Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.961.2020.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-03
Teza: skutki podatkowe wypłaty przez spółkę kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej
Słowa kluczowe: przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec; wspólnik; wypłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 5 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.961.2020.2.KS (doręczonym dnia 19 stycznia 2021 r.), wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1, art. 14r w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 28 stycznia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 26 stycznia 2021 r.).

We wniosku złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana X;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Y.

przedstawiono następujące stan faktyczny:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną oraz osoba fizyczna – zainteresowany niebędący stroną (zwani dalej: ,,udziałowcami”) są udziałowcami Spółki pod firmą Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej: „Spółka z o.o.” lub „Spółka przekształcona”) prowadzącej produkcję odzieży zawodowej i ochronnej o wysokim standardzie.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia Z Y,X spółka cywilna (zwaną dalej: „Spółka cywilna”) w dniu … 2019 r. Po przekształceniu udziałowcami Spółki z o.o. są wszyscy wspólnicy Spółki cywilnej.

Kapitał zakładowy Spółki z o.o. został pokryty dotychczasowymi wkładami wspólników Spółki cywilnej oraz w pozostałym zakresie został sfinansowany niepodzielonymi zyskami wspólników Spółki cywilnej z lat ubiegłych. Z uwagi na brak osobowości prawnej Spółki cywilnej, każdy z jej wspólników opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany z jej działalności (zysk) we własnym zakresie przed dniem przekształcenia.

W bilansie Spółki przekształconej na moment bieżący wystąpił kapitał własny, utworzony między innymi z niepodzielonych zysków wypracowanych przed przekształceniem. Wartość kapitału własnego przekroczyła ustalony w umowie kapitał zakładowy Spółki z o.o. W związku z tym w momencie przekształcenia część niepodzielonego zysku Spółki cywilnej z lat ubiegłych stała się częścią kapitału własnego Spółki przekształconej, a pozostała część widnieje w bilansie Spółki przekształconej jako zysk z lat ubiegłych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że Spółka z o.o. zamierza w przyszłości podjąć stosowną uchwałę o wypłacie niepodzielonego zysku z lat ubiegłych (zyski wypracowane przez Spółkę cywilną, widniejące w bilansie Spółki z o.o. jako zysk z lat ubiegłych) Zainteresowanym.

Czynność prawna, na podstawie której zostanie dokonana wypłata, tj. podjęcie stosownej uchwały o wypłacie niepodzielnego zysku z lat ubiegłych (zyski wypracowane przez Spółkę cywilną widniejące w bilansie Spółki z o.o. jako zysk z lat ubiegłych) nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów Zainteresowanych w spółce z o.o. oraz nie wpłynie na zakres prawa do udziału w zyskach Spółki, jakie przysługują każdemu Zainteresowanemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. osiągnięty przez Spółkę cywilną zysk (widniejący w bilansie Spółki przekształconej), opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności Spółki cywilnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty udziałowcom Spółki z o.o. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z przekształceniem Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. osiągnięty przez Spółkę cywilną zysk (widniejący w bilansie Spółki przekształconej) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności Spółki cywilnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty udziałowcom Spółki z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na samym początku należy wskazać, że proces przekształcenia spółek osobowych w kapitałowe został unormowany przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2020 r., poz. 1526, zwaną dalej: ksh).

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 ksh.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh.).

Jednocześnie, art. 555 § 1 ksh stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

W świetle ww. przepisów osoba fizyczna będąca dotychczasowym wspólnikiem spółki cywilnej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności.

W przypadku objętym przedmiotowym wnioskiem Spółka cywilna, w której skład wchodziło dwóch wspólników, przekształciła się w Spółkę z o.o. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków spółki przekształcanej na spółkę przekształconą.

Tym samym, składniki majątku wspólnego wspólników Spółki cywilnej staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, zwana dalej: o.p.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (zatem także Spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Analizując konsekwencje podatkowe dotyczące skutków podatkowych wypłaty zysku z lat ubiegłych wypracowanego przez Spółkę cywilną, w wyniku przekształcenia widniejącego w bilansie Spółki z o.o. należy przywołać przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (spółka cywilna, jawna, partnerska lub komandytowa, a do 31 grudnia 2013 r. także komandytowo-akcyjna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów usług.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wypłaty dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zaliczanych do uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a ww. ustawy.

Do poboru podatku upoważniona jest spółka kapitałowa będąca płatnikiem w rozumieniu art. 8 o.p.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 1-3h.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, co dotyczy również Spółki cywilnej, opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Oznacza to, że osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w Spółce cywilnej, udziałowcy opodatkowali na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. nie jest traktowane jak likwidacja Spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Właściwa jest zatem konkluzja, że środki, które już raz zostały opodatkowane podczas bieżącej działalności gospodarczej Spółki cywilnej – przez odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy, a następnie dokonanie rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym – nie podlegają ponownemu opodatkowaniu. Wypłata wskazanych środków, będących zyskiem uzyskanym przez Spółkę cywilną na rzecz udziałowca powinna być zatem potraktowana analogicznie do standardowej wypłaty udziałowcowi kwot odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia w Spółkę z o.o.

W konsekwencji przychód (dochód) udziałowca Spółki z o.o. nie powstanie w momencie wypłaty przez spółkę kapitałową (przekształconą) środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ponieważ w takim przypadku wspólnikowi wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został więc opodatkowany przez wspólnika na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

W tej kwestii zostało zgromadzone bogate stanowisko organów podatkowych.

W analogicznym stanie faktycznym, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.255.2018.1.DS wskazano: „w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od Spółki będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część Zysków z działalności opodatkowanych uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach Działalności po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Organy podatkowe w pokrewnych sprawach m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.126.2019.1.MT, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.107.2018.2.AC wskazują również, że spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, w przypadku wypłaty udziałowcowi kwot odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia – nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a jedynie zysk wypracowany przez spółkę przekształcaną. Faktycznie będą to bowiem środki pochodzące z dochodów uzyskanych przed przekształceniem formy prowadzonej przez wspólnika pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegały już przez niego wcześniej (na bieżąco w trakcie roku podatkowego) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Warto przywołać również interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.327.2018.1.ID: „wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie Wspólników (w tym Wnioskodawcy), dokonana po przekształceniu Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na formę wypłaty” oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC: „należy stwierdzić, że dokonanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego (Wnioskodawcy), wypłaty środków, które zostały wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i odpowiadają części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia nie będzie rodziło ponownego obowiązku opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem przedmiotowa wypłata środków dokonana przez spółkę, będzie dla Wnioskodawcy czynnością prawną, która jest neutralna podatkowo”.

Z powyższymi interpretacjami jednobrzmiąca jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r., nr 0115-KDIT3.4011.264.2017.1.AK: „Wypracowany zysk nie powinien podlegać ponownemu opodatkowaniu w przypadku jego późniejszej wypłaty przez spółkę jawną. Sama zmiana formy prowadzenia działalności w spółkę z o.o., a następnie w spółkę jawną, nie powinna wpływać na opodatkowanie uzyskanych poprzednio zysków. Wynikiem przekształceń będzie kontynuacja prowadzonej działalności. Potencjalna wypłata poprzednio wypracowanego zysku będzie zatem wypełnieniem zobowiązań zaciągniętych przez następcę prawnego. Spółka jawna będzie pełnić rolę jedynie podmiotu wypłacającego zysk, który nie został wypracowany w ramach jej działalności i czasie jej istnienia. Wypłacająca spółka będzie w stanie określić, iż wypłata dotyczy jedynie zysków wypracowanych w czasie istnienia jednoosobowej działalności gospodarczej. Otrzymane przez wspólnika świadczenie pieniężne nie będzie w jego majątku dochodem, lecz wypełnieniem przez następcę prawnego wcześniej zaciągniętych zobowiązań".

Należy także wspomnieć, że powyższe stanowiska organów podatkowych potwierdza orzeczenie WSA w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt: I SA/Bk 499/20: „Błędne jest stanowisko organu, że w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), to ich wartość stanowi – stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych”.

Warto także przywołać artykuł Marka Jurek opublikowany na stronie internetowej www.prawo.pl w kwestii skutków podatkowych przekształcenia się spółki cywilnej w spółkę z o.o. spółkę komandytową – czy zyski z lat ubiegłych, będzie można przeznaczyć na wypłatę poszczególnym wspólnikom (byłej spółki cywilnej), a obecnie udziałowcom spółki z o.o. spółki komandytowej bez opodatkowania: „Osoby fizyczne będące wspólnikami przekształcanej spółki osobowej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega ani likwidacji ani zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki (\`(...)\`) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu u wspólnika spółki osobowej przekształcanej w spółkę kapitałową. Osoby fizyczne będące wspólnikami przekształcanej spółki osobowej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega ani likwidacji ani zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Kapitał spółki cywilnej z niepodzielonych zysków już raz został opodatkowany. Kapitał stworzony ze środków wcześniej opodatkowanych będzie mógł być wykorzystywany do wypłacania kwot wspólnikom bez opodatkowania”.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, przywołane interpretacje organów podatkowych, dorobek orzeczniczy oraz poglądy głoszone w doktrynie, należy stwierdzić, że dokonanie przez Spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia Spółki cywilnej, wypłaty na rzecz udziałowca tej spółki środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka z o.o. nie będzie zobowiązana do pobrania zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty dywidendy udziałowcowi w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę przekształconą będzie dla udziałowców czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526) dopuszczają możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 (art. 551 § 3 ww. Kodeksu).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany formy prawnej.

W przypadku przekształcenia spółki cywilnej, wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki. Spółka przekształcana (cywilna) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany dla celów podatkowych. Na dalszym etapie przekształcenia działalność gospodarcza będzie bowiem kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez przekształconą spółkę.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Z przekształceniem podmiotów powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 omawianej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowani są udziałowcami Spółki z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. Po przekształceniu udziałowcami Spółki z o.o. są wszyscy wspólnicy Spółki cywilnej. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. został pokryty dotychczasowymi wkładami wspólników Spółki cywilnej oraz w pozostałym zakresie został sfinansowany niepodzielonymi zyskami wspólników Spółki cywilnej z lat ubiegłych. Z uwagi na brak osobowości prawnej Spółki cywilnej, każdy z jej wspólników opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany z jej działalności (zysk) we własnym zakresie przed dniem przekształcenia. W bilansie Spółki przekształconej na moment bieżący wystąpił kapitał własny, utworzony m.in. z niepodzielonych zysków wypracowanych przed przekształceniem. Wartość kapitału własnego przekroczyła ustalony w umowie kapitał zakładowy Spółki z o.o. W związku z tym w momencie przekształcenia część niepodzielonego zysku Spółki cywilnej z lat ubiegłych stała się częścią kapitału własnego Spółki przekształconej, a pozostała część widnieje w bilansie Spółki przekształconej jako zysk z lat ubiegłych. Spółka z o.o. zamierza w przyszłości podjąć stosowną uchwałę o wypłacie niepodzielonego zysku z lat ubiegłych (zyski wypracowane przez Spółkę cywilną, widniejące w bilansie Spółki z o.o. jako zysk z lat ubiegłych) Zainteresowanym. Czynność prawna, na podstawie której zostanie dokonana wypłata, tj. podjęcie stosownej uchwały o wypłacie niepodzielnego zysku z lat ubiegłych (zyski wypracowane przez Spółkę cywilną widniejące w bilansie Spółki z o.o. jako zysk z lat ubiegłych) nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów Zainteresowanych w spółce z o.o. oraz nie wpłynie na zakres prawa do udziału w zyskach Spółki, jakie przysługują każdemu Zainteresowanemu.

Należy zauważyć, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka z o.o. nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej staje się odpowiednio zyskiem spółki z o.o.

Biorąc pod uwagę, że spółka cywilna nie jest wydzielona majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez spółkę cywilną, czy dany składnik majątku stanowi majątek spółki cywilnej, czy też majątek prywatny wspólników. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach spółki cywilnej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku spółki cywilnej lub prywatnego jej wspólników musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanej spółki cywilnej zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje zatem spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanej spółki cywilnej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy, czy też widnieje w bilansie spółki z o.o. jako zysk z lat ubiegłych. Wspólnicy spółki cywilnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami przekształconej spółki, a „ich uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach lub akcjach. Wspólnicy spółki cywilnej z właścicieli majątku wykorzystywanego do prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Wobec powyższego, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia spółki cywilnej) zysków z lat ubiegłych, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane regulacje prawne stwierdzić należy, że wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez spółkę cywilną i opodatkowanych uprzednio po stronie Zainteresowanych, w sytuacji kiedy żądanie wypłaty tych zysków zostanie zgłoszone już po przekształceniu Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. w stosunku do zysków, jakie Spółka cywilna wypracowała przed przekształceniem, stanowić będzie dla Zainteresowanych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w związku z przekształceniem Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. osiągnięty przez Spółkę cywilną zysk (widniejący w bilansie Spółki przekształconej) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności Spółki cywilnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty Zainteresowanym (udziałowcom Spółki z o.o.), stanowić będzie dla Nich przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanych dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Ich stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym spółki z o.o. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. Tutejszy organ interpretacyjny informuje, że w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, na które we własnym stanowisku powołują się Zainteresowani, takie kroki zostały już podjęte.

W odniesieniu natomiast do powołanego przez Zainteresowanych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku należy stwierdzić, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego niniejszą interpretację. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.