Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-738/16-2/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-24
Teza: Sprzedaż nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek-dział spadku; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 7 grudnia 2013 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, po którym – wraz z matką i bratem – odziedziczyła spadek. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony w dniu 18 marca 2014 r. W skład spadku wszedł dom (w którym Wnioskodawczyni obecnie zamieszkuje), maszyny rolnicze i ziemia. Obecnie wszyscy spadkobiercy postanowili dokonać działu spadku. Po jego przeprowadzeniu Wnioskodawczyni otrzyma 2 ha ziemi. Wartość otrzymanych na wyłączną własność działek jest równa udziałowi Wnioskodawczyni w spadku. Dział spadku odbył się bez spłat i dopłat. Część otrzymanych działek Wnioskodawczyni planuje sprzedać w tym lub w 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy po sprzedaniu części działek przed upływem 5 lat i przeznaczeniu całej kwoty na zakup mieszkania lub domu w ciągu 2 lat od ich sprzedaży zajdą przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania oraz czy w przypadku domu jako wydatek na nabycie brana pod uwagę jest również wartość działki?
2.  Czy dla skorzystania ze zwolnienia uprawniać będzie zarówno nabycie lokalu mieszkalnego lub domu na rynku wtórnym jak i pierwotnym?

Zdaniem Wnioskodawczyni w opisanej sytuacji, zajdą przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, jeżeli kwota uzyskana ze sprzedaży przeznaczona zostanie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno w przypadku wydatkowania na nabycie lokalu mieszkalnego lub domu na rynku pierwotnym jak i wtórnym. Wnioskodawczyni uważa także, że zachowa prawo do zwolnienia również w sytuacji, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży nie wystarczy na pokrycie wydatków na nabycie w całości, a brakująca część sfinansowana zostanie przez narzeczonego Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 7 grudnia 2013 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, po którym – wraz z matką i bratem – odziedziczyła spadek. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony w dniu 18 marca 2014 r. W skład spadku wszedł dom (w którym Wnioskodawczyni obecnie zamieszkuje), maszyny rolnicze i ziemia. Obecnie wszyscy spadkobiercy postanowili dokonać działu spadku. Po jego przeprowadzeniu Wnioskodawczyni otrzyma 2 ha ziemi. Wartość otrzymanych na wyłączną własność działek jest równa udziałowi Wnioskodawczyni w spadku. Dział spadku odbył się bez spłat i dopłat. Część otrzymanych działek Wnioskodawczyni planuje sprzedać w tym lub w 2017 r.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z kolei zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi temu przysługiwał w majątku wspólnym.

Za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć więc datę jej nabycia na współwłasność, ale tylko pod warunkiem, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze, odbył się bez spłat i dopłat lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku wspólnym.

W świetle przedstawionych wyjaśnień oraz zacytowanych przepisów prawa uznać więc należy, że skoro – jak wskazuje Wnioskodawczyni – wartość przyznanych Jej na wyłączną własność na skutek działu spadku działek mieściła się w udziale, jaki Jej przysługiwał w spadku, to za datę nabycia tych działek uznać należy datę nabycia spadku, tj. 2013 r.

Powyższe oznacza, że odpłatne zbycie jednej z działek otrzymanych na wyłączną własność na skutek dokonanego działu spadku, dokonane w obecnym lub w 2017 r. stanowić będzie źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak stanowi art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z ust. 6e wynika, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast z art. 22 ust. 6f wynika, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Z kolei, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wynika, że wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe są wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z ust. 26 ww. przepisu wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast jak stanowi ust. 27 w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Z kolei ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 tejże ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W świetle zacytowanych przepisów oraz przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego uznać należy, że wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nabytej w drodze spadku po zmarłym ojcu na nabycie lokalu mieszkalnego lub domu mieszkalnego, w którym będzie realizować własne cele mieszkaniowe oraz na jego wykończenie, rozumiane jako np. wykonanie tynków, posadzek, malowanie ścian, sufitów, instalacji itp. (a więc czynności ingerujących trwale w strukturę nabytego budynku lub lokalu) będzie uprawniać do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy do nabycia lokalu mieszkalnego dojdzie na tzw. rynku wtórnym – nabyty zostanie lokal lub budynek używany – czy też pierwotnym – przedmiotem nabycia będzie lokal lub budynek nowo wybudowany. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie zwolnienia z opodatkowania uzależniają wyłącznie od nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na realizację celów mieszkaniowych podatnika, bez wskazania czy nabywany budynek ma być nowy czy też używany.

Wskazać również należy – co wynika z art. 21 ust. 25 pkt 1 – że wydatkiem na cele mieszkaniowe jest zarówno wydatek na nabycie budynku lub lokalu, jak i gruntu, z którym budynek taki lub lokal jest związany.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania bez znaczenia pozostaje fakt, że uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód nie będzie wystarczający na zapłatę całej wartości nabywanego budynku lub lokalu, a brakująca część pokryta zostanie przez narzeczonego Wnioskodawczyni, w związku z czym przedmiot zakupu stanowił będzie ich współwłasność. Jak wynika bowiem z art. 21 ust. 26 za własny budynek lub lokal mieszkalny uznaje się również budynek lub lokal nabyty na współwłasność, co niewątpliwie wiąże się z zapłatą ceny przez wszystkich współwłaścicieli.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.