Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-130a/11/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-22
Teza: Czy Wnioskodawca, prowadząc działalność w postaci Domu Wypoczynkowego, ma obowiązek rozliczenia VAT na zasadach ogólnych, czy według procedury szczególnej VAT marża?
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wyżywienie; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 31 stycznia 2011 r. uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania usług polegających na zakwaterowaniu i wyżywieniu wykonywanych w dzierżawionym obiekcie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zasad opodatkowania usług polegających na zakwaterowaniu i wyżywieniu wykonywanych w dzierżawionym obiekcie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani Dom Wypoczynkowy, w którym świadczy usługi wczasowe polegające na zakwaterowaniu oraz wyżywieniu osób korzystających z zakwaterowania. Usługi, o których mowa wykonywane są w dzierżawionym obiekcie. Wskazano również, iż w ramach prowadzonej działalności nie nabywa Pani usług od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści osób, które korzystają z pobytu w obiekcie.

Ponadto Dom Wypoczynkowy świadczy usługi rehabilitacyjne na podstawie wpisu do rejestru ośrodków prowadzonego przez Wojewodę. Usługi te świadczone są w ramach turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, zgodnie z zasadami określonymi w tej ustawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, prowadząc działalność w postaci Domu Wypoczynkowego, ma obowiązek rozliczenia VAT na zasadach ogólnych, czy według procedury szczególnej VAT marża?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych okolicznościach nie znajdzie zastosowania w zakresie usług zakwaterowania (usług hotelowych) regulacja art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Z przywołanej powyżej regulacji wynika, iż nie określa ona wyczerpująco zasad ustalania podstawy opodatkowania. Wśród wyjątków dotyczących szczególnych zasad opodatkowania niektórych rodzajów działalności podatkiem VAT wymienia się usługi turystyki. W świetle art. 119 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "usług turystyki" wzbudziło liczne wątpliwości w zakresie klasyfikacji usług biorąc pod uwagę pominięcie w słowniczku ustawy (art. 2) definicji przedmiotowego pojęcia. Zdaniem Wnioskodawcy wyjaśnienie powyższego pojęcia wymaga sięgnięcia do przepisu art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na tej podstawie powołują symbole statystyczne. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie posługuje się pojęciem "usługi turystyki", zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FSK 1252/07 z dnia 4 września 2008 r., że odwoływanie się do klasyfikacji statystycznej jest w analizowanym zakresie bezprzedmiotowe, gdyż służy ona identyfikowaniu usług, które są w niej wymienione. Ponadto J. Zubrzycki przyjmuje pogląd, iż szczególne procedury określone w art. 119 ustawy znajdują zastosowanie bez względu na klasyfikację świadczonych usług (patrz: J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I, Wrocław 2008, str. 895). Wskazano, iż mając na uwadze dyrektywy wykładni językowej należy sięgnąć do definicji legalnej powyższego terminu zamieszczonej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. Nr 133, poz. 884 ze zm.), która określa je jako usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Doktryna za usługi turystyki, mogące podlegać opodatkowaniu VAT marżą uznaje usługi hotelowe, a ponadto co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok sprawa C-163/91 Beheermaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV & Others v. Inspecteur der Omzetbelasting), usługi takie również świadczone bez dodatkowych usług związanych z organizacją czasu wypoczynku, są usługami turystyki. Podsumowując powyższą część analizy problematyki zastosowania szczególnej procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca stwierdza, że usługa świadczona przez Dom Wypoczynkowy (krótkotrwałe zakwaterowanie - usługa hotelowa) stanowi usługę turystyki. Wątpliwości budzi jednak rozstrzygnięcie zagadnienia, kogo dotyczy przedmiotowa regulacja art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Na wstępie Wnioskodawca zauważa, iż powołany przepis stanowi dostosowanie prawa krajowego do postanowienia unijnego art. 26 VI Dyrektywy, stanowiącego, że Państwa Członkowskie opodatkują podatkiem od wartości dodanej działalność agentów turystycznych zgodnie z przepisami niniejszego artykułu, o ile agenci ci świadczą usługi na rzecz klientów we własnym imieniu oraz wykorzystują do świadczenia tych usług towary i usługi dostarczane przez innych podatników. Przepisów niniejszego artykułu nie stosuje się do agentów turystycznych działających wyłącznie w charakterze pośredników i rozliczających podatek zgodnie z artykułem 11(A)(3)(c). Dla potrzeb niniejszego artykułu pod pojęciem agenta turystycznego rozumie się również biura podróży. Według K. Sachsa, dla określenia zakresu podmiotowego specjalnej procedury podatkowej zasadne jest przeprowadzenie analizy charakteru i sposobu świadczenia usług turystycznych przez dany podmiot w celu wskazania, czy spełnione są warunki stosowania zasad specjalnych przewidzianych w art. 26 VI Dyrektywy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel stwierdził, iż prawodawca unijny specjalny system dla biur podróży nakazuje stosować do podmiotów wymienionych wprost w Dyrektywach, tj. biur podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych, a także do tych podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu, świadczą usługi takie, jak biura podróży oraz organizatorzy wycieczek turystycznych. Brak uwzględnienia przez prawodawcę unijnego w VI Dyrektywie definicji pojęć agent turystyczny oraz biuro podróży nastręcza wiele wątpliwości, które mogą być rozstrzygnięte jedynie poprzez analizę charakteru świadczonych przez konkretny podmiot usług w kontekście pozostałych warunków określonych w art. 26 VI Dyrektywy. W art. 26 przewidziano zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania agentów turystycznych wyłącznie w zakresie towarów i usług dostarczanych przez innych podatników. Wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że wykorzystanie przez podatnika do świadczenia usług turystyki wyłącznie majątku stanowiącego jego własność nie będzie objęte specjalną procedurą opodatkowania. Problem powstaje w zakresie wykorzystania przez podatnika majątku dzierżawionego lub leasingowego, który nie został jednoznacznie określony w VI Dyrektywie.

Ustawodawca krajowy w art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także prawodawca unijny w art. 26 VI Dyrektywy posłużyli się sformułowaniem nabycia dla bezpośredniej korzyści turysty (podróżnego). W świetle art. 119 ust. 2 powołanej ustawy przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-308/96 oraz C-94/97 Commisioners of Customs and Exicise v. The Howden Court Hotel wyraził pogląd, że nie ma zastosowania w sytuacji, w której podatnik dokonał zakupu od podmiotów trzecich usługi, mającej charakter wyłącznie pomocniczy w stosunku do usług własnych. A. Bartosiewicz, R. Kubacki jako przykład wskazują zakup od innego podatnika usług sprzątania w związku z zakwaterowaniem turystów w ośrodku wypoczynkowym czy hotelu będącym własnością podatnika świadczącego usługi turystyczne (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, 4 wydanie, Warszawa 2010, str. 1251).

Towarem i usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turysty będą wszystkie te towary, których nabycie nie ma związku ze świadczeniem usług własnych. Dzierżawienie budynku przez podatnika w celu prowadzenia w nim Domu Wypoczynkowego nie może być traktowane jako usługa nabywana dla bezpośredniej korzyści turysty, gdyż miejsca noclegowe zapewniane są przez podatnika świadczącego usługi turystyczne we własnym zakresie. Mając na uwadze powyższe, w związku z brakiem realizacji warunku bezpośredniej korzyści turysty Wnioskodawca stwierdza, iż w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania w zakresie usług zakwaterowania (usług hotelowych) regulacja art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Odmiennie kształtowałby się obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy podatnik dzierżawi konkretne miejsca noclegowe, a następnie dokonuje w nich zakwaterowania, świadcząc usługę turystyczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 5a ww. ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei z art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 tej ustawy).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl art. 119 ust. 3a cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29. W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 5 i 6 ww. ustawy).

Z przywołanych przepisów wynika, że przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę, w skład której wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, wyżywienie, zakwaterowanie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Usługa turystyki to świadczenie wielu usług składających się na jedną kompleksową usługę. A zatem jest to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (własnych i obcych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania.

Ponadto w sytuacji, gdy podatnik spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 119 ust. 3 powołanej ustawy, wówczas w odniesieniu do świadczonych usług turystyki, zobowiązany jest do stosowania procedury opodatkowania marży zgodnie z art. 119 tej ustawy.

Wskazać należy, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć takie towary i usługi, które nabywane są od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności świadczy Pani „usługi wczasowe”, polegające na zakwaterowaniu oraz wyżywieniu osób korzystających z zakwaterowania. Usługi te są świadczone w dzierżawionym obiekcie.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w świetle powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki.

Wydatki związane z dzierżawą obiektu stanowią wydatki dotyczące usług własnych świadczonych przez Panią, a nie usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z tych też względów czynności świadczone przez Panią nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w odniesieniu do świadczonych usług winna Pani ustalać podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii zasad ustalania podstawy opodatkowania, natomiast nie rozstrzyga wysokości stawki VAT dla świadczonych usług, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Jednocześnie informuje się, że kwestia opodatkowania usług rehabilitacyjnych została rozstrzygnięta w interpretacji nr ITPP1/443-130b/11/MN.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.