Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-257/12-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-06-21
Teza: Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej?
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 29 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 06 czerwca 2012r. (data wpływu 11 czerwca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług doradczych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług doradczych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 11 czerwca 2012r. w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na przeprowadzeniu prawnej analizy możliwości optymalizacji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz asyście przy wdrożeniu zidentyfikowanych rozwiązań optymalizacyjnych.

W ramach świadczonych na rzecz Gminy usług, zakresem prac kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego jak i podatku naliczonego.

W szczególności kancelaria dokonała analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy, celem których było:

*   określenie właściwego momentu powstania obowiązku z tytułu:
    *   zawartych przez Gminę ze spółką Wodociągi i Kanalizacja „…" Sp. z o.o. (dalej: H.) umów dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej,
    *   dokonywanych na rzecz najemców lokali użytkowych i mieszkalnych dostaw energii elektrycznej i wody oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych i usług najmu,
*   zastosowanie właściwych stawek VAT dla odpowiednich, wykonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych, w tym m. in. dla dostawy lokali mieszkalnych,
*   ustalenie kompletności deklarowanych przez Gminę kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych,
*   zidentyfikowanie wydatków, od których Gmina pierwotnie dokonała odliczenia VAT naliczonego i przeanalizowanie, czy Gminie faktycznie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących te wydatki.

W związku ze zidentyfikowaniem pewnych nieprawidłowości w rozliczeniach VAT Gminy w powyższym zakresie, kancelaria udzieliła Gminie wsparcia w przygotowaniu odpowiednich korekt złożonych przez Gminę deklaracji VAT, w drodze porad prawniczych, wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa oraz przygotowania dokumentacji niezbędnej do prawidłowego przeprowadzenia korekty, w tym uzupełnienia rejestrów sprzedaży o faktury uprzednio nieujęte w rozliczeniu, bądź wprowadzenie zmian w ewidencji sprzedaży zgodnie z regulacjami określającymi moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, jak również poprzez skorygowanie pierwotnie dokonanych przez Gminę odliczeń VAT z powodu:

*   błędów zawartych w fakturach, otrzymanych od kontrahenta, które nie zostały odpowiednio skorygowane przez wystawcę (Gmina nie otrzymała stosownych faktur korygujących, bądź potwierdzenia wystawionych przez nią not korygujących),

*   braku związku poniesionych wydatków, od których Gmina dokonała pierwotnie odliczenia VAT z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi (Gmina dokonała bowiem pierwotnie odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową drogi dojazdowej, która nie służyła Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych).

W szczególności zaś kancelaria dokonała analizy realizowanych przez Gminę w latach 2006-2009 inwestycji polegających na budowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej, które Gmina niezwłocznie po oddaniu do użytkowania wydzierżawiła spółce H. W wyniku weryfikacji poszczególnych inwestycji przeprowadzonej w tym zakresie przez kancelarię Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, będących następnie przedmiotem wykonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych.

Prace kancelarii w tym zakresie polegały w szczególności na;

*   wyjaśnieniu Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, aby Gmina, jako czynny podatnik VAT, w sposób zgodny z przepisami nie tylko spełniała wynikające z przepisów obowiązki związane z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak również, aby mogła ona korzystać z przysługujących jej, podobnie jak co do zasady każdemu innemu podatnikowi VAT, uprawnień w zakresie odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi,

*   wsparciu w przygotowaniu dokumentacji niezbędnej do prawidłowego przeprowadzenia korekty, w tym w szczególności pomocy przy sporządzaniu rejestrów zakupowych, deklaracji korygujących, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, etc.

Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem wiedzy i doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem weryfikację rozliczeń VAT było dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne, bowiem pomogło jej w dokonywaniu rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego.

W związku z wyświadczeniem kompleksowej usługi w powyżej wskazanych obszarach, kancelaria prawna wystawiła na rzecz Gminy fakturę VAT, z wykazaną na niej kwotą podatku.

Poniesione przez Gminę wydatki w zakresie doradztwa prawnego związane są z czynnościami opodatkowanymi. Fakt, że w ramach świadczonej usługi kancelaria prawnicza zidentyfikowała pewien obszar (w zakresie dokonanych przez Gminę odliczeń VAT naliczonego), w którym zarekomendowała Gminie przeprowadzenie korekty nie oznacza, iż świadczona przez nią usługa dotyczyła czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina bowiem dokonała pierwotnie odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową drogi dojazdowej do nieruchomości, która została przez nią sprzedana. Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu VAT. Z uwagi na związek ponoszonych wydatków z podlegającą opodatkowaniu VAT sprzedażą nieruchomości, Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury drogowej. W ramach usługi prawnej świadczonej na rzecz Gminy, kancelaria prawnicza zarekomendowała Gminie dokonanie odliczenia VAT od tych wydatków jednakże dopiero po uprzednim potwierdzeniu prawa do takiego odliczenie w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Jednocześnie wskazała na zasadność skorygowania odliczenia dokonanego przez Gminę samodzielnie, tj. bez uprzedniego potwierdzenia prawa do jego dokonania w drodze interpretacji indywidualnej.

Tym samym należy uznać, że zakres przedmiotowy usługi świadczonej przez kancelarię nie dotyczył sfery działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. np. porad prawnych czy też budowlanych w zakresie budowy dróg), a wyłącznie działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustaw o VAT), podatnikami są, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawniczej.

W ocenie Gminy bowiem, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie tego wydatku było związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Wchodzące w zakres nabytej przez Gminę usługi prawnej konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje dotyczyły bowiem możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji sanitarnej i deszczowej, które bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania zostały przez Gminę wydzierżawione spółce Hydrokom oraz deklarowania przez Gminę podatku należnego z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych w sposób zgodny z regulacjami ustawy o VAT. Usługa ta zatem niewątpliwie wiązała się z tą sferą działalności Gminy, która podlega opodatkowaniu VAT, nie natomiast z pozostałymi czynnościami, które są przez Gminę wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (np. wydawanie decyzji administracyjnych, budowa dróg gminnych, pobór podatków, etc.). W przypadku, gdyby Gmina nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT nie nabyłaby przedmiotowej usługi, bowiem wówczas usługa taka byłaby dla niej bezprzedmiotowa. Z tego też względu, zdaniem Gminy, nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a działalnością opodatkowaną Gminy.

Gmina ma świadomość, iż związek pomiędzy nabyciem usługi prawnej a czynnościami opodatkowanymi nie był bezpośredni - usługa ta nie była bowiem Gminie absolutnie niezbędna do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych, lecz jej celem było wsparcie Gminy w prawidłowym wypełnianiu obowiązków podatkowych i realizacji przysługujących jej, jako podatnikowi VAT, uprawnień - niemniej, zdaniem Gminy, fakt ten nie powinien skutkować w tym przypadku ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowej usługi. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem wiedzy i doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem weryfikację rozliczeń VAT było dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne, bowiem pomogło jej w dokonywaniu rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego.

Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są nie tylko wydatki bezpośrednio związane z konkretną czynnością opodatkowaną (czyli wyłącznie takie, które są następnie bezpośrednio odsprzedawane), ale również inne wydatki, ponoszone przez podatników w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowany, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina pragnie zauważyć, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na warunek wykorzystania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, nie określa, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. sprzedaży lub dzierżawy), czy też wystarczającym jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny i klarowny związek.

Zdaniem Gminy brak zastrzeżenia w ustawie o VAT o absolutnie bezpośrednim i wyłącznym charakterze związku z czynnościami opodatkowanymi oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób racjonalny i klarowny mają związek z tymi czynnościami.

Na taką interpretację warunku związku z czynnościami opodatkowanymi wskazał m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 września 2007 r. w której przyznał, że „ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej”.

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. w którym sąd, powołując się m. in. na orzeczenie TSUE w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż „podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu."

Gmina pragnie zauważyć, iż stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone również przez:

*   WSA który w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. wskazał, iż „System odliczeń ustanowiony przez ustawę o VAT oraz VI Dyrektywę ma na cela całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika ";

*   WSA który w wyroku z dnia 9 października 2009r. stwierdził, iż „Status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwany niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej, zaś neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, i w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu”;

*   WSA który w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. wskazał, iż „Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. (\`(...)\`) W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.”

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidulanych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawniczych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże -poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa - pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie usług doradczych będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych – jak wskazał we wniosku Zainteresowany prowadzona działalność Spółki jest w 100% opodatkowana - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy." Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011 r.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r. w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego, uznał, iż „w związku z tym, iż nabyte przez Spółkę usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m. in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż „mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynność, podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych nabyć";

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, iż „z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT - naliczonego przy zakupie usług."

Gmina pragnie również zauważyć, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2012r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Podstawową zasadą, na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyraża się ona w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Należy jednak podkreślić, iż powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wiąże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. takimi, które generują podatek należny.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na przeprowadzeniu prawnej analizy możliwości optymalizacji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz asyście przy wdrożeniu zidentyfikowanych rozwiązań optymalizacyjnych. W ramach świadczonych na rzecz Gminy usług, zakresem prac kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego jak i podatku naliczonego.

W związku ze zidentyfikowaniem pewnych nieprawidłowości w rozliczeniach VAT Gminy w powyższym zakresie, kancelaria udzieliła Gminie wsparcia w przygotowaniu odpowiednich korekt złożonych przez Gminę deklaracji VAT, w drodze porad prawniczych, wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa oraz przygotowania dokumentacji niezbędnej do prawidłowego przeprowadzenia korekty, w tym uzupełnienia rejestrów sprzedaży o faktury uprzednio nieujęte w rozliczeniu, bądź wprowadzenie zmian w ewidencji sprzedaży zgodnie z regulacjami określającymi moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, jak również poprzez skorygowanie pierwotnie dokonanych przez Gminę odliczeń VAT z powodu:

*   błędów zawartych w fakturach, otrzymanych od kontrahenta, które nie zostały odpowiednio skorygowane przez wystawcę (Gmina nie otrzymała stosownych faktur korygujących, bądź potwierdzenia wystawionych przez nią not korygujących),

*   braku związku poniesionych wydatków, od których Gmina dokonała pierwotnie odliczenia VAT z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi (Gmina dokonała bowiem pierwotnie odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową drogi dojazdowej, która nie służyła Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych).

W szczególności zaś kancelaria dokonała analizy realizowanych przez Gminę w latach 2006-2009 inwestycji polegających na budowie kanalizacji sanitarnej i deszczowej, które Gmina niezwłocznie po oddaniu do użytkowania wydzierżawiła spółce H. W wyniku weryfikacji poszczególnych inwestycji przeprowadzonej w tym zakresie przez kancelarię Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, będących następnie przedmiotem wykonywanych przez Gminę czynności Opodatkowanych.

Poniesione przez Gminę wydatki w zakresie doradztwa prawnego związane są z czynnościami opodatkowanymi. Fakt, że w ramach świadczonej usługi kancelaria prawnicza zidentyfikowała pewien obszar (w zakresie dokonanych przez Gminę odliczeń VAT naliczonego), w którym zarekomendowała gminie przeprowadzenie korekty nie oznacza, iż świadczona przez nią usługa dotyczyła czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina bowiem dokonała pierwotnie odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową drogi dojazdowej do nieruchomości, która została przez nią sprzedana. Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu VAT. Z uwagi na związek ponoszonych wydatków z podlegającą opodatkowaniu VAT sprzedażą nieruchomości, Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury drogowej. W ramach usługi prawnej świadczonej na rzecz Gminy, kancelaria prawnicza zarekomendowała Gminie dokonanie odliczenia VAT od tych wydatków jednakże dopiero po uprzednim potwierdzeniu prawa do takiego odliczenie w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Jednocześnie wskazała na zasadność skorygowania odliczenia dokonanego przez Gminę samodzielnie, tj. bez uprzedniego potwierdzenia prawa do jego dokonania w drodze interpretacji indywidualnej.

Tym samym należy uznać, że zakres przedmiotowy usługi świadczonej przez kancelarię nie dotyczył sfery działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. np. porad prawnych czy też budowlanych w zakresie budowy dróg), a wyłącznie działalności gminy podlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z wyświadczeniem kompleksowej usługi w powyżej wskazanych obszarach, kancelaria prawna wystawiła na rzecz Gminy fakturę VAT, z wykazaną na niej kwotą podatku

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany – wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, o ile – jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotowe wydatki miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi i nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Od początku wprowadzenia w procedurze podatkowej instytucji „interpretacji” przyjmuje się, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające), zatem postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Podkreśla się także, iż tut. Organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy (stanu faktycznego), w którym jednoznacznie wskazano, iż poniesione wydatki na usługę doradczą były związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.