Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1159/10-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-17
Teza: Opodatkowanie otrzymywanych premii związanych z osiągnięciem określonego poziomu obrotu oraz ze świadczeniem usług na rzecz wypłacającego.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia-premia pieniężna; rabaty; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 26 stycznia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania otrzymywanych premii pieniężnych związanych z osiągnięciem określonego poziomu obrotu - **jest prawidłowe**
*   opodatkowania otrzymywanych premii związanych ze świadczeniem usług - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych premii pieniężnych związanych z osiągnięciem określonego poziomu obrotu. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 26 stycznia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką” lub „A.”) posiada w Polsce sieć perfumerii, w którym dokonuje sprzedaży towarów nabytych uprzednio od dostawców.

Spółka, jako dystrybutor produktów kosmetycznych, jest uprawniona do otrzymania od swoich dostawców wynagrodzenia w związku z zakupieniem przez Spółkę towarów.

W zawieranych z dostawcami umowach wynagrodzenie to zdefiniowane jest jako:

*   Rabat kwotowy – dostawca udziela A. rabatu kwotowego w wysokości (…) % wartości zakupu netto w danym okresie rozliczeniowym (tj. w okresie kwartalnym, półrocznym lub rocznym),
*   Rabat warunkowy kwotowy – dostawca udzieli A. rabatu kwotowego w wysokości (…) % wartości zakupu netto w danym okresie rozliczeniowym (tj. kwartalnym, półrocznym lub rocznym), w przypadku realizacji w okresie rozliczeniowym wartości zakupu netto w wysokości (…) PLN. Rabat warunkowy jest przyznawany niezależnie od rabatu kwotowego, o którym mowa powyżej.

Wniosek uzupełniono o następujące informacje.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 - Czy wypłacane premie pieniężne mają związek z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz wypłacającego, w postaci np. odpowiedniego eksponowania towarów, zobowiązania się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię, zobowiązania do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, reklamy itp.?:

A. świadczy na rzecz dostawców towarów różnego rodzaju usługi mające na celu lepszą sprzedaż danego asortymentu. Są to tzw. usługi animacyjne polegające na organizowaniu akcji informacyjnych, promocyjnych z dodatkową ekspozycją towarów oraz wspomaganiem sprzedaży poprzez uczestnictwo w akcjach wyspecjalizowanych konsultantek.

Po zrealizowaniu usług A. wystawia fakturę na rzecz danego dostawcy. Usługi tego rodzaju świadczone są na podstawie zawartych umów, lub zleceń otrzymywanych od kontrahentów.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 - Czy wypłacane premie pieniężne są związane ze zrealizowanymi dostawami w konkretnie określonym przedziale czasowym lub dotyczą określonego asortymentu towarów?:

Część premii pieniężnych może dotyczyć ogólnie realizacji dostaw w konkretnie określonym przedziale czasowym, lub dotyczyć dostaw konkretnego asortymentu.

W odpowiedzi na pytanie nr 3 - Jakie warunki musi spełniać nabywca, aby uzyskać premię i jaki jest sposób kalkulacji wypłacanych premii (czy wynika to z podpisanych umów)?:

Wypłata premii może być uzależniona od spełnienia następujących warunków: np. przekroczenia określonych progów wielkości zakupów, określonego czasu na realizację zakupów, określonej ilości zakupionego towaru, zakupu określonego asortymentu, itp.

Zasady jej przyznania są określone w formie pisemnej (warunki handlowe lub umowa).

W odpowiedzi na pytanie nr 4 - Jeżeli premie pieniężne nie są wypłacane w związku z wyżej określonymi sytuacjami, to za co faktycznie są one wypłacane?:

Premie pieniężne wypłacane są w sytuacjach opisanych tak jak w punkcie 3 powyżej.

W odpowiedzi na pytanie nr 5 - Czy w sytuacji, gdy w danym okresie Wnioskodawca nie podejmuje działań w zakresie świadczonych na rzecz sprzedawcy usług, premia pieniężna nie będzie wypłacana?:

W odniesieniu do świadczenia usług - tak jak w odpowiedzi punkt nr 1 powyżej, czyli o ile usługa nie zostanie wykonana nie ma podstaw do wypłaty premii.

Natomiast w odniesieniu do premii pieniężnych — tak jak w odpowiedzi punkt nr 3 powyżej, czyli o ile nie są spełnione warunki będące przesłankami do wypłaty premii, wówczas nie jest ona wypłacana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, nabycie przez Spółkę od poszczególnych dostawców towarów o określonej wartości w określonym czasie, uprawniające Spółkę do otrzymania wynagrodzenia wypłacanego przez dostawców, stanowi czynności, które są opodatkowane podatkiem VAT?

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, nabycie przez Spółkę od poszczególnych dostawców towarów o określonej wartości w określonym czasie, uprawniające Spółkę do otrzymania wynagrodzenia wypłacanego przez dostawców, nie stanowi czynności, które są opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W omawianym stanie faktycznym otrzymanie wynagrodzenia niewątpliwie nie może zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dokonania przez Spółkę dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 lub ust.2 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, wykazanie prawidłowości stanowiska Spółki, wymaga udowodnienia, iż w omawianym stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia usług przez Spółkę na rzecz dostawców, za które Spółka otrzymałaby wynagrodzenie.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Tym samym, warunkiem uznania, iż w omawianym stanie faktycznym dojdzie do podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz dostawców, jest równoczesne wystąpienie: (i) świadczenia Spółki na rzecz dostawców, (ii) wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę, (iii) związku między świadczeniem Spółki i otrzymanym wynagrodzeniem.

Zdaniem Spółki, jakkolwiek możliwe jest zaistnienie stanów faktycznych, w których wynagrodzenie otrzymane od sprzedawcy towaru przez jego nabywcę mogłoby zostać uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług (np. wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez nabywcę na rzecz sprzedawcy towaru), to jednak w omawianym, stanie faktycznym nie występuje jedna z istotnych przesłanek pozwalających na dojście do takiego wniosku. Spółka nie dokonuje bowiem żadnego innego niż nabycie towarów świadczenia na rzecz dostawców.

Zawarta w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definicja świadczenia usług jest szeroka i obejmuje również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, jak również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle postanowień umownych, jakie Spółka zawiera z dostawcami, wynagrodzenie należne jest jednak wyłącznie z tytułu nabycia od dostawców towarów o określonej łącznej wartości, bez dodatkowych wymogów. Do otrzymania wynagrodzenia nie uprawnia Spółki jakiekolwiek zachowanie (działanie bądź zaniechanie) inne niż samo nabycie towarów. Otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia jest konsekwencją tylko i wyłącznie nabycia od dostawcy towarów o określonej wartości.

Nabycie towarów przez Spółkę od dostawcy nie może być uznane za przedmiot usługi świadczonej przez Spółkę. Nabycie towarów jest bowiem elementem i bezpośrednim skutkiem dostawy towarów przez dostawcę na rzecz Spółki, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Uznanie dokonania nabycia towarów za świadczenie stanowiące przedmiot usługi doprowadziłoby do sytuacji, że ta sama transakcja (sprzedaż towarów przez dostawcę Spółce) byłaby uznana zarówno za dostawę towarów (dokonaną przez dostawcę), jak i świadczenie usług (dokonane przez Spółkę).

Stanowisko Spółki w tym zakresie poparte jest normami prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr 347, s. 1 ze zm., zwanej dalej „Dyrektywą o VAT”), świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w celu ustalenia, czy transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności danej transakcji w celu zidentyfikowania jej cech charakterystycznych. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, z którego to orzeczenia, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1967/07): „(\`(...)\`) wywieść należy wniosek, że dwa odrębne przedmioty opodatkowania w zależności, w stosunku do której ze stron czynności ocena ta będzie dokonywana”.

We wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, nabycie towarów podlegające opodatkowaniu jako dostawa towarów nie może zatem stanowić równocześnie usługi świadczonej przez nabywcę towarów. Takie stanowisko w odniesieniu do świadczenia usług, wykluczające możliwość uznania transakcji nabycia usług (zobowiązania się do nabycia usług) za świadczenie usług przez usługobiorcę na rzecz usługodawcy, wyraził Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 9 października 2001 r. wydanym w sprawie C-409/98 Commissioners of Customs § Excise i Mirror Group plc: „(\`(...)\`) podatnik, który płaci wynagrodzenie pieniężne należne za świadczenie usług, lub zobowiązuje się do tego, nie świadczy sam usług w rozumieniu art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy. Z tego wynika, że najemca który zobowiązuje się, nawet w zamiast za wynagrodzenie od wynajmującego, wyłącznie do zastosowania najemcą i płacenia czynszu, nie dokonuje poprzez takie działanie świadczenia usług na rzecz wynajmującego” (tłumaczenie Spółki).

W omawianym stanie, płatność otrzymana przez najemcę od wynajmującego miała charakter wynagrodzenia za przystąpienie do umowy, wyrażanie zgody na jej warunki i podjęcie decyzji o zostaniu klientem podmiotu dokonującego wypłaty. Jak wynika z uzasadnienia przytoczonego wyroku, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uznał, że nawet jeśli czynność ta jest wynagrodzeniem, to nie stanowi ona świadczenia usług przez otrzymującego wynagrodzenie.

Poglądy wyrażone w orzeczeniach Trybunału Wspólnot Europejskich mają zaś istotne znaczenie przy wykładni przepisów wspólnotowych oraz implementujących je postanowień prawa krajowego i powinny być uznane za źródło prawa. Jak wynika z pisma Sekretarz Urzedu Komitetu Integracji Europejskiej z dnia 1 lutego 2007 r. nr Min. EOT/541/2007/PD/ak przesłanego przez Ministerstwo Finansów do dyrektorów izb skarbowych za pismem z dnia 11 stycznia 2008 r. nr AP13/8012/590/PZ/07/PDJC-65/07: „Wyroki Trybunału Wspólnot Europejskich (TSWE) stanowią źródło prawa wspólnotowego. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 10 TWE (zasada lojalności) państwa członkowskie mają obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego; obowiązek ten dotyczy nie tylko sądów, ale wszystkich organów państwowych, także organów administracji. Zasada lojalności przejawia się także w obowiązku prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i wspólnotowego, dokonywanej w świetle orzecznictwa TSWE. (\`(...)\`) Wyrok TSWE roztrzygający pewne problemy prawne, znajduje zastosowanie w odniesieniu do podobnych problemów prawnych i stanowi źródło prawa np. stanowiąc zasady prawa wspólnotowego, zasady interpretacji przepisów tego prawa lub orzekając nieważność przepisów lub aktów prawnych UE”.

Utrwalone orzecznictwo Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazuje zaś, że obowiązek zastosowania prawa wspólnotowego ciąży nie tylko na sądach Państw Członkowskich, lecz również na organach administracji, co potwierdzono w orzeczeniu wydanym w sprawie 103/88 Fratelii Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano.

W świetle przytoczonych orzeczeń TSWE, nabycie przez Spółkę towarów określonej wartości nie może zostać uznane za świadczenie należne dostawcom od Spółki, a tym bardziej za świadczenie wzajemne względem wynagrodzenia.

Otrzymanie świadczenia nie będzie również związane z żadnym innym świadczeniem, odrębnym od dokonanej dostawy towarów, którego dokonałaby Spółka. W omawianym stanie faktycznym, uprawnienie do otrzymywania wynagrodzenia nie jest uzależnione od jakichkolwiek innych niż nabycie towarów świadczeń lub działań dokonywanych przez Spółkę i nie odpowiada jakimkolwiek świadczeniom lub działaniom dokonywanym przez Spółkę. W zamiast za otrzymywane wynagrodzenie, Spółka nie jest bowiem zobowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz dostawcy (ani też do jakiegokolwiek innego świadczenia na rzecz jakichkolwiek osób trzecich).

Skoro więc nabywając towary o określonej wartości Spółka nie dokonała żadnego odrębnego od nabycia towarów świadczenia, wynagrodzenie to nie jest ekwiwalentem za jakiekolwiek świadczenia lub działania Spółki. Spółka nie świadczy zatem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i które to usługi podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06), stwierdzając: „Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust. 1 (ustawy o VAT – przypis Spółki) jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Podkreślić w tym miejscu z całą mocą wypada, że dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy – zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego – za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji – jak wcześniej zauważono- jest treść art. 8 ust. 1 VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą.”

Ponadto podkreślić należy, iż dokonanie nabycia towarów określonej wartości w określonym czasie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jako świadczenie usług), niezależnie od wcześniejszego opodatkowania poszczególnych sprzedaży towarów przez dostawcę Spółce (jako dostawy towarów), skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tych samych transakcji. Jak zaś słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. odwołując się również do poglądów prezentowanych w doktrynie prawa podatkowego: „ Nie sposób zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. (\`(...)\`) Przegląd Podatkowy<<2001, nr 7, s.26)”.

Stan prowadzący do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych samych transakcji, najpierw pojedynczo jako dostawy towarów, a następnie łącznie jako świadczenia usług, byłby zatem sprzeczny z przepisami konstytucyjnymi. W tym zakresie Spółka zwraca uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. (sygn. akt sK 33/03), w którego uzasadnieniu Trybunał uznał dopuszczenie podwójnego opodatkowania za naruszenie konstrukcji podatku od towarów i usług. Stanowisko o niezgodności podwójnego opodatkowania z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania potwierdzono również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/2002).

Ponadto podkreślić należy, że podwójne opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest dopuszczalne również z uwagi na regulacje prawa wspólnotowego. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. wydanym w sprawie 50/88 Heinz Kuhne przeciwko Finanzamt Munchen III, dotyczącym co prawda innego zagadnienia, lecz ocenianego w kontekście dopuszczalności podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej: „Takie opodatkowanie (\`(...)\`) prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, sprzecznego z zasadą neutralności podatkowej, która jest istotą wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (\`(...)\`).”(tłumaczenie Spółki).

Sprzeczność podwójnego opodatkowania z zasadą neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku od wartości dodanej Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich potwierdził m.in. w postanowieniu dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-18/05 Casa di cura privata Salus SpA przeciwko Agenzia Entrate – Ufficio di Napoli 4 oraz C-155/05 Agenzika Entrate – Ufficio di Firenze 1 przeciwko Villa Maria Beatrice Hospital Srl.

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, dopuszczenie podwójnego opodatkowania stanowi naruszenie obowiązków Państw Członkowskich, co potwierdzono w wyroku z dnia 25 czerwca 1997 r. wydanym w sprawie C-45/95 Komisja przeciwko Włochom:

„Nawet gdyby kwota podatku należnego w przypadku podwójnego opodatkowania w rzeczywistości była konieczna, co Komisja kwestionuje, to nie może to zwolnić Włoch z właściwego implementowania art. 13B(c) Szóstej Dyrektywy, którego celem jest właśnie unikanie podwójnego opodatkowania sprzecznego z zasadą neutralności podatkowej stanowiącej istotę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.”

Niedopuszczalność podwójnego opodatkowania we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej wpływa bezpośrednio na obowiązki organów podatkowych Państw Członkowskich w zakresie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 3 października 1985 r. wydanym w sprawie 249/84 Ministere public i Ministre of Finance przeciwko Venceslas Profant:

„Organy Państw Członkowskich nie dysponują pełną swobodą decyzji w zakresie wprowadzenia zwolnień w imporcie na podstawie artykułu 14 VI Dyrektywy, gdyż spoczywa na nich obowiązek wypełniania podstawowych celów harmonizacji VAT, zwłaszcza umożliwiania swobodnego przepływu osób i towarów oraz zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu”.

Stanowisko powyższe podzielone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem może być uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., w którym stwierdzono, że:

„(…) podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży- dostawy towaru, drugi zakupu towaru – jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.

Stanowisko Spółki, że jednostronne świadczenie w postaci Rabatów nie jest wynagrodzeniem za jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w pełni podzielone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., a także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 lutego 2008 r. oraz w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4080/06).

Stanowisko takie zostało zaakceptowane przez Dyrektorów Izby skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 17 września 2007 r. (nr 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO) oraz Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji z dnia 25 września 2007 r. (np. PP-3/4407-44/07), którzy stwierdzili, że wypłacanie premii (będącej odpowiednikiem wynagrodzenia w analizowanym stanie faktycznym) w związku z osiągnięciem określonego pułapu obrotów nie rodzi obowiązku podatkowego w analizowanym stanie faktycznym) w związku z osiągnięciem określonego pułapu obrotów nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż obie decyzje wydane zostały w wyniku zażalenia na postanowienia naczelników urzędów skarbowych (Pierwszego Mazowieckiego Urzędu skarbowego oraz Małopolskiego Urzędu skarbowego), którzy uznali, że premie to wynagrodzenie za świadczenie usługi i należy je dokumentować fakturami VAT.

Stanowisko Spółki wspiera również doktryna prawa podatkowego, w której podnosi się, iż (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2007. Tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, wyd. I, s. 529-5300):

„(…) trudno uznać, że podlegającą opodatkowaniu usługą nabywcy towarów, jest osiągnięcie przez niego określonego pułapu wartości poczynionych zakupów, gdyż oznaczałoby to, że każda jednostkowa transakcja kupna towarów od danego kontrahenta, w ramach realizowanej przez niego opodatkowanej dostawy towarów, stanowi element świadczonej przez nabywcę usługi, która w połączeniu z innymi tak rozumianymi usługami, składa się w pewnym momencie (osiągnięcie określonej wielkości obrotów) na usługę wynagradzaną stosowną premią od sprzedawcy. Tego rodzaju rozumienie prowadzi do absurdu, gdyż wymagałoby przyjęcia, że każdy zakup towarów od sprzedawcy, stanowi jednocześnie usługę nabywcy świadczoną dla tegoż sprzedawcy, co w konsekwencji prowadziłoby do wniosku o konieczności opodatkowania każdego nabycie towarów przez kupującego w stosunku do sprzedającego. (…)stwierdzić należy, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskiwanie tegoż pułapu obrotów – nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia) za świadczenie usługi.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, nabycie przez Spółkę od poszczególnych dostawców towarów o określonej łącznej wartości w określonym czasie, uprawniające Spółkę do otrzymania wynagrodzenia wypłacanego przez dostawców, nie stanowi czynności, które są opodatkowane podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania otrzymywanych premii pieniężnych związanych z osiągnięciem określonego poziomu obrotu,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania otrzymywanych premii związanych ze świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Celem wypłacanych premii jest zachęcenie nabywców do dalszej współpracy z dostawcą towarów. Wypłacając premie pieniężne dostawca towaru realizuje swój interes ekonomiczny, polegający na dążeniu do maksymalizacji swojego zysku. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu powyżej cytowanych przepisów, czy też udzielana premia odnosi się proporcjonalnie do każdego z dokonanych zakupów w określonym czasie.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej.

Premia jest wynagrodzeniem w zamian za świadczoną usługę w sytuacji, gdy wypłacana jest za świadczenie dodatkowych usług np.: o charakterze promocyjnym, marketingowym, lojalnościowym, których celem jest wsparcie i intensyfikacja sprzedaży (np.: eksponowanie towaru na półkach). Wówczas premię należy uznać jako wynagrodzenie za świadczoną usługę podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ustawy. Jeżeli nie można uznać, że premia jest wypłacana za świadczenie dodatkowych usług wówczas nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w świetle art. 8 ustawy.

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jako dystrybutor produktów kosmetycznych, jest uprawniony do otrzymywania od swoich dostawców wynagrodzenia w związku z zakupem, przez Spółkę towarów. W zawieranych z dostawcami umowach wynagrodzenie to zdefiniowano jako:

*   rabat kwotowy – dostawca udziela Wnioskodawcy rabatu kwotowego w wysokości \[…\] % wartości netto w danym okresie rozliczeniowym (tj. w okresie kwartalnym, półrocznym lub rocznym),
*   rabat warunkowy kwotowy – dostawca udzieli Wnioskodawcy rabatu kwotowego w wysokości \[…\]% wartości zakupu netto w danym okresie rozliczeniowym, w przypadku realizacji w okresie rozliczeniowym wartości zakupu netto w wysokości \[…\] PLN. Rabat warunkowy jest przyznawany niezależnie od rabatu kwotowego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż otrzymanie świadczenia nie będzie związane z żadnym innym świadczeniem, odrębnym od dokonanej dostawy towarów, którego dokonałaby Spółka, bowiem uprawnienie do otrzymywania wynagrodzenia nie jest uzależnione od jakichkolwiek innych niż nabycie towarów świadczeń lub działań dokonywanych przez Spółkę i nie odpowiada jakimkolwiek świadczeniom lub działaniom dokonywanym przez Spółkę. W zamiast za otrzymywane wynagrodzenie, Spółka nie jest bowiem zobowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz dostawcy (ani też do jakiegokolwiek innego świadczenia na rzecz jakichkolwiek osób trzecich).

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż Spółka świadczy na rzecz dostawców towarów różnego rodzaju usługi mające na celu lepszą sprzedaż danego asortymentu. Są to tzw. usługi animacyjne polegające na organizowaniu akcji informacyjnych, promocyjnych z dodatkową ekspozycją towarów oraz wspomaganiem sprzedaży poprzez uczestnictwo w akcjach wyspecjalizowanych konsultantek. Po zrealizowaniu usług, Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz danego dostawcy. Ponadto, Wnioskodawca określa, iż wypłata premii może być uzależniona od przekroczenia określonych progów wielkości zakupów, określonego czasu na realizację zakupów, określonej ilości zakupionego towaru, zakupu określonego asortymentu. Zasady przyznawania premii określone są w formie pisemnej (warunki handlowe lub umowa). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki będące przesłankami do wypłaty premii wówczas nie jest ona wypłacana.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie w przypadku gdy Wnioskodawca otrzymuje premie pieniężne jedynie za przekroczenie określonych progów wielkości zakupów, określonego czasu na realizację zakupów, określonej ilości zakupionego towaru bądź asortymentu, wówczas nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż za takie świadczenie nie można uznać osiągnięcia przez nabywcę określonego pułapu obrotów w określonym czasie. Otrzymanej zaś premii pieniężnej nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi ze względu na charakter stosunku prawnego łączącego strony, w którym nie występuje świadczenie wzajemne, bowiem wysokość premii pieniężnej uzależniona jest tylko od wartości ilości dokonywanych zakupów i nie jest związane ze świadczeniem żadnej innej czynności na rzecz wypłacającego premie. W konsekwencji czynność ta nie będzie u Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, kiedy Wnioskodawca otrzymując premię jest zobowiązany do wykonywania na rzecz wypłacającego premię tzw. usług animacyjnych opisanych w uzupełnieniu do wniosku, stwierdzić należy, iż wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców wypłacających premię, usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Bowiem, w świetle zawartych umów, Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonywania określonych czynności (usług) na rzecz dostawcy towarów, będącego beneficjentem tych usług za spełnienie których Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie od wypłacającego premię. Zatem pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usług przez stronę otrzymującą z tego tytułu określone wynagrodzenie. W związku z powyższym świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców towarów wskazanych wyżej usług, za które wypłacane jest wynagrodzenie (premia), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów na zasadach ogólnych i winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę – Wnioskodawcę faktury VAT na rzecz nabywcy usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych otrzymywania przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (rabatów). Interpretacja ta nie dotyczy natomiast skutków podatkowych wypłacania opisanej premii pieniężnej przez dostawców Wnioskodawcy, jak również prawidłowości dokumentowania przez kontrahentów Wnioskodawcy opisanej premii pieniężnej, i nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla kontrahentów Wnioskodawcy wypłacających te premie (rabatów).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.