Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.251.2021.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-26
Teza: W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 maja 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-puap), uzupełnionym 24 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a updop, odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów Prac Badawczo-Rozwojowych (w stosownej proporcji odpowiadającej wydatkom ujętym w art. 18d ust. 2 updop), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,
*   wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop,
*   koszty surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,
*   koszty poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 updop,
*   koszty poniesione w danym miesiącu (w ciągu roku) należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS - na rzecz pracowników Spółki - według harmonogramów Projektów i czasu pracy w ramach poszczególnych Faz Projektów BTS - mogą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) updop,
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych bezpośrednio dla celów prac badawczo-rozwojowych i budową Prototypów prowadzonych przez Wnioskodawcę, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d. ust. 3 updop - w części wykorzystywanych na potrzeby B+R

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.251.2021.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło 24 sierpnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Przedmiotem niniejszego wniosku jest stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., odnośnie potwierdzenia możliwości skorzystania przez Spółkę z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „B+R”) w zakresie poszczególnych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, a w rezultacie koszty kwalifikowane do ulgi B+R (dalej: „Koszty Kwalifikowane”).

Przedmiot działalności Wnioskodawcy:

Wnioskodawca jest osobą prawną, czynnym podatnikiem VAT oraz wiodącą na świecie firmą inżynieryjną, specjalizującą się w projektowaniu, produkcji (budowie), testowaniu i serwisowaniu zaawansowanych technologicznie urządzeń, rozwiązań i systemów dla branży energetycznej, branży przemysłowej i innych, w tym m.in. - układów pomocniczych do turbozespołów, systemów olejowych, paliwowych do turbin gazowych, turbin parowych, generatorów, kompresorów oraz wysokociśnieniowych napędów i systemów sterowania itd. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Główny zakład produkcyjny Spółki zlokalizowany jest w A niedaleko B. Usytuowanie siedziby Spółki blisko dwóch międzynarodowych portów morskich (…), umożliwia dogodny transport morski urządzeń oraz wykorzystanie dodatkowej powierzchni montażowej w porcie. Spółka posiada również zakłady produkcyjne w C , D i E.

Urządzenia, rozwiązania i systemy technologiczne tworzone przez Spółkę są wykorzystywane m.in.:

*   w elektrowniach nuklearnych, gazowych, węglowych, wodnych,
*   w platformach wiertniczych i statkach FPSO (ang. „Floating production storage and offloading”, tj. pływający punkt produkcji, przechowywania i załadunku),
*   w urządzeniach i instalacjach służących do produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii,
*   w spalarniach śmieci,
*   w przemyśle petrochemicznym, papierniczym, cementowym,
*   i innych.

Spółka prowadzi prace badawcze, projektuje, a następnie produkuje (buduje) następujące urządzenia (konstrukcje zawierające technologie inżynieryjne stworzone przez Wnioskodawcę), m.in.:

*   dla sektora energetycznego - Spółka dostarcza układy pomocnicze do turbozespołów, które wspomagają pracę turbin parowych i gazowych, generatorów prądotwórczych wykorzystywanych w elektrowniach konwencjonalnych oraz jądrowych, są to m.in.:
    *   turbiny gazowe,
    *   turbiny parowe,
    *   generatory,
    *   przemysłowe systemy pomocnicze,
*   dla obszaru energetyki rozproszonej (np. hydroelektrownie, spalarnie śmieci) - Spółka oferuje rozwiązania dla czystych źródeł energii, niskoemisyjnych i alternatywnych paliw, oraz małych elektrowni gazowych, są to m.in.:
    *   układy pomocnicze,
    *   kompletną integrację zespołów prądotwórczych wykorzystujących ogniwa paliwowe,
    *   silniki i małe turbiny gazowe,
    *   układy procesowe dla stacji skraplania biogazu, jak i instalacji przemysłowego oczyszczania wodoru (technologia wodorowa),
*   dla branży naftowo-gazowej w aplikacjach lądowych i morskich, m.in.:
    *   układy smarowania olejowego,
    *   panele uszczelniające, oraz
    *   projekty układów kompresorowych tzw. packaging.
    *   dla przemysłu chemicznego, elektromaszynowego, celulozowo-papierniczego, cementowego, okrętowego, lotniczego oraz innych, m.in.:
    *   wysokociśnieniowe układy zasilania i sterowania hydraulicznego,
    *   siłowniki i serwomotory,
    *   układy chłodzenia i smarowania, oraz

(dalej łącznie jako: „Urządzenia”).

Poziom zaawansowania posiadanej przez Spółkę technologii i Urządzeń spowodował, że Spółka rozpoczęła rok 2021 z zamówieniami na kwotę ponad 500 mln zł. Czasochłonność prac nad Urządzeniami, w tym poziom zaawansowania technologii powoduje, że Spółka będzie realizować w/w zlecenia w najbliższych miesiącach i/lub nawet latach.

Urządzenia dostarczane przez Spółkę są kosztowne, bowiem odznaczają się bardzo wysokim stopniem skomplikowania konstrukcyjnego oraz zaawansowania technologicznego. Zamówienia klientów przeważnie obejmują do kilku sztuk Urządzeń w ramach jednego zamówienia (określanych przez Spółkę: „Projektami”). Każdy Projekt zawiera szczegółowy harmonogram czasu pracy inżynierów, materiałów i usług wykorzystanych do realizacji danego Projektu.

Spółka posiada obszerny katalog (porfolio) Urządzeń (stworzonych w ostatnich 30 latach) - tj. Urządzeń o określonych właściwościach i przeznaczeniu. Jednakże, poszczególne Urządzenia (w tym Urządzenia z portfolio) są produkowane na zamówienie - bowiem część zleceń jest poprzedzone pracami koncepcyjnymi, projektowymi i konstrukcyjnymi - polegającymi na dostosowaniu właściwości, gabarytów i technologii do indywidualnych potrzeb przedsiębiorstwa klienta Wnioskodawcy.

W celu rozwijania portfolio swoich produktów - Spółka na bieżąco prowadzi badania i prace rozwojowe w ramach Prac Badawczo-Rozwojowych (stanowiących WNiP) nad nowymi technologiami, w celu dostarczania najbardziej zaawansowanych technologicznie rozwiązań.

O ile produkcja (budowa) Urządzeń i usługi Serwisowe Urządzeń są głównym przedmiotem działalności Spółki, to aby Spółka mogła wyprodukować (zbudować) określone Urządzenie - koniecznym jest wcześniejsze posiadanie planów technologicznych jego konstrukcji (stworzonych przez inżynierów w ramach prac koncepcyjnych, projektowych, badań i stosownych kalkulacji).

Z kolei, aby Spółka mogła zaprojektować model Urządzenia, który zostanie przekazany następnie do produkcji (budowy), konieczne jest posiadanie odpowiedniej technologii - którą to technologię Spółka rozwija (poznaje) w ramach licznych Prac Badawczo-Rozwojowych (prowadzonych w przeszłości) i wykorzystuje przy projektowaniu i konstrukcji Urządzeń podczas realizacji poszczególnych Projektów.

Prace B+R i wynikające z tych prac Koszty Kwalifikowane są prowadzone w ramach Prac Badawczo-Rozwojowych oraz Usług (zleceń) BTS.

Uproszczony przedmiot działalności Spółki przedstawia się następująco (4 Obszary):

*   Obszar 1: Produkcja Urządzeń - jest to bieżąca produkcja Urządzeń w zakładach produkcyjnych Spółki na podstawie planów technicznych sporządzonych w ramach Usług Projektowych (BTP oraz BTS - wyjaśnienie znaczenia pojęć zawarte poniżej). W ramach Produkcji Urządzeń - nie są ponoszone koszty kwalifikowane do ulgi B+R (za wyjątkiem czasu pracy inżynierów przeznaczonych na testy i modyfikacje Prototypów - które stanowią Koszty Kwalifikowane do ulgi B+R). Jest to zatem standardowa produkcja według planów budowy Urządzenia i z zastosowaniem technologii poznanej uprzednio w ramach Prac Badawczo-Rozwojowych (koszty B+R są ponoszone we wcześniejszym etapie tj. w ramach Obszaru 4 i Obszaru 3). W tym Obszarze są ponoszone sporadyczne koszty tytułem czasu pracy inżynierów dokonujących testów i modyfikacji tworzonych Prototypów Urządzeń.
*   Obszar 2: Usługi Serwisowe - Spółka oferuje całodobową obsługę urządzeń wraz z serwisem olejowym i smarnym. Są to usługi m.in. z zakresu hydrauliki siłowej, wykonanie kompletnych instalacji i systemów rurociągów, próby ciśnieniowe, płukanie układów hydraulicznych, w tym układów smarowania turbin. W ramach usług serwisowych nie są ponoszone koszty kwalifikowane do ulgi B+R. Są to standardowe usługi serwisowe przez wykwalifikowaną kadrę pracownicza na cele komercyjne.
*   Obszar 3: Usługi Projektowe - usługi projektowe poprzedzają produkcję Urządzeń. Usługi te są podzielone na dwie kategorie:
    *   Zlecenia BTP (ang.: „build to print”) - zlecenia projektowe (odtworzeniowe) oparte na schematach i rysunkach dostarczonych przez klienta. Spółka wykorzystuje znaną Spółce technologię - zbadaną uprzednio w ramach Prac Badawczo-Rozwojowych, która jest nanoszona na plany techniczne dostarczone do klienta i przekazywana do Produkcji Urządzenia. W ramach zleceń BTP nie są ponoszone koszty kwalifikowane do ulgi B+R (koszty B+R są ponoszone w ramach Obszaru 4 i Zleceń BTS - poniżej).
    *   Zlecenia BTS (ang. “build to specification”) - zlecenia projektowe (koncepcyjne - tworzenie Prototypów) polegające na stworzeniu nieznanych wcześniej Urządzeń o określonych właściwościach (Prototypy). Prototypy są tworzone przez pracowników sporządzających od podstaw plany techniczne - bez otrzymania wcześniejszych specyfikacji technicznych od klienta, a jedynie ogólnych wskazań odnośnie oczekiwanych rezultatów i funkcji technologicznych - są to zlecenia oparte na pracach projektowych, badaniach i testach - w tym przygotowaniu planów budowy nowego (nieznanego wcześniej Urządzenia). Zlecenia BTS są kompleksowymi pracami projektowymi w zakresie prac projektowych budowy Prototypu, które to Urządzenie będzie posiadało określone właściwości techniczne i technologiczne. W ramach tych zleceń są tworzone plany, szkice, wyliczenia, kalkulacje kosztowe i właściwości techniczne - a po zakończeniu prac powstają plany konstrukcji przekazywane do Działu Produkcji w celu budowy Urządzenia. Innymi słowy, Spółka tworzy plany konstrukcyjne Prototypu nowego (nieznanego wcześniej) Urządzenia o określonych właściwościach technicznych, do których są instalowane określone systemy i technologie poznane uprzednio w ramach Prac Badawczo-Rozwojowych i testowane w ramach prac projektowych zleceń BTS. Dlatego też, w ramach prac BTS są ponoszone koszty kwalifikowane do ulgi B+R w ramach prac badawczych i rozwojowych (kosztami tymi jest ewidencjonowany czas pracy pracowników, nieznaczne koszty surowców i materiałów, a także odpisy amortyzacyjne od środków trwałych).
*   Obszar 4: Prace Badawczo-Rozwojowe - są to prace stanowiące Wartości Materialne i Prawne (dalej: „WNiP”) w postaci prac rozwojowych (które były i są amortyzowane przez Spółkę). Prace Badawczo-Rozwojowe są prowadzone na bieżąco/każdego roku. Prace te polegają na stworzeniu nowej lub udoskonaleniu technologii i/lub Urządzeń, w celu usprawnienia świadczonych usług i/lub poszerzenia portfolio Spółki o nowe (lepsze jakościowo) usługi technologiczne i technologię inżynieryjną. W ramach Prac Badawczo- Rozwojowych są ponoszone koszty kwalifikowane do ulgi B+R w ramach prac badawczych i rozwojowych, które są przedmiotem amortyzacji w kolejnych latach. 

Struktura Spółki:

Poziom zatrudnienia pracowników w danym roku jest zmienny, jednakże Spółka zatrudnia średnio ok. 600 pracowników/zleceniobiorców, w tym ponad 200 inżynierów w 8 głównych Działach Spółki.

Każdy z w/w 8 Działów Spółki obejmuje w swoim zakresie pomniejsze departamenty i zespoły pracowników, którzy wypełniają określone zadania w strukturach Spółki.

Prace B+R są prowadzone (głównie) w dwóch działach Spółki:

*   Dział Techniczny i R&D - w ramach którego działa m.in. Laboratorium, który to dział inicjuje wszelkie Prace Badawczo-Rozwojowe (WNIP), oraz współpracuje przy realizacji Projektów BTS. Dział ten również ściśle współpracuje z inżynierami zatrudnionymi w innych działach w rozbudowanej strukturze Spółki w ramach prac koncepcyjnych i badawczych - np. pracownikami z Działu Zapewnienia Jakości, Działu Produkcji, Działu Supply Chain Management (dział zajmujący się łańcuchem dostaw), oraz Działu Zarządzania Projektami.
*   Dział Zarządzania Projektami - w ramach którego działa 7 zespołów projektowych (zespoły inżynierów), którzy pracują nad realizacją Projektów zarówno BTS, jak i BTP (w ramach Projektów BTS powstają koszty B+R, w ramach Projektów BTP nie powstają koszty B+R). Prace z zakresu BTS są inicjowane głównie przez Dział Zarządzania Projektami, który współpracuje przy ich realizacji również z innymi działami.

Projekty badawczo-rozwojowe finansowane ze środków UE (dotacje):

Wnioskodawca od lat współpracuje z branżą energetyczną, dostarczając układy pomocnicze do turbozespołów wytwarzających energię elektryczną w elektrowniach w Polsce i na świecie oraz w elektrowniach wodnych i jądrowych, natomiast układy pomocnicze turbozespołów wytwarzane przez Spółkę - są koniecznym elementem każdego turbozespołu dla zapewniania jego ciągłej i bezawaryjnej pracy, dlatego też w okresie 1 stycznia 2016 – 31 grudnia 2017 r. Spółka realizowała projekt ze środków UE:

*   „Wsparcie otoczenia i potencjału przedsiębiorstw do prowadzenia działalności B+R+I” w ramach działania: „ Wsparcie inwestycji w infrastrukturę B+R przedsiębiorstw”.
    *   w ramach w/w projektu został zbudowany zaawansowany zakład w D, zajmujący się pracami badawczymi nad zaawansowanymi technologiami m.in. układów pomocniczych do turbozespołów.

Bezpośrednim celem projektu było utworzenie centrum badawczo-rozwojowego (nazwa własna wskazana w treści wniosku o dofinansowanie - Spółka obecnie nie posiada statusu CBR), które będzie prowadziło badania naukowe i prace rozwojowe w poniższych obszarach:

*   zbiorniki cieczy w układach pomocniczych,
*   obiegi filtracyjne w układach pomocniczych,
*   separacja cieczy z cieczy oraz cieczy z gazów w układach pomocniczych,
*   bloki hydrauliczne w układach pomocniczych sterujących zaworami dopływowymi pary, gazu, wody do turbozespołów,
*   rozwiązań konstrukcyjnych ograniczających drgania i hałas emitowany przez układy pomocnicze.

Celem planowanych prac B+R było opracowanie nowych rozwiązań mających zastosowanie w układach pomocniczych turbozespołów, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej w elektrowniach węglowych, gazowych jądrowych i wodnych. W ramach projektu przeprowadzone zostały następujące działania inwestycyjne:

*   budowa centrum badawczo-rozwojowego;
*   zakup specjalistycznego oprogramowania do prowadzenia badań;
*   zakup stanowisk badawczych;
*   zakup wyposażenia do prototypowni;
*   zakup wyposażenia technicznego do prac biurowych i badawczych.

Spółka nie ujmowała w/w wydatków w kosztach uzyskania przychodów w części stanowiących koszty kwalifikowane do projektu. W pozostałej części natomiast (niesfinansowanej środkami z dotacji) - poniesione koszty stanowiły koszty uzyskania przychodów - ujmowane na bieżąco lub w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Działalność Badawczo-Rozwojowa:

W ocenie Spółki - działalność B+R jest prowadzona w ramach:

*   Prac Badawczo-Rozwojowych (amortyzowanych) - obecnie Spółka posiada w WNIP (ŚT) aż 49 prac rozwojowych, które były, są obecnie i będą amortyzowane w przyszłości (szczegółowy opis wszystkich (obecnych) Prac Badawczo-Rozwojowych (amortyzowanych w ramach WNiP) Spółka przesyła w załączniku nr 1 do niniejszego wniosku).

W ramach prac Badawczo-Rozwojowych Spółka bada, testuje i pozyskuje wiedzę o nowej technologii lub prowadzi nowatorskie prace nad udoskonalaniem znanej technologii i/lub Urządzeń, albo też poszczególnych elementów technicznych instalowanych w Urządzeniach o zwiększonym poziomie zaawansowania lub nowych o właściwościach. Spółka każdego roku ponosi wydatki na tworzenie nowych i udoskonalanie obecnie posiadanej technologii, która ma na celu usprawnienie świadczonych usług, poprzez poprawienie automatyzacji systemu, dotarcie do nowych klientów i w rezultacie zwiększenie przychodów Spółki.

W ramach Prac Badawczo-Rozwojowych są tworzone rozwiązania stanowiące działalność badawczo-rozwojową Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W ramach tych prac - Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju wydatki, w tym wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT.

W ostatnich latach Spółka pracowała nad 49 różnymi projektami, które zostały ujęte w WNiP Spółki, jako prace rozwojowe (w toku lub, jako prace zakończone).

Wszystkie w/w Prace Rozwojowe były prowadzone w związku z potrzebą rozwoju przedsiębiorstwa i ulepszeniu (usprawnieniu) świadczonych przez Spółkę usług, a zwłaszcza w celu zbadania i poznania nowej technologii (klientami Spółki są m.in. elektrownie jądrowe).

Na wartość początkową Prac Rozwojowych składają się różnego rodzaju wydatki (koszty), które są/były niezbędne do realizacji tych prac. Ujęte w WNiP wydatki (koszty) są wydatkami różnego rodzaju (różnej kategorii) - są to zarówno wydatki ujęte w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT, jak i wydatki (koszty) nie będące wydatkami (kosztami) ujętymi we wskazanych przepisach ustawy o CIT.

Spółka zamierza zastosować treść przepisu z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT i skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w stosunku do WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, w stosunku do których - za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że o ile określone wydatki (koszty) nie będą wydatkami (kosztami) ujętymi w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT, to nie będą przedmiotem ujęcia w uldze na działalność badawczo-rozwojową. Spółka zamierza dokonać obliczenia określonej proporcji wydatków wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT, oraz wydatków (kosztów) nie ujętych we wskazanych przepisach.

Część wydatków (kosztów) ujęta w Pracach Rozwojowych nie stanowi wydatków (kosztów) o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT, jednakże część z nich stanowi takie wydatki (koszty) - są to przede wszystkim wynagrodzenia pracowników (osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie lub umowy o dzieło).

Ze względu na zakres prowadzonych w ramach poszczególnych projektów Prac Rozwojowych, Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2018 r.

\-Usługi Projektowe (Zlecenia BTS, z wyłączeniem zleceń BTP) - Spółka w każdym roku realizuje wiele różnych projektów (zlecenia BTP i BTS), jednakże w ramach tych projektów pewna ich część obejmuje prace (zlecenia) BTS, które polegają na konstrukcji Urządzeń (Prototypów tych Urządzeń), w tym na prowadzeniu przez Spółkę szeroko zakrojonych prac badawczych i rozwojowych, w tym wykorzystaniu nowych technologii w konstrukcji (budowie) nowego Urządzenia. Dlatego też są to (w ocenie) Spółki prace B+R - prace koncepcyjne i technologiczne, a ponoszone w ramach tych zleceń koszty mogą stanowić Koszty Kwalifikowane do ulgi B+R.

Spółka w roku podatkowym przeprowadza średnio ok. 700 projektów (BTP i BTS), które obejmują zlecenia komercyjne od klientów Spółki. Spółka dzieli te projekty (zlecenia) na dwie grupy:

*   \[niestanowiące prac rozwojowych\]

Zlecenia BTP (ang. „build to print”) - zlecenia tego stanowią pewną część wszystkich zleceń (Projektów) realizowanych w ciągu roku podatkowego - są to zlecenia komercyjne polegające na zaprojektowaniu/stworzeniu określonego Urządzenia, na potrzeby indywidualne klienta. W ramach tych zleceń Spółka otrzymuje od klienta określone wytyczne w zakresie przedmiotu zamówienia, które następnie podlega realizacji - pracownicy tworzą projekt/schemat budowy wedle wytycznych klienta i przesyłają projekt do Działu Produkcji w celu jego budowy.

Urządzenia te są konstruowane w oparciu o zbadaną uprzednio przez Spółkę technologię (Prace Badawczo-Rozwojowe), jednakże biorąc pod uwagę, że są to Projekty oparte na danych przedstawionych przez klienta, to też Spółka nie kwalifikuje tych zleceń (projektów) do prac B+R, ponieważ dane techniczne i wytyczne są dostarczone bezpośrednio przez klienta, a Spółka jedynie tworzy projekt techniczny (plany konstrukcji) w oparciu o przekazane dane z zewnątrz. W rezultacie, Spółka w znikomym zakresie prowadzi prace technologiczne nad realizacją zlecenia, a realizując prace na powierzonych planach i według określonych szczegółowych wytycznych klienta.

W ramach tych zleceń Spółka nie ponosi kosztów B+R (wynagrodzeń pracowników i surowców), ponieważ są to zlecenia w gruncie rzeczy odtworzeniowe - według specyfikacji klienta.

*   \[stanowiące prace rozwojowe\]

Zlecenia BTS (ang. „build to specification”) - zlecenia tego typu stanowią pewną część wszystkich realizowanych zleceń (Projektów). Zlecenia te różnią się od zleceń BTP tym, że klient zlecając wykonanie określonej pracy - nie udziela Spółce szczegółowych planów i/lub wytycznych konstrukcyjnych w zakresie określonej technologii, budowy maszyny, czy urządzenia - to do pracowników Spółki (inżynierów) należy opracowanie planów Prototypu (od podstaw), przeprowadzenie testów i badań, a następnie wyprodukowanie przedmiotu zamówienia o określonych właściwościach i funkcjach technologicznych.

W ocenie Spółki, w ramach tych zleceń - są ponoszone koszty na działalność badawczo rozwojową w ramach poszczególnych Faz Projektu, które Spółka zamierza ująć w uldze B+R, a mianowicie:

Realizacja zlecenia BTS dzieli się na 3 Fazy Projektu:

\-Faza 1 (Faza Koncepcyjna) - jest to faza wstępna związana z ustaleniem ogólnej koncepcji projektu Prototypu Urządzenia. W ramach tej fazy - klient zwraca się do Spółki z bardzo ogólnymi wytycznymi dotyczącymi przedmiotu zamówienia i właściwości oraz zleca Spółce całość czynności związanych z zaprojektowaniem i stworzeniem projektu danego Urządzenia. W ramach tego etapu Spółka przeprowadza prace projektowe (rysunki techniczne, szkice, analizy, wyliczenia kosztowe itd.) „od podstaw” - które to rysunki techniczne zawierają opis konstrukcji Urządzenia (Prototypu) z zastosowaniem technologii znanej lub nieznanej jeszcze Spółce. Po zakończonych pracach - Spółka przedstawia klientowi koncepcję przyszłej konstrukcji. W ramach tego etapu pracownicy analizują potencjalne możliwości projektowe, techniczne, technologiczne, wyszukują dostawców surowców i materiałów, sporządzają projekty i szkice oraz przeprowadzają testy, wyliczenia i badania technologiczne w zakresie działania Urządzenia po połączeniu ze sobą określonych technologii. Na tym etapie klient ma możliwość naniesienia swoich uwag do projektu technicznego. W fazie tej analizowane są koszty potencjalnej przyszłej produkcji, czasochłochłonność projektu i potencjalne uwarunkowania techniczne przyszłego Urządzenia.

Spółka na tym etapie ponosi koszty kwalifikowane do ulgi B+R w postaci:

*   wynagrodzeń pracowników (konstruktorów, projektantów, inżynierów itd.) - którzy pracują w ramach fazy 1, a których czas jest ewidencjonowany zgodnie z rzeczywistym czasem pracy na tym etapie Projektu.
*   Surowców i materiałów - niezbędnych do rozpoczęcia prac nad projektem w fazie koncepcyjnej.
*   Sprzętu specjalistycznego - wykorzystywane na potrzeby działalności B+R.
*   Odpisów amortyzacyjnych środków trwałych - wedle czasu i/ poziomu ich wykorzystywania na potrzeby działalności B+R.

\-Faza 2 (Faza preliminary) - jest to faza w której pracownicy pracują nad ustaloną uprzednio koncepcją projektu, w tym opisują i wyposażają Prototyp Urządzenia w poszczególne systemy i podzespoły wewnętrzne, w tym w znaną lub opracowywaną dopiero przez Spółkę technologię. Rezultat jest przedstawiany klientowi do akceptacji. Jeśli klient wprowadza poprawki do projektu, to projekt wraca do Fazy 1. Jeśli klient akceptuje projekt Urządzenia, to Urządzenie przechodzi do Fazy 3 (Produkcja - budowa).

Spółka na tym etapie ponosi koszty kwalifikowane do ulgi B+R w postaci:

*   Wynagrodzeń pracowników (konstruktorów, projektantów, inżynierów itd.) - którzy pracują w ramach fazy 2, a których czas jest ewidencjonowany zgodnie z rzeczywistym czasem pracy na tym etapie Projektu.
*   Surowców i materiałów - niezbędnych do rozpoczęcia prac nad projektem w fazie koncepcyjnej.
*   Sprzętu specjalistycznego - wykorzystywane na potrzeby działalności B+R.
*   Odpisów amortyzacyjnych środków trwałych - wedle czasu i/ poziomu ich wykorzystywania na potrzeby działalności B+R.

\-Faza 3 (Faza Wykonawcza) - w ramach tej fazy projekt jest przesyłany do produkcji końcowej w zakładach Spółki. Spółka nie prowadzi w ramach tego etapu zaawansowanej działalności B+R, ponieważ prace B+R zostały przeprowadzone na wcześniejszych fazach (1 i 2).

Jednakże, w Fazie 3 prowadzona są testy końcowe (tzw. testy funkcjonalne) Urządzenia na zgodność funkcji i właściwości Prototypu Urządzenia z wymaganiami Projektu.

Testy powodują, że Prototyp Urządzenia może podlegać dalszym modyfikacjom. Jest to wynikiem naturalnej konsekwencji tego, że Wnioskodawca buduje układy prototypowe i nie wszystkie elementy można przewidzieć w ramach Fazy 1 i 2 Projektu, a do czego służą właśnie testy w ramach Fazy 3 tj. w ramach montażu na produkcji i testach funkcjonalnych. Dlatego też, w ramach Fazy 3 zespół inżynierów jest również w niewielkim stopniu zaangażowany i wprowadza wymagane modyfikacje i przeróbki do Prototypu Urządzenia - co oznacza, że są ponoszone Koszty Kwalifikowane B+R związane z czasem pracy inżynierów w związku z modyfikacjami Prototypu, tj.:

*   Wynagrodzeń pracowników (konstruktorów, projektantów, inżynierów itd.) - którzy pracują w ramach fazy 3 - wprowadzając modyfikacje końcowe do Prototypu Urządzenia.

Niemniej, kosztów samej produkcji Urządzenia - ponoszonych w ramach Fazy 3 Projektu - Spółka nie zamierza ujmować w kosztach B+R. Ponoszone koszty dotyczą standardowych kosztów produkcji (są to wprawdzie znaczne koszty produkcyjne, jednakże w ocenie Spółki nie stanowią kosztów B+R).

Podsumowanie wydatków tytułem Kosztów Kwalifikowanych i stosowania przepisów ulgi B+R:

Wnioskodawca wskazuje, że Koszty Kwalifikowane do ulgi B+R powstają każdego roku poprzez nabycie/wydatkowanie środków na:

*   Odpisów amortyzacyjnych od Prac Badawczo-Rozwojowych (art. 18d ust. 2a ustawy o CIT) - poprzez ponoszone w latach poprzednich wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. Nie wszystkie wydatki odpowiadające odpisom amortyzacyjnym stanowią wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, dlatego też Spółka zamierza stosować proporcję o której mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.
*   Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (art. 18d ust. 3) ustawy o CIT - poprzez ponoszone w latach poprzednich wydatki na budowę i zakup zaawansowanych urządzeń wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby działalności B+R, będących przedmiotem amortyzacji.
*   Surowce i materiały (art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) - nabywanych na potrzeby działalności B+R, w tym na potrzeby budowy Prototypów Urządzeń. Z nabytych surowców i materiałów powstają - określone technologie, systemy i Prototypy Urządzeń w ramach działalności B+R - są to przede wszystkim różnego rodzaju: elementy stalowe, śruby, nakrętki, druty, kable, osprzęt elektryczny itp.
*   Sprzętu specjalistycznego (art. 18d ust. 2 pkt 2a) ustawy o CIT) - wykorzystywanego do przeprowadzenia testów i badań w ramach Prac Badawczo-Rozwojowych, a także w ramach Zleceń BTS nad Prototypami Urządzeń (np. urządzenia pomiarowe, spektometry, urządzenia do walidacji, urządzenia techniczne itd.).
*   Patentów i wzorów użytkowych (art. 18d ust. 2 pkt 5) ustawy o CIT) - Spółka ponosiła koszty uzyskania przychodu związane z uzyskaniem patentów w przyszłości, jednakże przed 2018 r.
*   Opinii, ekspertyz, usług doradczych (art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy o CIT) - od podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Wydatki na opinie, badania i ekspertyzy Spółka ponosi głównie w ramach Prac Badawczo-Rozwojowych od różnego rodzaju Uczelni Wyższych, w tym Politechnik.
*   Wynagrodzenia pracowników (w tym ZUS - art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) ustawy o CIT) - zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowę zlecenia i umowę o działo przy pracach w ramach Prac Badawczo-Rozwojowych oraz Zleceń BTS w poszczególnych Fazach Projektu - według harmonogramu i czasu pracy w ramach danego Projektu.

Wnioskodawca jednocześnie zaznacza, że:

*   dla celów ulgi B+R z Prac Badawczo-Rozwojowych (stanowiących WNiP) zamierza dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego projektu Prac Badawczo-Rozwojowych obejmującego prace rozwojowe nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, ustalone na dzień dokonywania odpisu amortyzacyjnego,
*   prowadzona działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a) ustawy o CIT,
*   w ewidencji rachunkowej Wnioskodawca wyodrębnił i będzie wyodrębniał koszty działalności B+R w przyszłości,
*   Spółka uzyskuje przychody z zysków kapitałowych, natomiast odliczeń z tytułu ulgi B+R Wnioskodawca zamierza dokonywać tak, że kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT),
*   Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,
*   Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, w wysokości obowiązującej w roku dokonania zaliczenia danego odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym odliczenia w Uldze B+R,
*   Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,
*   Rok podatkowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym,
*   Dopełniony będzie obowiązek wskazany w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, tj. prowadzone będzie stosowne Zestawienie Kosztów,
*   Wszystkie opisane wyżej wydatki stanowią i zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu,
*   Wszystkie opisane wyżej wydatki zostaną ujęte w kwocie netto (bez ujmowania kwoty VAT),
*   Poszczególne projekty (Prace Badawczo-Rozwojowe i Zlecenia BTS) stanowią działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
*   Prace Badawczo-Rozwojowe i/oraz Zlecenia BTS Wnioskodawcy obejmują - nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług,
*   Działalność Spółki jest prowadzona w sposób systematyczny tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia o czym świadczy chociażby ilość Prac Badawczo-Rozwojowych nad którymi pracowała Spółka w latach poprzednich i które są obecnie amortyzowane (blisko 50 Prac Badawczo-Rozwojowych),
*   Celem podejmowanych przez Spółkę działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań,
*   Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej, które są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących,
*   Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach Prac Badawczo-Rozwojowych i Zleceń BTS oprócz wynagrodzenia zasadniczego i ZUS, pojawią się/mogą się pojawić koszty delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które będą miały bezpośredni związek z realizowanymi projektami Prac Rozwojowych i Działalnością B+R i będą stanowić po stronie pracowników należności ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT,
*   Wszystkie koszty pracownicze, które są i będą ponoszone przez Spółkę stanowią i będą stanowić należności ze stosunku pracy o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy o PIT,
*   W skład należności dotyczących pracowników wchodziły i będą wchodzić również np. wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem itp., jednakże Wnioskodawca nie uwzględnia tych wydatków w Pracach Badawczo-Rozwojowych i Zleceniach BTS, a jedynie rzeczywisty czas pracy pracowników - zgodnie z czasem pracy w ramach określonych prac, zleceń i projektów,
*   Oprócz kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, mogą pojawić się również inne koszty kwalifikowane - o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, które zostaną oddzielnie zakwalifikowane do ulgi B+R, a które nie wchodziły w „skład” Prac Rozwojowych”.
*   Spółka otrzymała dofinansowanie ze środków UE - jednakże wydatków sfinansowanych ze środków UE (w otrzymanej części) - nie ujmowała w kosztach uzyskania przychodu i nie zamierza ujmować w Kosztach Kwalifikowanych do ulgi. Spółka dokona stosownego wyodrębnienia tych kosztów, spośród kosztów kwalifikowanych do ulgi.

Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny, oraz fakt że Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi B+R, w tym również w następnych latach podatkowych - Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii konsekwencji podatkowych w podatku CIT, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi B+R - dlatego też Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w następującej kwestii.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 sierpnia 2021 r. wskazano, że:

*   Opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   Poprzez stwierdzenie w treści wniosku, że: „Oprócz kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, mogą pojawić się również inne koszty kwalifikowane - o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, które zostaną oddzielnie zakwalifikowane do ulgi B+R, a które nie wchodziły w „skład” Prac Rozwojowych” - rozumie się, że część wydatków stanowiących koszty kwalifikowane jest przez Wnioskodawcę amortyzowana - co oznacza, że w skład Prac Rozwojowych wchodzą wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT (i są amortyzowane). W rezultacie, wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT są amortyzowane i stanowią (mogą stanowić) koszty kwalifikowane w proporcjonalnej części do wysokości odpisu amortyzacyjnego i wysokości wydatku (zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT).

Z kolei, cześć wydatków nie jest amortyzowana w ramach Prac Rozwojowych - są to wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-5) ustawy o CIT. Są to analogiczne wydatki, jak te, które są amortyzowane w postaci Prac Rozwojowych, jednakże część tych wydatków jest amortyzowana (w postaci Prac Rozwojowych), a część z nich nie jest amortyzowana (stanowią koszty podatkowe rozliczane na bieżąco).

Pytanie dotyczące kosztów kwalifikowanych w postaci odpisów amortyzacyjnych od Prac Rozwojowych zostało ujęte w Pytaniu nr 1 we Wniosku, natomiast pytania dotyczące „innych wydatków/kosztów” dotyczą pytań oznaczonych we wniosku numerami 2, 3, 4, 5 i 6.

*   Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów Prac Badawczo-Rozwojowych (w stosownej proporcji odpowiadającej wydatkom ujętym w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?
2.  Czy wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo- rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT?
3.  Czy koszty surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo- rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?
4.  Czy koszty poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?
5.  Czy koszty poniesione w danym miesiącu (w ciągu roku) należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS - na rzecz pracowników Spółki - według harmonogramów Projektów i czasu pracy w ramach poszczególnych Faz Projektów BTS - mogą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) ustawy o CIT?
6.  Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych bezpośrednio dla celów prac badawczo-rozwojowych i budową Prototypów prowadzonych przez Wnioskodawcę, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d. ust. 3 ustawy o CIT - w części wykorzystywanych na potrzeby B+R?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odpowiedzi na pytanie nr 1

Prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1, w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów Prac Badawczo-Rozwojowych (w stosownej proporcji odpowiadającej wydatkom ujętym w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na pytanie nr 2

Wydatki na nabycie niebędącego środkiem trwałym sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, koszty nabycia przez Spółkę sprzętu specjalistycznego (np. urządzenia pomiarowe) wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będą stanowiły koszt kwalifikowany o którym mowa art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT.

W odpowiedzi na pytanie nr 3

Koszty zakupu surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej - stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jeśli nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność B+R.

W odpowiedzi na pytanie nr 4

Koszty poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, o ile wydatki te zostały poniesione w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W odpowiedzi na pytanie nr 5

Koszty poniesione tytułem wynagrodzenia zasadniczego i składek ZUS na rzecz pracowników zatrudnionych w Spółce - i wykonujących prace B+R w ramach Prac Badawczo-Rozwojowych oraz Zleceń BTS, stanowią Koszty Kwalifikowane, w części w jakiej nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są odpowiednio udokumentowane za pomocą Ewidencji Czasu Pracy i Zestawienia Kosztów.

W odpowiedzi na pytanie nr 6

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będą stanowić koszt kwalifikowany, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, jeśli dane środki trwałe lub WNiP są częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności Spółki, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

W zakresie pytania nr 1

Działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W tym okresie, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczały z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast, zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PSWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

1.  badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT, oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy
*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,
*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
*   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,
*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 , 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
*   odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,
*   nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4,
*   koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    *   przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    *   prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    *   odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    *   opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1 -4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, pod warunkiem, że nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust.6 ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

*   w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646) - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
*   w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a-150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
*   w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W sytuacji, w której podatnik poniósł stratę za rok podatkowy albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca realizuje i będzie w przyszłości realizować Prace Badawczo-Rozwojowe. W związku z ich realizacją ponosi i będzie ponosić różnego rodzaju koszty uzyskania przychodów, w tym koszty stanowiące koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

W konsekwencji, mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca spełnia i będzie spełniać warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 9 ust. 1b, 18d oraz 18e ustawy o CIT.

Wnioskodawca wyjaśnia, że część ponoszonych kosztów obejmuje odpisy amortyzacyjne od zakończonych sukcesem projektów Prac Badawczo-Rozwojowych. Odpisy te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT. Wynika to z tego, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów Prac Badawczo-Rozwojowych miały charakter prac rozwojowych, które, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zakończone są wynikiem pozytywnym, następnie wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz spełniają wymagania wskazane w ww. przepisie lit. a-c:

*   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
*   z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W tym kontekście, Wnioskodawca zamierza korzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów poniesionych w związku z realizowaniem projektów w ramach Prac Rozwojowych na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do sposobu rozliczania wydatków w związku z tworzeniem Prac Badawczo- Rozwojowych należy wskazać, że wydatki ponoszone w ramach projektów nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wnioskodawca korzysta z uprawnienia przyznanego w ramach z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji wydatki, które Wnioskodawca ponosi w ramach projektów poszczególnych Prac Rozwojowych powodują zwiększenie wartości początkowej danych wartości niematerialnych i prawnych oraz - w razie sukcesu i po spełnieniu przesłanek z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT - podlegają rozliczeniu w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem jako kosztów kwalifikowanych dla Ulgi B+R zawiera art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są uprawnieni do odliczenia w uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w ramach projektów poszczególnych Prac Rozwojowych mogą być uznane za koszty kwalifikowane dla celów Ulgi B+R w postaci odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym zakończonych sukcesem prac rozwojowych, mogą stanowić koszt kwalifikowany w roku podatkowym w którym zostały poniesione. Oznacza to, że również wydatki opłacone w latach poprzednich mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w przypadku zakończenia projektów poszczególnych Prac Badawczo-Rozwojowych, wprowadzenia go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcia amortyzacji. Istotny jest moment wprowadzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, rozpoczęcie amortyzacji i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Jak już zostało wyżej wskazane, w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego od pracy rozwojowej i zaliczenia go do ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, podatnicy mogą do kosztów kwalifikowanych zaliczyć części poszczególnych odpisów, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej pracy rozwojowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ decydującym dla celów dokonania odliczenia z tytułu ulgi B+R wydatków mieszczących się w którejś z kategorii kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, to w uldze B+R można odliczyć wydatki stanowiące któryś z kosztów kwalifikowanych na dzień zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, odpis amortyzacyjny od wartości niematerialnej i prawnej w postaci zakończonej sukcesem pracy rozwojowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy - Spółka jest uprawniona do odliczenia wydatków poniesionych w ramach projektów poszczególnych Prac Badawczo-Rozwojowych w roku, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, kiedy zostały one faktycznie opłacone i alokowane do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej. W szczególności dotyczy to kosztów pracowniczych, które dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wykazane w latach poprzednich, ale z uwagi na regulację art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy CIT, nigdy dla Wnioskodawcy nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Natomiast, w celu dokonania odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego od projektów poszczególnych Prac Rozwojowych, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego projektu nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, ustalone na dzień dokonywania odpisu.

Takie podejście w zakresie momentu odliczenia w Uldze B+R zostało wielokrotnie potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.125.2018.1.MST) Dyrektor Informacji Skarbowej wskazał, że:

*   Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Stanowisko analogiczne zostało zaprezentowane również m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   26 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIB2-1.4010.67.2017.1.MR),
*   21 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.121.2017.1.SG),
*   25 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2017.1.JS),
*   19 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2017.1.MR).

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, odliczenia Ulgi B+R należy dokonać zgodnie z limitami obowiązującymi w roku dokonania odliczenia ulgi B+R. W konsekwencji, zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do odliczenia odpisów amortyzacyjnych od projektów poszczególnych Prac Rozwojowych zgodnie z limitami obowiązującymi w roku zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1, w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 2a) ustawy o CIT, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

*   w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
*   w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a-150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
*   w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT,
*   podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, Spółka ponosi również wydatki na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (np. urządzenia pomiarowe, urządzenia techniczne, urządzenia do sporządzania projektów, schematów, urządzenia służące do jakościowego badania Urządzeń na potrzeby różnego rodzaju układów pomocniczych do turbozespołów) wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Sprzęt ten o ile jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby B+R i jest wykorzystywany przez pracowników oddelegowanych do prac badawczo-rozwojowych, oraz wydatki na ten sprzęt specjalistyczny nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na sprzęt specjalistyczny mogą zostać uwzględnione w uldze B+R, ponieważ Wnioskodawca spełnia stosowne przesłanki wskazane w ustawie o CIT, do zakwalifikowania takich wydatków do Kosztów Kwalifikowalnych.

W zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwagę powyższe wydatki na nabycie surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności Badawczo-Rozwojowej będą mogły stanowić Koszty Kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2017 r., sygn.0111-KDIB1-3.4010.97.2017.1.APO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że koszty ponoszone w ramach tej kategorii obejmują i mogą w przyszłości obejmować materiały i surowce wykorzystywane w celu przygotowywania prototypów maszyn górniczych lub projektów pilotażowych, a także przeprowadzania demonstracji lub testowania nowych lub ulepszonych produktów w warunkach odzwierciedlających rzeczywiste funkcjonowanie. Przykładowymi materiałami i surowcami, które Spółka nabywa w celu realizacji prowadzonych przez siebie prac są różnego rodzaju stopy metali, silniki, ramy, blachy, przewody, zawory czy pompy.

Z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT wynika zatem, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową. Wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową należy przyjąć, że wydatki te mogą stanowić Koszty Kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

W przepisie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach Ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości („uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Oznacza to, że surowcami (w znaczeniu przywołanym powyżej) mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a zatem w niniejszej sprawie aktywa umożliwiające funkcjonowanie Spółki w ramach prowadzonych prac B+R, w tym zleceń BTS - polegających na tworzeniu Prototypów Urządzeń, a także na wewnętrznym udoskonalaniem (modyfikowaniem) Urządzeń i technologii tworzonych w ramach prac koncepcyjnych - wg indywidualnego zapotrzebowania klienta i oczekiwanych właściwości technologicznych Urządzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, w celu wyodrębnienia podziału kosztów na działalność B+R - organy podatkowe wymagają, aby podatnicy posiadali stosowną ewidencję - brak prowadzonej ewidencji, może spotkać się z zakwestionowaniem Kosztów Kwalifikowanych zaliczonych do ulgi B+R.

Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić stosowną ewidencję, tj. Zestawienie Kosztów, w którym w pełni wyodrębnia te wydatki, które służą działalności badawczo-rozwojowej, więc należy uznać, że ten warunek jest spełniony. Co więcej, wydatki zakwalifikowane do Kosztów Kwalifikowalnych nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie - wprawdzie Spółka korzysta z dotacji (dofinansowań), jednakże w Zestawieniu Kosztów Spółka wskazuje/zamierza wskazywać - wyłącznie te wydatki, które nie są finansowane ze środków z dotacji (dofinansowań).

W zakresie pytania nr 4

Spółka w roku podatkowym ponosi stosowne wydatki na badania i ekspertyzy mające na celu stworzenie i potwierdzenie zgodności z odpowiednimi normami Prototypów Urządzeń i układów (części) do tych Urządzeń w ramach działalność badawczo-rozwojowej, które to kwoty Spółka zamierza w całości zakwalifikować do Kosztów Kwalifikowalnych, w części w jakiej wydatki te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Podstawą do zakwalifikowania w/w wydatków jest art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy o CIT, zgodnie z którym ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka ponosi w ciągu roku wydatki na stosowne badania i ekspertyzy, które np. są wydawane przez Uczelnie Wyższe/Politechniki - w ramach prowadzonych prac B+R. Wszystkie badania i ekspertyzy są/będą przeprowadzone w celu stworzenia nowych rozwiązań i Prototypów Urządzeń. Nowe wynalazki, czy nowe produkty powinny mieć spełnione określone warunki jakościowe, bezpieczeństwa i standardów - dlatego też, w tym celu są przeprowadzane badania stworzonych (nowych) lub udoskonalonych produktów i technologii, aby potwierdzić, że dany produkt lub technologia spełnia określone normy i może być przedmiotem sprzedaży w ramach budowy Urządzeń (Prototypów).

W art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy o CIT, jest mowa o tym, że poszczególne wydatki o których mowa w tym przepisie stanowią Koszty Kwalifikowalne, jeżeli zostały wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka nabywa badania i ekspertyzy od Uczelni Wyższych i Politechnik, a zatem podmioty te spełniają warunek art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy o CIT - są to uczelnie wyższe.

W rezultacie, w ocenie Spółki wszystkie wydatki poniesione w związku z badaniami i ekspertyzami mogą stanowić Koszty Kwalifikowalne i mogą podlegać zaliczeniu do ulgi B+R, o ile wydatki te zostały poniesione w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, oraz ekspertyzy te lub opinie zostały wydane przez podmiot wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5) ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W zakresie pytania nr 5

Spółka każdego roku ponosi wydatki na wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na umowy cywilnoprawne w ramach prac B+R, w tym zleceń BTS, które to wydatki Spółka zamierza zakwalifikować do Kosztów Kwalifikowanych, w zakresie w jakim osoby te wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (według harmonogramu czasu pracy poszczególnych Projektów).

Spółka prowadzi w ciągu roku podatkowego stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców) - w ramach Projektów, w której to ewidencji Spółka ujmuje czas spędzony przez pracowników (zleceniobiorców) w związku z wykonywanymi czynnościami w zakresie (w ramach) działalności badawczo-rozwojowej. Na podstawie w/w ewidencji, Spółka oblicza stosowny procent czasu (godzin) poświęconego na działalność badawczo-rozwojową, w stosunku do łącznego czasu pracy pracownika w danym miesiącu kalendarzowym (np. w stosunku do pełnego etatu tj. 160 godzin w miesiącu)

Po obliczeniu określonej wartości procentowej - procent ten służy Spółce do obliczenia wartości wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego oraz składek ZUS), które jest wypłacane w miesiącu kalendarzowym, a które to wynagrodzenie odpowiada czasowi pracy pracownika na rzecz działalności badawczo-rozwojowej i które to wynagrodzenie stanowi Koszt Kwalifikowany.

Po obliczeniu wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego oraz składek ZUS), które Spółka wypłaca w związku z działalnością badawczo-rozwojową danego pracownika - Spółka ujmuje tę wartość wynagrodzenia w rocznym Zestawieniu Kosztów, w których ujmowane są wszystkie wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Zestawienie Kosztów m.in. obrazuje, że w skład wydatków na wynagrodzenia wchodzą następujące grupy wydatków:

*   Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę/umowy cywilnoprawnej,
*   Składki ZUS (składki społeczne i zdrowotne) związane z w/w wynagrodzeniem.

Składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (zgodnie z obowiązującymi przepisami) Spółka nie ujmuje w uldze B+R, co potwierdza prowadzona Ewidencja Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców).

Spółka nie ujmuje wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o współpracę, tj. osób fizycznych prowadzących samodzielną działalność gospodarczą, ponieważ w ocenie Spółki - takie wynagrodzenia są wyłączone z możliwości ujęcia ich w Kosztach Kwalifikowalnych zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Pozostałe osoby w Spółce, są zatrudnione na podstawie umowy o pracę (lub umowy cywilnoprawnej) i kwalifikują się do zaliczenia do ulgi B+R w zależności od czasu pracy, który poświęciły na rzecz działalności B+R w danym roku podatkowym.

W rezultacie, Spółka ma podpisane umowy o pracę (lub cywilnoprawne) z osobami zatrudnionymi w Spółce, z tytułu których to umów Spółka wypłaca wynagrodzenie i ponosi koszty tytułem składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS). W ramach obowiązków pracowniczych, poszczególne osoby prowadzą testy i stosowne badania/prace rozwojowe (koncepcyjne) nad nowymi technologiami i Prototypami Urządzeń. Czynności wykonywane przez w/w pracowników Spółki Spółka zamierza zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Wynagrodzenie z Umowy o pracę/umowy cywilnoprawnej, jako Koszt Kwalifikowalny

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za Koszty Kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych („Ustawa ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a ww. ustawy za Koszty Kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za Koszty Kwalifikowane od 1 stycznia 2018 r., poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT (umowy o pracę) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie ZUS (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT) również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT (umowy zlecenia), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie ZUS (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT).

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to powyższe wynagrodzenie oraz ww. składki (w całości lub w części) stanowi Koszt Kwalifikowany, zarówno w stosunku do umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za Koszty Kwalifikowane należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zatem, w przypadku, gdy ww. pracownik/współpracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje usługi nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową (np. czynności określone w umowie jako „inne czynności zlecone przez przełożonego”, które mogą nie być związane z działalnością badawczo-rozwojową), zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części ww. należności, jak i składek, określonych w Ustawie ZUS, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W rezultacie, Spółka prowadzi w roku podatkowym stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców), która odzwierciedla rzeczywisty czas pracy pracownika nad działalnością badawczo-rozwojową w danym roku podatkowym - co wynika z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, zgodnie z którym przepisem podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) Ustawy CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Odliczeniu nie będą zatem podlegać kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. urlop, wynagrodzenie za czas choroby, czy urlop macierzyński) (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 5 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.321.2018.1.JS).

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności B+R.

W takiej bowiem sytuacji, tego rodzaju wydatki należy wyodrębnić z Kosztów Kwalifikowanych, w szczególności:

*   wynagrodzenie za czas choroby;
*   wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy oraz inne rodzaje urlopów (np. okolicznościowy);
*   dodatkowe świadczenia z tytułu finansowania uczestnictwa pracownika w programach Multibenefit, Multisport, z tytułu grupowego ubezpieczenia na życie, dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego lub innych dodatkowych świadczeń (nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych) ponoszonych przez Spółkę za okres urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego oraz podczas zwolnienia chorobowego, urlopu lub innej przerwy w świadczeniu pracy;
*   premia za rekomendację kandydata - pracownika do Spółki, itd.

W rezultacie, na podstawie Ewidencji Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców), Spółka wpisuje wynagrodzenie pracowników (wynagrodzenie zasadnicze oraz składki ZUS) do Zestawienia Kosztów tj. zestawienia Kosztów Kwalifikowalnych, które Spółka poniosła w danym roku podatkowym. Zestawienia Kosztów wynika zatem, że Spółka wyodrębnia tego rodzaju wydatki i wskazuje wyłącznie czas pracy pracowników, którzy był przeznaczony wyłącznie na działalność B+R (rzeczywisty czas pracy).

Składki ZUS

W Zestawieniu Kosztów ponadto, Spółka uwzględnia Koszty Kwalifikowalnej, którymi są składki na ubezpieczenie społeczne ZUS i składki zdrowotne.

Zaliczenie składek na ubezpieczenie społeczne nie budzi wątpliwości (co też zostało omówione powyżej w stosunku do umów o pracę i umów zlecenia) w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) Ustawy CIT. Przy czym, Spółka nie ujmuje w Kosztach Kwalifikowalnych składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - wydatki te nie stanowią bowiem Kosztów Kwalifikowalnych zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Podsumowując, w/w wydatki poniesione przez Spółkę tytułem wynagrodzenia zasadniczego i składek ZUS na rzecz Pracowników zatrudnionych w Spółce i prowadzących prace B+R - zgodnie z czasem pracy (harmonogramem Projektów), stanowią Koszty Kwalifikowalne, w części w jakiej nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są odpowiednio udokumentowane za pomocą Ewidencji Czasu Pracy i Zestawienia Kosztów.

W zakresie pytanie nr 6

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową. zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Z kolei, w myśl art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wynika ze wskazanego powyższej art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne muszą spełnić aż cztery warunki, aby mogły zostać uznane za koszt kwalifikowany.

*   Pierwszym warunkiem jest konieczność dokonania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
*   Drugim warunkiem jest konieczność dokonania tych odpisów w danym roku podatkowym.
*   Trzecim natomiast, obowiązek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
*   Ostatnim warunkiem jest wymóg tego, aby odpisy te nie były dokonywanie od samochodów osobowych bądź budowli, budynków lub lokali będących odrębną własnością.

Koszty ww. odpisów amortyzacyjnych kwalifikują się do ulgi badawczo-rozwojowej, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Zgodnie z normą prawną zawartą w tym przepisie, kosztów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w części, w której zostały one przez podatnika odliczone od podstawy opodatkowania lub zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie, w ogóle nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT).

Zgodnie z normą zawartą w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy, zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m ustawy o CIT albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następny.

W myśl art. 16k ust. 14 ustawy o CIT, podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 10.000 zł. Należy pamiętać, że kwota 10.000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, nie wymaga by warunkiem odliczenia w całości odpisów amortyzacyjnych od Środków Trwałych i WNiP było ich wykorzystywanie wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej (w przeciwieństwie np. do korzystania z aparatury naukowo-badawczej, w przypadku której stwierdzono wprost, że musi być ona wykorzystywana wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej).

W ocenie Spółki, co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i WNiP wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą na działalność badawczo-rozwojową, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów odpisów amortyzacyjnych od Środków Trwałych oraz WNiP rzeczywiście wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, w ocenie Spółki, odpisy amortyzacyjne od Środków Trwałych i WNiP będą stanowić koszt kwalifikowany, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, jeśli dane środki trwałe lub WNiP są częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności Spółki, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej Środki Trwałe i WNiP będą służyć prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.