Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1357/08/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-12
Teza: Czy zapłaconą kwotę odstępnego Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo czy w sposób proporcjonalny?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odstępne; rozliczanie (rozliczenia); zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.09.2008r. (data wpływu 22.09.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty tzw. odstępnego **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.09.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia tzw. odstępnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, należąca do Grupy Kapitałowej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej poprzez sieć swoich magazynów dystrybucyjnych rozmieszczonych na terenie całego kraju.

W zakresie handlu hurtowego, ramach Grupy Kapitałowej działa obecnie kilka spółek. Ponieważ w wielu przypadkach terytorialne obszary ich działalności, wzajemnie kolidują ze sobą lub nie są optymalnie dostosowane do sieci hurtowni (oddziałów), jakie poszczególne spółki prowadzą, istnieje potrzeba uporządkowania struktur wewnątrz Grupy. Poprzez pojęcie „oddziały”, na potrzeby opisanej we wniosku operacji gospodarczej, należy rozumieć nie siedzibę (adres) pod jakim zarejestrowany jest odział w KRS, ale obszar (terytorium) działania takiej wewnętrznej jednostki organizacyjnej, jaką jest oddział spółki. Przy czym wartością ekonomiczną nie jest terytorium, ale możliwość uzyskania dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej na tym terytorium — wielkość rynku zbytu (klientela). Klientela jest dobrem majątkowym o określonej w konkretnym czasie wartości. Klientelę określić można jako taką właściwość przedsiębiorstwa zarobkowego, która polega na zdolności zachowania przez nie dotychczasowych i przyciągania nowych odbiorców dla oferowanych przez to przedsiębiorstwo towarów. W przypadku handlu hurtowego (dystrybucji) istotny jest właśnie obszar terytorialny działalności danego dystrybutora. W przeciwieństwie do handlu detalicznego nie jest tu najważniejsza tzw. lokalizacja, rozumiana jako konkretny adres prowadzenia działalności. Mając na względzie powyższe aspekty związane z hurtową dystrybucją towarów szybko zbywalnych, Spółka podjęła decyzję o stopniowym przejmowaniu przez nią oddziałów z poszczególnych spółek dystrybucyjnych.

W tym celu Spółka zawiera z innymi podmiotami wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej umowy na mocy których Spółka (przejmujący) nabywa od innej spółki (przekazującego) lokalizację, obszar działania oraz dotychczasową klientelę przejmowanego. W ramach przedmiotowych umów przekazujący zobowiązał się w ustalonym przez strony terminie do: uregulowania wszelkich zobowiązań wynikających z korzystania z lokalizacji, rozwiązania wszelkich umów z dostawcami mediów lub umożliwienia przepisania tych umów na rzecz przejmującego. Przekazujący zobowiązał się ponadto do przekazania na własność przejmującego wyposażenia i środków trwałych z wyłączeniem inwestycji w obcych środkach trwałych, jak również przeniesienia własności towarów znajdujących się w magazynie przekazującego, za które przejmujący miał zapłacić cenę, za którą przekazujący nabył towary na potrzeby własnej działalności. W związku ze sprzedażą ww. aktywów zbywca definitywnie wycofał się z prowadzenia działalności gospodarczej na wskazanym w umowie terenie, zaś analogiczną działalność na danym obszarze rozpoczął nabywca.

W związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności dystrybucyjnej, spółka która opuszcza określony obszar terytorialny, posiada zbędne składniki majątkowe (środki trwałe, wyposażenie), zgromadzone w danej placówce handlu hurtowego, które dotychczas jej do tej działalności służyły. Te składniki majątkowe są sprzedawane Spółce, która wykorzysta je dla prowadzenia swojej działalności. Sprzedaż następuje według cen rynkowych. Także towary handlowe, zgromadzone w danej hurtowni są sprzedawane Spółce, według cen zakupu powiększonych o marżę 0,1 % (co odpowiada transakcjom, jakie spółki dystrybucyjne zawierają z przedsiębiorcami nie powiązanymi).

Z punktu widzenia prawa cywilnego dojdzie zatem do zawarcia szeregu umów sprzedaży środków trwałych, wyposażenia i towarów. W każdym przypadku „przejęcia oddziału” będzie dochodziło do likwidacji działalności gospodarczej danej spółki dystrybucyjnej na danym obszarze i rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Spółkę. Dana spółka dystrybucyjna, która opuszcza określony obszar terytorialny, poprzez zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej (nadał prowadzi handel hurtowy na innym obszarze, albo nadal działa na tym terytorium, ale w zakresie innego rodzaju działalności).

Z tytułu rezygnacji przekazującego z prowadzonej działalności na danym obszarze nabywca każdorazowo wypłaca kwotę odstępnego ustaloną przez niezależny podmiot zewnętrzny na poziomie rynkowym. Odstępne jest w tym przypadku wynagrodzeniem za odstąpienie rynku (klienteli), wynagrodzeniem za możliwość prowadzenia działalności na danym obszarze terytorialnym i zdobywania klientów. Zasadność zapłaty odstępnego nie jest natomiast wprost powiązana z uzyskaniem danej lokalizacji, rozumianej jako prawo do konkretnej nieruchomości. Dodatkowo należy wskazać, że transakcje o których mowa nie stanowią sprzedaży przedsiębiorstwa, ponieważ spółka sprzedającą aktywa nie zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto nabyte przez przejmującego składniki aktywów nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której nowa w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (brak wyodrębnienia funkcjonalnego i finansowego, oraz brak przejęcia zobowiązań).

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy zapłaconą kwotę odstępnego Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo czy w sposób proporcjonalny?

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania lub zachowania źródła przychodów. Rozwinięciem powyższej ogólnej zasady są przepisy art.15 ust. 4 i nast. ustawy, które statuują podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty tzw. pozostałe. Zgodnie z art. 15 ust. 4d) i 4e) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia tj. w dacie, w której zostały ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Jeżeli koszty te dotyczą roku przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego wówczas stanowią one koszt uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie ich poniesienia. Odnosząc powyższe do staniu faktycznego przestawionego w zapytaniu, zdaniem Spółki nie jest możliwe odniesienie wydatku w postaci zapłaconej kwoty odstępnego do jakiegokolwiek konkretnego przychodu czy konkretnej grupy przychodów osiąganych przez Spółkę. Odstępne stanowi bowiem wydatek pośredni o charakterze przygotowawczym, umożliwiającym prowadzenie działalności w przyszłości przez spółkę (przejmującego) na danym obszarze działalności. Zapłacenie kwoty odstępnego nie na wpływu na fakt, że nabywca będzie osiągał przychody w przyszłości ani tym bardziej na wielkość tych przychodów. Kluczowym argumentem przemawiającym za możliwością jednorazowego zaliczenia kwoty odstępnego do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia jest brak zdefiniowanego okresu prowadzenia działalności na danym obszarze. Z tą okolicznością wiąże się brak możliwości przyporządkowania kwoty odstępnego do konkretnego czasu prowadzenia działalności na danym rynku.

Reasumując, w ocenie Spółki - brak jest argumentów przemawiających za ujęciem kwoty odstępnego w sposób proporcjonalny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. ) strony umowy mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy ( odstępne ) – art. 396 k.c. Celem odstępnego jest zrekompensowanie drugiej stronie strat, jakie poniosła przez to, że wdała się w umowę, której skutki ostatecznie zostały zniweczone. Można uznać, że stanowi surogat odszkodowania za niedojście umowy do skutku. Uprawnienie do odstąpienia za zapłatą odstępnego dotyczy stron umowy. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, ze wypłata przez Spółkę kwoty pieniężnej zwanej odstępnym nie ma charakteru odstępnego w znaczeniu kodeksu cywilnego.

Kwota pieniężna zapłacona przekazującemu z tytułu rezygnacji przez niego z prowadzonej działalności na danym obszarze ma charakter wynagrodzenia, rekompensaty.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) definiując koszty uzyskania przychodów jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ( art. 15 ust. 4 ustawy).

W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie , jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych ( zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury( rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury ( rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ( art. 15 ust. 4e ustawy).

W przedmiotowej sprawie uznając, że tzw. odstępne stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, należy ustalić , czy jest to koszt rozliczany jednorazowo w dacie jego poniesienia, czy też stanowi koszt rozliczany proporcjonalnie.

W sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie określić długości okresu przekraczającego rok podatkowy, którego dotyczą koszty pośrednie, nie może on dokonać proporcjonalnego rozliczenia kosztów w czasie, albowiem brakuje mu podstawowego do zastosowania proporcji wskaźnika. Nie zna bowiem okresu, jakiego te koszty dotyczą.

Jak wynika z wniosku o interpretację, Spółka na chwilę obecną nie może przyporządkować kwoty tzw. odstępnego do konkretnego czasu prowadzenia działalności na danym rynku. Kwota pieniężna, która została zapłacona dotychczasowej spółce dystrybucyjnej warunkuje jej rezygnację z działalności dystrybucyjnej na danym obszarze na rzecz Spółki i stanowi wynagrodzenie za możliwość prowadzenia przez Spółkę działalności na danym obszarze terytorialnym i zdobywania klientów przy braku zdefiniowanego okresu prowadzenia działalności na danym obszarze.

W tej sytuacji w ocenie Organu tzw. odstępne winno być rozliczone na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem definicji „ dnia poniesienia kosztu” zawartej w art. 15 ust. 4e ustawy.

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.