Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.66.2017.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku usług opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania na terytorium Niemiec
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 15 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania na terytorium Niemiec – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 maja 2017 r., skutecznie doręczone Stronie w dniu 12 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni ma zamiar prowadzić działalność, w ramach której, działając jako podwykonawca, świadczyłaby na rzecz głównego wykonawcy usługi opieki nad jej podopiecznymi, czyli nad osobami starszymi w Niemczech, w miejscu ich zamieszkania.

W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą sprawowana będzie opieka, wykonywane będą różne czynności, których celem jest utrzymywanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej i umożliwienie pozostania mu we własnym domu, pomimo podeszłego wieku czy występujących schorzeń. Usługi opiekuńcze nie są czynnościami jednorodnymi, lecz w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Najczęściej wykonywane są takie czynności jak: pomoc przy myciu, czesaniu, goleniu, kąpieli: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (przykładowo kremowanie, zmiana pampersów itp.), oklepywanie i masaż ciała, pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się, pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu, pranie i zmiana bielizny osobistej, pranie i zmiana bielizny pościelowej, pranie i zmiana odzieży, pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu, pomoc przy przygotowaniu posiłków, pomoc przy spożywaniu posiłków, pomoc przy robieniu zakupów; towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich, grach towarzyskich, towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół; organizowanie i towarzyszenie w wizytach u lekarzach, terapeutów, masażystów etc; załatwianie spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeżeli stan zdrowia nie pozwala podopiecznemu na samodzielne poruszanie się) lub towarzyszenie podopiecznemu w trakcie takich wizyt; rozmowy, wspólne czytanie książek i prasy; czuwanie przy łóżku podopiecznego pod nieobecność członków rodziny tego typu czynności jak wskazane powyżej mogą być wykonywane w opisywanej sytuacji.

Usługi opiekuńcze w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi będą świadczone przez Wnioskodawczynię występującą w charakterze podwykonawcy, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w szczególności na terytorium Niemiec.

Główny Wykonawca zawierałby w swoim imieniu umowy z podopiecznymi, dla których będzie wykonywana usługa opiekuńcza lub z członkami ich rodzin, w przypadku gdy podopieczny sam nie będzie w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy. Wnioskodawczyni, jako podwykonawca, będzie natomiast świadczyć usługi na podstawie umowy zawartej z Głównym Wykonawcą.

Wnioskodawczyni posiada własny personel, posiadający odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub starszymi, który świadczyłby na rzecz głównego wykonawcy usługi opieki nad jej podopiecznymi.

Po zakończeniu wykonywania usług Wnioskodawczyni wystawiałaby na rzecz Głównego wykonawcy faktury za świadczenie usług opiekuńczych, a Główny Wykonawca (po doliczeniu marży) wystawiałby faktury na podopiecznych, bądź też członka jego rodziny, jeśli to on podpisał umowę.

Wnioskodawczyni nie zawierałaby żadnych umów cywilnoprawnych z podopiecznymi. Nie dochodziłoby także pomiędzy nimi do żadnych rozliczeń finansowych. Ponadto należy podkreślić, że Główny Wykonawca nie świadczy usług pośrednictwa pomiędzy wnioskodawczynią a podopiecznymi.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że Główny Wykonawca na rzecz którego Wnioskodawczyni świadczy usługi będące przedmiotem wniosku posiada status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710), oraz posiada w Polsce siedzibę i stałe miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawczyni wskazała również że opisane usługi będą usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:** Czy zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie do usług świadczonych w ramach przedstawionego modelu gospodarczego?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, (Dz. U. 2000 nr 86. poz. 959 ze zm., zwana dalej: UVAT.)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 UVAT zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta takiej pomocy, wykonywane przez:

*   regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
*   wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

1.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody

1.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki opiekuńczo-adopcyjne

*   placówki specjalistycznego poradnictwa,
*   inne niż wymienione powyżej placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na postawie zezwolenia wojewody. wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
*   specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 23 ustawy zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku, świadczone w miejscu zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zdaniem Wnioskodawczyni usługi świadczone w opisanym modelu prowadzenia działalności gospodarczej podlegać będą zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 23 UVAT. Ustawa nie odwołuje się do żadnej definicji usług opieki zawartej w innych przepisach. Istotą usług opiekuńczych jest zapewnienie opieki rozumianej jako dbanie o osobę poddaną opiece, w szczególności w zakresie ułatwienia czy też umożliwienia jej zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o pomocy społecznej, usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację, oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktu z otoczeniem. Zwolnione od podatku usługi opieki mają być świadczone w miejscu zamieszkania osoby poddanej opiece (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014/EL.). Dodatkowo, w związku z faktem, iż Wnioskodawczyni nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 UVAT, należy przytoczyć wyrok naczelnego sądu administracyjnego z dnia 22 listopada 2013 r., sygn akt. I FSK 1695/12 w którym stwierdził on, że dla rozpoznania usługi opieki społecznej konieczne jest wzięcie przez przedsiębiorcę świadczącego tego usługi odpowiedzialności za efekt tego działania.

Jako że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług opiekuńczych w celu ustalenia znaczenia tego zwrotu należy sięgnąć do potocznego (słownikowego) rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) „opieka” definiowana jest jako „dbanie o kogoś, o coś”. Konsekwentnie, usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub w podeszłym wieku to usługi polegające na dbaniu o powyższe osoby. W tym kontekście usługi opiekuńcze świadczone przez spółkę, na które składa się szereg drobnych czynności których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych oraz w podeszłym wieku, tak aby mogły one samodzielnie funkcjonować we własnym domu, polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32, 33 lit. a nie mają zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32, 33 lit. a lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego jednoznacznie należy stwierdzić, że zarówno wykonawca główny, jak i Wnioskodawczyni będąca podwykonawcą, będą świadczyli usługę główną, tj. opiekuńczą, i w żadnym wypadku nie dochodzi do sprzedaży podopiecznym dodatkowych czynności pomocniczych ani przez głównego wykonawcę, ani przez Wnioskodawczynię. Nie znajdzie więc zastosowania art. 43 ust. 17 UVAT, ani też nie powstanie stosunek pośrednictwa. Tym bardziej, iż pomiędzy klientem Głównego Wykonawcy a Wnioskodawczynią nie będzie dochodziło do zawarcia jakichkolwiek umów. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawczyni wystawi na Głównego Wykonawcę fakturę za świadczenie usługi opiekuńczej, zaś Główny Wykonawca wystawi, po doliczeniu marży, fakturę na swojego klienta.

Biorąc pod uwagę powyższe, z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub starszymi opisane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku będą zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 UVAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2012 r. nr ILPP2/443-342/12-2/MR).

Jednocześnie, uwzględnić należy treść art. 28 dyrektywy 2006/112WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą zakupioną we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób jako świadczenie usługi w tym samym zakresie, zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie za niego faktury dokumentującej te usługi.

Wskazana regulacja została również implementowana do krajowego porządku prawnego w art. 8 ust. 2a UVAT, który potwierdza stanowisko Wnioskodawczyni, że w razie korzystania przez głównego wykonawcę z pomocy podwykonawców. tj. Wnioskodawczyni, nie będzie ulegała zmianie kwalifikacja świadczonych usług opiekuńczych, i zarówno Główny Wykonawca. jak i Wnioskodawczyni uprawnieni będą do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 23 UVAT.

Owa współrealizacja przedsięwzięcia powinna zostać uznana za realizację kompleksowej usługi opieki. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) \[por. wyrok TSUE z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin; oraz wyrok TSUE w sprawach C-349/96 CPP, C-111/05 Aktiebolaget nn\].

Świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych . z orzecznictwa trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznawane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Realizacja projektów przez Wnioskodawczynię będzie następowała zawsze w formie pełnej i ścisłej kooperacji, w ramach, której Wnioskodawczyni i Główny Wykonawca będą wspólnie dążyli do realizacji usługi opieki na rzecz podopiecznego, tak więc świadczone usługi będą stanowiły kompleksową usługę opieki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni ma zamiar prowadzić działalność, w ramach której, działając jako podwykonawca, świadczyłaby na rzecz Głównego Wykonawcy usługi opieki nad podopiecznymi, czyli nad osobami starszymi w Niemczech, w miejscu ich zamieszkania. W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą sprawowana będzie opieka, wykonywane będą różne czynności, których celem jest utrzymywanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej i umożliwienie pozostania mu we własnym domu, pomimo podeszłego wieku czy występujących schorzeń. Usługi opiekuńcze składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Najczęściej wykonywane są takie czynności jak: pomoc przy myciu, czesaniu, goleniu, kąpieli: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (przykładowo kremowanie, zmiana pampersów itp.), oklepywanie i masaż ciała, pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się, pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu, pranie i zmiana bielizny osobistej, pranie i zmiana bielizny pościelowej, pranie i zmiana odzieży, pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu, pomoc przy przygotowaniu posiłków, pomoc przy spożywaniu posiłków, pomoc przy robieniu zakupów; towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich, grach towarzyskich, towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół; organizowanie i towarzyszenie w wizytach u lekarzach,terapeutów, masażystów etc; załatwianie spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeżeli stan zdrowia nie pozwala podopiecznemu na samodzielne poruszanie się) lub towarzyszenie podopiecznemu w trakcie takich wizyt; rozmowy, wspólne czytanie książek i prasy; czuwanie przy łóżku podopiecznego pod nieobecność członków rodziny tego typu czynności jak wskazane powyżej mogą być wykonywane w opisywanej sytuacji.

Usługi opiekuńcze w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi będą świadczone przez Wnioskodawczynię występującą w charakterze podwykonawcy, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego unii europejskiej, w szczególności na terytorium Niemiec. Główny wykonawca zawierał będzie w swoim imieniu umowy z podopiecznymi, dla których będzie wykonywana usługa opiekuńcza lub z członkami ich rodzin, w przypadku gdy podopieczny sam nie będzie w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy. Wnioskodawczyni, jako podwykonawca, będzie natomiast świadczyć usługi na podstawie umowy zawartej z Głównym Wykonawcą. Wnioskodawczyni nie zawierała będzie żadnych umów cywilnoprawnych z podopiecznymi. Nie dochodziłoby także pomiędzy nimi do żadnych rozliczeń finansowych. Główny Wykonawca nie świadczy usług pośrednictwa pomiędzy Wnioskodawczynią a podopiecznymi. Główny Wykonawca na rzecz którego Wnioskodawczyni świadczy usługi będące przedmiotem wniosku posiada status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, oraz posiada w Polsce siedzibę oraz stałe miejsca prowadzenia działalności. Ponadto opisane usługi będą usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy VAT.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy zwolnienie przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie w analizowanej sprawie.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku do towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Dlatego odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Zatem w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja. Od ogólnej zasady zawartej w powyższych przepisach, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny. Wyjątki te jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Z opisu sprawy wynika, że Główny Wykonawca na rzecz którego Wnioskodawczyni świadczy usługi będące przedmiotem wniosku posiada status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, oraz posiada w Polsce siedzibę i stałe miejsca prowadzenia działalności.

Zatem stwierdzić należy, że usługi opieki nad podopiecznymi, czyli nad osobami starszymi w miejscu ich zamieszkania opodatkowane będą na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Skoro więc Główny Wykonawca nabywający usługi od Wnioskodawczyni ma siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski – to usługa ta będzie opodatkowana w Polsce.

Stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ścisłe związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania należy w pierwszej kolejności zbadać czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, bowiem w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

W oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Zatem z uwagi na fakt, że zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo - przedmiotowym, zaś Wnioskodawczyni nie spełnia kryterium podmiotowego – w stosunku do usług opiekuńczych świadczonych przez nią nie znajdzie więc zastosowanie wyżej wskazane zwolnienie.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie ze słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) „opieka” definiowana jest jako dbanie o kogoś, o coś”. Konsekwentnie, usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku to usługi polegające na dbaniu o wymienione powyżej osoby.

Jednocześnie jak wskazano powyżej zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu zamieszkania tych osób.

Zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2017 r. poz. 459), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W analizowanej sprawie, jak wskazała Wnioskodawczyni, usługi będzie świadczyła w miejscu zamieszkania osób starszych.

Zatem mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Z przedmiotowego zwolnienia korzystać mogą bowiem między innymi usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu zamieszkania tych osób.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawczyni świadczy usługi których celem jest utrzymywanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej i umożliwienie pozostania mu we własnym domu, które składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Najczęściej są to czynności takie jak: pomoc przy myciu, czesaniu, goleniu, kąpieli: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (przykładowo kremowanie, zmiana pampersów itp.), oklepywanie i masaż ciała, pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się, pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu, pranie i zmiana bielizny osobistej, pranie i zmiana bielizny pościelowej, pranie i zmiana odzieży, pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu, pomoc przy przygotowaniu posiłków, pomoc przy spożywaniu posiłków, pomoc przy robieniu zakupów; towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich, grach towarzyskich, towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół; organizowanie i towarzyszenie w wizytach u lekarzach,terapeutów, masażystów etc; załatwianie spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeżeli stan zdrowia nie pozwala podopiecznemu na samodzielne poruszanie się) lub towarzyszenie podopiecznemu w trakcie takich wizyt; rozmowy, wspólne czytanie książek i prasy; czuwanie przy łóżku podopiecznego pod nieobecność członków rodziny.

Niewątpliwie wskazane wyżej usługi są usługami związanymi z opieką nad osobami w podeszłym wieku. Tym samym świadczone przez Wnioskodawczynię usługi opieki nad osobami osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi, świadczone w miejscu zamieszkania tych osób będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawczyni na rzecz Głównego Wykonawcy będzie świadczyła tylko i wyłącznie usługę główną którą jest usługa opiekuńcza w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi, na którą składa się szereg czynności opisanych powyżej. Między Wnioskodawczynią a Głównym Wykonawcą nie dojdzie do świadczenia czynności pomocniczych które nie są niezbędne do wykonania podstawowej usługi opiekuńczej. Zatem w analizowanej sprawie art. 43 ust. 17 ustawy nie będzie miał zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni zgodnie z którym usługi świadczone w opisanym modelu prowadzenia działalności gospodarczej podlegać będą zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.