Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.830.2018.11.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-24
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 listopada 2019 r. sygn. I SA/Gl 737/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 29 września 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 506/20 (data wpływu orzeczenia 20 lipca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 marca 2019 r. (wpływ 25 marca 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jesteście Państwo Spółką utworzoną i istniejącą na podstawie prawa luksemburskiego, z siedzibą w Luksemburgu, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Spółka zajmuje się głównie nabywaniem i odsprzedażą towarów na europejsko-języcznych stronach internetowych (…). Spółka nie posiada infrastruktury ani nie zatrudnia pracowników na terytorium kraju.

W celu dostarczenia zamówionych towarów do klientów, Spółka podpisała szereg umów o świadczenie usług związanych z realizacją zamówień (dalej: „Umowa realizacji zamówień”) ze spółkami logistycznymi z grupy (…) oraz niezależnymi podmiotami trzecimi.

W Polsce taka umowa została podpisana ze spółką B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”), która obecnie prowadzi (…) w Polsce. W Europie istnieje (…) obsługi prowadzonych przez podmioty należące do grupy (…), a także kilka (…) obsługiwanych przez zewnętrznych dostawców usług logistycznych.

Zgodnie z Umową realizacji zamówień B. zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki m.in. następujących usług:

*   przechowywania, magazynowania i pilnowania zapasów towarów Spółki;
*   zarządzania zapasami;
*   konfekcjonowania, montowania i odnawiania towarów;
*   pakowania, etykietowania i wysyłki towarów, łącznie z wkładaniem listów przewozowych i na prośbę, ozdobnego pakowania przesyłek na prezenty;
*   utrzymywania zapasów wystarczających liczby artykułów opakowaniowych, takich jak pudełka, materiały do pakowania, materiałów do pakowania prezentów, taśm, i innych zasobów;
*   obsługi zwrotów towarów; oraz
*   wszelkich innych usług wzajemnie uzgadnianych przez strony.

W ramach świadczonych usług obsługiwane są zamówienia składane przez klientów z całej Unii Europejskiej, przy czym wysyłka towarów może następować z któregokolwiek (…) lub (…) podmiotu trzeciego zlokalizowanego na terenie UE, tak jak wskazano powyżej.

W związku z tym, zamówienie złożone, np. przez klienta niemieckiego, może zostać obsłużone przez (…) w Polsce, jak również którekolwiek z (…) w innych krajach Unii Europejskiej. Podobnie, wysyłka zamówienia złożonego, np. przez polskiego klienta, może zostać zrealizowana przez którekolwiek (…), niekoniecznie położone w Polsce. Ze względów logistycznych zamówienie składające się z kilku produktów może zostać także podzielone na kilka przesyłek, realizowanych przez różne (bądź jedno) (…).

Spółka powierza towary B. w celu przechowania oraz realizacji zamówień swoich klientów, a B. zapewnia, że przekazane zapasy towarów Spółki umieszczone w jego (…) są zarządzane zgodnie z wcześniej ustalonymi standardami jakości, których celem jest zminimalizowanie czasu przetwarzania zamówień.

Proces realizacji zamówień przez B. jest tożsamy w stosunku do towarów należących do Spółki jak również w stosunku do towarów sprzedawców zewnętrznych, którzy korzystają z usługi C. (C.) i których towary są również przedmiotem realizacji zamówień z (…) (towary te należą do sprzedawców zewnętrznych, a nie do Spółki, i są przechowywane w tych samych lokalizacjach).

B. opiera się na rozwiązaniach logistycznych (łańcuchu dostaw), które określają, w którym (\`(...)\`)należy przechowywać towary należące do Spółki, w celu obniżenia ogólnych kosztów dostaw ponoszonych przez Spółkę (a także aby ułatwić ich szybką dostawę).

Podsumowując, Spółka nie sprawuje kontroli nad personelem B., który działa niezależnie, zaś Spółka nie posiada zasobów technicznych/infrastruktury na terytorium kraju.

Przesunięcia towarów między (\`(...)\`) zlokalizowanymi w różnych krajach są raportowane przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy towarów. Historycznie Spółka dokonała rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce ze względu na opodatkowanie sprzedaży wysyłkowej na rzecz osób fizycznych, których miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce (bez związku z (\`(...)\`)).

Spółka w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 11 marca 2019 r. na poszczególne pytania odpowiedziała następująco:

a) na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje w tym jakich towarów) działalność Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Luksemburgu;

Działalność Spółki polega na zakupie towarów bezpośrednio od dostawców (podmiotów trzecich), pozostawaniu w ich posiadaniu do momentu sprzedaży (względnie do momentu likwidacji towarów w przypadku, w którym towar nie może być przedmiotem obrotu np. upływ terminu przydatności, etc.) oraz sprzedaży tychże towarów do ostatecznych odbiorców.

Działalność handlowa Spółki dzieli się na cztery linie produktowe na podstawie charakteru dostarczanych towarów. Są to odpowiednio:

(\`(...)\`)

b) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Luksemburgu;

Spółka zarządza europejską częścią sprzedaży detalicznej oraz jest sprzedawcą towarów oferowanych przez D. na terenie całej Europy. Spółka realizuje zadania strategiczne oraz zarządcze w celu prowadzenia działalności handlowej w Europie, jak również ponosi związane z ww. działalnością ryzyka biznesowe.

Działalność gospodarcza spółki jest zorganizowana zgodnie z głównymi obszarami działalności Spółki, tj.: sprzedaż detaliczna, sprzęt D. (który jest sprzedawany za pośrednictwem kanałów sprzedaży detalicznej D., przy czym traktowany jest jako oddzielna działalność gospodarcza w ramach D.) oraz działania operacyjne (związane zarówno ze sprzedażą detaliczną oraz sprzętem D.). Wszystkie trzy obszary działalności Spółki podlegają scentralizowanemu zarządzaniu z Luxemburga. Poniżej Spółka zamieszcza bardziej szczegółowy opis poszczególnych obszarów działalności.

Sprzedaż detaliczna:

E. wyznacza strategię, cele oraz wytyczne dla obszaru sprzedaży detalicznej, w tym, przykładowo: jakie towary będą oferowane oraz sprzedawane, ustalana jest strategia cenowa, ustalane są promocje internetowe oraz strategia reklamowa na poszczególnych europejsko-języcznych stronach internetowych D. Spółka dokonuje fizycznego zakupu towarów od dostawców (podmiotów trzecich), oraz dokonuje ich odsprzedaży poprzez europejsko-języczne strony internetowe D.

Sprzęt D.:

Dział sprzętu D. zaangażowany jest we wszelkie czynności związane ze sprzedażą urządzeń D. (takich jak (\`(...)\`), etc.), niezależnie czy zostały sprzedane poprzez europejsko-języczne strony internetowe D. lub stacjonarnie. E. kieruje działem sprzętu D. Wśród obszarów aktywności można wymienić, przykładowo: wyznaczanie strategii, celów oraz wytycznych dotyczących europejskiego rynku urządzeń, w tym podejmowanie decyzji dotyczących wypuszczenia danego sprzętu w Europie, jak również kwestie związane ze strategią cenową oraz dystrybucyjną tego typu urządzeń.

Działania operacyjne:

Dział operacyjny D. zaangażowany jest we wszelkie czynności związane z realizacją działań operacyjnych oraz logistycznych, w tym: prowadzenie negocjacji dotyczących europejskich stawek transportowych; lokacja oraz rozwój (\`(...)\`); podejmowanie decyzji o uruchomieniu nowych (\`(...)\`); zarządzanie nieruchomościami oraz aktywami; planowanie pojemnościami magazynowymi (\`(...)\`); doskonalenie łańcucha dostaw oraz automatyzacji; analityka łańcucha dostaw oraz integracja łańcucha dostaw dostawcy i D. E. kieruje działem operacyjnym oraz uczestniczy we wszystkich kluczowych działaniach strategicznych związanych z magazynowaniem, łańcuchem dostaw oraz logistyką produktów w Europie. Najlepszym przykładem korzyści z centralizacji działalności operacyjnej D. w Luxemburgu jest europejska sieć magazynowa. Poprzez europejską sieć magazynową E. jest w stanie oferować, w sposób bardziej efektywny, szeroką gamę swoich towarów w całej Europie. Europejska sieć magazynowa D. wykorzystuje paneuropejską obecność scentralizowaną w Luxemburgu, aktywa operacyjne oraz możliwości technologiczne w celu zapewnienia konsumentom europejskim największej dostępności towarów, najlepszej ich selekcji, terminowości dostaw, konkurencyjnych cen, jak również w celu umożliwienia dostawcom efektywnego prowadzenia biznesu w ramach całego kontynentu. Ponadto E. w ramach działu sprzedaży detalicznej, sprzętu D. oraz operacji sprawuje nadzór i ponosi ostateczną odpowiedzialność za wszystkie procesy związane z budżetowaniem, planowaniem oraz ewaluacją procesu sprzedaży.

c) w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces realizacji świadczeń na rzecz klienta w kraju siedziby działalności gospodarczej Spółki, tj. należało bez wskazywania szczegółowych informacji lecz precyzyjnie opisać jak przebiega całkowite zrealizowanie świadczenia przez Spółkę z terytorium kraju siedziby na rzecz klienta w tym proces związany z przyjmowaniem zamówień, dokonywaniem sprzedaży oraz dostarczaniem usług/towarów;

Proces realizacji świadczeń składa się z: zarządzania dostawcami, zarządzania zapasami, wyceny, obsługi klienta oraz realizacji zamówień.

Zarządzanie dostawcami:

Spółka podejmuje próby przyciągnięcia dostawców niezależnie od ich wielkości lub wyrafinowania, jak również na tyle, na ile jest to możliwe stara się zautomatyzować lub uprościć proces dostawy. Wskazanie dostawcy oraz proces negocjacyjny rozpoczyna się od analizy porównawczej oferowanych warunków w ramach danej kategorii oraz normy produktowej ustalonej przez E. celem zweryfikowania czy oferowane warunki są, lub nie, zgodne z poziomem efektywności oczekiwanym przez kierownictwo. Po dokonaniu rozeznania rynku oraz wykonaniu analizy porównawczej E., wspomagany przez, dział prawny w Luxemburgu, określa standardowe warunki umowne.

Zarządzanie zapasami:

Większość towarów jest zamawiana automatycznie na podstawie algorytmów wykorzystujących rozmaite dane, takie jak: historyczna wysokość sprzedaży, projektowana wysokość sprzedaży, poziomy magazynowe towarów, jak również inne wskaźniki wykorzystujące różne istotne dane oraz prognozę popytu. Powyższe wymaga wsparcia oraz informacji zwrotnej od liderów działów jak również działów zarządzających poszczególnymi kategoriami towarów (które mogą znajdować się zarówno w E. jak również na terenie 5 innych rynków w Wielkiej Brytanii, Niemczech, Włoszech, Hiszpanii bądź Francji) w celu wprowadzenia prawidłowych danych do systemu D., przykładowo, uwzględniając wpływ sezonowości sprzedaży, promocji, nowych produktów oraz obniżek. Narzędzie D. dokonuje oceny wysokości stanów magazynowych oraz podejmuje decyzje związane z obniżką ceny lub sprzedaży zapasów w przypadku wystąpienia nadwyżek. Większość decyzji podejmowana jest w sposób automatyczny. Niektóre typy produktów z uwagi na nieprzewidywalność popytu (np. w przypadku wprowadzenia nowych produktów) wymagają jednak ingerencji ręcznej, niemniej, towary te wciąż są objęte monitoringiem jak również są przedmiotem ustalonych analiz dotyczących określonych wytycznych, poziomu zapasów, etc. ustalonych przez E.

Wycena:

Jeśli chodzi o wycenę produktów oferowanych na europejsko-języcznych stronach internetowych przez E., działanie to w dużej mierze również opiera się na automatyzacji. Wycena produktów sprzedawanych przez D. poprzez swoje strony internetowe jest procesem wysoce zautomatyzowanym, przebiegającym na podstawie różnorodnych narzędzi oraz algorytmów z wbudowanym procesem podejmowania decyzji w oparciu o strategię cenową ustaloną wcześniej przez E.

Obsługa klienta:

Proces obsługi klienta na stronie internetowej D. jest w pełni zautomatyzowany. Jeśli użytkownik dokona zakupu, oprogramowanie strony internetowej przekierowuje zamówienie detaliczne do serwerów w Luxemburgu w celu autoryzacji płatności oraz dokonania rozliczenia. Po dokonaniu autoryzacji płatności kartą płatniczą, stosowna informacja przekazywana jest do właściwego (…) w celu rozpoczęcia skompletowania zamówienia. Z chwilą kiedy zamówienie jest gotowe do wysyłki, w (…) danych dokonuje się przeprocesowanie płatności oraz następnie, serwer wysyła e-mailowe potwierdzenie wysyłki towarów do klienta detalicznego. E. zachowuje prawo własności towarów do momentu przetworzenia płatności dokonanej przez klienta oraz wydania towaru zewnętrznemu przewoźnikowi.

Łańcuch dostaw, Logistyka oraz Realizacja zamówień:

Jak wskazano powyżej, kierownictwo działu Operacji D. jest scentralizowane w Luxemburgu. W konsekwencji, wszelkie decyzje strategiczne w tym obszarze podejmowane są przez E. Większość operacji związanych z realizacją procesów biznesowych dotyczących łańcucha dostaw, logistyki oraz realizacji zamówień jest wykonywana przez podmioty powiązane, takie jak spółki które prowadzą lokalne (…). Wszystkie role związane z łańcuchem dostaw, logistyką oraz realizacją zamówień, które na co dzień są wykonywane przez podmiot powiązane, ostatecznie podlegają E.

d) czy na terytorium Polski działalność Spółki polega tylko na prowadzeniu sprzedaży towarów jeśli nie należało wskazać jakie inne świadczenia obejmuje działalność Spółki w Polsce;

Działalność Spółki na terytorium Polski polega wyłącznie na prowadzeniu sprzedaży towarów.

e) jakich konkretnie towarów dotyczy sprzedaż realizowana przez Spółkę z terytorium Polski;

Asortyment kupowany oraz odsprzedawany przez Spółkę jest bardzo szeroki i obejmuje, m.in.: (\`(...)\`).

f) w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces sprzedaży towarów z terytorium Polski, tj. należało bez wskazywania szczegółowych informacji lecz precyzyjnie opisać jak przebiega całkowite dokonanie dostawy towaru przez Spółkę z terytorium Polski na rzecz klienta w tym proces związany z przyjmowaniem zamówień, dokonywaniem sprzedaży oraz dostarczaniem towarów;

*   klient składa zamówienie za pośrednictwem platformy zakupowej D. oraz dokonuje płatności,
*   zamówienie jest przekazywane do realizacji,
*   towary są umieszczane w opakowaniu ochronnym,
*   na opakowaniu zamieszczana jest etykieta wskazująca adres wysyłki oraz dostawy towarów,
*   w przesyłce umieszczany jest dokument sprzedaży (bądź faktura dostępna jest do pobrania elektronicznie przez klienta po zalogowaniu na stronę D.) oraz list przewozowy,
*   informacja o skompletowanym zamówieniu jest umieszczana w systemie,
*   przesyłka jest przekazywana do doręczenia firmie kurierskiej i w tym momencie pobierana jest płatność.

g) kiedy i na jaki okres czasu Spółka zawarła z B. umowę realizacji zamówień;

Umowa zawarta jest na okres roczny i ulega automatycznemu odnowieniu z dniem 1 stycznia każdego kolejnego roku. Umowa może zostać rozwiązana bez podania przyczyny przez każdą ze Stron za 30-dniowym wypowiedzeniem.

h) kto jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów należących do Spółki, zarówno z, jak i do magazynów B.;

*   Transport do magazynów B.: Zlecenia transportu towarów są organizowane przez dostawców Spółki,
*   Transport z magazynów B.: Zlecenia transportu towarów są organizowane oraz opłacane przez Spółkę. Transport towarów zlecany jest spółce (\`(...)\`).

i) przez jaki okres czasu około/w przybliżeniu towary Spółki są przechowywane /magazynowane w magazynie B.;

W zależności od popytu, typu asortymentu, promocji, etc. towary Spółki są z reguły przechowywane/magazynowane w magazynie B. od kilku do kilkudziesięciu dni. W zależności od okoliczności czas ten może jednak ulec zmianie.

j) na czym konkretnie polega „zarządzanie zapasami”;

Zarządzanie zapasami polega na optymalnym, pod względem logistyki, rozmieszczeniu towarów Spółki w poszczególnych (…), zarówno w ramach jednego państwa (np. (…), etc.) jak również w ramach kilku państw (np. (…) w Polsce, w Niemczech, etc.).

Celem zarządzania zapasami jest zarówno zminimalizowanie kosztów składowania towarów, jak również skrócenie czasu realizacji zamówień (dostawy towaru do klienta).

k) na czym konkretnie polega „konfekcjonowanie, montowanie i odnawianie towarów”;

Mogą wystąpić sytuacje, kiedy B. dokona na rzecz Spółki usługę konfekcjonowania towarów (sortowania i przepakowania towarów), ich prostego złożenia bądź odnowienia produktów (refubrishing) zwróconych przez klientów, celem ich sprzedaży jako towary odnowione.

l) na czym polegają, czego dotyczą „usługi pakowania, etykietowania i wysyłki towarów, łącznie z wkładaniem listów przewozowych i, na prośbę, ozdobnego pakowania przesyłek na prezenty”;

Towar przed wysyłką zostaje umieszczony w opakowaniu ochronnym. Na opakowaniu zamieszczana jest etykieta wskazująca adres wysyłki oraz dostawy towarów. Ponadto w przesyłce umieszczany jest dokument sprzedaży oraz list przewozowy.

Na prośbę klienta możliwe jest zapakowanie przesyłki w ozdobne opakowanie („na prezent”).

m)na czym polega, czego dotyczy „obsługa zwrotu towarów”;

Klienci Spółki mają możliwość dokonania zwrotu niechcianych towarów. Obsługa zwrotu towarów polega na wypakowaniu towaru, sprawdzeniu jego stanu technicznego, wprowadzeniu do ewidencji magazynowej oraz ponownym umieszczeniu w magazynie bądź przeznaczeniu do odnowienia.

n) na czym polegają, czego dotyczą „wszelkie inne usługi wzajemnie uzgadnianych przez strony”;

Dotyczy to wszelkich innych usług związanych z usługami logistycznymi, jakie mogą być niezbędne celem sprawnego i optymalnego zrealizowania zamówień na rzecz klientów.

o) czy Spółka w związku z dokonywaniem transakcji sprzedaży towarów na rzecz klientów rozpoznaje na terytorium Polski odpłatne dostawy krajowe, bądź wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, bądź eksport;

W związku z dokonywaniem transakcji sprzedaży towarów na rzecz klientów Spółka rozpoznaje na terytorium Polski zarówno odpłatne dostawy krajowe (opodatkowane według stawek 5%, 8% oraz 23% VAT) jak również rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (opodatkowane według stawki 0% VAT).

p) czy Spółka (poza świadczeniami nabywanymi od B.) dokonuje zakupu jakiś innych usług bądź towarów na terytorium Polski - jeśli tak należało precyzyjnie wskazać jakie to są usługi oraz na czym polegają bądź jakie to są towary;

Tak. W szczególności Spółka dokonuje zakupu towarów (opakowania, uszkodzone towary, etc.) oraz usług (usługi księgowe, prawne, etc.).

q) czy nabywane przez Spółkę usługi stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n);

Odpowiedź Spółki: Tak.

r) wskazanie (odpowiednio w zależności od zakresu nowo sformułowanego przedmiotu interpretacji) rodzaju świadczeń, których dotyczy nowo sformułowany przedmiot interpretacji (pytanie), w tym dokładne i precyzyjne opisanie na czym one polegają, w jaki sposób są realizowane, czego dotyczą itp.;

Przeformułowane pytanie dotyczy nabywanych przez Spółkę usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi doradztwa prawnego.

s) wskazanie (odpowiednio w zależności od zakresu nowo sformułowanego przedmiotu interpretacji) informacji dotyczących kontrahentów (przy czym tut. Organ zaznacza, że nie wzywa o dane teleadresowe kontrahentów lecz informacje dotyczące państwa w którym znajduje się siedziba danego kontrahenta, posiadania przez kontrahenta w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, informacje dotyczące rejestracji danego kontrahenta jako podatnika podatku od wartości dodanej, podatnika VAT czynnego, podatnika VAT UE itp.).

Kontrahentami Spółki są, po stronie zakupowej podmioty zarejestrowane w Polsce jako czynni podatnicy VAT oraz posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, podatnicy podatku od wartości dodanej (w ramach rozliczania WNT), jak również sama Spółka zarejestrowana w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej (w ramach rozliczania przesunięcia własnych towarów).

W przypadku sprzedaży Spółki nabywcami są konsumenci zamieszkali na terenie całej Unii Europejskiej (sprzedaż wysyłkowa), podatnicy VAT, jak również podatnicy podatku od wartości dodanej (WDT), jak również sama Spółka zarejestrowana w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej (w ramach rozliczania przesunięcia własnych towarów).

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w związku z tym usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, takie jak nabywane przez Spółkę usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi doradztwa prawnego, nie będą opodatkowane w Polsce i tym samym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wystawienia przez usługodawcę faktury z polskim VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

W Państwa ocenie, w związku z opisanym stanem faktycznym Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w związku z tym usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, takie jak nabywane przez Spółkę usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi doradztwa prawnego, nie będą opodatkowane w Polsce. W konsekwencji, w przypadku ich zafakturowania z polskim podatkiem VAT Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

A. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym, którego przepisy stosuje się bezpośrednio zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich UE (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę istniało będzie zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

*   odbiór nabywanych usług i
*   wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Obydwie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Struktura, która umożliwi wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca.

Stąd, zgodnie z ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), co potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. 168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. C-73/06) TSUE wskazał, iż „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`)”.

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondememingen Amsterdam (sygn. C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

a) miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

b) miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (nieokresowy);

c) działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie zostaną bowiem spełnione konstytutywne warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego - Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów do prowadzonej działalności gospodarczej, a jego działalność w Polsce nie będzie cechowała się odpowiednią niezależnością decyzyjną.

B. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Państwa zdaniem, w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski.

Działalność Spółki będzie kierowana w całości z siedziby Spółki, która znajduje się w Luksemburgu. W szczególności, to w siedzibie Spółki są i będą podejmowane kluczowe czynności z punktu widzenia jej działalności, takie jak zawieranie umów dotyczących zakupów oraz sprzedaży towarów, składanie zamówień na dostawy towarów, przyjmowanie zamówień od klientów, itp. Spółka nie wyznaczyła ani nie planuje wyznaczenia w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jej działalności, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia, itp.). To działalność podejmowana w Luksemburgu zapewni Spółce możliwość sprzedaży towarów, a w konsekwencji wykorzystanie nabytych w Polsce towarów do działalności gospodarczej Spółki.

W analizowanym stanie faktycznym, nie zostanie więc spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe wskazując w wydawanych interpretacjach indywidulanych, iż brak posiadania pracowników (własnych lub pozyskiwanych z zasobów zewnętrznych - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności) na terytorium Polski, nad którymi Spółce przysługuje porównywalna kontrola, co wyłącza możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka, jak zaznaczono powyżej, nie posiada więc w Polsce odpowiednich zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, czy to wykonujących takie czynności na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, o dzieło, lub innej umowy o świadczenie usług, itp.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC, stwierdził, że: „Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”. Identyczna teza została sformułowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.803.2017.3.RS.

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.393.2018.2.JŻ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko Organu, że Wnioskodawca decydując się na nabycie, produkcję i sprzedaż towarów w Polsce, z wykorzystaniem zaplecza technicznego i personalnego T. PL. zleca mu, w tym ich pracownikom, realizację wszelkich czynności w celu obsługi surowców i gotowych towarów. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na produkcji i dystrybucji towarów Wnioskodawca posiada zasoby techniczne i personalne - zarówno te zewnętrzne, jak i należące do Wnioskodawcy (\`(...)\`) Wnioskodawca (\`(...)\`) ma istotny wpływ na sposób wykonywania przedmiotu umowy. Jak wskazano w opisie w opisie sprawy pracownicy Wnioskodawcy byli odpowiedzialni za monitorowanie procesu produkcyjnego oraz Wnioskodawca przekazuje warunki zgodności wyprodukowanych towarów z wymaganymi normami jakości. Ponadto Wnioskodawca powierza T. PL pewne narzędzia/sprzęt, które ten wykorzystuje do produkcji towarów na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że zaplecze którym dysponuje Wnioskodawca, umożliwia mu prowadzenie niezależnej działalności terytorium kraju.”

W tym miejscu na uwagę zasługuje fakt, iż Spółka nie posiada kontroli nad rozwiązaniami stosowanymi przez B., które służą wykonaniu Umowy realizacji zamówień. Już bowiem z samych zapisów Umowy realizacji zamówień wynika, że kwestie logistyczne i decyzje o najkorzystniejszym ulokowaniu towarów należących do Spółki pozostawione są B..

Ponadto B., a konkretniej jej personel, świadczy usługi również na rzecz innych podmiotów które dokonują sprzedaży za pośrednictwem (\`(...)\`).

Dodatkowo, w opinii rzecznika generalnego przedstawionej w dniu 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku odnosząc się do kwestii zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzono, że: „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie. Na pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć, że stałe miejsce prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT oznacza miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Własne zaplecze personalne i techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego”.

Z kolei TSUE, już w samym wyroku w sprawie C-605/12, wskazał, że nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie. (\`(...)\`)

Na pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT oznacza miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Własne zaplecze personalne i techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.”

Powyższe potwierdza również późniejsze orzecznictwo TSUE. Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby podatnika.

Spółka ponownie pragnie podkreślić, iż nie posiada ona jakiejkolwiek kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym B., zaś sam B. świadczy tożsame usługi również na rzecz sprzedawców zewnętrznych, którzy korzystają z usługi C. (C.).

C. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Spółka nie będzie posiadać w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności w Polsce. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego usługi świadczone przez B. nie umożliwiają Spółce prowadzenia niezależnej działalności na terytorium kraju, gdyż dostępność zaplecza technicznego będącego przedmiotem świadczonych usług na rzecz Spółki nie jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza. Na podkreślenie zasługuje fakt, że pracownicy Spółki nie wydają poleceń B. odnośnie tego skąd mają być świadczone usługi logistyczne, jak również gdzie przechowywać towary na terytorium Polski.

Spółka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż towarów ani nie posiada w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności tj. prowadzenia sklepu internetowego. Umowy są negocjowane i zawierane wyłącznie przez Spółkę, bez najmniejszego udziału B..

Spółka nie będzie posiadać w Polsce żadnego biura ani innego punktu handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić niezależną działalność w tym zakresie.

Wobec powyższego nie można uznać, że Spółka będzie posiadać w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce tj. odbioru nabywanych usług i wykorzystania ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca).

Fakt składowania na terytorium kraju własnych towarów w żaden sposób nie przesądza o posiadaniu wystarczającego zaplecza technicznego. Przeciwnie, składowanie towarów jest pewną wypadkową procesu logistycznego, a nie istotą prowadzonej działalności. Składowanie towarów w tym, a nie innym miejscu, ma na celu zoptymalizowanie procesu obsługi (zarówno pod względem czasowym, jak również pod względem kosztowym).

Przykładowo, (…) w Polsce są co do zasady, na chwilę obecną, przeznaczone przede wszystkim do obsługi rynku niemieckiego. Powyższe może ulec w przyszłości zmianie, niemniej, składowanie - w ramach procesu logistycznego - towarów w Polsce które ostateczne sprzedawane są przede wszystkim na innych rynkach nie może prowadzić do wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zaś działalności Spółki, w tym proces logistyczny, należy rozpatrywać w szczerszym zakresie.

Stanowisko Spółki w zakresie kryterium istnienia zaplecza technicznego potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, w tym np.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.336.2018.2.JŻ, w której stwierdzono, że: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KD1P1-2.4012.712.2017.1.MC, w której stwierdzono, że: „Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak już wskazano (\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. (\`(...)\`) Zauważyć przy tym należy, że Spółka polska będzie zajmowała się magazynowaniem i wydawaniem towarów wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, w analizowanej sprawie w zależności od zapotrzebowania pracownicy Wnioskodawcy mogą odwiedzać Spółkę polską w celu koordynowania, nadzorowania, monitorowania usług świadczonych przez Spółkę polską na rzecz Wnioskodawcy”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1258/12-2/SM, w której stwierdzono, że: „Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależna działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1002/12-4/SM, w której stwierdzono, że: „Dokonując sprzedaży swojego wyrobu Spółka korzysta bowiem z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, ale będącego własnością podmiotu trzeciego. Spółka na terytorium Polski nie posiada na własność ani nie wynajmuje żadnych pomieszczeń biurowych, czy innych lokali. Usługi logistyczne i magazynowe wykonywane są przez podmiot trzeci. Spółka nie angażuje w tym zakresie własnego personelu. Nie można zatem uznać, że pomieszczenia magazynowe będą stanowić wystarczające zapiecze techniczne w zaistniałej sytuacji”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK, w której stwierdzono, że: „Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. we Włoszech”.

Powyższe interpretacje potwierdzają, iż w celu stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to wyłącznie zwykła relacja usługobiorca-usługodawca, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoważne z korzystaniem z zasobów własnych, i w efekcie stworzeniem w danym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej, której obecność jest jednym z czynników warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem zagranicznym, bądź też składujący towary własne na terytorium innego państwa, posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - choćby składowanie było wyłącznie pochodną procesu logistycznego.

Słusznie w przytoczonych powyżej interpretacjach zauważa się, iż korzystanie z usług logistycznych świadczonych przez inny podmiot nie pociąga za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby niezależną działalność Spółki w tym kraju. Korzystanie z usług logistycznych nie może być również utożsamiane jako cel sam w sobie - istotą działalności prowadzonej przez Spółkę jest bowiem sprzedaż towarów, która odbywa się na odległość (za pośrednictwem strony internetowej), co nie skutkuje fizyczną obecnością Spółki w Polsce.

D. Brak niezależności decyzyjnej

Spółka nie będzie również posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów.

W szczególności w Polsce nie będzie się znajdować żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Wszystkie czynności związane z działalnością handlową Spółki będą podejmowane w siedzibie, która znajduje się w Luksemburgu - w siedzibie Spółki zawierane będą umowy dotyczące zakupów oraz sprzedaży towarów, składane będą zamówienia na dostawy towarów itp. W Luksemburgu podejmowane będą również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Spółki.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w Luksemburgu.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej już sam w sobie wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, stwierdził, że: „kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnymi i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM, uznał, że: „Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto, Spółka zawarła z R. Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług marketingowo-informacyjnych oraz pomocniczo-administracyjnych. Zgodnie z umową R. ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być, w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności wiążących dla Spółki lub zawierania umów, negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane da Spółki (lub innych właściwych podmiotów)”.

Dodatkowo powyższe podejście jest zbieżne z podejściem polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki TSUE, WSA w Warszawie stwierdził, że: „W sprawach: 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg - Mitte - Altstadt. C-190/95 ARO Lease BV p-ko Instecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam. C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S, C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Jak natomiast wskazał NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1379/15, przychylające się do stanowiska organów podatkowych o powstaniu dla podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce „zakład znajdujący się na terenie Polski, który produkuje opakowania metalowe wyłącznie dla Skarżącej wraz z wskazywanymi we wniosku wynajętymi magazynami, będzie tą odrębną osobą prawną, działająca zależnie od Skarżącej, której głównym przedmiotem działalności jest handel i dystrybucja tych produkowanych opakowań. Skarżąca we wniosku, przedstawiając opis sprawy wskazała, że będzie dostarczać materiały i surowce służące do produkcji swoich opakowań bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Co istotne, z punktu widzenia uznania pewnej stałości prowadzonej działalności na terytorium RP. Skarżąca zawarła ze zleceniobiorcą (zakład produkcyjny) umowę na czas nieokreślony. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w przedmiotowym sporze, to właśnie posiadanie i kontrola nad tymi zasobami materialnymi, niezbędnymi do wykonywania działalności w Polsce przesądza o uznaniu, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W ocenie Sądu na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego można wysunąć wnioski, iż Skarżąca poprzez ścisłe powiązanie z zakładem produkującym wykonującym na jej zlecenie - w warunkach wyłączności opakowania, a także poprzez korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji posiada niezbędne elementy pozwalające na uznanie, iż dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju”.

W przywołanym wyżej wyroku NSA wskazał na posiadanie przez podatnika zasobów materialnych oraz na kontrolę nad nimi, na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony, w warunkach wyłączności. Tak ścisła współpraca pomiędzy kontrahentami i korzystanie z zaplecza technicznego i personalnego jak z zaplecza własnego, skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Warunki te nie są jednak spełnione w przypadku Spółki.

W związku z powyższym, Spółka uważa za uzasadnione swoje stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do zaistnienia jakichkolwiek przesłanek, od których krajowe oraz unijne organy uzależniają powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W objętym zapytaniem przypadku kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek prawa do odliczenia ma kwestia miejsca świadczenia usług.

Co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Spółka uważa za uzasadnione swoje stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, miejsce świadczenia usług opodatkowanych zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (nabywane przez Spółkę usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi doradztwa prawnego) znajdować się będzie w Luksemburgu tj. w państwie siedziby Spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze (w części dotyczącej tych czynności). W związku z powyższym, na podstawie powyższego przepisu, nie ulega wątpliwości, że w przypadku, gdyby sprzedawca opodatkował świadczone na rzecz Spółki usługi, do których zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług. Również w tym zakresie, Spółka uważa swoje stanowisko za uzasadnione.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 1 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.830.2018.2.JŻ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

30 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 6 maja 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 20 listopada 2019 r. sygn. I SA/Gl 737/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 506/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1\. nabycia towarów i usług,

2\. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo Spółką z siedzibą w Luksemburgu, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT, zajmującą się głównie nabywaniem i odsprzedażą towarów na europejsko-języcznych stronach internetowych D. W celu dostarczenia zamówionych towarów do klientów, Spółka podpisała szereg umów o świadczenie usług związanych z realizacją zamówień ze spółkami logistycznymi z grupy D. oraz niezależnymi podmiotami trzecimi. W Polsce taka umowa została podpisana ze spółką B. Sp. z o.o., która obecnie prowadzi (…) w Polsce.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w związku z tym usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, takie jak nabywane przez Spółkę usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi doradztwa prawnego, nie będą opodatkowane w Polsce i tym samym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w przypadku wystawienia przez usługodawcę faktury z polskim VAT.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 20 listopada 2019 r. sygn. I SA/Gl 737/19 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 19 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 506/20.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w cyt. wyżej art. 28b ust. 2 ustawy, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Jednakże, dla ujednolicenia stosowanych w państwach członkowskich UE zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, ww. rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dziedzinie podatku VAT, pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. O ww. miejscu można zatem mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyroki: C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14, uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającej z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy, „stały” - to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na przedstawione kryteria trzeba stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot oraz czy jest to „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku podstawowym miejscem działalności Spółki jest Luksemburg. Prowadzona w Luksemburgu działalność polega na zakupie towarów bezpośrednio od dostawców (podmiotów trzecich), pozostawaniu w ich posiadaniu do momentu sprzedaży oraz sprzedaży tychże towarów do ostatecznych odbiorców. Spółka zarządza europejską częścią sprzedaży detalicznej oraz jest sprzedawcą towarów oferowanych przez D. na terenie całej Europy, realizuje zadania strategiczne oraz zarządcze w celu prowadzenia działalności handlowej w Europie, jak również ponosi związane z ww. działalnością ryzyka biznesowe. W celu dostarczenia zamówionych towarów do klientów Spółka podpisała szereg Umów realizacji zamówień ze spółkami logistycznymi z grupy (…) oraz niezależnymi podmiotami trzecimi. W Polsce taka umowa została podpisana ze spółką B., która obecnie prowadzi (…) w Polsce. Zgodnie z Umową realizacji zamówień B. zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki m.in. następujących usług: przechowywania, magazynowania i pilnowania zapasów towarów; zarządzania zapasami; konfekcjonowania, montowania i odnawiania towarów; pakowania, etykietowania i wysyłki towarów, łącznie z wkładaniem listów przewozowych i na prośbę ozdobnego pakowania przesyłek na prezenty; utrzymywania zapasów wystarczających liczby artykułów opakowaniowych i innych zasobów; obsługi zwrotów towarów oraz wszelkich innych usług wzajemnie uzgadnianych przez strony.

Należy jednak zauważyć, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie spełnione zostaną warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Wskazać również należy, że kryterium posiadania własnego zaplecza personalnego oraz technicznego może być spełnione także w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje również swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Ponadto Spółka nie sprawuje żadnej kontroli nad personelem B. Personel B. wykonując czynności techniczne nie działa w imieniu Spółki ani na jej rzecz, personel jest zatrudniony przez usługodawcę i wykonuje jego polecenia. Podobnie infrastruktura techniczna, nie jest Spółce w żadnym zakresie udostępniana, nie podlega nadzorowi Spółki i jest także wykorzystywana do świadczenia analogicznych usług na rzecz innych podmiotów. Wskazać także należy, że kontroli Spółki nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między Spółką a D. standardów jakości, które określane są pomiędzy stronami każdej tego typu umowy o świadczenie usług. Mieści się to w standardowych działaniach podmiotu dbającego o własne interesy gospodarcze i nie może być przejawem kontroli tylko zwykłej relacji usługodawca-usługobiorca. Zatem, mając na uwadze powyższe Spółka nie posiada własnych zasobów personalnych ani technicznych na terytorium Polski, ani też nie sprawuje kontroli nad zapleczem usługodawcy (D. Fulfiiiment Polska) porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Ponadto mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Spółka powierza towary B. w celu przechowania oraz realizacji zamówień swoich klientów, a B. zapewnia, że przekazane zapasy towarów Spółki umieszczone w jej (…) są zarządzane zgodnie z wcześniej ustalonymi standardami jakości, których celem jest zminimalizowanie czasu przetwarzania zamówień. Zatem działalność D. na rzecz Spółki jest tylko częścią działalności jaką Spółka wykonuje w kraju siedziby. W konsekwencji Spółka jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Natomiast działalności o charakterze pomocniczym nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, nie ulega wątpliwości, że bez towarów zakupionych i sprzedanych w innym kraju niż Polska nie byłoby potrzeby zakupu usług świadczonych na rzecz Spółki w Polsce.

Podsumowując, należy wskazać, że Państwa Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych własnych zasobów osobowych ani technicznych, ponadto Spółka jako usługobiorca nie sprawuje nad zapleczem B. (usługodawcy) kontroli porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji stwierdzić należy, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast, odnosząc się do miejsca świadczenia nabywanych przez Spółkę usług księgowych, usług doradztwa podatkowego oraz usług doradztwa prawnego należy wskazać, że są to usługi do których stosuje się art. 28b ustawy. Przy czym Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Luksemburgu oraz jak ustalono nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji miejsce świadczenia nabywanych usług księgowych, usług doradztwa podatkowego oraz usług doradztwa prawnego należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym ww. usługi nie są opodatkowane na terytorium Polski. W konsekwencji Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług księgowych, usług doradztwa podatkowego oraz usług doradztwa prawnego ponieważ transakcja ta nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Jednakże, gdy usługodawcy omyłkowo udokumentowaliby usługi świadczone na rzecz Spółki fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a nie jak Państwo wskazaliście w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 737/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 506/20.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).