Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.128.2023.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-11
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty trzecie za wykonane naprawy i usuwane usterki. Sposob dokumentowania rozliczenia kosztów napraw i usuwania usterek z Generalnym Wykonawcą.
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; odliczenia-brak prawa do odliczenia; prawa-brak prawa; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe; usługi-usługi remontowo-budowlane; wykonanie (wykonywanie)-wykonanie zastępcze
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku wystawienia faktury; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Nota korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty trzecie za wykonane naprawy i usuwane usterki;

· sposobu dokumentowania rozliczenia kosztów napraw i usuwania usterek z Generalnym Wykonawcą.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 kwietnia 2023 r. (data wpływu 4 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(ostatecznie doprecyzowanego w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na razie w małym zakresie, gdyż zgodnie ze strategią przyjętą przez jednostkę, głównym celem zawiązania spółki było i jest wybudowanie budynku biurowego z przeznaczeniem na wynajem dla osób trzecich.

Wnioskodawca w tym celu podpisała w 2020 r. umowę na wybudowanie budynku biurowego z Generalnym Wykonawcą. Na koniec procesu inwestycyjnego tj. pod koniec poprzedniego roku (grudzień 2022 r.) zaistniał spór pomiędzy Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą o jakość i zakres wykonanych prac. Wnioskodawca wezwał Generalnego Wykonawcę o naprawę, wadliwie wykonanych prac budowlanych. Generalny Wykonawca nie dokonał wnioskowanych napraw, w związku z tym Wnioskodawca postanowił zlecić wykonanie tych prac innemu podmiotowi.

Należy podkreślić, że w umowie o roboty budowlane wyraźnie zastrzeżono, że w przypadku zwłoki Generalnego Wykonawcy w usunięciu wady przedmiotu umowy Zamawiający (Wnioskodawca) może zlecić wykonanie prac poprawkowych innemu podmiotowi na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy. Koszty związane z naprawami dokonanymi przez podmioty trzecie zostaną poniesione z zatrzymanej przez Wnioskodawcę kaucji gwarancyjnej, która zgodnie z zawartą umową jest zatrzymana przez Wnioskodawcę i wynosi 5 procent do wystawionych przez generalnego wykonawcę faktur za usługi budowlane.

W uzupełnieniu wskazaliście Państwo:

1) Czy są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT?

Odpowiedź na pytanie nr 1 TAK

2) Czy faktury wystawione przez Generalnego Wykonawcę obejmowały również zakres prac wykonanych przez podwykonawców zastępczych? Czy zakres tych prac był ujęty w protokole zdawczo-odbiorczym dokumentującym wykonanie prac przez generalnego wykonawcę?

Odpowiedź na pytanie nr 2

Jeżeli chodzi o relację między zakresem robót wykonanym przez Generalnego Wykonawcę a zakresem prac powierzonych wykonawcom zastępczym, to prezentuje się on następująco.

Przedmiotem robót wykonanych przez wykonawców zastępczych jest zawsze usunięcie wady robót zrealizowanych przez Generalnego Wykonawcę.

Wady robót budowlanych zrealizowanych przez Generalnego Wykonawcę mogą polegać na tym, że:

· Generalny Wykonawca nie wykonał w ogóle określonego elementu przedmiotu umowy, a objętego fakturą wystawioną przez Generalnego Wykonawcę - w takim wypadku niewykonany przez Generalnego Wykonawcę zakres prac zostanie powierzony wykonawcy zastępczemu, tj. wykonawcy zastępczemu zleci się wykonanie brakującego elementu, który odpowiada zakresowi robót powierzonemu do wykonania Generalnemu Wykonawcy.

· Generalny Wykonawca niewłaściwe wykonał określony element przedmiotu umowy, który był objęty fakturą wystawioną przez Generalnego Wykonawcę.

W takim wypadku roboty naprawcze mogą:

· albo tylko częściowo pokrywać się z robotami powierzonymi Generalnemu Wykonawcy, np. demontaż wadliwego elementu wykonanego przez Generalnego Wykonawcę, a następnie jego wykonanie na nowo - w takim wypadku dochodzą prace nierealizowane przez Generalnego Wykonawcę w postaci demontażu,

· albo nie pokrywać się z pracami powierzonymi Generalnemu Wykonawcy z tego powodu, że prace te nie mogą być powtórzone. Np. Generalny Wykonawca wykonał instalację odgromową niezgodnie z projektem. Obecnie doprowadzenie tej instalacji do zgodności z wymogami pierwotnego projektu jest praktycznie niemożliwe, ponieważ wymagałoby to dokonania demontażu fasady i innych instalacji. Z tej racji zostanie wykonany projekt zastępczy instalacji odgromowej, wskazujący, jakie dodatkowe prace należy wykonać, aby instalacja odgromowa prawidłowo pełniła swoje funkcje. Oczywiście wykonanie instalacji odgromowej jako takiej było elementem robót powierzonych Generalnemu Wykonawcy, ale wykonawca zastępczy nie może po prostu powtórzyć prac wykonanych przez Generalnego Wykonawcę, aby usunąć stwierdzoną wadę. Za inny przykład może służyć wadliwe wykonanie tarasu, a konkretnie warstwy (\`(...)\`), która nie zabezpiecza przed wyciekiem wody do wnętrza budynku. Zamawiający nie planuje wykonania tarasu na nowo i poprawy warstwy (\`(...)\`) ze względu na znaczne koszty. Bardziej ekonomicznym rozwiązaniem będzie położenie na powierzchni tarasu dodatkowej warstwy izolacyjnej, która zabezpieczy przed wyciekiem wody do wnętrza budynku - wykonanie takiej dodatkowej warstwy izolacyjnej nie było przedmiotem umowy o roboty budowlane i nie stanowiło elementu protokołu zdawczo-odbiorczego (elementem protokołu było wykonanie tarasu, który został nieprawidłowo zabezpieczony przed wyciekiem wody do wnętrza budynku).

Zamawiający będzie najprawdopodobniej zmuszony do powierzenia ww. prac naprawczych firmom trzecim, jeżeli Generalny Wykonawca nie dokona naprawy w określonych terminach umownych.

Jednocześnie wskazali Państwo, iż kosztami robót wykonanych przez wykonawców zastępczych Zamawiający zgodnie z postanowieniami wiążącej strony umowy obciąży Generalnego Wykonawcę, m.in. dokonując stosownego potrącenia z zatrzymanego zabezpieczenia.

3) Jakie konkretnie postanowienia zawiera umowa zawarta z Generalnym Wykonawcą, co do możliwości, zasad, warunków itp. odnośnie możliwości zlecania wykonania części prac wykonawcom zastępczym (przy czym zaznaczamy, że nie należy przesyłać jako załącznik ewentualnej umowy lecz opisać postanowienia jako element opisu sprawy), np.:

· jakich sytuacji dotyczy przewidziana w umowie procedura powierzenia części prac wykonawcom zastępczym;

· czy z zapisów umowy wynika, że w przypadku powierzenia części prac wykonawcom zastępczym, koszty tych prac pokryją Państwo z zatrzymanej kaucji lub obciążą Państwo tymi kosztami generalnego wykonawcę, a jeśli tak to na podstawie jakich dokumentów, czy też zapisów umowy wynika inny sposób rozliczenia pomiędzy Państwem i Generalnym Wykonawcą kosztów poniesionych przez Państwa w związku z pracami wykonanymi przez wykonawców. zastępczych?

Odpowiedź na pytanie nr 3

§ 10 umowy

Odbiór przedmiotu umowy

11\. Strony ustalają, iż termin na usunięcie wad lub usterek (istotnych albo nieistotnych) stwierdzonych podczas odbioru nie może być dłuższy niż:

· 7 dni od sporządzenia protokołu - w przypadkach wad lub usterek usuwanych bezpośrednio przez Generalnego Wykonawcę lub jego podwykonawców,

· 30 dni od sporządzenia protokołu - w przypadkach, gdy usunięcie wad lub usterek nie będzie zależne jedynie od Generalnego Wykonawcy lub jego podwykonawców, a od osób trzecich, bądź też gdy wada lub usterka będzie na tyle skomplikowana, iż nie będzie możliwe usunięcie jej w terminie podanym w ww. punkcie.

W przypadku nieusunięcia wad przez Generalnego Wykonawcę w powyższym terminie, Zamawiający może:

a) usunąć wady i usterki na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy, w tym również poprzez zlecenie ich usunięcia innemu podmiotowi. Wykonanie zastępcze nie wymaga uzyskania przez Zamawiającego upoważnienia sądu;

b) obniżyć wynagrodzenie odpowiednio do utraconej wartości użytkowej, technicznej lub estetycznej;

c) a w przypadku wady istotnej - odstąpić od umowy.

§11

Gwarancja jakości

3\. Generalny Wykonawca jest odpowiedzialny względem Zamawiającego, jeżeli wykonany przedmiot ma wady zmniejszające jego wartość lub użyteczność. Generalny Wykonawca ma obowiązek usunięcia wad bez względu na wysokość związanych z tym kosztów, w terminie ustalonym przez strony. Porozumienie co do terminu powinno pod rygorem nieważności zostać sporządzone przez strony w formie dokumentowej.

4\. Strony ustalają, że w przypadku, gdy termin usunięcia wad nie zostanie przez strony niniejszej umowy ustalony w trybie ust. 3, określone w § 10 ust. 11 niniejszej umowy terminy usuwania wad odnoszą się również do usuwania wad w okresie gwarancji. W przypadku nieusunięcia wad przez Generalnego Wykonawcę w terminie, Zamawiający może:

a) usunąć wady i usterki w na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy, w tym również poprzez zlecenie ich usunięcia innemu podmiotowi. Wykonanie zastępcze nie wymaga uzyskania przez Zamawiającego upoważnienia sądu;

b) obniżyć wynagrodzenie odpowiednio do utraconej wartości użytkowej, technicznej lub estetycznej;

c) a w przypadku wady istotnej - odstąpić od umowy.

Umowa nie określa szczegółowego rozliczenia prac zrealizowanych w ramach wykonawstwa zastępczego, w szczególności nie wskazuje dokumentów, na podstawie których następuje rozliczenie. Umowa określa sytuację, w których Zamawiający może usunąć wady i usterki robót zrealizowanych przez Generalnego Wykonawcę na jego koszt i ryzyko. Takie rozliczenie nastąpi zapewne na podstawie faktur wystawionych przez wykonawców zastępczych Zamawiającemu - Zamawiający przyjmie, że koszt prac zastępczych to wynagrodzenie należne z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego. Przysługujące Zamawiającemu roszczenie względem Generalnego Wykonawcy o zwrot kosztów wykonania zastępczego będzie mogło zostać zaspokojone z zabezpieczenia zatrzymanego przez Zamawiającego.

§12

Zabezpieczenie

1\. Strony ustalają zabezpieczenie należytego wykonania umowy w wysokości 5% wynagrodzenia określonego w § 9 ust. 1 umowy, które przeznaczone będzie na pokrycie ewentualnych roszczeń Zamawiającego przysługujących mu w związku z niewykonaniem albo nienależytym wykonaniem umowy lub powstałych w związku z realizacją przedmiotu umowy przez Generalnego Wykonawcę.

2\. Zabezpieczenie należytego wykonania umowy tworzone będzie w ten sposób, że wypłata należności objętej każdą fakturą zostanie pomniejszona o 5% objętej nią kwoty netto, a potrącona w ten sposób kwota stanowi kaucję gwarancyjną służącą zaspokojeniu roszczeń Zamawiającego.

3\. Zamawiający ma prawo na bieżąco zaspakajać z zabezpieczenia swoje wierzytelności przysługujące mu względem Generalnego Wykonawcy w związku z niewykonaniem albo nienależytym wykonaniem umowy lub inne wierzytelności powstałe w związku z realizacją przedmiotu umowy przez Generalnego Wykonawcę. O przeznaczeniu zabezpieczenia na zaspokojenie swojej wierzytelności Zamawiający poinformuje Generalnego Wykonawcę na piśmie.

4) Jakie były/są postanowienia umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą, dotyczące w szczególności sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania przez generalnego wykonawcę zleconych robót?

Odpowiedź na pytanie nr 4

Co do zasady Generalny Wykonawca odpowiada za szkody związane z realizacją przedmiotu umowy lub za szkody wynikłe z jej niewykonania albo nienależytego wykonania, w tym za szkody na osobie lub mieniu, na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym oraz w innych przepisach powszechnie obowiązującego prawa, a w zakresie szerszym, jeżeli wynika to z postanowień umowy łączącej strony. Zasadniczo rozszerzenie odpowiedzialności nastąpiło na wypadek wystąpienia szkód na osobie lub mieniu będących następstwem wykonywania robót budowlanych, a więc szkód deliktowych, za których pokrycie Generalny Wykonawca brał pełną odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Takie szkody nie wystąpiły podczas procesu budowlanego.

Nadto strony przewidziały kary umowne, w tym za opóźnienie w usunięciu wady stwierdzonej w toku odbioru lub w okresie gwarancji wraz z możliwością dochodzenia odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary umownej.

5) Co zabezpieczała kaucja, która była zatrzymywana zgodnie z zawartą umową z Generalnym Wykonawcą?

Odpowiedź na pytanie nr 5

§12

Zabezpieczenie

1\. Strony ustalają zabezpieczenie należytego wykonania umowy w wysokości 5% wynagrodzenia określonego w § 9 ust. 1 umowy, które przeznaczone będzie na pokrycie ewentualnych roszczeń Zamawiającego przysługujących mu w związku z niewykonaniem albo nienależytym wykonaniem umowy lub powstałych w związku z realizacją przedmiotu umowy przez Generalnego Wykonawcę.

3\. Zamawiający ma prawo na bieżąco zaspakajać z zabezpieczenia swoje wierzytelności przysługujące mu względem Generalnego Wykonawcy w związku z niewykonaniem albo nienależytym wykonaniem umowy lub inne wierzytelności powstałe w związku z realizacją przedmiotu umowy przez Generalnego Wykonawcę. O przeznaczeniu zabezpieczenia na zaspokojenie swojej wierzytelności Zamawiający poinformuje Generalnego Wykonawcę na piśmie.

5.Jeżeli wartość zabezpieczenia w dacie bezwarunkowego odbioru końcowego, ewentualnie w dacie sporządzenia protokołu usunięcia usterek stwierdzonych podczas warunkowego odbioru końcowego, wynosi mniej niż 40% kwoty określonej w ust. 1, Zamawiający jest uprawniony uzupełnić wysokość zabezpieczenia do tej wartości poprzez zatrzymanie odpowiedniej części wynagrodzenia objętego fakturą końcową. Przedmiotowa kwota (tj. 40% kwoty określonej w ust. 1) stanowi zabezpieczenie roszczeń przysługujących Zamawiającemu z tytułu gwarancji jakości lub rękojmi za wady robót budowlanych, jak również z tytułu niewykonania albo nienależytego wykonania obowiązków gwarancyjnych lub obowiązków ciążących na Generalnym Wykonawcy z odstąpieniem od umowy lub złożeniem oświadczenia o obniżeniu wynagrodzenia. W części, w której nie została ona przeznaczona na zaspokojenie roszczeń Zamawiającego z ww. tytułów, podlega ona zwrotowi Generalnemu Wykonawcy w terminie 14 dni od zakończenia okresu gwarancji jakości.

6) Czy wykonanie zastępcze robót zlecone podmiotom trzecim (wykonawcom zastępczym) wiąże się z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem usługi budowlanej przez Generalnego Wykonawcę? Jeżeli zlecenie wykonania robót podmiotom trzecim nie wiąże się z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem usługi budowlanej przez generalnego wykonawcę, to prosimy o wskazanie w jakich sytuacjach wykonanie robót jest zlecane wykonawcom zastępczym?

Odpowiedź na pytanie nr 6

Jak wyjaśniono w odpowiedzi na pyt nr 2 i 3, wykonanie zastępcze jest możliwe wyłącznie w przypadku nieusunięcia przez Generalnego Wykonawcę wady zrealizowanych przez niego robót w terminie wynikającym z postanowień umowy (oraz w przypadkach określonych w przepisach Kodeksu cywilnego). Wystąpienie wady w opinii Wnioskodawcy stanowi szczególny przypadek niewykonania bądź nienależytego wykonania umowy przez Generalnego Wykonawcę.

### Pytania

1) Czy od faktur wystawionych przez podmioty trzecie za wykonane naprawy i usuwane usterki Wnioskodawca ma prawo odliczyć VAT naliczony?

2) Czy obciążenie generalnego wykonawcy kosztami napraw wykonanych przez podmioty trzecie powinno wystąpić w drodze wystawienia noty księgowej, w wartości brutto, czy też w drodze wystawienia faktury?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawione przez podmioty dokonujące czynności, związane z należytym wykonaniem umowy przez pierwotnego wykonawcę, nie będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdyż czynności te dokonywane przez osoby trzecie pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc czynnościami odszkodowawczymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego związany z usunięciem przez Wnioskodawcę skutków nienależytego wykonania umowy powinien następować przez wystawienie noty księgowej w wartości brutto.

Wykonawstwo zastępcze ma charakter odszkodowawczy, ponieważ zapłata za wykonanie czynności będzie potrącana z kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez Wnioskodawcę, która jest należna Generalnemu Wykonawcy. Stąd nota wystawiona na Generalnego Wykonawcę powinna, zdaniem Wnioskodawcy, obejmować całość płatności wynikającej z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z informacji które Państwo przedstawili wynika, że jako inwestor zlecili Państwo wybudowanie budynku biurowego Generalnemu Wykonawcy. Na koniec procesu inwestycyjnego zaistniał spór pomiędzy Państwem a Generalnym Wykonawcą o jakość i zakres wykonanych prac. Wezwali Państwo Generalnego Wykonawcę do naprawy wadliwie wykonanych prac budowlanych. Generalny Wykonawca nie dokonał napraw, w związku z tym zlecili Państwo wykonanie tych prac innemu podmiotowi.

Wskazali Państwo, że Generalny Wykonawca odpowiada za szkody związane z realizacją przedmiotu umowy lub za szkody wynikłe z jej niewykonania albo nienależytego wykonania, w tym za szkody na osobie lub mieniu, na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym oraz w innych przepisach powszechnie obowiązującego prawa, a w zakresie szerszym, jeżeli wynika to z postanowień umowy łączącej strony. Przewidzieliście Państwo kary umowne, w tym za opóźnienie w usunięciu wady stwierdzonej w toku odbioru lub w okresie gwarancji wraz z możliwością dochodzenia odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary umownej.

Należy podkreślić, że w umowie o roboty budowlane wyraźnie zastrzeżono, że w przypadku zwłoki Generalnego Wykonawcy w usunięciu wady przedmiotu umowy Zamawiający (Państwo) może zlecić wykonanie prac poprawkowych innemu podmiotowi na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy.

Koszty związane z naprawami dokonanymi przez podmioty trzecie zostaną poniesione z zatrzymanej przez Państwa kaucji gwarancyjnej, która zgodnie z zawartą umową jest zatrzymana przez Państwa i wynosi 5 procent z wystawionych przez Generalnego Wykonawcę faktur za usługi budowlane.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty trzecie za wykonane naprawy i usuwane usterki (pytanie nr 1).

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przestawionej sytuacji w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy zwrot kosztów wykonania zastępczego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Tym samym każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Na podstawie art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowania nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Zgodnie z art. 362 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron.

Natomiast zgodnie z art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zatem w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nie mieści się przeniesienie na Generalnego Wykonawcę kosztów wykonawstwa zastępczego za wykonanie prac, które pierwotnie to Generalny Wykonawca miał zrealizować.

Dlatego, też koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie (wykonawcę zastępczego) mają charakter odszkodowawczy i nie są związane ze zobowiązaniem się Państwa do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Wskazali Państwo, że koszty związane z naprawami dokonanymi przez podmioty trzecie zostaną poniesione z zatrzymanej przez Państwa kaucji gwarancyjnej, która zgodnie z zawartą umową jest zatrzymana przez Państwa i wynosi 5 procent z wystawionych przez Generalnego Wykonawcę faktur za usługi budowlane.

Skoro otrzymane przez Państwa od Generalnego Wykonawcy środki na pokrycie kosztów wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie nie wiążą się z żadnym świadczeniem z Państwa strony, to w konsekwencji nie będą stanowić one wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dostawę towarów. Zatem środki na pokrycie kosztów wykonawstwa zastępczego mają charakter odszkodowawczy bowiem przeniesienie na wykonawcę kosztów wykonawstwa zastępczego nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym środki te nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Obciążenie Generalnego Wykonawcy kosztami wykonania zastępczego stanowi należność o charakterze odszkodowawczym, tj. czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji podatek naliczony od usługi nabytej od podmiotu trzeciego (wykonawcy zastępczego) nie będzie miało związku z Państwa czynnościami opodatkowanymi. Zatem, nie będziecie Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty trzecie za wykonane naprawy i usunięte usterki.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii sposobu dokumentowania rozliczenia kosztów napraw i usuwania usterek z Generalnym Wykonawcą (pytanie nr 2), wskazać należy, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Skoro koszty napraw i usuwania usterek, którymi Państwo będziecie obciążać Generalnego Wykonawcę nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy to tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem obciążenie Generalnego Wykonawcy kosztami wykonania zastępczego nie będzie stanowiło wynagrodzenia za świadczenie podlegające VAT, to brak będzie podstaw do udokumentowania tej czynności fakturą. W konsekwencji, będziecie Państwo uprawnieni do udokumentowania tej czynności przy pomocy innego niż faktura dokumentu księgowego, np. przy pomocy noty księgowej w wartości brutto.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).