Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.645.2021.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-16
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 13 września 2021 r. (data wpływu 16 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT **– jest prawidłowe** ,

· zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości i możliwości wyboru opcji opodatkowania – **jest prawidłowe,**

· prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

16 września 2021 r. wpłynął do Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\- B. Spółka z o.o. sp. k.

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\- C. Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Nabywca”) zawarła przedwstępną umowę przeniesienia użytkowania wieczystego (dalej: „Umowa Przedwstępna”) z C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”). Zbywca i Nabywca określani będą dalej jako „Zainteresowani”. Przyrzeczona umowa sprzedaży (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) po spełnieniu warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej ma zostać zawarta 31 grudnia 2021 roku, o ile strony nie ustalą w formie aktu notarialnego innego terminu, który w każdym przypadku nie będzie późniejszy niż 31 marca 2022 r.

W ramach Umowy Zbywca zobowiązał się do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki o nr ewidencyjnym 1 (dalej: „Działka”). Dla przedmiotowej Działki prowadzona jest przez Sąd Rejonowy \[…\] - Stare Miasto w \[…\] księga wieczysta o numerze \[…\]. Zbywca jest użytkownikiem wieczystym Działki do 5 grudnia 2089 r., zaś właścicielem Działki jest Skarb Państwa.

Działka zlokalizowana jest na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”), uchwalony Uchwałą Nr \[…\] Rady Miasta \[…\] z 26 lutego 2013 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru „\[…\]” w \[…\], część E - Otoczenie \[…\] (dalej: „Uchwała”).

Na terenie Działki posadowione są budynki oraz budowle, tj.:

· budynek hotelowo-konferencyjny dwukondygnacyjny (dalej: „Dwór”);

· budynek gospodarczy (dalej: „Stajnia”);

· budowle w postaci:

\- przyłącza elektrycznego;

\- przyłącza gazowego;

\- przyłącza wodociągowego;

\- kanalizacji ze zbiornikami bezodpływowymi;

\- częściowego ogrodzenia w formie siatki na słupkach stalowych wraz z dwoma bramami i furtką;

\- chodnika z płytek betonowych;

\- słupów parkowych z lampami;

\- drogi i placu o nawierzchni asfaltowej;

\- drogi i dziedzińca o nawierzchni brukowej;

\- studni;

\- zbiornika bezodpływowego

\- dalej łącznie jako: „Budowle”.

Dwór i Stajnia będą nazywane łącznie „Budynkami”.

Prawo użytkowania wieczystego Działki, Dwór, Stajnia, Budowle będą nazywane łącznie „Nieruchomością”.

Dwór i Stajnia posadowione obecnie na Nieruchomości są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dach.

Nieruchomość położona jest przy ulicy \[…\] (kod pocztowy \[…\]) w województwie \[…\], powiecie Miasto \[…\], gminie Miasto \[…\], miejscowości \[…\], dzielnicy \[…\], obrębie ewidencyjnym \[…\],. Dwór został zbudowany w drugiej połowie XVIII wieku. Z kolei Stajnia została wybudowana około 1895 r. Z informacji posiadanych przez Zbywcę budynki te były wykorzystywane na potrzeby własne ówczesnych właścicieli (mieszkalne, hodowlane).

Dwór po 1945 r. był remontowany przez spadkobierców pierwotnych właścicieli, a następnie został sprzedany na rzecz Skarbu Państwa ok. 1949 r. W kolejnych latach Dwór był dzierżawiony przez Politechnikę \[…\], a ostatecznie przeszedł na własność A., gdzie został przystosowany do pełnienia funkcji ośrodka wypoczynkowego A.

W związku z uznaniem Dworu za zabytkowy, dokonano jego wpisu do rejestru zabytków w 1970 r. Dwór od tego momentu pozostaje pod nadzorem Miejskiego Konserwatora w \[…\] (dalej: „Konserwator”). W roku 1986 Dwór został poddany gruntowemu remontowi, na skutek którego doszło do zniszczenia dekoracji elewacji, jak również dokonano przebudowy wnętrza Dworu. Wyżej wskazane dane wynikają z Karty Ewidencyjnej Zabytków Architektury i Budownictwa opracowanej w 1992 r. przez Ośrodek Dokumentacji Zabytków w \[…\].

Następnie, w drodze decyzji Wojewody \[…\] z 1999 r. potwierdzono iż, Działka stała się z dniem 5 grudnia 1990 r. przedmiotem użytkowania wieczystego spółki A.S.A., a co za tym idzie Dwór, Stajnia i Budowle stały się własnością A.S.A. - co nastąpiło w trybie przepisów ustawy z 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości.

W 2001 r. A.S.A. dokonały przeniesienia prawa użytkowania wieczystego zabudowanej Nieruchomości na rzecz spółki \[ \[…\] Sp. z o.o. (dalej: „Spółka K.”). Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

W 2005 r. Spółka K. na podstawie umowy sprzedaży zbyła Nieruchomość na rzecz Państwa T. i K. M. (dalej: „Sprzedający”). Przedmiotowe zbycie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), jako „towary używane” w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei, Zbywca w 2006 r. nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości od Sprzedających na podstawie Aktu zgody, oświadczenia o objęciu udziałów i przeniesienia wkładu niepieniężnego tyt. \[…\] (dalej: „Akt”), na mocy którego doszło do przeniesienia na rzecz Zbywcy Nieruchomości w drodze aportu. Aport Nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże wniesienie aportu korzystało w tym okresie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 8 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Budowle zostały wzniesione przed 2005 r., co potwierdził rzeczoznawca majątkowy, autor operatu szacunkowego wyceny nieruchomości z 2007 r.

Zbywca nabył Nieruchomość dla celów inwestycyjnych, w związku z czym nie wprowadził Nieruchomości ani znajdujących się na niej obiektów do ewidencji środków trwałych i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Zbywca, traktuje Budynki oraz Budowle jako towar handlowy. W księgach Zbywcy ujawniono jedynie wartość początkową całej Nieruchomości (tj. gruntu wraz z zabudowaniami). Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy w rozumieniu PKD jest m.in. obrót nieruchomościami na własny rachunek, a przedmiotowe nabycie nastąpiło w celu późniejszego zbycia Nieruchomości z zyskiem. W tym celu Zbywca przedsięwziął szereg czynności związanych ze sprzedażą nabytej Nieruchomości, np. dokonał ulepszeń w postaci prac konserwacyjno-zabezpieczających dachów Dworku i Stajni na przełomie 2019/2020 r. oraz zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży Nieruchomości. Przedmiotowa inwestycja Zbywcy jest jedyną inwestycją prowadzoną przez Zbywcę.

W związku z wymogami konserwatora zabytków, jeszcze przed sprzedażą Nieruchomości, Zbywca wykona dodatkowe prace dotyczące Nieruchomości (nakierowane przede wszystkim na odtworzenie Dworu, który obecnie jest w złym stanie). W tym celu Zbywca zawarł w marcu 2021 r. umowę w zakresie wykonania dokumentacji projektowej odnośnie do Nieruchomości (dalej: „Umowa o Prace Projektowe”). Powyższa dokumentacja ma objąć w szczególności wykonanie remontu i naprawy dachu, stropów oraz odwilgocenie Dworu. Dodatkowo, Zbywca planuje zawrzeć umowy z innymi wykonawcami, których przedmiotem będzie prowadzenie prac budowlanych, remontowych i konserwatorskich na Nieruchomości (dalej: „Umowy z Wykonawcami”).

Do momentu sprzedaży Nieruchomości, ani Nieruchomość ani znajdujące się na niej obiekty (w tym jakiekolwiek nakłady) nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Zbywcy, a więc należy traktować Budynki oraz Budowle wyłącznie jako towar handlowy.

Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Zbywcę do własnych celów ani dla celów związanych z umową dzierżawy ani umową najmu na rzecz innych podmiotów, a co za tym idzie, w dacie zbycia, Nieruchomość nie będzie generowała żadnych dochodów.

Zbywca nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomości z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Nieruchomość nie jest w żaden inny sposób wyodrębniona organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Nieruchomość nie jest też w żaden sposób wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto, do Nieruchomości nie są odrębnie przyporządkowywane koszty związane z jej działalnością oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy.

Żadne umowy zawiązane z Nieruchomością nie przejdą na Nabywcę. Prawa i obowiązki wynikające z Umowy o Prace Projektowe oraz Umowy z Wykonawcami zostaną odpłatnie przeniesione na rzecz podmiotu trzeciego, który na zlecenie Nabywcy będzie prowadził roboty budowlane, remontowe oraz konserwatorskie na Nieruchomości.

Przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy, takie jak w szczególności:

· oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);

· własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, ani też innych praw rzeczowych do ruchomości - w szczególności, w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne środki trwałe, ani elementy wyposażenia należące do Zbywcy;

· wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;

· zobowiązania bilansowe oraz pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;

· koncesje, licencje i zezwolenia;

· patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);

· majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

· tajemnice przedsiębiorstwa;

· księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

· umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, bankowe;

· środki pieniężne;

· rachunki bankowe;

· pracownicy i zleceniobiorcy;

· należności i zobowiązania - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne należności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania rachunkowo- księgowe obciążające Zbywcę za okres do dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Nieruchomością.

W szczególności kupując Nieruchomość Nabywca nie nabędzie składników majątkowych, w oparciu o które bez angażowania własnych nakładów i aktywów mógłby prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, takich jak:

· prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości;

· umowy o zarządzanie nieruchomością;

· umowy zarządzania aktywami.

W wyniku sprzedaży Nieruchomości Nabywca wstąpi jedynie z mocy prawa w miejsce Zbywcy w określone stosunki związane z prawami i zobowiązaniami wynikającymi z ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. 2003 Nr 162 poz. 1568 z późn. zm.), leżącymi w gestii konserwatora zabytków, a także związane z zezwoleniami i decyzjami administracyjnymi dotyczącymi Nieruchomości (w szczególności wynikającymi z pozwolenia na remont z dnia 26 czerwca 2020 r.), nabędzie również dokumentację prawną i techniczną dotyczącą Nieruchomości, jak np.: zaświadczenie wydane przez właściwy podmiot, o przeznaczeniu Nieruchomości w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego; zaświadczenie wydane przez właściwy podmiot, zaświadczające, że Nieruchomość nie jest położona na obszarze rewitalizacji, nie leży w specjalnej strefie rewitalizacji oraz że nie podjęto uchwały o ustanowieniu obszaru rewitalizacji dla Nieruchomości; zaświadczenie wydane przez właściwy podmiot, zaświadczające, że Nieruchomość nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją określającą zadania z zakresu gospodarki leśnej - dalej łącznie jako: „Dokumentacja”.

Obiekty znajdujące się na Nieruchomości Nabywca planuje wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Nabywca wskazuje, iż po nabyciu Nieruchomości planuje on wyremontować Dwór i Stajnię - wyodrębniając w nich lokale mieszkalne i usługowe (użytkowe). Następnie Nabywca zamierza sprzedać wyodrębnione lokale mieszkalne, a lokale użytkowe zostaną sprzedane albo wynajęte. Z kolei, niezabudowana część Nieruchomości zostanie wydzierżawiona przez Nabywcę albo zostanie sprzedana.

Zainteresowani złożyli w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Dworu, Stajni i Budowli na podstawie Umowy podatkiem VAT. Ponadto Zainteresowani postanowili w Umowie Przedwstępnej o powtórnym złożeniu w powyższym trybie przedmiotowego oświadczenia w terminie 5 dni roboczych przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, chyba że z interpretacji prawa podatkowego wydanej w odpowiedzi na przedmiotowy wniosek wynikać będzie, że nie mają oni takiej możliwości. Oświadczenie już złożone zawierało, zaś oświadczenie, które strony zamierzają złożyć stron umowy będzie zawierać elementy wskazane w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, tj.:

· nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy;

· planowaną datę zawarcia Umowy Przyrzeczonej;

· adresy Budynków, które są posadowione na gruncie Nieruchomości.

Obydwie strony Umowy sprzedaży Nieruchomości są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, a z tytułu dostawy nieruchomości Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy dostawa Nieruchomości podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT?

3\. Czy stronom umowy przysługuje prawo wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

4\. Czy w przypadku skutecznego skorzystania przez strony z prawa wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości z tytułu nabycia Nieruchomości Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy?

**Stanowisko Zainteresowanych:**

1\. Dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT.

2\. Dostawa Nieruchomości, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3\. Stronom umowy przysługuje prawo wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

4\. W przypadku skutecznego skorzystania przez strony z prawa wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości z tytułu nabycia Nieruchomości Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1\. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pyt. 1

Zainteresowani pragną wskazać, iż w sprawie nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie zbycia Nieruchomości z opodatkowania podatkiem VAT, wskazane w art. 6 ustawy o VAT, bowiem planowane zbycie Nieruchomości:

1\. będzie przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz

2\. nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP).

Transakcja będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy

Po pierwsze, wskazać należy, iż niewątpliwie zbycie Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym nie podlega ona wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie art. 6 ustawy o VAT.

Aby powyższe uzasadnić, w pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga, co może, a co nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. I tak, wskazać należy, że czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy są np. czyny zabronione, zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego, czynność bez zachowania odpowiedniej formy. Inne czynności - nieuwzględnione powyżej - mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 15 stycznia 2008 roku (II FSK 1578/06), który wskazał, że pojęcie czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy „oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy (\`(...)\`) nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy”.

W opinii Zainteresowanych zbycie Nieruchomości nie będzie mieściło się w wyżej wskazanym katalogu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bowiem przedmiotem umowy zbycia Nieruchomości nie będzie:

· czyn zabroniony - będzie to standardowa umowa sprzedaży Nieruchomości, przeprowadzona zgodnie z przepisami obowiązującego prawa;

· zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego - jako że sprzedaż Nieruchomości jest działaniem jak najbardziej możliwym do wykonania;

· czynność bez zachowania odpowiedniej formy - zbycie Nieruchomości zostanie dokonane w formie aktu notarialnego.

Podkreślenia wymaga, iż notariusz, przed którym przedmiotowa czynność zbycia zostanie zawarta, jest gwarantem jej przeprowadzenia zgodnie z prawem. Obowiązkiem notariusza jest bowiem dokonanie czynności notarialnej zgodnie z prawem. Konsekwencją tego uregulowania jest zakaz dokonywania czynności sprzecznej z prawem - notariusz ma obowiązek odmówić jej sporządzenia, co dodatkowo potwierdza, iż transakcja będzie prawnie skuteczna, a zatem nie ma podstaw do jej kwestionowania na gruncie art. 6 ustawy o VAT.

Zbycie Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani ZCP

Zbycie Nieruchomości nie będzie również stanowić:

a) dostawy przedsiębiorstwa ani

b) dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Zgodnie z ustawą o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP.

\- Kryterium przedmiotowe

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

· oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

· własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

· prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

· wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

· koncesje, licencje i zezwolenia;

· patenty i inne prawa własności przemysłowej;

· majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

· tajemnice przedsiębiorstwa;

· księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazówki w zakresie określenia czy przedmiot transakcji, jaką jest sprzedaż nieruchomości komercyjnej stanowi przedsiębiorstwo zawierają objaśnienia Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: „Objaśnienia MF”), w których wskazano, iż w celu ustalenia czy zbywany zespół składników tworzy przedsiębiorstwo należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, na kupującego zostają przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

· prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

· umowy o zarządzanie nieruchomością;

· umowy zarządzania aktywami;

· należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W sprawie przedmiotem transakcji będzie wyłącznie Nieruchomość, na którą składa się Działka wraz ze znajdującymi się na niej dwoma budynkami w postaci Dworu i Stajni oraz Budowlami, a także Dokumentacja i określone stosunki związane z prawami i zobowiązaniami wynikającymi z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, leżącymi w gestii konserwatora zabytków, zezwoleniami i decyzjami administracyjnymi dotyczącymi Nieruchomości (w szczególności wynikającymi z pozwolenia na remont z dnia 26 czerwca 2020 r.).

Przedmiotem transakcji nie będą zaś następujące składniki majątkowe:

· oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);

· własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, ani też innych praw rzeczowych do ruchomości - w szczególności, w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, na Nabywcę nie zostanę przeniesione żadne środki trwałe, ani elementy wyposażenia należące do Zbywcy;

· wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;

· zobowiązania bilansowe oraz pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;

· koncesje, licencje i zezwolenia;

· patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);

· majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

· tajemnice przedsiębiorstwa;

· księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

· umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, bankowe;

· środki pieniężne;

· rachunki bankowe;

· pracownicy i zleceniobiorcy;

· należności i zobowiązania - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne należności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania rachunkowo- księgowe obciążające Zbywcę za okres do dnia zawarcia umowy sprzedaży.

W szczególności, przedmiotem transakcji nie będą składniki majątkowe wskazane w Objaśnieniach MF, które zdaniem MF powinny mieć decydujące znaczenie dla klasyfikacji zbywanych nieruchomości komercyjnych za przedsiębiorstwo, tj.:

· prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości;

· umowy o zarządzanie nieruchomością;

· umowy zarządzania aktywami;

· należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

· umowy z pracownikami czy zleceniobiorcami, ani też żadne inne umowy dotyczące funkcjonowania Nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, za uznaniem, iż Nieruchomość będąca przedmiotem zbycia nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa przemawia fakt, że przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie Nieruchomość, której nie można uznać za przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania, bowiem nie stanowi ona zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, a jedynie pojedynczy element majątku Zbywcy, tj. Nieruchomość. Nie można zatem uznać, iż wyżej wskazane składniki majątkowe same w sobie stanowią przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot sprzedaży, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

Innymi słowy, transakcji nie będzie towarzyszyła sprzedaż zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej Zbywcy, ponieważ na Nabywcę przechodzi tylko Nieruchomość wchodząca w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, która nie stanowi przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdzają orzeczenia sądów (por. wyrok NSA z 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

\- Kryterium funkcjonalne

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż nieruchomości komercyjnej można uznać za zbycie przedsiębiorstwa jeżeli, oprócz spełniania wyżej opisanego kryterium przedmiotowego, na moment transakcji spełnione są również łącznie następujące kryteria:

· przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;

· Nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach MF, zgodnie z którymi: „\[\`(...)\`\] Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.”

Żadne z wyżej wskazanych kryteriów nie jest spełnione w sprawie, gdyż:

· Nabywca nie ma możliwości kontynuacji działalności w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży; a co więcej;

· nie ma też zamiaru kontynuować w oparciu o Nieruchomość działalności prowadzonej obecnie przez Zbywcę przy wykorzystaniu Nieruchomości.

Oceny w zakresie tego, czy przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo. Taka zaś sytuacja ma miejsce w sprawie.

Jak bowiem wyżej wskazano, przedmiotem sprzedaży nie będzie szereg składników potrzebnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, o których mowa w pkt. a powyżej.

Nabywca w szczególności nie będzie mógł świadczyć usług najmu części bądź całości lokali użytkowych znajdujących się we Dworze. Co za tym idzie, Nabywca będzie zmuszony wykonywać ewentualne usługi zarządzania i skomercjalizowania Nieruchomości we własnym zakresie, czy też zawrzeć umowę z podmiotem (podmiotami) profesjonalnie świadczącym usługi najmu lub zatrudnić pracowników dedykowanych do obsługi Dworu.

Wobec powyższego, nabywając Nieruchomość, Nabywca nie będzie mógł jej wykorzystywać w żaden sposób - w zakresie działalności, którą zamierza podjąć w odniesieniu do Nieruchomości - bez zaangażowania własnych aktywów i zasobów, w szczególności zaś bez zawarcia odpowiednich umów lub bez zatrudniania pracowników.

Ponadto, jak wyżej wskazano, zasadniczo, nabywca przedsiębiorstwa, powinien mieć zamiar prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem nabytego przedsiębiorstwa, a nie powinien dążyć tylko do niezwłocznego zaprzestania działalności prowadzonej przez to przedsiębiorstwo.

W sprawie nie jest zaś zamiarem Nabywcy kontynuowanie działalności prowadzonej przez Zbywcę w stosunku do Nieruchomości, która to działalność de facto na moment zawarcia umowy sprzedaży nie jest prowadzona.

Ani obecnie ani do momentu sprzedaży Nieruchomości Zbywca nie wykorzysta bowiem Nieruchomości do jakichkolwiek celów związanych z działalnością gospodarczą. Zbywca nie używał ani nie będzie używał Nieruchomości zarówno na podstawie stosunku najmu/dzierżawy, jak i na własne potrzeby.

Planowany przez Nabywcę sposób wykorzystania Nieruchomości różni się zatem całkowicie od sposobu jej wykorzystania przez Zbywcę. W szczególności, nie można mówić o kontynuacji działalności w odniesieniu do Dworu i Stajni - bowiem ze względu na fakt, iż budynki te nie służyły Zbywcy do jakiejkolwiek działalności, to nawet w przypadku, gdy Nabywca zawrze umowy najmu tychże powierzchni, nie będzie kontynuował działalności Zbywcy, lecz rozpocznie nową działalność, polegającą na wynajęciu przedmiotowych budynków, które nie były przez Zbywcę wykorzystywane. Zatem, Nabywca w przyszłości, wykorzysta Nieruchomość na inne cele niż Zbywca.

Mając na uwadze powyższe, w związku z brakiem możliwości i zamiaru kontynuacji przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Zbywcę, brak jest przesłanek do uznania, iż w sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej dostawy nie stanowią przedsiębiorstwa. Przedmiotem Umowy Przyrzeczonej będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami MF - nie są istotne dla oceny Nieruchomości jako przedsiębiorstwa. W szczególności, iż Nabywca nie zamierza oraz nie ma możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2020 r. (0114-KDIP4- 2.4012.52.2020.4.WH), wskazał, iż: „(\`(...)\`) przedmiotem Transakcji nie będzie w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo); własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku); wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe; bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how); majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, do domen internetowych, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku); tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku); umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe; umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości. (\`(...)\`). Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo.”

· Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2018 r. (0114-KDIP1- 2.4012.687.2018.2.RD), uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że: „Nieruchomość nie posiada właściwie żadnych elementów czy składników, które mogłyby świadczyć o istnieniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w szczególności, że warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości ma być m.in. dokonanie przez Współwłaścicieli rozbiórki budynków posadowionych na Nieruchomości 1.”

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych Nieruchomość stanowiąca przedmiot zbycia nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zainteresowani pragną wskazać, iż na mocy art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

ZCP stanowi zatem wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż Nieruchomość, w momencie sprzedaży nie będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Powyższe wynika z faktu, że Nieruchomość nie spełnia łącznie następujących warunków uznania jej za ZCP:

1\. nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze,

2\. nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem:

a. organizacyjnym,

b. finansowym, oraz

c. funkcjonalnym.

i. Zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zainteresowani wskazują, że podstawową cechą wskazującą, iż określone składniki majątkowe, wraz ze zobowiązaniami, stanowią ZCP, jest odrębność tych składników majątkowych, ich organizacyjna samodzielność, możliwość podporządkowania realizacji określonego zadania gospodarczego, a także bycie (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

ZCP jest nie tylko sumą jego składników, jej elementem są również zaciągane w normalnym toku prowadzenia takiej działalności zobowiązania, stanowiące nieodłączny element prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że ZCP nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zespołem składników majątkowych wyodrębnionych z przedsiębiorstwa w sposób funkcjonalny, zaś poprzez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, (tj. ZCP, mogłoby _de facto_ stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidulanej z 12 stycznia 2021 r. (0111-KDIB1- 2.4010.439.2020.2.DP) wskazał, iż: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”;
*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2018 r. (0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD: „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespól składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczającej jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Odnosząc się do powyższego, jak Zainteresowani szczegółowo opisali w pkt. A powyżej, przenoszony na Nabywcę zespół składników nie stanowi zespołu składników majątku (zaplecza) umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę i wystarczającego do prowadzenia tej działalności. Tym samym, skoro dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem sprzedaży lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w sprawie zbywana Nieruchomość stanowi niezależną zorganizowaną część przedsiębiorstwa realizującą przypisane jej zadania gospodarcze.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego przypisane mu zadania gospodarcze, nie została w przypadku Nieruchomości spełniona.

ii. wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp., realizującą przypisane jej zadania gospodarcze.

Przesłankę tą należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze danego przedsiębiorstwa, czy to na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu, czy nawet wyodrębnienie czysto faktyczne.

Organy podatkowe, odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko, iż kluczowe dla istnienia wyodrębnienia pod względem organizacyjnym są postanowienia dokumentów wewnętrznych podatnika (np. statutu, regulaminu organizacyjnego), które wskazują, iż jest to odrębna jednostka organizacyjna, jak również umiejscowienie w strukturze przedsiębiorstwa, które wskazuje na przypisanie jednostce organizacyjnej wyodrębnionych zadań i funkcji w ramach przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne m. in.:

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN) wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.”;

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2019 r. (0111-KDIB2- 1.4010.79.2019.3.BKD) wskazał, _że:_ „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarzadzanie zespołem pracowniczym. (\`(...)\`). Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.”

Wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości z przedsiębiorstwa Zbywcy nie miało miejsca ponieważ:

· funkcjonowanie Nieruchomości nie zostało określone na podstawie dokumentów wewnętrznych przedsiębiorstwa Zbywcy np. w postaci regulaminu organizacyjnego; oraz

· Nieruchomość nie została określona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy jako odrębna jednostka organizacyjna, posiadająca między innymi własną strukturę organizacyjną - w szczególności nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy;

· Zbywca nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Ponadto, za brakiem wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy przemawia fakt, iż w oparciu o Nieruchomość Zbywca nie prowadzi w ramach swego przedsiębiorstwa czynnej działalności, ponieważ Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę wyłącznie do odsprzedaży jej z zyskiem (z perspektywy Zbywcy jest to zatem Nieruchomość inwestycyjna, nieprzeznaczona do najmu czy dzierżawy).

Powyższe elementy świadczą jednoznacznie o braku wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy.

iii. wyodrębnienie finansowe

Należy podkreślić, iż ustawa VAT, nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji ZCP, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż: „To wyodrębnienie nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki „VAT. Komentarz”, Lex, 2019, wyd. XIII, stan prawny 1 kwietnia 2019 r.)

Zatem, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

Powyższy sposób rozumienia wyodrębnienia ZCP pod względem finansowym potwierdzają również organy podatkowe, m. in.:

· Dyrektor KIS w interpretacji z 6 lutego 2020 r. (0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.l.MH) wskazał, że: _„_Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

· Dyrektor KIS w interpretacji z 3 czerwca 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.79.2019.3.BKD) wskazał, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

Zdaniem Zainteresowanych nie występuje wyodrębnienie finansowe w strukturze prowadzonego przez Zbywcę przedsiębiorstwa. W szczególności, dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto, do Nieruchomości nie można przyporządkować wszystkich kosztów związanych z jej działalnością oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy, tym samym nie można mówić o odrębności finansowej w rozpatrywanej sprawie.

Zbywca nie prowadzi również wewnętrznej gospodarki finansowej, w ramach której dla Nieruchomości sporządzane są zestawienia przychodów i kosztów w celu określenia wyniku finansowego na działalności przypisanej do Nieruchomości.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

· Nabywca nie przejmie dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Zbywcy,

· Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Zbywcy,

· Nabywca nie przejmie istniejących i wymagalnych na dzień transakcji wierzytelności pieniężnych Zbywcy, a także innych należności cywilnoprawnych czy podatkowych,

· Nabywca nie przejmie zobowiązań Zbywcy, w tym praw i obowiązków z umowy związanej z finansowaniem.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

iv. wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz Nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zastosowanie w sprawie znajdą uwagi zawarte powyżej, zgodnie z którymi daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

· przenoszony na kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

· nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak to zostało szeroko wyjaśnione w pkt A, żadne z wyżej wskazanych kryteriów nie jest w przypadku Nieruchomości spełnione, bowiem:

· w oparciu o Nieruchomość nie jest możliwe kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej (bez angażowania w tym zakresie jego własnych składników majątkowych), a co więcej

· w sprawie nie dojdzie do kontynuacji działalności związanej z Nieruchomością, bowiem Zbywca i Nabywca wykorzystywali Nieruchomość dla różnych celów, stąd siłą rzeczy nie może wystąpić kontynuacja prowadzonej działalności.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Powyższe potwierdzają Objaśnienia MF, zgodnie z którymi: „\[\`(...)\`\] co do zasady-dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegająca opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową transakcją opodatkowaną VAT (a nie wyłączoną z opodatkowania jako dostawa przedsiębiorstwa/ZCP) jest dostawa wynajętej nieruchomości budynkowej. Przedmiotem Transakcji jest natomiast przeniesienie Działek, Budynków i Budowli, które Zbywca nabył w celach inwestycyjnych, i co do których nie prowadził żadnej działalności (w szczególności najmu czy dzierżawy). Jeżeli nawet dostawa wynajętej nieruchomości budynkowej nie stanowi dostawy ZCP w świetle objaśnień MF, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to tym bardziej dostawa Nieruchomości, nieużywanej/niewynajmowanej - powinna zostać uznana za dostawę nieruchomości komercyjnej, która powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Nieruchomość nie spełnia kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m. in.:

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.152.2020.2.AKA) wskazał, że: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN) wskazał, iż: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Reasumując, przesłanki wskazane powyżej, wskazują, iż Nieruchomość w momencie sprzedaży nie będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, ponieważ Nieruchomość nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze oraz nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Zdaniem Zainteresowanych Nieruchomość stanowiąca przedmiot zbycia nie będzie stanowiła ZCP. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

a) Zasady opodatkowania działek zabudowanych

Na wstępie, Zainteresowani wskazują, iż w sprawie nie ulega wątpliwości, że Nieruchomość jest działką zabudowaną, albowiem posadowione są na niej budynki i budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, obiekt budowlany to m.in. budynek i budowla. W myśl zaś art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zainteresowani wskazują, iż Dwór i Stajnia posadowione obecnie na Nieruchomości są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dach.

Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez „budowlę” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. obiekty liniowe, sieci uzbrojenia terenu, budowle hydrotechniczne, zbiorniki czy sieci techniczne. Przez obiekty liniowe należy rozumieć obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, np. droga, wodociąg, gazociąg, ciepłociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna.

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych, znajdujące się na Nieruchomości:

· przyłącza elektryczne;

· przyłącza gazowe;

· przyłącza wodociągowe;

· kanalizacja ze zbiornikami bezodpływowym;

· częściowe ogrodzenia w formie siatki na słupkach stalowych wraz z dwoma bramami i furtką;

· chodnik z płytek betonowych;

· słupy parkowe z lampami;

· droga i plac o nawierzchni asfaltowej;

· droga i dziedziniec o nawierzchni brukowej;

· studnie

\- stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku zbycia Nieruchomości mamy do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

· Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2016 r. (IPPP2/4512- 221/16-2/RR) wskazał, iż: „W konsekwencji, skoro zbywana nieruchomość na moment sprzedaży będzie zabudowana budynkami i budowlami to nieruchomość ta będzie terenem zabudowanym.

· Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2016 r. (IPPP2/4512- 66/16-2/AO) zauważył, że: „Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stosowania zwolnień od podatku, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy.”

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady opodatkowania w podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli więc dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

O zasadach opodatkowania podatkiem VAT obowiązujących przy dostawie gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decyduje zatem charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2021 r. (0112- KDIL3.4012.31.2021.2.MS) wskazał, że: „Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”;

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2021 r. (0114-KDIP4-1.4012.597.2020.2.APR) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.”

Mając na uwadze powyższe w analizowanej sprawie kluczowe jest ustalenie skutków na gruncie VAT dostawy Dworu, Stajni i Budowli położonych na Nieruchomości.

b) Zwolnienie od opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości i prawo wyboru opodatkowania

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

· dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

· pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, w ocenie Zainteresowanych, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy Dworu, Stajni i Budowli niezbędne jest ustalenie, czy - i jeśli tak, to kiedy, nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

· wybudowaniu lub

· ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce zarówno w sytuacji, w której:

· po wybudowaniu budynku oddano go do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, np. sprzedano lub oddano w najem na rzecz osoby trzeciej;

· jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika

\- bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2019 r. (0111-KDIB3-2.4012.459.2019.3.MD) uznał, że: _„_pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.”

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 26 września 2019 r. (0115-KDIT1-3.4012.418.22201999.3.BJ wskazał, iż: „pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

Wobec powyższego, należy dokonać analizy, czy w zakresie Dworu, Stajni i Budowli znajdujących się na Działce po ich wybudowaniu doszło do:

*   ich wykorzystywania na potrzeby własne ich poszczególnych właścicieli; lub
*   ich oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi;

oraz czy od daty zaistnienia jednego z tych zdarzeń upłynęły ponad 2 lata.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Zainteresowani wskazują, iż dzieje Budynków i Budowli były następujące:

· Dwór został zbudowany w drugiej połowie XVIII wieku, zaś Stajnia została wybudowana w 1895 r. - z informacji posiadanych przez Zbywcę budynki te były wykorzystywane na potrzeby własne ówczesnych właścicieli (mieszkalne, hodowlane);

· Budynki po 1945 r. były remontowane przez spadkobierców pierwotnych właścicieli, a następnie został sprzedany na rzecz Skarbu Państwa ok. 1949;

· w kolejnych latach Dwór był dzierżawiony przez \[…\];

· potem przeszedł na własność A., gdzie został przystosowany jako ośrodek wypoczynkowy A.;

· w 1986 r. Dwór został poddany gruntowemu remontowi, na skutek którego doszło do zniszczenia dekoracji elewacji, jak również dokonano przebudowy wnętrza Dworu (nieznana jest wartość tych nakładów ani ówczesna wartość Dworu);

· następnie, w drodze decyzji Wojewody (\`(...)\`) 1999 r. potwierdzono iż, Działka stała się z 5 grudnia 1990 r. przedmiotem użytkowania wieczystego A. S.A., a co za tym idzie Dwór, Stajnia i Budowle stały się własnością A. S.A. - co nastąpiło w trybie przepisów ustawy z 29 września 1990 r. o zmianie ustawy

· W 2001 r. A.S.A. dokonały przeniesienia prawa użytkowania wieczystego zabudowanej Nieruchomość na rzecz Spółki K. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

· w 2005 r. Spółka K., na podstawie umowy sprzedaży zbyła Nieruchomość na rzecz Sprzedających, przedmiotowe zbycie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, jako „towary używane” w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT;

· z kolei, Zbywca w 2006 r. nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości od Sprzedających na podstawie Aktu, na mocy którego doszło do przeniesienia na rzecz Zbywcy Nieruchomości w drodze aportu. Aport Nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże wniesienie aportu korzystało w tym okresie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 8 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, iż na przestrzeni lat Budynki i Budowle były wielokrotnie oddawane do użytkowania kolejnym użytkownikom.

W myśl obecnie obowiązującej definicji pierwszego zasiedlenia może ono mieć miejsce m.in. w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku lub budowli oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi oraz właścicielowi - użytkującemu nieruchomość na własne potrzeby. Warto w tym zakresie zwrócić uwagę, iż obecnie ustawa o VAT nie uzależnia możliwości stwierdzenia, iż doszło do pierwszego zasiedlenia od tego, czy nastąpiło to w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Literalnie brzmienie przepisu stanowi bowiem o oddaniu danego budynku lub budynku do użytkowania, abstrahując od tego czy odbywa się to w ramach czynności podlagającej opodatkowaniu VAT. Pierwsze zasiedlenia należy zatem rozumieć literalnie, jako faktyczne rozpoczęcie korzystania z budynku czy budowli przez pierwszego nabywcę, użytkownika oraz właściciela (np. w drodze zamieszkania w budynku po jego wybudowaniu).

W tym zakresie Zainteresowani wskazują, iż obecnie obowiązująca definicja pierwszego zasiedlenia jest wynikiem nowelizacji przytoczonego przepisu, która weszła w życie z 1 września 2019 r. Przyczyną nowelizacji było kwestionowanie, na gruncie orzecznictwa obowiązującego w poprzednim stanie prawnym, warunku wiążącego pierwsze zasiedlenie z oddaniem do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) - wyłącznie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W ówczesnym stanie prawnym - zgodnie z brzmieniem poprzedniej definicji pierwszego zasiedlenia - pierwszym zasiedleniem nie było faktyczne rozpoczęcie używania budynku czy też budowli (bądź ich części), lecz wydanie ich do używania w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli np. w formie dostawy, leasingu, wynajmu, dzierżawy, ustanowienia użytkowania. W szczególności pierwszym zasiedleniem - w rozumieniu poprzedniej definicji ustawowej - nie było rozpoczęcie używania budynku (budowli) przez podatnika, który ten obiekt budowlany wybudował bądź zmodernizował.

Nowelizacja analizowanego przepisu była efektem wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C- 308/16, w którym TSUE w stwierdził, że Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym (\`(...)\`), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków _od_ spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Wobec powyższego, poprzez dostosowanie przepisów Ustawy o VAT do ww. wyroku TSUE, ustawodawca odstąpił w definicji pierwszego zasiedlenia od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części musi nastąpić w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Obecnie datę pierwszego zasiedlenia w należy rozpatrywać niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą. W rezultacie pierwsze zasiedlenie - poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy użytkownikowi lub właścicielowi budynków, budowli lub ich części - obejmuje obecnie również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, abstrahując od tego czy dana czynność podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego, warunkiem, aby w ramach analizowanej sprawy po wybudowaniu Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia jest jej faktyczne wykorzystywanie po zakończeniu procesu budowlanego - niezależnie od tego, czy następuje to w ramach własnej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) czy też w ramach jakiejkolwiek czynności polegającej na wykorzystywaniu Nieruchomości - również w ramach czynności niepodlegających VAT (np. na cele mieszkalne w ramach czynności zwolnionych z VAT, czy jakiekolwiek inne potrzeby prywatne).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 października 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.507.2019.2.KOM) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w świetle którego: kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji.”

· Dyrektor KIS w interpretacji z 9 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.394.2020.1.IZ), wskazał, iż: „Wnioskodawca (Spółka) nabyła w marcu 2019 r. wraz z inną spółką nieruchomość zabudowaną \[\`(...)\`\]. Nabycie nastąpiło od osoby fizycznej \[\`(...)\`\], przedmiotowe budynki powstawały w latach 70-tych i używane były zarówno do celów mieszkaniowych jak i do wieloletniego prowadzenia piekarni i warsztatu samochodowego - przynajmniej od lat 80-tych, przez poprzedniego właściciela. Oznacza to więc, że pierwsze zasiedlenie przedmiotowych obiektów, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustaw, miało miejsce w latach 80-tych, bowiem w tym czasie budynki zostały oddane pierwszemu użytkownikowi.”

Uznając zatem za prawidłową interpretację, iż do pierwszego zasiedlenia dochodzi w związku z przekazaniem budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi, oraz w związku z wykorzystywaniem na własne potrzeby przez jej właściciela - niezależnie od tego, czy nastąpiło to w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT - uznać należy, iż do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli bezspornie doszło nie później niż w jednej z poniższych dat:

· w 2001 r., kiedy to A. S.A. dokonały przeniesienia prawa użytkowania wieczystego;

· w 2005 r. kiedy to Spółka K. na podstawie umowy sprzedaży zbyła Nieruchomość na rzecz Sprzedających albo

· w 2006 r. kiedy to Zbywca nabył Nieruchomość od Sprzedających na podstawie Aktu, na mocy którego doszło do przeniesienia na rzecz Zbywcy Nieruchomości w drodze aportu.

Wynika to z faktu, iż w wszystkich tych przypadkach doszło do oddania do użytkowania Nieruchomości na rzecz kolejnych użytkowników.

Zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia może ono nastąpić również po tym jak budynki lub budowle zostały oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęto ich użytkowanie na potrzeby własne po ich ulepszeniu - jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż ani Budynki, ani Budowle nie uległy ulepszeniu, gdy Zbywca poniósł nakłady w postaci prac konserwacyjno-zabezpieczających dachów Dworku i Stajni na przełomie 2019/2020 r., bowiem w analizowanym stanie faktycznym i tak byłoby to w praktyce niemożliwe, z uwagi na fakt, iż Zbywca, traktuje Budynki oraz Budowle wyłącznie jako towar handlowy, co oznacza, że nie zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Należy bowiem podkreślić, iż ulepszenie - w rozumieniu art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT - dotyczy wyłącznie środków trwałych, bowiem w świetle ww. przepisu ulepszeniem jest:

*   przebudowa środka trwałego;
*   rozbudowa środka trwałego;
*   rekonstrukcja środka trwałego;
*   adaptacja środka trwałego:
*   modernizacja środka trwałego.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2020 r. (sygn. 0112- KDIL3.4012.83.2020.2.AW), podkreślił, iż: „(\`(...)\`) nieruchomość zostanie zakupiona przez Wnioskodawcę w celu dalszej odsprzedaży, jako towar handlowy, którego nie wprowadzi on do ewidencji środków trwałych, to w odniesieniu do tej nieruchomości nie można w ogóle mówić o ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Bowiem, jak wskazano wyżej nieruchomości, które nie będą stanowić środka trwałego nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.”

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r.,(sygn. 0112-KDIL2-2.4012.541.2017.3.3AKR), w której organ uznał, że: „(\`(...)\`) ze względu na zaliczenie przedmiotowego budynku do towarów handlowych, a nie środków trwałych, należy przyjąć, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie”.

Wobec powyższego jako, iż Budynki i Budowle stanowią dla Wnioskodawcy towary handlowe, co oznacza, że nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (tj. nie stanowią środków trwałych), w ramach analizowanego stanu faktycznego nie było możliwe ulepszenie tych nieruchomości, gdyż ulepszenie dotyczy środków trwałych, którymi ww. składniki majątkowe nie są.

Reasumując, w ocenie Zainteresowanych nie ulega wątpliwości, że poniesione nakłady przez Zbywcę na Budynki i Budowle nie stanowią ich ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zatem nie mogło dojść do pierwszego zasiedlenia Budynków oraz Budowli - po ich ulepszeniu.

Mając na uwadze, iż:

· Budynki i Budowle zostały oddane do użytkowania ponad 2 lata przed dokonaniem dostawy Nieruchomości i

· w ciągu ostatnich 2 lat przed dostawą Nieruchomości żaden z Budynków i Budowli nie został ulepszony, bowiem Budynki i Budowle nie stanowią u Zbywcy środków trwałych, a zatem nie mogły ulec ulepszeniu.

\- dostawa Nieruchomości będzie spełniała warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. zostanie dokonana po ponad dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, a co za tym idzie, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

· Dyrektor KIS w interpretacji z 23 stycznia 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.480.2019.1.AMS) uznał, iż: „(\`(...)\`) „spełnione są łącznie dwa warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. dostawa posadowionego na działkach budynku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia albo przed nim (\`(...)\`), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną (\`(...)\`) dostawę budynku, budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, analiza opisu zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości, tj. użytkowanie wieczyste działek: (X) oraz (Y) wraz z posadowionym na nich budynkiem będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.”

· Dyrektor KIS w interpretacji z 11 grudnia 2017 r. (0115-KDIT1-3.4012.740.2017.1.MD) stwierdził, że: „(\`(...)\`) sprzedaż lokalu użytkowego będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (jeżeli stan prawny i faktyczny dotyczący lokalu nie ulegnie zmianie do momentu jego zbycia). Ma on bowiem status zasiedlonego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Przy czym od jego zasiedlenia minął bez wątpienia okres, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy (tj. dwa lata), (\`(...)\`).”

Należy przy tym zaznaczyć, iż z uwagi na fakt, że dostawa Budynków będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, nie ma potrzeby rozpatrywania, czy będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Skoro zaś, jak wyżej wykazano w przedmiotowej sprawie dostawa Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2021 roku (0114-KDIP1-3.4012.708.2020.2.KF) wskazał iż: „Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.”

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2021 r. (0112-KDIL1- 2.4012.615.2020.2.ST) stwierdził, iż: „stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odszkodowanie za ww. działkę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało ocenić jako nieprawidłowe, bowiem skoro dostawa przedmiotowej budowli - drogi, którą zabudowana jest działka nr 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.”

Ponadto, przedmiotowa dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

\- nie występuje brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, Zainteresowani wskazali, że Nieruchomości nie były/nie będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Zbywca nabył bowiem Nieruchomość dla celów inwestycyjnych. Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy w rozumieniu PKD jest m.in. obrót nieruchomościami na własny rachunek, a przedmiotowe nabycie nastąpiło w celu późniejszego zbycia Nieruchomości z zyskiem. Jest to Nieruchomość o charakterze komercyjnym i Zbywca nigdy nie wykorzystywał jej w ramach czynności zwolnionych z opodatkowania i zamierza sprzedać ją w ramach czynności opodatkowanej VAT. Podobnie Nabywca zamierza nabyć Nieruchomość w celu wykorzystania jej do czynności opodatkowanych. Nabywca będzie świadczył usługi najmu części bądź całości lokali użytkowych znajdujących się we Dworze, które to usługi będą podlegać opodatkowaniu VAT (najem na cele komercyjne). Część lokali może również być przedmiotem sprzedaży w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowych Nieruchomości nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione łącznie dwa warunki, o których mowa w tym przepisie.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2021 roku (0111-KDIB3- 2.4012.162.2021.2.SR) wskazał iż: „Dostawa ww. budynku handlowo-usługowego z piętnastoma miejscami parkingowymi, wraz z infrastrukturę techniczną nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak wynika z wniosku Sprzedający nie będzie wykorzystywał ww. obiektów wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Wnioskodawca wskazał, że będą one przedmiotem umowy najmu opodatkowanego podatkiem VAT. (\`(...)\`). Zatem, dostawa ww. budynku handlowo-usługowego z piętnastoma miejscami parkingowymi, wraz z infrastrukturę techniczną będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.”

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2021 r. (0113-KDIPT1-1.4012.65.2021.2.MG) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) dostawa udziału we współwłasności niezabudowanej nieruchomości, wydzielonej z działki nr 1, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie. Jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.”

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

Wskazać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ma charakter fakultatywny i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynku lub budowli pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

· są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

· złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie:

· Zainteresowani są podatnikami VAT,

· Zainteresowani złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków i Budowli.

Ww. oświadczenie będzie zawierało elementy wskazane w treści art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj.:

a) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej Zainteresowanych,

b) planowaną datę dostawy budynku, budowli lub ich części,

c) adres budynku, budowli lub ich części.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż Zainteresowani są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i zostanie złożone oświadczenie stron o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, spełniające warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - dostawa budynków w postaci Dworu, Stajni oraz Budowli posadowionych na Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona.

Jak już zostało wskazane, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Zatem w sytuacji, gdy Zainteresowani skorzystają z możliwości opodatkowania VAT dostawy Dworu, Stajni i Budowli, również dostawa gruntu (Nieruchomości) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2021 r. (0112- KDIL3.4012.31.2021.2.MS) wskazał, że: „Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawę gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2021 r. (0114-KDIP4-1.4012.597.2020.2.2APR) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. 1/1/ świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawę gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.”

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, stronom umowy przysługuje prawo wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4.

Zainteresowani wskazują, iż w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych gruntów (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT - zasadę neutralności - którą należy rozumieć jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i w konsekwencji mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, TSUE w wyroku z 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „(\`(...)\`) system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (…)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w świetle przepisów ustawy o VAT, Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną przez Nabywcę działalnością gospodarczą, jeżeli zostały one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zdaniem Nabywcy, może on odliczyć cały podatek VAT naliczony z faktury (faktur) dokumentującej dostawę Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, Nabywca zamierza nabyć Nieruchomość będącą przedmiotem niniejszego Wniosku w celu realizacji na jej terenie inwestycji budowlanej polegającej na remoncie budynków w postaci Dworu i Stajni, które będą następnie wykorzystane do czynności opodatkowanych. Nabywca będzie świadczył usługi najmu części bądź całości lokali użytkowych znajdujących się we Dworze, które to usługi będą podlegać opodatkowaniu VAT (najem na cele komercyjne). Część lokali może być również przedmiotem sprzedaży w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 czerwiec 2021 r. (0114-KDIP13.4012.122.20212.2.KF) wskazał, że: „Skoro nieruchomość ta została nabyta z zamiarem dokonywania wyłącznie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, z tytułu której jest podatnikiem podatku VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego lokalu. Odnosi się to również do wyposażenia lokalu oraz usług notarialnych. (\`(...)\`).”

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2020 r. (0114-KDIP1-3.4012.474.2020.3.JG) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który stwierdził, że: „(\`(...)\`) warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte apartamenty - jak wskazał Zainteresowany - będą związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości. (\`(...)\`).”

Dodatkowo, należy wskazać, że w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 353/5 ze zm.) ustawodawca polski przewidział w art. 88 ustawy o VAT ściśle określone ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT przez podatników. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zakup taki nie występuje jednak w sprawie.

Na mocy zaś art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (tj. wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku). Sytuacja taka również nie występuje w sprawie.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tymczasem, jak wskazano w stanie faktycznym, w momencie nabycia Nieruchomości i wystawienia faktury VAT, Nabywca będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, jako podatnik VAT czynny.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

4) faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

5) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Żadna z powyższych przesłanek nie występuje w sprawie - w szczególności:

· jak Nabywca wykazał powyżej, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania, jak również nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (w szczególności nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), zaś

· Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT, dokumentującą przedmiotową dostawę.

Mając na uwadze powyższe, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, które to nabycie zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę. Zdaniem Zainteresowanych, nie zostały bowiem spełnione jakiekolwiek przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia przez Nabywcę przedmiotowej Nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.291.2021.1.MM) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy.”

· Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.140.2021.2.EW) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Zgodnie ze wskazaniem Nabywcy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zatem Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (…)”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku skutecznego skorzystania przez strony z prawa wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości z tytułu nabycia Nieruchomości Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ zauważa, że z dniem 1 października 2021 r. zmieniła się treść art. 43 ust. 10 i 11 o podatku od towarów i usług i obecnie powyższe przepisy brzmią następująco, tj. :

„\[Art. 43 ust. 10\]” Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

„\[Art. 43 ust. 11\]” Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zmiana treści powyższych przepisów nie ma jednak wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu strona postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\] za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.