Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-637/14/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-05
Teza: w zakresie uwzględnienia odsetek z tytułu pożyczek przy wyliczeniu proporcji
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; obrót; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 17 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia odsetek z tytułu pożyczek przy wyliczeniu proporcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia odsetek z tytułu pożyczek przy wyliczeniu proporcji.

WW. wniosek został uzupełniony pismem 17 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 lipca 2014 r. znak: IBPP2/443-637/14/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

V.(dalej: Spółka, Wnioskodawca) będąca czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi na rzecz swojego jedynego udziałowca, spółki V. SPK (dalej: Udziałowiec). Przedmiotowe usługi polegają na wsparciu w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. obsługa procesu sprzedaży, usługi marketingowe, transportowe, administracyjne, IT, dział finansowo-księgowy, kadry i płace. Wnioskodawca jest również właścicielem znaku towarowego V. i amortyzuje go zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT. Spółka świadczy na rzecz Udziałowca usługi w zakresie udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego.

Rozliczenie wynagrodzenia za ww. usługi następuje w okresach miesięcznych, tj. Wnioskodawca wystawia ostatniego dnia miesiąca faktury VAT na Udziałowca za świadczone w danym miesiącu usługi.

W związku z przejściowymi problemami z płynnością finansową Udziałowca, Wnioskodawca udzielił Udziałowcowi pożyczki w kwocie przewyższającej wartość wymagalnych faktur za ww. usługi (na moment udzielenia pożyczki).

Umowa pożyczki przewiduje, że odsetki będą naliczane w okresach miesięcznych i w ostatnim dniu każdego miesiąca będą kapitalizowane (doliczane) do kwoty głównej pożyczki. Pożyczka wraz z odsetkami będzie w całości spłacana przez Udziałowca w terminach przewidzianych stosownymi zapisami umowy pożyczki.

Spółka nie wyklucza możliwości zawierania w przyszłości kolejnych umów pożyczek w zależności od sytuacji finansowej Udziałowca.

Wnioskodawca dotąd nie udzielał pożyczek, nie prowadzi też działalności finansowej. Fakt udzielania pożyczek nie będzie wymagał rozszerzenia działalności gospodarczej w postaci zwiększenia zatrudnienia, czy utworzenia dodatkowego działu w strukturze Spółki. Wnioskodawca szacuje, że odsetki od udzielonej pożyczki stanowią obecnie ok. 2,5% jego przychodów ogółem, a w przyszłości wskaźnik ten też może kształtować się na podobnym poziomie. Zaangażowanie towarów i usług przy nabyciu których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z udzielaniem pożyczek będzie niewielkie. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, udzielenie oprocentowanej pożyczki stanowi formę korzystnego ulokowania gromadzonego kapitału.

Wnioskodawcy trudno jest na chwilę obecną określić ile umów pożyczek może zostać zawartych pomiędzy nim a Udziałowcem. Czynność ta uzależniona bowiem będzie od kondycji finansowej Udziałowca.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług polegających na wsparciu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej tj. obsługa procesu sprzedaży, usługi marketingowe, transportowe, administracyjne, IT, dział finansowo-księgowy, kadry i płace. Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, usługi finansowe nie stanowią jego zasadniczej działalności, a jedynie mają charakter poboczny do działalności podstawowej.
2.  Poza świadczeniem opisanych we wniosku usług na rzecz swojego jedynego udziałowca, Wnioskodawca nie świadczy takich lub podobnych usług na rzecz innych podmiotów.
3.  Jedynym motywem udzielenia pożyczki głównemu udziałowcowi była jego trudna sytuacja finansowa. Natomiast niejako przy okazji udzielenie oprocentowanej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy formę zagospodarowania wolnych środków (jednakże mogłyby one równie dobrze być zagospodarowane w inny sposób).
4.  Jak wskazano we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. czynności udzielania pożyczek przez Wnioskodawcę są czynnościami pomocniczymi, które nie stanowią koniecznego, stałego rozszerzenia działalności (nie będą zatrudniane dodatkowe osoby, nie przewiduje się utworzenia kolejnych działów w strukturze Wnioskodawcy) oraz czynności te w niewielkim stopniu wymagają zaangażowania aktywów Wnioskodawcy, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
5.  Wnioskodawca nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, natomiast nie wyklucza możliwości udzielenia kolejnych pożyczek w przyszłości (na rzecz udziałowca lub innych podmiotów).
6.  Wnioskodawca może udzielać w przyszłości pożyczek zarówno udziałowcowi, jak i innym podmiotom powiązanym lub podmiotom niepowiązanym w ogóle z Wnioskodawcą. W ocenie Wnioskodawcy oczywistym jest, że nie każdy podmiot, który zwróci się do niego o udzielenie pożyczki, pożyczkę tę otrzyma (Wnioskodawca nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, więc czynności te mogą pojawiać się jedynie sporadycznie). Ewentualne warunki udzielenia potencjalnej pożyczki każdorazowo byłyby zapewne warunkami rynkowymi.
7.  Jak wskazano we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r., Wnioskodawca szacuje, że odsetki od udzielonej pożyczki stanowią obecnie ok. 2,5% jego przychodów ogółem, a w przyszłości wskaźnik ten też może kształtować się na podobnym poziomie. Jednakże kwestia udziału przychodu z udzielonych pożyczek w przychodach ogółem uzależniona jest od tego, czy Wnioskodawca w ogóle udzieli jeszcze w przyszłości jakichkolwiek innych pożyczek oraz tego na jakich warunkach zostaną one udzielone - proporcji tej nie da się racjonalnie przewidzieć.
8.  Na chwilę obecną łączna wartość odsetek od pożyczek udzielonych udziałowcowi na ostatni dzień czerwca wynosi 114.115 zł. Wnioskodawca szacuje, że planowany przychód z jego działalności podstawowej w roku 2014 wyniesie ok. 10.500.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla potrzeb ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien uwzględniać odsetki od udzielonych Udziałowcowi pożyczek, czy też powinien wyłączyć je na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na to, że czynności udzielania pożyczek mają charakter pomocniczy względem prowadzonej działalności podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie powinien on uwzględniać odsetek od udzielonych Udziałowcowi pożyczek, gdyż transakcje dotyczące usług udzielania pożyczek mają charakter pomocniczy względem działalności podstawowej, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że jeżeli w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast jak wynika z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących m.in. usług udzielania pożyczek pieniężnych, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym miejscu należy ustalić, czy udzielone pożyczki stanowią czynność o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym czy obrót przez niego osiągnięty z tego tytułu nie powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że termin charakter „pomocniczy" o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie został zdefiniowany w ustawie. Zatem, odwołać należy się do językowej definicji tego pojęcia. Według internetowego słownika synonimów, synonimami pojęcia „pomocniczy" są m. in. „pomocny, wspierający, uboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający". Z kolei termin „uboczny", zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy".

Z powyższego można wnioskować, że transakcje o charakterze „pomocniczym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Zatem pojęcie „pomocniczy" odnosi się nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Przy tak nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „pomocniczych" transakcji finansowych nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-876/13-5/JSK, (\`(...)\`) transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze (\`(...)\`).

Z kolei jak określa w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sygn. C-77/01: (\`(...)\`) w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" musi dotyczyć zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji uznano, że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcją pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy (\`(...)\`).

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt. I SA/Kr 1467/10, w którym orzekł, że (\`(...)\`) udzielenie przez spółkę kilkunastu pożyczek w latach 2005 i 2006 w porównaniu z zasadniczą jej działalnością miało charakter sporadyczny (pomocniczy), nie stanowiło ono bowiem koniecznego, stałego rozszerzenia jej działalności oraz niewykorzystującego niemal w ogóle aktywów od których odliczono VAT naliczony. Pożyczki te stanowiły jedynie ograniczony w czasie sposób lokaty kapitału. Tak więc wypełniały dyspozycję art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek nie powinny być wliczone do ustalenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać, ze czynności udzielania przez niego pożyczek mają charakter „pomocniczy" konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów np. wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.

W opinii Wnioskodawcy, usługi finansowe nie stanowią jego zasadniczej działalności, a jedynie mają charakter poboczny do działalności podstawowej. Argumentem opowiadającym się za przypisaniem transakcjom udzielania pożyczek charakteru pomocniczego jest fakt, że ich udzielanie nie stanowi koniecznego, stałego rozszerzenia działalności (nie będą zatrudniane dodatkowe osoby, nie przewiduje się utworzenia kolejnych działów w strukturze Spółki) oraz czynności te w niewielkim stopniu wymagają zaangażowania aktywów Wnioskodawcy, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz analizowany stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy, udzielenie pożyczki oraz możliwość zawierania kolejnych umów pożyczek w przyszłości w zależności od sytuacji finansowej Udziałowca, stanowi transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem odsetki od udzielonych pożyczek nie powinny być uwzględniane przy ustaleniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie interpretacji należy wskazać, że w zakresie opodatkowania usługi udzielania pożyczki tut. organ wydał w dniu 21 lipca 2014 r. znak: IBPP2/443-395/14/AB interpretację indywidualną dla Wnioskodawcy, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu kapitalizacji odsetek.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast – zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”, a także pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – …), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „H.”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, czy też dokonywane są sporadycznie – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz swojego jedynego udziałowca. Przedmiotowe usługi polegają na wsparciu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej tj. obsługa procesu sprzedaży, usługi marketingowe, transportowe, administracyjne, IT, dział finansowo-księgowy, kadry i płace. Usługi finansowe nie stanowią jego zasadniczej działalności, a jedynie mają charakter poboczny do działalności podstawowej.

W związku z przejściowymi problemami z płynnością finansową Udziałowca, Wnioskodawca udzielił Udziałowcowi pożyczki w kwocie przewyższającej wartość wymagalnych faktur za ww. usługi (na moment udzielenia pożyczki).

Umowa pożyczki przewiduje, że odsetki będą naliczane w okresach miesięcznych i w ostatnim dniu każdego miesiąca będą kapitalizowane (doliczane) do kwoty głównej pożyczki. Pożyczka wraz z odsetkami będzie w całości spłacana przez Udziałowca w terminach przewidzianych stosownymi zapisami umowy pożyczki. Jedynym motywem udzielenia pożyczki głównemu udziałowcowi była jego trudna sytuacja finansowa. Natomiast niejako przy okazji udzielenie oprocentowanej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy formę zagospodarowania wolnych środków (jednakże mogłyby one równie dobrze być zagospodarowane w inny sposób). Z punktu widzenia Wnioskodawcy, udzielenie oprocentowanej pożyczki stanowi formę korzystnego ulokowania gromadzonego kapitału. Wnioskodawca może udzielać w przyszłości pożyczek zarówno udziałowcowi, jak i innym podmiotom powiązanym lub podmiotom niepowiązanym w ogóle z Wnioskodawcą. Na chwilę obecną łączna wartość odsetek od pożyczek udzielonych udziałowcowi na ostatni dzień czerwca wynosi 114.115 zł.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca udzielając pożyczki oprocentowanej, wykorzystał nadwyżkę środków finansowych w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotu, z którym jest powiązany. W zamian za udzielenie pożyczki łączna wartość odsetek od pożyczek udzielonych udziałowcowi na ostatni dzień czerwca wynosi 114.115 zł. Wnioskodawca wskazał, że nie wyklucza udzielania pożyczek w przyszłości zarówno udziałowcowi jak i innym podmiotom powiązanym lub niepowiązanym w ogóle z Wnioskodawcą.

Zatem Wnioskodawca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, z którego generuje zysk w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony Wnioskodawca umożliwił w ten sposób dostęp do środków finansowych Udziałowcowi, a w ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie Udziałowca, co przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy.

Zatem czynność udzielenia pożyczki nie pozostaje bez żadnego związku z działalnością Wnioskodawcy. Udzielenie i niewykluczone, że również w przyszłości udzielanie pożyczek innym podmiotom lub podmiotom niepowiązanym z Wnioskodawcą w związku z zagospodarowaniem wolnych środków pieniężnych za wynagrodzeniem nie może być traktowane jako incydentalne, czy pomocnicze gdyż otrzymanie odsetek od pożyczek wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej. W przypadku udzielania w przyszłości pożyczek, warunki ich udzielania będą każdorazowo ustalane na poziomie rynkowym.

Wnioskodawca sam decyduje o sposobie pozyskiwania, jak również inwestowania posiadanych środków finansowych. Jak wskazał Wnioskodawca udzielenie oprocentowanej pożyczki stanowi formę korzystnego ulokowania gromadzonego kapitału. W związku z tym, posiadając wolne środki pieniężne Wnioskodawca może podjąć decyzję o ich zadysponowaniu poprzez np. udzielanie oprocentowanych pożyczek. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał Spółka może uzyskać odsetki i prowizję, a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności.

Zatem uznać należy, że czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę, który w przyszłości nie wyklucza udzielania dalszych pożyczek na rzecz Udziałowca jak również na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych, nie świadczy o „pomocniczym” charakterze transakcji działań Wnioskodawcy. Czynność udzielenia pożyczki udziałowcowi jak i innym podmiotom niepowiązanym jest działaniem, które generuje przychody u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym odsetki z tytułu udzielania pożyczek Udziałowcowi czy też podmiotom powiązanym lub podmiotom niepowiązanym w ogóle z Wnioskodawcą winny być uwzględnione w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianego pojęcia „sporadyczności” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy takich jak ilość, częstotliwość, okoliczności towarzyszące, wartość obrotu, i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając przy tym miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Powyższy pogląd znajduje oparcie również w aktualnym wyroku NSA z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, w którym Sąd stwierdził, że twierdzeń dotyczących problematyki „sporadyczności” sformułowanych w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.