Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-378/13-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem Sortowni do Spółki Celowej.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem Sortowni do Spółki Celowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem Sortowni do Spółki Celowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem świadczącym kompleksowe usługi w zakresie zbiórki, transportu i przetwarzania odpadów komunalnych, budowlanych i przemysłowych oraz elektrorecyklingu. Świadcząc swoje usługi, Spółka zagospodarowuje odpady pochodzące z gospodarstw domowych i sektora przemysłowego. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest odbiór, transport oraz przetwarzanie odpadów. Ponadto, Spółka świadczy również usługi sortowania surowców oraz zimowego i letniego oczyszczania ulic, dróg i placów.

Wnioskodawca w chwili obecnej planuje reorganizację struktury biznesowej poprzez wydzielenie w formie aportu do oddzielnego podmiotu całości działalności związanej z sortowaniem oraz odzyskiem odpadów. Planowana zmiana jest także konsekwencją wejścia w życie regulacji ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw. W konsekwencji, planowane jest, iż całość działalności związanej z sortowaniem oraz odzyskiem odpadów, a przede wszystkim sortownia odpadów zostanie wniesiona w formie aportu do spółki kapitałowej (dalej: Spółka Celowa), która zostanie utworzona w przyszłości.

Omawiany proces zostanie dokonany poprzez wniesienie w formie aportu do Spółki Celowej sortowni wraz z jej składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami (dalej: Sortownia). W zamian za przedmiot aportu Spółka zostanie wspólnikiem Spółki Celowej nabędzie udziały o wartości równej wartości księgowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

Przesłanką wniesienia Sortowni aportem do Spółki Celowej jest charakter działalności, jaką Spółka Celowa będzie się zajmować. W odróżnieniu od działalności w zakresie odbioru i transportu odpadów wykonywanych przez Wnioskodawcę, Spółka Celowa będzie się skupiać na procesie sortowania odpadów uzyskiwanych od gospodarstw domowych i sektora przemysłowego. Spółka Celowa prowadzić będzie sortowanie surowców wtórnych, jak również będzie pozyskiwać surowce wtórne i ewentualnie je zbywać. Ponadto, przedmiotem działalności Spółki Celowej będzie także rozwój technologii zmierzających do coraz wydajniejszego odzysku odpadów.

Sortownia, która ma być przedmiotem aportu do Spółki Celowej stanowi obecnie samodzielny segment działalności operacyjnej Spółki obejmujący w szczególności:

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w postaci gruntu zlokalizowanego w P.,
*   budynki, budowle zlokalizowane na nieruchomościach, w tym budynek sortowni i socjalno-biurowy, waga samochodowa i bocznica kolejowa,
*   wszystkie maszyny i urządzenia, związane z procesem pozyskiwania i zbywania surowców wtórnych, w tym linia sortownicza i suwnica,
*   wartości niematerialne i prawne (w tym know-how, technologię oraz oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia działalności),
*   umowy z kontrahentami, w tym na odbiór odpadów, obsługę serwisową utrzymania linii sortowniczej oraz ochronę mienia,
*   magazyn wraz z produktami będącymi wynikiem procesu odzysku,
*   zobowiązania i należności wynikające z umów handlowych,
*   pracowników funkcjonalnie związanych z działalnością dotyczącą pozyskiwania i zbywania surowców wtórnych.

Sortownia jest obecnie segmentem działalności Spółki, któremu można przypisać przymiot wyodrębnienia. W szczególności można uznać, iż Sortownia stanowi zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalne z działalności Spółki.

a) Wyodrębnienie organizacyjne.

Sortownia jest wyodrębniona w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy jako oddział zgodnie z postanowieniami regulaminu organizacyjnego. Sortownia podlega bezpośrednio dyrektorowi handlowemu. Ponadto, na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu pracy, w wyniku dokonania aportu dojdzie do wstąpienia Spółki Celowej w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Sortowni. Spółka Celowa przejmie również prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez Sortownię umów z kontrahentami, w tym prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązań i należności wobec kontrahentów, a także inne zobowiązania związane z jej działalnością, np. zobowiązania wobec pracowników.

b) Wyodrębnienie finansowe.

W momencie ewentualnego aportu Sortownia będzie posiadać własne środki pieniężne, które będą zdeponowane na rachunku bankowym przypisanym do Sortowni, odrębnym od innych rachunków Spółki. Jednocześnie, Wnioskodawca na moment dokonania aportu będzie w stanie wyodrębnić koszty, jak i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Sortowni. Na moment poprzedzający dokonanie aportu nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów lub należności do Sortowni, gdyż koszty generowane przez Sortownię stanowią podstawę kalkulacji ceny usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Jednak, po dokonaniu aportu Sortownia na skutek nowo podpisanych kontraktów będzie w stanie samodzielnie generować przychody.

c) Wyodrębnienie funkcjonalne.

Na Spółkę Celową przeniesione zostaną także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z aktualnych umów, których stroną jest Wnioskodawca, a które pozostają w związku z działalnością Sortowni. Po wyodrębnieniu Sortownia będzie także kontynuowała usługę najmu pracowników od podmiotu zewnętrznego.

Sortownia dysponuje zatem wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności z zakresu pozyskiwania i zbywania surowców wtórnych.

Sortownia składająca się z powyżej opisanego zespołu składników majątku jest wyodrębniona ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mogła ona stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie Sortowni aportem do Spółki Celowej będzie wyłączone spod zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT), co oznacza, że w związku z tą transakcją po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Sortowni do Spółki Celowej będzie wyłączone spod zastosowania przepisów ustawy o podatku VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że przepisów ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są one następujące:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym;
3.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym;
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Spółki, Sortownia spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 1

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 53).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m. in. w piśmie z dnia 29 października 2009 r. znak IBPB1/2/423-875/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”.

Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie sprawy, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi nieruchomości, maszyny), jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami), oraz zobowiązania, w związku z czym stoi na stanowisku, iż spełnione będą powyższe warunki.

Ad. 2

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2013 r., sygn. ITPP2/443-1487/12/PS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział itp.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Jak wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym, Sortownia jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki. Do Sortowni są także przypisani pracownicy przyporządkowani do tej jednostki wewnętrznej. Wyodrębnienie Sortowni znajduje także wyraz w schemacie organizacyjnym Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż Sortownia będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT.

Ad. 3

Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Spółki, Sortownia stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m. in. wyodrębnienie do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Sortowni. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania kosztów i zobowiązań do działalności prowadzonej przez Sortownię.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2013 r., IBPB1/2/423-1502/12/MS).

W niniejszej sprawie brak wyodrębnienia przychodów Sortowni w bieżącej działalności Wnioskodawcy wynika jedynie z faktu, iż jednostka ta świadczy usługi wewnątrzzakładowe wkalkulowane w cenę usług Spółki.

Dodatkowo, Sortownia posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Ad. 4

Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. ITPP2/443-1477/12/PS.

Spółka podkreśla, iż Sortownia jest wyodrębniona również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają jej prowadzenie samodzielnej działalności w zakresie sortowania i ewentualnie zbywania surowców wtórnych. Obok odrębnych składników majątkowych jednostka posiada również własnych pracowników, a także będzie korzystała z usług najmu pracowników.

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, iż majątek Sortowni, opisany powyżej, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, będący odrębnym zakładem mogącym samodzielnie realizować zadania gospodarcze w zakresie przetwarzania i zbywania surowców wtórnych. Z tego względu, zdaniem Spółki, Sortownia, jako podmiot wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT, zaś jej wniesienie aportem do Spółki Celowej będzie neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie treścią art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym kompleksowe usługi w zakresie zbiórki, transportu i przetwarzania odpadów komunalnych, budowlanych i przemysłowych oraz elektrorecyklingu. Świadcząc swoje usługi, Spółka zagospodarowuje odpady pochodzące z gospodarstw domowych i sektora przemysłowego. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest odbiór, transport oraz przetwarzanie odpadów. Ponadto, Spółka świadczy również usługi sortowania surowców oraz zimowego i letniego oczyszczania ulic, dróg i placów.

Wnioskodawca w chwili obecnej planuje reorganizację struktury biznesowej poprzez wydzielenie w formie aportu do oddzielnego podmiotu całości działalności związanej z sortowaniem oraz odzyskiem odpadów. W konsekwencji, planowane jest, iż całość działalności związanej z sortowaniem oraz odzyskiem odpadów, a przede wszystkim sortownia odpadów zostanie wniesiona w formie aportu do spółki kapitałowej (dalej: Spółka Celowa), która zostanie utworzona w przyszłości.

Omawiany proces zostanie dokonany poprzez wniesienie w formie aportu do Spółki Celowej sortowni wraz z jej składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami (dalej: Sortownia). W zamian za przedmiot aportu Spółka zostanie wspólnikiem Spółki Celowej nabędzie udziały o wartości równej wartości księgowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

Przesłanką wniesienia Sortowni aportem do Spółki Celowej jest charakter działalności, jaką Spółka Celowa będzie się zajmować. W odróżnieniu od działalności w zakresie odbioru i transportu odpadów wykonywanych przez Wnioskodawcę, Spółka Celowa będzie się skupiać na procesie sortowania odpadów uzyskiwanych od gospodarstw domowych i sektora przemysłowego. Spółka Celowa prowadzić będzie sortowanie surowców wtórnych, jak również będzie pozyskiwać surowce wtórne i ewentualnie je zbywać. Ponadto, przedmiotem działalności Spółki Celowej będzie także rozwój technologii zmierzających do coraz wydajniejszego odzysku odpadów.

Sortownia, która ma być przedmiotem aportu do Spółki Celowej stanowi obecnie samodzielny segment działalności operacyjnej Spółki obejmujący w szczególności:

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w postaci gruntu zlokalizowanego w P.,
*   budynki, budowle zlokalizowane na nieruchomościach, w tym budynek sortowni i socjalno-biurowy, waga samochodowa i bocznica kolejowa,
*   wszystkie maszyny i urządzenia, związane z procesem pozyskiwania i zbywania surowców wtórnych, w tym linia sortownicza i suwnica,
*   wartości niematerialne i prawne (w tym know-how, technologię oraz oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia działalności),
*   umowy z kontrahentami, w tym na odbiór odpadów, obsługę serwisową utrzymania linii sortowniczej oraz ochronę mienia,
*   magazyn wraz z produktami będącymi wynikiem procesu odzysku,
*   zobowiązania i należności wynikające z umów handlowych,
*   pracowników funkcjonalnie związanych z działalnością dotyczącą pozyskiwania i zbywania surowców wtórnych.

Sortownia jest obecnie segmentem działalności Spółki, któremu można przypisać przymiot wyodrębnienia. W szczególności można uznać, iż Sortownia stanowi zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalne z działalności Spółki.

a) Wyodrębnienie organizacyjne.

Sortownia jest wyodrębniona w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy jako oddział zgodnie z postanowieniami regulaminu organizacyjnego. Sortownia podlega bezpośrednio dyrektorowi handlowemu. Ponadto, na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu Pracy, w wyniku dokonania aportu dojdzie do wstąpienia Spółki Celowej w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Sortowni. Spółka Celowa przejmie również prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez Sortownię umów z kontrahentami, w tym prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązań i należności wobec kontrahentów, a także inne zobowiązania związane z jej działalnością, np. zobowiązania wobec pracowników.

b) Wyodrębnienie finansowe.

W momencie ewentualnego aportu Sortownia będzie posiadać własne środki pieniężne, które będą zdeponowane na rachunku bankowym przypisanym do Sortowni, odrębnym od innych rachunków Spółki. Jednocześnie, Wnioskodawca na moment dokonania aportu będzie w stanie wyodrębnić koszty, jak i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Sortowni. Na moment poprzedzający dokonanie aportu nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów lub należności do Sortowni, gdyż koszty generowane przez Sortownię stanowią podstawę kalkulacji ceny usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Jednak, po dokonaniu aportu Sortownia na skutek nowo podpisanych kontraktów będzie w stanie samodzielnie generować przychody.

c) Wyodrębnienie funkcjonalne.

Na Spółkę Celową przeniesione zostaną także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z aktualnych umów, których stroną jest Wnioskodawca, a które pozostają w związku z działalnością Sortowni. Po wyodrębnieniu Sortownia będzie także kontynuowała usługę najmu pracowników od podmiotu zewnętrznego.

Sortownia dysponuje zatem wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności z zakresu pozyskiwania i zbywania surowców wtórnych.

Sortownia składająca się z powyżej opisanego zespołu składników majątku jest wyodrębniona ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mogła ona stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wniesienie Sortowni aportem do Spółki Celowej będzie wyłączone spod zastosowania przepisów ustawy, co oznacza, że w związku z tą transakcją po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie tut. Organu zgodzić należy się z tezą, iż fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się z prowspólnotową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tak – jak wskazała Spółka w opisie sprawy – jest w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawca zaznaczył bowiem, iż „Sortownia składająca się z powyżej opisanego zespołu składników majątku jest wyodrębniona ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mogła ona stanowić samodzielne przedsiębiorstwo”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż skoro przedmiotowy majątek wydzielony jest w ramach działalności Wnioskodawcy w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wniesienie tego majątku w formie aportu do Spółki Celowej będzie wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wyodrębnione z działalności Wnioskodawcy posiadają cechy wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym spełniają warunki, aby uznać je za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, transakcja przeniesienia Sortowni w drodze aportu do Spółki Celowej będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem, w wyniku tej transakcji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji, że „Sortownia składająca się z powyżej opisanego zespołu składników majątku jest wyodrębniona ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mogła ona stanowić samodzielne przedsiębiorstwo”. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę stwierdzenia może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwe organy podatkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.