Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1083/13/16-S1/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia sposobu wykorzystania targowiska w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opłata-opłata targowa; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14 – stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu wykorzystania targowiska w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu wykorzystania targowiska w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 4 lutego 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej także Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów VAT. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na przebudowę i rozbudowę targowiska (dalej: wydatki inwestycyjne), które znajduje się na jej terenie. Zmodernizowany obiekt został oddany do użytkowania w listopadzie 2012 r.

Gmina ponosi również koszty związane z funkcjonowaniem targowiska m.in. na utrzymanie czystości, oświetlenie placu targowego, dostarczenie wody, bieżące naprawy (dalej: wydatki bieżące).

Wartość inwestycji przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

W przyszłości Gmina nie wyklucza, że może ponosić wydatki inwestycyjne na dalszą modernizację targowiska.

Gmina pobiera opłatę targową od wszystkich sprzedających na targowisku, w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), stosownie do stawek określonych Uchwałą Rady Gminy.

Od 2013 r. (od miesiąca listopada/grudnia) Gmina planuje zawrzeć umowę ze spółką komunalną Zakładem Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej: ZUK), zgodnie z którą Gmina będzie odpłatnie udostępniać cały obiekt.

Wartość świadczenia przez Gminę usługi udostępniania targowiska będzie ustalona poniżej wartości rynkowej.

Spółka we własnym zakresie będzie odpłatnie udostępniać targowisko sprzedawcom (wobec czego ZUK będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego) i będzie odpowiedzialna za zarządzanie obiektem.

Gmina nie podjęła jeszcze decyzji, czy po zawarciu umowy z ZUK, będzie ponosić wydatki bieżące na utrzymanie obiektu, czy też koszty te będzie ponosić ZUK. Wobec tego istnieje możliwość ponoszenia tych wydatków przez Gminę.

Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących targowisk.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Po zawarciu umowy o odpłatne udostępnianie obiektu opłata targowa pobierana będzie przez dzierżawcę (jako usługi inkasenckie).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Natomiast zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy w drodze uchwały może zarządzić pobór opłaty w drodze inkasa.

Mając na względzie powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina jest zobowiązana do pobierania opłaty targowej na targowisku, tak jak i w każdym innym miejscu, w którym odbywa się sprzedaż. Pobierana przez dzierżawcę opłata targowa jest dochodem Gminy.

Powyższe nie zmienia jednak faktu, że pomimo faktu pobierania na targowisku opłaty targowej cały obiekt (targowisko) będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, ponieważ cały obiekt będzie odpłatnie udostępniony na rzecz dzierżawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazać należy na następujące kwestie:

1.  nie ma podstaw do twierdzenia, że targowisko służy czynnościom innym niż opodatkowane VAT. Obecna sytuacja (odpłatne udostępnienie obiektu na podstawie umowy) Wnioskodawcy niczym nie różni się od sytuacji, w której Wnioskodawca sprzedałby obiekt. Gdyby taka sytuacja miała miejsce, to:
    *   Wnioskodawca w dalszym ciągu uzyskiwałby dochody z tytułu opłaty targowej, o ile zachodziłyby warunki wskazane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych,
    *   obiekt byłby w całości wykorzystany do czynności opodatkowanych VAT.Generalnie stwierdzić trzeba, że niezależnie od tego czy targowisko jest we władaniu Wnioskodawcy czy też nie, niezależnie od tego czy ludzie handlują na targowisku czy też na ulicy, opłata targowa jest pobierana, tak więc w przypadku, gdy targowisko zostało wynajęte w całości przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca otrzymuje opłatę targową jako organ podatkowy, nie można twierdzić, że targowisko służy Wnioskodawcy czynnościom innym niż tylko opodatkowane VAT.
2.  podkreślić należy, że ewentualne zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie może mieć miejsca, gdyż:
    *   właśnie poniesione nakłady uzasadniają zawarcie przez Wnioskodawcę umowy o odpłatne korzystanie, która z kolei umożliwia dzierżawcy pobieranie opłat (opodatkowanych VAT; innych niż opłata targowa) od osób handlujących na targowisku, gdyż
    *   do czasu poniesienia tych nakładów na terenie targowiska była pobierana opłata targowa, a dopiero
    *   poniesione nakłady uzasadniały wprowadzenie opłat innych niż opłata targowa, a tym samym
    *   poniesione nakłady ewidentnie mają wyłączny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, gdyż Wnioskodawca mógł zawrzeć umowę o odpłatne udostępnianie, na mocy której dzierżawca ma możliwość pobierania opłat innych niż opłata targowa (opodatkowanych VAT), a więc podsumowując
    *   nie można doszukać się związku pomiędzy opłatą targową a poniesionymi nakładami, gdyż
    *   ludzie tak czy inaczej by handlowali (opłata targowa byłaby pobierana), a poniesione nakłady inwestycyjne uzasadniają jedynie wprowadzenia rozwiązania, w wyniku którego od osób handlujących pobierane będą opłaty opodatkowane VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku, wskazano, że wydatki inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową targowiska zostały poniesione zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynajem całego targowiska na rzecz spółki komunalnej powoduje, że obiekt w całości wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej Gminy, pomimo pobierania opłaty targowej (a tym samym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajem całego targowiska na rzecz spółki komunalnej spowoduje, że obiekt w całości wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej Gminy, pomimo pobierania opłaty targowej (a tym samym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Doprecyzowaniem powyższego przepisu jest art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Gmina byłaby w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu, w tym zakresie powinna stosować art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i nie odliczać tej części podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja mogłaby mieć miejsce w sytuacji, gdy część targowiska nie byłaby odpłatnie udostępniana, a wyłącznie byłaby tam pobierana opłata targowa.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-20/13-4/RG:

*   „Okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę, wskazują, iż Targowisko Miejskie jest podzielone na pięć sekcji w zależności od rodzaju sprzedawanych artykułów. Na targowisku zostały wydzielone miejsca przeznaczone pod dzierżawę, stanowiska rezerwowane, od których pobierana będzie opłata rezerwacyjna i opłata targowa, pozostałe stanowiska handlowe (wolny handel), do których pobierana jest tylko opłata targowa, nie występuje tu sprzedaż opodatkowana. Tym samym Wnioskodawca ma możliwość w części targowiska odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Nieuprawnionym byłoby odliczenie podatku związanego z tą częścią targowiska, które wykorzystywana będzie tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,
*   „(\`(...)\`) odnośnie tej części targowiska, która będzie wykorzystywana zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu (opłata targowa) jak i do czynności opodatkowanych (dzierżawa rezerwacja stanowisk) i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na ww. inwestycje”.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy, a także argumentację organu podatkowego w przywołanej interpretacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sytuacji, tj. gdy całe targowisko będzie oddane w odpłatne użytkowanie na rzecz spółki komunalnej, będzie ono w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

Gmina będzie w dalszym ciągu pobierać opłatę targową, która jest należnością publicznoprawną, pobieraną od wszystkich sprzedających (nie tylko na targowisku), w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), stosownie do stawek określonych Uchwałą Rady Gminy.

Podkreślić należy, że opłata targowa była i jest pobierana niezależnie od inwestycji przeprowadzonej na targowisku. Ponadto, opłata targowa jest pobierana nie tylko na obiekcie targowiska, ale w każdym miejscu gdzie występuje sprzedaż (przykładowo w sytuacji, gdy przed targowiskiem nastąpiłaby sprzedaż, Gmina ma prawo pobrać z tego tytułu opłatę skarbową).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy pobieranie opłaty targowej (od sprzedawców na targowisku), następuje w obiekcie który w całości wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych powoduje, że nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju działalności.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że pobieranie opłaty targowej na obiekcie targowiska nie należy w ogóle traktować jako wykorzystywania tego obiektu do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza, ponieważ nie można łączyć poboru opłaty targowej, która jest pobierana na całym terytorium Gminy, z wykorzystywaniem tylko obiektu targowiska.

Gdyby uznać, że pobieranie opłaty targowej jest głównym celem przebudowy i rozbudowy targowiska, to tak jakby stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości na terenie Gminy jest nastawiona przede wszystkim na pobór podatku od nieruchomości (a więc zakup takiej nieruchomości przez Gminę, w celu jej późniejszej sprzedaży byłby częściowo związany z wykorzystaniem na cele inne niż działalność opodatkowana VAT).

Dodatkowo za argumentacją Gminy, przemawia fakt, że gdyby w takiej sytuacji jak Gmina (tj. oddania całego obiektu w odpłatne korzystanie), wystąpiły inne podmioty gospodarcze, nie będące jednostkami samorządu terytorialnego, nie byłaby rozważana ewentualna kwestia wykorzystywania tego obiektu do celów innych niż wykorzystywanie do działalności gospodarczej.

Posiadanie atrybutu władztwa, a tym samym prawa poboru opłaty targowej, która stanowi element dochodów własnych Gminy (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), nie może stawiać jej na gorszej pozycji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wynajem całego targowiska na rzecz spółki komunalnej spowoduje, że obiekt w całości wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej Gminy, pomimo pobierania opłaty targowej (a tym samym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

W dniu 7 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1083/13-4/MR, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) w zakresie określenia sposobu wykorzystania targowiska w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 26 lutego 2014 r., natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 19 marca 2014 r., nr ILPP2/443/W-5/14 -2/SJ (skutecznie doręczonym w dniu 24 marca 2014 r.).

W związku z powyższym, Gmina wniosła dnia 28 kwietnia 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 27 października 2014 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił złożoną skargę kasacyjną.

W dniu 26 sierpnia 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/14, prawomocny od dnia 20 kwietnia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Gmina pobierając takie opłaty będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania podatku od podatnika i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów VAT. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na przebudowę i rozbudowę targowiska (wydatki inwestycyjne), które znajduje się na jej terenie. Zmodernizowany obiekt został oddany do użytkowania w listopadzie 2012 r. Gmina ponosi również koszty związane z funkcjonowaniem targowiska m.in. na utrzymanie czystości, oświetlenie placu targowego, dostarczenie wody, bieżące naprawy (wydatki bieżące). Wartość inwestycji przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. W przyszłości Gmina nie wyklucza, że może ponosić wydatki inwestycyjne na dalszą modernizację targowiska. Gmina pobiera opłatę targową od wszystkich sprzedających na targowisku, w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stosownie do stawek określonych Uchwałą Rady Gminy. Od roku 2013 (od miesiąca listopada/grudnia) Gmina planuje zawrzeć umowę ze spółką komunalną Zakładem Usług Komunalnych Sp. z o.o. (ZUK) zgodnie z którą Gmina będzie odpłatnie udostępniać cały obiekt. Wartość świadczenia przez Gminę usługi udostępniania targowiska będzie ustalona poniżej wartości rynkowej. Spółka we własnym zakresie będzie odpłatnie udostępniać targowisko sprzedawcom (wobec czego ZUK będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego) i będzie odpowiedzialna za zarządzanie obiektem. Gmina nie podjęła jeszcze decyzji, czy po zawarciu umowy z ZUK, będzie ponosić wydatki bieżące na utrzymanie obiektu, czy też koszty te będzie ponosić ZUK. Wobec tego istnieje możliwość ponoszenia tych wydatków przez Gminę. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących targowisk. Po zawarciu umowy o odpłatne udostępnianie obiektu opłata targowa pobierana będzie przez dzierżawcę (jako usługi inkasenckie). Pobierana przez dzierżawcę opłata targowa jest dochodem Gminy. Wydatki inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową targowiska zostały poniesione zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2011 r.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 21), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi targowiska skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy.

W konsekwencji najem targowiska stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) – zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Należy jednak zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu (najmie) targowiska.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że niewątpliwie odpłatny wynajem targowiska na rzecz spółki komunalnej na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej jest czynnością cywilnoprawną. W przedmiotowej sprawie zatem Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Ponadto, w powyższych przepisach brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę prawną do zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Innymi słowy, odpłatne udostępnianie targowisku na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wynajem całego targowiska na rzecz spółki komunalnej powoduje, że obiekt w całości wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej Gminy, pomimo pobierania opłaty targowej (a tym samym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z kolei, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W świetle przedstawionych we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14, wyjaśnił, że: „(…) Pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można przyjąć że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Do stanu faktycznego sprawy nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego (…)”.

Z kolei, jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/14 WSA: „(…) opłata targowa, mimo swej nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 Op., zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w związku z odpłatnym udostepnieniem targowiska, w działalności Skarżącej oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usługi, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że powyższe stwierdzenie będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (…)”.

Ponadto, WSA we Wrocławiu w wydanym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, że: „(…) Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, podziela argumentację Skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska skarżąca wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Jak słusznie podnosi Skarżąca, gdyby nie poniosła wydatków na przebudowę i modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę targową należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana.

Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1891/12) (…).

Zasadny jest w związku z tym wniosek, że Skarżąca nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa „wykorzystywać”, rozumianej jako „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”, targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętej działalności handlowej (…)”.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że przebudowane i rozbudowane przez Gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę opis sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/14 WSA oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14 należy stwierdzić, że wynajem całego targowiska na rzecz spółki komunalnej spowoduje, że obiekt w całości wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej Gminy, pomimo pobierania opłaty targowej (a tym samym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 7 lutego 2014 r.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu wykorzystania targowiska w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.