Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.113.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-14
Teza: W zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT, z tytułu sprzedaży działek otrzymanych w spadku
Słowa kluczowe: limit; małżeństwo; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego2020 r.), uzupełnione pismem z dnia 9 kwietnia 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e -PUAP 9 kwietnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 18 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.113.2020.1.KK (doręczone Stronie w dniu 3 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT, z tytułu sprzedaży działek otrzymanych w spadku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e- PUAP 9 kwietnia 2020 r.), będący odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 18 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.113.2020.1.KK (skutecznie doręczone w dniu 3 kwietnia 2020 r.), dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT, z tytułu sprzedaży działek otrzymanych w spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca 20 kwietnia 2006 r. nabył w drodze zapisu testamentowego po zmarłym ojcu gospodarstwo rolne o łącznej pow. 12,9284 ha wraz z zabudową mieszkalną i zagrodową, położone w miejscowości (…) gmina (…). Wymienione nieruchomości, geodezyjnie położone były na 3 działkach o numerach: (…), (…), (…). Dwie działki miały charakter działek rolnych, a jedna jest działką rolno-siedliskową. Od dnia nabycia, Wnioskodawca uprawiał je przez rok samodzielnie, a następnie przekazał je w dzierżawę celem dalszej uprawy rolnej.

Po nabyciu spadku, rodzeństwo Wnioskodawcy wystąpiło z roszczeniem o zachowek. Strona nie dysponowała środkami pieniężnymi, aby uregulować należny im zachowek. Brak spłaty spowodował, że 10 kwietnia 2009 r., do Sądu Okręgowego w (…) złożyli oni pozew o wypłatę zachowku. Wartość przedmiotu sporu określona w pozwie - 453.150 tys. zł. Kwota ta została określona w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego. W następstwie braku spłaty, nastąpiło zajęcie komornicze na ww. nieruchomości. W wyniku zawartej dnia 23 kwietnia 2014 r. ugody sądowej, do spłaty pozostała kwota 330 tys. zł, oraz zwrot kosztów sądowych powodom, opłacenie kosztów anulowania egzekucji komorniczej i odsetki ustawowe. W tym czasie Wnioskodawca został zmuszony do zaciągnięcia pożyczki hipotecznej, aby częściowo uregulować zobowiązanie wynikające z zawartej ugody. Pożyczkę tę w kwocie 203.708 tys. zł, otrzymał w dniu 17 czerwca 2016 r. i do dnia dzisiejszego pozostało do spłaty 194.594,19 tys. zł.

Aby wywiązać się z tego zobowiązania i spłacić należną część, Wnioskodawca zmuszony był do sprzedaży części ziemi. W 2011 roku wystąpił o podział działki nr 310, z której zostało wydzielonych 12 działek, każda przekraczająca 3000 m2. Po tym podziale nie udało się Wnioskodawcy sprzedać żadnej działki. Zmiana przepisów dotycząca sprzedaży gruntów rolnych, która nastąpiła w tym czasie spowodowała, że działki o powierzchni powyżej 3000 m2 mogli jedynie nabywać rolnicy. Nie było jednak zainteresowanych zakupem. Dla tego terenu nie było planu zagospodarowania przestrzennego, dlatego też Wnioskodawca wystąpił o wydanie warunków zabudowy, celem dalszego podziału działek na mniejsze, które mogły być sprzedane osobom bez uprawnień rolniczych. W ramach tego podziału wydzielono najpierw 9, a później 18 kolejnych mniejszych działek, w tym 4 stanowiące drogę dojazdową.

W 2019 roku Wnioskodawca sprzedał 6 działek za łączną kwotę 198.945 zł. Środki uzyskane w wyniku tej sprzedaży przeznaczył na spłatę zobowiązań spadkowych. Obecnie Strona chciałaby sprzedać kolejne działki, aby uzyskać kwotę niezbędną do spłaty zobowiązań z zachowku. Wnioskodawca nie prowadził żadnych dodatkowych czynności tj. uzbrajania działek, doprowadzenia mediów lub załatwiania jakichkolwiek formalności związanych z zabudową. Pozostałe działki będące gruntami rolnymi, są w dalszym ciągu uprawiane jako rolne, w tym zakresie Wnioskodawca nie planuje żadnych zmian.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy działek już sprzedanych, o numerach ewidencyjnych: (…), (…), (…) i (…) (sprzedane łącznie jednemu kupującemu ), (…) oraz (…). Wszystkie działki za wyjątkiem działki (…) miały warunki zabudowy, które zostały wydane pod koniec 2018 r. Wcześniej pomiędzy rokiem 2016 a 2017 r., Wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy dla działek (…), (…), (…) i (…), z których zostały wydzielone sprzedawane działki. Wystąpienie o warunki zabudowy było zabiegiem koniecznym, gdyż bez nich nie było chętnych na zakup działek, a Wnioskodawca nie mógł dłużej czekać z uwagi na dawno przekroczony termin spłaty z ugody po sprawie o zachowek. Działki (…), (…) oraz (…) zostały sprzedane klientom z polecenia, tzw. „pocztą pantoflową”, działki (…), (…), (…)zostały sprzedane z udziałem firmy pośrednictwa nieruchomości, którą Wnioskodawca wynajął z uwagi na brak wiedzy i doświadczenia w zakresie przeprowadzania takich transakcji. Firma ogłaszała działki w serwisach internetowych. Sam Wnioskodawca nie prowadził żadnych działań marketingowych.

W niedalekiej przyszłości, Wnioskodawca będzie sprzedawał działki od numeru (…) do (…), od numeru (…) do (…), (z czego działki (…), (…) i (…) stanowią drogę wewnętrzną i nie mają wartości sprzedażowej), oraz działki (…) i (…). Dla żadnych z tych działek Wnioskodawca nie występował o warunki zabudowy, a ich sprzedaż jest wynikiem pracy Biura Nieruchomości oraz klientów z poleceń prywatnych. Dla wymienionych wyżej działek, zostały spisane umowy przedwstępne, gwarantujące zachowanie ceny sprzedaży do wyznaczonego dnia, do którego kupujący zobowiązał się ww. działki nabyć. Ponadto umowy dla działek (…) i (…) dodatkowo warunkują sprzedaż przez pozytywne rozpatrzenie wniosku o warunki zabudowy, o które występują sami kupujący. Wszystkie działki są działkami niezabudowanymi o przeznaczeniu rolniczym. Niemal od razu po śmierci ojca Wnioskodawcy, po którym odziedziczył m.in. działkę (…) była ona dzierżawiona na cele rolnicze za symboliczną kwotę 150zł/ha rocznie. Wnioskodawcy zależało jedynie na tym, żeby ziemia nie zarosła, nie było Jego celem zarobkowe dzierżawienie terenu. Żadna z ww. działek nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, jedynie w celach rolniczych.

W okresie od 8 stycznia 2018 r. do 28 października 2019 r., Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w ramach kodu działalności 82.99.Z, w tym okresie był również płatnikiem podatku VAT. Prowadzenie w tym okresie działalności wynikało z objęcia przez Wnioskodawcę stanowiska Koordynatora Salonu Firmowego sieci (…). Zostały Stronie zaproponowane jedynie dwie formy zatrudnienia tj. Umowa zlecenie oraz umowa o współpracy w ramach działalności gospodarczej, po przeliczeniu kosztów Wnioskodawca zdecydował się na prowadzenie działalności i zawarcie umowy o współpracę z firmą (…). Jedynym dochodem pozyskiwanym w okresie prowadzenia przez Stronę działalności były faktury wystawiane zgodnie z ww. umową na firmę (…). Przed rozpoczęciem działalności, Wnioskodawca pracował na umowę o pracę w firmie (…). Po zakończeniu umowy z firmą (…) zawiesił, a następnie zakończył działalność gospodarczą. Po zawieszeniu działalności, Wnioskodawca zarejestrował się w (…) jako osoba bezrobotna, a obecnie pracuje na umowę o pracę w firmie (…).

Kwota uzyskana ze sprzedaży wszystkich ww. działek, pokrywa koszty jakie Wnioskodawca poniósł w związku ze sprawą o zachowek po zmarłym ojcu, na co składają się kwoty samych zachowków, koszty sądowe, adwokackie, komornicze, koszty pożyczki hipotecznej oraz opłaty administracyjne i skarbowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek otrzymanych w spadku jest zarządzaniem majątkiem prywatnym, a tym samym nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie podlega temu podatkowi?

Zdaniem Wnioskodawcy działki nabył w spadku i sprzedaje je tylko dlatego, żeby spłacić zobowiązania wynikające z przysługującego Jego rodzeństwu zachowku. Sprzedaż działek nie jest czynnością opodatkowaną VAT, ponieważ jest dokonywana w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Działki te w żaden sposób nie wiązały się z działalnością gospodarczą ani wcześniej ani obecnie, gdyż zostały nabyte w spadku. Planowane transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej i nie będą przynosiły stałego dochodu. Jest to zbycie majątku prywatnego, celem rozliczenia zobowiązań spadkowych. Nie są to działania wskazujące na profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami i ich sprzedaż wg Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Należy jednak stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 20 kwietnia 2006 r., nabył w drodze zapisu testamentowego po zmarłym ojcu gospodarstwo rolne wraz z zabudową mieszkalną i zagrodową. Wymieniona nieruchomość, składała się z 3 działek o numerach: (…), (…), (…). Dwie działki miały charakter działek rolnych, a jedna jest działką rolno-siedliskową. Od dnia nabycia Wnioskodawca uprawiał je przez rok samodzielnie, a następnie przekazał je w dzierżawę celem dalszej uprawy rolnej.

Po nabyciu spadku, rodzeństwo Wnioskodawcy wystąpiło z roszczeniem o zachowek. Aby wywiązać się ze zobowiązania i spłacić należną część, Wnioskodawca zmuszony był do sprzedaży części ziemi. W 2011 roku wystąpił o podział działki nr (…), z której zostało wydzielonych 12 działek - każda przekraczająca 3000 m2. Po tym podziale, nie udało się Wnioskodawcy sprzedać żadnej działki. Dla tego terenu nie było planu zagospodarowania przestrzennego, dlatego też Wnioskodawca wystąpił o wydanie warunków zabudowy, celem dalszego podziału działek na mniejsze, które mogły być sprzedane osobom bez uprawnień rolniczych. W ramach tego podziału wydzielono najpierw 9, a później 18 kolejnych, mniejszych działek, w tym 4 stanowiące drogę dojazdową.

W 2019 roku Wnioskodawca sprzedał 6 działek. Środki uzyskane w wyniku tej sprzedaży przeznaczył na spłatę zobowiązań spadkowych. Wnioskodawca nie prowadził żadnych dodatkowych czynności tj. uzbrajania działek, doprowadzenia mediów lub załatwiania jakichkolwiek formalności związanych z zabudową. Pozostałe działki będące gruntami rolnymi w dalszym ciągu są uprawiane jako rolne , w tym zakresie Wnioskodawca nie planuje żadnych zmian.

Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy działek już sprzedanych o numerach ewidencyjnych (…), (…), (…) i (…), (sprzedane łącznie jednemu kupującemu ) (…) oraz (…). Wszystkie działki, za wyjątkiem działki (…) miały warunki zabudowy, które zostały wydane pod koniec 2018 r. Wcześniej pomiędzy rokiem 2016 r., a 2017 r., Wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy dla działek (…), (…), (…) i (…), z których zostały wydzielone sprzedawane działki. Działki (…), (…) oraz (…) zostały sprzedane klientom z polecenia, tzw. „pocztą pantoflową”, działki (…), (…), (…) zostały sprzedane z udziałem firmy pośrednictwa nieruchomości, którą to ta firma ogłaszała działki w serwisach internetowych.

W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca będzie sprzedawał działki od numeru (…) do (…), od numeru (…) do (…), (z czego działki (…), (…) i (…) stanowią drogę wewnętrzną i nie mają wartości sprzedażowej) oraz działki (…) i (…). Dla żadnej z tych działek Wnioskodawca nie występował o warunki zabudowy, a ich sprzedaż jest wynikiem pracy Biura Nieruchomości oraz klientów z poleceń prywatnych. Dla działek wymienionych wyżej zostały spisane umowy przedwstępne, gwarantujące zachowanie ceny sprzedaży do wyznaczonego dnia, do którego kupujący zobowiązał się ww. działki nabyć. Ponadto umowy dla działek (…) i (…) dodatkowo warunkują sprzedaż przez pozytywne rozpatrzenie wniosku o warunki zabudowy, o które występują sami kupujący. Wszystkie działki są działkami niezabudowanymi o przeznaczeniu rolniczym. Żadna z ww. działek nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, jedynie w celach rolniczych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy w wyniku sprzedaży działek otrzymanych w drodze darowizny, będzie On podatnikiem podatku od towaru i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek (po podziale działki nr …), Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki do uznania Jego za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia), o której mowa w cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usług i w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie generuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy, wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji, pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, że wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Należy wskazać, że powyższa argumentacja Organu znajduje swoje potwierdzenie także w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 741/17, w którym Sąd stwierdził cyt. „(\`(...)\`) Dokonując dostawy działek (powstałych z podziału gospodarstwa rolnego), które dzierżawione były w celach zarobkowych (w celu uzyskiwania korzyści majątkowej z tego tytułu), sprzedający wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż wydzierżawionych działek będzie podlegać opodatkowaniu VAT (\`(...)\`)”.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

W konsekwencji, z tytułu świadczenia usług dzierżawy Wnioskodawca staje się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i de facto - podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, działka nr 310, przed podziałem była dzierżawiona na cele rolnicze, czyli na cele działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem przedmiotem sprzedaży, będzie nieruchomość, stanowiąca składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest również działalność polegająca na dzierżawie nieruchomości na cele rolnicze.

Powyższe oznacza, że sprzedaż przedmiotowej działki gruntu nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, lecz stanowi sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym Wnioskodawca dokonując sprzedaży ww. działek będzie działać w charakterze podatnika VAT. Wobec tego transakcja sprzedaży przedmiotowych działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568).

Stosownie do obecnie obowiązującego art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.