Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.787.2022.5.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-21
Teza: Sprzedaży części nieruchomości wykorzystywanej przez Pana na potrzeby działalności, osiągnie Pan przychód z działalności gospodarczej. Skoro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się Pan zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to uzyskany przychód z tej części nieruchomości (tj. 41,39%), bez możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu, winien podlegać opodatkowaniu stawką wynoszącą 10%, tj. na zasadach określonych w art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. O kwalifikacji przychodu z planowanego zbycia do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza decyduje fakt, że nieruchomość spełnia ustawowe kryteria uznania za środek trwały i jako taka podlega ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; licytacja; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; powiernictwo; ryczałt; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych/ zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

‒ w części dotyczącej możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu –

**nieprawidłowe**,

‒ w pozostałej części - **prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 11 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych/ zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 4 listopada 2022 r. (data wpływu 4 listopada 2022 r.) oraz pismem z dnia 17 listopada 2022 r. (data wpływu 17 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Wnioskodawca

Pan – J. K. (dalej zwany także J. K.) jest adwokatem, wykonującym działalność gospodarczą pod firmą J. K. i będącym zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Pozostaje Pan w związku małżeńskim, w którym obowiązuje począwszy od 27 maja 2008 r. ustrój rozdzielności majątkowej.

B. Hipoteki na Nieruchomości

Przysługuje Panu hipoteka ustanowiona na Nieruchomości na przysługującym spółce A. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej zwanej także "Spółką") prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z niezabudowanych działek Nieruchomości nr 1/6, 1/11,1/12, 1/13 o powierzchni 3.0447 ha, położonych w (…) (Kw nr (…), dalej "Nieruchomość") (do kwoty 1.800.000 zł). Ustanowienie tejże hipoteki było wynikiem następujących zdarzeń:

1\. w dniu 5 października 2011 roku pomiędzy J.K. jako pożyczkodawcą a spółką pod firmą B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w (…) jako pożyczkobiorcą przy udziale C. spółka akcyjna z siedzibą w (…) została zawarta umowa pożyczki na kwotę 1.700.000,00 zł;

2\. w dniu 21 czerwca 2012 roku wyżej wymienione podmioty zawarły aneks do ww. umowy pożyczki z dnia 5 października 2011 roku, mocą którego pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu kwoty pożyczki do dnia 30 czerwca 2012 roku;

3\. celem dodatkowego zabezpieczenia zwrotu wszelkich kwot należnych pożyczkodawcy od pożyczkobiorcy z tytułu umowy z dnia 5 października 2011 roku, umową z 21 czerwca 2012 r. pożyczkobiorca zobowiązał się także do doprowadzenia do ustanowienia hipoteki w wysokości 1.800.000,00 zł na wierzytelności przysługującej spółce pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) zabezpieczonej hipoteką w kwocie 1.860.000,00 zł na Nieruchomości (tzw. subintabulat).

4\. Przedmiotowe zobowiązanie zostało wykonane przez pożyczkobiorcę, a w konsekwencji zabezpieczeniem roszczeń z tytułu wierzytelności przysługującej J. K. na podstawie umowy z 5 października 2011 r. jest hipoteka w wysokości 1.800.000,00 zł na wierzytelności przysługującej spółce pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) zabezpieczonej hipotecznie w kwocie 1.860.000,00 zł na Nieruchomości.

Poza hipoteką Pana Nieruchomość była obciążona między innymi następującymi hipotekami na rzecz następujących wierzycieli hipotecznych.

Hipoteka ustanowiona została również na rzecz K. N. K. N. jest z wykształcenia prawnikiem, od 5 października 2021 r. zarejestrowanym jako przedsiębiorca w CEIDG pod firmą K. N. (zgłoszony zakres wykonywanej działalności: PKD 68.10.Z, 68.31.Z) oraz od tego samego dnia będącym zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Ponadto od dnia 15 stycznia 2015 r. jest Pan emerytem. Ustanowienie tejże hipoteki na rzecz K. N. było wynikiem następujących zdarzeń:

1\. J. J. był wierzycielem K. N. z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 roku, opiewającej na kwotę 1.250.000,00 zł;

2\. K. N. był wierzycielem spółki pod firmą E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 roku, opiewającej na kwotę 2.500.000,00 zł;

3\. spółka pod firmą E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) była wierzycielem spółki pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) z tytułu umów pożyczek:

a. z dnia 4 stycznia 2008 roku, opiewającej na kwotę 910.000,00 zł;

b. z dnia 1 lutego 2008 roku, opiewającej na kwotę 1.850.000,00 zł;

4\. celem zwolnienia się ze zobowiązań określonych w punktach 1, 2 i 3 powyżej, wyżej wymienione podmioty, to jest K. N., J. J., spółka pod firmą E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) i spółka pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), zawarły w dniu 9 października 2009 roku umowę w przedmiocie wzajemnych rozliczeń w drodze spełnienia świadczenia w miejsce wypełnienia zobowiązania, zmienioną następnie aneksami nr 1 z dnia 30 października 2009 roku i nr 2 z dnia 21 grudnia 2009 roku;

5\. na mocy wyżej wymienionej umowy z dnia 9 października 2009 roku, zmienionej aneksami nr 1 z dnia 30 października 2009 roku i nr 2 z dnia 21 grudnia 2009 roku, spółka pod firmą E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) przelała na rzecz K. N. wierzytelności przysługujące jej wobec spółki pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wynikające z umów pożyczek:

a. z dnia 4 stycznia 2008 roku, opiewającej na kwotę 910.000,00 zł,

b. z dnia 1 lutego 2008 roku, opiewającej na kwotę częściową 355.665,61 zł.

Zabezpieczeniem roszczeń z tytułu tychże wierzytelności przysługujących K.N. wobec A. sp. z o.o. są wzmiankowane wyżej dwie hipoteki ustanowione na Nieruchomości:

1\. o sumie 914.000 zł, zabezpieczająca wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki z dnia 4 stycznia 2008 roku (należność główna oraz z tytułu odsetek),

2\. o sumie 365.000 zł, zabezpieczająca wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki z dnia 01 lutego 2008 roku (należność główna oraz z tytułu odsetek).

Kolejna hipoteka na Nieruchomości (do kwoty 1.270.000 zł) przysługuje także spółce F., posiadającej siedzibę rejestrową oraz faktyczną siedzibę zarządu w (…) na Cyprze. Ustanowienie tejże hipoteki było wynikiem następujących zdarzeń:

1\. Jak zostało wcześniej zaznaczone, J. J. był wierzycielem K. N. z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 roku, opiewającej na kwotę 1.250.000,00 zł;

2\. Jak zostało wcześniej zaznaczone, K. N. był wierzycielem spółki pod firmą E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 roku, opiewającej na kwotę 2.500.000,00 zł.

3\. Spółka pod firmą E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) była wierzycielem spółki pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) z tytułu umowy pożyczki z dnia 3 stycznia 2008 roku, opiewającej na kwotę 1.250.000,00 zł;

4\. Celem zwolnienia się ze zobowiązań określonych w punktach 1,2 i 3 powyżej, zawarta została opisana wcześniej umowa z 9 października 2009 roku, zmieniona następnie aneksami nr 1 z dnia 30 października 2009 roku i nr 2 z dnia 21 grudnia 2009 roku,

5\. na mocy tejże umowy (zmienionej ww. aneksami):

a. E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) przelała na rzecz K.N. wierzytelność przysługującą jej wobec spółki pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wynikającą z umowy pożyczki z dnia 3 stycznia 2008 roku, opiewającej na kwotę 1.250.000,00 zł;

b. K.N. przelał na rzecz J.J. wierzytelność przysługującą mu wobec spółki pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wynikającą z umowy pożyczki z dnia 03 stycznia 2008 roku, opiewającą na kwotę 1.250.000,00 zł;

6\. w zakresie udzielonych pożyczek oraz związanych z nimi umów opisanych powyżej J.J. działał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą (…) J.J. z siedzibą w (…);

7\. umową przeniesienia przedsiębiorstwa z dnia 29 grudnia 2010 roku J.J. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (…) J.J. z siedzibą w (…) przeniósł na rzecz spółki pod firmą F. z siedzibą w (…) (Republika Cypryjska) wszelkie wierzytelności, w tym wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2008 roku na kwotę 1.250.000,00 zł.

Zabezpieczeniem roszczeń z tytułu tejże wierzytelności przysługującej spółce F. wobec A. sp. z o.o. jest wzmiankowana wyżej hipoteka ustanowiona na Nieruchomości o sumie 1.270.000 zł, zabezpieczająca wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki z dnia 4 stycznia 2008 roku (należność główna oraz z tytułu odsetek). Wszystkie wymienione wyżej hipoteki na Nieruchomości korzystają z równego pierwszeństwa, przed innymi hipotekami obciążającymi Nieruchomość, ustanowionymi na rzecz osób trzecich.

C. Porozumienie Wierzycieli i jego konsekwencje

Należności z tytułu wszystkich pożyczek, o których mowa powyżej, a w których pożyczkobiorcą była A. sp. z o.o., nie zostały spłacone w terminie. Wierzyciele hipoteczni, tj. K.N., F. oraz J.K. (dalej łącznie "Wierzyciele"), nie zostali dotąd zaspokojeni. Ich dłużnik, A. Sp. z o.o., jest niewypłacalny, a ponadto ciąży na nim szereg innych zobowiązań wobec podmiotów trzecich. Z uwagi na powyższe, zostało wszczęte wobec A. i toczy się obecnie postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego M.B., sygn. akt Km (…) pod nadzorem Sądu Rejonowego w (…).

W dniu 30 maja 2016 r. trzej Wierzyciele zawarli porozumienie (dalej "Porozumienie"), na mocy którego:

1\. W związku ze wszczęciem egzekucji z Nieruchomości, która stanowi przedmiot zabezpieczenia hipotecznego, Wierzyciele, kierując się koniecznością minimalizacji strat związanych ze zbyt niską wartością Nieruchomości, postanawiają dokonać nabycia Nieruchomości i przeprowadzić niezbędne zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego celem podwyższenia wartości Nieruchomości,

2\. Nabycia Nieruchomości w drodze udziału w licytacji sądowej dokona K.N., który działa zarówno w imieniu własnym, jak również jako powiernik pozostałych dwóch Wierzycieli (F. oraz J.K.),

3\. Pozostali dwaj Wierzyciele oddadzą do dyspozycji swoje wierzytelności na zasadach przyjętych w tymże porozumieniu K.N. celem dokonania zapłaty za nabytą Nieruchomość,

4\. Wierzyciele dokonują nabycia Nieruchomości proporcjonalnie do wielkości przysługujących im kwot głównych zabezpieczonych hipotecznie, tj.: K.N. 1.279.000 zł, J.K. 1.800.000 zł, F. 1.270.000 zł,

5\. W związku z udziałem w licytacji K.N., Wierzyciele ustalają, że wszelkie koszty związane z jego udziałem w postępowaniu egzekucyjnym będą ponoszone przez każdego Wierzyciela proporcjonalnie do wysokości przysługującej mu kwoty zabezpieczenia, tj.: K.N. 29,41%, J.K. 41,39%, F. 29,20%,

6\. W takiej samej proporcji Wierzyciele będą uczestniczyć w ewentualnych przychodach związanych ze sprzedażą Nieruchomości,

7\. Podjęcie jakiejkolwiek uchwały w zakresie zarządu Nieruchomością, rozporządzania Nieruchomością, jej ewentualnego obciążenia lub zawarcia umowy zobowiązującej w każdym z powyżej wskazanych zakresów wymaga zgody wszystkich Wierzycieli.

Realizując jedno z postanowień Porozumienia, opisane powyżej w pkt 1, Wierzyciele przystąpili do działań ukierunkowanych na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w taki sposób, by podstawowym przeznaczeniem terenu była zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, usługi ogólne, handel, usługi biurowo-administracyjne, gastronomia, kultura, rozrywka, salon samochodowy, autoryzowana stacja obsługi pojazdów, z maksymalną powierzchnią zabudowy do 45%, z powierzchnią biologicznie czynną nie mniejszą niż 25%, z maksymalną wysokością budynków 17 m (lub budynki wysokościowe), z dopuszczonym podpiwniczeniem przeznaczonym na pomieszczenia pomocnicze, stanowiska postojowe i miejsca garażowe (tego rodzaju postulowana treść planu zagospodarowania przestrzennego była zgodna z wnioskiem A. sp. z o.o. z 12 kwietnia 2011 r.).

Działania te obejmowały w szczególności:

1\. Wizyty w Gminie (…).

2\. Prowadzenie rozmów z przedstawicielami wydziału urbanistyki Urzędu Miasta (…).

3\. Spotkania z ówczesnym (…) Miasta.

Działania popierające wniosek z 12 kwietnia 2011 r. podejmowała także A. sp. z o.o.

Dnia 19 marca 2019 r. uchwalono dla m.in. wszystkich działek objętych Nieruchomością miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przewidujący możliwość ich zabudowania w sposób satysfakcjonujący Wierzycieli tj.:

1\. przeznaczenie: teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i/lub teren zabudowy usługowej;

2\. zasady zagospodarowania:

a. budynki mieszkalne, mieszkalno-usługowe (usługi nieuciążliwe i usługi związane z handlem i gastronomią, wyłącznie w parterach budynków), usługowo-mieszkalne (usługi nieuciążliwe i usługi związane z handlem i gastronomią), usługowe (w tym usług związanych z gastronomią i handlem), obiekty i urządzenia sportowo-rekreacyjne,

b. dopuszcza się: w zakresie usług handlu powierzchnię sprzedaży nie większą niż 2000 m2,

c. powierzchnię zabudowy: nie większą niż 45% powierzchni działki budowlanej,

d. powierzchnię biologicznie czynną: nie mniejszą niż 25% powierzchni działki budowlanej,

e. wskaźnik intensywności zabudowy:

\- nie mniejszy niż 0,1 dla działki budowlanej,

\- nie większy niż 3,2 dla działki budowlanej,

f. wysokość zabudowy: nie większą niż 17,0 m,

g. geometrię dachów: dachy strome, dwu- lub wielospadowe, o kącie nachylenia połaci od 30° do 45° i/ lub dachy płaskie.

D. Sprzedaż egzekucyjna Nieruchomości

W ramach postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec A. sp. z o.o., przeprowadzona została licytacja m.in. Nieruchomości należącej do tejże spółki. Do pierwszej licytacji nie przystąpił żaden oferent. Do drugiej licytacji w dniu 23 czerwca 2016 r. przystąpił uczestnik Porozumienia z dnia 30.05.2016 r. K. N. wspólnie z H. N. (dalej zwanej także "Małżonką"; w małżeństwie tym obowiązuje ustrój majątkowy wspólności ustawowej) jako jedyni uczestnicy licytacji, realizując w ten sposób postanowienia Porozumienia. K.N. wraz z Małżonką zostali zwolnieni z obowiązku wniesienia rękojmi w wysokości 1/10 sumy oszacowania na podstawie art. 964 §1 k.p.c. z uwagi na fakt przysługiwania wierzytelności hipotecznej K.N., a objętej opisem i oszacowaniem Nieruchomości.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) z dnia 16 grudnia 2016 r. udzielono K.N. i jego Małżonce przybicia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, wskazując cenę, za którą będzie ona mogła być nabyta. Powyższa cena wynosiła kwotę 3.224.400,00 zł. Cena ta zawiera kwotę podatku od towarów i usług w związku z tym, że grunt składający się na Nieruchomość stanowi teren budowlany w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). K. N. nie dysponował i nie dysponuje środkami pieniężnymi należącymi do majątku odrębnego, z których mógłby sfinansować zakup Nieruchomości (w części niefinansowanej przez pozostałych Wierzycieli), a jedynie środkami wspólnymi, należącymi do majątku wspólnego małżeńskiego, którymi nie mógł dysponować samodzielnie. W związku z tym nabycie Nieruchomości będzie musiało nastąpić do majątku wspólnego K. i H. małżonków N. Spowodowało to konieczność udziału H.N. jako uczestnika licytacji. Małżonka nie była natomiast stroną Porozumienia i nie brała aktywnego udziału w planowaniu całej transakcji pod kątem ani ekonomicznym, ani prawnym, niemniej jednak wyraziła zgodę na udział małżonka w Porozumieniu (zgoda ta została wyrażona w aneksie do Porozumienia, sporządzonym pomiędzy każdym z Wierzycieli oraz H.N. w dniu 21 listopada 2016 r.) oraz na zawarcie przez niego opisanych na wstępie umów: umowy pożyczki z 20 grudnia 2007 r., zawartej z J.J., umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 r., zawartej ze spółką pod firmą E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), umowy z 9 października 2009 r. w przedmiocie wzajemnych rozliczeń, zawartej przez K. N., J. J., E. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. (oraz aneksy do niej z 30 października 2009 r. i 21 grudnia 2009 r.).

Po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu w dniu 31.08.2017 r. Sąd Rejonowy w (…) pismem z 17 listopada 2017 r. wezwał nabywców licytacyjnych, tj. K.N. i jego Małżonkę, do uiszczenia ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. W odpowiedzi z 5 stycznia 2018 r. nabywcy wskazali, kierując się postanowieniami Porozumienia, że zaliczają na poczet ceny:

1\. Wierzytelność hipoteczną przysługującą nabywcy K. N.,

2\. Wierzytelności hipoteczne przysługujące F. Limited i J.K., którzy to Wierzyciele wyrazili zgodę na zaliczenie wierzytelności na poczet ceny nabycia Nieruchomości oświadczeniami z dnia odpowiednio 13 grudnia 2017 r. i 7 grudnia 2017 r. Proporcje w zakresie zaliczeń wierzytelności wynikały z treści Porozumienia (postanowienie dotyczące proporcji w zakresie podziału kosztów pomiędzy uczestnikami Porozumienia, związanych z udziałem K.N. w postępowaniu egzekucyjnym). Poza wierzytelnościami zaliczonymi na poczet ceny nabycia, brakującą część ceny nabycia, równą kwocie podatku od towarów i usług w wysokości 602.936,59 zł, naliczonego w cenie Nieruchomości, nabywcy uiścili na rachunek bankowy sądu. Kwota ta pochodziła:

1\. w części z majątku wspólnego małżonków N.,

2\. w części z wpłaty dokonanej na ich rzecz przez F. Ltd zgodnie z Porozumieniem,

3\. w części z wpłaty dokonanej na ich rzecz przez J.K. zgodnie z Porozumieniem.

Proporcje ww. wpłat również wynikają z treści Porozumienia (postanowienie dotyczące proporcji w zakresie podziału kosztów pomiędzy uczestnikami Porozumienia, związanych z udziałem K. N. w postępowaniu egzekucyjnym).

K. N. z Małżonką 3 grudnia 2021 r. zawarli umowę przedwstępną, dotyczącą sprzedaży Nieruchomości. Cena sprzedaży Nieruchomości będzie znacząco wyższa od ceny zakupu, wynikającej z postanowienia o przybiciu. K. N. oświadczył w umowie, że zbycie nastąpi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a on działać będzie jako zarejestrowany podatnik VAT czynny. Nabywcę K. N. pozyskał, wykorzystując liczne kontakty handlowe swoje własne oraz pozostałych Wierzycieli, w szczególności Pan (z racji wykonywanego zawodu. Dysponuje Pan licznymi kontaktami biznesowymi), ponadto została zawarta umowa pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości. W dniu 17 czerwca 2022 roku Sąd Rejonowy w (…) wydał postanowienie o przysądzeniu Nieruchomości na rzecz K.N. i jego Małżonki. Postanowienie jest prawomocne.

W sierpniu 2022 r., w ramach realizacji umowy przedwstępnej, prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostanie przeniesione na kontrahentów K.N. i jego Małżonki. Z uwagi na okoliczność, że Nieruchomość stanowi prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki, Gminie (…) przysługuje prawo pierwokupu. Nabywcą ma być spółka kapitałowa, prowadząca działalność deweloperską (w tym zwłaszcza wznoszenie budynków i sprzedaż powstałych w nich lokali). K.N. ani jego Małżonka nie udzielali temu potencjalnemu nabywcy żadnych pełnomocnictw. Potencjalny nabywca przeprowadził natomiast badanie Nieruchomości, w tym badania gruntu oraz analizę postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Po zbyciu Nieruchomości i otrzymaniu należnej ceny K.N. niezwłocznie wypłaci pozostałym Wierzycielom, w tym Wnioskodawcy, kwoty należne im zgodnie z Porozumieniem tj.: K.N. 29,41%, J.K. 41,39%, F. 29,20%; w takiej samej proporcji Wierzyciele uczestniczyli we wszelkich kosztach związanych z nabyciem Nieruchomości.

Nabycie ani zbycie Nieruchomości nie będzie stanowić nabycia ani zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Nabycie Nieruchomości nie będzie w żadnym zakresie służyć czynnościom zwolnionym z podatku od towarów, Nieruchomość nie będzie też wykorzystywana na prywatne cele Pana, pozostałych Wierzycieli ani H.N.. Jedynym celem Pana (oraz pozostałych Wierzycieli) względem nabycia Nieruchomości od początku było (i nadal jest) tylko i wyłącznie jej zbycie z maksymalnym możliwym zyskiem, przy czym dla uproszczenia Wierzyciele przyjęli konstrukcję nabycia i zbycia powierniczego.

K.N. ani jego Małżonka nie będą pobierać wynagrodzenia od pozostałych Wierzycieli z tytułu wykonania Porozumienia.

W przyszłości Pan wraz z pozostałymi Wierzycielami przewidują możliwość kolejnych nabyć i zbyć nieruchomości (we wzajemnej współpracy lub niezależnie od siebie), jeśli planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie dla nich satysfakcjonująca.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Zostały poniesione następujące koszty związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości:

1\. Koszty egzekucyjne, którymi zostali obciążeni nabywcy prawa użytkowania wieczystego (K. i H. N.) w kwocie 126.482,61 zł (sto dwadzieścia sześć tysięcy czterysta osiemdziesiąt dwa złote 61/100), wpłacone przez K.N. w dniu 5 stycznia 2018 r.

2\. Podatek od towarów i usług, należny od sprzedaży egzekucyjnej Nieruchomości i wpłacony przez K.N. w dniu 30 lipca 2019 r. na wezwanie Sądu Rejonowego w (…) z 3 czerwca 2019 r. w wysokości 602.936,59 zł (sześćset dwa tysiące dziewięćset trzydzieści sześć złotych 59/100).

3\. Ponadto organ egzekucyjny dokonał zaliczenia wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie przysługujących każdemu z uczestników Porozumienia tytułem pokrycia ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości (art. 968 § 1 i 968 § 2 k.p.c.). Wierzytelności powyższe, z uwagi na fakt, że cena nabycia prawa użytkowania wieczystego nie pozwalała na ich zaliczenie w pełnej wysokości, uległy w oparciu o art. 1026 k.p.c. proporcjonalnej redukcji i zostały ostatecznie zaliczone następujących wysokościach:

a. K.N. kwota 712.602,82 (siedemset dwanaście tysięcy sześćset dwa 82/100) złotych;

b. F. kwota 707.444,37 (siedemset siedem tysięcy czterysta czterdzieści cztery 37/100) złotych;

c. J.K. kwota 1.002.924,87 (jeden milion dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia cztery 87/100) złotych.

Wszystkie wskazane w punktach 1-3 powyżej koszty związane były bezpośrednio z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, ich celem było uzyskanie przychodu z późniejszego zbycia tego prawa.

4\. Koszty notarialne związane z wykonaniem przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 03.12.2021 r. z nabywcą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości (akt notarialny zabezpieczenie zwrotu zadatków, koszty aktu Rep. A nr (…) z dnia 01.07.2022 r. wynoszą 6.470,00 zł).

5\. Koszty notarialne pozostają w bezpośrednim związku z umową sprzedaży nieruchomości, ich celem było uzyskanie przychodu ze zbycia tego prawa.

6\. W dniu 01.12.2020 r. zawarto również umowę pośrednictwa z biurem obrotu nieruchomościami G., której przedmiotem miało być pośrednictwo w sprzedaży Nieruchomości na rzecz ostatecznego nabywcy, ale z uwagi na niewywiązanie się pośrednika z obowiązków wynikających umowy pośrednictwa, K.N. na chwilę obecną odmówił wypłaty prowizji pośrednikowi.

W przypadku, gdy koszty pośrednictwa będą jednak musiały zostać ostatecznie w całości lub części poniesione, również należy traktować je jako koszty uzyskania przychodu, ponieważ - mimo braku oczekiwanego przez K.N. rezultatu - celem ich poniesienia było osiągnięcie przychodu ze sprzedaży Nieruchomości (na jak najkorzystniejszych warunkach).

Wszystkie koszty związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości były ponoszone proporcjonalnie przez wszystkich uczestników Porozumienia według zasad przyjętych w treści Porozumienia (opisanych poniżej w pkt 6).

W przypadkach, gdy dana kwota wydatku była wpłacana przez K.N., pozostali uczestnicy Porozumienia tj. F. oraz J.K. albo wpłacali K.N. z góry odpowiednie kwoty (przypadające im w udziale na podstawie Porozumienia), albo zobowiązywali się do ich niezwłocznego zwrotu na jego rzecz.

Celem pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 r. w kwocie 2.500.000 zł udzielonej przez K.N. na rzecz E. sp. z o.o. było dofinansowanie działalności spółki A. sp. z o.o. (E. sp. z o.o., oraz - po stronie pożyczkodawcy - zainwestowanie posiadanego kapitału (pożyczka udzielona została odpłatnie, na warunkach rynkowych). 4 stycznia i 1 lutego 2008 r. udzieliła spółce A. sp. z o.o. pożyczek na łączną kwotę 2.760.000 zł). Za kwotę tę A. sp. z o.o. miała nabyć Nieruchomość (co też następnie uczyniła), na której planowała inwestycję budowlaną (zamierzona inwestycja wymagała zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, która jednak mimo starań spółki nie nastąpiła). Środki wpłacone przez K.N. tytułem ww. pożyczki pochodziły w połowie ze środków własnych, a w połowie z pożyczki otrzymanej 20 grudnia 2007 r. od J.J., działającego pod firmą (…) J.J. (jego przedsiębiorstwo zostało później przeniesione na F..) (zdarzenia te były dokładniej opisane na wstępie wniosku). Z punktu widzenia J.J. celem udzielonej pożyczki było również zainwestowanie posiadanego kapitału (pożyczka udzielona została odpłatnie, na warunkach rynkowych).

Po udzieleniu ww. pożyczek K.N. oraz J.J. przystąpili do spółki A. sp. z o.o. jako wspólnicy, nabywając po 25% udziałów od dotychczasowych wspólników. Miało to zapewnić im uczestniczenie w zyskach spółki, osiągniętych z planowanej inwestycji (która ostatecznie nie doszła do skutku), niezależnie od odsetek należnych z tytułu udzielonych pożyczek.

W kwestii pożyczki udzielonej przez J.K. w dniu 5 października 2011 r. - pożyczkobiorca B. spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna” z siedzibą w (…) motywowała potrzebę zaciągnięcia pożyczki działalnością inwestorską na rynku nieruchomości we współdziałaniu z H. spółka akcyjna z siedzibą w (…). Z punktu widzenia J.K. celem udzielenia pożyczki było zainwestowanie posiadanego kapitału (pożyczka udzielona została odpłatnie, na warunkach rynkowych).

Ponieważ opisane powyżej pożyczki nie zostały zwrócone, ustalono, że najlepszym sposobem na odzyskanie wierzytelności będzie udział w postępowaniu egzekucyjnym i nabycie w ramach tego postępowania prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. Wszystkie ww. pożyczki korzystały bowiem z zabezpieczenia hipotecznego na Nieruchomości, do której prawo użytkowania wieczystego przysługiwało A. spółce z o.o. Każdemu z podmiotów wymienionych we wniosku przysługiwało zatem prawo rzeczowe na Nieruchomości w postaci hipotek, i tak:

1\. K.N. do kwoty 914.000,00 (dziewięćset czternaście tysięcy) złotych jako zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia 04 stycznia 2008 roku;

2\. K.N. do kwoty 365.000,00 (trzysta sześćdziesiąt pięć tysięcy) złotych jako zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia 01 lutego 2008 roku;

3\. F. do kwoty 1.270.000,00 (jeden milion dwieście siedemdziesiąt tysięcy) złotych jako zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia 03 stycznia 2008 roku;

4\. J.K. do kwoty 1.800.000,00 (jeden milion osiemset tysięcy) złotych jako zabezpieczenie spłaty wszelkich kwot należnych z tytułu umowy pożyczki z dnia 05.10.2011 r. i aneksu zawartego dnia 21.06.2012 r.

Strony zawarły Porozumienie powiernicze w dniu 30 maja 2016 r., przed licytacją prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, która miała miejsce 24 czerwca 2016 r.

Celem Porozumienia powierniczego było nabycie wyżej wymienionego prawa w postępowaniu egzekucyjnym z wykorzystaniem przepisu art. 968 k.p.c. Zgodnie z przepisem art. 968 § 1 k.p.c. nabywca nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym może dokonać zaliczenia na poczet ceny nabycia wartości wierzytelności, która mu przysługuje (wierzytelność K.N.), natomiast zgodnie z art. 968 § 2 k.p.c. nabywca może również dokonać zaliczenia wierzytelności, które przysługują innym wierzycielom za ich zgodą (wierzytelność F., wierzytelność J.K.). Powyższe eliminuje konieczność wyłożenia dodatkowych środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Celem Porozumienia było dodatkowo podjęcie działań zmierzających do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zawarcie umów z pośrednikami celem znalezienia potencjalnego nabywcy, przeprowadzenie całego postępowania egzekucyjnego, nabycie prawa użytkowania wieczystego w wyniku uzyskania prawomocnego postanowienia o przysądzeniu własności, doprowadzenie do wykreślenia wszystkich obciążeń wyżej wymienionego prawa, doprowadzenie do wpisu nabywców prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej, zawarcie umowy przedwstępnej zbycia, zawarcie umowy warunkowej sprzedaży Nieruchomości, zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego.

Nabywcą, z którym K. i H. małżonkowie N. zawarli umowę przedwstępną w dniu 03.12.2021 r. przed notariuszem (…) oraz umowę ostateczną przenoszącą prawo użytkowania wieczystego w dniu 10.10.2022 r. również przed notariuszem (…) jest spółka prawa handlowego występująca pod firmą I. spółka akcyjna z siedzibą w (…) (KRS (…), NIP (…).

Pomiędzy żadnym z uczestników Porozumienia powierniczego, a ostatecznym nabywcą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, tj. spółką pod firmą I. spółka akcyjna, nie występują jakiekolwiek powiązania, w szczególności powiązania o charakterze kapitałowym bądź rodzinnym.

Pragnie Pan przy tym zwrócić uwagę Organu, uzupełniając w ten sposób opis zdarzenia, że planowana sprzedaż Nieruchomości została dokonana w dniu 10 października 2022 r.

Rzeczywistym właścicielem należności z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych stanowiących niezabudowane działki gruntu numer 1/6, 1/11, 1/12 i 1/13, łącznego obszaru 3,0447 ha, położone w (…) przy ulicy (…) (obecnie (…)) są zgodnie z proporcjami zawartymi w Porozumieniu z dnia 30 maja 2016 r.:

1\. J.K. w wysokości 41,39%;

2\. K.N. (wraz z małżonką H.N., ponieważ wszystkie opisane we wniosku czynności dotyczą wspólnego majątku małżonków N.) w wysokości 29,41%;

3\. F. w wysokości 29,20%.

Zatem wierzytelność z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przysługuje proporcjonalnie do wielkości kwot głównych zabezpieczonych hipotecznie, tj.: K.N. (wraz z małżonką H.N.) w proporcji 29,41% otrzymanej wierzytelności, J.K. w proporcji 41,39% otrzymanej wierzytelności, F. w proporcji 29,20% otrzymanej wierzytelności.

Użytkownikiem wieczystym (nie właścicielem!) Nieruchomości w wyniku opisanego we wniosku postanowienia sądowego o przysądzeniu własności stali się małżonkowie K.N. i H. N., nabywając prawo użytkowania wieczystego na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Nabycie to miało charakter powierniczy, czyli nastąpiło wprawdzie w imieniu własnym nabywców (stali się oni wyłącznymi użytkownikami wieczystymi Nieruchomości), ale na rachunek wszystkich uczestników Porozumienia powierniczego, w ustalonej w Porozumieniu powierniczym proporcji - częściowo na rachunek K.N. (wraz z małżonką), a częściowo na rachunek powierzających J.K. oraz F. we wskazanych wcześniej udziałach.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, władztwo powiernicze jest ograniczone co do swobody obrotu - powiernik zobligowany jest dokonać rozporządzenia nabytymi prawami na rzecz powierzającego lub wskazanego przez niego podmiotu (w tym przypadku na rzecz finalnego nabywcy Nieruchomości, z obowiązkiem zwrotu powierzającym kwot uzyskanych ze sprzedaży w proporcjach wynikających z porozumienia powierniczego). Szerzej opisał Pan charakterystykę stosunku powierniczego we wniosku (własne stanowisko w sprawie, akapit rozpoczynający się od „Istota zlecenia powierniczego polega \`(...)\`").

Na mocy umowy powierniczej uczestnicy postanowili (za zgodą H.N. jako małżonki K.N.), iż:

a. W związku ze wszczęciem egzekucji z Nieruchomości, która stanowi przedmiot zabezpieczenia hipotecznego Wierzyciele, kierując się koniecznością minimalizacji strat związanych ze zbyt niską wartością Nieruchomości (względem wartości udzielonych uprzednio pożyczek), postanawiają dokonać nabycia Nieruchomości i przeprowadzić niezbędne zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego celem podwyższenia wartości Nieruchomości.

b. Nabycia Nieruchomości w drodze udziału w licytacji sądowej dokona K.N., który działa zarówno imieniu własnym, jak również jako powiernik pozostałych dwóch Wierzycieli (F. oraz J.K.).

c. Pozostali dwaj Wierzyciele oddadzą do dyspozycji swoje wierzytelności na zasadach przyjętych w tymże porozumieniu K.N. celem dokonania zapłaty za nabytą Nieruchomość.

d. Wierzyciele będą uczestniczyć w powierniczym nabyciu Nieruchomości proporcjonalnie do wielkości przysługujących im kwot głównych zabezpieczonych hipotecznie, tj.: K.N. 1.279.000 zł, J.K. 1.800.000 zł, F. 1.270.000 zł.

e. W związku z udziałem w licytacji K.N., Wierzyciele ustalają, że wszelkie koszty związane z jego udziałem w postępowaniu egzekucyjnym będą ponoszone przez każdego Wierzyciela proporcjonalnie do wysokości przysługującej mu kwoty zabezpieczenia, tj.: K.N. 29,41%, J.K. 41,39%, F. 29,20%.

f. W takiej samej proporcji Wierzyciele będą uczestniczyć w ewentualnych przychodach związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

g. Podjęcie jakiejkolwiek uchwały w zakresie zarządu Nieruchomością, rozporządzania Nieruchomością, jej ewentualnego obciążenia lub zawarcia umowy zobowiązującej w każdym z powyżej wskazanych zakresów wymaga zgody wszystkich Wierzycieli.

Powiernikowi, z uwagi na okoliczność, iż uczestniczył on również w umowie jako nabywca prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie przysługuje żadne wynagrodzenie.

Zgodnie z treścią Porozumienia nabycie nastąpiło wyłącznie w imieniu powiernika, ale na rachunek wszystkich uczestników Porozumienia powierniczego, we wskazanych wcześniej udziałach. Wobec tego użytkownikiem wieczystym Nieruchomości zgodnie z porozumieniem stać się miał wyłącznie K.N. (na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej z H.N.), a nie pozostali uczestnicy Porozumienia powierniczego.

Otóż umowa powiernictwa rodzi dwie grupy stosunków: pomiędzy powiernikiem, a powierzającymi (stosunek wewnętrzny) oraz pomiędzy powiernikiem, a podmiotami trzecimi (stosunek zewnętrzny).

W stosunku wewnętrznym dokonano nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez małżonków N. w ramach postępowania egzekucyjnego, jednakże z ograniczeniami wynikającymi z umowy powierniczej (brak możliwości swobodnego dysponowania Nieruchomością, rozliczenie wszystkich czynności rozporządzających w stosunku do Nieruchomości w proporcjach przyjętych w Porozumieniu powierniczym, zgoda wszystkich uczestników Porozumienia na dokonanie czynności rozporządzających).

Dla stosunków zewnętrznych nabywcami są małżonkowie N. na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, a powierzający nie stali się współużytkownikami wieczystymi nabytej Nieruchomości.

W bieżącym roku wybrał pan ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania działalności gospodarczej i nie prowadzi pan ksiąg rachunkowych ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz ewidencję przychodów.

**Pytania**

1\. Czy sprzedaż Nieruchomości będzie rodziła po stronie Pana przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy?

2\. Czy przychód ten powstanie po stronie Pana w proporcji ustalonej w Porozumieniu powierniczym (tj. 41,39%) względem całkowitego przychodu, związanego ze sprzedażą Nieruchomości, i w tej samej proporcji Wnioskodawcy przysługiwać będą koszty uzyskania tego przychodu, ponoszone w szczególności w związku z nabyciem Nieruchomości?

3\. Czy Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą Nieruchomości jako czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1 i 2.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza,

‒ odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, "organizować" to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Wierzycieli do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

W świetle przeanalizowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zdaniem Pana podejmowane przez K.N., przy udziale pozostałych Wierzycieli (w tym Wnioskodawcy), wobec Nieruchomości działania należy określić jako działalność związaną z obrotem nieruchomościami, podjętą w celu zarobkowym, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Dotyczy to w szczególności:

1\. zakupu motywowanego wyłącznie oczekiwaniami co do osiągnięcia zysku (sprzedaż Nieruchomości ma nastąpić możliwie szybko, na podstawie umowy przedwstępnej zawartej jeszcze przed nabyciem Nieruchomości, a zysk ten mają osiągnąć wszyscy Wierzyciele),

2\. zakupu w warunkach sprzedaży licytacyjnej, po cenie niższej od spodziewanej ceny możliwej do osiągnięcia na wolnym rynku,

3\. stosunkowo wysokiej stopy spodziewanego zysku (cena nabycia będzie wynikać z oszacowania wartości Nieruchomości w 2016 r.; obecna wartość Nieruchomości jest znacznie wyższa),

4\. skorzystania z zaawansowanego pod względem prawnym stosunku powiernictwa,

5\. wykorzystania profesjonalnej wiedzy prawniczej (Wnioskodawcy oraz K.N., również będącego prawnikiem) do prawidłowego zaplanowania kolejnych czynności związanych z udziałem w postępowaniu egzekucyjnym, nabycia w części przez potrącenie wierzytelności hipotecznych,

6\. zaplanowania (w Porozumieniu) przeprowadzenia niezbędnych zmian w planie zagospodarowania przestrzennego celem podwyższenia wartości Nieruchomości,

7\. długofalowych, systematycznych działań, prowadzonych w latach 2016-2019 w celu korzystnej zmiany planu zagospodarowania przestrzennego (zakończonych sukcesem),

8\. znalezienia nabywcy z wykorzystaniem profesjonalnych kontaktów handlowych Wierzycieli,

9\. zamiaru dokonywania ewentualnych transakcji obrotu nieruchomościami w przyszłości, jeśli pierwsza transakcja okaże się satysfakcjonująca.

Biorąc to wszystko pod uwagę, przeprowadzenie opisanej we wniosku inwestycji niewątpliwie wskazuje na jej zorganizowany i zarobkowy charakter. Działania podjęte przez Wierzycieli w odniesieniu do przedmiotowych działek nosiły znamiona profesjonalnych działań handlowca. W świetle powyższego, zarówno zamiary, z jakimi nabyta zostanie Nieruchomość, jak i podjęte przez Wierzycieli działania oraz plany dotyczące Nieruchomości, jednoznacznie wskazują, że sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie można uznać za sprzedaż majątku prywatnego.

W dalszej kolejności należy jednak ustalić, jakie skutki w zakresie podatku dochodowego wywoła zawarte Porozumienie, tworzące stosunek powiernictwa między K.N. jako powiernikiem oraz pozostałymi Wierzycielami (J.K., F. Limited) jako powierzającymi. W szczególności należy ustalić, czy dochód uzyskany ze sprzedaży Gruntu winien być opodatkowany nie tylko u K.N., ale także u Pana, a jeśli u Pana, to czy zgodnie z zasadami przewidzianymi dla źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Powiernictwo jako instytucja prawna nie została uregulowana w prawie polskim (jest to umowa nienazwana). Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej "k.c.") zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734-735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie, albo w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a powiernik ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociaż działał w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Władztwo zdobyte przez powiernika nad nabytymi rzeczami/prawami jest:

a. ograniczone czasowo - powiernik zobowiązany jest nabyte prawa przekazać powierzającemu (zleceniodawcy) na warunkach przewidzianych w umowie;

b. ograniczone co do swobody obrotu - powiernik zobligowany jest dokonać rozporządzenia nabytymi prawami na rzecz powierzającego (zleceniodawcy) lub wskazanego przez niego podmiotu;

c. ograniczone co do ekwiwalentności świadczeń - powiernik nie otrzymuje od powierzającego (zleceniodawcy) wartości przenoszonych przez niego praw, a jedynie uzyskuje zwrot kosztów poczynionych w celu wykonania powiernictwa, jak również zwolnienie z zobowiązań zaciągniętych w tym samym celu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zaznaczyć, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki administracyjnej organów podatkowych wynika, iż podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie podatnika przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego.

Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku dla powierzającego lub na rzecz wskazanego przezeń podmiotu na jego żądanie, to dla powiernika:

1\. nie mogą stanowić przychodów przysporzenia otrzymane od powierzającego w celu ich wykorzystania zgodnie z umową powierniczą na rzecz powierzającego (jak kwoty otrzymane od pozostałych Wierzycieli przez Pana na pokrycie wydatków poniesionych w ramach postępowania egzekucyjnego, w proporcjach wynikających z Porozumienia; a także kwoty otrzymane od przyszłego nabywcy Nieruchomości w zakresie, w jakim zgodnie z proporcjami wynikającymi z Porozumienia, będą należne na rzecz powierzających pozostałych Wierzycieli),

2\. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na rzecz powierzających w wykonaniu umowy powierniczej (jak wydatki na zakup Nieruchomości lub koszty egzekucyjne, w części sfinansowanej środkami pieniężnymi otrzymanymi od pozostałych Wierzycieli, zgodnie z proporcjami ustalonymi w Porozumieniu

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, w której czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo. Umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji, czyli jako neutralna podatkowo (por. M. Chudzik, "Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi", Monitor Podatkowy Nr 2/2008, s. 17).

Podobnie twierdzą sądy administracyjne, na przykład w wyroku WSA w (…) z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 3031/03) stwierdzono, iż "nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy-powiernika. Za dochód Skarżącego z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję. Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u Zleceniodawcy.”

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. I tak w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS Dyrektor Izby Skarbowej w (…) potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym: "W przypadku zbycia przez powiernika na rzecz podmiotu trzeciego nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej po stronie powiernika nie dochodzi do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu z przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia nie można traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika. Umowa ta będzie bowiem dla tej osoby neutralna podatkowo. Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy zlecenia powierniczego nie wywoła zatem skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych u powiernika. Skutki te zostaną wywołane po stronie Wnioskodawcy jako zlecającego. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do wykazania dochodu z tytułu sprzedaży i jego właściwego opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Również w interpretacji indywidualnej z dnia z 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w (…) wskazał, że: "w przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tylko zleceniodawca."

Także z interpretacji Dyrektora KIS z 10 września 2018 r. (0114-KDIP3-1.4011.362.2018.1.KS) wynika, że w związku z powyższym w przypadku nabycia i odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający powinni wykazać i opodatkować ewentualny dochód uzyskany z tytułu tej transakcji. Dla celów podatkowych odpłatne zbycie nieruchomości przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecających należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecających. Tym samym jeżeli powiernik zbywa nieruchomość na rzecz nabywcy - osoby trzeciej, czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla zlecających. W sytuacji zbycia nieruchomości przez powiernika w związku z zawartą umową powiernictwa, powiernik zbywa ją w imieniu własnym lecz na rachunek zleceniodawców tak jak powiernik nabywał tą nieruchomość w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawców.

Podsumowując, w konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła (pozarolniczej działalności gospodarczej), nie tylko po stronie powiernika K.N., ale także po stronie Pana (z uwzględnieniem proporcji ustalonych w Porozumieniu, w których Wierzyciele uczestniczyć mają w zysku osiągniętym ze sprzedaży Nieruchomości). Powiernik nie działał bowiem wyłącznie na własną rzecz, lecz także – w odpowiednich proporcjach - na rzecz pozostałych Wierzycieli, w tym Pana. Jego sposób działania, cechujący się wysokim stopniem zorganizowania, profesjonalizmu oraz motywowany wyłącznie osiągnięciem możliwie wysokiego zysku, przekładał się zatem także na sposób kwalifikowania przychodu po stronie Pana.

Należy bowiem uznać, że skoro powiernik działa w sposób profesjonalny, nabywając nieruchomość wyłącznie w celu zbycia jej ze znacznym zyskiem, to nie czyni tego tylko na własny rachunek, lecz także na rachunek powierzającego, zwłaszcza gdy powierzający brał czynny udział w zainicjowaniu i przygotowaniu całej transakcji - a to przesądza o kwalifikacji prawnej przychodów Pana jako objętych źródłem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że Wnioskodawca aktywnie wspierał K.N., udzielając mu biznesowego i prawniczego wsparcia merytorycznego przy planowaniu całości transakcji.

Działania te należy ocenić jako profesjonalne, wykraczające poza zwykły zarząd prywatnym majątkiem. Przy tym po stronie Pana dochód ten powstanie w proporcji wynikającej z Porozumienia (41,39% - w takiej proporcji Pan rozpozna zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania, w szczególności poniesione w związku z nabyciem Nieruchomości), a w pozostałej części powstanie on u pozostałych Wierzycieli. Przychód nie powstanie zaś po stronie Małżonki, która co do zasady nie uczestniczyła czynnie w przedsięwzięciach opisanych we wniosku. Występowała wprawdzie jako strona czynności procesowych w toku egzekucji, będzie też stroną dotyczących Nieruchomości: umowy przedwstępnej, umowy nabycia i umowy zbycia.

Wszystkie czynności faktyczne prowadzące do nabycia i zbycia Nieruchomości podejmował jednak K.N. jako powiernik, zwłaszcza w zakresie intensywnych i zorganizowanych działań, ukierunkowanych na bezpośredni zamiar przygotowania Nieruchomości do sprzedaży na jak najlepszych warunkach, związanych z procedurą zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie ma na to wpływu fakt, że współwłaścicielką Nieruchomości będzie Małżonka, w sytuacji bowiem, gdy nieruchomość należącą do majątku wspólnego małżeńskiego wykorzystuje w swojej zorganizowanej i ciągłej działalności zarobkowej tylko jeden z małżonków, to tylko po jego stronie powstaje przychód podatkowy (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 22 maja 2020 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.221.2020.1.HD).

Ewentualnie działania Małżonki względem Nieruchomości sprowadzały się zaś do incydentalnego podpisywania odpowiednich dokumentów (zwłaszcza związanych z udziałem w postępowaniu egzekucyjnym), gdy wymagane to było przepisami prawa cywilnego. Nie brała ona natomiast faktycznego, czynnego udziału w zorganizowanych działaniach, ukierunkowanych bezpośrednio na sprzedaż Nieruchomości w celu zarobkowym (w tym zmian planu zagospodarowania przestrzennego oraz w pozyskiwaniu nabywcy), prowadzonych w ramach działalności Wnioskodawcy, nastawionej na czerpanie zysków ze sprzedaży Nieruchomości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

‒ w części dotyczącej możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu –

nieprawidłowe,

‒ w pozostałej części - prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu ich pogrupowanie według odpowiedniego charakteru, co w konsekwencji prowadzi do odmiennego traktowania tychże źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 cyt. ustawy:

Odrębnymi źródłami przychodów są:

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza,

‒ odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W wyżej wymienionym art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które - w przypadku uzyskania ich przez podatnika - stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Należy wskazać, że powiernictwo nie jest uregulowane w prawie polskim jako odrębna instytucja prawna. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w przepisie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z ww. przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z treści art. 734 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

§ 2. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

W myśl art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest:

§ 1. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

§ 2. Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, wskazać należy, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone. Są to następujące ograniczenia:

‒ ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

‒ ustawowo wyłączona możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

‒ nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego; dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,

‒ w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),

‒ przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia, powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Przychodem jest każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc, aby określić, czy otrzymana albo należna do otrzymania kwota jest przychodem podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania albo prawa do otrzymania tej kwoty. W niektórych przypadkach kwoty otrzymane przez podatnika mogą nie być kwotami jemu należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych czynności prawnych, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami jemu należnymi nie są kwoty otrzymywane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane mu przez osobę, na rzecz której działa.

W przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nie jest powiernik tylko zleceniodawca. A zatem, Pana przychód powstanie w proporcji wynoszącej 41,39 % (dotyczącej Pana kwoty zabezpieczenia).

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan adwokatem, wykonującym działalność gospodarczą pod firmą J.K. i będącym zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Pozostaje Pan w związku małżeńskim, w którym obowiązuje począwszy od 27 maja 2008 r. ustrój rozdzielności majątkowej. Przysługuje Panu hipoteka ustanowiona na Nieruchomości na przysługującym spółce A. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej zwanej także "Spółką") prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z niezabudowanych działek Nieruchomości nr 1/6, 1/11,1/12, 1/13 o powierzchni 3.0447 ha, położonych w (…) (Kw nr (…), dalej "Nieruchomość") (do kwoty 1.800.000 zł). Ustanowienie tejże hipoteki było wynikiem następujących zdarzeń: 1. W dniu 5 października 2011 roku pomiędzy J.K. jako pożyczkodawcą a spółką pod firmą B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w (…) jako pożyczkobiorcą przy udziale C. spółka akcyjna z siedzibą w (…) została zawarta umowa pożyczki na kwotę 1.700.000,00 zł; 2. w dniu 21 czerwca 2012 roku wyżej wymienione podmioty zawarły aneks do ww. umowy pożyczki z dnia 5 października 2011 roku, mocą którego pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu kwoty pożyczki do dnia 30 czerwca 2012 roku; 3. celem dodatkowego zabezpieczenia zwrotu wszelkich kwot należnych pożyczkodawcy od pożyczkobiorcy z tytułu umowy z dnia 5 października 2011 roku, umową z 21 czerwca 2012 r. pożyczkobiorca zobowiązał się także do doprowadzenia do ustanowienia hipoteki w wysokości 1.800.000,00 zł na wierzytelności przysługującej spółce pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) zabezpieczonej hipoteką w kwocie 1.860.000,00 zł na Nieruchomości (tzw. subintabulat). 4. Przedmiotowe zobowiązanie zostało wykonane przez pożyczkobiorcę, a w konsekwencji zabezpieczeniem roszczeń z tytułu wierzytelności przysługującej J.K. na podstawie umowy z 5 października 2011 r. jest hipoteka w wysokości 1.800.000,00 zł na wierzytelności przysługującej spółce pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) zabezpieczonej hipotecznie w kwocie 1.860.000,00 zł na Nieruchomości. Poza hipoteką Pana Nieruchomość była obciążona między innymi następującymi hipotekami na rzecz następujących wierzycieli hipotecznych. Hipoteka ustanowiona została również na rzecz K.N.. K.N. jest z wykształcenia prawnikiem, od 5 października 2021 r. zarejestrowanym jako przedsiębiorca w CEIDG pod firmą K.N. (…) (zgłoszony zakres wykonywanej działalności: PKD 68.10.Z, 68.31.Z) oraz od tego samego dnia będącym zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Ponadto od dnia 15 stycznia 2015 r. jest Pan emerytem. Ustanowienie tejże hipoteki na rzecz K.N. było wynikiem następujących zdarzeń: 1. J.J. był wierzycielem K.N. z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 roku, opiewającej na kwotę 1.250.000,00 zł;2. K.N. był wierzycielem spółki pod firmą E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 roku, opiewającej na kwotę 2.500.000,00 zł; 3. spółka pod firmą E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) była wierzycielem spółki pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) z tytułu umów pożyczek: a. z dnia 4 stycznia 2008 roku, opiewającej na kwotę 910.000,00 zł; b. z dnia 1 lutego 2008 roku, opiewającej na kwotę 1.850.000,00 zł; 4. celem zwolnienia się ze zobowiązań określonych w punktach 1,2 i 3 powyżej, wyżej wymienione podmioty, to jest K.N., J.J., spółka pod firmą E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) i spółka pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), zawarły w dniu 9 października 2009 roku umowę w przedmiocie wzajemnych rozliczeń w drodze spełnienia świadczenia w miejsce wypełnienia zobowiązania, zmienioną następnie aneksami nr 1 z dnia 30 października 2009 roku i nr 2 z dnia 21 grudnia 2009 roku; 5. na mocy wyżej wymienionej umowy z dnia 9 października 2009 roku, zmienionej aneksami nr 1 z dnia 30 października 2009 roku i nr 2 z dnia 21 grudnia 2009 roku, spółka pod firmą E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) przelała na rzecz K.N. wierzytelności przysługujące jej wobec spółki pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wynikające z umów pożyczek: a. z dnia 4 stycznia 2008 roku, opiewającej na kwotę 910.000,00 zł, b. z dnia 1 lutego 2008 roku, opiewającej na kwotę częściową 355.665,61 zł. Zabezpieczeniem roszczeń z tytułu tychże wierzytelności przysługujących K.N. wobec A. sp. z o.o. są wzmiankowane wyżej dwie hipoteki ustanowione na Nieruchomości: 1. o sumie 914.000 zł, zabezpieczająca wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki z dnia 4 stycznia 2008 roku (należność główna oraz z tytułu odsetek), 2. o sumie 365.000 zł, zabezpieczająca wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki z dnia 01 lutego 2008 roku (należność główna oraz z tytułu odsetek). W dniu 30 maja 2016 r. trzej Wierzyciele zawarli porozumienie (dalej "Porozumienie"), na mocy którego: 1. W związku ze wszczęciem egzekucji z Nieruchomości, która stanowi przedmiot zabezpieczenia hipotecznego, Wierzyciele, kierując się koniecznością minimalizacji strat związanych ze zbyt niską wartością Nieruchomości, postanawiają dokonać nabycia Nieruchomości i przeprowadzić niezbędne zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego celem podwyższenia wartości Nieruchomości, 2. Nabycia Nieruchomości w drodze udziału w licytacji sądowej dokona K.N., który działa zarówno w imieniu własnym, jak również jako powiernik pozostałych dwóch Wierzycieli (F. oraz J.K.). Postanowieniem Sądu rejonowego z dnia 16 grudnia 2016 r. udzielono K.N. i jego małżonce przybicia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. W dniu 17 czerwca 2022 r. Sad rejonowy wydał postanowienie o przysądzeniu Nieruchomości na rzecz K.N. i jego małżonki. Nieruchomość została sprzedana w dniu 10 października 2022 r.

Należy wskazać, że zasady opodatkowania uzyskanych przez podatników objętych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej reguluje art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

1) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1 500 zł,

3) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

4) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które nie podlegają ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- bez względu na okres ich nabycia - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony w treści wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ze sprzedaży części nieruchomości wykorzystywanej przez Pana na potrzeby działalności, osiągnie Pan przychód z działalności gospodarczej. Skoro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się Pan zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to uzyskany przychód z tej części nieruchomości (tj. 41,39%), bez możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu, winien podlegać opodatkowaniu stawką wynoszącą 10%, tj. na zasadach określonych w art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. O kwalifikacji przychodu z planowanego zbycia do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza decyduje fakt, że nieruchomość spełnia ustawowe kryteria uznania za środek trwały i jako taka podlega ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).