Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-127/16-5/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Czy w przypadku zbycia wierzytelności własnej Wnioskodawczyni opodatkowanie tej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winno nastąpić w oparciu o art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? Czy w przypadku uprzedniego zaliczenia w koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej wierzytelności własnej w oparciu o art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14, w związku z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w następstwie zawarcia umowy sprzedaży tej wierzytelności własnej jej wartość stanowić będzie koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie miało zastosowania wyłączenie o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy po dokonaniu sprzedaży wierzytelności i uznania jej jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia prawa majątkowego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje konieczność wyłączenia tej wierzytelności z kosztów w zakresie, w którym za taki została uznana na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy na kanwie art 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności, który powoduje powstanie straty po stronie podatnika, jest kwota tej wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług, czy też bez tego podatku?
Słowa kluczowe: strata; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności własnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności własnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni posiada wierzytelność, która wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania sądowego oraz egzekucyjnego na dzień 4 stycznia 2016 r. opiewa na kwotę 313.856 zł 41 gr, w tym kwota 226.421 zł 88 gr należności głównej. Wierzytelność ta wynika z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i jest związana z wykonaniem robót budowlanych. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności związanej z obrotem wierzytelnościami. Wierzytelność ta jest objęta tytułem wykonawczym, na którego podstawie prowadzone jest od 2014 r. postępowanie egzekucyjne. Najprawdopodobniej, należy założyć, że w najbliższym czasie dojdzie do umorzenia postępowania egzekucyjnego zważywszy na jego bezskuteczność - Wnioskodawczyni była już bowiem kilkakrotnie informowana przez Komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne, iż egzekucja jest bezskuteczna, jednak do tej pory składała ona dalsze wnioski w postępowaniu egzekucyjnym. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni wyczerpała już wszelkie faktyczne możliwości co do złożenia tychże w przypadku ponowienia zawiadomienia o bezskuteczności egzekucji. Tym samym, wraz z kolejnym poinformowaniem Wnioskodawczyni o bezskuteczności egzekucji dojdzie finalnie do wydania postanowienia o jej umorzeniu.

Wnioskodawczyni została złożona oferta nabycia przedmiotowej wierzytelności, której przyjęcie rozważa w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego. Trzeba też wskazać, że po umorzeniu postępowania egzekucyjnego Wnioskodawczyni dokona korekty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14, w związku z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cena sprzedaży, która została na dzień dzisiejszy zaproponowana Wnioskodawczyni oscyluje w granicach 40% wartości nominalnej przedmiotowej wierzytelności wraz z kosztami sądowymi, egzekucyjnymi oraz odsetkami. Ustalenie ceny na tym poziomie wiąże się z koniecznością dokonania przez Wnioskodawczynię po zbyciu wierzytelności korekty w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przyjąć, choć nie leży to w zakresie informacji posiadanych przez Wnioskodawczynię, iż nabywca wierzytelności posiada zadłużenie u dłużnika Wnioskodawczyni, a złożenie oferty nabycia wierzytelności mimo sytuacji finansowej dłużnika jest wyłącznie wynikiem istniejącego po stronie nabywcy zamiaru wykorzystania tej wierzytelności do potrącenia wzajemnych należności między dłużnikiem, a nabywcą wierzytelności. Możliwa jest też ewentualność, że nabywca posiada wiedzę w przedmiocie ewentualnie istniejącego majątku dłużnika, który nie został ustalony w toku postępowań egzekucyjnych. Powyższe nie leży jednak w sferze wiedzy Wnioskodawczyni, a wynika jedynie z faktu, iż umowa ta ma bowiem zostać zawarta z podpisami notarialnie potwierdzonymi, co umożliwi nabywcy ewentualne uzyskanie klauzuli wykonalności na swoją rzecz.

Podkreślić również należy, że umowa sprzedaży wierzytelności nie posiada jakichkolwiek postanowień wykraczających poza te, które wiążą się ze zbyciem wierzytelności przez zbywcę i nabyciem jej przez nabywcę, w tym w szczególności nabywca nie będzie świadczył na rzecz zbywcy jakichkolwiek usług związanych z windykacją nabytej wierzytelności, czy factoringu. Umowa cesji ma mieć charakter umowy ostatecznej, a tym samym nie jest to cesja powiernicza. Wskazać w tym miejscu trzeba, że cena sprzedaży wierzytelności została ustalona na poziomie jej ceny rynkowej, na której wysokość ma również wpływ fakt, iż po dokonaniu cesji koniecznym będzie dokonanie korekty VAT na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowa wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód oraz nie została odpisana jako wierzytelność przedawniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, oznaczone numerami od 3 do 6.

Czy w przypadku zbycia wierzytelności własnej Wnioskodawczyni opodatkowanie tej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winno nastąpić w oparciu o art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Czy w przypadku uprzedniego zaliczenia w koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej wierzytelności własnej w oparciu o art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14, w związku z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w następstwie zawarcia umowy sprzedaży tej wierzytelności własnej jej wartość stanowić będzie koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie miało zastosowania wyłączenie o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy po dokonaniu sprzedaży wierzytelności i uznania jej jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia prawa majątkowego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje konieczność wyłączenia tej wierzytelności z kosztów w zakresie, w którym za taki została uznana na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy na kanwie art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności, który powoduje powstanie straty po stronie podatnika, jest kwota tej wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług, czy też bez tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej przychód osiągnięty z umowy sprzedaży winien zostać opodatkowany stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie zostało w zasadzie przesądzone, że dla osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej związanej z obrotem wierzytelnościami, tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawczyni, przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych opodatkowany jest w ramach źródła przychodu - przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie: „(\`(...)\`) należności otrzymane z tytułu spłaty wierzytelności, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji. - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2013 r. ILPB1/415-386/13-5/AG.

W ocenie Wnioskodawczyni, należy przychylić się do tej argumentacji, a to choćby z tej przyczyny, że wierzytelność własna stanowi prawo majątkowe, które w przypadku jego zbycia przynosi przychód. Co więcej, nie sposób postawić tezy, aby sprzedaż wierzytelności własnej, szczególnie w obliczu uprawdopodobnienia bezskuteczności egzekucji, mógł być dokonywany w ramach działalności gospodarczej. Jest to czynność dokonywana niejako ostatecznie i mająca na celu spieniężenie nieefektywnej wierzytelności.

Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że w przypadku Wnioskodawczyni, której działalność gospodarcza wiąże się z robotami budowlanymi oraz projektowaniem, przychód związany ze sprzedażą wierzytelności własnej będzie opodatkowany w ramach źródła przychodu, którym jest przychód z praw majątkowych.

W ocenie Wnioskodawczyni w przypadku uprzedniego uznania przedmiotowej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość tej wierzytelności będzie nadal stanowiła koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tej wierzytelności stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób i fizycznych.

Trzeba wskazać, że art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. W literaturze przedmiotu dotyczącej sprzedaży wierzytelności podkreśla się, że: „(\`(...)\`) kosztom uzyskania tego drugiego przychodu jest wartość nominalna wierzytelności, którą zbywca przenosi na nabywcę, uzyskując w zamian środki pieniężne (cenę). Wskutek sprzedaży wierzytelności zbywca najczęściej ponosi stratę, gdyż cena wierzytelności jest zwykle mniejsza od jej wartości nominalnej. Stratą więc jest różnica powstała między wartością nominalną sprzedawanej wierzytelności, a jej ceną." (Chudzik M. Obrót wierzytelnościami, LexisNexis 2006). Tym samym, mimo iż art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem straty w zasadzie winno się go odczytywać w ten sposób, że wartość wierzytelności uprzednio uznanej za przychód będzie stanowić koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności, a jeśli istniejąca między tymi dwoma wartościami różnica jest wartością ujemną to w wyniku sprzedaży wierzytelności będziemy mieli do czynienia ze stratą.

Idąc dalej, należy zauważyć, że analizując korelację między art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 23 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, uznanie za koszt uzyskania przychodu wierzytelności na podstawie pierwszego z wyżej wymienionych przepisów nie niweluje faktu uprzedniego zarachowania jej jako przychód. Innymi słowy - mający pierwotnie miejsce fakt zarachowania wierzytelności jako przychód stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje aktualne, mimo następnego uznania tej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu. Co jednak bardziej istotne, kierując się literalną wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób nie zauważyć, że z jego brzmienia nie wynika bynajmniej, aby zaliczenie w koszty straty z odpłatnego zbycia wierzytelności mogło mieć miejsce wyłącznie, gdy wierzytelność ta stanowi przychód na dzień dokonania jej zbycia, a jedynie, że wierzytelność ta musiała być uprzednio jako przychód zarachowana. Taka sytuacja ma natomiast miejsce również w przypadku, gdy dana wierzytelność własna została już uprzednio uznana jako koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będąc pierwotnie zarachowana jako przychód. Nadmienić należy, że na kanwie wyżej wymienionego przepisu zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest jedynie uprzednim zarachowaniem wierzytelności za przychód. Co więcej, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo „uprzednio" oznacza - taki, który miał miejsce wcześniej, przed czymś - (Słownik Języka Polskiego PWN wersja internetowa www. http.//sjp.pwn.pl/). Tym samym, nie sposób przyjąć, aby dokonanie zaliczenia w koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartości wierzytelności zbytej musiało się wiązać z tym, iż jest ona w momencie zbycia uznana (zarachowana) jako przychód, a jedynie z tym, aby od dnia powstania wierzytelności istniał taki okres, w którym za przychód wierzytelność ta byłaby uznana. Brak bowiem w powyższej regulacji wymogu bezpośredniego następstwa czasowego, a jedynie warunek istnienia określonej w niej chronologii zdarzeń.

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie numer 4 powstaje kolejne zagadnienie, a mianowicie, czy wierzytelność pierwotnie zarachowana jako przychód może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, pod określonymi warunkami, zarówno na kanwie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i na kanwie art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualnie, czy w przypadku pierwotnego uznaniu jej za koszt na podstawie pierwszego z ww. przepisów, a następnie uznanie jej za koszt na podstawie drugiego z nich koniecznym jest wyłączenia jej wartości z kosztów w zakresie, w którym została za takie uznana na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawczyni brak podstaw do dokonania takiej korekty, a wierzytelność ta w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt stosownie do obu wyżej wymienionych przepisów.

Podkreślić po raz wtóry należy, że zgodnie z każdą z powyższych regulacji podstawa do uznania przedmiotowej wierzytelność za koszt uzyskania przychodu jest - w zakresie koniecznym do udzielenia odpowiedzi na niniejsze pytanie - wyłącznie uprzednie zarachowanie jej jako przychód. W zakresie żadnego z przedmiotowych przepisów prawa nie ma natomiast wskazania jako warunku tego uznania, aby na dzień zarachowania wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu wierzytelność własna w dalszym ciągu przychodem tym pozostawała. Użyte w obu przepisach słowo „uprzednio" wskazuje jedynie na istnienie następstwa czasowego między dwoma zdarzeniami, a zatem swoistej chronologii zdarzeń. Przepisy te nie nakazują natomiast przyjęcia, iż zdarzenia te mają następować bezpośrednio po sobie, ani też, aby między nimi nie zaszło inne zdarzenie, które mogłoby mieć znaczenie dla oceny końcowych ich następstw. Co już było wywiedzione, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo uprzednio oznacza - taki, który miał miejsce wcześniej, przed czymś - (Słownik Języka Polskiego PWN wersja internetowa www. http://sjp.pwn.pl/).

Tym samym, nie sposób przyjąć, aby dokonanie zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartości wierzytelności zbytej stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogło dawać podstawę do wyłączenia jej wartości z kosztów w zakresie, w którym została za takie uznana na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ostatecznie, za powyższą tezą przemawia i ta okoliczność, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak odpowiednika art. 84a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który nakazuje dokonanie korekty in plus w zakresie uprzednio skorygowanego in minus podatku od towarów i usług w przypadku zbycia wierzytelności, z której pierwotnie doszło do skorygowania podatku od towarów i usług w ramach tak zwanej „ulgi na złe długi".

W zakresie ostatniego z pytań w ocenie Wnioskodawczyni określając stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności kosztem uzyskania przychodu stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna być kwota wierzytelności wraz z kwotą podatku od towarów i usług.

Teza ta znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że: „Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług." Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA z dnia 11 czerwca 2012 r. sygnatura akt I FPS 3/11. Nie przytaczając w tym miejscu w całości trafnej argumentacji zawartej w przedmiotowym orzeczeniu należy jedynie zwrócić uwagę, że zapadło ono jeszcze pod rządami art. 84 a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego do dnia 1 stycznia 2013 r., zgodnie z którym - uwzględniając przynajmniej dominująca część orzecznictwa - w przypadku zbycia wierzytelności brak było konieczności dokonania korekty in plus podatku od towarów i usług skorygowanego uprzednio in minus jako tak zwana „ulga za złe długi". Uwzględniając natomiast obecne brzmienie tego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, który wprost nakazuje w przypadku zbycia wierzytelności dokonanie korekt VAT in plus nie sposób przyjąć inaczej jak tylko, że każdorazowo to wartość brutto wierzytelności będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż koszt w tej właśnie wysokości konieczny był do poniesienia dla podatnika, aby powstało prawo majątkowe w postaci wierzytelności własnej następnie podlegające zbyciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Cesja wierzytelności uregulowana została w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380). Stosownie do przepisu art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Zgodnie z art. 510 § 1 powyższej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższych przepisów, przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem), a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 powyższej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są, między innymi:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza;
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych. Wnioskodawczyni posiada wierzytelność, która wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania sądowego oraz egzekucyjnego na dzień 4 stycznia 2016 r. opiewa na kwotę 313.856 zł 41 gr, w tym kwota 226.421 zł 88 gr należności głównej. Wierzytelność ta wynika z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i jest związana z wykonaniem robót budowlanych. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności związanej z obrotem wierzytelnościami. Najprawdopodobniej, należy założyć, że w najbliższym czasie dojdzie do umorzenia postępowania egzekucyjnego zważywszy na jego bezskuteczność - Wnioskodawczyni była już bowiem kilkakrotnie informowana przez Komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne, iż egzekucja jest bezskuteczna, jednak do tej pory składała ona dalsze wnioski w postępowaniu egzekucyjnym. Wnioskodawczyni została złożona oferta nabycia przedmiotowej wierzytelności, której przyjęcie rozważa w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego. Trzeba też wskazać, że po umorzeniu postępowania egzekucyjnego Wnioskodawczyni dokona korekty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 14, w związku z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cena sprzedaży, która została na dzień dzisiejszy zaproponowana Wnioskodawczyni oscyluje w granicach 40% wartości nominalnej przedmiotowej wierzytelności wraz z kosztami sądowymi, egzekucyjnymi oraz odsetkami. Podkreślić również należy, że umowa sprzedaży wierzytelności nie posiada jakichkolwiek postanowień wykraczających poza te, które wiążą się ze zbyciem wierzytelności przez zbywcę i nabyciem jej przez nabywcę, w tym w szczególności nabywca nie będzie świadczył na rzecz zbywcy jakichkolwiek usług związanych z windykacją nabytej wierzytelności, czy factoringu. Umowa cesji ma mieć charakter umowy ostatecznej, a tym samym nie jest to cesja powiernicza. Wskazać w tym miejscu trzeba, że cena sprzedaży wierzytelności została ustalona na poziomie jej ceny rynkowej, na której wysokość ma również wpływ fakt, iż po dokonaniu cesji koniecznym będzie dokonanie korekty VAT na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowa wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód oraz nie została odpisana jako wierzytelność przedawniona.

Przy ustaleniu przychodu ze zbycia wierzytelności podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy wierzytelności zostały nabyte, czy też są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej, czy też przychód ze zbycia uzyskuje osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy osoba fizyczna nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, przychody uzyskane w związku ze sprzedażą wierzytelności stanowią przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pozostałych przypadkach przychód ten będzie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, z tym, że w przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania z tego tytułu zapłaty, dotychczasowy wierzyciel nie osiąga przychodu, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny.

Przychody należne, to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu, dotychczasowy wierzyciel nie osiąga nowego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnął go już wcześniej, wykazując do opodatkowania przychód należny, kwoty tej nie zalicza się już powtórnie do przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy:

*   wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
*   wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień kodeksu cywilnego.

Wykładnia przytoczonych przepisów przemawia za przyjęciem, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio - na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2 ww. ustawy - zarachowana została do przychodów należnych w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług.

Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można bowiem pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy pojęciem „wierzytelności” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek od towarów i usług. Ponieważ wierzytelność jako uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia określonego świadczenia obejmuje także należny podatek od towarów i usług, a w przypadku zbycia tej wierzytelności jej cena kalkulowana jest w odniesieniu do wartości „brutto” (uwzględniającej należny podatek od towarów i usług), a nie od wartości netto, równoważnej przychodowi należnemu, ewentualna strata ze zbycia takiej wierzytelności odpowiada różnicy pomiędzy jej wartością „brutto”, a uzyskaną za nią ceną sprzedaży.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że w przypadku zbycia wierzytelności własnej, zarachowanej uprzednio do przychodów należnych, stratą ze sprzedaży tych wierzytelności jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą wierzytelności, obejmującą całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strata z odpłatnego zbycia wierzytelności (obliczonej w sposób wskazany powyżej) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wierzytelność została zarachowana jako przychód należny.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni po umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji wobec jej dłużnika, a przed planowaną sprzedażą wierzytelności, zaliczy wartość tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu jako wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie będzie spełniony podstawowy warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności – uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych.

Poprzez zaliczenie wierzytelności odpisanej jako nieściągalna do kosztów uzyskania przychodów zostały bowiem zniwelowane negatywne dla podatnika skutki uprzedniego zaliczenia tej wierzytelności do przychodów należnych, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej, że jak wskazano powyżej w związku ze sprzedażą tej wierzytelności nie powstaje u Wnioskodawcy żadne nowe przysporzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na treść art. 14 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy, z którego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość zwróconych wierzytelności, które zostały, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20, odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Intencją ustawodawcy było zatem, aby w sytuacji odzyskania kwot wierzytelności zaliczonych do kosztów jako nieściągalne, zostały one ponownie zaliczone do przychodów należnych (opodatkowane). Nie można wobec tego zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w sytuacji gdy nastąpi sprzedaż wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelność ta może być w dalszym ciągu uznana za wierzytelność zaliczoną do przychodów należnych o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunek odnoszący się do zarachowania wierzytelności jako przychód należny winien być odczytywany zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu – wierzytelność ma być na ten moment zaliczona do przychodów, które uwzględnia się przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Takim przychodem nie jest wierzytelność odpisana jako nieściągalna, której wartość została zaliczona do kosztów. W wyniku tego bowiem wartość wierzytelności stała się podatkowo neutralna.

Nie można wobec tego zgodzić się z Wnioskodawczynią, że może ona obciążyć koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności w związku z istnieniem tej samej wierzytelności, na podstawie obu przepisów – pkt 20 i pkt 35 art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, raz jako wierzytelność odpisaną jako nieściągalna, a drugi raz jako stratę ze sprzedaży tej wierzytelności.

Wnioskodawczyni nie może skorzystać jednocześnie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna oraz straty ze sprzedaży powyższej wierzytelności.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, skoro wierzytelność została przez Wnioskodawczynię zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalna, to jej późniejsza sprzedaż – w sytuacji braku powstania nowego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - nie upoważnia Wnioskodawczyni do zaliczenia straty ze sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie cyt. art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ewentualnie, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności byłoby możliwe, w sytuacji uprzedniego dokonania korekty kosztów - w odniesieniu do wartości nieściągalnej wierzytelności zaliczonej do kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej, jest odpowiedź na pytania 3 - 6 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie 1 została udzielona w odrębnej interpretacji tut. organu. W zakresie pytania drugiego, dotyczącego podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.