Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-716/10-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-23
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla usług edukacyjnych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 80.42.20, w sytuacji gdy usługa ta świadczona będzie wraz z usługą doradczą.
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.07.2010 r. (data wpływu 09.07.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27.07.2010r. (data wpływu 28.07.2010r.) oraz pismem z dnia 30.07.2010 r. (data wpływu 05.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług edukacyjnych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 80.42.20, w sytuacji gdy usługa ta świadczona będzie wraz z usługą doradczą - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług edukacyjnych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 80.42.20, w sytuacji gdy usługa ta świadczona będzie wraz z usługą doradczą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi doradztwa w zakresie budowania strategii działalności gospodarczej (dalej: „usługi doradcze”).

Przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę sprowadzają się zasadniczo do podejmowania czynności mających na celu analizę i zaproponowanie rozwiązań optymalizacyjnych względem procedur / procesów stosowanych przez usługobiorcę.

Celem usług świadczonych przez Spółkę jest zwiększenie efektywności działalności przedsiębiorstwa klienta i wyeliminowanie zbędnych czynności z procedur / procesów stosowanych w strukturze organizacyjnej usługobiorcy, co ma w efekcie doprowadzić do stworzenia prostych i przejrzystych struktur w jego przedsiębiorstwie, poprawienie efektywności i organizacji pracy, a w konsekwencji do obniżenia kosztów jego działalności (tzw. „Lean management”).

Należy przy tym zwrócić szczególną uwagę na fakt, że „Lean management” nie jest unikalnym produktem Spółki, lecz jedną z technik zarządzania przedsiębiorstwem wywodzącą się z systemu produkcji zastosowanego w japońskiej firmie Toyota. Zasadniczym celem Lean management jest niwelowanie marnotrawstwa w przedsiębiorstwie skutkujące podnoszeniem jego efektywności.

Co istotne, głównym adresatem wskazanych powyżej usług doradczych w ramach przedsiębiorstwa jest jego kadra zarządzająca.

Niezależnie od świadczonych usług doradczych, Spółka w ramach swojej oferty przewiduje również świadczenie osobno usług edukacyjnych (dalej: „usługi edukacyjne”), które swoim zakresem mogą obejmować m.in. szkolenie pracowników określonego klienta. Szkolenia te mają za zadanie przygotować pracowników klienta od funkcjonowania w przedsiębiorstwie, które wdrożyło technikę zarządzania zgodną z „Lean management”.

Działania podejmowane przez Spółkę w ramach świadczenia wspomnianych Usług edukacyjnych mogą przejawiać się w szczególności poprzez gry symulacyjne, ćwiczenia praktyczne w trakcie pracy (tzw. on-the-job trainings) oraz indywidualne ćwiczenia z konkretnymi pracownikami. W tym miejscu, wskazać należy, iż w ramach przedsiębiorstwa klienta adresatem Usług edukacyjnych jest głównie kadra niższego szczebla oraz pracownicy liniowi przedsiębiorstwa klienta.

Mając na uwadze fakt, iż nie każdy klient Spółki może być zainteresowany korzystaniem z pełnej oferty proponowanych przez Spółkę świadczeń, Spółka oferuje swoje usługi osobno, tj. oddzielnie Usługi doradcze, oddzielnie Usługi edukacyjne.

W praktyce oznacza to, iż klient Spółki ma prawo ograniczyć zakres nabywanych usług np. tylko do Usług doradczych, lub też nabyć „łącznie Usługi edukacyjne. Nie jest wykluczone, iż klienci Spółki mogą być zainteresowani nabyciem obu ze wskazanych rozwiązań.

Należy również zaznaczyć, że cena każdego z rozwiązań jest określana przez Spółkę osobno, w oparciu o analizy ekonomiczne przygotowywane przez Spółkę, zakładające osiągnięcie zysku w ramach całej działalności Spółki, nie zaś w ramach koncentrowania się na jednym zasadniczym świadczeniu.

Ponadto wskazać należy, iż Spółka jest jednym z wielu podmiotów oferujących usługi tego typu na rynku. Potencjalnie mogą więc mieć miejsce sytuacje w których np. Spółka będzie wykonywała na rzecz swojego klienta wyłącznie Usługi doradcze, natomiast szkolenia dla pracowników przedsiębiorstw po ich transformacji będą przeprowadzane przez inny podmiot. Nie jest również wykluczone, iż Spółka będzie angażowana wyłącznie w świadczenie dla określonego klienta wyłącznie Usługi szkoleniowej, natomiast Usługi doradcze będą świadczone przez inny podmiot.

W odniesieniu do określonego obszaru prowadzonej przez siebie działalności (działalności w zakresie świadczenia usług edukacyjnych) Spółka uzyskała w dniu 26.07.2010 r. stosowną opinię Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, wydaną dnia 1 lipca 2010 r., zgodnie z którą czynności wykonywane przez Spółkę, polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń w zakresie umiejętności biznesowych oraz tzw. umiejętności miękkich, zarówno w formie klasycznej (wykłady, warsztaty, prezentacje) jak również w formie ćwiczeń, zadań praktycznych i terenowych, mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników zleceniodawcy, mieszczą się w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług” (dalej: PKWiU z 1997 r.) w grupowaniu PKWIU z 1997 r. 80.42.20-00.00 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy klient Spółki zdecyduje się na nabycie obu z odrębnie oferowanych przez Spółkę usług (tj. Usługi doradczej i Usługi edukacyjnej), to czy Usługi edukacyjne świadczone przez Spółkę będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 ustawy o VAT ?

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy klient Spółki zdecyduje się na nabycie obu z odrębnie oferowanych przez Spółkę usług (tj. Usługi doradczej i Usługi edukacyjnej), to Usługi edukacyjne świadczone przez Spółkę będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, w celu określenia właściwej stawki VAT / określenia możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wobec świadczonych przez Spółkę usług należy, w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy rzeczone usługi należy postrzegać, dla celów VAT jako (i.) jedno kompleksowe świadczenie, czy też jako (ii.) szereg niezależnych usług.

W pierwszym przypadku, zastosowanie znajdzie, zdaniem Spółki, jedna stawka VAT, właściwa ze względu na charakter tej kompleksowej usługi. W drugim przypadku, zastosowanie znajdą dwa różne traktowania VAT określonych usług, właściwe ze względu na charakter i naturę każdej z usług świadczonych przez Spółkę.

Powyższe rozstrzygnięcie może, zdaniem Spółki, zostać dokonane na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”). W szczególności, w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Seryjce (C-425/06), ETS stwierdził, iż kilka formalnie odrębnych usług musi być traktowane jako pojedyncza transakcja (usługa kompleksowa) dla celów VAT w następujących okolicznościach:

1.  gdy jeden element transakcji jest traktowany, jako usługa zasadnicza zaś pozostałe elementy, jako usługi pomocnicze (zgodnie ze stanowiskiem ETS, dana usługa musi być traktowana jako pomocnicza, gdy nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej); oraz,
2.  gdy dwa lub więcej elementów transakcji są tak ściśle ze sobą związane, iż tworzą jedną niepodzielną transakcję ekonomiczną, której rozdzielanie byłoby sztuczne.

Co szczególnie istotne, podobnie do powyższej kwestii ETS odniósł się w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro (C-572/07), stwierdzając, iż „jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, usługami podlegającymi zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT są usługi znajdujące się w grupowaniu według PKWiU ex 80, tj. „Usługi w zakresie edukacji”. Oznacza to, że usługami podlegającymi zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT są usługi w zakresie edukacji, w szczególności takie, które są wykonywane przez podmioty, których przedmiot działalności obejmuje działalność w sferze edukacyjnej.

Spółka pragnie wskazać, iż w odniesieniu do określonego obszaru prowadzonej przez siebie działalności (działalności w zakresie świadczenia usług edukacyjnych) Spółka uzyskała stosowną opinię statystyczną.

W przedmiotowej opinii, Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi uznał, że działalność Spółki w przedmiotowym obszarze, polegająca na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń w zakresie umiejętności biznesowych, oraz tzw. umiejętności miękkich, zarówno w formie klasycznej (wykłady, warsztaty, prezentacje) jak również w formie ćwiczeń, zadań praktycznych i terenowych, mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników potencjalnego usługobiorcy, mieści się w grupowaniu: PKD 85.59.B „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.”

W ocenie Spółki, mając na uwadze fakt, iż określony obszar jej działalności jest klasyfikowany jako działalność w sferze edukacji, usługi świadczone przez Spółkę w tym zakresie są usługami i stanowią usługi o charakterze edukacyjnym. W konsekwencji, mając na względzie, iż w świetle regulacji VAT, usługi w zakresie edukacji są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT, w stosunku do usług, wykonywanych w ramach edukacyjnego obszaru działalności Spółki, Spółka powinna stosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT.

W kontekście możliwości objęcia zwolnieniem z VAT usług w zakresie edukacji niejednokrotnie wypowiadały się organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach prawa podatkowego. W tym miejscu Spółka pragnie wskazać na interpretację indywidualną z dnia 14 maja 2010r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-117/10-4/MM), zgodnie z którą: „Konkludując należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi (\`(...)\`) sklasyfikowanych pod symbolem PWKiU 80.42.20 - usługi w zakresie pozostałych form kształcenia korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy.”

Podobnie w tym zakresie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-153/10/IK) stwierdzając, iż: „W świetle powyższego stwierdzić należy, iż o ile usługi które zamierza Pan wykonywać mieszczą się w grupowaniu PKWiU 80.41.12, a dokonana klasyfikacja jest prawidłowa, to korzystają one ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 (w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy)”.

Ponadto istotne jest również wskazanie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP1/443-99/10-7/lSz), w której zostało przedstawione stanowisko, zgodnie z którym: „(\`(...)\`)należy stwierdzić, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w postaci pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych, o ile faktycznie zawiera się w grupowaniu PKWiU ex 80, „Usługi w zakresie edukacji”, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako wymieniona w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”

Spółka stoi na stanowisku, iż świadczone przez nią usługi nie wypełniają żadnej z powyższych dyspozycji. Wynika to w szczególności z faktu, iż nie można wskazać, wśród usług świadczonych przez Spółkę, jednego zasadniczego elementu, w stosunku do którego pozostałe usługi miałyby charakter pomocniczy.

Wszystkie te usługi stanowią dla klientów Spółki cel sam w sobie, z których to usług klient może korzystać według określonych w danym czasie potrzeb.

W tym miejscu warto przytoczyć również stanowisko ETS wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob (0-41/04), w którym ETS stwierdził, iż „mając na uwadze dwie okoliczności a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną \[podkreślenie Wnioskodawcy\], a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, (\`(...)\`), należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.”

Jak wskazano powyżej, usługi świadczone przez Spółkę nie są ze sobą immanentnie połączone, czego dowodzi chociażby fakt, iż klient Spółki może wybrać wyłącznie jedną usługę, co nie będzie stanowiło uszczerbku dla drugiej, w szczególności ze względu na fakt, iż klient Spółki będzie miał możliwość nabycia podobnej usługi u innego podmiotu. Dodatkowo należy również zwrócić uwagę na fakt, iż dla każdej z usług została określona odrębna cena.

Niemniej istotnym argumentem przemawiającym za odrębnym charakterem Usługi edukacyjnej i Usługi doradczej, jest fakt, iż adresatami wspomnianych świadczeń są dwie różne grupy pracowników danego klienta:

(i.) w odniesieniu do Usług doradczych jest to kadra zarządzająca, (ii.) w przypadku Usług edukacyjnych jest to kadra niższego szczebla oraz pracownicy liniowi.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż świadczone przez nią usługi stanowią odrębne, niezależne świadczenia, w konsekwencji czego do każdej z nich zastosowanie znajdzie indywidualne traktowanie dla celów podatku VAT.

Ponadto w nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, iż dnia 26.07.2010 r. otrzymał stosowną opinię Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, wydaną dnia 1 lipca 2010 r., zgodnie z którą czynności wykonywane przez Spółkę, polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń w zakresie umiejętności biznesowych oraz tzw. umiejętności miękkich, zarówno w formie klasycznej (wykłady, warsztaty, prezentacje) jak również w formie ćwiczeń, zadań praktycznych i terenowych, mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników zleceniodawcy, mieszczą się w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług” (dalej: PKWiU z 1997 r.) w grupowaniu PKWIU z 1997 r. 80.42.20-00.00 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”.

W ocenie Spółki, powyższe jednoznacznie potwierdza, że usługi świadczone przez Spółkę, w ramach edukacyjnego obszaru prowadzonej przez siebie działalności, są usługami stanowiącymi usługi o charakterze edukacyjnym, które w świetle regulacji w zakresie podatku VAT są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT (art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 Załącznika nr 4 ustawy o VAT). W konsekwencji zdaniem Spółki, w stosunku do tych usług Spółka powinna stosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie w ust. 3 w/w artykułu ustawodawca wskazuje, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293), zmienionego § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. (Dz.U. z 2009 r. nr 222, poz. 1753), w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi doradztwa w zakresie budowania strategii działalności gospodarczej, a także niezależnie od niej usługi edukacyjne. Pierwsze z oferowanych usług polegają na podejmowaniu czynności mających na celu analizę i zaproponowanie rozwiązań optymalizacyjnych względem procedur / procesów stosowanych przez usługobiorcę, co ma w efekcie doprowadzić do stworzenia prostych i przejrzystych struktur w przedsiębiorstwie, poprawienie efektywności i organizacji pracy, a w konsekwencji do obniżenia kosztów działalności. Głównym adresatem niniejszej usługi doradztwa są kadry zarządzające. Druga z oferowanych przez Wnioskodawcę usług obejmuje szkolenia pracowników określonego klienta, mające na celu przygotowanie ich do funkcjonowania w przedsiębiorstwie, które wdrożyło technikę zarządzania jaka została powyżej opisana. Spółka klasyfikuje niniejszą usługę zgodnie z otrzymaną opinią z Urzędu Statystycznego pod symbolem PKWiU z 1997 r. 80.42.20-00.00 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”. W przypadku usług edukacyjnych głównych ich adresatem jest kadra niższego szczebla oraz pracownicy liniowi przedsiębiorstwa klienta. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla usług edukacyjnych, w sytuacji gdy byłyby one świadczone łącznie z usługami doradczymi.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy poddać analizie czy w przedmiotowych okolicznościach mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też ze świadczeniem dwóch odrębnych usług. Ustalenie tego jest szczególnie istotne dla sprawy z uwagi na fakt, że w sytuacji świadczenia usługi kompleksowej koniecznym staje się wskazanie usługi głównej, nadającej świadczonej usłudze dominujący, przewodni charakter oraz usług do niej pomocniczych. Z punktu widzenia skutków podatkowych stawką właściwą dla świadczenia usługi kompleksowej staje się stawka jaką opodatkowana jest usługa główna.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu- do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, biorąc po uwagę zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie odrębne traktowanie usług doradczych od usług edukacyjnych, w sytuacji gdy zamówienie dotyczy świadczenia obu z nich jest możliwe, bowiem zarówno usługa doradcza świadczona dla kadr zarządzających jak i usługa edukacyjna kierowana dla pracowników niższego szczebla może mieć charakter samoistny, i być świadczona oddzielnie. Cel jednej usługi nie jest zależny od wykonania drugiej usługi. Usługi edukacyjnej nie można traktować w kategorii usługi pomocniczej, gdyż stanowi ona cel sam w sobie i może być świadczona niezależnie. O powyższym świadczy chociażby fakt, że może wystąpić sytuacja, w której Spółka dla swoich klientów będzie świadczyła wyłącznie jedną z usług, podczas gdy usługę w drugim zakresie świadczyłby inny podmiot oferujący na rynku tego typu usługi. Dodatkowo za powyższym stwierdzeniem przemawia także fakt, że jak zaznacza to Wnioskodawca, obie z przedmiotowych usług znajdują się w ofercie Spółki osobno, co pozwala klientom na zakup wyłącznie jednej z nich, niezależnie od drugiej. Ponadto cena każdego z oferowanych rozwiązań jest określana przez Spółkę oddzielnie, w oparciu o analizy ekonomiczne zakładające osiągnięcie zysku w ramach całej działalności, a nie w ramach koncentrowania się na jednym zasadniczym świadczeniu. W związku z powyższym możliwe jest traktowanie przedmiotowego świadczenia jako odrębnych usług podlegających opodatkowaniu według właściwych dla nich stawek podatku VAT.

Zgodnie z zapisem art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym pod poz. 7 zostały wymienione usługi o symbolu PKWiU ex 80, tj. usługi w zakresie edukacji.

Oznaczenie w załączniku danej grupy „ex” oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania. W związku z powyższym, istotnym w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie wg PKWiU wykonywanych usług przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługi edukacyjne, w sytuacji gdy są świadczone przez Wnioskodawcę łącznie z usługami doradczymi, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 80.42.20-00.00 jako „usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy.

Końcowo podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla przedmiotowych usług doradczych, które mogą być świadczone łącznie z usługami edukacyjnymi, bądź też odrębnie od nich, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaka jest właściwa stawka podatku, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych usług lub towarów do odpowiednich symboli PKWiU. W świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczenie danego towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera, usługodawcy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.