Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-62/12/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-09
Teza: Czy za datę nabycia 1/2 nieruchomości (dom jednorodzinny) należy uznać datę śmierci małżonka (tj. 2007 r.), czy też występują dwie daty nabycia nieruchomości, tzn. dla 1/8 części data śmierci spadkodawcy (tj. 2007 r.), a dla 3/8 data zniesienia współwłasności w drodze działu spadku (2009 r.)? Czy w rozliczeniu podatku dochodowego za 2011 r. Wnioskodawczyni skorzystać ma tylko z ulgi meldunkowej, czy też zarówno z meldunkowej, jak i mieszkaniowej? Czy ulga meldunkowa dotyczy tylko budynku, czy również gruntu?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; udział; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura – 01 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,
*   w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości:
    *   w części przypadającej na budynek mieszkalny - **jest prawidłowe**,
    *   w części przypadającej na grunt - **jest nieprawidłowe**,
*   w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie ulgi mieszkaniowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 01 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 02 lutego 2012 r. znak: IBPB II/1/415-62/12/ASz wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 13 lutego 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni i jej mąż byli od 1979 r. współwłaścicielami domu jednorodzinnego. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 12 października 2007 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego z sierpnia 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z trojgiem dzieci spadek, zaś postanowieniem Sądu z dnia 23 października 2009 r. w sprawie o dział spadku, spadek przyznano w całości Wnioskodawczyni bez spłaty. W marcu 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała dom jednorodzinny. W kwietniu 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy za datę nabycia 1/2 nieruchomości (dom jednorodzinny) należy uznać datę śmierci małżonka (tj. 2007 r.), czy też występują dwie daty nabycia nieruchomości, tzn. dla 1/8 części data śmierci spadkodawcy (tj. 2007 r.), a dla 3/8 data zniesienia współwłasności w drodze działu spadku (2009 r.)?

Czy w rozliczeniu podatku dochodowego za 2011 r. Wnioskodawczyni skorzystać może tylko z ulgi meldunkowej, czy też zarówno z ulgi meldunkowej, jak i mieszkaniowej?

Czy ulga meldunkowa dotyczy tylko budynku, czy również gruntu?

Jeżeli ulga meldunkowa dotyczy tylko budynku, to w jaki sposób Wnioskodawczyni ma wyliczyć należny podatek od gruntu?

Wnioskodawczyni uważa, że za datę nabycia 1/2 nieruchomości (dom jednorodzinny) należy uznać datę śmierci małżonka (tj. 2007 r.).

Kwestią sporną jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy nabycie nieruchomości przez spadkobiercę w drodze działu spadku, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu „nabycie w drodze spadku”, a w konsekwencji, czy datą nabycia 1/2 nieruchomości jest 2007 r.

Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia praw do spadku (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego). Zniesienie współwłasności następuje przez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy. Prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. W wyniku dziedziczenia dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

„Nabycie” przez spadkobiercę własności części nieruchomości „w drodze działu spadku” mieści się w pojęciu „nabycia w drodze spadku”, wobec czego datą nabycia własności części nieruchomości będzie nie data nabycia jej w drodze działu spadku lecz data nabycia jej w spadku, tj. 2007 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga rozróżnienia skutków prawnych zdarzeń, które mogą powodować dla poszczególnych instytucji w prawie spadkowym. Wnioskodawczyni uważa, iż niektóre twierdzenia, trafne na gruncie prawa rzeczowego, są nieprzydatne przy stosowaniu instytucji prawa spadkowego, zwłaszcza jeśli nie stosuje się ich, wbrew odesłaniu, „odpowiednio”.

W ocenie Wnioskodawczyni za stwierdzenie nabycia spadku uważa się potwierdzenie nabycia praw do spadku, jako całości, a w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie określa się składników majątku spadkowego, praw spadkobierców oraz osób trzecich względem poszczególnych przedmiotów majątkowych tworzących spadek, praw spadkobierców lub uprawnionych do zachowku, czy nabywców spadku lub udziału w nim. Celem wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku uznaje się ustalenie kręgu osób dziedziczących po zmarłym (spadkobierców) oraz udziałów poszczególnych spadkobierców w całości spadku, lecz nie poszczególnych rzeczy (Kidyba Andrzej, Niezbecka Elżbieta, Komentarz do art. 1025 Kodeksu cywilnego zamieszczony w programie LEX).

W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga się o konkretnych przedmiotach przypadających poszczególnym spadkobiercom, ponieważ uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego jest następstwem działu spadku, innej instytucji prawa spadkowego (J. Kremis (w: System prawa prywatnego, t. 10, s. 641)).

Dopiero w drodze działu spadku konkretyzuje się spadkobranie, czyli prawo do całego spadku. Nabycie spadku, jako całości praw następuje wcześniej, na co wskazuje art. 922 Kodeksu cywilnego. Dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku - bez nabycia spadku jako całości. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoista całość, (bliżej M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 906 i cyt. tam literatura). Dlatego należy odróżnić, prawo do dziedziczenia, od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, wprawdzie opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania ogranicza się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej z rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana ze współwłasnością w częściach ułamkowych (lub ze współwłasnością łączną). Ustawodawca w art. 1035 Kodeksu cywilnego, odesłał do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych, co wynika choćby z obowiązku wzajemnych rozliczeń jako konsekwencji działu spadku czy dokonanych uprzednio darowizn (M. Pazdan (w: K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 1081)).

W ocenie Wnioskodawczyni, należy odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całości w danej proporcji (art. 925 Kodeksu cywilnego), natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku (Wyrok NSA z 13 września 2011 r. II FSK 500/10). Dlatego też w sytuacji Wnioskodawczyni za datę nabycia 1/2 nieruchomości należy uznać datę śmierci jej małżonka, tj. 2007 r.

W domu jednorodzinnym, o którym mowa, Wnioskodawczyni była zameldowana w latach 1979 - 2011. W marcu 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. dom jednorodzinny. Wobec powyższego, jej zdaniem, skorzystać powinna z ulgi meldunkowej.

Zdaniem wnioskodawczyni ulga meldunkowa dotyczy zarówno budynku, jak i gruntu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest określenie czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych (ulga meldunkowa) określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dotyczy sprzedaży nieruchomości gruntowej zbywanej wraz z nieruchomością budynkową.

Zdaniem Wnioskodawczyni zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) (ulga meldunkowa) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie również do sprzedawanego gruntu wraz ze związaną z nim nieruchomością budynkową.

W tym miejscu wskazać należy, iż w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego, w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony.

Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Będący przedmiotem interpretacji przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (\`(...)\`) jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia.

Wskazać należy, że na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty, o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo, tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości), w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem.

Wnioskodawczyni uważa, iż zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny.

W ocenie Wnioskodawczyni w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem, ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała się na:

*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 723/11,
*   wyroki WSA w Warszawie: z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/09, publ. lek nr 578623 oraz z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 727/10, publ. lek nr 653578,
*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt L SA/Ol 576/10, publ. lek nr 621582,
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt L SA/Gd 1353/10. publ. lek nr 736467.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni i jej mąż byli od 1979 r. współwłaścicielami domu jednorodzinnego. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 12 października 2007 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego z sierpnia 2009 roku Wnioskodawczyni nabyła wraz z trojgiem dzieci spadek, zaś postanowieniem Sądu z dnia 23 października 2009 r. w sprawie o dział spadku, spadek przyznano w całości Wnioskodawczyni bez spłaty. W marcu 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała dom jednorodzinny. W kwietniu 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku nie jest tożsamy z nabyciem w drodze spadku, ani z darowizną nawet jeśli następuje nieodpłatnie.

Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabyta w całości w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Z chwilą działu spadku spadkobierca nabywa na własność udziały, których dotąd nie był właścicielem. W konsekwencji należny jest podatek dochodowy z tytułu sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych, jednak należny jest nie od całości osiągniętego przychodu, lecz od nadwyżki (różnicy) pomiędzy wartością nieruchomości należnej z tytułu działu spadku, a należnością przypadającą z tytułu spadku.

Z analizy wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni prawo własności ½ przedmiotowej nieruchomości nabyła sekwencyjnie w następujący sposób:

*   udział 1/8 w nieruchomości w 2007 r. w drodze spadku po mężu,
*   pozostały udział (tj. 3/8) w nieruchomości w 2009 r. w drodze działu spadku od dzieci.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni ½ przedmiotowej nieruchomości, nabyła w dwóch datach: w 2007 r. w spadku po mężu (1/8) i w 2009 r. w drodze działu spadku (3/8).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie uznania daty śmierci męża za datę nabycia całej ½ nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

Analizując skutki podatkowe sprzedaży w 2011 r. przedmiotowej nieruchomości należy stwierdzić, że źródło przychodu podlegające opodatkowaniu stanowi przychód uzyskany ze sprzedaży (1/2 z ceny sprzedaży), przy czym przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze spadku po mężu podlega opodatkowaniu według przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r., a przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2009 r. w drodze działu spadku podlega opodatkowaniu według przepisów obowiązujących od 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

Natomiast do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ust. 1 ww. ustawy z dnia 06 listopada 2008 r.).

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Jeżeli jednak tego rodzaju koszty Wnioskodawczyni poniosła, to odliczyć od podlegającego opodatkowaniu przychodu będzie mogła jedynie połowę, gdyż druga połowa przypada na udział, którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu. Połowa nieruchomości była własnością Wnioskodawczyni od 1979 r. i sprzedaż tej części nieruchomości nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż od końca roku, w którym Wnioskodawczyni nabyła ten udział minęło pięć lat. Połowa kosztów odpłatnego zbycia, które Wnioskodawczyni mogłaby odliczyć wymaga podzielenia i przypisania przychodowi uzyskanemu ze zbycia przypadającemu na udział 1/8 i 3/8.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT-36).

W świetle powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia 1/8 nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu przypadającymi na tę część nieruchomości.

Jednakże zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przewidują w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego.

Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

– jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 tej ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011 r. najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2012 r.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w przedmiotowej nieruchomości zameldowana była w latach 1979 – 2011. Jeżeli zatem Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały i do dnia 30 kwietnia 2012 r. złoży oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, to przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze spadku po mężu (1/8 całej ceny ze sprzedaży) będzie podlegał zwolnieniu.

Podkreślić jednak należy, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (dotyczy to wyłącznie budynków wybudowanych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym).

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Wskazuje się jednak, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy sformułowaniem „budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku” nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia „nieruchomość” i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Zasada ta została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków w nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących się do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych). Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie powstanie zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego Wnioskodawczyni sprzeda jako całość grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do części dochodu ze sprzedaży przypadającego na grunt.

Podsumowując, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie, na którym wybudowany został budynek mieszkalny. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy pojęciem „nieruchomość”, lecz wyłącznie „budynek mieszkalny” to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Należy również podkreślić, iż powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt rozciągać.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży przypadającego na budynek mieszkalny. Natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na grunt, na którym posadowiony jest budynek będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

W świetle powołanych powyżej przepisów stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na budynek mieszkalny należało uznać za prawidłowe, natomiast w części przypadającej na grunt – za nieprawidłowe.

Natomiast pozostały przychód ze sprzedaży nieruchomości, czyli przychód odpowiadający udziałowi nabytemu od dzieci w 2009 r. w drodze działu spadku (3/8 całej ceny ze sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., z uwagi na datę nabycia udziału (po 01 stycznia 2009 r.).

Zaznaczyć jednak należy, iż przepisy dotyczące podstawy opodatkowania (tj. art. 30e ust. 1) i stawki podatku (tj. art. 30e ust. 2) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień 31 grudnia 2008 r. obowiązują również po tym dniu. Nie uległ również zmianie sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu (tj. art. 22 ust. 6d) oraz kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawodawca zmieniając zasady opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonał jedynie zmian w zakresie zwolnień przedmiotowych i zeznania podatkowego.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W przedmiotowej sprawie dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży udziału nabytego w 2009 r. (tj. 3/8 dochodu ze sprzedaży nieruchomości),

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży udziału nabytego w 2009 r. (tj. 3/8 przychodu ze sprzedaży nieruchomości).

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu w 2009 r. w drodze działu spadku zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Powyższy przepis ma zapobiec kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych wydatków raz jako poniesionych faktycznie na podstawie faktur VAT a drugim razem jako pokrytych kredytem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym powinna ona skorzystać tylko z ulgi meldunkowej należy uznać za nieprawidłowe. Jak wykazano powyżej Wnioskodawczyni może również skorzystać z ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli tzw. ulgi mieszkaniowej.

Reasumując przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze spadku po mężu (tj. 1/8 przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości) stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, jednakże przychód ten będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, o ile Wnioskodawczyni złoży do naczelnika urzędu skarbowego w ustawowym terminie oświadczenie, że w sprzedanym lokalu była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednak przychód ze sprzedaży przypadający na grunt, na którym posadowiony jest budynek będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy. Wartość gruntu przynależnego do nieruchomości należy wyodrębnić z łącznej wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, określonego w cenie wynikającej z aktu notarialnego.

Natomiast pozostały przychód (tj. 3/8 przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości) czyli przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2009 r. w drodze działu spadku podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Podstawę opodatkowania 19% podatkiem stanowi dochód czyli różnica pomiędzy 3/8 przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) a 3/8 kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6d ww. ustawy), którymi w przedmiotowej sprawie z uwagi na nieodpłatne nabycie w drodze działu spadku, może być jedynie ewentualny koszt poniesionych przez Wnioskodawczynię udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość przedmiotowej nieruchomości.

Jeżeli jednak Wnioskodawczyni przeznaczy powyższą część przychodu w całości (tj. 3/8 przychodu ze sprzedaży) na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25, to ta część będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. W deklaracji PIT-39 należy wykazać przychód przypadający na udział nabyty w dziale spadku, koszty jego uzyskania, dochód oraz deklarowaną wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawczynię wyroków WSA stwierdza się, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Orzeczenia sądu zapadają w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Tym niemniej należy zauważyć, iż w kwestii braku możliwości objęcia zwolnieniem z tytułu ulgi meldunkowej również gruntu zapadło szereg wyroków przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, wśród których można wymienić:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009r. sygn., akt I SA/Wr 1100/09,
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Gd 833/09,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2010r., sygn. akt I SA/Po 116/10,
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Gl 996/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.