Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.380.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-28
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 4 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Podmioty Zainteresowane należą do jednej grupy kapitałowej.

P. S A. (dalej również: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom, świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej oraz świadczeniu usług elektroenergetycznych. P. S.A. posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną. P. S.A. jest operatorem systemu dystrybucyjnego w rozumieniu art. 3 pkt 25 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2017 poz. 220 ze zm., dalej: „Prawo energetyczne”).

O. Sp. z o.o. (dalej: Obsługa) prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług elektroenergetycznych i usług budowlanych. W ramach prowadzonej działalności O. Sp. z o.o. świadczy usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT między innymi na rzecz P. S.A.

P. S.A. posiada infrastrukturę elektroenergetyczną służącą do dystrybucji energii elektrycznej, którą wykorzystuje do świadczenia za wynagrodzeniem usług dystrybucji energii elektrycznej.

X. S.A. (dalej: Podmiot przyłączany) jest właścicielem sieci trakcyjnej zlokalizowanej nad torami kolejowymi. W związku z modernizacją/budową linii kolejowych i z uwagi na potrzebę podwyższenia parametrów technicznych dostarczanej do sieci trakcyjnej energii elektrycznej istnieje konieczność rozbudowy majątku elektroenergetycznego Spółki, przy wykorzystaniu którego do sieci trakcyjnej dostarczana jest energia elektryczna.

Spółka podpisuje z Podmiotem Przyłączanym szereg umów, na mocy których Spółka zobowiązuje się do modernizacji istniejącego lub budowy nowego majątku elektroenergetycznego Spółki, który to majątek jest lub będzie wykorzystywany do zasilania energią elektryczną obiektu Podmiotu Przyłączanego - sieci trakcyjnej (dalej: Obiekt przyłączany).

Zgodnie z przepisami Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci. Zgodnie z Prawem energetycznym przedsiębiorstwo energetyczne (w tym przypadku Spółka) pobiera za przyłączenie do sieci opłatę od Podmiotu Przyłączanego (dalej: opłata za przyłączenie). Sposób kalkulacji opłaty za przyłączenie określony został w każdej z umów. Sposób ten wynika z porozumienia w sprawie zasad przyłączania sieci trakcyjnej do sieci dystrybucyjnej przedsiębiorstwa energetycznego P S.A. (dalej: Porozumienie) podpisanego przez Spółkę i Podmiot Przyłączany. Zasady określania wysokości opłaty za przyłączenie do sieci wskazane w Porozumieniu oparte są na zasadach określonych w Prawie energetycznym oraz w oparciu o algorytm matematyczny uwzględniający stopień wzajemnego rezerwowania mocy pomiędzy sąsiednimi podstacjami.

Wysokość opłaty przyłączeniowej ustala się jako określony % (procent) rzeczywistych nakładów poniesionych przez Spółkę na realizację prac potrzebnych do przyłączenia sieci trakcyjnej do sieci dystrybucyjnej Spółki.

W ramach realizacji przyłączenia niezbędna jest budowa lub modernizacja odcinka lub elementów sieci służącego do połączenia Obiektu Przyłączanego z siecią elektroenergetyczną Spółki (do czego zobowiązana jest Spółka). Zazwyczaj wymaga to wykonania szeregu prac, w tym w szczególności:

*   opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę albo dokonanie zgłoszenia budowy jeśli są one wymagane, zgodnie z przepisami prawa budowlanego,
*   przebudowa lub budowa budynku podstacji trakcyjnej lub przebudowa/budowa kabiny sekcyjnej,
*   rozbudowa niezbędnej sieci elektroenergetycznej Spółki,
*   wybudowanie linii kabli zasilaczy o określonych parametrach,
*   wybudowanie kabli powrotnych o określonych parametrach,
*   wyposażenie modernizowanych lub budowanych obiektów w nowe urządzenia energetyczne takie przykładowo jak rozdzielnie, zespoły prostownikowe, transformatory, urządzenia zdalnego sterowania i inne urządzenia elektroenergetyczne,
*   przeprowadzenie prób urządzeń zainstalowanych w obiektach Spółki (podstacjach trakcyjnych, kabinach sekcyjnych), jak również przeprowadzenie prób zasilania sieci trakcyjnej.

Właścicielem majątku elektroenergetycznego wybudowanego w celu przyłączenia Podmiotu przyłączanego jest Spółka.

W niektórych przypadkach konieczne jest również zwiększenie mocy przyłączeniowej określonej w umowach zawartych przez Spółkę z innymi przedsiębiorstwami energetycznymi. W takich przypadkach Spółka zobowiązana jest do poniesienia opłaty z tytułu przyłączenia do sieci dystrybucyjnej innych przedsiębiorstw energetycznych (opłaty za przyłączenie z tytułu zwiększenia mocy).

Podmiot Przyłączany zobowiązuje się również do wykonania określonych czynności, będących w jego gestii. Jest to z reguły przebudowa istniejącej sieci trakcyjnej na określonym odcinku lub budowa nowego odcinka sieci trakcyjnej.

Spółka otrzymała od Urzędu Statystycznego w Łodzi klasyfikację statystyczną, zgodnie z którą usługi polegające na przyłączaniu podmiotów do sieci elektroenergetycznej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 35.13.10 Usługi związane z dystrybucją energii elektrycznej (PKWiU z 2008 roku).

P. S.A. zleca realizację prac niezbędnych do przyłączenia Obiektu przyłączanego Obsłudze. Prace wykonywane przez Obsługę są usługami budowlanymi wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. O. sp. z o.o. może zlecić realizację części prac podmiotom trzecim. Wykonanie przez Obsługę usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jest niezbędne dla przyłączenia Obiektu przyłączanego do sieci dystrybucyjnej P S.A.

P. S.A., O. sp. z o.o., X. S.A. są podatnikami VAT czynnymi.

Mając na uwadze przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w przypadku, gdy są one świadczone przez podwykonawcę, Podmioty Zainteresowane chciałyby potwierdzić, że w stosowanym przez nich schemacie wzajemnych rozliczeń nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia tzn. z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz P S.A., O. wystawi fakturę z wykazanym podatkiem VAT, natomiast P S.A. tytułem świadczenia usługi przyłączenia do sieci świadczonej na rzecz Podmiotu przyłączanego wystawi na rzecz nabywcy tej usługi fakturę z wykazanym podatkiem VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego stanu faktycznego (zaistniałego oraz przyszłego), O. sp. z o.o. od której P. S.A. nabywa usługi (roboty) budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, które są niezbędne do świadczenia przez P. S.A. na rzecz Podmiotu przyłączanego usługi przyłączenia do sieci dystrybucyjnej - występuje/będzie występować w charakterze podwykonawcy P S.A. i w związku z powyższym podatnikiem z tytułu tej czynności zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT jest/będzie P S.A?
2.  Czy P. S.A. przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez O. faktury dokumentującej wykonanie usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym (zaistniałym oraz przyszłym) O. świadcząca na rzecz P. S.A. usługi (roboty) budowlane niezbędne do wykonania przez P. S.A. na rzecz Podmiotu przyłączanego usługi przyłączenia do sieci dystrybucyjnej nie występuje/nie będzie występować w charakterze podwykonawcy P S.A. W związku z powyższym w rozliczeniach pomiędzy Podmiotami Zainteresowanymi zastosowanie znajdą zasady ogólne rozliczania podatku VAT tj. P S.A. tytułem nabytych usług budowlanych otrzyma/będzie otrzymywać faktury z podatkiem VAT i wystawi/będzie wystawiać na nabywców usług przyłączenia do sieci dystrybucyjnej również faktury z podatkiem VAT.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych, P S.A. przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy o VAT z faktur wystawionych przez O. dokumentujących wykonane usługi budowlane.

Uzasadnienie stanowiska Podmiotów Zainteresowanych w zakresie pytań 1 oraz 2

Ad.1.

1.  Zmiany do ustawy o VAT

Jak wskazano powyżej, od 1 stycznia 2017 r. weszła w życie Ustawa zmieniająca ustawę o VAT, w wyniku której świadczenie niektórych usług budowlanych zostało objęte zakresem odwróconego obciążenia. Jak wskazuje uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy „powodem, dla którego rozwiązanie takie \[mechanizm odwrotnego obciążenia\] jest wprowadzane do przepisów ustawy o VAT są nieprawidłowości zaobserwowane na tym rynku, w szczególności problem w zakresie podatku VAT (w tym również przy użyciu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji)”.

W oparciu o Ustawę zmieniającą, modyfikacji uległ przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, który przyjął następujące brzmienie:

„Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.”

Znowelizowany art. 17 ustawy o VAT wprowadza tym samym obowiązek rozliczania przez nabywcę usług wymienionych w dodanym do ustawy o VAT załączniku nr 14. Usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT są usługami budowlanymi.

Ponadto w art. 17 ustawy o VAT znalazł się nowy ust. 1h, zgodnie z którym „w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

W świetle powyższego, należy wskazać, że nie w każdym przypadku świadczenie usług budowlanych będzie podlegało rozliczeniu takiej usługi przez nabywcę, a jedynie w sytuacji, gdy łącznie będą spełnione następujące przesłanki:

*   usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku;
*   usługodawca jest podwykonawcą;
*   usługodawca świadczy usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT;
*   usługobiorcą jest czynny podatnik VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca”. Ustawodawca nie przewidział także przepisu blankietowego, który odsyłałby wprost do definicji podwykonawcy z innych ustaw.

Wobec powyższych wątpliwości, w dniu 20 grudnia 2016 r. do Ministra Finansów wpłynęła interpelacja 8831 w sprawie objęcia usług budowlanych mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT, która zawierała m.in. następujące pytanie „Jakie działania ma zamiar podjąć Ministerstwo w celu wyeliminowania sporów interpretacyjnych na temat podwykonawstwa?”. W odpowiedzi na interpelację z 26 stycznia 2017 r., wskazano, że należy odwołać się do definicji słownikowej, która to definicja powinna być wystarczająca dla jednoznacznej oceny, czy w danym stosunku prawnym mamy do czynienia z podwykonawcą.

W dniu 17 marca 2017 Minister Finansów opublikował również Objaśnienia Podatkowe dotyczące stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, które to Objaśnienia, w zakresie ochrony podatnika stosującego się do ich treści, zrównane są z interpretacją indywidualną.

W objaśnieniach Minister pisze m.in., iż zmiany nakierowane są zasadniczo na uszczelnienie podatku VAT i poprawę ściągalności tego podatku.

Mechanizm odwróconego obciążenia jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, a celem wprowadzenia tego mechanizmu jest niejako oczyszczenie łańcucha transakcji w profesjonalnym obrocie usług budowlanych z przepływu podatku VAT pomiędzy podatnikami i zmaterializowanie go na ostatnim etapie procesu - pomiędzy „ostatecznym usługodawcą” a konsumentem.

W Objaśnieniach podatkowych stwierdzono:

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego:

podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą.

Jako że właściwe rozumienie powyższego terminu „podwykonawca” jest niezbędne dla prawidłowego stosowania nowych regulacji dotyczących odwróconego obciążenia przy świadczeniu usług budowlanych, poniżej przedstawiamy stanowisko Podmiotów Zainteresowanych w zakresie wykładni terminu „podwykonawca”.

1.  Definicja „podwykonawcy”

1.  Definicja słownikowa

Należy wskazać, że w trakcie konsultacji społecznych przy pracy nad projektem Ustawy zmieniającej kilka organizacji i podmiotów zgłaszało wątpliwości dotyczące niejasności w zakresie rozumienia terminu „podwykonawca”. Ministerstwo Finansów, w trakcie wskazanych konsultacji, odniosło się do ww. wątpliwości i wskazało, że „dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac”. Na taką definicję wskazują również wspomniane już Objaśnienia Podatkowe z dnia 17 marca 2017 r.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa definicja daje pewne wskazówki w zakresie rozumienia pojęcia „podwykonawcy”. Niemniej jednak, nie rozwiewa ona wszystkich wątpliwości.

W związku z powyższym, należałoby w ocenie Podmiotów Zainteresowanych odwołać się do definicji „podwykonawstwa” z innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego.

1.  Definicja z prawa cywilnego

Warto niniejszym wskazać, że Ministerstwo Finansów w przeszłości odwoływało się do innych gałęzi prawa w sytuacji, gdy dane zagadnienie nie było definiowane przez ustawy podatkowe. Przykładowo w odpowiedzi na interpelację nr 21113 w sprawie relacji ustaw podatkowych do prawa budowlanego Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że pomimo iż prawo budowlane reguluje inną dziedzinę stosunków i spełnia inną funkcję niż prawo podatkowe, to nie jest jednak pożądane, aby ustawy podatkowe tworzyły w każdym przypadku własne definicje pojęć, które są już zdefiniowane w innych aktach prawnych. Tym samym Ministerstwo Finansów wskazało na względną autonomię prawa podatkowego. Podobnie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń z dnia 20 listopada 2002 r. sygn. K 41/02 czy Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 17 października 2014 r., sygn. II FSK 2540/12.

Co warto wskazać, powyższe zdają się akceptować również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. ITPB2/415-1097/11/13-S/BK), wskazał, że „jeżeli pewne pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Podmiotów Zainteresowanych posiłkowanie się definicją podwykonawstwa z prawa cywilnego należałoby uznać za pomocne (o ile nie pożądane) w kontekście ustalenia prawidłowego rozumienia osoby „podwykonawcy” w świetle art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Dlatego też, warto w tym kontekście przytoczyć art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: Kodeks Cywilny), zgodnie z którym:

„ § 1. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

§ 2. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy.

§ 3. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

§ 4. Umowy, o których mowa w § 2 i 3, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

§ 5. Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

§ 6. Odmienne postanowienia umów, o których mowa w niniejszym artykule, są nieważne.”

Zgodnie ze wskazaną definicją, wykonawca może wykonać prace budowlane na rzecz inwestora osobiście lub zatrudnić do tego celu podwykonawców. Istotnym elementem wynikającym ze wskazanej definicji jest również uzyskanie zgody inwestora na zatrudnienie podwykonawcy przez wykonawcę. W efekcie, udział inwestora sprowadza się do udzielenia zgody na zaangażowanie podwykonawcy przez wykonawcę, a nie zleceniu mu bezpośrednio wykonania usługi (zlecenie to w dalszym ciągu wiąże bowiem bezpośrednio wykonawcę).

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych w sytuacji opisanej we wniosku Obsługa występuje w charakterze wykonawcy względem P. S.A., nie występuje zatem w charakterze podwykonawcy w stosunku do usługi świadczonej przez P. S.A. na rzecz Podmiotu Przyłączanego. Aby podmiot wykonujący usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT występował w charakterze podwykonawcy musi realizować usługi budowlane na rzecz podmiotu (głównego wykonawcy), który realizuje usługi budowlane na rzecz inwestora. Wynika to wprost z art. 6471 Kodeksu Cywilnego.

1.  Definicja słownikowa a definicja z prawa cywilnego

Biorąc pod uwagę przedstawioną definicję słownikową i cywilistyczną podwykonawstwa oraz zestawiając ich treść ze sobą, należy uznać, że podwykonawcą jest następujący podmiot:

*   wykonujący pracę na zlecenie głównego wykonawcy;
*   niemający bezpośredniej relacji z zamawiającym;
*   wykonujący pracę na podstawie umowy z wykonawcą;
*   którego udział w zleceniu uwarunkowany jest zgodą inwestora na zawarcie umowy.

Powyższe można wywieść ze stosunku prawnego, jaki łączy dany podmiot z zamawiającym, a także ze stosunku jaki łączy wykonawców i podwykonawców.

Aby jeden podmiot mógł zostać uznany za podwykonawcę, musi istnieć podmiot, który jest wykonawcą (głównym wykonawcą). Przy czym podmiot będący głównym wykonawcą musi realizować (samodzielnie lub poprzez podwykonawców) usługi (roboty) budowlane. Wynika to zarówno z definicji słownikowej, jak i z Kodeksu Cywilnego.

Przyjęcie, że podwykonawcą jest podmiot wykonujący usługi budowlane na rzecz podmiotu, który wykorzystuje efekty nabytej usługi budowlanej do świadczenia innej niż budowlana usługi, prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Przykładowo, nie powinien zostać uznany za podwykonawcę podmiot wykonujący usługę budowlaną (wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) polegającą na wybudowaniu na zlecenie inwestora budynku biurowego, który następnie zostanie wynajęty przez właściciela innemu podmiotowi. Co prawda nabycie usługi budowlanej jest niezbędne do wykonania usługi najmu/dzierżawy wybudowanego budynku, niemniej jednak podmiot wykonujący usługi budowlane działa tu w charakterze wykonawcy, a nie podwykonawcy.

1.  Prawo energetyczne

Zgodnie art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania i przyłączania, w pierwszej kolejności, instalacji odnawialnego źródła energii, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru.

Umowa o przyłączenie do sieci powinna zawierać co najmniej postanowienia określające: termin realizacji przyłączenia, wysokość opłaty za przyłączenie, miejsce rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego, zakres robót niezbędnych przy realizacji przyłączenia, wymagania dotyczące lokalizacji układu pomiarowo-rozliczeniowego i jego parametrów, harmonogram przyłączenia, warunki udostępnienia przedsiębiorstwu energetycznemu nieruchomości należącej do podmiotu przyłączanego w celu budowy lub rozbudowy sieci niezbędnej do realizacji przyłączenia, przewidywany termin zawarcia umowy, na podstawie której nastąpi dostarczanie paliw gazowych lub energii, ilości paliw gazowych lub energii przewidzianych do odbioru, moc przyłączeniową, odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy, a w szczególności za opóźnienie terminu realizacji prac w stosunku do ustalonego w umowie, oraz okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania.

Zgodnie art. 7 ust. 5 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 1-4, 7 i 8 i art. 46 oraz w założeniach lub planach, o których mowa w art. 19 i 20.

Ustęp 6 art. 7 Prawa energetycznego stanowi, że budowę i rozbudowę odcinków sieci służących do przyłączenia instalacji należących do podmiotów ubiegających się o przyłączenie do sieci zapewnia przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 1, umożliwiając ich wykonanie zgodnie z zasadami konkurencji także innym przedsiębiorcom zatrudniającym pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu w tym zakresie.

Zgodnie art. 7 ust. 8 Prawa energetycznego za przyłączenie do sieci pobiera się opłatę ustaloną na podstawie następujących zasad:

1.  za przyłączenie do sieci przesyłowej, sieci dystrybucyjnej gazowej wysokich ciśnień oraz do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV i nie wyższym niż 110 kV, z wyłączeniem przyłączenia źródeł i sieci, opłatę ustala się na podstawie jednej czwartej rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia;
2.  za przyłączenie do sieci dystrybucyjnej gazowej innej niż wymieniona w pkt 1, sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV oraz sieci ciepłowniczej, z wyłączeniem przyłączenia źródeł i sieci, opłatę ustala się w oparciu o stawki opłat zawarte w taryfie, kalkulowane na podstawie jednej czwartej średniorocznych nakładów inwestycyjnych na budowę odcinków sieci służących do przyłączania tych podmiotów, określonych w planie rozwoju, o którym mowa w art. 16; stawki te mogą być kalkulowane w odniesieniu do wielkości mocy przyłączeniowej, jednostki długości odcinka sieci służącego do przyłączenia lub rodzaju tego odcinka;
3.  za przyłączenie źródeł współpracujących z siecią oraz sieci przedsiębiorstw energetycznych zajmujących się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii pobiera się opłatę ustaloną na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia, z wyłączeniem:
    1.  instalacji odnawialnego źródła energii o mocy elektrycznej zainstalowanej nie wyższej niż 5 MW oraz jednostek kogeneracji o mocy elektrycznej zainstalowanej poniżej 1 MW, za których przyłączenie pobiera się połowę opłaty ustalonej na podstawie rzeczywistych nakładów,
    2.  mikroinstalacji, za której przyłączenie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej nie pobiera się opłaty.

Na podstawie ust. 81 art. 7 Prawa energetycznego przez realizację przyłączenia urządzeń, instalacji lub sieci do sieci elektroenergetycznej lub do sieci ciepłowniczej rozumie się budowę odcinka lub elementu sieci służącego do połączenia urządzeń, instalacji lub sieci podmiotu ubiegającego się o ich przyłączenie do sieci elektroenergetycznej lub do sieci ciepłowniczej, z pozostałą częścią sieci.

Uszczegółowienie zasad przyłączania do sieci elektroenergetycznej znajduje się w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 roku nr. 93 poz. 623 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie systemowe).

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia systemowego przyłączenie podmiotu do sieci następuje na podstawie umowy o przyłączenie do sieci, o której mowa w art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego, i po spełnieniu warunków przyłączenia do sieci, zwanych dalej "warunkami przyłączenia".

Zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia systemowego warunki przyłączenia określają w szczególności:

1.  miejsce przyłączenia;
2.  miejsce dostarczania energii elektrycznej;
3.  moc przyłączeniową;
4.  rodzaj przyłącza;
5.  zakres niezbędnych zmian w sieci związanych z przyłączeniem;
6.  dane znamionowe urządzeń, instalacji i sieci oraz dopuszczalne graniczne parametry ich pracy;
7.  dopuszczalny poziom zmienności parametrów technicznych energii elektrycznej;
8.  miejsce zainstalowania układu pomiarowo-rozliczeniowego;
9.  wymagania dotyczące układu pomiarowo-rozliczeniowego i systemu pomiarowo-rozliczeniowego;
10.  rodzaj i usytuowanie zabezpieczenia głównego, dane znamionowe oraz niezbędne wymagania w zakresie elektroenergetycznej automatyki zabezpieczeniowej i systemowej;
11.  dane umożliwiające określenie w miejscu przyłączenia wartości prądów:
    1.  zwarć wielofazowych i czasów ich wyłączenia,
    2.  zwarcia doziemnego i czasów ich wyłączenia lub trwania;
12.  wymagany stopień skompensowania mocy biernej;
13.  wymagania w zakresie:
    1.  dostosowania przyłączanych urządzeń, instalacji lub sieci do systemów sterowania dyspozytorskiego,
    2.  przystosowania układu pomiarowo-rozliczeniowego do systemów zdalnego odczytu danych pomiarowych,
    3.  zabezpieczenia sieci przed zakłóceniami elektrycznymi powodowanymi przez urządzenia, instalacje lub sieci wnioskodawcy,
    4.  wyposażenia urządzeń, instalacji lub sieci, niezbędnego do współpracy z siecią, do której ma nastąpić przyłączenie;
14.  możliwości dostarczania energii elektrycznej w warunkach odmiennych od standardowych;
15.  dane i informacje dotyczące sieci niezbędne w celu doboru systemu ochrony przed porażeniami w instalacji lub sieci podmiotu, którego instalacje lub sieci będą przyłączane.

Zgodnie z ust. 6 § 8 Rozporządzenia systemowego warunki przyłączenia są przekazywane wnioskodawcy wraz z projektem umowy o przyłączenie do sieci.

Uszczegółowienie zasad kalkulacji opłaty za przyłączenie do sieci znajduje się w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (teks jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1200 ze zm.; dalej: Rozporządzenie taryfowe).

Zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia taryfowego opłaty za przyłączenie do sieci ustala się dla podmiotów zaliczanych do grupy przyłączeniowej:

1.  I, II, III oraz VI - przyłączanych do sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV, z wyłączeniem przyłączenia źródeł i sieci - na podstawie jednej czwartej rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia;
2.  IV i V oraz VI - przyłączanych do sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV, z wyłączeniem przyłączenia źródeł i sieci - na podstawie stawek opłat kalkulowanych na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy oraz w zależności od rodzaju stawki odpowiednio do wielkości mocy przyłączeniowej, długości odcinka sieci służącego do przyłączenia lub rodzaju tego odcinka (napowietrzne lub kablowe).

Na podstawie § 13 ust. 5 Rozporządzenia taryfowego w nakładach, o których mowa w art. 7 ust. 8 Prawa energetycznego, uwzględnia się wydatki ponoszone na wykonanie prac projektowych i geodezyjnych, uzgadnianie dokumentacji, uzyskanie pozwoleń na budowę, zakup materiałów do budowy odcinków sieci służących do przyłączenia podmiotów do sieci z uwzględnieniem długości tych odcinków, roboty budowlano-montażowe wraz z nadzorem, wykonanie niezbędnych prób, koszty sporządzenia ekspertyzy wpływu przyłączanych urządzeń, instalacji lub sieci na system elektroenergetyczny, a także koszty uzyskania praw do nieruchomości oraz zajęcia terenu, niezbędne do budowy lub eksploatacji urządzeń.

Z powyższych przepisów Prawa energetycznego i rozporządzeń wykonawczych wynika, że usługa przyłączenia do sieci nie jest usługą budowlaną. Usługa ta polega na przyłączeniu Obiektu przyłączanego do sieci elektroenergetycznej i zapewnieniu odpowiednich paramentów technicznych dotyczących energii np. mocy.

Co do zasady koszty rozbudowy sieci elektroenergetycznej, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie do sieci, ponosi przedsiębiorstwo energetyczne (art. 7 ust. 5 Prawa energetycznego). Wyjątek stanowią koszty realizacji przyłączenia części podmiotów (nie wszystkich, co wynika z art. 7 ust. 8 Prawa energetycznego), które są odzyskiwane przez przedsiębiorstwo energetyczne, w postaci opłaty za przyłączenie do sieci. Ponieważ przyłączenie danego podmiotu wymaga poniesienia przez przedsiębiorstwo energetyczne kosztów, które nie stanowią podstawy kalkulacji opłaty za przyłączenie oraz kosztów, które stanowią podstawę kalkulacji opłaty za przyłączenie, konieczne stało się zdefiniowanie zakresu prac, których koszt stanowi podstawę kalkulacji opłaty za przyłączenie. Zdefiniowania tego dokonano w art. 7 ust. ust. 81, który to przepisy w powiązaniu z ust. 8 art. 7 wprowadza zasadę, zgodnie z którą podstawą kalkulacji opłaty za przyłączenie są koszty budowy odcinka lub elementu sieci służącego do połączenia obiektu przyłączanego z pozostałą częścią sieci elektroenergetycznej. Zasada ta oznacza, że nawet jeżeli przedsiębiorstwo energetyczne, w celu przyłączenia danego obiektu, musi dokonać istotnej rozbudowy sieci dystrybucyjnej, to podstawą kalkulacji opłaty za przyłączenie może być jedynie koszt tego odcinka, który znajduje się pomiędzy obiektem przyłączanym a siecią elektroenergetyczną.

Prawo energetyczne i Rozporządzenie taryfowe regulują sposób kalkulacji opłaty za przyłączenie do sieci wskazując koszty jakich prac niezbędnych do przyłączenia danego podmiotu przyłączanego do sieci elektroenergetycznej przedsiębiorstwa energetycznego stanowią podstawę kalkulacji opłaty za przyłączenie do sieci. Z § 13 ust. 5 Rozporządzenia taryfowego wynika wprost, że koszty robót budowlanych stanowią jeden z elementów kalkulacji podstawy wyliczenia opłaty za przyłączenie do sieci, nie jest to jedyny element. Innymi kosztami są przykładowo koszty nabycia służebności przesyłu ustanowionej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

Podkreślenia wymaga fakt, że przedsiębiorstwo energetyczne w celu przyłączenia do sieci podmiotu przyłączanego nabywa usługi budowlane, które prowadzą do powstania majątku elektroenergetycznego, którego właścicielem będzie przedsiębiorstwo energetyczne, a nie podmiot przyłączany.

Usługa przyłączenia do sieci elektroenergetycznej nie jest usługą budowlaną, o czym świadczy chociażby wykonywanie tej usługi na podstawie umowy o przyłączenie do sieci, której essentialia negotii określa Prawo energetyczne, a nie na podstawie umowy o roboty budowlane określonej w Kodeksie Cywilnym. Usługa przyłączenia do sieci klasyfikowana jest również do innego grupowania PKWiU 35.13.10 Usługi związane z dystrybucją energii elektrycznej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Podmiotów Zainteresowanych w przypadku świadczenia przez P S.A. usługi przyłączenia do sieci dystrybucyjnej realizowanej na rzecz Podmiotu Przyłączanego O. świadcząc usługi budowlane, które są konieczne do świadczenia usługi przyłączenia do sieci nie działa tu w charakterze podwykonawcy Spółki w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma rodzajami usług tj. usługą budowlaną i usługą inną niż budowlana (usługa przyłączenia do sieci).

W opinii Podmiotów Zainteresowanych tylko na etapie usługi budowlanej, przy założeniu, że spełnione są pozostałe warunki, o których była mowa wyżej, można mówić o podwykonawstwie i odwrotnym obciążeniu. Taka sytuacja będzie miała miejsce, wówczas gdy O. tj. wykonawca prac budowlanych wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT zleconych jemu bezpośrednio przez P S.A., podzleci wykonanie części prac innemu podmiotowi (podmiot „X”). Wówczas mechanizm odwrotnego obciążenia - przy założeniu, że spełnione są pozostałe warunki - wystąpi w rozliczeniu pomiędzy podmiotem „X” a Obsługą. Podmiot „X” wystawi na rzecz O. fakturę bez wykazanego podatku VAT. O. rozliczy podatek należny, który będzie jednocześnie podatkiem naliczonym podlegającym co do zasady odliczeniu. Rozliczenie pomiędzy O. a P S.A. będzie przebiegać na zasadach ogólnych tzn. O. wystawi na P S.A. fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych na etapie świadczenia przez P. S.A. usługi przyłączenia do sieci dystrybucyjnej nie można mówić o podwykonawstwie O. w kontekście odwrotnego obciążenia. Usługa przyłączenia do sieci dystrybucyjnej nie jest usługą budowlaną a tylko świadczenie usług budowlanych podlega wspomnianemu mechanizmowi.

Żeby bowiem mówić o podwykonawcy w kontekście rozliczenia na zasadzie odwrotnego obciążenia zdaniem Podmiotów Zainteresowanych w całym łańcuchu transakcji należy mieć do czynienia z usługą budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. To oznacza, że usługodawca (O.) byłby traktowany jako podwykonawca P S.A. w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT gdy:

1.  wykonywałby usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT a nabywca usługi (P S.A.) refakturowałby tę usługę na kolejny podmiot;<
2.  wykonywałby usługę z załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a jego nabywca (P. S.A.) wykorzystywałby te usługi przy świadczeniu usługi budowlanej, która również jest wymieniona w tym załączniku.

W związku z powyższym w opinii Podmiotów Zainteresowanych, wykonawca robót budowlanych tj. O. nie wystąpi w charakterze podwykonawcy Spółki z tytułu świadczenia przez nią usługi przyłączeniowej, a rozliczenie będzie się odbywać na zasadach ogólnych tzn. P. S.A. otrzyma od wykonawcy robót budowlanych tj. od O. fakturę z podatkiem VAT i następnie wystawi fakturę z wykazanym podatkiem VAT na nabywcę usługi przyłączenia do sieci. W każdym z powyższych przypadków podatek VAT należny rozliczy sprzedawca.

Ad. 2.

Zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, regulują przepisy art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”. Powyższy przepis jest realizacją zasady neutralności podatku VAT, przejawiającej się w tym, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych przez niego towarów i usług wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. W doktrynie wspólnotowego systemu VAT, wszelkie korzystne konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jego przywilej.

Istnieją jednak sytuacje zawarte w art. 88 ustawy o VAT, kiedy pomimo iż zakup związany jest z działalnością opodatkowaną i podatnik dysponuje fakturą, odliczenie podatku VAT nie jest możliwe.

W związku z powyższym, o ile zachodzą tzw. przesłanki pozytywne do odliczenia zawarte w art. 86 ustawy i jednocześnie nie zachodzi żadna z tzw. przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy, wyłączająca możliwość zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT, podatnikowi w myśl zasady neutralności podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.

Odnosząc powyższe do przestawionego we wniosku stanu faktycznego, w opinii Podmiotów Zainteresowanych, P. S.A ma prawo do odliczenia podatku VAT w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy o VAT z faktur otrzymanych od O. a dokumentujących usługi budowlane. Powyższe prawo jest realizacją zasady neutralności podatku VAT oraz wynika wprost z art. 86 VATU tj. związku nabytych przez P. S.A. usług z działalnością opodatkowaną i braku istnienia przesłanek negatywnych do zrealizowania prawa do odliczenia (art. 88 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanych świadczeń do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Zainteresowanych klasyfikacji realizowanych świadczeń do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 11 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z treści wniosku wynika, że podmioty Zainteresowane należą do jednej grupy kapitałowej. P S.A. (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom, świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej oraz świadczeniu usług elektroenergetycznych.

O. Sp. z o.o. (Obsługa) prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług elektroenergetycznych i usług budowlanych.

Spółka posiada infrastrukturę elektroenergetyczną służącą do dystrybucji energii elektrycznej, którą wykorzystuje do świadczenia za wynagrodzeniem usług dystrybucji energii elektrycznej.

X. S.A. (Podmiot przyłączany) jest właścicielem sieci trakcyjnej zlokalizowanej nad torami kolejowymi. W związku z modernizacją/budową linii kolejowych i z uwagi na potrzebę podwyższenia parametrów technicznych dostarczanej do sieci trakcyjnej energii elektrycznej istnieje konieczność rozbudowy majątku elektroenergetycznego Spółki, przy wykorzystaniu którego do sieci trakcyjnej dostarczana jest energia elektryczna.

Spółka podpisuje z Podmiotem Przyłączanym szereg umów, na mocy których Spółka zobowiązuje się do modernizacji istniejącego lub budowy nowego majątku elektroenergetycznego Spółki, który to majątek jest lub będzie wykorzystywany do zasilania energią elektryczną obiektu Podmiotu Przyłączanego - sieci trakcyjnej.

Zgodnie z przepisami Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci. Zgodnie z Prawem energetycznym przedsiębiorstwo energetyczne (w tym przypadku Spółka) pobiera za przyłączenie do sieci opłatę od Podmiotu Przyłączanego. Sposób kalkulacji opłaty za przyłączenie określony został w każdej z umów. Sposób ten wynika z porozumienia w sprawie zasad przyłączania sieci trakcyjnej do sieci dystrybucyjnej przedsiębiorstwa energetycznego P S.A. podpisanego przez Spółkę i Podmiot Przyłączany. Zasady określania wysokości opłaty za przyłączenie do sieci wskazane w Porozumieniu oparte są na zasadach określonych w Prawie energetycznym oraz w oparciu o algorytm matematyczny uwzględniający stopień wzajemnego rezerwowania mocy pomiędzy sąsiednimi podstacjami.

Wysokość opłaty przyłączeniowej ustala się jako określony % (procent) rzeczywistych nakładów poniesionych przez Spółkę na realizację prac potrzebnych do przyłączenia sieci trakcyjnej do sieci dystrybucyjnej Spółki.

W ramach realizacji przyłączenia niezbędna jest budowa lub modernizacja odcinka lub elementów sieci służącego do połączenia Obiektu Przyłączanego z siecią elektroenergetyczną Spółki (do czego zobowiązana jest Spółka). Zazwyczaj wymaga to wykonania szeregu prac, w tym w szczególności: opracowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę albo dokonanie zgłoszenia budowy jeśli są one wymagane, zgodnie z przepisami prawa budowlanego, przebudowa lub budowa budynku podstacji trakcyjnej lub przebudowa/budowa kabiny sekcyjnej, rozbudowa niezbędnej sieci elektroenergetycznej Spółki, wybudowanie linii kabli zasilaczy o określonych parametrach, wybudowanie kabli powrotnych o określonych parametrach, wyposażenie modernizowanych lub budowanych obiektów w nowe urządzenia energetyczne takie przykładowo jak rozdzielnie, zespoły prostownikowe, transformatory, urządzenia zdalnego sterowania i inne urządzenia elektroenergetyczne, przeprowadzenie prób urządzeń zainstalowanych w obiektach Spółki (podstacjach trakcyjnych, kabinach sekcyjnych), jak również przeprowadzenie prób zasilania sieci trakcyjnej.

Właścicielem majątku elektroenergetycznego wybudowanego w celu przyłączenia Podmiotu przyłączanego jest Spółka.

W niektórych przypadkach konieczne jest również zwiększenie mocy przyłączeniowej określonej w umowach zawartych przez Spółkę z innymi przedsiębiorstwami energetycznymi. W takich przypadkach Spółka zobowiązana jest do poniesienia opłaty z tytułu przyłączenia do sieci dystrybucyjnej innych przedsiębiorstw energetycznych (opłaty za przyłączenie z tytułu zwiększenia mocy).

Podmiot Przyłączany zobowiązuje się również do wykonania określonych czynności, będących w jego gestii. Jest to z reguły przebudowa istniejącej sieci trakcyjnej na określonym odcinku lub budowa nowego odcinka sieci trakcyjnej.

Spółka otrzymała od Urzędu Statystycznego w Łodzi klasyfikację statystyczną, zgodnie z którą usługi polegające na przyłączaniu podmiotów do sieci elektroenergetycznej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 35.13.10 Usługi związane z dystrybucją energii elektrycznej.

Spółka zleca realizację prac niezbędnych do przyłączenia Obiektu przyłączanego Obsłudze. Prace wykonywane przez Obsługę są usługami budowlanymi wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Spółka może zlecić realizację części prac podmiotom trzecim. Wykonanie przez Obsługę usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy jest niezbędne dla przyłączenia Obiektu przyłączanego do sieci dystrybucyjnej Spółki.

P. S.A., O. sp. z o.o., X. S.A. są podatnikami VAT czynnymi.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy w świetle opisanego stanu faktycznego (zaistniałego oraz przyszłego), O. sp. z o.o. od której P S.A. nabywa usługi (roboty) budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, które są niezbędne do świadczenia przez P. S.A. na rzecz Podmiotu przyłączanego usługi przyłączenia do sieci dystrybucyjnej - występuje/będzie występować w charakterze podwykonawcy P S.A. i w związku z powyższym podatnikiem z tytułu tej czynności zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT jest/będzie P S.A. Jednocześnie, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy P. S.A. przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez O. faktury dokumentującej wykonanie usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma/będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę, a usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie.

Podwykonawcą jest podmiot, który nie jest generalnym wykonawcą, ale w ramach danej inwestycji budowlanej z nim współpracuje podejmując się realizacji zleconych mu przez wykonawcę usług budowlanych. Natomiast, na generalnym wykonawcy spoczywa odpowiedzialność wobec inwestora za kompleksowe wywiązanie się z warunków umowy obejmującej roboty budowlane.

Należy przy tym wskazać, że kwestii uznania danego podmiotu za inwestora, wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom, świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej oraz świadczeniu usług elektroenergetycznych. Zgodnie z przepisami Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci. Zgodnie z Prawem energetycznym przedsiębiorstwo energetyczne (Spółka) pobiera za przyłączenie do sieci opłatę za przyłączenie od Podmiotu Przyłączanego – sieci trakcyjnej. W ramach realizacji przyłączenia niezbędna jest budowa lub modernizacja odcinka lub elementów sieci służącego do połączenia Obiektu Przyłączanego z siecią elektroenergetyczną Spółki (do czego zobowiązana jest Spółka). Właścicielem majątku elektroenergetycznego wybudowanego w celu przyłączenia Podmiotu przyłączanego jest Spółka. Realizację prac niezbędnych do przyłączenia Obiektu przyłączanego Spółka zleca Obsłudze. Prace wykonywane przez Obsługę są usługami budowlanymi wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy. Wykonanie przez Obsługę usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy jest niezbędne dla przyłączenia Obiektu przyłączanego do sieci dystrybucyjnej Spółki. Spółka otrzymała od Urzędu Statystycznego w Łodzi klasyfikację statystyczną, zgodnie z którą usługi polegające na przyłączaniu podmiotów do sieci elektroenergetycznej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 35.13.10 - usługi związane z dystrybucją energii elektrycznej.

Należy zatem w tym konkretnym przypadku zgodzić się z Zainteresowanymi, że usługi nabyte przez Spółkę P. od Spółki O. mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, które posłużą Spółce do wykonania na rzecz Spółki X. usługi sklasyfikowanej według PKWiU 35.13.10 jako usługi związanej z dystrybucją energii elektrycznej, a zatem innej niż wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, nie powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Spółka O. w analizowanym przypadku nie świadczy usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem, w tym konkretnym przypadku należy uznać, że do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowania odwrotne obciążenie. Oznacza to, że w tym przypadku usługi wykonane na rzecz Spółki powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Tym samym, Spółka nie jest/nie będzie podmiotem zobowiązanym do opodatkowania usług świadczonych przez Obsługę mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W konsekwencji, w związku z tym, że usługa budowlana wykonana na rzecz Spółki powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, Obsługa powinna z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi wystawić fakturę z wykazanym podatkiem VAT. Zatem, w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma/będzie miał zastosowania. Tym samym, skoro nabycie przez Spółkę usług budowlanych, których dotyczy przedmiotowy wniosek związane jest z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych polegających na wykonaniu na rzecz Spółki X. usługi związanej z dystrybucją energii elektrycznej, to tym samym, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur (z wykazaną kwotą podatku VAT) wystawionych przez Obsługę na rzecz Spółki dokumentujących usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.