Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-762/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-17
Teza: zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetu okresowego typu „open” na siłownię i saunę oraz karnetu uprawniającego do jednorazowego wstępu na siłownię i saunę
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; stawka-stawki podatku; usługi-usługi rozrywkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetu okresowego typu „open” na siłownię i saunę oraz karnetu uprawniającego do jednorazowego wstępu na siłownię i saunę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetu okresowego typu „open” na siłownię i saunę oraz karnetu uprawniającego do jednorazowego wstępu na siłownię i saunę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru (dalej: „Usługa").

W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez Spółkę obiektu (dalej: „Klub"), wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (dalej: „Infrastruktura"), znajdującą się na terenie Klubu. Obecnie Spółka oferuje szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownie, saunę oraz sale do treningów typu fitness.

Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu). Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz klientów została szczegółowo opisana w kolejnych punktach niniejszego wniosku.

Opis Klubu

Wspomniana powyżej Infrastruktura — wyposażenie Klubu - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki obejmuje:

w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne, orbitreki i ergometry. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo - sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej oraz zwiększenie wydolności organizmu,

nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, które w istotny sposób wpływają na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie sylwetki, zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych oraz poprawę sylwetki,

sale przystosowane do zajęć takich jak Step, Pilates, Zdrowy kręgosłup, Zumba, ABT, cechujących się różnorodnością celów, którym mają służyć (m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszenia kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.),

sauny wzmacniającej m.in. układ odpornościowy organizmu.

Dodatkowo Klub wyposażony jest w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami.

Rodzaje karnetów dostępnych dla klientów Spółki.

W zależności od swoich potrzeb, klienci mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów wstępu

1.  karnet okresowy typu „open" lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach, uprawniający do wstępu na siłownię oraz saunę (Karnet OPEN),
2.  karnet uprawniający do jednorazowego wstępu na siłownię oraz saunę (Wejście OPEN),
3.  karnet okresowy typu "fitness" uprawniający do wstępu na zajęcia typu fitness oraz saunę (Karnet FITNESS),
4.  karnet uprawniający do jednorazowego wstępu na zajęcia typu fitness oraz saunę (Wejście FITNESS).

Klienci uprawnieni do wstępu na siłownię (punkt a) oraz b) powyżej) mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Klubu. Wykup członkowstwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach (do których uprawniają karnety wskazane w punktach c) i d) powyżej), lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury.

Innymi słowy, wykupując odpowiedni karnet, klient Spółki może zadecydować, z jakich elementów Infrastruktury będzie korzystał, a jego wola nie musi być komunikowana Spółce czy personelowi Spółki. Taka decyzja klienta nie będzie miała też wpływu na wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu Usługi (tj. cena karnetu pozostaje na tym samym poziomie). Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu uprawniającego do wstępu na zajęcia typu fitness (punkt c) oraz d) powyżej) mogą, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych oferowanych przez Spółkę takich jak Step, Pilates, Zdrowy kręgosłup, Zumba, ABT. Zajęcia prowadzone są przez instruktorów w z góry zaplanowanych terminach, do których klient musi się dostosować. Wybór rodzaju ćwiczeń należy wyłącznie do klienta.

Rozliczenia z klientami

Jak zostało wskazane wcześniej, wstęp do Klubu jest odpłatny. Osoby zainteresowane (klienci) są zobowiązani do wykupienia określonego karnetu wstępu (opłacenia wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonej przez Spółkę Usługi), aby być uprawnionymi do wstępu do Klubu i korzystania z elementów Infrastruktury.

Klienci wykupujący karnet są uprawnieni do wstępu na teren Klubu oraz do korzystania z określonych elementów (w zależności od rodzaju karnetu) jego Infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach przez 7 dni w tygodniu.

Wykupienie któregoś z rodzajów karnetów jest jedynym sposobem umożliwiającym wstęp do Klubu i korzystanie z jego Infrastruktury.

Dodatkowe świadczenia oferowane przez Spółkę

W odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkowstwa i korzystania z Infrastruktury Klubu, Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniej diety itd. W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, klienci Spółki zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz Spółki. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opłata za trening personalny nie jest przedmiotem tego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania z jego Infrastruktury technicznej służącej do poprawy wydolności i sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez klienta w postaci siłowni i sauny (karnety, wskazane w punktach a), b) w stanie faktycznym powyżej) powinna być traktowana dla potrzeb VAT, jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. karnetów wstępu powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

1.Stawka VAT dla usługi.

W ocenie Spółki, świadczoną przez nią na rzecz klientów Usługę należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do Klubu stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu Infrastruktury zlokalizowanej na terenie Klubu (w tym przypadku chodzi o saunę oraz siłownię).

Zdaniem Spółki, sprzedaż klientom karnetów wstępu wymienionych w punktach a), b) stanu faktycznego, uprawniających do wstępu do Klubu powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Spółka zaznacza, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT, „Pozostałe usługi związane z rekreacją — wyłącznie w zakresie wstępu" — bez względu na symbol PKWiU.

Z zacytowanego brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

1.  usługa musi być związana z rekreacją,
2.  usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu.

Na marginesie jedynie należy wspomnieć, że klasyfikacja statystyczna usługi nie ma znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

Ad. 1 Związek Usługi z rekreacją.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego Usługa (tj. umożliwienie wstępu do Klubu, gdzie klient może korzystać z elementów Infrastruktury — w zależności od wykupionego karnetu: 1. siłowni i sauny — wstęp jednorazowy oraz 2. karnet okresowy typu „open” lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach, uprawniający do wstępu na siłownię oraz saunę.

Ze względu na fakt, iż w przepisach ustawy o VAT brak jest definicji legalnej pojęcia „rekreacja", w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać jego wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem tym należy rozumieć „odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę". Pojęcie „rekreacyjny" to „wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy".

Klub prowadzony przez Spółkę, niewątpliwie służy celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczone są do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Ewidentnie uczęszczanie na siłownię jak również korzystanie z sauny jako dodatek do wyżej wymienionych stanowi aktywność rekreacyjną.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

Ad. 2 Zakres Usługi - wyłącznie wstęp.

Należy wskazać również, że w przepisach ustawy o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia „wstępu". Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie „wstępu" zostało zdefiniowane jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”).

Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 Rozporządzenia, wskazuje, iż:

1.Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2.Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

3.Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Spółka na samym wstępie pragnie wyraźnie podkreślić, że definicja pojęcia „wstęp" z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia.

Wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że:

„Niniejsze przepisy wykonawcze (przepisy Rozporządzenia — przyp. Wnioskodawcy) zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający". Wyżej zacytowany ustęp 5 preambuły Rozporządzenia, tj. aktu prawnego obowiązującego w polskim porządku prawnym bezpośrednio, bez konieczności implementowania do jakiegokolwiek krajowego aktu prawnego, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji „wstępu" z art. 32 Rozporządzenia dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem.

Zatem, jedynie z ostrożności, Wnioskodawca zaznacza, że gdyby nawet przyjąć, że definicja „wstępu" z art. 32 Rozporządzenia powinna znaleźć zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia (tu: Usługi), to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, dotyczącymi przepisów Rozporządzenia, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych (i innych podobnych miejsc) za „wstęp" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Ust. 3 art. 32 Rozporządzenia, który stanowi, że ustęp 1 tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę, został dodany ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny obiekt) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event"), wstępu na które dotyczy ten przepis. Ust. 3 nie został natomiast dodany dlatego, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne nie stanowi „wstępu" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Tym samym, powód dodania ustępu 3 art. 32 Rozporządzenia potwierdza pośrednio również, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne jest „wstępem" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia, jedynie sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event"), a to właśnie miejsca świadczenia (opodatkowania) wstępu do tych ostatnich dotyczy art. 32.

Powyższa wykładnia art. 32 Rozporządzenia została przeprowadzona jedynie ze względów ostrożnościowych, bowiem przepis ten kategorycznie nie może mieć zastosowania do definiowania pojęcia „wstęp" dla potrzeb określenia stawki podatku, co wynika expressis verbis z preambuły Rozporządzenia.

W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia „wstęp", jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, Warszawa 1996, tom III str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć: „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś". Nabywane przez klientów od Spółki karnety wstępu do Klubu upoważniają ich do wejścia na teren Klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam Infrastruktury w ramach określonego karnetu (siłownia i sauna). Po wejściu na teren Klubu, klient może, wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na jego terenie i w sposób dobrowolny podejmować aktywności wedle własnego wyboru. Może również po prostu przyjść do Klubu, nie wykonując żadnej aktywności lub też wykonując te aktywność niejako przy okazji wstępu do Klubu. Często członkowie Klubu przychodzą do Klubu jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych lub też w inny sposób towarzysko spędzić czas wolny, niekoniecznie korzystając z elementów Infrastruktury (bądź też korzystając z nich w sposób ograniczony). Należy pamiętać, że kluby podobne do Klubu powoli stają się elementem stylu życia, sposobem samym w sobie na spędzanie wolnego czasu i to właśnie udostępnienie tej możliwości (wstępu do takiego klubu, przynależności do pewnej społeczności) wyczerpuje najpełniej naturę Usługi świadczonej przez Spółkę. Oczywiście aktywność fizyczna w Klubie z wykorzystaniem elementów Infrastruktury jest również ważnym elementem Usługi, ale nie jest celem świadczenia zarówno z perspektywy klienta (usługobiorcy), jak i Spółki (usługodawcy). Zacytowana powyżej definicja słownikowa wstępu (jedyna, która może być brana pod uwagę przy wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bowiem ta z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania) zakłada, że wstępem jest zarówno „wejście gdzieś", jak również „prawo uczestnictwa w czymś". Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do „wejścia gdzieś". Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie) jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju „prawa do uczestnictwa w seansie filmowym", opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do kina przyszedł, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu.

Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny opisany przez Spółkę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Spółki, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w który znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta w przykładzie z wstępem do kina.

Korzystając z definicji słownikowej pojęcia „wstępu” dla potrzeb wyinterpretowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie jest również uprawnione dokonywanie rozróżnienia na „uczestnictwo bierne" i „uczestnictwo czynne" (Spółka spotkała się z takim rozróżnieniem w niektórych interpretacjach indywidualnych). Ani definicja słownikowa pojęcia „wstęp” ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem. Oczywiście rozróżnienie na uczestnictwo bierne oraz uczestnictwo czynne pojawia się w oficjalnych wytycznych Komisji Europejskiej, dotyczących przepisów Rozporządzenia. Niemniej jednak wytyczne te dotyczą wyłącznie zagadnień związanych z przepisami, które reguluje to Rozporządzenie, tj. zagadnień związanych m.in. z miejscem świadczenia usług. Wytycznych tych nie można natomiast wykorzystywać do innych celów, w tym w szczególności do wykładni przepisów, traktujących o stawce VAT właściwej dla danego świadczenia (zakaz ten został sformułowany expressis verbis w preambule Rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za Słownikiem Języka Polskiego, a nie za art. 32 Rozporządzenia, który nie może znaleźć zastosowania w sprawie).

2.Praktyka organów podatkowych

Za stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku (traktowanie Usługi jako usługi rekreacyjnej w zakresie wstępu) przemawia również praktyka organów podatkowych zawarta w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 roku (sygn. ILPP2/443-1089/11-3/AK) stwierdził, że:

„(..) przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu bez zaznaczenia czasu, ilości wejść i rodzaju usług dostępnych w klubie) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu do fitness klubu opodatkowana jest 8% stawką VAT."

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 roku (sygn. ITPP1/443-402/11/IK) stwierdził, że:

„Preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni (\`(...)\`)".

oraz orzecznictwo sądów:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrok z dnia 28 września 2012 roku (sygnatura akt I SA/Kr 889/12)
2.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrok z dnia 30 stycznia 2013 roku (sygnatura akt I SA/Bd 1045/12)
3.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 roku (sygnatura akt III SA/Wa 3204/12) oraz z dnia 18 czerwca 2013 roku (sygnatura akt III SA/Wa 126/13)
4.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrok z dnia 5 lutego 2013 roku (sygnatura akt I SA/Łd 1373/13)
5.  Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 30 stycznia 2014 roku (sygnatura akt I FSK 311/13)

Zdaniem Wnioskodawcy, poglądy wyrażone przez organy podatkowe w powołanych interpretacjach oraz wyroki Sądów znajdują zastosowanie do Usługi świadczonej przez Spółkę, ponieważ zostały wydane w oparciu o zbliżony stan faktyczny. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Wskazać także należy, że art. 32 ww. przepisu jest co prawda w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", nie można jednakże odnieść go tylko i wyłącznie do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Z powyższego wynika, że przepisem tym należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania tych usług. Przepis ten stanowi istotną wskazówkę, czym kierować się w przypadku opodatkowania tychże usług.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, co wymaga szczególnego uwypuklenia, Sąd w tym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”.

Ponadto obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, „w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (\`(...)\`) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)”.

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 i 183 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. „wyłącznie w zakresie wstępu” ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast „pozostałej usługi związanej z rekreacją” bądź „usługi związanej z rozrywką i rekreacją” w szerszym zakresie niż „wstęp”, jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług „pozostałe usługi związane z rekreacją” czy też „usługi związane z rozrywką i rekreacją” w szerszym zakresie aniżeli sam „wstęp” to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 i 183 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko „pozostałe usługi związane z rekreacją” bądź „usługi związane z rozrywką i rekreacją”, pomijając całkowicie określenie „wyłącznie w zakresie wstępu”. Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, gdzie przez obiekt sportowy rozumieć należy samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (…).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wstępu”, nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

W świetle powyższego sprzedaż karnetu okresowego typu „open" lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach, uprawniający do wstępu na siłownię oraz saunę (Karnet OPEN) oraz karnetu uprawniający do jednorazowego wstępu na siłownię oraz saunę (Wejście OPEN), w ramach których klienci klubu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb nie jest tożsama z „opłatą w zakresie wstępu”. Poniesienie opłaty za skorzystanie z siłowni oraz sauny nie spowoduje, że usługobiorca nabędzie jakiekolwiek „prawo wstępu”. W zamian za wskazaną opłatę klient będzie miał prawo do skorzystania z pomieszczenia i urządzeń tam znajdujących się. Zatem sprzedaż karnetu okresowego typu „open" lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach, uprawniający do wstępu na siłownię oraz saunę (Karnet OPEN) oraz karnetu uprawniający do jednorazowego wstępu na siłownię oraz saunę (Wejście OPEN) nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne korzystanie z pomieszczeń i znajdujących się tam urządzeń.

Tak więc, sprzedaż karnetów sprzedaż karnetu okresowego typu „open" lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach, uprawniający do wstępu na siłownię oraz saunę (Karnet OPEN) oraz karnetu uprawniający do jednorazowego wstępu na siłownię oraz saunę (Wejście OPEN) nie może być utożsamiana z opłatą za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń. Wobec powyższego sprzedawane karnety wstępu dają możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.

Zatem powyższe oznacza, że ww. usługi, nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT ponieważ w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, zatem sprzedaż karnetu okresowego typu „open" lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach, uprawniający do wstępu na siłownię oraz saunę (Karnet OPEN) oraz karnetu uprawniającego do jednorazowego wstępu na siłownię oraz saunę (Wejście OPEN) w ramach których klienci mogą czynnie korzystać z dostępnych tam urządzeń jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Prezentowane stanowisko tut. Organu znajduje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1684/12, z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Stefana Prymasa Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.