Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.408.2020.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: w zakresie ustalenia skutków podatkowych zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-umorzenie udziałów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. (data nadania 25 stycznia 2021 r., data wpływu 25 stycznia 2021 r.) na wezwanie z dnia 15 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.408.2020.1.MR (data nadania 15 stycznia 2021 r., data doręczenia 18 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia skutków podatkowych zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

Wnioskodawca pełni m. in. funkcję holdingową w grupie kapitałowej, co oznacza, że posiada udziały i akcje w szeregu spółek zależnych, które prowadzą działalność w poszczególnych branżach, w których funkcjonuje grupa kapitałowa Wnioskodawcy.

Spółka jest m. in. właścicielem 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Zależna”), która powstała wskutek przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Zależna prowadzi własną działalność operacyjną. Wnioskodawca nabył całość udziałów w Spółce Zależnej wskutek:

*   objęcia udziałów w momencie jej przekształcenia, jako większościowy akcjonariusz spółki przekształcanej;

*   objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny w toku przekształcenia;

*   nabycia udziałów za wynagrodzeniem na podstawie umowy sprzedaży.

Udziały objęte w wyniku przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają akcjom spółki akcyjnej (sprzed przekształcenia), które uprzednio były:

*   objęte za wkłady pieniężne wniesione na pokrycie podwyższeń kapitału zakładowego,

*   objęte za wkład niepieniężny wniesiony na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego,

*   nabyte odpłatnie na podstawie umowy sprzedaży.

Spółka Zależna posiada obecnie kapitał zakładowy wyższy od kapitału własnego, na co wpłynęły straty z lat ubiegłych. Wnioskodawca nie widzi obecnie perspektywy istotnej poprawy wyników Spółki Zależnej. Z tego powodu Wnioskodawca planuje dezinwestycję.

Celem przygotowania Spółki Zależnej do ewentualnej sprzedaży, Wnioskodawca zamierza zrestrukturyzować kapitały własne Spółki Zależnej, w celu m. in. pokrycia całości lub części strat z lat ubiegłych oraz zapobieżenia sytuacji, w której wysokość kapitału zakładowego będzie odbiegała od wartości kapitałów własnych Spółki Zależnej.

Wnioskodawca postanowił dokonać dobrowolnego umorzenia części swoich udziałów w Spółce Zależnej za wynagrodzeniem, stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”). Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie ustalone proporcjonalnie mając na uwadze liczbę umarzanych udziałów oraz wysokość kapitału własnego Spółki Zależnej. Zgodnie z art. 36a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 351), w przypadku powstania nadwyżki wartości nominalnej udziałów ponad ich cenę nabycia przez Spółkę Zależną w celu umorzenia, taka nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej.

Mając jednocześnie na uwadze przepis art. 189 § 2 KSH, zgodnie z którym wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego, dokonanie całości wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy możliwe będzie tylko wtedy, gdy kapitał własny Spółki Zależnej będzie co najmniej równy (lub wyższy od) wysokości jej kapitału zakładowego.

W celu dostosowania wartości kapitału zakładowego do wysokości kapitałów własnych, jednocześnie z umorzeniem odpłatnym odpowiednia liczba udziałów Wnioskodawcy w Spółce Zależnej zostanie umorzona nieodpłatnie, tj. bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie potwierdzenie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów wskutek dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Zależnej za wynagrodzeniem.

Planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej, w kształcie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego jest uzasadnione ekonomicznie i wynika z racjonalnych decyzji biznesowych Wnioskodawcy. W rezultacie, dla celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy przyjąć, że w stosunku do żadnego z elementów zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej, ani inna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.408.2020.1.MR Wnioskodawca pismem z dnia 25 stycznia 2021 uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że wynagrodzenie za zbywaną część udziałów będzie odpowiadać ich wartości rynkowej, która - w związku z ponoszeniem przez Spółkę Zależną strat w ujęciu rachunkowym - przyjęta zostanie jako proporcjonalna wartości aktywów netto Spółki Zależnej przypadająca na te udziały.

W świetle obecnych wartości poszczególnych pozycji kapitału własnego Spółki Zależnej, wartość wynagrodzenia za udziały zbywane celem umorzenia będzie niższa od kwot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na, odpowiednio, objęcie lub nabycie udziałów podlegających zbyciu. Dla potrzeb rozpatrzenia wniosku, należy przyjąć założenie, że ekonomicznym rezultatem zbycia udziałów celem umorzenia będzie strata (ujemna różnica między przychodem ze zbycia udziałów, a wartością wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie zbytych udziałów).

Wnioskodawca jednakże podkreślił, że jako element własnej oceny opisu zdarzenia przyszłego, że w świetle braku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, okoliczność różnicy pomiędzy wydatkami poniesionymi na objecie lub nabycie udziałów, a wynagrodzeniem za umarzane udziały określonym w oparciu o przesłanki obiektywne, nie jest decydująca dla odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy zawarte we Wniosku (o czym również poniżej w uzupełnieniu stanowiska Wnioskodawcy).

Pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał także, że własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie nie uległo zmianie w związku z uzupełnieniem zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonania zbycia udziałów w Spółce Zależnej celem ich umorzenia, Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tego tytułu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT, a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub objęcie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania zbycia udziałów w Spółce Zależnej celem ich umorzenia, Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tego tytułu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT, a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały - w źródle kapitałowym (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT) - oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub objęcie, ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Dobrowolne umorzenie udziałów może mieć charakter odpłatny, lub nieodpłatny. Odpłatne umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kwestia konsekwencji dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochód z udziału w zyskach osób prawnych stanowił m.in. dochód z umorzenia udziałów (umorzenie przymusowe - art. 10 ust. 1 pkt 1), a także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (umorzenie dobrowolne - art. 10 ust. 1 pkt 2).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT został uchylony. W konsekwencji, doszło do istotnej zmiany reguł opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia. Założeniem nowelizacji było zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów w spółce w celu ich umorzenia z każdą inną transakcją zbycia udziałów. Wskutek usunięcia z ustawy o CIT art. 10 ust. 1 pkt 2, dokonano bowiem wyłączenia przychodów ze zbycia udziałów / akcji w spółce w celu umorzenia z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w rezultacie poddano takie czynności opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zbycie udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) również w obecnym stanie prawnym jest opodatkowane zgodnie z regułami ogólnymi. W związku z wprowadzeniem w dniu 1 stycznia 2018 r. podziału źródeł dochodów, uchylono w całości art. 10 ustawy o CIT. Przychody z udziału w zyskach osób prawnych wskazane zostały jako jeden z rodzajów przychodów ze źródeł kapitałowych w art. 7b ustawy o CIT.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzw. opodatkowanie ryczałtowe).

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. przychody z umorzenia udziału (akcji). Natomiast przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia zostały literalnie wskazane jako przychody z zysków kapitałowych w regulacji zawartej w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu podlegają przychody (dochody) z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wyżej wskazano, przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów został wymieniony wprost w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT. Taki przychód nie podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 22 ustawy o CIT. Należy uznać, że ryczałtowemu opodatkowaniu stosownie do art. 22 ustawy o CIT podlega przychód z umorzenia przymusowego udziałów (akcji), stanowiący udział w zyskach osób prawnych wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z kolei przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich dobrowolnego umorzenia jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, w momencie uzyskania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia, stosownie do przepisów art. 7 ustawy o CIT opodatkowaniu podlega dochód obliczony jako różnica wartości przychodu i kosztów jego uzyskania. Jeśli zaś koszty uzyskania przychodu są wyższe niż przychód, podatnik jest uprawniony do rozpoznania straty podatkowej.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się między innymi dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia będzie zatem kwota wynagrodzenia należna z tego tytułu.

Koszty uzyskania przychodu powinny zaś zostać ustalone przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a także art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia od przychodu ustalonych dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w przypadku gdy ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Organy podatkowe i sądy administracyjne przyjmują, że kosztem uzyskania przychodów jest taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.215.2019.1.MBD):

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W szczególności więc, wydatek, który chcemy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów/akcji oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów/akcji oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Przytoczona regulacja wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą możliwość rozpoznania kosztów związanych z nabyciem udziałów bądź akcji nie jest bezwzględnie wyłączona, a jedynie przesunięta w czasie do momentu odpłatnego zbycia udziałów / akcji.

Poniesione przez Wnioskodawcę w przeszłości wydatki (wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) związane z przeznaczonymi do umorzenia udziałami w Spółce Zależnej, spełniają kryteria uregulowane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w momencie dokonania odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia. Przedmiotowe wydatki zostały przez Wnioskodawcę w przeszłości poniesione, definitywnie pomniejszając majątek Spółki. Koszty te miały na celu osiąganie przychodów, jakie przynoszą udziały (akcje) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (wcześniej spółce akcyjnej), w szczególności przychody z dywidendy, a także potencjalne wygenerowanie przychodów ze sprzedaży posiadanych praw udziałowych.

Należy zaznaczyć, że w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie powinien znajdować zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Wskazany przepis, przed zmianami wprowadzonymi od 1 stycznia 2011 r., korespondował z uchylonym art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - obie te regulacje kreowały spójną zasadę opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zmieniając sposób opodatkowania omawianego rodzaju dochodów (z ryczałtowego na zasady ogólne), ustawodawca uchylił wyłącznie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wskutek przeoczenia legislacyjnego nie usunięto ani nie znowelizowano art. 12 ust. 4 ust. 3 ustawy o CIT, który miał klarowny związek z uchylonym przepisem. Konsekwencją przedmiotowego niedopatrzenia jest sprzeczność pomiędzy jasnym celem ustawodawcy, którym jest opodatkowanie przychodu z umorzenia dobrowolnego na zasadach ogólnych, z brzmieniem art. 12 ust. 4 ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, należy uznać, że w obecnym stanie prawnym niemożliwe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 ust. 3 ustawy o CIT (ze względu na jego sprzeczność z innymi regulacjami ustawy o CIT) w celu określenia przychodu z umorzenia dobrowolnego, a tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania przy ocenie skutków podatkowych zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, w szczególności należy wskazać na:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., sygn. II FSK 1488/17, w którym wskazano: „W obecnym stanie prawnym brak jest zatem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala bowiem na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata. ”;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. II FSK 234/17, w którym stwierdzono: „Należy podzielić pogląd, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), a także określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności spowodowało, że nie można uznać, iż aktualnie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ ten ostatni przepis w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy. Tym samym, w sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwala natomiast na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.”;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2655/16, w którym wskazano, że: „Zatem, w obecnym stanie prawnym brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, po nowelizacji bowiem wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji, ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).”;

*   prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2017 r., sygn. I SA/Wr 566/17, w którym wskazano: „Mając na uwadze powyższe, podzielając poglądy wyrażone we wskazanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd stwierdził, że w obecnym stanie prawnym nie ma możliwości zastosowania do opodatkowania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, jako sprzecznego z intencją ustawodawcy. Skarżący słusznie zatem uznaje, że przychód ze zbycia w celu umorzenia może rozliczyć na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W konsekwencji, w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym, w którym wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie niższe od poniesionych wydatków na ich nabycie, powstała w ten sposób strata będzie możliwa do rozliczenia według zasad określonych w ustawie o CIT. Niezasadne jest zatem stanowisko organu, zgodnie z którym w takim przypadku Skarżący miałby nie mieć możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami.”;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1249/13, w którym wskazano: „W stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji)”.

Tożsame do powyższych rozstrzygnięcia zawarto także m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 13/18 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 548/16.

W związku z przytoczoną wykładnią omawianych przepisów ustawy o CIT stosowaną przez sądy administracyjne, analogiczne podejście zostało przyjęte również w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w szczególności potwierdza to:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r., znak 2461-IBPB-1-3.4510.22.2017.7.JKT, w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska wnioskodawcy: „dokonując zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia Wnioskodawca, powinien zastosować zasady ogólne tj. będzie miał prawo rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia za umorzone udziały oraz koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 r., znak IPPB3/4510-604/15-2/S/PK1/JG, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „W konsekwencji przy zbyciu akcji/udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia podstawą opodatkowania będzie dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Natomiast w razie nadwyżki kosztów nad przychodem dochodzi do powstania straty, możliwej do rozliczenia przez podatnika przy ustalaniu globalnego dochodu ze wszystkich źródeł w danym roku podatkowym. W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym należy uznać, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie powinien znaleźć zastosowania przy ustalaniu wielkości przychodu z tytułu zbycia akcji/udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia. W ocenie Banku trudno bowiem uznać za racjonalne, aby regulacje prawne stosowane dla opodatkowania dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (podlegające opodatkowaniu ryczałtową stawką 19%) znalazły również swoje zastosowanie dla transakcji, które nie mają stanowić takiego źródła przychodu, mają natomiast zostać opodatkowane na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.”;

Tożsame rozstrzygnięcia wydane na tle analogicznych stanów faktycznych zawiera także np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r., znak IBPB-1-1/4510-306/15-1/SG, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r., znak IPPB3/423-832/14-2/JBB/S/MC.

Podsumowując, w oparciu o prawidłową wykładnię przepisów zgodną z wyżej wskazanymi orzeczeniami sądów administracyjnych i stanowiskami organów podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie będzie mieć zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji, wskazane na wstępie wydatki poniesione w związku z nabyciem i objęciem w przeszłości udziałów (uprzednio akcji) w Spółce Zależnej, stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów w celu ich umorzenia (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), proporcjonalnie do liczby umarzanych udziałów, i obniżą one przychód podatkowy określony w wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały. Jeśli zaś koszty uzyskania przychodu przewyższą uzyskany przychód, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty podatkowej.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

Dodatkowo wskazać należy, że w piśmie z dnia 25 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie za umarzaną część udziałów będzie niższe od wartości wydatków, które Wnioskodawca poniósł na nabycie tej części udziałów. Ten element zdarzenia przyszłego nie ma jednak znaczenia dla oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien ustalić podstawę opodatkowania ze zbycia udziałów w Spółce Zależnej celem umorzenia na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT, a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały - w źródle kapitałowym (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT) - oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub objęcie, ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w świetle obecnych wartości poszczególnych pozycji kapitału własnego Spółki Zależnej, wartość wynagrodzenia za udziały zbywane celem umorzenia będzie niższa od kwot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na, odpowiednio, objęcie lub nabycie udziałów podlegających zbyciu. Tym samym, ekonomicznym rezultatem zbycia udziałów celem umorzenia będzie strata (ujemna różnica między przychodem ze zbycia, a wydatkami poniesionymi na objecie lub nabycie udziałów). Niemniej, Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że przywołane przepisy, które znajdują zastosowanie w sprawie, nie różnicują skutków podatkowych zbycia udziałów celem umorzenia od wyniku podatkowego transakcji, tj. rozpoznania straty bądź powstania dochodu do opodatkowania. Są to generalne normy obejmujące swym zakresem zarówno sytuację, gdy dochodzi do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu, jak i do poniesienia straty. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy wynik podatkowy ze zbycia udziałów Spółki Zależnej celem umorzenia, jeśli działanie to następuje z uzasadnionych przesłanek ekonomicznych (a zatem nie znajdują do niego zastosowania przepisy o klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, o czym w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zapewnia) kwestia podniesiona w Wezwaniu nie powinna mieć istotnego znaczenia dla w kontekście oceny stanowiska Spółki.

Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, że w jego ocenie, do określenia skutków podatkowych zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, co potwierdza także dominująca linia orzecznicza sądów administracyjnych. Wnioskodawca podziela zatem wykładnię zaprezentowaną w orzeczeniach przytoczonych w uzasadnieniu jego stanowiska przedstawionego we Wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia skutków podatkowych zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia należało uznać za nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciem wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015).

Umorzenie udziałów w spółce z o.o. zostało uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: KSH).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 KSH, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 KSH).

Podsumowując, Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

*   umorzenie dobrowolne - polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

*   umorzenia przymusowe - przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

*   umorzenie automatyczne - udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego, podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: updop), wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z nowelizacją przepisów tej ustawy, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W przypadku jednak opisanym w art. 7b ust. 2 updop, tj. w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W celu ustalenia natomiast możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów w przedmiotowej sprawie, należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 updop. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dodać należy, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Na gruncie wykładni językowej brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym ww. przepis powinien mieć zastosowanie również w przypadku zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Do takiej sytuacji odnosi się bowiem bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 przy ustalaniu zasad opodatkowania i w konsekwencji przykładem zastosowania wykładni per non est, o której niedopuszczalności wielokrotnie wypowiadał się NSA (np. w wyroku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2727/14).

Tym samym, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Zauważyć jednak należy, że jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zatem, ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest m. in. właścicielem 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Zależna”), która powstała wskutek przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Udziały objęte w wyniku przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają akcjom spółki akcyjnej (sprzed przekształcenia).

Celem przygotowania Spółki Zależnej do ewentualnej sprzedaży, Wnioskodawca zamierza zrestrukturyzować kapitały własne Spółki Zależnej, w celu m. in. pokrycia całości lub części strat z lat ubiegłych oraz zapobieżenia sytuacji, w której wysokość kapitału zakładowego będzie odbiegała od wartości kapitałów własnych Spółki Zależnej.

Wnioskodawca postanowił dokonać dobrowolnego umorzenia części swoich udziałów w Spółce Zależnej za wynagrodzeniem, stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”).

W celu dostosowania wartości kapitału zakładowego do wysokości kapitałów własnych, jednocześnie z umorzeniem odpłatnym odpowiednia liczba udziałów Wnioskodawcy w Spółce Zależnej zostanie umorzona nieodpłatnie, tj. bez wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy.

Wartość wynagrodzenia za udziały zbywane celem umorzenia będzie niższa od kwot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na, odpowiednio, objęcie lub nabycie udziałów podlegających zbyciu.

Odnosząc przedstawione wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie części udziałów w Spółce w celu ich umorzenia. Wynagrodzenie za zbywaną część udziałów odpowiadać będzie ich wartości rynkowej i będzie niższe od wysokości wydatków poniesionych na nabycie tej części udziałów.

Skoro zatem, wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie niższe od poniesionych wydatków na nabycie tej części udziałów wówczas Wnioskodawca, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miał prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Wskazać również należy, że jeżeli podatnik dokona zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji (w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 updop).

W tym miejscu zauważyć należy, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, tj. wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia (objęcia) powoduje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączony został koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

W konsekwencji, wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie.

Jednocześnie mając na uwadze, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia lub objęcia” zbywanych celem umorzenia udziałów (akcji) należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje art. 15 ustawy o pdop

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zaś do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej skutków wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updop w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 updop do przychodów nie zaliczało się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z przywołanych przepisów wynika, że do końca 2010 r. podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia był przychód uzyskany z tytułu zbycia akcji, pomniejszony o wydatki stanowiące koszt nabycia lub objęcia zbywanych udziałów/akcji.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. wykreślony został pkt 2 z art. 10 ust. 1 updop, co oznacza, że od tej daty przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przestał być przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, stając się tym samym przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., zanim wprowadzono podział przychodów podatników updop na przychody z zysków kapitałowych i z pozostałej działalności).

Jednocześnie nie został uchylony przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, wyłączający z przychodów wartość równą wydatkom na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.

Zauważyć przy tym należy, że z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druki sejmowe nr 3366, nr 3427 i nr 3500 Sejmu VI kadencji) w żaden sposób nie wynika, że intencją ustawodawcy było zrównanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasad opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia z odpłatnym zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego.

Należy zatem przyjąć, że rzeczywistą intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych skutków zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia było wyłączenie przychodu uzyskanego z tego tytułu z katalogu „przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych”, przy jednoczesnym utrzymaniu zasady, zgodnie z którą powstałe w wyniku takiej operacji gospodarczej straty ekonomiczne nie są uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego (nie pomniejszają uzyskiwanych przez podatnika dochodów i podstawy opodatkowania).

Reasumując, wskazać należy, że jeżeli – jak wskazuje Wnioskodawca - wynagrodzenie uzyskane przez niego z odpłatnego zbycia części udziałów celem ich umorzenia będzie równe bądź niższe od poniesionych wydatków na nabycie tej części udziałów wówczas Wnioskodawca, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki wydatków na nabycie tych udziałów nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie będzie miał prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop nie będzie mieć zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji, wskazane w przedmiotowym wnuiosku wydatki poniesione w związku z nabyciem i objęciem w przeszłości udziałów (uprzednio akcji) w Spółce Zależnej, stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów w celu ich umorzenia (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop), proporcjonalnie do liczby umarzanych udziałów, i obniżą one przychód podatkowy określony w wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały. Natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodu przewyższą uzyskany przychód, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty podatkowej.

Ponadto, nawiązując jeszcze do wyroków powołanych przez Wnioskodawca na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa.

Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Wnioskodawcę nie są wiążące.

Natomiast interpretacje indywidualne przywołane przez Wnioskodawcę zostały wydane w wyniku uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w wyrokach dotyczących indywidualnych spraw.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.