Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-597/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania art. 32 ustawy w przypadku stosowania mechanizmu uśredniania cen gadżetów w transakcjach ich sprzedaży na rzecz Komandytariusza.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podmiot-podmioty powiązane; związki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 9 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania art. 32 ustawy w przypadku stosowania mechanizmu uśredniania cen gadżetów w transakcjach ich sprzedaży na rzecz Komandytariusza – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 32 ustawy w przypadku stosowania mechanizmu uśredniania cen gadżetów w transakcjach ich sprzedaży na rzecz Komandytariusza.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi marketingowo-reklamowe na rzecz innego czynnego podatnika podatku VAT, będącego jednym z 4 komandytariuszy Wnioskodawcy (dalej Komandytariusz).

Pomiędzy Wnioskodawcą, a Komandytariuszem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT).

W ramach usług marketingowo-reklamowych świadczonych na rzecz Komandytariusza Wnioskodawca nabywa gadżety reklamowe, takie jak m.in. długopisy, kubki, kalendarze, parasole itp. (dalej Gadżety).

Wnioskodawca nabywa Gadżety od podmiotów, które nie pozostają z Wnioskodawcą w związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy VAT.

Wnioskodawca, po nabyciu Gadżetów, dokonuje ich dostawy (sprzedaży) do Komandytariusza. Dostawa (sprzedaż) dokumentowana jest fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę, stosując marżę handlową.

Wnioskodawca rozważa wprowadzenie mechanizmu uśredniania cen, po jakich będą sprzedawane (dostarczane) Komandytariuszowi.

Uśrednianie cen Gadżetów będzie polegało na stosowaniu do cen niektórych Gadżetów po jakich będą one sprzedawane do Komandytariusza:

*   marży handlowej w wysokości wyższej niż rynkowa (w rezultacie cena za dany Gadżet będzie ustalona w wysokości wyższej niż rynkowa),
*   upustu handlowego w wysokości wyższej niż rynkowa (w rezultacie cena za dany Gadżet będzie ustalona w wysokości niższej niż rynkowa).

Dla lepszego zobrazowania zasady działania mechanizmu uśredniania cen Gadżetów, na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca posłuży się przykładem:

cena jednostkowa (netto) nabycia przez Wnioskodawcę:

*   1 kubka – 7 zł;
*   1 kalendarza – 14 zł;
*   1 długopisu – 1 zł;
*   1 parasola – 20 zł.

W podanym przykładzie koszt nabycia przez Wnioskodawcę:

*   10 kubków to: 70 zł;
*   5 kalendarzy to: 70 zł;
*   100 długopisów to:100 zł;
*   5 parasoli to: 100 zł.

Łączny koszt nabycia ww. 120 Gadżetów poniesiony przez Wnioskodawcę wyniesie 340 zł.

Przykładowa średnia marża rynkowa sprzedaży ww. Gadżetów wynosi 10%.

Wnioskodawca stosując mechanizm uśredniania cen Gadżetów, przyjmie dla wszystkich Gadżetów sprzedawanych do Komandytariusza średnią ceną na poziomie 31,17 zł za 10 sztuk Gadżetów i dokona sprzedaży:

*   10 kubków za cenę łączną 31,17 zł;
*   5 kalendarzy za cenę łączną 15,58 zł;
*   100 długopisów za cenę łączną 311,67 zł;
*   5 parasoli za cenę łączną 15,58 zł.

Łączna cena sprzedaży ww. 120 Gadżetów przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza, z uwzględnieniem przykładowo podanej marży na poziomie 10% wyniesie 374 zł.

Nie stosując mechanizmu uśredniania cen Gadżetów, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Wnioskodawcę przyjętej przykładowo 10% marży do cen po jakich Wnioskodawca nabyłby ww. Gadżety, łączna cena sprzedaży ww. 120 Gadżetów przez Wnioskodawcę na rzecz Komandytariusza, wyniosłaby również 374 zł.

W rezultacie zastosowania mechanizmu uśredniania cen, średnia marża handlowa uzyskiwana przez Wnioskodawcę na sprzedaży Gadżetów do Komandytariusza (ustalana z uwzględnieniem całości obrotu realizowanego przez Wnioskodawcę na wszystkich Gadżetach w ujęciu sumarycznym) będzie na takim samym poziomie, jak w przypadku niestosowania mechanizmu uśredniania cen Gadżetów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku stosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu uśredniania cen Gadżetów w transakcjach sprzedaży (dostawy) Gadżetów do Komandytariusza, będzie miał zastosowanie przepis art. 32 ust. 1 ustawy VAT, jeżeli pomiędzy Wnioskodawcą a Komandytariuszem zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy VAT, a zarówno Wnioskodawcy i Komandytariuszowi będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, że pomiędzy Wnioskodawcą a Komandytariuszem zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy VAT w przypadku stosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu uśredniania cen Gadżetów w transakcjach sprzedaży (dostawy) Gadżetów do Komandytariusza, nie będzie miał zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy VAT, wobec tego, że zarówno po stronie Wnioskodawcy, jak i po stronie Komandytariusza, prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przedmiotem dostawy nie będzie podlegało wyłączeniu w świetle art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 ustawy VAT i/lub przepisów wydanych na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy VAT.

Powołując brzmienie art. 32 ust. 1 ustawy VAT, Wnioskodawca wskazał, że uprawnienie organu podatkowego do określenia podstawy opodatkowania dostawy towarów lub usług zgodnie z wartością rynkową, może być realizowane wyłącznie w sytuacji, gdy pomiędzy dostawcą towarów a ich nabywcą zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy VAT.

Wnioskodawca zauważył, że okoliczność istnienia związku, do którego jest odwołanie w art. 32 ust. 1 ustawy VAT nie jest wystarczająca dla dopuszczalności określania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową.

Koniecznym jest w tym celu zaistnienie dodatkowych okoliczności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 1-3 ustawy VAT, tj.:

*   ustalenie wynagrodzenia w wysokości niższej od wartości rynkowej i brak po stronie nabywcy pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, odpowiednio do przepisu art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 ustawy VAT lub zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy VAT;
*   ustalenie wynagrodzenia w wysokości niższej od wartości rynkowej i brak po stronie dokonującego dostawy pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odpowiednio do przepisu art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 ustawy VAT lub zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy VAT, przy jednoczesnym podleganiu tej dostawy zwolnieniu od podatku VAT;
*   ustalenie wynagrodzenia w wysokości wyższej od wartości rynkowej i brak po stronie dostawcy pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, odpowiednio do przepisu art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 ustawy VAT lub zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie art. 32 ust. 1 ustawy VAT do ograniczenia prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przepisu art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 ustawy lub z przepisów wydanych na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy VAT, oznacza, że dla dopuszczalności stosowania w danym stanie faktycznym przepisu art. 32 ust. 1 ustawy VAT istotne jest to, że ograniczenie prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się jedynie do transakcji, w której (w zależności od przypadku) wynagrodzenie jest ustalone w wysokości niższej lub wyższej od wartości rynkowej. 

Innymi słowy, w przypadku gdy pomiędzy dostawcą, a nabywcą towarów zachodzi związek o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy VAT i:

1.  wynagrodzenie jest ustalone w wysokości niższej od wartości rynkowej, ale po stronie nabywcy prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z danej dostawy towarów nie podlega ograniczeniu w świetle przepisu art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 ustawy VAT lub zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy VAT;
2.  wynagrodzenie jest ustalone w wysokości niższej od wartości rynkowej, ale dostawa nie podlega zwolnieniu od podatku VAT;
3.  wynagrodzenie jest ustalone w wysokości wyższej od wartości rynkowej, ale po stronie dostawcy prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z przedmiotem dostawy, nie podlega ograniczeniu w świetle przepisu art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 ustawy VAT lub zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy VAT

*   organ podatkowy nie jest uprawniony do określania podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, także wówczas, gdy związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy VAT miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego pomiędzy Wnioskodawcą, a Komandytariuszem zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku stosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu uśredniania cen Gadżetów w transakcjach sprzedaży (dostawy) Gadżetów do Komandytariusza, nie będzie miał zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy VAT, wobec tego, że zarówno po stronie Wnioskodawcy, jak i po stronie Komandytariusza, prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przedmiotem dostawy nie będzie podlegało wyłączeniu w świetle art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 ustawy VAT i/lub przepisów wydanych na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. ustawy związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Jak stanowi art. 32 ust. 3 cyt. ustawy przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 32 ust. 5 ustawy przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Przepis art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT sprzedaje na rzecz komandytariusza gadżety reklamowe stosując marżę handlową. Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do rozliczeń z Komandytariuszem mechanizmu uśredniania cen, po jakich Gadżety będą sprzedawane na rzecz Komandytariusza.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania podstawy opodatkowania, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych przesłanek – konieczne jest bowiem ich spełnienie łączne, co oznacza, że niewystąpienie jakiejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania. Przyjmując bowiem – jak wskazano we wniosku – że „pomiędzy Wnioskodawcą, a Komandytariuszem zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 Ustawy VAT”, natomiast „zarówno Wnioskodawcy i Komandytariuszowi będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, wskazać należy, że nie zostaną łącznie spełnione warunki ustanowione w ww. przepisie, a zatem w stosunku do opisanych okoliczności sprawy nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego.

Ponadto analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ramach postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie ocenia poprawności dokonanych przez podatnika wyliczeń rachunkowych zawartych we wniosku, czy też planowanego mechanizmu uśredniania cen.

Wydając interpretację organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji, potwierdza istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Zatem przedmiotem interpretacji nie może być ocena wskazanego przykładowego sposobu określania ceny sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.