Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1264/11/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-22
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota należnego podatku VAT wynikająca z dokonywanych przez Spółkę transakcji opisanych w stanie faktycznym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; transakcja-transakcja wewnątrzwspólnotowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota należnego podatku VAT, wynikająca z dokonywanych przez Spółkę transakcji, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota należnego podatku VAT, wynikająca z dokonywanych przez Spółkę transakcji, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz sprzedaż wyrobów wytworzonych na bazie węgla. W ramach wykonywanej działalności dokonuje m.in. dostaw towarów do kontrahentów krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT”) oraz eksportu.

Spółka stosuje do tych dostaw odpowiednie stawki podatkowe wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”). Są to: stawka 0% w odniesieniu do eksportu oraz WDT, a także odpowiednia stawka dla dostaw krajowych w zależności od przedmiotu dostawy (przeważnie jest to podstawowa stawka VAT).

Ze względu na charakter transakcji dokonywanych przez Spółkę sporadycznie zdarzają się sytuacje, w których Spółka rozlicza określoną sprzedaż dla celów VAT jako WDT lub eksport (tj. stosuje do niej stawkę 0%), a następnie, na skutek różnych przyczyn okazuje się, że ta sprzedaż nie spełnia definicji WDT lub eksportu.

W takich sytuacjach sprzedaż taką Spółka opodatkowuje stawką 0% (kwotą należną od nabywcy jest jednocześnie podstawa opodatkowania VAT), a następnie jeżeli okaże się, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania stawki 0%, transakcja taka jest korygowana poprzez zastosowanie stawki VAT odpowiedniej dla danego towaru (przede wszystkim podstawowej stawki VAT). Wówczas, na skutek korekty, podstawa opodatkowania ulega odpowiedniemu zmniejszeniu - tak aby kwota należna od nabywcy obejmowała podstawę opodatkowania oraz kwotę należnego podatku z tytułu dostawy.

Ta metoda korekty jest powszechnie znana jato metoda „w stu”. Metoda ta polega na przyjęciu założenia, że podatek VAT należny jest zawarty w cenie, którą nabywca towaru jest zobowiązany zapłacić, a w konsekwencji w przypadku opisanej korekty danej transakcji z eksportu lub WDT na dostawę krajową suma podstawy opodatkowania i podatku należnego równa się pierwotnie zafakturowanej kwocie (ze stawką 0%).

Zastosowanie tej metody można zilustrować następującym przykładem.

Jeżeli Spółka dokonała dostawy towarów, którą opodatkowała na zasadach właściwych dla eksportu towarów wykazując z jej tytułu kwotę netto w wysokości 100 j.p. oraz 0 j.p. podatku (stawka 0%), a następnie transakcja ta powinna zostać skorygowana i wykazana jako dostawa na terytorium kraju (np. towar nie opuścił terytorium Unii Europejskiej lub Spółka nie posiada wymaganych dokumentów), to wówczas podstawą opodatkowania jest (przy stawce 23%) 81,30 j.p., a kwotą podatku należnego 18,70 j.p. (kwoty te podane zostały przed zaokrągleniem). Zatem konsekwencją zastosowania metody „w stu” nie jest zmiana kwoty należnej z tytułu sprzedaży - ta pozostaje niezmienna. Zmianie ulega jedynie podstawa opodatkowania i kwota należnego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota należnego podatku VAT wynikająca z dokonywanych przez Spółkę transakcji opisanych w stanie faktycznym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, kwota należnego podatku VAT wynikająca z dokonywanych przez Spółkę transakcji opisanych w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. W świetle art. 12 ust. 3 przedmiotowej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o CIT przewiduje zatem otwarty katalog przychodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się, należnego podatku VAT. Ustawodawca przesądza zatem jednoznacznie, że wartość podatku VAT zawarta w cenie sprzedaży, należna na rzecz budżetu państwa, nie stanowi przychodu podatnika Tym samym, podstawę opodatkowania CIT powinna stanowić kwota należna od nabywcy, pomniejszona o należny podatek VAT (tj. wartość netto).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Wnioskodawca zauważa, że w sytuacjach, w których Spółka nie jest uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do dokonywanych transakcji (i transakcje te podlegają, opodatkowaniu z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatkowej), Spółka oblicza podatek VAT metodą „w stu” (zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej). Tak obliczona kwota - stanowiąc podatek VAT należny, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT - nie jest przychodem w CIT. W przeciwnym wypadku doszłoby do wykazania przychodu w kwocie brutto, uwzględniającej kwotę należnego podatku VAT, co byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z wskazanym wyżej przepisem art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe, podstawę opodatkowania w CIT stanowi w tej sytuacji kwota wykazana przez Wnioskodawcę na fakturze pomniejszona o wartość należnego podatku VAT obliczonego metodą „w stu”.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę wynika jednoznacznie z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT i znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej tego przepisu. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w literaturze, przychodem podatnika z tytułu działalności gospodarczej są wszelkie należne podatnikowi przysporzenia majątkowe, które mają definitywny charakter i ostatecznie powiększają aktywa danej osoby (zob. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis 2011). Celem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT jest zatem wyłączenie z kategorii przychodów wartości należnego podatku VAT otrzymanej od kontrahenta, która nie powiększa aktywów majątkowych podatnika (ponieważ podlega ona co do zasady wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego).

Mając na względzie powyższe, gdy kwota należnego podatku VAT ulega podwyższeniu (co ma miejsce w okolicznościach przedmiotowego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego)) konieczne jest odpowiednie zmniejszenie kwoty przychodu podatnika. Brak powyższej korekty prowadziłby do opodatkowania przychodów, których podatnik faktycznie nie osiągnie i nigdy nie mógł osiągnąć (ponieważ ich część była należna na rzecz budżetu państwa). Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle podstawowych założeń opodatkowania CIT.

Wnioskodawca dodatkowo podkreśla, że przyjęcie przeciwnego stanowiska do prezentowanego przez Spółkę jest sprzeczne z konstrukcją podatku VAT. Istotą tego podatku jest neutralność, co oznacza, że podatnik nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku. Zasada ta wyraża się również w okoliczności, że wartość podatku VAT nie powinna kształtować wysokości innych obciążeń podatkowych ponoszonych przez podatnika.

Zaliczenie kwoty należnego podatku VAT do przychodów Spółki prowadzi natomiast do sytuacji, w której wartość podatku VAT faktycznie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania CIT. W efekcie, podatek CIT jest pobierany od wartości podatku VAT. W ten sposób, wartość podatku VAT przestaje być neutralna dla podatnika i kształtuje wysokość ponoszonych przez niego obciążeń podatkowych, co stoi w sprzeczności z konstrukcją podatku VAT.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) we Wrocławiu z dnia 25 maja 2010 r. (sygn.: I SA/Wr 257/10). W przedmiotowej sprawie, podatnik z uwagi na brak dokumentów potwierdzających transakcje WDT nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT, w związku z czym kwota należnego podatku VAT z tytułu tych transakcji podlegała wyliczeniu metodą „w stu”. Sąd rozpoznając sprawę stwierdził: „W świetle treści przywołanego na wstępie art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, obowiązek naliczenia i odprowadzenia należnego podatku VAT w związku z dokonaną sprzedażą ma ten skutek, że część ceny brutto, płaconej przez kontrahenta nie stanowi przychodu podatnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, bowiem z mocy przepisów prawa jest ona przysporzeniem budżetu, a nie podatnika. Przychodem podatnika jest w takim przypadku kwota netto, jako że wartość należnego VAT została wprost wyłączona z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 9 updop.".

Wnioskodawca zaznacza, że konkluzja wynikająca z powyższego wyroku jest szczególnie istotna, gdyż została wyrażona na kanwie analogicznej sytuacji jak opis zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku (tj. korekty wysokości należnego podatku VAT w związku z brakiem prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do dokonywanych transakcji).

Analogiczny pogląd do stanowiska przedstawionego w powołanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu, wyraził również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (sygn.: III SA/Wa 838/09). W przedmiotowym orzeczeniu podatnik nie opodatkował podatkiem VAT świadczenia usług na rzecz kontrahenta, w związku z czym organ podatkowy wyliczył kwotę należnego podatku VAT metodą „w stu”. Organ podatkowy nie pomniejszył jednak przychodów podatnika o wartość tak wyliczonego podatku. Rozpatrując tę sprawę sąd stwierdził, że: „Nie sposób zgodzić się ze organem, iż podatek od towarów i usług nie stanowiąc przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie może tych przychodów pomniejszać. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 updop stanowi, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatnik prawidłowo opodatkował swoją sprzedaż, wówczas nie może zaliczyć do przychodów należnego podatku od towarów i usług. Natomiast w razie błędnego zastosowania stawki przez podatnika i następnie prawidłowego wyliczenia podatku należnego od sprzedaży przez organ w ostatecznych decyzjach, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas kwotę należną z tytułu tej sprzedaży uznaje się za kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje przy zastosowaniu tzw. rachunku „w stu". (\`(...)\`) Jeśli więc następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku ze zwiększeniem wielkości podatku należnego (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), winno nastąpić zmniejszenie przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę podatku należnego. Przychody te zostały bowiem wykazane w kwotach brutto, tj. z należnym podatkiem od towarów i usług”.

Dodatkowo, WSA w Warszawie zauważył, że „(…) przychód jest wartością ekonomiczną a skoro tak, to brak korekty przychodów w związku z pomniejszeniem go o wyliczony w „stu” podatek od towarów i usług doprowadziłby do opodatkowania dochodu, którego Skarżący nigdy nie osiągnie".

W orzecznictwie została również podkreślona konieczność uwzględnienia zasady neutralności podatku VAT przy wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT. Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r. (sygn.: FSK 1780/04) zauważył, że: „Neutralność podatku od towarów i usług należy też rozumieć w kontekście całego systemu podatkowego - dlatego też w sprzeczności z tak pojmowaną zasadą neutralności stałoby kształtowanie przez ten podatek obciążeń podatkowych w innych podatkach. Podatek od towarów i usług ma za zadanie eliminację mechanizmu lawiny podatkowej, czyli płacenia podatku od podatku - jeśliby przyjąć, że ustawodawca dopuszcza tworzyć taki mechanizm w przypadku innych podatków, to neutralność podatku od towarów i usług będzie iluzoryczna”.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdza również praktyka organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2010 r. (sygn.: IBPBI/2/423-803/10/BG), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza: „Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż jak wskazano powyżej przychodem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest wartość netto określona na fakturze sprzedaży. W przypadku sprzedaży części samochodowych poza granice UE, jeżeli Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres w którym nastąpiła dostawa nie posiada potwierdzenia wywozu oraz potwierdzenia rozpoczęcia procedury wywozu przez Urząd Celny i tym samym zobowiązana jest do opodatkowania tej dostawy stawką krajową, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinien być wykazany w kwocie wynikającej z faktury sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku od towarów i usług”.

Analogiczny wniosek został również wyrażony w przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 22 kwietnia 2009 r. (sygn.: ILPB3/423-107/09-4/EK i ILPB3/423-107/09-5/EK. Przedmiotowe interpretacje dotyczyły konsekwencji zwiększenia podatku należnego wyliczonego metodą „w stu" wynikającego z faktu, iż podatnik nie miał prawa do wykazania usługi jako zwolnionej z opodatkowania.)

Mając na uwadze, iż:

*   treść art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, wprost wskazuje na wyłączenie z przychodów podatek VAT należny,
*   kwota podatku VAT należnego zapłaconego przez Wnioskodawcę nie stanowi definitywnego i ostatecznego przysporzenia majątku Spółki,
*   zasada neutralności podatku VAT wskazuje, że podatnik nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru podatku VAT,
*   stanowisko Spółki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, interpretacje indywidualne Ministra Finansów, a także doktryna prawa podatkowego,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota należnego podatku VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę transakcji obliczona metodą „w stu” nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.