Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.514.2023.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-09
Teza: Rozliczenie projektu dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części opodatkowania wpłat mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (pyt. nr 1); prawa do odliczenia całości lub części podatku naliczonego od poniesionych wydatków (pyt. nr 2); prawa do odliczenia w sytuacji nie opodatkowania otrzymanego dofinasowania (pyt. nr 4) i prawidłowe w części braku opodatkowania uzyskanego dofinansowania z Funduszu Polski Ład (pyt. nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia projektu dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Gmina wykonuje określone przedmiotową ustawą zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy:

a) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym),

b) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym),

c) ochrony zdrowia (wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym).

Zasadniczo, realizując wymienione zadania własne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), bowiem w większości przypadków nie realizuje tych zadań na rzecz wspólnoty lokalnej na podstawie umów cywilnoprawnych, które wiązałyby się z pobieraniem wynagrodzenia w zamian za korzystanie z określonych efektów działania Wnioskodawcy. W wybranych przypadkach może pojawić się pewna forma odpłatności lub partycypacji w kosztach przez mieszkańców w ramach realizacji zadań publicznych przez Gminę, ale samo zaistnienie określonego obowiązku mieszkańców do uiszczenia pewnej odpłatności nie warunkuje istnienia stosunku cywilnoprawnego pomiędzy Gminą a osobą fizyczną, czy podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność na terenie Gminy, a tym samym nie skutkuje występowaniem przez Wnioskodawcę w tych relacjach jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą.

W latach 2022-2023 Wnioskodawca realizował inwestycję pn. „(…)”. Inwestycja zakładała budowę 80 przydomowych oczyszczalni ścieków o przepustowości do 5 m3 na dobę w zabudowie podziemnej, pracujących w oparciu o nowoczesną technologię niskoobciążonego osadu czynnego, stabilizowanego w warunkach tlenowych i beztlenowych z równoczesną redukcją związków biogennych, działającą z wykorzystaniem (\`(...)\`) Reaktora Sekwencyjnego (dalej: „Inwestycja”, „Zadanie”).

Wykonane przydomowe oczyszczalnie ścieków są środkami trwałymi pozostającymi własnością Wnioskodawcy przez okres 5 lat od ukończenia Zadania, po których zostaną przekazane na własność mieszkańcom Gminy bez wnoszenia jakiejkolwiek dodatkowej odpłatności.

Z mieszkańcami zainteresowanymi wybudowaniem na ich nieruchomościach przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina zawarła w okresie 2022-2023 umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowy”), na podstawie których upoważnili oni Gminę oraz osoby działające na jej zlecenie do prowadzenia robót budowlanych na terenie należących do nich nieruchomości - w celu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą (dalej: „Przedmiot Umowy”). Stosownie do postanowień Umów, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków była częściowo finansowana przez mieszkańców – każdy mieszkaniec wpłacił jednakową ryczałtowo ustaloną przez Gminę kwotę odpowiadającą około 15% wartości rynkowej usługi budowlanej obejmującej montaż i podłączenie urządzenia przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z jego dostawą.

Roboty budowlane w powyższym zakresie zostały wykonane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych. Zatem, mieszkańcy poprzez Umowy zobowiązali się do wpłaty wynagrodzenia w zamian za uczestnictwo w Inwestycji, czyli w zamian za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na ich posesjach, jak również za możliwość korzystania z nich dla swoich celów prywatnych po uruchomieniu, a następnie za przejęcie oczyszczalni na własność po zakończeniu tzw. okresu trwałości projektu wynoszącego 5 lat. Korzystanie z oczyszczalni i przeniesienie ich własności odbywa się więc w ramach odpłatności ustalonej w Umowach z mieszkańcami.

Każdy z mieszkańców Gminy wpłacił stosownie do postanowień Umowy kwotę 3 tys. zł brutto za wykonanie przedmiotu Umowy. Ponadto, mieszkańcy zobowiązali się do pokrywania kosztów corocznego przeglądu technicznego oczyszczalni przez okres 5 lat począwszy od 2023 roku. Mieszkańcy zobowiązani są również do ponoszenia innych opłat, w szczególności kosztów opróżniania i wywozu nieczystości. Każdy użytkownik oczyszczalni winien podpisać umowę z wybraną przez siebie firmą zajmującą się odbiorem nieczystości ciekłych i zlecać wykonanie odbioru osadu przynajmniej raz w roku. Kontrola opisanych działań mieszkańców będzie odbywać się podczas corocznych przeglądów eksploatacyjnych przeprowadzanych przez pracowników Urzędu Gminy w ramach tzw. nadzoru zdefiniowanego w Umowach.

Powyższa Inwestycja została objęta pomocą finansową dla Gminy w formie dofinansowania ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych (dalej: „Fundusz”). Zgodnie z warunkami dofinansowania, obejmuje ono 95% wartości Inwestycji, a pozostałe 5% stanowi wkład własny Gminy. Inwestycja została zrealizowana i rozliczona do 30 września 2023 r., tj. Gmina otrzymała już wnioskowaną kwotę dofinansowania (stanowiącą równowartość 95% wartości Inwestycji). Jednocześnie, realizacja Inwestycji była uzależniona od otrzymania przez Gminę pozytywnej decyzji w sprawie jej dofinansowania ze środków Funduszu.

W ramach realizacji Inwestycji, Gmina uzyskała promesy: wstępną oraz inwestycyjną Banku Gospodarstwa Krajowego (dalej: „BGK”), dzięki którym uruchomiła postępowanie zakupowe niezbędne do realizacji Inwestycji oraz wyłoniła wykonawcę Zadania, tj. wyspecjalizowaną firmę zajmującą się budową przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „Wykonawca”). Wynagrodzenie Wykonawcy zostało ustalone jako wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie całości Zadania („Wartość Inwestycji”) i zostało udokumentowane dwoma fakturami: przed wykonaniem Zadania na kwotę odpowiadającą 5% Wartości Inwestycji (wystawioną w 2022 r.) opłaconą w ramach tzw. wkładu Gminy z jej środków oraz na kwotę 95% Wartości Inwestycji po wykonaniu Zadania (wystawioną we wrześniu 2023 r.) opłaconą z dofinansowania z Funduszu. Przy czym, Gminie nie jest znany koszt wybudowania pojedynczej oczyszczalni ścieków, ponieważ zarówno rozliczenie dofinansowania, jak i wypłata wynagrodzenia Wykonawcy, odbywają się ryczałtowo w odniesieniu do wartości całej Inwestycji.

Zgodnie z dotychczasową praktyką interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) oraz praktyką lokalnych organów podatkowych (tj. utrwaloną praktyką interpretacyjną organów Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: „KAS”), Gmina traktowała realizację Zadania jako wykonywanie działalności gospodarczej, występując w roli czynnego podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Gmina działała bowiem na podstawie umowy cywilnoprawnej i wykonywała świadczenia odpłatnie w interesie konkretnego mieszkańca będącego stroną Umowy (określonego w Umowie jako „Zleceniodawcę”).

W szczególności Wykonawca wystawił w drugiej połowie 2022 r. na rzecz Gminy fakturę opiewającą na kwotę równą udziałowi własnemu Gminy w Inwestycji, a więc w wysokości 5% wartości brutto Zadania. Gmina zapłaciła przedmiotową fakturę oraz odliczyła od niej podatek naliczony w całości.

W okresie 2022-2023 Gmina przyjmowała wpłaty od mieszkańców zainteresowanych wybudowaniem na terenie ich nieruchomości przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z zawartymi z nimi Umowami. W roku 2022 Gmina otrzymała 26 wpłat od poszczególnych mieszkańców, w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 30 marca 2023 r. otrzymała 29 wpłat, natomiast od 31 marca 2023 r. do dnia 30 września 2023 r. (do końca realizacji Zadania) otrzymała 25 wpłat. Tym samym, otrzymała łącznie 80 wpłat, z czego 55 wpłat do dnia 30 marca 2023 r. oraz 25 wpłat po tej dacie.

Wszystkie otrzymane od mieszkańców wpłaty, niezależnie od momentu ich otrzymania, zostały opodatkowane przez Gminę stawką 23% VAT oraz udokumentowane fakturami. Gmina traktowała bowiem wpłaty mieszkańców jako wynagrodzenie otrzymane w zamian za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania oraz środków wpłaconych przez mieszkańców na inny cel niż realizacja Inwestycji.

Jednocześnie, po wykonaniu Zadania we wrześniu 2023 r. Wykonawca wystawił na rzecz Gminy fakturę w kwocie stanowiącej równowartość pozostałych 95% wartości Inwestycji. Dotychczas Gmina nie odliczyła VAT z przedmiotowej faktury.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że kwota VAT należnego od wpłat mieszkańców, udokumentowana fakturami wystawionymi przez Gminę i odprowadzona do budżetu Państwa jest wyższa niż kwota podatku naliczonego odliczonego z faktury wystawionej przez Wykonawcę w drugiej połowie 2022 r. Kwota VAT należnego z pierwszych 55 wpłat wkładów mieszkańców na podstawie Umów, udokumentowana fakturami VAT dokumentującymi te czynności do 30 marca 2023 r., również jest wyższa niż kwota VAT naliczonego odliczonego z pierwszej faktury od Wykonawcy opiewającej na 5% Wartości Inwestycji.

Wielkość wpłat mieszkańców nie pokryła całości ani znacznej części kosztów realizacji Inwestycji (jak wskazano szacuje się, że wpłaty mieszkańców pokryły około 15% Wartości Inwestycji brutto). Większość kosztów realizacji Zadania zostanie pokryta ze środków pochodzących z dofinansowania z Funduszu oraz została obsłużona przez pracowników Urzędu Gminy bez uwzględniania tych kosztów w budżecie Inwestycji. W szczególności, Gmina nie osiągnęła zysku w związku z realizacją Inwestycji i nie było to jej celem. W szczególności Gmina nie korzystała z żadnych mechanizmów mających na celu osiągnięcie zysku, takich jak np. zastosowanie marży. Zasadniczo Wartość Inwestycji ukształtowana została przez wynagrodzenie należne Wykonawcy, udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami. Do kosztów kwalifikowanych objętych dofinansowaniem, a także do wartości Inwestycji, nie zostały włączone koszty pracy pracowników Urzędu zaangażowanych w Zadanie.

W dniu 30 marca 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wydał orzeczenie w sprawie C-612/21 przeciwne do dotychczas utrwalonej praktyki interpretacyjnej, o której mowa w art. 14n § 4 Ordynacji Podatkowej. W powołanym orzeczeniu TSUE uznał, że projekty jednostek samorządu terytorialnego analogiczne do opisanego w niniejszym wniosku, realizowane w modelu wpłaty wkładu własnego mieszkańca w kwocie niewielkiej w odniesieniu do wartości usługi i finansowane w pozostałej części przez jednostkę samorządu terytorialnego z udziałem środków dotacyjnych, nie stanowią wykonywania działalności gospodarczej (dalej: Wyrok TSUE).

### Pytania

1\. Czy Gmina prawidłowo uznała, że wpłaty otrzymane od mieszkańców podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za wykonanie usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, na podstawie art. 15 ust. 1-2 oraz 6, art. 8 ust. 1 i 2a oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy Gmina ma prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zadanie pn. „(…)”, tj. z faktur wystawionych przez Wykonawcę, dokumentujących wykonanie przez niego przydomowych oczyszczalni ścieków, na podstawie art. 86 ust. 1, 2a-2b lub ust. 13 ustawy o VAT?

3\. Czy kwota dofinansowania uzyskana przez Gminę z Funduszu Polski Ład, przeznaczona na realizację zadania pn. „(…)” stanowiąca równowartość 95% wartości Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT w dacie jej wpływu na konto Wnioskodawcy?

4\. Niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 3, czy jeśli Gmina nie opodatkuje dofinansowania otrzymanego z Funduszu Polski Ład na realizację zadania pn. „(…)”, to czy będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji w jakiejkolwiek części?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Gmina prawidłowo uznała, kierując się utrwaloną praktyką interpretacyjną organów KAS, że wpłaty mieszkańców dokonane przed dniem 30 marca 2023 r. czyli przed wydaniem Wyroku TSUE winny podlegać opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za wykonanie usług budowy przydomowej oczyszczalni ścieków na podstawie art. 15 ust. 1-2 oraz 6, art. 8 ust. 1 i 2a oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do wpłat dokonanych po dniu 30 marca 2023 r., czyli po ogłoszeniu Wyroku TSUE, który zmienił praktykę interpretacyjną organów KAS, wpłaty od mieszkańców nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

2\. Biorąc pod uwagę utrwaloną praktykę interpretacyjną organów KAS do dnia 30 marca 2023 r. czyli wydania Wyroku TSUE oraz fakt opodatkowania wpłat mieszkańców według 23% stawki VAT, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z pierwszej faktury wystawionej w 2022 r. przez Wykonawcę. Natomiast w odniesieniu do drugiej faktury wystawionej przez Wykonawcę we wrześniu 2023 r., Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3\. Kwota dofinansowania pochodząca z Funduszu, przeznaczona na realizację zadania pn. „(…)”, stanowiąca równowartość 95% Wartości Inwestycji udokumentowanej drugą fakturą od Wykonawcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w dacie jej wpływu na konto Wnioskodawcy, ponieważ stanowi dotację do wykonania zadania publicznego przez Gminę a nie dotację do ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

4\. Jeśli Gmina nie opodatkuje dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Polski Ład na realizację zadania pn. „(…)” to przedmiotowa kwestia nie wpłynie na prawo do odliczenia VAT przez Gminę z pierwszej faktury od Wykonawcy w związku z opodatkowaniem według 23% stawki VAT wszystkich wpłat od mieszkańców do dnia 30 marca 2023 r., bowiem te zdarzenia miały miejsce w okresie objętym powołaną utrwaloną praktyką interpretacyjną organów KAS. Natomiast brak opodatkowania VAT kwoty dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Polski Ład wpływa na brak prawa do odliczenia VAT naliczonego z drugiej faktury od Wykonawcy, wystawionej we wrześniu 2023 r.

Uzasadnienie

Ad. 1

Czynności wykonywane przez Gminę jako odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Usługą może być nie tylko wykonanie określonych czynności, ale również powstrzymanie się od działania, albo tolerowanie określonych czynności, jak również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa TSUE (vide wyroki z 3 marca 1994 r. C-16/93 w sprawie R. J. Tolsma; z 29 lutego 1996 r. C-215/94 w sprawie Jurgen Mohr, czy z 18 grudnia 1997 r. C-384/95 w sprawie Landboden-Agrardienste GmbH & Co.KG.), opodatkowaniu VAT podlegają czynności stanowiące świadczenie usług, dokonane, co do zasady, za odpłatnością, przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzić musi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy oraz występować ekwiwalentność świadczeń. Jednocześnie, aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, powinna ona być dokonana w oparciu o więź prawną łączącą świadczącego usługę z jej odbiorcą oraz na skutek zgodnej woli usługodawcy i usługobiorcy.

Ponadto z przywołanego wyżej orzecznictwa wynika, że aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, czynność ta musi być dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Usługą będzie zatem tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym - oraz czynność wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można jednoznacznie określić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Szczególne istotne jest, że aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, musi ona zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności o charakterze cywilnoprawnym, wpisujące się w definicję działalności gospodarczej i wiążące się z odpłatną dostawą towarów lub usług na rzecz mieszkańców lub innych podmiotów, co do zasady skutkują uznaniem Gminy za podatnika VAT, jednak w tym przypadku musi również dochodzić do zdefiniowania korzyści u konkretnego beneficjenta w zamian za ustaloną adekwatną cenę dla wykonania tej korzyści.

W ostatnich latach Dyrektor KIS wydał liczne interpretacje indywidulne dla podobnych do niniejszej spraw (dotyczących nie tylko budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ale także montażu instalacji fotowoltaicznych, czynności związanych z usuwaniem azbestu czy odpadów rolniczych), a Gmina działała w latach 2022-2023 zgodnie z przedstawioną w nich przyjętą w nich linią interpretacyjną.

Na potwierdzenie istnienia utrwalonej linii Dyrektora KIS Wnioskodawca przywołuje w tym miejscu interpretację indywidualną z dnia 20 września 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.411.2017.2.RH), w której Dyrektor KIS wskazał, że: „Wpłaty uiszczone przez mieszkańców z tytułu pokrycia części kosztów wybudowania przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem Gminy, która zobowiązała się do realizacji inwestycji. Zatem, świadczenia wykonane przez Wnioskodawcę stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie w innych interpretacjach, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.625.2022.2.MH), Dyrektor KIS zajął stanowisko zgodnie z którym: „Dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w inwestycji dotyczą usług w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, do których zobowiązała się Państwa Gmina, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwa Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku. Zatem otrzymane przez Państwa Gminę wpłaty od mieszkańców w związku z realizacją ww. inwestycji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług opisanych we wniosku”.

W ramach powyższej linii interpretacyjnej wskazywano w szczególności, że efektem realizacji przedmiotowych inwestycji jest konkretne świadczenie między stronami umowy, tj. między Gminą a mieszkańcami. Gmina zobowiązała się do wykonywania czynności na rzecz mieszkańców obejmujących budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, a właściciele nieruchomości zobowiązali się do wniesienia w związku z tym stosownej wpłaty. Wykonywanie przez Gminę czynności w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, było w ramach powyższej utrwalonej linii interpretacyjnej uznawane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Uznawano, że istnieje bezpośredni konsument i odbiorca takiego świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tym samym, w związku z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, potwierdzano, że Gmina występowała jako podatnik VAT działając w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznym.

Poza wyżej przywołanymi interpretacjami indywidualnymi, kluczowy jest Wyrok TSUE, w którym wskazano, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ślad za wyżej wskazanym wyrokiem ukształtowała się nowa linia orzecznicza i interpretacyjna, zmieniająca podejście do całego szeregu czynności Gminy związanych z projektami realizowanymi na rzecz mieszkańców.

Sprawa rozpatrywana przez TSUE w powyższym orzeczeniu dotyczyła innego, przy czym analogicznego co do modelu, stanu faktycznego niż ten będący przedmiotem wniosku Gminy – stąd należy zidentyfikować w tym zakresie podobieństwa, które są kluczowe dla przedmiotu złożonego wniosku, tj. w szczególności: beneficjentami działań Gminy są wybrani mieszkańcy zgłaszający chęć partycypacji w Inwestycji, a nie ogół mieszkańców definiowanych jako lokalna społeczność, a zgłoszeni mieszkańcy dokonują wpłat stanowiących jedynie niewielką część poniesionych kosztów, które w większości są pokrywane przez środki publiczne pozyskane przez Gminę w ramach dofinansowania refundującego koszty wykonanej Inwestycji wpisującej się w zadania własne Gminy.

W uzasadnieniu Wyroku TSUE wskazuje, że z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie. TSUE zauważył przy tym, że jednym z typowych zachowań przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą jest dążenie do osiągania stałego dochodu.

Wobec powyższego za kluczowy należy uznać fakt, że Gmina nie osiągnęła zysku w związku z realizacją Inwestycji a także, że nigdy nie było to jej celem. W szczególności Gmina nie korzystała z żadnych mechanizmów mających na celu osiągnięcie zysku, takich jak np. zastosowanie marży. Zdaniem Gminy istotne jest również, że zasadniczo wartość Inwestycji ukształtowana została przez wynagrodzenie należne Wykonawcy, udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami. Przykładowo, do kosztów kwalifikowanych objętych dofinansowaniem, a także do wartości Inwestycji, nie zostały włączone koszty pracy pracowników Urzędu zaangażowanych w Zadanie. Zdecydowanie nie jest to typowe zachowanie dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dąży do zwrotu wszystkich poniesionych kosztów wykonania usługi oraz do osiągnięcia zysku. Co więcej, wartością dodaną po wykonaniu Inwestycji będą identyfikowalne korzyści dla lokalnej społeczności (czyli też dla Wnioskodawcy) związane z zadaniami własnymi Gminy w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy oraz ochroną zdrowia jej mieszkańców.

Również sposób finansowania Inwestycji nie odbywał się w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ponieważ głównym źródłem finansowania jest bezzwrotne dofinansowanie pochodzące ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe należy wykluczyć zarobkowy i gospodarczy cel podejmowanych przez Gminę czynności w ramach Inwestycji. Realizowała ona bowiem w ten sposób jedynie swoje publiczne cele oraz występowała w ramach całego zdarzenia jako organ władzy publicznej.

W świetle przytoczonego wyżej Wyroku TSUE wpłaty mieszkańców stanowiły zdarzenie neutralne z perspektywy ewidencji i opodatkowania dla celów VAT.

Utrwalona praktyka interpretacyjna organów KAS

Gmina opodatkowywała wpłaty mieszkańców podatkiem VAT według stawki 23%, albowiem zgodnie z obowiązującą do 2023 r. linią interpretacyjną Dyrektora KIS uznawała, że stanowią one wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz mieszkańców. Nowa linia interpretacyjna została zapoczątkowana Wyrokiem TSUE wydanym w dniu 30 marca 2023 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty mieszkańców otrzymane przed 30 marca 2023 r. powinny zostać klasyfikowane na gruncie VAT zgodnie ze stanowiskiem organów KAS wyrażonym w interpretacjach indywidualnych wydawanych przed Wyrokiem TSUE.

W dniu 1 stycznia 2017 r. do Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone przepisy dotyczące utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, co oznacza ochronę przyjętego przez podatnika podejścia w zakresie opodatkowania danych czynności.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, w przypadku wątpliwości co do treści przepisów podatkowych, mają być one rozstrzygane na korzyść podatnika. Jak zauważa Ł. Matusiakiewicz w opracowaniu „Rozstrzyganie wątpliwości prawnych na korzyść podatnika”, wprowadzenie nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ma zwiększyć ochronę jego praw w zakresie wykładni prawa przez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów podatkowych. Wprowadzenie analizowanej zasady oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłyby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika.

W analizowanej sytuacji Gminy, przedmiotowa wątpliwość dotyczy przede wszystkim interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na podstawie którego Gmina działa jako podatnik VAT w przypadku, w którym wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. To stwierdzenie było przez lata bardzo czytelnym wyznacznikiem dla Gminy, w przypadku jakich świadczeń powinna stosować zasady opodatkowania VAT. W ramach Inwestycji, świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańców, związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków były wykonywane odpłatnie w oparciu o umowy cywilnoprawne i co do tego elementu stanu sprawy nie ma żadnych wątpliwości.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, w analizowanej sprawie powinny zostać uwzględnione art. 14k §1, 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz zasada wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej, skutkujące uznaniem, że:

*   w odniesieniu do wpłat mieszkańców dokonanych do dnia 30 marca 2023 r. czyli do Wyroku TSUE Gmina mogła zastosować się do ówcześnie obowiązującej, utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS i uznać je za wynagrodzenia w zamian za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT,
*   w odniesieniu do wpłat dokonanych po 30 marca 2023 r. czyli po Wyroku TSUE Gmina powinna była zastosować się do stanowiska wyrażonego w orzeczeniu TSUE i uznać, że wpłaty mieszkańców nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ponieważ Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, aby przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT powinny zostać spełnione jednocześnie dwa warunki – wydatki są dokonywane przez podmiot działający w roli podatnika VAT na cel prowadzonej przez ten podmiot działalności opodatkowanej VAT, generującej zobowiązanie w podatku VAT należnym.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 1, wydatek na Inwestycję w okresie do 30 marca 2023 r. czyli do Wyroku TSUE stanowiący pierwszą fakturę od Wykonawcy wystawioną w drugiej połowie 2022 r. jest związany z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy w postaci opodatkowania wpłacanych wkładów mieszkańców na podstawie podpisanych Umów, które zgodnie ze stanowiskiem Gminy, pozostają opodatkowane i odprowadzony od nich VAT należny nie będzie korygowany przez Gminę w związku z ochroną tego podejścia przez utrwaloną praktykę interpretacyjną.

Jak Gmina wskazuje w opisie sprawy, pierwsza faktura otrzymana od Wykonawcy na kwotę równą wartości wkładu własnego Gminy w Inwestycję (5%) była podstawą odliczenia VAT w całości przez Gminę w okresie obowiązywania utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS i to działanie Wnioskodawcy również korzysta w tej sytuacji z ochrony przewidzianej w art. 14k w związku z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jako przykład interpretacji indywidualnej potwierdzającej istnienie przedmiotowej praktyki również w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca pragnie przywołać również interpretację indywidualną z dnia 14 października 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.625.2022.2.MH), w których wskazano, że: „Dla świadczenia polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków przepisy ustawy oraz rozporządzeń nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Bowiem Państwa Gmina działa jako podatnik VAT oraz wydatki związane z realizacją inwestycji służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że argumentacja w zakresie pytania nr 1 odnośnie stosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej jest aktualna również w zakresie pytania nr 2.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że:

*   Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z pierwszej faktury otrzymanej przez Wykonawcę w drugiej połowie 2022 r., zgodnie z obowiązującą utrwaloną praktyką interpretacyjną organów KAS i z uwagi na fakt opodatkowania wpłat mieszkańców według 23% stawki VAT;
*   Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury, którą otrzymała od Wykonawcy w związku z zakończeniem Inwestycji we wrześniu 2023 r., bowiem w momencie jej otrzymania Wyrok TSUE zmienił podejście organów podatkowych w zakresie skutków VAT Zadania potwierdzając brak opodatkowania wpływów Gminy związanych z realizacją takich Inwestycji.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, tj. nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku Gminy nie wystąpi związek pomiędzy dofinansowaniem z Funduszu, które Gmina otrzymała na realizację Inwestycji, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe dofinansowanie stanowi dotację do realizacji zadania publicznego przez Gminę.

Zdaniem Wnioskodawcy aktualna jest w tym zakresie argumentacja przytoczona w uzasadnieniu do pytania nr 1, tj. Gmina w zakresie realizacji Inwestycji działała na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jako organ władzy publicznej i nie może w przedstawionym stanie faktycznym być uznana za podatnika VAT.

Wobec powyższego, otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone na realizację Inwestycji, stanowiące równowartość 95% Wartości Inwestycji udokumentowanej drugą fakturą od Wykonawcy, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w dacie jej wpływu na konto Wnioskodawcy, ponieważ stanowi dotację do wykonania zadania publicznego przez Gminę a nie dotację do ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 4

Linia interpretacyjna ukształtowana w wyniku Wyroku TSUE spowodowała, że zarówno wpłaty od mieszkańców po dniu 30 marca 2023 r., jak i dofinansowanie ze środków Funduszu, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym, niezależnie od tego, czy Gmina opodatkuje otrzymane dofinansowanie, czy zastosuje się do stanowiska TSUE zgodnie ze swoją argumentacją wskazaną w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 we wniosku, nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z drugiej faktury od Wykonawcy (wystawionej po wydaniu przedmiotowego orzeczenia TSUE).

W odniesieniu jednak do pierwszej faktury wystawionej przez Wykonawcę w 2022 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwać Gminie zgodnie z argumentacją wskazaną w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, w oparciu o art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz fakt opodatkowania VAT wkładów mieszkańców do 30 marca 2023 r.

W konsekwencji, jeśli Gmina nie opodatkuje dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Polski Ład na realizację zadania pn. „(\`(...)\`)” to przedmiotowa kwestia nie wpłynie na prawo do odliczenia VAT przez Gminę z pierwszej faktury od Wykonawcy w związku z opodatkowaniem według 23% stawki VAT wszystkich wpłat od mieszkańców do dnia 30 marca 2023 r., bowiem te zdarzenia miały miejsce w okresie objętym powołaną utrwaloną praktyką interpretacyjną organów KAS. Natomiast brak opodatkowania VAT kwoty dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Polski Ład wpływa na brak prawa do odliczenia VAT naliczonego z drugiej faktury od Wykonawcy, wystawionej we wrześniu 2023 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie pyt. nr 1, 2 i 4 oraz prawidłowe w zakresie pyt. nr 3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii,

22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2022-2023 realizowali Państwo inwestycję pn. „(…)”. Inwestycja zakładała budowę 80 przydomowych oczyszczalni ścieków o przepustowości do 5 m3 na dobę w zabudowie podziemnej.

Wykonane przydomowe oczyszczalnie ścieków są środkami trwałymi pozostającymi Państwa własnością przez okres 5 lat od ukończenia Zadania, po których zostaną przekazane na własność mieszkańcom gminy bez wnoszenia jakiejkolwiek dodatkowej odpłatności.

Z mieszkańcami zainteresowanymi wybudowaniem na ich nieruchomościach przydomowych oczyszczalni ścieków zawarli Państwo w okresie 2022-2023 umowy cywilnoprawne, na podstawie których upoważnili oni Państwa oraz osoby działające na Państwa zlecenie do prowadzenia robót budowlanych na terenie należących do nich nieruchomości - w celu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą. Stosownie do postanowień Umów, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków była częściowo finansowana przez mieszkańców – każdy mieszkaniec wpłacił jednakową ryczałtowo ustaloną przez gminę kwotę odpowiadającą około 15% wartości rynkowej usługi budowlanej obejmującej montaż i podłączenie urządzenia przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z jego dostawą. Każdy z mieszkańców gminy wpłacił stosownie do postanowień Umowy kwotę 3 tys. zł brutto za wykonanie przedmiotu Umowy.

Powyższa Inwestycja została objęta pomocą finansową dla gminy w formie dofinansowania ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Zgodnie z warunkami dofinansowania, obejmuje ono 95% wartości Inwestycji, a pozostałe 5% stanowi wkład własny gminy. Inwestycja została zrealizowana i rozliczona do 30 września 2023 r., tj. otrzymali Państwo już wnioskowaną kwotę dofinansowania (stanowiącą równowartość 95% wartości Inwestycji). Jednocześnie, realizacja Inwestycji była uzależniona od otrzymania pozytywnej decyzji w sprawie jej dofinansowania ze środków Funduszu.

W ramach realizacji Inwestycji, uzyskali Państwo promesy: wstępną oraz inwestycyjną Banku Gospodarstwa Krajowego, dzięki którym uruchomili Państwo postępowanie zakupowe niezbędne do realizacji Inwestycji oraz wyłonili wykonawcę Zadania, tj. wyspecjalizowaną firmę zajmującą się budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Wynagrodzenie Wykonawcy zostało ustalone jako wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie całości Zadania i zostało udokumentowane dwoma fakturami: przed wykonaniem Zadania na kwotę odpowiadającą 5% wartości Inwestycji (wystawioną w 2022 r.) opłaconą w ramach tzw. wkładu gminy z jej środków oraz na kwotę 95% wartości Inwestycji po wykonaniu Zadania (wystawioną we wrześniu 2023 r.) opłaconą z dofinansowania z Funduszu.

Zgodnie z dotychczasową praktyką interpretacyjną traktowali Państwo realizację Zadania jako wykonywanie działalności gospodarczej, występując w roli czynnego podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy.

W szczególności Wykonawca wystawił w drugiej połowie 2022 r. na rzecz gminy fakturę opiewającą na kwotę równą Państwa udziałowi własnemu w Inwestycji, a więc w wysokości 5% wartości brutto Zadania. Zapłacili Państwo przedmiotową fakturę oraz odliczyli od niej podatek naliczony w całości.

W okresie 2022-2023 przyjmowali Państwo wpłaty od mieszkańców zainteresowanych wybudowaniem na terenie ich nieruchomości przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z zawartymi z nimi Umowami. Wszystkie otrzymane od mieszkańców wpłaty, niezależnie od momentu ich otrzymania, zostały opodatkowane przez Państwa stawką 23% VAT oraz udokumentowane fakturami. Traktowali Państwo bowiem wpłaty mieszkańców jako wynagrodzenie otrzymane w zamian za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, po wykonaniu Zadania we wrześniu 2023 r. Wykonawca wystawił na rzecz Państwa fakturę w kwocie stanowiącej równowartość pozostałych 95% wartości Inwestycji. Dotychczas nie odliczyli Państwo VAT z przedmiotowej faktury.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłat otrzymanych przez mieszkańców oraz braku opodatkowania kwoty dofinansowania uzyskanej przez Państwa z Funduszu Polski Ład.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków była dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadne jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku w sprawie C-612/21 TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że w związku z realizacją zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie wykonywali Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy.

W ramach realizacji Inwestycji każdy mieszkaniec wpłacił jednakową ryczałtowo ustaloną przez Państwa kwotę odpowiadającą około 15% wartości rynkowej usługi budowlanej obejmującej montaż i podłączenie urządzenia przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z jego dostawą.

Powyższa Inwestycja została jednocześnie objęta pomocą finansową w formie dofinansowania ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Zgodnie z warunkami dofinansowania, obejmuje ono 95% wartości Inwestycji, a pozostałe 5% stanowi Państwa wkład własny.

Inwestycja została zrealizowana i rozliczona do 30 września 2023 r., tj. otrzymali Państwo już wnioskowaną kwotę dofinansowania (stanowiącą równowartość 95% wartości Inwestycji).

Jak wynika z okoliczności sprawy, nie wykonali Państwo samodzielnie usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i w związku z tym nie zatrudniali pracowników do realizacji tych usług. W ramach realizacji Inwestycji wyłonili Państwo wykonawcę Zadania, tj. wyspecjalizowana firmę zajmującą się budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie występują znaczące zakłócenia konkurencji, które mogłyby prowadzić do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków). Działali bowiem Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą został wyłoniony w ramach uruchomionego postępowania zakupowego. Wskazują Państwo, że wielkość wpłat mieszkańców nie pokryła całości ani znacznej części kosztów realizacji Inwestycji (wpłaty mieszkańców pokryły około 15% wartości rynkowej usługi budowlanej obejmującej montaż i podłączenie urządzenia przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z jego dostawą). Większość kosztów realizacji Zadania została pokryta ze środków pochodzących z dofinansowania z Funduszu oraz została obsłużona przez pracowników Urzędu Gminy.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że analizowany przypadek wykazuje się licznymi analogiami do sprawy, w której TSUE wydał wyrok w sprawie C-612/21 z 30 marca 2023 r.

Przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy zatem rozpatrywać w świetle ww. orzeczenia TSUE, z którego wynikają określone przesłanki warunkujące możliwość uznania gminy za podmiot niebędący podatnikiem VAT, m.in. brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności (czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu), brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca gminy), uzyskanie dofinansowania.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją przedmiotowego zadania pn. „(…)” dotyczącego budowy 80 przydomowych oczyszczalni ścieków o przepustowości do 5 m3 na dobę w zabudowie podziemnej, nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. zadanie nie wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano, Państwa działania w związku z realizacją zadania pn. „(\`(...)\`)” nie stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dotyczy to zarówno wpłat mieszkańców dokonanych do 30 marca 2023 r., czyli do zapadnięcia wskazanego wyroku TSUE w sprawie C-612/21, jak i po tej dacie. Należy bowiem mieć na uwadze, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym zadaniem, za które należna jest Wykonawcy jedna zapłata w formie ryczałtu (za wykonanie całości Zadania), zatem zadanie to nie może być traktowane w sposób wybiórczy, lecz w całości w taki sam sposób. Skoro zakończenie zadania miało miejsce w 2023 r., w czasie gdy znane jest już rozstrzygnięcie TSUE, to całość zadania powinna zostać potraktowana w sposób jednolity, zgodnie z tym orzeczeniem.

Natomiast Państwa zdaniem, w odniesieniu do wpłat mieszkańców dokonanych do 30 marca 2023 r. (do ww. wyroku TSUE) mogli je Państwo opodatkować stosując się ówcześnie obowiązującej utrwalonej praktyki interpretacyjnej (i nie opodatkować wpłat dokonanych po 30 marca 2023 r. stosując się do wyroku TSUE w sprawie C-612/21).

Odnosząc się do powyższej kwestii zauważyć należy, że zgodnie z art. 14n § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”:

W przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do:

1) objaśnień podatkowych,

2) utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej

\- stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m.

Stosownie do art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej:

Przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.

Według przepisu art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Na mocy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zauważyć należy, że pojęcie „zastosować się” oznacza „podporządkować się komuś lub czemuś” (https://sjp.pwn.pl).

Powołują się Państwo na szeroką i utrwaloną już praktykę interpretacyjną w sprawach rozliczenia przez gminy projektów dotyczących m.in. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej (budżetu Państwa) w zakresie m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w inwestycji - w okresie poprzedzającym ogłoszenie ww. wyroku TSUE w sprawie C-612/21 z 30 marca 2023 r.

Odnosząc się do powyższego jakkolwiek należy podzielić Państwa stanowisko, że wydawane były interpretacje m.in. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców z tytułu partycypacji w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, jednakże rolą organu interpretacyjnego jest zawsze wydawanie rozstrzygnięć zgodnych z obowiązującym prawem. Z uwagi na obowiązek uwzględniania orzecznictwa m.in. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w świetle cytowanego wyroku TSUE w sprawie C-612/21 dotychczasowa praktyka interpretacyjna w zakresie objętym wnioskiem (przedmiotowym pytaniem) uległa zmianie. W wyniku powyższego uznaje się, że działania gmin w związku z realizacją zadań dotyczących m.in. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gminy realizując ww. zadania nie wykonują działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wpłaty mieszkańców wnoszone w tej sytuacji nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w oparciu o dokładnie określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy. Zatem interpretacje stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które wystąpi u wnioskodawcy. Wnioskodawca natomiast nie jest zobowiązany do zastosowania się do interpretacji.

Rolą organu wydającego interpretacje indywidualne jest wydawanie interpretacji – jak już podkreślano – zgodnych z obowiązującym prawem a nie weryfikowanie prawidłowości stosowania tego prawa przez wnioskodawcę.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2140/19:

„Wreszcie, w interpretacji indywidualnej dokonuje się wykładni przepisów prawa podatkowego (por. art. 14b § 1 O.p.), a nie utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Rozumienie przepisów prawa podatkowego dla celów Ordynacji podatkowej zostało zaś wskazane w art. 3 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem są nimi przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Art. 14n § 4 O.p., na który Skarżący powołuje się wskazując na utrwaloną praktykę interpretacyjną został zaś wprowadzony do Ordynacji podatkowej już po wydaniu interpretacji kwestionowanej przez Gminę, bo 1 stycznia 2017 r. W dodatku nie determinuje się w nim treści interpretacji indywidualnej, a „moc ochronną” utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Zgodnie z tą regulacją prawną art. 14k - 14m O.p. stosuje się odpowiednio do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej”.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem **nieprawidłowe.**

W zakresie ustalenia, czy uzyskana przez Państwa kwota dofinansowania z Funduszu Polski Ład będzie podlegała opodatkowaniu należy zauważyć, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Funduszu Polski Ład przeznaczonym na realizację zadania pn. „(…)” stanowiącym równowartość 95% wartości Inwestycji, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji przedmiotowego zadania nie wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją ww. zadania nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. zadania, również nie ma związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia całości lub części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. zadanie, tj. z dwóch faktur wystawionych przez Wykonawcę.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak rozstrzygnięto powyżej, Państwa działania w związku z realizacją zadania pn. „(…)” nie stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie zarówno wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, jak i kwota dofinansowania uzyskana przez Państwa z Funduszu Polski Ład, nie stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Zadania nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W zaistniałej sytuacji nie można ustalić związku pomiędzy dokonanymi zakupami, a działalnością opodatkowaną.

Brak prawa do odliczenia (całości, jak i części podatku naliczonego) dotyczy faktur wystawionych przez Wykonawcę, dokumentujących wykonanie przez niego przydomowych oczyszczalni ścieków, zarówno pierwszej, którą otrzymali Państwo w drugiej połowie 2022 r. jak i faktury, którą Państwo otrzymali od Wykonawcy w związku z zakończeniem Inwestycji we wrześniu 2023 r.

Odnosząc się do Państwa pytania oznaczonego nr 4 należy zauważyć, że jak już wskazano, dofinansowanie przeznaczone na realizację ww. zadania, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, kwestia braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania, nie stanowi Państwa wyboru lecz wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia ta nie ma związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Wykonawcy w 2022 r. Jak powyżej wyjaśniono, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę (zarówno w 2022 r. jak i we wrześniu 2023 r.) wynika z tego, że nabycie przez Państwa usług od Wykonawcy nie służyło wykonywaniu przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ realizacja Zadania nie była wykonywana przez Państwa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, wbrew Państwa stwierdzeniu w stanowisku dotyczącym pytania nr 4, również w stosunku do pierwszej faktury wystawionej przez Wykonawcę w 2022 r. nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 4 jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).