Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.126.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-12
Teza: Kwestia potwierdzenia prawidłowości przy obliczaniu prewskaźnika i proporcji.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; licznik; odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

1.  czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-5 ustawy, obrót i dochód Gminy, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r., należy pomniejszyć o wartość sprzedanych nieruchomości – **jest prawidłowe,**
2.  czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-5 ustawy, obrót Gminy, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. należy pomniejszyć o wartość kwot należnych Gminie z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, które ustanowione zostały przed dniem 1 maja 2004 r. – **jest prawidłowe,**
3.  czy kwoty o których mowa w § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. obejmują środki wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego (objęcie udziałów) w spółce prawa handlowego, której Gmina była i jest 100% udziałowcem i która to spółka realizuje zadania własne Gminy – **jest nieprawidłowe,**
4.  czy przepis § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z prewspółczynnika podlegają środki przekazane: innym JST np. na utrzymanie dziecka w rodzinie zastępczej na terenie innej JST lub środków na opiekę przedszkolną dzieci z terenu Gminy oraz innym JST na realizację zadań własnych tych innych JST – np. w ramach pomocy finansowej na zakup specjalistycznego sprzętu dla Szpitala – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

1.  czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-5 ustawy, obrót i dochód Gminy, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r., należy pomniejszyć o wartość sprzedanych nieruchomości,
2.  czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-5 ustawy, obrót Gminy, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. należy pomniejszyć o wartość kwot należnych Gminie z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, które ustanowione zostały przed dniem 1 maja 2004 r.,
3.  czy kwoty o których mowa w § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. obejmują środki wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego (objęcie udziałów) w spółce prawa handlowego, której Gmina była i jest 100% udziałowcem i która to spółka realizuje zadania własne Gminy,
4.  czy przepis § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z prewspółczynnika podlegają środki przekazane: innym JST np. na utrzymanie dziecka w rodzinie zastępczej na terenie innej JST lub środków na opiekę przedszkolną dzieci z terenu Gminy oraz innym JST na realizację zadań własnych tych innych JST – np. w ramach pomocy finansowej na zakup specjalistycznego sprzętu dla Szpitala.

Wniosek uzupełniono w dniu 6 maja 2021 r. o wskazanie przepisów podatkowych mających być przedmiotem interpretacji, o przeformułowanie pytań oraz własnego stanowiska w sprawie oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonywała i wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

Część czynności Gmina wykonywała i wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonywała i dokonuje lub może dokonywać:

1.  transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek – w szczególności sprzedaży działek pod zabudowę, sprzedaży drewna, świadczyć usługi najmu lokali użytkowych, ustanawiać prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości (ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r. na gruntach gminy) Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  transakcji zwolnionych od podatku – w szczególności jest to sprzedaż budynków i lokali, co do których przy zakupie nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT, sprzedaż terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, czynsze mieszkaniowe. Transakcje te Gmina dokonywała i dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Gmina wykonuje również czynności mieszczące się w zakresie zadań własnych wynikających z odrębnych przepisów, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), które obejmują:

1.  uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych,
2.  niezwiązane z uzyskiwaniem dochodów i przychodów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, realizacja zadań własnych,
3.  wykonywanie władzy publicznej jako organ władzy publicznej,
4.  wykonywanie zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Do zadań własnych gminy należą w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej, ,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, ,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, ,
5.  targowisk i hal targowych, ,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień, ,
7.  cmentarzy gminnych, ,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, ,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, ,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, ,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, ,
12.  promocji gminy, ,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96 poz. 873 ze zm.), ,
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Dochodami Gminy są:

1.  dochody własne,
2.  subwencja ogólna,
3.  dotacje celowe z budżetu państwa.

Dochody własne obejmują również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych. Dochodami są także:

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi,
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej,
3.  inne środki określone w odrębnych przepisach.

Realizacja zadań Gminy (w ramach działalności objętej zakresem ustawy o podatku od towarów i usług jak i poza jej zakresem) następuje poprzez powołane przez Gminę jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe instytucje kultury, SPZOZ, spółka prawa handlowego (dalej zwane również „spółką komunalną”).

Do dnia 31 grudnia 2016 r. Gmina oraz utworzone jednostki organizacyjne dokonywały odrębnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonano centralizacji rozliczeń podatkowych dotyczących podatku VAT. Tym samym jednostki organizacyjne gminy od momentu centralizacji nie działają jako odrębni od Gminy podatnicy VAT (oprócz SPZOZ, samorządowych instytucji kultury oraz spółki komunalnej, które posiadają osobowość prawną i są odrębnymi podatnikami VAT).

Ponadto w ramach realizacji zadań Gminy przekazywane są osobom fizycznym, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej środki przeznaczone na realizację zadań jednostki samorządu terytorialnego (np. dotacje do remontu obiektów zabytkowych). W szczególności na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 kwietnia 2009 r. w sprawie określenia zasad udzielania dotacji na sfinansowanie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków. Na podstawie uchwały osoby fizyczne lub prawne spoza sektora finansów publicznych mogły i mogą otrzymać od Gminy dotację na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków.

Ponadto Gmina działając na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty przekazywała osobom fizycznym oraz osobom prawnym prowadzącym niepubliczne przedszkola oraz szkołę podstawową, dotacje z budżetu Gminy.

Realizacja zadań Gminy wiązała się również z przekazywaniem środków innym jednostkom samorządu terytorialnego w celu pokrycia przez te inne JST zadań Gminy, w szczególności w zakresie środków na utrzymanie dzieci w rodzinie zastępczej czy środków na opiekę przedszkolną dzieci z terenu Gminy. Gmina przekazywała również dotacje innym JST na realizację zadań własnych tych innych JST, np. w ramach pomocy finansowej na zakup specjalistycznego sprzętu dla Szpitala.

Część zadań Gminy finansowana była ze środków otrzymanych w ramach dotacji. Zachodziły przypadki, w których dotacje nie były wykorzystane w całości i Gmina dokonywała ich zwrotu.

W związku z wykonywaniem opisanych wyżej czynności Gmina dokonywała i dokonuje nabycia towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina dokonywała odliczenia podatku naliczonego poprzez bezpośrednie powiązanie podatku naliczonego z wykonywaną działalnością opodatkowaną. Część wydatków dotyczyła jednak nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminą działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie było możliwe.

Ponadto – z uwagi na wykonywanie zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej Gmina stosowała odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji na zasadach określonych w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej zwanej również „proporcją”).

Gmina rozliczała do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od towarów i usług jako odrębny od podległych jednostek organizacyjnych podatnik podatku od towarów i usług – co wynika z komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 15 stycznia 2016 r wydanego po wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r w sprawie C-276/14 oraz uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

Gmina zamierza po uzyskaniu interpretacji indywidualnej dokonać korekty rozliczenia podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 r.

W piśmie z 6 maja 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany odpowiadając na pytania, doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Sprzedane przez Gminę nieruchomości, o których mowa w zadanym we wniosku pytaniu pkt 1 są zaliczane – na podstawie przepisów o podatku dochodowym – do środków trwałych.
2.  Nieruchomości, o których mowa powyżej, co do zasady nie są wykorzystywane przez Gminę w ramach zwykłej prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (w tym wynajem, dzierżawa, użyczenia itp.), jednakże zdarzają się sporadyczne przypadki dzierżawy takich nieruchomości przed ich sprzedażą.
3.  Sprzedaż tych nieruchomości stanowiła dla Gminy czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług.
4.  Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w corocznym budżecie jednostki.
5.  Sprzedaż ww. nieruchomości jest przedmiotem zwykłej działalności Gminy, corocznie planowana jest sprzedaż nieruchomości zgodnie z posiadaną wyceną, jednakże realizacja tejże sprzedaży uzależniona jest od stopnia zainteresowania potencjalnych nabywców.
6.  Użytkowanie wieczyste gruntu, o którym mowa we wniosku pytaniu pkt 2, które ustanowione zostało przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
7.  Gmina dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, dotychczas nie stosowała sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).
8.  Gmina do tej pory nie dokonywała odliczeń z zastosowaniem przepisów określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina zamierza po uzyskaniu interpretacji indywidualnej dokonać korekty rozliczenia podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 r. z zastosowaniem wzoru określonego w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).
9.  Gmina stosując we wniosku nazewnictwo „obrót” miała na myśli obrót w rozumieniu zapisów § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z zastrzeżeniem art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast jako „dochód” Gmina miała na myśli dochód w rozumieniu zapisów § 2 pkt 9 z zastrzeżeniem § 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

1.  Czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-5 ustawy o VAT, obrót i dochód Gminy, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r., należy pomniejszyć o wartość sprzedanych nieruchomości?
2.  Czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-5 ustawy o VAT, obrót Gminy, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. należy pomniejszyć o wartość kwot należnych Gminie z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, które ustanowione zostały przed dniem 1 maja 2004 r.?
3.  Czy kwoty o których mowa w § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. obejmują środki wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego (objęcie udziałów) w spółce prawa handlowego, której Gmina była i jest 100% udziałowcem i która to spółka realizuje zadania własne Gminy?
4.  Czy przepis § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z prewspółczynnika podlegają środki przekazane:
    1.  innym JST np. na utrzymanie dziecka w rodzinie zastępczej na terenie innej JST lub środków na opiekę przedszkolną dzieci z terenu Gminy?
    2.  innym JST na realizację zadań własnych tych innych JST – np. w ramach pomocy finansowej na zakup specjalistycznego sprzętu dla Szpitala?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

Ad. 1

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie § 3 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: jst) nie obejmują dochodów z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez jst do środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych jst – używanych na potrzeby prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, obrotu i dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie należy wyłączyć z ogólnego obrotu i dochodu, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy i § 3 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r., z uwagi na to, że nieruchomości te wprawdzie zaliczane są do środków trwałych Gminy, jednak nie były używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z dotychczasowych wyroków sądowych i wydanych interpretacji indywidualnych wynika, że z obrotu wyłącza się jedynie transakcje dla podmiotu wyjątkowe, nietypowe, które mogłyby w sposób nieuzasadniony wpłynąć na wynik proporcji. Jeżeli sprzedaż środków trwałych stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika, nie jest sporadyczna, to nie podlega wyłączeniu. Współczynnik sprzedaży (proporcja) ma na celu określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia VAT.

Z uwagi na to, że sprzedaż nieruchomości w ramach wykonywanego zadania nałożonego na Gminę, a związanego z gospodarowaniem mieniem gminnym jest przedmiotem zwykłej działalności Gminy, a nie działalności wyjątkowej, to nie powinno jej się wyłączać z obrotu w celu ustalenia proporcji.

Ad. 2

W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Gminy, w liczniku prewskaźnika nie należy ujmować kwot należnych Gminy z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, które ustanowione zostały przed dniem 1 maja 2004 r. na gruntach Gminy. Literalna wykładnia rozporządzenia wskazuje, że kwoty należne z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. – jako niestanowiące obrotu w rozumieniu ustawy – nie powinny być ujęte w liczniku prewskaźnika.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu nie należy ujmować kwot należnych Gminie z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, które ustanowione zostały przed dniem 1 maja 2004 r. na gruntach gminy.

Zdaniem Gminy, do obrotu nie należy ujmować kwot należnych Gminie z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, które ustanowione zostały przed dniem 1 maja 2004 r. na gruntach gminy. Literalna wykładnia rozporządzenia wskazuje, że kwoty należne z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. – jako niestanowiące obrotu w rozumieniu ustawy – nie powinny być ujęte w obrocie. Należy jednak podkreślić, że brak opodatkowania tych opłat nie wynika z tego, że ustanowienie użytkowania wieczystego nie wyczerpuje znamion odpłatnej dostawy towarów, ale wyłącznie z faktu, że do dostawy takiej doszło przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Z punktu widzenia art. 15 ustawy nie ulega wątpliwości, że pobieranie opłat z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed i od dnia 1 maja 2004 r. stanowi przejaw wykonywanej działalności gospodarczej.

Z utrwalonej praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że opłaty roczne z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. 1 FPS 1/06 „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004 r. /tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa/ nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru / art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/. W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej”.

Podobnie ma się rzecz z opłatami w związku z przekształceniem (sprzedażą) prawa użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego przed 1 maja 2004 r. w prawo własności, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1430/10, WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 605/10), a także interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów dla Gminy \`(...)\` z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. IPTPP1/443-302/12-4/IG, z której wynika: ,,(\`(...)\`) uregulowanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego takie transakcje: - w sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r. nie będzie rodzić u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (\`(...)\`)”.

Podlegającym uwzględnieniu w obrocie będzie natomiast wynagrodzenie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, o ile prawo to ustanowiono po 30 kwietnia 2004 r., a także opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego po 30 kwietnia 2004 r.

Ad. 3

Gmina uważa, że kwoty, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. obejmują środki wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego spółki prawa handlowego, której Gmina była/jest udziałowcem i która to spółka realizuje zadania własne Gminy.

Przepis § 2 pkt 9 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. stanowi, że z mianownika prewspółczynnika wyłączyć należy kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wynika z niego, że dla wyłączenia środków z mianownika spełnione muszą zostać następujące przesłanki:

1.  środki nie stanowią zapłaty za dostawę towarów i usług na rzecz Gminy,
2.  zostały przekazane zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej,
3.  przeznaczeniem jest realizacja przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Z powyższego wynika, że forma przekazania środków nie ma znaczenia prawnego i nie musi następować w formie dotacji. Zdaniem Gminy, wniesienie środków pieniężnych na pokrycie kapitału zakładowego spółki komunalnej mieści się w pojęciu przekazania środków. W przypadku obejmowania udziałów w kapitale zakładowym spółki kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie następuje wykonanie przez żadną ze stron czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś wartość wkładu nie stanowi zapłaty za objęte udziały. Spółki kapitałowe są osobami prawnymi. Ponadto zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45 poz. 236 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Wynika z tego, że realizacja zadań własnych gminy może następować w ramach powołanych spółek komunalnych. Środki na wyposażenie tych spółek w majątek winny być wyłączone z kalkulacji prewspółczynnika, bowiem nie służą wykonywaniu przez Gminę działalności innej niż gospodarcza. Przemawia za tym również celowościowa wykładnia rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Jak wynika z rozważań w odniesieniu do pyt. nr 3 wniosku, gdyby Gmina realizowała zadania gospodarki komunalnej w formie jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, to wartość środków Gminy (dochodów publicznych) przekazanych tym jednostkom podlegałaby wyłączeniu z prewspółczynnika Gminy (DUJST).

Skoro zaś wybór formy organizacyjnej leży po stronie Gminy, to również wyposażenie spółki komunalnej w kapitał winno powodować wyłączenie tych kwot z DUJST.

Ad. 4

Zdaniem Gminy przepis § 2 pkt 9 lit f) rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z prewspółczynnika Gminy podlegają środki przekazane:

1.  innym JST np. na utrzymanie dziecka w rodzinie zastępczej na terenie innej JST lub środków na opiekę przedszkolną dzieci z terenu Gminy,
2.  innym JST na realizację zadań własnych tych innych JST – w szczególności pomoc dla innej gminy poszkodowanej przez powódź.

Z poczynionych wyżej uwag wynika, że środki publiczne, które nie są wykorzystane przez Gminę (wydatkowane) na realizację zadań własnych, ale są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym, podlegają wyłączeniu z kalkulacji prewspółczynnika.

Warunkiem wyłączenia jest jednak realizacja zadań własnych lub zleconych JST. Zdaniem Gminy, ponieważ ze środków tych pokrywane są wydatki innej JST (i to w tej JST zostaną one włączone do prewspółczynnika), zasadnym jest wyłączenie ich z prewspółczynnika Gminy.

Jednocześnie należy wskazać, że kwota stanowiąca równowartość środków (dotacji) przekazanych przez JST innym podmiotom, która będzie pomniejszać dochody urzędu obsługującego JST, będzie korygowana (pomniejszana) o kwoty środków (dotacji), które zostały zwrócone JST (w tym będzie to dotyczyło również zwrotu w danym roku kwot, które zostały przekazane w latach poprzednich).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia:

1.  czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-5 ustawy, obrót i dochód Gminy, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r., należy pomniejszyć o wartość sprzedanych nieruchomości – **jest prawidłowe,**
2.  czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-5 ustawy, obrót Gminy, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. należy pomniejszyć o wartość kwot należnych Gminie z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, które ustanowione zostały przed dniem 1 maja 2004 r. – **jest prawidłowe,**
3.  czy kwoty o których mowa w § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. obejmują środki wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego (objęcie udziałów) w spółce prawa handlowego, której Gmina była i jest 100% udziałowcem i która to spółka realizuje zadania własne Gminy – **jest nieprawidłowe,**
4.  czy przepis § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z prewspółczynnika podlegają środki przekazane: innym JST np. na utrzymanie dziecka w rodzinie zastępczej na terenie innej JST lub środków na opiekę przedszkolną dzieci z terenu Gminy oraz innym JST na realizację zadań własnych tych innych JST – np. w ramach pomocy finansowej na zakup specjalistycznego sprzętu dla Szpitala – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Skoro określenie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, u podatnika prowadzącego działalność mieszaną ma na celu przypisanie podatku naliczonego do działalności gospodarczej, w związku z tym obrót z działalności gospodarczej, jaki przyjmujemy do wyliczenia tej proporcji powinien dotyczyć czynności wskazanych w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zarówno opodatkowanych, jak również zwolnionych.

Wykładnia przepisu rozporządzenia w sprawie proporcji, skutkować powinna przyjęciem, że chodzi o każdy obrót, bowiem na poziomie art. 29a ustawy nie następuje rozróżnienie na obrót opodatkowany i zwolniony. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usługi nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przypadku natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Regulacje art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy, wynikają bezpośrednio z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Zatem wyłączenia, o których mowa w art. 90 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy mają na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma więc na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Zaznaczyć przy tym należy, że w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S, TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, dalej powoływana jako „VI dyrektywa”), stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji VI dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym „elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika”.

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE), nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Podobne tezy Trybunał zawarł w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S orzekając, że art. 19 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić „okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które są związane równocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej, Zainteresowany winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z kolei w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stąd też, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonywała i wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

Część czynności Gmina wykonywała i wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonywała i dokonuje lub może dokonywać:

1.  transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek – w szczególności sprzedaży działek pod zabudowę, sprzedaży drewna, świadczyć usługi najmu lokali użytkowych, ustanawiać prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości (ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r. na gruntach gminy). Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  transakcji zwolnionych od podatku – w szczególności jest to sprzedaż budynków i lokali, co do których przy zakupie nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT, sprzedaż terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, czynsze mieszkaniowe. Transakcje te Gmina dokonywała i dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Gmina wykonuje również czynności mieszczące się w zakresie zadań własnych wynikających z odrębnych przepisów, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), które obejmują:

1.  uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych,
2.  niezwiązane z uzyskiwaniem dochodów i przychodów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, realizacja zadań własnych,
3.  wykonywanie władzy publicznej jako organ władzy publicznej,
4.  wykonywanie zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Do zadań własnych gminy należą w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

2.  lokalnego transportu zbiorowego,
3.  ochrony zdrowia,
4.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873., z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Dochodami Gminy są:

1.  dochody własne,
2.  subwencja ogólna,
3.  dotacje celowe z budżetu państwa.

Dochody własne obejmują również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych. Dochodami są także:

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi,
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej,
3.  inne środki określone w odrębnych przepisach.

Realizacja zadań Gminy (w ramach działalności objętej zakresem ustawy o podatku od towarów i usług jak i poza jej zakresem) następuje poprzez powołane przez Gminę jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe instytucje kultury, SPZOZ, spółka prawa handlowego (dalej zwane również „spółką komunalną”).

Do dnia 31 grudnia 2016 r. Gmina oraz utworzone jednostki organizacyjne dokonywały odrębnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonano centralizacji rozliczeń podatkowych dotyczących podatku VAT. Tym samym jednostki organizacyjne gminy od momentu centralizacji nie działają jako odrębni od Gminy podatnicy VAT (oprócz SPZOZ, samorządowych instytucji kultury oraz spółki komunalnej, które posiadają osobowość prawną i są odrębnymi podatnikami VAT).

Ponadto w ramach realizacji zadań Gminy przekazywane są osobom fizycznym, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej środki przeznaczone na realizację zadań jednostki samorządu terytorialnego (np. dotacje do remontu obiektów zabytkowych). W szczególności na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 kwietnia 2009 r. w sprawie określenia zasad udzielania dotacji na sfinansowanie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków. Na podstawie uchwały osoby fizyczne lub prawne spoza sektora finansów publicznych mogły i mogą otrzymać od Gminy dotację na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków.

Ponadto Gmina działając na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty przekazywała osobom fizycznym oraz osobom prawnym prowadzącym niepubliczne przedszkola oraz szkołę podstawową, dotacje z budżetu Gminy.

Realizacja zadań Gminy wiązała się również z przekazywaniem środków innym jednostkom samorządu terytorialnego w celu pokrycia przez te inne JST zadań Gminy, w szczególności w zakresie środków na utrzymanie dzieci w rodzinie zastępczej czy środków na opiekę przedszkolną dzieci z terenu Gminy. Gmina przekazywała również dotacje innym JST na realizację zadań własnych tych innych JST, np. w ramach pomocy finansowej na zakup specjalistycznego sprzętu dla Szpitala.

Część zadań Gminy finansowana była ze środków otrzymanych w ramach dotacji. Zachodziły przypadki, w których dotacje nie były wykorzystane w całości i Gmina dokonywała ich zwrotu.

W związku z wykonywaniem opisanych wyżej czynności Gmina dokonywała i dokonuje nabycia towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina dokonywała odliczenia podatku naliczonego poprzez bezpośrednie powiązanie podatku naliczonego z wykonywaną działalnością opodatkowaną. Część wydatków dotyczyła jednak nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminą działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie było możliwe.

Ponadto – z uwagi na wykonywanie zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej Gmina stosowała odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji na zasadach określonych w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Gmina rozliczała do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od towarów i usług jako odrębny od podległych jednostek organizacyjnych podatnik podatku od towarów i usług – co wynika z komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 15 stycznia 2016 r. wydanego po wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

Sprzedane przez Gminę nieruchomości, o których mowa w zadanym we wniosku pytaniu pkt 1 są zaliczane – na podstawie przepisów o podatku dochodowym – do środków trwałych.

Nieruchomości, o których mowa powyżej, co do zasady nie są wykorzystywane przez Gminę w ramach zwykłej prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (w tym wynajem, dzierżawa, użyczenia itp.), jednakże zdarzają się sporadyczne przypadki dzierżawy takich nieruchomości przed ich sprzedażą.

Sprzedaż tych nieruchomości stanowiła dla Gminy czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w corocznym budżecie jednostki.

Sprzedaż ww. nieruchomości jest przedmiotem zwykłej działalności Gminy, corocznie planowana jest sprzedaż nieruchomości zgodnie z posiadaną wyceną, jednakże realizacja tejże sprzedaży uzależniona jest od stopnia zainteresowania potencjalnych nabywców.

Użytkowanie wieczyste gruntu, o którym mowa we wniosku pytaniu pkt 2, które ustanowione zostało przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, dotychczas nie stosowała sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina do tej pory nie dokonywała odliczeń z zastosowaniem przepisów określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina zamierza po uzyskaniu interpretacji indywidualnej dokonać korekty rozliczenia podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 r. z zastosowaniem wzoru określonego w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-5 ustawy, obrót i dochód Gminy, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r., należy pomniejszyć o wartość sprzedanych nieruchomości.

W myśl powołanego wyżej art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności jak i transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedane przez Gminę nieruchomości są zaliczane – na podstawie przepisów o podatku dochodowym – do środków trwałych. Nieruchomości, o których mowa powyżej, co do zasady nie są wykorzystywane przez Gminę w ramach zwykłej prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (w tym wynajem, dzierżawa, użyczenia itp.), jednakże zdarzają się sporadyczne przypadki dzierżawy takich nieruchomości przed ich sprzedażą. Sprzedaż tych nieruchomości stanowiła dla Gminy czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług. Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w corocznym budżecie jednostki. Sprzedaż ww. nieruchomości jest przedmiotem zwykłej działalności Gminy, corocznie planowana jest sprzedaż nieruchomości zgodnie z posiadaną wyceną, jednakże realizacja tejże sprzedaży uzależniona jest od stopnia zainteresowania potencjalnych nabywców.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się zatem sprzedaż tego mienia komunalnego Gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.) – taką sprzedaż środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej Gminy. W tym zakresie sytuacja Gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych Gminy, który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej.

Stąd też, dla zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 5 ustawy nie chodzi o podział dóbr inwestycyjnych z uwagi na ich bezpośrednie używanie, czy też pobieranie z nich pożytków, lecz o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, tj. sprzedaży środków trwałych Gminy, które są przez niego wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie statutowej. W konsekwencji, w tym zakresie należy wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej Gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, a zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej Gminy należy ocenić w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy, tzn. jej pomocniczego charakteru. Za transakcje pomocnicze, czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uznać te, które są dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia. Przy dokonywaniu oceny czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego Gminy (środka trwałego), należy ustalać, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gminy przeznaczone jest do sprzedaży, a więc czy sprzedaż taka stanowi regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej Gminy. Ustalenia takie powinny być zatem dokonywane przez podatnika (Gminę) w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

Czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości, gruntów jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Czynności te są składową podstawowej działalności Gminy. Przy czym, należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej do odliczania podatku naliczonego przez Gminę, który ze swej istoty w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – sprzedaż środków trwałych stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika, nie jest sporadyczna i nieruchomości nie były używane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności, to czynność ta nie podlega wyłączeniu z obrotu.

W konsekwencji, ww. nieruchomości nie mogą być uważane za wchodzące w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę dla potrzeb jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, bądź jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy – „używanych na potrzeby działalności podatnika”. W tym przypadku sformułowanie, dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności, należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, niezależnie od tego czy stanowią one środki trwałe Gminy, należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji, w myśl art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż nie są one używane wyłącznie i w całości na potrzeby działalności publicznoprawnej Gminy. Sprzedaż wskazanych nieruchomości należy bowiem zaliczyć do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika, polegającą na realizacji zadań własnych i zleconych.

Porównując brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia odnoszących się do sposobu kalkulacji prewspółczynnika z brzmieniem przepisów ustawy dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie sposób nie zauważyć, iż są one zbieżne, tj. zawierają ten sam katalog transakcji podlegających wyłączeniu z obrotu. W konsekwencji, powyższe uwagi dotyczące sposobu kalkulacji współczynnika będą miały zastosowanie również w odniesieniu do prewspółczynnika.

Podobnie zatem rozpatrując wyłączenie z przepisu § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia – niezależnie od tego czy nieruchomości, opisane we wniosku, stanowią środek trwały Gminy, czy też nie, nie znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyłączenie z przepisu § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, bowiem jak zostało wykazane powyżej Gmina nie wykorzystywała ww. obiektów wyłącznie na potrzeby swojej działalności publicznoprawnej.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w § 3 ust. 5 pkt 2 lit. a rozporządzenia i art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy.

W oparciu bowiem o orzecznictwo TSUE przyjmowane było, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Należy uznać zatem, że sprzedaż nieruchomości nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze, a obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji i „prewspółczynnika”. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest nieprzypadkowa, gdyż zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto, jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

W konsekwencji, przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, której sposób określa § 3 ust. 2 rozporządzenia, Gmina jest zobowiązana wliczać wartości wynikające z dostaw nieruchomości, opisanych we wniosku, do obrotów i dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podobnie, przy kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy, Gmina jest zobowiązana wliczać do obrotu dostawy ww. nieruchomości.

Ad. 1

Podsumowując, przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-5 ustawy, obrotu i dochodu Gminy, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r., nie należy pomniejszać o wartość sprzedanych nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-5 ustawy, obrót Gminy, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. należy pomniejszyć o wartość kwot należnych Gminie z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, które ustanowione zostały przed dniem 1 maja 2004 r.

Z opisu sprawy wynika, że użytkowanie wieczyste gruntu, o którym mowa we wniosku, które ustanowione zostało przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, licznik wzoru określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego winien obejmować roczny obrót z działalności gospodarczej, tj. podstawę opodatkowania z tytułu czynności wskazanych w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem kwoty opłat za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r. (które to czynności – jak wskazał sam Wnioskodawca – nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT) – jako opłaty za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – nie powinny być ujęte w liczniku proporcji.

Końcowo, należy wskazać, że kwoty te natomiast będą ujmowane w mianowniku wzoru.

Podobnie, przy kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy, Gmina nie powinna wliczać do obrotu opłat za użytkowanie wieczyste ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. (czynności – zdaniem Wnioskodawcy – niepodlegające opodatkowaniu).

Ad. 2

Podsumowując, przy obliczaniu prewspółczynnika i proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-5 ustawy, obrót Gminy, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy oraz § 3 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. nie powinien być pomniejszony o wartość kwot należnych Gminie z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, które ustanowione zostało przed dniem 1 maja 2004 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Zainteresowany ma również wątpliwości, czy kwoty o których mowa w § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. obejmują środki wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego (objęcie udziałów) w spółce prawa handlowego, którego Gmina była i jest 100% udziałowcem i która to spółka realizuje zadania własne Gminy.

W świetle § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia, z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wyłączeniu podlegają kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku wniesienia wkładu w gotówce do spółki Wnioskodawca uzyskuje udziały/akcje (w związku z wniesieniem wkładu do spółki zmienia się niejako forma majątku JST, która obejmuje udziały w zamian za gotówkę), jak również przysługuje mu prawo do dywidendy. Należy wskazać, że zgodnie z § 2 pkt 9 lit. a rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego JST są pomniejszane o dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych \[są to dochody publiczne, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305)\]. Nie jest więc to sytuacja tożsama z tymi, o których mowa w lit. f, gdzie chodzi o transfer środków do określonych podmiotów, celem realizacji zadań JST.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 tej ustawy). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 tej ustawy). Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 tej ustawy).

Jak wynika natomiast z art. 1 ust. 2 ustawy o z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 679), gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 7 tej ustawy, działalność wykraczająca poza zadania użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Stosownie do art. 10 ust. 1 tej ustawy, poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie są spełnione wymienione w tych przepisach warunki.

Z powołanych przepisów wynika, że Spółki utworzone przez JST nie muszą wykonywać wyłącznie zadań użyteczności publicznej.

Zatem, nie można również mówić, że wniesienie wkładu w gotówce w celu objęcia przez JST udziałów w Spółce jest wprost związane z realizacją zadań JST.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, iż kwoty, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia nie obejmują środków wniesionych przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy (objęcie udziałów lub akcji) w spółkach prawa handlowego, których Gmina jest/będzie akcjonariuszem lub udziałowcem i które to Spółki zostały realizują zadania własne Gminy.

Ad. 3

Podsumowując, kwoty o których mowa w § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. nie obejmują środków wniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego (objęcie udziałów) w spółce prawa handlowego, której Gmina była i jest 100% udziałowcem i która to spółka realizuje zadania własne Gminy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, zgodnie z którym kwoty, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. obejmują środki wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego spółki prawa handlowego, której Gmina była/jest udziałowcem i która to spółka realizuje zadania własne Gminy, należało uznać za nieprawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowany zwrócił się również o wyjaśnienie, czy przepis § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z prewspółczynnika podlegają środki przekazane innym JST np. na utrzymanie dziecka w rodzinie zastępczej na terenie innej JST lub środków na opiekę przedszkolną dzieci z terenu Gminy oraz innym JST na realizację zadań własnych tych innych JST – np. w ramach pomocy finansowej na zakup specjalistycznego sprzętu dla Szpitala

W powołanym przepisie § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia nie wskazano wprost, że wyłączeniu z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, będą podlegały przekazane środki tylko celem realizacji zadań „tej” jednostki samorządu terytorialnego. Należy zatem przyjąć, że definicja dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST nie będzie obejmować dotacji i innych środków przekazanych na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego i związków jednostek samorządu terytorialnego (art. 220 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), o ile redystrybucja tych środków służy szeroko rozumianej realizacji zadań JST, tj. zarówno danej jednostki samorządu terytorialnego jak i innych jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być udzielona innym jednostkom samorządu terytorialnego pomoc finansowa w formie dotacji celowej lub pomoc rzeczowa.

Jednocześnie należy wskazać, że kwota stanowiąca równowartość środków (dotacji) przekazanych przez JST innym podmiotom, która będzie pomniejszać dochody urzędu obsługującego JST, będzie korygowana o kwoty środków, które zostały zwrócone JST (w tym będzie to dotyczyło również zwrotu w danym roku kwot, które zostały przekazane w latach poprzednich).

Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczeniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki dla realizacji zadań JST, o ile będą one wykorzystywać metodę „dochodową” przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

Zatem, w ocenie tut. Organu, wyłączeniu z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, będą podlegały środki przekazane innym JST na realizację zadań własnych Gminy dotyczących utrzymania dziecka w rodzinie zastępczej na terenie innej JST lub środki na opiekę przedszkolną dzieci z terenu Gminy, jak i także środki przekazane innym JST na realizację zadań własnych tych innych JST (np. w ramach pomocy finansowej na zakup specjalistycznego sprzętu dla Szpitala).

Ad. 4

Podsumowując, przepis § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z prewspółczynnika podlegają środki przekazane innym JST, np. na utrzymanie dziecka w rodzinie zastępczej na terenie innej JST lub środki na opiekę przedszkolną dzieci z terenu Gminy oraz innym JST na realizację zadań własnych tych innych JST – np. w ramach pomocy finansowej na zakup specjalistycznego sprzętu dla Szpitala.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone, w tym również kwestia ustalenia, czy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przed 1 maja 2004 r. podlegało opodatkowaniu, prawa do odliczenia oraz sposobu stosowania art. 90 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.