Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.32.2018.2.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-05
Teza: Możliwość zastosowania 50% kup przez płatnika
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 16 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.32.2018.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 lutego 2018 r. (data doręczenia 19 lutego 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 26 lutego 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką działającą w branży produkcji oprogramowania wykorzystywanego w celach komercyjnych. Oprogramowanie tworzone przez Spółkę ma zastosowanie w różnego rodzaju systemach wykorzystywanych w branży paliw samochodowych oraz handlu detalicznego, w szczególności w zakresie wykorzystywania sprzętu, w systemach oraz usługach wspierających efektywność oraz bezpieczeństwo zarządzania paliwem, zarządzanie inwentarzem, płatnościami oraz w innego rodzaju procesach handlowych.

Wnioskodawca zatrudnia wysoko wyspecjalizowanych pracowników, którzy w ramach ich obowiązków służbowych, odpowiedzialni są w szczególności za tworzenie oprogramowania, co stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Pracownicy (dalej: Pracownicy-Twórcy), którzy świadczą pracę o charakterze twórczym (produkcja oprogramowania) są zatrudnieni w szczególności na stanowiskach:

1.  cloud engineer;
2.  cloud data services architect;
3.  software engineer/developer;
4.  global architect;
5.  senior quality assurance engineer/quality assurance engineer.

W ramach obowiązków pracowniczych, Pracownicy-Twórcy są zobowiązani do tworzenia na rzecz Spółki i w celu komercyjnego wykorzystania, w danym miesiącu, określoną ilość zadań, tj. programów komputerowych (dalej: Programy Komputerowe lub Oprogramowanie), stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.; dalej: Prawo Autorskie). Program Komputerowy jest nową, oryginalną oraz twórczą formą działalności Pracowników-Twórców. Każdy z Programów Komputerowych składa się z określonej ilości linii kodu, w zależności od jego złożoności oraz szeregu innych czynników mogących mieć wpływ na charakter tworzenia poszczególnego zadania.

Mając na uwadze doświadczenie biznesowe Spółki, ilość zamówień przez Nią otrzymywanych, umiejętność zarządzania procesem działalności twórczej oraz doświadczenie zawodowe kadry menadżerskiej, Spółka jest w stanie określić oczekiwaną ilość Programów Komputerowych, które Pracownik-Twórca powinien stworzyć w danym miesiącu, ilość linii kodu, z których składać się powinien każdy z wytworzonych Programów Komputerowych, jak też ilość czasu, jaki wymagany jest od Pracownika-Twórcy na wykonanie powierzonego mu zadania. Poza produkcją Oprogramowania, Pracownicy-Twórcy posiadają szereg obowiązków niezwiązanych z pracą twórczą, takich jak zadania administracyjne, szkolenia, zarządzanie i organizowanie procesu wytwarzania Oprogramowania.

Spółka zatrudnia także szereg osób zajmujących inne stanowiska, lecz względem tych osób Spółka nie oczekuje, aby efekt ich pracy posiadał charakter twórczy do takiego stopnia, jak jest to oczekiwane względem Pracowników-Twórców. Pracownicy ci zatrudniani są na stanowiskach:

1.  digital solutions manager;
2.  QA manager;
3.  engineering site lead.

Wszyscy pracownicy Spółki zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę. Standardowa umowa o pracę zawiera wszelkie postanowienia wymagane przepisami prawa. Dla Pracowników-Twórców, Spółka oferuje zmodyfikowaną treść umowy o pracę, którą uzupełnia Regulamin stanowiący załącznik do umowy o pracę, w którym uregulowane zostały najważniejsze kwestie dotyczące praw i obowiązków Pracowników-Twórców związanych z tworzeniem Programów Komputerowych oraz przeniesieniem praw do tych utworów na Wnioskodawcę. Umowa o pracę z Pracownikiem-Twórcą przewiduje, że wszelkie prawa do Oprogramowania wytworzonego przez tego pracownika w ramach jego obowiązków pracowniczych zostaną przeniesione na Spółkę, pod warunkiem zaakceptowania przenoszonego Oprogramowania przez Wnioskodawcę. Wraz z przeniesieniem praw, o których mowa powyżej, Pracownik-Twórca udziela Wnioskodawcy zgody na dokonywanie w Oprogramowaniu lub innych efektach swojej pracy zmian uzasadnionych istniejącymi lub mogącymi pojawić się potrzebami technicznymi lub gospodarczymi Spółki lub jego następców prawnych lub kontrahentów. Spółka zostaje także upoważniona do udzielenia zgody, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, innym osobom, w tym dalszym nabywcom tych praw do Oprogramowania lub egzemplarzy Oprogramowania oraz do dalszego upoważnienia tych osób do udzielania takiej zgody.

Umowa o pracę wyraźnie wskazuje, że majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania stworzonego przez Pracownika-Twórcę w ramach jego obowiązków pracowniczych przysługują Wnioskodawcy, stosownie do art. 74 ust. 3 i 4 Prawa Autorskiego.

W zamian za przeniesienie praw do Oprogramowania, Pracownik-Twórca jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia (Honorarium za Przeniesienie Praw), które stanowi część należnego Pracownikowi-Twórcy wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy. Wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw, należnego w danym miesiącu nie wpływa na wysokość wynagrodzenia zasadniczego Pracownika-Twórcy, które jest stałe w każdym miesiącu. Zasady obliczania wysokości Honorarium za Przeniesienie Praw zostały określone w Regulaminie załączonym do umowy o pracę, podpisanej przez Pracownika-Twórcę (Regulamin Pracy Twórczej). Regulamin ten stanowi, że podział wynagrodzenia zasadniczego brutto Pracownika-Twórcy na część wynagrodzenia należnego ze stosunku pracy oraz na część odpowiadającą Honorarium za Przeniesienie Praw, dokonywany jest w każdym miesiącu. W każdym miesiącu Pracownik-Twórca otrzymuje stałą wysokość wynagrodzenia należnego mu na podstawie zawartej umowy o pracę, podczas gdy część tego wynagrodzenia odpowiadająca Honorarium za Przeniesienie Praw ustalana jest w oparciu o typ i ilość Oprogramowania stworzonego w danym miesiącu.

Wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw jest określona jako procent wynagrodzenia zasadniczego Pracownika-Twórcy oraz jest zależna od ilości Oprogramowania składającego się z odpowiedniej ilości linii kodu, które zostało zaakceptowane oraz przyjęte przez Wnioskodawcę oraz do którego prawa zostały przeniesione na Spółkę w danym miesiącu. Biorąc pod uwagę doświadczenie Wnioskodawcy, jest On w stanie określić ilość Programów Komputerowych, które dany Pracownik-Twórca jest w stanie stworzyć w danym miesiącu oraz ilość czasu, która potrzebna jest Pracownikowi-Twórcy na danym stanowisku w celu wywiązania się z jego obowiązków.

Dla przykładu Spółka wskazuje, że dla Pracowników-Twórców zajmujących stanowisko cloud engineer oraz software engineer, Honorarium za Przeniesienie Praw należne w danym miesiącu stanowi 80% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego Pracownika-Twórcy, pod warunkiem przeniesienia na Wnioskodawcę w danym miesiącu praw do Programów Komputerowych zatwierdzonych przez Wnioskodawcę (approved pull request) w ilości nie mniejszej niż 2, składających się z nie mniej niż 200 linii kodu, stworzonych lub zmienionych przez Pracownika-Twórcę. Dla Pracowników-Twórców na stanowisku global architect oraz cloud data service architect, Honorarium za Przeniesienie Praw należne w danym miesiącu stanowi 80% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego Pracownika-Twórcy pod warunkiem przeniesienia na Pracodawcę w danym miesiącu praw do Programów Komputerowych zatwierdzonych przez Wnioskodawcę (approved pull request) w ilości nie mniejszej niż 2, składających się z nie mniej niż 80 linii kodu, stworzonych lub zmienionych przez Pracownika-Twórcę, wraz z dwoma prawami do Oprogramowania zatwierdzonymi przez Spółkę, na które składają się nie mniej niż 2 dokumentacje architektoniczne lub diagramy stworzone w danym miesiącu. Dla pozostałych Pracowników-Twórców, Spółka może określić inne wymagania odnośnie ilości Programów Komputerowych, które mają być przeniesione na Spółkę, jak też odnośnie jakości przenoszonego Oprogramowania, które będą uprawniały Pracownika-Twórcę do otrzymania Honorarium za Przeniesienie Praw w określonej wartości. W każdym jednak przypadku wypłata Honorarium za Przeniesienie Praw zależna jest od przeniesienia na Wnioskodawcę praw do odpowiedniej ilości Oprogramowania o odpowiednich specyfikacjach.

W celu ewidencjonowania procesu tworzenia Oprogramowania, Spółka prowadzi odpowiedni rejestr (Elektroniczną Ewidencję Utworów Pracowniczych), który pozwala na identyfikację Programów Komputerowych stworzonych przez danego Pracownika-Twórcę. Oprogramowanie musi być ewidencjonowane na bieżąco i wprowadzone do ww. Ewidencji nie później niż do końca każdego miesiąca. Elektroniczna Ewidencja Utworów Pracowniczych zawiera następujące informacje:

1.  imię i nazwisko Pracownika-Twórcy oraz pozostałych pracowników, którzy współtworzyli dane Oprogramowanie;
2.  rodzaj oraz nazwę Programu Komputerowego;
3.  jego lokalizację w Elektronicznej Ewidencji Utworów Pracowniczych;
4.  datę stworzenia/przekazania Oprogramowania.

Każdy rezultat pracy twórczej Pracownika-Twórcy wprowadzony do Elektronicznej Ewidencji Utworów Pracowniczych podlega ocenie przez Spółkę z punktu widzenia jego jakości oraz przesłanek pozwalających uznać go za utwór w rozumieniu Prawa Autorskiego. Tylko te rezultaty pracy twórczej, które uzyskały pozytywną weryfikację, będą brane pod uwagę przy ustalaniu Honorarium za Przeniesienie Praw przez Pracownika-Twórcę. W przypadku pozytywnego zakończenia weryfikacji danego Oprogramowania, Spółka formalnie zaakceptuje Oprogramowanie wytworzone przez Pracownika-Twórcę, co stanowi moment przeniesienia praw do Oprogramowania na Spółkę.

Spółka także ewidencjonuje czas pracy pracowników, poświęcony na wypełnianie ich obowiązków wynikających ze stosunku pracy, w tym poświęcony na świadczenie pracy twórczej polegającej na tworzeniu Oprogramowania. Pracownik-Twórca jest zobowiązany do bieżącego wprowadzania do prowadzonej przez Spółkę Elektronicznej Ewidencji Czasu Pracy Twórczej za dany miesiąc czasu pracy poświęconego przez niego na tworzenie Utworów, jak też poświęconego na zadania niemające twórczego charakteru. Pracownik-Twórca jest w szczególności zobowiązany do wskazania typu oraz nazwy poszczególnych Programów Komputerowych, jak też czasu poświęconego na stworzenie danego Oprogramowania w danym dniu. W przypadku przeniesienia na Spółkę przez Pracownika-Twórcę w danym miesiącu praw do Programów Komputerowych w liczbie mniejszej niż to wynika z Regulaminu Pracy Twórczej, lub o charakterze niespełniającym oczekiwań Spółki, wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw będzie określona przez Wnioskodawcę przy uwzględnieniu jakości, złożoności oraz potencjalnej wartości rynkowej Programów Komputerowych stworzonych przez Pracownika-Twórcę, do których Prawa zostały przeniesione na Spółkę w tym miesiącu oraz czasu pracy wynikającego z ewidencji czasu pracy, poświęconego przez Pracownika-Twórcę na pracę twórczą nad Oprogramowaniem.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Honorarium za Przeniesienie Praw określone procentowo w zależności od stanowiska danego pracownika, nie będzie uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu. Wnioskodawca zobowiązał Pracowników-Twórców do utrwalania czasu pracy w Elektronicznej Ewidencji Czasu Pracy, jednak sam fakt przyznania Pracownikowi Honorarium za Przeniesienie Praw będzie zależał od stworzenia przez Pracownika-Twórcę Programów Komputerowych o specyfikacjach odpowiadających Wnioskodawcy.

Czas Pracy poświęcony przez danego Pracownika-Twórcę na stworzenie danego Programu Komputerowego może być elementem pomocniczym w określeniu Honorarium za Przeniesienie Praw, jeśli pracownik nie stworzy w danym miesiącu utworów w ilości wymaganej przez Wnioskodawcę lub jakość stworzonych utworów nie będzie pozwalała na ich zaakceptowanie przez Wnioskodawcę w ilości wymaganej od Pracownika-Twórcy. W Każdym jednak przypadku alokacja odpowiedniej części wynagrodzona zasadniczego Pracownika-Twórcy do Honorarium za Przeniesienie Praw uzależniona będzie od stworzenia utworu (Programu Komputerowego) i przeniesienia praw do utworu na Wnioskodawcę.

W żadnym wypadku Pracownikowi-Twórcy nie będzie przysługiwało prawo do wypłaty Honorarium za Przeniesienie Praw w danym miesiącu, jeśli w miesiącu tym nie zostanie stworzony Program Komputerowy, do którego prawa zostaną przeniesione na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że na wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw będzie miała wpływ liczba stworzonych Programów Komputerowych (Oprogramowania). Wyodrębnienie Honorarium za Przeniesienie Praw z wynagrodzenia zasadniczego Pracownika-Twórcy w stosunku 80% - 20% będzie miało zastosowanie względem pracownika na stanowisku software engineer pod warunkiem stworzenia przez Pracownika-Twórcę co najmniej dwóch Programów Komputerowych, o opisanych we wniosku specyfikacjach. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że taki rezultat pracy Pracownika-Twórcy wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych będzie miał wartość odpowiadającą 80% wynagrodzenia zasadniczego.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której Pracownik-Twórca przeniesie na Wnioskodawcę prawa do większej ilości Programów Komputerowych, jeśli zajdzie takie zapotrzebowanie i Wnioskodawca zaakceptuje utwory Pracownika-Twórcy. W takim wypadku Wnioskodawca dopuszcza możliwość określenia współczynnika wynagrodzenia powyżej proporcji 80% - 20% (np. 90% - 10%), Z uwagi jednak na częściowe obowiązki Pracowników- Twórców o charakterze administracyjnym, Wnioskodawca nie dopuszcza sytuacji, w której wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw odpowiadała będzie 100% wynagrodzenia zasadniczego Pracownika-Twórcy.

Wynagrodzenie wypłacane Pracownikowi-Twórcy będzie dotyczyło Honorarium za Przeniesienie Praw odrębnie za każdy stworzony przez pracownika utwór w tym znaczeniu, że każdy Program Komputerowy wprowadzony przez Pracownika-Twórcę do Elektronicznej Ewidencji Utworów Pracowniczych, po jego akceptacji, pozwoli Wnioskodawcy na wyodrębnienie z wynagrodzenia zasadniczego Honorarium za Przeniesienie Praw w odpowiedniej proporcji. Wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw nie będzie alokowana do każdego z przeniesionych utworów. Wnioskodawca wypłaca Honorarium za Przeniesienie Praw jedynie w wypadku stworzenia Programu Komputerowego przez Pracownika-Twórcę, zaakceptowania specyfikacji tego programu przez Wnioskodawcę oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do tego utworu przez Pracownika-Twórcę na pracodawcę (Wnioskodawcę). Jeśli utwór nie zostanie stworzony, Pracownikowi-Twórcy nie będzie przysługiwało prawo do wyodrębnienia z jego wynagrodzenia zasadniczego odpowiedniej kwoty Honorarium za Przeniesienie Praw.

Wnioskodawca przewidział minimalną ilość utworów, których wytworzenia oczekuje od poszczególnych Pracowników-Tworców, jak też warunki jakościowe, które owe programy muszą spełnić (przykłady w tym zakresie zostały powołane we wniosku). Owe szacunki zostały dokonane w oparciu o znajomość branży, w której działa Wnioskodawca oraz przewidywany nakład pracy potrzebny do stworzenia utworu o odpowiednich specyfikacjach, jak też zapotrzebowanie klientów Wnioskodawcy. Innymi słowy Wnioskodawca wie, jakiej ilości oraz jakich utworów może spodziewać się od swoich pracowników w danym miesiącu. Nie zmienia to jednak faktu, że działalność pracowników Wnioskodawcy posiada charakter twórczy i rezultat tej działalności prowadzi do powstania utworu w rozumieniu Prawa Autorskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do naliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% miesięcznego przychodu względem tej części miesięcznego wynagrodzenia brutto Pracownika-Twórcy, stanowiącej Honorarium za Przeniesienie Praw, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT), jeśli prawa do Oprogramowania stworzonego przez Pracownika-Twórcę zostaną przeniesione na Spółkę w danym miesiącu, zaś Spółka zaakceptuje stworzone Programy Komputerowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawniony, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do naliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% miesięcznego przychodu względem tej części miesięcznego wynagrodzenia brutto Pracownika-Twórcy, stanowiącej Honorarium za Przeniesienie Praw, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT, jeśli prawa do Oprogramowania stworzonego przez Pracownika-Twórcę zostaną przeniesione na Spółkę w danym miesiącu, zaś Spółka zaakceptuje stworzone Programy Komputerowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7 Ustawy o PIT, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta jak też kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 18 Ustawy o PIT wskazuje, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Stosownie do art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodu ze stosunku służbowego i stosunku pracy są stałe i wynoszą co do zasady 111 zł 25 gr miesięcznie i nie więcej niż 1 335 zł rocznie. Ustawodawca dopuścił również możliwość rozpoznania zwiększonych kosztów uzyskania przychodów dla określonego kręgu podmiotów, ze szczególnym uwzględnieniem twórców.

Jak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 1-3 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do znowelizowanego brzmienia Ustawy o PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. uprawnienie do zastosowania kosztów uzyskania przychodów przez twórców korzystających z praw autorskich i artystów wykonawców korzystających z praw pokrewnych, w rozumieniu Prawa Autorskiego zostało zawężone do następujących działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

W świetle art. 1 ust. 1 i 2 Prawa Autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 74 ust. 1 Prawa Autorskiego stanowi, że programy komputerowe podlegają ochronie co do zasady jak utwory literackie.

Interpretując łącznie wskazane powyżej przepisy Ustawy o PIT oraz Prawa Autorskiego należy wskazać, że program komputerowy może spełniać cechy utworu w rozumieniu art. 1 Prawa Autorskiego. Jednocześnie, twórca programu komputerowego, traktowanego jako utwór, który osiąga przychód z tytułu korzystania z praw związanych z jego stworzeniem (tzn. przychód z przeniesienia autorskich prawa majątkowych do utworu lub z tytułu udzielenia licencji do korzystania z utworu), ma prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszty odpowiadające 50% osiągniętego w ten sposób przychodu, zgodnie z ograniczeniami wynikającymi z art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Prawa Autorskiego, prawo autorskie do utworu przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zasada ta ulega modyfikacji stosownie do art. 12 ust. 1 Prawa Autorskiego, na podstawie którego jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Szczególną regulację w zakresie utworów tworzonych przez pracowników stanowi art. 74 ust. 3, zgodnie z którym w przypadku programów komputerowych stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, prawa majątkowe przysługują pracodawcy, o ile umowa między stornami nie stanowi inaczej.

Wyżej wskazany przepis Prawa Autorskiego reguluje pojęcie tzw. utworów pracowniczych. W przypadku tego rodzaju utworów twórcą pozostaje osoba, która rzeczywiście swoją pracą przyczyniła się do powstania utworu. Jednakże jeśli utwór ten został przez twórcę stworzony w ramach pełnienia przez niego obowiązków pracowniczych, to w takim przypadku autorskie prawa majątkowe niejako automatycznie przechodzą na pracodawcę, pod warunkiem, że zaakceptuje On utwór wykonany przez pracownika.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca nabywa od Pracowników-Twórców własność wskazanych Programów Komputerowych, jak też nabywa autorskie prawa majątkowe do tych utworów. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji oprogramowania o przeznaczeniu komercyjnym. W tym celu Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowanych programistów, którzy w ramach obowiązków służbowych zobowiązani są do wytworzenia Programów Komputerowych o odpowiednich specyfikacjach, zgodnie z ich zakresem obowiązków. Wnioskodawca oczekuje, że Pracownicy-Twórcy w ramach swoich obowiązków w miesięcznych okresach będą tworzyć określoną ilość Programów Komputerowych, charakteryzujących się odpowiednią jakością. Szczegółowe wymagania względem twórczości poszczególnych Pracowników-Twórców zostały wskazane w Regulaminie Pracy Twórczej.

Każdy z Pracowników-Twórców otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie brutto w kwocie wynikającej z zawartej umowy o pracę. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wynagrodzenie to składa się z dwóch części, tzn. Honorarium za Przeniesienie Praw oraz pozostałej części wynagrodzenia zasadniczego Pracownika-Twórcy. Wypłata Honorarium za Przeniesienie Praw jest uzależniona od wytworzenia przez Pracownika-Twórcę Programu Komputerowego w danym miesiącu. Należy jednak wskazać, że Wnioskodawca nie wypłaca Pracownikom-Twórcom Honorarium za Przeniesienie Praw w zamian za wytworzenie i przeniesienie uprawnień do jakiegokolwiek programu komputerowego. Z umowy o pracę zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Pracownikiem-Twórcą oraz z Regulaminu Pracy Twórczej jednoznacznie wynika, wytworzenia jakich Programów Komputerowych Wnioskodawca wymaga od Pracownika-Twórcy oraz w zamian za przeniesienie na Wnioskodawcę jakiego rodzaju Programów Komputerowych przysługiwać będzie Pracownikowi-Twórcy prawo do otrzymania Honorarium. Na przykład względem pracowników na stanowisku software engineer Wnioskodawca oczekuje, że w danym miesiącu wytworzą oni co najmniej dwa Programy Komputerowe (kryterium ilościowe), składające się co najmniej z dwustu linii kodu (kryterium jakościowe) oraz Programy te zostaną zaakceptowane przez Wnioskodawcę (kryterium kontroli jakości). Po zaakceptowaniu Programów Komputerowych stworzonych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę, Pracownik-Twórca na stanowisku software engineer będzie uprawniony do otrzymania Honorarium za Przeniesienie Praw w wysokości 80% wynagrodzenia zasadniczego należnego Pracownikowi-Twórcy w danym miesiącu.

Honorarium to będzie stanowiło wynagrodzenie należne Pracownikowi-Twórcy w zamian za wytworzenie utworu w ramach jego obowiązków służbowych, do którego majątkowe prawa autorskie zostały przeniesione na pracodawcę zgodnie z postanowieniami Prawa Autorskiego oraz umowy o pracę wiążącej strony i jednocześnie będzie jednoznacznie wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego, co wynika wprost z zawartej umowy o pracę oraz Regulaminu Pracy Twórczej. Należy wskazać, że w przypadku nie przeniesienia w danym miesiącu praw do Programu Komputerowego przez Pracownika-Twórcę, z jego wynagrodzenia zasadniczego nie zostanie wyodrębnione Honorarium za Przeniesienie Praw. Jeśli z kolei Pracownik-Twórca przeniesie na Wnioskodawcę w danym miesiącu prawa do Programów Komputerowych w ilości mniejszej niż jest to od niego oczekiwane lub o cechach innych niż wynikające z postanowień Regulaminu Pracy Twórczej, Wnioskodawca będzie mógł określić wysokość Honorarium w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego, odpowiadający wartości twórczości Pracownika-Twórcy przekazanej w danym miesiącu.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, akceptacji w opisany powyżej sposób będą podlegały wyłącznie Programy Komputerowe wprowadzone przez Pracownika-Twórcę do Elektronicznej Ewidencji Utworów Pracowniczych. Ewidencja ta pozwoli Wnioskodawcy na kontrolę pracy twórczej świadczonej przez Pracowników-Twórców oraz na weryfikację efektów tej pracy w postaci tworzonych Programów Komputerowych. Omawiana akceptacja wiązała się będzie z formalnym przeniesieniem autorskich praw majątkowych do Programów Komputerowych w przypadku pozytywnej oceny wyniku pracy danego Pracownika-Twórcy.

Wnioskodawca wprowadzi również Elektroniczną Ewidencję Czasu Pracy Twórczej, w której Pracownik-Twórca będzie na bieżąco zapisywał czas pracy poświęcony w danym miesiącu na wytworzenie Programów Komputerowych, jak też na wykonywanie innych czynności służbowych, niemających charakteru twórczego.

Podsumowując tę część rozważań, aby Pracownikowi-Twórcy przysługiwało prawo do otrzymania Honorarium za Przeniesienie Praw, spełnione muszą być następujące warunki:

1.  Pracownik-Twórca musi wytworzyć Program Komputerowy w ramach jego obowiązków służbowych,
2.  wytworzony Program Komputerowy musi spełniać kryteria jakości wskazane przez Wnioskodawcę i ustalone z Pracownikiem-Twórcą,
3.  Program Komputerowy musi zostać zaakceptowany przez Wnioskodawcę,
4.  Program Komputerowy jak i autorskie prawa majątkowe do niego muszą zostać przeniesione na Wnioskodawcę,
5.  efekt pracy twórczej Pracownika-Twórcy musi zostać odzwierciedlony w Elektronicznej Ewidencji Utworów Pracowniczych oraz w Elektronicznej Ewidencji Czasu Pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, Honorarium wypłacane Pracownikom-Twórcom stanowiło będzie przychód tych pracowników z tytułu korzystania z praw autorskich do Programów Komputerowych, w rozumieniu art. 18 i art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT. Honorarium pozostawało będzie bowiem w bezpośrednim związku z prawami, którymi w danym miesiącu Pracownik-Twórca rozdysponuje na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym, że w katalogu działalności twórczych zawartym w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2018 r. mieści się działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych, zdaniem Wnioskodawcy przy wypłacie wynagrodzenia Pracownikom-Twórcom zaliczka na podatek dochodowy powinna zostać pobrana od Honorarium pomniejszonego o 50% jego wartości, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, do wysokości rocznego limitu wskazanego w ust. 9a tego przepisu.

Zgodnie z systemem wynagradzania pracy twórczej wprowadzonym przez Wnioskodawcę, wysokość Honorarium należnego Pracownikom-Twórcom będzie wprost proporcjonalna do ich wkładu pracy poświęconego na wytworzenie Programów Komputerowych, do których prawa zostały przeniesione. Wnioskodawca, bazując na swoim doświadczeniu i znajomości rynku zbytu produktów wytwarzanych przez swoich pracowników, jest w stanie określić, ile Programów Komputerowych wytworzonych przez Pracownika-Twórcę, charakteryzujących się konkretnymi cechami, będzie przejawiało wartość odpowiadającą wysokości Honorarium należnego tym pracownikom, wskazaną w umowie o pracę.

Jednocześnie jako kryterium uzupełniające dla tej oceny, Wnioskodawca będzie kontrolował, ile czasu Pracownicy-Twórcy poświęcili na wykonanie poszczególnych Programów Komputerowych, jednak przeważające znaczenie dla określenia wysokości Honorarium ma ilość wytworzonych Programów oraz ich cechy, którymi się charakteryzują.

W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że warunkiem koniecznym dla odliczenia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT względem honorariów wypłacanych pracownikom w zamian za korzystanie przez nich z praw autorskich jest rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz część określającą honorarium związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Teza ta jest prezentowana w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14: „W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.”;
2.  wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III Sa/Wa 2703/15: „Zdaniem Sądu, by skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy konieczne jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.”;
3.  wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14: „Możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu (rozporządzenie tymi prawami). Możliwe jest także, iż wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe. Jednakże również i w tych sytuacjach muszą istnieć wyraźne podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% poprzez wskazanie, że jest to albo całość tego wynagrodzenia albo jego określona część.”.

Mając na uwadze wyżej przywołane poglądy orzecznictwa, jak też opis stanu faktycznego przedstawiony w niniejszym wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że z postanowień umowy o pracę oraz Regulaminu Pracy Twórczej bezpośrednio wynika dla jakiego stanowiska, jaki procent wynagrodzenia zasadniczego stanowi Honorarium, pod warunkiem wytworzenia i przeniesienia na Wnioskodawcę praw do Programów Komputerowych o cechach wymaganych przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy kryterium określoności Honorarium jest w stanie faktycznym niniejszego wniosku spełnione.

Kwestia stosowania autorskich kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia wypłacanego pracownikom była szeroko omawiana w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W następujących interpretacjach, wydanych w stanie faktycznym istotnie zbliżonym do tego opisanego w niniejszym wniosku, Minister Finansów potwierdził, że honorarium autorskie wyodrębnione z wynagrodzenia należnego pracownikowi może być pomniejszone o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 Ustawy o PIT:

1.  interpretacja indywidualna z dnia 6 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB1-1.4511.20.2017.1.KF „Jeżeli zatem Wnioskodawca na podstawie prowadzonej dokumentacji, tj. raportów składanych przez pracowników wykazujących utwory stworzone w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym oraz czas przeznaczony na ich opracowanie, będzie mógł w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej pracowników, możliwe będzie do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie pracownikom Spółki za pracę twórczą zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te będą przysługiwać tylko wówczas, gdy istotnie praca wykonywana przez pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych będzie przynosić rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych oraz będzie możliwy podział wynagrodzenia wypłacanego za rzeczywiście wykonaną pracę twórczą oraz wynagrodzenia za wykonanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej.”;
2.  interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.1152.2016.1.MZA „Tym samym, jeżeli z umowy o pracę będzie wynikało, że pracownicy Wnioskodawcy przekazują prawa autorskie na rzecz pracodawcy, a na podstawie odpowiedniego systemu ewidencjonowania przekazywanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy (jak będzie mieć to miejsce w niniejszej sprawie poprzez umieszczanie kodów źródłowych w formie zapisów elektronicznych w centralnym repozytorium kodu) będzie można ustalić, jaka część wynagrodzenia dotyczy rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracowników, to Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w stosunku do tej części wynagrodzenia swoich pracowników, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.”;
3.  interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2017 r., nr 0115-KDIT3.4011.97.2017.1.JŁ „Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. Ustawy.”;
4.  interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.89.2017.1.KF „Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka - ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny - część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przy czym zaznaczyć należy, że pracodawca - jako płatnik - odpowiedzialny jest za ścisłe i niebudzące wątpliwości określenie wartości wynagrodzenia z tytułu wytworzenia przez pracownika i przeniesienia na pracodawcę praw do stworzonego w ramach stosunku pracy utworu.”.

Wnioskodawca prowadził będzie ścisłą ewidencję Programów Komputerowych tworzonych przez Pracowników-Twórców. Ponadto, Wnioskodawca będzie ewidencjonował czas pracy poświęcony przez Jego pracowników na stworzenie programów, do których prawa zostaną następnie przeniesione na Wnioskodawcę. Honorarium, stanowiące wynagrodzenie za przeniesienie praw do Programów Komputerowych, zostanie wskazane w umowie o pracę oraz w Regulaminie Pracy Twórczej, jako procentowa wartość całości wynagrodzenia zasadniczego należnego Pracownikowi-Twórcy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wypłacając wynagrodzenie Pracownikom-Twórcom, będzie On uprawniony do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od części tego wynagrodzenia stanowiącej Honorarium z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b tej Ustawy. Pozostała część wynagrodzenia zasadniczego Pracownika-Twórcy podlegała będzie standardowym kosztom uzyskania przychodu obliczanym dla wynagrodzenia ze stosunku pracy. Jednocześnie w przypadku nie przeniesienia w danym miesiącu praw do Programu Komputerowego przez Pracownika-Twórcę na Wnioskodawcę, od całości wynagrodzenia należnego Pracownikowi-Twórcy zostaną potrącone koszty uzyskania przychodu na zasadach określonych w art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT, czyli na zasadach odpowiednich dla przychodu ze stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przepisie tym przyjęto konstrukcję pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę twórcę.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też, 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej. Podkreślić również należy, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia wysoko wyspecjalizowanych pracowników, którzy w ramach ich obowiązków służbowych, odpowiedzialni są w szczególności za tworzenie oprogramowania, co stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Pracownicy, którzy świadczą pracę o charakterze twórczym (produkcja oprogramowania) są zatrudnieni w szczególności na stanowiskach: cloud engineer, cloud data services architect, software engineer/developer, global architect, senior quality assurance engineer/quality assurance engineer.

W ramach obowiązków pracowniczych, Pracownicy-Twórcy są zobowiązani do tworzenia na rzecz Spółki i w celu komercyjnego wykorzystania, w danym miesiącu, określoną ilość zadań, tj. programów komputerowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Program Komputerowy jest nową, oryginalną oraz twórczą formą działalności Pracowników-Twórców. Każdy z Programów Komputerowych składa się z określonej ilości linii kodu, w zależności od jego złożoności oraz szeregu innych czynników mogących mieć wpływ na charakter tworzenia poszczególnego zadania.

Poza produkcją Oprogramowania, Pracownicy-Twórcy posiadają szereg obowiązków niezwiązanych z pracą twórczą, takich jak zadania administracyjne, szkolenia, zarządzanie i organizowanie procesu wytwarzania Oprogramowania.

Spółka zatrudnia także szereg osób zajmujących inne stanowiska, lecz względem tych osób Spółka nie oczekuje, aby efekt ich pracy posiadał charakter twórczy do takiego stopnia, jak jest to oczekiwane względem Pracowników-Twórców.

Wszyscy pracownicy Spółki zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę. Standardowa umowa o pracę zawiera wszelkie postanowienia wymagane przepisami prawa. Dla Pracowników-Twórców, Spółka oferuje zmodyfikowaną treść umowy o pracę, którą uzupełnia Regulamin stanowiący załącznik do umowy o pracę, w którym uregulowane zostały najważniejsze kwestie dotyczące praw i obowiązków Pracowników-Twórców związanych z tworzeniem Programów Komputerowych oraz przeniesieniem praw do tych utworów na Wnioskodawcę. Umowa o pracę z Pracownikiem-Twórcą przewiduje, że wszelkie prawa do Oprogramowania wytworzonego przez tego pracownika w ramach jego obowiązków pracowniczych zostaną przeniesione na Spółkę, pod warunkiem zaakceptowania przenoszonego Oprogramowania przez Wnioskodawcę.

Wraz z przeniesieniem praw, o których mowa powyżej, Pracownik-Twórca udziela Wnioskodawcy zgody na dokonywanie w Oprogramowaniu lub innych efektach swojej pracy zmian uzasadnionych istniejącymi lub mogącymi pojawić się potrzebami technicznymi lub gospodarczymi Spółki lub jego następców prawnych lub kontrahentów. Spółka zostaje także upoważniona do udzielenia zgody, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, innym osobom, w tym dalszym nabywcom tych praw do Oprogramowania lub egzemplarzy Oprogramowania oraz do dalszego upoważnienia tych osób do udzielania takiej zgody.

Umowa o pracę wyraźnie wskazuje, że majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania stworzonego przez Pracownika-Twórcę w ramach jego obowiązków pracowniczych przysługują Wnioskodawcy, stosownie do art. 74 ust. 3 i 4 Prawa Autorskiego.

W zamian za przeniesienie praw do Oprogramowania, Pracownik-Twórca jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia (Honorarium za Przeniesienie Praw), które stanowi część należnego Pracownikowi-Twórcy wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy. Wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw, należnego w danym miesiącu nie wpływa na wysokość wynagrodzenia zasadniczego Pracownika-Twórcy, które jest stałe w każdym miesiącu. Zasady obliczania wysokości Honorarium za Przeniesienie Praw zostały określone w Regulaminie załączonym do umowy o pracę, podpisanej przez Pracownika-Twórcę. Regulamin Pracy Twórczej stanowi, że podział wynagrodzenia zasadniczego brutto Pracownika-Twórcy na część wynagrodzenia należnego ze stosunku pracy oraz na część odpowiadającą Honorarium za Przeniesienie Praw, dokonywany jest w każdym miesiącu. W każdym miesiącu Pracownik-Twórca otrzymuje stałą wysokość wynagrodzenia należnego mu na podstawie zawartej umowy o pracę, podczas gdy część tego wynagrodzenia odpowiadająca Honorarium za Przeniesienie Praw ustalana jest w oparciu o typ i ilość Oprogramowania stworzonego w danym miesiącu.

Wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw jest określona jako procent wynagrodzenia zasadniczego Pracownika-Twórcy oraz jest zależna od ilości Oprogramowania składającego się z odpowiedniej ilości linii kodu, które zostało zaakceptowane oraz przyjęte przez Wnioskodawcę oraz do którego prawa zostały przeniesione na Spółkę w danym miesiącu. Biorąc pod uwagę doświadczenie Wnioskodawcy, jest On w stanie określić ilość Programów Komputerowych, które dany Pracownik-Twórca jest w stanie stworzyć w danym miesiącu oraz ilość czasu, która potrzebna jest Pracownikowi-Twórcy na danym stanowisku w celu wywiązania się z jego obowiązków.

Każdy rezultat pracy twórczej Pracownika-Twórcy wprowadzony do Elektronicznej Ewidencji Utworów Pracowniczych podlega ocenie przez Spółkę z punktu widzenia jego jakości oraz przesłanek pozwalających uznać go za utwór w rozumieniu Prawa Autorskiego.

Tylko te rezultaty pracy twórczej, które uzyskały pozytywną weryfikację, będą brane pod uwagę przy ustalaniu Honorarium za Przeniesienie Praw przez Pracownika-Twórcę.

W przypadku pozytywnego zakończenia weryfikacji danego Oprogramowania, Spółka formalnie zaakceptuje Oprogramowanie wytworzone przez Pracownika-Twórcę, co stanowi moment przeniesienia praw do Oprogramowania na Spółkę.

Spółka także ewidencjonuje czas pracy pracowników, poświęcony na wypełnianie ich obowiązków wynikających ze stosunku pracy, w tym poświęcony na świadczenie pracy twórczej polegającej na tworzeniu Oprogramowania. Pracownik-Twórca jest zobowiązany do bieżącego wprowadzania do prowadzonej przez Spółkę Elektronicznej Ewidencji Czasu Pracy Twórczej za dany miesiąc czasu pracy poświęconego przez niego na tworzenie Utworów, jak też poświęconego na zadania niemające twórczego charakteru. Pracownik-Twórca jest w szczególności zobowiązany do wskazania typu oraz nazwy poszczególnych Programów Komputerowych, jak też czasu poświęconego na stworzenie danego Oprogramowania w danym dniu.

W przypadku przeniesienia na Spółkę przez Pracownika-Twórcę w danym miesiącu praw do Programów Komputerowych w liczbie mniejszej niż to wynika Regulaminu Pracy Twórczej, lub o charakterze niespełniającym oczekiwań Spółki, wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw będzie określona przez Wnioskodawcę przy uwzględnieniu jakości, złożoności oraz potencjalnej wartości rynkowej Programów Komputerowych stworzonych przez Pracownika-Twórcę, do których Prawa zostały przeniesione na Spółkę w tym miesiącu oraz czasu pracy wynikającego z ewidencji czasu pracy, poświęconego przez Pracownika-Twórcę na pracę twórczą nad Oprogramowaniem.

Honorarium za Przeniesienie Praw określone procentowo w zależności od stanowiska danego pracownika, nie będzie uzależnione od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu. Wnioskodawca zobowiązał Pracowników-Twórców do utrwalania czasu pracy w Elektronicznej Ewidencji Czasu Pracy, jednak sam fakt przyznania Pracownikowi Honorarium za Przeniesienie Praw będzie zależał od stworzenia przez Pracownika-Twórcę Programów Komputerowych o specyfikacjach odpowiadających Wnioskodawcy.

Czas Pracy poświęcony przez danego Pracownika-Twórcę na stworzenie danego Programu Komputerowego może być elementem pomocniczym w określeniu Honorarium za Przeniesienie Praw, jeśli pracownik nie stworzy w danym miesiącu utworów w ilości wymaganej przez Wnioskodawcę lub jakość stworzonych utworów nie będzie pozwalała na ich zaakceptowanie przez Wnioskodawcę w ilości wymaganej od Pracownika-Twórcy. W Każdym jednak przypadku alokacja odpowiedniej części wynagrodzona zasadniczego Pracownika-Twórcy do Honorarium za Przeniesienie Praw uzależniona będzie od stworzenia utworu (Programu Komputerowego) i przeniesienia praw do utworu na Wnioskodawcę.

W żadnym wypadku Pracownikowi-Twórcy nie będzie przysługiwało prawo do wypłaty Honorarium za Przeniesienie Praw w danym miesiącu, jeśli w miesiącu tym nie zostanie stworzony Program Komputerowy, do którego prawa zostaną przeniesione na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że na wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw będzie miała wpływ liczba stworzonych Programów Komputerowych (Oprogramowania). Wyodrębnienie Honorarium za Przeniesienie Praw z wynagrodzenia zasadniczego Pracownika-Twórcy w stosunku 80% - 20% będzie miało zastosowanie względem pracownika na stanowisku software engineer pod warunkiem stworzenia przez Pracownika-Twórcę co najmniej dwóch Programów Komputerowych, o opisanych we wniosku specyfikacjach. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że taki rezultat pracy Pracownika-Twórcy wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych będzie miał wartość odpowiadającą 80% wynagrodzenia zasadniczego.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której Pracownik-Twórca przeniesie na Wnioskodawcę prawa do większej ilości Programów Komputerowych, jeśli zajdzie takie zapotrzebowanie i Wnioskodawca zaakceptuje utwory Pracownika-Twórcy. W takim wypadku Wnioskodawca dopuszcza możliwość określenia współczynnika wynagrodzenia powyżej proporcji 80% - 20% (np. 90% - 10%), Z uwagi jednak na częściowe obowiązki Pracowników- Twórców o charakterze administracyjnym, Wnioskodawca nie dopuszcza sytuacji, w której wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw odpowiadała będzie 100% wynagrodzenia zasadniczego Pracownika-Twórcy.

Wynagrodzenie wypłacane Pracownikowi-Twórcy będzie dotyczyło Honorarium za Przeniesienie Praw odrębnie za każdy stworzony przez pracownika utwór w tym znaczeniu, że każdy Program Komputerowy wprowadzony przez Pracownika-Twórcę do Elektronicznej Ewidencji Utworów Pracowniczych, po jego akceptacji, pozwoli Wnioskodawcy na wyodrębnienie z wynagrodzenia zasadniczego Honorarium za Przeniesienie Praw w odpowiedniej proporcji. Wysokość Honorarium za Przeniesienie Praw nie będzie alokowana do każdego z przeniesionych utworów. Wnioskodawca wypłaca Honorarium za Przeniesienie Praw jedynie w wypadku stworzenia Programu Komputerowego przez Pracownika-Twórcę, zaakceptowania specyfikacji tego programu przez Wnioskodawcę oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do tego utworu przez Pracownika-Twórcę na pracodawcę (Wnioskodawcę). Jeśli utwór nie zostanie stworzony, Pracownikowi-Twórcy nie będzie przysługiwało prawo do wyodrębnienia z jego wynagrodzenia zasadniczego odpowiedniej kwoty Honorarium za Przeniesienie Praw.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z powyższymi rozważaniami należy powtórzyć, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jako wyodrębnionego honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako wartość hipotetyczną, niezależną od faktycznej wartości efektu pracy twórczej czyli utworu.

Zatem w sytuacji, gdy – jak wskazał Wnioskodawca – określone w umowie o pracę oraz Regulaminie wynagrodzenie za przeniesienie praw do Oprogramowania, stanowi określony procent wynagrodzenia zasadniczego, Wnioskodawca jako płatnik, nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze. Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o wskaźnik procentowy, nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tylko faktyczna wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwalać będzie na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczanego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, podkreślić należy, że Organ podatkowy dokonał ich analizy i jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Niemniej należy wskazać, że wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14 dotyczy braku możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia urlopowego, wynagrodzenia chorobowego, premii uznaniowych czy nagród. Natomiast w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2703/15 i z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14, stwierdzono brak podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.