Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1150.2016.1.GF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-29
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem lekarzy w konferencjach
Słowa kluczowe: lekarze; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem lekarzy w konferencjach - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem lekarzy w konferencjach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X M.B.H. (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oddział w Polsce („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem, który prowadzi działalność reklamową opisaną w art. 52 ust. 2 pkt 6) ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008, nr 45, poz. 271, z późn. zm.), polegającą na sponsorowaniu konferencji, zjazdów i kongresów naukowych („Konferencji”) dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi („Lekarze").

W ramach tej działalności Spółka będzie zawierać z Lekarzami umowy sponsorskie, na mocy których zobowiąże się do pokrycia kosztów związanych z udziałem Lekarza w Konferencji. W zależności od charakteru Konferencji i potrzeb Lekarza, Spółka pokryje wydatki takie jak:

1.  Koszty przejazdu/przelotu Lekarza na Konferencję oraz koszty powrotu z Konferencji do miejsca zamieszkania Lekarza.
2.  Koszty zakwaterowania Lekarza w trakcie Konferencji,
3.  Koszty wyżywienia Lekarza podczas Konferencji.
4.  Inne uzasadnione koszty w tym opłaty rejestracyjne za udział w Konferencji, koszty ubezpieczenia, wiz i innych opłat z tytułu przekroczenia granicy państwowej.

Koszty pokrywane będą przez Spółkę „z góry", tj. Spółka we własnym imieniu nabędzie określone towary i usługi bezpośrednio od dostawców (biur podróży, linii lotniczych, prowadzących hotele). Suma wydatków przeznaczanych na jedną osobę przekracza kwotę 200 zł.

Lekarze biorący udział w Konferencjach nie pozostają w stosunku pracy ze Spółką. Z lekarzami zawierane są umowy sponsorskie a nie umowy zlecenia i umowy o dzieło.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów udziału Lekarzy w Konferencjach, na podstawie umów sponsoringowych, w zakresie w jakim wydatki te będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16) lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT jako dieta i inne należności z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku ujęcia wskazanych wydatków w formularzu PIT-8C, zgodnie z dyspozycją art. 42a ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, pokrycie przez Spółkę wydatków w tytułu udziału Lekarzy w Konferencji stanowi dla Lekarzy biorących w niej udział przychód z innych źródeł, podlegający, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do wskazanych kosztów znajdzie jednak w przedmiotowej sprawie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy i Spółka, w odniesieniu do przychodów podlegających zwolnieniu, nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej Lekarzowi oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Uzasadnienie

1.  Pokrycie kosztów jako przychód z innych źródeł.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których znajduje się kategoria określona jako „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł uważa się między innymi, nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, pojęcie przychodu obejmuje pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które zostały przez podatnika otrzymane lub pozostawione do dyspozycji w roku kalendarzowym.

W ocenie Wnioskodawcy, pokrycie przez Spółkę kosztów udziału Lekarzy w Konferencjach skutkuje co do zasady powstaniem po stronie Lekarza przychodu z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Pokrycie kosztów jest bowiem tożsame z przysporzeniem majątkowym po stronie Lekarza, polegającym na braku konieczności samodzielnego pokrycia kosztów uczestnictwa w Konferencjach, w konsekwencji nie następuje uszczuplenie majątku Lekarza.

1.  Zwolnienie z opodatkowania.

1.  Uwagi natury ogólnej

Należy jednak wskazać, że w świetle przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, dochody wymienione w art. 21 ustawy o PIT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (litera a) lub podróży osoby niebędącej pracownikiem (litera b). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT, powyższe zwolnienie stosuje się, m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zwolnienie obowiązuje do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Odrębnymi przepisami, o których mowa w tej jednostce redakcyjnej jest Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej („Rozporządzenie").

Co do rozumienia pojęcia „podróży” dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT - należy wskazać na utrwalone i jednolite stanowisko organów podatkowych znajdujące odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych, zgodnie z którymi zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje efektywnie wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego, czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie. Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że w przypadku finansowania przez Spółkę udziału Lekarzy w Konferencjach, ma miejsce „podróż osoby niebędącej pracownikiem” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Wskazać należy ponadto, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT nie wynika w sposób jednoznaczny jak powinno wyglądać otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędącą pracownikiem. Jednak również i w tym zakresie istnieje ugruntowana wykładnia przepisów znajdująca potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Wynika z nich, że dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży, nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z tym podejściem, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT ma zastosowanie zarówno w sytuacji:

*   w której należności za czas podróży są otrzymywane przez osobę niebędącą pracownikiem na zasadzie zwrotu kosztów , oraz
*   jak będzie to miejsce w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, gdy wydatki są pokrywane „z góry”, bezpośrednio na rzecz dostawców odpowiednich towarów i usług (np. linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp.), bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu wydatków tej osobie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2010 r. (sygn. IPPB4/415-554/10-6/SP) stwierdza się wyprost, że: „(…) dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT może mieć (przy spełnieniu pozostałych warunków w nim określonych) zastosowanie do sytuacji, w której Spółka bezpośrednio i z góry pokrywka Koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Konferencji.

Ponadto, warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, jest spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT. Zgodnie z pkt 1 tego ostatniego przepisu, omawiane zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Przechodząc na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku Spółka zauważa, że tak rozumiane warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT będą spełnione, gdyż to Spółka będzie pokrywać koszty. W szczególności, koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza (Lekarze w ogóle nie będą ponosić tych kosztów, zostaną one bowiem pokryte przez Spółkę) oraz koszty będą każdorazowe ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę.

Tym samym, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, warunki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wskazane w analizowanym przepisie będą spełnione.

1.  Zakres zastosowania zwolnienia dla poszczególnych rodzajów kosztów

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT- podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wykonawczych (dalej: „Limit Zwolnienia").

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, są przepisy Rozporządzenia, które zawiera uregulowania odnoszące zarówno się do podróży odbywanych na terenie kraju, jak i poza jego granicami.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną oraz praktyką stosowania tych regulacji, przepisy Rozporządzenia - formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą - powinny być odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami.

Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz zagranicznej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

*   przejazdów,
*   dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
*   noclegów,
*   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W świetle powyższego należy uznać, że przychód uzyskany przez Lekarza w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Konferencji powinien być uznany za należności za czas podróży służbowej osoby niebędącej pracownikiem i podlegać, co do zasady, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości Limitu Zwolnienia określonego w przepisach Rozporządzenia.

Na gruncie tych przepisów, wysokość Limitu Zwolnienia zależy od kategorii (rodzaju) wydatku związanego z podróżą.

1.  Zwrot (pokrycie) kosztów przejazdów

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia zwrot kosztów przejazdu przysługuje w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Powyższe dotyczy jednakowo podróży krajowych i zagranicznych.

W kontekście zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT - powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą cenę biletu/biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdu/przejazdów (analogicznie, z tytułu przelotu/przelotów itp.) tej osoby w ramach odbywanej podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - powyższe oznacza, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty (w zakresie, w jakim dotyczyć będą przejazdu Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Konferencja) będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe. Powyższe dotyczy jednakowo kosztów (przejazdu) w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencjach odbywających się na terytorium Polski, jak i w Konferencjach odbywających się poza granicami kraju.

W przypadku przejazdu samochodem osobowym zwolnieniu podlega zwrot kosztów przejazdu do Limitu Zwolnienia ustalonego na podstawie § 3 ust. 3 i 4 Rozporządzenia.

1.  Zwrot (pokrycie) kosztów zakwaterowania/noclegu.

Na gruncie przepisów Rozporządzenia, w przypadku podróży krajowej (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia) za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. Jednocześnie (§ 8 ust. 2 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

W przypadku podróży poza granicami kraju, zgodnie z § 16 ust. 1 Rozporządzenia, za nocleg przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do Rozporządzenia. Jednocześnie (§ 16 ust. 3 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania/noclegu tej osoby w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego.

Przy czym w uzasadnionym przypadku rachunku hotelowego przekraczającego limit kwotowy wynikający z przepisów, wymagana jest odpowiednia zgoda podmiotu zwracającego (pokrywającego) kwoty zakwaterowania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, wskazać można dla przykładu interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2014 r. (IPPB2/415-394/14-2/PW), z dnia 11 lipca 2014 r. (IPPB2/415-468/14-2/MK1), czy też z dnia 23 listopada 2012 r., (Nr IPPB4/415-675/12-4/MP), w której organ podatkowy sformułował następujący pogląd: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca zwróci pracownikowi - który będzie odbywał zagraniczną podróż służbową - koszty noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, które są wyższe niż przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej limity, to zwrot tych kosztów będzie w całości dla pracownika przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Dalej wskazano:

„(\`(...)\`) jeżeli pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit: określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Wskazana interpretacja odnosi się co prawda do podróży służbowej pracownika, to jednak jak wskazano powyżej sama omawiana zasada potwierdzona przez organ podatkowy stosuje się również do podróży osoby niebędącej pracownikiem.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko organu podatkowego, wyrażone na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów (rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawach krajowych oraz zagranicznych podróży służbowych), zachowuje aktualność również w odniesieniu do Rozporządzenia (z uwagi na analogiczne regulacje zawarte w tym zakresie w Rozporządzeniu, tak w odniesieniu do podróży krajowych, jak i zagranicznych). Potwierdzają to również nowsze interpretacje przepisów podatkowych wydawane w tym zakresie przez organy podatkowe.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez nią (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) koszty - w zakresie, w jakim dotyczyły będą zakwaterowania/noclegu Lekarza w miejscowości, gdzie odbywa się Konferencja - będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w całej wysokości rachunku hotelowego (za nocleg w hotelu, w tym z gwarantowanym w ramach ceny za nocleg w hotelu śniadaniem). Powyższe odnosi się jednakowo do kosztów w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencjach odbywających się na terytorium Polski, jak i w Konferencjach odbywających się poza granicami kraju.

1.  Zwrot (pokrycie) kosztów wyżywienia

Na gruncie przepisów Rozporządzenia, w przypadku podróży krajowych (§ 7 ust. 1 Rozporządzenia) dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Jednocześnie (§ 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia) dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

W przypadku podróży poza granicami kraju, zgodnie z przepisami Rozporządzenia (§ 13 ust. 1 - 2 Rozporządzenia), dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki oraz przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Dla celów zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje koszty wyżywienia do wysokości wskazanych w Rozporządzeniu (w przypadku, gdy w ramach noclegu w hotelu zapewnione jest śniadanie, kwota limitu ulega zmniejszeniu na podstawie § 7 pkt 4 Rozporządzenia).

W przypadku więc, gdy koszty wyżywienia pokryte przez Spółkę przekroczą Limit Zwolnienia, wówczas różnica stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie będzie objęte zwolnieniem).

1.  Inne wydatki

Możliwość uznania innych wydatków związanych z udziałem Lekarzy w Konferencji za podlegające zwolnieniu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT winna być rozpatrywana oddzielnie w każdym przypadku. Na gruncie przepisów Rozporządzenia (§ 4 ust. 1 Rozporządzenia), w przypadku podróży krajowej i zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot w udokumentowanej wysokości innych niezbędnych wydatków związanych z tą podróżą, określonych lub uznanych przez pracodawcę. Wydatki winny być rozpatrywane w oparciu o kryterium celowościowe i obejmują (§ 4 ust. 2 Rozporządzenia) między innymi opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży.

Użycie w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT określenia należności za czas podróży - sugeruje, że intencją ustawodawcy było objęcie omawianym zwolnieniem kosztów związanych z „podróżą” takich jak wymienione już powyżej opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe, ale również wizy i opłaty o analogicznym charakterze (wymagane z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie / terytorium i ponoszone po to, aby podróż mogła się odbyć zgodnie ze swoim przeznaczeniem). W ocenie Spółki do takich kosztów należałoby zaliczyć również koszty niezbędnych ubezpieczeń Lekarzy w podróży a więc takich, które są związane ściśle z samą podróżą, np. ubezpieczenie OC, NNW, ubezpieczenie zagubionego bagażu czy też odwołanego lotu.

Zdaniem Spółki koszty poniesione w związku z realizacją celu podróży przez Lekarza, jednak niezwiązane bezpośrednio z samą podróżą Lekarza, nie powinny podlegać zwolnieniu. W ocenie Spółki do wydatków takich należy zaliczyć np. opłaty rejestracyjne oraz ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Konferencji a nie związane z samą podróżą.

1.  Podsumowanie

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Lekarza przychód w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Konferencjach - w zakresie, w jakim dotyczy kosztów przejazdu i przelotu, zakwaterowania oraz wyżywienia - będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT (z uwagi na spełnienie warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT) do wysokości Limitu Zwolnienia wynikającego z odpowiednich przepisów odrębnych, określonego (rozumianego jak wskazano powyżej) dla każdej kategorii i rodzaju Kosztów.

Jednocześnie, w przypadku gdyby - z jakichkolwiek przyczyn - poniesione przez Spółkę koszty wyżywienia związane z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Konferencji przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej, wówczas różnica pomiędzy poniesionymi kosztami a Limitem Zwolnienia stanowiłaby dla Lekarza przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do którego nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Podobnie, zdaniem Spółki, jak to zostało wskazane powyżej, zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania wobec poniesionych przez Spółkę innych wydatków, jeżeli nie są one związane z samą podróżą.

W świetle przepisu art. 42a ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (tzn. stanowiących przychody z innych źródeł), z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych m.in. w art. 21, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że jedynie w zakresie, w jakim ponoszone przez Spółkę koszty w związku z uczestnictwem Lekarzy w Konferencji nie będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, tylko w takim zakresie na Spółce spoczywał będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej Lekarzowi oraz właściwemu organowi podatkowemu.

W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia w sporządzonej informacji PIT-8C kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Konferencji - w zakresie, w jakim podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych jak to zostało wskazane powyżej.

W związku z tym w przypadku zastosowania zwolnienia do całej kwoty osiąganego przychodu, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do sporządzenia informacji PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: inne źródła.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W świetle zapisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Podkreślić jednakże należy, że z powyższego przepisu wynika, że w informacji PIT-8C nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 powyższej ustawy.

Z treści wniosku wynika m.in., że Spółka sponsoruje wyjazdy lekarzy na konferencje. Koszty Podróży pokrywane przez Spółkę będą obejmować - w zależności od charakteru Konferencji oraz potrzeb Lekarza – wydatki takie jak:

1.  Koszty przejazdu/przelotu Lekarza na Konferencję oraz koszty powrotu z Konferencji do miejsca zamieszkania Lekarza.
2.  Koszty zakwaterowania Lekarza w trakcie Konferencji,
3.  Koszty wyżywienia Lekarza podczas Konferencji.
4.  Inne uzasadnione koszty w tym opłaty rejestracyjne za udział w Konferencji, koszty ubezpieczenia, wiz i innych opłat z tytułu przekroczenia granicy państwowej.

Koszty pokrywane będą przez Spółkę „z góry", tj. Spółka we własnym imieniu nabędzie określone towary i usługi bezpośrednio od dostawców (biur podróży, linii lotniczych, prowadzących hotele). Suma wydatków przeznaczanych na jedną osobę przekracza kwotę 200 zł.

Lekarze biorący udział w Konferencjach nie pozostają w stosunku pracy ze Spółką. Z lekarzami zawierane są umowy sponsorskie a nie umowy zlecenia i umowy o dzieło.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w Konferencjach, tj. sponsorowania wyjazdów Lekarzy na konferencje, zjazdy, sympozja i kongresy naukowe odbywające się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, na podstawie sponsoringu niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (z dnia 17 lutego 2016 r., Dz.U. z 2016 r. poz. 380). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę kosztów podróży związanych z udziałem Lekarza w przedmiotowych konferencjach, na które składają się: koszty transportu, tj. koszty przejazdu / przelotu Lekarza na Konferencję oraz koszty powrotu z Konferencji do miejsca zamieszkania Lekarza; przejazdy i dojazdy lokalne; koszty zakwaterowania / noclegu Lekarza; koszty wyżywienia; inne koszty np. opłaty wizowe, opłaty rejestracyjne, stanowić będą dla Lekarza nieodpłatne świadczenie.

Wartość tych świadczeń należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł.

Przy czym wskazać należy, że wartość świadczeń ponoszonych przez Spółkę na rzecz Lekarzy – po spełnieniu określonych warunków – może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl ust. 13 art. 21 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Jednocześnie dla możliwości zastosowania omawianego zwolnienia od podatku nie ma znaczenia sposób sfinansowania przez Wnioskodawcę określonych świadczeń.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy). Różnica treści lit. a i b związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy.

Niezależnie od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie. Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach Kodeksu pracy, którą posiłkowo stosuje się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy.

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 z późn. zm.), za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika.

Pomijając zatem uwarunkowania tego przepisu dotyczące stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba (zleceniodawcy, podmiotu wypłacającego świadczenia) bądź stałe miejsce wykonywania zadań jako zleceniobiorca (świadczeniobiorca).

Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadkach o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 1414).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

Dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

*   jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:

1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;

*   jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:

1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Stosownie do § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 9 ust. 3 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:

1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia).

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu na miejsce wydarzenia oraz z powrotem, organ podatkowy stwierdza: pokrywane przez Spółkę koszty transportu Lekarza zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

Natomiast w kwestii dotyczącej pokrywanych przez Spółkę kosztów przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dana Konferencja w przypadku podróży:

*   krajowej – za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety, jednakże jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej – ryczałt w wysokości 20% diety nie przysługuje (§ 9 ust. 1-3 rozporządzenia),
*   zagranicznej – za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).

W dalszej kolejności odnosząc się do prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kosztów zakwaterowania Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Konferencja (w czasie, w którym odbywa się Konferencja) stwierdzić należy, że w przypadku podróży odbywanej:

*   na terenie kraju zakwaterowanie / nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. l-2 ww. rozporządzenia),
*   poza granicami kraju – zakwaterowanie / nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danej Konferencji, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem / noclegiem Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Konferencja, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia Lekarza w trakcie Konferencji, należy stwierdzić, że nie cała wartość świadczenia w zakresie wyżywienia zapewnionego Lekarzowi będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy wskazać, że w sytuacji podróży:

*   krajowej – za każdą dobę podróży pracownikowi przysługuje dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości 30 zł (§ 7 ust. 1 rozporządzenia),
*   zagranicznej – w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Dla celów zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje koszty wyżywienia do wysokości wskazanych w Rozporządzeniu (w przypadku, gdy w ramach noclegu w hotelu zapewnione jest śniadanie, kwota limitu ulega zmniejszeniu na podstawie § 7 pkt 4 rozporządzenia). W przypadku, gdy koszty wyżywienia pokryte przez Spółkę przekroczą Limit Zwolnienia, wówczas różnica stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie będzie objęte zwolnieniem).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem Uczestnika, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Lekarza z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że pokrywane przez Spółkę koszty uczestnictwa Lekarza w Konferencji związane z (przelotem) przejazdem zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, oraz gdy Spółka pokryje koszty noclegu stwierdzone rachunkiem w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, uzyskany przez Lekarza przychód korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia w sporządzonej informacji PIT-8C kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Konferencji - w zakresie, w jakim podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych jak to zostało wskazane powyżej.

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne niezbędne wydatki”, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencjach, zjazdach, sympozjach i kongresach naukowych). Dlatego też opłata rejestracyjna nie stanowi przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem pokrywanie przez Spółkę wydatków w postaci opłaty rejestracyjnej zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować powstaniem po stronie Lekarza przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy.

W konsekwencji na Spółce w związku z pokrywaniem kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Konferencji ciążą obowiązki informacyjne wynikające z treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na sporządzeniu i przekazaniu w stosownym terminie informacji PIT-8C podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu, w której Spółka zobowiązana jest wykazać kwoty z tytułu:

*   nadwyżki świadczenia związanego z wyżywieniem Lekarza w wartości przekraczającej wysokość diet z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej,
*   opłaty rejestracyjnej,
*   innych kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Konferencji a nie związanych z samą podróżą.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09 - 402 Płock.