Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-930/12/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-30
Teza: Czy w przypadku wniesienia do Spółki w zamian za jej akcje (lub udziały) zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo Wnioskodawcy z wyłączeniem dwóch zabudowanych nieruchomości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje szeroko rozumianą produkcję sprzętu elektronicznego do obsługi rolnictwa. Z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej oraz oczekiwania klientów, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji poprzez zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu wniesie całe swoje przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do będącej w procesie tworzenia spółki kapitałowej („Spółka") której jest akcjonariuszem w zamian za jej akcje. Do Spółki przejdą również wszyscy pracownicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w trybie art. 231 Kodeksu pracy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie prowadzić już działalności gospodarczej związanej z jego przedsiębiorstwem, gdyż działalność ta będzie kontynuowana przez Spółkę.

W zakres wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki wchodzić będą zasadniczo wszelkie składniki majątku Wnioskodawcy tworzące jego przedsiębiorstwo, tj. w szczególności:

1.  nieruchomość rolna stanowiąca niezabudowaną działkę (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod teren nieuciążliwego zakładu produkcyjno-usługowego /produkcja zespołów elektronicznych do obsługi rolnictwa/ oraz domu jednorodzinnego mieszkalnego),
2.  wszelkie środki trwałe,
3.  wszelkie prawa własności intelektualnej,
4.  cały sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem,
5.  całe wyposażenie (np. narzędzia, maszyny, meble),
6.  umowy i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa, w tym umowy z dostawcami, umowy leasingu, umowy z bankami oraz umowy ubezpieczenia,
7.  cała dokumentacja prawna, techniczna i finansowa związana z przedsiębiorstwem, w tym w szczególności wszystkie dokumenty techniczne, wszystkie dane zgromadzone w komputerach, księgowość, dokumenty dotyczące tytułów prawnych do składników przedsiębiorstwa, umowy, korespondencja z dostawcami i klientami oraz akta personalne dotyczące przejmowanych pracowników,
8.  wszelkie inne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, z zastrzeżeniem nieruchomości wskazanych poniżej.

Przedmiot wkładu niepieniężnego obejmować będzie zatem zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączone zostaną jedynie dwie zabudowane nieruchomości będące obecnie własnością Wnioskodawcy i wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej. Jedna z tych nieruchomości jest obciążona hipoteką ustanowioną przez bank, wynikającą z prywatnego kredytu jaki został udzielony Wnioskodawcy oraz jego żonie w kwietniu 2010 r. na zakup tejże nieruchomości. Przewidywany termin spłaty tego kredytu to maj 2016 r.

Jednocześnie, jeżeli dla celów kontynuowania działalności gospodarczej okaże się to konieczne, Spółka będzie mogła zawrzeć umowę najmu nieruchomości bądź to z Wnioskodawcą bądź to z podmiotem trzecim. Ponadto, w ramach wkładu niepieniężnego do Spółki zostanie przeniesiona własność nieruchomości rolnej stanowiącej niezabudowaną działkę, którą Spółka ewentualnie będzie mogła przekształcić w nieruchomość budowlaną i rozpocząć proces jej zabudowy w celu wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa. Warto podkreślić, iż Wnioskodawca już na chwilę obecną dysponuje „Projektem Architektoniczno-Budowlanym" dotyczącym budowy na terenie tej nieruchomości zakładu produkcyjno -usługowego związanego z produkcją sprzętu elektronicznego do obsługi rolnictwa (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego). Projekt ten zostanie również przekazany Spółce, która będzie mogła go wykorzystać dla celów przystosowania nieruchomości rolnej do działalności przedsiębiorstwa.

Ze złożonego do wniosku uzupełnienia wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie zasadniczo cały zespół składników materialnych i niematerialnych majątku Wnioskodawcy związanego z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Majątek ten Wnioskodawca kwalifikuje jako swoje przedsiębiorstwo, gdyż stanowi on zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Z przedmiotu wkładu niepieniężnego do Spółki obejmującego majątek Wnioskodawcy związany z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą wyłączone zostaną jedynie dwie zabudowane nieruchomości będące obecnie własnością Wnioskodawcy i wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej. Nieruchomości te pozostaną zatem w majątku osobistym Wnioskodawcy i nie przejdą wraz z majątkiem stanowiącym wkład niepieniężny do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w przypadku wniesienia do Spółki w zamian za jej akcje (lub udziały) zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo Wnioskodawcy z wyłączeniem dwóch zabudowanych nieruchomości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że przedmiot wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Stosownie jednak do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wnoszącego aport w wysokości nominalnej wartości akcji lub udziałów otrzymanych w zamian.

W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ww. transakcją. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie bowiem przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (tj. art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego). Innymi słowy, majątek wnoszony do Spółki stanowić będzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z przedmiotu wkładu wyłączone zostaną jedynie dwie nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, które pozostaną w jego majątku osobistym. Nie pozbawi to jednak Spółki (tj. podmiotu przejmującego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy) możliwości kontynuowania działalności gospodarczej, którą prowadził Wnioskodawca (co jest kluczowym dla uznania przenoszonych składników majątku za przedsiębiorstwo zgodnie z powołanym uprzednio wyrokiem Sądu Najwyższego sygn. akt IV CKN 51/01). Wnioskodawca podkreśla, że statusu przedsiębiorstwa dla celów podatkowych nie pozbawia okoliczność, iż podatnik wnoszący wkład niepieniężny obejmujący jego przedsiębiorstwo, wyłączy z tego majątku tytuł prawny do nieruchomości, na której znajdują się składniki majątku przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe.

W związku z powyższym kluczowym dla ustalenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest stwierdzenie czy przenoszone składniki majątku do Spółki stanowią przedsiębiorstwo.

Dla celów podatku dochodowego w myśl art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przedsiębiorstwo rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 465/08, wskazał, że „na potrzeby przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ale też innych ustaw podatkowych), należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ k.c.”.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujące w szczególności składniki wymienione w tym przepisie. W doktrynie prawa powszechnie przyjmuje się, że w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy podstawowe. Jedyną bowiem „okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej” (zob. Z. Gawlik, Kodeks Cywilny - Komentarz, Tom I, Część ogólna, wyd. Lex 2009, pod red. A. Kidyby). Zatem dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zbycie jego podstawowych składników poprzez stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników. Wyłączenie zaś z przedmiotu transakcji obejmującej przedsiębiorstwo składników majątku, które nie są niezbędne do funkcjonalnego i samodzielnego działania przedsiębiorstwo pozostaje bez znaczenia.

Za takie podrzędne składniki nie stanowiące niezbędnego elementu przedsiębiorstwa należy zasadniczo uznać nieruchomości budowlane, na których znajdują się składniki przedsiębiorstwa. Wyłączenie tego składnika majątku przedsiębiorstwa z zakresu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego nie narusza charakteru przedsiębiorstwa jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania. Wyodrębnienie nieruchomości budowlanej z przedsiębiorstwa nie powoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło nadal realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. Własność nieruchomości ma drugorzędne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa handlowego. W konsekwencji, wniesienie przez Wnioskodawcę składników swojego przedsiębiorstwo jako wkładu niepieniężnego do Spółki z wyłączeniem dwóch nieruchomości budowlanych nie spowoduje, iż przedmiot transakcji przestanie być przedsiębiorstwem.

Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, iż działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie jest nierozerwalnie związana z daną nieruchomością, zaś Spółka, do której wnoszone jest przedsiębiorstwo może następnie uzyskać tytuł prawny do korzystania z danej nieruchomości (np. poprzez najem, dzierżawę, zakup). Ewentualnie Spółka może rozpocząć proces zabudowy nieruchomości rolnej, która wchodzi w skład wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca ponownie podkreślił, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość rolna objęta przedmiotem wkładu do Spółki przeznaczona jest m.in. pod teren zakładu produkcyjno - usługowego związanego z produkcją zespołów elektronicznych do obsługi rolnictwa. Oznacza to, że Spółka będzie mogła bez przeszkód wykorzystać tę nieruchomość dla celów wniesionego do niej jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa. Spółka będzie również dysponować gotowym Projektem Architektoniczno-Budowlanym dla celów adaptacji nieruchomości. Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1662/10: „dla oceny skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby zbyte zostały wszystkie składniki firmy". Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98 stwierdził, iż „zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje pełnione przez przedsiębiorstwo”, a zatem co potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. akt IV CKN 51/01) „nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (\`(...)\`) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.C., jeżeli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie są konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca”.

Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w treści art. 55² Kodeksu cywilnego zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wprost wynika zatem, że ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. Inaczej zatem mówiąc, zgodnie z zasadą swobody zawierania umów (art. 353¹ k.c.) Wnioskodawca oraz Spółka mogą zasadniczo swobodnie określić jakie składniki majątku przedsiębiorstwa chcą uwzględnić w przedmiocie aportu, a jakie nie. Warunkiem jest natomiast, aby pozostało ono zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli jednak strony w umowie postanowią, iż z przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego wyłączają tytuł własności dwóch nieruchomości to przedmiot transakcji nie traci w efekcie statusu przedsiębiorstwa.

Okoliczność, iż w skład przedsiębiorstwa nie musi wchodzić nieruchomość, a zatem zespół składników majątku tworzących przedsiębiorstwo nie musi obejmować tytułu prawnego do nieruchomości, na której znajdują się składniki majątku przedsiębiorstwa potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 332/10): „nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca (\`(...)\`). Żaden przy tym przepis prawny nie nakazuje w przypadku przenoszenia przedsiębiorstwa na zbywcę, przenosić również prawa własności nieruchomości, na której składniki takiego przedsiębiorstwa się znajdują (\`(...)\`). Należy w związku z tym przyjąć, że przedsiębiorstwo nie musi zawierać w sobie elementu prawa własności nieruchomości, na której znajdują się pozostałe składniki, od których zależy uznanie ich za przedsiębiorstwo”. Również w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 332/10) WSA w Warszawie potwierdził, iż: „żaden przepis prawny nie nakazuje w przypadku przenoszenia przedsiębiorstwa na zbywcę, przenosić również prawa własności nieruchomości, na której składniki takiego przedsiębiorstwa się znajdują. Również sam organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie wskazał takiego przepisu”. Analogiczne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 502/10) oraz w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10), a także w wyroku z dnia 29 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 1734/10).

Zdaniem Wnioskodawcy, również organy podatkowe potwierdzają powyższe stanowisko. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 stycznia 2009 r., nr LPP2/443-1023/08-2/AD podkreślił, iż: „z całą stanowczością należy uznać, że własność nieruchomości nie jest niezbędna do prowadzenia działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego, tj. wynająć, wydzierżawić lub wyleasingować od innego podmiotu gospodarczego. Brak nieruchomości w majątku przedsiębiorstwa nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie działalności”. W innej interpretacji z dnia 14 lutego 2012 r. nr ILPB3/423-595/09/12-S/EK ten sam organ uznał, iż: „brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing) (\`(...)\`). Stwierdzić należy, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności handlowej, która następnie będzie przedmiotem umowy najmu ze spółką akcyjną, do której Wnioskodawca wnosi to przedsiębiorstwo nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego - na dzień wniesienia go aportem do spółki akcyjnej - cech przedsiębiorstwa".

Zatem, jeżeli z przedsiębiorstwa zostaje wyłączony jedynie tytuł własności dwóch nieruchomości budowlanych i pozostaje cały inny majątek Wnioskodawcy związany z przedsiębiorstwem, w tym własność nieruchomości rolnej, to składniki majątku wnoszone jako wkład niepieniężny do Spółki nie tracą statusu przedsiębiorstwa. Oznacza to zatem, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jaki zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. W konsekwencji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej są przepisy prawa podatkowego. W myśl zaś art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego rozumie się m.in. przepisy ustaw podatkowych, a zatem również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przepisem prawa podatkowego jest m.in. art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przepis będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną składanego przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie, czy w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym w związku z transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy zastosowanie może znaleźć art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że organ podatkowy nie może odmawiać wydania interpretacji indywidualnej wskazując, iż elementem konstrukcji określonych przepisów prawa podatkowego są pojęcia właściwe innym gałęziom prawa, w tym przypadku prawa cywilnego. Dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem wykładni systemowej (tj. uwzględniającej znaczenie pojęć funkcjonujących w innych gałęziach prawa) odpowiada zasadzie zupełności i spójności systemu prawa, a w konsekwencji nie narusza regulacji dotyczących procesu wydawania interpretacji indywidualnych. W przeciwnym wypadku procedura wydawania interpretacji podatkowych byłaby iluzoryczna, bowiem zasadniczo w każdym wypadku interpretacja przepisów prawa podatkowego wymaga zastosowania pojęć lub znaczeń właściwych innym gałęziom prawa. Przykładowo, jak można by interpretować powstanie przychodu ze stosunku pracy bez uwzględnienia regulacji wynikających z Kodeksu pracy lub w jaki sposób byłoby możliwym stwierdzenie czy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych bez odniesienia się do tych czynności zdefiniowanych w Kodeksie cywilnym. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 626/07): „autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Przedstawiona zasada traci jednak rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu. W takiej sytuacji, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa, np. w prawie cywilnym. Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwoli na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa". W konsekwencji, wydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie stoi na przeszkodzie konieczność rozstrzygnięcia, czy wnoszony przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych jako wkład niepieniężny do Spółki obejmujący cały majątek Wnioskodawcy związany z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą (a zatem jego przedsiębiorstwo), z wyłączeniem dwóch nieruchomości, na których znajdują się składniki majątku przedsiębiorstwa, zachowuje status przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, a zatem wyłącza powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawia za tym szereg interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądów wydanych na skutek zaskarżenia interpretacji podatkowej, w których organy oraz sądy odnoszą się do pytania podatnika zadanego we wniosku o interpretację, w zakresie rozstrzygnięcia, czy przenoszone składniki majątku z wyłączeniem prawa do nieruchomości (lub innego prawa) mogą stanowić dla celów podatkowych przedsiębiorstwo, a zatem umożliwiają zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Ponadto, tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał także na:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1766/10),
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2012 r. (nr IPPP2/443-436/12-4/IG) oraz z dnia 23 lipca 2012 (nr IPPP1/443-353/12-2/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę, czy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo. Zatem ocena czy składniki majątku opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spełniają wskazane wyżej kryteria uznania ich za przedsiębiorstwo – na co wskazano powyżej - należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest przepis prawa.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść (w zamian za akcje) całe swoje przedsiębiorstwo - jako wkład niepieniężny - do spółki kapitałowej będącej w procesie tworzenia. W zakres wkładu niepieniężnego wchodzić będą zasadniczo wszelkie składniki majątku Wnioskodawcy tworzące jego przedsiębiorstwo, tj. w szczególności:

1.  nieruchomość rolna stanowiąca niezabudowaną działkę (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod teren nieuciążliwego zakładu produkcyjno-usługowego/produkcja zespołów elektronicznych do obsługi rolnictwa/oraz domu jednorodzinnego mieszkalnego),
2.  wszelkie środki trwałe,
3.  wszelkie prawa własności intelektualnej,
4.  cały sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem,
5.  całe wyposażenie (np. narzędzia, maszyny, meble),
6.  umowy i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa, w tym umowy z dostawcami, umowy leasingu, umowy z bankami oraz umowy ubezpieczenia,
7.  cała dokumentacja prawna, techniczna i finansowa związana z przedsiębiorstwem, w tym w szczególności wszystkie dokumenty techniczne, wszystkie dane zgromadzone w komputerach, księgowość, dokumenty dotyczące tytułów prawnych do składników przedsiębiorstwa, umowy, korespondencja z dostawcami i klientami oraz akta personalne dotyczące przejmowanych pracowników,
8.  wszelkie inne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, z zastrzeżeniem nieruchomości wskazanych poniżej.

Do spółki przejdą również wszyscy pracownicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie prowadził już działalności gospodarczej związanej z jego przedsiębiorstwem, gdyż działalność ta będzie kontynuowana przez Spółkę.

Z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączone zostaną jedynie dwie zabudowane nieruchomości będące obecnie własnością Wnioskodawcy i wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej. Nieruchomości te pozostaną w majątku osobistym Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w momencie wniesienia opisanego wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tym związany. Jednakże - przyjmując na podstawie treści wniosku, że przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ar. 551 Kodeksu cywilnego - przychód ten, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.