Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-113/11-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-29
Teza: Uznanie świadczonych usług za związane z nieruchomościami
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce wykonywania; usługi; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.01.2011 r. (data wpływu 25.01.2011 r.), uzupełnionego w dniu 28.03.2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-113/11-2/SM z dnia 16.03.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług wsparcia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług wsparcia. Wniosek został uzupełniony w dniu 28.03.2011 r. (w zakresie odpisu z KRS) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-113/11-2/SM z dnia 16.03.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

E. Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) zawarła ze spółką prawa francuskiego E. SA (dalej: E. SA ) dwie umowy o współpracy. Spółka nadmienia, że wedle jej najlepszej wiedzy, E. SA nie posiada w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Jest jednak zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT również w Polsce. E. SA realizuje w Polsce prace związane z budową poszczególnych odcinków autostrad. Z uwagi na to, że E. SA nie posiada własnych zasobów administracyjnych, technicznych, ludzkich w Polsce, i wszelkie prace związane z budową w Polsce autostrad wykonuje za pomocą (przy udziale) podwykonawców (na ogół polskich przedsiębiorców), E. SA rozpoznała potrzebę skorzystania z usług doradczych, służących prawidłowemu zarządzaniu realizowanych w Polsce zleceń. W tytule wspomnianych powyżej umów wpisano: „technical assistance agreement” jako wstępne określenie tego, czego każda umowa o współpracy ma dotyczyć. W pierwszej z nich wskazano dodatkowo, że dotyczy odcin

1.  Reprezentowanie, w zakresie wynikającym z zakresu udzielonych umocowań, E. SA przed osobami trzecimi (klienci, dostawcy, inni);
2.  Zarządzanie relacjami handlowymi pomiędzy klientem i dostawcami;
3.  Zarządzanie w zakresie realizacji umów, w których E. SA jest stroną, jak również zarządzanie w zakresie finansów związanych z realizacją przez E. SA umów dotyczących budowy poszczególnych odcinków autostrad;
4.  Zarządzanie w zakresie dostaw wyposażenia (punkty poboru opłat, systemy telekomunikacyjne, systemy nadzoru ruchu). W zakresie tego typu usług Spółka zobowiązana jest do zapewnienia, aby wszelkie dostawy dokonane również przez podwykonawców były zgodne z umownymi wymaganiami. Spółka odpowiedzialna jest/będzie za właściwe i terminowe realizowanie płatności;
5.  Koordynowanie i zarządzanie dostawcami;
6.  Sprawowanie kontroli jakości;
7.  Doradztwo w zakresie wykonywania obowiązków E. SA ;
8.  Administracyjne i techniczne wsparcie.

Dodatkowo, ale nadal w ramach Usług Wsparcia, Spółka zobowiązana jest do świadczenia usług doradczych/usług swoistego rodzaju pomocy przy prowadzeniu negocjacji z dostawcami. Ponadto Spółka zobowiązana jest działając w imieniu i na rzecz E. SA do zawierania umów z nimi. Wreszcie zobowiązana jest także do wystawiania dokumentów sprzedaży (w imieniu E. SA ), jak również świadczenia usług z zakresu szeroko rozumianego doradztwa (podatkowego, prawnego, księgowego).

Za ww. Usługi Wsparcia E. SA zobowiązuje się wypłacić Spółce wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej sumie kosztów bezpośrednich poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją postanowień ww. umów, powiększonych o marżę zysku w wysokości 7%.

Wszystkie powyżej wymienione usługi świadczone są w związku z realizowanymi przez E. SA projektami w Polsce. Stąd też poszczególne umowy specyfikują zakres świadczeń Spółki w odniesieniu do poszczególnego projektu realizowanego przez E. SA . Z uwagi na to, że projekty te wiążą się z budową poszczególnych etapów autostrad w Polsce, wykonywane przez Spółkę Usługi Wsparcia są odnoszone do każdego z nich z osobna. Fakt ten jednak nie przesądza o istocie świadczonej przez Spółkę usługi, a tylko pozwala rozpoznać E. SA koszt bezpośredni realizowanych robót w Polsce. Dla ułatwienia zatem Spółka wystawiając dla E. SA faktury zobowiązana jest odwołać się do każdego z projektu z osobna, co oznacza, że na fakturach pojawia się takie sformułowanie jak: „(\`(...)\`) dotyczy autostrady A2”. Tak jak wskazano, odniesienie to nie definiuje jednak świadczonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością (poprzez którą przebiega autostrada A2), ale stanowi tylko wzmiankę służącą E. SA właściwej alokacji kosztów poniesionych w związku z realizowanymi w Polsce robotami budowlanymi. O tyle jest to szczególnie istotne, że E. SA będzie musiała rozpoznać w pewnym momencie istnienie w Polsce „zakładu” w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Francją, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Pojawiła się potrzeba potwierdzenia, że Spółka prawidłowo postępuje uznając, że miejscem świadczenia Usług Wsparcia, określonych w zawartych z E. SA umowach jest kraj siedziby usługobiorcy (E. SA ), to jest Francja, z uwagi na to, że świadczone przez Spółkę usługi nie noszą znamion usług związanych z nieruchomością, lecz stanowią usługi niematerialne szeroko rozumianego doradztwa i zarządzania, a te, stosownie do postanowień art. 28b ustawy o podatku od towarów usług, świadczone dla podmiotu zagranicznego, zarejestrowanego, co prawda dla potrzeb polskiego podatku VAT (E. SA zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce w grudniu 2009 roku), ale nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce podlegają opodatkowaniu na zasadach tak zwanego „odwróconego opodatkowania” w kraju siedziby usługobiorcy. Na zmianę powyższego stanowiska nie może wpłynąć fakt, że na niektórych fakturach wystawianych przez Spółkę dla E. SA jest również wzmianka w brzmieniu: „usługi zgodnie z umową wsparcia technicznego do kontraktu na zaprojektowanie i wykonanie dostosowania autostrady A4 \`(...)\` do standardów autostrady płatnej i do poboru opłat”. Zapis taki służy tylko właściwemu podziałowi kosztów E. SA i szczegółowej analityce wydatków. Z uwagi na to, że za takim sformułowaniem kryje się jednak nadal usługa doradztwa technicznego, Spółka nadal uprawniona jest do stosowania przepisu art. 28b jako definiującego miejsce świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy miejscem opodatkowania podatkiem VAT, świadczonych przez Spółkę Usług Wsparcia, których charakter i zakres został opisany w powołanym stanie faktycznym, jako usług nie związanych z nieruchomością, dla podatnika podatku od wartości dodanej, nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, na podstawie przepisu art. 28b polskiej ustawy o podatku od towarów i usług jest kraj siedziby i jednocześnie miejsce stałego prowadzenia działalności usługobiorcy, czyli Francja, pomimo tego, że w treści faktur wystawianych za wykonane usługi jak również w treści umów o współpracy stanowiących podstawę ich (faktur) wystawienia znajdują się odniesienia do budowanych przez E. SA (usługobiorcę) autostrad A2 i A4 w Polsce, jak również wzmianki typu: „usługi zgodnie z umową wsparcia technicznego do kontraktu na zaprojektowanie i wykonanie dostosowania autostrady A 4 \`(...)\` do standardów autostrady płatnej i do poboru opłat”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z zasadą generalną zapisaną w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone dla zagranicznego podmiotu gospodarczego podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy. Oznacza to tym samym, że podatek VAT/podatek od wartości dodanej, z takiej transakcji rozliczyć powinien podmiot zagraniczny w terminie i na warunkach obowiązujących w kraju jego siedziby. Ustawodawca wprowadza jednak pewne wyjątki od powyżej wskazanej zasady generalnej. Stanowi, że w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomością, bez względu na status usługobiorcy, one zawsze opodatkowane są w kraju położenia owej nieruchomości, której dotyczą.

Oznacza to tym samym, że usługi świadczone dla zagranicznego podatnika wymagałyby rozpoznania polskiego podatku VAT i jego zadeklarowania w Polsce, o ile tylko usługi takie dotyczyłyby nieruchomości posadowionej na terenie Polski.

Innymi słowy wszelkie usługi świadczone na nieruchomości, związane z nieruchomością (ściśle określoną i zidentyfikowaną) podlegają opodatkowaniu w kraju położenia nieruchomości. Wszelkie zatem prace budowlane, montażowe, związane z nieruchomością położoną na terytorium Polski wymagają rozpoznania w Polsce należnego podatku VAT.

W tym momencie jednak pojawia się wątpliwość, co należy rozumieć pod pojęciem „usług związanych z nieruchomością”. Niestety, ani przepisy polskiej ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy Unijnej nie zawierają takiej definicji. Typowym przykładem usług związanych z nieruchomościami są wszelkie roboty budowlane wykonywane na konkretnych obiektach, służące przygotowaniu terenu, polegające na budowie, rozbiórce, remontach. Ustawa wiąże również z nieruchomością usługi świadczone przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usługi przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Niewątpliwie za usługi związane z nieruchomościami uznać należy także wszelkie czynności, w ramach których nieruchomość jest odpłatnie oddawana do używania. Będą to zatem usługi świadczone na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnych kontraktów. Należy z całą mocą podkreślić jednak, że usługi związane z nieruchomością nie zawierają się w jednym grupowaniu PKWiU.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy wskazano niegdyś, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania danej czynności w kraju faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości. W tym miejscu należy podkreślić jednak, że powyższa reguła ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością (np. projekt budynku o znanej lokalizacji, wycena konkretnej nieruchomości itp.). A idąc tym tokiem rozumowania, dodaje, że ten wynik prac nie tylko winien wiązać się z konkretną nieruchomością, ale jego wykorzystanie w innych przypadkach, przy okazji innych nieruchomości nie byłoby możliwe.

Interesujące spojrzenie na znaczenie omawianego przepisu zawarł Rzecznik Generalny w opinii do sprawy C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria). Zdaniem Rzecznika Generalnego pojęcie usług związanych z nieruchomością powinno być interpretowane przez pryzmat podanych w przepisie przykładów. Wynika z nich, że usługi związane z nieruchomością powinny oznaczać „usługi wykonywane na nieruchomości”, których celem jest zmiana (prawna bądź fizyczna) nieruchomości.

Równie interesującą była sprawa analizowana przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości, dotycząca charakteru wykonywanych czynności i możliwości ich uznania za usługi związane z nieruchomością, a dotyczyła instalacji kabla światłowodowego. Z orzeczenia w sprawie C-111/05 pomiędzy Aktiebolaget NN a Skatteverket (Szwecja) wynika, że sąd krajowy miał wątpliwości, czy dostawa kabla z instalacją w części na terenie dwóch państw członkowskich i w części poza terytorium Wspólnoty kwalifikuje się jako dostawa usługi, jeżeli przeważającą wartość świadczenia stanowi wartość kabla. Jeżeli świadczenie to należy zakwalifikować jako dostawę usługi, czy jest to usługa związana z nieruchomościami, a tym samym opodatkowana w zależności od tego, na jakim terenie jest wykonywana, co oznaczałoby, że konieczny jest podział wartości świadczenia na podlegające opodatkowaniu zgodnie z jurysdykcją dwóch państw członkowskich i niepodlegające opodatkowaniu poza terytorium Unii. Zdaniem Rzecznika Generalnego opisane powyżej czynności powinny zostać uznane za dostawę towarów z instalacją. W konsekwencji miejscem opodatkowania takiej dostawy będzie miejsce instalacji towarów, co oznacza, że konieczny jest podział wartości transakcji i opodatkowanie jedynie tej części, która przypada na terytoria państw członkowskich.

W doktrynie wskazuje się, że przykładowo, sprzedaż (powtarzalnych) i możliwych do wykonania i wykorzystania w każdym miejscu do tego przeznaczonym projektów budowlanych jest świadczeniem usług związanych z nieruchomością w ogólności, co oznacza, że w praktyce tego rodzaju usługa opodatkowana jest w kraju siedziby usługobiorcy. Taki charakter mają na przykład prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma pozwolenia na budowę ani ostatecznej lokalizacji (K. Kłoskowski; Miejsce świadczenia usług wykonywanych przez inżynierów, architektów itp., Dor. Pod. 2008, nr 9, s. 6). Dodatkowym argumentem jest konieczność wystąpienia bezpośredniego, silnego związku między usługą a nieruchomością. Nie można mówić o „usługach związanych z nieruchomością” w rozumieniu ustawy o VAT, jeśli bezpośredni związek taki nie występuje lub związek ten jest niewielki. Kwestia kwalifikacji usługi związanej z nieruchomością została poruszona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, w którym zostało wskazane co następuje: „sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej (uznania usługi za związaną z nieruchomością) mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.” Stąd też, nawiązując do powołanego we wstępie stanu faktycznego, w którym umowy wyróżniające zakres poszczególnych świadczeń Spółki odnoszą się, co prawda, do poszczególnego projektu realizowanego przez E. SA (budowy konkretnego odcinka autostrady w Polsce), to jednak w ocenie Spółki nie pozostają one w nierozerwalnym związku z poszczególnymi odcinkami tej budowanej autostrady (i w efekcie nieruchomości). Tak jak to zostało zasygnalizowane, intencją stron (czyli Spółki i E. SA ) stanowiącą podstawę do zawarcia umów dotyczących Usług Wsparcia, była potrzeba wsparcia związanego z ogólną realizacją przez E. SA projektów w Polsce. E. SA bowiem nie posiada w Polsce odpowiedniego zaplecza technicznego, administracyjnego, personalnego, umożliwiającego samodzielne zarządzanie projektami. Konsekwentnie więc, zgodnie z oczekiwaniami E. SA , Spółka powinna świadczyć usługi szeroko rozumianego doradztwa, zarządzania. Usługi te jednak nie mają ścisłego charakteru usług związanych z nieruchomością. A to, że wykonywane przez Spółkę usługi są „odnoszone do każdego projektu z osobna” wynika tylko z dyspozycji E. SA obligującej Spółkę do przyporządkowania podejmowanych działań konkretnemu projektowi. Fakt ten jednak nie powinien przesądzać o istocie świadczonej przez Spółkę usługi, a jedynie pozwolić rozpoznać E. SA koszt bezpośredni realizowanych (poszczególnych) robót w Polsce. Wydaje się, że za słusznością takiego stanowiska przemawia również fakt, że w ramach świadczonych usług, Spółka zobowiązana jest między innymi, doradzać księgowo, podatkowo, wystawiać w imieniu E. SA faktury VAT, dokonywać płatności za E. SA itp. Nadanie tego rodzaju świadczeniom statusu usług związanych z nieruchomością, tylko i wyłącznie z powodu realizowanego przez E. SA projektu w Polsce, byłoby niezgodne z przepisami oraz intencją i istotą przepisów unijnych. Podobny pogląd wyrażony został w październiku 2010 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP3/443-498/10/KO), który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wedle którego: „(\`(...)\`) Do odmiennego wniosku należy dojść w przypadku Usług wsparcia, które obejmują takie czynności jak wsparcie administracyjno-księgowe, wsparcie kampanii marketingowych. Chociaż usługi te świadczone są z reguły w kontekście obecnych lub przyszłych projektów na wdrożenie Systemu, gdyż taki jest przedmiot działalności spółek z Grupy Nalco, to jednak w tym przypadku nie można mówić o istnieniu ścisłego związku tych usług z konkretną nieruchomością. Dla celów określenia ich miejsca świadczenia nie będzie więc miał zastosowania art. 28e, lecz ogólna zasada określona w art. 28b ustawy o VAT, czyli opodatkowanie w miejscu siedziby usługobiorcy albo w stałym miejscu prowadzenia działalności usługobiorcy, dla którego świadczone są usługi.”

Na zakończenie Spółka pragnie przywołać obszerne fragmenty interpretacji przepisów prawa podatkowego, którego autorem jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. W piśmie tym (z roku 2010 nr IPPP3/443-620/10-2/SM analizowano następujące zagadnienie: „(\`(...)\`) Konsorcjum, którego liderem jest Wnioskodawca, wygrało w Polsce przetarg na opracowanie studium wykonalności linii ”Y”, czyli linii Kolei Dużych Prędkości (KDP). Istotą projektu jest świadczenie usług przygotowawczych dotyczących koncepcji i analiz (ekonomicznych, środowiskowych, społecznych, gospodarczych, technicznych, prawnych, organizacyjnych) związanych z przyszłą realizacją tego projektu. Głównym celem przygotowania studium wykonalności jest dostarczenie Zamawiającemu oraz podmiotom finansującym przedsięwzięcie podstaw do podjęcia finansowych i rzeczowych decyzji dotyczących budowy linii. (\`(...)\`) Dopiero na podstawie przygotowanej przez Wnioskodawcę koncepcji oraz przedstawionych analiz Zamawiający podejmie decyzje o realizacji przedsięwzięcia i ewentualnym rozpisaniu przetargu na dostarczenie projektu budowlanego, wykonawczego oraz na budowę KDP w Polsce.(\`(...)\`) Szczegółowe określenie przedmiotu umowy na przygotowanie studium wykonalności określa - z podziałem na dwie części - Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia. Wskazano tam: Przedmiotem niniejszej Umowy jest opracowanie przez Wykonawcę i przekazanie Zamawiającemu Studium Wykonalności (SW) dla budowy linii kolejowej dużych prędkości (LDP) Wrocław/Poznań - Łódź - Warszawa (\`(...)\`). Część I zamówienia dotyczy analizy przebiegu trasy KDP. Zamawiający przedstawił dwa wstępne warianty przebiegu linii kolejowych, które cechuje duży stopień ogólności. Zakładają one przykładowo przez jakie miasta ma przechodzić trasa, ale dokładny przebieg linii nie jest uszczegółowiony (dokumentacja zamówienia posługuje się tutaj ogólnymi stwierdzeniami jak np. „na odcinku od Wrocławia do Kalisza przebieg linii na wschód od Oleśnicy” (\`(...)\`.). Część II zamówienia dotyczy uszczegółowienia i uaktualnienia analiz dokonanych w Części I studium oraz dokumentacji potrzebnej do podjęcia kolejnych kroków w celu realizacji projektu (\`(...)\`). Świadczona przez Wnioskodawcę usługa ma charakter złożony, tzn. składa się na nią szereg pojedynczych świadczeń o różnym charakterze, które jednak stanowią razem całościową usługę zamówioną przez Zamawiającego. W celu realizacji pewnej części usług na rzecz Zamawiającego Wnioskodawca będzie korzystał z usług podwykonawców, pośród których będą także podwykonawcy posiadający siedzibę na terytorium Polski podwykonawcy z siedzibą na terytorium Polski będą dalej zwani Podwykonawcami (\`(...)\`)”. W kontekście tak zarysowanego stanu faktycznego, organ podatkowy poproszony został o określenie, miejsca świadczenia przedmiotowych usług. Wnioskodawca przedstawił przy tym swój pogląd, wedle którego: „(\`(...)\`) Całość świadczonych usług należy zatem uznać za usługę doradczą, która realizowana jest w oparciu o przeprowadzone analizy w aspekcie społeczno-gospodarczym, prawnym, finansowym, ekonomicznym, technicznym, organizacyjnym, a jej miejsce świadczenia należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`). Usługi kompleksowe powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie należy ich rozbijać na pojedyncze świadczenia i ustalać dla nich konsekwencji podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usługi kompleksowej, nie należy dokonywać sztucznego podziału na poszczególne świadczenia, różniące się od siebie rodzajem, ale trzeba ustalić który rodzaj świadczeń ma przeważający charakter w ramach usługi kompleksowej. Ustalenie to pozwoli określić rodzaj całej usługi kompleksowej. Innymi słowy uważamy, że usługa kompleksowa zalicza się do tego typu usług, które przeważają w niej w podziale na pojedyncze świadczenia. W polskim prawie, a także wprawie unijnym brak jest szczegółowych i bezpośrednich regulacji dotyczących świadczeń złożonych. Nie ma zatem bezpośrednich podstaw prawnych, które nakazywałyby dzielenie usług kompleksowych na pojedyncze świadczenia. Problematyka usług kompleksowych była wielokrotnie rozpatrywana w orzecznictwie. Sądy przychylają się do przedstawionego przez nas stanowiska. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 stwierdził, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. Podobny pogląd Trybunał zaprezentował wcześniej, m.in. w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-346/96 oraz w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, a także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. EERN 66/01). Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przedmiotowa usługa w całości stanowi usługę niematerialną o charakterze doradczym. Jeżeli zatem pojedyncze czynności odnoszą się do nieruchomości, to i tak nie zmienia to całego charakteru usługi i celu tej usługi dla nabywcy. Jeżeli zatem celem przedmiotowej usługi jest wsparcie w zakresie decyzji o realizacji inwestycji, to przedmiotową usługę należy w całości zaliczyć do usług niematerialnych, dla których miejsce świadczenia usług powinno być wyznaczane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`)” Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po szerokim opisie stanowiska własnego podatnika stwierdził, że „W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy”. Oznacza to, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organ podatkowy.

W interpretacji z lipca 2010 roku organ podatkowy (IPPP3/443-451/10-5/SM) potwierdził słuszność następującego stanowiska podatnika: „(\`(...)\`) Spółka świadczy usługi doradcze (\`(...)\`). Usługobiorca jest podmiotem, który działa na zlecenie funduszy nieruchomościowych, których przedmiotem działalności jest działalność inwestycyjna prowadzona na terenie Europy Środkowej i Wschodniej. Fundusze te są pośrednim lub bezpośrednim właścicielem spółek, które posiadają nieruchomości położone na terenie Polski, Czech, Węgier oraz krajów nadbałtyckich . Z uwagi, że spółki te nie posiadają żadnego personelu, który mógłby kierować na bieżąco ich działalnością, kompleksową obsługą w tym zakresie zajmuje się (\`(...)\`) Spółka. Kompleksowe usługi doradcze wykonywane przez Spółkę mają umożliwić mu efektywne sprawowanie funkcji zarządczych w stosunku do ww. spółek celowych. W konsekwencji, na podstawie zawartej umowy Spółka świadczy na rzecz usługobiorcy kompleksowe usługi doradcze związane z wszystkimi aspektami działalności spółek, których pośrednim lub bezpośrednim właścicielem są ww. fundusze. Kompleksowa pomoc, obejmuje wszystkie dziedziny działalności gospodarczej Spółek celowych, w tym: Pomoc w zarządzaniu (\`(...)\`) Pomoc administracyjna (\`(...)\`) Doradztwo gospodarcze (\`(...)\`) Współpraca z podwykonawcami - zarządzanie i kontrola kontaktów z dostawcami, zamawianie usług, które należy dostarczyć do Spółek celowych, negocjacje w sprawach zmiany umów, pomoc w wyborze agencji zarządzającej (\`(...)\`) Przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności nie jest zarządzanie lub doradztwo związane z nieruchomościami. Jak wynika ze stanu faktycznego przedmiotem działalności Spółki jest kompleksowe doradztwo we wszystkich aspektach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółki celowe będące właścicielami nieruchomości. W konsekwencji, zakresu świadczeń Spółki nie można zawężać wyłącznie do kwestii związanych z zarządzaniem nieruchomościami należącymi do spółek celowych. Obejmuje on duże szersze spektrum działalności. Wynika to z faktu, że spółki celowe, które posiadają nieruchomości nie zatrudniają pracowników, którzy mogliby kierować ich działalnością. W konsekwencji, nadzór nad całością działań w tym zakresie, koordynacja prac, bieżące zarządzenia oraz przedstawiania rekomendacji wykonywane są przez Spółkę w oparciu o zawartą umowę o świadczenie usług.(\`(...)\`) Element związany z zarządzaniem nieruchomościami stanowi bowiem wyłącznie pewien wycinek aktywności Spółki i nie może determinować charakteru usługi i tym samym określać miejsca świadczenia. Ten element aktywności stanowi rodzaj usługi pomocniczej, która powinna być opodatkowana na zasadach analogicznych jak usługa podstawowa, tj. kompleksowa usługa doradcza, gdzie miejsce świadczenia określone jest zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Sztuczne wydzielenie usług związanych z nieruchomościami niezgodne będzie zarówno z intencją stron umowy, jak też z jednolicie ukształtowaną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wskazuje, że: „aby ustalić dla celu podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń należy przede wszystkim wziąć pod uwagę fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone.” (ETS, C-349/96 Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Custorns and Excise z 25 lutego 1999 r.) (\`(...)\`) W konsekwencji działania Spółki nakierowane są na zapewnienie usługobiorcy możliwości efektywnego kierowania całokształtem działalności spółek celowych. Tak więc charakter świadczenia w tym zakresie nie różni się od kompleksowych usług doradczych świadczonych przez wyspecjalizowane podmioty świadczące analogiczne usługi na rzecz spółek produkcyjnych, handlowych itp. Oznacza to, ze przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa doradcza, której natura nie może ulegać zmianie ze względu na podmiot, który jest odbiorcą lub podmiotem wykonującym usługę. Tak więc, na podstawie analizy charakteru wykonanych przez Spółkę usług należy uznać, że element związany z nieruchomościami stanowi pewien wycinek działalności i nie powinien determinować charakteru usług ani nie powinien być sztucznie wydzielony. Oznacza to, że kompleksowe usługi doradcze świadczone przez Spółkę powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 28b ustawy o VAT w miejscu siedziby usługobiorcy (\`(...)\`)”.

Dlatego też w jej ocenie świadczone przez Spółkę Usługi Wsparcia, mają charakter doradczy w związku z prowadzoną działalnością usługobiorcy (E. SA ), i nie należy przypisywać im charakteru usługi związanej z konkretną nieruchomością. Doszlibyśmy bowiem do absurdalnych wniosków, że każdą usługę można byłoby zakwalifikować do usług związanych z nieruchomością. W doktrynie podkreśla się, że o tyle można mówić o usłudze związanej z nieruchomością (opodatkowaną w kraju jej posadowienia), o ile tylko usługa taka nie miałaby szansy zaistnieć (nie miałaby szansy na realizację), gdyby nie ta właśnie konkretna nieruchomość. Tak należy interpretować przepisy, nawet wówczas, gdy usługa ma charakter kompleksowy. Tak jak już to zostało zasygnalizowane w cytowanym fragmencie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w polskim prawie, a także w prawie unijnym brak jest szczegółowych i bezpośrednich regulacji dotyczących świadczeń złożonych. Nie ma zatem bezpośrednich podstaw prawnych, które nakazywałyby dzielenie usług kompleksowych na pojedyncze świadczenia. Problematyka usług kompleksowych była wielokrotnie rozpatrywana w orzecznictwie. Sądy przychylają się do przedstawionego stanowiska. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w przywoływanym już w opinii wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 stwierdził, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. Podobny pogląd Trybunał zaprezentował wcześniej, m. in. w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-346/96 oraz w wyroku z października 2005 r. w sprawie C-41/04, a także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. EERN 66/01).

Mając na uwadze powyższe wykonywane przez Spółkę, na podstawie wspomnianych w niniejszym wniosku umów, Usługi Wsparcia powinny stanowić kategorię usług niematerialnych o charakterze doradczym. Istotą tych Usług Wsparcia jest bowiem doradztwo i zarządzanie projektami realizowanymi przez E. SA . Nie można jednak tego rodzaju usług zakwalifikować do usług związanych z nieruchomością tylko dlatego, że realizowane przez E. SA (tj. usługobiorcę) projekty dotyczą budowy autostrad w Polsce. O istocie Usług Wsparcia nie decyduje bowiem określona w Polsce nieruchomość. Istotą przedmiotowych usług jest doradztwo, zarządzanie, które równie dobrze mogłoby być świadczone innej spółce, nie prowadzącej działalności związanej z budowami ani żadnej innej związane\] z nieruchomościami. Jeżeli nawet pojedyncze czynności z zakresu świadczonych przez Spółkę Usług Wsparcia odnoszą się do nieruchomości, to i tak nie zmienia to całego charakteru usługi i celu tej usługi dla nabywcy. Jeśli bowiem celem przedmiotowej usługi jest wsparcie techniczne, administracyjne, które równie dobrze będzie mogło zostać wykorzystane przy okazji innej budowy, w innym kraju, albo które mogłoby być świadczone dla podmiotu nie prowadzącego działalności związanej z nieruchomościami, to przedmiotową usługę należy w całości zaliczyć do usług niematerialnych, dla których miejsce świadczenia usług powinno być wyznaczane na podstawie obowiązującego dziś przepisu art. 28b ustawy o VAT. I na zmianę stanowiska nie powinna wpływać formuła zawartych przez Spółkę umów jak i model wystawianych za wykonane usługi faktur. Chociaż obydwa dokumenty w swojej treści, a niekiedy również w tytułach odnoszą się do zindywidualizowanych odcinków autostrad w Polsce, to dopóty, dopóki usługi te nie będą stricte związane z ukształtowaniem, zaprojektowaniem konkretnej nieruchomości, budową poszczególnych jej odcinków, nie powinny one być uznawane za usługi związane z nieruchomością, wymagające rozpoznania przez Spółkę należnego podatku VAT. Nie spowoduje takiego obowiązku również zapis, który pojawia się na niektórych fakturach wystawianych przez Spółkę a brzmi: „usługi zgodnie z umową wsparcia technicznego do kontraktu na zaprojektowanie i wykonanie dostosowania autostrady A 4 \`(...)\` do standardów autostrady płatnej i do poboru opłat”. Z uwagi na to, że za takim sformułowaniem kryje się usługa doradztwa technicznego, która może być wykonana/wykorzystana zarówno dla wspomnianej w treści autostrady jak i dla innej posadowionej tak w Polsce jak i poza jej granicami, Spółka nadal uprawniona jest do stosowania przepisu art. 28b jako definiującego miejsce świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W celu określenia, czy konkretne usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła artykułu 47 Dyrektywy ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Polska ustawa o VAT dokonała właściwej implementacji przepisów wspólnotowych. Stosownie do Dyrektywy podatek ten nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28a do 28o ustawy o VAT rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła ze spółką prawa francuskiego (która wedle jej wiedzy nie posiada w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności) dwie umowy o współpracy. Przedmiotem umowy jest skorzystanie z usług doradczych, służących prawidłowemu zarządzaniu realizowanych w Polsce zleceń. W tytule wspomnianych powyżej umów wpisano: „technical assistance agreement” jako wstępne określenie tego, czego każda umowa o współpracy ma dotyczyć. W pierwszej z nich wskazano dodatkowo, że dotyczy odcinka autostrady A4, w drugiej, że dotyczy odcinka autostrady A2. Analiza postanowień pkt 2 obydwu umów, zatytułowanego, „scope of services”, wskazuje, że Spółka zobowiązuje się do świadczenia na rzecz E. SA usług wsparcia technicznego, administracyjnego (dalej: Usługi Wsparcia). Umowy uszczegóławiając zakres obowiązków Spółki, wchodzących w zakres Usług Wsparcia wskazują na:

1.  Reprezentowanie, w zakresie wynikającym z zakresu udzielonych umocowań, E. SA przed osobami trzecimi (klienci, dostawcy, inni);
2.  Zarządzanie relacjami handlowymi pomiędzy klientem i dostawcami;
3.  Zarządzanie w zakresie realizacji umów, w których E. SA jest stroną, jak również zarządzanie w zakresie finansów związanych z realizacją przez E. SA umów dotyczących budowy poszczególnych odcinków autostrad;
4.  Zarządzanie w zakresie dostaw wyposażenia (punkty poboru opłat, systemy telekomunikacyjne, systemy nadzoru ruchu). W zakresie tego typu usług Spółka zobowiązana jest do zapewnienia, aby wszelkie dostawy dokonane również przez podwykonawców były zgodne z umownymi wymaganiami. Spółka odpowiedzialna jest/będzie za właściwe i terminowe realizowanie płatności;
5.  Koordynowanie i zarządzanie dostawcami;
6.  Sprawowanie kontroli jakości;
7.  Doradztwo w zakresie wykonywania obowiązków E. SA ;
8.  Administracyjne i techniczne wsparcie.

Dodatkowo, ale nadal w ramach Usług Wsparcia Spółka zobowiązana jest do świadczenia usług doradczych/usług swoistego rodzaju pomocy przy prowadzeniu negocjacji z dostawcami. Ponadto Spółka zobowiązana jest działając w imieniu i na rzecz E. SA do zawierania umów z nimi. Wreszcie zobowiązana jest także do wystawiania dokumentów sprzedaży (w imieniu E. SA ), jak również świadczenia usług z zakresu szeroko rozumianego doradztwa (podatkowego, prawnego, księgowego).

Za ww. Usługi Wsparcia E. SA zobowiązuje się wypłacić Spółce wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej sumie kosztów bezpośrednich poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją postanowień ww. umów, powiększonych o marżę zysku w wysokości 7%.

Z powyższego wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa ma charakter złożony, tzn. składa się na nią szereg pojedynczych świadczeń o różnym charakterze, które jednak stanowią razem całościową usługę zleconą przez usługobiorcę.

W kwestii świadczeń złożonych wypowiadał się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości oraz polskie sądy administracyjne. Gwoli przykładu warto zacytować orzeczenie ETS (sygn. C-349/96, pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise), w którym ETS orzekł m.in., iż: „(\`(...)\`) z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Wskazane powyżej stanowisko ETS podzielił również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01) stwierdził, iż: „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części (\`(...)\`)".

W tym miejscu warto się odnieść także do cytowanego przez Spółkę wyroku w sprawie C-111/05 pomiędzy Aktiebolaget NN a Skatteverket (Szwecja). Należy zauważyć, że o ile przedmiotem pytania prejudycjalnego istotnie była kwestia m.in. uznania transakcji za związaną z nieruchomością (pytanie nr 2), to powyższy problem nie został przez Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnięty. Sąd uznał bowiem, że z uwagi na fakt iż w opisanej sytuacji dochodzi do dostawy towaru (kwestia dotyczyła transakcji obejmującej dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa Państwa Członkowskie), brak było podstaw do badania ww. kwestii. Pytanie powyższe zostało bowiem zadane jedynie na wypadek, gdyby transakcja podlegająca opodatkowaniu stanowiła świadczenie usług.

Warto tutaj jednak zacytować rozstrzygnięcie dotyczące transakcji złożonych, zgodnie z którym „W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Po pierwsze, (\`(...)\`) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zgodzić się trzeba z Wnioskodawcą, że aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością (np. projekt budynku o znanej lokalizacji, wycena konkretnej nieruchomości, itp.). Zatem za takie usługi nie będzie uznana przykładowo sprzedaż powtarzalnych i możliwych do wykonania i wykorzystania w każdym miejscu do tego przeznaczonym projektów budowlanych, czy np. prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma pozwolenia na budowę ani ostatecznej lokalizacji.

Mowa o tym (tj. związku z konkretną nieruchomością) m.in. w cytowanym przez Spółkę wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). ETS istotnie stwierdził (w pkt 23 wyroku), iż „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Należy tutaj jednak zwrócić uwagę na pkt 25 wyroku, który będzie mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Z kolei odwrotna sytuacja (tj. brak związku z konkretną nieruchomością) wynika z treści przytoczonych przez Spółkę interpretacji indywidualnych.

Zauważyć należy, iż z treści zaś art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wcześniejsza interpretacja wydana w identycznym stanie faktycznym, w stosunku do innego podatnika, jeżeli jest prawomocna, ma moc wiążącą tylko w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do tego podatnika, natomiast nie ma takiej mocy w postępowaniu prowadzonym w sprawie interpretacji w stosunku do podatników znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w interpretacji nr IPPP3/443-620/10-4/SM z dnia 23.09.2010 r. wynika, iż „Istotą projektu jest świadczenie usług przygotowawczych dotyczących koncepcji i analiz (ekonomicznych, środowiskowych, społecznych, gospodarczych, technicznych, prawnych, organizacyjnych) związanych z przyszłą realizacją tego projektu. Głównym celem przygotowania studium wykonalności jest dostarczenie Zamawiającemu oraz podmiotom finansującym przedsięwzięcie podstaw do podjęcia finansowych i rzeczowych decyzji dotyczących budowy linii. Studium będzie kluczowym dokumentem dla realizacji całego przedsięwzięcia. Ma ono pozwolić na wybranie wariantu przebiegu linii KDP, przeprowadzenie procedury oceny oddziaływania na środowisko oraz określenie możliwości finansowania i formuły prawno-organizacyjnej przedsięwzięcia. Dopiero na podstawie przygotowanej przez Wnioskodawcę koncepcji oraz przedstawionych analiz Zamawiający podejmie decyzje o realizacji przedsięwzięcia i ewentualnym rozpisaniu przetargu na dostarczenie projektu budowlanego, wykonawczego oraz na budowę KDP w Polsce”.

Zgodzono się zatem ze stanowiskiem Podatnika, iż „Odnosząc przedstawione poglądy na interpretację art. 28e ustawy do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że przygotowanie studium wykonalności nie spełnia powyższego warunku związku z konkretną nieruchomością. (\`(...)\`) Wobec tego nie można uznać, że świadczenie usługi wiąże się z konkretną, dającą się zidentyfikować nieruchomością (działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób). Na tym etapie projektu prace nie będą jeszcze dotyczyły konkretnych nieruchomości, dlatego nie można przyjąć, że świadczona usługa jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobnie w interpretacji nr IPPP3/443-451/10-5/SM z dnia 29.07.2010 r., w której stwierdzono, że „Niezależnie od kwestii związanej z analizą przedmiotu świadczenia, usługi wykonywane przez Spółkę nie mogą być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomością także z innego powodu. Analizując stan faktyczny, należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowym przypadku brak jest możliwości powiązania świadczonej usługi z konkretną indywidualnie oznaczoną nieruchomością. Usługi wykonywane przez Spółkę dotyczą określonych spółek celowych, które posiadają nieruchomości zlokalizowane w różnych krajach Europy Środkowo-Wschodniej. (\`(...)\`)

W konsekwencji, odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego powyżej brak jest możliwości powiązania wykonywanej usługi z konkretną ściśle oznaczoną nieruchomością, jak też brak jest możliwości określenie ewentualnej metodologii rozbicia wynagrodzenia na usługi związane z nieruchomościami zlokalizowanymi w konkretnych wybranych krajach Europy Środkowo-Wschodniej.”

Podobnie należy się odnieść do stanowiska wynikającego z interpretacji nr IBPP3/443-498/10/KO z dnia 06.10.2010 r. Jak wynika z uzasadnienia Wnioskodawcy, „Do odmiennego wniosku należy dojść w przypadku Usług wsparcia, które obejmują takie czynności jak wsparcie administracyjno-księgowe, wsparcie kampanii marketingowych. Chociaż usługi te świadczone są z reguły w kontekście obecnych lub przyszłych projektów na wdrożenie Systemu, gdyż taki jest przedmiot działalności spółek z Grupy Nalco, to jednak w tym przypadku nie można mówić o istnieniu ścisłego związku tych usług z konkretną nieruchomością”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż świadczone przez niego usługi nie są usługami związanymi z nieruchomością. Istotnie, wykonywane na podstawie wspomnianych w niniejszym wniosku umów usługi wsparcia stanowią kategorię usług niematerialnych o charakterze doradczym. Istotą tych usług wsparcia jest bowiem doradztwo i zarządzanie projektami realizowanymi przez kontrahenta Spółki. Zauważyć jednak należy, że przedmiotowe usługi można powiązać z konkretną nieruchomością. Jak wynika bowiem z tego opisu, kontrahent Spółki realizuje w Polsce prace związane z budową poszczególnych odcinków autostrad. Trudno zatem uznać, aby można budować coś bliżej nieokreślonego, niesprecyzowanego, a nie konkretny, zindywidualizowany projekt (budowlę). Zauważa to także sama Spółka, która we własnym stanowisku stwierdza, iż „(\`(...)\`) nawiązując do powołanego we wstępie stanu faktycznego, w którym umowy wyróżniające zakres poszczególnych świadczeń Spółki odnoszą się, co prawda, do poszczególnego projektu realizowanego przez E. SA (budowy konkretnego odcinka autostrady w Polsce), (\`(...)\`)”.

Potwierdza to dodatkowo (chociaż nie ma przesądzającego znaczenia) fakt, iż na wystawianych przez Spółkę fakturach pojawiają się zapisy: „(\`(...)\`) dotyczy autostrady A2” czy „usługi zgodnie z umową wsparcia technicznego do kontraktu na zaprojektowanie i wykonanie dostosowania autostrady A4 \`(...)\` do standardów autostrady płatnej i do poboru opłat”.

Ponadto nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że „Z uwagi na to, że za takim sformułowaniem kryje się usługa doradztwa technicznego, która może być wykonana/wykorzystana zarówno dla wspomnianej w treści autostrady jak i dla innej posadowionej tak w Polsce jak i poza jej granicami Spółka nadal uprawniona jest do stosowania przepisu art. 28b jako definiującego miejsce świadczenia”, bowiem do zakresu obowiązków Spółki należy m.in. zarządzanie w zakresie dostaw wyposażenia (punkty poboru opłat, systemy telekomunikacyjne, systemy nadzoru ruchu), a więc świadczenie usługi ściśle związanej z konkretnym odcinkiem tej autostrady (a nie dowolnej – innej).

Zatem miejsce świadczenia opisanych we wniosku usług wsparcia (na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) należy ustalać w oparciu o przepisy art. 28e ustawy jako usług związanych z nieruchomościami, co wiązać się będzie z faktem ich opodatkowania przez Wnioskodawcę na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.