Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.559.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Zwolnienie od podatku usługi ubezpieczenia oraz stawka podatku dla usługi nadzoru inwestorskiego.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; budynek-budynek mieszkalny; gmina; grunty; nadzór-nadzór inwestorski; refaktura; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 14 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usługi ubezpieczenia instalacji fotowoltaicznych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usługi nadzoru inwestorskiego.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług powyższym w zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto – jednostka samorządu terytorialnego (dalej: „Gmina”) – jest czynnym podatnikiem VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego należą wszystkie sprawy publiczne, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Oznacza to, że od tej daty jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jego rozliczenia obejmują wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki budżetowe Gminy. Jednostki te nie przestają istnieć – zmienia się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestają one być traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, a z punktu widzenia VAT stają się częścią jednego podatnika, tj. Gminy.

W ramach Stowarzyszenia, które zrzesza 13 gmin realizowany jest projekt w formule Zintegrowanych Inwestycji Terytorialnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Głównym celem projektu jest zwiększenie, w gospodarstwach domowych udziału energii (elektrycznej) pochodzącej z OZE. Ponad 2000 mieszkańców wyraziło zainteresowanie udziałem w projekcie i współfinansowaniem wykonania instalacji fotowoltaicznych w nieruchomościach będących ich własnością. Liderem projektu jest Stowarzyszenie, partnerami w projekcie są gminy, beneficjentami ostatecznymi w projekcie są Mieszkańcy. Jednym z partnerów w projekcie jest Gmina.

Projekt polega na dostawie, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej o mocy 3 kW posadowionych na budynkach mieszkalnych, na gruncie lub na budynkach niemieszkalnych będących własnością Mieszkańców. Usługę wykonania instalacji fotowoltaicznych realizuje firma zewnętrzna w oparciu o umowę dostawy towarów i usług. Umowę zawarł Lider w imieniu Gminy. W ramach przedmiotu Umowy, Wykonawca zobowiązany jest w szczególności do: montażu wraz z dostawą instalacji fotowoltaicznych w miejscach wskazanych przez Gminę, dostarczenia dokumentów gwarancyjnych oraz został zobowiązany do zawarcia polis ubezpieczeniowych dla Gmin i ich opłacenia za cały 5 letni okres trwałości projektu. Ubezpieczenie musi obejmować ochroną w całości każdą instalację fotowoltaiczną. Wykonawca instalacji fotowoltaicznych fakturuje ze stawką zwolnioną ubezpieczenie instalacji fotowoltaicznych wykonywanych na nieruchomościach danej Gminy.

Lider w imieniu Gminy zawarł drugą umowę z Wykonawcą na pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu, w tym pełnienie nadzoru nad realizacją inwestycji (usługa objęta tą umową zwana jest dalej: „usługą nadzoru inwestorskiego”). Wykonawca obciążył Gminę z tytułu usługi nadzoru inwestorskiego wystawiając fakturę ze stawką 23%.

Zakupy wynikające z podpisanych umów są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Gmina zawarła także z Mieszkańcami umowy na ich udział w realizacji projektu. Mieszkaniec zobowiązał się w tejże umowie do użyczenia części swojej nieruchomości oraz współfinansowania wykonania instalacji fotowoltaicznych i pokrywania bieżących kosztów eksploatacji instalacji w czasie jej użytkowania obejmujący okres trwałości projektu. W regulaminie naboru wniosków mieszkańców w ramach projektu w kosztach wydatków niekwalifikowanych projektu został ujęty wydatek na ubezpieczenie. Koszt ubezpieczenia instalacji w okresie trwałości projektu będzie pokrywany przez Gminę z zaliczki wkładu własnego, wpłaconej przez Mieszkańca.

W projekcie kosztami kwalifikowanymi są wydatki netto związane z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych oraz nadzorem inwestorskim. Podatek VAT, ubezpieczenie oraz inne wydatki nie są w projekcie kosztami kwalifikowanymi.

W ramach realizowanego projektu, Gmina dla sfinansowania wydatków za dokonane zakupy towarów i usług otrzymuje dofinansowanie na pokrycie 85% kosztów kwalifikowanych (85% wartości netto kosztów wykonania instalacji) związanych z realizacją projektu. Od kwoty dotacji Gmina ustaliła kwotę należną podatku VAT na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, co zostało potwierdzone Interpretacją Indywidualną.

Mieszkaniec pokrywa co najmniej 15% kosztów kwalifikowanych (15% wartości netto kosztów wykonania instalacji, które obejmują m.in. dostawę, montaż, uruchomienie i konfigurację urządzeń instalacji, nadzór inwestorski i odbiór techniczny) oraz 100% kosztów niekwalifikowanych (w tym w całości podatek VAT oraz koszty ubezpieczenia instalacji w okresie trwałości Projektu). Na pokrycie tych kosztów Mieszkaniec przekazuje na rachunek bankowy Gminy zaliczkę. W oparciu o dokonaną wpłatę Gmina wystawia fakturę zaliczkową zgodnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Mieszkaniec pokrywa wszelkie inne niż wyżej wymienione koszty związane z bieżącą eksploatacją instalacji w okresie trwałości projektu niewynikające z podpisanej umowy z Gminą. Instalacja przez okres 5 lat będzie własnością Gminy, a Mieszkaniec będzie ją bezpłatnie użytkować. Po tym okresie przedmiotowe instalacje fotowoltaiczne zostaną bezpłatnie przekazane Mieszkańcom właścicielom nieruchomości. Czynności te nie powodują powstania obowiązku podatkowego zgodnie z otrzymaną Interpretacją Indywidualną.

Zatem na realizację tego zadania Gmina pozyskuje środki finansowe:

1.  z dotacji, na pokrycie:
    *   85% wartości netto instalacji (85% kosztów kwalifikowanych);
2.  z wkładu własnego Mieszkańców, na pokrycie:
    *   15% wartości netto instalacji (15% kosztów kwalifikowanych projektu);
    *   podatku VAT od 15% wartości netto instalacji (wydatek niekwalifikowany);
    *   podatku VAT od 85% wartości netto instalacji (wydatek niekwalifikowany);
    *   innych kosztów niekwalifikowanych wynikających z zapisów umowy z Mieszkańcem (np. ubezpieczenie instalacji fotowoltaicznej).

Przy rozliczaniu wkładu własnego Mieszkańca poprzez wystawienie faktur zaliczkowych powstała wątpliwość co do stosowanej stawki VAT dla usługi ubezpieczenia instalacji oraz nadzoru inwestorskiego.

Gmina naliczyła podatek VAT od usługi ubezpieczenia Mieszkańcom w ramach faktur zaliczkowych według poniższych zasad:

1.  8% – dla budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 300 m2,
2.  23% – dla budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2,
3.  23% – dla budynków niemieszkalnych, na gruntach oraz na konstrukcjach wsporczych.

Natomiast od usługi nadzoru inwestorskiego, Gmina naliczyła podatek VAT w ramach faktur zaliczkowych z 23% podatkiem VAT do każdego rodzaju instalacji.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Stroną umowy ubezpieczenia instalacji fotowoltaicznej z ubezpieczycielem jest Ubezpieczający – Wykonawca.
2.  Umowa ubezpieczenia instalacji fotowoltaicznych jest umową ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej. Zawarta jest przez Ubezpieczającego – Wykonawcę z Ubezpieczycielem na rzecz Ubezpieczonego – Gminy.
3.  Ubezpieczyciel nie wystawia faktur, lecz polisy, zaś Ubezpieczający – Wykonawca obciąży kosztami tych polis Ubezpieczonego – Gminę w formie faktur na kwotę analogiczną jak wartość polisy.
4.  Gmina obciąża mieszkańca kosztem ubezpieczenia wystawiając fakturę zaliczkową. Gmina naliczyła podatek VAT od usługi ubezpieczenia Mieszkańcom w ramach faktur zaliczkowych według poniższych zasad:
    *   8% – dla budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 300 m2,
    *   23% – dla budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2,
    *   23% – dla budynków niemieszkalnych, na gruntach oraz na konstrukcjach wsporczych.Jednakże wątpliwość Gminy i analiza sytuacji prowadzi do wniosku, że Gmina Miasto powinna refakturować na rzecz Mieszkańca usługi ubezpieczenia ze stawką „zw” analogicznie, jak dokumentuje Wykonawca.
5.  Lider w imieniu Gminy zawarł drugą umowę z Wykonawcą na pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu, w tym pełnienie nadzoru nad realizacją inwestycji (usługa objęta tą umową zwana jest dalej: „usługą nadzoru inwestorskiego”). Zatem jest to odrębna umowa od umowy zawartej z Wykonawcą instalacji fotowoltaicznych.
6.  Wykonawca obciążył Gminę z tytułu usługi nadzoru inwestorskiego wystawiając fakturę ze stawką 23%.
7.  Usługa nadzoru inwestorskiego posiada klasyfikację: 71.12.20.0 usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Według jakiej stawki należy opodatkować na rzecz mieszkańców usługę ubezpieczenia instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, niemieszkalnych oraz na gruncie i konstrukcjach wsporczych?
2.  Według jakiej stawki należy opodatkować na rzecz mieszkańców usługi nadzoru inwestorskiego dla instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, niemieszkalnych oraz na gruncie i konstrukcjach wsporczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowa świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami ustawy o VAT, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Aby określić zakres opodatkowania podatkiem VAT z tytułu ubezpieczenia i nadzoru inwestorskiego należy rozstrzygnąć, czy usługi te stanowią odrębną usługę od usługi instalacji fotowoltaicznych.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Mieszkaniec wnosi do Gminy, zgodnie z podpisaną umową, odpłatność m.in. za koszty wykonania instalacji fotowoltaicznej obejmujące w szczególności: koszty ubezpieczenia i koszty nadzoru inwestorskiego.

Ad 1

Podkreślić należy, że pomimo iż z Wykonawcą jest zawarta jedna umowa na odrębne co do charakteru usługi, tj. dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz ubezpieczenie tych instalacji, to sam fakt zawarcia jednej umowy w tym zakresie nie zmienia charakteru usługi ubezpieczenia, co daje Gminie podstawę do refakturowania na rzecz Mieszkańca otrzymanych usług ubezpieczenia ze stawką zwolnioną, analogicznie jak w fakturze otrzymanej przez Gminę od Wykonawcy. Gmina zawarła z Mieszkańcem umowę, na podstawie której obciąża Mieszkańca m.in. kosztami ubezpieczenia instalacji fotowoltaicznej wykonanej na jego nieruchomości. Gmina nie świadczy usług okołoubezpieczeniowych i nie pobiera z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, a jedynie refakturuje koszty ubezpieczenia. Mieszkaniec jest zainteresowany przede wszystkim nabyciem usługi montażu instalacji fotowoltaicznych z możliwością korzystania z niej, a tylko dodatkowo płaci za usługę ubezpieczenia, którego wymaga od niego Gmina.

W rezultacie, w analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem dwóch odrębnych, samoistnych usług mogących występować niezależnie, tj. usługi montażu instalacji fotowoltaicznych oraz usługi ubezpieczenia. Usługa ubezpieczenia nie stanowi składowej usługi montażu instalacji fotowoltaicznych. Z tego powodu brak podstaw do łączenia tych usług w jedną usługę kompleksową i stosowania stawki podatkowej VAT, jak dla usługi głównej, tj. usługi wykonania instalacji fotowoltaicznych.

Zdaniem Gminy, usługa ubezpieczenia instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, niemieszkalnych oraz na gruncie i konstrukcjach wsporczych powinna być opodatkowana stawką zwolnioną.

Ad 2

Usługa nadzoru inwestorskiego jako niezbędny element procesu wykonania instalacji fotowoltaicznych powinna być opodatkowana na zasadzie kompleksowości, tj. według zasad opodatkowania usługi głównej, a zatem:

1.  8% – dla budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 300 m2,
2.  23% – dla budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2,
3.  23% – dla budynków niemieszkalnych, na gruntach oraz na konstrukcjach wsporczych.

Usługa nadzoru inwestorskiego oraz usługa wykonania instalacji fotowoltaicznych stanowią usługę złożoną (kompleksową), która prowadzi do tego samego celu i warunkuje prawidłowe wykonanie usługi głównej w takim sensie, że nie jest możliwe wykonanie każdej z tych usług w sposób odrębny. Usługa nadzoru inwestorskiego jest nierozłączna od usługi wykonania instalacji, ponieważ świadczenie usługi nadzoru inwestorskiego warunkuje prawidłową realizację usługi wykonania instalacji fotowoltaicznych. Z powyższego powodu istnieje podstawa do łączenia ww. dwóch usług w jedną usługę kompleksową i stosowania dla usługi nadzoru inwestorskiego stawki podatkowej VAT, takiej jak dla usługi głównej, tj. usługi wykonania instalacji fotowoltaicznych.

Zdaniem Gminy usługa nadzoru inwestorskiego dla instalacji fotowoltaicznych powinna być opodatkowana – odpowiednio – stawką:

1.  8% – dla budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 300 m2,
2.  23% – dla budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2,
3.  23% – dla budynków niemieszkalnych, na gruntach oraz na konstrukcjach wsporczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usługi ubezpieczenia instalacji fotowoltaicznych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usługi nadzoru inwestorskiego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą, czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako partner projektu realizuje inwestycję.

Projekt polega na dostawie, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznych posadowionych na nieruchomościach będących własnością Mieszkańców. Usługę wykonania instalacji fotowoltaicznych realizuje firma zewnętrzna w oparciu o Umowę zawartą przez Lidera w imieniu Gminy. W ramach przedmiotu Umowy, Wykonawca zobowiązany jest w szczególności do: montażu wraz z dostawą instalacji fotowoltaicznych, dostarczenia dokumentów gwarancyjnych oraz zawarcia polis ubezpieczeniowych dla Gminy i ich opłacenia za cały 5 letni okres trwałości projektu. Umowa ubezpieczenia instalacji fotowoltaicznych jest umową ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej. Zawarta jest przez Ubezpieczającego (Wykonawcę) z Ubezpieczycielem na rzecz Ubezpieczonego (Gminy). Ubezpieczyciel nie wystawia faktur, lecz polisy, zaś Ubezpieczający (Wykonawca) obciąży kosztami tych polis Ubezpieczonego (Gminę) w formie faktur na kwotę analogiczną jak wartość polisy, stosując zwolnienie od podatku VAT.

Ponadto Lider w imieniu Gminy zawarł drugą umowę z Wykonawcą na pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu, w tym pełnienie nadzoru nad realizacją inwestycji (usługa objęta tą umową zwana jest usługą nadzoru inwestorskiego). Wykonawca obciążył Gminę z tytułu powyższej usługi wystawiając fakturę ze stawką 23%. Usługa nadzoru inwestorskiego posiada klasyfikację: 71.12.20.0 – usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT zarówno usługi ubezpieczenia instalacji fotowoltaicznych, jak i usługi nadzoru inwestorskiego, świadczonych na rzecz mieszkańców.

W analizowanej sprawie aby określić zakres opodatkowania podatkiem VAT z tytułu ubezpieczenia instalacji fotowoltaicznej oraz wykonania usługi nadzoru inwestorskiego, należy rozstrzygnąć, czy ww. usługi stanowią odrębne usługi od usługi montażu instalacji fotowoltaicznych.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W kwestii zwolnienia od podatku VAT usługi ubezpieczeniowej w przypadku jej świadczenia wraz z inną usługą wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z ww. wyroku TSUE, prowadzi do konkluzji, że są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy).

Trybunał wskazał m.in., że: „42 Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach.

43 Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku. W szczególności należy stwierdzić, że w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

44 Ponadto należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

45 W tym względzie wydaje się, że sposoby zastosowane w postępowaniu głównym, tj. odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

46 Wreszcie, z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez BGŻ Leasing z klientami, przedstawionych w aktach przedłożonych Trybunałowi wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie.

47 W wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia”.

Końcowo TSUE uznał, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Gmina w ramach projektu nie świadczy na rzecz mieszkańców usługi kompleksowej, lecz kilka odrębnych świadczeń, na które składają się m.in. montaż instalacji fotowoltaicznej, usługa ubezpieczeniowa oraz usługi nadzoru inwestorskiego. W konsekwencji ww. świadczenia w ramach ustawy powinny być traktowane niezależnie.

W analizowanej bowiem sprawie – zgodnie z tezami wynikającymi z wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. – brak jest tak istotnego powiązania usługi ubezpieczeniowej z usługą montażu ww. instalacji, aby można było uznać, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem. Co istotne wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi montażu instalacji fotowoltaicznej. Usługobiorca (mieszkaniec) bowiem zainteresowany jest przede wszystkim nabyciem usługi montażu ww. instalacji (i możliwością korzystania z niej), a tylko dodatkowo płaci za usługę ubezpieczenia, którego wymaga od niego Gmina.

Również usługi nadzoru inwestorskiego, sklasyfikowane przez Gminę pod symbolem PKWiU 71.12.20.0, stanowią samodzielne świadczenie wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańca. Usługi te pomimo że są pośrednio związane z usługą budowlaną (montażem instalacji fotowoltaicznej), nie stanowią jej. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie budowlanym, natomiast usługi nadzoru inwestorskiego są współdziałaniem w procesie tego bezpośredniego wykonawstwa.

Zatem w analizowanej sprawie montaż instalacji fotowoltaicznej, usługa ubezpieczeniowa oraz usługi nadzoru inwestorskiego nie są ze sobą tak ściśle związane, aby stanowiły jedną usługę kompleksową. Są to usługi w znacznym stopniu niezależne od siebie dla których przewidziano odrębny sposób ich rozliczania.

W rezultacie, w analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem odrębnych usług – usługi montażu instalacji fotowoltaicznej, usługi ubezpieczenia oraz usługi nadzoru inwestorskiego, które stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W oparciu o treść art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-4, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Jak wskazano powyżej usługa ubezpieczenia pomimo że w pewien sposób jest związana z usługą montażu instalacji fotowoltaicznej, to w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego i podlega odrębnemu rozliczeniu. Tym samym, przeniesienie przez Gminę na rzecz mieszkańców kosztów ubezpieczenia ww. instalacji stanowi czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Podsumowując, świadczenie przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi ubezpieczenia instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, niemieszkalnych oraz na gruncie i konstrukcjach wsporczych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 uznano za prawidłowe.

Natomiast usługi nadzoru inwestorskiego, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 71.12.20.0, są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego, co oznacza iż w tej sytuacji zastosowanie znajduje klasyfikacja statystyczna zgodna z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008. Zatem analiza prawidłowości klasyfikacji wykonywanej usługi do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tym samym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej świadczonej usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.