Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB4.4511.259.2016.1.JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-26
Teza: Obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; mieszkanie; płatnik; wynajem; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 16 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 22 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.1016.2016.1.MMA, na podstawie art. 171 § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 170 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), ww. wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych został przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, celem załatwienia zgodnie z właściwością, do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (data wpływu 22 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością działającą w branży reklamy oraz IT. Siedziba Wnioskodawcy mieści się w …. Z uwagi na fakt, że członek zarządu z powołania (i jednocześnie udziałowiec) Spółki posiada miejsce zamieszkania w innej miejscowości niż siedziba Wnioskodawcy oraz od członka zarządu wymagana jest pełna dyspozycyjność podczas pełnienia obowiązków służbowych, Spółka wynajęła …. mieszkanie dla celów służbowych. Z mieszkania korzystać będzie członek zarządu na czas wykonywania obowiązków służbowych. Celem podjęcia decyzji o wynajmie były względy ekonomiczne. W przypadku wynajmu mieszkania Spółka poniesie o wiele mniejsze koszty, niż w sytuacji zakupu usług hotelowych, które musiałaby zakupić na czas pełnienia obowiązków służbowych przez członka zarządu w siedzibie Wnioskodawcy. Koszty, które będzie ponosić Wnioskodawca to czynsz najmu, opłaty do spółdzielni mieszkaniowej, media itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na Wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika z tytułu korzystania przez członka zarządu z mieszkania służbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będą na Nim ciążyły obowiązki płatnika z tytułu korzystania przez członka zarządu z mieszkania służbowego.

Wnioskodawca wskazał, że w celu rozstrzygnięcia, czy ciążą na Nim obowiązki płatnika z tytułu korzystania z mieszkania służbowego przez członka zarządu, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy fakt ten stanowi przychód podlegający opodatkowaniu dla członka zarządu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej: updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 7, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego. Co prawda Trybunał w swojej wypowiedzi odniósł się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników, jednakże wyrok ten poprzez analogię może być również odnoszony do członków zarządu z powołania.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał stwierdził, że za przychód z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W przedmiotowej sprawie warunek pierwszy i drugi nie zostaną spełnione. Członek zarządu nie będzie korzystał w pełni dobrowolnie z mieszkania służbowego. Będzie zmuszony do tego z uwagi na wymóg pełnej dyspozycyjności wobec Wnioskodawcy podczas pełnienia obowiązków służbowych. Warunek drugi również nie zostanie spełniony. Z punktu widzenia członka zarządu, jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej, skorzystanie ze świadczenia nie jest celowe i przydatne, nie leży w jego interesie. W braku tego świadczenia ze strony Spółki członek zarządu nie poniósłby wydatku na wynajem mieszkania. Wynajem mieszkania jest świadczeniem spełnionym wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, na którym spoczywa obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy w celu zwiększania jej efektywności, co będzie miało przełożenie na uzyskiwane przychody.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków wymaga dyspozycyjności, to zapewnienie jej nie jest korzyścią członka zarządu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Na podstawie zaś z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie z kolei do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dodać przy tym należy, że stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenia”. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w art. 11 ust. 2a powołanej ustawy sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

W tej sytuacji koniecznym wydaje się zatem odwołanie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym oraz w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego.

W prawie cywilnym pojęcie „świadczenia” rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że przez świadczenie rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającego ochronie interesowi wierzyciela (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Najogólniej rzecz biorąc, świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym – działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ma jednak szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Przez nieodpłatne świadczenie należy bowiem rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

W znaczeniu „słownikowym” z kolei określenie „nieodpłatne świadczenia” oznacza wszelkie świadczenia niewymagające opłaty; takie, za które się nie płaci, bezpłatne (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, by otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Formą takiego świadczenia natomiast może być niewątpliwie nieodpłatne udostępnienie mieszkania przez Spółkę członkowi zarządu tej Spółki. Dla oceny nieodpłatności świadczeń w aspekcie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma również znaczenia przyczyna, z powodu której tej odpłatności nie ustalono.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wynajął mieszkanie służbowe, z którego na czas wykonywania obowiązków służbowych korzystać będzie członek zarządu. Celem podjęcia decyzji o wynajmie były względy ekonomiczne. W przypadku wynajmu mieszkania Spółka poniesie o wiele mniejsze koszty, niż w sytuacji zakupu usług hotelowych, które musiałaby zakupić na czas pełnienia obowiązków służbowych przez członka zarządu w siedzibie Wnioskodawcy. Koszty, które będzie ponosić Wnioskodawca to czynsz najmu, opłaty do spółdzielni mieszkaniowej, media itp.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że członek zarządu otrzyma nieodpłatne świadczenie, a tym samym uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną, w związku z pełnieniem jej obowiązków na podstawie powołania do organu osoby prawnej – a więc nie tylko ewentualne wynagrodzenie z tego tytułu, ale również nieodpłatne świadczenia, należy uznać w świetle art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z powołanego przepisu wynika, że każde przysporzenie otrzymane przez członka zarządu - związane z jego statusem jako członka tego organu osoby prawnej - związane bezpośrednio z członkostwem w tym organie osoby prawnej (tj. z pełnioną funkcją) - uznawane jest za przychód z działalności wykonywanej osobiście. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego szczególnego tytułu to przysporzenie nastąpiło; istotne jest, że wynika to z pełnienia funkcji członka zarządu lub innego organu osoby prawnej.

Przy ustalaniu wartości nieodpłatnych świadczeń obowiązują natomiast zasady określone w cytowanym wyżej art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku więc, gdy Spółka nieodpłatnie udostępnia mieszkanie dla celów służbowych członkowi zarządu, wartość takiego świadczenia określa się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego mieszkania. Oznacza to, że za nieodpłatne świadczenia nie mogą być uznane wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z utrzymaniem tego mieszkania takie jak koszty eksploatacji, koszty mediów, koszty bieżących napraw i przeglądów, koszty ubezpieczenia, wyposażenia, umeblowania oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego lokalu.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, powoduje, że na płatniku ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że po stronie członka zarządu powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Skoro członek zarządu nie poniesie kosztów wynajmu tego mieszkania, to tym samym osoba ta otrzyma świadczenie, które powoduje u niej przysporzenie w majątku w postaci wynajmu mieszkania, za które nie będzie płacić.

W konsekwencji, wartość świadczenia w postaci wynajmu mieszkania finansowanego przez Wnioskodawcę stanowić będzie dla członka zarządu nieodpłatne świadczenie, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że od powyższego przychodu na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.