Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.22.2024.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-19
Teza: 1. Czy przenoszenie sald pomiędzy rachunkami w ramach cash poolingu może spowodować po stronie Spółki powstanie podatkowych różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)? 2. Czy wypłata odsetek w ramach cash poolingu na rzecz Pool Leadera będzie wiązać się z obowiązkiem poboru podatku u źródła od wypłaconych odsetek, a jeżeli tak to w jakiej wysokości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; podatek-podatek pobierany u źródła; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa-Różnice kursowe transakcyjne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 3-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy przenoszenie sald pomiędzy rachunkami w ramach cash poolingu może spowodować po stronie Spółki powstanie podatkowych różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- czy wypłata odsetek w ramach cash poolingu na rzecz Pool Leadera będzie wiązać się z obowiązkiem poboru podatku u źródła od wypłaconych odsetek, a jeżeli tak to w jakiej wysokości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 marca 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotem działalności (…) jest przede wszystkim handel hurtowy i detaliczny (…). Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest zarejestrowana na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Stan ten nie ulegnie zmianie na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku jedynym udziałowcem w Spółce jest podmiot (…) \[dalej jako: „Udziałowiec”\] posiadający siedzibę na terytorium (…).

Podmiot ten nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu zagranicznego ani innego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej \[dalej jako: „Grupa”\], w której funkcjonuje system zarządzania płynnością finansową \[dalej jako: „cash pooling” lub „System”\], który jest prowadzony dla różnych walut.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Spółka przystąpi do systemu zarządzania płynnością w ramach cash poolingu funkcjonującego w ramach Grupy, do której należy. Na skutek powyższego, Spółka stanie się stroną umowy cash poolingu zawartej z podmiotem (…) Pool Leadera \[dalej jako: „Pool Leader” lub „Agent”\], wstępując w rolę uczestnika struktury. Udziałowcem w kapitale zakładowym podmiotu (…) w sposób bezpośredni, jak i Wnioskodawcy w sposób pośredni jest podmiot (…) z siedzibą na terytorium (…), co powoduje, że podmioty te mają względem siebie status podmiotów powiązanych.

Co ważne, Spółka, uczestnicy Systemu i Pool Leader są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, natomiast Pool Leader nie ma bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. Pool Leader nie jest również spółką „siostrą” w stosunku do Spółki. Instytucja bankowa zaangażowana w System nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką, uczestnikami Systemu i Pool Leaderem w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

W ramach zawartej umowy strony mają uzgodnić przeniesienie zarządzania płynnością z Wnioskodawcy na Agenta w celu scentralizowania i obniżenia związanych z tym kosztów, jak również uproszczenia zarządzania rachunkami bieżącymi Grupy poprzez utworzenie różnych scentralizowanych rachunków \[zwanych dalej jako: „Rachunki Główne”\] – w odniesieniu do liczby banków wybranych do świadczenia usługi denominowanej w euro lub walutach obcych - na które przepływy pieniężne generowane przez Wnioskodawcę codziennie, mające wspólną datę waluty, będą przekazywane z rachunków peryferyjnych Wnioskodawcy \[dalej jako: „Rachunki Peryferyjne”\] i z których środki będą przekazywane na Rachunki Peryferyjne Wnioskodawcy. Przelewy między Rachunkami Peryferyjnymi a Rachunkami Głównymi mogą odbywać się na zasadzie pojedynczej lub wielokrotnej transakcji, przy czym w tym drugim przypadku przenoszona kwota jest sumą algebraiczną pojedynczych transakcji z tą samą datą waluty i w tych samych walutach. W ramach zawieranej umowy ma zostać ustalone, że w kontaktach z instytucjami finansowymi Agent będzie na bieżąco monitorować rezerwy gotówkowe Grupy (pod względem dostępnych sald i instrumentów kredytowych), ponieważ to Agent posiada niezbędne umiejętności i wiedzę fachową do zarządzania różnymi pozycjami finansowymi istniejącymi od czasu do czasu w Grupie.

Podmioty wchodzące w skład struktury \[dalej jako: „Uczestnicy”\] mogą być podmiotami polskimi mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jak również podatnikami nieposiadającymi siedziby lub zarządu na terytorium Polski. Wraz z deklaracją przystąpienia Spółka zaakceptuje warunki i postanowienia umowy, stając się podmiotem praw i obowiązków z niej wynikających. Zgodnie z postanowieniami umowy, intencją podmiotów przystępujących do struktury cash poolingu grupowego jest powierzenie Pool Leaderowi, działającemu na szczeblu centralnym zarządzania posiadanymi przez te podmioty nadwyżkami i niedoborami środków finansowych. Wdrożenie takiego kompleksowego zarządzania płynnością w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, w tym Spółce, efektywnie wykorzystywać płynność finansową na poziomie Grupy.

Cash pooling polega na konsolidacji sald rachunków bankowych uczestników tworzących grupę podmiotów powiązanych umożliwiając optymalizację procesem zarządzania środkami finansowymi, dzięki przelewaniu nadwyżek środków pieniężnych lub pokryciu niedoborów środków występujących na rachunkach bankowych uczestników takiego systemu. Dzięki temu, konieczność korzystania z zewnętrznego sposobu finansowania w grupach kapitałowych jest ograniczona.

Celem wprowadzenia systemu cash poolingu w Grupie jest konsolidacja środków finansowych spółek z Grupy, w tym efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi denominowanymi w różnych walutach. System pozwala na zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi uczestników z korzyścią dla wszystkich podmiotów biorących w nim udział poprzez:

\- uzyskanie lepszych warunków zarządzania środkami finansowymi ze względu na większą siłę negocjacyjną grupy kapitałowej,

\- zwiększenie korzyści finansowych dzięki zastosowaniu wskaźników grupowych dla ustalenia oprocentowania finansowania zewnętrznego w Grupie,

\- brak konieczności transferów manualnych przelewanych środków (w przypadku zautomatyzowanego procesu),

\- brak konieczności indywidualnej negocjacji warunków udzielenia finansowania zewnętrznego.

Przystąpienie do Systemu następuje poprzez zawarcie umowy cash poolingu. Zgodnie z Umową Grupową Pool Leader jest zobowiązany do zarządzania rachunkami Uczestników, przekazywania okresowych informacji o saldach środków na rachunkach, naliczania odsetek dla wszystkich Uczestników, ustalania rynkowego charakteru oprocentowania sald, prowadzenia wewnętrznych rachunków rozliczeniowych. Do głównych obowiązków Agenta należy zatem zarządzanie Systemem, zarządzanie płynnością finansową w ramach cash poolingu oraz naliczanie odsetek, a także ich odpowiednia alokacja pomiędzy Uczestników. Zgodnie z treścią umowy Agent, za pośrednictwem wybranej Instytucji Finansowej, ma przeprowadzać transfer środków pieniężnych (z Rachunku Głównego na Rachunki Peryferyjne i odwrotnie), wynikający z automatycznej centralizacji płynności.

W związku z tym Agent, za pośrednictwem Instytucji Finansowej, może codziennie dokonywać, na Rachunek Główny lub z Rachunku Głównego, przelewów środków pieniężnych i/lub rozliczeń Rachunków Peryferyjnych należących do Wnioskodawcy, wykonując, w stosownych przypadkach i z parametrami okresowości ustalonymi przez strony zawieranej umowy o przystąpienie do Systemu:

a) przelewy lub skuteczną kompensację środków pieniężnych na Rachunek Główny, z nadwyżek środków pieniężnych na Rachunkach Peryferyjnych, skutkujących pozycją dłużnika Rachunku Głównego \[dalej jako: „Wpłaty”\],

b) przelewy lub efektywną rekompensatę gotówkową na Rachunki Peryferyjne, z nadwyżki środków pieniężnych na Rachunku Głównym, skutkujące pozycją wierzyciela Rachunku Głównego \[dalej jako: „Zaliczki”\].

W ramach umowy funkcjonować ma limit śróddzienny rozumiany jako maksymalna kwota salda debetowego netto, którą Wnioskodawca może utrzymywać na swoich bankowych rachunkach bieżących każdego dnia przed dokonaniem przelewu(ów) do Agenta. Na dzień zawarcia Umowy limit śróddzienny ma wynosić dla Wnioskodawcy odpowiednio:

\- 2 500 000,00 EUR dla rachunku w walucie EUR,

\- 1 500 000,00 EUR dla rachunku w walucie PLN.

Strony mają zamiar uzgodnić, że wszelkie odsetki debetowe lub kredytowe naliczone przez Wnioskodawcę w związku z jego pozycjami debetowymi lub kredytowymi między Wnioskodawcą a Agentem będą w każdym przypadku wykazywane oddzielnie na podstawie sald debetowych lub kredytowych.

Rolą Banku jest obsługa techniczna Systemu poprzez zapewnienie infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywanie transferów pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Cash Poolingu. Na dzień zawarcia opisywanej umowy, instytucjami finansowymi zaangażowanymi w funkcjonowanie systemu mają być takie podmioty jak:

\- (…)

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Umowa o zarządzenie płynnością finansową (cash poolingu) zawarta będzie bezpośrednio przez Wnioskodawcę z Pool Leaderem, natomiast uczestnikami systemu zarządzania płynnością - poza polską spółką - docelowo mogą być podmioty, wymienione w załączniku do umowy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że wymienione podmioty z Grupy mogą rozpocząć korzystanie z systemu cash poolingu w różnych datach lub z tego systemu w ogóle nie skorzystać. Decyzja w tym zakresie należeć będzie do tych poszczególnych spółek oraz Pool Leadera jako stron indywidualnie zawartych z tymi podmiotami umów, o czym Wnioskodawca nie musi być informowany. Przystąpienie do systemu cash poolingu przez Wnioskodawcę nastąpi na podstawie umowy zawartej wyłącznie i bezpośrednio z Pool Leaderem, natomiast lista potencjalnych innych uczestników ma charakter wyłącznie informacyjny, m.in. przez wzgląd na ewentualne różne daty przystąpienia przez nie do systemu cash poolingu lub brak ich partycypacji w tym systemie. Rzeczywistym właścicielem należności odsetkowych będzie wyłącznie Pool Leader.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Różnice kursowe dotyczą wyłącznie transferów środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych.

W związku z planowanym przystąpieniem do umowy o zarządzanie płynnością finansową (cash poolingu) Wnioskodawca nie będzie zaciągać pożyczek w rozumieniu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), ani nie będzie przyjmować środków finansowych w depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 ww. Kodeksu.

Wnioskodawca jako uczestnik systemu cash poolingu nie będzie zawierał z innymi Uczestnikami jakichkolwiek transakcji finansowych i nie będzie świadczył na rzecz innych Uczestników jakichkolwiek usług za wynagrodzeniem.

Podmiot (…) (…) jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Polski w (…) (…).

Podmiot (…) posiada siedzibę działalności gospodarczej w (…).

Podmiot (…) posiada siedzibę działalności gospodarczej w (…).

Podmiot (…) posiada siedzibę działalności gospodarczej w (…), (…).

Wnioskodawca współpracuje z bankiem (…) i wszelkie operacje dotyczące przepływów finansowych wykonane będą z wykorzystaniem krajowego rachunku bankowego prowadzonego przez ten bank oraz zagranicznego rachunku rozliczeniowego Pool Leadera. Pozostali uczestnicy systemu cash poolingu korzystać będą z rachunków bankowych obsługujących ich banków lokalnych, przy czym w pierwszej fazie funkcjonowania systemu będą to według wiedzy Wnioskodawcy wskazane wyżej trzy zagraniczne instytucje finansowe.

Wynagrodzenie (opłaty bankowe) za czynności wykonywane w ramach systemu cash poolingu Wnioskodawca będzie ponosił na rzecz banku (…) posiadającego siedzibę na terytorium Polski.

Podmiot (…) z siedzibą we (…), który będzie pełnić funkcję Pool Leadera (Agenta) w systemie zarządzania płynnością finansową w ramach systemu cash poolingu nie będzie otrzymywać jakiegokolwiek wynagrodzenia od Wnioskodawcy za wykonywane czynności na podstawie tej umowy (oprócz odsetek). Spółka (…) jest podatkiem podatku od towarów i usług na terytorium (…).

Podmiot (…), który będzie pełnić funkcję Pool Leadera (Agenta) nie jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

### Pytania

1\. Czy przenoszenie sald pomiędzy rachunkami w ramach cash poolingu może spowodować po stronie Spółki powstanie podatkowych różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

2\. Czy wypłata odsetek w ramach cash poolingu na rzecz Pool Leadera będzie wiązać się z obowiązkiem poboru podatku u źródła od wypłaconych odsetek, a jeżeli tak to w jakiej wysokości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszenie sald pomiędzy rachunkami w ramach cash poolingu może spowodować po stronie Spółki powstanie podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Pool Leadera będącego nierezydentem, Wnioskodawca powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach cash poolingu, a należny podatek obliczyć z zastosowaniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, w którym siedzibę ma rzeczywisty odbiorca należności odsetkowych (beneficial owner - w analizowanym stanie faktycznym będzie to Pool Leader).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Podatkowe różnice kursowe na gruncie przepisów ustawy o CIT

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022 poz. 2587, tekst jednolity z dnia 13 grudnia 2022 roku z późniejszymi zmianami) (winno być: „t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.”) \[dalej jako: „ustawy o CIT”\] podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1\. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2\. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3\. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4\. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5\. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. 

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1\. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2\. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3\. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4\. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5\. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o CIT przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Odnosząc się do powołanych powyżej przepisów należy wskazać, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest, odpowiednio, niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z przepisów tych wynika, że skutek w postaci powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych wiąże się z wystąpieniem takich zdarzeń jak: zapłata lub inna forma wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 7 ustawy o CIT za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić zatem następujące kategorie różnic kursowych:

\- różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów - tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT),

\- różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tymi środkami pieniężnymi lub wartościami pieniężnymi - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),

\- różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia lub otrzymania kredytu lub pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT).

Należy jednocześnie zaznaczyć, że są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

W przypadku różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej należy również dodać, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT odwołujące się do pkt 4 i 5, co w konsekwencji wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost zasad powstawania różnic kursowych dla transferów środków pieniężnych dokonywanych w ramach systemów typu cash pooling. Zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencje w zakresie ewentualnego powstawania podatkowych różnic kursowych przy dokonywaniu przelewów środków pieniężnych w walutach obcych w ramach umowy cash poolingu, powinny być rozpatrywane w kontekście przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, tj. różnic kursowych w związku z wykonywaniem operacji finansowych w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie udzielone w ramach umowy cash poolingu poszczególnym uczestnikom wykazującym niedobory gotówkowe odznacza się cechami umowy pożyczki, czyli umowy polegającej na udostępnieniu określonej kwoty w zamian za określone wynagrodzenie. Jednocześnie, uczestnicy, którzy otrzymują finansowanie w ramach umowy cash poolingu zobowiązani są do uiszczenia wynagrodzenia w postaci zapłaty odsetek za przyznane finansowanie. Tym samym, finansowanie udzielane w ramach umowy cash poolingu jest, z perspektywy ekonomicznej (ale nie prawnej) analogiczne do pożyczek udzielanych między poszczególnymi uczestnikami w ramach systemu.

Wnioskodawca pragnie również w tym miejscu wskazać, że umowa cash poolingu na gruncie ustawy o CIT jest postrzegana przez sądy administracyjne jako swego rodzaju umowa pożyczki, a przenoszenie sald pomiędzy rachunkami w ramach cash poolingu może spowodować po stronie Spółki powstanie podatkowych różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czego dowodzi m.in. treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 roku o sygn. akt II FSK 2179/17: „ W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez użyte w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. wyrażenie „kredyt (pożyczka)” można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie można przy tym zasadnie domagać się, aby umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej - umowy pożyczki, w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jest dokonanie oceny umowy cash poolingu i na tej podstawie dokonanie ustalenia, czy może ona zostać uznana za umowę pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

(…)

Reasumując, faktycznym celem planowanej umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, co skutkuje uznaniem takiej umowy za umowę pożyczki. W konsekwencji - w przypadku pożyczek różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1\. udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,

2\. zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,

3\. powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Skoro zatem umowa cash poolingu spełnia warunki uznania jej za pożyczkę w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu, to przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej może powodować powstanie różnic kursowych w rozumieniu 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. (analogicznie - por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 629/11, z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3396/15 z dnia 28 lutego 2018 r., II FSK 354/16, z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1469/16 - CBOSA). W związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków walutowych powstaną podatkowe różnice kursowe”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w poniższych wyrokach sądów administracyjnych:

\- wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 roku, sygn. akt II FSK 3396/15,

\- wyrok NSA z dnia 19 września 2017 roku, sygn. akt II FSK 2775/15,

\- wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 1045/17,

oraz następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2023 roku, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.39.2023.4.KM,

\- interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2023 roku, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.326.2022.1.AP,

\- interpretacja indywidualna z dnia 16 września 2021 roku, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.305.2021.2.AW,

\- interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2020 roku, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.630.2019.1.AT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do transferów środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej w ramach umowy cash poolingu dokonywanych pomiędzy rachunkami może dojść do powstawania podatkowych różnic kursowych, o których mowa art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2:

Wypłata odsetek w ramach systemu cash poolingu, a podatek u źródła

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, którzy nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 ustawy o CIT uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a ustawy o CIT.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 tej ustawy, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 tej ustawy.

Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przychodu m.in. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast zgodnie z treścią art. 22b ustawy o CIT zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 tej ustawy stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, że konstrukcja ustawy o CIT przewiduje również możliwość odstąpienia od poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 21 ust. 3a ustawy o CIT warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

Co więcej, zgodnie z art. 21 ust. 4 zwolnienie od poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy o CIT przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z definicją ustawową przedstawioną w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT przez pojęcie „rzeczywistego właściciela” należy rozumieć podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Istotne znaczenie w tym przypadku ma określenie statusu rzeczywistego właściciela wypłacanej należności odsetkowej, co jest konsekwencją ról pełnionych przez podmioty zaangażowane w system grupowego cash poolingu.

Zdaniem Wnioskodawcy w tym zakresie należy przytoczyć stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2022 roku o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.521.2021.2.DP:

„A zatem, odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę odsetek, Wnioskodawca powinien każdorazowo ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a następnie zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają – „państwo źródła”, zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. W świetle powyższego, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę jako Uczestnika w ramach struktury cash-poolingu, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) będą poszczególni Uczestnicy lub Pool Leader będą podlegać opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w Polsce z zastosowaniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, w którym siedzibę ma rzeczywisty odbiorca (beneficial owner), tj. poszczególni Uczestnicy lub Pool Leader, pod warunkiem spełnienia określonych warunków do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

W sytuacji zatem, gdy status rzeczywistego właściciela należności odsetkowych jest znany i jest on przypisany Pool Leaderowi, wysokość podatku u źródła powinna zostać pobrana w wysokości zgodnej z zapisami właściwej dla Pool Leadera umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładem zaprezentowanego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2020 roku o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.209.2020.3.MS:

„(\`(...)\`) w sytuacji, gdy Pool Leader będzie otrzymywał od Spółki odsetki, jako rzeczywisty ich odbiorca (beneficjent), tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Pool Leadera) postanowienia art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: „umowa polsko-holenderska”), zgodnie z którym odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”,

oraz analogiczne stanowisko zajęte przez organ w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2020 roku o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.345.2020.1.BM:

„Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Cash-Pool Lider z siedzibą w Belgii spełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., odsetek wypłacanych/kapitalizowanych przez Spółkę.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w przypadku wypłaty należności z tytułu odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu na rzecz Cash-Pool Lidera z siedzibą w Belgii będącego rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, Wnioskodawca, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p., będzie uprawniony do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 5% przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji.

Z wniosku wynika, że Cash-Pool Lider w stosunku do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych przez Spółkę w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling, będzie występował tylko jako pośrednik, prawnie zobowiązany do przekazania odsetek Uczestnikom. Cash - Pool Lider występować będzie bowiem jako podmiot którego prawo do dysponowania płatnością ma wyłącznie formalny charakter”.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro rzeczywistym właścicielem należności odsetkowej jest Pool Leader, to w sprawie znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwa dla siedziby tego podmiotu (to jest UPO Polska-(..)).

Obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła

Obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła różnią się w zależności od kwoty wypłaconych należności. W przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000,00 PLN obowiązki te uregulowane są w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000,00 PLN obowiązki płatnika uregulowane są w treści art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Natomiast zgodnie z treścią art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000,00 PLN na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000,00 PLN:

1\. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT,

2\. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym wskazać należy, że należności odsetkowe, w tym te wypłacane z tytułu uczestnictwa w systemie grupowego cash poolingu, zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia na poczet organu podatkowego jest polski podmiot.

Należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial ownef”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

Odnosząc się do zagadnienia własności należności odsetkowych wypłacanych w ramach grupowego systemu cash poolingu Wnioskodawca wskazał, że tytuł prawny do odsetek posiadać będzie Pool Leader. Pool Leader nie będzie miał obowiązku ich dalszego przekazania innym uczestnikom systemu. W analizowanym przypadku zdaniem, Wnioskodawcy, zastosowania nie znajdzie również zwolnienie przedmiotowe wyrażone w treści art. 21 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy o CIT z uwagi na brak odpowiednich powiązań kapitałowych między Pool Leaderem a Spółką.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w wyniku zastosowania umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 roku stawka podatku u źródła może ulec obniżeniu do 10% kwoty brutto tych odsetek. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 1 i 2 wskazanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i są wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie, lecz w sytuacji gdy odbiorca jest rzeczywistym właścicielem odsetek, podatek ustalony w państwie, w którym powstają te odsetki, i zgodnie z prawem tego państwa, nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Przez pojęcie „odsetek” w rozumieniu cytowanej umowy rozumie się dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 3 tej umowy bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki powstające w umawiającym się państwie będą zwolnione od opodatkowania w tym państwie, jeżeli:

a) wypłacającym odsetki jest Rząd tego umawiającego się państwa lub jego władza lokalna; lub

b) odsetki są wypłacane Rządowi drugiego umawiającego się państwa lub jego władzy lokalnej bądź jakiejkolwiek jednostce (włączając instytucję finansową), będącej w całości własnością tego drugiego umawiającego się państwa lub jego władzy lokalnej; lub

c) odsetki są wypłacane jakiejkolwiek innej jednostce (włączając instytucję finansową) w związku z pożyczkami zaciągniętymi w następstwie umowy zawartej pomiędzy umawiającymi się Państwami.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności odsetkowych wypłacanych Pool Leaderowi w ramach systemu Cash poolingu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jednak na skutek zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy o CIT oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Włochami, stawka podatku powinna ulec obniżeniu ze stawki podstawowej wskazanej w ustawie o CIT w wysokości 20% do stawki 10% określonej umową międzynarodową, po spełnieniu przez Wnioskodawcą warunków określonych ustawą o CIT dla obniżenia stawki podatku u źródła (certyfikat rezydencji, etc.).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 i nieprawidłowe w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 1.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1**

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”):

Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o CIT należy mieć na uwadze, że powyższe normy ustanowione zostały przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i dają podatnikom możliwość wyboru metody ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT lub na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych, z dokonanej wyceny aktywów oraz pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o CIT).

Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, w tym art. 15a ustawy. Oznacza to, że różnice kursowe ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości, powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest kwestia ustalania czy przenoszenie sald pomiędzy rachunkami w ramach cash poolingu może spowodować po stronie Spółki powstanie podatkowych różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Tym samym, w Państwa przypadku nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 15a ustawy o CIT, ponieważ jak wyjaśniono wcześniej, podatnicy stosują jedną z wybranych metod ustalania różnic kursowych, czyli w przedmiotowej sprawie - na podstawie przepisów o rachunkowości.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym przenoszenie sald pomiędzy rachunkami w ramach cash poolingu może spowodować po stronie Spółki powstanie podatkowych różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku numerami 3 i 4 w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.