Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-456/15/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-11
Teza: Zidentyfikowanie transakcji jako usługa czy dostawa towarów. Rozpoznanie kompleksowości świadczenia usług. Opodatkowanie jako WDT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; usługi-usługi pomocnicze; wyroby
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 12 października 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usługi przygotowania produkcji za usługi pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa wykonanych odlewów – **jest prawidłowe,**
*   uznania usługi wykonania oprzyrządowania za usługi pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa wykonanych odlewów – **jest nieprawidłowe,**
*   rozpoznania miejsca świadczenia usługi przygotowania produkcji – **jest nieprawidłowe,**
*   rozpoznania miejsca świadczenia usługi wykonania oprzyrządowania – **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokumentowania usługi przygotowania produkcji – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania dostawy wykonanych odlewów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania stawki 0% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonania urządzeń odlewniczych oraz wykonania usług odlewniczych w oparciu o oprzyrządowanie dostarczone przez kontrahentów za odrębną usługę, rozpoznania miejsca świadczenia przy wykonaniu usług odlewniczych w oparciu o oprzyrządowanie dostarczone przez kontrahentów oraz wykonaniu urządzeń odlewniczych, sposobu dokumentowania usług odlewniczych, uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania stawki 0% dla czynności wykonania odlewów przy zastosowaniu modeli dostarczonych przez kontrahentów oraz przy zastosowaniu modeli przygotowanych przez Spółkę.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Sp. z o.o. ( dalej zwana Spółką ) jest czynnym podatnikiem VAT od 1 października 2001 r., zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Spółka prowadzi działalność w zakresie odlewnictwa i obróbki mechanicznej metali. Przeważający rodzaj działalności wg PKD:

*   24.53.Z - odlewnictwo metali lekkich,
*   24.54.Z - odlewnictwo ze stopów miedzi,
*   25.62.Z - obróbka mechaniczna metali.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje usługi odlewnicze w oparciu o oprzyrządowanie dostarczone przez kontrahentów. Swoje usługi Spółka świadczy dla kontrahentów krajowych jak i z obszaru UE, głównie z Niemiec. Po zakończeniu produkcji oprzyrządowanie jest zwracane zleceniodawcy. Ze względu na specyfikację pracy odlewni Spółki dostarczone oprzyrządowanie wymaga dostosowania do naszych rozwiązań technicznych (dopasowanie do stołów i skrzynek formierskich). W celu dostosowania oprzyrządowania i uruchomienia produkcji Spółka ponosi koszty, którymi obciążany jest zleceniodawca. Ponieważ czynności przygotowawcze są ściśle związane z usługą podstawową jaką jest wykonanie odlewów, do usług przygotowawczych Spółka stosuje stawkę właściwą dla świadczenia głównego uznając, iż jest to część składowa świadczenia kompleksowego. Koszty przygotowania produkcji wykazane są zatem na jednym dokumencie sprzedaży.

W związku z tym w transakcjach stosowana jest:

*   stawka 23 % w przypadku krajowej dostawy towarów,
*   stawka 0 % w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zaznaczyć należy, iż transakcje WDT spełniają wszystkie warunki art. 42 ustawy o VAT.

Niemniej jednak niektórzy kontrahenci wyrażają pogląd, iż przygotowanie oprzyrządowania jest sprzedażą usług w rozumieniu przepisów podatkowych i na gruncie tych przepisów podlegają opodatkowaniu na terenie Niemiec, czyli zastosowanie mają przepisy art. 28 b. Stawiają też wymóg fakturowania w/w usług odrębnym dokumentem.

Kontrahenci Spółki niejednokrotnie zlecają kompleksowe wykonanie usługi polegające na:

*   wykonania modeli, płyt modelowych lub rdzennic, zwanych dalej oprzyrządowaniem,
*   wykonanie odlewów.

W ramach posiadanych zdolności produkcyjnych Spółka wykonuje zlecone oprzyrządowanie. Kosztami wykonania oprzyrządowania obciąża klienta w momencie wykonania pierwszej partii odlewów zatwierdzonej przez klienta. Oprzyrządowanie stanowi własność zleceniodawcy, jednak z uwagi na fakt, iż pozostaje w dyspozycji Spółki w celu wykonania kolejnych partii odlewów i w przypadku dostaw dla kontrahentów unijnych nie opuszcza terytorium Polski spółka opodatkowuje transakcje stawką 23% zarówno w przypadku kontrahentów krajowych, jak i kontrahentów z państw UE.

Fakt zastosowania stawki 23% jest jednak kwestionowany przez kontrahenta z Niemiec, który wskazuje, iż w jego opinii jest to świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ze względu na to, iż przygotowanie produkcji pozostaje w swojej istocie nierozerwalnie związane z powstałym w wyniku podjętych działań odlewem i stanowi usługę pomocniczą do świadczenia głównego jakim jest wykonanie odlewów, prawidłowa jest praktyka traktowania świadczenia jako usługi kompleksowej, stanowiącej co do zasady dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy VAT?
2.  Czy ze względu na to, iż wykonane oprzyrządowanie pozostaje w swojej istocie nierozerwalnie związane z powstałym na jego podstawie odlewem i stanowi usługę pomocniczą do świadczenia głównego jakim jest wykonanie odlewów, a usługę kompleksową można traktować co do zasady jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. l ustawy VAT?
3.  Czy do wykonania usług przygotowania produkcji zasadnym jest stosowanie przepisów art. 28 b?
4.  Czy do wykonania usług w wyniku, których powstaje oprzyrządowanie pozostające w dyspozycji wnioskodawcy zasadnym jest stosowanie przepisów art. 28 b?
5.  Czy w związku z tym możliwe jest wystawianie odrębnego dokumentu - faktury dla udokumentowania czynności przygotowania produkcji?
6.  W przypadku gdy w ramach swojej działalności Spółka wykonuje odlewy w oparciu o oprzyrządowanie dostarczone przez kontrahentów. Czy biorąc pod uwagę fakt, iż dostawca jest podatnikiem VAT UE, odbiorcą jest kontrahent będący podatnikiem VAT UE posiadającym ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ze stałą siedzibą prowadzenia działalności na terenie Niemiec, wyroby powstałe w oparciu o oprzyrządowanie podlegają wywozowi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, potwierdzonemu dokumentami zgodnie zobowiązującymi przepisami, można uznać, iż transakcja wypełnia znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% zgodnie z art. 42 ustawy o VAT?
7.  W przypadku gdy kontrahenci Spółki zlecają wykonanie oprzyrządowania i wykonanie odlewów. Czy biorąc pod uwagę fakt, iż dostawca jest podatnikiem VAT UE, odbiorcą jest kontrahent będący podatnikiem VAT UE posiadającym ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ze stałą siedzibą prowadzenia działalności na terenie Niemiec, wyroby powstałe w oparciu o oprzyrządowanie podlegają wywozowi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, potwierdzonemu dokumentami zgodnie zobowiązującymi przepisami, można uznać, iż transakcja wypełnia znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% Zgodnie art. 42 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wykonywanie usług w oparciu o oprzyrządowanie dostarczone przez kontrahenta.

W wyniku wykonywania usług odlewnictwa zgodnie z PKWiU grupy:

*   24.53 Usługi wykonywania odlewów z metali lekkich,
*   24.54 Usługi wykonywania odlewów z pozostałych metali nieżelaznych,

powstają wyroby(odlewy), które następnie są przekazywane odpłatnie kontrahentom.

W opinii Spółki jest to czynność dostawy towarów, czyli przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jako właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Jak zatem wynika z definicji decydujące z punktu widzenia zaistnienia dostawy jest przejście na inny podmiot (odbiorcy) możliwości dowolnego dysponowania towarem (odlewem).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają min.:

*   pkt 1 - odpłatna dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   pkt 4 - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Odpłatna dostawa towarów na terenie kraju podlega opodatkowaniu stawką 22% zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 3 stawka podatku wynosi 0% z zastrzeżeniem punktu 42 ustawy. W opinii Spółki w przypadku gdy, Spółka jako dostawca jest podatnikiem VAT UE, odbiorcami są kontrahenci będący podatnikami VAT UE posiadającym ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ze stałą siedzibą prowadzenia działalności na terenie Niemiec, wyroby powstałe w oparciu o oprzyrządowanie podlegają wywozowi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, potwierdzonemu dokumentami zgodnie z obowiązującymi przepisami, transakcja wypełnia znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% zgodnie z art. 42 ustawy o VAT.

Ad 2.

W opinii Spółki ze względu na wskazywany wyżej fakt, iż przygotowanie produkcji pozostaje w swojej istocie nierozerwalnie związane z powstałym w wyniku podjętych działań odlewem stanowi usługę pomocniczą do świadczenia głównego jakim jest wykonanie odlewów.

W przypadku usług kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym jest wydanie towaru w celu rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy transakcja traktowana jest co do zasady jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Wykonane przez Spółkę oprzyrządowanie odlewnicze stanowiące własność zleceniobiorcy wykorzystywane jest do wykonania więcej niż jednej partii odlewów, często pozostając w dyspozycji Spółki przez wiele lat. Ponieważ w wyniku usługi pod nazwą „wykonanie modeli, płyt modelowych lub rdzennic" powstaje wyrób w postaci modeli, form itp. zwanych dalej oprzyrządowaniem, który to następnie zostaje przekazany odpłatnie kontrahentowi do rozporządzania jako właściciel, w opinii spółki w takiej sytuacji mamy do czynienia z czynnością dostawy towarów, czyli przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jako właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Jak zatem wynika z definicji decydujące z punktu widzenia zaistnienia dostawy jest przejście na inny podmiot (odbiorcy) możliwości dowolnego dysponowania towarem (oprzyrządowaniem). Zgodnie z art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają min.:

*   pkt l - odpłatna dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   pkt 4 - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przypadku, gdy oprzyrządowanie pozostaje w dyspozycji Spółki mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT „\`(...)\`miejscem świadczenia przy dostawie towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy\`(...)\`", zatem jeżeli wykonane oprzyrządowanie nie opuściło terytorium kraju podlega ono opodatkowaniu stawką właściwą dla transakcji krajowej. Odpłatna dostawa towarów na terenie kraju podlega opodatkowaniu stawką - 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Jeżeli oprzyrządowanie wykonane na zlecenie kontrahenta zostaje przekazane kontrahentowi niemieckiemu transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 3 stawka podatku wynosi 0% z zastrzeżeniem punktu 42 ustawy. W opinii Spółki przypadku gdy Spółka jako dostawca jest podatnikiem VAT UE, odbiorcami są kontrahenci będący podatnikami VAT UE posiadającym ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ze stałą siedzibą prowadzenia działalności na terenie Niemiec, oprzyrządowanie podlega wywozowi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, potwierdzonemu dokumentami zgodnie z obowiązującymi przepisami, transakcja wypełnia znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% zgodnie z art. 42 ustawy o VAT.

Ad 3.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług. Zgodnie z art. 28 ustawy o podatku VAT w oparciu o dyrektywę 2006/112/WE, występują dwie generalne zasady dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług w przypadku transgranicznego świadczenia usług. W przypadku Spółki mamy do czynienia z sytuacją świadczenia usług przez podatnika jednego państwa- Polski na rzecz podatnika z innego państwa - Niemcy, czyli relacja business to business.

Opodatkowanie takich transakcji co do zasady następuje w państwie, w którym nabywca usług posiada siedzibę działalności lub stale miejsce prowadzenia działalności. Nabywca usług jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabytej usługi, czyli tzw. importu usług.

W celu prawidłowego określenia strony odpowiedzialnej za rozliczenie podatku VAT jest poprawne ustalenie statusu usługobiorcy.

W przypadku kontrahentów Spółki „mamy do czynienia z kontrahentami, którzy spełniają zawarte w art. 28 ust. 1 ustawy odpowiadające także definicji zawartej w art. 15 ust. 1 definicji pojęcia podatnik”. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy podmioty mają siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, czy w innym kraju unijnym.

Kontrahenci spółki są podatnikami VAT UE posiadającym ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ze stałą siedzibą prowadzenia działalności na terenie Niemiec.

Zatem w omawianej sytuacji mają zastosowanie zasady art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę posiada siedzibę działalności gospodarczej lub miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 4

Wykonane przez Spółkę oprzyrządowanie odlewnicze stanowiące własność zleceniobiorcy wykorzystywane jest do wykonania więcej niż jednej partii odlewów, często pozostając w dyspozycji Spółki przez wiele lat. W opinii Spółki w takiej sytuacji zastosowanie ma przepis z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT: „ ……. miejscem świadczenia przy dostawie towarów niewysłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy\`(...)\`", zatem jeżeli wykonane oprzyrządowanie nie opuściło terytorium kraju podlega ono opodatkowaniu stawką właściwą dla transakcji krajowej.

Ad. 5

Udokumentowanie odrębną fakturą czynności przygotowania produkcji. Ponieważ ani w ustawie o podatku VAT, ani w przepisach unijnych brak jest definicji świadczenia złożonego, wydaje się zasadnym każdorazowa analiza stanu faktycznego.

Z analizy orzecznictwa ETS oraz wyroku NSA z 1 czerwca 2011 sygn. akt I FSK869/10 wynika, iż odrębne świadczenia winny być uznawane za jedno świadczenie kompleksowe na zasadzie wyjątku, a nie reguły. Uznanie świadczenia za usługę kompleksową nie może także prowadzić w praktyce do chęci zastosowania niższej stawki podatkowej. W praktyce Spółka ma do czynienia z przynajmniej dwoma różnymi sytuacjami dotyczącymi czynności przygotowania produkcji. W pierwszej z nich, kiedy to poniesienie nakładów na zmianę oprzyrządowania wymaga dostosowania do istniejących w firmie możliwości technicznych. W takiej sytuacji świadczenie można uznać za usługę kompleksową, gdyż usługa pomocniczą jaką jest przystosowanie oprzyrządowania w celu wykonania świadczenia głównego - wykonania odlewów; nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykonania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji należy uznać, iż jest to jednolite świadczenie do celów podatku VAT. W drugiej sytuacji, kiedy dostosowanie lub przygotowanie oprzyrządowania wynika z zapotrzebowania klienta np. zmiana wymiarów, poprawa kształtu itp.; czynność taką biorąc pod uwagę przesłankę wartości dla klienta można uznać za odrębna usługę, do której w przypadku klientów z terenu unii europejskiej mają zastosowanie przepisy art. 28 ustawy o VAT o miejscu świadczenia usług, możliwe jest zatem wystawienie zgodnie z obowiązującymi przepisami odrębnej faktury i wskazanie jako podatnika nabywcy usług.

Ad. 6

Równocześnie z uwagi na fakt, iż dostawca jest podatnikiem VAT UE, odbiorcą jest kontrahent będący podatnikiem VAT UE posiadającym ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ze stałą siedzibą prowadzenia działalności na terenie Niemiec, wyroby powstałe w wyniku wykonania usługi kompleksowej podlegają wywozowi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, potwierdzonemu dokumentami zgodnie z obowiązującymi przepisami można uznać, iż transakcja wypełnia znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% zgodnie z art. 42 ustawy o VAT

Ad. 7

Nie są w opinii Spółki spełnione wszystkie warunki art. 42 ustawy o VAT do stosowania zerowej stawki podatku VAT, zgodnie z definicją wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów art. 13 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie uznania usługi przygotowania produkcji za usługi pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa wykonanych odlewów,
*   nieprawidłowe w zakresie uznania usługi wykonania oprzyrządowania za usługi pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa wykonanych odlewów,
*   nieprawidłowe w zakresie rozpoznania miejsca świadczenia usługi przygotowania produkcji,
*   prawidłowe w zakresie rozpoznania miejsca świadczenia usługi wykonania oprzyrządowania,
*   nieprawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania usługi przygotowania produkcji,
*   nieprawidłowe w zakresie uznania dostawy wykonanych odlewów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania stawki 0%

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W kontekście powyższych regulacji należy stwierdzić, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m. in. przedmiot świadczenia, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 - w myśl art. 13 ust. 1 ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy).

Art. 13 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, trzeciej (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że przepis ten wskazując, że podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, nie precyzuje jakiego typu koszty składają się na wartość ją stanowiącą.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy - są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  uchylony
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  uchylony

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5

W myśl ust. 11 powyższego artykułu, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - jest miejsce, w którym towary znajdują się momencie dostawy.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106a ustawy stanowi, że przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W myśl obowiązującego od ww. daty art. 106b ust. 1 powołanej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie kompleksowe (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd) występuje, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wówczas to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyrokach w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Z powyższego wynika, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę/dostawę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi/dostawy pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi/dostawy zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi/dostawy zasadniczej.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Powyższe wynika także z wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Mając na uwadze powyższe przepisy jak i orzeczenia TSUE, zdaniem Organu, aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w ramach swojej działalności Spółka wykonuje odlewy w oparciu o oprzyrządowanie dostarczone przez kontrahentów, które to dostosowuje do swoich rozwiązań technicznych, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym), którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – odlewów. Prace przygotowawcze są natomiast usługami pomocniczymi do dostawy. Przedmiotowa usługa nie ma charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) produkcji i sprzedaży odlewów. W konsekwencji podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Kontrahenci oczekują bowiem otrzymania gotowego produktu. Proces przetwarzania materiałów nie stanowi dla nich celu samego w sobie. Celem tym jest natomiast wytworzenie odlewów jako efektu tego procesu. W tym kontekście nie można mówić o sprzedaży przez Spółkę usługi przygotowania produkcji, chociaż niewątpliwie stanowi to nieodzowny element rozpatrywanych świadczeń. Czynnościom o charakterze usługowym nie można jednak przypisać dominującej, przeważającej roli, która pozwalałaby na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Powyższe oznacza, że koszty wykonania prac przygotowawczych stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty prac przygotowawczych ponoszone przez Wnioskodawcę winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być zatem traktowane jako odrębnie świadczone usługi i nie powinny być opodatkowane odrębną stawką podatku od towarów i usług. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Zatem stawka podatku obowiązująca dla dostawy odlewów (świadczenia głównego) ma również zastosowanie dla świadczenia pomocniczego, jakim jest dostosowanie dostarczonego przez kontrahentów oprzyrządowania w celu wykonania usług. Tym samym uznać należy, iż obciążenie klienta kosztami prac przygotowawczych stanowi element sprzedaży odlewów jako część świadczenia złożonego i podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku (tj. 0%) co świadczenie główne, którym jest dostawa towarów realizowana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi przygotowania produkcji stanowią usługi pomocnicze do świadczenia głównego jakim jest dostawa wykonanych odlewów należało uznać za prawidłowe.

Odrębnie natomiast należy rozpoznać opisaną przez Wnioskodawcę sytuację, gdy kontrahenci Spółki zlecają wykonanie oprzyrządowania (tj. wykonanie modeli, płyt modelowych lub rdzennic) oraz wykonanie odlewów. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie występują dwie odrębne transakcje. Wykonanego oprzyrządowania nie można przyporządkować do jednej konkretnej dostawy odlewów dokonywanej przez Wnioskodawcę, których może być wiele i mogą następować w dłuższym okresie czasu i według zmiennych ilości. Oprzyrządowanie jest wykorzystywane wielokrotnie, a więc mogą być związane z różnymi transakcjami dostawy odlewów. W takiej sytuacji zdaniem tut. organu nie sposób uznać, iż mamy do czynienia z bezpośrednim związkiem pomiędzy dostawą danego oprzyrządowania, a dostawą konkretnej partii odlewów w stosunku do której można by uznać, że dostawa oprzyrządowania ma charakter pomocniczy bądź uzupełniający w stosunku do dostawy zasadniczej. Przedmiotowe dostawy nie sposób uznać za jedną transakcję kompleksową. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie odrębne transakcje tj. wykonanie oprzyrządowani oraz sprzedaż wyprodukowanych odlewów. Tym samym mamy tutaj dwa oddzielne zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym rodzącym obowiązek podatkowy na gruncie tego podatku. W konsekwencji dla dostawy odlewów (w przypadkach, w których dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzani towarem jak właściciel) jako odrębnej sprzedaży należy ustalić odrębną podstawę i stawkę opodatkowania. W tym przypadku, ponieważ w sprawie dochodzi do przemieszczenia odlewów do innego państwa członkowskiego przemieszczenie transakcję należy traktować jako wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi natomiast do przemieszczenia oprzyrządowania ( pozostaje w dyspozycji Spółki) z kraju do innego państwa członkowskiego, co wyklucza uznanie dostawy oprzyrządowania za wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a tym samym opodatkowanie jej jako samodzielnej transakcji stawką 0%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w którym uznano, że usługi wykonania oprzyrządowania są usługami pomocniczymi do świadczenia głównego jakim jest dostawa wykonanych odlewów należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji w przypadku usług przygotowania produkcji nie ma zastosowania art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy z uwagi na uznanie świadczenia za świadczenie złożone (dostawa towarów). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania miejsca świadczenia usługi przygotowania produkcji należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się, do kwestii rozpoznania miejsca świadczenia usług wykonania oprzyrządowania, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Spółka wykonuje zlecone przez kontrahenta oprzyrządowanie, które nie opuszcza terytorium Polski, a pozostaje w dyspozycji Spółki dochodzi do dostawy towarów, a nie do świadczenia usług. W opisanym przypadku nie dochodzi do przemieszczenia oprzyrządowania (pozostaje w dyspozycji Spółki), zatem mamy do czynienia z dostawą, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc dostawą towarów na terytorium kraju. W konsekwencji dostawa oprzyrządowania stanowi dostawę krajową i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W opinii Spółki w takiej sytuacji zastosowanie ma przepis z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zatem stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie sposobu dokumentowania przedmiotowych transakcji należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych aby wykazywać w oddzielnych pozycjach faktury elementy kalkulacyjne, określające koszty wykonania przygotowania produkcji. Kalkulację kosztową Spółka może przedstawić np. na oddzielnym załączniku do faktury. Umieszczenie na jednej fakturze sprzedaży odlewów i usług pomocniczych nie może prowadzić do zastosowania innego sposobu opodatkowania (nie może powodować zmiany obowiązków podatkowych). Powyższe jest konsekwencją uznania świadczonych usług za świadczenie złożone.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Uwzględniając fakt, że:

*   Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE,
*   nabywca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy,
*   Spółka posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy,

ww. transakcje opisane we wniosku należy uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane według stawki 0% tj. dostawa wykonanych odlewów, przy czym nie ma znaczenia, czy odlewy wykonane są w oparciu o oprzyrządowanie dostarczone lub wykonane.

Natomiast, w opinii Spółki nie są spełnione wszystkie warunki art. 42 ustawy o VAT do zastosowania zerowej stawki podatku VAT. Stanowisko w powyższej sprawie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.