Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-590/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-13
Teza: prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w części przeznaczonych na wypłatę dywidendy.
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.08.2012r. (data wpływu 13.08.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w części przeznaczonych na wypłatę dywidendy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.08.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w części przeznaczonych na wypłatę dywidendy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny.

Sp. z o. o. („Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), prowadzącym działalność w zakresie dystrybucji przemysłowych maszyn do szycia.

W 2007 roku Spółka zawarła umowę ramową („Umowa”) z bankiem („Bank”). Zgodnie z zapisami Umowy:

*   Umowa nie stanowi zobowiązania Banku do udzielania jakiejkolwiek pożyczki na rzecz Spółki, lecz określa (i) procedury mające zastosowanie w sytuacji, gdy Spółka zgłosi do Banku wniosek o udzielenie krótkoterminowej pożyczki, oraz (ii) obowiązki Spółki w stosunku do Banku związane z otrzymaniem takiej pożyczki.
*   Spółka jest uprawniona do składania do Banku wniosków dotyczących udzielenia Spółce przez Bank krótkoterminowych oprocentowanych pożyczek, których okres nie może przekraczać 6 miesięcy.
*   Każda pożyczka udzielona przez Bank będzie potwierdzona odrębnym dokumentem („Potwierdzenie Pożyczki”), podpisanym przez Bank oraz Spółkę, określającym składniki przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki (essentialia negotti) oraz inne kluczowe elementy umowy pożyczki, tj. w szczególności: (i) datę udzielenia pożyczki, (ii) walutę oraz kwotę pożyczki, (iii) termin spłaty pożyczki, oraz (iv) oprocentowanie.
*   Spółka jest zobowiązana do spłaty pełnej kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami w terminie spłaty pożyczki.
*   Umowa została sporządzona w oparciu o przepisy prawa holenderskiego i prawo holenderskie jest prawem właściwym do rozstrzygania sporów powstałych na gruncie Umowy.

Cechą charakterystyczną działalności prowadzonej przez Spółkę są nieregularne kontrakty z klientami (nieregularne przychody z działalności operacyjnej) i związane z tym występujące przejściowo braki środków obrotowych na spłatę bieżących zobowiązań handlowych.

Mając na uwadze powyższe, od początku okresu obowiązywania Umowy współpraca z Bankiem została ukształtowana w taki Sposób, że Bank udziela Spółce następujących bezpośrednio po sobie, krótkoterminowych pożyczek (w taki sposób, że dzień spłaty jednej pożyczki jest jednocześnie dniem udzielenia kolejnej pożyczki, na odrębnie określonych w warunkach). Co do zasady, termin spłaty każdej pożyczki wraz z należnym odsetkami to ok. 20-25 dni kalendarzowych. W uchwale zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 7 marca 2012 roku w sprawie podziału zysku za rok obrotowy 2011, część zysku osiągniętego w roku obrotowym 2011 postanowiono przeznaczyć na wypłatę dywidendy na rzecz jedynego udziałowca (dywidenda pieniężna). Przedmiotowa dywidenda została wypłacona przez Spółkę 29 czerwca 2012 roku.

Ponieważ Spółka nie posiadała środków pieniężnych w wysokości umożliwiającej wypełnienie zobowiązania w stosunku do udziałowca (wypłata dywidendy) oraz jednocześnie spłatę bieżących zobowiązań handlowych, na mocy Potwierdzenia Pożyczki z dnia 21 czerwca 2012 roku, w dniu 25 czerwca 2012 roku Spółka zaciągnęła od Banku pożyczkę („Pożyczka”).

Środki pochodzące z Pożyczki zostały w części przeznaczone na wypłatę dywidendy, natomiast w pozostałej części na spłatę bieżących zobowiązań handlowych Spółki.

Termin spłaty Pożyczki (wraz z należnymi odsetkami) został określony na 16 lipca 2012 roku, Spłata Pożyczki nastąpiła z własnych środków Spółki i została właściwie udokumentowana.

Po spłacie Pożyczki wraz z odsetkami, Spółka zaciągała od Banku kolejną krótkoterminową oprocentowaną pożyczkę. Środki z tej pożyczki są przeznaczone na działalność operacyjną Spółki (a nie na refinansowanie Pożyczki). Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie zaciągała kolejne tego typu krótkoterminowe pożyczki. Kolejne pożyczki będą również przeznaczone na działalność operacyjną Spółki (a nie na refinansowanie Pożyczki).

Spółka nie wyklucza, że w kolejnych latach podatkowych będzie zaciągała na podstawie Umowy inne krótkoterminowe pożyczki, w całości lub w części przeznaczone na wypłatę dywidendy / zaliczki na dywidendę za kolejne lata podatkowe. Pożyczki te będą zaciągane wg schematu opisanego powyżej dla Pożyczki i w okolicznościach faktycznych i prawnych tożsamych dla Pożyczki, tj. w szczególności na wypłatę jednej dywidendy i zaliczki na dywidendę będzie zawsze zaciągnięta wyłącznie jedna krótkoterminowa pożyczka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki odsetki od tej części Pożyczki, która została przeznaczona przez Spółkę na wypłatę dywidendy (stan faktyczny)?
2.  Czy mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki odsetki od tej części pożyczek, które będą zaciągnięte przez Spółkę w kolejnych latach podatkowych na podstawie Umowy i zostaną przeznaczone w całości lub w części na wypłatę dywidendy / zaliczki na dywidendę (zdarzenie przyszłe)?
3.  Czy odsetki od Pożyczki - w części, która odpowiada wyrażonej w procentach proporcji, w jakiej pozostaje kwota Pożyczki przekazana na wypłatę dywidendy do całkowitej kwoty Pożyczki - stanowią jedyne odsetki, które w analizowanej sytuacji można zaklasyfikować jako odsetki związane z finansowaniem uzyskanym na wypłatę dywidendy (stan faktyczny)?
4.  Czy odsetki od pożyczek, które będą zaciągnięte przez Spółkę w kolejnych latach podatkowych na podstawie Umowy i zostaną przeznaczone w całości lub w części na wypłatę dywidendy i zaliczki na dywidendę - w części, która odpowiada wyrażonej w procentach proporcji, w jakiej pozostaje kwota pożyczki przekazana na wypłatę dywidendy / zaliczki na dywidendę do całkowitej kwoty pożyczki - będą stanowiły jedyne odsetki, które można zaklasyfikować, jako odsetki związane z finansowaniem uzyskanym na wypłatę dywidendy / zaliczki na dywidend (zdarzenie przyszłe)?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1) Zdaniem Spółki odsetki od tej części Pożyczki, która została przeznaczona przez Spółkę na wypłatę dywidendy mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki.

Ad. 2) Zdaniem Spółki odsetki od tej części pożyczek, które będą zaciągnięte przez Spółkę w kolejnych latach podatkowych na podstawie Umowy i zostaną przeznaczone w całości lub części na wypłatę dywidendy / zaliczki na dywidendę mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki.

Ad. 3) Mając na uwadze, że tylko część środków z Pożyczki zostanie przeznaczona na wypłatę dywidendy, w ocenie Spółki całkowita kwota odsetek od Pożyczki na spłatę dywidend powinna być obliczona, jako część całkowitej kwoty odsetek od Pożyczki, która odpowiada wyrażonej w procentach proporcji, w jakiej pozostaje kwota Pożyczki przekazana na wypłatę dywidendy do całkowitej kwoty Pożyczki.

Ad. 4) W ocenie Spółki odsetki od pożyczek, które będą zaciągnięte przez Spółkę w kolejnych latach podatkowych na podstawie Umowy i zostaną przeznaczone w całości lub w części na wypłatę dywidendy / zaliczki na dywidendę w części, która odpowiada wyrażonej w procentach proporcji, w jakiej pozostaje kwota pożyczki przekazana na wypłatę dywidendy / zaliczki na dywidendę do całkowitej kwoty pożyczki będą stanowiły jedyne odsetki, które można zaklasyfikować, jako odsetki związane z finansowaniem uzyskanym na wypłatę dywidendy / zaliczki na dywidendę.

Uzasadnienie Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Sformułowana przez ustawodawcę definicja „kosztów uzyskania przychodów” ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek (każdy rodzaj wydatku) powinien podlegać indywidualnej analizie i ocenie, czy w świetle przepisów ustawy o CIT może być uznany za koszt podatkowy.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, musi on spełnić następujące warunki:

1.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lut może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (tj. powinien istnieć związek przyczynowo — skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem),
2.  jest poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (a contrario — nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
3.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
4.  jest właściwie udokumentowany,
5.  nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wydatek związany z zapłatą odsetek od Pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy spełnia wszystkie warunki wymienione powyżej.

W szczególności, wydatek związany z zapłatą odsetek od Pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i jest poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka przedstawia następujące argumenty:

1.  Osiągnięcie zysku jest podstawowym celem funkcjonowania spółek prawa handlowego, natomiast wypłata dywidendy jest podstawowym sposobem dystrybucji wypracowanych zysków do wspólników. Wypłata dywidendy stanowi zatem immanentny element działalności Spółki.
2.  W konsekwencji należy uznać, że wydatek związany z zapłatą odsetek od Pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy pozostaje w związku z prowadzoną działalnością Spółki.
3.  Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy nie posiada ona środków wystarczających na pokrycie wydatków związanych z wypłatą dywidendy i jednoczesne regulowanie bieżących zobowiązań handlowych, w praktyce gospodarczej jak najbardziej uzasadnione jest posłużenie się finansowaniem zewnętrznym.
4.  Wycofywanie środków zaangażowanych w działalność gospodarczą w celu pokrycia wydatków związanych z wypłatą dywidendy byłoby działaniem nieracjonalnym i niezrozumiałym z gospodarczego punktu widzenia, gdyż mogłoby skutkować m. in.: (i) utratą renomy i wiarygodnej pozycji rynkowej Spółki, (ii) mając na uwadze krótki czas potrzebny na uzyskanie środków pieniężnych - sprzedażą aktywów po cenach odbiegających od cen rynkowych, (iii) utratą kontrahentów i / lub nałożeniem na Spółkę kar umownych (w sytuacji gdyby nie była w stanie wywiązać się z zawartych z kontrahentami umów) oraz obowiązkiem wypłaty odszkodowań. To z kolei mogłoby bezpośrednio wiązać się ze zmniejszeniem lub utratą przychodów Spółki.
5.  W konsekwencji należy uznać, że zaciągnięcie przez Spółkę pożyczki na wypłatę dywidendy nie tylko zapobiegnie utracie płynności finansowej przez Spółkę, lecz również zabezpieczy źródło przychodów Spółki. Tym samym, w ocenie Spółki za prawdziwe należy uznać stwierdzenie, że wydatek związany z zapłatą odsetek od Pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy jest poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, ponadto, że taki wydatek może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przez Spółkę przychodów.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko w zakresie zaliczania odsetek od pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 roku sygn. II FSK 249/12, zgodnie z którym: „Zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. (…) W tym świetle tych ustaleń nie powinna budzić zastrzeżeń teza, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy można taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów.”
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2011 roku, sygn. I SA/Po 258/11, zgodnie z którym: „Kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej (z wyłączeniem kredytu na wypłatę dywidendy), jak i kredyt na wypłat dywidendy są w swym celu podobne, oba służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego spółki. Niewątpliwie więc w niniejszej sprawie odsetki od kredytu, (…) są wydatkiem poniesionym na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu., jakim jest działalność gospodarcza albowiem zaciągnięty kredyt umożliwi Spółce bezpieczne zaspokojenie roszczeń wspólnika z tytułu wypłaty zysku. Wspomniane okoliczności przemawiają za uznaniem w niniejszej sprawie związku odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę wspólnikowi dywidendy z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop.”
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 marca 2011 roku, sygn. I SA/Kr 2077/10, zgodnie z którym: „Dywidenda jest związana z działalnością spółki i w zasadzie jest elementem koniecznym jej działalności - co wynika z przytoczonych we wniosku i zaskarżonej interpretacji przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie wypłacenie dywidendy powoduje obciążenie majątku spółki i wpływ środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej (…) Można również zauważyć, iż pożyczki zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i pożyczka wykorzystana na wypłatę dywidendy, są w swym celu podobne, oba instrumenty służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego Spółki. (\`(...)\`) Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy dokona oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Organ winien zatem mieć na uwadze, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że odsetki zapłacone od pożyczki na wpłatę dywidendy mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli tylko zaciągnięcie pożyczki było racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2011 roku sygn. I SA/Wr 1422/10, zgodnie z którym: „Tak jak wskazywała skarżąca Spółka we wniosku oraz skardze, w pewnych sytuacjach — tak jak w przedmiotowej sprawie, w razie braku bieżących funduszy - może wystąpić konieczność sięgnięcia do innych źródeł w celu realizacji obowiązków Spółki wobec udziałowców (np. kredytu bankowego). W przeciwnym razie Spółka mogłaby znaleźć się w sytuacji, gdy koniecznym byłoby wycofanie aktywów zaangażowanych juz w prowadzoną działalność i służących przez to uzyskaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Można również zauważyć, iż kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak i kredyt wykorzystany na wypłatę dywidendy, są w swym celu podobne, oba służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego Spółki. (\`(...)\`) W konsekwencji, w odniesieniu do stanowiska organu podatkowego, który uznał, że odsetki od kredytu na rachunku bieżącym, wykorzystanego na wypłatę dywidendy, jako wydatki wpływające jedynie na czysty zysk i przychód wspólników, a pozostające bez związku z przychodem Spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za trafne podniesione w skardze, zarzuty naruszenia: art. 15 ust.1 i art. 16 ust. 1 updop poprzez ich niewłaściwą interpretację.”

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty oraz wyroki sądów administracyjnych, zdaniem Spółki, odsetki od tej części Pożyczki, która została przeznaczona przez Spółkę na wypłatę dywidendy mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki.

Zdaniem Spółki, powyższa konkluzja będzie również miała zastosowanie w przypadku zaciągania przez Spółkę krótkoterminowych pożyczek w kolejnych latach podatkowych, które to pożyczki w całości lub w części będę przeznaczone na wypłatę dywidendy / zaliczki na dywidendę. W konsekwencji, odsetki od tej części pożyczek, które będą zaciągnięte prze Spółkę w kolejnych latach podatkowych na podstawie Umowy i zostaną przeznaczone w całości - lub w części na wypłatę dywidendy / zaliczki na dywidendę mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki (podobnie jak odsetki od Pożyczki).

Uzasadnienie Spółki w zakresie pytań nr 3 i 4

W sytuacji, gdy kwota otrzymanej pożyczki została przeznaczona przez podatnika na zaspokojenie różnych celów, przepisy prawa podatkowego nie wskazują, w jaki sposób należy przypisać odsetki naliczone w związku z otrzymaną pożyczką do poszczególnych części pożyczki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki najbardziej naturalnym i jednocześnie najprostszym rozwiązaniem jest obliczenie kwot odsetek dotyczących poszczególnych części pożyczki według tej samej proporcji, w jakiej poszczególne części pożyczki pozostają do całkowitej kwoty pożyczki.

W ocenie Spółki odsetki powstałe w związku z kolejnymi krótkoterminowymi pożyczkami uzyskanymi od Banku nie będą związane w jakikolwiek sposób z odsetkami dotyczącymi Pożyczki otrzymanej na wypłatę dywidendy. W tym kontekście należy w szczególności podkreślić, że

1.  środki przeznaczone przez Spółkę na wypłatę dywidendy będą pochodziły wyłącznie z Pożyczki,
2.  kolejne krótkoterminowe pożyczki (o ile wystąpią) będą udzielone Spółce przez Bank na podstawie odrębnych Potwierdzeń Pożyczek, które w świetle przedstawionych powyżej postanowień Umowy należy bez wątpienia uznać za pożyczki całkowicie odrębne od Pożyczki,
3.  kolejne krótkoterminowe pożyczki (o ile wystąpią) nie będą przeznaczone na refinansowanie Pożyczki.

W konsekwencji, zdaniem Spółki odsetki od Pożyczki - w części, która odpowiada wyrażonej w procentach proporcji, w jakiej pozostaje kwota Pożyczki przekazana na wypłatę dywidendy do całkowitej kwoty Pożyczki - stanowią jedyne odsetki, które w analizowanej sytuacji można zaklasyfikować, jako odsetki związane z finansowaniem uzyskanym na wypłatę dywidendy.

Zdaniem Spółki, opisana przez nią zasada obliczania kwoty odsetek związanych z częścią Pożyczki przekazaną na wypłatę dywidendy, będzie prawidłowa również w przypadku zaciągania przez Spółkę innych krótkoterminowych pożyczek w całości lub w części przeznaczonych na wypłatę dywidendy / zaliczki na dywidendę, w kolejnych latach podatkowych. W konsekwencji odsetki od pożyczek, które będą zaciągnięte przez Spółkę w kolejnych latach podatkowych na podstawie Umowy i zostaną przeznaczone w całości lub w części na wypłatę dywidendy / zaliczki na dywidendę - w części, która odpowiada wyrażonej w procentach proporcji, w jakiej pozostaje kwota pożyczki przekazana na wypłatę dywidendy / zaliczki na dywidendę do całkowitej kwoty pożyczki - będą stanowiły jedyne odsetki, które można zaklasyfikować, jako odsetki związane z finansowaniem uzyskanym na wypłatę dywidendy / zaliczki na dywidendę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, albo
2.  poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że nie każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodu. Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania obiektywnie oceniając sytuację podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedsiębiorca zaciągając kredyt/pożyczkę na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu/pożyczki z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W przypadku zaciągnięcia pożyczki/kredytu i przeznaczenia jej/go na wypłatę dywidendy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 a contrario nie ma zastosowania. Nie ma możliwości zaliczenia odsetek od kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy do kosztów podatkowych.

Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Prawo udziałowca do udziału w zysku jest uprawnieniem udziałowych wynikającym z zaangażowania w spółce z o.o. wkładów wspólników, które to wkłady wydatnie przyczyniają się do osiągania przychodów i zysków z prowadzonej przez spółkę przy wykorzystaniu tych wkładów działalności. W myśl przepisu art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wspólnicy mają prawo do czystego zysku spółki, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zastrzec, że o rozporządzeniu czystym zyskiem decyduje uchwała wspólników. W braku innych postanowień umowy zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów.

Powyższe uregulowanie w Kodeksie spółek handlowych nie zmienia jednak statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Wypłata dywidendy jest bowiem podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności i w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez spółkę.

Wypłacona dywidenda jest rozpoznawana jako przychód udziałowców Spółki, co wskazuje na brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zaciągniętym przez Spółkę kredytem a źródłem jej przychodów.

Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w Spółce wypłacającej. Pozyskanie środków i przeznaczenie ich na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z pożyczką/kredytem przeznaczonym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, zapłacone odsetki od środków pochodzących z pożyczki wykorzystywanych przez Spółkę w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają warunku określonego celu będącego podstawą zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem sądowym (por. wyroki NSA z dnia 02.02.2011r., II FSK 1653/09; z dnia 17.03.2011r., II FSK 2004/09, z dnia 20.05.2011r., II FSK 85/10, z dnia 13.03.2012r., II FSK 3016/11).

W świetle rozbieżności, które wyłoniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie z jednej strony zapadały wyroki sądowe, wskazane przez organ, które prezentują pogląd, że wydatki poniesione przez spółkę na odsetki od zaciągniętego kredytu (pożyczki) mającego sfinansować wypłatę dywidendy nie stanowią jej kosztów podatkowych w świetle art. 15 ust. 1 updop, a z drugiej strony wyroki, m.in. wskazane przez Spółkę (wszystkie nieprawomocne), które wyrażają stanowisko, że koszt zaciągnięcia przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy jest wydatkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop (osiąganie zysku uznaje się bowiem za główny cel działalności spółki oraz jej wspólników), w dniu 12 grudnia 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 2/1. W uchwale tej NSA uznał, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki. NSA wskazał, że „(…) do podatkowej kategorii „dochodu” rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy).". Art. 15 ust. 1 ustawy jest w tym zakresie, według NSA, jasny i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Tylko odsetki od kredytu zaciągniętego na cele związane z uzyskaniem przychodów lub ich zachowaniem albo zabezpieczeniem, czyli od kredytu zaciągniętego na cel preferowany i konieczny w art. 15 ust. 1 ustawy, mogą być kosztem uzyskania przychodu spółki. Odsetki od kredytu na inny cel nie mogą być zatem takim kosztem. Prawo do dywidendy jest należnością wspólnika, a nie spółki kapitałowej. Dywidenda, jako pochodna zysku, jest kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi, czyli wspólnikowi. Dywidenda nie jest zatem przychodem, a koszt jej wypłaty, czyli odsetki od stosownego kredytu (pożyczki), nie może być w konsekwencji kosztem uzyskania przychodu.

Pogląd wyrażony w tej uchwale tut. organ wydając niniejszą interpretację w pełni podziela.

Odnosząc się zaś do potwierdzenia w trybie interpretacji indywidualnej „zasady” obliczania kwoty odsetek związanych z częścią pożyczki, przekazaną na wypłatę dywidendy, organ potwierdza jedynie spostrzeżenie Spółki, że przepisy prawa podatkowego nie wskazują, w jaki sposób należy przypisać odsetki naliczone w związku z otrzymaną pożyczką, która została przeznaczona na zaspokojenie różnych celów. Zawierając umowę pożyczki, Spółka czyni to w określonym celu. Jeżeli celem pożyczki będzie sfinansowanie w całości lub części dywidendy, to mając na uwadze stanowisko wyrażane przez organ w niniejszej interpretacji , Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od całości lub części pożyczki. Kwestia sposobu ustalania tych odsetek wykracza poza zakres wyznaczony przepisami o wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy dokonuje jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub opisanego zdarzenia przyszłego, nie może natomiast ani dokonywać wyliczeń, ani też weryfikować wyliczeń czy zasad wyliczeń przedstawionych we wniosku. Interpretacja służy bowiem wyjaśnieniu znaczenia treści normy prawnej, natomiast zgodnie z zasadą samoopodatkowania, to na podatniku spoczywa obowiązek zastosowania tej normy w konkretnej sytuacji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 01.02.2012r., sygn. akt I SA/Po 835/11). Na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego; natomiast prawidłowość zastosowania określonej metody wyliczenia może zweryfikować naczelnik urzędu skarbowego w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym/w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock