Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.566.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: Stawka podatku VAT w związku ze sprzedażą działki oraz moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: budowle; działki; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie; sprzedaż; stawka; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży udziału w działce nr 1 oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy działki – **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku VAT w związku ze sprzedażą działki nr 1 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z małżonką w dniu … kwietnia 2007 r. nabył nieruchomość stanowiącą działkę nr 1 o powierzchni 1948 m2, ogrodzoną, uzbrojoną, na której znajdują się fundamenty będące pozostałością po zburzonym budynku istnieje zrujnowany budynek o wym. 3 m x 2 m starej stróżówki oraz zniszczony blaszak o wym. 2,5 m x 5 m, oba obiekty nieużytkowane, od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej za pieniądze pochodzące z majątku wspólnego małżonków. W małżeństwie obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa małżonków. Wnioskodawca od stycznia 2002 r. jako osoba fizyczna posiada zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem … marca 2011 r. rozszerzył przedmiot zarejestrowanej działalności gospodarczej m.in. o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wykonywana działalność gospodarcza PKD:

16.23.Z Produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa.

41.20.Z Roboty budowlane związana ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej.

43.91.Z Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych.

47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach.

47.41.Z Sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

47.42.Z Sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

47.59.Z Sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

47.61.Z Sprzedaż detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

47.62.Z Sprzedaż detaliczna gazet i artykułów piśmiennych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

47.65.Z Sprzedaż detaliczna gier i zabawek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

47.71.Z Sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

47.75.Z Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet.

47.99.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami.

55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania.

58.11.Z Wydawanie książek.

58.21.Z Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych.

58.29.Z Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania.

59.20.Z Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych.

62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.

63.11.Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami Internetowymi (hosting) i podobna działalność.

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja.

70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

73.11.Z Działalność agencji reklamowych.

73.12.A Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji.

73.12.B Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych.

73.12.C Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet).

73.12.0 Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach.

79.90.8 Działalność w zakresie informacji turystycznej.

79.90.C Pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana.

93.29.Z Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Przychody z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach ogólnych Wnioskodawca prowadzi dokumentację podatkową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentację podatku VAT.

Nabyta przez małżonków nieruchomość od 2009-2010 r. do 2017 r. została wydzierżawiona z dwoma przerwami po klika miesięcy. Wnioskodawca wraz z małżonką nieprowadzącą działalności gospodarczej obecnie zamierzają sprzedać nieruchomość stanowiącą działkę nr 1 w 2019 r. opisaną powyżej. Dalej Wnioskodawca wraz z małżonką nabywają aktem notarialnym od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej drugą nieruchomość stanowiącą 15 działek o łącznej powierzchni 2.0525 ha, gdzie na jednej z działek zlokalizowany jest budynek mieszkalny, na drugiej działce częścią składową jest budynek warsztatu mechanicznego, a pozostałe działki są niezabudowane, znajdują się na terenach lasów i stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Na przestrzeni od 2011 r. nabyta nieruchomość została scalona i podzielona na dalsze mniejsze działki – działka z nabytym starym domem pozostającym na jednej z nowo wydzielonych została wprowadzona do działalności gospodarczej Wnioskodawcy i sprzedana w ramach tej działalności w 2016 r. Druga z nowo wydzielonych działek została również wprowadzona do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wybudowany został na niej nowy dom mieszkalny, który małżonkowie sprzedali w 2019 r. Obie transakcje sprzedaży poczynione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług ze stawką 8%. Spośród wydzielonych działek niewprowadzonych do działalności gospodarczej w miesiącu marcu 2019 r. małżonkowie sprzedali kolejną działkę obejmując podatkiem od czynności cywilno-prawnych ze stawką 2%, w 2019 r. Wnioskodawca z majątku prywatnego sprzedał 2 działki i zamierza jeszcze sprzedać właśnie działkę nr 1, nie obejmując podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem od towarów i usług. Na takich samych zasadach Wnioskodawca wraz z małżonką planują sprzedać kolejną działkę pochodzącą z nowo wydzielonych działek w 2019 r. Przedmiotem interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym będzie pozostawać planowana w przyszłości sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 nabytą w 2007 r. ze strony Wnioskodawcy i małżonki stanowiącej majątek prywatny. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę związane ze sprzedażą nieruchomości stanowiącej majątek prywatny są i będą w sposób okazjonalny. Wnioskodawca nie będzie zamieszczać ogłoszeń o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, ani prasie ani radiu lub telewizji. Przy sprzedaży działki nr 1 Wnioskodawca będzie działać we własnym imieniu tzn. w sposób niezależny od innych podmiotów. Nie będzie korzystać z usług pośredników nieruchomości przy jej sprzedaży. Przychody uzyskane ze sprzedaży działki nr 1 Wnioskodawca zaliczy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sprzedaż nieruchomości po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że ogrodzenie znajdujące się na działce nr 1 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane, natomiast fundamenty pozostałe po wyburzeniu starego budynku oraz zrujnowany budynek stróżówki i blaszak nie stanowią budowli w rozumieniu tej ustawy. Nabycie nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 stanowiło lokatę kapitału. Znajdujące się na działce obiekty, tj. ogrodzenie i fundamenty po wyburzeniu budynku oraz budynek stróżówki i blaszak nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności w tym zwolnionej z podatku VAT. Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje nieruchomości stanowiącej działkę nr 1, ani obiektów o których mowa we wniosku w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na nieruchomości stanowiącej działkę nr 1, o których mowa we wniosku – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedaży w przyszłości nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 w opisanym stanie faktycznym należącej do majątku prywatnego małżonków u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a jeżeli tak to z jakim dniem i jaką stawką?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, od sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 w opisanym stanie faktycznym należącej do majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego małżonki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od dnia sprzedaży ze stawką 23%. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły lub dla celów zarobkowych. Regulacja art. 15 ust. 2 zd. 2 cyt. ustawy zbieżna jest z unormowaniem zawartym w art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Stanowi on implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 VAT, (art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy). Dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT . Wynika z tego, że opisana we wniosku czynność stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej dla celów opodatkowania podatkiem od towarów usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży udziału w działce nr 1 oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy działki – **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku VAT w związku ze sprzedażą działki nr 1 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką w dniu … kwietnia 2007 r. nabył nieruchomość stanowiącą działkę nr 1 o powierzchni 1948 m2, ogrodzoną, uzbrojoną, na której znajdują się fundamenty będące pozostałością po zburzonym budynku istnieje zrujnowany budynek o wym. 3 m x 2 m starej stróżówki oraz zniszczony blaszak o wym. 2,5 m x 5 m, oba obiekty nieużytkowane, od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej za pieniądze pochodzące z majątku wspólnego małżonków. W małżeństwie obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa małżonków. Wnioskodawca od stycznia 2002 r. jako osoba fizyczna posiada zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem … marca 2011 r. rozszerzył przedmiot zarejestrowanej działalności gospodarczej m.in. o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Przychody z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach ogólnych Wnioskodawca prowadzi dokumentację podatkową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentację podatku VAT.

Nabyta przez małżonków nieruchomość nr 1 od 2009-2010 r. do 2017 r. została wydzierżawiona z dwoma przerwami po klika miesięcy. Wnioskodawca wraz z małżonką nieprowadzącą działalności gospodarczej obecnie zamierza sprzedać nieruchomość stanowiącą działkę nr 1 w 2019 r. opisaną powyżej. Wnioskodawca z majątku prywatnego sprzedał 2 działki i zamierza jeszcze sprzedać właśnie działkę nr 1, nie obejmując podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem planowanej w przyszłości sprzedaży nieruchomości jest działka nr 1 nabyta w 2007 r. ze strony Wnioskodawcy i małżonki stanowiąca majątek prywatny. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę związane ze sprzedażą nieruchomości stanowiącej majątek prywatny są i będą w sposób okazjonalny. Wnioskodawca nie będzie zamieszczać ogłoszeń o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, ani prasie ani radiu lub telewizji. Przy sprzedaży działki nr 1 Wnioskodawca będzie działać we własnym imieniu tzn. w sposób niezależny od innych podmiotów. Nie będzie korzystać z usług pośredników nieruchomości przy jej sprzedaży. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że ogrodzenie znajdujące się na działce nr 1 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane, natomiast fundamenty pozostałe po wyburzeniu starego budynku oraz zrujnowany budynek stróżówki i blaszak nie stanowią budowli w rozumieniu tej ustawy. Nabycie nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 stanowiło lokatę kapitału. Znajdujące się na działce obiekty, tj. ogrodzenie i fundamenty po wyburzeniu budynku oraz budynek stróżówki i blaszak nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności w tym zwolnionej z podatku VAT. Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje nieruchomości stanowiącej działkę nr 1, ani obiektów o których mowa we wniosku w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na nieruchomości stanowiącej działkę nr 1, o których mowa we wniosku – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą działki nr 1. Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przy sprzedaży przedmiotowej działki Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość stanowiącą działkę nr 1 w 2019 r. stanowiącą majątek prywatny. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa nieruchomość była wydzierżawiona osobie trzeciej od 2009-2010 r. do 2017 r. z dwoma przerwami po kilka miesięcy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Należy również zaznaczyć, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że nabycie nieruchomości (działki nr 1) stanowiło lokatę kapitału. Wynika z tego, że zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości dla celów zarobkowych Wnioskodawca podjął już w momencie jej nabycia.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do działki nr 1, w której Wnioskodawca posiada udział. Zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca w zakresie sprzedaży udziału w działce będzie zbywał majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż udziału w działce nr 1 nie będzie stanowić czynności zbycia majątku prywatnego, lecz majątku wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując sprzedaży udziału w działce Wnioskodawca wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a przedmiotowa dostawa będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Innymi słowy, w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług dla tej czynności.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia jaką stawką należy opodatkować sprzedaż działki nr 1.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie działka nr 1. Nieruchomość ta jest działką zabudowaną. Jak wskazał Wnioskodawca, na działce nr 1 znajduje się ogrodzenie, które stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, natomiast fundamenty pozostałe po wyburzeniu starego budynku oraz zrujnowany budynek stróżówki i blaszak nie stanowią budowli w rozumieniu tej ustawy.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży ww. budowli nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Bowiem w stosunku do przedmiotowego doszło już do pierwszego zajęcia (używania) i od tego momentu do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wynika z wniosku – Wnioskodawca zakupił działkę nr 1 na podstawie aktu notarialnego z dnia … kwietnia 2007 r. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie budowli znajdującej się na działce. Zainteresowany nabytą nieruchomość wydzierżawiał osobie trzeciej od 2009-2010 r. i do 2017 r. z przerwami po kilka miesięcy. W związku z powyższym, dla dostawy tej budowli zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc skoro dostawa ww. budowli może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu na którym znajduje się przedmiotowa budowla również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując sprzedaż nieruchomości zabudowanej budowlą (ogrodzeniem) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 1 należało uznać za nieprawidłowe, gdyż sprzedawana działka – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawca dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu dostawy działki nr 1.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że w przypadku dostawy nieruchomości, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, co oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania jej dostawy.

Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy nieruchomości, tj. z chwilą przeniesienia rozporządzania nią jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeśli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej (działki nr 1) powstanie z chwilą jej dostawy, tj. w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy działki będącej we współwłasności majątkowej małżeńskiej należało uznać za prawidłowe.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Pana …, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonki Wnioskodawcy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że „ogrodzenie znajdujące się na działce nr 1 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane”. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.