Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.478.2017.3.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: - stawki podatku VAT przy sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z gruntem - zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży niewyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z gruntem - stawki podatku VAT dla zbycia garaży - stawki podatku VAT przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu zabudowanej drogą dojazdową - korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek; grunty; lokal; lokal-lokal mieszkalny; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) oraz pismem z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT przy sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z gruntem – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży niewyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z gruntem – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku VAT dla zbycia garaży – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku VAT przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu zabudowanej drogą dojazdową – **jest nieprawidłowe,**
*   korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 9 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie jednego z pytań oraz własne stanowisko w sprawie do przeformułowanego pytania oraz w dniu 13 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG.

Aktem notarialnym z 19 listopada 2014 r. zakupił wraz z żoną (wspólność małżeńska) nieruchomość, za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i na cele z nią związane.

Pierwsza transakcja sprzedaży nieruchomości miała miejsce 10 marca 2011 r. i była to sprzedaż przez pierwszego właściciela spółce powiązanej. W stosunku do zakupionej nieruchomości 15 marca 2012 r. decyzją Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwumieszkaniowych w zabudowie szeregowej wraz z przynależnymi do każdego lokalu garażami.

Wnioskodawca ma zamiar przeprowadzić w przyszłości transakcję sprzedaży nieruchomości nabytej w listopadzie 2014 r.

Przedmiotem sprzedaży będzie opisana w pozwoleniu na użytkowanie nieruchomość zabudowana zespołem siedmiu budynków jednorodzinnych dwulokalowych, w zabudowie szeregowej składająca się sumarycznie z czternastu niewyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz działki stanowiącej drogę wewnętrzną, a także prawo użytkowania wieczystego działki gruntu 2419/1 o pow. 0,0321 ha (nieruchomość gruntowa) stanowiącej drogę dojazdową. Wszystkie lokale (apartamenty) mają charakter mieszkalny, tj. umożliwiający stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali nie przekracza 150 m2. Do każdego z lokali mieszkalnych przynależy garaż.

W zależności od ofert kupna rozważane są następujące warianty transakcji sprzedaży:

1.  Wnioskodawca planuje sprzedaż całego obiektu opisanego powyżej jednemu nabywcy,
2.  Wnioskodawca planuje sprzedaż osobno, samodzielnych lokali znajdujących się w tym obiekcie (po dokonaniu ich wyodrębnienia) w sytuacji, gdy kupujący nie będą zainteresowani kupnem całego kompleksu mieszkaniowego,
3.  Wnioskodawca planuje ponieść nakłady na wykończenie „pod klucz” jednego lokalu (lokal pokazowy), a wartość planowanych nakładów przekroczy 30% wartości tego lokalu, ale będzie niższa niż 30% wartości całej nieruchomości składającej się z 14 lokali.

Dotychczas Wnioskodawca od chwili zakupu nie dokonał żadnych nakładów finansowych na nieruchomość, która jest zaewidencjonowana od 30 listopada 2014 r. w ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy i są dokonywane miesięczne odpisy amortyzacyjne stosownie do KŚT 110 wg stawki rocznej 1,5% w koszty działalności Wnioskodawcy.

Sposób wykorzystania nabytych lokali przez nabywców będzie uzależniony od ich indywidualnych preferencji i nie jest on obecnie znany Wnioskodawcy. Lokale będą mogły być np. wynajmowane, służyć jako miejsce stałego zamieszkania czy też wykorzystywane np. na pobyt turystyczny.

Wnioskodawca planuje, że dla każdego sprzedawanego lokalu mieszkalnego, na moment sprzedaży, będzie założona odrębna księga wieczysta.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 stycznia 2018 r. Zainteresowany wskazał, że:

1.  nieruchomość została nabyta jako swoista lokata kapitału z zamiarem jej zbycia w sytuacji, gdy ceny nieruchomości w tej lokalizacji wzrosną, lub gdy Wnioskodawcy będą potrzebne środki finansowe do realizacji innych planów,
2.  od momentu zakupu w 2014 r. do chwili sprzedaży, Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywał nieruchomości, jak również nie ponosił nakładów (nie licząc zatrudnienia dozorcy),
3.  w nieruchomości nie są i nie były prowadzone żadne prace budowlane, od chwili zakupu nie była ona wykorzystywana na potrzeby Wnioskodawcy, oddawana w najem itp. Jest nieużywana i jest w takim stanie technicznym w jakim została zakupiona,
4.  w stosunku do nabytej w 2014 roku nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z tego prawa skorzystał,
5.  nieruchomość będąca przedmiotem pytań, do chwili sprzedaży nie była/nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT (np. najem na cele mieszkalne lokali mieszkalnych). Nieruchomość nie jest użytkowana i jest w takim stanie technicznym w jakim została zakupiona. Podstawowa działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalność opodatkowana,
6.  zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, natomiast definicja drogi wewnętrznej znajduje się w art. 8 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115). Zgodnie z przepisem, drogą wewnętrzną jest każda droga niezaliczona do żadnej kategorii dróg publicznych, Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 3-3a prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury i w tym znaczeniu określona przez Wnioskodawcę „droga dojazdowa” jest i drogą wewnętrzną i budowlą,
7.  zbycie garaży nastąpi wraz ze zbyciem wyodrębnionych lokali lub całej nieruchomości i nie będzie przedmiotem odrębnej sprzedaży,
8.  przynależny do każdego lokalu mieszkalnego garaż, znajduje się w tym samym budynku co lokal mieszkalny i nie stanowi osobnej budowli/budynku. W odniesieniu do analizowanej nieruchomości wg kryteriów PKOB:
    1.  PKOB klasa 2112 obejmuje m.in. drogi: gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe oraz drogi i strefy dla pieszych,
    2.  PKOB klasa 1121 obejmuje budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o 2 mieszkaniach,
    3.  PKOB klasa 1242 dotyczy budynków garaży i zadaszonych parkingów i nie ma zastosowania do garaży zlokalizowanych w bryle budynków mieszkalnych – dlatego też, w analizowanym przypadku, właściwa będzie klasa 1121 PKOB, gdyż według PKOB pojęcie „budynek” obejmuje również samodzielne podziemne obiekty budowlane (takie jak: centra handlowe, warsztaty, garaże).
9.  w przypadku, gdyby znalazł się Oferent kupujący całą nieruchomość (14 lokali mieszkalnych w zabudowie szeregowej wraz z garażami i drogą) w ramach jednej transakcji, wówczas prawo użytkowania wieczystego dotyczące drogi, zostanie zbyte w całości. Natomiast w przypadku, gdyby zaistniała konieczność sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych odrębnie – wówczas sprzedaż wieczystego prawa do użytkowania drogi zostanie ustalona proporcjonalnie, w postaci udziału.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że od dnia złożenia wniosku uległy zmianie jego plany w kwestii przeprowadzenia prac wykończeniowych w jednym z lokali. Ze względów finansowych wycofano się z tego zamierzenia, w związku z czym Wnioskodawca zwrócił się o anulowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, jako bezprzedmiotowego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  grunt stanowiący drogę dojazdową jest budowlą (utwardzona asfaltowa droga) i należy uznać go za grunt zabudowany,
2.  droga dojazdowa znajduje się na odrębnej działce niż nieruchomość zabudowana zespołem siedmiu budynków jednorodzinnych dwulokalowych wraz z garażami. Droga była użytkowana już podczas budowy zespołu budynków, a obecnie jest nadal wykorzystywana do dojazdu do posesji,
3.  zgodnie z zaświadczeniem o spełnieniu warunków o samodzielności lokali, powierzchnia którą zajmuje garaż jest przypisana do konkretnego lokalu w danym budynku. Dlatego należy sądzić, że księga wieczysta powinna obejmować zarówno powierzchnię lokalu, jak i garażu przynależnego do danego lokalu,
4.  w marcu 2012 r., tj. przed zakupem nieruchomości przez Wnioskodawcę, wydano decyzję adm. o pozwoleniu na użytkowanie nieruchomości składającej się z dwulokalowych budynków jednorodzinnych wraz z garażami, niemniej nieruchomość dotychczas nie była w jakikolwiek sposób użytkowana, ani wykorzystywana i taki stan jest do chwili obecnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaka będzie właściwa stawka VAT, przy nie jednoczesnej sprzedaży wyodrębnionych przez Wnioskodawcę, samodzielnych lokali znajdujących się w zabudowie szeregowej kilku nabywcom, przy założeniu, że na żaden z nich nie zostaną poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na ulepszenie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy prawidłowe będzie zastosowanie stawki „zwolniona” w przypadku sprzedaży jednemu nabywcy całego kompleksu szeregowców, bez wyodrębnienia własności poszczególnych lokali, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy w przypadku sprzedaży w ramach jednej transakcji, w okresie nieprzekraczającym 10 lat od dnia zakupu, całego kompleksu mieszkaniowego (bez wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych), właściwe będzie zastosowanie stawki zwolnionej i czy w związku z tym, konieczne będzie dokonanie korekty VAT odliczonego przy zakupie (wg stawki 8%)? – pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Jaką stawkę VAT należy zastosować przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym są posadowione nieruchomości, a jaką przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego (droga dojazdowa)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
5.  Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do transakcji zbycia garaży przypisanych do poszczególnych lokali? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast stosownie do treści art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić jedynie samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (część budynku) nie może skutecznie powstać.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym, od budynku, towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dopiero w związku ze zbyciem nowo wytworzonych lokali mieszkalnych dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwszego nabywcę. Zatem dostawa lokali powstałych w wyniku wyodrębnienia nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że nowo wyodrębnione lokale zostaną oddane w najem i od dnia najmu do dnia dostawy lokalu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku (lokalu), w ramach którego nastąpiło wyodrębnienie lokali. Z tego względu transakcja sprzedaży poszczególnych, wyodrębnionych lokali nie może korzystać ze zwolnienia (art. 42 ust. 1 pkt 10 lub 10a).

W związku z powyższym sprzedaż poszczególnych, ale wyodrębnionych lokali, należy rozpatrywać pod kątem zastosowania właściwej stawki VAT, indywidualnie w stosunku do każdego z lokali.

Lokale, które chciałby zbyć Wnioskodawca, w momencie dostawy będą spełniać warunki uznania ich za lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892). Wówczas zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżona stawka podatku ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponieważ powierzchnia użytkowa żadnego z lokali nie przekracza 150 m2, to zdaniem Wnioskodawcy planowana dostawa tych wyodrębnionych lokali korzystać będzie z opodatkowania preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości tub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło już do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W przypadku sprzedaży całego kompleksu mieszkaniowego składającego się z czternastu niewyodrębnionych lokali mieszkalnych, nawet przy założeniu, że jeden z lokali zostanie wykończony „pod klucz”, poniesione nakłady na ten lokal będą znaczne (jednak nie przekroczą 30% wartości całego kompleksu 14 lokali w zabudowie szeregowej), możliwe będzie zastosowanie do transakcji sprzedaży stawki „zwolniona” zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż nastąpi po 2 latach od tzw. pierwszego zasiedlenia.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest niezwykle istotne przy określeniu prawa do zwolnienia. Za pierwsze zasiedlenie można już uznać moment przekazania budynków w zabudowie szeregowej do użytkowania przez poprzedniego właściciela w oparciu o decyzję z 15 marca 2012 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, który udziel pozwolenia na użytkowanie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwumieszkaniowych (wg wykładni dyrektywy UE 112).

Ponowne „pierwsze zasiedlenie” nastąpiło w momencie sprzedaży tego zespołu budynków Wnioskodawcy. Nadto, od chwili nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę minęły 2 lata, a dodatkowo dotychczas nie poczyniono żadnych nakładów na jej ulepszenie (a ewentualne nakłady nie przekroczą 30% wartości kompleksu) w związku z czym, transakcja sprzedaży planowana przez Wnioskodawcę może korzystać ze stawki zwolniona z VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy na jeden z wyodrębnionych lokali zostaną poczynione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tego lokalu, a sprzedaż zostanie dokonana przed upływem 2 lat od kolejnego „pierwszego zasiedlenia” zastosowanie stawki zwolniona będzie niemożliwe, szczególnie, że w odniesieniu do części budynków wybudowanych, lecz ulepszonych wyrażany jest pogląd, że do pierwszego zasiedlenia konieczne jest dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (sprzedaż, wynajęcie, wydzierżawienie).

Pogląd ten jest tożsamy przepisem art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – wg którego aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Ulepszony lokal, który chciałby zbyć Wnioskodawca, w momencie dostawy będzie spełniać warunki uznania go za lokal mieszkalny w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892). Wówczas zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług obniżona stawka podatku ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponieważ powierzchnia użytkowa ulepszonego lokalu nie przekracza 150 m2, to zdaniem Wnioskodawcy planowana dostawa tego lokalu korzystać będzie z opodatkowania preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów usług.

Przy sprzedaży nie jednoczesnej wyodrębnionych (przez Wnioskodawcę) lokali nie będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia z VAT i każdą z transakcji należy opodatkować 8% stawką podatku.

W sytuacji gdy wartość nakładów (tylko na jeden lokal: prace wykończeniowe i wyposażenie „pod klucz”) przekraczać będzie 30% wartości tego lokalu, ale w stosunku do wartości całego kompleksu (którego nabywcą będzie jeden kupujący) nie przekroczy 30% wartości całej nieruchomości (wszystkich 14 lokali), a jednocześnie żaden z lokali nie będzie mieć statusu wyodrębnionego, wówczas do sprzedaży całego kompleksu 14 mieszkań (łącznie jako całość) właściwą stawką VAT będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zastosowania zwolnienia z VAT przy sprzedaży, nastąpi konieczność skorygowania VAT odliczonego od zakupu nieruchomości lub od wydatków modernizacyjnych (na podstawie art. 91 ustawy o VAT). Jeżeli sprzedaż nastąpi w tzw. okresie korekty (dla nieruchomości to 10 lat od chwili nabycia) wówczas należy dokonać korekty w miesiącu sprzedaży nieruchomości, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. 10 letni okres korekty należy stosować również do wydatków na ulepszenie nieruchomości, których wartość przekracza 15000 zł, a do wydatków o niższej wartości należy zastosować 12 miesięczny okres korekty.

Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Co do zasady, zbycie tego prawa podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT. Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego (droga dojazdowa) zdaniem Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu stawką podstawową, ponieważ nie dotyczy działki przeznaczonej na cele rolnicze, więc w tej sytuacji nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku VAT przewidziane treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowiono budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków, lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Grunt dzieli byt prawny obiektów i właściwą przy jego zbyciu jest taka sama stawka VAT jak właściwa przy dostawie budynków, budowli i ich części. Wskazany przepis dotyczy także gruntów objętych prawem wieczystego użytkowania, w związku z powyższym przy sprzedaży budynku, budowli lub ich części do przypisanego do nich prawa wieczystego użytkowania gruntu należy zastosować taką samą stawkę VAT.

Transakcja zbycia 14 garaży (każdy o powierzchni ok 15 m2) przypisanych do poszczególnych lokali mieszkalnych, nie może korzystać ze stawki „zwolniona”, a właściwa będzie stawka podstawowa 23% w sytuacji, gdy nastąpi wyodrębnienie poszczególnych lokali z całości kompleksu wraz z garażem.

W sytuacji sprzedaży nieruchomości w całości zabudowanej niewyodrębnionymi 14 lokalami wraz z garażami, z racji spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 – właściwa dla transakcji sprzedaży garaży będzie także stawka „zwolniona”.

Wnioskodawca uważa, że właściwe jest zastosowanie do sprzedaży całego kompleksu mieszkaniowego stawki zwolnionej w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (sprzedaż po 2 latach od tzw. pierwszego zasiedlenia), z zastrzeżeniem konieczności dokonania korekty podatku odliczonego przy zakupie, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty przyjmując, że okres korekty dla nieruchomości wynosi 10 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stawki podatku VAT przy sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z gruntem – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży niewyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z gruntem – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku VAT dla zbycia garaży – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku VAT przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu zabudowanej drogą dojazdową – **jest nieprawidłowe,**
*   korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Aktem notarialnym z 19 listopada 2014 r. zakupił wraz z żoną (wspólność małżeńska) nieruchomość, za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i na cele z nią związane. Pierwsza transakcja sprzedaży nieruchomości miała miejsce 10 marca 2011 r. i była to sprzedaż przez pierwszego właściciela spółce powiązanej. W stosunku do zakupionej nieruchomości 15 marca 2012 r. decyzją Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił pozwolenia na użytkowanie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwumieszkaniowych w zabudowie szeregowej wraz z przynależnymi do każdego lokalu garażami. Wnioskodawca ma zamiar przeprowadzić w przyszłości transakcję sprzedaży nieruchomości nabytej w listopadzie 2014 r.

Przedmiotem sprzedaży będzie opisana w pozwoleniu na użytkowanie nieruchomość zabudowana zespołem siedmiu budynków jednorodzinnych dwulokalowych, w zabudowie szeregowej składająca się sumarycznie z czternastu niewyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz działki stanowiącej drogę wewnętrzną, a także prawo użytkowania wieczystego działki gruntu 2419/1 o pow. 0,0321 ha (nieruchomość gruntowa) stanowiącej drogę dojazdową. Wszystkie lokale (apartamenty) mają charakter mieszkalny, tj. umożliwiający stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali nie przekracza 150 m2. Do każdego z lokali mieszkalnych przynależy garaż.

W zależności od ofert kupna Wnioskodawca planuje sprzedaż całego obiektu opisanego powyżej jednemu nabywcy lub sprzedaż osobno, samodzielnych lokali znajdujących się w tym obiekcie (po dokonaniu ich wyodrębnienia) w sytuacji, gdy kupujący nie będą zainteresowani kupnem całego kompleksu mieszkaniowego.

Dotychczas Wnioskodawca od chwili zakupu nie dokonał żadnych nakładów finansowych na nieruchomość, która jest zaewidencjonowana od 30 listopada 2014 r. w ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje, że dla każdego sprzedawanego lokalu mieszkalnego, na moment sprzedaży, będzie założona odrębna księga wieczysta. Nieruchomość została nabyta jako swoista lokata kapitału z zamiarem jej zbycia w sytuacji, gdy ceny nieruchomości w tej lokalizacji wzrosną, lub gdy Wnioskodawcy będą potrzebne środki finansowe do realizacji innych planów. Od momentu zakupu w 2014 r. do chwili sprzedaży, Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywał nieruchomości, jak również nie ponosił nakładów (nie licząc zatrudnienia dozorcy). W nieruchomości nie są i nie były prowadzone żadne prace budowlane, od chwili zakupu nie była ona wykorzystywana na potrzeby Wnioskodawcy, oddawana w najem itp. Jest nieużywana i jest w takim stanie technicznym w jakim została zakupiona. W stosunku do nabytej w 2014 roku nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z tego prawa skorzystał. Nieruchomość do chwili sprzedaży nie była/nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT (np. najem na cele mieszkalne lokali mieszkalnych). Droga dojazdowa jest drogą wewnętrzną i budowlą. Grunt stanowiący drogę dojazdową jest budowlą (utwardzona asfaltowa droga) i należy uznać go za grunt zabudowany. Droga dojazdowa znajduje się na odrębnej działce niż nieruchomość zabudowana zespołem siedmiu budynków jednorodzinnych dwulokalowych wraz z garażami. Droga była użytkowana już podczas budowy zespołu budynków, a obecnie jest nadal wykorzystywana do dojazdu do posesji.

Zbycie garaży nastąpi wraz ze zbyciem wyodrębnionych lokali lub całej nieruchomości i nie będzie przedmiotem odrębnej sprzedaży. Przynależny do każdego lokalu mieszkalnego garaż, znajduje się w tym samym budynku co lokal mieszkalny i nie stanowi osobnej budowli/budynku.

W przypadku, gdyby znalazł się Oferent kupujący całą nieruchomość (14 lokali mieszkalnych w zabudowie szeregowej wraz z garażami i drogą) w ramach jednej transakcji, wówczas prawo użytkowania wieczystego dotyczące drogi, zostanie zbyte w całości. Natomiast w przypadku, gdyby zaistniała konieczność sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych odrębnie – wówczas sprzedaż wieczystego prawa do użytkowania drogi zostanie ustalona proporcjonalnie, w postaci udziału.

Zgodnie z zaświadczeniem o spełnieniu warunków o samodzielności lokali, powierzchnia którą zajmuje garaż jest przypisana do konkretnego lokalu w danym budynku. Księga wieczysta powinna obejmować zarówno powierzchnię lokalu, jak i garażu przynależnego do danego lokalu.

W marcu 2012, tj. przed zakupem nieruchomości przez Wnioskodawcę, wydano decyzję administracyjną o pozwoleniu na użytkowanie nieruchomości składającej się z dwulokalowych budynków jednorodzinnych wraz z garażami, niemniej nieruchomość dotychczas nie była w jakikolwiek sposób użytkowana, ani wykorzystywana i taki stan jest do chwili obecnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży niewyodrębnionych lub wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi garażami znajdującymi się w budynku.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy Wnioskodawca sprzedając przedmiotową nieruchomość działa jako podatnik.

Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Z wniosku wynika, że Zainteresowany nabył przedmiotową nieruchomość z zamiarem jej zbycia w sytuacji, gdy ceny nieruchomości w tej lokalizacji wzrosną lub gdy Wnioskodawca będzie potrzebować środki finansowe do realizacji innych planów. Wnioskodawca planował ponieść nakłady na wykończenie jednego z lokali mieszkalnych „pod klucz”. Lokal ten miał być lokalem pokazowym. Nieruchomość została zakupiona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i na cele z nią związane.

Zatem, Wnioskodawca z tytułu planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie działać w charakterze podatnika, a czynność ta będzie wykonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy ‒ stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy ‒ w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone, m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nadto wskazano, iż jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy z tytułu nabycia w 2014 r. nieruchomości zabudowanej zespołem siedmiu budynków dwulokalowych wraz z przynależnymi garażami znajdującymi się w budynku oraz z drogą dojazdową (dalej nieruchomość) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca od momentu zakupu w 2014 r. do momentu sprzedaży nieruchomości w żaden sposób jej nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywał. Przedmiotowa nieruchomość nie była w jakikolwiek sposób użytkowana. Wnioskodawca nie ponosił i nie poniesie nakładów na ulepszenie nieruchomości. Z danych zawartych w opisie sprawy nie wynika, że nieruchomość przed jej nabyciem przez Wnioskodawcę była ulepszana, a jeśli była, to wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Z wniosku nie wynika również, aby w jakikolwiek sposób nieruchomość była użytkowana przez poprzednich właścicieli. Nieruchomość została sprzedana w 2011 r. przez pierwszego właściciela spółce powiązanej. W marcu 2012 r., tj. przed zakupem nieruchomości przez Wnioskodawcę, wydano decyzję administracyjną o pozwoleniu na użytkowanie nieruchomości składającej się z dwulokalowych budynków wraz z garażami, niemniej nieruchomość dotychczas nie była w jakikolwiek sposób użytkowana, ani wykorzystywana i taki stan jest do chwili obecnej. Wnioskodawca planuje zbycie wyodrębnionych lokali lub całej nieruchomości wraz z garażami. Garaże nie będą przedmiotem odrębnej sprzedaży i będą objęte jedną księgą wieczystą z lokalami mieszkalnymi.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE nie doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości. Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, od momentu zakupu nieruchomości do chwili sprzedaży w żaden sposób nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości, ponadto wcześniej również nieruchomość w jakikolwiek sposób nie była użytkowana. W nieruchomości nie są i nie były prowadzone żadne prace budowlane, od chwili zakupu nie była ona wykorzystywana na potrzeby Wnioskodawcy, ani oddawana w najem itp. Nieruchomość nie jest użytkowana i jest w takim stanie technicznym w jakim została zakupiona. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie doszło do zajęcia lokali mieszkalnych i garaży, ich używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży niewyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich garażami znajdującymi się w budynkach dwulokalowych nie będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z garażem nie będzie zwolniona od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia nie będzie korzystać także, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu na którym budynki dwulokalowe wraz z garażami się znajdują.

W związku z brakiem możliwości zastosowania do ww. transakcji zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie.

Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany co prawda nie ponosił i nie poniesie wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, jednakże z tytułu nabycia tej nieruchomości miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego nie zostaną spełnione również przesłanki warunkujące skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednakże będące przedmiotem wniosku budynki mieszkalne dwulokalowe wraz z garażami (wyodrębniane lokale mieszkalne i garaże) nie były wykorzystywane przez Zainteresowanego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, nie były one w żaden sposób wykorzystywane przez Zainteresowanego i nie będą wykorzystywane, ponieważ są przeznaczone do sprzedaży. Ponadto jak już wcześniej wskazano, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia przedmiotowej nieruchomości. Zatem nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania przez Zainteresowanego zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie transakcja sprzedaży niewyodrębnionych lub wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi garażami znajdującymi się w budynkach mieszkalnych dwulokalowych nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ze zwolnienia nie będzie korzystać także, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu na którym budynki mieszkalne dwulokalowe wraz z garażami (wyodrębnione lokale mieszkalne i garaże) się znajduje. Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży (tj. niewyodrębnionych lub wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi garażami) z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży niewyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z gruntem należało uznać za nieprawidłowe.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku wynosi 23%.

Jednakże, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f ,stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku o której mowa w ust. 2, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawiera art. 2 ust. 12 ustawy. Zgodnie z nim, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

W dziale 11 PKOB, w grupie 112 skalsyfikowane zostały „Budynki o dwóch mieszkaniach” (PKOB 1121). Klasa obejmuje: Budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z wniosku wynika, że nastąpi zbycie wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z garażami znajdującymi się w budynkach mieszkalnych dwulokalowych, skalsyfikowanych w grupowaniu PKOB 1121. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali nie przekracza 150 m2. Garaż przynależny jest do każdego lokalu mieszkalnego i znajduje się w tym samym budynku co lokal mieszkalny, nie stanowi odrębnej budowli/budynku. Księga wieczysta będzie obejmować zarówno powierzchnię lokalu mieszkalnego, jak i przynależnego do każdego lokalu garażu. Zbycie garaży nastąpi wraz ze zbyciem wyodrębnionych lokali mieszkalnych, nie będzie przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Zauważyć należy, że jeżeli w ramach jednej transakcji sprzedaży zbywany jest garaż znajdujący się w tym samym budynku co lokal mieszkalny, objęty księgą wieczystą lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi garażami (objętymi jedną księgą wieczystą z lokalem mieszkalnym) znajdującymi się w budynkach mieszkalnych dwulokalowych sklasyfikowanych w PKOB 1121, gdzie powierzchnia lokalu nie przekroczy 150 m2, będzie korzystała z 8% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy. Z preferencyjnej stawki będzie korzystać także, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu na którym budynki te się znajdują.

Z wniosku wynika również, że może nastąpić dostawa niewyodrębnionych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych dwulokalowych, które sklasyfikowane są w grupowaniu PKOB 1121. Wraz z dostawą niewyodrębnionych lokali nastąpi dostawa przynależnych do lokali garaży.

W związku z faktem, że budynki mieszkalne dwulokalowe sklasyfikowane są w grupowaniu PKOB 1121, to zaliczone są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zatem, dostawa niewyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi garażami znajdujących się w budynkach mieszkalnych dwulokalowych, zaliczonych do budownictwa objętego programem mieszkaniowym będzie korzystała z 8% stawki podatku, na podstawie art. art. 41 ust. 12-12c ustawy. Ze stawki tej będzie korzystać również, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu na którym budynki te się znajdują.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży wyodrębnionych lokali wraz z gruntem należało uznać za prawidłowe. Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży niewyodrębnionych lokali wraz z gruntem oraz stawki podatku VAT dla zbycia garaży należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu zabudowanego drogą dojazdową.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2014 r. zakupił budynki mieszkalne dwulokalowe wraz z drogą dojazdową. Droga dojazdowa jest drogą wewnętrzną i budowlą (utwardzona droga asfaltowa). Droga dojazdowa znajduje się na odrębnej działce niż nieruchomość zabudowana lokalami mieszkalnymi i garażami. Przedmiotowa droga była użytkowna już podczas budowy budynków, a obecnie nadal jest wykorzystywana do dojazdu do posesji. Z wniosku nie wynika, aby były ponoszone nakłady na ulepszenie drogi.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa drogi dojazdowej nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowa droga była użytkowana już w trakcie budowy lokali mieszkalnych wraz z garażami. W konsekwencji, dla dostawy drogi dojazdowej znajdzie zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec tego, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu zabudowanej drogą dojazdową (udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu zabudowanej drogą dojazdową, w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z garażami) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowani drogi dojazdowej należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie nieruchomości.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji, zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości (lokali mieszkalnych wraz z garażami oraz drogi dojazdowej) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca planuje sprzedać nieruchomość.

Jak wskazano powyżej sprzedaż przez Wnioskodawcę niewyodrębnionych lub wyodrębnionych lokali mieszkalnych z budynków mieszkalnych dwulokalowych wraz z przynależnymi garażami znajdującymi się w budynku, będzie korzystać z 8% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy. Natomiast, sprzedaż drogi dojazdowej, bądź udziału w drodze będzie zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, jeżeli czynność sprzedaży drogi dojazdowej nastąpi przed upływem 10 lat od dnia oddania jej do użytkowania, to z uwagi na zmianę przeznaczenia wykorzystania przedmiotowej drogi, na podstawie przepisów art. 91 ustawy, będzie na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do drogi dojazdowej, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, w deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy, w którym dokona sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy. Natomiast, w związku z faktem, że dostawa wyodrębnionych i niewyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z garażami będzie opodatkowana 8% stawką podatku, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do tych nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z zakresie korekty podatku naliczonego należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.