Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-26/15-2/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-24
Teza: prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem działek
Słowa kluczowe: działki; grunty; majątek-majątek prywatny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem działek o numerach geodezyjnych 316/24, 316/16, 316/17, 192 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem działek o numerach geodezyjnych 316/24, 316/16, 316/17, 192.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca) zamierza nabyć od osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej działki o numerach ewidencyjnych 316/24, 316/16, 316/17 i 192. Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte działki do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w celu budowy parku magazynowego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie przede wszystkim realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy Sprzedawca w związku z planowaną transakcją wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia przysługującego Wnioskodawcy prawa do obniżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działek. Sprzedawca planuje także sprzedaż dwóch innych działek na rzecz innego nabywcy.

Sprzedawca w przeszłości nabył:

*   w 1998 r. aktem notarialnym niezabudowaną działkę rolną o nr 200/3;
*   w 1999 r. aktem notarialnym zabudowaną działkę rolną o numerze 192,;
*   w 1999 r. aktem notarialnym działki rolne o numerze 316/3 (niezabudowana) i 316/4 (zabudowana).

Działki zostały nabyte bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej (czynność ta nie podlegała podatkowi od towarów i usług). Działki te nabyto w większości od rodziców w celu zachowania majątku rodowego. W chwili nabycia Sprzedawca nie przewidywał, że powstanie konieczność ich odsprzedaży w związku z rozbudową drogi krajowej, o czym mowa poniżej.

Działka 200/3 została nabyta przez poprzednich właścicieli w 1997 r., działka 192 została nabyta w drodze darowizny przez poprzednich właścicieli w 1974 r. Działki 316/3 i 316/4 zostały nabyte przez poprzednich właścicieli w drodze spadkobrania. Otwarcie spadku miało miejsce w 1983 r., zaś stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło w 1996 roku.

Budynki znajdujące się na działkach zabudowanych zostały wybudowane pomiędzy latami 60. a 80. XX wieku. Od tego czasu nie nastąpiło ich ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej (Sprzedawca ze względu na rolny charakter działek nie mógł dokonywać na działkach rozbudowy lub modernizacji budynków, po przekwalifikowaniu gruntów na mocy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego również obowiązywał zakaz rozbudowy czy modernizacji budynków, gdyż plan przewidywał inną zabudowę aniżeli rolno-gospodarczą). Przy nabyciu nie przysługiwało Sprzedawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Sprzedawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działki przeznaczone są pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W momencie nabycia przez Sprzedawcę były to działki rolne.

W związku z planowaną rozbudową drogi krajowej nr 14 na obszarze sąsiadującym z działkami Sprzedawca podjął decyzję o sprzedaży wyżej wymienionych działek. Działki te z miesiąca na miesiąc tracą bowiem wartość użytkową, gdyż znajdują się w odległości 300-700 m od wjazdu na autostradę, Sprzedawca ma trudności z wjazdem i wyjazdem z działek, a ponadto sąsiedztwo działek ma być zagospodarowane pod tereny logistyczne (działki sąsiadów są sukcesywnie wyprzedawane). Działki o numerach 316/3, 316/4, 192 (po podziałach i zmianach numeracji działki: 316/24, 316/16, 316/17 i 192) zostaną sprzedane w ramach jednego aktu notarialnego Wnioskodawcy. Z kolei działka 200/3 (po zmianie numeracji działka 200/14) zostanie sprzedana innemu nabywcy, w ramach odrębnej transakcji. Nabywca ten nie wyraził jednak zainteresowania zakupem całej działki 200/14, działka ta została zatem podzielona w listopadzie 2014 r. na działki 200/16 i 200/17, celem umożliwienia dokonania transakcji sprzedaży.

Fragmenty działek 316/3 i 200/3 zostały 22 kwietnia 2009 r. wywłaszczone pod drogę publiczną, kolejny fragment działki 200/3 został wywłaszczony 27 listopada 2012 r. W związku z wywłaszczeniem z działki 316/3 działce tej został nadany numer: 316/24, zaś działce 200/3 nadano numer ewidencyjny 200/8 (w związku z wywłaszczeniem w 2009 r.), a następnie numer 200/14 (po wywłaszczeniu w 2012 r.). 12 listopada 2014 r. działka ta (200/14) została podzielona na działki 200/16 i 200/17. Z kolei 1 października 2007 r. działka 316/4 podzielona została na dwie działki o numerach ewidencyjnych 316/16 i 316/17. Działka 316/17 została w drodze zmiany planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod drogę, co nie wiązało się jednak ze zmianą struktur właścicielskich. W 2009 r. Gmina wykreśliła tę drogę z planu zagospodarowania przestrzennego (podział pozostał, Wnioskodawczyni nie chciała ponosić kosztów powrotnego przyłączenia części działki).

Wszystkie powyżej wskazane podziały działek wiązały się jedynie ze zmianą powierzchni oraz numerów ewidencyjnych, nie nastąpiła zmiana struktur właścicielskich.

Sprzedawca nie wystąpił z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w odniesieniu do którejkolwiek z działek. Na działkach nie zostały podjęte żadne działania, celem przygotowania działek do sprzedaży np. uzbrojenie, ogrodzenie (działki kupiono z ogrodzeniem), nie dokonywano na nich żadnej zabudowy. Sprzedawca nie podjął żadnych działań marketingowych, celem sprzedaży działek, w szczególności nie zamieszczał ogłoszeń w prasie lub Internecie. Wszystkich potencjalnych nabywców przysyłała do Sprzedawcy gmina (Wnioskodawca został pośrednio wskazany przez gminę, gdyż pierwotnym nabywcą miała być spółka powiązana z Wnioskodawcą).

Sprzedawca w przeszłości dokonał sprzedaży następujących nieruchomości:

*   w 2005 r. dwie nieruchomości rolne obejmujące działki rolne gruntu 16/2 i 26/2 oraz 17/2 i 27/2 położone w miejscowości S, gmina S jednym aktem notarialnym;
*   w 2009 r. nieruchomość oznaczoną jako działka rolna 121.

Sprzedawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest rolnikiem ryczałtowym. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ani działalności deweloperskiej. Przedmiotem sprzedaży są działki geodezyjne o numerach 316/24, 316/16, 316/17 i 192 oraz działki 200/16 i 200/17. Działka 192, 316/16 są działkami zabudowanymi, pozostałe działki są niezabudowane. Działki zostały nabyte przez Sprzedawcę do działalności rolniczej. Działki te były wykorzystywane do tej działalności, działka 200/14 nie była wykorzystywana ze względu na niskiej jakości gleby. Sprzedawca nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, mającej związek z powyższymi działkami. W ramach dokonywanych przez Sprzedawcę podziałów działek nie została wydzielona droga wewnętrzna.

Sprzedaż działek nastąpi z majątku prywatnego. Środki ze sprzedaży działek pokryją koszty leczenia Sprzedawcy, zasilą oszczędności oraz Sprzedawca część z nich przeznaczy na pomoc synowi, rodzicom i bratu.

Planowana sprzedaż wszystkich działek ma nastąpić na początku 2015 r. Dotyczy to w szczególności sprzedaży działek o numerach 316/24, 316/16, 316/17 i 192 na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedawca jest właścicielką również innych działek, lecz na tę chwilę nie zamierza ich sprzedawać i prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wobec tak opisanego zdarzenia przyszłego sprzedaż działek o numerach geodezyjnych 316/24, 316/16, 316/17, 192 na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinna zostać opodatkowana tym podatkiem?
2.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca, to czy dostawa powyżej wskazanych działek będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?
3.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek o numerach geodezyjnych 316/24, 316/16, 316/17, 192, opisanych we wniosku nie nastąpi w rezultacie wykonywania działalności gospodarczej przez Sprzedawcę w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). W konsekwencji, sprzedaż ta pozostanie poza zakresem przepisów u.p.t.u.

Przede wszystkim wskazać należy, że opisana we wniosku sprzedaż działek wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 u.p.t.u.).

Jednakże Sprzedawca nie może zostać uznany za podatnika w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 tego przepisu definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje na to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. taki, który jest dokonywany przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie - podatników podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba na cel nabycia działek przez Sprzedawcę. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, nabyte działki powiększyły majątek prywatny Sprzedawcy, były wykorzystywane do działalności rolniczej (Sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym). Działki nigdy nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Sprzedawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie prowadzi działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami czy działalności deweloperskiej. W momencie nabycia działek Sprzedawca nie planował ich dalszego zbycia. Sprzedaż działek nastąpi z majątku prywatnego. Środki ze sprzedaży działek pokryją jej koszty leczenia, zasilą oszczędności oraz Sprzedawca część z nich przeznaczy na pomoc synowi, rodzicom i bratu.

W dalszej kolejności podkreślić należy, że nie sposób przyjąć, że Sprzedawca angażował w planowanej operacji sprzedaży środki typowe dla podmiotów „profesjonalnych”, tj. producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu u.p.t.u. Kwestia ta jest wręcz kluczowa dla oceny działania Wnioskodawcy, a jej znaczenie bezpośrednio wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE wskazał, że „sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału jednej z działek na mniejsze działki nie jest decydująca (nawet jeśli podział miałby na celu maksymalizację zysków). Trybunał podkreślił, że w przypadku sprzedaży działek powstałych wskutek podziału nie ma znaczenia długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym istotne jest, że Sprzedawca sprzedaje prawie wszystkie działki jednemu nabywcy (Wnioskodawcy). W związku z tym nie działa w żadnym zakresie w celu zwiększenia zysków, jego aktywność nie przypomina działań typowych dla podmiotów profesjonalnych np. deweloperów. W niniejszej sprawie podział działek odnosi się do zarządzania majątkiem prywatnym Sprzedawcy. Zdaniem Trybunału inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Biorąc pod uwagę zakres podjętych przez Sprzedawcę działań związanych ze sprzedażą działek podkreślić należy, że angażowane przez nią środki są typowe i powszechne dla podmiotów „nieprofesjonalnych”, dokonujących zarządu jedynie majątkiem prywatnym. Sam podział nieruchomości nie wskazuje na profesjonalny charakter działalności, co dobitnie podkreślił TSUE w powołanym wyżej wyroku. Stanowisko takie ponadto dominuje w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 12 stycznia 2010 r., I FSK 1575/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 stycznia 2009 r., I SA/Łd 1189/08). Podział nieruchomości nie stanowi o profesjonalnym charakterze działalności, co podkreślił także wyraźnie TSUE. Nie ma także znaczenia zakres sprzedaży i uzyskany z tego tytułu zysk. Warto wskazać w tym zakresie na wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10, w którym Sąd podkreślił, że „to, że sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma co do zasady taki cel”.

TSUE w powołanym powyżej wyroku wskazał w jakich przypadkach zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zdaniem Trybunału takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Podkreślić trzeba, że Sprzedawca w procesie sprzedaży nie podjęła żadnych działań marketingowych. W szczególności nie zamieszczała żadnego rodzaju ogłoszeń w środkach masowego przekazu. Wszyscy potencjalni nabywcy, w tym Wnioskodawca, byli przysyłani do Sprzedawcy przez gminę.

Warto zwrócić uwagę na inne okoliczności, które potencjalnie mogłyby świadczyć o działaniu Sprzedawcy jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Okolicznościami takimi mogłyby być np. rozbudowywania lub ulepszania nieruchomości, uzbrojenie terenu, ogrodzenie, chęć przeznaczenia zysków ze sprzedaży działek na zakup kolejnych nieruchomości do sprzedaży lub na dokonanie inwestycji na nieruchomości - zatem sytuacje typowe dla podatników podatku od towarów i usług zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Okoliczności takie nie wystąpiły jednak w niniejszym zdarzeniu przyszłym. Warto nadmienić także, że Sprzedawca nie wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na działkach nie podjęto żadnych działań, celem przygotowania do sprzedaży.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Sprzedawca nie podjął szeregu działań, które wskazywałyby na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej. Jak wynika z interpretacji indywidualnych na aktywność „handlową” osoby fizycznej sprzedającej działki wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r., IPTPP2/443-107/13-4/KW). Jak zauważono powyżej, Sprzedawca dokonał jedynie podziału działek. Czynności te nie miały jednak zorganizowanego charakteru. Ich celem było umożliwienie sprzedaży działek. Ponadto, działania te nie mają charakteru przesądzającego o objęciu transakcji podatkiem od towarów i usług, w świetle orzecznictwa TSUE oraz NSA. Głównym celem Sprzedawcy jest sprzedaż działek i to na dodatek większość z nich będzie sprzedana jednemu nabywcy (Wnioskodawcy), by uzyskać środki pieniężne, które mają zasilić majątek prywatny (środki będą przeznaczone głównie na leczenie). W szczególności Sprzedawca nie dokonał czynności, które zdaniem TSUE wprost wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej (nie uzbroił terenu, nie prowadził zorganizowanych działań marketingowych).

W związku z powyższym Sprzedawca nie będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

W przypadku, gdy sprzedaż działek o numerach geodezyjnych 316/24, 316/16, 316/17 i 192 zostanie uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym będzie podlegać zakresowi tej ustawy należy rozważyć, czy dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Kwestię tę należy przeanalizować odrębnie dla działek zabudowanych i niezabudowanych.

Działki zabudowane (działki 192, 316/16).

Co do zasady dostawa budynków, budowli lub ich części oraz dostawa gruntu podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). W myśl art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części podlega takim samym zasadom opodatkowania, jak dostawa samych budynków, budowli lub ich części. Dostawa budynków, budowli lub ich części nie zawsze będzie wiązała się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W niektórych wypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z punktu widzenia omawianego zwolnienia decydujące jest ustalenie, czy w danej sytuacji wystąpiło pierwsze zasiedlenie. Definicja pierwszego zasiedlenia określona jest w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Zgodnie z nim pod tym pojęciem rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku, gdy nie będzie można skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10, należy rozważyć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanym zwolnieniu oba warunki muszą być spełnione łącznie. W pierwszej kolejności należy zbadać, czy dokonującemu dostawy w stosunku do tych obiektów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po drugie, trzeba ustalić czy i w jakiej kwocie dokonujący dostawy ponosił wydatki na ulepszenie obiektów. Istotne jest także brzmienie art. 43 ust. 7a u.p.t.u., zgodnie z którym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b (dotyczącym wydatków na ulepszenie), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że budynki znajdujące się na działkach zostały wybudowane pomiędzy latami 60. a 80. XX wieku. Od tego czasu nie nastąpiło ich ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej. Budynki (wraz z całymi nieruchomościami) zostały nabyte przez Sprzedawcę w roku 1999 r. od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Poprzedni właściciele nabyli nieruchomości w latach 70. i 80. XX wieku.

W tym przypadku nie można stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynków. Nie nastąpiło bowiem „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części”. Poprzedni właściciele nabyli bowiem nieruchomości przed 1993 r., a zatem przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można zatem mówić oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto, nie można mówić o pierwszym zasiedleniu nieruchomości w 1999 r. (kiedy to Sprzedawca nabył nieruchomości), gdyż nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zostały bowiem nabyte od osób fizycznych, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w tym przypadku nie będzie można skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W odniesieniu do dostawy działek zabudowanych będzie jednak można rozważyć możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Przy nabyciu nie przysługiwało bowiem Sprzedawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Sprzedawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, budynki znajdujące się na działkach 192, 316/16 będą zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Ze zwolnienia będzie korzystać także grunt, na którym znajdują się te budynki, zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u.

Działki niezabudowane (działka 316/17, 316/24).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działki 316/17, 316/24 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym planem są one przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na gruncie powyżej wskazanego przepisu.

Ad. 3.

Z powyższego wynika, że gdyby uznać, że Sprzedawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, dostawa działek niezabudowanych (316/17, 316/24) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte towary (działki) do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca będzie mógł zatem odliczyć podatek naliczony z faktury wystawionej przez Sprzedawcę.

Nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W przypadku, gdy z odpowiedzi na pytanie pierwsze będzie wynikać, że Sprzedawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to nie będzie można uznać, że transakcja nabycia działek niezabudowanych, udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Nie dotyczy to nabycia działek zabudowanych, zwolnionych z opodatkowania, o których mowa w pytaniu drugim niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, ponieważ związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu/udziału w gruncie podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej działki o numerach ewidencyjnych 316/24, 316/16, 316/17 i 192. Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte działki do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w celu budowy parku magazynowego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie przede wszystkim realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Powstała wątpliwość, czy Sprzedawca w związku z planowaną transakcją wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia przysługującego Wnioskodawcy prawa do obniżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działek. Sprzedawca planuje także sprzedaż dwóch innych działek na rzecz innego nabywcy.

Sprzedawca w przeszłości nabył w latach 1998 - 1999 niezabudowane działki. Działki te nabyto w większości od rodziców w celu zachowania majątku rodowego. W chwili nabycia Sprzedawca nie przewidywał, że powstanie konieczność ich odsprzedaży w związku z rozbudową drogi krajowej, o czym mowa poniżej.

Budynki znajdujące się na działkach zabudowanych zostały wybudowane pomiędzy latami 60. a 80. XX wieku. Od tego czasu nie nastąpiło ich ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej. Przy nabyciu nie przysługiwało Sprzedawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Sprzedawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działki przeznaczone są pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W momencie nabycia przez Sprzedawcę były to działki rolne.

W związku z planowaną rozbudową drogi krajowej nr 14 na obszarze sąsiadującym z działkami Sprzedawca podjął decyzję o sprzedaży wyżej wymienionych działek. Działki te znajdują się w odległości 300-700 m od wjazdu na autostradę, Sprzedawca ma trudności z wjazdem i wyjazdem z działek, a ponadto sąsiedztwo działek ma być zagospodarowane pod tereny logistyczne (działki sąsiadów są sukcesywnie wyprzedawane). Fragmenty działek zostały wywłaszczone pod drogę publiczną. Wszystkie dokonane podziały działek wiązały się jedynie ze zmianą powierzchni oraz numerów ewidencyjnych, nie nastąpiła zmiana struktur właścicielskich.

Sprzedawca nie wystąpił z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w odniesieniu do którejkolwiek z działek. Na działkach nie zostały podjęte żadne działania, celem przygotowania działek do sprzedaży np. uzbrojenie, ogrodzenie (działki kupiono z ogrodzeniem), nie dokonywano na nich żadnej zabudowy. Sprzedawca nie podjął żadnych działań marketingowych, celem sprzedaży działek, w szczególności nie zamieszczał ogłoszeń w prasie lub Internecie. Wszystkich potencjalnych nabywców kierowała do Sprzedawcy gmina (Wnioskodawca został pośrednio wskazany przez gminę, gdyż pierwotnym nabywcą miała być spółka powiązana z Wnioskodawcą).

Sprzedawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest rolnikiem ryczałtowym. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ani działalności deweloperskiej. Przedmiotem sprzedaży są działki geodezyjne o numerach 316/24, 316/16, 316/17 i 192. Działki 192, 316/16 są działkami zabudowanymi, pozostałe działki są niezabudowane. Działki zostały nabyte przez Sprzedawcę do działalności rolniczej. Działki te były wykorzystywane do tej działalności. Sprzedawca nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, mającej związek z powyższymi działkami. W ramach dokonywanych przez Sprzedawcę podziałów działek nie została wydzielona droga wewnętrzna.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Jak wskazano w złożonym wniosku, Sprzedawca nie podejmował żadnych aktywnych działań zmierzających do zorganizowanego obrotu posiadanymi nieruchomościami. Zgromadzony na przestrzeni lat majątek nie został nabyty z celem dalszej odsprzedaży. Obecnie planowana sprzedaż jest następstwem rozbudowy drogi krajowej (fragmenty działek zostały już wywłaszczone pod drogę publiczną) co ma wpływ na utrudnione korzystanie z dostępu do posiadanych gruntów. Sprzedawca nie podjął żadnych działań marketingowych, celem sprzedaży działek, w szczególności nie zamieszczał ogłoszeń w prasie lub Internecie. Wszystkich potencjalnych nabywców kierowała do Sprzedawcy gmina.

Wskazać zatem należy, że z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Sprzedawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedaż pochodzących z majątku osobistego działek nie ma charakteru handlowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W świetle powyższych okoliczności należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy działek o numerach geodezyjnych 316/24, 316/16, 316/17, 192 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ w odniesieniu do tej transakcji Sprzedawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Zaznaczyć jednocześnie należy, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku. W konsekwencji powyższych ustaleń, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ planowana transakcja nie będzie czynnością podlegającą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy jednocześnie zaznacza, że w związku z prawidłowym stanowiskiem w zakresie pytania pierwszego, nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego oraz trzeciego, ponieważ zagadnienia zawarte w tych pytaniach stały się bezprzedmiotowe.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że uwzględniając ilość zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r., Wnioskodawca powinien wnieść zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, opłatę w wysokości 40 zł. W dniu 12 stycznia 2015 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty w wysokości 120 zł za wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem kwota w wysokości 80 zł stanowi nadpłatę i zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji Podatkowej, zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres wskazany w części D.2. złożonego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.