Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-893/09-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-07
Teza: 1. Jak określić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostałych po likwidacji zakładu budżetowego, wnoszonych przez gminę do spółki z o.o. z inwestorem zewnętrznym? Czy należy dokonać wyceny mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym i zaliczać w spółce z o.o. do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości mienia wynikającego z wyceny? 2. Czy dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. odpisów amortyzacyjnych od pozostałych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym i wniesionych do spółki składników majątkowych wytworzonych lub nabytych przez zakład budżetowy ze środków pochodzących z dotacji celowych z budżetu miasta? 3. Według jakich wartości należy wnieść do spółki oraz jakie zasady amortyzacji stosować wobec części mienia pozostałej po zakładzie budżetowym wnoszonej do spółki na pokrycie jej podwyższonego kapitału zakładowego w terminie późniejszym (po uregulowaniu stanu prawnego tej części mienia)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budżet-zakład budżetowy; likwidacja; mienie; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 01 października 2009 r. (data wpływu 07.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 1,
*   **prawidłowe** w zakresie pytania 2 i 3.

UZASADNIENIE

W dniu 07 października 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 09 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

*   Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego w przypadku likwidacji Wnioskodawcy i wniesienia Jego majątku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym powołanym w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu gospodarki odpadami. Miasto zamierza dokonać transformacji przedmiotowego zakładu, tak aby docelową formą prawną wykonywania zadań z zakresu gospodarki odpadami była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przez cały okres działalności, w celu właściwej realizacji powierzonych przez gminę zadań, Zakład ponosił wydatki inwestycyjne, finansowane w znacznej mierze z dotacji celowych budżetu miasta. Ponosząc takie wydatki, Zakład obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Po zakończeniu każdego roku, Zakład dokonywał korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym w odniesieniu do znacznej części majątku nie dokonano jeszcze pełnych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Miasto rozpatruje kilka wariantów restrukturyzacji. Jednym z nich jest likwidacja Zakładu budżetowego na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca o finansach publicznych i wniesienie mienia pozostałego po likwidacji Zakładu do spółki z inwestorem zewnętrznym.

W takim przypadku, składniki mienia Zakładu miałyby zostać wniesione do spółki z o.o. na pokrycie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nie jest wykluczone, że wobec braku zdolności aportowej części mienia Zakładu, do czasu uregulowania stanu prawnego tej części mienia, nie stanowiłaby ona aportu i pozostałaby przez określony czas poza spółką, do której miałby być wniesiony aport.

Przedmiotem aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ale w związku z opinią, że część mienia nie będzie miała zdolności aportowej, mienie to pozostanie w mieście x i dopiero po uregulowaniu stanu prawnego tej części, będzie mogło być wniesione aportem jako poszczególne składniki majątkowe.

Składniki majątku wchodzące w skład aportu, zdecydowana większość, wprowadzona była do ewidencji środków trwałych i niematerialnych Zakładu, z wyłączeniem gruntów, w stosunku do których toczy się postępowanie komunalizacyjne. Te składniki, które będą wnoszone, będą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Po likwidacji zakładu budżetowego, przewiduje się, że zostanie przekazane przedsiębiorstwo gminie w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Część mienia Zakładu budżetowego pozostanie nowoutworzoną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałe składniki Jego mienia, które mają być przedmiotem aportu, mogą stanowić odrębne składniki, ale nie można wykluczyć, że będą poszczególnymi składnikami.

Ewentualne wniesienie mienia do spółki dotyczyć może spółki nowo powstałej z podzielenia spółki istniejącej, w której miasto posiada mniejszościowy udział w kapitale.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Jak określić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostałych po likwidacji zakładu budżetowego, wnoszonych przez gminę do spółki z o.o. z inwestorem zewnętrznym? Czy należy dokonać wyceny mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym i zaliczać w spółce z o.o. do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości mienia wynikającej z wyceny?
2.  Czy dopuszczalne jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. odpisów amortyzacyjnych od pozostałych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym i wniesionych do spółki składników majątkowych wytworzonych lub nabytych przez Zakład budżetowy ze środków pochodzących z dotacji celowych z budżetu miasta?
3.  Według jakich wartości należy wnieść do spółki oraz jakie zasady amortyzacji stosować wobec części mienia pozostałej po Zakładzie budżetowym wnoszonej do spółki na pokrycie jej podwyższonego kapitału zakładowego w terminie późniejszym (po uregulowaniu stanu prawnego tej części mienia)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia składników majątkowych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się wartość ustaloną na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie z art. 16g ust. 10 i art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, wartość początkową tych składników majątkowych stanowi ich wartość rynkowa (a dokładnie, wartość ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przedmiotowym przypadku, podmiotem wnoszącym aport w postaci przedsiębiorstwa (stanowiącym składniki pozostałe po zlikwidowanym zakładzie budżetowym jest gmina, co do której nie sposób przyjąć, że wprowadzi te składniki do ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, dla ustalenia wartości początkowej aportu gminy do spółki stosuje się przepis art. 16g ust. 10, co prowadzi do konieczności dokonania wyceny tych środków, a w dalszej kolejności do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spółki odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób przyjmować, że reguł tych nie można stosować z uwagi na treść art. 16g ust. 10b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który miałby wpływać na zmianę zasad szacowania wartości majątku na etapie likwidacji zakładu budżetowego, a w konsekwencji także na etapie jego dalszego aportowania. Przepis ten dotyczy likwidacji osoby prawnej (a taką osobą nie jest zakład budżetowy), a ponadto wymaga, dla swego zastosowania, aby środki trwałe uprzednio wniesione do zakładu budżetowego stanowiły już w chwili wniesienia do zakładu przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Te przesłanki w analizowanej sytuacji nie zachodzą.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób również przyjmować, że w analizowanej sytuacji powinno znaleźć zastosowanie odesłanie z art. 16g ust. 10a do art. 16g ust. 9, a nie do art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma wszakże w tym przypadku wskazanej w art. 16g ust. 18 sukcesji podatkowej, która jest wymagana do zastosowania art. 16g ust. 9.

Wobec powyższego, dokonanie wyceny dla potrzeb określenia wartości początkowej środków trwałych pozostałych po zakładzie budżetowym a wnoszonych do spółki z inwestorem zewnętrznym jest niezbędne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Skoro do kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o., do której wniesiono mienie pozostałe po zakładzie budżetowym zalicza się odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości rynkowej wniesionych do spółki składników majątkowych (przy założeniu, że znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dotyczy to również środków wytworzonych lub nabytych przez poprzedniego dysponenta ze środków pochodzących z dotacji celowych z budżetu miasta, tym bardziej, że po likwidacji zakładu budżetowego, określone składniki majątkowe, wytworzone ze środków budżetowych tej gminy, przejęła ta sama gmina i to ona, a nie zakład budżetowy wnosi te składniki majątkowe do spółki kapitałowej. Oznacza do jedność podmiotu finansującego wytworzenie lub nabycie składnika majątkowego z podmiotem wnoszącym ten składnik do spółki, co uzasadnia pełną podatkową amortyzację tego składnika.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Jeżeli chodzi o mienie, które nie zostało od razu wniesione do spółki z o.o. z inwestorem zewnętrznym bezpośrednio po likwidacji zakładu, lecz przez jakiś czas pozostało poza tą spółką (w analizowanym przypadku chodzi o mienie, które wobec nieuregulowanego stanu prawnego póki co nie ma zdolności aportowej), w razie jego późniejszego wniesienia do spółki należy wyróżnić dwie odrębne sytuacje: gdy to mienie można potraktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa i gdy nie można mu przypisać takiego charakteru. w pierwszym przypadku, w związku z brzmieniem art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się zasady wynikające z art. 16g ust. 10 ustawy (a zatem dokonuje się wyceny i w oparciu o nią ustala się wartość początkową środków trwałych); w ocenie Wioskodawcy wyłączone jest przy tym stosowanie art. 16g ust. 9 z mocy odesłania z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skoro dla stosowania tego przepisu wymagane jest spełnienie przesłanek z art. 16g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienie sukcesji. w drugim przypadku, gdy owe mienie nie ma charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa również powinno zostać wycenione, ale w tym przypadku jego wartość powinna być określona stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jego wartość początkową określa się na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może być ona wyższa niż wartość rynkowa (por. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 03.11.2008 r. - sygn. ILPB3/423-481/08-3/ŁM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 1,
*   **prawidłowe** w zakresie pytania 2 i 3.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W celu określenia wartości początkowej środków trwałych pozyskanych w drodze aportu zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 albo ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Z art. 16g ust. 10a ww. ustawy wynika natomiast, że przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 10 tejże ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególny sposób reguluje kwestię łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie gdy podatnik nabędzie w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania bądź w formie aportu przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi wówczas:

*   w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy – suma wartości rynkowej;
*   w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części) a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Cenę nabycia przedsiębiorstwa należy określić zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 jako kwotę należną powiększoną o koszty zakupu związane z nabyciem. Natomiast odnośnie wartości pozostałych składników należy uwzględnić, zawarta w art. 4a pkt 2 definicje „składników majątkowych”, które oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy - aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Stosownie do treści art. 16g ust. 2 ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż planowana jest likwidacja Zakładu budżetowego na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o finansach publicznych i wniesienie mienia pozostałego po likwidacji Zakładu do spółki z inwestorem zewnętrznym. Składniki mienia Zakładu miałyby zostać wniesione do spółki z o.o. na pokrycie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Gminie przekazane zostanie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, natomiast składniki majątkowe będące przedmiotem aportu do spółki z o.o stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowiono, że ustalona przez podatnika wartość początkowa składników majątku stanowiących aport podlega ocenie z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 14 tej ustawy.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się, w oparciu o przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Stosownie natomiast do treści art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, wycena mienia pozostałego po zlikwidowanym Zakładzie budżetowym, jeżeli będzie dokonana w oparciu o wartość rynkową, może służyć jedynie jako potwierdzenie tej wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesionej aportem do spółki z o.o.

Reasumując, łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wnoszoną przez gminę do spółki z o.o. z inwestorem zewnętrznym powinna zostać określona na podstawie:

1.  sumy ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, iż Wnioskodawca przez cały okres działalności, w celu właściwej realizacji powierzonych przez gminę zadań, ponosił wydatki inwestycyjne, finansowane w znacznej mierze z dotacji celowych budżetu miasta.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ponieważ jednak planowana jest likwidacja Zakładu budżetowego na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, to w wyniku tej likwidacji gminie zostaną zwrócone środki wytworzone lub nabyte przez Zakład budżetowy ze środków pochodzących z dotacji celowych z budżetu miasta.

Tym samym, to gmina, a nie zakład budżetowy będzie wnosiła składniki majątkowe do spółki kapitałowej. Oznacza to jedność podmiotu finansującego wytworzenie lub nabycie składnika majątkowego z podmiotem wnoszącym ten składnik do spółki. Czyli nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

Sposób ustalenia wartości początkowej składników majątkowych był przedmiotem odpowiedzi na pytanie nr 2, które przedstawiono powyżej. Tak ustalona wartość początkowa jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę z o.o.

Zatem, odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wytworzonych lub nabytych przez Zakład budżetowy (który zostanie zlikwidowany, a jego mienie przekazane gminie, które następnie gmina wniesie do spółki z o.o. z inwestorem zewnętrznym), ze środków pochodzących z dotacji celowych z budżetu miasta stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki z o.o.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazał również, iż w wyniku likwidacji składniki mienia Zakładu budżetowego miałyby zostać wniesione do spółki z o.o. na pokrycie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nie jest wykluczone, że wobec braku zdolności aportowej części mienia Zakładu, do czasu uregulowania stanu prawnego tej części mienia, nie stanowiłaby ona aportu i pozostałaby przez określony czas poza spółką, do której miałby być wniesiony aport.

W myśl art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

W celu określenia wartości początkowej środków trwałych pozyskanych w drodze aportu zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 albo ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Z art. 16g ust. 10a ww. ustawy wynika natomiast, że przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 10 tejże ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególny sposób reguluje kwestię łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie gdy podatnik nabędzie w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania bądź w drodze aportu przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi wówczas:

*   w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy – suma wartości rynkowej;
*   w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części) a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Cenę nabycia przedsiębiorstwa należy określić zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 jako kwotę należną powiększoną o koszty zakupu związane z nabyciem. Natomiast odnośnie wartości pozostałych składników należy uwzględnić, zawarta w art. 4a pkt 2 definicje „składników majątkowych”, które oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy - aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Reasumując, w sytuacji wniesienia do spółki z o.o przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się na podstawie:

1.  sumy ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Od tak określonej wartości początkowej dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki z o.o.

Natomiast, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższa regulacja normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowiono, że ustalona przez podatnika wartość początkowa składników majątku stanowiących aport podlega ocenie z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 14 tej ustawy.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się w oparciu o przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostaną wniesione w postaci aportu do spółki z o.o., stanowić będzie – stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Od tak określonej wartości początkowej dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki z o.o.

Ponadto dodaje się, iż powołana we wniosku interpretacja podatkowa została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie pytania dotyczącego Ordynacji podatkowej został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 07 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-893/09-4/ŁM, natomiast w zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług w dniu 23 grudnia 2009 r. wydane zostały odrębne interpretacje nr ILPP2/443-1352/09-4/MN, nr ILPP2/443-1352/09-6/MN oraz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPP2/443-1352/09-5/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.