Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-943/09/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-09
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi przedmiotu aportu w postaci kanalizacji sanitarnej oraz moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: aport; gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009r. (data wpływu 14 sierpnia 2009r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2009r. (data wpływu 22 października 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi przedmiotu aportu w postaci kanalizacji sanitarnej oraz moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2009r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi przedmiotu aportu w postaci kanalizacji sanitarnej oraz moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 października 2009r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 października 2009r. nr IBPP4/443-943/09/JP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina w związku z wykonaniem ustawowych zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego - związanych z kanalizacją i doprowadzeniem wody oraz obowiązkiem zapewnienia odpowiedniej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i właściwego zarządzania osadami ściekowymi do 2012r. (obowiązek zapewnienia sieci odprowadzającej odpady miejskie wynika z Dyrektywy Rady 91/271/EEC z dnia 21 maja 1991r. w sprawie oczyszczania ścieków komunalnych; obowiązek właściwego gospodarowania osadami ściekowymi wynika z Dyrektywy Rady 86/278/EEC z dnia 12 czerwca 1986r. w sprawie ochrony środowiska, a w szczególności gleb, przy stosowaniu osadów ściekowych w rolnictwie) - w latach 2004 - 2009 realizuje projekt pn. „Gospodarka ściekowa”.

Projekt ten obejmuje budowę systemu kanalizacji rozdzielczej tj. osobno sanitarnej i osobno deszczowej) oraz modernizację części osadowej oczyszczalni ścieków w U. (zakup urządzeń oraz budowa i modernizacja budynków i budowli).

Budowa systemu kanalizacji rozdzielczej odbywać się będzie na nieruchomości stanowiącej własność Gminy. Natomiast modernizacja części osadowej oczyszczalni dotyczyć będzie oczyszczalni stanowiącej własność Regionalnego Centrum Gospodarki Wodno-ściekowej S.A., zwanego dalej „Spółką” lub „RCGW". Wyłącznym akcjonariuszem Spółki jest Gmina. Spółka została założona przez Gminę, a jednym z jej zadań statutowych jest prowadzenie gospodarki odpadami ściekowymi (osadami) dla gminy. Gmina nie ponosi żadnych wydatków w związku z wykorzystaniem urządzeń Spółki. Spółka we własnym imieniu i na własną korzyść pobiera opłaty od mieszkańców Gminy z tytułu odprowadzania ścieków.

Realizacja projektu współfinansowana jest w 75% ze środków funduszy europejskich (Funduszu Spójności), a 25% ze środków własnych lub pochodzących z kredytów Gminy.

Realizacja i finansowanie zadania nastąpiło na podstawie decyzji z dnia 22 grudnia 2004r. w sprawie przyznania pomocy w ramach Funduszu Spójności dla projektu pn. „Gospodarka ściekowa ", wydanej przez Komisję Europejską.

We wniosku aplikacyjnym o dofinansowanie do przedmiotowego projektu podatek od towarów i usług od zakupów związanych z prowadzoną inwestycją został zaliczony do kosztów kwalifikowanych projektu (zgodnie z rozporządzeniem Komisji WE z dnia 6 stycznia 2003r. nr 16/2003 i rozporządzeniem Rady WE nr 1164/94), tzn. że jest współfinansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i do chwili obecnej był ujmowany we wniosku o płatność przekazywanym do Komisji Europejskiej.

1\. Modernizacja części osadowej oczyszczalni.

Spółka, w celu zapewnienia realizacji inwestycji modernizacji części osadowej oczyszczalni (której wykonanie pozwoli na wypełnienie obowiązków wynikających z przepisów wspólnotowych), w dniu 7 sierpnia 2006r. na mocy zawartego porozumienia przekazała Gminie do bezpłatnego używania części nieruchomości oraz budynki i budowle (wchodzące w skład oczyszczalni ścieków), które położone są na użyczanej nieruchomości.

Według założeń projektu, RCGW - właściciel oczyszczalni ścieków - nabędzie prawo własności do zmodernizowanego i wytworzonego na jej gruncie majątku, poprzez wniesienie przez akcjonariusza (Gminę) do spółki RCGW wartości poczynionych nakładów w formie aportu (wierzytelności Gminy w stosunku do Spółki).

2\. Kanalizacja sanitarna.

Realizacja projektu w zakresie kanalizacji sanitarnej obejmuje budowę nowych urządzeń (nowej sieci) i modernizację sieci już istniejącej. Wytworzona w ramach projektu kanalizacja sanitarna zostanie wniesiona jako aport do Spółki w ten sposób, że niezwłocznie po zakończeniu budowy poszczególnych odcinków kanalizacji odcinki te będą przekazywane aportem do Spółki. Do momentu przekazania poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej w formie aportu odcinki te nie będą użytkowane.

3\. Kanalizacja deszczowa.

Kanalizacja deszczowa pozostanie własnością Gminy czyli nie zostanie przekazana aportem do Spółki i pozostanie na majątku (w ewidencji) Gminy. Gmina będzie gospodarowała kanalizacją deszczową i będzie pobierała z tego tytułu opłaty.

Gmina sukcesywnie (na podstawie poczynionych prac inwestycyjnych związanych z Projektem), na podstawie dokumentu OT ujmuje poszczególne części kanalizacji sanitarnej i deszczowej w ewidencji środków trwałych; nie dokonuje jednak ich amortyzacji. Spółka zamierza wniesiony aport (w postaci kanalizacji sanitarnej i poniesionych nakładów na część osadową) ująć w ewidencji środków trwałych służących działalności gospodarczej i dokonywać jego amortyzacji.

Gmina, pod rządami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i aktów wykonawczych do tej ustawy obowiązujących do dnia 30 listopada 2008r., na etapie wnioskowania o środki Funduszu Spójności wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z zapytaniem, czy przysługuje jej prawo do odliczenia i odzyskania podatku VAT od zakupów związanych z inwestycją których część ma zostać wniesiona w postaci aportu do RCGW. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 14 lutego 2005r. uznał, że podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008r.) ze względu na zamiar przekazania wytworzonego majątku aportem (w momencie wydania interpretacji wniesienie aportu podlegało zwolnieniu od opodatkowania) do Spółki RCGW. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i dlatego Gmina zaliczyła ten podatek do kosztów kwalifikowanych projektu.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z dnia 20 października 2009r. realizację projektu rozpoczął w 2005r., a zakończenie projektu jest planowane na grudzień 2010r. Pierwsza umowa związana z realizacją projektu podpisana została we wrześniu 2005r. i dotyczyła pomocy technicznej, niezbędnej przy realizacji projektu. Usługa pomocy technicznej stanowi koszt pośredni związany z realizacją projektu. Pierwsza umowa dotycząca bezpośrednich kosztów związanych z projektem tj. umowa na projektowanie i budowę kanalizacji podpisana została w październiku 2006r.

Pierwsza faktura związana z realizacją projektu wystawiona została w listopadzie 2005r. i związana była z usługą pomocy technicznej. Natomiast pierwsza faktura związana bezpośrednio z projektowaniem kanalizacji w kwietniu 2007r.

Gmina nie dokonała żadnego odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami nabywanymi na potrzeby realizacji projektu w zakresie budowy i modernizacji kanalizacji sanitarnej.

Pod pojęciem „wytworzona w ramach projektu kanalizacja sanitarna wniesiona jako aport” należy rozumieć zarówno nowowybudowane odcinki kanalizacji sanitarnej jak i modernizację będących własnością Gminy, już istniejących sieci kanalizacyjnych.

W ramach planowanego aportu sieci kanalizacji sanitarnej Gmina zamierza wnieść do spółki RCGW SA oprócz nowowytworzonej kanalizacji również nakłady na będącą własnością Gminy, już istniejącą sieć kanalizacji sanitarnej. Wartość tych nakładów przekroczy 15.000 zł, ale sporadycznie mogą zdarzyć się również przypadki, że wartość poniesionych nakładów może nie przekroczyć 15.000 zł.

W zdecydowanej ilości odcinków sieci kanalizacji sanitarnej nakłady na modernizację już istniejącej sieci przekroczą 30% jej wartości początkowej. Sporadycznie mogą się jednak zdarzyć przypadki, że wartość nakładów na już istniejącą sieć będzie mniejsza od 30% jej wartości początkowej.

Gmina nie wniosła jeszcze aportem żadnych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej wytworzonej w ramach projektu. Pierwszy częściowy aport zakończonego odcinka sieci kanalizacji sanitarnej planowany jest na I kwartał 2010r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi przedmiotu aportu w postaci kanalizacji sanitarnej? Jeżeli tak, to w którym momencie Gmina może odliczyć podatek naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług oraz dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, a nie czynnościami zwolnionymi od tego podatku.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008r.”). W rozporządzeniu tym brak jest odpowiednika § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004r.”), zwalniającego od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W rozdziale 13, w przepisach przejściowych i końcowych rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r., umieszczony został § 38, zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Tym samym - od dnia 1 kwietnia 2009 r. wniesienie aportu jest co do zasady obligatoryjnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, chyba że przedmiotem aportu byłyby towary i usługi zwolnione z opodatkowania.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Gmina dokonuje wydatków związanych z planowaną działalnością zwolnioną od opodatkowania, jaką do dnia 30 listopada 2008r. było wniesienie aportu do spółki.

Od dnia 1 grudnia 2008r. wniesienie aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego jest co do zasady opodatkowane podatkiem od towarów i usług (podatnik przejściowo do dnia 31 marca 2009r. mógł wybrać zwolnienie od opodatkowania). Oznacza to, że planowana działalność Gminy - wniesienie aportu do Spółki, w związku z którą były i są ponoszone wydatki - podlega obecnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie jest od niego zwolniona. Tym samym poniesione przez Gminę wydatki związane z przedmiotem aportu - poszczególnym odcinkiem kanalizacji sanitarnej (wytworzona w ramach projektu kanalizacja sanitarna zostanie wniesiona jako aport do Spółki w ten sposób, że niezwłocznie po zakończeniu budowy poszczególnych odcinków kanalizacji odcinki te będą przekazywane aportem do Spółki; do momentu przekazania poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej w formie aportu odcinki te nie będą użytkowane) dotyczyłyby jednak sprzedaży opodatkowanej (poprzez zmianę ich kwalifikacji do sprzedaży opodatkowanej - dają obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego). W myśl bowiem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy (dotyczące korekty podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z przepisu tego wynika zatem bezspornie, że podatnik dokonuje na jego podstawie korekty (in plus) podatku naliczonego poniesionych wydatków w przypadku, w którym uprzednio nie przysługiwało mu w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, a następnie zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego (przepis ten nie ogranicza się zatem tylko do przypadku, w którym podatnik odliczyłby podatek naliczony, a następnie okazałoby się, że poniesiony wydatek dotyczy działalności zwolnionej od opodatkowania). Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy zatem tzw. zmiany przeznaczenia towaru i usługi (podatku naliczonego związanego z tym zakupem) - na skutek jego przekwalifikowania do innego rodzaju działalności (dającej lub niedającej prawa do odliczenia podatku).

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego i to nie w wyniku własnych działań Gminy (tzw. zmiany przeznaczenia zakupionych towarów z działalności zwolnionej od opodatkowania do działalności opodatkowanej), lecz obiektywnej zmiany przez ustawodawcę przepisów dotyczących zasad opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. Zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie wynika zatem z tego, że czynność ta była poprzednio zwolniona od opodatkowania, a zatem nie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast od dnia 1 grudnia 2008r. aporty są co do zasady opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług (dokonywanych również przed dniem 1 grudnia 2008r.), które mają być przedmiotem aportu do RCGW może być przez Gminę odliczony - ze względu na zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (wskutek zmiany przepisów podatkowych) - art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Powyższa teza nie stoi w sprzeczności z postanowieniem z dnia 14 lutego 2005r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku w związku z transakcją wniesienia aportu do Spółki. Postanowienie to dotyczy bowiem nieobowiązującego stanu prawnego, w świetle którego wniesienie aportu stanowiło czynność zwolnioną od opodatkowania.

Termin, w którym Gmina może dokonać korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego w związku z wnoszonym aportem należy określić na podstawie art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa powyżej, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 2, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 tej ustawy - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Należy przy tym zaznaczyć, iż przedstawiany w tym punkcie sposób dokonywania korekty podatku naliczonego dotyczy także sytuacji, gdy zmiana przeznaczenia towarów nastąpiła przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 o VAT). Sprzedażą zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jest m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Za tak rozumianą sprzedaż należy uznać również wniesienie aportu.

Wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia bowiem definicję odpłatnej dostawy towarów, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko wynika zarówno z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006r., zwana dalej „Dyrektywą 2006/112”), jak i z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2009r. (sygn. IPPP1/443-1864/08-4/SM) oraz powołanego w niej orzecznictwa sądów administracyjnych.

Oznacza to, że Gmina ma prawo do jednorazowej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych po dniu 1 maja 2004r., które będą się wiązać z przedmiotem aportu wnoszonego do Spółki - poszczególnym odcinkiem kanalizacji sanitarnej. Korekta (odliczenie podatku naliczonego) dokonywana by była w deklaracji za okres, w którym nastąpi wniesienie aportu do Spółki, tj. poszczególnego odcinka kanalizacji sanitarnej (wytworzona w ramach projektu kanalizacja sanitarna zostanie wniesiona jako aport do Spółki w ten sposób, że niezwłocznie po zakończeniu budowy poszczególnych odcinków kanalizacji odcinki te będą przekazywane aportem do Spółki; do momentu przekazania poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej w formie aportu odcinki te nie będą użytkowane).

Taka teza a contrario wynika z licznych interpretacji organów podatkowych, dotyczących obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia sprzedawanego towaru. Przykładem takiej interpretacji jest postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 28 marca 2007r. (sygn. 1472/RPP1/443-29/07/SAPI), które dotyczy sytuacji, w której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytym towarem (samochód), a następnie dokonał sprzedaży przedmiotowego towaru, która to sprzedaż podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Zgodnie z cytowanym postanowieniem, podatnik, na mocy art. 91 ust. 2-6 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zobowiązany jest do dokonania jednorazowej korekty odliczonego podatku od towarów i usług (in minus) w związku z dokonaniem sprzedaży zwolnionej (samochód jako towar używany). Należy zwrócić również uwagę na możliwość zastosowania w omawianym przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7d tej ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, prawo użytkowania wieczystego i grunty o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł) i ust. 7b (inne towary i usługi wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika), w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Jak wynika z powyższego, przepis obejmować ma te towary/usługi, które nie są co do zasady, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale przeznaczone są raczej do ich zbycia. Przepis ten odnosi do tych towarów/usług, od których podatek naliczony został odliczony w całości lub nie został w ogóle odliczony. Korekty takiej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w których wystąpiła ta zmiana w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (tutaj: na moment wniesienia aportu do Spółki).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 lutego 2008r. (sygn. PT45/033/1/EKQ/08/210), w którym podkreślono, że: „przepis art. 91 ust. 7 bezwzględnie ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcia wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych”. Tym samym, a contrario do cytowanego pisma, należy uznać, iż art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma również zastosowanie, gdy podatnik nabył towar i usługi z przeznaczeniem do działalności zwolnionej od opodatkowania (jakim było wniesienie aportu) i nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało „przeznaczenie” tych towarów i usług (podatku naliczonego) do czynności opodatkowanych.

Gmina dokonywała zakupów towarów i usług i nie odliczała podatku naliczonego w związku z zamiarem wniesienia aportu - czynności uprzednio zwolnionej od opodatkowania. Gmina nie wykorzystywała zakupionych towarów i usług do własnej działalności gospodarczej, ale z przeznaczeniem do ich zbycia w formie wkładu niepieniężnego, co uzasadnia zastosowanie w tym przypadku art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, gdyż przepis ten dotyczy - co do zasady - towarów i usług przeznaczonych do zbycia, a wniesienie aportu można uznać za taką czynność.

Tym samym Gmina ma prawo do dokonania jednorazowej korekty (odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego). Gmina dokonywała bowiem zakupów towarów i usług z zamiarem wniesienia ich aportem - czynności uprzednio zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; wskutek zmiany sposobu opodatkowania czynności wniesienia aportu nastąpiła natomiast zmiana przeznaczenia wykorzystania towarów i usług, wiążących się z wniesieniem aportu. Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła ta zmiana. Należałoby uznać, że korekty Gmina może dokonać w tym przypadku w deklaracji składanej za okres, w którym zostanie wniesiony aport.

Reasumując, korekta podatku naliczonego - niezależnie od tego, czy zostanie dokonana na podstawie art. 91 ust. 4 i 5 czy art. 91 ust 7d ustawy o VAT - powinna zostać dokonana w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym zostanie wniesiony aport, którego przedmiotem są poszczególne części kanalizacji sanitarnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, iż kanalizacja sanitarna zostanie wniesiona jako aport do Spółki w ten sposób, że niezwłocznie po zakończeniu budowy poszczególnych odcinków kanalizacji odcinki te będą przekazywane aportem do Spółki. W ramach planowanego aportu sieci kanalizacji sanitarnej Gmina zamierza wnieść do spółki RCGW SA oprócz nowowytworzonej kanalizacji również nakłady na będącą własnością Gminy, już istniejącą sieć kanalizacji sanitarnej. Do momentu przekazania poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej w formie aportu odcinki te nie będą użytkowane.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższej regulacji, podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego w celu ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT związanego z przedmiotową inwestycją konieczne jest dokonanie oceny czy czynność wniesienia aportem majątku wytworzonego w ramach projektu będzie skutkowała dla Wnioskodawcy obowiązkiem opodatkowania takiej czynności.

Do dnia 30 listopada 2008r. czynność wniesienia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego objęta była przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W dniu 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana.

Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik mógł więc sam zdecydować, czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybrać zwolnienie tej czynności z opodatkowania.

Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w latach 2004 - 2009 realizuje projekt pn. „Gospodarka ściekowa”.

Projekt ten obejmuje budowę systemu kanalizacji rozdzielczej (tj. osobno sanitarnej i osobno deszczowej) oraz modernizację części osadowej oczyszczalni ścieków w U. (zakup urządzeń oraz budowa i modernizacja budynków i budowli).

Realizacja projektu w zakresie kanalizacji sanitarnej, będącej przedmiotem pytania wniosku, obejmuje budowę nowych urządzeń (nowej sieci) i modernizację sieci już istniejącej.

Wytworzona w ramach projektu kanalizacja sanitarna (tj. nowowybudowane odcinki kanalizacji sanitarnej oraz nakłady na już istniejącą sieć kanalizacji) zostanie wniesiona jako aport do Spółki w ten sposób, że niezwłocznie po zakończeniu budowy poszczególnych odcinków kanalizacji odcinki te będą przekazywane aportem do Spółki.

Do momentu przekazania poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej w formie aportu odcinki te nie będą użytkowane.

Jak wynika z treści wniosku okres realizacji projektu w części związanej bezpośrednio z projektowaniem kanalizacji rozpoczyna się od kwietnia 2007r. (pierwsza faktura). Pierwszy częściowy aport zakończonego odcinka planowany jest na I kwartał 2010r.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zakupów towarów i usług dokonanych przed dniem 1 grudnia 2008r., niewątpliwie zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego i to nie w wyniku własnych działań Gminy (tzw. zmiany przeznaczenia zakupionych towarów z działalności zwolnionej od opodatkowania do działalności opodatkowanej), lecz obiektywnej zmiany przez ustawodawcę przepisów dotyczących zasad opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

Zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie wynika zatem z tego, że czynność ta była poprzednio zwolniona od opodatkowania, a zatem nie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast od dnia 1 grudnia 2008r. aporty są co do zasady opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że zmiana ta dotyczy tylko towarów i usług zakupionych przed 1 grudnia 2008r. a dotyczących aportu wniesionego po tej dacie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że nabywane towary i usługi zostaną wniesione jako aport do Spółki. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której wnoszony aport podlega co do zasady opodatkowaniu.

Podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług, które mają być przedmiotem aportu do Spółki może być przez Gminę odliczony - ze względu na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (towary i usługi nabywane po 1 grudnia 2008r.) oraz ze względu na zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskutek zmiany przepisów podatkowych (towary i usługi nabywane przed dniem 1 grudnia 2008r.).

Należy w tym miejscu zauważyć, że brak jest podstaw do uznania towarów i usług nabywanych przed dniem 1 grudnia 2008r. za związane z czynnościami opodatkowanymi, jeżeli dotyczyły aportu wniesionego przed 1 grudnia 2008r., bowiem dotyczy to nieobowiązującego już stanu prawnego, w świetle którego wniesienie aportu stanowiło czynność zwolnioną od opodatkowania. Sytuacja taka nie będzie miała miejsca w omawianej sprawie bowiem Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż pierwszy częściowy aport planowany jest na I kwartał 2010r.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji w stosunku do towarów i usług mających być przedmiotem planowanego w 2010r. aportu, a nabywanych przed 1 grudnia 2008r. zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1 – 7d ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Przepis art. 91 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Szczegółowe zasady dokonywania korekt zostały przedstawione w art. 91 ust. 7a-7d.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż po zmianie przepisów prawnych obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008r. zmieniło się niejako przeznaczenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „Gospodarka ściekowa” w części związanej z kanalizacją sanitarną. Bowiem dostawa towarów i usług (aport) zgodnie z aktualnymi przepisami od dnia 1 grudnia 2008r. nie będzie zwolniona lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwych stawek podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przepisów. W wyniku tej zmiany przepisów, towary i usługi, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przepisów zostaną wykorzystane do wykonania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Korekty podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Skoro zatem zmiana przepisów powodująca powstanie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług mających być przedmiotem planowanego w 2010r. aportu powstała z dniem 1 grudnia 2008r., to w rozliczeniu za grudzień 2008r. Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty i odliczyć nieodliczony podatek naliczony związany z zakupami dokonanymi przed dniem 1 grudnia 2008r. dla ww. towarów i usług mających być przedmiotem aportu.

Natomiast w odniesieniu do towarów i usług nabywanych po 1 grudnia 2008r. stwierdzić należy, że nie znajdą zastosowania przepisy cyt. art. 91 ust. 1 – 7d ustawy o VAT, bowiem nabywane po tej dacie towary i usługi związane były z wykonaniem czynności opodatkowanej, jaką co do zasady od 1 grudnia 2008r. jest wniesienie aportu.

Tym samym w omawianym przypadku Wnioskodawca w odniesieniu do towarów i usług nabywanych po dniu 1 grudnia 2008r. zobowiązany jest wziąć pod uwagę unormowanie zawarte przez ustawodawcę w cytowanym na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W konsekwencji ze względu na związek dokonanych po tym dniu zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowania przedmiotowej inwestycji pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W myśl natomiast art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem Wnioskodawca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez wykazanie go w bieżących deklaracjach podatkowych lub w składanych korektach deklaracji w rozliczeniu za miesiąc nabycia towaru lub usługi albo w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe.

W świetle powyższego stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi przedmiotu aportu w postaci kanalizacji sanitarnej poprzez dokonanie jednorazowej korekty (odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego), należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy w którym wystąpiła zmiana prawa do odliczenia jednak tylko w stosunku do zakupów dokonanych przed dniem 1 grudnia 2008r. (ar. 91 ust. 7d ustawy o VAT). Natomiast w odniesieniu do zakupów dokonanych po tej dacie właściwym sposobem odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie rozliczenia tych zakupów w deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne miesiące rozliczeniowe.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie dokonał żadnego odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca będzie zatem mógł dokonać odliczenia poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 w trybie art. 86 ust. 13 ustawy z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 15 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ pragnie zauważyć, iż granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawnej w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi przedmiotu aportu w postaci modernizacji części osadowej oczyszczalni i kanalizacji deszczowej bowiem w tym zakresie nie sformułowano pytania oraz nie przedstawiono stanowiska.

Końcowo tut. organ zauważa, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług wnoszonych aportem po dniu 1 grudnia 2008r., bowiem nie było to przedmiotem wniosku. Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono przy założeniu, iż faktycznie planowane przez Wnioskodawcę wniesienie aportu do spółki to czynność opodatkowana. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.