Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1294/12-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-22
Teza: Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług w zakresie „public relations” (tj. zawieranie umów z kontrahentami o świadczenie usług, w ramach których to usług dochodzi do refakturowania na rzecz kontrahentów m.in. usług gastronomicznych oraz noclegowych) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego . Ponadto Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług gastronomicznych oraz noclegowych dla kontrahentów w dniu, w którym określona usługa została faktycznie wykonana.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; refakturowanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012r. (data wpływu 24 grudnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług gastronomicznych i noclegowych, refakturowanych na kontrahenta oraz w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z odsprzedażą usług gastronomicznych i noclegowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług gastronomicznych i noclegowych, refakturowanych na kontrahenta oraz w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: Wnioskodawcą) ma zamiar rozpocząć działalność w przedmiocie „public relations”. Świadczenie usług w zakresie „public relations” polegać będzie na tym, że Wnioskodawca zawierał będzie z kontrahentami umowy o świadczenie usług, w ramach których to usług dochodzić będzie do refakturowania na rzecz kontrahentów m.in. usług gastronomicznych oraz noclegowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z refakturowaniem usług gastronomicznych oraz noclegowych Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych usług?

W jakim momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług gastronomicznych oraz noclegowych na kontrahentów Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, określając możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych oraz noclegowych, które zostają następnie refakturowane należy podkreślić, że naczelną zasadą podatku od towarów i usług, a właściwiej jego elementem konstrukcyjnym jest neutralność podatku dla podatników VAT. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, wyrażająca się w podstawowym prawie podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego, jest wyraźnie podkreślana również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Stąd też wszystkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być wyraźnie określone w ustawie, a ponadto ograniczenia te muszą wynikać z Dyrektywy 2006/112 względnie na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112 być kontynuacją ograniczeń przewidzianych w regulacjach obowiązujących przed 1 maja 2004r., istniejących w dniu przystąpienia Polski do Unii.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Regulacja ta oparta jest na art. 168 Dyrektywy 2006/112, który w zdaniu wstępnym, przewiduje, iż: „jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (\`(...)\`)„

W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa o VAT w art. 88 ust. 1 pkt 4 wprowadza ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych. Jednocześnie wprowadzony został jeden wyjątek - ograniczenie to nie ma zastosowania w przypadku nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Warto podkreślić, iż zawarte w ustawie o VAT ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, aby były skuteczne, muszą:

*   wprost wynikać z przepisów Dyrektywy 2006/11 2 albo
*   stanowić kontynuację ograniczeń stosowanych realnie przez ustawodawcę na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, zgodnie z klauzulą stałości wynikającą z art. 176 Dyrektywy 2006/112.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w wyroku z dnia 21 grudnia 2006r. (sygn. akt I FSK 378/06) NSA podkreślił, iż: „nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy”.

Odnosząc się natomiast do Dyrektywy 2006/112, podobnie jak uprzednio VI Dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że przepisy te określają, iż co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika \[ art. 168 Dyrektywy 2006/112, a wcześniej art. 17(2) VI Dyrektywy\]. Artykuł 169 Dyrektywy 2006/112 określa także przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nieopodatkowanymi. Niemniej jednak generalną regułą określoną w art. 168 Dyrektywy 2006/112 jest to, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary lub usługi nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dyrektywa ta wprowadza jednak w art. 176 akapit pierwszy \[poprzednio analogiczny przepis formułował art. 17(6) VI Dyrektywy\] przepis, w którym przyjmuje, iż:

„stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym wypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły na rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne”.

Do dziś Rada nie podjęła decyzji, którą zapowiada cytowany przepis. W związku z tym, szczególnego, kluczowego wręcz znaczenia nabiera drugi akapit art. 176 Dyrektywy 2006/112, wprowadzający tzw. klauzulę stałości o następującej treści:

„Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1.1.1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia \[ art. 17 (6) VI Dyrektywy odnosił się do przepisów obowiązujących w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy\]”.

Warto przy tym podkreślić, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zostało podniesione, że regulacje, o których mowa w pierwszej części przepisu art. 17(6) VI Dyrektywy, nie zostały przez Radę wprowadzone w przewidzianym terminie, co upoważnia państwa członkowskie (na podstawie drugiej części rzeczonego artykułu) do dalszego (choć wciąż uznawanego za czasowe) utrzymywania ograniczeń odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały na podstawie prawa wewnętrznego danego państwa członkowskiego w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy \[wyr. w sprawie C-305/97 (Royscott Leasing, Harrison, Domecq)\].

Na podstawie tej regulacji państwa członkowskie mogą stosować te ograniczenia odliczenia podatku naliczonego, które przewidziane były w regulacjach wewnętrznych w dniu, w którym Dyrektywa weszła w życie. W praktyce polskiej oznacza to, że te ograniczenia, które przewidziane były w regulacjach polskich obowiązujących przed i w dniu 1 maja 2004r., a zatem w dniu, w którym VI Dyrektywa weszła w życie (a zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112 – w dniu, w którym Polska przystąpiła do Unii Europejskiej), mogą być w dalszym ciągu stosowane.

Co prawda przepisy w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. przewidywały brak możliwości odliczenia VAT od usług gastronomicznych oraz noclegowych, jednakże utrzymanie tych ograniczeń w mocy po wstąpieniu do Unii Europejskiej jest sprzeczne z prawem unijnym. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ograniczenia w odliczeniu VAT, mimo że istniejące przed wstąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej powinny być zgodne z zasadami ogólnymi konstruującymi podatek od towarów i usług.

Zasadnym jest w tym przypadku odwołanie się do ograniczeń w odliczaniu podatku VAT obowiązujących w zakresie wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów do dnia 1 grudnia 2008 r. (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) oraz w przypadku importu usług do dnia 1 kwietnia 2011r. (art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), które zostały uznane za sprzeczne z prawem unijnym mimo tego, że obowiązywały w Polsce przed dniem wstąpienia do Unii Europejskiej.

W myśl uchylonego z dniem 1 grudnia 2008r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie było możliwe w przypadku, gdy wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z punktu widzenia formalnego można było przyjąć, że przepisy art. 88 ust. 1 pkt 2 nie tworzą ograniczeń nowych w stosunku do regulacji art. 25 ustawy o VAT obowiązującej przed 1 maja 2004r. Co więcej, użyte sformułowania mogły sprawiać wręcz wrażenie, że regulacja art. 88 ust. 1 pkt 2 liberalizuje dotychczasowe ograniczenia. Istotą naruszenia art. 176 Dyrektywy jest jednak realny zakres regulacji art. 88 ust. 1 pkt 2, a nie jego forma.

Jednak omawiane ograniczenia pozostawały w ewidentnej sprzeczności z regulacjami zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2008/112. Istotą problemu było bowiem odniesienie się przez ustawodawcę do przepisów o podatku dochodowym, co jest sprzeczne z konstrukcją podatku VAT. W świetle powyższych uwag nie ulega wątpliwości, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 było niezgodne z regulacjami Dyrektywy 2006/112 (a uprzednio z regulacjami VI Dyrektywy). Tak również uznał m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Wr 148/07) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 664/07), w wyroku z dnia 30 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 173/08).

Podobnie za sprzeczne z prawem unijnym został uznany przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który przewidywał do dnia 1 kwietnia 2011r., że podatnik-importer usługi nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od importu usług, w związku z którymi zapłata należności była dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku Nr 5 do ustawy o VAT. W załączniku tym ustawodawca wymienił 39 krajów i terytoriów, które uznane zostały za raje podatkowe (były na niej kraje i terytoria, takie jak Belize, Barbados, Gibraltar czy Zjednoczone Emiraty Arabskie).

Bezpośrednim powodem uchylenia omawianej regulacji było rozstrzygnięcie TSUE, który w wyroku z 30.9.2010r. w sprawie C-395/09 (Oasis East) uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 1 narusza przepisy Dyrektywy 2006/112.

Trybunał Sprawiedliwości rozważając niniejszą sprawę zaznaczył w pierwszej kolejności, że podstawą rozstrzygnięcia powinny być regulacje art. 11 ust. L i ust. 4 II Dyrektywy, które przyznając podatnikom prawo do odliczenia podatku, pozwalają jednocześnie państwom członkowskim na wyłączenie z systemu odliczeń jedynie określonych towarów i usług, w szczególności wykorzystywanych do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. To zupełnie fundamentalne zagadnienie dlatego, że w ocenie TSUE wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być analizowane przez pryzmat tych właśnie regulacji. Nie ma przy tym znaczenia, w ocenie Trybunału, że przepisy II Dyrektywy nigdy w Polsce nie obowiązywały.

Przyjęcie takiego pryzmatu oznacza, że uprawnienie państw członkowskich wynikające z art. 176 Dyrektywy 2006/112 nie obejmuje ogólnych wyłączeń – a taki właśnie charakter ma kwestionowany przepis - i nie zwalnia państw członkowskich z konieczności precyzyjnego określenia towarów i usług, w przypadku nabycia których prawo do odliczenia podlega ograniczeniu lub wyłączeniu. To sprawia, że klauzula stałości nie może stanowić „nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości”.

Trybunał uznał, że polskie przepisy ograniczające prawo do odliczania podatku w związku z dokonanym nabyciem usług od podmiotów posiadających siedzibę w jednym z państw wymienionych w załączniku 5 do ustawy stanowią niedopuszczalne ograniczenie o charakterze ogólnym, niezwiązanym z nabyciem konkretnych towarów lub usług. Tym samym wykraczają one poza ramy dozwolonego w ramach klauzuli stałości ograniczenia przez krajowego ustawodawcę prawa do odliczenia podatku VAT i jako takie są sprzeczne z zapisami Dyrektywy. W konsekwencji TSUE stwierdził, że: artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995r., którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 dyrektywy Rady 2006-112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych - mających zastosowanie w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy 77/388 w danym państwie członkowskim - które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z terytoriów określonych w tych przepisach jako „raje podatkowe”.

Mając zatem na uwadze oczywistą w świetle przedstawionego orzecznictwa sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z prawem unijnym podkreślić należy, że nabycie usług gastronomicznych oraz noclegowych zdaniem Wnioskodawcy powinno umożliwiać odliczenie VAT w zakresie, w którym usługi te zostają refakturowane. W przeciwnym przypadku dojdzie bowiem do istotnego naruszenia przepisów Dyrektywy 112/2006, co będzie przejawiało się w uchybieniu zasadzie neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców wykonujących czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe prawidłowe określenie sposobu refakturowania usług bez ustalenia charakteru prawnego tej czynności prawnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż refakturowanie usług zostało uregulowane w art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: Dyrektywą 112), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z racji tego, iż w stanie prawnym do 1 kwietnia 2011r. ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: ustawą o VAT) nie zawierała definicji refakturowania wskazany przepisy Dyrektywy 112 był stosowany wprost przez polskich podatników. Z kolei w stanie prawnym, który obowiązuje w chwili obecnej od 1 kwietnia 2011r. definicja refakturowania wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi powielenie art. 28 Dyrektywy 112.

Na szczególną uwagę zasługuje, iż stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, jak również art. 28 Dyrektywy 112 ustawodawca zakłada fikcję prawną, zgodnie z którą nie tylko usługodawca, ale także podmiot dokonujący odsprzedaży usług (refakturowania), świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym w przypadku refakturowania mają miejsce dwie odrębne od siebie czynności: najpierw dochodzi do świadczenia usługi między faktycznym usługodawcą a refakturującym, który to z kolei świadczy następnie refakturowaną usługę na rzecz ostatecznego nabywcy. Na podkreślenie zasługuje, że refakturowanie usługi stanowi usługę odrębną od pierwotnie wyświadczonej.

Przy określaniu momentu wykonania usługi refakturowanej należy uwzględnić specyficzny charakter refakturowania. Stosownie bowiem do treści przytoczonego art. 28 Dyrektywy 112 podmiot dokonujący refakturowania świadczy usługi będące przedmiotem refaktury. Stąd uzasadnionym jest przyjęcie, iż w ramach refaktury dochodzi do wykonania usługi przez refakturującego na rzecz ostatecznego nabywcy. Pogląd powyższy został również wyrażony wielokrotnie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2008r. (sygn. akt IP-PP2/443-1609/08-2/IK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2009r. (sygn. akt ILPP2/443-1163/08-3/GZ), jak również interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010r. (sygn. akt ITPP1/443-273b/10/MN).

Podobny sposób interpretowania momentu wykonania usługi potwierdzają również interpretacje dotyczące kwestii refakturowania wydane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W tym miejscu warto odwołać się do interpretacji z dnia 12 września 2008r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt IP-PB3-423-771/08-5/AG), w której stwierdzono: „z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wykonania usługi, którą jest data wystawienia refaktury”. Identyczny sposób określenia charakteru podatkowego usługi refakturowanej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych został zaprezentowany w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2009r. (sygn. akt IPPB3/423-235/09-2/EZ)

W opinii Wnioskodawcy z racji tego, iż pierwotnie wykonywana usługa oraz usługa wykonywana (refakturowana) przez refakturującego są usługami odrębnymi nie można uznać, że refakturujący wykonuje usługę refakturowaną w tym samym momencie, w którym usługodawca wykonuje daną usługę na jego rzecz. W konsekwencji nie należy podzielić poglądu, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez usługodawcę usługi na rzecz refakturującego.

W ten sam sposób do określania momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie usług refakturowanych odnosiły się organy podatkowe m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2010r. (sygn. akt IBPP3/443-226/l0/AB) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2010r. (sygn. akt IPPP1/443-516/102/ISZ), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010r. (sygn. akt ITPP1/443 273b/10/MN), czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2009r. (sygn. akt ITPP1/443-74/09/BS).

Na aprobatę zasługuje również pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2009r. (sygn. akt IP PP2/443 609/08-2/IK), iż opodatkowanie podatkiem VAT usługi refakturowanej w momencie jej pierwotnego wykonania byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, gdyż podmiot refakturujący niejednokrotnie nie będzie w posiadaniu informacji co do wysokości (wartości) refaktury, aż do momentu otrzymania faktury od kontrahenta.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że w przypadku refakturowania usług gastronomicznych oraz noclegowych obowiązek podatkowy powstanie na podstawie reguły wyrażonej w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, czyli z chwilą wystawienia refaktury. W podobny sposób przedmiotowe zagadnienie zostało zinterpretowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2011r., sygn. IPPP1/443-785/11-4/EK.

Mając na względzie powyższe należy podkreślić, iż refakturowanie usług gastronomicznych oraz noclegowych w opisywanym stanie faktycznym będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania refakturowania. Natomiast odstępstwem od tego przypadku byłoby uregulowanie terminu, w którym powinna być wystawiona refaktura w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstawałby z chwilą wystawienia faktury, o ile refakturowanie dokonane byłoby w terminie umownym. Natomiast w przeciwnym wypadku obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstałby z chwilą upływu terminu okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka ma zamiar rozpocząć działalność w przedmiocie „public relations”. Świadczenie usług w zakresie „public relations” polegać będzie na tym, że Wnioskodawca zawierał będzie z kontrahentami umowy o świadczenie usług, w ramach których to usług dochodzić będzie do refakturowania na rzecz kontrahentów m.in. usług gastronomicznych oraz noclegowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług gastronomicznych i noclegowych, będących przedmiotem odsprzedaży.

Odnosząc przedstawione w złożonym wniosku okoliczności do brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) cyt. ustawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług hotelowych i gastronomicznych. Usługi te mieszczą się bowiem w zakresie usług wskazanych przez ustawodawcę we wskazanym przepisie, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku.

Zdaniem Strony, pomimo brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług noclegowych i gastronomicznych. Spółka podnosi, iż przepis ten jest sprzeczny z prawem unijnym.

Ustosunkowując się do zawartego stanowiska Wnioskodawcy w kontekście obowiązującego prawa Unii Europejskiej, należy wskazać, iż od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347), stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu miejsc w hotelach i usług gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

A zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 został już przewidziany w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy,

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, iż Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 05.10.1999r. sygn. C-305/97). Za „niedozwolone odstępstwo” w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z 14.06.2001r. sygn. C-40/00).

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa – w tym wypadku - Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z 11.09.2008r. sygn. C 155/01)

O prawidłowości implementacji VI Dyrektywy w przedmiotowym zakresie, świadczy treść art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Bowiem w treści Dyrektywy 112 potwierdzone zostało uprawnienie państw członkowskich do zachowania istniejących ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego.

Ponadto odnośnie cytowanych wyroków TSUE należy stwierdzić, iż są one potwierdzeniem, że przepisy krajowe muszą być zgodne z regulacjami prawa wspólnotowego, a jak powyżej wykazano takimi są.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z właściwym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług noclegowych i gastronomicznych, które Wnioskodawca będzie nabywał, a następnie odsprzedawał kontrahentom w ramach realizacji umowy z zakresu „public relations”.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na mocy art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wykonania usługi).

W ust. 13 art. 19 cyt. ustawy, ustawodawca w sposób odmienny (szczególny) określił moment powstania obowiązku podatkowego dla niektórych czynności, takich jak np.: dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, transportu osób i ładunków, spedycyjnych i przeładunkowych, budowlanych lub budowlano-montażowych, usług komunikacji miejskiej, itp. Wśród usług, dla których moment powstania obowiązku podatkowego został określony w sposób odmienny niż na podstawie zasad ogólnych wskazanych w art. 19 ust. 1 i ust. 4, nie zostały wymienione ani usługi gastronomiczne ani usługi hotelowe.

W okoliczności niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę treść art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne i noclegowe, a następnie odsprzedaje przedmiotowe usługi na rzecz kontrahenta, dla którego świadczy usługi w zakresie „public relations” przyjąć należy, iż Wnioskodawca sam świadczy ww. usługi (gastronomiczne i noclegowe).

Zauważyć należy, iż w przypadku refakturowania usług (odsprzedaży usług) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też, w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi, należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie wskazał, aby dla ww. usług (gastronomicznych i noclegowych) moment powstania obowiązku podatkowego należało ustalać w sposób szczególny. W związku z powyższym obowiązek podatkowy dla świadczonych usług Wnioskodawca winien określić na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 tego artykułu. Zatem obowiązek podatkowy dla usług gastronomicznych i noclegowych (będących przedmiotem nabycia przez Stronę, a następnie odsprzedaży), których świadczenie Spółka udokumentuje fakturą VAT powstanie z chwilą wystawienia tej faktury, nie później jednak niż 7. dnia od dnia wykonania przedmiotowych usług. Spółka za moment wykonania usług (gastronomicznych i hotelowych) powinna przyjąć dzień, w którym określona usługa faktycznie się zakończyła. Nie można odmiennie definiować, czy też modyfikować rzeczywistej daty wykonania usługi, tylko dlatego, że będzie refakturowana. Tym samym nieuzasadnione jest uznawanie za datę wykonania usługi dnia otrzymania faktury pierwotnej, dnia wystawienia refaktury bądź daty określonej w umowie z kontrahentem, na którego rzecz Strona świadczy usługi z zakresu public relations. W przypadku refakturowania usług gastronomicznych i noclegowych za datę wykonania usługi przez Spółkę, należy uznać dzień, kiedy usługa została faktycznie wykonana i na tej podstawie powinien być określony obowiązek podatkowy w VAT, na zasadach wynikających z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można również zgodzić się twierdzeniem Wnioskodawcy, iż w sytuacji, gdy w umowie pomiędzy Spółką a kontrahentem zostanie zawarty zapis określający termin wystawiania faktury z tytułu odsprzedaży usług gastronomicznych i noclegowych, a faktura ta nie zostanie wystawiona w tym terminie, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu okresu rozliczeniowego. Zauważyć należy, iż z treści art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług gastronomicznych i noclegowych było uzależnione od terminu płatności za te usługi. W związku z tym nie jest zasadne uzależnienie powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży ww. usług od określenia w umowie terminu rozliczeniowego. Bez względu na to, kiedy przypada termin rozliczeniowy dla przedmiotowych usług (wskazany w umowie), obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury (refaktury) nie później jedna w 7. dniu licząc od dnia rzeczywistego wykonania tych usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.