawione zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność wykonując te zadania publiczne, które nie zostały zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych”.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w tej sprawie „Konsekwencją powyższego są przepisy art. 2 ust. 1, art. 7, art. 8, art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r., poz. 994 ze zm.). Wynika z nich, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

W tym stanie rzeczy dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, po drugie zaś musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane”.

Mając na uwadze treść przepisów ustawy o samorządzie gminnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanął na stanowisku, że zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W opisanym we wniosku zdarzeniu jednostki budżetowe wnioskodawcy (szkoły) przy pomocy OKE wykonują zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej.

Ponadto, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, „Na podstawie unormowań zawartej umowy strona skarżąca zobowiązuje się między innymi do zapewnienia surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów wedle wskazówek okręgowej komisji egzaminacyjnej, zaś OKE do zwrotu kosztów ich nabycia poniesionych przez Gminę. Podkreślenia wymaga, iż okręgowe komisje egzaminacyjne tworzone są na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego (Dz. U. z 1999 Nr 14, poz. 134). Zgodnie z § 3 rozporządzenia organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa.

Biorąc zatem pod uwagę powyżej opisane regulacje nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, iż odpowiedzialne za organizację egzaminów podmioty (OKE oraz strona skarżąca działająca za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony spornej umowy związane z przedmiotem niniejszego sporu wynikają tym samym wprost z opisanych powyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych, w tym umowy zawartej pomiędzy OKE a Powiatem.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług – przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania”.

Ponadto, „(…) trudno w ocenie Sądu dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przede wszystkim zwrot na rzecz Gminy kosztów za materiały, surowce oraz noclegi dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Gminy na rzecz OKE. W ocenie Sądu aby bowiem doszło, jak tego chce organ interpretacyjny, do kompleksowego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku musi istnieć przedmiot sprzedaży, jak i causa zawarcia tej umowy. Sam fakt zaś, iż strona skarżąca otrzymała równowartość poniesionego wydatku nie determinuje uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, pomiędzy OKE a Gminą nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż to nie OKE jest beneficjentem tego zobowiązania, a egzaminowany. Dokonywany zaś na rzecz Gminy zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Gminy kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów, do przeprowadzenia których Gmina jest zobowiązana (za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych). Ponadto, rzeczone materiały i surowce nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Fakt ten, jak również i to, że strona skarżąca nie ma realnego wpływu na treść zawieranej z OKE umowy wskazuje, iż analizowane porozumienie pomiędzy Gminą a OKE nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją egzaminów, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych.

Nie bez znaczenia pozostaje również sama causa zawieranej umowy, która w ocenie Sądu jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem władztwa publicznego i świadczeniem zadań w sferze edukacji publicznej. Causą ta nie była natomiast chęć dokonania przysporzenia po stronie jakiejkolwiek ze stron umowy o zwrot kosztów. Tym samym, skoro z istoty umowy o świadczenie usług wynika, iż celem tej umowy jest przysporzenie w postaci nabycia usługi, to w błędzie pozostaje organ interpretacyjny wywodząc, iż umowa o zwrot kosztów za materiały, surowce oraz noclegi dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów stanowi kompleksowe świadczenie usług”.

Ponadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie „(…) w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że przeprowadzenie egzaminów stanowi wykonywanie zadań, do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Miasto zaś zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 maja 2021 r.

Jak wskazał, Naczelny Sąd Administracyjny „Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że również w sferze przedmiotowej trudno dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem zwrot na rzecz Gminy kosztów za materiały i surowce konieczne do organizacji przeprowadzanych egzaminów nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Gminy na rzecz OKE. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że pomiędzy OKE a Gminą nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż to nie OKE – jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji – jest beneficjentem tego zobowiązania, a egzaminowany. Dokonywany zaś na rzecz Gminy zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Gminy kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów, do przeprowadzenia których Gmina jest zobowiązana (za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych). Ponadto, rzeczone materiały i surowce nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Fakt ten, jak również i to, że strona skarżąca nie ma realnego wpływu na treść zawieranej z OKE umowy wskazuje, iż analizowane porozumienie pomiędzy Gminą a OKE nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją egzaminów, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych.

Prawidłowe jest również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie bez znaczenia pozostaje nadto sama _causa_ zawieranej umowy, która w ocenie Sądu jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem władztwa publicznego i świadczeniem zadań w sferze edukacji publicznej. _Causa_ ta nie była natomiast chęć dokonania przysporzenia po stronie jakiejkolwiek ze stron umowy o zwrot kosztów. Tym samym, skoro z istoty umowy sprzedaży wynika, iż celem tej umowy jest nabycie prawa lub innej wartości majątkowej przez dokonującego przysporzenia, to w błędzie pozostaje organ interpretacyjny wywodząc, iż umowa o zwrot kosztów za materiały i surowce przeznaczone na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów stanowi umowę odsprzedaży tych produktów.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego”.

**Podsumowując, mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 912/19 oraz treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1673/20 należy stwierdzić, że zwrot kosztów dokonywany przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Gminy obejmujący poniesione przez Gminę wydatki na zakup materiałów, surowców i noclegów dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Gmina nie** **będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie – zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 912/19 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1673/20 – należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

· ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

· ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

· ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji, tj. 24 maja 2019 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).