Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1172/11-5/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-07
Teza: kursy waluty do ustalania różnic kursowych w systemie rozliczeń cash-poolingu
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; kurs-kurs średni NBP; netting; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.12.2011 r. (data wpływu 08.12.2011 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 05.03.2012 r. (data wpływu faksem 05.03.2012 r., pocztą 07.03.2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązujących kursów waluty do ustalania różnic kursowych w systemie rozliczeń cash-poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązujących kursów waluty do ustalania różnic kursowych w systemie rozliczeń cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka l - Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej C-C. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka dokonuje rozliczeń pieniężnych nie tylko w walucie polskiej, ale również w walutach obcych, w tym przede wszystkim w euro.

Spółka zawarła umowę zarządzania płynnością finansową (cash-pooling, Multi Target Balancing Agreement, zwaną dalej „Umowa TBA-PLN”) z CC F, spółką prawa holenderskiego z siedzibą w Holandii, wchodzącą w skład międzynarodowej grupy spółek C-C (zwaną dalej „spółką CC F”). Stronami Umowy TBA-PLN są także inne zagraniczne spółki wchodzące w skład międzynarodowej grupy spółek C-C. Umowa TBA-PLN dotyczy złotych polskich.

Na podstawie Umowy TBA-PLN dochodzi do transferu środków z rachunku bankowego Spółki (prowadzonego w PLN) na rachunek główny prowadzony dla Spółki przez spółkę CC F w banku C., N.A. w Londynie (Wielka Brytania). Transfery następują automatycznie na zakończenie danego dnia, po przeprowadzeniu transakcji albo po przekroczeniu określonego limitu. Wykazane nadwyżki (salda dodatnie) przekazywane są na rachunek główny, a deficyty (salda ujemne) występujące na rachunkach poszczególnych podmiotów są pokrywane z rachunku głównego.

Spółka zamierza zawrzeć podobną umowę zarządzania płynnością finansową (cash-pooling) dotyczącą środków z rachunku bankowego prowadzonego w euro. Ponadto, po 31 grudnia 2011 r. Spółka zamierza przystąpić do wielostronnej umowy zarządzania środkami pieniężnymi - Umowa TMA. Stronami tej umowy będą spółka CC F oraz inne zagraniczne spółki wchodzące w skład grupy spółek C-C. Umowa TMA będzie podlegać prawu holenderskiemu. Na podstawie Umowy TMA Spółka zleci spółce CC F, jako prowadzącemu centrum rozliczeniowe dla spółek z grupy C-C, dokonywanie płatności i potrąceń w imieniu i na rzecz Spółki.

W szczególności na podstawie Umowy TMA Spółka zamierza zlecić CC F świadczenie usług w zakresie obsługi:

*   spłaty zobowiązań Spółki wobec podmiotów nienależących do grupy spółek C-C;
*   spłaty zobowiązań Spółki wobec innych podmiotów należących do grupy spółek C-C, a także potrącania wzajemnych należności i zobowiązań Spółki wobec innych podmiotów należących do grupy spółek C-C (tzw. netting).

W szczególności, zgodnie z Umową TMA, płatności dokonywane przez spółkę CC F na rzecz podmiotów nienależących do grupy spółek C-C będą dokonywane w imieniu Spółki. Czynności wykonywane przez spółkę CC F na podstawie Umowy TMA nie będę polegać na przejmowaniu jakichkolwiek długów Spółki, nabywaniu jakichkolwiek wierzytelności wobec Spółki, ani na wstępowaniu w prawa zaspokojonych wierzycieli Spółki. Spółka CC F nie stanie się dłużnikiem wobec jakiegokolwiek wierzyciela Spółki.

Czynności wykonywane przez CC F na podstawie Umowy TMA będą miały wyłącznie usługowy charakter i będą polegały na świadczeniu usług agenta płatności oraz usług centrum rozliczeniowego. Płatności i potrącenia będą dokonywane przez CC F w imieniu i na rzecz Spółki przy wykorzystaniu środków finansowych (złote polskie i euro) Spółki pochodzących z rachunków prowadzonych przez CC F. Zasadą będzie, że środki finansowe Spółki pochodzące z rachunku głównego prowadzonego przez CC F w euro będą przeznaczane na spłatę albo potrącenie zobowiązań wyrażonych w euro.

Zgodnie z Umową TMA, dla potrzeb rozliczeń pomiędzy Spółką a CC F i obliczania różnic kursowych w tych rozliczeniach, kursem wymiany waluty do złotego polskiego będzie w takim przypadku kurs opublikowany przez Europejski Bank Centralny w dniu poprzedzającym dzień wymiany walut.

Jednakże w sytuacji, w której Spółka nie będzie miała wystarczających środków finansowych pochodzących z rachunku głównego prowadzonego przez CC F w euro, CC F kupi na rynku walutowym odpowiednią kwotę euro na zlecenie Spółki po kursie rynkowym, za którą to walutę Spółka zapłaci cenę w złotych polskich pochodzących z rachunku głównego prowadzonego przez CC F w złotych polskich.

Podobnie, w sytuacji, w której Spółka zleci CC F spłatę zobowiązania wyrażonego w walucie innej niż euro albo złoty polski (np. frank szwajcarski, dolar amerykański itp.), CC F udostępni Spółce odpowiednią kwotę takiej waluty, za którą to walutę Spółka zapłaci cenę w złotych polskich pochodzących z rachunku głównego prowadzonego przez CC F w złotych polskich. Cena udostępnionych walut zostanie ustalona według kursu opublikowanego przez Europejski Bank centralny w dniu poprzedzającym dzień wymiany walut. CC F nie ogłasza tabel kursów, które uwzględniałyby kurs wymiany złotego polskiego (PLN) w stosunku do innych walut.

Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie przepisów art. 15a UPDOP. Dlatego w przypadku zdarzeń przyszłych opisanych powyżej Spółka będzie rozpoznawała różnice kursowe z tytułu przychodu należnego Spółce wyrażonego w walucie obcej lub poniesionego przez nią kosztu wyrażonego w walucie obcej, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 UPDOP – w sytuacji, gdy wartość przychodu należnego lub kosztu poniesionego jest niższa lub wyższa od wartości tego przychodu lub kosztu odpowiednio w dniu jego otrzymania lub zapłaty (uregulowania) zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jaki kurs waluty obcej powinna stosować Spółka przy obliczaniu różnic kursowych związanych z zapłatą zobowiązania wyrażonego w walucie obcej za pośrednictwem agenta płatności świadczącego usługi centrum rozliczeniowego
2.  Jaki kurs waluty obcej powinna stosować Spółka przy obliczaniu różnic kursowych związanych z uregulowaniem zobowiązania wyrażonego w walucie obcej w wyniku potrącenia wierzytelności za pośrednictwem agenta płatności świadczącego usługi centrum rozliczeniowego?
3.  Jaki kurs waluty obcej powinna stosować Spółka przy obliczaniu różnic kursowych związanych z otrzymaniem należności wyrażonej w walucie obcej w wyniku potrącenia wierzytelności za pośrednictwem agenta płatności świadczącego usługi centrum rozliczeniowego?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)Przy obliczaniu różnic kursowych związanych z zapłatą zobowiązania wyrażonego w walucie obcej za pośrednictwem agenta płatności świadczącego usługi centrum rozliczeniowego Spółka powinna stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania, tj. dzień obciążenia rachunku głównego prowadzonego przez CC F kwotą równą kwocie spłacanego zobowiązania.

Ad. 2)Przy obliczaniu różnic kursowych związanych z uregulowaniem zobowiązania wyrażonego w walucie obcej w wyniku potrącenia wierzytelności za pośrednictwem agenta płatności świadczące go usługi centrum rozliczeniowego Spółka powinna stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uregulowania zobowiązania, tj. dzień rozliczenia transakcji przez spółkę CC F.

Ad. 3)Przy obliczaniu różnic kursowych związanych z otrzymaniem należności wyrażonej w walucie obcej w wyniku potrącenia wierzytelności za pośrednictwem agenta płatności świadczącego usługi centrum rozliczeniowego Spółka powinna stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności, tj. dzień rozliczenia transakcji przez spółkę CC F.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: UPDOP), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust 2 i 3 UPDOP.

Dodatnie różnice kursowe powstają między innymi, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 UPDOP).

Ujemne różnice kursowe powstają między innymi, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 UPDOP).

Stosownie do art. 15a ust. 4 UPDOP (w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. nadanym ustawą z dnia z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059) „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 UPDOP).

Za koszt poniesiony, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 UPDOP).

Zgodnie z ugruntowanym w praktyce organów podatkowych stanowiskiem, określenie wartości środków pieniężnych w walutach obcych i różnic kursowych według kursu faktycznie zastosowanego powinno nastąpić zasadniczo w dwóch przypadkach, tj.:

1.  gdy podatnik nabywa lub zbywa środki pieniężne w walucie obcej, oraz
2.  gdy podatnik dokonuje rozliczeń pieniężnych w walucie obcej korzystając w tym zakresie z usług banku polskiego, który ogłasza w tabeli kursów odpowiedni kurs wymiany PLN do danej waluty obcej (w szczególności, gdy taki kurs został faktycznie zastosowany w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości).

W takich sytuacjach nie występują trudności w ustaleniu faktycznie zastosowanego kursu waluty (kursem tym jest wtedy kurs, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej), który podatnik powinien zastosować przy ustalaniu wartości środków pieniężnych w walutach obcych/różnic kursowych.

Istnieją jednak operacje gospodarcze w walutach obcych, gdy żadna ze wskazanych powyżej dwóch sytuacji nie występuje. Przykładowo podatnik może dokonywać rozliczeń pieniężnych (ponosząc wydatek lub otrzymując należność od swojego kontrahenta) może korzystać z usług zagranicznego banku, który nie ogłasza w swoich tabelach kursów, kursu wymiany PLN do walut obcych. Ponadto, uregulowanie wierzytelności wyrażonych w walutach obcych może nastąpić w drodze ich rozliczenia bezgotówkowego (tj. potrącenia z innymi wierzytelnościami wyrażonymi w tej samej walucie obcej). W takich przypadkach ustalenie prawidłowej wartości środków pieniężnych w walutach obcych/różnic kursowych powinno zostać dokonane przez podatnika według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień danego rozliczenia lub operacji pieniężnej. Nie jest bowiem możliwe wykorzystanie faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Takie stanowisko zajął Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. ILPB1/415-152/07-2/AMN, z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. ILPB1/415-329/09-2/AMN oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. IBPB1/2/423-23/10/AK.

Dlatego, w opinii Spółki, w przypadku zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku do zapłaconych przez Spółkę zobowiązań oraz otrzymanych należności nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w dniu zapłaty zobowiązania albo otrzymania należności.

W konsekwencji, w przypadku tych zdarzeń bezpośrednie zastosowanie znajdzie przepis art. 15a ust. 4 zdanie 2 (w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2012 r.), zgodnie z którym, gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.