Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-386/16-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów w cenie promocyjnej oraz prawa do odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na wytworzenie towarów promocyjnych.
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; promocja; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko A przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 9 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów w cenie promocyjnej oraz prawa do odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na wytworzenie towarów promocyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów w cenie promocyjnej oraz prawa do odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na wytworzenie towarów promocyjnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 9 sierpnia 2016 r.) o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i sprzedażą szerokiego asortymentu środków chemicznych, takich jak: kosmetyki (w tym mydła naturalne, mydła toaletowe, kosmetyki hipoalergiczne), środki czyszczące (proszki do prania, pasty czyszczące) oraz chemia gospodarcza. Spółka dokonuje sprzedaży produkowanych towarów za pośrednictwem różnych kanałów dystrybucji, takich jak: sprzedaż do hurtowni lub sieci handlowych oraz sprzedaż bezpośrednio na rzecz konsumentów, np. za pośrednictwem sklepu internetowego.

W konsekwencji, nabywcami mogą być zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi. Pomiędzy Spółką a klientami, co do zasady nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT.

W celu zwiększenia sprzedaży produkowanych towarów, Spółka wdraża różnego rodzaju akcje promocyjne. Wprowadzenie powyższych działań przez Spółkę spowodowane jest m.in. dużą konkurencją na rynku i potrzebą dopasowywania oferty Spółki do oczekiwań klientów oraz presji ze strony konkurencji. Obecnie Spółka rozważa wprowadzenie mechanizmów promocyjnych polegających na:

1.  sprzedaży zestawów produktów oferowanych w cenie katalogowej oraz w cenie obniżonej do np. 1 zł lub 1 gr (tzw. model 3+1 gratis, lub 3 towary w cenie 2) – w ramach tego modelu klienci zakupując towary w cenie katalogowej uzyskają znaczny rabat obniżający cenę przypadającą na jeden (promocyjny) element zestawu. W praktyce element objęty znacznym rabatem będzie sprzedawany po cenie promocyjnej, która może być niższa niż koszt wytworzenia lub wartość rynkowa (np. 1 zł lub 1 grosz). W konsekwencji, w ramach np. akcji 3+1 gratis, klient zakupujący 3 towary w przykładowej cenie jednostkowej 10 zł, płacąc 31 zł (lub 30 zł i 1 gr) otrzyma 4 towary.

Zestawy promocyjne będą objęte odrębnym kodem towarowym, a zakup towarów w obniżonej cenie będzie możliwy wyłącznie w przypadku zakupu pozostałych elementów zestawu (tj. nie będzie możliwe zakupienie wyłącznie produktu, którego cena – po uwzględnieniu obniżki – wyniesie 1 zł lub 1 gr).

1.  przyznawaniu klientom rabatu pozwalającego na zakup towarów po spełnieniu określonych warunków – w ramach tego modelu klient, który spełni określone warunki (np. dokona zakupów na określoną kwotę w określonym terminie lub zakupi określoną ilość promowanych towarów) uzyska prawo do rabatu przyznanego do bieżącej lub przyszłej transakcji.

Przykładowo, klient który w ciągu miesiąca lub jednorazowo zakupi towary o wartości 100 zł, uzyska rabat w wysokości 10%, który może zrealizować w transakcji, która spowodowała przekroczenie kwoty 100 zł, lub w kolejnej transakcji/transakcjach. Rabaty udzielone klientowi w ramach kilku transakcji zakupu mogą podlegać sumowaniu, jednak cena sprzedaży w ramach transakcji, w której klient wykorzystuje rabat nie może być niższa niż 1 zł. W efekcie udzielonych rabatów, ceny promocyjne poszczególnych towarów mogą być niższe od kosztu ich wytworzenia lub wartości rynkowej.

Celem organizowania powyżej opisanych akcji promocyjnych jest uatrakcyjnienie oferty Wnioskodawcy oraz podniesienie wśród jego klientów świadomości istnienia szerokiego asortymentu oferowanych wyrobów i ich zastosowania, jak również zachęcenie klientów do zwiększenia wolumenu zakupów wyrobów dostarczanych przez Spółkę. W konsekwencji, Spółka przewiduje, że dzięki organizowanym akcjom promocyjnym, wzrosną jej przychody z tytułu sprzedaży oferowanych przez nią wyrobów.

Wnioskodawca podkreśla, że poszczególne elementy zestawu, czy też towary objęte rabatem podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku VAT (np. 23%).

W celu wyprodukowania towarów, w tym towarów promocyjnych, Spółka będzie nabywać szereg towarów (surowce i materiały) i usług, w tym od podmiotów zagranicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży towarów promocyjnych (tj. sprzedawanych z rabatem) w ramach opisanych akcji promocyjnych, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie kwota faktycznie zapłacona przez klientów, tj. cena uwzględniająca przyznane im rabaty, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?
2.  Czy Spółka będzie mieć prawo do odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na wytworzenie towarów promocyjnych (tj. sprzedawanych z rabatem), które będą następnie przedmiotem sprzedaży w ramach opisanych akcji promocyjnych, również wówczas, gdy cena sprzedaży będzie niższa niż koszt wytworzenia/wartość rynkowa tych towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku sprzedaży towarów promocyjnych (tj. sprzedawanych z rabatem) w ramach opisanych akcji promocyjnych, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie kwota faktycznie zapłacona przez klientów, tj. cena uwzględniająca przyznane im rabaty, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
2.  Spółka będzie mieć prawo do odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na wytworzenie towarów promocyjnych (tj. sprzedawanych z rabatem), które będą następnie przedmiotem sprzedaży w ramach opisanych akcji promocyjnych, również wówczas gdy cena sprzedaży będzie niższa niż koszt wytworzenia/wartość rynkowa tych towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei treść art. 29a ust. 7 ustawy o VAT wskazuje, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o wartość udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Jak zaznaczono powyżej, Wnioskodawca zamierza organizować akcje promocyjne w ramach, których będzie (i) sprzedawał zestaw towarów, w ramach którego jeden element będzie oferowany ze znacznym rabatem (np. w cenie 1 zł lub 1 gr), lub (ii) będzie przyznawał prawo do skorzystania z rabatu po spełnieniu przez klienta określonych warunków. W efekcie, z ekonomicznego punktu widzenia Spółka oferować będzie klientom możliwość nabycia wybranych towarów po cenach, które mogą być niższe niż koszt wytworzenia danego towaru czy też jego wartość rynkowa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że podmioty gospodarcze, w tym Spółka, mają prawo swobodnie kształtować sposób prowadzenia swojej działalności gospodarczej tak, by zawierane transakcje były opłacalne pod względem ekonomicznym, również po zastosowaniu znacznych upustów cenowych. W szczególności dotyczy to działań promocyjnych, których efektem w dłuższej perspektywie ma być zwiększenie obrotów (a więc również zwiększenie należnego podatku VAT z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę). W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie opisanych mechanizmów promocyjnych jest uzasadnione ekonomicznie, prowadzić będzie bowiem w swoim założeniu do zwiększenia wolumenu sprzedaży Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu. Dodatkowo, przedmiotowe akcje promocyjne, w żadnym aspekcie nie prowadzą do jakiegokolwiek nadużycia w podatku VAT (oferowane towary są, co do zasady, opodatkowane tą samą stawką podatku VAT).

Powyższe potwierdzają również regulacje ustawy o VAT, które nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatów). Podatnik, co do zasady, ma możliwość oferowania kontrahentom towarów lub usług w cenach niższych (nawet znacznie) niż rzeczywisty koszt wytworzenia czy też wartość rynkowa danego towaru. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie są regulacje art. 32 ustawy o VAT, pozwalające organom podatkowym na zakwestionowanie poziomu stosowanych cen i przyjęcia podstawy opodatkowania zgodnej z wartością rynkową.

Przywołana regulacja znajduje jednak zastosowanie w przypadku, gdy:

*   pomiędzy kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów;
*   związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W rozpatrywanej sytuacji, pomiędzy Spółką a jej klientami nie występuje związek, o którym mowa w cytowanej regulacji art. 32 ustawy o VAT. Dodatkowo, nawet w przypadku gdyby taki związek wystąpił to nie będzie miał on wpływu na ustalone warunki transakcji, bowiem, każdy z klientów biorący udział w akcji promocyjnej będzie mógł z niej skorzystać na tych samych warunkach, a Spółka nie organizuje specjalnych akcji przeznaczonych wyłącznie dla określonego grona klientów (np. swoich pracowników).

W konsekwencji, zdaniem Spółki w przypadku planowanych akcji promocyjnych podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku zestawu towarów, w ramach którego jeden element (towar promocyjny) oferowany będzie w preferencyjnej cenie (np. 1 zł lub 1 gr) lub oferowania znacznych rabatów klientom spełniającym określone warunki, będzie odpowiednio (i) cena zestawu określona przez Spółkę (tj. cena uwzględniająca znaczny rabat) lub (ii) cena towarów promocyjnych po uwzględnieniu przyznanych danemu klientowi rabatów.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd stwierdził m.in., że podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczania podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi.

Dodatkowo, Spółka zaznacza, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest potwierdzane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 2 października 2015 r., sygn. ILPP5/4512-1-206/15-2/AI, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „(…) Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla produktu sprzedawanego w cenie promocyjnej, tj. na poziomie 1 grosza jest zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymuje od nabywcy z tytułu sprzedaży ww. produktu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach akcji promocyjnej „Sprzedaż za jeden grosz” jej uczestnicy mogą zakupić produkty za cenę grosza. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży wyrobów jest cena 1 grosz. (\`(...)\`)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-67/15-4/JL oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-541/14-3/HW.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży towarów promocyjnych (tj. sprzedawanych z rabatem) w ramach opisanych akcji promocyjnych, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie kwota faktycznie zapłacona przez klientów, tj. cena uwzględniająca przyznane im rabaty, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Powyższe oznacza, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego, jest związek poniesionego wydatku z wykonywaną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą do wytworzenia towarów lub usług będących następnie przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc, z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W rozpatrywanym przypadku związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi (sprzedaż towarów), a dokonywanymi zakupami surowców, energii elektrycznej oraz pozostałych kosztów, których poniesienie jest niezbędne do ich wyprodukowania, ma zatem charakter bezpośredni.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek, o którym mowa powyżej zostanie spełniony, gdyż nabywane przez Spółkę towary (surowce i materiały) i usługi zostaną wykorzystane do produkcji towarów, które będą następnie sprzedawane klientom w cenach promocyjnych.

W takiej sytuacji Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu surowców i materiałów oraz pozostałych kosztów, których poniesienie jest niezbędne do wyprodukowania towarów sprzedawanych następnie w ramach akcji promocyjnej. Związek pomiędzy wspomnianymi wydatkami a sprzedażą podlegającą opodatkowaniu ma bowiem charakter bezpośredni, a dodatkowo, nie występują żadne z ograniczeń wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w treści art. 88 ustawy o VAT.

Co więcej, Wnioskodawca zaznacza, iż ustawa o VAT nie zawiera żadnych regulacji, które by ograniczały lub wykluczały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, nawet jeżeli zostały one zakupione lub wytworzone w celu ich dalszej sprzedaży po cenie niższej niż cena ich zakupu/koszt wytworzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 października 2015 r., sygn. ILPP5/4512-1-206/15-2/AI, z 1 października 2015 r., sygn. ILPP1/443-541/14-3/HW czy też z 18 sierpnia 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-379/15-2/SJ.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mieć prawo do odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na wytworzenie towarów promocyjnych (tj. sprzedawanych z rabatem), które będą następnie przedmiotem sprzedaży w ramach opisanych akcji promocyjnych, również wówczas, gdy cena sprzedaży będzie niższa niż koszt wytworzenia/wartość rynkowa tych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania,
*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu.

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar, bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915), użyte w ustawie określenie cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Według art. 32 ust. 3 ustawy, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 – w świetle art. 32 ust. 4 ustawy – rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy w przypadku sprzedaży towarów promocyjnych (tj. sprzedawanych z rabatem) w ramach opisanych akcji promocyjnych, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie kwota faktycznie zapłacona przez klientów, tj. cena uwzględniająca przyznane im rabaty, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku. Jednocześnie należy nadmienić, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Tym samym, tut. Organ nie jest uprawniony do weryfikacji opisanego zdarzenia przyszłego.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, takie powiązania nie występują. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka w ramach promocji prowadzi sprzedaż niektórych swoich produktów po atrakcyjnych, znacznie obniżonych cenach. Spółka zamierza oferować klientom zakup części produktów po cenie 1 zł lub 1 grosza, a także przyznawać klientom rabat po spełnieniu określonych warunków. Spółka przewiduje, że dzięki organizowanym akcjom promocyjnym, wzrosną jej przychody z tytułu sprzedaży oferowanych przez nią wyrobów.

Powyższe oznacza zatem, że sprzedaż następować będzie po cenie uwzględniającej określony rabat na dany towar.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów promocyjnych (tj. sprzedawanych z rabatem) w ramach opisanych akcji promocyjnych, jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymuje od nabywcy z tytułu sprzedaży ww. produktu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży wyrobów w ramach akcji promocyjnych, będzie cena faktycznie zapłacona przez klientów tj. cena uwzględniająca przyznane im rabaty, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Ponadto należy wskazać, że skoro – jak wskazano we wniosku – pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami akcji promocyjnej nie zachodzą żadne z powiązań ani sytuacji, o których mowa w art. 32 ustawy oraz o ile ustalenie ceny za przedmiotowe wyroby nie służy obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności, to cena, z uwzględnieniem rabatów, zapłacona faktycznie przez klienta stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Należy przy tym zauważyć, że tut. Organ nie ma uprawnienia do stwierdzenia w toku postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, jaką cenę Wnioskodawca faktycznie będzie stosował, a zatem jaka będzie rzeczywista cena sprzedaży. Ustalenie takie możliwe jest wyłącznie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym.

Ponadto, w rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy będzie mieć on prawo do odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na wytworzenie towarów promocyjnych (tj. sprzedawanych z rabatem), które będą następnie przedmiotem sprzedaży w ramach opisanych akcji promocyjnych, również wówczas, gdy cena sprzedaży będzie niższa niż koszt wytworzenia/wartość rynkowa tych towarów.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony)
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że jak wskazano powyżej, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych − wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145 z 13.06.1977, str. 1, z późn. zm.) – a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln–Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, Trybunał podkreślił, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że pomimo, że koszt nabycia materiałów służących do wytworzenia produktów nie stanowi elementu ceny wyprodukowanych towarów, to jednak – jak wynika z opisu sprawy – koszty te pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością i mają na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem koszty te stanowią koszty ogólne w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i są wykorzystywane w ramach tej działalności do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. A zatem – jak wskazał Zainteresowany – zakupy dotyczące materiałów do produkcji produktów objętych akcją promocyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na wytworzenie towarów promocyjnych (tj. sprzedawanych z rabatem), które będą następnie przedmiotem sprzedaży w ramach opisanych akcji promocyjnych, również wówczas, gdy cena sprzedaży będzie niższa niż koszt wytworzenia/wartość rynkowa tych towarów.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się ponadto, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zastrzec zatem należy, że interpretacji udzielono w oparciu o założenie, że – jak wskazał sam Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe – pomiędzy nim a klientami nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT. Nie była zatem przedmiotem rozpatrzenia hipotetyczna sytuacja – wzmiankowana we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawcy – dotycząca przypadku wystąpienia takich powiązań.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.