Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.266.2021.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-01
Teza: w zakresie ustalenia: - czy różnice kursowe związane z frachtem stanowią przychody, bądź też koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - czy zrealizowane różnice kursowe na rachunkach bankowych stanowią przychody, bądź też koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: armator; koszt; przychód; różnica-różnice kursowe; usługi-usługi pośrednictwa; wydatek; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy różnice kursowe związane z frachtem stanowią przychody, bądź też koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   czy zrealizowane różnice kursowe na rachunkach bankowych stanowią przychody, bądź też koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy różnice kursowe związane z frachtem stanowią przychody, bądź też koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   czy zrealizowane różnice kursowe na rachunkach bankowych stanowią przychody, bądź też koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT oraz polskim rezydentem podatkowym.

W ramach podstawowej działalności, Spółka świadczy usługi agencyjne na rzecz armatorów morskich funkcjonujących w międzynarodowej grupie kapitałowej, do której należy Spółka. Działając jako xxxx Spółka jest uprawniona do reprezentacji xxxx na terytorium kraju w obszarze związanym z organizacją transportu (frachtu) - w tym w szczególności w zakresie xxxx itp. Za świadczenie usług agencyjnych Spółka otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne.

Zgodnie z umowami agencyjnymi zawieranymi przez Spółkę z armatorami, Spółka działając jako agent morski wystawia w imieniu i na rzecz armatorów faktury za frach morski na rzecz końcowych klientów (dalej: „faktury armatorskie”), przy czym Spółka nie świadczy na rzecz ostatecznych nabywców usług transportu morskiego (usługi te świadczą bowiem armatorzy). Ponadto Spółka pobiera wynagrodzenie od ostatecznego odbiorcy, które stanowi zapłatę za faktury armatorskie - Spółka działa w tym zakresie jako agent i jest zobowiązana do przekazania pobranych kwot na rzecz armatorów.

Podsumowując, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz ostatecznego odbiorcy przysługuje w rzeczywistości armatorom, nawet w sytuacji, gdy Spółka pobiera należność od usługobiorcy. Spółka działa bowiem w takim przypadku wyłącznie jako agent armatorów i jest co do zasady zobowiązana do przekazania pobranych kwot na rzecz armatorów.

W zakresie przyjmowania płatności Spółka posiada wyodrębniony rachunek bankowy, na który spływają płatności od klientów armatorów i z którego to rachunku następnie przekazuje środki armatorom.

Spółka wystawia faktury armatorskie za frach morski w walutach obcych (EUR i USD) i również przyjmuje płatności za faktury armatorskie w walutach obcych (EUR i USD).

W związku z powyższym po stronie Spółki generują się dwa typy różnic kursowych, w związku z którymi Spółka powzięła istotne wątpliwości odnośnie ich kwalifikacji dla celów podatkowych.

1\. Różnice kursowe związane z frachtem

Tak jak wskazano powyżej, Spółka wystawia faktury armatorskie w walutach obcych działając w imieniu i na rzecz armatorów.

Jednak, transakcje udokumentowane fakturami armatorskimi - dla celów podatkowych nie są traktowane jako transakcje realizowane przez Spółkę (tj. Spółka nie rozpoznaje przychodu wynikającego z przedmiotowych faktur - przychód wykazany na fakturach jest bowiem przychodem armatora / analogicznie Spółka nie rozpoznaje kosztów związanych z frachtem jako kosztów podatkowych - analogicznie są to bowiem koszty armatora). Dla celów podatkowych Spółka rozpoznaje jako przychód jedynie wynagrodzenie prowizyjne za świadczenie usług agencyjnych, a jako koszt - wydatki związane z prowizją agencyjną. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że usługi transportu morskiego (frachtu) wykonują na rzecz ostatecznych odbiorców armatorzy za pośrednictwem Spółki - agenta działającego w imieniu i na rzecz armatorów. W konsekwencji powyższego - podmiotem faktycznie wykonującym usługę transportu morskiego (frachtu) jest armator, w imieniu którego Spółka działa i którego, zgodnie z umową agencyjną reprezentuje.

W związku jednak z faktem, iż Spółka otrzymuje płatności za faktury armatorskie na własny wyodrębniony dla tego celu rachunek bankowy - Spółka ujmuje faktury armatorskie w rozliczeniach księgowych (na wyodrębnionych do tego celu kontach, przy zastosowaniu kursu waluty wymaganego przez armatora), aby mieć praktyczną możliwość połączenia konkretnej faktury z przyporządkowaną jej płatnością. Monitorowanie bowiem płatności za faktury armatorskie jak również ich potencjalna windykacja również należą do obowiązków Spółki w ramach wynagrodzenia prowizyjnego otrzymywanego od armatorów.

W związku z powyższym Spółka odnotowuje w swoim systemie księgowym różnice kursowe związane z transakcjami frachtowymi, wynikają one z ujęcia faktur armatorskich w systemie księgowym po przeliczeniu na złote według kursu wymaganego przez armatora, a następnie otrzymania płatności za fakturę w walucie obcej przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu NBP waluty z tego dnia (dalej: „różnice kursowe związane z frachtem”).

2\. Różnice kursowe na rachunkach bankowych

Spółka posiada odrębny rachunek (rachunki) rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, dla wpłat realizowanych przez klientów za faktury armatorskie (dalej: rachunek armatorski).

Pomimo, iż Spółka przyjmuje na rachunek armatorski płatności za faktury armatorskie – z perspektywy Prawa bankowego rachunek armatorski należy do Spółki. Ponadto Spółka zgłasza otwarcie / zamknięcie rachunku armatorskiego do właściwego dla niej urzędu skarbowego na formularzu NIP-2. Spółka wykazuje także rachunek armatorski w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT (tzw. biała lista podatników VAT czynnych).

Zgodnie z umowami agencyjnymi Spółka przekazuje środki otrzymane na rachunek armatorski – armatorom.

Ponieważ rachunki armatorskie należą do Spółki - Spółka dokonuje wyceny środków znajdujących się na rachunku armatorskim (wpływy należności od klientów armatorów, a następnie rozchody z tytułu wypłaty do armatorów).

Wartość otrzymanych środków w walucie obcej (EUR, USD) w dniu ich wpływu lub wypływu wyceniana jest według kursu średniego NBP. Kolejność wyceny wypływających środków jest ustalana według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości - w tym konkretnym przypadku jest to metoda FIFO (ang. First In, First Out)

W praktyce, zgodnie z ustaleniami z armatorami, Spółka wykorzystuje środki pochodzące z wpłat za faktury armatorskie na zapłatę kwot należnych armatorom lub też na zapłatę w imieniu armatorów zobowiązań wobec ich kontrahentów.

W konsekwencji w związku z rozchodami środków pieniężnych z rachunku armatorskiego Spółka rozpoznaje zrealizowane dodatnie i ujemne różnice kursowe od środków własnych powstałe w okresie pomiędzy momentem otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej (EUR i USD) w ramach wpłat od klientów armatorów, a momentem wydatkowania środków pieniężnych w walucie obcej (EUR i USD) na zapłatę armatorom (dalej: „różnice kursowe na rachunkach bankowych”).

Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy różnice kursowe związane z frachtem stanowią przychody, bądź też koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy zrealizowane różnice kursowe na rachunkach bankowych stanowią przychody, bądź też koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe związane z frachtem nie stanowią przychodów ani kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowane różnice kursowe na rachunkach bankowych stanowią przychody, bądź też koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają. jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3. uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Różnice kursowe związane z frachtem

W art. 15 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT uregulowano tzw. różnice kursowe transakcyjne.

Aby mogły powstać różnice kursowe transakcyjne wartość „przychodu należnego” wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP powinna być niższa lub wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Z kolei wartość „poniesionego kosztu” powinna być niższa lub wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Oznacza to, iż po stronie podatnika musi wystąpić przychód lub koszt podatkowy aby wystąpiła w odniesieniu do niego różnica kursowa transakcyjna.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje u podatnika przychód podatkowy. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Jak wskazano w stanie faktycznym, usługi transportu morskiego (frachtu) świadczą armatorzy, a Spółka na podstawie umowy agencyjnej działa jako przedstawiciel armatorów i w tym zakresie przyjmuje także płatności za faktury armatorskie, a następnie otrzymane środki przekazuje armatorom.

Zdaniem Spółki, wpływy ewidencjonowane rozrachunkowo w imieniu armatora, nie stanowią dla Spółki wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi, nie mają też charakteru definitywnego - w konsekwencji, nie mogą być traktowane jako przychód podatkowy Spółki.

Przechodząc do strony kosztowej - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie występuje celowość poniesienia kosztu, rozumiana jako dążenie do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak bowiem wskazano powyżej, Spółka przekazuje na rzecz armatora przychód należny z tytułu usług transportu morskiego, występuje w charakterze pośrednika. Uznać należy, że w tej sytuacji Spółka nie ponosi kosztu lecz w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy pomiędzy stronami umowy agencyjnej przekazuje należność podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania. Trudno doszukać się w wypełnianej przez Spółkę funkcji pośrednika w przekazaniu należności swojemu partnerowi dążenia do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując - ze względu na fakt, że Spółka nie świadczy usług transportu morskiego (frachtu) a jedynie jako agent armatora na podstawie umowy agencyjnej i w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji reprezentuje armatora na terytorium kraju - transakcje frachtowe nie stanowią dla Spółki przychodu podatkowego. Z kolei wypłaty środków realizowane na rzecz armatorów nie stanowią dla Spółki wydatków stanowiących koszty uzyskania przy chodów.

Przychodem Spółki wynikającym z umowy agencyjnej jest jedynie otrzymywana od armatorów prowizja.

Powyższe jest wyrazem ugruntowanego podejścia organów podatkowych do odczytywania skutków w podatku dochodowym umów typu agencyjnego (potwierdzonych przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dnia 20 lutego 2009 r., Znak: IPPB5/423-221/08-2/PS).

W konsekwencji - skoro Spółka nie odnotowuje ani przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami transportu morskiego, również różnice kursowe związane z frachtem nie powinny stanowić przychodów ani kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Różnice kursowe na rachunkach bankowych

Zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o CIT podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zdefiniowane w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, różnice kursowe – w uproszczeniu określane jako „różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych” - nie są wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty. Przy ustalaniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie ma decydującego znaczenia, za co podatnik płaci. Istotny jest tu sam fakt wypływu waluty z rachunku walutowego.

Należy podnieść, że cel systemowy i ekonomiczny tych regulacji (tj. art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) polega na umożliwieniu podatnikom odzwierciedlenia rzeczywistych przysporzeń i strat z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Innymi słowy, ich celem jest odwzorowanie rzeczywistej sytuacji finansowej podatnika z tytułu ekspozycji na zmienne kursy walutowe. Dotyczy to sytuacji nie tylko pozostających w związku z upływem czasu pomiędzy powstaniem zobowiązania lub należności handlowych a ich uregulowaniem, ale także w kontekście zmiennej wartości środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej w posiadaniu podatnika. Z punktu widzenia ekonomicznego, podatnicy mogą bowiem odnotowywać straty lub zyski związane z posiadanymi środkami pieniężnymi w walutach obcych również wynikające z samego faktu, że pomiędzy momentem nabycia środków w walucie obcej a ich dyspozycją doszło do zmiany ich wartości względem złotówki. W konsekwencji ich majątek mierzony walutą funkcjonalną (PLN), wzrośnie lub ulegnie zmniejszeniu, a wartość owej korekty majątku spełnia definicję przychodu lub kosztu uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego.

Powyższe potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 15a ustawy o CIT, stwierdzającego, że: „Podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 15a u.p.d.o.p., według nowej formuły, zgodnie z którą „dodatnie” różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a „ujemne” (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe. Dla celów podatkowych podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy, jednakże nie może on być niższy niż kurs kupna i wyższy niż kurs sprzedaży ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w tabeli C kursów kupna i sprzedaży walut obcych. Przy różnicach kursowych koszt poniesiony związany będzie z powstaniem zobowiązania (w dacie otrzymania faktury), a zapłata w dacie uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie (w tym w wyniku potrącenia wierzytelności). Dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych, związanych z poszczególnymi zdarzeniami gospodarczymi, nie pozwalały podatnikom, dokonującym częstej wyceny aktywów i pasywów, na pełne zastosowanie przepisów podatkowych.”

Wykładnia celowościowa art. 15a ustawy o CIT wskazuje więc, że ratio legis wprowadzenia przepisów o różnicach kursowych miało na celu odzwierciedlenie również zmieniającej się wyceny aktywów podatnika, a więc w szczególności - posiadanych przez niego środków pieniężnych w walutach obcych w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

W szczególności, na art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT należy patrzeć jako na uzupełnienie pozostałych przepisów o różnicach kursowych. Przepisy te umożliwiają bowiem odzwierciedlenie w wyniku podatkowym realnych zmian w wartości wykorzystywanych przez podatników środków dewizowych w sytuacjach, gdzie pozostałe przepisy dotyczące rozpoznawania różnic kursowych nie mają zastosowania. W szczególności, chodzi o przypadki powiązane ze zmieniającą się w czasie wartością zobowiązań i należności podatnika wyrażonych w walutach obcych, które nie uwzględniają zmieniającej się w czasie wartości środków pieniężnych znajdujących się w posiadaniu podatnika. Należy jednocześnie wskazać, że zaliczenie w poczet przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych od środków własnych następuje dopiero w momencie ich ostatecznej realizacji z punktu widzenia ekonomicznego - tj. na moment wydatkowania tych środków. Dopiero w tym momencie znany jest bowiem finalny rezultat ekonomiczny związany z posiadaniem środków pieniężnych w walucie obcej.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2014 r., Znak: IPPB5/423-897/13-2/IŚ: „(\`(...)\`) Powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Co istotne, różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego. Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych. (\`(...)\`)”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy na wstępie należy wskazać, iż na podstawie umowy agencyjnej Spółka jest zobligowana do przyjmowania wpłat za faktury armatorskie i przekazywania środków na rzecz armatorów. Przy czym wyodrębniony rachunek bankowy, na który Spółka przyjmuje środki należy do Spółki.

W konsekwencji Spółka efektywnie odnotowuje zmianę wartości ekonomicznej zgromadzonych środków pieniężnych (na przedmiotowym wyodrębnionym rachunku własnym) w walucie obcej pomiędzy momentem ich uzyskania (otrzymania EUR i USD pochodzących z zapłaty za faktury armatorskie) oraz momentem ich wydatkowania (przekazania środków na rzecz armatorów lub zapłaty w ich imieniu zobowiązań wobec kontrahentów).

W przypadku gdy Spółka odnotowuje wzrost wartości środków w EUR i USD pomiędzy dniem ich uzyskania (jako środki z zapłaty za faktury armatorskie) a dniem ich wykorzystania na zapłatę armatorom lub kontrahentom armatorów powyższy zrealizowany korzystny wynik ekonomiczny odnotowany przez Spółkę należy rozpoznać jako przychód podatkowy w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Jednocześnie w przypadku gdy Spółka odnotowuje spadek wartości środków w EUR pomiędzy dniem ich uzyskania (jako środki z zapłaty za faktury armatorskie) a dniem ich wykorzystania na zapłatę armatorom powyższy zrealizowany negatywny wynik ekonomiczny odnotowany przez Spółkę należy rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowane różnice kursowe na rachunkach bankowych stanowią przychody, bądź też koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.93.2020.1.BK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.122.2019.2.BSA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.