Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-670/13-4/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-23
Teza: Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, z wyłączeniem praw do umów (leasingowej na samochód oraz kredytowej) oraz nieruchomości do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 stycznia 2014 r., Nr IPTPP4/443-766/13-2/BM, IPTPB1/415-670/13-2/KO, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 8 stycznia 2014 r. (data doręczenia 10 stycznia 2014 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.), nadanym za pośrednictwem firmy kurierskiej w dniu 13 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (dalej jako: „przedsiębiorstwo”).

Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej: przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawczyni koncentruje się na produkcji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa, kod PKD - 28.30.Z. W asortymencie przedsiębiorstwo posiada agregaty uprawowe, uprawowo-siewne, uprawowo-ścierniskowe, kultywatory, grubery i siewniki.

Podklasa (produkcja maszyn dla rolnictwa i leśnictwa) obejmuje:

*   produkcję ciągników używanych w rolnictwie lub leśnictwie,

*   produkcję ciągników kierowanych przez pieszego,

*   produkcję kosiarek, włączając kosiarki do trawy,

*   produkcję samozaładowczych i samowyładowczych przyczep i naczep rolniczych,

*   produkcję maszyn rolniczych do uprawiania gleby, nawożenia i uprawy roślin, takich jak: pługi, roztrząsacze obornika, siewniki, brony itp.,

*   produkcję maszyn do zbioru i omłotu płodów rolnych, takich jak: kombajny, młockarnie, sortowniki itp.,

*   produkcję dojarek mechanicznych,

*   produkcję opryskiwaczy stosowanych w rolnictwie,

*   produkcję różnych maszyn i urządzeń rolniczych, takich jak:
    *   maszyny wykorzystywane przy chowie i hodowli drobiu, w pszczelarstwie, przy produkcji pasz itp.,
    *   urządzenia do czyszczenia, sortowania lub klasyfikowania jaj, owoców itp.

Podklasa ta nie obejmuje:

*   produkcji narzędzi ręcznych, innych niż mechaniczne, stosowanych w rolnictwie, sklasyfikowanej w 25.73.Z,

*   produkcji przenośników stosowanych w rolnictwie, sklasyfikowanej w 28.22.Z,

*   produkcji narzędzi ręcznych z napędem mechanicznym, sklasyfikowanej w 28.24.Z,

*   produkcji wirówek do mleka, produkcji maszyn do czyszczenia, sortowania, klasyfikowania nasion, ziarna lub suszonych roślin strączkowych, sklasyfikowanej w 28.93.Z,

*   produkcji ciągników drogowych z możliwością dołączania naczep, sklasyfikowanej w 29.10.D,

*   produkcji przyczep i naczep drogowych, sklasyfikowanej w 29.20.Z.

Natomiast wykonywana działalność gospodarcza to oprócz produkcji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa, kod PKD - 28.30.Z, również naprawa i konserwacja maszyn, kod PKD - 33.12.Z.

Podklasa (naprawa i konserwacja maszyn) obejmuje:

*   naprawę i konserwację silników innych niż samochodowe,

*   naprawę i konserwację pomp, sprężarek i ich wyposażenia,

*   naprawę zaworów,

*   naprawę elementów przekładni i elementów napędu,

*   naprawę i konserwację pieców do procesów przemysłowych,

*   naprawę i konserwację urządzeń dźwigowych i chwytaków,

*   naprawę i konserwację przemysłowych urządzeń chłodniczych i sprzętu do oczyszczenia powietrza,

*   naprawę i konserwację przemysłowych maszyn ogólnego zastosowania,

*   naprawę i konserwację ręcznych narzędzi mechanicznych,

*   naprawę i konserwację obrabiarek do cięcia i formowania metali oraz akcesoriów do nich,

*   naprawę i konserwację pozostałych obrabiarek,

*   naprawę i konserwację ciągników rolniczych,

*   naprawę i konserwację maszyn rolniczych, maszyn do prac leśnych i maszyn do przygotowywania dłużycy,

*   naprawę i konserwację maszyn metalurgicznych,

*   naprawę i konserwację maszyn górniczych, budowlanych, do eksploatacji złóż ropy naftowej i gazu,

*   naprawę i konserwację maszyn dla przetwórstwa żywności i tytoniu oraz produkcji napojów,

*   naprawę i konserwację maszyn do produkcji odzieży tekstylnej i ze skór wyprawionych,

*   naprawę i konserwację maszyn do produkcji papieru,

*   naprawę i konserwację pozostałych maszyn specjalistycznych, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach działu 28,

*   naprawę i konserwację maszyn do produkcji tworzyw sztucznych i gumy,

*   naprawę i konserwację urządzeń do ważenia,

*   naprawę i konserwację automatów sprzedających,

*   naprawę i konserwację kas rejestrujących,

*   naprawę i konserwację urządzeń kopiujących,

*   naprawę kalkulatorów,

*   naprawę maszyn do pisania.

Podklasa ta nie obejmuje:

*   naprawy i konserwacji pieców przemysłowych i pozostałego sprzętu grzewczego, sklasyfikowanych w 43.22.Z,

*   instalowania, naprawy i konserwacji wind i schodów ruchomych, sklasyfikowanych w 43.29.Z,

*   naprawy komputerów, sklasyfikowanej w 95.11.Z.

Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości wnieść, jako wkład niepieniężny, całe swoje przedsiębiorstwo do spółki komandytowej.

Obecnie, w skład całego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni wchodzą następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  Grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość (sposób korzystania: Bi - Inne tereny zabudowane) wraz z budynkiem administracyjno-biurowym, główną stacją zasilania, budynkiem portierni, budynkiem warsztatu, z urządzeniami typu: wiata, waga wozowa. Obciążony hipoteką umowną łączną.
2.  Grunt oddany w użytkowanie wieczyste (sposób korzystania Dr - Drogi), obciążony hipoteką umowną łączną.
3.  Grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość, tj. budynek stacji paliw i hali magazynowej (sposób korzystania: Bi - Inne tereny zabudowane), wolny od obciążeń hipotecznych.
4.  Budynki i lokale: nieruchomość - budynki produkcyjne. Wszystkie wskazane powyżej nieruchomości pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeznaczone są dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykorzystywane są w tej działalności.
5.  Ruchomości, w tym w szczególności:
    1.  maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania typu: tokarka do metalu z wyświetlaczem, wiertarka, pilarka taśmowa do metalu, szlifierka kątowa, prasa mimośrodkowa, sprężarka śrubowa, stanowisko do dystrybucji gazów, półautomat spawalniczy,
    2.  środki transportu, w tym: wózek widłowy, przyczepa ciężarowa – laweta,
    3.  urządzenia techniczne typu Pan - telefaks laser, wentylator promieniowy, osuszacz,
    4.  komputery,
    5.  składniki wyposażenia (meble, urządzenia AGD, telefony, regały).
6.  Składniki majątku obrotowego:
    1.  towary,
    2.  materiały,
    3.  zapasy.
7.  Kredyty bankowe:
    kredyt stanowiący zabezpieczenie spłaty wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu.
8.  Prawa z umów leasingowych, na podstawie których Wnioskodawczyni korzysta z samochodu dostawczego IVECO oraz z wypalarki plazmowej.
9.  Prawa z umowy dostawy gazów w autocysternach.
10.  Nazwa przedsiębiorstwa.
11.  Pracownicy zatrudnieni w ramach działu produkcyjnego.
12.  Należności od kontrahentów:
    1.  związane z działalnością Wnioskodawcy,
    2.  związane z działalnością polegającą na dzierżawie maszyn.
13.  Zobowiązania:
    1.  wobec kontrahentów, związane z działalnością Wnioskodawczyni,
    2.  inne zobowiązania, związane z działalnością Wnioskodawczyni,
    3.  inne zobowiązania, związane z działalnością polegającą na dzierżawie maszyn,
    4.  z tytułu kredytu, w tym kredytu na samochód ciężarowy typu Mercedes Benz Sprinter.
14.  Prawo do słowno-graficznego znaku towarowego.

Wnioskodawczyni nie posiada licencji transportowych, pozwoleń administracyjnych. Dodatkowo nie była beneficjentem dotacji unijnej.

Wnioskodawczyni jest stroną umowy leasingowej na samochód dostawczy, na wypalarkę plazmową, dodatkowo zawarła umowę na dostawy gazów w autocysternach. Jest również stroną umowy kredytowej na samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz Sprinter oraz dzierżawi dwa urządzenia, zgodnie z zawartą umową.

Podsumowując zatem: obecny majątek Wnioskodawczyni jako całości przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, mianowicie:

*   nazwa przedsiębiorstwa,

*   ruchomości (w tym środki trwałe i aktywa obrotowe),

*   nieruchomości,

*   wierzytelności,

*   zobowiązania,

*   należności,

*   prawa wynikające z umowy dzierżawy urządzeń,

*   prawa z umów leasingowych,

*   środki pieniężne,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

*   bazy danych, bazy klientów, kontrahentów,

*   zespół pracowników.

Powyższe składniki majątkowe materialne i niematerialne, stanowiące przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni, zamierza Ona wnieść aportem do spółki komandytowej, z wyłączeniem jednakże nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawczyni.

Spółce komandytowej zostanie udostępniona nieruchomość na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze i Wnioskodawczyni wyraża na to zgodę.

Mimo wyłączenia przedmiotowej nieruchomości z przedmiotu aportu mienie będące przedmiotem aportu stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W jego skład wejdą bowiem składniki wymienione powyżej, składające się na aktualne przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni, z wyłączeniem, o czym jest mowa powyżej, nieruchomości udostępnionych jednocześnie spółce komandytowej. Zwrócić należy ponadto na fakt, że aport nie wiąże się z tzw. sukcesją uniwersalną (nie stanowi formalnoprawnej kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej). Na gruncie prawa cywilnego (handlowego) przeniesienie przedsiębiorstwa w drodze aportu częstokroć wymaga uzyskania zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań oraz przeniesienia wybranych wierzytelności, a także praw z umów.

W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie obowiązana zwrócić się zarówno do leasingodawcy, do kredytodawcy samochodu ciężarowego oraz kredytodawcy bankowego na inwestycję w postaci nieruchomości, o wyrażenie zgody na zmianę podmiotu umowy.

W przypadku braku zgody leasingodawcy oraz kredytodawców - prawa z umowy leasingowej oraz z umowy kredytowej nie będą przedmiotem umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa.

W takim przypadku (gdy prawa z umów leasingowych oraz prawa z umowy kredytowej nie będą przedmiotem umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowej), Wnioskodawczyni udostępni pojazd oraz urządzenie objęte umową leasingu, umową kredytu swojemu następcy - spółce komandytowej, zatem spółka komandytowa będzie mogła z nich korzystać.

Należy też wskazać, że pojazd objęty leasingiem, czy też pojazd objęty umową kredytową sam w sobie nie stanowi elementu przedsiębiorstwa, bez którego nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie zarówno przez Wnioskodawczynię, jak i przez spółkę komandytową. Do wykonywania działalności gospodarczej wykorzystywany bowiem może być inny pojazd, niż ten objęty umową leasingu, bądź umową kredytową.

Przez wniesienie przedsiębiorstwa spółka rozumie aport przedsiębiorstwa, którego pojęcie jako całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym odpowiada definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą jako sukcesor uniwersalny przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. W zakresie struktur materialnych wszystkie składniki będące majątkiem dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. zarówno wyposażenie, jak i środki trwałe, czy środki obrotowe dalej na zasadzie kontynuacji będą wykorzystywane przez otrzymującą aport spółkę komandytową. Spółka komandytowa przejmie także wszystkich pracowników Wnioskodawczyni, na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy. Nabywca po nabyciu przedsiębiorstwa, o którym mowa we wniosku, będzie kontynuował działalność gospodarczą zbywcy w dotychczasowym zakresie. Po wniesieniu aportu do spółki Wnioskodawczyni nie zamierza likwidować działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wyłączeniem nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawczyni oraz perspektywą niewyrażenia zgody przez leasingodawcę, czy kredytodawcę na zmiany podmiotowe umów, w związku z czym nie będą one stanowiły przedmiotu umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa - Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy transakcja wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości oraz określonych praw z umów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu z dnia 13 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni dodała, że przedmiotem aportu do spółki komandytowej będą:

1.  Ruchomości, w tym w szczególności:
    1.  maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania typu: tokarka do metalu z wyświetlaczem, wiertarka, pilarka taśmowa do metalu, szlifierka kątowa, prasa mimośrodkowa, sprężarka śrubowa, stanowisko do dystrybucji gazów, półautomat spawalniczy,
    2.  środki transportu, w tym wózek widłowy, przyczepa ciężarowa – laweta,
    3.  urządzenia techniczne typu Pan – telefaks laser, wentylator promieniowy, osuszacz,
    4.  komputery,
    5.  składniki wyposażenia (meble, urządzenia AGD, telefony, regały).
Składniki majątku obrotowego:

1.  towary,
2.  materiały,
3.  zapasy.

3.  Prawa z umowy dostawy gazów w autocysternach.
4.  Nazwa przedsiębiorstwa.
5.  Pracownicy zatrudnieni w ramach działu produkcyjnego.
6.  Należności od kontrahentów:
    1.  związane z działalnością Wnioskodawczyni,
    2.  związane z działalnością polegającą na dzierżawie maszyn.
7.  Zobowiązania:
    1.  wobec kontrahentów,
    2.  związane z działalnością Wnioskodawczyni,
    3.  inne zobowiązania, związane z działalnością Wnioskodawczyni,
    4.  inne zobowiązania, związane z działalnością polegającą na dzierżawie maszyn.
8.  Prawo do słowno-graficznego znaku towarowego.

Przedmiotem aportu do spółki komandytowej nie będą:

1.  Grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość (sposób korzystania: Bi - Inne tereny zabudowane) wraz z budynkiem administracyjno-biurowym, główną stacją zasilania, budynkiem portierni, budynkiem warsztatu, z urządzeniami typu: wiata, waga wozowa, obciążony hipoteką umowną łączną.
2.  Grunt oddany w użytkowanie wieczyste (sposób korzystania: Dr - Drogi), obciążony hipoteką umowną łączną.
3.  Grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość, tj. budynek stacji paliw i hali magazynowej (sposób korzystania: Bi - Inne tereny zabudowane), wolny od obciążeń hipotecznych.
4.  Budynki i lokale: nieruchomość – budynki produkcyjne.

Jednakże, co we wniosku o interpretację zostało nadmienione – wyłączone nieruchomości zostaną udostępnione spółce komandytowej na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze.

Przedmiotem aportu do spółki komandytowej mogą nie być (co uzależnione jest od zgody banku, leasingodawcy):

1.  Kredyty bankowe:
    1.  Kredyt stanowiący zabezpieczenie spłaty wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu.
    2.  Prawa z umów leasingowych, na podstawie których Wnioskodawczyni korzysta z samochodu dostawczego IVECO oraz z wypalarki plazmowej.
2.  Zobowiązania z tytułu kredytu, w tym kredytu na samochód ciężarowy typu Mercedes Benz Sprinter.

Według Wnioskodawczyni, koniecznym jest wskazanie, że Jej intencją jest, aby do spółki komandytowej przeszły co do zasady wszystkie zobowiązania związane z przedsiębiorstwem. Jednakże jak wiadomo, zgodnie z art. 519 § 2 pkt 1 i 2 Kodeksu cywilnego, do przejścia zobowiązania po stronie dłużnika niezbędne jest zawarcie między wierzycielem a podmiotem przejmującym dług (za zgodą dłużnika, od którego dług jest przejmowany) umowy o przejęciu długu lub wyrażenie przez wierzyciela zgody na zamianę dłużników.

W chwili złożenia uzupełnienia wniosku, nie można mieć pewności, że bank oraz leasingodawca wyrażą zgodę na przeniesienie własności przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowej. Jednak, nawet jeśli bank, czy leasingodawca nie wyrażą zgody na dokonanie wskazanej czynności, to Wnioskodawczyni udostępni pojazd oraz urządzenie objęte umową leasingu, umową kredytu swojemu następcy – spółce komandytowej, zatem spółka komandytowa będzie mogła z nich korzystać. Ponadto wskazane zostało również we wniosku o interpretację, że pojazd objęty leasingiem, czy też pojazd objęty umową kredytową sam w sobie nie stanowi elementu przedsiębiorstwa, bez którego nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, zarówno przez podatnika, jak i przez spółkę komandytową. Do wykonywania działalności gospodarczej wykorzystywany bowiem może być inny pojazd, niż ten objęty umową leasingu, bądź umową kredytową.

W wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1489/11, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „o sprzedaży przedsiębiorstwa możemy mówić, gdy zbywane składniki majątkowe pozostają w związku funkcjonalnym, którego istotą jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki. Tym samym wyłączenie z tych składników części, np. zobowiązań, nie oznacza, że przestają one tworzyć przedsiębiorstwo”.

Zamiarem Wnioskodawczyni jest wniesienie aportem całego swojego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, z którego Wnioskodawczyni zamierza wyłączyć opisane we wniosku nieruchomości. Jednocześnie być może będzie musiała wyłączyć prawa z umów leasingowych oraz umowy kredytowej. Jednakże pomimo owych wyłączeń, w ocenie Wnioskodawczyni przedmiot aportu nie utraci przymiotu przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Dlatego też, zgodnie z zamiarem Wnioskodawczyni, przedmiotem planowanego aportu jest przedsiębiorstwo, a wyłączenie z niego opisanych składników nie spowoduje konieczności opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnoszony przez Wnioskodawczynię, jako aport, zespół składników materialnych i niematerialnych obecnie stanowi samodzielne przedsiębiorstwo, czynnie uczestniczące w obrocie i prowadzące działalność gospodarczą.

Należy wskazać, że pomimo wyłączenia z przedmiotu planowanego aportu nieruchomości (udostępnionej spółce komandytowej za jej zgodą na podstawie umowy najmu, czy umowy o podobnym charakterze) oraz praw z umów leasingowej i kredytowej, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający realizację zadań gospodarczych wykonywanych przez przedsiębiorstwo podatnika oraz kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej. Przekazany aportem majątek pozwoli na samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem praw z umów (leasingowej na samochód oraz kredytowej), a także nieruchomości do spółki osobowej - spółki komandytowej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)?
2.  Czy spółka będzie miała obowiązek korekty naliczonego podatku od towarów i usług, jeśli środki trwałe nabyte w drodze aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej?
3.  Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem praw z umów (leasingowej na samochód oraz kredytowej) oraz nieruchomości do spółki osobowej – spółki komandytowej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PIT”)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 3 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Pytania oznaczone Nr 1 i 2 dotyczące podatku od towarów i usług będą przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem praw z umów (leasingowej na samochód oraz kredytowej), a także nieruchomości, do spółki osobowej, nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazała, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki komandytowej.

Stosownie bowiem do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Dodatkowo bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje kwestia, czy przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni - wskutek wniesienia przez Nią aportu do spółki osobowej w postaci prowadzonego przez Nią przedsiębiorstwa ale z wyłączeniem praw z umów (leasingowej na samochód oraz kredytowej) oraz nieruchomości, po Jej stronie nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo. Tak również stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 18 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-582/13-4/KSU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa oraz naprawie i konserwacji maszyn. Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości wnieść, jako wkład niepieniężny, całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej.

Z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączone zostaną:

1.  grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość (sposób korzystania: Bi - Inne tereny zabudowane) wraz z budynkiem administracyjno-biurowym, główną stacją zasilania, budynkiem portierni, budynkiem warsztatu, z urządzeniami typu: wiata, waga wozowa. Obciążony hipoteką umowną łączną;
2.  grunt oddany w użytkowanie wieczyste (sposób korzystania: Dr - Drogi) obciążony hipoteką umowną łączną;
3.  grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość, tj. budynek stacji paliw i hali magazynowej (sposób korzystania: Bi - Inne tereny zabudowane) wolny od obciążeń hipotecznych;
4.  budynki i lokale: nieruchomość – budynki produkcyjne.

Wyłączone nieruchomości zostaną udostępnione spółce komandytowej na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze.

Przedmiotem aportu do spółki komandytowej mogą nie być (uzależnione od zgody banku, leasingodawcy):

1.  Kredyty bankowe:
    1.  Kredyt stanowiący zabezpieczenie spłaty wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu.
    2.  Prawa z umów leasingowych, na podstawie których Wnioskodawczyni korzysta z samochodu dostawczego IVECO oraz z wypalarki plazmowej.
2.  Zobowiązania z tytułu kredytu, w tym kredytu na samochód ciężarowy typu Mercedes Benz Sprinter.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji, nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (spółkę komandytową) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca (Wnioskodawczyni). Jednakże aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej jaką prowadziła Wnioskodawczyni. Reasumując, strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym.

Należy przy tym jednak wyraźnie zaznaczyć, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie, w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy dotyczące przychodów uzyskanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę podatkową do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, chyba że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, w tym spółki komandytowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki komandytowej.

Stosownie bowiem do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawczynię aportem prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie różnicuje, czy wnoszone składniki majątkowe stanowią łącznie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy wnoszone są indywidualnie. W konsekwencji, wniesienie przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwa opisanego we wniosku, w tym także z wyłączeniem praw z umów (leasingowej na samochód oraz kredytowej) a także nieruchomości, nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od fizycznych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej przez Wnioskodawczynię jako wnoszącą aport. Nie była natomiast przedmiotem oceny kwestia, czy opisane we wniosku składniki majątku, mające być przedmiotem tego aportu, mogą stanowić przedsiębiorstwo, bowiem zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowej, nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu.

Ponadto należy podkreślić, że przywołana przez Wnioskodawczynię interpretacja indywidualna oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego, dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organu podatkowego oraz wyrok nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.