Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.464.2024.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-29
Teza: Spełnienie warunku zatrudnienia w związku z uznaniem Spółki za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; preferencje; warunki; zatrudnianie (zatrudnienie)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 2-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie spełnienia warunku zatrudnienia w związku z uznaniem Spółki za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością numer NIP: (…), REGON: (…), numer KRS: (…) z siedzibą w (…), ul. (…), (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.), w dalszej części jako: ustawa o CIT.

Przedmiot działalności spółki:

(…).

Wspólnikami spółki są Pan AA oraz Pan AB, odpowiednio sprawujący w spółce funkcję członka oraz prezesa zarządu. Obaj wspólnicy prowadzą pozarolnicze działalności gospodarcze.

Umowa spółki została zawarta dnia (…), spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym dnia (…). Wspólnicy spółki kilkukrotnie weryfikowali w portalu S24, czy otrzymali potwierdzenie o rejestracji spółki (weryfikacja nastąpiła dnia (…), (…) oraz (…)). Dopiero dnia (…) wspólnicy otrzymali korespondencję z adresu (\`(...)\`) z informacją o nowych dokumentach – nadano wtedy numer KRS.

Wspólnicy chcieli, aby założona spółka z o.o. od samego początku jej istnienia była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Z tego powodu, wspólnicy planowali złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD), według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego (zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

Finalnie powyżej wskazane zawiadomienie zostało złożone do Urzędu Skarbowego (…) dnia (…).

Dnia (…) ze wspólnikami skontaktował się pracownik US (…). Poinformowała ona Wnioskodawcę o konieczności poprawienia daty przejścia na ryczałt od dochodów spółek ze wskazanej we wniosku daty (…), na (…). Ostatecznie dnia (…) złożony został poprawiony wniosek ZAW-RD.

Wnioskodawca zamknął księgi na ostatni dzień miesiąca poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem tj. na dzień (…). Wnioskodawca otworzył księgi rachunkowe na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem tj. na dzień (…). Wnioskodawca sporządził sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca złożył również deklaracje CIT-8 oraz CIT-KW.

### Pytania

Czy Wnioskodawca jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, a jeśli tak, to czy w związku z tym przysługują mu preferencje dotyczące zatrudnienia, o których mowa w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a oraz b ustawy o CIT; opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: \`(\`(...)\`)\` podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Idąc dalej, art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Ustawodawca tym samym zdecydował się wprowadzić niezależną od innych preferencję dla podatników rozpoczynających. W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek dotyczący wskaźników zatrudnienia, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i dwóch lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego, podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie. Oznacza to, że nowo tworzeni podatnicy mają więcej czasu na dojście do minimalnego stanu zatrudnienia wymaganego od podatników ryczałtu, jednakże do tego poziomu powinni dochodzić sukcesywnie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniają możliwość skorzystania z ww. preferencji dot. zatrudnienia od statusu podatnika, a konkretnie od kryterium rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że w ustawie na próżno szukać definicji pojęcia: podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy w ustawie brakuje definicji danego pojęcia, wówczas zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego w pierwszej kolejności zastosować należy metodę językową wykładni konkretnego przepisu. Słownik Języka Polskiego PWN, wskazuje, że słowo: rozpoczynać oznacza «dać początek czemuś». Z kolei działalność gospodarcza to, w potocznym rozumieniu, prowadzenie własnego biznesu. Pojęcie to ustawodawca postanowił zdefiniować m.in. w ustawie Prawo przedsiębiorców (ustawa z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236)). Zgodnie z art. 3 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Dalej, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT) w art. 5a pkt 6 znajduje się kolejna definicja działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe wymaga zasygnalizowania fakt, że samo utworzenie podmiotu (w analizowanej sytuacji założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie może być utożsamiane z rozpoczęciem (daniem początku) prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ o faktycznym rozpoczęciu prowadzenia tej działalności decyduje w istocie pierwsze zdarzenie o charakterze gospodarczym, które wywoła skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. uzyskanie pierwszego przychodu podatkowego lub poniesienie pierwszego wydatku, który może zostać uznany za podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Nie można również założyć z góry, że w pierwszym roku podatkowym podmiotu doszło do zdarzeń gospodarczych (z podatkowego punktu widzenia), które implikowałyby rzeczywiste rozpoczęcie działalności gospodarczej. Nadto, zakładając racjonalność ustawodawcy podatkowego wskazać trzeba, że gdyby zamierzał on objąć preferencją jedynie podatnika w pierwszym dla niego roku podatkowym, wówczas wyraźnie posłużyłby się tym pojęciem zamiast pojęciem podatnika rozpoczynającego działalność.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy jest on podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, w związku z czym przysługuje mu preferencja dotyczące zatrudnienia, o których mowa w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Dodatkowo art. 28k ww. ustawy wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

I tak, zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

**3)** **podatnik:**

a) **zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty**, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3**, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących**, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Jak stanowi art. 28j ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3:

1) lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie;

2) lit. b, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby fizycznej, niebędącej udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika oraz w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o CIT przewidują, że podatnik może rozpocząć stosowanie estońskiego CIT także w trakcie trwającego roku podatkowego.

W świetle art. 28j ust. 5 cytowanej ustawy:

Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli **na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości**. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

**złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem**, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Stosownie do art. 27 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej sprawozdanie finansowe, odmowę podpisu, o której mowa w art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości, oświadczenie lub odmowę złożenia oświadczenia, o których mowa w art. 52 ust. 2b ustawy o rachunkowości, jeżeli zostały one sporządzone, wraz ze sprawozdaniem z badania, w terminie 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki – także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek przekazania sprawozdania finansowego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej nie dotyczy podmiotów zwolnionych podmiotowo z podatku oraz podmiotów, które na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek przekazywania sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego. Sprawozdanie finansowe jest sporządzane w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej udostępnianej na podstawie art. 45 ust. 1g ustawy o rachunkowości albo w formacie, o którym mowa w art. 45 ust. 1ga lub 1h tej ustawy. Obowiązek przekazania sprawozdania z badania nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe nie są objęte obowiązkiem badania.

Aby wybrać opodatkowanie estońskim CIT należy złożyć zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Co do zasady takiego wyboru można dokonać do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Jednak przepisy nie wykluczają również możliwości dokonania wyboru w trakcie roku podatkowego. Wiąże się to z koniecznością:

*   rozliczenia CIT za okres od początku roku do dnia poprzedzającego dzień przyjęcia nowej formy opodatkowania,
*   zamknięcia ksiąg rachunkowych,
*   sporządzenia sprawozdania finansowego.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120):

Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:

1) na dzień kończący rok obrotowy,

2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

– nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

Nadmienić należy, że sprawozdanie finansowe sporządzane na dzień zmiany formy opodatkowania, nie jest tożsame ze sprawozdaniem rocznym. Sprawozdanie takie, nie wymaga zatwierdzania ani złożenia go w sądzie rejestrowym.

Niezależnie czy sprawozdanie finansowe sporządzane jest za cały rok czy za część roku obrotowego, podatnik przed przystąpieniem do opodatkowania w formie ryczałtu ma obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym:

*   kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz
*   kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że umowa Spółki została zawarta (…). Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (…). Zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem złożyli Państwo do Naczelnika Urzędu Skarbowego (…). Jednak w związku z koniecznością dokonania korekty zawiadomienia, ostatecznie poprawione zawiadomienie zostało złożone (…). Spółka przeszła na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od (…). Zamknęli zatem Państwo księgi rachunkowe na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, tj. na (…). Następnie otworzyli Państwo księgi rachunkowe na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem, tj. na (…). Sporządzili Państwo sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Złożyli Państwo również deklaracje CIT-8 oraz CIT-KW.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy nowo utworzona Spółka będzie mogła korzystać z preferencji podatkowej, wynikającej z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do ww. wątpliwości wskazać należy, że warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zawiera art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. W odniesieniu do części obowiązków wynikających z powyższego przepisu, w oparciu o art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, z preferencji skorzystać mogą tylko podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem nadmienić należy, że zgodnie z treścią art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1\. warunek dotyczący limitu przychodów oraz ich struktury określony w art. 28j ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2\. warunek dotyczący zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Należy zauważyć, że ww. przepis odnosi się ogólnie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności i nie zawiera negatywnego katalogu wyłączającego zastosowanie tej regulacji do podatników, rozpoczynających prowadzenie działalności w określony sposób.

Wskazać należy, że ww. przepisy prawa podatkowego odnoszą się do podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, **które od momentu utworzenia Spółki wybrały formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.**

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniają sposób prawidłowego ustalenia pierwszego roku podatkowego od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności. Przy czym, ustawa nie zawiera definicji tego pojęcia. Nie oznacza to jednak, że o rozpoczęciu prowadzenia tej działalności decyduje pierwsze zdarzenie gospodarcze wywołujące skutki podatkowe w podatku dochodowym, tj. uzyskanie pierwszego przychodu podatkowego lub poniesienie pierwszego wydatku, który może zostać uznany za podatkowy koszt uzyskania przychodu. „Rozpoczęcie działalności gospodarczej” należy bowiem rozpatrywać w sposób szeroki. Podmiot gospodarczy może bowiem dokonywać szeregu operacji gospodarczych, być podmiotem stosunków prawnych (np. stroną umów zawieranych z kontrahentami), czy też zdarzeń prawnych jeszcze przed uzyskaniem pierwszego przychodu podatkowego, bądź poniesieniem pierwszego kosztu. Wskazać także należy na regulacje wynikające z ustawy o rachunkowości, w której art. 12 ust. 1 pkt 1 stanowi, że księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3, na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym – w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Nie można zatem przyjąć, że spółka nie rozpoczęła działalności, jeżeli nie wystąpił u niej pierwszy przychód lub koszt podatkowy. Rozpoczęcie przez spółkę działalności skutkuje bowiem nie tylko uzyskiwaniem przychodów, bądź ponoszeniem kosztów rozpoznawanych podatkowo. Przejawem działalności jest również każde inne zdarzenie gospodarcze, które winno znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. Zdarzeniem tym będzie np. zawarcie umowy wywierającej skutki o charakterze cywilnoprawnym, wniesienie przez wspólników, bądź to wkładów pieniężnych, bądź aportów na pokrycie kapitału zakładowego, zaciągnięcie pożyczki czy kredytu itp. Zatem dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności należy utożsamiać z dniem powstania podatnika, tj. zawarcia umowy spółki z o.o. Zawarcie tej umowy powoduje bowiem powstanie spółki z o.o. w organizacji, która posiada podmiotowość prawną i może być podmiotem stosunków prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

Z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Dzień rozpoczęcia działalności należy utożsamiać z dniem powstania podatnika, a to oznacza, że Spółka rozpoczyna działalność z chwilą zawarcia umowy spółki. Podkreślić należy, iż art. 8 ust. 2 ustawy o CIT w swej treści nie odsyła do daty rozpoczęcia działalności gospodarczej, ale do rozpoczęcia działalności, którą trzeba rozpatrywać w sposób szeroki. Dlatego też, dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności należy utożsamiać z dniem powstania podatnika, a nie np. z dniem podpisania pierwszej umowy z kontrahentem/klientem. Z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, która – stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest podatnikiem tego podatku.

Jak wskazuje bowiem art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym momentem rozpoczęcia Państwa działalności jest dzień zawarcia umowy spółki z o.o.

W tej ocenie nie ma znaczenia okoliczność braku osiągnięcia przychodu w pierwszym roku prowadzenia działalności, bowiem to nie osiągnięcie przychodu/zysku świadczy o rozpoczęciu działalności Spółki.

Ponieważ nowo utworzona Spółka zamknie księgi rachunkowe na (…), po czym od (…) rozpocznie opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek to należy odnieść się do zasad określenia roku podatkowego.

Zasady, o których mowa powyżej dla celów podatkowych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT:

Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o CIT:

W razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Stosownie do art. 8 ust. 4 cytowanej ustawy:

O wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy poprzedzający pierwszy po zmianie rok podatkowy.

Jak wynika z art. 8 ust. 6 tejże ustawy:

Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się **okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego** **do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych**. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres **od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.**

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

**Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych**, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

Aby Spółka mogła dokonać zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, jest zobowiązana **do zamknięcia ksiąg rachunkowych** na ostatni dzień miesiąca poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem oraz sporządzenia sprawozdania finansowego. W świetle powyższego na dzień poprzedzający zmianę formy opodatkowania Spółka będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych co oznaczać będzie zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, że okres od pierwszego dnia miesiąca utworzenia Spółki do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych będzie uważany za pierwszy rok podatkowy.

Zgodnie z powyżej przedstawionymi przepisami prawa podatkowego stwierdzić należy, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. **W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.**

Wobec powyższego stwierdzić należy, że art. 28j ust. 2 ustawy o CIT nie będzie miał w Państwa sprawie zastosowania. Odnosi się on bowiem, wyłącznie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, a za takiego podatnika nie można uznać Spółki. Oznacza to, że chcąc korzystać z opodatkowania ryczałtem Spółka powinna m.in. spełniać warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, tj. w całym okresie tego opodatkowania zatrudniać na umowę o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Posiadanie statusu małego podatnika, w związku z art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy CIT uprawnia do tego, że w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie. W kolejnych latach opodatkowania ryczałtem **niezbędne jest jednak spełnienie warunku zatrudnienia określonego przepisem art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT**, zatrudnienia na umowę o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

W świetle powyższego, Spółka nie będzie podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż z dniem (…) zakończył się jej pierwszy rok podatkowy. W odniesieniu do Spółki zastosowanie art. 28j ust. 2 pkt 2 byłoby możliwe w przypadku podjęcia decyzji o opodatkowaniu ryczałtem z dniem faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. z dniem zawarcia umowy Spółki.

Nieuznanie Spółki za podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą powoduje, że już w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem Spółka będzie zobowiązana do zatrudnienia co najmniej trzech osób w przeliczeniu na pełne etaty w myśl art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Przesądza o tym fakt, że Spółka dokona zmiany formy opodatkowania, a zamknięcie ksiąg rachunkowych z tego tytułu spowoduje zakończenie roku podatkowego. W świetle powyższego Spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek od drugiego roku podatkowego.

**Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).