Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-811/15-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Opodatkowanie transakcji trójstronnej.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji trójstronnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji trójstronnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka kapitałowa prawa niemieckiego H (dalej: „H ” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą , Niemcy, niezarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce (dalej: „VAT”) otrzymuje zlecenia m.in. od klientów z Bałkanów oraz klientów z państw członkowskich UE na produkty spożywcze (w szczególności owoce morza, warzywa, ryby, dalej: „towary”). H przekazuje następnie te zlecenia polskiemu podwykonawcy (dalej: „dostawca”), który wytwarza i przygotowuje towary do wysyłki. Dostawca przygotowuje dokumentację transportową, tzn. dokument przewozowy CMR i potwierdzenie dostawy, a w przypadku dostaw do kraju trzeciego również świadectwo przewozowe Eur.1, zgłoszenie wywozu, świadectwo weterynaryjne.

Dostawca informuje H o wysyłce towaru. H zwraca się do klientów o potwierdzenie odbioru towarów, tj. o list przewozowy CMR towarzyszący towarom. Po wykonanej wysyłce H otrzymuje od dostawcy fakturę za wysłane towary, którą H opłaca niezwłocznie po otrzymaniu faktury. Po wysyłce towarów H wysyła swoją fakturę klientowi, która to faktura zawiera identyczne towary, jak towary wykazane na fakturze wystawionej przez dostawcę.

Podmiotem odpowiedzialnym za odprawę celną (w przypadku dostaw do krajów trzecich) jest wyłącznie dostawca. Eksport towarów zgłaszany jest przez dostawcę w urzędzie celnym w Bydgoszczy. Dostawca wskazany jest jako eksporter na dokumentach celnych.

Towary dostarczane są bezpośrednio między dostawcą a klientem zgodnie z warunkami dostawy FCA Bydgoszcz. Transport towarów uzgadniany jest między dostawcą a klientem i zlecany jest przewoźnikowi wskazanemu przez klienta. Przewoźnik potwierdza przejęcie towarów w imieniu klienta w Bydgoszczy. Transport towarów opłaca klient. Ceny i warunki dostaw uzgadniane są długoterminowo. Dostawy mają charakter ciągły.

Klient wskazuje ramy czasowe terminu dostawy. Ostatecznie termin dostawy uzależniony jest od produkcji, i uzgadniany jest za pośrednictwem H z dostawcą, klientem i ew. przewoźnikiem. Dokładny czas załadunku uzgadniany jest między dostawcą i przewoźnikiem oraz klientem ma wpływ na dokładny czas załadunku (dostawca potwierdza termin załadunku w szczególności w zależności od dostępności towarów będących przedmiotem zamówienia). To jednak dostawca wskazuje dokładny adres załadunku oraz dostawy. Zazwyczaj dostawca kompletuje dostawy na samochód ciężarowy, które dotyczą zarówno towarów pochodzących ze zleceń realizowanych na rzecz danego klienta na własny rachunek dostawcy jak i towarów dotyczących zleceń dla tego klienta realizowanych za pośrednictwem H . Dostawca wystawia przy tym na siebie tylko jeden dokument przewozowy, w którym wykazana jest łączna waga przewożonych towarów. Zdarza się, że to H daje dostawcy wytyczne co do załadunku - w szczególności ilości palet i rodzaju towarów. Do zadań dostawcy należy natomiast sprawdzenie, czy po załadowaniu towarów samochód ciężarowy nie został przeciążony – w przypadku przeciążenia dostawca, uwzględniając wytyczne H , ostatecznie decyduje o zmianach ilości załadowanych towarów.

H nie ma dostępu do towarów ani w Polsce, ani w trakcie transportu towarów do klienta. H nie staje się właścicielem towarów w Polsce. Klient może dysponować towarem dopiero gdy towary przekroczą granicę państwa docelowego.

W przypadku realizacji dostaw na rzecz klientów z państw członkowskich UE, dostawca, H i klient zidentyfikowani są na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich - dostawca posługuje się numerem polskim, H numerem niemieckim a klient numerem nadanym przez inny kraj UE, w którym kończy się transport. H nie posiada siedziby w kraju UE, w którym kończy się transport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane transakcje spełniać będą przesłanki uznania ich za transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT?
2.  W przypadku dostaw do kraju trzeciego czy sprzedaż między dostawcą a H stanowi dostawę krajową podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce, co do której H przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktury z VAT od dostawcy?
3.  W przypadku dostaw do kraju trzeciego czy sprzedaż od H do klienta z kraju trzeciego podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?
4.  W przypadku dostaw na rzecz klientów z krajów UE, jeśli H wskaże klienta jako obowiązanego do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanych w ramach procedury uproszczonej, czy zajdą przesłanki zastosowania procedury uproszczonej w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przewidziane dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy opisane transakcje spełniają przesłanki transakcji łańcuchowych z uwagi na to, że towary są bezpośrednio wydawane przez dostawcę klientowi, natomiast sprzedaż towarów następuje od dostawcy do H i następnie od H do klienta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej dostawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pod pojęciem towarów rozumie się, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Opisane w stanie faktycznym towary spełniają zatem ustawową definicję towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W praktyce takie transakcje nazywane są transakcjami łańcuchowymi.

W przedmiotowej sprawie dostawa dokonywana jest od dostawcy do H i od H do klienta, przy czym towar jest transportowany bezpośrednio od dostawcy do klienta. W niniejszym przypadku spełnione są zatem przesłanki transakcji łańcuchowych opisane w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktury od dostawcy z polskim VAT z uwagi na to, że sprzedaż między dostawcą a H nie stanowi dostawy krajowej, natomiast stanowi eksport do kraju trzeciego.

Miejscem dostawy towarów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl ust. 2 art. 22 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza że odrębnie ustalane jest miejsce dostawy. Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, które są przedmiotem następujących po sobie dostaw, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W celu odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż od dostawcy do H stanowi dostawę krajową i w związku z tym H będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania od dostawcy faktury z VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy pierwszej dostawie, tj. dostawie od dostawcy do H należy przypisać transport, tj. czy jest to transakcja ruchoma.

TSUE przykładowo w wyroku z 16 grudnia 2010 w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV (wyrok dotyczy dostaw wewnątrzwspólnotowych, jednak, zdaniem Wnioskodawcy, jego wytyczne mają również zastosowanie do transakcji łańcuchowych, w których jedną z dostaw jest eksport), stwierdził, że Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy. (\`(...)\`) transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego”.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego towary są eksportowane bezpośrednio z Polski na terytorium kraju trzeciego, przy czym to dostawca dopełnia wszelkich obowiązków związanych ze zgłoszeniem towarów do wywozu, dostawca widnieje na dokumentach wywozowych jako eksporter, a wywóz każdorazowo potwierdzany jest przez urząd celny w Polsce. Dostawy realizowane są na warunkach FCA , natomiast z dodatkowych uzgodnień między dostawcą, H a klientem wynika, że ani H ani klient nie mają dostępu do towarów w Polsce, tj. zdaniem Wnioskodawcy nie nabywają oni prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w Polsce. H dokonuje odsprzedaży na rzecz klienta dopiero, gdy dostawca poinformuje H o wysyłce towaru i gdy klient potwierdzi odbiór towarów.

Klient jedynie zleca i ponosi koszty transportu, natomiast, zdaniem H , nie można uznać, że jest podmiotem organizującym transport. Zdaniem Wnioskodawcy, organizacją transportu zajmuje się dostawca, bowiem to on uwzględniając ew. wskazówki H co do ilości i rodzaju załadunku decyduje ostatecznie o załadunku oraz wskazuje miejsce załadunku. Klient określa co prawda ramy czasowe dostawy, natomiast dokładny czas załadunku ustalany jest po potwierdzeniu dodatkowo przez dostawcę i przewoźnika. Dostawca wystawia również dokumenty przewozowe.

Reasumując, ponieważ towary wywożone są na terytorium kraju trzeciego, wywóz potwierdzany jest przez urząd celny w Polsce, w polu identyfikacyjnym eksportera wskazany jest dostawca, dostawca jest podmiotem organizującym transport, a prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi na H i na klienta w wyniku wywozu poza terytorium Polski, to sprzedaż, którą dokonuje dostawca na rzecz H stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, eksport bezpośredni towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, nie stanowi natomiast dostawy krajowej. Stanowisko takie zostało potwierdzone w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-354/13-4/PR z 8 sierpnia 2013 r.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktury od dostawcy z polskim VAT.

Ad. 3

Uwzględniając odpowiedź na pytanie 2, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż od H do klienta z kraju trzeciego, jako dostawa nieruchoma na terytorium kraju trzeciego, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uwzględniając opisany stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2, druga dostawa w transakcji łańcuchowej, tj. sprzedaż od H do klienta z kraju trzeciego stanowi dostawę nieruchomą dokonywaną bezpośrednio po eksporcie z terytorium Polski, tj. stanowi dostawę krajową w kraju trzecim.

W związku z tym sprzedaż od H do klienta z kraju trzeciego nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dostaw opisanych w stanie faktycznym na rzecz klientów z krajów UE, jeśli H wskaże klienta jako obowiązanego do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanych w ramach procedury uproszczonej zajdą przesłanki zastosowania procedury uproszczonej w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przewidziane dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane dostawy na rzecz klientów z krajów UE spełniają przesłanki wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, ponieważ:

*   dostawca, H i klient zidentyfikowani są na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich - dostawca posługuje się numerem polskim, H numerem niemieckim a klient numerem nadanym przez inny kraj UE, w którym kończy się transport,

*   dostawca wydaje towar bezpośrednio klientowi, przy czym dostawa towaru dokonywana jest między dostawcą a H i między H a klientem,

*   zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z uzasadnieniem stanowiska do pytania 2 organizacją transportu zajmuje się dostawca, bowiem to dostawca uwzględniając ew. wskazówki H co do ilości i rodzaju załadunku decyduje ostatecznie o załadunku, wskazuje miejsce załadunku, ma wpływ na dokładny czas załadunku (w szczególności w zależności od dostępności towarów będących przedmiotem zamówienia) i wystawia również dokumenty przewozowe.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT - przy czym zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesłanki procedury uproszczonej są spełnione, ponieważ:

*   w opisanym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, to dostawca organizuje transport, czyli to pierwszej dostawie, tj. dostawie na rzecz H należy przypisać transport - dostawa na rzecz H jako dostawa ruchoma stanowi zatem dla H wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - spełniony jest zatem warunek, że dostawa na rzecz klienta poprzedzona jest bezpośrednio wewnątrzwspólnotowym nabyciem u H ,

*   H nie posiada siedziby na terytorium kraju UE, w którym kończy się transport,

*   H stosuje wobec dostawcy i wobec klienta ten sam numer nadany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych przez państwo inne niż to, w którym zaczyna i kończy się transport - tj. numer niemiecki,

*   Klient stosuje numer identyfikacyjny nadany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych przez kraj UE, w którym kończy się transport.

W związku z powyższym, jeśli H wskaże klienta jako obwiązanego do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanych w ramach procedury uproszczonej, tj. jeśli zostanie spełniony warunek przewidziany w art. 135 ust. 4 lit. e ustawy o VAT, zajdą przesłanki zastosowania procedury uproszczonej w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przewidziane dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że nie rozpatrywano prawa do zwrotu podatku na warunkach określonych w art. 89 ustawy oraz w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy (tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom - Dz. U. z 2011 r. nr 136, poz. 797), ponieważ nie jest to przedmiotem wniosku - nie zadano w tym zakresie pytania ani nie przedstawiono stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.