Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-508/14-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-26
Teza: brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; następstwo prawne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014r. (data wpływu 16 lipca 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

*   podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy, oraz

*   podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest wspólnikiem w osobowej spółce prawa handlowego z siedzibą w Polsce (dalej: „X").

W przyszłości Spółka planuje nabyć od X prawo ochronne na znak towarowy zarejestrowane w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Aktywo"). Aktywo zostanie zakupione z uwzględnieniem aktualnej jego wartości rynkowej, w oparciu o wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego. X wystawi z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki fakturę VAT. X odprowadzi należny podatek VAT do właściwego urzędu skarbowego. Spółka odliczy naliczony z tej faktury podatek VAT.

W związku z zakupem Aktywa, Spółka zamierza wprowadzić Aktywo do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki w miesiącu, w którym zostanie zakupione Aktywo. Po wprowadzeniu Aktywa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki, jego wartość początkowa zostanie ustalona w oparciu o cenę nabycia z faktury VAT wystawionej przez X. Spółka zamierza rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Aktywa począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Aktywo zostanie wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Możliwe jest, że po transakcji sprzedaży Aktywa, a przed dokonaniem zapłaty przez Spółkę na rzecz X za nabyte Aktywo, dojdzie do połączenia Spółki z X - która zostanie wcześniej przekształcona w kapitałową spółkę prawa handlowego z siedzibą w Polsce (dalej: „Przekształcona X"). Nastąpi to w drodze przejęcia całości majątku Przekształconej X przez Spółkę, która będzie spółką przejmującą, czyli spółką, która będzie kontynuować działalność. W tej sytuacji dojdzie między innymi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu transakcji nabycia Aktywa na skutek tzw. „konfuzji" tj. połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Przekształconej X wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Przekształconej SPV).

Połączenie Wnioskodawcy z Przekształconą X nastąpi przed upływem terminu do dokonania korekty, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy VAT, tj. 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej transakcję sprzedaży Znaku towarowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku połączenia Wnioskodawcy z Przekształconą X przed dokonaniem zapłaty za Aktywo, w związku z którym dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu transakcji poprzez konfuzję, regulacje dotyczące korekty VAT naliczonego, wynikające z art. 89b Ustawy VAT nie będą miały zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia Aktywa w drodze umowy sprzedaży, gdy przed zapłatą dojdzie do połączenia Spółki z Przekształconą X i wygaśnięcia zobowiązania z tytułu tej transakcji na skutek, tzw. konfuzji w stosunku do Spółki nie znajdzie zastosowania obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej nabycie Aktywa, na podstawie art. 89b ustawy VAT.

Spółka nabędzie Aktywo w wyniku umowy sprzedaży. Możliwe jest, że przed dokonaniem płatności, dojdzie do połączenia Spółki z Przekształconą X. W wyniku połączenia na Spółkę przejdzie cały majątek Przekształconej X (spółki przejmowanej). Połączenie Wnioskodawcy z Przekształconą SPV nastąpi przed upływem terminu do dokonania korekty, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy VAT, tj. 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej transakcję sprzedaży Aktywa.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej Spółka stanie się sukcesorem praw i obowiązków Przekształconej SPV, zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego.

Ze względu na powyższe, może się zdarzyć, że uregulowanie (całości lub części) należności za nabywane Aktywo nie nastąpi w formie pieniężnej, lecz w formie połączenia w ramach tego samego podmiotu (Spółki) prawa (Wierzytelności Przekształconej X wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Przekształconej X). W doktrynie prawa, skumulowanie się praw wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie określa się pojęciem konfuzji.

KC nie zawiera definicji konfuzji ani konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Niemniej jednak, skutek ten można wyinterpretować z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 KC zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić.

Jak słusznie podkreśla Tomasz Henclewski w artykule „Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym" opublikowanego w „Przeglądzie Prawa Handlowego - numer 4/2011: „Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Zobowiązanie takie nie miałoby sensu, a ponadto, nie byłoby już przeciwstawności stron w takim stosunku, z których każda reprezentowałaby inne interesy. Tym samym zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji - przestaje istnieć więź o charakterze prawnym (vinculum iuris). Warto dodać, że do wystąpienia konfuzji wystarczający jest już sam fakt połączenia długu z wierzytelnością, bez względu na czas trwania tego stanu."

Trafnie również zauważa prof. Szumański w komentarzu do KSH (komentarz do art. 494 KSH S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Tom 4, Wydanie 3, Warszawa 2012), w którym stwierdza, że istnieją sytuacje, w których w przypadku łączenia spółek i ogólnej zasady sukcesji uniwersalnej, prawo lub zobowiązanie wygasają z mocy prawa. Jedną z takich sytuacji, jest właśnie konfuzja, którą prof. Szumański tłumaczy w ten sposób: „przypadek pierwszy (konfuzja-przyp. Spółki) dotyczy np. sytuacji, w której spółka przejmująca była wierzycielem spółki przejmowanej, W wyniku połączenia się spółek dług spółki przejmowanej przeszedł na spółkę przejmującą, wskutek czego spółka przejmująca, jako wierzyciel stała się jednocześnie z tego samego stosunku prawnego swym dłużnikiem. Przypadek ten może obejmować też sytuację odwrotną, w której spółka przejmująca była dłużnikiem, spółka przejmowana zaś jej wierzycielem."

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że konfuzja jest jednym z rodzajów wygasania zobowiązań. Zobowiązanie takie wygasa z mocy samego prawa, w związku z utratą cech stosunku zobowiązaniowego. Dłuższe jego istnienie jest, z punktu widzenia zasad logiki, bezcelowe.

Mając powyższe na względzie połączenie Spółki z Przekształconą SPV doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki wobec Przekształconej X i wierzytelności Przekształconej X wobec Spółki wskutek skumulowania w ramach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i zobowiązań dłużnika.

Należy podkreślić, że na gruncie ustawy VAT ustawodawca nie odnosi się do kwestii konfuzji.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W ocenie Spółki, w przypadku połączenia Spółki i Przekształconej X, przepis art. 89b ustawy VAT nie będzie miał zastosowania.

Nie znajduje on bowiem zastosowania w przypadku, gdy dochodzi do uregulowania należności. Przepis ten nie wymienia form wygaśnięcia zobowiązania stanowiących jednocześnie formę uregulowania należności, zatem należy uznać, że każde uregulowanie, w tym również bezgotówkowe, tj. potrącenie czy konfuzja powoduje wyłączenie zastosowania powyższej regulacji.

Tym samym, ze względu na fakt, że w żadnym z przepisów ustawy VAT nie zawarto zastrzeżeń w zakresie uregulowania należności w formie konfuzji, w ocenie Spółki, uregulowanie należności do jakiego odwołuje się art. 89b ustawy VAT oznacza również wygaśnięcie zobowiązania wskutek konfuzji zobowiązania Spółki wobec Przekształconej X oraz wierzytelności Przekształconej X wobec Spółki wynikającej z połączenia tych dwóch podmiotów. Takie podejście wpisuje się w koncepcję neutralności podatkowej łączenia spółek.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2013 r, o sygn. IPTPP1/443-32/13-2/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, że wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności w wyniku połączenia dwóch podmiotów stanowi uregulowanie należności, a w rezultacie wobec podatnika nie znajdzie zastosowania regulacja art. 89b ustawy VAT. Podobne stanowisko w tej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r., o sygn. IBPP2/443-609/13/BW.

Podsumowując, mając na względzie powyższe, w opinii Spółki spowodowane połączeniem się Spółki i Przekształconej X wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i wierzytelności Spółki i Przekształconej X z tytułu sprzedaży i nabycia Aktywa w wyniku umowy sprzedaży oznaczać będzie uregulowanie należności. W rezultacie w powyższej sytuacji art. 89b ustawy VAT nie znajdzie zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r., poz. 1030 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 Kodeksu).

Połączenie – w myśl § 2 tego przepisu – następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Ponadto stosownie do art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Należy wskazać, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 działu III ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w osobowej spółce prawa handlowego z siedzibą w Polsce. W przyszłości Spółka planuje nabyć od X prawo ochronne na znak towarowy zarejestrowane w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Aktywo zostanie zakupione z uwzględnieniem aktualnej jego wartości rynkowej, w oparciu o wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego. X wystawi z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki fakturę VAT. X odprowadzi należny podatek VAT do właściwego urzędu skarbowego. Spółka odliczy naliczony z tej faktury podatek VAT. W związku z zakupem Aktywa, Spółka zamierza wprowadzić Aktywo do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki w miesiącu, w którym zostanie zakupione Aktywo. Po wprowadzeniu Aktywa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki, jego wartość początkowa zostanie ustalona w oparciu o cenę nabycia z faktury VAT wystawionej przez X. Spółka zamierza rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Aktywa począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Aktywo zostanie wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Możliwe jest, że po transakcji sprzedaży Aktywa, a przed dokonaniem zapłaty przez Spółkę na rzecz X za nabyte Aktywo, dojdzie do połączenia Spółki z X - która zostanie wcześniej przekształcona w kapitałową spółkę prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Nastąpi to w drodze przejęcia całości majątku Przekształconej X przez Spółkę, która będzie spółką przejmującą, czyli spółką, która będzie kontynuować działalność. W tej sytuacji dojdzie między innymi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu transakcji nabycia Aktywa na skutek tzw. „konfuzji" tj. połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Przekształconej X wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Przekształconej X). Połączenie Wnioskodawcy z Przekształconą X nastąpi przed upływem terminu do dokonania korekty, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy VAT, tj. 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej transakcję sprzedaży Znaku towarowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ, z dniem połączenia, Wnioskodawca wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej i jednocześnie stanie się dłużnikiem i wierzycielem dla samego siebie. W związku z tym dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań z mocy prawa (konfuzja). Tym samym wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań poprzez konfuzję będzie oznaczało uregulowanie wzajemnych należności.

Konsekwencją powyższego będzie brak obowiązku korygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez SPV w wypadku nieuregulowania zobowiązań należnych SPV powstałych przed dniem połączenia w sytuacji, gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia. Zatem regulacje dotyczące korekty podatku naliczonego wynikające z art. 89b ustawy w niniejszym przypadku nie będą miały zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.