Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-806/11/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-14
Teza: Czy w przypadku dokonywania transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy o PGK organ podatkowy będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji do wartości rynkowych, a przez to określania wysokości dochodu podmiotu wchodzącego w skład PGK, a przez to dochodu PGK?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; podział; połączenie; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonywania transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy o PGK, organ podatkowy będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji od wartości rynkowych, a przez to określania wysokości dochodu podmiotu wchodzącego w skład PGK, a przez to dochodu PGK (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonywania transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy o PGK, organ podatkowy będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji od wartości rynkowych, a przez to określania wysokości dochodu podmiotu wchodzącego w skład PGK, a przez to dochodu PGK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka dominująca") wraz z niektórymi spółkami zależnymi (dalej „spółki zależne”) z Grupy Kapitałowej T ma zamiar stworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej „Grupa”, „PGK”), o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop"). Grupa będzie składała się przynajmniej z trzech spółek oraz zostaną spełnione wymogi określone w art. 1a ust. 2 ustawy o pdop.

Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o pdop, będzie Wnioskodawca.

Pierwszy rok podatkowy Grupy ma się rozpocząć 01 stycznia 2012 r., a zatem Wnioskodawca najpóźniej 30 września 2010 r. (winno być 30 września 2011 r.) złoży do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego umowę, o której mowa w art. 1a ust. 3 ustawy o pdop, w celu jej rejestracji. Stronami umowy będą Spółka dominująca oraz spółki zależne.

Z uwagi na możliwe w przyszłości procesy restrukturyzacyjne w ramach Grupy Kapitałowej Wnioskodawca bierze pod uwagę, że w okresie funkcjonowania Grupy przeprowadzone zostaną transakcje:

1.  połączenia przez przejęcie (zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych - dalej „KSH"), których stronami mogą być zarówno spółki objęte PGK, jak i spółki pozostające poza PGK;
2.  podziału przez wydzielenie (zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH), których stronami mogą być zarówno spółki objęte PGK, jak i spółki pozostające poza PGK.

W szczególności możliwe są następujące transakcje:

1.  połączenie przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca będzie stroną umowy o PGK oraz spółka przejmowana będzie stroną umowy o PGK;
2.  połączenie przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca będzie stroną umowy o PGK, a spółka przejmowana nie będzie stroną umowy o PGK;
3.  połączenie przez przejęcie, w której to transakcji spółka przejmująca nie będzie stroną umowy o PGK, a spółka przejmowana będzie stroną umowy o PGK.
4.  podział przez wydzielenie, w której to transakcji spółka przejmująca jest stroną umowy o PGK i spółka dzielona będzie stroną umowy o PGK.
5.  podział przez wydzielenie, w której to transakcji spółka przejmująca jest stroną umowy o PGK, a spółka dzielona nie jest stroną umowy o PGK.
6.  podział przez wydzielenie, w której to transakcji spółka przejmująca nie jest stroną umowy o PGK, a spółka dzielona jest stroną umowy o PGK.

W przypadku transakcji podziału przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek spółki dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Transakcje te mogą mieć miejsce w okresie od 30 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. lub też w okresie trwania umowy.

Wskutek dokonania wskazanych z pkt a -f transakcji restrukturyzacyjnych:

1.  w każdym przypadku PGK składać się będzie nadal z przynajmniej dwóch podmiotów (spółek kapitałowych prawa handlowego), i
2.  Spółka dominująca nie zmniejszy udziału w kapitale zakładowym spółek zależnych wchodzących w skład PGK poniżej poziomu 95%, i
3.  przeciętny kapitał zakładowy, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o pdop, nie będzie niższy niż 1.000.000,00 zł, a spółki zależne nie będą posiadały udziału w kapitale innych spółek tworzących PGK, i
4.  spółki zależne wchodzące w skład PGK nie będą posiadać udziałów w innych spółkach zależnych wchodzących do PGK ani udziałów/akcji spółki dominującej.

Wnioskodawca wskazuje także, że w ciągu trwania umowy o PGK spółki znajdujące się w PGK będą dokonywać między sobą transakcji, których przedmiotem będą rzeczy oraz prawa majątkowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonywania transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy o PGK organ podatkowy będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji do wartości rynkowych, a przez to określania wysokości dochodu podmiotu wchodzącego w skład PGK, a przez to dochodu PGK? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 1 ustawy o pdop, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. spółki kapitałowe. Jednakże zgodnie z art. 1a ustawy o pdop, podatnikiem może być również grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną (podatkowa grupa kapitałowa). Skutkiem powstania PGK jest utrata podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych przez spółki, będące stroną umowy o PGK. Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o pdop, dochodem PGK jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Za wpłacanie podatku dochodowego od osób prawnych odpowiada spółka dominująca, natomiast wszystkie spółki tworzące PGK odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1a ust. 14 ustawy o pdop. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 8 ustawy o pdop, Spółka dominująca, obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego wszelkie zmiany umowy (o której mowa w art. 1a ust. 3 ustawy o pdop), oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących PGK w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności. Natomiast, zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o pdop, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania PGK za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy o PGK organ podatkowy nie będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji do wartości rynkowych, a przez to określania wysokości dochodu podmiotu wchodzącego w skład PGK (a przez to dochodu PGK). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o pdop, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o pdop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Powyższe regulacje determinują więc uprawnienie organu podatkowego do określania dochodu podatnika w przypadku gdyby zawierał on transakcje z podmiotem powiązanym na warunkach niższych niż rynkowe, a jednocześnie warunki te skutkowałyby nie wykazywaniem przez tego podatnika dochodów lub wykazywaniem dochodów niższych niż te, które byłyby osiągnięte gdyby warunki określonej transakcji odpowiadały warunkom rynkowym.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Ustalając wzajemną relację pomiędzy art. 11, a art. 14 ustawy o pdop, należy wskazać, iż niewątpliwie norma z art. 14 ustawy o pdop, z uwagi na jej zakres przedmiotowy i podmiotowy będzie miała zastosowanie w przypadku sprzedaży rzeczy lub prawa majątkowych. Bezsprzecznie więc zakresy przedmiotowe obu regulacji pokrywają się. Natomiast w ocenie Spółki uregulowania te różnią się zakresem podmiotowym. Przepis art. 11 ustawy o pdop, znajdzie zastosowanie tylko i wyłącznie do tzw. podmiotów powiązanych.

Przepis art. 11 ustawy o pdop, został zamieszczony w rozdziale i zatytułowanym „podmiot i przedmiot opodatkowania”. Następuje on po art. 10 ustawy o pdop, określającym pojęcie dochodu i zgodnie z logiczną konstrukcją ustawy stanowi jego uzupełnienie poprzez wskazanie sposobu ustalenia dochodu ukrytego przez podatnika i środków dowodowych umożliwiających jego ujawnienie. Ustalenia taktyczne dokonane w trybie art. 11 ustawy o pdop, zawsze prowadzą do ustalenia podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca tak ustalonej podstawy opodatkowania nigdzie nie różnicuje w stosunku do dochodu ustalonego za pomocą innych środków dowodowych. Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 ustawy o pdop, wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy między osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatników oraz wykazanie, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny.

Usytuowanie powyższego przepisu, jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), w ocenie Spółki, wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie art. 14 ustawy o pdop.

Powyższe oznacza, iż w przypadku kwestionowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi jedyną regulacją mogącą znaleźć zastosowanie jest art. 11 ustawy o podp. Z poglądem tym zgadzają się również przedstawiciele doktryny, przykładowo R. Krasnodębski w Komentarzu do Ustawy o CIT (Ślifirczyk Maciej, Świtała Filip, Krasnodębski Robert, Dźwigara Gerard, Karwat Piotr, Huszcz Zbigniew, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexPolonica Online).

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 8 ustawy o pdop, przepisy art. 11 ust. 4 nie mają zastosowania do świadczeń pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Oznacza to, iż w przypadku podmiotów wchodzących w skład PGK, mimo, iż spełniają one definicję podmiotów powiązanych (art. 11 ustawy o pdop), to jednocześnie wyłączona została możliwość określania wysokości dochodów takich podatników z powodu stosowania cen we wzajemnych transakcjach na warunkach odbiegających od rynkowych (poprzez wykluczenie stosowania ar. 11 ust. 4 ustawy o pdop).

Regulacja taka jest naturalną konsekwencją utworzenia na gruncie przepisów ustawy o pdop, specyficznej instytucji podatnika jaką jest podatkowa grupa kapitałowa. Skoro podatnikiem w takim przypadku jest grupa jako całość, to wzajemne transakcje pomiędzy spółkami wchodzącymi w jej skład powinny pozostać neutralne dla celów podatkowych, tj. nie powinny wpływać na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania dla PGK. W każdym przypadku przychodowi jednej ze spółek wchodzących w skład PGK będzie odpowiadał bowiem koszt uzyskania przychodu u drugiej.

Celowość takich uregulowań widoczna jest zwłaszcza poprzez wprowadzenie szczególnej regulacji w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Brak takiego uregulowania zaburzałby bowiem wynik podatkowy PGK. Przychodowi z tytułu otrzymanej darowizny przez jedną ze spółek PGK, nie odpowiadałby koszt uzyskania przychodu u drugiej z nich. W ten sposób w sztuczny sposób ulegałby zwiększeniu dochód podatkowej grupy kapitałowej.

Analogiczne zakłócenia powodowałoby stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikacje cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK, w szczególności art. 11 bądź art. 14 ustawy o pdop. Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK pozostaje bowiem bez znaczenia dla wyniku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód PGK.

Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania transakcji, w tym transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy o PGK, organ podatkowy nie będzie uprawniony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do określania ceny takich transakcji do wartości rynkowych, a przez to określania wysokości dochodu podmiotu wchodzącego w skład PGK (a przez to dochodu PGK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 6 oraz numerem 8 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.