Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1178a/12/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-04
Teza: Zakres podatku od towarów i usług w części dotyczącej: - opodatkowania odpłatnego wynajmu obiektów, - prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych na wskazane we wniosku obiekty oraz sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, - prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących bieżącego utrzymania obiektów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.) uzupełnionym w dniu 19 grudnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej:

*   opodatkowania odpłatnego wynajmu obiektów – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych na wskazane we wniosku obiekty oraz sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących bieżącego utrzymania obiektów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 19 grudnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmu obiektów, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych na wskazane we wniosku obiekty, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących bieżącego utrzymania obiektów.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina poniosła/ponosi (i będzie ponosiła w przyszłości) nakłady na budowę oraz bieżące utrzymanie obiektów pełniących funkcje społeczno-kulturalne w Gminie, w tym obiektów powstałych w ramach poniższych projektów (dalej łącznie zwane: „Obiektami” lub „Inwestycjami”):

1.  „Poprawa dostępności i jakości oferty kulturalnej na terenie Gminy poprzez utworzenie Centrum Kultury w G” - inwestycja została zakończona w 2011 r. Zakres prac obejmował m. in. remont i adaptację sali widowiskowej oraz pomieszczeń biblioteki i czytelni. Obecnie Centrum Kultury w G jest nieodpłatnie użytkowane przez instytucje kultury: Miejsko-Gminną Bibliotekę Publiczną w G oraz Gminny Ośrodek Kultury i Sportu w G, który administruje tym Obiektem;
2.  „Budowa Centrum Społeczno-Kulturalnego w W, wraz z budową pawilonu szatniowo-sanitarnego” - inwestycja jest w trakcie realizacji;
3.  „Adaptacja pomieszczeń na świetlice wiejskie na terenie Gminy” - wydatki te zostały poniesione przez Gminę w 2010 r.;
4.  „ Remont świetlicy wiejskiej w N” - inwestycja jest w trakcie realizacji.

Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują zarówno nabycie towarów, jak i usług, w tym koszty wykonania prac budowlanych, koszty utrzymania czystości, zakupu wyposażenia etc. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W chwili obecnej, Inwestycje, których budowa/remont zostały zakończone są zasadniczo nieodpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz lokalnej społeczności.

Niemniej jednak, Gmina planuje, aby docelowo udostępnianie wszystkich Obiektów przybrało dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  Odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne) oraz
2.  Udostępnianie nieodpłatne na cele „gminne”, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych etc.

Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Obiekty miałyby być przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Obiektów będzie natomiast regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że dany Obiekt będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę czy utrzymanie Inwestycji, czy też w chwili oddania Obiektów do odpłatnego wynajmu Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim będą one następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. ogłoszenie wyborów czy liczba gminnych przedsięwzięć odbywających się w Obiektach).

Wybrane techniczne czynności związane z administrowaniem Obiektami, tj. np. ich otwieranie i zamykanie, identyfikowanie ewentualnych awarii, egzekwowanie regulaminu, sprzedaż biletów wstępu etc, będą wykonywane przez pracowników Gminy lub też Gmina zleci te czynności innemu „podmiotowi”, np. jednej ze swoich jednostek organizacyjnych. Jednakże nawet w takim przypadku czynności te będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności Gmina będzie widniała jako sprzedawca odpłatnych usług wynajmu Inwestycji na wystawianych paragonach i/lub fakturach VAT, Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT i rozliczała z tego tytułu VAT należny.

Jednocześnie, podmiot, któremu Gmina zleciłaby wykonywanie powyższych czynności nie prowadziłby sprzedaży własnej lub też z uwagi na niską kwotę obrotu z prowadzonej działalności własnej byłby zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

W odniesieniu do obiektu Centrum Kultury w G:

*   Gmina planuje wykorzystywać Centrum Kultury w ten sposób, że pomieszczenia biblioteki i czytelni, znajdujące się obecnie w nieodpłatnym użytkowaniu Miejsko-Gminnej Biblioteki Publicznej w G nie będą przedmiotem odpłatnego wynajmu (będą nadal nieodpłatnie udostępniane na rzecz biblioteki), natomiast pozostałe pomieszczenia Centrum Kultury będą udostępniane w dwojaki sposób wskazany we wniosku, tj.:

1.  odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele „gminne”, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych. wyborów, w celach charytatywnych etc.

*   Wydatki poniesione na utworzenie Centrum Kultury stanowiły ulepszenie środków trwałych Gminy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Łączna wartość ulepszeń Centrum Kultury wyniosła około 474 tys. złotych.

*   Pod pojęciem „nakładów na bieżące utrzymanie obiektów” należy rozumieć wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Centrum Kultury, tj. w szczególności wydatki na zakup mediów do obiektu, środków czystości, ochronę obiektu etc. Gmina nie jest (nie będzie) w stanie przyporządkować jednoznacznie nakładów na bieżące utrzymanie Centrum Kultury do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub w odpowiednich częściach do tych czynności. Jedynie w przypadku nakładów na zakup energii elektrycznej do Centrum Kultury, Gmina jest (będzie) w stanie dokonać takiego przyporządkowania ze względu na zamontowany odrębny licznik zużycia energii elektrycznej przez Bibliotekę Publiczną.

W odniesieniu do obiektu Centrum Społeczno-Kulturalnego w W (dalej: Centrum Społeczno-Kulturalne):

*   Gmina planuje wykorzystywać Centrum Społeczno-Kulturalne w ten sposób, że pomieszczenia biblioteki i świetlicy nie będą przedmiotem odpłatnego wynajmu, natomiast pozostałe pomieszczenia Centrum będą udostępniane w dwojaki sposób wskazany we wniosku, tj.:

1.  odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele „gminne”, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych etc.

*   Pod pojęciem „nakładów na bieżące utrzymanie obiektów” należy rozumieć wydatki związane w przyszłości z bieżącym funkcjonowaniem Centrum Społeczno-Kulturalnego, tj. w szczególności wydatki na zakup mediów do obiektu, środków czystości, ochronę obiektu etc. Gmina nie będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie nakładów na bieżące utrzymanie Centrum do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub w odpowiednich częściach do tych czynności.

W odniesieniu do pomieszczeń zaadaptowanych w 2010 r. na świetlice wiejskie:

*   Gmina planuje wykorzystywać świetlice wiejskie w ten sposób, że ich całe powierzchnie będą udostępniane w dwojaki sposób wskazany we wniosku, tj.:

1.  odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin. styp, wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele „gminne”, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych etc.

*   Wydatki poniesione na adaptację pomieszczeń na świetlice wiejskie nie stanowiły ulepszenia środków trwałych Gminy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

*   Pod pojęciem „nakładów na bieżące utrzymanie obiektów” należy rozumieć wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem świetlic wiejskich, tj. w szczególności wydatki na zakup mediów do świetlic, środków czystości, ochronę świetlic etc. Gmina nie jest (nie będzie) w stanie przyporządkować jednoznacznie nakładów na bieżące utrzymanie świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub w odpowiednich częściach do tych czynności.

W odniesieniu do świetlicy wiejskiej w N - będącej w trakcie realizacji:

*   Gmina planuje wykorzystywać świetlicę wiejską w ten sposób, że jej cała powierzchnia będzie udostępniana w dwojaki sposób wskazany we wniosku, tj.:

1.  odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm. np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele „gminne”, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych etc.

*   Wydatki na remont świetlicy wiejskiej w N będą stanowiły ulepszenie środków trwałych Gminy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Szacowana wartość ulepszeń świetlicy wiejskiej wyniesie około 134 tys. złotych (inwestycja jest w toku).

*   Pod pojęciem „nakładów na bieżące utrzymanie obiektów” należy rozumieć wydatki związane w przyszłości z bieżącym funkcjonowaniem świetlicy wiejskiej w N, tj. w szczególności wydatki na zakup mediów do tej świetlicy, środków czystości, ochronę świetlicy etc. Gmina nie będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie nakładów na bieżące utrzymanie świetlicy do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub w odpowiednich częściach do tych czynności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy odpłatne wynajmowanie przez Gminę Obiektów na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) będzie podlegało opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy i utrzymania Obiektów, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Odpłatne wynajmowanie przez Gminę Obiektów na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) będzie podlegało opodatkowaniu VAT.
2.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy i utrzymania Obiektów, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących.
3.  W ocenie Gminy, nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - tym samym Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku.

Ad 1. Odpłatny wynajem Inwestycji przez Gminę jako czynność podlegająca VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Powołując art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy Gmina wskazała, że mając na uwadze fakt, iż udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez Gminę Obiektów na rzecz zainteresowanych nie stanowi dostawy towarów, na gruncie ustawy o VAT powinno być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR.

Ad 2. Prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina zamierza udostępniać przedmiotowe Inwestycje zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest w stanie określić zakresu wykorzystywania Obiektów dla poszczególnych celów. Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Obiekty miałyby być przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Inwestycji będzie regulowany jedynie poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Obiekty będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Odpłatne udostępnianie Inwestycji na rzecz mieszkańców/okolicznych firm jest, w ocenie Gminy, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Obiektów przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji Obiekty będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

A. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia

Gmina wskazała, że przepisy ustawy nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia”, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Ponadto Gmina zauważyła, że wskazane w przywołanej uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 659/10, z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt SA/Wr 1790/07.

W ocenie Gminy, przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy zatem rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Gmina wskazała, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

B. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycjami.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Gmina zauważyła, że stanowisko takie zostało potwierdzone również ww. uchwale NSA sygn. akt I FPS 9/10, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”. Gmina wskazała także, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 659/10, z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, ponadto znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych, przykładowo z dnia 9 maja 2012 r. sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Ad 3. Brak możliwości zastosowania przez Gminę klucza podziału podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Obiekty będą udostępniane zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów. Niemniej jednak Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie Inwestycje (a więc również wydatki poniesione na ich budowę i utrzymanie) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności. Skoro bowiem Gmina będzie udostępniać przedmiotowy Obiekt w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze - zarówno odpłatnie i nieodpłatnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina powołała interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2012 r. ILPP2/443-153/12-5/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania odpłatnego wynajmu obiektów,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych poniesionych na wskazane we wniosku obiekty oraz sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących bieżącego utrzymania obiektów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, poniosła/ponosi (i będzie ponosiła w przyszłości) nakłady na budowę oraz bieżące utrzymanie obiektów pełniących funkcje społeczno-kulturalne w Gminie. Wydatki obejmują zarówno nabycie towarów, jak i usług, w tym koszty wykonania prac budowlanych, koszty utrzymania czystości, zakupu wyposażenia etc. W chwili obecnej Inwestycje są zasadniczo nieodpłatnie udostępniane przez Gminę na rzecz lokalnej społeczności. Niemniej jednak, Gmina planuje, aby docelowo udostępnianie wszystkich Obiektów przybrało dwojaki charakter, a mianowicie: odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne) oraz udostępnianie nieodpłatne na cele „gminne”.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, iż wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że odpłatny wynajem Obiektów na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) w celu organizacji imprez okolicznościowych, przykładowo urodzin, wesel, rocznic, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).

W świetle regulacji zawartej w art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie pełne odliczenie.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjngo w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że inwestycje, w wyniku których powstały bądź powstaną wskazane we wniosku Obiekty, realizowane były z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia przez Gminę na rzecz lokalnej społeczności. Zatem w momencie nabywania towarów i usług związanych z remontem, adaptacją czy budową Obiektów, dokonywane zakupy służyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Niemniej jednak obecnie Gmina planuje, aby Obiekty te były wykorzystywane także do czynności opodatkowanych w zakresie odpłatnego ich wynajmu. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której z momentem podjęcia decyzji o wykorzystywaniu Obiektów również do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia tych Obiektów, skutkującą zmianą prawa do odliczenia podatku. Powyższe dotyczy wydatków związanych z Obiektami, w odniesieniu do których prace zostały zakończone, jak również z Obiektami, które są w trakcie realizacji.

Konsekwencją powyższego postępowania będzie zmiana prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 3 cyt. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z ust. 7b tego artykułu w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z kolei jak stanowi art. 91 ust. 8 cyt. ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że odnośnie planowanej zmiany sposobu wykorzystania (zmiany przeznaczenia) Inwestycji dotyczącej remontu i adaptacji Centrum Kultury w G, która to Inwestycja została zakończona w 2011 r., zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 w powiązaniu z ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana wykorzystania ww. Centrum, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania. Podkreślić należy, że korekty Gmina będzie mogła dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych lat, w których Inwestycja będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem w opisanych okolicznościach - Inwestycja została zakończona w 2011 r., a ponadto wykorzystywana była do czynności niepodlegających opodatkowaniu – Gmina nie będzie miała uprawnienia do dokonania korekty (1/10 kwoty podatku naliczonego) za 2011 r., gdyż opisane wydatki inwestycyjne w tym roku nie posłużyły czynnościom opodatkowanym. Po zakończeniu każdego kolejnego roku, Gmina powinna dokonać analizy wystąpienia związku ww. wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi i realizować ewentualne prawo do odliczenia poprzez stosowne korekty w trybie art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym podkreślić należy, że powyższe dotyczyć będzie jedynie tej części Obiektu, która będzie przez Gminę wykorzystywana w dwojaki sposób, tzn. zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu jak i niepodlegających opodatkowaniu - w efekcie poprzez korektę Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do podatku związanego z wydatkami dotyczącymi tej części obiektu. Nieuprawnionym byłoby bowiem odliczenie podatku związanego z częścią Obiektu przeznaczonego na bibliotekę i czytelnię wykorzystywaną przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyodrębnienie podatku związanego z częścią Obiektu wykorzystywaną jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (w odniesieniu, do której będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku) winno być dokonane poprzez przyporządkowanie konkretnych zakupów do tych części (np. zakup konkretnych towarów przykładowo okna, drzwi, podłogi lub usług budowlanych na podstawie sporządzanych kosztorysów itp.), a jeżeli wprost Gmina nie będzie mogła jednoznacznie przypisać danych wydatków, w opinii organu właściwym będzie przyporządkowanie wydatków w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

Jednocześnie wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie aby stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce będzie w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Niemniej jednak w ocenie organu, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz faktu, że część pomieszczeń w Centrum, tj. pomieszczenia biblioteki i czytelni, nie będzie wykorzystywana dla czynności podlegających opodatkowaniu, najbardziej właściwą będzie metoda dokonywania odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchniowego.

W treści wniosku Gmina wskazała także, że jest w trakcie realizacji inwestycji związanej z Budową Centrum Społeczno-Kulturalnego w W. Mając na uwadze, że inwestycja nie jest jeszcze zakończona, tym samym nie służy „żadnym” czynnościom, tj. opodatkowanym czy też niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro realizowana Inwestycja nie była jeszcze wykorzystywana do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych przez Gminę, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych.

Mając na uwadze brzmienie art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedstawionym przypadku mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem Inwestycji. Jak wynika z wniosku, Gmina zakładała wykorzystywanie Inwestycji, która ma powstać do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie jeszcze przed rzeczową realizacją Inwestycji jako rozwiązanie docelowe przyjęła, iż będzie ona wykorzystywana także do wykonywania czynności opodatkowanych „Gmina planuje, aby docelowo udostępnianie wszystkich Obiektów przybrało dwojaki charakter”.

Ze względu więc na związek zakupów dokonanych celem wytworzenia środków trwałych nie oddanych do użytkowania z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, jak również czynnościami podlegającymi opodatkowaniu Gmina ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, wcześniej nieodliczonego, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i ust. 8 ustawy, jednakże wyłącznie w stosunku do tej części Obiektu, która związana będzie z wykorzystaniem jej w dwojaki sposób, tzn. zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i niepodlegających opodatkowaniu - w efekcie poprzez korektę Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku związanego z wydatkami dotyczącymi tej części obiektu. Korekty podatku należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Nieuprawnionym byłoby bowiem odliczenie podatku związanego z częścią Obiektu przeznaczonego na bibliotekę i świetlicę, które - jak wynika z uzupełnienia wniosku - będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyodrębnienie podatku związanego z częścią Obiektu wykorzystywaną jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (w odniesieniu, do której będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku) winno być dokonane poprzez przyporządkowanie konkretnych zakupów do tych części (np. zakup konkretnych towarów przykładowo okna, drzwi, podłogi lub usług budowlanych na podstawie sporządzanych kosztorysów itp.), a jeżeli wprost Gmina nie będzie mogła jednoznacznie przypisać tych wydatków, w opinii organu właściwym będzie przyporządkowanie wydatków według klucza powierzchniowego. Zauważyć przy tym należy, że jak wskazano powyżej, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, zaś wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku gdy wystąpi sytuacja, w której w okresie 10 lat od oddania do użytkowania środka trwałego, w danym roku nie wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną, Gmina będzie zobowiązana w trybie art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać korekty odliczonego podatku.

Dokonując z kolei analizy powołanych przepisów w odniesieniu do zrealizowanej przez Gminę w 2010 r. Inwestycji dotyczącej „adaptacji pomieszczeń na świetlice wiejskie na terenie Gminy”, w stosunku do której ponoszone wydatki „nie stanowiły ulepszenia środków trwałych Gminy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych”, wskazać należy, iż w momencie planowanej zmiany przeznaczenia Inwestycji i wykorzystywania świetlic wiejskich także do czynności podlegających opodatkowaniu, wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7c cytowanej ustawy (zmiana przeznaczenia towarów i usług dotyczących remontu, a więc innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w opisanym przypadku Gmina nie ma prawa do dokonania korekty podatku nieodliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji, bowiem jak wynika z wniosku, w odniesieniu do nabytych towarów i usług w dniu zmiany przeznaczenia upłynęło 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania.

Z kolei w odniesieniu do realizowanej inwestycji w zakresie remontu świetlicy wiejskiej w N, wskazać należy, że jak wynika z treści wniosku Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji. Mając na uwadze, że inwestycja nie jest jeszcze zakończona, tym samym nie służy „żadnym” czynnościom, tj. opodatkowanym czy też niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro realizowana Inwestycja nie była jeszcze wykorzystywana do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych przez Gminę, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych.

Mając na uwadze art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedstawionym przypadku mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem inwestycji. Jak wynika z wniosku, Gmina zakładała wykorzystywanie Inwestycji, która ma powstać do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie jeszcze przed rzeczową realizacją Inwestycji jako rozwiązanie docelowe przyjęła, iż będzie ona wykorzystywana także do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ze względu więc na związek zakupów dokonanych celem wytworzenia środków trwałych nie oddanych do użytkowania z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, jak również czynnościami podlegającymi opodatkowaniu Gmina ma uprawnienie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, wcześniej nieodliczonego, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i ust. 8 cyt. ustawy. W efekcie poprzez korektę Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Korekty należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku gdy wystąpi sytuacja, w której w okresie 10 lat od oddania do użytkowania środka trwałego, w danym roku nie wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną, Gmina będzie zobowiązana w trybie art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać korekty odliczonego podatku.

Ponadto wskazać należy, iż w odniesieniu do Centrum Kultury w G, Centrum Społeczno-Kulturalnego w W i świetlicy wiejskiej w N, prawo do odliczenia realizowane na zasadzie korekty podatku naliczonego, przysługuje Gminie przy założeniu, iż w przestawionych okolicznościach nie zachodzą (nie zajdą) wyłączenia określone w art. 88 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie wskazanych we wniosku Obiektów takie jak: zakup mediów, środków czystości, ochronę wskazać należy, że skoro będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina – jak wskazała we wniosku – nie jest i nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, Gminie - z wyłączeniem wydatków na nabycie energii elektrycznej do Centrum Kultury w G. - przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile rzeczywiście nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, chociażby przy pomocy przykładowo kont analitycznych.

W odniesieniu do wydatków na zakup energii elektrycznej do Centrum Kultury w G, nie można podzielić stanowiska Gminy odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, Gmina „jest (będzie) w stanie dokonać takiego przyporządkowania ze względu na zamontowany odrębny licznik zużycia energii elektrycznej przez Miejsko-Gminną Bibliotekę Publiczną w G”, której pomieszczenia „nie będą przedmiotem odpłatnego wynajmu (będą nadal nieodpłatnie udostępniane na rzecz biblioteki”). A zatem w tym zakresie prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem energii elektrycznej wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje.

Należy także podkreślić, iż w przypadku podatku naliczonego związanego z nabyciem mediów czy też usług ochrony, należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie kosztami z nimi związanymi, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko za ten okres wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku natomiast środków czystości, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym dany Obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją w tym okresie. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z wniosku „w danym miesiącu może się zdarzyć, że dany Obiekt będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie”.

Końcowo nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian co do sposobu przeznaczenia Inwestycji, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Jednocześnie podnieść należy, że pozostałe kwestie związane z opodatkowaniem nieodpłatnego wykorzystania Obiektów na cele gminne oraz prowadzeniem ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, zostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zaznacza się, że stanowisko organu interpretacyjnego dotyczy wyłącznie czynności ściśle wskazanych przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.