Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.25.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Przychody ze zbycia udziałów.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia przez powiernika udziałów nabytych przez niego w ramach wykonania umowy powiernictwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia przez powiernika udziałów nabytych przez niego w ramach wykonania umowy powiernictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy powierniczej, zawartej dnia 19 grudnia 2014 r. z X Wnioskodawca nabył 34 udziały w spółce A (KRS 000000000000). Nabycie udziałów nastąpiło od Z i zgodnie z umową powierniczą zostało dokonane na rzecz Y, choć formalnie Wnioskodawca działał przy tej umowie w imieniu własnym.

Dnia 14 listopada 2016 r. za zgodą zleceniodawcy z umowy powierniczej, tj. Y, Wnioskodawca sprzedał nabyte w ramach umowy powierniczej udziały spółce A w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem 460000,00 zł. Otrzymane wynagrodzenie Wnioskodawca przekazał zleceniodawcy – Y na jej rachunek bankowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym podatek dochodowy z tytułu zbycia udziałów za kwotę 460000,00 zł powinien zapłacić powiernik – X, czy też zleceniodawca z umowy powierniczej, tj. Y?

Zdaniem Wnioskodawcy, istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnych rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy.

Jak wynika z art. 734, 735 Kodeksu cywilnego istotą umowy/zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli umowa tak stanowi w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonywaniu zlecenia od niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Biorąc powyższe pod uwagę – w ocenie Wnioskodawcy – zbycie udziałów nabytych przez powiernika (X) w wykonaniu umowy powierniczej, powoduje obowiązek podatkowy po stronie zleceniodawcy (Y).

Finalnie Y otrzymała kwotę 460000,00 zł, a więc ona powinna wykazać i opodatkować dochód uzyskany z tytułu tej transakcji.

Powyższe potwierdzają następujące interpretacje:

*   IPPBII/2/415-36/13/HS;
*   IPPBI/1/415-1174/13/KB;
*   IPPB2/4511-122/15-2/HK1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c);
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

*   8a. działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;

1.  inne źródła.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższych przepisów wynika, że odpłatne zbycie udziałów rodzi obowiązek opodatkowania dochodu z tego tytułu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizie należy poddać natomiast kwestię podmiotu zobowiązanego do wykazania i zapłaty podatku w sytuacji, gdy zbycie następuje w wykonaniu umowy powierniczej.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) zasada swobody kontraktowej.

Zgodnie z tym przepisem – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia.

Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Umowa powiernicza dotycząca nabycia lub objęcia udziałów, zarządu nad nimi a nawet ich zbycia musi mieć charakter fiducjarny (tzn. prawa udziałowe muszą być nabyte na powiernika), aby mogła spełniać swoją rolę.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz przepisy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający powinien wykazać i opodatkować dochód uzyskany z tytułu tej transakcji. Dla celów podatkowych odpłatne zbycie udziałów przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego, a nie w majątku powiernika. Tym samym jeżeli powiernik zbywa udziały w spółce na rzecz nabywcy, czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla zlecającego. W sytuacji zbycia udziałów przez powiernika w wykonaniu umowy powiernictwa powiernik zbywa je w imieniu własnym lecz na rachunek zleceniodawcy tak jak powiernik nabywał te udziały w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawcy. A zatem uznać należy, że w takiej sytuacji – ze względu na to, że środki uzyskane ze zbycia udziałów powiernik zobowiązany jest wydać zleceniodawcy – przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej nie może zostać przypisany powiernikowi lecz zlecającemu.

Reasumując, odpłatne zbycie przez powiernika (X) udziałów nabytych uprzednio w ramach wykonania umowy powierniczej spowoduje powstanie przychodu podatkowego z tego tytułu u zlecającego (Y). W wyniku przeniesienia własności udziałów w ramach umowy powierniczej nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie powiernika, a w konsekwencji również do powstania po jego stronie przychodu. Umowa ta jest więc dla powiernika neutralna podatkowo, a co za tym idzie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że interpretacje powołane we wniosku wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę Strony, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.