Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-196/16-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-13
Teza: Odliczenie podatku naliczonego w związku z mieszanymi wydatkami Gminy (prewspółczynnik) oraz metody obliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; koszt; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do gminnych wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II, wydatków mieszanych typu III oraz wydatków mieszanych typu IV;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie sposobu określenia proporcji na podstawie metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w odniesieniu do mieszanych wydatków gminnych oraz wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe: typu I oraz typu II oraz na podstawie metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy w odniesieniu do mieszanych wydatków gminnych oraz wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe: typu IV, a także metody określonej przez Gminę jako „pre-proporcja godzinowa” w odniesieniu do mieszanych wydatków gminnych oraz wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe: typu III;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina powzięła wątpliwość, w jaki sposób rozliczać naliczony podatek VAT od 1 stycznia 2016 r., tj. po wejściu w życie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; dalej: Ustawa zmieniająca) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Gmina podkreśla, że złożony wniosek dotyczy stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina od 1 stycznia 2016 r. dokonuje:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refakturowania tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi, świadczy usługi wynajmu obiektów sportowych oraz świetlic wiejskich, świadczy usługi wynajmu powierzchni handlowych w trakcie imprez gminnych, świadczy usługi udostępniania powierzchni reklamowych w różnych miejscach na terenie Gminy (np. na budynkach, na placach, przy drogach, podczas imprez gminnych, w gazetce gminnej), etc. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków, budowli i ich części. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

1.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 29 lipca 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

W przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie ze zdarzeniami spoza zakresu VAT bądź czynnościami zwolnionymi z VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę w ogóle.

Gminne wydatki mieszane typu I

Niemniej jednak, Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi powyżej jako A), zwolnionymi z podatku (wymienionymi powyżej jako B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D) (dalej: wydatki mieszane typu I). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Wydatki mieszane typu I to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, wydatki na promocję całokształtu działalności Gminy oraz koszty związane z gospodarką nieruchomościami gminnymi, w szczególności z uchwalaniem planu zagospodarowania przestrzennego czy jego zmianami. Wydatki ogólne związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Urzędu Gminy to np.: materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, usługi remontowe, wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT. Przedmiotem złożonego wniosku nie są jednakże wydatki związane z nabywaniem czy utrzymywaniem samochodów służbowych wykorzystywanych przez Gminę.

Jeśli chodzi zaś o wydatki na promocję Gminy, są to w szczególności opłaty za zamieszczenie w telewizji oraz w prasie ogłoszeń dotyczących działalności Gminy związanej równocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A), zwolnionymi z VAT (wymienionymi jako B) oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D). W odniesieniu do kosztów dotyczących gospodarki nieruchomościami gminnymi to są to wydatki związane z uchwalaniem planu zagospodarowania przestrzennego i jego zmianami, w przypadku gdy obejmuje on jednocześnie nieruchomości przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej VAT (wymienionej jako A), nieruchomości przeznaczone do sprzedaży zwolnionej z VAT (wymienionej jako B) oraz nieruchomości wykorzystywane do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (wymienionych jako C i D).

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych typu I wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach w budynku Urzędu Gminy, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT;
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT;
*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.

Analogicznie w przypadku wydatków na promocję, poszczególne ogłoszenia mogą dotyczyć jednocześnie całej działalności Gminy, tj. jednocześnie czynności wskazanych jako A, B, C i D.

Gminne wydatki mieszane typu II

Co więcej, wśród wydatków Gminy wyróżnić można także wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT (wymienionymi jako A) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D) (dalej: wydatki mieszane typu II). Są to w szczególności wydatki związane ze znajdującymi się na terenie Gminy świetlicami wiejskimi oraz wydatki ponoszone na organizację imprez kulturalnych i sportowych. Gmina wskazuje, że budynki świetlic wiejskich są zasadniczo ogólnodostępne dla lokalnej społeczności, lecz w zależności od zapotrzebowania są również w co najmniej części odpłatnie udostępniane na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie zawieranych umów (np. na cele organizacji imprez okolicznościowych). Gmina ponosi inwestycyjne i bieżące wydatki związane z przedmiotowymi nieruchomościami (w tym koszty remontów, utrzymania czystości, etc.).

Gmina podkreśla, że z uwagi na specyfikę działalności Gminy z wykorzystaniem przedmiotowego majątku, który przede wszystkim jest przeznaczony na cele gminne, Gmina nie ma na ten moment możliwości np. wprowadzenia sztywnego regulaminu określającego stricte określone godziny odpłatnego udostępniania wskazanych nieruchomości. Tym samym, Gmina nie zna obecnie sposobu wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których świetlice wiejskie przeznaczone są tylko i wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania obiektów przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowego majątku jest samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania.

Powyższe oznacza również, że w momencie poniesienia wydatków na wskazane nieruchomości, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim są one przeznaczone do udostępniania odpłatnego, a w jakim do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne. Zależy to bowiem w szczególności od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia.

Ponadto, jak Gmina wskazała, jest ona organizatorem imprez kulturalnych, w szczególności Dni (…), a także imprez sportowych. W związku z tym Gmina ponosi szereg wydatków związanych z organizacją imprez, w szczególności wydatki na organizację festynu, zapewnienie bezpieczeństwa czy zachowanie czystości w trakcie wydarzenia. Imprezy kierowane są do szerokiego grona odbiorców, tj. w szczególności do mieszkańców Gminy. Gmina nie pobiera opiat za wstęp na imprezy. W celu pozyskania środków na realizację imprez, Gmina zawiera umowy sponsoringowe/reklamowe i/lub umowy najmu na stoiska handlowe, gastronomiczne i obiekty rekreacyjne. Na podstawie umów sponsoringowych/reklamowych Gmina świadczy na rzecz sponsorów szeroko rozumiane usługi reklamowe/promocyjne. Gmina zawiera umowy z zewnętrznymi podmiotami na wynajem powierzchni z przeznaczeniem na stoiska handlowe, gastronomiczne, a także obiekty rekreacyjne. Gmina nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych przez siebie wydatków wyłącznie do czynności odpłatnych lub nieodpłatnych w ramach imprez, tj. do świadczenia powyższych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpowiednio do nieodpłatnego wstępu na daną imprezę. Wydatki te mają bowiem charakter ogólny, tj. dotyczą danej imprezy jako całościowego wydarzenia.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu I oraz typu II, służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać klucz podziału ustalony na podstawie przychodów osiąganych przez Gminę, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (dalej: pre-proporcja przychodowa). Przedmiotowy udział procentowy zostanie ustalony przy pomocy proporcji przychodów związanych z działalnością gospodarczą a całością przychodów Gminy, zgodnie z przepisami Rozporządzenia.

Gminne wydatki mieszane typu III i IV

Ponadto, Gmina ponosi wydatki na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D), dotyczące znajdujących się na terenie Gminy obiektów sportowych (dalej: wydatki mieszane typu III). Gmina ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotowymi obiektami. Ponadto, Gmina planuje również w przyszłości ponosić wydatki inwestycyjne w tym zakresie.

Obiekty sportowe są nieodpłatnie udostępniane na rzecz szkół na cele prowadzenia zajęć dydaktycznych z zakresu wychowania fizycznego, a w pozostałych, ściśle określonych godzinach przeznaczone do wynajmu na rzecz zainteresowanych. Opłaty z tytułu przedmiotowego wynajmu stanowią przychody Gminy. Gmina dokumentuje opłaty za korzystanie z przedmiotowych obiektów fakturami/paragonami i rozlicza VAT należny.

Gmina planuje wprowadzić szczegółowy regulamin korzystania z obiektów sportowych, w którym precyzyjnie określony będzie podział godzin, w których obiekty są przeznaczone do wykorzystania odpłatnego, tj. udostępniania komercyjnego oraz do nieodpłatnego udostępniania.

Ostatnią kategorią wydatków są wydatki jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A) oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D), dotyczące znajdującego się na terenie Gminy rynku (dalej: wydatki mieszane typu IV). Są to zarówno wydatki bieżące np. utrzymanie czystości, odśnieżanie, drobne remonty, ale również wydatki o charakterze inwestycyjnym. Zasadniczo przedmiotowa nieruchomość służy nieodpłatnie lokalnej społeczności. Niemniej jednak część powierzchni przedmiotowego obiektu jest przez Gminę wydzierżawiona zewnętrznym podmiotom na cele prowadzenia działalności gospodarczej (np. stoiska handlowe w trakcie trwania jarmarku świątecznego, Dni (…) etc.). Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu III i wydatki mieszane typu IV, służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać klucz podziału inny niż pre-proporcja przychodowa (dalej: pre-proporcja rzeczywista). Dla wydatków mieszanych typu III byłby to klucz ustalony na podstawie wprowadzonego regulaminu, w którym precyzyjnie określony będzie udział procentowy liczby godzin, w których dany obiekt sportowy jest przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do jego liczby godzin otwarcia (dalej: pre-proporcja godzinowa). W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie regulaminu określającego zasady udostępniania obiektów sportowych, udział procentowy/czasowy, powinien być stosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków ponoszonych na przedmiotowy majątek. W celu zaś określenia, w jakiej części ponoszone wydatki mieszane typu IV, służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać klucz podziału ustalony jako udział procentowy powierzchni danej nieruchomości udostępnianej odpłatnie do powierzchni całej nieruchomości (dalej: pre-proporcja metrażowa).

Wydatki mieszane jednostek budżetowych i zakładów budżetowych

Wskazane powyżej wszystkie typy wydatków mieszanych, tj. typu I, typu II, typu III i typu IV są ponoszone także przez Gminę poprzez jej jednostki budżetowe i zakłady budżetowe. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 (dalej: Wyrok TSUE), Gmina i jej jednostki budżetowe powinny być traktowane jako jeden podatnik VAT. Również gminne zakłady budżetowe w świetle uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wydanej 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, nie posiadają odrębnego od Gminy przymiotu podatnika VAT. Tym samym, czynności sprzedażowe dokonywane przez gminne jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe są czynnościami de facto wykonywanymi przez samą Gminę jako podatnika VAT. Jednocześnie, ponoszone przez te jednostki wydatki są wydatkami Gminy w świetle podatku VAT.

W konsekwencji, wśród jednostkowych/zakładowych wydatków mieszanych typu I wyróżnić można wydatki ogólne ponoszone na utrzymanie budynków jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, np. wydatki na materiały biurowe, dostawę energii czy remonty całych obiektów. Budynki jednostek budżetowych i zakładów budżetowych są wykorzystywane bowiem zarówno do czynności opodatkowanych VAT (określonych jako A), np. najem pomieszczeń, czynności zwolnionych z VAT (czynności B) w postaci np. sprzedaży obiadów na rzecz uczniów czy wynajmu lokali mieszkalnych, a także do czynności niepodlegających ustawie o VAT (czynności C i D), tj. zadań własnych, np. z zakresu edukacji czy świadczeń dokonywanych pomiędzy poszczególnymi jednostkami budżetowymi. Do wydatków mieszanych typu II należy zaś zakwalifikować w szczególności ponoszone poprzez gminne jednostki budżetowe wydatki na nabycie szczególnego rodzaju sprzętu dydaktycznego, np. rzutników, który zasadniczo jest wykorzystywany do prowadzenia nieodpłatnych zajęć szkolnych (zadań własnych niepodlegających ustawie o VAT określonych jako D) oraz do wynajmu na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowanych VAT określonych jako A).

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone poprzez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe wydatki mieszane typu I oraz typu II, służą działalności gospodarczej, należy wykorzystać pre-proporcję przychodową skalkulowaną na podstawie przychodów osiąganych przez te jednostki. W świetle Rozporządzenia, przedmiotowy udział procentowy zostanie ustalony odrębnie dla każdej z jednostek przy pomocy proporcji przychodów związanych z działalnością gospodarczą odpowiadającą obrotom jednostki a całością przychodów danej jednostki.

Jeśli zaś chodzi o wydatki mieszane typu III i IV ponoszone poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, np. wydatki ponoszone na utrzymanie hal sportowych (które zgodnie z regulaminem będą wykorzystywane w ściśle określonych godzinach do zadań własnych niepodlegających ustawie o VAT i w pozostałych godzinach wynajmowane) czy wydatki na wynajmowane sale lekcyjne (które w pozostałych godzinach służą realizacji czynności pozostających poza ustawą o VAT) Gmina jest zdania, że w celu określenia w jakim zakresie są one związane z działalnością gospodarczą należy zastosować pre-proporcję rzeczywistą. Przykładowo, w stosunku do wydatków na halę sportową mogłaby to być pre-proporcja godzinowa.

Gmina raz jeszcze podkreśla, że złożony wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r., po wejściu w życie przepisów Ustawy zmieniającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do gminnych wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II, wydatków mieszanych typu III oraz wydatków mieszanych typu IV, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w związku z ponoszeniem gminnych wydatków mieszanych typu II, tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami spoza zakresu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego stosując wyłącznie pre-proporcję przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w związku z ponoszeniem gminnych wydatków mieszanych typu I, tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i zdarzeniami spoza zakresu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego po dokonaniu wstępnej alokacji kosztów, stosując w pierwszej kolejności pre-proporcję przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
4.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w związku z ponoszeniem gminnych wydatków mieszanych typu III oraz wydatków mieszanych typu IV, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego stosując wyłącznie pre-proporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio pre-proporcję godzinową oraz pre-proporcję metrażową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT?
5.  W odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, czy Gmina mogłaby w celu odliczenia części podatku VAT zastosować w stosunku do:
    1.  wydatków mieszanych typu II pre-proporcję przychodową skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie (analogicznie jak w powyższym pytaniu nr 2),
    2.  wydatków mieszanych typu I – w pierwszej kolejności pre-proporcję przychodową, skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skalkulowaną również dla każdej z jednostek oddzielnie w oparciu o osiągane przez nią obroty (analogicznie jak w powyższym pytaniu nr 3),
    3.  wydatków mieszanych typu III i IV – pre-proporcję rzeczywistą, tj. w zależności od przypadku w szczególności godzinową lub metrażową (analogicznie jak w powyższym pytaniu nr 4)?

Gmina wskazuje, że pytania nr 1, 2 i 5 pkt a dotyczą jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego; pytania nr 1, 3 i 5 pkt b dotyczą jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego; pytania nr 1, 4 i 5 pkt c dotyczą dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II, wydatków mieszanych typu III oraz wydatków mieszanych typu IV, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane typu II stosując wyłącznic pre-proporcję przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane typu I po dokonaniu wstępnej alokacji kosztów, stosując w pierwszej kolejności pre-proporcję przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
4.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane typu III i wydatki mieszane typu IV stosując wyłącznie pre-proporcję rzeczywistą, tj. pre-proporcję godzinową i pre-proporcję metrażową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.
5.  W przypadku wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, Gmina mogłaby w celu odliczenia części podatku VAT zastosować w stosunku do:
    1.  wydatków mieszanych typu II – pre-proporcję przychodową skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie (analogicznie jak w powyższej odpowiedzi nr 2),
    2.  wydatków mieszanych typu I – w pierwszej kolejności pre-proporcję przychodową, skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skalkulowaną również dla każdej z jednostek oddzielnie w oparciu o osiągane przez nią obroty (analogicznie jak w powyższej odpowiedzi nr 3),
    3.  wydatków mieszanych typu III i IV – pre-proporcję rzeczywistą (analogicznie jak w powyższej odpowiedzi nr 4).

UZASANIENIE

Ad. 1, 2 i 3

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych czynności takie jak m.in. sprzedaż działek, świadczenie usług wynajmu obiektów sportowych oraz świetlic wiejskich, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie sprawy, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei, w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie ze zdarzeniami spoza zakresu VAT bądź czynnościami zwolnionymi z VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych typu I, II, III oraz IV nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa.

Z uwagi na fakt, że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane typu I, II, III oraz IV mają niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi. Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

Gmina dodatkowo wskazuje, że częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że: „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu I, II, III oraz IV, dotyczących zarówno towarów, jak i usług, powinno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Określenie zakresu odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, wydatki mieszane będące przedmiotem wniosku mają w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała wcześniej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w opisie sprawy m.in. sprzedaż działek, wynajem świetlic wiejskich i obiektów sportowych) oraz w zakresie czynności opodatkowanych, lecz zwolnionych z VAT (wskazanych jako B w opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy). Również, gdy wskazane czynności są dokonywane przez gminne jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe po stronie Gminy dojdzie do konieczności wykazania tych czynności dla celów VAT jako odpowiednio czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A) i czynności zwolnionych (wskazanych jako B).

Ponadto, wskazane powyżej wydatki mieszane typu I, II, III oraz IV są ponoszone w części również w związku z występującymi zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT wymienionymi jako C-D w opisie sprawy. Nie ulega wątpliwości, iż można uznać je za nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina zaznacza, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Wskazane przepisy odnoszą się do dostawy towarów oraz świadczenia usług na cele osobiste. Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych w pewnej części także związanych z obszarem działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. W zakresie zaś nieodpłatnego świadczenia usług, przykładowo w związku z udostępnianiem świetlic wiejskich, nie ulega wątpliwości, iż taka czynność należy do zadań Gminy, ponieważ odbywają się tam np. spotkania sołectw, organizowane są wybory, aranżowane są przez organizacje charytatywne rozmaite przedsięwzięcia. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Również przykładowo nieodpłatne czynności w zakresie usług edukacyjnych czy wychowania w ramach minimum programowego wykonywane przez gminne jednostki budżetowe są realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego. Podsumowując, Gmina nie wykorzystuje nabywanych towarów i usług na cele osobiste, z uwagi na fakt, iż mają one związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo. Ponoszone przez Gminę wydatki zgodnie z opisem sprawy nie są również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku, kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonywanych, będących przedmiotem, wniosku wydatków Gmina może odliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał ustawodawca, w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. ww. przepis jest niejako implementacją wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, a także stanowiska prezentowanego w dotychczas wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Jak wielokrotnie wskazywał TSUE, podatnik jest zobowiązany do alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT. W szczególności w sprawie C-496/11 TSUE wskazał, że: „(\`(...)\`) Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności”.

W orzeczeniu TSUE C-511/10 stwierdzono, że: „artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy 77/388 (\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem, że przyjęta metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Podobne stanowisko było prezentowane również w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2014 r., sygn. ILPP2/443 -993/14-2/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: „(\`(...)\`) kwestia wyboru klucza podziału leży w gestii Wnioskodawcy – to on w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością, poszczególnym kategoriom czynności, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu i działalności gospodarczej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału”.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-588/14-2/NS: „(\`(...)\`) Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia”.

Warto również zwrócić uwagę, że ustawodawca wskazał w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, iż: „Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego”.

Określenie zakresu odliczenia podatku naliczonego przy pomocy pre-proporcji przychodowej w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT

W opinii Gminy, w przypadku wydatków mieszanych typu II, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie pre-proporcji przychodowej (relacji przychodów ze sprzedaży opodatkowanej Gminy do wszystkich osiąganych przez nią przychodów). Natomiast w przypadku wydatków mieszanych typu I, zastosowanie wspomnianej pre-proporcji przychodowej, będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia (drugim etapem będzie zastosowanie współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Metoda przychodowa została przewidziana w dodanym art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r., w którym wskazano, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Zdaniem Gminy, pre-proporcja przychodowa najlepiej oddaje specyfikę jej działalności w tym zakresie. W opinii Gminy, zastosowanie innego klucza podziału nie jest możliwe w przypadku wydatków mieszanych typu I i II.

Uwzględnienie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w określeniu podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych typu I

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji przychodowej).

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o VAT, a zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.

W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że znany jest mu pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również inne zdarzenia (np. spoza zakresu VAT), w stosunku do wydatków mieszanych typu I, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, etc.). Tak przykładowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z 31 października 2014 r., sygn. IPTPP4/443-561/14-4/JM: „obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

Stanowisko powyższe w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2015 r., sygn. ILPP2/443-1106/14-2/MR, w której uznał, że: „Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2014 r., sygn. ILPP2/443-918/14-2/MR.

Wprawdzie wskazane powyżej interpretacje indywidualne zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., niemniej jednak potwierdzają prawidłowość wniosków Gminy w kontekście przepisów obowiązujących wprowadzonych Ustawą zmieniającą.

Jak Gmina wskazała, w przypadku wydatków mieszanych typu I, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (wymienionymi jako A w opisie sprawy), zwolnionymi z podatku (wymienionymi jako B w opisie sprawy) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C i D w opisie sprawy), w pierwszej kolejności Gmina dokona alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT stosując pre-proporcję przychodową. Zdaniem Gminy, kolejnym etapem w przypadku przedmiotowych wydatków mieszanych typu I jest zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Podsumowując, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, Gmina zobowiązana jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia.

Reasumując, zdaniem Gminy, wydatki o charakterze mieszanym typu I, których nie będzie w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z dokonywanymi przez Gminę czynnościami typu A, B, C i jednocześnie D) powinny zostać rozliczone w pierwszej kolejności przy pomocy udziału przychodów ze sprzedaży opodatkowanej do wszystkich osiąganych przychodów (tj. pre-proporcji przychodowej), a następnie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 4

W opinii Gminy, z brzmienia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, można wnioskować, iż Gmina ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych typu III i IV w drodze pre-proporcji rzeczywistej.

Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku wydatków mieszanych typu III, powinna zastosować pre-proporcję godzinową. Należy bowiem podkreślić, że Gmina wprowadzi regulamin określający „sztywne” godziny wynajmu obiektów sportowych. Tym samym, uregulowany będzie udział procentowy liczby godzin, w których przedmiotowy majątek jest przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do jego liczby godzin otwarcia.

Gmina wskazuje, iż w przeciwieństwie do wydatków mieszanych typu II, np. ponoszonych na świetlice wiejskie, w przypadku obiektów sportowych zaistnieje możliwość przypisania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej VAT oraz do działalności pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT poprzez zastosowanie odpowiednego klucza podziału kosztów. Mianowicie, w przypadku wydatków mieszanych typu III, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego stosując pre-proporcję godzinową.

Zdaniem Gminy, pre-proporcja godzinowa będzie najbardziej odpowiednią w przypadku wydatków mieszanych typu III, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania obiektów sportowych do udostępniania nieodpłatnego oraz udostępniania komercyjnego. Należy wskazać, iż z regulaminu wynikać będzie, w jakich godzinach/dniach dany obiekt sportowy jest przeznaczony wyłącznie do udostępniania komercyjnego, stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, pre-proporcja godzinowa najlepiej oddaje specyfikę działalności Gminy w tym zakresie, jest proporcją obiektywną i ekonomicznie uzasadnioną.

Jednocześnie, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku wydatków mieszanych typu IV, powinna zastosować pre-proporcję metrażową. Należy bowiem podkreślić, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię rynku udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię tej nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie.

Tym samym, uregulowany został udział procentowy powierzchni danej nieruchomości przeznaczonej do udostępniania odpłatnego w stosunku do powierzchni całej nieruchomości, która służy Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych (wymienionych jako A) oraz zdarzeń spoza zakresu VAT (wymienionych jako C i D).

Podkreślenia wymaga, iż pre-proporcja metrażowa została przewidziana w dodanym art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w którym określono, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W opinii Gminy, rynek gminny jest jednocześnie wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz poza tą działalnością, tj. do wykonywania ustawowych zadań własnych Gminy.

Gmina wskazuje, iż w przeciwieństwie do wydatków mieszanych typu II, np. ponoszonych na świetlice wiejskie, w przypadku rynku zaistnieje możliwość przypisania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej VAT oraz do działalności pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT, poprzez zastosowanie odpowiednego klucza podziału kosztów. Mianowicie, w przypadku wydatków mieszanych typu IV, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego stosując wspomnianą pre-proporcję metrażową.

Zdaniem Gminy, pre-proporcja metrażowa będzie najbardziej odpowiednią w przypadku wydatków mieszanych typu IV, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania rynku do udostępniania nieodpłatnego oraz udostępniania odpłatnego. Należy wskazać, iż z umów dzierżawy wynika, jaka konkretnie powierzchnia jest przeznaczona wyłącznie do udostępniania komercyjnego, stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, pre-proporcja metrażowa najlepiej oddaje specyfikę działalności Gminy w tym zakresie, jest proporcją obiektywną i ekonomicznie uzasadnioną.

Gmina podkreśla, iż zgodnie z Rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa. Niemniej jednak, w opinii Gminy, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro Gmina uważa, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio pre-proporcja godzinowa i metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca. Jak czytamy bowiem w uzasadnieniu do zmian w ustawie o VAT: „Celem zagwarantowania pewności prawa podatnikom działającym w sektorze finansów publicznych przyjęto – jako odpowiadający najbardziej specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności oraz dokonywanych przez nie nabyć – sposób oparty na kryterium „przychodowym” (\`(...)\`). Jeżeli jednakże – w ocenie tych podmiotów ustawowo „określony” sposób nie będzie odpowiadał najbardziej ich specyfice, mogą zastosować inne kryterium, bardziej reprezentatywne, określenia proporcji”. Co więcej, w samym art. 86 w ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazuje, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane. Pozostawia się zatem podatnikowi swobodę wyboru określonej metody kalkulacji pre-proporcji. Art. 86 ust. 2c cyt. ustawy zawiera jedynie przykładowy, otwarty katalog dostępnych sposobów kalkulacji zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Jedynie bowiem sam podatnik, znając charakter prowadzonej przez siebie działalności, jest w stanie określić proporcję, która będzie najbardziej odpowiadała specyfice tej działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podsumowując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując wyłącznie pre-proporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio godzinową lub metrażową.

Ad. 5

Identyczne wnioski jak w powyższych punktach od 1 do 4 należałoby wysnuć w stosunku do analogicznych wydatków, jednakże ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe. Jak wskazano w opisie sprawy, w świetle wyroku TSUE, Gmina i jej jednostki budżetowe powinny być traktowane jako jeden podatnik VAT. Również gminne zakłady budżetowe w świetle uchwały NSA z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, nie posiadają odrębnego od Gminy przymiotu podatnika VAT. Tym samym, czynności sprzedażowe dokonywane przez gminne jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe są czynnościami de facto wykonywanymi przez samą Gminę jako podatnika VAT. Jednocześnie, ponoszone przez te jednostki wydatki są wydatkami Gminy w świetle podatku VAT.

Tym samym, z uwagi na fakt, że pre-proporcja przychodowa najlepiej oddaje specyfikę działalności Gminy prowadzoną przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe w obszarze wydatków mieszanych typu I i II, zastosowanie innego klucza podziału w stosunku do przedmiotowych wydatków, w opinii Gminy, nie jest możliwe. Nie sposób bowiem ustalić w inny sposób, w jakim stopniu ponoszone przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe wydatki o charakterze ogólnym, np. na materiały biurowe czy dostawę mediów do całego budynku siedziby są związane z działalnością gospodarczą, a w jakiej części z realizowanymi zadaniami własnymi w ramach reżimu publicznoprawnego.

W stosunku do wydatków mieszanych typu I ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, związanych jednocześnie z działalnością określoną jako A (opodatkowaną VAT), B (zwolnioną z VAT) oraz C i D (niepodlegającą ustawie o VAT), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego po dokonaniu wstępnej alokacji kosztów, stosując w pierwszej kolejności pre-proporcję przychodową, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że zdaniem Gminy, pre-proporcja przychodowa powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, dla każdej z jednostek budżetowych i zakładów budżetowych oddzielnie, tj. w oparciu o przychody osiągane przez daną jednostkę. Również proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stosunku do wydatków mieszanych typu I powinna zostać skalkulowana w oparciu o obroty wyłącznie danej jednostki (takie podejście wynika m.in. z projektowanych przepisów ustawy o zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych).

W odniesieniu zaś do wydatków mieszanych typu III i IV ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, Gmina celem określenia zakresu wykorzystywania tych wydatków do działalności gospodarczej, mogłaby zastosować pre-proporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio pre-proporcję godzinową i pre-proporcję metrażową. Jak wskazano powyżej, ustawodawca pozostawia podatnikowi swobodę wyboru określonej metody kalkulacji pre-proporcji. Skoro zatem podatnik uważa, że taki klucz podziału kosztów najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, to powinien móc go zastosować przy dokonywaniu odliczenia podatku VAT.

W przeciwieństwie do wydatków mieszanych typu I i II, w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV Gmina na podstawie np. sztywnych/precyzyjnych regulaminów funkcjonowania obiektów sportowych będzie w stanie określić, ile godzin funkcjonowania tych obiektów jest przeznaczonych do odpłatnego udostępniania przez gminne jednostki budżetowe (czynności opodatkowane VAT), a w jakich godzinach dana sala sportowa jest wykorzystywana do zadań własnych Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). Tym samym w odniesieniu do na przykład obiektów sportowych pre-proporcja godzinowa będzie najbardziej racjonalnym i ekonomicznie uzasadnionym kluczem podziału kosztów.

Reasumując, w przypadku wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, Gmina w celu odliczenia części podatku VAT może zastosować w stosunku do:

*   wydatków mieszanych typu II – pre-proporcję przychodową skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie;
*   wydatków mieszanych typu I – w pierwszej kolejności pre-proporcję przychodową, skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skalkulowaną również dla każdej z jednostek oddzielnie w oparciu o osiągane przez nią obroty;
*   wydatków mieszanych typu III i IV – pre-proporcję rzeczywistą.

W konsekwencji, Gmina w przypadku gminnych:

*   wydatków mieszanych typu I powinna stosować pre-proporcję przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT oraz współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
*   wydatków mieszanych typu II powinna stosować wyłącznie pre-proporcję przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT;
*   wydatków mieszanych typu III powinna stosować wyłącznie pre-proporcję godzinową, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT;
*   wydatków mieszanych typu IV powinna stosować wyłącznie pre-proporcję metrażową, zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

W przypadku zaś wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, Gmina w celu odliczenia części podatku VAT może zastosować w stosunku do:

*   wydatków mieszanych typu II – pre-proporcję przychodową skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie;
*   wydatków mieszanych typu I – w pierwszej kolejności pre-proporcję przychodową, skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skalkulowaną również dla każdej z jednostek oddzielnie w oparciu o osiągane przez nią obroty;
*   wydatków mieszanych typu III i IV – pre-proporcję rzeczywistą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do gminnych wydatków mieszanych typu I, wydatków mieszanych typu II, wydatków mieszanych typu III oraz wydatków mieszanych typu IV;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie sposobu określenia proporcji na podstawie metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w odniesieniu do mieszanych wydatków gminnych oraz wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe: typu I oraz typu II oraz na podstawie metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy w odniesieniu do mieszanych wydatków gminnych oraz wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe: typu IV, a także metody określonej przez Gminę jako „pre-proporcja godzinowa” w odniesieniu do mieszanych wydatków gminnych oraz wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe: typu III;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Tut. Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Wskazać należy, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano w oparciu o stan faktyczny/zdarzenia przyszłe, w którym Gmina dokonała centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Według art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy od wydatków mieszanych typu I-IV. Jak wynika z wcześniej powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy odwołać się przede wszystkim do treści cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby towary i usługi nabywane przez podmiot działający w charakterze podatnika były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warto również przywołać treść – stanowiącego odpowiednik art. 86 ustawy – art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Ponadto trzeba wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Warto również wskazać na wyrok z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

Istotne wskazówki daje również wyrok z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

W świetle powyższego – w ocenie tut. Organu – nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Należy bowiem ponownie zaznaczyć, że rozpatrując prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy samorządowej powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest – co do zasady – podatnikiem podatku od towarów i usług, należy mieć na uwadze i dokładnie przeanalizować okoliczności w jakich prawo do odliczenia powstaje. Jednostka samorządu terytorialnego (np. Gmina) podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego i tylko w tym zakresie, w związku z transakcjami opodatkowanymi przysługuje jej – jako podatnikowi podatku od towarów i usług – prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Gmina, w zakresie w jakim występuje jako podatnik VAT, winna dokonać ścisłego powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. Złożony wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r., po wejściu w życie przepisów Ustawy zmieniającej.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro w momencie ponoszenia wydatków Gmina działa/będzie działać jako podatnik podatku VAT i ma/będzie miała zamiar wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (opodatkowanych podatkiem VAT i/lub zwolnionych od podatku) oraz zadań własnych (poza działalnością), Gminie – w odniesieniu do gminnych wydatków mieszanych typu I-IV oraz wydatków ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe – przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W takiej sytuacji bowiem, Gmina ponosząc określone wydatki, przeznaczone do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – działa/będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Gminy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, tut. Organ zobowiązany jest przeanalizować przedstawiony przez Gminę sposób obliczenia proporcji.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Gmina ma wątpliwości, czy w związku z ponoszeniem gminnych wydatków mieszanych:

*   typu II, tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami spoza zakresu VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego stosując wyłącznie „pre-proporcję” przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy;
*   typu I, tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i zdarzeniami spoza zakresu VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego po dokonaniu wstępnej alokacji kosztów, stosując w pierwszej kolejności „pre-proporcję” przychodową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy;
*   typu III oraz typu IV, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego stosując wyłącznie „pre-proporcję” rzeczywistą, tj. odpowiednio „pre-proporcję” godzinową oraz „pre-proporcję” metrażową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy.

Gmina ma także wątpliwości, czy w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych poprzez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, może w celu odliczenia części podatku VAT zastosować w stosunku do:

*   wydatków mieszanych typu II „pre-proporcję” przychodową skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie;
*   wydatków mieszanych typu I – w pierwszej kolejności „pre-proporcję” przychodową, skalkulowaną dla każdej z jednostek oddzielnie, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, skalkulowaną również dla każdej z jednostek oddzielnie w oparciu o osiągane przez nią obroty;
*   wydatków mieszanych typu III i IV – „pre-proporcję” rzeczywistą, tj. w zależności od przypadku w szczególności godzinową lub metrażową.

W wyżej cytowanym rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności oraz działalności jej jednostek organizacyjnych.

Wskazać należy, że proponowana przez Gminę „metoda przychodowa” z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy nie może mieć w tej sytuacji zastosowania, bowiem sposób ten nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Również „metoda metrażowa” zaproponowana przez Gminę, którą chce ona odliczać podatek naliczony od wydatków związanych z utrzymaniem rynku i inwestycjami z tym obiektem związanymi, jak również „metoda godzinowa”, w ocenie tut. Organu, nie są najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Przedstawione metody nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie odzwierciedlać pełnej, rzeczywistej liczby metrów lub godzin mających wpływ na ustalenie proporcji.

W przypadku rynku, Gmina nie może założyć w jakiej wielkości rynek będzie służył czynnościom opodatkowanym (ile będzie chętnych do wynajmu podczas wskazanych we wniosku cyklicznych imprez), jak również nie może przewidzieć dodatkowych zdarzeń, które generowałyby sprzedaż opodatkowaną. Gmina nie ma również przy proponowanej metodzie metrażowej możliwości ustalenia faktycznego wykorzystania rynku do czynności z poza działalności gospodarczej (w części w jakiej służy lokalnej społeczności). Bowiem, w trakcie wskazanych imprez bezsprzecznie osoby, które wynajmują powierzchnię rynku od Gminy również korzystają z tego rynku nie tylko jako przedsiębiorcy, a tym samym Gmina wobec nich realizuje również cel, któremu przede wszystkim służy ten obiekt.

Podobnie, przyjęta przez Gminę „metoda godzinowa”, w stosunku do wydatków związanych z obiektami sportowymi jest nieprecyzyjna. Bowiem, trudno w tej sytuacji określić, jakim czynnościom (w jaki sposób) obiekty te będą wykorzystywane w pozostałych godzinach, kiedy nie służą celom dydaktycznym i celom komercyjnym.

Tym samym, proponowane przez Gminę sposoby określenia proporcji – są nieprawidłowe.

Zaproponowane przez Gminę sposoby nie pokrywają się ze sposobami, które zostały określone dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych i zakładów budżetowych w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W ocenie tut. Organu, nie są to sposoby, które mogą być uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych nabyć. Sposobami określenia proporcji najbardziej odpowiadającymi specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć, są/będą – zdaniem Organu – sposoby wskazane w ww. rozporządzeniu.

Tym samym Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy (i jej jednostek organizacyjnych) i dokonywanych przez nią nabyć, winna zastosować metody określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie – w przypadku wydatków typu I (związanych również z działalnością zwolnioną od podatku) – także proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Gminy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Ponadto, w treści własnego stanowiska Gmina wskazała, że: „W stosunku do wydatków mieszanych typu I ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, związanych jednocześnie z działalnością określoną jako A (opodatkowaną VAT), B (zwolnioną z VAT) oraz C i D (niepodlegającą ustawie o VAT), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego po dokonaniu wstępnej alokacji kosztów, stosując w pierwszej kolejności pre-proporcję przychodową, a następnie proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że zdaniem Gminy, pre-proporcja przychodowa powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, dla każdej z jednostek budżetowych i zakładów budżetowych oddzielnie, tj. w oparciu o przychody osiągane przez daną jednostkę. Również proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stosunku do wydatków mieszanych typu I powinna zostać skalkulowana w oparciu o obroty wyłącznie danej jednostki (takie podejście wynika m.in. z projektowanych przepisów ustawy o zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych)”.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym, zgodzić należy się z Gminą, że proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy wskazać należy, że:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 11 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej.

Dodać należy, że z powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów nie skorzystał i nie określił metody obliczania proporcji innej niż określona w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa.

Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając obowiązki i uprawnienia podatników w odniesieniu do podejmowanych czynności prawnych, nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach odwoływać się do regulacji prawnych dotyczących innych sfer działalności danej jednostki (np. dotyczących zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz ustawy o finansach publicznych). Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym wyczerpująco kształtuje zagadnienie dotyczące proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych ze sposobem wyliczenia proporcji sprzedaży określonej w art., 90 ustawy, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Gminą, że proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy powinna zostać skalkulowana wyłącznie dla danej jednostki samorządu terytorialnego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych nie wynika, aby proporcję sprzedaży należało ustalić dla każdej z jednostek organizacyjnych oddzielnie.

Zatem, Gmina powinna określić jedną proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo – uwzględniając również obrót wszystkich swoich jednostek organizacyjnych.

W konsekwencji, stanowisko Gminy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu wskazać należy, że weryfikacja informacji, na podstawie których Gmina dokonuje proporcjonalnego odliczenia i ocena prawidłowości wybranej metody leży poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego, wydającego interpretacje indywidualne i nie jest możliwa w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, ponieważ tut. Organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania w zakresie oceny dowodów w sprawie. Podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje metody odliczenia proporcjonalnego, jednakże wybór tej metody pozostawia podatnikowi. Oceny prawidłowości tego wyboru będzie mógł dokonać jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Gminy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.