Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.18.2015.IMD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-28
Teza: Czy wynagrodzenia pracowników wnioskodawcy bezpośrednio realizujących cele projektu w ramach 7 Programu Ramowego, w części dotyczącej wynagrodzeń za zadania wykonane na rzecz projektu i opłacone ze środków pochodzących z Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pomoc-pomoc bezzwrotna; płatnik; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 05 listopada 2009 r. Nr IBPB II/1/415-653/09/HK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Akademii (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 10 sierpnia 2009 r., uzupełnionym w dniu 30 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób realizujących cel programu w ramach 7 Programu Ramowego- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 05 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając – na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 30 września 2009 r., Wnioskodawca przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jako członek konsorcjum współuczestniczy w realizacji projektu współfinansowanego ze środków 7 Programu Ramowego w ramach programu szczegółowego Coordination and suport actions (Koordynacja i działania wspierające), o oficjalnym akronimie C. oznaczającym „\`(...)\`” (\`(...)\`), który został zgłoszony do konkursu \`(...)\`.

Projekt jest realizowany na podstawie grantu Komisji Europejskiej o numerze \`(...)\` od marca 2009 roku.

Liderem projektu jest Agencja Rozwoju Regionalnego z siedzibą w O., która koordynuje prace dwunastu partnerów, wśród których jest również Wnioskodawca.

Celem projektu jest wspieranie ponadnarodowej współpracy naukowo-badawczej w wybranych obszarach tematycznych, w szczególności poprzez:

1.  analizy luki podażowej i kompetencyjnej w kontekście potencjału jednostek B+R oraz popytu biznesu na technologie (analiza sektorowa w regionach wokół ośrodków: K., O., Ż., Ż.),
2.  prace badawcze i animacyjne z liderami transferu technologii, a także identyfikacji modelowego wsparcia firm w kontekście działań zdiagnozowanych w ramach pkt 1,
3.  stworzenie metodologii oraz przeprowadzenie badań w zakresie wykreowania planu działania dla Środkowoeuropejskiej przestrzeni naukowo-badawczej na styku Polski, Czech i Słowacji, w szczególności dla sektorów transportu, awioniki oraz materiałów.

Wkładem merytorycznym Wnioskodawcy jest przygotowanie opracowań metodycznych dla prowadzonych badań z zakresu luki podażowej i kompetencyjnej, badań w zakresie modelowego wsparcia firm oraz badań w zakresie kreowania planu działania dla przestrzeni naukowo-badawczej. Przedmiotem badań zespołu wnioskodawcy będzie obszar czterech regionów wokół ośrodków w: K., O., Ż. i Ż.

Prace merytoryczne pracowników zaangażowanych przy realizacji projektu są jego kosztami kwalifikowanymi wykazywanymi w pozycji koszty bezpośrednie, tj. projekt pokrywa wynagrodzenia pracowników z narzutami. Ponadto projekt pokrywa zakup materiałów, usług, koszty podróży służbowych krajowych i zagranicznych, inne koszty niezbędne do prawidłowej realizacji projektu oraz koszty pośrednie takie jak amortyzacja, energia, administracja, inne niezbędne do prawidłowej realizacji projektu.

Bezpośrednimi wykonawcami będzie określona grupa pracowników naukowo-dydaktycznych. Pracownicy mają obowiązek prowadzić indywidualne karty pracy, z wykazaniem liczby godzin przepracowanych na rzecz projektu. Na podstawie godzin wykazanych w tych kartach pracy, będą dokonywane wypłaty wynagrodzeń. Naliczenie płac, dotyczące projektu finansowanego przez Komisję Europejską następować będzie na wyodrębnionych listach płac. Dotyczy to tylko osób, które bezpośrednio realizują cel projektu.

Środki finansowe z Komisji Europejskiej będą przysyłane na wydzielony rachunek bankowy prowadzony przez lidera projektu, tj. Agencję Rozwoju Regionalnego w O., w walucie EUR, który z kolei przekazywał będzie pozostałym partnerom projektu należne im środki w czasie trwania projektu. W związku z tym Wnioskodawca dla celów realizacji projektu otworzył odrębne konto bankowe w walucie EUR, na które spodziewa się, w najbliższych dniach, wpływu środków finansowych przeznaczonych na realizację projektu. Przedmiotowe wynagrodzenia będą z niego regulowane tzn. płatne będą ze środków Komisji.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśniła, iż Lider projektu zawarł umowę (Grant Agreement nr \`(...)\`) z Komisją Europejską jako wskazany w umowie jeden z trzynastu podmiotów prawnych (beneficjentów), stanowiących konsorcjum projektu. Zgodnie z zapisem art. 1.1 powołanej umowy: „Koordynator dąży do zapewnienia, by każdy z określonych niżej podmiotów prawnych przystąpił jako beneficjent do niniejszej umowy w sprawie przyznania grantu, przyjmując na siebie prawa i obowiązki ustanowione umową w sprawie przyznania grantu ze skutkiem od dnia wejścia w życie, podpisując formularz A w trzech egzemplarzach, podpisanych również przez koordynatora.” Wszyscy beneficjenci razem tworzą konsorcjum i wspólnie podpisali umowę (Grant Agreement nr \`(...)\`).

Wnioskodawca współpracuje z Komisją Europejską na podstawie umowy w sprawie przyznawania grantu (grant agreement nr \`(...)\`) oraz na podstawie umowy konsorcjum (Consortium Agreement) określającej wewnętrzną organizację konsorcjum.

Na podstawie zapisu umowy w sprawie przyznania grantu (art. 6.1: Finansowanie wstępne: finansowanie wstępne jest wypłacane koordynatorowi w terminie 45 dni od daty wejścia w życie niniejszej umowy w sprawie przyznania grantu. Koordynator rozdziela finansowanie wstępne wyłącznie pomiędzy tych beneficjentów, którzy przystąpili do umowy w sprawie przyznania grantu, i po tym jak do umowy w sprawie przyznania grantu przystąpi minimalna liczba beneficjentów wymagana na podstawie zasad uczestnictwa określonych w zaproszeniu do składania wniosków dotyczącym projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy bezpośrednio realizujących cele projektu w ramach umów o prace, w części dotyczącej wynagrodzeń za zadania wykonane na rzecz projektu i opłacone ze środków pochodzących z Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznawanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenia osób realizujących zadania projektów mogą skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ:

1.  dochody są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
2.  podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego opisu stanu zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pochodzące z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej są wprost wymienione w dyspozycji lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika (zleceniobiorcy) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy (zleceniodawcy) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to Wnioskodawca jako członek konsorcjum współuczestniczący w realizacji projektu współfinansowanego ze środków 7 Programu Ramowego, w ramach programu szczegółowego Coordination and suport actions (Koordynacja i działania wspierające), o oficjalnym akronimie C., bezpośrednio realizuje ten projekt. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy wprawdzie wykonują czynności związane z projektem, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego projektu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy realizują cel projektu, jednak nie realizują projektu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez Wnioskodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie jego pracownicy.

W konsekwencji, dochody pracowników zatrudnionych w celu realizacji projektu, nie korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 10 sierpnia 2009 r. i uzupełniony w dniu 30 września 2009 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 05 listopada 2009 r. Nr IBPB II/1/415-653/09/H, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.