Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-8/15/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Rozpoznanie świadczonych usług jako usługi elektroniczne oraz w zakresie obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej tych usług
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.), uzupełnionym (data wpływu 2 lutego 2015 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania świadczonych usług jako usługi elektroniczne oraz w zakresie obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej tych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania świadczonych usług jako usługi elektroniczne oraz w zakresie obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej tych usług. Ww. wniosek został uzupełniony na wezwanie Organu znak: IBPP4/4512-8/15/PK z 20 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką jawną, z siedzibą w Polsce, podatnikiem VAT. Prowadzi serwis internetowy, w ramach którego świadczy usługi dla klientów („Klienci”), zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zgodnie z Regulaminem Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi drogą elektroniczną poprzez sieć Internet (on-line) za pomocą środków komunikacji elektronicznej poprzez serwis internetowy („Serwis”). Usługa ta polega na zapewnieniu Klientowi możliwości korzystania z systemu rozwiązań teleinformatycznych zawartych w Serwisie -Systemu \`(...)\`, zwanego dalej „Systemem”, którego główny element stanowi tzw. Panel Klienta (Panel). Celem systemu jest ułatwienie Klientowi uzyskania szybkiej porady prawnej, zwanej dalej „Poradą” online, bez wychodzenia z domu za przystępną cenę. Wnioskodawca nie prowadzi stacjonarnego punktu świadczenia usług, takiego jak biuro czy kancelaria i nie przyjmuje Klientów w punktach „stacjonarnych”. Jedyną drogą skorzystania z usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest droga elektroniczna. Klient uzyskuje od Usługodawcy możliwość korzystania z Systemu.

W ramach tego korzystania Klient uzyskuje w szczególności dostęp do następujących funkcjonalności:

1.  Wysłanie Zapytania do Systemu;
2.  Skierowanie wysłanego przez Klienta Zapytania do kompetentnego prawnika (adwokata, radcy prawnego, rzecznika patentowego, doradcy podatkowego, doradcy prawnego), posiadającego wiedzę i praktykę niezbędną do udzielenia pomocy prawnej, zwanego dalej „Prawnikiem”, przy czym Klient sam może wskazać konkretnego Prawnika lub Prawników;
3.  Umożliwienie Klientowi korzystania z Panelu, w ramach którego może on kontaktować się z Prawnikiem. Poprzez Panel Klient może otrzymać treść porady, przygotowanej przez Prawnika („Porada”) lub treść przygotowanego przez Prawnika wzoru pisma, dokument, umowy lub oświadczenia, opinii (stosuje się do nich odpowiednio przepisy dotyczące Porad).
4.  Panel umożliwia Klientowi komunikację z Prawnikiem. Klient ma możliwość zadawania Prawnikowi pytań dodatkowych dotyczących treści przesłanej Porady, odbierania pytań zadawanych przez Prawnika, przesyłania próśb o doprecyzowanie czy wyjaśnienie treści przesłanej Porady, przesyłania załączników, np. skanów czy fotokopii dokumentów w formatach PDF czy jpg, odbierania załączników przesyłanych przez Prawnika. Klient ma także możliwość pobierania faktur za usługę, wystawiania opinii. Panel może być zintegrowany z pocztą elektroniczną Klienta w ten sposób, iż Klient będzie otrzymywał na e-maila powiadomienie, iż np. Prawnik przesłał treść Porady lub też zadał pytanie dodatkowe, czy też przełożył termin przesłania treści Porady (np. ze względu na wymagany nakład pracy). Panel zapewnia Klientowi utrwalenie treści korespondencji z Prawnikiem oraz Usługodawcą, w tym także przesyłanych przez Klienta załączników oraz załączników przesyłanych prze Prawnika. Klient może w każdej chwili po zalogowaniu się do Panelu uzyskać do niej dostęp, może sobie treść tą pobrać, wydrukować. Panel jest o tyle innowacyjny, iż zapewnia Klientowi na jego potrzeby -utrwalenie całej korespondencji prowadzonej z Prawnikiem i Usługodawcą wraz z załącznikami do tej korespondencji. Dzięki temu Klient dokładnie wie, jaka jest treść przesłanej Porady. W Panelu Klient ma dostęp do swoich poprzednich pytań i udzielonych odpowiedzi, może nawiązać do poprzedniej korespondencji albo odtworzyć jej treść.

Przy czym zasada jest taka, iż we wszystkich kwestiach prawnych Klient kontaktuje się z Prawnikiem (poprzez Panel Klienta). Kwestie administracyjne (np. żądanie wystawienia faktury, reklamacja) Klient załatwia z Wnioskodawcą (także poprzez Panel). W Regulaminie świadczenia usług przez Wnioskodawcę znajduje się przepis, iż Klient wyraża zgodę na powierzenie przez Wnioskodawcę udzielenia porady osobom trzecim (Prawnikom).

Wspólnicy Wnioskodawcy nie są radcami prawnymi, adwokatami, doradcami podatkowymi ani rzecznikami patentowymi, nie są także doradcami prawnymi, nie mają również wykształcenia w tym kierunku i nie udzielają porad prawnych (a nie sporządzają dokumentów, o których mowa wyżej), nie mają także wiedzy prawnej pozwalającej na udzielanie porad. Opłata za usługę płacona jest prze Klienta na rzecz Wnioskodawcy i to Wnioskodawca wystawia fakturę. Stroną umowy z Klientem jest Wnioskodawca. Reklamacje kierowane są do Wnioskodawcy. Ponadto porady nie są udzielane za pomocą poczty elektronicznej, albowiem do tego celu służy specjalny panel klienta. Usługi w powyższym wypadku nie świadczy bowiem Prawnik, usługę świadczy bowiem sam Wnioskodawca, który nie jest wyspecjalizowanym podmiotem. Zapłata za usługi dokonywana jest na jego rzecz, to on jest stroną umowy z Klientem, to on przyjmuje zapłatę za usługę i to on odpowiada wobec Klienta za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi (sam mając ewentualne roszczenia regresowe do Prawnika). Reklamacje kierowane są do Wnioskodawcy.

Istotne jest także to, iż Wnioskodawca (jak i Wspólnicy) nie świadczy usług w zakresie reprezentacji sądowej, przedsądowej, zastępstwa w postępowaniu sądowym, administracyjnym i innym. Wnioskodawca (jako spółka jawna) ani jej wspólnicy nie mają do tego uprawnień, nie będąc adwokatami, radcami prawnymi, rzecznikami patentowymi, doradcami prawnymi. Działalność Wnioskodawcy jest zatem ograniczona:

1.  Przedmiotowo - obejmuje tylko udzielanie porad prawnych lub sporządzenie wzorów pism lub dokumentów i nie obejmuje usług reprezentacji sądowej, przedsądowej, zastępstwa w postępowaniu sądowym, administracyjnym i innym;
2.  Co do sposobu - świadczona jest tylko i wyłącznie on-line, przez Internet, nie jest świadczona poprzez stacjonarną kancelarię.

Zapłata przez Klienta za usługą następuje w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednie na rachunek Wnioskodawcy), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła. W związku z tym dotychczas Wnioskodawca zwolniony był z obowiązku rejestrowania sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na kasie fiskalnej. Warunkiem wykonania usługi jest dokonanie zapłaty z góry przez Klienta, które następuje z chwilą zaksięgowania wpłaty (w wyjątkowych wypadkach, Wnioskodawca może rozpocząć świadczenie usługi wcześniej, jeśli Klient wykaże, że dokonał zapłaty, np. prześle potwierdzenie przelewu). Z tytułu świadczonych usług Wnioskodawca wystawia e-faktury VAT dla przedsiębiorców, natomiast dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawia e-faktury VAT na ich żądanie; są one do pobrania w panelu Klienta.

Przy składaniu reklamacji za usługę Wnioskodawca nie wymaga okazania faktury, ponieważ z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności (usługi) zaplata dotyczyła. Ponadto, jak wskazano, cała treść wykonywanej usługi jest utrwalona w Panelu Klienta, zatem Wnioskodawca ma zapewniony do niej bezproblemowy dostęp.

Dodatkowo należy dodać, iż świadczenie usługi jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Nie ma możliwości świadczenia takiej usługi bez wykorzystania Internetu. Naturalnie występuje tu bowiem czynnik ludzki (treść porady jest formułowana przez Prawnika), ale istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług, tym, co wyróżnia je na rynku jest ułatwienie, przyspieszenie kontaktu Klienta z Prawnikiem, zautomatyzowanie tego kontaktu, udostępnienie rozwiązań teleinformatycznych, a nie tylko uzyskiwanie przez Klienta porad prawnych (bo to jest możliwe w tradycyjnej, stacjonarnej Kancelarii).

W związku z powyższym zadano pytania:

Wedle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r.:

1.  Czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku VAT?
2.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek rejestrować sprzedaż swych usług dokonywaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na kasie fiskalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy (wedle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2015 r.) usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy o podatku VAT ilekroć w ustawie mowa jest o usługach elektronicznych rozumie się przez to usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Stosownie do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (Dz. U. UE L 2011, nr 77, poz. 1) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 7 do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W art. 7 ust. 3 pkt 1 pkt i) Rozporządzenia wskazano w szczególności, iż ust. 1 (pojęcie usługi elektronicznej) nie ma zastosowania do usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej.

Jednakże wyłączenie zawarte w tym punkcie nie ma zastosowania. Usługi w powyższym wypadku nie świadczy bowiem Prawnik, usługę świadczy bowiem sam Wnioskodawca, który nie jest wyspecjalizowanym podmiotem. Zapłata za usługi dokonywana jest na jego rzecz, to on jest stroną umowy z Klientem, to on przyjmuje zapłatę za usługę i to on odpowiada wobec Klienta za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi (sam mając ewentualne roszczenia regresowe do Prawnik). Reklamacje kierowane są do Wnioskodawcy. Ponadto porady nie są udzielane za pomocą poczty elektronicznej, albowiem do tego celu służy specjalny panel klienta.

Istota usługi oferowanej przez Wnioskodawcę różni się więc całkowicie od tradycyjnych porad prawnych. Istota tej usługi polega na zautomatyzowaniu kontaktu klienta z prawnikiem, umożliwieniu mu szybkiego dotarcia do pomocy prawnej, sprawnego przesyłania informacji i dokumentów (które Klient może nadesłać wraz z opisem problemu czy zapytaniem o poradę), umożliwieniu uzyskaniu szybkiej odpowiedzi na pytania. Panel umożliwia utrwalenie całej korespondencji z Prawnikiem, zadawanie mu na bieżąco pytań, a Prawnik obowiązany jest do udzielenia na nie odpowiedzi. W Panelu Klient ma dostęp również do swoich poprzednich pytań i udzielonych odpowiedzi, może np. nawiązać do poprzedniej korespondencji albo bez problemu odtworzyć jej treść. Istotne jest to, że Wnioskodawca może skierować Klienta do wybranego przez siebie Prawnika, przy czym współpracuje on z wieloma Prawnikami, z których każdy specjalizuje się w określonej dziedzinie, posiada w niej wiedzę i praktykę. Klient - dzięki korzystaniu z serwisu Wnioskodawcy - ma mieć zapewnione, iż nie będzie musiał sam szukać Prawnika wyspecjalizowanego w danej dziedzinie prawa, to Wnioskodawca skieruje jego zapytanie do właściwej osoby (przykładowo, jeśli Klient składa zapytanie dotycząca prawa celnego, od razu zapytanie to kierowane jest do tych Prawników, który zajmują się prawem celnym). Całość usługi dąży do tego, aby Klient - bez wychodzenia z domu miał możliwość uzyskania pomocy prawnej. Nie musi zatem wychodzić z domu by realizować płatność (może zapłacić przez Internet) ani nie musi odwiedzać kancelarii, wszystko bowiem dostępne jest dla niego online.

W związku z czym usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie da się zakwalifikować jako „usługi prawniczej”, a co najwyżej usługi elektronicznej umożliwiającej uzyskanie porady prawnej. Usługa spełnia zatem wszelkie kryteria wymienione w art. 7, bowiem:

1.  Jest świadczona za pomocą Internetu/sieci elektronicznej;
2.  Świadczenie usług jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka - system zapewnia narzędzia do komunikacji Klienta z Prawnikiem, przesyłania zapytań, dokonywania wycen, przesyłania załączników i dokumentów, zadawania pytań dodatkowych, udzielenia odpowiedzi na pytania oraz pytania dodatkowe, przy czym stroną umowy dla Klienta nie jest Prawnik, jest nią Wnioskodawca;
3.  Wykonanie usługi bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe - bez wykorzystania technologii informacyjnej Klient nie miałby możliwości otrzymania e-porady ani utrwalenia jej treści w tak łatwy i prosty sposób, musiałby skorzystać z usług tradycyjnej, stacjonarnej kancelarii.

Dodatkowo, pojęcie „usługi prawniczej” należy definiować w oparciu o zawartą w Polskiej Klasyfikacji Działalności definicję „działalności prawniczej” - podklasa 69.10. Podklasa ta obejmuje:

1.Reprezentowanie interesów jednej strony przeciwko drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem:

1.  Doradztwo i reprezentowanie w sprawach cywilnych;
2.  Doradztwo i reprezentowanie w sprawach karnych;
3.  Doradztwo i reprezentowanie w przypadkach sporów pracowniczych

2.Doradztwo prawne i ogólne konsultacje, przygotowywanie dokumentów prawnych w zakresie:

1.  Statutów, umów, porozumień i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm;
2.  Dokumentacji patentowej i praw autorskich;
3.  Przygotowywanie innych dokumentów prawnych, np. testamentów, pełnomocnictw

3.Działalność notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych, mediatorów sądowych.

Jak już wskazano wyżej, Wnioskodawca w ogóle nie świadczy usług reprezentowania interesów jednej strony przeciwko drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, nie reprezentuje Klientów w sprawach cywilnych, karnych ani sporów pracowniczych. Ani Wnioskodawca ani wspólnicy nie mają do tego uprawnień, Wnioskodawca nie jest bowiem spółką radcowską, adwokacką, rzeczników patentowych czy doradców podatkowych. Jego działalność nie stanowi również działalności radców prawnych, rzeczników patentowych itp. Z kolei działalność polegająca na przygotowywaniu statutów, umów, porozumień i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm nie może obejmować sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych, albowiem określenie „związanych z prowadzeniem firm” w sposób jednoznaczny wskazuje, iż beneficjentem tych usług jest przedsiębiorca (prowadzący firmę).

PKD nie zalicza zatem do działalności prawniczej udzielenia porad prawnych udzielanych przez podmioty inne niż wyspecjalizowane i posiadające stosowne uprawnienia zawodowe (radca prawny, adwokat, rzecznik patentowy, doradca podatkowy). O ile oczywiście działalność spółki radców prawnych czy adwokatów, należałoby w drodze analogii uznać za działalność prawniczą, to działalność spółki, której wspólnicy nie są takimi wyspecjalizowanymi podmiotami, a jedynie w ramach usług świadczonych drogą elektroniczną umożliwiają Klientowi uzyskanie od Prawnika porad (którzy to Prawnicy nie są stroną umowy z klientem) - już nie.

Z tego też powodu działalność Wnioskodawcy może nadal w 2015 r. korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. § 4 ust. 2 pkt g) wyłącza bowiem z tego zwolnienia usługi prawnicze. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie jest usługą prawniczą, a usługą elektroniczną.

Dodatkowo, nie sposób nie zauważyć, iż objęcie Wnioskodawcę obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej, powodowałoby niezmierne trudności praktyczne, a jednocześnie pozostawałoby poza zakresem celu nowego Rozporządzenia.

Ustawodawca, projektując nowe rozporządzenie, miał na celu ograniczenie szarej strefy w tych usługach w których aspekt materialny jest trudno uchwytny, a zatem trudno jest wykazać, czy usługa została udzielona czy też nie; trudno także kontrolować przepływ pieniędzy na linii klient-świadczący usługę. Stąd obowiązek dokumentowania jej na kasie. W przypadku jednakże Wnioskodawcy całość sprzedaży jest świadczona przez Internet. Panel Klienta zawiera całą korespondencję między Klientem a Wnioskodawcą i Prawnikiem i umożliwia bezproblemową identyfikację czasu i miejsca świadczenia usługi. Zapłata za usługę następuje w całości za pośrednictwem banku, poczty lub SKOK-u odpowiednio na rachunek Wnioskodawcy. Dokonanie zapłaty jest co do zasady warunkiem rozpoczęcia świadczenia usługi, zatem nie ma możliwości przepływu pieniędzy „poza ewidencją” - każda transakcja znajdzie bowiem odzwierciedlenie na wyciągu z rachunku.

Dodatkowo, fakt, że usługi świadczone są drogą elektroniczną, bez wymaganej fizycznej obecności obu stron, niweczy sens instytucji paragonu, wydrukowanego z kasy fiskalnej. Paragon ma być bowiem dowodem dla klienta, iż zapłacił ona za usługę, z której skorzystał. Wydawany jest on klientowi bezpośrednio po dokonanej zapłacie. W wypadku usług świadczonych drogą elektroniczną paragon nie jest w ogóle wydawany. Nie ma również obowiązku wysłania go Klientowi, nawet w formie skanu czy fotokopii. Klient winien zatem teoretycznie udać się do siedziby Usługodawcy i odebrać paragon, co z oczywistych względów jest dla niego kompletnie bezcelowe (skoro zdecydował się skorzystać z porady prawnej on-line to zapewne nie po to, by udawał się do siedziby Wnioskodawcy w celu odebrania samego tylko paragonu). Obowiązek rejestracji sprzedaży na kasie w żaden sposób nie przyczyni się więc ani do ochrony klientów ani też nie zwiększy w żaden sposób i tak już wystarczającej przejrzystości przepływu pieniędzy między klientem a Wnioskodawcą. Spowoduje natomiast dla Wnioskodawcy całkowicie zbędne obowiązki. I to mocno uciążliwe w wykonaniu, jeśli uświadomimy sobie, iż Wnioskodawca nieraz przyjmuje kilkadziesiąt a nawet więcej płatności dziennie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Za świadczenie usług uznaje się równie odsprzedaż zakupionych usług.

Natomiast przepis art. 8 ust. 2a reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale „odsprzedaje” je we własnym imieniu nabywcy. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest działanie przez podatnika we własnym imieniu, w związku z tym podmiot, który jest „rzeczywistym wykonawcą” danej usługi, nie musi mieć świadomości, kto jest beneficjentem tej usługi. Ww. przepis wprowadza fikcję prawną, w której podmiot, który kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę. Konsekwencją powyższego jest to, że usługa wyświadczona przez pierwszy w kolejności podmiot zachowuje swój charakter (klasyfikacje) na etapie jej „odsprzedaży”.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Stosownie do art. 7 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 2011-03-15 (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 77, str. 1) do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron W.;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   ich realizacja następuje za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenia są zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Tym samym dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej, o ile nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca prowadzi serwis internetowy za pośrednictwem, którego świadczy porady prawne. Wysłane poprzez serwis przez klienta zapytania są kierowane do kompetentnego prawnika (adwokata, radcy prawnego, rzecznika patentowego, doradcy podatkowego, doradcy prawnego), który to przygotowuje porady, ewentualnie wzory pisma, dokument, umowy lub oświadczenia, opinii.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Organu, usługa świadczona przez Wnioskodawcę niewątpliwie posiada pewne cechy usługi elektronicznej, realizacja za pomocą Internetu jest wykonywana za pomocą technologii informacyjnej. Niemniej należy zauważyć, że zapytania składane przez klientów oraz udzielania im odpowiedzi (porad, sporządzenie pism, itd.) przez Internet jest jedynie elementem usługi zasadniczej. W tym przypadku prowadzony przez Wnioskodawcę serwis jest w istocie kanałem komunikacyjnym. Natomiast zasadniczą częścią usługi jest udzielanie klientom porad prawnych, które to każdorazowo są przygotowywane przez prawników. Ponadto świadczenie przedmiotowej usługi cechuje się brakiem automatyzmu, który w istocie jest ograniczony jedynie do zakresu dostępu do historycznej korespondencji i przesłania zapytania usługobiorcy do właściwego prawnika.

Zatem nie sposób uznać, iż świadczona usługa jest zautomatyzowana, a udział człowieka jest niewielki, co jest niezbędne aby daną usługę uznać za elektroniczną. Fakt, że każda odpowiedź jest przygotowywana przez prawnika świadczy o tym, że udział człowieka w realizacji przedmiotowej usługi jest decydujący, a automatyzm przy świadczeniu usługi ma ograniczony zakres i ogranicza się do kwestii uzupełniających czynności zasadniczej jaka jest udzielenie porady prawnej. Podkreślić należy, co wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, że korzystanie z przedstawionej usługi umożliwia przede wszystkim kontakt z określonym Prawnikiem w celu otrzymania porady dotyczącej określonego zagadnienia. Wysłane przez klienta zagadnienie kierowane jest do określonego Prawnika celem udzielenia odpowiedzi lub przygotowania wzoru pisma, dokumentu, umowy lub oświadczenia, opinii. Ponadto świadczona usługa umożliwia bezpośredni kontakt (komunikowanie) się z Prawnikiem, w tym daje możliwość zadawania Prawnikowi dodatkowych pytań dotyczących przesłanej porady, przesyłania próśb o doprecyzowanie czy wyjaśnienie treści porady, przesyłania załączników. Zauważyć także należy, że Odpowiedź na zadane pytanie przez klienta w żadnej mierze nie dokonuje się w sposób automatyczny. Klient może bowiem otrzymać odpowiedź na przesłane zagadnienie dopiero po jego sporządzeniu przez Prawnika (o czym klient jest informowany). Prawnik ma również możliwość przełożenia terminu do udzielenia odpowiedzi. W konsekwencji powyższego nie można uznać usługi świadczonej przez Wnioskodawcę za usługę elektroniczną na gruncie ustawy o VAT i ww. przepisów wspólnotowych, gdyż nie zostały spełnione kumulatywnie wszystkie ww. warunki.

Odnośnie zaś samej klasyfikacji świadczonej usługi należy stwierdzić - jak wskazano na wstępie - że w sytuacji takiej jak ta gdzie Wnioskodawca nabywa, a następnie odsprzedaje usługę, usługa na etapie świadczenia jej przez Wnioskodawcę zachowuje swój pierwotny charakter nadany jej przez „rzeczywistego wykonawcę” usługi czyli przez prawnika, który udziela porady prawne czy przygotowuje konkretne pismo. Dlatego też aby ocenić charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług w pierwszej kolejności należy ocenić charakter usług które Wnioskodawca nabywa i odsprzedaje rzeczywistemu beneficjentowi.

Zakres usług które Wnioskodawca nabywa od prawników wskazuje na ich prawniczy charakter. Przepisy w zakresie podatku VAT nie definiują usług prawniczych, jak i też w tym zakresie nie odsyłają do klasyfikacji statystycznej, tym samym usługi te należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Zatem będą to usługi, których świadczenie wymaga od usługodawcy wiedzy w zakresie prawa, i które polegają na wykorzystaniu tej wiedzy w reprezentowaniu, doradzaniu, konsultowaniu, udzielaniu porad prawnych lub przygotowywaniu dokumentów prawnych klientom. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywa usługi prawnicze, co w konsekwencji przesądza o charakterze usług przez niego świadczonych.

Przy czym - mając na względzie stanowisko Wnioskodawcy - należy zauważyć że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-145/96 von Hoffmann wskazał, że „ art. 9 ust. 2 lit. e) tiret trzecie szóstej dyrektywy nie dotyczy takich zawodów jak adwokaci, doradcy, eksperci księgowi czy inżynierowie, lecz świadczeń wykonanych przez te osoby oraz świadczeń, które są do nich podobne. Prawodawca wspólnotowy posługuje się zawodami wskazanymi w tym przepisie, jako środkiem do zdefiniowania kategorii świadczeń, o których jest w nim mowa”. Inaczej mówiąc aby daną usługę uznać za usługę prawniczą nie jest konieczne aby usługodawca był prawnikiem ale istotna jest treść usługi. Dlatego też pomimo tego, że Wnioskodawca nie jest prawnikiem jak i też nie zatrudnia prawników nie zmienia to charakteru usług nadanych im przez „rzeczywistego ich wykonawcę”.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy – który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Zatem stosownie do powyższego, kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

W obecnym stanie prawnym obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 4 listopada 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1544), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 rozporządzenia. Powyższe przepisy wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie: zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

W § 2 ust. 1 przewidziano zwolnienie przedmiotowe zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Pod poz. 38 ww. załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Natomiast zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług:

1.  przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,
2.  przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,
3.  naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),
4.  w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
5.  w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
6.  w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów,
7.  prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 28 załącznika do rozporządzenia,
8.  doradztwa podatkowego,
9.  związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:

*   świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz
*   usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

11.  fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych

\-z wyjątkiem świadczenia usług na warunkach określonych w poz. 35 załącznika do rozporządzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy, oraz świadczenia usług, o których mowa w lit. i, świadczonych na pokładach samolotów lub w sposób określony w poz. 45 załącznika do rozporządzenia.

Zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia w przypadku podatników, którzy:

1.  nie przestali spełniać warunków do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia oraz
2.  nie zostali zwolnieni z obowiązku ewidencjonowania na podstawie § 2 i § 3

\-zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania traci moc z dniem 1 marca 2015 r.

Z powyższego wynika, że co do zasady istnieje powszechny obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Prawodawca przewidział od tej zasady ogólnej szereg zwolnień niemniej usługi prawnicze nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

Dlatego też Wnioskodawca - po uwzględnieniu okresu przejściowego - jest obowiązany od 1 marca 2015 r. prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, świadczone przez niego usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.