Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8082.5.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-08
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej w zakresie czynności polegającej na jednorazowym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości znaku towarowego
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; utwory; wartości-wartości niematerialne i prawne; znak-znak towarowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Odpisy amortyzacyjne.-Pozostałe składniki majątku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Określenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartości niematerialne i prawne-Autorskie lub pokrewne prawa majątkowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Nabyte w inny sposób
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 10-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 10a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22b-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22g-ust. 14-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22g-ust. 14a

**INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 8 listopada 2022 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: **Ordynacja podatkowa**) – po rozpatrzeniu wniosku z 4 kwietnia 2022 r. (data wpływu: 8 kwietnia 2022 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał odmowę wydania opinii zabezpieczającej.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: **Wniosek**) złożonego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: **Spółka** lub **Wnioskodawca**) była analiza – dokonana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: **CIT**) – czy zespół planowanych czynności powiązanych ze sobą i polegających na:

· wycofaniu autorskiego prawa majątkowego do utworu – oznaczenia słowno-graficznego (dalej: **Znak** lub **Utwór**) z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki,

· zaprzestaniu dalszej amortyzacji Znaku,

· zaliczeniu niezamortyzowanej wartości Znaku do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo wraz z wykreśleniem Utworu z ewidencji

– odpowiada ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Udziałowcami Spółki są spółka jawna (dalej: **Spółka Jawna**) oraz dwie osoby fizyczne, które są jednocześnie wspólnikami w Spółce Jawnej. Wszystkie podmioty mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest właścicielem Znaku. Znak był pierwotnie (w 2007 r.) wytworzony jako utwór pracowniczy i wykorzystywany przez Spółkę Jawną w jej działalności. Następnie Spółka Jawna dokonała (w 2010 r.) aportu Znaku jako jednego z elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Jawnej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (dalej: **Aport**).

Wartość Aportu – w tym Znaku – została ustalona w oparciu o wycenę biegłego rewidenta. Wycena ta posłużyła do ustalenia wartości początkowej autorskiego prawa majątkowego. Po dokonanym Aporcie Spółka zaczęła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości Znaku przyjętej na podstawie Wyceny.

Po kilku latach wykorzystywania Znaku, Spółka zdecydowała o zmianie swojej identyfikacji wizualnej i tym samym zaprzestaniu wykorzystywania Utworu w działalności. W związku z tym Znak ma ulec likwidacji jeszcze przed całkowitym zamortyzowaniem. Niezamortyzowana wartość Utworu miałaby zostać uznana za koszt podatkowy jednorazowo, wraz z zaprzestaniem wykorzystywania go w działalności Spółki.

**B.** **Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć**

Z treści Wniosku wynikało, że – zdaniem Wnioskodawcy – głównymi celami planowanej czynności była poprawa percepcji wizerunku i produktów Spółki przez klientów poprzez:

1) graficzne unowocześnienie i uproszczenie oznaczeń stosowanych przez Spółkę;

2) wyeliminowanie asocjacji oznaczenia Spółki i jej produktów z produktami konkurencji i konkurentami;

3) skrócenie i umiędzynarodowienie oznaczenia Spółki i jej produktów.

Jako dodatkowe korzyści planowanej czynności Wnioskodawca wskazał:

1) zapewnienie większego rozpoznania oznaczeń Spółki i jej produktów w segmencie detalicznym;

2) ujednolicenie identyfikacji wizualnej i „namingu” (nazewnictwa) podmiotów należących do grupy kapitałowej Spółki;

3) wyeliminowanie skojarzeń wynikających z oznaczenia Spółki jako producenta i sprzedawcy wyłącznie produktów jednego rodzaju.

**C.** **Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem**

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonania czynności uzyska on korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości. Korzyść ta będzie wynikiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej Znaku. Zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy (w części wynikającej z jednorazowego zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości Utworu) nie powstałoby w tym okresie rozliczeniowym, w którym doszłoby do ostatecznego zaprzestania korzystania z Utworu, lecz powstałoby – w założeniu – w okresach późniejszych, w których (w przypadku niewdrożenia planowanej czynności) Wnioskodawca zaliczałby tę wartość do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

**D.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia**

**1\.** **Identyfikacja korzyści podatkowej i czynności podlegającej ocenie**

Jak wynikało z treści Wniosku, Spółka wniosła o wydanie opinii zabezpieczającej potwierdzającej stwierdzenie, że trwająca amortyzacja Znaku uzasadnia zaliczenie jednorazowo do kosztów podatkowych Spółki pozostałej jego wartości w związku z jego likwidacją.

Pomimo zakreślenia Wniosku w ten sposób, przy rozpatrywaniu sprawy Szef KAS nie podzielił powyższej wizji Spółki co do ukształtowania postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej. Krytycznym elementem – z punktu widzenia zastosowania (lub nie) klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – była kompleksowa ocena efektów, w tym podatkowych, jakie przyniosła cała sekwencja zdarzeń związana z wykorzystywaniem Utworu w działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem Szefa KAS nie można było w rozpatrywanej sprawie przyjąć optyki, w której rozważania dotyczące czynności wycofania Znaku (jako swoistego „przedmiotu obrotu”) byłyby prowadzone w oderwaniu przyczynowo – skutkowym od tego, w jaki sposób Znak został wytworzony, w jakich okolicznościach trafił do majątku Wnioskodawcy i jakie były tego konsekwencje podatkowe.

W przypadku Wnioskodawcy, korzyść podatkowa miałaby powstać w wyniku następujących po sobie działań stanowiących w istocie zespół powiązanych ze czynności, które – na gruncie art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej – stanowią całość (dalej: **Czynność**). Mając na uwadze istotę działania Wnioskodawcy, ocenie podlegała więc Czynność, na którą składały się jej następujące elementy:

1) wytworzenie Znaku przez pracownika Spółki Jawnej w ramach obowiązków pracowniczych w 2007 roku;

2) wniesienie w 2010 roku Aportu (w tym Znaku) do Spółki w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym;

3) amortyzacja Znaku przez Spółkę;

4) wytworzenie nowego znaku, który ma zastąpić Utwór;

5) wycofanie dotychczas używanego Znaku z działalności Spółki;

6) zaliczenie niezamortyzowanej wartości Znaku jednorazowo wraz z zaprzestaniem jego wykorzystywania.

W ocenie Szefa KAS, przedstawioną we Wniosku Czynność oraz wynikającą z nich korzyść podatkową należało ocenić w kontekście działań dokonanych jeszcze przed Aportem przez Wnioskodawcę i podmioty z nim powiązane podjętych względem Utworu. Działania te, w przedstawionych okolicznościach prowadziły bowiem do wykreowania sytuacji, w której możliwe było dokonywanie amortyzacji Znaku w związku z dyspozycją art. 16g ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: **Ustawa CIT**) w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. od jego wartości początkowej ustalonej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 10a Ustawy CIT przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny (a taka sytuacja wystąpiła w przypadku Spółki), stosuje się odpowiednio ust. 10.

Z kolei na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy CIT w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2.

Poprzez wniesienie do Wnioskodawcy aportem przedsiębiorstwa przez Spółkę Jawną, która wytworzyła Znak i w związku z tym nie mogła dokonywać jego amortyzacji (Znak nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), Wnioskodawca nabył prawo do amortyzacji Znaku od wartości początkowej ustalonej w jego wartości rynkowej.

Rozważenie tego aspektu zdeterminowało wprost rozstrzygnięcie Wniosku złożonego przez Spółkę. Uznanie bowiem całej amortyzacji dokonanej przez Wnioskodawcę za wynik unikania opodatkowania implikuje wniosek, że nie może dojść (w sposób nienaruszający art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej) do rozliczenia niezamortyzowanej części wartości Utworu jednorazowo w momencie wycofania Znaku z działalności gospodarczej.

Skoro bowiem ustawodawca określił przykładowo, że pod pojęciem sztuczności działania należy rozumieć m.in. „_angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego_” (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) to priorytetowym przedmiotem oceny umożliwienia zamortyzowania Znaku powinny być także takie okoliczności jak m.in. to, kto był jego wytwórcą, w jaki sposób doszło do nabycia Znaku przez podmiot amortyzujący.

W sprawie Wnioskodawcy, Znak wytworzony został przez Spółkę Jawną (a konkretnie jej pracownika) w 2007 r. W 2010 r. Znak jako część przedsiębiorstwa został wniesiony aportem do Wnioskodawcy w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Co jednak było najistotniejsze w sprawie, zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Jawna to podmioty powiązane – osobami zarządzającymi i wspólnikami obu podmiotów są te same osoby fizyczne. Ponadto te same osoby miały i mają faktyczne władztwo i decyzyjność zarówno, jeśli chodzi o działania Wnioskodawcy, Spółki Jawnej jak i samego Znaku.

W wyniku przeprowadzonych w latach 2007-2010 działań wspólnicy Spółki Jawnej, którzy są także zarządzającymi Wnioskodawcą, wykreowali sytuację, w której Wnioskodawca mógł dokonywać amortyzacji Znaku, bez ograniczenia wynikającego z art. 16b ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Doszło bowiem do sytuacji, w której podmiot dokonujący odliczenia nabył wartość niematerialną i prawną oraz sam jej nie wytworzył (bo Znak wytworzyła Spółka Jawna).

Skoro zatem całokształt działań podejmowanych przez Wnioskodawcę skupiał się wokół danej wartości niematerialnej i prawnej, a wartość ta jest znacząca dla działalności Spółki (wartość Znaku stanowiła bowiem zdecydowaną większość wartości wniesionego Aportu), to Szef KAS nie mógł pominąć ciągu zdarzeń wiążących się z tą wartością, skoro finalnie miałby ocenić „klauzulowo” element podatkowy sprowadzający się w istocie do uznania, czy pozostała aktualnie wartość Utworu może stać się kosztem podatkowym Spółki.

Przechodząc do aspektu zidentyfikowania korzyści podatkowej, Wnioskodawca trafnie ocenił, że w wyniku dokonania Czynności uzyska on korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 16b ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 i art. 16g ust. 10a Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., nabyte przez Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe podlegają amortyzacji. Oznacza to, że podatnik w danym miesiącu może odliczyć od podstawy opodatkowania podatku dochodowego jedynie część wartości przedmiotu amortyzacji. W przypadku Wnioskodawcy wartość jednego odpisu amortyzacyjnego stanowiła w dalszym ciągu niewielki ułamek względem wartości pozostałej do zamortyzowania potencjalnie jednorazowo wraz z likwidacją Znaku. Oznaczałoby to, że zobowiązanie podatkowe byłoby odsunięte w czasie do czasu skonsumowania niezamortyzowanej wartości Utworu zaliczonej jednorazowo, w miejsce comiesięcznego częściowego odliczania odpisu amortyzacyjnego.

Tym samym, przedmiotem postępowania zainicjowanego Wnioskiem Spółki była analiza, czy powyżej opisany zespół powiązanych ze sobą czynności, którego finalnym efektem byłoby uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej dotychczas wartości Utworu jednorazowo wraz z zaprzestaniem wykorzystywania go w prowadzonej działalności – w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku oraz załączonych dokumentów – odpowiadałby ewentualnie ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku ze zidentyfikowaniem Czynności i wynikającej z niej korzyści podatkowej w rozumieniu przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, Szef KAS przystąpił do rozpatrzenia dalszych elementów wymaganych w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej.

**2\.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania planowanej Czynności**

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Szef KAS doszedł do wniosku, że cele wskazane przez Wnioskodawcę _de facto_ odnoszą się do wprowadzenia nowego znaku do obrotu gospodarczego i nie uzasadniają wycofania obecnie wykorzystywanego. Oba znaki są w okresie przejściowym używane przez Wnioskodawcę, co prowadzi do wniosku, że mogą być dalej wykorzystywane równolegle przez okres dłuższy niż pierwotnie zakładano.

Uzasadniło to odejście przez Szefa KAS od analizy szeregu przyczyn biznesowych wskazanych przez Spółkę i związanych z aktualnym etapem Czynności (tj. samym wycofaniem Znaku) i wzięcie pod uwagę historii objęcia Znaku przez Wnioskodawcę i rozpoczęcia jego amortyzowania. Wnioskodawca nabył bowiem Znak w wyniku aportu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej będącej podmiotem powiązanym ze Spółką. Co istotne, Spółka Jawna nie miała w ogóle prawa do amortyzacji Znaku, a z kolei Spółka mogła dokonywać takiej amortyzacji. Dodatkowo Spółka mogła rozpocząć odliczenia od nowej wartości Znaku, tj. wartości rynkowej, co przełożyło się na znaczące obniżenie podstawy opodatkowania. Znak został bowiem wytworzony przez Spółkę Jawną jako utwór pracowniczy, natomiast wartość początkowa Znaku wyliczona przy okazji jego Aportu została ustalona w drodze wyceny przedsiębiorstwa. Dodatkowo warto zauważyć, że Wnioskodawca był nowopowstałą spółką, a Spółka Jawna wkrótce po dokonaniu Aportu po raz pierwszy zawiesiła działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Szefa KAS, głównym celem przeprowadzonego i planowanego zespołu powiązanych ze sobą czynności było i jest obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w pełnej wysokości wartości Znaku. Czynność, o której mowa we Wniosku jest jedynie etapem „domykającym” transakcję rozpoczętą przez aport.

W wyniku aportu doszło bowiem nie tylko do możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej co do samej amortyzacji Znaku, ale także co do rozmiarów potencjalnej korzyści. W wyniku aportu wartość rynkowa Znaku została urealniona w oparciu o wycenę przedsiębiorstwa. Spółka Jawna objęła Znak jako wytwór pracowniczy – koszt wytworzenia Znaku dla Spółki Jawnej zamykał się w wartości wynagrodzenia za pracę (i to tylko za czas, kiedy pracownik wytwarzał Znak). Wartość wytworzenia Znaku była zatem w żadnym stopniu niewspółmierna do wartości początkowej przyjętej na potrzeby amortyzacji przez Wnioskodawcę.

Pomimo tego, że ustawodawca świadomie konstruuje system podatkowy, niekiedy postępowanie podatników co do zasady zgodne z treścią przepisów prawa podatkowego jest sprzeczne z _ratio legis_ ustawodawstwa podatkowego. Najczęściej dzieje się tak wtedy, gdy podatnik w sposób sztuczny aranżuje swoją działalność, żeby zapłacić jak najniższy podatek; przy czym sztuczność nie jest rozumiana tutaj jako pozorność czynności prawnych podatnika, ale raczej jako dokonanie określonych czynności prawnych lub faktycznych niemających bezpośredniego uzasadnienia gospodarczego innego niż obniżenie wysokości obciążenia podatkowego. Dlatego też, w okolicznościach opiniowanej sprawy, w ocenie Szefa KAS, nieprawdziwe byłoby twierdzenie, że prawo podatkowe nie wpłynęło w sposób główny na proces decyzyjny Wnioskodawcy i jest neutralne ekonomicznie dla konsekwencji jego działań.

Zdaniem Szefa KAS, aport był działaniem nakierowanym na doprowadzenie do sytuacji, w której Utwór będzie mógł podlegać amortyzacji, bez wyzbywania się jednocześnie władztwa prawnego nad nim przez wspólników. W wyniku Aportu Wnioskodawca „nabył” na własność przedsiębiorstwo Spółki Jawnej, w tym przede wszystkim najcenniejszy z jego elementów – Znak. Jednakże zarówno władztwo nad znakiem, jak i decyzyjne role u zbywcy i nabywcy pełnią te same osoby fizyczne. Przeprowadzenie transakcji w tym kształcie umożliwiło tym osobom fizycznym korzystniejsze rozliczenia podatkowe prowadzonej działalności przy wykorzystaniu Spółek, w których są wspólnikami. Wykorzystanie więc przepisów w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych działalności (oraz obejście wyłączenia z nim związanego) można uznać za dążenie wspólników Wnioskodawcy (jako osób decyzyjnych także w zakresie polityki podatkowej podmiotu) do motywowanego podatkowo przejęcia Znaku w drodze aportu.

Szef KAS doszedł do wniosku, że istotą zawiązania Spółki i wniesienia do niej aportu było przeniesienie Znaku do innego podmiotu w sposób, który umożliwi jego podatkową amortyzację od wartości rynkowej. Wytworzony Znak nie podlegał bowiem amortyzacji u Spółki Jawnej. Tak jak celem aportu było uzyskanie prawa do amortyzacji podatkowej Znaku, tak celem Czynności opisanej we Wniosku – w obliczu działań podjętych przez polskie ustawodawstwo podatkowe ostatnich lat zmierzające do ograniczenia lub wręcz wyeliminowania amortyzowania znaków towarowych przez dedykowane spółki celowe, do których uprzednio znaki te zostawały w różny sposób alokowane – jest potwierdzenie prawidłowości postępowania Wnioskodawcy na etapie finalizacji transakcji, czyli odpisania w koszty podatkowej całości wartości podatkowej Znaku.

Zdaniem Szefa KAS pozostałym wskazanym przez Wnioskodawcę powodom realizacji planowanego zespołu czynności – w zestawieniu ze wskazaną we Wniosku korzyścią podatkową – należy przypisać znaczenie marginalne, które nie może w okolicznościach sprawy zostać przeskalowane do bycia chociażby „_jednym z głównych celów_” dokonania czynności w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Reasumując całokształt okoliczności przeprowadzania poszczególnych kroków zespołu czynności, należy uznać je łącznie za co najwyżej niezbyt istotne w porównaniu do możliwości osiągnięcia przedmiotowej korzyści podatkowej. Cel ekonomiczny przeprowadzenia zespołu powiązanych ze sobą czynności można obiektywnie ocenić jako nieadekwatny w kontekście przeprowadzenia planowanego zespołu czynności. Wręcz przeciwnie – w kontekście sprawy – celom tym należy przypisać jedynie cechę formalnego uzasadnienia do treści przedmiotowego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej a ich charakter jest drugorzędny.

**3\.** **Sztuczność sposobu działania**

W wyniku analizy Wniosku Szef KAS doszedł także do przekonania, że sposób działania Wnioskodawcy – mając na uwadze całokształt czynności związanych ze Znakiem – miał charakter sztuczny.

Zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności można przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do tych przyczyn nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy.

Okoliczności opisanej we Wniosku transakcji wskazują, że została ona dokonana w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej i uszczegółowionej w art. 119c § 2 pkt 2 ww. ustawy, tj. w sprawie zostały zaangażowane podmioty pośredniczące mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

Za nieuzasadnioną ekonomicznie i gospodarczo – z punktu widzenia racjonalnego obserwatora – Szef KAS uznał okoliczność powołania odrębnej Spółki, do której dokonano aportu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, którego dominującą wartość stanowił Znak, w zamian za udziały w Spółce – po to tylko, aby Wnioskodawca wykreował stan faktyczny usprawiedliwiający dokonywanie amortyzacji Znaku.

Od czasu aportu Spółka Jawna _de facto_ przestała prowadzić działalność gospodarczą, na co wskazują okresy jej zawieszania – ponad 10 lat. W ten sposób powstała struktura, w której w spółce kapitałowej zostało całe przedsiębiorstwo Spółki Jawnej, która z kolei stała się podmiotem „holdingowym” wyłącznie w stosunku do Wnioskodawcy, a fakt ten od ponad 10 lat nie został ujawniony w KRS. Prowadzi to do uzasadnionego wniosku, że Spółka Jawna po pozbawieniu jej przedsiębiorstwa jest jedynie niewykorzystywanym narzędziem w rękach wspólników, zupełnie zbędnym z punktu widzenia zarządzania Wnioskodawcą.

Gdyby wolą wspólników Spółki Jawnej było prowadzenie jej przedsiębiorstwa w formie spółki kapitałowej, to rozsądnie działający podmiot dokonałby przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadach, o których mowa w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.). Jednakże takie rozwiązanie nie dawałoby prawa Spółce do dokonywania amortyzacji Znaku.

Te same skutki co do kierowania podmiotem, jakim jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością osiągnięto by, gdyby wspólnikami były wyłącznie osoby fizyczne, tym bardziej, że pełnią oni w obu spółkach funkcje prezesa i członka zarządu. W świetle powyższego, Szef KAS doszedł do przekonania, że kontynuacja obecności Spółki Jawnej ma charakter utrzymywania _statusu quo_, do czasu zakończenia amortyzacji Znaku lub wycofania go z działalności Wnioskodawcy.

**4\.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu**

Jak już wspomniano powyżej, Wnioskodawca w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystał regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące możliwości amortyzacji Znaku jako wartości niematerialnej i prawnej, tj. art. 16b ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT oraz art. 16g ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 10a Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

Celem przepisów art. 16g ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 10a Ustawy CIT było wprowadzenie zasady kontynuacji ustalania wartości majątku na podstawie dotychczasowych zapisów w księgach zbywcy. Co istotne, uzasadnienie ustawy wprowadzającej te przepisy posługuje się pojęciem „ksiąg”, a nie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatku dochodowego. Szef KAS wywnioskował z tego, że nie było celem ustawodawcy przyznanie nabywcy aportu przedsiębiorstwa uprawnienia do amortyzowania składników majątkowych, które co prawda były ujęte w księgach zbywcy, niemniej jednak nie mogły być ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych z uwagi na brak możliwości ich amortyzowania.

Powyższa interpretacja celu ww. przepisu wynika także z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 3500, Sejm VI kadencji; projekt wszedł w życie jako ustawa z dnia 25 listopada 2010 r., Dz. U. nr 226 poz. 1478), której celem była nowelizacja m.in. art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT. Projektodawca w tym dokumencie wskazał, że: _„Zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład._

_Wymaga to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku. W celu zachowania zasady regulowania jednolitej tematyki w jednej jednostce redakcyjnej przeniesiono do niego (pkt 1) regulację zawartą obecnie we wspomnianym art. 16g ust. 10a._”

Zatem za sprzeczne z celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać dokonywanie takich działań, które prowadzą do wykorzystania różnic w ujęciu księgowym i podatkowym niektórych składników majątku, w tym przypadku wytworzonych znaków towarowych, co pozwala na wyłączenie stosowania zasady kontynuacji wyceny w przypadkach aportu przedsiębiorstwa, pomimo że sam aport i ujawnione w związku z nim tzw. ciche rezerwy, wynikające z wyższej wartości rynkowej składników majątku niż ta ujęta dla celów podatkowych nie podlega opodatkowaniu.

Szef KAS podkreślił, że ustawodawca dostrzegł także, że podatnicy podejmując decyzje o alokowaniu praw niematerialnych o wysokiej wartości rynkowej do spółek zależnych, prowadzili czynności restrukturyzacyjne w sposób, który z jednej strony nie powodował powstania przychodu podatkowego dla podmiotu dokonującego ich przeniesienia, a z drugiej strony umożliwiał nabywcy rozpoczęcie amortyzacji podatkowej tego aktywa od jego wartości rynkowej – która to wartość mogła być istotnie wyższa od wartości przyjętej dla celów podatkowych przed przeniesieniem tego aktywa (w szczególności w przypadku aktywa wytworzonego w podmiocie przenoszącym wartość ta mogła być zerowa).

Wyrazem sprzeciwu wobec takich praktyk było uchwalenie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Ustawą tą doprecyzowano także przepis art. 16b ust. 1 Ustawy CIT wskazując jednoznacznie, że wyłączone są spod jego zastosowania wytworzone znaki towarowe, nawet jeżeli w drodze decyzji zostało nabyte prawo ochronne na taki znak.

Z powyższego Szef KAS wywiódł, że niewątpliwie celem ustawodawcy było ograniczenie możliwości amortyzowana wartości niematerialnych i prawnych, które dany podmiot sam wytworzył, a następnie w wyniku działań restrukturyzacyjnych przeniósł do podmiotu, który może je amortyzować od wartości wyższej niż wynikała z ksiąg podmiotu zbywającego. Z kolei mając na uwadze treść Wniosku Szef KAS doszedł do przekonania, że Czynność podjęta przez Wnioskodawcę względem Znaku miała na celu doprowadzenie do sytuacji, w której Spółka dokonała sztucznego nabycia przedmiotu amortyzacji. Wspólnicy Spółki Jawnej – którzy w tym zdarzeniu mieli niewątpliwie kluczową rolę decyzyjną – doprowadzili do sytuacji, której Znak wytworzony przez Spółkę Jawną po wniesieniu do Wnioskodawcy w drodze aportu może podlegać amortyzacji. Aby zaś wyłączyć dyspozycje wynikające z klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wniesienie przez Spółkę Jawną aportu powinno być rzeczywistą czynnością a nie pozorną strukturą motywowaną wyłącznie względami podatkowymi.

Realizowana przez Wnioskodawcę Czynność – rozumiana jako całość działań podjętych względem Znaku od momentu jego wytworzenia do czasu jego wycofania z działalności – nie zawierała w sobie elementów faktycznego transferu Znaku pomiędzy podmioty od siebie niezależne, motywowanego istotnymi celami innymi niż podatkowe. Przepisy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych – w przedstawionym do zaopiniowania planowanym zespole czynności – zostałyby wykorzystane wyłącznie w celu dokonania odliczenia, które nie przysługiwałoby, gdyby do Czynności nie doszło.

Analizując zatem drogę, jaką przeszedł Znak, sposób i uwarunkowania, w jakich był przenoszony i wykorzystywanym można stwierdzić, że korzyść – którą Wnioskodawca osiągnął w okresie amortyzacji Utworu i zamierza osiągnąć wraz z jego likwidacją jako wynikająca z zespołu powiązanych ze sobą czynności – będzie sprzeczna z celem ustawy CIT, a w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 4 oraz art. 16g ust. 10 pkt 1 i art. 16g ust. 10a Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) Ustawy CIT.

**E.** **Uwagi końcowe**

W wyniku rozpatrzenia Wniosku stwierdzono, że:

1\. Wnioskodawca osiągnie korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, oraz

2\. co najmniej jednym z głównych celów dokonania Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej, oraz

3\. korzyść ta jest sprzeczna z celem Ustawy CIT, a w szczególności a w szczególności z art. 16b ust. 1 pkt 4 oraz art. 16g ust. 10 pkt 1 i art. 16g ust. 10a Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) Ustawy CIT, oraz

4\. sposób działania był sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Szef KAS odmówił wydania opinii zabezpieczającej z uwagi na to, że Czynność przedstawiona we Wniosku spełnia warunki uznania jej za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe skutkowało koniecznością oparcia rozstrzygnięcia na art. 119y § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawców – o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej – uogólnił niektóre okoliczności stanu faktycznego stanowiące tło biznesowe podjętych działań lub bezpośrednio wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2193) usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją. Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.