Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-697/16/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-19
Teza: Czy w takim przypadku Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu powinien zaliczać kwotę netto czy kwotę brutto wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, poniesionych na terenie państwa UE, w tym przypadku w Szwecji?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od wartości dodanej; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług na terytorium Szwecji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług na terytorium Szwecji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej istniejącej od 2013 r. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem VAT UE. Spółka świadczy usługi budowlane i ogrodnicze. Spółka do celów rozliczania podatku dochodowego prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochody spółki wspólnicy (dwie osoby fizyczne), opodatkowują podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako wspólnik spółki jest podatnikiem podatku dochodowego liniowego. Spółka świadczy usługi na terenie Królestwa Szwecji, gdzie jest zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej. Podatek od wartości dodanej zawarty w usługach tam wykonywanych deklaruje i rozlicza na terytorium Szwecji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w takim przypadku Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu powinien zaliczać kwotę netto czy kwotę brutto wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, poniesionych na terenie państwa UE, w tym przypadku w Szwecji?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terenie innego kraju UE, w tym przypadku Szwecji, powinien być zaliczany koszt w kwocie netto. Według art. 23 ust. 43 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatku od towarów i usług, jeżeli podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 1545/11, pojęcia „podatek od towarów i usług” oraz „podatek od wartości dodanej” opisują ten sam podatek. Z powyższego wyroku wynika, że „Nieprawidłowo \`(...)\` opiera swoje twierdzenia na poglądzie, jakoby podatek od wartości dodanej był czymś odmiennym od podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie daleko idące rozróżnienie nie jest zasadne, bowiem mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako „podatek od towarów i usług”, a na gruncie prawa unijnego jako „podatek od wartości dodanej” są identyczne. W tym sensie powyższe pojęcia są synonimami, opisującymi ten sam podatek”.

W tym wyroku NSA zauważył, że błędem jest na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług wysnuwać wniosek, że podatek od wartości dodanej jest czymś odmiennym od podatku od towarów i usług. „Wniosek taki jest oparty na wykładni art. 2 pkt 11 u.p.t.u., w myśl którego na gruncie tej ustawy przez „podatek od wartości dodanej” rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego u.p.t.u. Przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej, nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE określać jako „podatek od wartości dodanej”, podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy u.p.t.u., jest pojęcie „podatek od towarów i usług”. Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r. syng. akt I SA/GD 1161/15 oraz wyrok z dnia 6 kwietnia 2016 r. syng. akt I SA/GD 86/16.

Polska stając się członkiem UE przyjęła na siebie obowiązek implementacji unijnych dyrektyw podatku od wartości dodanej do krajowej ustawy o podatku od towarów i usług. Implementacja ta znalazła wyraz w przepisach ustaw z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (publikacja dz. u. z 2014 r. poz. 1054 ze zm.). Obowiązująca obecnie dyrektywa unijna 2006/112/WE zawiera zapisy nakładające na państwa członkowskie obowiązek traktowania krajowych zapisów ustawy o podatku od wartości dodanej jako jednego, wspólnego i obowiązującego wszystkich systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też z powodu rozliczenia podatku od wartości dodanej w Szwecji, nie można zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony:

1.  jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
2.  w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

3.  podatek należny:

1.  w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
2.  w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
3.  od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

5.  kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „podatek od towarów i usług”. Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną, tzn. odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - art. 5a pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie określenie prawidłowych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych zależy od odpowiedzi na pytanie, czy użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „podatek od towarów i usług” obejmuje podatek od wartości dodanej, funkcjonujący na terytorium innych niż Rzeczpospolita Polska państw członkowskich Unii Europejskiej.

Ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcia „podatku od wartości dodanej” i „podatku od towarów i usług”. Zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy, pod pojęciem „podatku od wartości dodanej” rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą, tzn. ustawą o podatku od towarów i usług. Krajowe sformułowanie „podatek od towarów i usług” jest określeniem podatku pośredniego funkcjonującego wyłącznie na terytorium Polski, który w przypadku innych państw członkowskich funkcjonuje (obowiązuje) pod pojęciem podatku od wartości dodanej. Posługiwanie się w ustawie o podatku od towarów i usług dwoma różnymi pojęciami dotyczącymi podatku, zawierającego wspólne cechy wynikające z faktu harmonizacji w UE wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pozwala na prawidłowe określenie obowiązków podatkowych w Polsce dotyczących tego podatku. Tym samym, utożsamienie podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej jest pozbawione podstaw prawnych. W rezultacie, rozróżnienie takie obowiązuje również w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w świetle dyrektywy zakładającej pierwszeństwo wykładni literalnej - przesądzają, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od towarów i usług, nie powinno mieć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, albowiem dotyczy ono wyłącznie przypadków związanych z możliwością rozliczania tego podatku w systemie krajowym. Analogiczny pogląd został zaprezentowany m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2011 r., I SA/Gd 571/11.

W świetle powyższego, do wydatków obejmujących podatek od wartości dodanej nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem kwalifikacji poniesionych wydatków obejmujących podatek od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawcy winien uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów kwoty wykazane na fakturach obejmujące podatek od wartości dodanej, tj. w kwocie brutto.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca uzyska zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego za granicą będzie on w dacie jego otrzymania generować przychód podatkowy po jego stronie. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia a contrario art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, że otrzymany zwrot wydatku zaliczonego do kosztów podatkowych generuje przychód podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.