Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.4.2015.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-02-17
Teza: Czy wynagrodzenie (dochód) uzyskane przez Wnioskodawcę (podatnika), w ramach projektów realizowanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; kapitał-kapitał ludzki; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2009 r. Nr ILPB1/415-826/09-2/AG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 14 października 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 23 lipca 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

Wnioskodawca – osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą, od 2008 roku jest zatrudniony na podstawie umów cywilnoprawnych (łącznie 7 umów) przy realizacji 4 projektów szkoleniowych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego. Podmiotem zatrudniającym Wnioskodawcę jest osoba prowadząca działalność gospodarczą – „A”. Zgodnie z poszczególnymi umowami o dofinansowanie projektów „A” posiadał status Beneficjenta. Zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1658), „beneficjentem” jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizująca projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. „A” zatrudniał Wnioskodawcę przy realizacji następujących projektów:

1.  Projekt „Angielski (…)” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (Program Operacyjny Kapitał Ludzki 2007-2013), na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2008 r., w ramach którego Wnioskodawca wykonywał czynności kierowania organizacyjnego projektu i zobowiązany był m.in. do:
    *   organizowania pracy osób zatrudnionych w projekcie lub zadań wykonywanych przez podwykonawców związanych z realizacją Projektu,
    *   organizowania działań informacyjnych i promocyjnych projektu,
    *   organizowania i realizowania czynności związanych z naborem, kwalifikacją i udziałem w projekcie Beneficjentów Ostatecznych,
    *   planowania i organizowania szkoleń, w tym nadzór nad właściwą eksploatacją sprzętu audiowizualnego i przygotowaniem materiałów szkoleniowych oraz prowadzeniem szkoleń przez trenerów,
    *   organizowania wyżywienia i zakwaterowania Beneficjentów Ostatecznych oraz zapewniania trenerów niezbędnych do prowadzenia szkoleń, jak również wynajmu sal szkoleniowych,
    *   prowadzenie wszelkiej sprawozdawczości związanej z realizacją projektu a wymaganej przez przepisy prawa oraz wytyczne Instytucji Pośredniczącej,
    *   sprawowania nadzoru nad prawidłową realizacją i dokumentacją merytoryczną projektu.
2.  Projekt „Moja kariera (…)” (realizowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013), na podstawie umowy z dnia 25 sierpnia 2008 r., w ramach którego Wnioskodawca wykonywał czynności związane z wykonaniem dzieła polegającego m.in. na:
    *   przeprowadzeniu szkoleń dla 10 grup liczących od 10 do 15 uczestników,
    *   opracowaniu materiałów szkoleniowych dla wszystkich uczestników projektu w zakresie budowania własnej kariery zawodowej.
3.  Projekt „Angielski (…)” (realizowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013), na podstawie umowy z dnia 25 sierpnia 2008 r., w ramach którego Wnioskodawca wykonywał czynności związane z wykonaniem dzieła polegającego m.in. na:
    *   prowadzeniu ośmiogodzinnych szkoleń dla 25 grup liczących przeciętnie 12 osób,
    *   opracowaniu materiałów szkoleniowych dla uczestników projektu w zakresie komunikacji niewerbalnej.
4.  Projekt „Komputer (…)” (realizowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013), na podstawie umowy z dnia 2 sierpnia 2008 r., w ramach którego Wnioskodawca wykonywał czynności związane z wykonaniem dzieła polegającego m.in. na:
    *   przeprowadzeniu ośmiogodzinnych szkoleń dla 20 grup liczących przeciętnie 15 osób,
    *   opracowaniu materiałów szkoleniowych dla uczestników projektu w zakresie budowania własnej kariery zawodowej.
5.  Projekt „Nowa szansa (…)” (realizowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013), na podstawie umowy z dnia 25 sierpnia 2008 r., w ramach którego Wnioskodawca wykonywał czynności związane z wykonaniem dzieła polegającego m.in. na:
    *   przeprowadzeniu ośmiogodzinnych szkoleń dla 24 grup liczących przeciętnie 12 osób,
    *   opracowaniu materiałów szkoleniowych dla uczestników projektu w zakresie budowania własnej kariery zawodowej,
    *   opracowania zawartości merytorycznej podręcznika elektronicznego e-book – samozatrudnienie i aktywizacja zawodowa oraz opracowanie grafiki i multimediów do podręcznika.
6.  Projekt "Moja kariera (…)” (realizowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013), na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2008 r., w ramach którego Wnioskodawca wykonywał czynności związane z wykonaniem dzieła polegającego m.in. na:
    *   opracowaniu zawartości merytorycznej podręcznika elektronicznego e-book – „Budowa kariery zawodowej” w zakresie: asertywności, autoprezentacji, komunikacji (w tym komunikacji niewerbalnej), aktywnych metod poszukiwania pracy w kraju i za granicą, tworzenia dokumentów aplikacyjnych, prowadzenia rozmowy kwalifikacyjnej, elementów negocjacji, radzenia sobie ze stresem,
    *   opracowania grafiki i multimediów do podręcznika oraz moderacji e-booka przez okres realizacji projektu.
7.  Projekt „Moja kariera (…)” (realizowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013), na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2008 r., w ramach którego Wnioskodawca wykonywał czynności związane z wykonaniem dzieła polegającego m.in. na:
    *   opracowaniu zawartości merytorycznej podręcznika elektronicznego e-book – „Budowa kariery zawodowej” w zakresie: asertywności, autoprezentacji, komunikacji (w tym komunikacji niewerbalnej), aktywnych metod poszukiwania pracy w kraju i za granicą, tworzenia dokumentów aplikacyjnych, prowadzenia rozmowy kwalifikacyjnej, elementów negocjacji, radzenia sobie ze stresem,
    *   opracowania grafiki i multimediów do podręcznika oraz moderacji e-booka przez okres realizacji projektu.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wynagrodzenie (dochód) uzyskane przez Wnioskodawcę (podatnika), w ramach projektów realizowanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wnioskodawca podał, iż nie ulega wątpliwości, że wszystkie projekty w ramach których był zatrudniony, finansowane były ze środków Unii Europejskiej, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i miały charakter bezzwrotnej pomocy, a zatem w przypadku dochodów otrzymanych przez Wnioskodawcę spełniony został warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy.

Zainteresowany podał, że wskazują na to jednoznacznie przytoczone poniżej argumenty:

Stan prawny dla wynagrodzeń otrzymywanych w ramach PO KL.

W art. 21 ust. 1 pkt 46 ppkt a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest ogólnie o „pochodzeniu” środków z bezzwrotnej pomocy. Gramatyczna wykładnia tegoż przepisu (a tylko taką wykładnię należy stosować przy analizie przepisów podatkowych, co wielokrotnie podkreślał NSA) prowadzić musi do wniosku, iż ustawodawca miał na myśli pierwotne źródło, z którego środki te się wywodzą. Przepis ten nie uzależnia uznania dochodu za pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy od tego, czy środki składające się na ten dochód wypłacone zostały bezpośrednio przez podmioty w nim wymienione (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe), czy też nastąpiło to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu tzw. mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia w świetle omawianego przepisu pozostaje również okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom pomocy, czy też odbywa się to na zasadzie refundacji wcześniej poniesionych wydatków. Wnioskodawca podkreśla, iż przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu państwa nie może przekreślać prawa do zwolnienia podatkowego. W tym przypadku, prowadziłoby to do sytuacji, w której budżet państwa uzyskiwałby dochody z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby z zasadzie przepisem martwym, nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) z dnia 8 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1804/07) czytamy – tu. cyt.: „Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże beneficjent bezpośredni nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków”.

Nadto, WSA w cytowanym wyroku stanął na stanowisku, iż przepisy organizacyjne czy techniczne nie mogą niweczyć zasady, iż środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. W ocenie Sądu, system prefinansowania ma znaczenie techniczne i marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ww. ustawy, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zgodnie z art. 202 ust. 1 ustawy o finansach publicznych środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy. Zatem jednoznacznie należy stwierdzić, iż świadczy to o pierwotnym pochodzeniu środków z budżetu Unii Europejskiej wykorzystywanych w ramach projektów realizowanych w Programie Operacyjnym Kapitał Ludzki.

Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. (III SA/Wa 1755/07): „Generalna zasada udzielanie pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym (…). Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków".

Z kolei zgodnie z wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r. WSA w Gliwicach (I SA/GI 880/07) skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do „pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w pełni uzasadnionym jak podaje Wnioskodawca jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Ponadto, jak argumentowano w przedmiotowym wyroku, przy dokonywaniu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe nie powinny pomijać istotnej okoliczności jaką jest faktyczne pochodzenie środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w następujących wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, wydanych w oparciu o identyczny stan prawny i analogiczne stany faktyczne:

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. (l SA/Kr 1418/06),
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. (l SA/Kr 1555/06),
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r. (l SA/GI 308/07),
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. (III SA/Wa 2165/07),
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 2150/07).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w Warszawie z dnia 16 września 2008 r. (II FSK 874/07) potwierdza powyższe stanowisko. Zdaniem NSA „sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. (…) W tym wypadku kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy".

Zgodnie z Zasadami finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki środki na realizację programu, w tym w szczególności środki Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane są przez Komisję Europejską jako zaliczki, płatności okresowe oraz płatność salda końcowego, wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie - po ich przewalutowaniu na PLN - przekazywane będą na centralny rachunek dochodów budżetu państwa na podstawie dyspozycji Ministra Finansów i stanowić będą dochód budżetu państwa. Instytucją właściwą do otrzymania płatności dokonywanych przez Komisję Europejską jest Ministerstwo Finansów.

Jak pokazuje powyższy mechanizm, nie ulega wątpliwości, iż pierwotnym źródłem pochodzenia środków na finansowanie projektów PO KL są środki wspólnotowe, które dopiero stają się dochodem budżetu państwa. Należy również podkreślić, iż Program Operacyjny Kapitał Ludzki, w ramach którego Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, został opracowany na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999. Przedmiotowe rozporządzenie określa cele, do których realizacji mają się przyczynić fundusze strukturalne oraz zasady, w ramach których poszczególne programy operacyjne będą finansowane oraz realizowane.

Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż umowy o dofinansowanie projektu nakładają na Beneficjenta obowiązek zawierania we wszelkich umowach (w tym umowach na kierowanie, administrowanie projektem) informacji, iż wynagrodzenie jest współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS.

Mając na względzie wskazany wyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż błędne jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 30 czerwca 2006 r., zgodnie z którym pomoc jaką otrzymują Beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z wykładnią gramatyczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest to, skąd pochodzą dochody otrzymane przez podatnika. A zatem pojęcie źródła pochodzenia środków odnosi się do pierwotnego źródła ich finansowania a nie pośrednich etapów. Przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu nie może przekreślać prawa do zwolnienia podatkowego. W takim przypadku, prowadziłoby to bowiem do sytuacji, że budżet państwa uzyskiwałby dochody z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone również w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dr J. Marciniak, red., „Podatek dochodowy od osób fizycznych”, C.H. Beck, Warszawa 2007).

Drugim warunkiem koniecznym do uzyskania zwolnienia podatkowego jest bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie opisanego na wstępie zakresu czynności, do których zobowiązany był Wnioskodawca w każdym z projektów, należy w sposób jednoznaczny wskazać, iż kwalifikują się one jako bezpośrednia realizacja celów programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy (koordynowanie, administrowanie, realizacja projektu, wykonywanie czynności zmierzających do pozyskania/rekrutacji uczestników projektu oraz zapewnienia prawidłowej jego realizacji), albowiem wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności miały charakter merytoryczny, ściśle związany z realizacją celów programu.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów (pismo z dnia 27 czerwca 2003 r. PB5/IND-033-21-1128/03), zwolnienie od podatku w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zarówno dochodów pracowników uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną, jak i tej osoby prawnej, która pierwsza otrzymała bezzwrotną pomoc.

Analogiczne stanowisko znajdziemy w powoływanym już wcześniej komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym czytamy, iż „zwolnieniu podlegają dochody osób fizycznych, które zawarły umowę (umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną) z bezpośrednim wykonawcą programu, będącym osobą prawną”.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przytacza treść uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2006 r. (III SA/Wa 3273/05), w którym sąd orzeka, iż „ma rację organ drugiej instancji stwierdzając, iż ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji programu pomocowego."

Istotne znaczenie w tej mierze mają również orzeczenia WSA, w tym wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 2150/07), który zwraca uwagę na fakt, iż zwrot „podatnik bezpośrednio realizuje cel projektu" odnosić się może do osoby fizycznej, gdyż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko osoba fizyczna może być nazwana podatnikiem. Zatem nieuzasadnionym jest twierdzenie, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest Beneficjent, który otrzymuje dotację na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami, Beneficjentem może być również osoba prawna.

Ustawodawca celowo, w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym nie używa zwrotu Beneficjent. W niniejszej sprawie, w opinii Sądu wyłączenie podwykonawców nie ma wpływu na prawo do zwolnienia podatkowego osoby fizycznej bezpośrednio realizującej cel projektu.

Nadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na okoliczność, iż zgodnie z ustawą o zasadach prowadzenia polityki rozwoju Beneficjentami mogą być osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. Z kolei Beneficjent zawierający umowę o dofinansowanie, otrzymuje dotację rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, które korzystają ze zwolnienia podatkowego, ale na innej podstawie (w przypadku osób fizycznych: art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W celu ujęcia problemu niezbędnym jest poznanie istoty, oraz celu projektu, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej. Mianowicie, określony Beneficjent („A”) otrzymuje dotację na realizację konkretnego projektu - przeprowadzenie cyklu szkoleń, kampanii społecznej, świadczenie usług doradczych. Aby zrealizować cele i założenia projektu Beneficjent zobligowany jest do zatrudnienia odpowiedniej kadry (kierownika projektu, administratora, specjalisty ds. wdrażania, promocji, trenerów). W tym celu, zmuszony jest przygotować wniosek o dofinansowanie, zawierający m.in. budżet projektu. Istotą realizacji projektu jest fakt, iż to nie sam Beneficjent wykonuje określone w ramach projektu zadania, tylko osoby w nim zatrudnione, imiennie wskazane, bezpośrednio realizujące cele projektu.

Istotnym jest również fakt, iż wniosek o dofinansowanie - na podstawie którego Beneficjent może otrzymać dofinansowanie w ramach PO KL - zawiera podział na koszty pośrednie i bezpośrednie. Za koszty bezpośrednie uznaje się koszty kwalifikowane poszczególnych zadań realizowanych przez Beneficjenta w ramach projektu, które są bezpośrednio związane z danym zadaniem. Do kosztów bezpośrednich zalicza się w szczególności wynagrodzenie koordynatora/kierownika projektu, osób zarządzających projektem lub innych osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu (administratorzy, specjaliści itp.).

Wszystkie projekty, w ramach których zatrudniony był Wnioskodawca mają charakter specjalistyczny, wymagają profesjonalnej, doświadczonej kadry, która posiadać będzie konkretne umiejętności związane z realizacją projektu. W tym celu Beneficjent zobligowany jest przedłożyć w Instytucji Wdrażającej/Pośredniczącej życiorys oraz wszelkie inne niezbędne dane osób, które będą realizować projekt.

Reasumując, wynagrodzenie (dochód), które otrzymał Wnioskodawca w latach 2008 - 2009, w ocenie Wnioskodawcy podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej części, w jakiej jest ono finansowane ze środków Unii Europejskiej, tj. w wysokości 85 %.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje zwrot nadpłaconego podatku dochodowego, z tytułu ww. umów o dzieło oraz zlecenia.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 14 października 2009 r. Nr ILPB1/415-826/09-2/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że „(…) w stanie faktycznym opisanym we wniosku źródłem finansowania wynagrodzeń będą wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe (od dnia 1 stycznia 2010 r. także przez agencje wykonawcze), w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe (od dnia 1 stycznia 2010 r. również przez agencje wykonawcze), także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów zostanie spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Uwzględniając natomiast ugruntowane już orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie jest spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku projektem, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonanie przez Wnioskodawcę określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach umowy cywilnoprawnej). Przedmiotowe czynności wykonane zostały na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawcy. Mimo, że Wnioskodawca był zaangażowany w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie Wnioskodawca realizował program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiadał bowiem zleceniodawca Wnioskodawcy, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody Wnioskodawcy nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Zatem powołanie we wniosku pisma Ministerstwa Finansów nie znajduje uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, że „(…) w stanie faktycznym opisanym we wniosku źródłem finansowania wynagrodzeń będą wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. (\`(...)\`)”, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.