Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-374/16-15/BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-01
Teza: prawa do odliczenia podatku i zwrotu różnicy podatku z tytułu nabycia towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów i usług.
Słowa kluczowe: faktura; oddział; odliczenia-odliczenie podatku; spółki-spółka macierzysta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem NSA z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 960/19 oraz wyrokiem WSA z Krakowie z 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1014/17 (data wpływu wyroku prawomocnego wraz z aktami sprawy 2 marca 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 18 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku i zwrotu różnicy podatku z tytułu nabycia towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów i usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku i zwrotu różnicy podatku z tytułu nabycia towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów i usług.

W dniu 30 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/4512-374/16-1/BW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku i zwrotu różnicy podatku z tytułu nabycia towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów i usług.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 sierpnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-374/16-1/BW, wniósł pismem z 13 września 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 17 października 2016 r. znak: IBPP2/4512-374/16-2/BW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 sierpnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-374/16-1/BW złożył skargę z 10 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. organu 16 listopada 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1454/16 uchylił zaskarżona interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrokiem z 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1454/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną z 27 kwietnia 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 960/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie:

1.  uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,
2.  rozstrzygnął kwestię zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1014/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 sierpnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-374/16-1/BW oraz rozstrzygnął kwestię zwrotu kosztów postępowania.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku i zwrotu różnicy podatku z tytułu nabycia towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów i usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Oddział) jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego zarejestrowanego w USA („Przedsiębiorca zagraniczny”, „Spółka”, „Jednostka macierzysta”). W posiadanych aktywach Przedsiębiorcy zagranicznego znajduje się platforma, która jest aplikacją internetową wykorzystywaną w procesach rekrutacyjnych. Aplikacja dotychczas była skierowana głównie do grupy małych i średnich przedsiębiorstw głównie amerykańskich, ale ze względu na internetowy charakter, geograficzny dostęp do niej jest nieograniczony. Obecnie, Spółka podejmuje działania mające na celu rozpowszechnienie używania aplikacji internetowej także na rynkach europejskich.

Głównym źródłem przychodów Przedsiębiorcy zagranicznego jest udostępnianie użytkownikom płatnej wersji platformy, posiadającej dodatkowe funkcjonalności w stosunku do wersji podstawowej. Korzystanie z wersji podstawowej platformy jest bezpłatne (użytkownik zakłada konto internetowe, przy użyciu którego loguje się i korzysta z programu). Obecnie z platformy korzysta kilka tysięcy aktywnych użytkowników. Ponadto przychody Przedsiębiorcy zagranicznego generowane są z odsprzedaży, z wykorzystaniem platformy, usług oferowanych przez partnerów Spółki (np. ogłoszeń o pracę na specjalistycznych witrynach internetowych). Przedsiębiorca zagraniczny zatrzymuje marżę od takich transakcji.

W chwili obecnej, całość sprzedaży jest prowadzona przez Spółkę w USA (tzn. faktury na rzecz kontrahentów są wystawiane przez Spółkę w USA). Od momentu powstania Przedsiębiorcy zagranicznego prowadzone są cały czas prace nad rozwojem platformy, a Spółka jest w fazie wzrostowej. Użytkownicy korzystają z aplikacji w oparciu o ogólne warunki opisane na stronie internetowej aplikacji.

We wrześniu 2010 r. w Polsce został zarejestrowany polski Oddział Przedsiębiorcy zagranicznego. W Oddziale na dzień dzisiejszy zatrudnionych jest około 60 osób, głównie inżynierów - programistów, którzy rozwijają platformę rekrutacyjną, zgodnie z planem rozwoju produktu ustalonym przez zarząd Przedsiębiorcy zagranicznego oraz pracowników działu finansowego i działu wsparcia klientów. Działalność Oddziału jest w całości finansowana przez Przedsiębiorcę zagranicznego - spółkę amerykańską. Fundusze na wynagrodzenia pracowników oraz pozostałe koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału przekazywane są na konto bankowe Oddziału. Oddział funkcjonuje w oparciu o roczny budżet ustalany przez zarząd Przedsiębiorcy zagranicznego. Wszelkie znaczące decyzje, w tym związane z wydatkami wychodzącymi poza ramy budżetu (np. decyzje związane z planem zatrudniania pracowników) podejmowane są przez zarząd Przedsiębiorcy zagranicznego na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Oddział jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony na podstawie art. 113 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) („Ustawa o VAT”). Ponadto Oddział deklaruje podatek VAT należny z tytułu importu usług i przekazuje go na konto odpowiedniego urzędu skarbowego. Wnioskodawca planuje zrezygnować ze zwolnienia i składać deklaracje VAT.

Zakres prac rozwojowych prowadzonych w polskim Oddziale obejmuje między innymi następujące działania:

*   Przygotowywanie semantycznie poprawnego kodu (X)HTML i CSS.
*   Projektowanie graficzne i funkcjonalne interfejsów użytkownika z zachowaniem zasad użyteczności.
*   Utrzymanie korporacyjnej stron internetowej tj. przygotowanie wyglądu strony i szablonu opartego o system Word Press.
*   Projektowanie architektury systemu platformy.
*   Implementowanie wymagań projektowych z wykorzystaniem WebObjects framework w języku Java oraz implementacja interfejsu użytkownika z wykorzystaniem języka HTML i JavaScript.
*   Administracja bazami danych.
*   Testowanie zaimplementowanych funkcjonalności.
*   Komunikacja z klientami (użytkownikami aplikacji) i wsparcie techniczne.

Wszelkie czynności techniczne podejmowane przez Oddział są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział tworzy bowiem rozwiązania informatyczne, które są sprzedawane przez Spółkę. Sprzedaż ta stanowi podstawową działalność gospodarczą Spółki.

Dla celów prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej Spółka poprzez Oddział ponosi w Polsce wydatki, które są związane z prowadzoną działalnością, m.in.: czynsz za lokal, media, wyposażenie biurowe, usługi prawne i księgowe w formie faktur zakupu, wystawionych przez dostawców na Oddział. Spółka w USA wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie lub w kraju siedziby usługobiorcy. Działalność Oddziału jest nierozerwalnie związana z działalnością Spółki. Jednocześnie Oddział w Polsce posiada dokumenty dotyczące sprzedaży realizowanej przez Spółkę na terenie Stanów Zjednoczonych, z których wynika związek podatku naliczonego VAT ze świadczeniem usług poza terytorium kraju.

Natomiast w piśmie z 19 lipca 2016 r. Wnioskodawca na wstępie wskazał że przedsiębiorstwo zagraniczne, rejestrując swój oddział w Polsce, nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa (Przedsiębiorca zagraniczny i Wnioskodawca nie są odrębnymi podatnikami VAT).

Następnie, w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu wskazał:

1.  Wnioskodawca będzie wykonywał także czynności podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski, o których mowa w art. 5 ust. 1. art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca poprzez Przedsiębiorcę zagranicznego będzie wykonywał głównie czynności na rzecz kontrahentów zagranicznych (Wnioskodawca wskazuje, że istotna część czynności wykonywanych na terytorium Polski związana jest z czynnościami, których miejsce świadczenia, w świetle obowiązujących przepisów, znajduje się poza terytorium kraju). Czynności te, gdyby były wykonywane na terytorium Polski podlegałyby opodatkowaniu VAT. Ponadto, Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości Oddział będzie także świadczył usługi oraz dokonywał dostaw towarów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski. Do tych czynności będzie należało m.in.:
    *   odpłatne świadczenie usług (np. refaktura usług sportowo-rekreacyjnych na rzecz pracowników),
    *   odpłatna dostawa towarów (np. sprzedaż używanych towarów/wyposażenia na rzecz pracowników).
    *   nieodpłatne wydanie towarów/wyposażenia (np. na rzecz pracowników).
    *   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (np. komputerów).
    *   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (np. WDT sprzętu komputerowego na rzecz spółki córki mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii).
    *   import towarów oraz
    *   importu usług (np. zakup usług prawniczych i doradczych). Powyższe czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT zgodnie z polskimi przepisami o VAT.
2.  Wnioskodawca w przyszłości może deklarować podatek należny w kraju, m.in. z tytułu następujących czynności: refaktury usług, sprzedaży używanych towarów/wyposażenia. nieodpłatnego wydania towarów/wyposażenia, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; importu usług.
3.  Obecnie Wnioskodawca deklaruje import usług z tytułu zakupu usług prawniczych oraz doradczych. Usługi będące przedmiotem importu usług są/będą związane ze świadczeniami wykonywanymi przez Wnioskodawcę poprzez Przedsiębiorcę zagranicznego na rzecz kontrahentów zagranicznych, ale także z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w Polsce.
4.  Wnioskodawca posiada/będzie posiadał dokumenty, z których wynika/będzie wynikał związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (przeredagowane w piśmie z 19 lipca 2016r.):

Czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (de facto Jednostka macierzysta), po uzyskaniu w Polsce statusu podatnika VAT czynnego, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zakupu na terytorium Polski towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów i usług, a także do zwrotu różnicy podatku jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższy kwotę podatku należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (de facto Jednostka macierzysta), po uzyskaniu w Polsce statusu podatnika VAT czynnego, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zakupu na terytorium Polski towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów i usług, a także do zwrotu różnicy podatku jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższy kwotę podatku należnego, (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 lipca 2016 r.).

Uzasadnienie

Zasady funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) („Ustawa o SDG”). Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o SDG przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 Ustawy o SDG jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 Ustawy o SDG oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada zatem jedynie samodzielność organizacyjną, natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w art. 88 zdanie pierwsze Ustawy o SDG, zgodnie z którym przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do spółki, ale stanowi jej część. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przedsiębiorstwo zagraniczne, rejestrując swój oddział w Polsce, nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem VAT pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, podatnikiem VAT pozostanie zatem Spółka prowadząca działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem Oddziału. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza Minister Finansów w interpretacji indywidualnej (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-1173/12-2/MM, potwierdzająca, że utworzenie w Polsce oddziału zagranicznej spółki nie skutkuje powstaniem odrębnego podatnika i nie wymaga nadania mu osobnego numeru NIP).

Potwierdzając, że spółka i jej oddział zagraniczny nie są odrębnymi podatnikami VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE („TSUE”) w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. (sygn. C-210/04) stwierdził, że „oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami”.

Jak z kolei trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, odnosząc się do powyższego orzeczenia TSUE w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2013 r., (sygn. IBPP4/443- 289/13/PH), w kontekście rozpatrywanego we wskazanej powyżej interpretacji podatkowej stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że: „jeżeli Oddział wykonuje jakąś usługę na rzecz Jednostki Macierzystej, a usługa ta stanowi na zewnątrz usługę wykonywaną przez tę Jednostkę na rzecz kontrahentów, to należy uznać iż de facto usługa Oddziału była wykonywana na rzecz kontrahentów; a jedynie wewnętrzny podział czynności powoduje, że z perspektywy wewnętrznej usługa wykonywana jest przez Oddział na rzecz Jednostki macierzystej. W związku z tym zakupy dokonywane przez Oddział związane ze świadczeniem usług na rzecz Jednostki Macierzystej (ale w istocie na rzecz kontrahentów) są de facto związane ze świadczeniem usług przez Jednostkę Macierzystą na rzecz kontrahentów i w związku z tym podlegają odliczeniu.” Przekładając powyższe tezy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że fakt świadczenia na terytorium RP usług tworzenia i rozwijania platformy rekrutacyjnej przez Oddział na rzecz Spółki nie może skutkować uznaniem, iż na gruncie Ustawy o VAT to Oddział świadczy usługę na rzecz Spółki albo że nabywane przez Oddział towary i usługi służą świadczeniu usług na rzecz Spółki. Należy bowiem uznać, że czynności wykonywane przez Oddział stanowią de facto istotny element usług świadczonych na rzecz kontrahentów przez Spółkę. Zatem zakupy dokonywane przez Oddział są de facto związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, skoro usługi świadczone przez Oddział są w rzeczywistości wykonywane na rzecz kontrahentów Spółki, a Oddział i Spółka są jednym i tym samym podatnikiem VAT, to usługi te stanowią z punktu widzenia ustawy o VAT świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju (Polski).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT - podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Aby możliwe było zatem odliczenie podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną poza terytorium Polski muszą być spełnione dwie przesłanki:

*   istnienie związku pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi poza terytorium Polski;
*   brak ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego wynikających z odrębnych przepisów (podmiot dokonujący czynności dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju miałby prawo do odliczenia podatku, gdyby analogicznych czynności dokonywał w Polsce).

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika, co oznacza, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu Ustawy o VAT), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową, co oznacza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z Polski jak i z innych państw.

Jednocześnie wskazać należy, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej Ustawie o VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1). Zgodnie z 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą dokonywanych poza terytorium kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była ona prowadzona na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica (może to dotyczyć np. usług reklamowych świadczonych na rzecz zagranicznych klientów).

Zatem regulacje zawarte w art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE pozwalają na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a) tej dyrektywy. W rezultacie za adresatów art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać zarówno podatników posiadających siedzibę w kraju dokonania zakupu, jak i podatników posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim bądź nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zasada neutralności jest jedną z naczelnych zasad podatku VAT. O ile zatem podatek naliczony wynikający z nabytych przez podatnika towarów i usług pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi, podatnikowi przysługuje prawo do jego odliczenia (chyba, że prawo to zostało ograniczone przez ustawodawcę odrębnymi przepisami jak np. art. 88 ust. 1 Ustawy o VAT).

Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonanych przez niego zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do obowiązującej uprzednio VI Dyrektywy, która została zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE, stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w orzeczeniu ETS w sprawie C-268/83 (teza 19) pomiędzy D.A. Rompelman 1 E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien oraz w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitshol.

Przekładając powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że Oddział jest tworzony w celu wytworzenia produktu finalnego (aplikacji rekrutacyjnej) Jednostki macierzystej, a więc istnieje po to aby spowodować wystąpienie czynności opodatkowanych oraz zwiększyć wolumen transakcji podlegających opodatkowaniu. Zatem zakupy dokonywane w związku z funkcjonowaniem Oddziału na terenie kraju są niewątpliwie związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki. W związku z faktem, iż Wnioskodawca planuje zarejestrować się jako podatnik VAT czynny (tj. zrezygnować ze zwolnienia), będzie składał deklaracje VAT, w których będzie wykazywał podatek należny i naliczony z tytułu importu usług, jak również podatek naliczony z tytułu pozostałych zakupów. W konsekwencji zważywszy, że Spółka poprzez swój Oddział dokonuje na terytorium Polski zakupów towarów i usług (m.in. wynajmu biura, mediów, zakupu mebli, materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych, usług sprzątania biura), które są wykorzystywane do świadczenia przez Spółkę usług, oraz że wykonane przez Oddział na rzecz Spółki czynności stanowią element świadczenia przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu VAT w kraju jej siedziby (lub w kraju siedziby kontrahenta - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług), a Spółka poprzez swój Oddział dokonuje na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (importu usług bądź odpłatnego lub nieodpłatnego przekazania towarów pracownikom) - należy uznać, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych przez niego zakupów towarów i usług, jako związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Spółki. Wydatki te można bowiem przyporządkować czynnościom dającym prawo do odliczenia jako usługi związane z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju (Polski). Z kolei, o ile kwota podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych przez Spółkę (poprzez Oddział) w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Spółka będzie miała prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ponadto, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 493/12) przyjęcie stanowiska przeciwnego, tj. odmowa uznania, że podatek naliczony w związku z zakupami dokonywanymi przez oddział spółki zagranicznej podlega odliczeniu, jest nie do przyjęcia, ponieważ oznaczałoby to potraktowanie oddziału spółki zagranicznej tak samo jak ostatecznego konsumenta towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach podatkowych, m.in.:

*   wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 493/12);
*   wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 353/13);
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. (sygn. akt 111 SA/Wa 118/15 i III SA/Wa 119/15);
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1483/13);
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 2054/13);
*   interpretacja podatkowa z dnia 23 października 2014 r. (sygn. IPPP3/443-152/13/14-9/S/JK);
*   interpretacja podatkowa z dnia 24 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-403/14-2/LK);
*   interpretacja podatkowa z dnia 16 kwietnia 2013r. (sygn. IPPP3/443-41/13-2/LK);
*   interpretacja podatkowa z dnia 21 marca 2013 r. sygn. IPPP3/443-1227/12-5/KC).

Podsumowując, w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych poprzez Oddział w Polsce (lub, jeśli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przekroczy kwotę podatku należnego, do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

Natomiast w piśmie z 19 lipca 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował:

*   Należy wskazać, że Oddział pomimo, iż pozostaje wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Jednostki Macierzystej, to nie może on prowadzić działalności we własnym imieniu oraz na własny rachunek, gdyż jego działalność stanowi część działalności gospodarczej Przedsiębiorcy zagranicznego, co wynika z art. 5 pkt 4 i art. 88 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
*   Bez wątpienia działalność gospodarczą, o której mowa w art. 9 Dyrektywy 2006/112 (odpowiednio: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) należy rozumieć szeroko, także jako działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika poza terytorium Polski.
*   Ponadto, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Jednostka Macierzysta i utworzony przez nią Oddział stanowią ten sam podmiot, a więc i jednego podatnika dla celów VAT. W ten sposób podmiotem prowadzącym działalność w Polsce, pomimo funkcjonowania oddziału w Polsce, jest Przedsiębiorca zagraniczny, co zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04.
*   Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że skoro usługi świadczone przez Oddział stanowią składową sprzedaży usług oferowanych przez Jednostkę Macierzystą, to należy uznać, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi i towary służą wykonaniu działalności opodatkowanych, ponieważ w rzeczywistości odbiorcami usług są zagraniczni kontrahenci zewnętrzni. Na wyniki prac sprzedawanych przez Jednostkę Macierzystą na rzecz ostatecznych klientów mają wpływ czynności wykonywane przez Oddział, które mają nierozerwalny i bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Jednostki Macierzystej oraz na przychody przez nią osiągane, natomiast koszt wykonywanych czynności przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej stanowi element cenotwórczy usług sprzedawanych przez Jednostkę Macierzystą na rzecz ostatecznych klientów.
*   W żadnym wypadku nie można twierdzić, że usługi są świadczone na rzecz Jednostki Macierzystej, ponieważ Oddział wykonując czynności, czyni to jako podmiot będący częścią struktury organizacyjnej jednego podmiotu, który tworzy zarówno Jednostka Macierzysta, jak i ten Oddział. Pomiędzy Oddziałem a Jednostką Macierzystą nie istnieje bowiem żaden stosunek prawny.
*   Zgodnie natomiast z regulacją zawartą w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami. Powołane przepisy odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 Dyrektywy 112. Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, wszystkie warunki zostaną spełnione przez Wnioskodawcę.
*   Dodatkowo, Wnioskodawca podkreślił, że w przyszłości Wnioskodawca będzie także świadczył usługi oraz dokonywał dostaw towarów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski (m.in. refaktura usług (np. na rzecz pracowników), sprzedaż używanych towarów/wyposażenia, nieodpłatne wydanie towarów/wyposażenia (np. na rzecz pracowników), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, import towarów) oraz będzie dokonywał importu usług, co bez wątpienia stanowi okoliczność, w której część podatku naliczonego będzie również miała związek za sprzedażą opodatkowaną na terenie Polski.
*   Podsumowując, przyjęcie przeciwnego stanowiska skutkowałoby tym, że Oddział dokonujący zakupów dla realizacji działalności opodatkowanej w istocie z tytułu nabycia towarów i usług dla realizacji usług sprzedaży aplikacji rekrutacyjnej traktowany byłby jako ostateczny konsument, pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych z tego tytułu. Takie stanowisko naruszałoby zasadę neutralności VAT.
*   W odniesieniu natomiast do prawa do zwrotu podatku VAT, należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje zwrot na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (tj. poprzez złożenie deklaracji VAT) za okresy rozliczeniowe, w których kwota podatku naliczonego VAT będzie przewyższała kwotę podatku należnego VAT.
*   Powyższe wynika m.in. z faktu, iż w przypadku Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania zwrot VAT w trybie wskazanym w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ w myśl przepisu § 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2014 r. poz. 1860), zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:
    1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedzib);
    2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 2 ustawy, z wyjątkami określonymi w punktach od a) do m) nie mającymi znaczenia w przedmiotowej sprawie.
*   Nie ulega wątpliwości, że powyżej wymienione przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie nie będzie spełniony warunek z pkt 2. Zatem w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium Polski, i będzie zobowiązany do wykazywania w deklaracjach VAT sprzedaży opodatkowanej VAT, o której mowa w przepisie powyżej.

Podsumowując, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (de facto Jednostka macierzysta), po uzyskaniu w Polsce statusu podatnika VAT czynnego, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zakupu na terytorium Polski towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów i usług, a także do zwrotu różnicy podatku jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższy kwotę podatku należnego.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych m.in. (poza wskazanymi we wniosku):

*   wyrok WSA w Lublinie z 5 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Lu 830/12).
*   interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-76/11-7/12-S/IR).

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 960/17 oraz WSA w Krakowie w wyroku z 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1014/19 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) - zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów:
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) - art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle przepisu art. 7 ust. 2 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników , członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych:
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4. rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników; a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy – przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Z kolei, w myśl postanowień zawartych w art. 86 ww. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 (zdanie pierwsze) ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Oddział) wykonuje czynności wyłącznie na rzecz Przedsiębiorcy Zagranicznego z siedzibą w USA. Z kolei Przedsiębiorca wykonuje czynności, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Wnioskodawca zamierza wykonywać sporadycznie czynności podlegające opodatkowaniu w kraju i deklarować podatek należny z tytułu wewnątrzwpólnotowego nabycia towarów, importu usług, importu towarów oraz sprzedaży i nieodpłatnych przekazań towarów/wyposażenia na rzecz pracowników, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz refakturowania usług.

Wnioskodawca zamierza deklarować podatek naliczony, który związany jest z funkcjonowaniem oddziału, tj.: czynsz za lokal, media, wyposażenie biurowe, usługi prawne i księgowe w formie faktur zakupu, wystawionych przez dostawców na Oddział.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl ust. 2 pkt 2 tegoż artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego w przypadku, o którym mowa w art. 33a.
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Z kolei, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot nie będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z cyt. przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to. aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Zatem z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju. W ocenie tut. Organu, prawo do odliczenia podatku w przypadku świadczenia czynności, które opodatkowane są poza terytorium kraju nie jest zatem uzależnione od wykazania podatku należnego sensu stricte, lecz od wykazania wartości tej sprzedaży w deklaracji VAT-7. Żaden przepis ustawy nie ogranicza prawa do odliczenia od wykonania czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Ograniczenie takie pojawia się jedynie w art. 86 ust. 19 i dotyczy terminu, w którym powstaje prawo do obniżenia podatku należnego (jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy).

W tym miejscu wskazać należy, że o prawie do odliczenia podatku z tytułu importu towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie przesądza sam fakt wykazania tych czynności (dokonania zakupów) w deklaracji podatkowej, lecz wykorzystywanie towarów/usług nabytych w ramach importu towarów/usług oraz towarów zakupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia podatku, na podstawie art. 86 ust. 1 bądź art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy po uzyskaniu w Polsce statusu podatnika VAT czynnego będzie uprawniony do:

*   odliczenia podatku naliczonego od zakupu na terytorium Polski towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów i usług oraz
*   wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w zapadłym w tej sprawie ww. wyroku z 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1014/19. Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku jest wiążące dla tut. organu w niniejszej sprawie.

W wyroku tym „Sąd uznał bowiem w całości za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr. 177, poz. 1054 ze zm.; dalej „Ustawa o VAT”) oraz zarzut naruszenia art. 87 ust. 5 Ustawy o VAT.

W realiach niniejszej sprawy oś sporu pomiędzy stronami sprowadza się w zasadzie do odmiennej interpretacji przepisów prawa (w szczególności art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 719 ze zm.), a w konsekwencji zawężenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Wnioskodawcę wyłącznie na terenie Polski.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż zarówno art. 86 ust. 1 jak i art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego ustawodawstwa przepisów prawa unijnego, tj. odpowiednio art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Z uwagi na powyższe należy dokonywać ich wykładni z uwzględnieniem ww. przepisów dyrektywy, mając na uwadze konieczność prowspólnotowej interpretacji powyższych krajowych przepisów podatkowych.

Na powyższą powinność zwrócił także uwagę NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie tj. wyroku z dnia 25 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 960/17. W tym zakresie NSA w przedmiotowym wyroku zwrócił uwagę, że przywołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 ESET spoi, s r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce, stanowiący, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki, dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę, wydany został właśnie w kontekście wątpliwości co do wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

Niezależnie od tego w ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 353/13 należy wskazać, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą dokonywanych poza terytorium kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była ona prowadzona na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica (może to dotyczyć np. usług reklamowych świadczonych na rzecz zagranicznych klientów). Zatem regulacja zawarta w art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a) tej dyrektywy.

W rezultacie za adresatów art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać zarówno podatników posiadających siedzibę w kraju dokonania zakupu, jak i podatników posiadający siedzibę w innym państwie członkowskim bądź nawet nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty.

Zgodnie natomiast z regulacją krajową tj. art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Wskazany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika, co oznacza, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową, co oznacza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z Polski jak i z innych państw.

Mając na uwadze treść wskazanego przepisu, w ocenie Sądu, dokonana w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów wykładnia art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT i przyjęte przez organ interpretacyjny w ślad za nią wnioski są niezgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu.” W ocenie Sądu, „Organ bezzasadnie zawęża bowiem treść tego przepisu i ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT wyłącznie do sytuacji, gdy: podatek naliczony związany jest ze świadczeniem usług lub dostawą towarów wykonywanymi przez podatnika VAT z terytorium kraju (w ocenie organu zastosowanie tego przepisu dotyczy tylko sytuacji, gdy podatek należny w związku z czynnościami dokonanymi przez podatnika nie pojawia się w Polsce wyłącznie ze względu na specyficzne przepisy dotyczące miejsca opodatkowania), oraz w sytuacji rejestracji oddziału w Polsce przez przedsiębiorstwo zagraniczne, te czynności wykonywane będą wyłącznie przez ten oddział. Regulacja art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ani też żaden inny przepis tej ustawy, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie wprowadzają ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, polegającego na zawężeniu związku podatku naliczonego VAT z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT wyłącznie na terenie Polski. Wręcz przeciwnie, art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT wprost przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT również w przypadku, gdy podatek ten jest związany z czynnościami wykonywanymi poza terytorium Polski, jeżeli czynności te dawałyby prawo do odliczenia VAT, gdyby świadczone były na terenie Polski.

Trafnie w tym zakresie zauważyła w skardze strona skarżąca, iż analizowany przepis tego rodzaju ograniczeń (których dopatruje się organ) nie wprowadza. Przepis ten określa jedynie dwa warunki uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą towarów lub świadczeniem usług poza terytorium kraju. Z pierwszego z nich wynika, że podatek naliczony można odliczyć w sytuacji, gdy jego kwota podlegałaby odliczeniu, gdyby dostawa towarów lub świadczenie usług miały miejsce na terytorium kraju. W istocie stanowi on więc hipotetyczne założenie, że podatek naliczony jest związany z wykonywanymi czynnościami, które, gdyby były wykonywane w Polsce, podlegałyby opodatkowaniu VAT. Jak słusznie zauważyła strona skarżąca przepis ten nie wprowadza tu jakichkolwiek rozróżnień skąd faktycznie mają być świadczone te usługi lub dostawy towarów, tj. czy są wykonywane przez podatnika VAT z terytorium kraju czy też z innego państwa. W tym miejscu należy podkreślić, iż choć przepis ten stanowi implementację wskazanej na wstępie dyrektywy to jednak hipoteza jak i dyspozycja art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT nie jest ograniczona wyłącznie do czynności wykonywanych przez podatnika na terenie UE, a więc tym samym odnosi się do czynności wykonywanych na terenie krajów spoza UE. W efekcie więc sporna regulacja, w ocenie Sądu, stanowi podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi przez danego podatnika również poza granicami Polski.

Z kolei drugi warunek, od którego spełnienia ustawodawca uzależnia uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą towarów lub świadczeniem usług poza terytorium kraju to konieczność posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Przedmiotowe dokumenty powinny z jednej strony potwierdzać dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju oraz wykazywać, ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju.”

Uzupełniająco, Sąd zaznaczył, „iż polski oddział strony skarżącej pomimo, iż pozostaje wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Jednostki Macierzystej, to nie może on prowadzić działalności we własnym imieniu oraz na własny rachunek, gdyż jego działalność stanowi część działalności gospodarczej Przedsiębiorcy zagranicznego, co wynika z art. 5 pkt 4 i art. 88 u.s.d.g. Również w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednostka macierzysta i utworzony przez nią Oddział stanowią ten sam podmiot, a więc i jednego podatnika dla celów VAT. W ten sposób podmiotem prowadzącym działalność w Polsce, pomimo funkcjonowania oddziału w Polsce, jest w istocie Przedsiębiorca zagraniczny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w realiach przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wskazane powyżej oba warunki zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT zostały przez stronę skarżącą spełnione. W przypadku, bowiem gdy usługi (w przypadku Wnioskodawcy/Jednostki macierzystej: udostępnianie użytkownikom płatnej wersji platformy oraz usługi związane z odsprzedażą, z wykorzystaniem platformy, usług oferowanych przez partnerów Jednostki macierzystej np. ogłoszeń o pracę na specjalistycznych witrynach internetowych) byłyby świadczone na terytorium Polski, Wnioskodawca miałby zachowane prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - pierwszy warunek stosowania tego przepisu wskazany wyżej został spełniony. Równocześnie jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego w treści wniosku Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (tj. sprzedażą realizowaną przez Jednostkę macierzystą), tym samym więc został spełniony drugi warunek, zastosowania odliczenia. Co istotne, jak słusznie podniosła strona skarżąca Jednostka macierzysta (w tym przypadku Spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych) spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT. Przedsiębiorstwo zagraniczne, rejestrując swój oddział w Polsce dla celów VAT, nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, ale rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem VAT pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.”

„Z uwagi na powyższe Sąd w całości podziela stanowisko strony skarżącej, iż skoro zakupy towarów i usług dokonywane przez przedsiębiorstwo zagraniczne - Jednostkę macierzystą za pośrednictwem Oddziału w Polsce (jako jednolitego podatnika VAT) są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Jednostkę macierzystą oraz Oddział (które stanowią jednolitego podatnika VAT), to w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zastosowanie znajdzie w jej przypadku art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w znaczeniu przedstawionym powyżej. Będą to bowiem wydatki bezpośrednio powiązane z działalnością opodatkowaną Spółki. W tym miejscu należy bowiem podkreślić, iż zgodnie z treścią wniosku wnioskodawca zamierza deklarować podatek naliczony, który związany jest z funkcjonowaniem oddziału, tj.: czynsz za lokal, media, wyposażenie biurowe, usługi prawne i księgowe w formie faktur zakupu, wystawionych przez dostawców na Oddział. Wszelkie natomiast czynności techniczne podejmowane przez Oddział są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział tworzy bowiem rozwiązania informatyczne, które są sprzedawane przez Spółkę. Sprzedaż ta stanowi podstawową działalność gospodarczą Spółki.

W ocenie Sądu przedstawiona w niniejszej sprawie przez Wnioskodawcę wykładnia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. koreluje z wykładnią art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy VAT, oraz stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 ESET spoi, s r.o. sp. z o.o., Oddział w Polsce.

Jak już to zostało zaawizowane na wstępie rozważań Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ dokonał również błędnej wykładni art. 87 ust. 5 Ustawy o VAT. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Minister Finansów uznając w zaskarżonej interpretacji, iż przepis art. 87 ust. 5 ustawy nie znajdzie w realiach niniejszej sprawy zastosowania, ponieważ czynności dokonanych poza granicami kraju, nie będzie wykonywać Oddział a Przedsiębiorstwo Zagraniczne (Jednostka Macierzysta) dokonał sztucznego podziału czynności wykonywanych przez jednego podatnika (na czynności wykonywane przez Oddział i czynności wykonywane przez Jednostkę macierzystą) i bezpodstawnie ograniczył prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do podatku związanego z czynnościami wykonywanymi przez Oddział, pomijając zupełnie czynności wykonywane przez Jednostkę macierzystą poza granicami Polski. Jak słusznie podniosła strona skarżąca wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny w żaden sposób nie wynika z brzmienia art. 87 ust. 5 Ustawy o VAT, zgodnie z którym na umotywowany wniosek podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego. Prawo do zwrotu podatku naliczonego będzie zatem przysługiwać stronie skarżącej z racji świadczenia usług poza terytorium kraju przez jej Jednostkę macierzystą, jako jednemu i temu samemu podmiotowi (jednolity podatnik VAT).”

Uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku NSA z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 960/17 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1014/19, należy uznać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów i usług w sytuacji, gdy będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikał związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy - w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia Wnioskodawcy będzie również przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 87 ust. 1 w związku ze spełnieniem przesłanek wynikających z ww. przepisu.

Wobec powyższego, mając na uwadze stanowisko Sądu, należy stanowisko Wnioskodawcy uznać za prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2019. sygn. akt I SA/Kr 1014/19, tj. na dzień 30 sierpnia 2016r.

Tut. Organ informuje, że wydając niniejszą interpretację przyjęto, że (jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia):

*   odpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników,
*   odpłatna dostawa towarów/wyposażenia pracownikom,
*   nieodpłatne przekazanie towarów wyposażenia dla pracowników, oraz
*   dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług,
*   wewnątrzwspólnotową dostawa towarów,

podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie sformułowanego pytania, zatem nie rozstrzyga w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem VAT w kraju ww. wskazanych przez Wnioskodawcę czynności, w szczególności:

*   odpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników.
*   odpłatnej dostawy towarów/wyposażenia pracownikom.
*   nieodpłatnego przekazanie towarów/wyposażenia dla pracowników, oraz
*   dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług.
*   wewnątrzwspólnotowej dostawa towarów.

gdyż powyższe nie było przedmiotem wniosku (Wnioskodawca nie przedstawił opisu zdarzenia oraz stanowiska).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn.zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.