Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.92.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: IP Box; preferencje-preferencyjne opodatkowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 21 lipca 2021 r., nr 0112-KDWL.4011.92.2021.1.JK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane 21 lipca 2021 r., skutecznie doręczono 28 lipca 2021 r., natomiast 4 sierpnia 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na terytorium Polski jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A.

Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o PIT i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to tzw. podatek liniowy 19%. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne. Dominującą działalnością Wnioskodawcy, określoną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Wnioskodawca stale współpracuje z X sp. z o.o. (zwaną dalej: „X”, „Spółka”), z którą ma zawartą umowę o współpracę (zwaną dalej: „Umową”). X to firma technologiczna działająca na rynku polskim oraz międzynarodowym, dostarczająca usługi w różnych modelach biznesowych takich jak outsourcing całych projektów oraz zespołów IT. Zlecone Wnioskodawcy czynności wykonywane na podstawie Umowy nie są wykonywane pod kierownictwem Spółki. Wnioskodawca ma swobodę w zakresie sposobu wykonania usług, przy czym otrzymuje od X jedynie ogólne wytyczne w zakresie przedmiotu zlecenia. Wnioskodawca wykonuje zlecone czynności w miejscu i czasie wyznaczonym przez niego samego. Wnioskodawca oraz X uzgadniają często harmonogram wykonania prac, nie można jednak mówić wówczas o jednostronnym wyznaczeniu czasu wykonania zlecenia przez Zlecającego. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ponosi wyłącznie Wnioskodawca. Wykonując czynności z zakresu tworzenia oprogramowania, ponosi ryzyko gospodarcze. Zgodnie z treścią Umowy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są każdorazowo określane w zamówieniach i co do zasady obejmują usługi w zakresie produkcji i utrzymania systemów informatycznych (zwane dalej: „Usługami”). Ponadto Umowa zobowiązuje Wykonawcę do natychmiastowego przeniesienia wszelkich posiadanych praw do dzieł na X. Wnioskodawca świadczy Usługi z ramienia X na rzecz podmiotów prowadzących działalność z różnych branż (np. w obszarze bankowości). W praktyce oznacza to, iż Wnioskodawca tworzy, rozwija i modyfikuje oprogramowanie na potrzeby projektów realizowanych przez X, biorąc udział w licznych etapach prac nad tworzonym i rozwijanym oprogramowaniem (zwane dalej: „Oprogramowaniem”), którego cechy różnią się w zależności od projektu, który jest aktualnie realizowany. Co do zasady, Wnioskodawca odpowiada za tworzenie i rozwój uzgodnionej części Oprogramowania, która po połączeniu z pozostałymi częściami tworzy docelowe rozwiązanie. Docelowe rozwiązanie może być rozwijane przez X oraz wykorzystywane w działalności X (np. poprzez jego sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich). Jednym z przedsięwzięć, nad którym w ramach współpracy ze Spółką wraz z zespołem pracuje Wnioskodawca jest tworzone dla Banku . Oprogramowanie, które działa w ramach platformy Z. Platforma ta jest serwisem bankowości internetowej umożliwiającym klientom banku korzystanie z produktów i usług znajdujących się w ofercie banku za pośrednictwem komputerów i urządzeń mobilnych. Wnioskodawca w procesie tworzenia i rozwijania Oprogramowania dla Banku . pełni funkcję:

1.  team leadera zespołu maklerskiego,
2.  lidera technicznego w jednym z projektów, a od kwietnia 2021 r. jest również
3.  architektem front-endu jednego z projektów.

Wnioskodawca zajmuje stanowisko team leadera jednego z zespołów inwestycyjnych, biorąc aktywny udział w procesie tworzenia i ulepszania Oprogramowania. Zakres prac realizowanych przez zespół maklerski obejmuje zbieranie wymagań biznesowych do nowych funkcjonalności w ramach projektu inwestycyjnego, opracowanie architektury, implementacja techniczna oraz wdrażanie nowych funkcjonalności do projektu oraz konsultacje zaproponowanych rozwiązań z liderami technicznymi. Jako team leader Wnioskodawca monitoruje i koordynuje przebieg prac wykonywanych w zespole. Jest również odpowiedzialny za raportowanie wykonywanej pracy w ramach realizowanego projektu, a także konsultowanie występujących problemów z Project Managerem. Ponadto Wnioskodawca nadzoruje prace nad zaistniałymi w trakcie procesu tworzenia i rozwijania Oprogramowania problemami, a także koordynuje rozwiązywanie ich przy bliskim kontakcie ze Scrum Masterem oraz Project Managerem. Z uwagi na zespołowy charakter prac nad Oprogramowaniem, które składa się z poszczególnych elementów, Wnioskodawca odpowiada również za komunikację z innymi team leaderami pozostałych zespołów inwestycyjnych oraz planowanie i zarządzanie pracą poszczególnych członków swojego zespołu.

Wnioskodawca w ramach realizowanego projektu pełni także funkcję lidera technicznego. Świadcząc usługi na ww. stanowisku Wnioskodawca jest odpowiedzialny za tworzenie architektury front-endu całego obszaru maklerskiego w projekcie Z Inwestycje, czyli za element Oprogramowania pozwalający klientom banku na interakcje z serwisem. Wnioskodawca wspiera technicznie wszystkie zespoły inwestycyjne, pomagając im w architekturze rozwiązań. Pomoc ta obejmuje weryfikację zaproponowanej przez dewelopera architektury (np. poprzez R), konsultacje techniczne, omówienie diagramu procesu oraz propozycje optymalizacji. Prace lidera technicznego, tak jak prace team leadera zespołu maklerskiego mają charakter zespołowy. W związku z tym do zadań Wnioskodawcy należy komunikacja z innymi liderami technicznymi, który odpowiadają za różne obszary projektów (konkretnie projektu Z Inwestycje). Wnioskodawca wspólnie z pozostałymi liderami m.in. ustala jednolitą architekturę IT oraz porozumiewa się w kwestiach wdrożeń produkcyjnych poszczególnych obszarów aplikacji, czyli uruchomienia danej funkcjonalności na rynku. Innymi słowy wdrożenie polega na wprowadzeniu danego rozwiązania w sposób widoczny dla klienta. Wnioskodawca odpowiada również za wykonywanie R kodu deweloperów, które polega na przeprowadzeniu inspekcji poprawności kodu w celu wykrycia ewentualnych błędów pojawiających się w trakcie tworzenia oprogramowania. Jest to element niezbędny pracy twórczej nad Oprogramowaniem, który nie polega jedynie na poprawianiu błędów, lecz koordynacji pracy bezpośredniego twórcy kodu.

Od kwietnia 2021 roku Wnioskodawca pełni dodatkową funkcję jako architekt front-end projektu Z Inwestycje. W nowej roli jest on odpowiedzialny za architekturę front- end całego obszaru projektu. Prace w wykonywane w ramach tego stanowiska, tak jak w przypadku pozostałych prac mają charakter zespołowy.

Wnioskodawca będzie współpracował z architektami IT z projektu Z (jest to projekt pokrewny projektu Z Inwestycje). Obydwa realizowane projekty są aktualizowane technicznie pod kątem architektury IT, rozwiązań, wersji bibliotek, wymagań biznesowych oraz innych istotnych z technicznego punktu widzenia elementów. Poza pracą związaną z tworzeniem Oprogramowania Wnioskodawca rozwija aplikacje, nad którymi pracuje opracowując nowe funkcjonalności. Wnioskodawca wraz z zespołem dostarczył Klientowi w pełni funkcjonalną aplikację, która była tworzona od podstaw. Aplikacja posiada specjalnie zaprojektowaną strukturę, która dzieli się na dwie części (Bankową oraz Inwestycyjną) działające w ramach serwisu (…). Część Inwestycyjna dzieli się natomiast na poszczególne obszary: obszar funduszowy, obszar maklerski oraz obszary, które aktualnie nie zostały wprowadzone jeszcze do użytkowania. W ramach części Bankowej Wnioskodawca wraz z zespołem stworzył widget Inwestycje, informujący użytkownika o jego produktach inwestycyjnych. Obszar maklerski należący do części Inwestycyjnej aplikacji został w ramach prac twórczych i rozwojowych wyposażony w funkcjonalności takie jak:

1.  Dashboard inwestycyjny dla produktów maklerskich - będący widokiem całego portfela inwestycyjnego klienta - w ramach tego widoku Wnioskodawca z zespołem stworzył wykres kołowy podsumowujący produkty i środki na rachunku klienta, tabele z instrumentami giełdowymi oraz pozagiełdowymi, a także tabele ze środkami pieniężnymi;
2.  Ekrany z informacjami dotyczącymi środków pieniężnych - w ramach tego obszaru Wnioskodawca z zespołem zaimplementował funkcjonalność zasilania rachunku inwestycyjnego oraz przelewów środków z rachunku pieniężnego na rachunek inwestycyjny;
3.  Składanie zleceń - w tym obszarze Wnioskodawca z zespołem stworzył funkcjonalność składania zleceń giełdowych, autoryzacji zleceń giełdowych, podstawową funkcjonalność wyszukiwarki instrumentów giełdowych w ramach składania zleceń oraz wybór rachunku w momencie składania zlecenia;
4.  Zlecenia bieżące - obszar zleceń bieżących zawiera prezentację zleceń bieżących w formie tabeli, możliwość podejrzenia szczegółów bieżącego zlecenia (w tym lista transakcji), a także modyfikację i anulowanie złożonego zlecenia;
5.  Otwieranie rachunku maklerskiego - funkcjonalność stanowiąca jednocześnie innowację w procesie zakładania rachunku maklerskiego. Do tej pory aby założyć rachunek maklerski użytkownik/klient banku był zmuszony wykonać niezbędne czynności związane z założeniem rachunku stacjonarnie w oddziale banku oraz wypełnić szereg dokumentów, aby taki rachunek otworzyć.

Obecnie Wnioskodawca z zespołem stworzył i wdrożył proces, który pozwala na dokonanie takiej operacji bez wychodzenia z domu. Proces charakteryzuje się wysokim stopniem skomplikowania na poziomie oprogramowania, jednak dzięki zastosowaniu innowacyjnych rozwiązań jest on łatwy oraz przejrzysty dla użytkowników. Zakres prac Wnioskodawcy obejmuje również wdrażanie produkcyjne poszczególnych etapów maklerskiej części projektu Z Inwestycje. Prace twórcze i rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę nie ograniczają się jedynie do jednego projektu, czy też współpracy z jednym podmiotem. Wnioskodawca realizował również Projekt E, w ramach współpracy z C. Realizacja projektu polegała na uruchomieniu portalu internetowego umożliwiającego zamawianie ładowarek do ładowania samochodów elektrycznych w domu. Wnioskodawca pełnił funkcję Senior Front-end Developera. Do jego zadań należało stworzenie ww. portalu internetowego w zakresie obszaru front-endu, a także koordynacja prac deweloperskich w zespole. Prace w ramach projektu miały charakter zespołowy, dlatego koordynacja obejmowała również współprace z innymi członkami zespołu oraz partnerami biznesowymi. Efektem prac Wnioskodawcy było wdrożenie produkcyjne pierwszego etapu projektu, który obejmował utworzenie podstron informacyjnych zawierających dane na temat oferowanych ładowarek oraz formularz kontaktowy dla potencjalnych klientów. Następnie prace objęły zakończenie developmentu funkcjonalności składania zamówień ładowarki elektrycznej, tj. stworzenie odpowiedniego oprogramowania umożliwiającego klientom dokonanie zakupu produktu za pośrednictwem strony oraz uruchomienie funkcjonalności na środowiskach testowych. Uruchomienie funkcjonalności na środowiskach testowych polega na wdrożeniu deweloperskiej wersji aplikacji na serwerach widocznych tylko wewnątrz podmiotu zamawiającego Oprogramowanie, w celu przetestowania danego obszaru przed oddaniem go do użytkowania klientowi końcowemu. Z technicznego punktu widzenia jest to merge kodu do gałęzi deweloperskiej, stworzenie nowej wersji paczki z aplikacją i wgranie jej na serwer testowy, gdzie w dalszej części następują testy e2e, funkcjonalne, biznesowe, smoke testy oraz testy regresji. Wnioskodawca wykorzystuje w ramach prac nad projektem kilka środowisk testowych, w zależności od tego na jakim etapie rozwoju znajduje się dana funkcjonalność. Tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie jest nowatorskie zarówno w skali własnej działalności, jak i rynku. Wnioskodawca tworząc i rozwijając oprogramowanie razem z zespołem bierze udział m.in. w cyfrowej transformacji, jaka obecnie ma miejsce w Banku . W ramach procesu transformacji, realizowany jest szereg projektów, które stanowią innowację w dotychczasowym działaniu bankowości Banku . Jednym z projektów realizowanych przez Wnioskodawcę jest wielokanałowa (O) platforma bankowości inwestycyjnej. Wielokanałowość polega na możliwości uruchomienia Oprogramowania w wielu kanałach. Dla aplikacji Inwestycje są to kanały: Z, Q, czy aplikacja na telefon. Z biznesowego punktu widzenia innowacyjność aplikacji przejawia się tym, iż jako O potrafi (uruchomiona w danym kanale) dobrać zestaw funkcjonalności, który jest dedykowany właśnie dla tego kanału. Z punktu widzenia architektonicznego nowatorskość aplikacji opiera się na architekturze heksagonalnej. Wnioskodawca z zespołem odszedł od archaicznego wzorca monolitu, który z uwagi na swoją naturę byłby przy przyjętych założeniach biznesowych ciężki do zaimplementowania oraz utrzymania. W ramach projektu E Wnioskodawca brał czynny udział w procesie twórczym platformy sprzedażowej, która podlegała innowacyjnym metodom testowania. Z uwagi na nowatorski charakter sprzedawanego produktu, Wnioskodawca musiał wykazać się nieschematycznym tokiem rozumowania w trakcie prac programistycznych. Z uwagi na złożoność procesu tworzenia i rozwijania Oprogramowania Wnioskodawca oprócz wiedzy z zakresu technologii informatycznych wykorzystuje również wiedzę z innych dziedzin. Wnioskodawca przede wszystkim posługuje się szeroko rozumianą wiedzą z zakresu finansów (rynków kapitałowych, zasad działania narzędzi inwestycyjnych, bankowości elektronicznej), co pomaga mu zrozumieć implementowane fragmenty Oprogramowania oraz wymyślić w jaki sposób najlepiej zaimplementować dany obszar biznesowy. Ponadto z uwagi na pełnione funkcje kierownicze, Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę oraz zdobyte doświadczenie z obszaru zarządzania zespołem deweloperskim. Aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych, programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci np. nowej dokumentacji techniczno-biznesowej, zmian projektowanego interfejsu, a co za tym idzie nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów. Ze względu na często zmieniające się zapotrzebowanie na rynku informatycznym oraz jego szybki rozwój, konieczne jest tworzenie i rozwijanie nowych i ulepszonych rozwiązań. Wnioskodawca stale rozwija swoją wiedzę w zakresie technicznych i naukowych nowości. Tworzone oraz rozwijane Oprogramowanie jest efektem łączenia i wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy oraz umiejętności w zakresie technologii informatycznych. Tylko w ten sposób Wnioskodawca jest w stanie dostarczyć X Oprogramowanie, które spełni ich wysokie i specyficzne oczekiwania. Opracowanie i wdrożenie całkowicie nowego lub ulepszonego Oprogramowania byłoby bardzo trudne lub praktycznie niemożliwe, gdyby nie ciągłe podnoszenie kwalifikacji zawodowych Wnioskodawcy.

Podsumowując Wnioskodawca, pełniąc swoją rolę w realizowanych projektach, podejmuje działania obejmujące:

1.  Przygotowanie projektu rozwiązania technicznego na podstawie zebranych wymagań,
2.  Implementację prototypów kluczowych elementów rozwiązania,
3.  Implementację szkieletu projektu, który jest punktem startowym dla pracy pozostałych członków zespołu,
4.  Weryfikację oraz wprowadzanie zmian do rozwiązania,
5.  Tworzenie technicznej dokumentacji projektowej,
6.  Implementację pełnych rozwiązań architektonicznych konkretnego problemu biznesowego,
7.  Wdrożenia produkcyjne gotowych funkcjonalności na rynek do Klienta końcowego,
8.  Wsparcie techniczne zespołu deweloperskiego na wszystkich etapach procesu wytwarzania oprogramowania.

Wszelkie prawa autorskie (majątkowe) do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy są przenoszone na X z chwilą ich ustalenia. W zamian za wykonane Usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Umowa przewiduje wynagrodzenie według stawki godzinowej w oparciu o raport godzinowy, powiększone o należny podatek VAT za świadczenie Usług (zwane dalej: „Wynagrodzeniem”). Wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Płatność jest dokonywana po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury zawierającej opis wykonanych czynności. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca jest w całości związane z wytworzeniem Oprogramowania, a więc w całości będzie objęte preferencyjnym opodatkowaniem. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani nie zleca wykonania prac wynikających z Umowy na rzecz podwykonawców. W praktyce Wnioskodawca świadcząc Usługi na rzecz Spółki samodzielnie tworzy Oprogramowanie. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi m.in. następujące wydatki na:

1.  Koszty związane z eksploatacją samochodu (leasing, paliwo, ubezpieczenie, konserwacja pojazdu);
2.  Zakup sprzętu (laptop, telefony, dyski, słuchawki, itd.);
3.  Usługi księgowe;
4.  Hosting www;
5.  Abonament za Internet i telefon.

Dalej zwane: „Kosztami”. Powyższe wydatki są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie tworzenia Oprogramowania.

W przypadku niemożliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu. Wnioskodawca na potrzeby obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT, uwzględnia w odrębnej ewidencji prowadzonej w arkuszu Excel informacje o:

1.  kosztach faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania (lit. a we wzorze z art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT),
2.  kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem od podmiotu niepowiązanego/ powiązanego w rozumieniu ustawy o PIT (lit. b oraz c we wzorze z art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT),
3.  kosztach nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze z art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT).

Zważywszy na to, że prace nad stworzeniem Oprogramowania są realizowane wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę, nie ponosi on kosztów wskazanych w lit. b, c oraz d we wzorze z art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT. Koszty te wynoszą u Wnioskodawcy zero. Do kosztów wskazanych pod lit. a we wzorze z art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT (tj. tzw. wskaźnika nexus), jako wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Wnioskodawca zalicza opisane powyżej Koszty. W odniesieniu do tych kosztów w przypadku niemożliwości alokacji konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy ww. wskaźnik nexus wynosi u niego 1.

Wnioskodawca prowadzący księgę przychodów i rozchodów prowadzi odrębną ewidencję w programie Excel, w której uwzględnia informacje o:

1.  zbywanym w danym miesiącu Oprogramowaniu,
2.  przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym miesiącu,
3.  kosztach poniesionych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę na wytworzenie Oprogramowania (Koszty),
4.  kosztach uwzględnionych w tzw. wskaźniku nexus, dalej zwaną: „Ewidencją”.

Ewidencja jest prowadzona na bieżąco, czyli od momentu, kiedy pierwsze koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia oprogramowania, ze sprzedaży którego Wnioskodawca osiągnie dochód opodatkowany na zasadach IP Box. W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chce skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego na podstawie art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował opis sprawy udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są/będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów? Tak, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są/będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów.
2.  Czy efektem prowadzonych prac jest/będzie projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności Zainteresowanego – mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się/będą się odróżniały od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej? Tak, efektem prowadzonych prac jest/będzie projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności Zainteresowanego - mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Produkty w znacznym stopniu odróżniają się/będą się odróżniały od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej. Proces tworzenia Oprogramowania przez Wnioskodawcę przebiega podobnie, jednak finalny produkt zawsze jest nowatorski. Gdyby Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę było czymś powtarzalnym, jego odbiorcy korzystaliby z gotowych i już istniejących rozwiązań.
3.  Czy działania Wnioskodawcy podejmowane są w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Tak, działania Wnioskodawcy podejmowane są w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
4.  Czy i w jaki sposób Wnioskodawca oblicza tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? Tak, Wnioskodawca oblicza tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W treści Wniosku Wnioskodawca wskazał iż zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT tzw. wskaźnik nexus obliczany jest według wzoru: ((a+b)\*1,3)/(a+b+c+d) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
    
    1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
    2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego;
    3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego;
    4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    
    Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:
    1.  wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    2.  kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
    3.  dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT. Jak wskazano we wniosku, wszystkie Koszty są niezbędne dla wytworzenia Oprogramowania - istnieje zatem związek tych Kosztów z Oprogramowaniem oraz z uzyskanym dochodem z tego Oprogramowania. Zważywszy na to, że Koszty są związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością polegająca na tworzeniu Oprogramowania, powinny być przypisane do litery „a” wzoru nexus. Podkreślić należy, że z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie wynika, w jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów do przychodów z Oprogramowania można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT. Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy). W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej tylko do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.
5.  Czy efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest/będzie program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062), czy część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; W sytuacji, gdy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje/powstawać będzie część oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – stanowi/będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy dodatkowo jednoznacznie doprecyzować, czy Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę (w wyniku współtworzenia programu komputerowego) jedynie prawa do stworzonych przez siebie części oprogramowania (które nie stanowią samodzielnego programu komputerowego) i z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, czy współtwórcy (w tym Wnioskodawcy) przenoszą łącznie na zleceniodawcę prawa do stworzonego przez nich oprogramowania, będącego programem komputerowym, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Wnioskodawca z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie? Wszystkie wymienione we wniosku – w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Wnioskodawcę – efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Zatem należy przyjąć, że obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Wnioskodawca wskazywał również, że uczestniczy w różnych etapach prac na Oprogramowaniem, przez co należy rozumieć, że efektem prac Wnioskodawcy stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie. Wnioskodawca wskazuje, że proces rozwijania programów komputerowych bardzo często polega na tworzeniu odrębnych od niego części programów. Aby ulepszyć lub wyposażyć istniejące już oprogramowanie w nowe funkcjonalności, czy też dostosować je do potrzeb klienta należy stworzyć nowy program, który następnie zostanie połączony z programem już istniejącym. W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza lub rozwija program komputerowy lub jego część – Wnioskodawca ma prawa autorskie, w tym autorskie prawa majątkowe, do tej części programu komputerowego, która jest rezultatem jego prac – a tym samym przysługuje mu prawo własności intelektualnej. Pracę Wnioskodawcy w zakresie ulepszania lub rozwijania programu komputerowego lub jego części, ma na celu wprowadzenie nowych lub modyfikację/ulepszenia istniejących funkcjonalności wytwarzanego oprogramowania. Działania te wiążą się z koniecznością podejmowania działalności twórczej/nowatorskiej/innowacyjnej, ponieważ Wnioskodawca rzadko kiedy ma możliwość oprzeć się na istniejących rozwiązaniach. Zatem w toku takich prac Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie, w tym autorskie prawa majątkowe, do stworzonego w ramach procesu ulepszenia i rozwijania oprogramowania. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz zleceniodawcy do rozwijanego/ulepszanego oprogramowania i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie.
6.  Czy, a jeśli tak – to które ze składników objętych zadanymi przez Wnioskodawcę we wniosku pytaniem kosztowym (nr 5 i 6) stanowią środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy? Wnioskodawca nie posiada składników majątku stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3.  Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umowy, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
4.  Czy Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy może zostać uznane w całości za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
5.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
6.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umowy, o którym mowa w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy może zostać uznane w całości za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule (zob. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony powinien być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2.  prawo własności intelektualnej powinno podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.; zwaną dalej „Ustawą o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej Ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w Ustawie o prawie autorskim, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich i to już z momentem jego wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Warto w tym miejscu odnieść się do objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej zwanymi „Objaśnieniami MF”), które podkreślają, że w ustawie o PIT nie znajdziemy definicji pojęcia „programu komputerowego” a także brak w świetle polskiego prawa wyczerpującego zdefiniowania „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Jednocześnie, zgodnie z Objaśnieniami MF praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczowa pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych (Objaśnienia MF, akapit 74). W Objaśnieniach MF wskazuje się także, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Zatem należy przyjąć, że obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Tworzenie i rozwijanie (ulepszanie) Oprogramowania przez Wnioskodawcę polega na wykonywaniu funkcji zarządczych zespołów tworzących oprogramowanie, które są elementem niezbędnym procesu twórczego, jak również opisanych we wniosku czynnościach typowo technicznych, związanych z tworzeniem architektury IT, prowadzeniem badań, tworzeniem nowych funkcjonalności, czy też wdrażaniem Oprogramowania u odbiorców, itd. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o autorskie i indywidualne pomysły, a prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz narzędzi i technologii. Powstające Oprogramowanie jest (subiektywnie) nowym wytworem intelektu Wnioskodawcy, dzięki któremu Wnioskodawca przyczynia się do wzbogacenia dotychczasowego stanu rzeczy o nowe treści. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone oraz rozwijane przez niego Oprogramowanie jest programem komputerowym w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Oprogramowanie zostało wytworzone oraz rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, która w opinii Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Oprogramowanie, będące rezultatem pracy Wnioskodawcy:

1.  jest wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT – tj. programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim, oraz
2.  zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad 2

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, badaniami naukowymi są:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.; dalej zwana: „PSWiN”) – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWiN - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Przy czym, kryteria te powinny być spełnione łącznie. Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe;
2.  mieć twórczy charakter;
3.  być podejmowana w sposób systematyczny;
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (GUS (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, Paryż: OECD Publishing). Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku. Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:

1.  nowatorska;
2.  twórcza;
3.  nieprzewidywalna;
4.  metodyczna;
5.  możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wskazać należy, że działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na:

1.  tworzeniu nowego Oprogramowania, w szczególności tworzeniu nowych funkcjonalności; lub
2.  rozwoju Oprogramowania w odpowiedzi na zapotrzebowanie X oraz jej klientów.

Przy czym, przez rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania Wnioskodawca rozumie wykonywanie funkcji zarządczych zespołów tworzących oprogramowanie, które są elementem niezbędnym procesu twórczego, jak również opisane we wniosku czynności typowo techniczne, związane z tworzeniem architektury IT, prowadzeniem badań, tworzeniem nowych funkcjonalności, czy też wdrażaniem Oprogramowania u odbiorców, itd. Zdaniem Wnioskodawcy, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przywołanych ustaw, gdyż polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia opisane szczegółowo poniżej cechy działalności badawczo-rozwojowej.

1.  nowatorskość i twórczość.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone i rozwijane przez niego Oprogramowanie jest autorskim rozwiązaniem. Posiada indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania X i Klienta i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT). Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy, oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii, ale Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu jego indywidualne pomysły. Wnioskodawcy przekazywane są jedynie ogólne wytyczne jakie ma spełniać Oprogramowanie (np. jego cel). Natomiast wybór metod i sposobu wytworzenia danego Oprogramowania jest pozostawiony do wyboru Wnioskodawcy. Podejmowane czynności nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego Oprogramowania. W szczególności, na nierutynowy charakter podejmowanych działań wskazuje fakt, że aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych, programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych, lepszych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów. Powstałe Oprogramowanie nie jest skutkiem ubocznym działań podejmowanych rutynowo, nie polega także na utrzymaniu i obsłudze już wdrożonych rozwiązań. Pomysły na opracowanie nowych funkcjonalności lub zagadnień badawczych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej, podczas wydarzeń branżowych, itd.

1.  nieprzewidywalność w trakcie tworzenia Oprogramowania.

Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych. X oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (Oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację przestarzałych rozwiązań.

1.  Metodyczność.

Prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza prac począwszy od zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach X i jej klientów przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny. Opracowanie oprogramowania jest procesem złożonym, wymagającym określonej systematyki oraz ustalonego harmonogramu. Proces tworzenia Oprogramowania rozpoczyna się już w momencie zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach X i jej klientów. Następnie, Wnioskodawca przystępuje do fazy opracowywania koncepcji, tj. w szczególności musi znaleźć optymalne rozwiązanie, które zazwyczaj nie ma swojego modelowego rozwiązania. Następnie, Wnioskodawca tworzy zaprojektowane przez siebie Oprogramowania, wybierając najbardziej adekwatną zdaniem Wnioskodawcy metodę, oraz na każdym etapie testuje, czy zamierzone cele mogą zostać osiągnięte. Końcowym etapem prac nad oprogramowaniem jest przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia. Cały proces jest realizowany w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.

1.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia.

Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (Oprogramowanie lub jego część) powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z Umowy Współpracy z X wiążącej Wnioskodawcę. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad 3 i 4

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wykonaniu Umowy, Wnioskodawca świadczy Usługi na rzecz X.

Biorąc pod uwagę, że:

1.  świadczone na rzecz X Usługi sprowadzają się do tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań informatycznych (Oprogramowania);
2.  prawa autorskie do wytworzonego lub rozwiniętego Oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na X;
3.  w zamian za wykonane Usługi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie;
4.  Wynagrodzenie obejmuje także honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych;

− zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie z tytułu Umowy jest w całości wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania. Zatem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów związanych z wytworzeniem Oprogramowania, uzyskane z tytułu Umowy Wynagrodzenie stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. W związku z tym, że na podstawie Umowy prawa autorskie do wytworzonego Oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na X za Wynagrodzeniem (bez ustalenia dodatkowego honorarium), Wynagrodzenie z tytułu Umowy jest w całości wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania. Reasumując, Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umowy, o którym mowa w opisie stanu faktycznego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy może zostać uznane w całości za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 5 i 6

Stawkę 5% podatku PIT można zastosować do osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT). Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W praktyce zatem, w celu obliczenia dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką 5% niezbędne jest:

1.  ustalenie jakie przychody przypadające na Oprogramowanie uzyskuje Wnioskodawca (określone w uzasadnieniu do pytania 3 i 4) oraz jakie ma z tymi przychodami związane koszty ich uzyskania (w tym ich obliczenie); oraz
2.  obliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Koszty uzyskania przychodów z Oprogramowania

W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw (zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o PIT). Zatem, kosztami związanymi z przychodami z Oprogramowania, będą wszelkie koszty, które są funkcjonalnie związane z tymi przychodami, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień MF (akapit 136): konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (będące kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT), na które składają się m.in.:

*   koszty związane z eksploatacją samochodu (leasing, paliwo, ubezpieczenie, konserwacja pojazdu);
*   zakup sprzętu (laptop, telefony, dyski, słuchawki, itp.);
*   usługi księgowe;
*   hosting www;
*   abonament za Internet i telefon.

Wydatki są nierozerwalnie związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę Oprogramowania. Koszty związane z eksploatacją samochodu wynikają z konieczności podróżowania przez Wnioskodawcę w celach służbowych, m.in. do biura X. Zakup sprzętu elektronicznego jest niezbędny z uwagi na charakter pracy Wnioskodawcy. Laptop, dyski, słuchawki itp. stanowią podstawowe narzędzia, dzięki którym Wnioskodawca może tworzyć Oprogramowanie. Telefon jest wykorzystywany do kontaktowania się z X, jak i członkami zespołów pracujących nad tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania. Dzięki nabywanym usługom księgowym Wnioskodawca prowadzi ewidencje rachunkowe wymagane przepisami prawa podatkowego. Hosting www pozwala wnioskodawcy umieszczać kreowane przez niego treści na stronach internetowych, co jest niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze programistycznym. Opłacany przez Wnioskodawcę abonament za Internet i telefon, tak jak zakup odpowiedniego sprzętu stanowią podstawowe narzędzie pracy Wnioskodawcy. Proces twórczy wymaga posiadania ciągłego dostępu do sieci, baz danych, a także kontaktu z pozostałymi członkami zespołu X. Zdaniem Wnioskodawcy takie koszty trzeba traktować jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Może zdarzyć się, że Wnioskodawca uzyska również dochody, które nie mogą być zaliczone do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. W takiej sytuacji do wyliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnia się koszty związane z jego powstaniem. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym roku na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku. Zdaniem Wnioskodawcy, dzięki zastosowaniu proporcji w stosunku do Kosztów możliwe będzie ustalenie kosztów jakie zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę w związku z osiąganym przychodem z Oprogramowania, a w konsekwencji ustalenie dochodu z Oprogramowania, który jest później przemnażany przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5%. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Obliczenie współczynnika nexus

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT tzw. wskaźnik nexus obliczany jest według wzoru: ((a+b)\*1,3)/(a+b+c+d) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego;
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego;
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

1.  wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
3.  dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT. Jak wskazano powyżej, wszystkie Koszty są niezbędne dla wytworzenia Oprogramowania – istnieje zatem związek tych Kosztów z Oprogramowaniem oraz z uzyskanym dochodem z tego Oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na to, że Koszty są związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością polegającą na tworzeniu Oprogramowania, powinny być przypisane do litery „a” wzoru nexus. Podkreślić należy, że z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie wynika, w jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów do przychodów z Oprogramowania można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT. Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy). W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej tylko do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Reasumując, Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Ponadto Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przy czym, aby stwierdzić, czy prowadzona jest działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\-----------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. W takim przypadku można korzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Odnosząc się natomiast do kwestii, które z wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, Organ wyjaśnia, co następuje.

Jako koszty Wnioskodawca podał wydatki na:

1.  Koszty związane z eksploatacją samochodu (leasing, paliwo, ubezpieczenie, konserwacja pojazdu);
2.  Zakup sprzętu (laptop, telefony, dyski, słuchawki, itd.);
3.  Usługi księgowe;
4.  Hosting www;
5.  Abonament za Internet i telefon.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał na bezpośrednie powiązanie ww. kosztów z wytworzeniem oprogramowania opisanego we wniosku.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Ponadto należy także podkreślić, że Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, można przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W świetle powyższego należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty związane z eksploatacją samochodu (leasing, paliwo, ubezpieczenie, konserwacja pojazdu); zakup sprzętu (laptop, telefony, dyski, słuchawki, itd.); usługi księgowe; hosting www oraz wydatki na abonament za Internet i telefon, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W ust. 118 Objaśnień podatkowych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej wyjaśniono, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz wyżej cytowane przepisy, należy stwierdzić, że:

*   prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy może zostać uznane w całości za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty związane z eksploatacją samochodu (leasing, paliwo, ubezpieczenie, konserwacja pojazdu); zakupem sprzętu (laptop, telefony, dyski, słuchawki, itd.); usługami księgowymi; z hostingiem www oraz z abonamentem za Internet i telefon, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty związane z eksploatacją samochodu (leasing, paliwo, ubezpieczenie, konserwacja pojazdu); zakup sprzętu (laptop, telefony, dyski, słuchawki, itd.); usługi księgowe; Hosting www na abonament za Internet i telefon, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podkreślić należy, że wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku opis sprawy i przyjmuje argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.