Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-113/16-6/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-05
Teza: Czy przychód uzyskany w wyniku sprzedaży poświadczonej aktem notarialnym z dnia 13 marca 2015 r. zabudowanej działki Nr 38 o powierzchni 3,15 ha nabytej w drodze spadku w dniu 25 lipca 2013 r. podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; las; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spadek; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.) uzupełniony pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data nadania 26 kwietnia 2016 r., data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 19 kwietnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-113/16-2/IM (data nadania 20 kwietnia 2016 r., data doręczenia 22 kwietnia 2016 r.), oraz uzupełniony pismem z dnia 2 maja 2016 r. (data nadania 2 maja 2016 r., data wpływu 4 maja 2016 r.), na wezwanie telefoniczne z dnia 29 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 - jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży nieruchomości stanowiącej lasy i grunty leśne oraz sprzedaży gruntów rolnych, jeśli w przyszłości nastąpi utrata charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą.
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, tut. organ pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-113/16-2/IM (data nadania 20 kwietnia 2016 r., data doręczenia 22 kwietnia 2016 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data nadania 26 kwietnia 2016 r., data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami tut. organ wezwał Wnioskodawczynię telefonicznie w dniu 29 kwietnia 2016 r. (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia braków poprzez wskazanie numeru domu w adresie zamieszkania Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania. Pismem z dnia 2 maja 2016 r. (data nadania 2 maja 2016 r., data wpływu 4 maja 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrą nabyła spadek po zmarłym w dniu 20 marca 2013 r. bracie w części po 1/2 każda. W drodze spadku Wnioskodawczyni wraz z siostrą nabyła (zgodnie z wypisem z rejestru gruntów) na współwłasność grunty oznaczone:

*   użytki rolne zabudowane B-R IVa – 0,1900 ha
*   grunty orne R IVb – 0,9100 ha
*   grunty orne R V – 1,1400 ha
*   grunty orne RVI – 08500 ha
*   lasy i grunty leśne Ls VI – 0,0600 ha.

Powyższe grunty stanowią działkę Nr 38 i były objęte księgą wieczystą .W dniu 13 marca 2015 r. u notariusza zawarto umowę sprzedaży powyższego gospodarstwa. Wnioskodawczyni wraz z siostrą sprzedały 13 marca 2015 r. działkę Nr 38 o powierzchni 3,150 ha. Do aktu załączono zaświadczenie Wójta Gminy z dnia 27 listopada 2014 r. stwierdzające, że zgodnie ze zmianami w miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego gminy zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 6 czerwca 2002 r. działka Nr 38 (w odległości ok. 55 m. od drogi) oznaczona jest na rysunku zmian w planie symbolem MR/MN z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową zagrodową i jednorodzinną. Jako przeznaczenie dopuszczalne na terenie ustala się lokalizację:

*   zabudowy letniskowej oraz usług, działalność gospodarczą związaną z zaopatrzeniem i bytowaniem mieszkańców nie związaną z wytwarzaniem dóbr,
*   budynków gospodarczych,
*   urządzeń infrastruktury technicznej dla potrzeb lokalnych.

Dla pozostałego terenu działki Nr 38 nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Do aktu załączono 2 zaświadczenia wydane z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrołęce z dnia 14 grudnia 2014 r. stwierdzające, że podatek spadkowy po zmarłym, od sióstr nie wystąpił - zwolnienie od spadków i darowizn.

Nabywcy nieruchomości w akcie notarialnym oświadczyli, że nabycia dokonują do majątku objętego wspólnością ustawową, która ich obowiązuje oraz, że działka ta niezwłocznie utworzy gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Cena ustalona za sprzedaż to 105.000,00 zł (sto pięć tysięcy złotych), w tym wartość lasu na kwotę 1.000,00 zł (jeden tysiąc złotych). Kwota wypłacona sprzedającym proporcjonalnie do udziałów.

Podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrano na podstawie art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od aktu notarialnego pobrano podatek od czynności od kwoty 1.000,00 zł w kwocie 20,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany w wyniku sprzedaży poświadczonej aktem notarialnym z dnia 13 marca 2015 r. zabudowanej działki Nr 38 o powierzchni 3,15 ha nabytej w drodze spadku w dniu 25 lipca 2013 r. podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Nabyta w drodze spadku nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i została sprzedana w całości. Wskutek sprzedaży nie utraciła rolnego charakteru, gdyż kupujący w akcie notarialnym oświadczył, że „nabyta nieruchomość” (działka Nr 38) niezwłocznie utworzy gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.”

W ocenie Wnioskodawczyni przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku przed upływem terminu lat od nabycia spadku podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż:

*   grunty były użytkami rolnymi,
*   stanowiły gospodarstwo rolne (powierzchnia co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy),
*   wskutek sprzedaży nie utraciły rolnego charakteru.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, jako data nabycia spadku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrą nabyła spadek po zmarłym w dniu 20 marca 2013 r. bracie w części po 1/2 każda. W drodze spadku Wnioskodawczyni wraz z siostrą nabyła (zgodnie z wypisem z rejestru gruntów) na współwłasność grunty oznaczone:

*   użytki rolne zabudowane B-R IVa – 0,1900 ha
*   grunty orne R IVb – 0,9100 ha
*   grunty orne R V – 1,1400 ha
*   grunty orne RVI – 08500 ha
*   lasy i grunty leśne Ls VI – 0,0600 ha.

Powyższe grunty stanowią działkę Nr 38 i były objęte księgą wieczystą. W dniu 13 marca 2015 r. u notariusza zawarto umowę sprzedaży powyższego gospodarstwa. Wnioskodawczyni wraz z siostrą sprzedały 13 marca 2015 r. działkę Nr 38 o powierzchni 3,150 ha. Do aktu załączono zaświadczenie Wójta Gminy z dnia 27 listopada 2014 r. stwierdzające, że zgodnie ze zmianami w miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego gminy zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 6 czerwca 2002 r. działka Nr 38 (w odległości ok. 55 m. od drogi) oznaczona jest na rysunku zmian w planie symbolem MR/MN z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową zagrodową i jednorodzinną. Jako przeznaczenie dopuszczalne na terenie ustala się lokalizację:

*   zabudowy letniskowej oraz usług, działalność gospodarczą związaną z zaopatrzeniem i bytowaniem mieszkańców nie związaną z wytwarzaniem dóbr,
*   budynków gospodarczych,
*   urządzeń infrastruktury technicznej dla potrzeb lokalnych.

Dla pozostałego terenu działki Nr 38 położonej w obrębie gruntów nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Nabywcy nieruchomości w akcie notarialnym oświadczyli, że nabycia dokonują do majątku objętego wspólnością ustawową, która ich obowiązuje oraz, że działka ta niezwłocznie utworzy gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Cena ustalona za sprzedaż to 105.000,00 zł, w tym wartość lasu na kwotę 1.000,00 zł. Kwota wypłacona sprzedającym proporcjonalnie do udziałów.

Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w spadku w dniu 20 marca 2013 r., tj. w dacie śmierci spadkodawcy, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, upłynie z końcem 2018 r. Tym samym, sprzedaż nieruchomości w 2015 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniesie w związku ze sprzedażą nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym – oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.) – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia – użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem –Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia – grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Z powyższego uregulowania wynika, że zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

W tym miejscu wskazać należy, że bezdyskusyjnym warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest aby zbywana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, a więc obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne przekraczający 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Natomiast las i grunty leśne i nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny.

Zatem przychód Wnioskodawczyni ze sprzedaży udziału w lesie i w gruntach leśnych w żadnym wypadku nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie wszystkie przesłanki wskazane powyżej. Musi zatem nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła wraz z siostrą w 2013 r. w spadku po bracie udział w gospodarstwie rolnym po 1/2 każda z Nich, jednak przedmiotem sprzedaży nie był jedynie udział Wnioskodawczyni, lecz gospodarstwo rolne w całości, gdyż sprzedaży swoich udziałów dokonali wszyscy współwłaściciele, tj. Wnioskodawczyni wraz z siostrą. Zatem należy stwierdzić, że w omawianej sprawie spełniona została przesłanka sprzedaży całości gospodarstwa rolnego, albowiem przedmiotem sprzedaży nie był udział Wnioskodawczyni w gospodarstwie rolnym, ale grunt stanowiący całość gospodarstwa rolnego, którego Wnioskodawczyni była współwłaścicielem.

Oceniając spełnienie przesłanki „utraty charakteru rolnego”, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Wnioskodawczyni wskazała, że nabywcy nieruchomości w akcie notarialnym oświadczyli, że nabycia dokonują do majątku objętego wspólnością ustawową, która ich obowiązuje oraz, że działka ta niezwłocznie utworzy gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że jeżeli w wyniku dokonanej sprzedaży przedmiotowy grunt rolny nie utraci charakteru rolnego, to wówczas spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży gruntów rolnych podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania, w konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Ze stanu faktycznego wynika, że zgodnie ze zmianami w miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego gminy zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 6 czerwca 2002 r. działka Nr 38 (w odległości ok. 55 m. od drogi) oznaczona jest na rysunku zmian w planie symbolem MR/MN z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową zagrodową i jednorodzinną. Jako przeznaczenie dopuszczalne na terenie ustala się lokalizację:

*   zabudowy letniskowej oraz usług, działalność gospodarczą związaną z zaopatrzeniem i bytowaniem mieszkańców nie związaną z wytwarzaniem dóbr,
*   budynków gospodarczych,
*   urządzeń infrastruktury technicznej dla potrzeb lokalnych.

Zatem dokonana zmiana przeznaczenia gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem, utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę – niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu) każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

W niniejszej sprawie zaznaczyć należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Okoliczność, czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny podlega szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazywałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utraci, czy też nie charakter rolny.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stąd ustalenie prawdy obiektywnej (materialnej) nie jest możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie prawa podatkowego.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży udziału w lesie i w gruntach leśnych nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Dochód uzyskany ze zbycia tego udziału będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia przedmiotowego może korzystać przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży gruntów rolnych, jeśli zostaną spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa powyżej, tj. m.in. grunty „w związku z tą sprzedażą” nie utracą charakteru rolnego. W przeciwnym przypadku dochód uzyskany z tej sprzedaży również podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad wynikających z art. 30e ustawy.

„Utraty charakteru rolnego” nie należy utożsamiać tylko z momentem sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.