Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.68.2018.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku spółki cichej; w zakresie kwalifikacji wynagrodzenia wspólnika cichego w związku z realizacją umowy spółki cichej i poboru podatku u źródła oraz w zakresie rozliczania przychodów i kosztów związanych z umową spółki cichej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki; spółki-spółka jawna; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku spółki cichej – **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji wynagrodzenia wspólnika cichego w związku z realizacją umowy spółki cichej i poboru podatku u źródła – **jest nieprawidłowe,**
*   rozliczania przychodów i kosztów związanych z umową spółki cichej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismami z 22 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.) oraz z 7 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku spółki cichej,
*   kwalifikacji wynagrodzenia wspólnika cichego w związku z realizacją umowy spółki cichej i poboru podatku u źródła,
*   rozliczania przychodów i kosztów związanych z umową spółki cichej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Pana A**;
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Panią B**;
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Panią C**;
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Panią D**;

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowany będący stroną postępowania jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: spółka jawna) z siedzibą w X, która prowadzi sieć aptek. Wspólnikami spółki są trzy osoby fizyczne, w tym zainteresowany będący stroną postępowania (jego udział w zysku wynosi 30%), jego żona (jej udział w zysku wynosi 30%) i jego matka (jej udział w zysku wynosi 40%). Wszyscy wspólnicy mieszkają w X i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W czerwcu 2017 r. spółka jawna (dalej też jako przedsiębiorca) zawarła umowę spółki cichej (dalej: spółka cicha) z osobą fizyczną (dalej: wspólnik cichy) zamieszkałą w Y koło X. Wyżej wymienione osoby są zainteresowanymi we wspólnym wniosku. Wspólnik cichy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nie prowadzi działalności gospodarczej, a podstawowym źródłem utrzymania jest umowa o pracę w spółce jawnej.

W ramach umowy spółki cichej wspólnik cichy zobowiązał się wnieść wkład pieniężny z przeznaczeniem na działalność wyłącznie jednej z aptek, w której jest zatrudniony. Strony umowy ustaliły, że wkład wspólnika cichego stanowi 30% wartości w/w apteki. Na mocy umowy wspólnikowi cichemu przysługuje udział w zysku w wysokości 30% zysku netto osiąganego z tytułu prowadzenia w/w apteki. Nadto wspólnikowi cichemu w przypadku rozwiązania umowy przysługuje prawo żądania zwrotu zrewaloryzowanego wkładu o wartości 30% apteki w momencie zakończenia umowy, nie mniej jednak niż wkład pieniężny do spółki wniesiony przy zawarciu umowy, o którym mowa wyżej.

Nadto w ciągu roku obrotowego wspólnik cichy ma prawo do otrzymywania zaliczek na poczet zysku przewidywanego za dany rok obrotowy. Wspólnik cichy nie ponosi odpowiedzialności za długi Przedsiębiorcy, nie uczestniczy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie reprezentuje Przedsiębiorcy ani nie uczestniczy w stratach Przedsiębiorcy. Przedsiębiorca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji księgowej w ten sposób, aby było możliwe ustalenie przychodów, kosztów i dochodów (zysków) dla apteki, o której mowa powyżej. Koszt prowadzenia ewidencji, o której mowa w zdaniu poprzednim, pokrywają strony umowy w proporcji: Przedsiębiorca – 70%, Wspólnik cichy – 30%. Wspólnik cichy ma prawo przeglądać księgi i dokumenty Przedsiębiorcy dotyczące apteki, o której mowa powyżej. Zbycie praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy, w tym zbycie wierzytelności przysługujących jednej ze Stron umowy wobec drugiej Strony, z tytułu realizacji postanowień niniejszej umowy, wymaga uzyskania uprzedniej pisemnej zgody tej Strony. Nie wymaga jednak zgody zbycie praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy przez wspólnika cichego na rzecz jego osoby bliskiej pod warunkami opisanymi w umowie. Wspólnik cichy zobowiązał się nie prowadzić względem Przedsiębiorcy działalności konkurencyjnej.

Zainteresowany będący stroną postępowania złożył wniosek o interpretację w dniu 16 sierpnia 2017 r. otrzymał ją dnia 29 stycznia 2018 r. sygn. (…) w zakresie pytania: Czy wniesienie wkładu przez Wspólnika cichego będzie powodowało powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki (wspólników)? Ponieważ zainteresowany będący stroną postępowania nie opłacił właściwie wniosku, w pozostałym zakresie wniosek został pozostawiony bez rozpatrzenia (postanowienie z dnia 17 października 2017 r.). W niniejszym wspólnym wniosku zainteresowani występują z pytaniami, na które zainteresowany będący stroną postępowania nie otrzymał wcześniej odpowiedzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy należne Wspólnikowi cichemu wynagrodzenie wynikające z udziału w zysku określonego w Umowie spółki cichej będzie stanowiło dla Spółki (wspólników) w całości koszt uzyskania przychodu?
2.  W jaki sposób Spółka (wspólnicy) i wspólnik cichy powinna kwalifikować wynagrodzenie otrzymywane przez Wspólnika cichego w związku z realizacją Umowy spółki cichej? Czy Spółka będzie zobowiązana pobierać podatek u źródła?
3.  W jaki sposób Spółka (wspólnicy) i wspólnik cichy ma rozliczać przychody i koszty związane z umową spółki cichej?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Spółka cicha w przeszłości była regulowana przepisami prawa handlowego, ale wprowadzenie w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny regulacje te uchyliło. Mimo uchylenia przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy o spółce cichej, w praktyce gospodarczej zawierane mogą być umowy obligacyjne (w świetle zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych) tworzące stosunek prawny polegający na trwałym udziale kapitałowym jednej osoby w działalności gospodarczej innego podmiotu, przy czym tylko ten ostatni wstępuje w stosunki prawne z osobami trzecimi.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 353(1) ustawy Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wyrażona w powyższej regulacji dopuszcza zawarcie umowy „spółki cichej” jako umowy nienazwanej, to znaczy takiej, której specyfika odbiega nieco od skodyfikowanych w prawie umów, ale nie posiada szczegółowych regulacji. Oznacza to, że osoby tworzące „spółki ciche” stosować się muszą do tzw. przepisów ogólnych, które, co oczywiste, nie są w stanie odnieść się do szczególnych przypadków, mogących zajść w takich umowach.

Ponadto o rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń. Odnosząc powyższe na grunt przepisów Kodeksu cywilnego, zauważyć należy, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Sankcją nieważności objęta jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 tej ustawy). Czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego z ustalonych zwyczajów (art. 56 cyt. ustawy). Tak więc wskazane postanowienia wyznaczają dozwoloną przez prawo treść umowy. Wspólnicy zawiązujący „spółkę cichą” mają prawo wprowadzić modyfikacje precyzujące postanowienia zawarte w nieobowiązującym już dziś kodeksie handlowym.

Z uwagi na brak szczególnych przepisów dotyczących tego typu umowy prawne konsekwencje należy oceniać na podstawie przepisów ogólnego reżimu kontraktowego.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż konstrukcja prawna „spółki cichej” jest strukturą opierającą się na uczestnictwie (partycypowaniu) podmiotu zewnętrznego, pod warunkiem wniesienia wkładu, w zyskach z określonego przedsięwzięcia natury gospodarczej prowadzonego przez konkretnego przedsiębiorcę. Jednakże taka forma działalności nie znajduje uregulowania na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa podatkowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia umowa spółki cichej zawiera następujące postanowienia:

*   Wspólnik cichy wniósł do Spółki wkład o określonej kwocie pieniężnej celem wykorzystania wyłącznie w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy w jednej z aptek;
*   Spółka zobowiązuje się w Umowie spółki cichej do zwrotu pełnej wysokości wkładu;
*   Umowa spółki cichej zawarta jest na czas nieokreślony;
*   Wspólnik cichy będzie uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału, ale nie będzie uczestniczył w stracie.

Zasadniczym celem, w przypadku Wspólnika cichego, jest uzyskanie udziału zyskach przedsięwzięcia. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność gospodarcza polegająca na prowadzeniu apteki. Wspólnik cichy nie będzie co do zasady angażował się w bieżącą działalność Spółki, będzie miał natomiast szereg uprawnień o charakterze informacyjnym.

Umowa spółki cichej określa prawa do udziału w zysku Wspólnika cichego. Jak wskazano, będzie on uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału liczonego z uwzględnieniem wartości przedsiębiorstwa Spółki ustalonej na dzień zawarcia Umowy spółki cichej. Wynagrodzenie należne Wspólnikowi cichemu będzie stanowić realizację jego udziału w zysku. Przedsiębiorca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji księgowej w ten sposób, aby było możliwe ustalenie przychodów, kosztów i dochodów (zysków) dla apteki, o której mowa powyżej.

Ponadto wspólnik cichy będzie miał prawo przenieść swoje prawa w całości lub części na osoby trzecie. Obie strony Umowy mają prawo do wypowiedzenia Umowy spółki cichej w określonych przypadkach.

Przechodząc do przepisów prawa podatkowego, należy w pierwszej kolejności przytoczyć brzmienie art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany także pdofiz).

Zgodnie z ust. 1 wskazanej regulacji przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „wspólnego przedsięwzięcia”, z którego przychody i koszty jego uzyskania, z tytułu uczestniczenia w nim osoby fizycznej, mają skutkować łącznym ich opodatkowaniem z przychodami z innych źródeł. Pojęciu temu należy nadać szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia też może mieć każdy charakter, np. może to być działalność handlowa. Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne normy organizacyjne. Nie muszą to być jednakże ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków, przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących. Do „wspólnego przedsięwzięcia” należy zatem zaliczyć wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego Umowę spółki cichej. Przede wszystkim z uwagi na:

*   udział kapitałowy Wspólnika cichego w działalności gospodarczej Spółki,
*   zapis dotyczący uczestnictwa w zyskach Wspólnika cichego,
*   fakt, że Umowa spółki cichej zawarta została na czas nieokreślony, szereg uprawnień Wspólnika o informacyjnym charakterze.

Łączenie przychodów według art. 8 ww. ustawy odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę fizyczną we wspólnym przedsięwzięciu. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie uzyskane we wspólnym przedsięwzięciu przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia. Podsumowując przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach Umowy spółki cichej stanowiącej wspólne przedsięwzięcie Wspólnika cichego i Spółki, w zakresie działalności handlowej, winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to wskazać należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z powyższym przepisem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła. Spełnienie tego warunku oznacza wykazanie przez podatnika, że wydatek był celowy i potrzebny w prowadzonej przez niego działalności, tj. że był racjonalny co do zasady i racjonalny co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnej wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Zainteresowany będący stroną postępowania, opisując Umowę spółki cichej, wskazał, iż Wspólnik cichy będzie uczestniczył w zysku proporcjonalnie do jego udziału, a wypłacane mu wynagrodzenie będzie stanowić realizację tego udziału.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie zbadać należy, czy przedmiotowe wynagrodzenie stanowić będzie koszt podatkowy Spółki (wspólników) poniesiony w celu uzyskania przychodu. Stan sprawy nakazuje uznać, iż przesłanka ta nie zostanie spełniona. Wskazać bowiem należy, iż wynagrodzenie to nie służy uzyskaniu przez Spółkę (wspólników) przychodów. Wydatek ten stanowi realizację podziału zysku osiągniętego w ramach wspólnego przedsięwzięcia, tj. Umowy spółki cichej.

Przedmiotowy wydatek nie można również uznać za koszt poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Do tej grupy kosztów podatkowych Spółka (wspólników) może zaliczyć bowiem tylko wydatki związane z zapewnieniem funkcjonowania Jej przedsiębiorstwa, np. koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań marketingowych i promocyjnych oraz reklamowych, ubezpieczeń, mediów, podatku od nieruchomości itp. Zatem w niniejszym przypadku również druga przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie spełniona, bowiem wynagrodzenie na rzecz Wspólnika cichego nie służy zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki.

Zatem opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Umowy spółki cichej na poziomie jej uczestników (tu: Spółki-wspólników) na bieżąco proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w trakcie roku podatkowego powoduje, iż późniejsza wypłata wynagrodzenia nie rodzi po jej (ich) stronie żadnych obowiązków podatkowych.

Wobec powyższego wskazać należy, iż wynagrodzenie będące przedmiotem sprawy stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z Umowy spółki cichej. Z tych też względów świadczenia takiego nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez Spółkę (wspólników), bądź zachowania albo zabezpieczenia Jej źródła przychodów.

Reasumując powyższe, wspólnicy spółki jawnej nie będą uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia należnego Wspólnikowi cichemu wynikającego z udziału w zysku określonego w Umowie spółki cichej, z uwagi na niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

Przychody Wspólnika cichego – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 pdofiz). Do opodatkowania dochodów wspólników spółki cichej winien mieć również odpowiednie zastosowanie art. 8 ust. 1 pdofiz, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Do „wspólnego przedsięwzięcia”, w rozumieniu art. 8 pdofiz, należy zaliczyć przedsięwzięcie realizowane na podstawie umowy spółki cichej, ponieważ jest ukierunkowane na działalność zarobkową, przyznaje uprawnienie do partycypowania w zyskach inwestorowi, jest zorganizowane w stopniu pozwalającym na realizację inwestycji w celu osiągania przychodów. W konsekwencji spółka nie będzie zobowiązana pobierać podatku u źródła, a wspólnik cichy zobowiązany będzie do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa płatnika.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

Skoro do rozliczenia umowy spółki cichej ma zastosowanie art. 8 pdofiz, to rozliczenie powinno wyglądać w ten sposób, że wspólnikowi cichemu, zainteresowany będący stroną postępowania i pozostałym wspólnikom spółki jawnej przychód określa się proporcjonalnie do ich prawa udziału w zysku uzyskiwanego z prowadzenia przedmiotowej apteki (wspólnik cichy 30%, pozostałe 70% wspólnicy spółki jawnej, w tym zainteresowany będący stroną postępowania – jego żona – jego matka). Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu. Zysk spółki cichej należy rozliczyć uwzględniając między stronami podział dochodów poprzez opodatkowanie u każdej ze stron rzeczywistego, faktycznego udziału w tych dochodach, proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku. Zysk podlega jednokrotnemu opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku spółki cichej jest prawidłowe,
*   kwalifikacji wynagrodzenia wspólnika cichego w związku z realizacją umowy spółki cichej i poboru podatku u źródła jest nieprawidłowe,
*   rozliczania przychodów i kosztów związanych z umową spółki cichej jest nieprawidłowe.

Zasadę swobody umów przewiduje art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). W myśl tego przepisu: strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika możliwość zawierania tzw. „umów nienazwanych”, tj. nieuregulowanych w ww. Kodeksie. Należy przy tym pamiętać, że treść dozwolonej umowy przez prawo wyznaczają postanowienia art. 56 i 58 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 56 Kodeksu cywilnego: czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów.

Z uwagi na brak ustawowych uregulowań umowy spółki cichej należy stwierdzić, że umowa ta jest jedną z tzw. umów nienazwanych. Należy przy tym zauważyć, że o rodzaju zawartej umowy nie decyduje nadana jej przez strony nazwa lecz treść złożonych przy jej zawieraniu oświadczeń woli. Funkcjonowanie spółki cichej opiera się na wniesieniu przez wspólnika cichego, dysponującego majątkiem rzeczowym lub finansowym, wkładu (niekiedy w postaci wkładu własnej pracy) na rzecz drugiego wspólnika, prowadzącego przedsiębiorstwo lub inną działalność zarobkową we własnym imieniu. Wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach tej działalności, nie ujawniając się jednak na zewnątrz, nie mając też praw do majątku tej spółki. Wspólnik cichy nie odpowiada też za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Spółka taka jest po prostu odmianą umowy cywilnoprawnej dwóch stron.

Do istotnych elementów stosunku spółki cichej należą:

*   uczestniczenie w cudzym przedsiębiorstwie (strony dążą do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego),
*   wniesienie wkładu (wkład wspólnika cichego, który może być w formie zarówno pieniężnej, jak i niepieniężnej, staje się częścią majątku przedsiębiorcy),
*   wniesienie wkładu daje prawo do udziału w zysku (nie można wyłączyć wspólnika cichego od uczestnictwa w zyskach – inaczej jest w odniesieniu do strat),
*   wyłączenie osobistej odpowiedzialności (wobec wierzycieli przedsiębiorcy).

Istota spółki cichej wyczerpuje się w stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników (spółka wewnętrzna). Wspólnik cichy nie staje się współwłaścicielem majątku, do którego wniósł wkład, ani nie występuje w stosunkach zewnętrznych.

Z przedstawionego we wniosku wspólnym opisu sprawy wynika, że zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Wnioskodawca) jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka), która prowadzi sieć pięciu aptek. Wspólnikami Spółki są jeszcze dwie osoby fizyczne – pozostali zainteresowani w niniejszej sprawie (dalej: pozostali wspólnicy). W czerwcu 2017 r. Spółka zawarła umowę spółki cichej (dalej: Spółka cicha) z osobą fizyczną (dalej: Wspólnik cichy). Wspólnik cichy nie prowadzi działalności gospodarczej, a podstawowym źródłem utrzymania jest umowa o pracę w Spółce. W ramach umowy Spółki cichej (dalej: Umowa) Wspólnik cichy zobowiązał się wnieść wkład pieniężny z przeznaczeniem na działalność wyłącznie jednej z aptek, w której jest zatrudniony. Strony Umowy ustaliły, że wkład Wspólnika cichego wynosi 30 % wartości tej apteki. Na mocy Umowy Wspólnikowi cichemu przysługuje udział w zysku w wysokości 30% zysku netto osiąganego z tytułu prowadzenia tej apteki. Ponadto Wspólnikowi cichemu, w przypadku rozwiązania Umowy, przysługuje prawo żądania zwrotu zrewaloryzowanego wkładu o wartości 30% apteki w momencie zakończenia Umowy, nie mniej jednak niż wkład pieniężny wniesiony do Spółki cichej. Wspólnik cichy ma prawo do otrzymywania zaliczek na poczet zysku przewidywanego za dany rok obrotowy. Jednocześnie nie ponosi on odpowiedzialności za długi Spółki, nie uczestniczy w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie reprezentuje Spółki ani nie uczestniczy w stratach Spółki. Koszty prowadzenia ewidencji księgowej niniejszej apteki pokrywają strony Umowy w proporcji: Spółka 70%, Wspólnik cichy – 30%. Wspólnik cichy ma prawo przeglądać księgi i dokumenty Spółki dotyczące ww. apteki. Wspólnik cichy zobowiązał się nie prowadzić względem Spółki konkurencyjnej działalności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z powyższym przepisem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła. Spełnienie tego warunku oznacza wykazanie przez podatnika, że wydatek był celowy i potrzebny w prowadzonej przez niego działalności, tj. że był racjonalny co do zasady i racjonalny co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnej wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Wnioskodawca opisując Umowę Spółki cichej wskazał, że Wspólnik cichy będzie posiadał udział w zysku netto w wysokości 30% wartości apteki, a wypłacane mu wynagrodzenie będzie stanowić realizację tego udziału.

Wobec powyższego – w niniejszej sprawie należy zbadać, czy niniejsze wynagrodzenie stanowić będzie koszt podatkowy Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników Spółki poniesiony w celu uzyskania przychodu. Stan sprawy nakazuje uznać, że przesłanka ta nie zostanie spełniona. Należy wskazać, że wynagrodzenie to nie służy uzyskaniu przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników przychodów. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, wydatek ten stanowi realizację podziału zysku osiągniętego w ramach Umowy Spółki cichej.

Wydatku tego nie można również uznać za koszt poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Do tej grupy kosztów podatkowych Wnioskodawca i pozostali wspólnicy Spółki mogą zaliczyć tylko wydatki związane z zapewnieniem funkcjonowania Spółki, np. koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań marketingowych i promocyjnych oraz reklamowych, ubezpieczeń, mediów, podatku od nieruchomości, niektóre koszty postępowań sądowych zmierzających do wyegzekwowania należności (tj. przychodów opodatkowanych jako należne). Zatem w niniejszym przypadku również druga przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie spełniona, ponieważ wynagrodzenie na rzecz Wspólnika cichego nie służy zabezpieczeniu/zachowaniu źródła przychodów.

Wobec powyższego należy wskazać, że wynagrodzenie będące przedmiotem sprawy stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z Umowy Spółki Cichej. Z tych też względów świadczenia takiego nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki, bądź zachowania albo zabezpieczenia ich źródła przychodów.

Reasumując – należne Wspólnikowi cichemu wynagrodzenie wynikające z udziału w zysku, określone w Umowie Spółki cichej nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników Spółki kosztów uzyskania przychodu.

Przechodząc do kwestii kwalifikacji wynagrodzenia otrzymanego przez Wspólnika Cichego w związku z realizacją Umowy Spółki Cichej, Organ wyjaśnia co następuje.

Dopuszczalne jest stosowanie do umów nienazwanych przepisów o umowach nazwanych, wprost lub przez analogię, w zależności od celu umowy nienazwanej i podobieństwa tego celu do umowy nazwanej. Stąd właściwym jest potraktowanie wniesienia wkładu przez Wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku – na co wskazuje treść art. 720 Kodeksu cywilnego. Przekazanie przedmiotu wkładu i późniejszy jego zwrot nie stanowi dochodu Wspólnika cichego. Za dochód taki należy uważać jedynie udział w zysku przedsiębiorcy.

Jeżeli więc wspólnikiem Spółki cichej jest osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, wówczas przychód z tytułu uczestnictwa w Spółce Cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy precyzuje, że: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wspólnikiem cichym wnoszącym wkład pieniężny jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej bądź osoba fizyczna, której wkład do spółki cichej nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. zawarła umowę spółki cichej poza prowadzoną działalnością gospodarczą), przychód z tytułu udziału w zyskach spółki zakwalifikować należy jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Przy czym zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

W niniejszej sprawie należy wskazać, że przychodów z uzyskanych odsetek od pożyczek (tu: udział w zysku Spółki cichej) nie łączy się z przychodami z innych źródeł.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przychód Wspólnika cichego z tytułu uczestnictwa w Spółce cichej należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest przychód, który nie podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania. Jednocześnie przychód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wspólnik cichy nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku samodzielnie. Zryczałtowany podatek dochodowy od otrzymanego przez niego wynagrodzenia (w tym zaliczek) odprowadzany będzie za pośrednictwem płatnika (tu: Spółki), którego obowiązki w tym zakresie reguluje przepis art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Reasumując – otrzymane wynagrodzenie przez Wspólnika Cichego z tytułu uczestnictwa w Spółce cichej należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. wynagrodzenia.

W odniesieniu do sposobu rozliczenia przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki oraz Wspólnika Cichego przychodów i kosztów związanych z Umową Spółki Cichej, wyjaśnia się co następuje.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną, w tym Spółki, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki będą uzyskiwać przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, jako wspólnicy Spółki. Przychody (dochody) Wnioskodawcy i pozostałych wspólników będą podlegały opodatkowaniu na etapie Spółki na zasadach wybranych dla tej Spółki, w proporcji do udziału określonego w umowie Spółki oraz zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Również koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy i pozostałych wspólników będą podlegały rozliczeniu na etapie Spółki w proporcji określonej w umowie tej Spółki. W związku z tym, że przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu na etapie Spółki, Wnioskodawca i pozostali wspólnicy nie opodatkowują ich ponownie jako przychodów z tytułu rozliczenia Umowy Spółki cichej. Jednocześnie Wspólnikowi cichemu nie przysługuje prawo do rozliczenia ww. przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w Spółce cichej, ponieważ przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych (odpowiedź w zakresie pytania nr 2).

Reasumując – prawo do rozliczenia przychodów i kosztów związanych z Umową Spółki cichej będzie przysługiwać wszystkim wspólnikom Spółki, w tym Wnioskodawcy, w proporcji określonej w umowie tej Spółki. Taki udział w przychodach i kosztach Spółki cichej nie będzie przysługiwał Wspólnikowi cichemu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.