Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-267/14/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-11
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wniesienia dopłat do sp. z o.o.
Słowa kluczowe: dopłata; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2014 r. (data wpływu 13 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wniesienia dopłat do spółki z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wniesienia dopłat do spółki z o.o.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. – planuje podjęcie uchwały o zobowiązaniu jedynego wspólnika do wniesienia dopłat do kapitału spółki, które realizowane miałoby być na przestrzeni 11 lat, począwszy od 2015 r. do 2025 r. Umowa Spółki przewiduje możliwość wnoszenia dopłat do jej kapitału. Wysokość oraz terminy wnoszenia dopłat miałyby zostać doprecyzowane w stosownej uchwale Zgromadzenia Wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia dopłat do kapitału spółki z o.o., której umowa przewiduje możliwość wniesienia dopłat, a wysokość i termin ich wniesienia zostanie określony w uchwale Zgromadzenia Wspólników, obowiązek podatkowy zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie w momencie podjęcia uchwały o wniesieniu dopłat czy w momencie faktycznego wniesienia dopłat do kapitału spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia dopłat do kapitału spółki z o.o., której umowa przewiduje możliwość wniesienia dopłat, a wysokość i termin ich wniesienia zostanie określony w uchwale Zgromadzenia Wspólników, obowiązek podatkowy zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie w momencie faktycznego wniesienia dopłat do kapitału Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się dopłaty.

Zatem, jak stanowią wspomniane przepisy, dopłaty będące w ich rozumieniu zmianą umowy spółki, podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca uważa, że w opisanej sytuacji rozdzielić należy dwa główne wątki, z których jeden odnosi się do definicji i rodzajów czynności cywilnoprawnych. Drugi natomiast do zasad i dyrektyw wykładni przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca wyjaśnia więc, że prawo podatkowe nie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem „dokonanie czynności cywilnoprawnej”. W takim przypadku, zgodnie z zasadami wykładni systemowej trzeba odwołać się do znaczenia tego terminu wykształconego w prawie cywilnym. Doktryna wskazuje, że czynność prawna jest skonstruowaną przez system prawa czynnością konwencjonalną, określającą zdarzenie lub zespół zdarzeń prawnych zachodzących w świecie zewnętrznym, którego koniecznym elementem jest oświadczenie zmierzające do wywołania skutku prawnego. Wnioskodawca wskazuje, że czynność prawna rozumiana w ten sposób – jako stan faktyczny – jest zatem dokonana z chwilą realizacji wszystkich elementów tego stanu. W skład stanu faktycznego niektórych typów czynności prawnych, poza oświadczeniem woli, mogą wchodzić jeszcze inne elementy, np. wydanie rzeczy. Są to tzw. czynności prawne realne. Przy takich czynnościach należy uznać, że zostały dokonane, jeżeli oprócz zgodnych oświadczeń stron zrealizowano inne niezbędne elementy, np. nastąpiło wydanie rzeczy.

W ocenie Wnioskodawcy ugruntowany i zasadny jest pogląd, że dopłaty są czynnością cywilnoprawną o charakterze realnym. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że dopłaty powiększają realnie majątek Spółki. Według Wnioskodawcy takie określenie konstytutywnych cech dopłat wskazuje, że istotnym elementem czynności prawnej dopłat (jako określonego stanu faktycznego) jest dokonanie przez wspólników faktycznego przysporzenia majątkowego na rzecz spółki. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wniesienie dopłat jest czynnością prawną realną, gdyż poprzez wniesienie dopłaty należy rozumieć skonkretyzowane, co do kwoty i terminu, wykonanie obowiązku wspólnika lub akcjonariusza wynikające odpowiednio z uchwały wspólników spółki z o.o., umowy spółki z o.o. czy statutu spółki akcyjnej.

W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy – dopiero z momentem faktycznego wniesienia dopłat zrealizują się wszystkie elementy stanu faktycznego (tj. wejście w życie uchwały wspólników oraz faktyczne wniesienie dopłat na rzecz Spółki), który składa się na czynność prawną dopłat. Z kolei stosowne przepisy ustawy powstanie obowiązku podatkowego łączą właśnie z momentem dokonania czynności prawnej.

Wnioskodawca wskazuje, że nie bez powodu ustawodawca posłużył się w treści przepisu sformułowaniem „dopłaty”, a nie „uchwała w sprawie dopłat”. O ile ta druga ma charakter czynności konsensualnej i samo jej podjęcie mogłoby rodzić powstanie obowiązku podatkowego, to dopłaty, o których mowa w analizowanym przepisie, mające charakter czynności prawnej realnej, mogą generować obowiązek podatkowy dopiero z momentem faktycznego wniesienia.

Wnioskodawca podkreśla, że niekwestionowaną dyrektywą wykładni prawa podatkowego jest zakaz wykładni tych przepisów w sposób rozszerzający, prowadzący do zwiększenia obowiązków podatników. Skoro literalne brzmienie przepisu wprost stanowi o „dopłatach” to niedopuszczalne jest twierdzenie, że utożsamiać należy je z uchwałą w sprawie wniesienia dopłat. Nadto Wnioskodawca zauważa, że wykładnia językowa ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywana w taki sposób, by żaden fragment tekstu prawnego nie okazał się zbędny prowadzi do wniosku, że ustawodawca miał na celu odmienne uregulowanie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dopłat i podwyższenia kapitału zakładowego spółki posiadającej osobowość prawną. Gdyby bowiem w odniesieniu do obydwu czynności obowiązek podatkowy miał powstawać z chwilą podjęcia uchwały, przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 obejmowałby wszystkie czynności zrównane ze zmianą umowy spółki, a nie tylko podwyższenie kapitału zakładowego.

Powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – prowadzić musi do wniosku, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązku podatkowego w analizowanym przypadku zostało powiązane z chwilą dokonania czynności prawnej realnej, jaką jest wniesienie dopłat do spółki i dopiero faktyczne ich wniesienie będzie generowało obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 tego przepisu, zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jak natomiast stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Ponadto, stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Z kolei zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – spółka z o.o. – planuje podjęcie uchwały o zobowiązaniu jedynego wspólnika do wniesienia dopłat do kapitału, która realizowana miałaby być na przestrzeni 11 lat, tj. od 2015 r. do 2025 r. Umowa Spółki przewiduje możliwość wnoszenia dopłat do jej kapitału. Wysokość oraz terminy wnoszenia dopłat miałyby zostać doprecyzowane w stosownej uchwale Zgromadzenia Wspólników.

W związku z tak przedstawionym opisem wskazać należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a zgodnie z art. 4 pkt 9 przy umowie spółki ciąży on na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy i w myśl ust. 1 pkt 8 lit. c) przy dopłatach stanowi ją kwota dopłat.

Stosownie natomiast do art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Zgodnie z art. 178 § 1 ww. ustawy wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Z kolei z § 2 tego przepisu wynika, że jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Z zacytowanych przepisów wynika, że dopłaty stanowią instytucją charakterystyczną dla spółki z o.o., związaną z nałożeniem na wspólników obowiązków zmierzających do zaspokojenia potrzeb spółki i poprawy jej płynności finansowej bez potrzeby podwyższania kapitału zakładowego lub mających na celu pokrycie straty bilansowej. W doktrynie dopłaty określa się jako instytucję pośrednią pomiędzy wpłatą przez wspólników na udziały w kapitale zakładowym a pożyczką, mającą niektóre cechy zarówno jednej, jak i drugiej instytucji. Wspólnicy mogą zostać zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz spółki, o ile obowiązek dopłat wynika z umowy spółki. Co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, przewidziany w umowie spółki obowiązek dokonania dopłat realizuje się dopiero po podjęciu uchwały wspólników. Oznacza to, że bez podjęcia stosownej uchwały – nawet wobec konkretnych zapisów umowy w tym zakresie – spółka nie dysponuje stosownym roszczeniem w stosunku do wspólników o dokonanie konkretnych świadczeń na jej rzecz.

W świetle przedstawionych wyjaśnień stwierdzić należy, że czynnością cywilnoprawną, której skutkiem jest obowiązek wniesienia dopłat do spółki jest uchwała wspólników w tym przedmiocie. Samo wniesienie dopłat, rozumiane jako dokonanie konkretnych wpłat, do których zobowiązany został wspólnik, stanowi jedynie wykonanie tej uchwały. Pamiętać bowiem należy, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają konkretne czynności cywilnoprawne (jak uchwała wspólników), a nie ich przedmiot (dopłaty).

Obowiązek podatkowy w opisanej we wniosku sytuacji powstanie więc w chwili podjęcia uchwały wspólników zobowiązującej do wniesienie dopłat i określającej ich wysokość, a nie w chwili dokonania poszczególnych wpłat w wykonaniu tej uchwały.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń