Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.529.2020.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-23
Teza: w zakresie ustalenia, czy i jeśli tak to kiedy Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań odsetkowych Wnioskodawcy powstałych mocą postanowień ustawy o terminach zapłaty w stosunku do Podmiotu powiązanego.
Słowa kluczowe: odsetki; przychód; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2020 r. (data wpływu za pomocą platformy e-PUAP 9 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań odsetkowych Wnioskodawcy powstałych mocą postanowień ustawy o terminach zapłaty w stosunku do Podmiotu powiązanego – **jest prawidłowe,**
*   kiedy Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań odsetkowych Wnioskodawcy powstałych mocą postanowień ustawy o terminach zapłaty w stosunku do Podmiotu powiązanego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy i jeśli tak to kiedy Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań odsetkowych Wnioskodawcy powstałych mocą postanowień ustawy o terminach zapłaty w stosunku do Podmiotu powiązanego.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność rachunkowo - księgowa, doradztwo podatkowe (PKWiU 69.20). Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy w przedmiocie świadczenia usług księgowych z podmiotem powiązanym z siedzibą w Polsce w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W powyższych stosunkach prawnych, Wnioskodawca występuje zarówno jako strona świadcząca za wynagrodzeniem usługi (wierzyciel), jak i jako strona zobowiązana do zapłaty takiego wynagrodzenia, z tytułu świadczeń otrzymanych od Podmiotu powiązanego (dłużnik). Termin zapłaty zostanie określony na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę do Podmiotu powiązanego jak i otrzymywanych od Podmiotu powiązanego na 14 dni. Jednocześnie Wnioskodawca oraz Podmiot powiązany podlegają pod reżim prawny ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 935 ze zm. dalej: „ustawa o terminach zapłaty”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty, w transakcjach handlowych - z wyłączeniem transakcji, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny - wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: wierzyciel spełnił swoje świadczenie, wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie. Ponadto, zgodnie z art. 13 ustawy o terminach zapłaty, postanowienia umowy wyłączające lub ograniczające uprawnienia wierzyciela lub obowiązki dłużnika, o których mowa w art. 7 ust. 1 lub mające na celu obejście tych przepisów, są nieważne, a zamiast nich stosuje się przepisy ustawy.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i niepewną sytuacją spowodowaną stanem epidemii, mogą wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca lub Podmiot powiązany nie ureguluje zobowiązania handlowego w terminie. Zarówno Wnioskodawca jak i Podmiot powiązany w wypadku opóźnień we wzajemnych płatnościach nie będą naliczać odsetek od nieterminowych płatności, czego nie wyłącza ustawa o terminach zapłaty, dbając o dobre relacje handlowe oraz ufając w dobrą wiarę drugiej strony i uregulowanie należności bez zbędnej zwłoki, gdy strona będąc w pozycji dłużnika będzie miała środki umożliwiające płatność. W tym zakresie Wnioskodawca oraz Podmiot powiązany nie będą obciążać się wzajemnie notami odsetkowymi ani innymi dokumentami księgowymi. Decyzji tej nie towarzyszy formalne zwolnienie z długu i jego umorzenie, lecz jest to faktyczne odstąpienie od realizacji praw do należności odsetkowych przez odpowiednio Wnioskodawcę lub Podmiot powiązany. Wnioskodawca oraz Podmiot powiązany nie będą dochodzić należności odsetkowych na drodze postępowań sądowych oraz pozasądowych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy i jeśli tak to kiedy Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań odsetkowych Wnioskodawcy powstałych mocą postanowień ustawy o terminach zapłaty w stosunku do Podmiotu powiązanego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o CIT Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przedawnienia zobowiązań odsetkowych na moment podniesienia zarzutu przedawnienia przez dłużnika i potwierdzenia skuteczności zarzutu prawomocnym orzeczeniem sądu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o CIT nie zdefiniowano wprost pojęcia przychodów, przy czym posłużono się przykładowym wyliczeniem przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, przychodem podatkowym jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przychodem podatkowym jest każde przysporzenie majątkowe, które wchodząc do majątku podatnika zwiększa jego aktywa. W szczególności są to otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz inne przysporzenia wprost wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie przysporzenie majątkowe powinno charakteryzować się definitywnością (tj. mieć charakter bezzwrotny). Ponadto, za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT należy także uznać te świadczenia, które prowadzą do trwałego zaoszczędzenia wydatków. Wyrazem tego ostatniego jest m.in. treść art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, którego istota sprowadza się do tego, że przychodem dłużnika jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W kwestii momentu powstania przysporzenia w majątku dłużnika z tytułu przedawnienia zobowiązania odsetkowego na gruncie ustawy o terminach płatności, to w ocenie Wnioskodawcy jest to moment podniesienia zarzutu przedawnienia przez dłużnika i potwierdzenie jego skuteczności prawomocnym orzeczeniem sądu. Bowiem zgodnie z art. 117 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) (dalej: „Kodeks cywilny”), po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne. Z kolei zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi sześć lat, a dla roszczeń oświadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Jednakże koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego, chyba że termin przedawnienia jest krótszy niż dwa lata.

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że z chwilą upływu terminu przedawnienia roszczenie staje się zobowiązaniem naturalnym. Dłużnik nadal może je spłacić (i wówczas nie może się bronić zarzutem, że spłacone zobowiązanie jest przedawnione) lub może też bronić się przed koniecznością zapłaty podnosząc zarzut przedawnienia. Zatem upływ terminu przedawnienia roszczenia odsetkowego nie rodzi jeszcze po stronie dłużnika definitywnego przysporzenia tj. przychodu do opodatkowania. Gdyby bowiem stwierdzić, że momentem powstania przychodu jest upływ terminów ustawowych przedawnienia, to przychód w przypadku dobrowolnego uregulowania należności odsetkowej przez dłużnika po terminie przedawnienia, powodowałby podwójne powstanie przychodu (a tym samym podwójne opodatkowanie) tj. na moment upływu terminu ustawowego i drugi raz w momencie uregulowania płatności. Zatem, za moment definitywnego przysporzenia tj. przychodu z tytułu przedawnienia zobowiązań odsetkowych wynikających z ustawy o terminach płatności należy uznać moment podniesienia zarzutu przedawnienia i potwierdzenie jego skuteczności orzeczeniem sądu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 301/18 stwierdził, że: „Skoro zobowiązania cywilnoprawne - inaczej niż podatkowe - nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia”. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4043/17 stwierdził wprost, że: „Otóż nie jest prawdą, że sam upływ terminu przedawnienia zobowiązania wyklucza możliwość skutecznego wyegzekwowania wierzytelności (str. 7 interpretacji). Dłużnik przedawnionej wierzytelności, wskutek nieznajomości prawa, może bowiem nie wiedzieć o fakcie przedawnienia, albo nawet posiadając taką wiedzę, może nie chcieć skorzystać z zarzutu peremptoryjnego. W takich przypadkach sam upływ terminu przedawnienia wcale nie wykluczałby pełnej ochrony prawnej wierzyciela, tj. wydania wyroku zasądzającego. O ile więc nawet przyjąć, że w razie przedawnienia zobowiązania cywilnego po stronie dłużnika zaistniałby przychód, to zaistniałby on dopiero w dacie powołania się na wspomniany zarzut \[zarzut przedawnienia - przypis Wnioskodawcy\], gdyż dopiero wówczas wierzyciel obiektywnie straciłby możliwość żądania ochrony ze strony aparatu państwowego, zaś dłużnik zyskałby możliwość uchylenia się od zaspokojenia wierzyciela”.

Jednocześnie, wskazania wymaga treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W zakresie powyższego przepisu należy stwierdzić, że przychodem podatkowym są wszelkie świadczenia, które mają charakter definitywny, i które zostały otrzymane nieodpłatnie, tj. bez żadnego świadczenia wzajemnego ze strony beneficjenta. Jednakże, zgodnie z treścią przywołanego przepisu, przychodem jest w szczególności „wartość otrzymanych (\`(...)\`) innych świadczeń w naturze, w tym (\`(...)\`) rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie”. Zatem, warunkiem rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest wystąpienie świadczenia i braku ekwiwalentności za to świadczenie. Taka sytuacja ma przykładowo miejsce, gdy w ramach umowy pożyczki, która jest umową odpłatną strony nie przewidzą wynagrodzenia w formie oprocentowania. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną (co czyni ją umową wzajemną), a jej odpłatność wyraża się w m.in. w jej oprocentowaniu (ewentualnie także prowizji za udzielenie pożyczki lub innych opłatach). Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Brak oprocentowania w umowach pożyczki, czyli nienaliczanie odsetek od korzystania z kapitału stanowi nieodpłatne świadczenie, co potwierdzają sądy administracyjne: przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3018/17.

Jednak Wnioskodawca zaznacza, że odsetki od nieterminowych płatności mają odmienny charakter od wspomnianych odsetek od pożyczki (odsetek od korzystania z kapitału). Nie ma tu świadczenia po stronie Podmiotu powiązanego (wierzyciela), które na podstawie umowy odpłatnej wymagałoby wynagrodzenia ze strony dłużnika. Odsetki od nieterminowych płatności stanowią bowiem „odszkodowanie” za czasowe pozbawienia możliwości wierzyciela korzystania z należnego mu kapitału (wyrok Sądu Rejonowego dla Łodzi-Widzewa w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II C 561/15)/) nie zaś wynagrodzenie za korzystanie z kapitału określone umownie. W związku z powyższym w przypadku nienaliczenia odsetek od nieterminowych płatności nie może być mowy o świadczeniu, które dłużnik uzyskiwałby od wierzyciela pod tytułem darmym. Z kolei, odszkodowanie stanowi przychód w momencie otrzymania, co w sytuacji przedawnienia zobowiązania odsetkowego nie nastąpi. Powyższe potwierdzają sądy administracyjne, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 301/18: „Nie można przy tym, na użytek ustawy podatkowej utożsamiać skutków umorzenia długu i przedawnienia roszczenia, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana ustawowo. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek „świadczył” na rzecz dłużnika. (\`(...)\`) Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia. Nie sposób uznać, że przedawnienie wierzytelności (w tym przypadku kwoty kredytu i odsetek za zwłokę do daty przedawnienia) wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Do czasu kiedy wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, bądź nie zwolni dłużnika z długu, nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, pomimo upływu terminu przedawnienia.” W świetle powyższego stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o CIT, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przedawnienia zobowiązań odsetkowych na moment podniesienia zarzutu przedawnienia przez dłużnika i potwierdzenie skuteczności zarzutu prawomocnym orzeczeniem sądu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Kluczową zatem przesłanką wystąpienia przychodu jest osiągnięcie wymiernego przysporzenia o charakterze definitywnym.

Powyższy pogląd podzielił m.in. NSA w wyroku z 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97 stwierdzając: „(\`(...)\`) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnym”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, przychodem, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wyjątek od tej zasady został określony w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

*   bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
*   postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
*   realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
*   przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Zgodnie z art. 117 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

Zgodnie z art. 117 § 21 cyt. ustawy, po upływie terminu przedawnienia nie można domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi.

Powyższe oznacza, że zobowiązanie przedawnione przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Nie może ono być wyegzekwowane pod przymusem ani też zasądzone przez sąd powszechny, jeżeli dłużnik powoła się na upływ terminu przedawnienia.

Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania, mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania.

Zasadnicze znaczenie ma bowiem, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia).

Co do zasady przedawnienie zobowiązania wobec wierzyciela skutkuje powstaniem po stronie dłużnika przychodu podatkowego. Zauważyć jednakże należy, że na gruncie powyższej sprawy, przedawnieniu uległo zobowiązanie z tytułu odsetek od nieuregulowanego w terminie zobowiązania.

W przypadku takiego zobowiązania dłużnik na podstawie samego tylko swojego oświadczenia może skutecznie uchylić się od realizacji zobowiązania, niezależnie od woli wierzyciela. W przypadku zobowiązań naturalnych wierzyciel nie ma możliwości wyegzekwowania swojej wierzytelności, jeżeli dłużnik z własnej woli zobowiązania spełnić nie chce. Umorzenie należności przedawnionych jest dla dłużnika całkowicie zbędne i nie jest mu potrzebne do osiągnięcia skutku w postaci nieuregulowania dochodzonych należności. Może on dokonać tego na podstawie tylko swoich czynności w postaci złożenia stosownego oświadczenia i nie poniesie ciężaru spłaty zobowiązania, nie na skutek dobrej woli wierzyciela, ale na skutek obowiązujących unormowań (art. 118 Kodeksu cywilnego).

Przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 118 Kodeksu cywilnego, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi sześć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – trzy lata. Co do zasady, bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne (art. 120 § 1 Kodeksu cywilnego). Ustawa przewiduje przy tym okoliczności skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia (art. 123 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jak wynika natomiast z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 935 z późn. zm.), w transakcjach handlowych – z wyłączeniem transakcji, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny – wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wierzyciel spełnił swoje świadczenie;
2.  wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.

W przepisach updop przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Kwestia uznania za przychód podatkowy przedawnionych zobowiązań odsetkowych, które to zobowiązania powstały po stronie Wnioskodawcy wobec Podmiotu powiązanego w związku z nieuregulowaniem zobowiązań w umówionym terminie podlega określeniu na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 1 udpop.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że przedawnienie zobowiązania odsetkowego spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy (dłużnika) przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychód ten powstanie w dacie przedawnienia zobowiązania dotyczącego wymagalnych odsetek za zwłokę na dzień przedawnienia. Dla określenia daty powstania tego przychodu nie ma natomiast znaczenia moment uznania zarzutu przedawnienia przez wierzyciela. Przychód ten powstaje bowiem w roku podatkowym, w którym doszło do przedawnienia zobowiązania.

Dla uznania przedawnionych zobowiązań odsetkowych za przychód podatkowy nie ma również znaczenia fakt, że Wnioskodawca oraz Podmiot powiązany nie będą obciążać się wzajemnie notami odsetkowymi ani innymi dokumentami księgowymi, bowiem na mocy ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (do której stosowania – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca jest zobowiązany) wierzycielowi przysługują odsetki za zwłokę bez wezwania. Oznacza to, że na mocy przepisów ww. ustawy odsetki za zwłokę są wierzycielowi należne.

Na tle powyższych stwierdzeń należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami). W kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop jako przychód podatkowy należy kwalifikować każdą przedawnioną wierzytelność, a więc także odsetkową. W sytuacji gdy odsetki stały się wymagalne, a kontrahent je umorzył bądź uległy one przedawnieniu, wartość takich odsetek będzie stanowiła przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop. Wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i jego przedawnienia. Jeżeli więc zobowiązanie odsetkowe ulegnie przedawnieniu, to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien w postaci odsetek przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Zatem wartość przedawnionych zobowiązań odsetkowych stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wyjaśniono wyżej, przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że momentem powstania przychodu będzie moment podniesienia zarzutu przedawnienia przez dłużnika i potwierdzenia skuteczności zarzutu prawomocnym orzeczeniem sądu. Dla określenia daty powstania przychodu z ww. tytułu nie ma znaczenia moment uznania zarzutu przedawnienia przez wierzyciela. Podstawą powstania przychodu jest brak konieczności zapłaty zobowiązania na rzecz wierzyciela wynikający z upływu czasu, z którym przepis wiąże taki właśnie skutek, przychód ten powstaje zatem w roku podatkowym, w którym doszło do przedawnienia zobowiązania.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań odsetkowych Wnioskodawcy powstałych mocą postanowień ustawy o terminach zapłaty w stosunku do Podmiotu powiązanego – jest prawidłowe,
*   kiedy Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań odsetkowych Wnioskodawcy powstałych mocą postanowień ustawy o terminach zapłaty w stosunku do Podmiotu powiązanego – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.