Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-13/10-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-06
Teza: CIT - w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia
Słowa kluczowe: dochód; udział-zbycie udziałów; umorzenie; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.01.2010r. (data wpływu 06.01.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (pytanie numer 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.01.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2008 r. spółka B.S.A. (dalej jako „B.”) oraz H. Sp. z o.o. (dalej jako „H.”) dokonały tzw. „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop. Tzw. „wymiana udziałów” polega na tym, iż spółka kapitałowa (spółka zbywająca) dokonuje zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej (spółce nabywającej) a w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzymuje udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzymuje udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W przypadku tego rodzaju transakcji, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i w spółce nabywającej, pod warunkiem, że (1) spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz (ii) w wyniku nabycia udziałów (akcji):

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, albo
2.  spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

W ramach dokonanej „wymiany udziałów” B. (spółka zbywająca) wniósł do H.(spółka nabywająca), tytułem wkładu niepieniężnego, akcje (udziały) innej spółki kapitałowej (dalej jako: Spółka Kapitałowa”). W zamian za wkład w postaci akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej, B. objął nowoutworzone udziały H. Nowoutworzone udziały H. zostały objęte przez B. po cenie wyższej od wartości nominalnej. Wartość nominalna nowoutworzonych udziałów H. wynosiła 1% wartości aportowej akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej. Nadwyżka powyżej wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów (w wysokości 99% wartości aportowej akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej) została przelana do kapitału zapasowego H. (agio; art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej H. uzyskał bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej.

Z uwagi na fakt, że zarówno B., jak i H. są spółkami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy), wniesienie przez B. do H. aportu w postaci akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej nie skutkowało zatem powstaniem przychodu po stronie B. oraz H.(art. 12 ust. 4d updop).

Obecnie B. rozważa wycofanie się z inwestycji w H., co nastąpiłoby poprzez dokonanie odpłatnego zbycia przez B. udziałów w H. w celu ich dobrowolnego umorzenia na podstawie art. 199 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej.

Jako zapłatę za udziały zbyte na rzecz H. w celu umorzenia, B. otrzymałby od H. akcje (udziały) Spółki Kapitałowej (wcześniej otrzymane jako wkład niepieniężny od B. w ramach tzw. wymiany udziałów). Wartość wydanych w ramach rozliczenia akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej zostałaby ustalona według ich bieżącej wyceny rynkowej.

Zbycie przez B. udziałów H. w celu umorzenia nastąpi po upływie dwóch lat nieprzerwanego posiadania przez B. nie mniej niż 10% udziału w kapitale H. (obecnie B. posiada 100% udziałów H.).

Fakt posiadania przez B. miejsca siedziby dla celów podatkowych na terytorium Polski zostanie udokumentowany certyfikatem rezydencji, który zostanie przekazany B. Następnie może dojść do odpłatnego zbycia przez B. akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej na rzecz podmiotu trzeciego, za cenę rynkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1.  w razie odpłatnego zbycia przez B. udziałów w H. w celu ich umorzenia, przychodem B. będzie wyłącznie nadwyżka wartości akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej otrzymanych jako zapłata za udziały H. nad kosztami objęcia przez B.udziałów H.(równymi wartości tych udziałów z chwili ich objęcia przez B. w ramach tzw. wymiany udziałów), natomiast wartość akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej stanowiących zapłatę za zbywane udziały H., w części stanowiącej koszt objęcia przez B. udziałów H., nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów B. w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?,
2.  w razie odpłatnego zbycia przez B. udziałów w H. w celu ich umorzenia, przychód stanowiący nadwyżkę wartości akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej wydanych jako zapłata za udziały H. nad kosztami objęcia przez B. udziałów H. (równymi wartości tych udziałów z chwili ich objęcia przez B. w ramach tzw. wymiany udziałów) będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i ust. 4a w związku z art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?,
3.  w razie odpłatnego zbycia przez B. akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej otrzymanych jako zapłata za umarzane udziały H., kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji (udziałów) będzie koszt ich nabycia przez B., który będzie równy wartości akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej w momencie ich otrzymania przez B. jako zapłata za udziały H. (nie wyższej od ich wartość rynkowej)?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie numer 2. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania numer 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady, dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym między innymi, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się jednak zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Jednocześnie, w świetle art. 22 ust. 4 updop, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2

Zgodnie z art. 22 ust 4a updop, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust 4 updop, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 15 ust 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 updop.

W myśl art. 16 ust 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach

kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust 7e.

Zdaniem B. w razie odpłatnego zbycia przez B. udziałów w H. w celu ich umorzenia, przychód stanowiący nadwyżkę wartości akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej wydanych jako zapłata za udziały H. nad kosztami objęcia przez B. udziałów.H. (równymi wartości tych udziałów z chwili ich objęcia przez B. w ramach tzw. wymiany udziałów) będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i ust 4a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 updop.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, w razie odpłatnego zbycia przez B. udziałów w H. w celu ich umorzenia, przychód uzyskany z tego tytułu będzie stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle art. 22 ust 4 updop, przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (a zatem również przychody z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia), są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 22 ust 4 oraz ust 4a updop.

W niniejszej sprawie, w przypadku dokonania przez B. odpłatnego zbycia udziałów H. w celu ich umorzenia, spełnione zostaną wszelkie przesłanki zastosowania ww. zwolnienia z opodatkowania, albowiem

1.  wypłacający przychody (tj. H.) jest spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (warunek z art. 22 ust 4 pkt 1 updop),
2.  uzyskujący przychody (tj. B.) jest spółką podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (warunek z art. 22 ust 4 pkt 2 updop);
3.  B. posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale H. (obecnie udział ten wynosi 100%) - (warunek z art. 22 ust 4 pkt 3 updop),
4.  odbiorcą przychodów jest spółką podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. B.) - (warunek z art. 22 ust 4 pkt 4 updop),
5.  w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów H. w celu umorzenia, spółka uzyskująca przychody (tj B.) będzie posiadała udziały w spółce wypłacającej te należności (tj. H.) w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat (warunek z art. 22 ust 4a updop).

W efekcie, przychód uzyskany przez B. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów H. w celu ich umorzenia (stanowiący nadwyżkę wartości akcji (udziałów) Spółki Kapitałowej wydanych jako zapłata za udziały H. nad kosztami objęcia przez B. udziałów H.), będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust 4 i ust 4a, w związku z art. 10 ust 1 pkt 2 updop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 199 § 1 - § 7 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę ( umorzenie dobrowolne ). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Określając podatkowe konsekwencje zbycia przez udziałowca udziałów Spółce w celu ich umorzenia, będącego osobą prawną należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest faktycznie uzyskany dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Podatnikiem podatku z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia w zakresie dochodu (przychodu pomniejszonego o koszty nabycia bądź objęcia udziałów) jest osoba prawna uzyskująca dochód, natomiast na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy do poboru oraz dokonania wpłaty podatku obowiązane są osoby, które dokonują zapłaty za zbywane udziały w celu ich umorzenia. Podatek ustala się w wysokości 19% uzyskanego dochodu ( art. 22 ust. 1 ustawy).

Jednocześnie ustawodawca przewidział w określonych warunkach zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Warunki te określił w art. 22 ust. 4 ustawy i uzależnił zwolnienie od ich łącznego spełnienia:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2 posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Ponadto zwolnienie od podatku dochodowego ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych , mających siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały ( akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie przysługuje również spółkom, które przed uzyskaniem wpłaty świadczenia z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiadały wymagany udział kapitałowy w spółce wypłacającej przez okres krótszy niż 2 lata, ale planują go utrzymać przez wymagany dwuletni okres. Przy czym warunek ten jest również spełniony, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (lub akcji) w określonej wysokości uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia upływa po dniu uzyskania dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4a i 4b ww. ustawy).

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w ocenie organu przychód z odpłatnego zbycia przez B. udziałów w H. w celu ich umorzenia (którego sposób ustalania jest przedmiotem odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wypłacającym wynagrodzenie (tj. H.) jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wynagrodzenie otrzyma (uzyskując przychód) spółka (tj. B.) będąca spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. B. posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale H. (obecnie udział ten wynosi 100%) i w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów H. w celu umorzenia, będzie posiadała udziały w spółce wypłacającej te należności (tj H.) w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 2 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).