Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.956.2020.5.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-25
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…), z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.) oraz 22 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – (…) ocieplenia wykonywane w ramach budowy budynku

**Opis usługi:**

**

(…) ocieplenia wykonywane będzie na budynku dopiero powstającym w ramach budowy tego budynku.

Usługa polega na pneumatycznym wtłaczaniu granulatów. Ich rozdrobniona forma szczelnie wypełni wszelkie miejsca niemożliwe do ocieplenia innymi metodami. Dzięki wtłaczaniu pod ciśnieniem wystarczy drobny otwór w ścianie, aby zaaplikować celulozę do ocieplenia budynku. Usługa jest wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w obiektach sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB i dotyczy budynków jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekroczy 300 m2, jak i budynków wielorodzinnych, w których powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2 i dotyczy budynków dopiero powstających.

**Rozstrzygnięcie:** budowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – (…) ocieplenia wykonywane w ramach budowy budynku, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 4 grudnia 2020 r. o uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa, w dniu 22 stycznia 2021 r. o brakującą opłatę, w dniu 27 stycznia 2021 r. o doprecyzowanie opisu usługi oraz w dniu 22 lutego 2021 r. o doprecyzowanie uzupełnienia.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca specjalizuje się w wykonywaniu izolacji nowatorską metodą opartą (…). Wskazane usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują m.in. (…) ocieplenia – usługa polega na pneumatycznym wtłaczaniu granulatów. Ich rozdrobniona forma szczelnie wypełni wszelkie miejsca niemożliwe do ocieplenia innymi metodami. Dzięki wtłaczaniu pod ciśnieniem wystarczy drobny otwór w ścianie, aby zaaplikować celulozę do ocieplenia budynku.

Usługa wdmuchiwania ocieplenia jest wykonywana na jeden z trzech sposobów:

1.  wełna celulozowa – produkowana jest z oczyszczanej, uzdatnianej i impregnowanej makulatury gazetowej (bez syntetycznego papieru kredowego);
2.  wełna mineralna – materiał ociepleniowy pochodzenia mineralnego; wełna ta jest naturalną mieszanką stopionych skał (bazaltowych, dolomitowych lub gabro), które pod wpływem wysokiej temperatury ulegają rozwłóknieniu;
3.  granulat styropianowy – spienione kulki styropianu, które za sprawą swojej lekkości i małych rozmiarów idealnie docierają do bardzo trudno dostępnych przestrzeni (dzięki metodzie (…) pod ciśnieniem mogą rozchodzić się w promieniu nawet kilkunastu metrów).

Usługi Wnioskodawcy stanowią świadczenie kompleksowe, w którym dominujący charakter ma usługa wykonania izolacji. W ramach tego świadczenia Wnioskodawca dokonuje jednak również dostawy materiału niezbędnego do wykonania ocieplenia – piany (…), wełny celulozowej, wełny mineralnej lub granulatu styropianowego. Wartość materiału jest wliczona w cenę usługi i nie stanowi odrębnej pozycji na fakturze.

Na świadczenie kompleksowe składają się:

*   usługa wdmuchiwania ocieplenia;
*   towar w postaci wełny celulozowej, wełny mineralnej lub granulatu styropianowego.

*   We wskazanym wniosku, konkretnym świadczeniem kompleksowym jest usługa wdmuchiwania ocieplenia. Na wskazane świadczenie złożone składają się usługi: wykonania izolacji, która ma charakter dominujący oraz dostawy materiału w postaci wełny celulozowej, wełny mineralnej lub granulatu styropianowego, czyli materiału niezbędnego do wykonania ocieplenia (wartość materiału jest już wliczona w cenę usługi);
    1.  Do spełnienia świadczenia złożonego możliwe jest zastosowanie różnego rodzaju materiałów. Wykonanie ocieplenia następuje jednak z zastosowaniem jednej z nich. Każdy ze stosowanych materiałów wykazuje bowiem inne właściwości. Wełna celulozowa produkowana jest z oczyszczanej, uzdatnianej i impregnowanej makulatury gazetowej (bez syntetycznego papieru kredowego). Wełna mineralna jest naturalną mieszanką skał, które pod wpływem wysokiej temperatury ulegają rozwłóknieniu. Granulat styropianowy to spienione kulki styropianu, które z uwagi na swój rozmiar i lekkość idealnie docierają do trudno dostępnych przestrzeni.
    2.  Wskazane świadczenie kompleksowe może dotyczyć budynków jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekroczy 300m2, jak i budynków wielorodzinnych, w których powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. W związku z powyższym, należy zauważyć, że wskazana powierzchnia budynków i lokali nie przekracza limitów określonych przez ustawodawcę w ustawie. Zarówno wskazane budynki jednorodzinne, jak i wielorodzinne stanowią obiekty budowlane sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.Wskazane usługi w zakresie objętym wnioskiem będą wykonywane w budynkach dopiero powstających. Wykonywane usługi mają służyć wykonaniu pierwotnej izolacji.
*   W ramach wykonywanej usługi wykonania izolacji, wykonawca dokonuje dostawy materiału niezbędnego do wykonania ocieplenia w postaci: wełny celulozowej, wełny mineralnej lub granulatu styropianowego. Kwestia wyboru stosowanego materiału jest zdeterminowana jego właściwościami. Następnie, następuje pneumatyczne wtłaczanie materiału. Dzięki wtłaczaniu pod ciśnieniem wystarczy drobny otwór w ścianie, aby zaaplikować materiał do ocieplenia budynku.
*   Wskazane usługi z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie stanowią jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Dominującą usługą jest wykonanie izolacji, wykonanie jej nie jest jednak możliwe bez dostawy niezbędnego materiału, w postaci wełny celulozowej, wełny mineralnej lub granulatu styropianowego. Należy więc stwierdzić, że dostawa ma charakter pomocniczy. Pomiędzy dostawą materiałów a wykonaniem izolacji zachodzi nierozerwalny związek. Istotna jest w tym wypadku pojedyncza potrzeba konsumenta i uwzględnienie kryterium ekonomicznego. Rozdzielenie poszczególnych usług miałoby sztuczny charakter z gospodarczego punktu widzenia. Gdyby którekolwiek ze świadczeń było dostarczone samodzielnie – nie miałoby to sensu dla odbiorcy. Należy więc zwrócić uwagę, że z uwagi na to, że u konsumenta występuje pojedyncza potrzeba, jedno ze świadczeń ma charakter główny, pozostałe zaś pomocniczy. Ponadto nie można dokonać podziału powyższych świadczeń bez uszczerbku dla ich jakości i charakteru. Ponadto świadczenie odrębnie którejkolwiek z usług – nie ma sensu dla obiorcy. Z uwagi na wskazane wyżej kryteria, należy stwierdzić, że we wskazanym wypadku występuje jedno świadczenie złożone, a zatem jeden przedmiot opodatkowania.
*   Usługa wykonania izolacji ma charakter dominujący. To ona bowiem stanowi istotę wykonywanego świadczenia kompleksowego.
*   Nie budzi wątpliwości, że dostawa materiału ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ umożliwia ona wykonanie usługi dominującej. Pomiędzy poszczególnymi usługami zachodzi nierozerwalny związek. Nie jest bowiem możliwe wykonanie izolacji bez dostawy niezbędnego materiału do jej wykonania. Przesądza to więc o konieczności wykonania usług o charakterze pomocniczym. Nie można bowiem wykonać usługi dominującej w postaci wykonania izolacji bez niezbędnych materiałów w postaci wełny celulozowej, wełny mineralnej lub granulatu styropianowego.
*   Usługi składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do wykonania ocieplenia, które dzięki stosowanej metodzie wdmuchiwania ocieplenia cechuje się wysoką efektywnością.
*   Usługi, które składają się na wykonanie usługi, stanowią dla nabywcy jedną całość. Usługą dominującą jest w tym wypadku wykonanie izolacji. W tej sytuacji konieczne jest dostarczenie materiału, który to umożliwi, w tym wypadku – wełny celulozowej, wełny mineralnej lub granulatu styropianowego.
*   Wskazane usługi pomocnicze prowadzą do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego. Materiał, który ma być dostarczony w celu wykonania ocieplenia, umożliwia wykonanie usługi w sposób bardziej efektywny.
*   Cena obejmuje całość świadczenia, bez rozbijania na poszczególną wartość towarów/usług.
*   Wskazane we wniosku świadczenie jest wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Świadczenie to jest wykonywane w ramach termomodernizacji.
*   Wskazane świadczenie kompleksowe dotyczy budynków jednorodzinnych, jak i wielorodzinnych. Stanowią one obiekty budowlane sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, symbole PKOB to 111, 113.
*   Ich powierzchnia użytkowa wynosi: do 300 m2 w przypadku budynków jednorodzinnych oraz do 150 m2 w przypadku lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych, co nie przekracza limitu określonego w art. 41 ust. 12b ustawy.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że (…) ocieplenia wykonuje na budynku dopiero powstającym w trakcie budowy, jako pierwotne ocieplenie budynku. Usługa ta polega na pneumatycznym wtłaczaniu granulatów. Ich rozdrobniona forma szczelnie wypełni wszelkie miejsca niemożliwe do ocieplenia innymi metodami. Dzięki wtłaczaniu pod ciśnieniem wystarczy drobny otwór w ścianie, aby zaaplikować celulozę do ocieplenia budynku. Usługa jest wykonywana w obiektach sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB, tj. budynkach jednorodzinnych których powierzchnia użytkowa nie przekroczy 300 m2, jak i budynków wielorodzinnych, w których powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. W ramach usługi wykonania izolacji, wykonawca dokonuje dostawy materiału niezbędnego do wykonania ocieplenia. Wykonanie przedmiotowej usługi wraz z dostawą materiałów z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, przy czym świadczeniem dominującym jest usługa wykonania izolacji, a dostawa materiałów ma charakter pomocniczy. Świadczenia składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do wykonania ocieplenia, które dzięki stosowanej metodzie wdmuchiwania ocieplenia cechuje się wysoką efektywnością. Świadczenia składające się na wykonanie usługi, stanowią dla nabywcy jedną całość, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia, a nie odrębnie towaru i usługi. Cena obejmuje całość świadczenia, bez rozbijania na poszczególną wartość towarów/usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności, składające się na wykonanie izolacji na budynku dopiero powstającym w ramach budowy tego budynku, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Składają się one na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu izolacji w budynku zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym, elementem dominującym jest usługa wykonania izolacji, natomiast dostawa towarów (materiałów niezbędnych do wykonania ocieplenia) ma w tym przypadku charakter pomocniczy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy – jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

„Przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast dla wyjaśnienia terminu „termomodernizacja” pomocne mogą okazać się zapisy ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2020 r., poz. 22) gdzie w art. 2 pkt 2 lit. a i b wskazano, że przedsięwzięcia termomodernizacyjne to przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków.

Termomodernizacja to zatem ulepszenie warunków termoizolacyjnych budynku, np. poprzez jego ocieplenie, przy czym skoro jest to modernizacja to musi dotyczyć obiektu już istniejącego, a nie budynku który dopiero powstaje. Wykonanie izolacji, ocieplenia w budynku, który jest w budowie następuje natomiast w ramach prac związanych z jego budową.

Co istotne, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja i przebudowa powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, aby mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa kompleksowego wdmuchiwania ocieplenia będzie świadczona na budynku dopiero powstającym w ramach budowy tego budynku, sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11. Przedmiotowe świadczenie dotyczyć będzie budynków mieszkalnych i wykonane będzie w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że – jak wskazano wyżej – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się m.in. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że realizowana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa wdmuchiwania ocieplenia na budynku dopiero powstającym sklasyfikowanym wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 – realizowana w ramach budowy tego budynku – opodatkowana będzie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Należy zauważyć, że niniejsza WIS rozstrzyga wyłącznie w zakresie stawki podatku VAT dla świadczenia polegającego na kompleksowym wykonaniu wdmuchiwania ocieplenia w ramach budowy budynku, nie rozstrzyga natomiast prawidłowości klasyfikacji budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy i nie było to przedmiotem oceny.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**