Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-242/11-4/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-26
Teza: Czy dochód z umorzenia pożyczki, który jest jednocześnie pomocą de minimis przeznaczony na realizację ww. zadania, będzie dochodem wolnym od podatku, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dochód; dochód-dochody wolne od podatku; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; pomoc-pomoc de minimis; pożyczka; przychód; przychód-moment powstania przychodów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 25 luty 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 28 marzec 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   wskazania daty powstania przychodu w związku z warunkowym umorzeniem pożyczki – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia ww. przychodu od podatku z uwagi na przeznaczenie umorzonej kwoty na modernizację środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 9 marca 2011 r., nr ILPB1/415-242/11-2/AA, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 9 marca 2011 r., skutecznie doręczono dnia 18 marca 2011 r., zaś w dniu 28 marca 2011 r. (data nadania 24 marca 2011 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej, która w dniu 16 listopada 2005 r. otrzymała pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na podstawie umowy. Pożyczka została udzielona na realizację zadania „Uporządkowanie gospodarki cieplnej”. W dniu 14 października 2010 r. został złożony do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wniosek o umorzenie części pożyczki. W dniu 31 grudnia 2010 r., spółka jawna otrzymała umowę o umorzenie. Zarząd Funduszu poinformował wspólników, że w dniu 14 grudnia 2010 r. jego Rada Nadzorcza podjęła uchwałę o umorzeniu udzielonej pożyczki w kwocie 148.499,56 zł.

Warunkiem umorzenia pożyczki jest:

*   spłata nieumorzonej części pożyczki oraz odsetek do dnia 21 stycznia 2011 r.,
*   przeznaczenie całości umorzonej kwoty pożyczki, tj. kwoty 148.499,56 zł na realizację zadania „Termodernizacja budynku poprzemysłowego”.
*   rozliczenie środków pochodzących z umorzenia w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r.

Uchwała weszła w życie z dniem 31 grudnia 2010 r. W decyzji Funduszu zapisano, że umorzenie pożyczki jest możliwe po spełnieniu wszystkich ww. warunków.

Ponadto umorzona pożyczka została uznana jako pomoc de minimis – zaświadczenie o pomocy de minimis z dnia 31 grudnia 2010 r. Wg zaświadczenia kwota 148.499,56 zł, stanowiąca równowartość 30.374,91 Eur jest pomocą de minimis.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy momentem powstania przychodu z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki jest data spełnienia ostatniego warunku, tj. 31 grudzień 2012 r.?
2.  Czy dochód z umorzenia pożyczki, który jest jednocześnie pomocą de minimis przeznaczony na realizację zadania „Termodernizacja budynku poprzemysłowego” będzie dochodem wolnym od podatku, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu umorzenia pożyczki powstanie dopiero, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki postawione przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a więc w 2012 roku.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W celu wyjaśnienia powyższego stanowiska należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Umorzenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zwolnienie z długu – instytucję normowaną art. 508 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem: „Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”.

Na skuteczne zwolnienie z długu składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. W przedmiotowej sprawie zarówno oświadczenie woli o umorzeniu pożyczki, jak i akceptacja tego oświadczenia miały miejsce w dacie otrzymania tj. w dniu 31 grudnia 2010 r. Jednak w opinii Wnioskodawcy, data ta nie jest datą, która decyduje o momencie powstania przychodu, gdyż umorzenie ma charakter „warunkowy”.

Pojęcie „warunek” na gruncie prawa cywilnego definiuje art. 89 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Warunek jest zatem zastrzeżeniem umownym „zawieszającym” powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że skuteczność prawna przedmiotowego umorzenia pożyczki może zostać „przesunięta” w czasie do momentu spełnienia warunków umorzenia postawionych przez Fundusz. Przesunięcie w czasie skutków prawnych umorzenia pożyczki jest wynikiem zastrzeżenia w treści uchwały Rady Nadzorczej Funduszu terminu. Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli skutki czynności prawnej mają powstać w oznaczonym terminie, wówczas stosuje się odpowiednio przepisy o warunku zawieszającym.

Reasumując, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, a więc rok 2012.

Odnośnie drugiego pytania, zdaniem Wnioskodawcy umorzona pożyczka, która została uznana jako pomoc de minimis będzie zwolniona z opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zainteresowany w opisie stanu faktycznego wskazał warunki umorzenia pożyczki, z których wynikało, iż środki zostaną przeznaczone na „Termodernizację budynku poprzemysłowego”, będącego obecnie w budowie, od którego będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 45 do kosztów uzyskania przychodów spółka nie będzie zaliczała odpisów z tytułu zużycia środka trwałego, tj. budynku od tej części ich wartości, która odpowiada umorzonej pożyczce stanowiącej pomoc de minimis.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w zakresie wskazania daty powstania przychodu w związku z warunkowym umorzeniem pożyczki,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia ww. przychodu od podatku, z uwagi na przeznaczenie umorzonej kwoty na wytworzenie środka trwałego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Ustalenie momentu powstania ww. przychodu wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdyż umorzenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem w istocie zwolnienie z długu - instytucję normowaną w art. 508 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, iż zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Na skuteczne zwolnienie z długu składają się zatem dwa elementy tj. oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, iż mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej, która w dniu 16 listopada 2005 r. otrzymała pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację określonego zadania.

W dniu 31 grudnia 2010 r., spółka jawna otrzymała umowę o umorzenie części pożyczki. Warunkiem umorzenia pożyczki jest:

*   spłata nieumorzonej części pożyczki oraz odsetek do dnia 21 stycznia 2011 r.,
*   przeznaczenie całości umorzonej kwoty pożyczki na realizację określonego zadania,
*   rozliczenie środków pochodzących z umorzenia w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż znaczenie pojęcia „warunek” na gruncie prawa cywilnego definiuje art. 89 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Warunek jest zatem zastrzeżeniem umownym „zawieszającym” powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że skuteczność prawna przedmiotowego umorzenia pożyczki może zostać „przesunięta” w czasie do momentu spełnienia warunków umorzenia postawionych przez Fundusz, o ile stanowią one warunki w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego.

Przesunięcie w czasie skutków prawnych umorzenia pożyczki może być ponadto wynikiem zastrzeżenia w treści uchwały Rady Nadzorczej Funduszu terminu. Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli skutki czynności prawnej mają powstać w oznaczonym terminie, stosuje się odpowiednio przepisy o warunku zawieszającym.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż datą powstania przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, czyli data 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Przy czym, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Biorąc pod uwagę treść wskazanych przepisów stwierdzić należy, iż wartość umorzonej pożyczki, z której został częściowo sfinansowany zakup środków trwałych, stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wartość umorzonych zobowiązań).

Podkreśleniu wymaga, iż sam fakt otrzymania pożyczki jest obojętny podatkowo, gdyż pożyczka z samej swojej istoty podlega zwrotowi. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Skutki podatkowe powoduje dopiero umorzenie pożyczki. Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż każda umorzona pożyczka, za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz pożyczek, których umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym, z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, mający wpływ na podstawę opodatkowania.

Zauważyć przy tym należy, iż przychód powyższy nie jest zwolniony od opodatkowania na podstawie jakiegokolwiek przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie znajdzie w tej mierze zastosowania także, powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, który dotyczy otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartości umorzonej pożyczki nie można bowiem zaliczyć do tego rodzaju przychodów. Umorzona pożyczka nie jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż wartość umorzonej pożyczki nie jest wyłączona z kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie wskazanego we wniosku art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym, ani też zwolniony od opodatkowania na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu ww. ustawy. W związku z powyższym wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.