Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-108/15-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-22
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały sfinansowane środkami otrzymanymi z częściowego umorzenia pożyczek.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; umorzenie; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały sfinansowane środkami otrzymanymi z częściowego umorzenia pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały sfinansowane środkami otrzymanymi z częściowego umorzenia pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

…. S.A. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Od dnia 1 stycznia 2015 r. jest członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej, w której spółką dominującą jest P. P. S.A.

Wnioskodawca powstał w dniu 1 września 2010 r. poprzez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), kilkunastu spółek działających w obszarze wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej (dalej: Spółki przejmowane). Z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółek przejmowanych (sukcesja generalna), które z tym dniem stały się Oddziałami Wnioskodawcy i utraciły osobowość prawną.

Kilka ze Spółek przejmowanych oraz Wnioskodawca (dalej łącznie: Spółki) w okresie przed połączeniem zawarły z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej bądź z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: FOŚiGW) umowy oprocentowanych pożyczek (dalej: Pożyczki).

Następnie, w latach przeszłych każda ze Spółek we własnym zakresie zawarła z odpowiednim FOŚiGW umowę ustalającą warunki przeznaczenia środków z częściowego umorzenia Pożyczki (dalej: Umowy) w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627, z późn. zm.) oraz odpowiednią uchwałę Zarządu lub Rady Nadzorczej FOŚiGW w sprawie częściowego umorzenia Pożyczki udzielonej Spółce ze środków FOŚiGW.

W okresie od zawarcia Umów do chwili obecnej Wnioskodawca, jako następca prawny Spółek przejmowanych, zawarł z FOŚiGW kilka aneksów do Umów zmieniających ich postanowienia, w szczególności aneksy potwierdzające, że z uwagi na zaistniałą sukcesję generalną w związku z połączeniem to Wnioskodawca stał się stroną zawartych przez Spółki przejmowane Umów.

Zgodnie z zawartymi Umowami FOŚiGW dokonał częściowego umorzenia Pożyczek, pod warunkiem przeznaczenia kwot umorzeń (dalej: Wartości umorzeń) na realizację w ustalonych w Umowach terminach określonych przedsięwzięć z zakresu ochrony środowiska (dalej: Przedsięwzięcia).

W związku z realizacją Przedsięwzięć przez Wnioskodawcę doszło oraz może dojść do nabycia bądź też wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych oraz nabycia wartości niematerialnych i prawnych, odpowiednio w rozumieniu art. 16a oraz 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

Kwota równa Wartości umorzeń stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, który nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, co zostało potwierdzone otrzymaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IPTPB3/423-401/14-3/KJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z opisanym stanem faktycznym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powstałych w wyniku realizacji Przedsięwzięć, których nabycie bądź wytworzenie (w przypadku środków trwałych) zostało częściowo sfinansowane środkami otrzymanymi z umorzenia częściowego Pożyczek, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, tj. w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowanie żadne z wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, przewidziane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powstałych w wyniku realizacji Przedsięwzięć, których nabycie bądź wytworzenie (w przypadku środków trwałych) zostanie częściowo sfinansowane środkami otrzymanymi z umorzenia częściowego Pożyczek, będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, tj. w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, przewidziane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie stanu faktycznego wniosku, natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym stanem faktycznym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powstałych w wyniku realizacji Przedsięwzięć, których nabycie bądź wytworzenie (w przypadku środków trwałych) zostało częściowo sfinansowane środkami otrzymanymi z umorzenia częściowego Pożyczek, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, tj. w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żadne z wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, przewidziane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu w ocenie Wnioskodawcy, wynika ogólna reguła stanowiąca, że wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Poniesione przez podatnika wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zostać uwzględnione w jego kosztach uzyskania przychodów bezpośrednio na moment ich poniesienia.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższym przepisem koresponduje art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Tym samym, wydatki poniesione na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych będą uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie, poprzez dokonywane od ich wartości początkowej odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, skutkiem realizacji Przedsięwzięć jest nabycie bądź wytworzenie (w odniesieniu do środków trwałych) przez Wnioskodawcę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu odpowiednio art. 16a oraz art. 16b ustawy o CIT, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą przez okres dłuższy niż rok.

Wnioskodawca ustalił wartość początkową przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16g ustawy o CIT. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne przez Niego dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powstałych w wyniku realizacji Przedsięwzięć, z uwzględnieniem art. 16a-16m ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT.

Według Wnioskodawcy, należy jednak przeanalizować, czy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego nie znajduje zastosowania żadne z wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, przewidziane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, powyżej przywołany przepis nie ma zastosowania w odniesieniu do przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego.

Środki otrzymane z tytułu umorzenia częściowego Pożyczek, a przeznaczone na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią zwrotu wydatków na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub też wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie są odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Co więcej, Wartość umorzeń Pożyczek stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, który to przychód nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, w szczególności na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, do przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania również żadne z innych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie w analizowanej sprawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne dokonywane (z uwzględnieniem art. 16a-16m) od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których nabycie bądź wytworzenie (w przypadku środków trwałych) zostało bądź zostanie częściowo sfinansowane ze środków pochodzących z częściowego umorzenia Pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez Niego stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe. W szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. IPTPB3/423-510/13-3/PM stwierdził, że „biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że umorzona pożyczka nie jest zwrotem wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie z uwagi na fakt, że umorzona część pożyczki stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne mogą być w całości kosztem uzyskania przychodów”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1186/12-3/RS stwierdził, że „w świetle powyższych przepisów należy uznać, iż skoro jak wyżej wskazano, kwota umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, to w przypadku Spółki, ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 cytowanej ustawy, nie ma zastosowania. Tym samym odpisy amortyzacyjne (dokonane na podstawie przepisów art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2012 r., sygn. ITPB3/423-377b/12/AW uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „jednocześnie z uwagi na fakt, iż umorzona pożyczka stanowi wg Spółki przychód podlegający opodatkowaniu, art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne mogą być w całości kosztem uzyskania przychodu, mimo iż wytworzenie lub zakup środków trwałych lub składnika wartości niematerialnych i prawnych został sfinansowany pożyczką, która została umorzona”.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powstałych w wyniku realizacji Przedsięwzięć, których nabycie bądź wytworzenie (w przypadku środków trwałych) zostało lub zostanie częściowo sfinansowane środkami otrzymanymi z umorzenia częściowego Pożyczek, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, tj. w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, przewidziane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Należy nadmienić też, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych opublikowany w Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. oraz tekst jednolity ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w Dz. z 2013 r., poz. 1232, z późn. zm.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.