Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-137/11/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-14
Teza: Czy naliczone różnice kursowe wyliczone przy rozliczeniu zaliczki stanowią różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy, które zwiększają odpowiednio koszty lub przychody podatkowe?
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; okres-okres sprawozdawczy; różnica-różnice kursowe; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia podatkowych różnic kursowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca różnice kursowe rozlicza zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 22 czerwca 2010 otrzymał na konto bankowe przedpłatę (zaliczkę) na dostawę wyrobów dla kontrahenta z siedzibą w Szwajcarii. Zaliczka została w całości przelana w PLN na jego rachunek bankowy.

Umowa pomiędzy stronami transakcji zawiera zapisy, z których wynika konieczność obciążania kontrahenta za sprzedane wyroby w walucie EUR. Zgodnie z zapisami umowy, w roku 2010 Spółka wystawiła na sprzedawane wyroby faktury w walucie EUR. W momencie wystawienia faktury zaliczono część otrzymanej kwoty przedpłaty jako zapłatę za dokonaną dostawę.

Faktury, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisami ustawy o rachunkowości, księgowane były po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Na dzień wystawienia faktury kwota zaliczki w PLN przeliczana była na EUR po kursie kupna banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki i zaliczana na poczet zapłaty należności z tyt. sprzedaży wyrobów.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości powstałe różnice zaliczano odpowiednio do kosztów i przychodów finansowych Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy naliczone różnice kursowe wyliczone przy rozliczeniu zaliczki stanowią różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy, które zwiększają odpowiednio koszty lub przychody podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, powstałe przy rozliczeniu zaliczki różnice kursowe stanowią koszty lub przychody podatkowe. W brzmieniu na rok 2010 ustawa nie wyklucza powstania różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązań i należności w innych walutach niż w walucie pierwotnej wyrażonej na dokumencie zakupu bądź sprzedaży.

Art. 15a ust 7 stanowi, że zapłata powodująca powstanie podatkowych różnic kursowych może nastąpić w dowolnej formie, a więc również w postaci zaliczki w PLN.

Również określenie kursu jako faktycznie stosowany nie należy wiązać z sytuacjami związanymi wyłącznie z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to kurs, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej. Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Jest to kurs jakim się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. Użycie więc przez Jednostkę kursu zakupu EUR do rozliczenia zaliczki otrzymanej w PLN spełnia warunki uznania go za kurs faktycznie zastosowany.

W ocenie Wnioskodawcy, odnośnie kursu zastosowanego, zbieżny pogląd z tym stanowiskiem wyraził Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. III SA/Wa 1190/09. Natomiast odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów i przychodów różnic powstałych przy rozliczaniu operacji gospodarczych wyrażonych w PLN i innych walutach podobne do przedstawionego we wniosku stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r. III SA/Wa 2134/09

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 ustawy.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a. Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W art. 15a ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W odniesieniu do ostatniej kwestii – uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, zauważyć trzeba, że warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest bowiem tożsamość walutowa wzajemnych zobowiązań stron umowy.

Wskazać należy jednocześnie, że zarówno przepisy ustaw podatkowych, jak i ustawy o rachunkowości, nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W tym miejscu zauważyć należy więc, że punktem wyjścia w procesie stosowania prawa jest ustalenie stanu prawnego polegające na stwierdzeniu, jakie przepisy prawne obowiązują w danej materii, a następnie na ich wykładni, czyli interpretacji tekstu prawnego i odtworzeniu zawartych w nim norm prawnych. Biorąc pod uwagę ogólne zasady stosowania wykładni wszystkie przepisy prawa powinny być – w pierwszej kolejności - interpretowane literalnie.

W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Z uwagi na brzmienie przepisów podatkowych decydujące znaczenie do określenia podatkowych różnic kursowych ma określenie „kurs faktycznie zastosowany”. Prawidłowe ustalenie znaczenia wskazanego terminu ma istotne znaczenie praktyczne, albowiem dopiero jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 cyt. ustawy).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, tom 1, Warszawa 1998, s. 532) przymiotnik „faktyczny” należy rozumieć jako „zgodny z faktami, oparty na faktach, rzeczywisty, realny”.

W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza.

Skoro według tego Słownika „faktyczny” oznacza „zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem; rzeczywisty, realny, istotny” a „zastosować - zastosowywać” to „podporządkować się czemuś lub komuś, wykonać coś zgodnie z czyimiś wskazaniami, nagiąć się, dostosować się do czegoś” - to zasadnym jest przyjąć, że nawet jeżeli nie następuje nabycie i zbycie waluty od/do banku - to kurs bankowy, t.j. banku, z którego usług korzysta jednostka jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a przecież w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny.

Zatem podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja kupna i sprzedaży waluty. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też np. wycena kredytu (pożyczki) świadczy, że jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe.

Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Kursy bankowe, t.j. banku z którego usług Spółka korzysta są bowiem kursami najbardziej zbliżonymi do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż różnice kursowe są „mechanizmem” służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika. W praktyce stosuje się następujące kursy bankowe, np.:

*   w przypadku nabycia waluty od banku - kurs sprzedaży waluty;
*   w przypadku otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty – kurs kupna banku;
*   przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania – kurs sprzedaży,
*   przy odprzedaży waluty bankowi – kurs kupna.

W innych określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy umowne, co dopuszczają przepisy podatkowe. Z wykładni celowościowej wynika bowiem, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym także, np. kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Niemniej jednak, w omawianym przypadku nie ma przeszkód, by użytek znalazł faktycznie zastosowany kurs waluty, a więc kurs banku, z którego usług korzysta Wnioskodawca.

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5% od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 cyt. ustawy).

Podsumowując, podatkowe różnice kursowe kompleksowo uregulowane zostały w art. 15a cyt. ustawy według formuły, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe, t.j. ekonomicznie korzystne dla podatnika wpływają na przychody, a ujemne, t.j. ekonomicznie niekorzystne dla podatnika na koszty podatkowe. Tym samym dodatnie różnice, w tym związane ze sprzedażą, ale również z wydatkami, wpływają na przychody, a ujemne różnice kursowe, w tym związane z wydatkami, ale również ze sprzedażą, wpływają na koszty podatkowe, w zależności od zmiany kursu waluty obcej. W świetle powyższych rozwiązań w skutek podatkowy mogą wywołać jedynie faktycznie zrealizowane różnice kursowe. W odróżnieniu od zasad rachunkowości, kiedy na dzień bilansowy albo na operacjach w toku, ustala się naliczone różnice kursowe, to dla celów podatkowych zasada ta nie znajduje zastosowania.

Podatkowe różnice kursowe powstają w przypadku powstania różnicy wartości w wyniku przeliczenia na złote walut obcych wyrażających wartości przychodu należnego lub poniesionego kosztu podatkowego oraz faktycznie otrzymanej lub uiszczonej zapłaty (art. 15a cyt. ustawy). Generalnie więc, podstawowym warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów, a mianowicie wyrażania kosztu w walucie obcej oraz zapłaty, bądź uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, również w walucie obcej.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania). Innymi słowy, w świetle powołanych powyżej przepisów dla powstania różnic kursowych, w kontekście zagadnienia przedstawionego we wniosku, koniecznym jest, aby zarówno zapłata, uregulowanie zobowiązania nastąpiło w jakiejkolwiek formie, oraz by i przychód bądź koszt wyrażony był w walucie obcej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie zawartej umowy pomiędzy stronami transakcji wynika konieczność obciążania kontrahenta za sprzedane wyroby w walucie EUR. W dniu 22 czerwca 2010 roku otrzymała na konto bankowe przedpłatę (zaliczkę) na dostawę wyrobów dla kontrahenta z siedzibą w Szwajcarii. Zaliczka została w całości przelana w PLN na jego rachunek bankowy. Zgodnie z zapisami umowy, w roku 2010 Spółka wystawiła na sprzedawane wyroby faktury w walucie EUR. W momencie wystawienia faktury zaliczono część otrzymanej kwoty przedpłaty jako zapłatę za dokonaną dostawę. Innymi słowy, choć umowa określała zobowiązanie w walucie obcej – Euro, i jej spłata miała nastąpić też w Euro, niemniej jednak na rachunek bankowy Wnioskodawcy przelana została, tytułem zaliczki, kwota w złotych, po przeliczeniu według kursu umownego przyjętego przez strony.

W konsekwencji, zgodzić należy się ze stanowiskiem jednostki, że: określenie kursu jako faktycznie stosowany nie należy wiązać z sytuacjami związanymi wyłącznie z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut - kurs faktycznie zastosowany to kurs, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej, tym samym kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym,

Niemniej jednak, skoro Jednostka przeprowadza swoje operacje za pośrednictwem rachunku bankowego, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby do wyceny tych operacji przyjmowany był jako kurs faktyczny kurs banku, z którego usług Spółka korzysta.

Ponadto podnieść należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia szeregu rozwiązań przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wobec powyższego przedpłat (zaliczek) na poczet towarów i usług, które następują w przyszłych okresach sprawozdawczych w momencie ich wpłaty (otrzymania) nie uznaje się za przychody podatkowe. Stanowią one jednak element ostatecznego rozliczenia uzyskanych przychodów.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że na podstawie zawartej umowy pomiędzy stronami transakcji wynika konieczność obciążania kontrahenta za sprzedane wyroby w walucie EUR. Zgodnie z zapisami umowy, w roku 2010 Spółka wystawiła na sprzedawane wyroby faktury w walucie EUR. W momencie wystawienia faktury zaliczono część otrzymanej kwoty przedpłaty jako zapłatę za dokonaną dostawę.

Odnosząc opisany stan faktyczny do przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że przychody podatkowe w walucie obcej za dostawę kontrahentowi towaru z wystawionej faktury ostatecznej przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Tak ustalone przychody są dopiero podstawą do obliczenia różnic kursowych przy uwzględnieniu otrzymanych zaliczek (art. 15a ust. 2 pkt 1 lub art. 15a ust. 3 pkt 1 tej ustawy).

I tak, gdy:

*   otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej w całości pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka winna obliczać jako różnicę między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów a kursem faktycznym z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek), np. kurs kupna waluty banku z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek),
*   otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej tylko w części pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka winna obliczać jako różnicę między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów, a kursem z dnia faktycznego otrzymania zaliczki (zaliczek), np. kurs kupna waluty banku z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek) oraz kursem z dnia faktycznego otrzymania reszty zapłaty.

Reasumując, przychód w walucie obcej, zgodnie art. 12 ust. 2 ustawy, należy przeliczyć na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zaliczka (zaliczki) otrzymana na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego – art. 12 ust. 4 pkt 1, a tym samym naliczonych różnic kursowych pomiędzy kwotami otrzymanych jakichkolwiek zaliczek a odpowiadającymi im kwotami wynikającymi z faktur zaliczkowych nie można uznać za podatkowe różnice kursowe. Ustawodawca bowiem w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów oraz ponoszonych kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym zaliczka (pobrane wpłaty) na poczet dostawy towaru otrzymana przez Jednostkę do dnia powstania przychodu należnego (niezależnie od roku podatkowego, w którym Jednostka je otrzymała) jest neutralna podatkowo, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych

Różnicami takimi są natomiast kwoty wyliczone pomiędzy otrzymanymi zaliczkami a fakturą końcową. W związku z tak przyjętym sposobem rozliczeń powstają zrealizowane dodatnie i ujemne różnice kursowe. Różnica kursowa urealnia zaewidencjonowany przychód do kwoty faktycznie otrzymanej (jako zaliczka).

Odnośnie przytoczonych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych podkreślić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą i nie były wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania normy prawa podatkowego zawartej w art. art. 9b oraz art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Nie podlegała natomiast ocenie rachunkowa prawidłowość naliczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych różnic kursowych i zastosowanych rozliczeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.