Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/5/MZB/13/PK-275/11
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-13
Teza: obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu korzystania z nieodpłatnych poręczeń
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt.kredyt bankowy; poręczenie; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 19 kwietnia 2010 r. znak: ILPB3/423-108/10-2/AP w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu korzystania z nieodpłatnych poręczeń - **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 28 stycznia 2010 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Spółka została powołana celem wybudowania wraz ze Współinwestorem - Ośrodkami Sportu i Rekreacji (OSiR) - obiektu sportowo-rekreacyjnego z opcją jego późniejszego zarządzania. Od sierpnia 2008 r. trwa projektowanie i realizacja budowy. Podpisana w sierpniu 2008 r. umowa z Generalnym Wykonawcą na budowę kompleksu w trybie „zaprojektuj i wybuduj”, której załącznikiem jest m.in. harmonogram rzeczowo-finansowy, zawiera zapis, iż wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy. Kontrakt jest jeden, umowa trójstronna (Generalny Wykonawca, Spółka i Miasto reprezentowane przez OSiR) i określa zasady wybudowania całego kompleksu. Generalny Wykonawca winien kompleks wybudować i wyposażyć.

Planowane zakończenie budowy to sierpień 2011 r. Zasadniczo, budowa w zakresie projektowania trwa od 2008 r., natomiast faktyczne prace budowlane rozpoczęły się w czerwcu 2009 r. Kontrakt jest jeden i dotyczy wybudowania całego kompleksu. Generalny Wykonawca natomiast, zgodnie z umową, za wykonane roboty fakturuje osobno Spółkę i Współinwestora OSiR w ustalonej we wspomnianej umowie proporcji. Wspólnikiem Spółki jest Miasto, natomiast Współinwestor OSiR jest zakładem budżetowym Miasta. Należy zatem stwierdzić, iż są to jednostki powiązane. Najbardziej istotne dla niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest fakt, iż Spółka w grudniu 2009 r. podpisała z Bankiem umowę na finansowanie inwestycji, w szczególności na finansowanie budowy części rekreacyjnej. Współinwestor OSiR ma zabezpieczone środki pieniężne na sfinansowanie części sportowej głównie w ramach budżetu Miasta. Spółka, podpisując umowę finansową z Bankiem na kredyt inwestycyjny, musiała uzyskać zabezpieczenie kredytu. Tym zabezpieczeniem było poręczenie Miasta (Miasto posiada w Spółce 99,4% udziałów). Poręczenie to umowa, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela (Banku) wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W niniejszej sprawie zabezpieczeniem było zobowiązanie udziałowca (Miasta) poprzez wyrażenie pozytywnej woli spłaty tego kredytu na wypadek zalegania przez Spółkę z płatnościami. Poręczenie to stanowi zabezpieczenie umowy kredytowej. W chwili zawierania umowy poręczenia i umowy kredytowej nie zostało pobrane żadne wynagrodzenie za przedmiotowe poręczenie.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy udzielone Spółce przez udziałowca - Miasto - poręczenie kredytu bankowego (inwestycyjnego) jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone przez Wspólnika - Miasto (jednostka powiązana) - poręczenie kredytu inwestycyjnego nie jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Przedmiotowe poręczenie udzielone Spółce przez udziałowca - Miasto - stanowi jedynie zabezpieczenie umowy kredytowej poprzez zobowiązanie się przez niego do spłaty zobowiązania wynikającego z umowy, na wypadek niewywiązania się z niej przez Spółkę. Tym bardziej, iż nie zostało pobrane wynagrodzenie za przedmiotowe poręczenie. Poręczyciel (gwarant wspólnik/udziałowiec - Miasto) zobowiązany jest do wykonania umowy dopiero, gdy kredytobiorca (Spółka) jej nie wykona. Zatem, przyjąć należy, iż w momencie poręczenia przedmiotowej umowy Wnioskodawca (Spółka) nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28.04.2009 r. nr ILPB3/423-118/09-2/JG w podobnej sprawie wyjaśnił, że: „(…) wskutek niepobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenie w chwili zawierania umowy nie będzie ona rodzić po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona. Wobec powyższego przyjąć należy, iż w momencie poręczenia przedmiotowej umowy Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela”. Podobne stanowisko zajął również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 04.05.2009 r. nr DD5/8211/ZDA/08/PK-786, w której uznał, że: „(\`(...)\`) udzielenie bez wynagrodzenia przez spółki zależne poręczenia kredytu bankowego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 uopop”. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, gdyż samo udzielenie poręczenia, i to bez wynagrodzenia, nie wiąże się z nieodpłatnym świadczeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 19 kwietnia 2010 r. interpretację indywidualną Nr ILPB3/423-108/10-2/AP, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 kwietnia 2010 r. Nr ILPB3/423-108/10-2/AP, nie można uznać za prawidłowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, iż jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, iż nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest zabezpieczane poręczeniem. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej; uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki); czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. IV CK 513/03, gdzie stwierdzono, że skutkiem zawarcia umowy poręczenia jest zwiększenie pasywów poręczyciela, który zobowiązuje się względem innej osoby do świadczenia na jej rzecz. Skutek ten następuje już w momencie zawarcia umowy, bez względu na to, czy w późniejszym okresie dłużnik nie będzie wykonywał zobowiązania, a zatem czy świadczenie poręczyciela stanie się wymagalne. Zwiększenie pasywów poręczyciela nie pozostaje bez wpływu na sytuację ekonomiczną dłużnika. Prawdą jest, że "uzyskanie dodatkowego dłużnika" jest przede wszystkim korzyścią wierzyciela, jednakże bez poręczenia kredytu w ogóle mogłoby nie dojść do zawarcia umowy kredytowej. Należy więc podkreślić, że korzyścią majątkową jest już sam wzrost wiarygodności finansowej dłużnika, poprzez obciążenie majątku osoby trzeciej.

W konsekwencji należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie Spółce nieodpłatnego poręczenia przez (udziałowca) Miasto stanowi dla tej spółki (otrzymującej poręczenie) nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Miasto (świadczeniodawca) wyraziło pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązało się do spłaty zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy. Innymi słowy Miasto wyraziło swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe poręczenie uzyskał nieodpłatnie.

Potwierdzeniem prezentowanego w niniejszej interpretacji stanowiska jest ugruntowana obecnie, jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 12.12.2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok NSA z dnia 08.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, wyrok NSA z dnia 26.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08, wyrok NSA z dnia 12.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08, sygn. akt II FSK 1689/11 z dnia 19.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1755/11 z dnia 19.04.2013 r.).

Należy również podkreślić, iż stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej wyrażono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. (znak: DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134).

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż otrzymane przez Spółkę poręczenie stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).