Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-1.440.90.2022.2.AZG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-13
Teza: WIS świadczenie kompleksowe - dostawa i montaż wkładu kominkowego
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) reprezentowanego przez Pana (…) z dnia (…) (o tej samej dacie wpływu) uzupełnionego pismem z dnia (…) (o tej samej dacie wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż wkładu kominkowego (…)

**Opis usługi**: usługa polegająca na dostawie i montażu wkładu kominkowego (…) w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2 sklasyfikowanym – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – do klasy 1110 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Na wskazane świadczenie składają się czynności obejmujące: przygotowanie miejsca na montaż wkładu kominkowego, montaż wkładu kominkowego wraz z całą instalacją, podłączenie do istniejącej instalacji, wykonanie ewentualnych prac pomocniczych budowlanych, wykonanie prac porządkowych.

**Rozstrzygnięcie**: modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu (…) Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu (…), w celu ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla dostawy i montażu wkładu kominkowego stalowego powietrznego, na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca sprzedaje za pośrednictwem sklepu internetowego (oraz innych kanałów sprzedaży, np. platform sprzedażowych typu (…), telefonicznie itp.) w szczególności następujące rodzaje wkładów kominkowych: (…). Ponadto, w ramach ww. kanałów sprzedaży, Wnioskodawca oferuje również dostawy ww. wkładów kominkowych wraz z ich montażem.

Wkład kominkowy jest urządzeniem przeznaczonym do pracy tylko w formie zamkniętej w dodatkowej zabudowie, a jego demontaż możliwy jest po uprzednim demontażu stałego elementu jego zabudowy.

Wybór opcji dostawy z montażem może odbyć się równolegle na etapie wyboru i zamówienia wkładu kominkowego lub już po złożeniu zamówienia na dostawę wkładu kominkowego. W tym drugim przypadku pierwotne zamówienie na dostawę jest korygowane i dodawana jest opcja montażu wkładu kominkowego.

W przypadku wyboru przez nabywcę opcji dostawy z montażem wszystkie rozwiązania dotyczące wkładów kominkowych wymagają montażu w bryle budynku (lub wyjątkowo na tarasie klienta wg potrzeb), przyłączenia na stałe przewodami dymowymi do komina murowanego, systemowego lub kwasowego podwieszanego. Wkłady są na stałe przytwierdzone rurami do komina i obudowane zabudową z materiałów izolacyjnych. (…) dodatkowo są przyłączone do odpowiednich instalacji (…)

Wkłady kominkowe będą montowane m.in. w budynkach mieszkalnych, w tym w budynkach jednorodzinnych (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2) lub lokalach mieszkalnych (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m2) w budynkach o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych oraz w budynkach zbiorowego zamieszkania.

W ocenie Wnioskodawcy, przy powyższych założeniach, na podstawie art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 2, 12a, 12b oraz art. 146aa pkt 2 ustawy, dostawa wkładów kominkowych wraz z ich instalacją dokonywana w ww. budynkach mieszkalnych i lokalach mieszkalnych podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT. Przy czym w przypadku montażu dokonywanego w obiektach budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity stawkę podatku VAT w wysokości 8% Wnioskodawca będzie stosował tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Celem wyświadczenia opisanej usługi Wnioskodawca przeprowadzi szereg czynności. Techniczne czynności związane z dostawą i montażem (instalacją) wkładów kominkowych będą wykonywane bezpośrednio przez samego Wnioskodawcę lub przez podwykonawcę.

Zakres głównych prac, a więc prac budowlano-instalacyjnych obejmuje:

\- przygotowanie miejsca na montaż wkładu kominkowego,

\- montaż wkładu kominkowego wraz z całą instalacją,

\- podłączenie do istniejącej instalacji,

\- wykonanie ewentualnych prac pomocniczych budowlanych,

\- wykonanie prac porządkowych.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem dominującym jest montaż wkładów kominkowych, który wymaga specjalistycznych umiejętności, doświadczenia, a czasami również odpowiednich uprawnień. Jakkolwiek wkłady kominkowe mogą być montowane również samodzielnie przez nabywców to w przypadku zamówienia dostawy wkładu kominkowego wraz z montażem dla nabywców nie jest wartością samo w sobie otrzymanie wkładu kominkowego, bez elementu usługowego. Istotą zakupu jest montaż. Sam wkład kominkowy bez montażu nie spełnia swojego podstawowego przeznaczenia, czyli funkcji grzewczych.

Po wykonaniu usług montażowych, dany kominek stanowić będzie element na trwałe połączony funkcjonalnie i materialnie z samą nieruchomością, na której przedmiotowe usługi zostały wykonane, co dodatkowo świadczy o dominującym (przesądzającym) charakterze tych czynności. Po zamontowaniu, kominek nie może zmienić swojego położenia w nieruchomości, bez zniszczenia lub zmiany tej nieruchomości, gdyż jego przesunięcie jest niemożliwe bez wyburzenia zabudowy.

Świadczeniem podstawowym jest zatem montaż wkładu kominkowego, natomiast wszystkie pozostałe czynności (przede wszystkim dostawa wkładu kominkowego) wykonywane, aby osiągnąć ww. cel są świadczeniami pomocniczymi.

Montaż kominka może mieć miejsce w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W związku z tym, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy dyrektyw w zakresie VAT nie zawierają żadnych przepisów szczególnych dotyczących świadczeń kompleksowych. W tym zakresie pomocne jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), w którym jednoznacznie na pierwszy plan wysuwa się ekonomiczne postrzeganie natury świadczenia jako nierozerwalnej, funkcjonalnej całości z perspektywy przeciętnego konsumenta. Powyższe tezy znajdują szerokie potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Przykładowo w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku).

Z kolei w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service srl, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wykonanie usługi, natomiast pozostałe czynności takie jak dostawa towaru będą miały charakter pomocniczy wówczas transakcja powinna być traktowana jako świadczenie usługi. W rezultacie, gdy istotą transakcji są usługi fakt wydania towaru nie powinien zmieniać ostatecznej klasyfikacji czynności na gruncie VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa oraz montaż wkładów kominkowych wewnątrz budynków mieszkalnych, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia oraz elementy zamontowanego wkładu są niezbędne do prawidłowego, zgodnego z przepisami jego działania oraz prowadzą do realizacji określonego celu. Realizując przedmiotowe zamówienia Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania czynności złożonej, tj. dostawy wkładu kominkowego oraz jego montażu. Wszystkie czynności są niezbędne do uruchomienia i prawidłowego, a także zgodnego z wymogami prawa działania zamontowanego wkładu kominkowego.

Opisane powyżej świadczenie ma charakter kompleksowy, ponieważ z punktu widzenia przeciętnego konsumenta istotne jest aby w wyniku jego wykonania w nieruchomości tego konsumenta został zamontowany kominek. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego, złożonego świadczenia jako nierozerwalnej całości.

Po dokonaniu montażu kominek stanowi element na trwale połączony funkcjonalnie i materialnie z samą nieruchomością. Oznacza to, że przeważającym elementem tego świadczenia są roboty budowlano-montażowe polegające na budowie, przebudowie lub modernizacji nieruchomości w celu wyposażenia tej nieruchomości w kominek.

W związku z powyższym, opisane czynności dostawy oraz montażu wkładu kominkowego wewnątrz budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokalach mieszkalnych, obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Przy czym elementem dominującym będzie usługa montażu, natomiast realizowana w powiązaniu dostawa towaru (wkładu kominkowego) ma charakter pomocniczy.

Usługa ta ma bowiem na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej, poprzez budowę, przebudowę lub modernizację nieruchomości w celu wyposażenia tej nieruchomości w kominek.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Wnioskodawca zawierając umowy na montaż ww. wkładu kominkowego, wchodzi w rolę świadczącego usługę, bez względu na fakt czy wykonuje usługę samodzielnie czy przy udziale podmiotu trzeciego.

W przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi (składających się na świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS) jest ustalenie, czy opisane świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 2 wynosi 8%.

Mając na uwadze powyższe warunki, w stanie prawnym na dzień składania przedmiotowego wniosku obniżona stawka VAT wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy wynosi 8% VAT.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się m.in. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - w szczególności rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, ze zm.). W szczególności w PKOB 11 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne, o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz zbiorowego zamieszkania.

Przepisy z zakresu VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków;

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a;

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części.

Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z obniżonej, 8% stawki podatku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie czynność kompleksowa polegająca na dostawie oraz montażu wkładów kominkowych w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w szczególności w budynkach jednorodzinnych (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2) lub lokalach mieszkalnych (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m2) w budynkach o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych wykonywana w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy podlega opodatkowaniu wg stawki VAT w wysokości 8%.

W przypadku przekroczenia ww. limitów powierzchni montaż wkładu kominkowego z dostawą jako świadczenie kompleksowe będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej obiekt do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. odpowiednio do 300 m2 lub 150 m2) w całkowitej powierzchni użytkowej.

Stanowisko dotyczące traktowania montażu wkładu kominkowego wraz z dostawą kominka jako świadczenia kompleksowego opodatkowanego stawką 8% VAT znajduje również potwierdzenie w dotychczas wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych (wydawanych przed wprowadzeniem WIS-ów). Przykładem jest indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 30 czerwca 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDIP4-2.4012.211.2020.2.MC, w której jednoznacznie potwierdzono prawo do stosowania stawki 8% VAT w zakresie kompleksowej usługi polegającej na montażu kominka.

Warto odnotować, że sam Wnioskodawca otrzymał indywidualną interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w (…), w której potwierdzono, że świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa montażu wkładów kominkowych (wraz z dostawą wkładu kominkowego) realizowana w obiektach budownictwa mieszkaniowego podlega ówcześnie stosowanej stawce 7% (odpowiednik dzisiaj stosowanej stawki 8% VAT).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotowy wniosek dotyczy wkładów kominkowych (…).

Przedmiotowa usługa wykonywana jest w bryle budynku.

Wnioskodawca będzie realizował montaż wraz z dostawą wkładu kominkowego w ramach usługi budowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dostawa i montaż wkładu kominkowego dokonywana jest w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2.

Obiektem, w którym będzie dokonywana dostawa i montaż wkładu kominkowego jest budynek mieszkalny jednorodzinny sklasyfikowany dla celów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie 1110.

W przypadku zamówienia przez klienta dostawy z montażem, dla całego świadczenia ustalana jest jedna cena. Wnioskodawca tym samym nie ustala odrębnej ceny za dostawę wkładu kominkowego i odrębnej ceny za usługę montażu. Cena dostarczanych wkładów kominkowych jest wliczana w cenę świadczonej usługi, czyli w praktyce stanowi integralny element kalkulacyjny ceny za usługę montażu.

Celem świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie i montażu wkładu kominkowego jest zwiększenie wartości użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego o wyposażenie go w dodatkowy element, spełniający przede wszystkim funkcje grzewcze, a przy okazji wzbogacające obiekt o walory estetyczne.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą tak ściśle powiązane, że z punktu widzenia nabywcy (klienta), tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.

W przypadku zamówienia dostawy wkładu kominkowego wraz z montażem dla nabywców nie jest wartością samo w sobie otrzymanie wkładu, bez elementu usługowego. Istotą zakupu jest w takiej sytuacji montaż_,_ który wymaga wiedzy technicznej oraz doświadczenia. Osoby zamawiające usługę kompleksową oczekuję pełnej obsługi polegającej na wykonaniu wszelkich prac koniecznych do skutecznego zamontowania wkładu kominkowego. W związku z tym nie są zainteresowane wyłącznie jego dostawą.

Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta istotne jest aby w wyniku prowadzonych czynności w danej nieruchomości został zamontowany prawidłowo wkład kominkowy, którego funkcjonowanie będzie efektywne i bezpieczne z punktu widzenia użytkowników.

Montaż wkładu kominkowego wymaga montażu w bryle budynku tj. (…). Wkłady kominkowe są na stałe przytwierdzone (…) i obudowane (…).

Mając powyższe na uwadze, wpięcie wkładu kominkowego do (…), (…) lub (…) podwieszanego oraz obudowanie go (…) powoduje, że następuje zarówno połącznie w znaczeniu funkcjonalnym (wkład kominkowy pozostaje (…) (…) stanowi jeden „system" wentylacyjny danego budynku), jak i materialnie (poprzez fizyczne połącznie z bryłą budynku).

Wskutek dokonanej dostawy i montażu wkładu kominkowego nieruchomość klienta będzie tworzyć wraz z wkładem kominkowym jedną całość funkcjonalno-użytkową. Połączenie bowiem wkładu kominkowego poprzez wpięcie na stałe przewodami dymowymi do komina oraz dolotem powietrza, sprawia że powstaje jedna całość funkcjonalno-użytkowa (wkład kominkowy wpięty w bryłę budynku stanowi z nim jedną całość oraz (…) stanowi jeden „system" wentylacyjny danego budynku).

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył:

(\`(...)\`)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany TSUE lub Trybunał) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p‑ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniu, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. przygotowanie miejsca na montaż wkładu kominkowego, montaż wkładu kominkowego wraz z całą instalacją, podłączenie do istniejącej instalacji, wykonanie ewentualnych prac pomocniczych budowlanych, wykonanie prac porządkowych, wykonywane będą w ramach modernizacji obiektu budowlanego. Czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą powiązane tak ściśle, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego, złożonego świadczenia jako nierozerwalnej całości – dostawy oraz montażu wkładu kominkowego stalowego powietrznego.

Z punktu widzenia właściciela nieruchomości jest on zainteresowany nabyciem od Wykonawcy jednego świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Wykonawcę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tworzą jedną całość i nabywca nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach realizacji świadczenia.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że dla całego świadczenia ustalana jest jedna cena, Wnioskodawca nie ustala odrębnej ceny za dostawę wkładu kominkowego stalowego powietrznego i odrębnej ceny za usługę montażu. Cena dostarczanego wkładu kominkowego jest wliczana w cenę świadczonej usługi, czyli stanowi integralny element kalkulacyjny ceny za usługę montażu.

W związku z powyższym, opisane czynności dotyczące modernizacji obiektu budowlanego polegające na dostawie i montażu wkładu kominkowego (…) obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz nabywcy świadczenie kompleksowe. Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Przy czym – z uwagi na cel realizowanej przez Wnioskodawcę usługi (świadczenia kompleksowego) jakim jest dostawa i montaż wkładu kominkowego (…) – elementem dominującym jest usługa obejmująca montaż wkładu kominkowego (…), natomiast pozostałe czynności – mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na mocy art. 41 ust 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust.4.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

− w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa opisana we wniosku odnosi się do budynku mieszkalnego zaliczanego do klasy 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne - Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W związku z art. 3 pkt 2 ww. ustawy budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że „modernizacja” oznacza nie tylko unowocześnienie lub trwałe ulepszenie, ale także unowocześnienie zmierzające do zwiększenia wartości użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o wyposażenie go w dodatkowy element, spełniający przede wszystkim funkcje grzewcze, a przy okazji wzbogacający obiekt o walory estetyczne – w przypadku świadczenia wskazanego we wniosku jest to dostawa i montaż wkładu kominkowego (…).

W związku z powyższym opisane we wniosku świadczenie kompleksowe (usługa) polegające na dostawie i montażu wkładu kominkowego (…), w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanych – jak wskazał Wnioskodawca – w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupowaniu 1110, stanowi usługę modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce VAT dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego.

Niniejsza WIS rozstrzyga wyłącznie w zakresie stawki podatku VAT dla usługi modernizacji obiektu budowlanego – nie rozstrzyga natomiast prawidłowości klasyfikacji budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy i nie było to przedmiotem oceny.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie dla świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).