Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.123.2017.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu budowy sieci kanalizacji sanitarnej
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) uzupełnionego w dniu 18 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 maja 2017 r. (data odbioru 16 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu budowy sieci kanalizacji sanitarnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu budowy sieci kanalizacji sanitarnej. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 12 maja 2017 r. (data odbioru 16 maja 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ma zamiar realizować inwestycję pod nazwą „Budowa kanalizacji sanitarnej \`(...)\`” w ramach realizacji operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego PROW na lata 2014-2020. Celem budowy jest wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej we wsi .

Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej będzie stanowić własność Gminy i zostanie przyjęta na stan środków trwałych jako budowla.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. W związku ze wzrostem zapotrzebowania mieszkańców gminy na infrastrukturę kanalizacyjną Gmina planuje wybudowanie sieci kanalizacyjnej we wsi. Jest to kontynuacja budowy tej sieci, ponieważ w roku 2015 została oddany pierwszy etap sieci. Wykonanie budowy sieci kanalizacji sanitarnej będzie zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

W celu wybudowania sieci kanalizacji Gmina będzie dokonywać zakupów usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nabycie od nich usług zostanie udokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT w stawce 23%.

Gmina zamierza sfinansować ww. zadanie ze środków pochodzących z Programu Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, środków własnych oraz z pożyczki udzielonej przez Bank Gospodarstwa Krajowego na wyprzedzające finansowanie kosztów kwalifikowanych oraz ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (pożyczka). VAT w tym projekcie będzie kosztem niekwalifikowanym.

W związku z tym właścicielem wybudowanej kanalizacji będzie Gmina.

Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza z dnia 31 grudnia 2014 r. w sprawie przekazania do użytkowania i pobierania pożytków przez Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej ustalona jest opłata roczna za korzystanie z przekazanego mienia komunalnego wytworzonego w ramach inwestycji wodno - kanalizacyjnych w Gminie .

W związku z centralizacją VAT od 1 stycznia 2017 r. Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej będzie użytkownikiem wytworzonego majątku płacąc zgodnie z istniejącym zarządzeniem opłatę za użytkowanie sieci, na podstawie noty księgowej, zaś stronami umów dotyczących odprowadzania ścieków będzie Gmina , w imieniu której na podstawie udzielonego upoważnienia będzie działał Dyrektor Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej a osobą fizyczną (dostawcą ścieków).

Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej, jako jednostka niesamodzielna nie będzie odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, będzie jedynie wystawcą faktur za odbiór ścieków, będzie składał deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina , jako czynny podatnik VAT będzie zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT. Gmina będąc beneficjentem operacji typu „Gospodarka wodno- ściekowa” w ramach PROW na lata 2014-2020, będzie dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami związanymi z realizacją projektu pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej \`(...)\`”. Realizacja inwestycji odbędzie się w latach 2017-2018 początek prac jest przewidziany na lipiec 2017 r, koniec prac 2018 r.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że świadczenie usług w zakresie gospodarki ściekowej będzie świadczone na rzecz mieszkańców oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w miejscowości . Podstawowymi usługami, które świadczy Gmina są: usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (dalej: usługi odprowadzania ścieków). Gmina będzie wykorzystywać infrastrukturę kanalizacji sanitarnej wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, tj. w szczególności do:

*   świadczenia usług w zakresie kanalizacji sanitarnej na rzecz mieszkańców Gminy (usługi opodatkowane co do zasady 23% stawką VAT);
*   świadczenia usług w zakresie kanalizacji sanitarnej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy (usługi opodatkowane co do zasady 23% stawką VAT).

Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami oraz sieci wodociągowe zostają przyjęte dokumentem OT w stan majątku Gminy, następnie dokumentem PT w stan majątku Zakładu Budżetowego. Użytkownikiem wytworzonego majątku jest Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( t.j. Dz.U. z z 2016 r., poz. 446), Gmina utworzyła w tym celu Zakład Budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej i za jego pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do chwili wejścia ustawy w sprawie centralizacji VAT Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej zgodnie z art. 2 pkt 4 jak również art. 6 pkt 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków z dnia 7 czerwca 2001 r. (Dz.U z 2015 poz. 139) wykonywał usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w których stronami umów były Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej reprezentowany przez Dyrektora SZGK i osoba fizyczna. Podmiot ten posiadał własny numer identyfikacji podatkowej był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywania przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazywał on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

W związku z centralizacją VAT od 1 stycznia 2017 r. Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej w dalszym ciągu jest użytkownikiem wytworzonego majątku, zaś stronami umów dotyczących zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków jest Gmina , w imieniu której na podstawie udzielonego pełnomocnictwa działa Dyrektor Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej a osobą fizyczną (odbiorca wody i dostawcą ścieków). Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej, jako jednostka niesamodzielna nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie dokonuje samodzielnie rozliczenia z Urzędem Skarbowym, natomiast składa deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina jako czynny podatnik VAT jest zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina od wydatków poniesionych na realizację „Budowa kanalizacji sanitarnej \`(...)\`” w ramach PROW na lata 2014-2020, ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie przewidzianym w art. 86 § 1 ustawy o VAT, tj.: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?

Stanowisko Wnioskodawcy, jako jednostka samorządu terytorialnego może działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz U z 2016. poz 710 z pózn. zm.) dalej zwanej „ustawa o VAT” czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Może też działać, jako podmiot niebędący podatnikiem o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT czyli organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla których realizacji został powołany, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uwagi jednak na fakt, że działalność ta stanowi realizację zadań własnych Gminy, Gmina może wykonywać ją wyłącznie w formach określonych przepisami prawa (w szczególności poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy lub spółkę komunalną). Dlatego też, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz 446), Gmina utworzyła w tym celu Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej i za jego pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Specyfika relacji pomiędzy Gminą a Zakładem budżetowym Samorządowym Zakładem Gospodarki Komunalnej przejawia się w ścisłych powiązaniach między tymi podmiotami w następujących sferach:

*   powiązania ekonomiczne - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej jest zakładem budżetowym sektora finansów publicznych nieposiadający osobowości prawnej. Podstawą gospodarki finansowej zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy, obejmujący dochody własne, dotacje z budżetu państwa lub budżetu jednostki JST wydatki na wynagrodzenia i składki naliczane od wynagrodzeń, wydatki inwestycyjne, wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczenia z budżetem. Zakład budżetowy może otrzymywać dotację przedmiotową w wysokości nie większej niż 50% jego wydatków (nie dotyczy to dotacji inwestycyjnych). Zakład budżetowy ma prawo do zatrzymania na rok następny pewnej części wygospodarowanych środków. Przedmiotem rozliczenia z budżetem państwa lub jednostką JST jest wynik działalności - budżetowanie netto;
*   powiązania organizacyjne - posiada swój statut nadany jej przez Gminę. Wynika z niego m.in. cel powołania oraz nałożone na nią zadania. Dyrektor Zakładu budżetowego Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej, co do zasady jest powoływany i odwoływany przez Burmistrza, działa jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza.

W świetle powyższego działalność Zakładu budżetowego - Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej jest w rzeczywistości przejawem działalności samej Gminy. Stąd też istnieje niewątpliwy związek pomiędzy inwestycjami zrealizowanymi przez Gminę, a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej przy wykorzystaniu powierzonego im mienia. W ramach realizacji projektu Gmina poprzez Zakład budżetowy - Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej będzie świadczył bowiem usługi opodatkowane VAT nie podlegające zwolnieniu od tego podatku. Do wykonywania tych czynności będzie wykorzystywał mienie wytworzone przez Gminę w toku realizacji inwestycji. Wymóg polegający na konieczności wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został zatem spełniony. Dodatkowo prawo do odliczenia stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności (wyrok z dnia 27 lutego 2013 roku sygn akt I SA/Kr 54/13).

W związku ze zmianami dotyczącymi centralizacji podatku VAT Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej, jako jednostka niesamodzielna nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, jest tylko wystawcą faktur za dostarczoną wodę i odbiór ścieków, nie może samodzielnie rozliczać się z Urzędem Skarbowym, składa deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina , jako czynny podatnik VAT jest zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT.

Gmina , jako podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów. Co z kolei skutkuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunek ten będzie spełniony przez Gminę .

Działalnością gospodarczą na gruncie przepisów ustawy o VAT jest m.in. wszelka działalność usługodawców, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, podatnikiem jest podmiot, który zajmuje się w sposób samodzielny świadczeniem usług.

W celu prawidłowego ustalenia, w jakim charakterze działa dany podmiot należy zwrócić uwagę na obowiązujące w systemie podatku od wartości dodanej zasady fundamentalne (generalne). Zgodnie z jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku od wartości dodanej, nie zakłócania konkurencji, usługi tożsame lub podobne nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku od towarów i usług gdyż doprowadziłoby to do zakłócenia konkurencji.

W związku z tym, w przypadku, gdy jeden podmiot świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu np. stawką podatku w wysokości 23%, to inny podmiot wykonujący podobną lub taką samą usługę powinien ją też opodatkować stawką podatku w wysokości 23%. W przeciwnym razie świadczenie nieopodatkowane lub opodatkowane niższą stawką byłoby bezkonkurencyjne w stosunku do tego drugiego świadczenia i konsument nabyłby usługę tańszą.

Przekładając to na Gminę i jej status podatnika, to niezgodne z powyższą zasadą byłoby traktowanie usług świadczonych przez Gminę w zakresie udzielenia prawa do administrowania siecią kanalizacyjną inaczej niż innych podmiotów niebędących jednostkami samorządu terytorialnego świadczących podobne usługi polegające na udzielaniu praw do korzystania z rzeczy. Zatem przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest przepisem wypełniającym zasadę nie zakłócania konkurencji. W sytuacji, gdy organ władzy publicznej realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych staje się podatnikiem podatku. Przepis ten jest w swym działaniu bardzo szeroki, tzn. jakiekolwiek czynności wykonywane przez organ władzy publicznej na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej oznaczają, że organ ten działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, gdy Gmina będzie wykonywać na podstawie umowy cywilnoprawnej czynności polegające na udzielaniu prawa do administrowania, pomimo tego, że w tzw. zadaniach własnych Gminy jest obowiązek dotyczący zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy kanalizacji, co nadaje jej przymiot podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie uznanie Gminy, jako podatnika VAT w zakresie takich czynności stanowiłoby naruszenie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie nadrzędnej zasady nie zakłócania konkurencji.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli dojdzie do nabycia przez Gminę usług wybudowania sieci kanalizacji sanitarnej będzie to nabycie dokonane przez podatnika podatku VAT, ponieważ zamiarem nabycia usług będzie ich przeznaczenie do prowadzenia działalności w charakterze podatnika.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zagadnienia odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji były już przedmiotem rozstrzygnięć sadów administracyjnych:

1 Uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn.. akt I FPS 4/15,

2 Wyrok TSUE z 29 września 2015 w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14.

Naczelny sąd Administracyjny w Uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 wskazuje na status podatkowy zakładów budżetowych, w której orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, gdyż działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, zaś kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r w sprawie C-276/14, gmina i jej jednostki budżetowe należy traktować jako jeden podmiot. Oznacza to, że VAT od czynności opodatkowanych, wykonywanych zarówno przez Gminę , jak i jej jednostki budżetowe w tym przypadku Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej rozlicza Gmina, w której skład jednostka ta wchodzi.

Art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Dlatego też Gmina spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji „Budowa kanalizacji sanitarnej \`(...)\`”.

Orzecznictwo:

1.  Wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR (dalej: "sprawa Faxworld").
2.  Wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "sprawa Polskiego Trawertynu").
3.  Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r.
4.  Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych, w tym m.in. zakładu budżetowego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina ma zamiar realizować inwestycję pod nazwą „Budowa kanalizacji sanitarnej \`(...)\`” w ramach realizacji operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego PROW na lata 2014-2020. Celem budowy jest wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej we wsi . Jest to kontynuacja budowy tej sieci, ponieważ w roku 2015 został oddany pierwszy etap sieci. Wykonanie budowy sieci kanalizacji sanitarnej będzie zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej będzie stanowić własność Gminy i zostanie przyjęta na stan środków trwałych jako budowla.

W celu wybudowania sieci kanalizacji Gmina będzie dokonywać zakupów usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a nabycie usług zostanie udokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT w stawce 23%.

Gmina zamierza sfinansować ww. zadanie ze środków pochodzących z Programu Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, środków własnych oraz z pożyczki udzielonej przez Bank Gospodarstwa Krajowego na wyprzedzające finansowanie kosztów kwalifikowanych oraz ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (pożyczka). VAT w tym projekcie będzie kosztem niekwalifikowanym.

Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza z dnia 31 grudnia 2014 r. w sprawie przekazania do użytkowania i pobierania pożytków przez Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej ustalona jest opłata roczna za korzystanie z przekazanego mienia komunalnego wytworzonego w ramach inwestycji wodno - kanalizacyjnych w Gminie .

W związku z centralizacją VAT od 1 stycznia 2017 r. Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej będzie użytkownikiem wytworzonego majątku płacąc zgodnie z istniejącym zarządzeniem opłatę za użytkowanie sieci, na podstawie noty księgowej, zaś stronami umów dotyczących odprowadzania ścieków będzie Gmina, w imieniu której na podstawie udzielonego upoważnienia będzie działał Dyrektor Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej a osobą fizyczną (dostawcą ścieków). Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej, jako jednostka niesamodzielna nie będzie odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Usługi w zakresie gospodarki ściekowej będą świadczone na rzecz mieszkańców oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podstawowymi usługami, które świadczy Gmina są: usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Gmina będzie wykorzystywać infrastrukturę kanalizacji sanitarnej wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, tj. w szczególności do świadczenia usług w zakresie kanalizacji sanitarnej na rzecz mieszkańców Gminy oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją ww. zadania.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków będzie prowadzić działalność gospodarczą (za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego – Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej), a tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca – wytworzona w ramach planowanej inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadania. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT a wydatki związane z realizacją inwestycji będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zaznaczenia wymaga jednak, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że wytworzona w ramach planowanej inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.