Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.290.2020.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-14
Teza: Zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – pośrednictwo w najmie oraz moment ujęcia wydatku w kup.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; powiązania; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Usługi Specjalistyczne stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie – **jest nieprawidłowe,**
*   wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Usługi Specjalistyczne stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie oraz czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza Spółki polega na prowadzeniu projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości wraz z funkcją biurową i handlową (w tym restauracje).

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie nabywać od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: „Podmiot Powiązany” lub „Usługodawca”) usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku (dalej: „Usługi Specjalistyczne”). Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni, a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją.

Istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym.

Czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usługi Specjalistycznej z perspektywy Spółki jest bowiem zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi. Z tytułu usług uzupełniających nie jest również pobierane odrębne wynagrodzenie.

W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) Podmiot Powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami Podmiotu Powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, Spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzenia do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku.

Zlecanie przez Wnioskodawcę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji.

Jednocześnie Spółka nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów.

Charakter nabywanych Usług Specjalistycznych jest zbliżony do usług pośrednictwa rozumianego jako doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy stronami. Podstawowym celem gospodarczym usług świadczonych na rzecz Spółki będzie bowiem pośredniczenie w zawieraniu przez Spółkę umów z klientami. W każdym wypadku nabywane przez Spółkę Usługi Specjalistyczne nakierowane będą na znalezienie odpowiedniego najemcy i zawarcie z nim umowy najmu, co umożliwi Spółce osiąganie przychodów z najmu. Umowy najmu są co do zasady, poza szczególnymi sytuacjami, zawierane na okres sześćdziesięciu i więcej miesięcy.

Jednocześnie, czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną, będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umowy najmu. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi, za które nie jest pobierane dodatkowe wynagrodzenie. Spółka jest zainteresowana wyłącznie finalnym efektem działania Usługodawcy, tj. doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu.

Wynagrodzenie uzyskane przez Podmiot powiązany z tytułu świadczonych usług obejmować będzie:

*   comiesięczne płatności odpowiadające co do wartości kosztom ponoszonym przez Podmiot Powiązany w związku ze świadczeniem Usług Specjalistycznych (bez marży);
*   premię za sukces kalkulowaną jako procent wartości nieruchomości (pomniejszony o łączną kwotę wydatków zwróconych wcześniej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w trakcie trwania umowy). Oznacza to, że dopiero doprowadzenie do wynajęcia nieruchomości na określonym poziomie daje Podmiotowi Powiązanemu prawo do uzyskania realnego wynagrodzenia. Premia za sukces należna będzie w przypadku, gdy Podmiot Powiązany doprowadzi do wynajęcia danego obiektu budowlanego w uzgodnionej proporcji w uzgodnionym czasie (np. 70% ogólnej powierzchni dostępnej do wynajmu zostanie wynajęte w ciągu 24 miesięcy od dnia oddania budynku do używania);
*   w przypadku, gdy Podmiot Powiązany nie uzyska prawa do premii za sukces w związku z niespełnieniem warunku (tj. nie dojdzie w oznaczonym czasie do wynajęcia budynku w wymaganym stopniu), przysługiwać mu będzie prawo do uzyskania dodatkowego wynagrodzenia w postaci marży naliczonej od poniesionych w związku ze świadczeniem usługi kosztów (wg formuły „koszt plus”).

W ramach świadczenia Usług Specjalistycznych nie będzie następował transfer know-how wytworzonego przez Podmiot Powiązany ani transfer innych praw własności intelektualnej (np. tajemnic handlowych).

Ponadto, Spółka wskazuje, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma znaczenia dla oceny czy podlegają one ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Spółce znana jest praktyka organów interpretacyjnych, polegająca na wprowadzaniu wymogu podawania takiej klasyfikacji usług. Niemniej jednak, Spółka starając się dopełnić należytej staranności wskazuje, że według jej najlepszej wiedzy Usługi Specjalistyczne powinny zostać przyporządkowane miedzy innymi do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (przy czym usługi nabywane przez Spółkę mogą mieć charakter mieszany i przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i/lub może nie oddawać w pełni charakteru świadczonej usługi):

*   68.3 – Usługi związane z obsługą nieruchomości, świadczone na zlecenie, w szczególności:
*   68.31 – Usługi agencji nieruchomości;
*   74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny;
*   82.99.1 – Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   82.99.19 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze odmiennym od faktycznie nabywanych usług. Mając na uwadze ogólne reguły klasyfikowania usług, w ocenie Spółki, nie należy przyjmować takiej interpretacji, żeby opisaną transakcję rozbijać na poszczególne czynności stanowiące jej części składowe.

Dla Spółki koszty Usług Specjalistycznych będą kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Jednocześnie, nie są będą to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Dla celów rachunkowych wskazane koszty wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego z tytułu wykonywania Usług Specjalistycznych są rozliczane w czasie w ten sposób, że ich wartość będzie podzielona przez liczbę miesięcy trwania najmu, a uzyskana w wyniku tego działania kwota będzie w każdym miesiącu zaliczana do kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługi Specjalistyczne stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie?
2.  Czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Usługi określone we wniosku jako Usługi Specjalistyczne nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie.

Ad. 2

Wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m) i odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Specjalistycznych nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią one żadnego z typów usług wskazanych w tym przepisie. Istotą Usług Specjalistycznych jest doprowadzenie do zawarcia umowy najmu. Zakres Usług Specjalistycznych nie obejmuje również elementów wskazanych wprost w tym katalogu, nie można ich więc uznać za świadczenia o podobnym charakterze. W szczególności, Usługi Specjalistyczne nie mogą, w ocenie Wnioskodawcy, być uznane za usługi reklamowe, doradcze lub usługi badania rynku. Celem gospodarczym świadczonych Usług Specjalistycznych nie jest porada, wskazująca w jaki sposób Spółka ma daną czynność wykonać, ani dotarcie z ofertą Spółki do jak najszerszego kręgu potencjalnych kontrahentów, ani zbieranie i przekazywanie danych dotyczących rynku, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez Podmiot Powiązany - zawarcie umowy najmu.

Usługi Specjalistyczne a usługi reklamowe

Istotą Usług Specjalistycznych jest doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów najmu i z tego tytułu Usługodawcy należy się wynagrodzenie. Usługodawca nie jest zobowiązany do reklamowania nieruchomości Spółki. Tylko doprowadzenie do zawarcia umowy ma dla Spółki sens ekonomiczny i jest powodem zawarcia umowy z Podmiotem Powiązanym. Z perspektywy Spółki, istotą umowy jest doprowadzenie do zawarcia umowy z najemcą, a nie jedynie docieranie z informacjami o ofercie Spółki do możliwie szerokiego grona potencjalnych kontrahentów – do czego sprowadza się cel usług reklamowych. Dodatkowo, skutek działań Usługodawcy (doprowadzenie do zawarcia umowy najmu) pozwoli Podmiotowi Powiązanemu uzyskać wynagrodzenie za świadczone usługi, wcześniej jest on uprawniony jedynie do zwrotu poniesionych kosztów – bez marży (z wyjątkiem sytuacji kiedy do wynajęcia budynku na określonym poziomie nie dojdzie w perspektywie wskazanej w umowie – zwykle kilkuletniej).

Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi Specjalistyczne nie stanowią usług reklamowych ani świadczeń o podobnym charakterze. Z czynnościami wykonywanymi w ramach Usług Specjalistycznych może wiązać się przekazywanie informacji o nieruchomościach Spółki przez Usługodawcę, niemiej jednak jest to działanie ściśle powiązane z doprowadzeniem do zawarcia umów najmu i nie stanowi to celu i istoty umowy z Podmiotem Powiązanym.

Usługi reklamy polegają na rozpowszechnianiu informacji o ofercie, opracowaniu strategii, przygotowaniu materiałów reklamowych i wprowadzeniu ich do obrotu w taki sposób, by dotarły do możliwie najszerszego grona potencjalnych kontrahentów. Samo dotarcie z treścią reklamy jest wystarczające, by uznać, że usługa została wyświadczona. Nie ma zatem konieczności osiągnięcia rezultatu w postaci zawarcia umowy.

Wytyczne w zakresie interpretacji art. 15e ust. pkt 1 ustawy o CIT, zawarto w opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw (dalej: „Wyjaśnienia MF”).

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF, „interpretując pojęcie  warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydane na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (\`(...)\`). Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym  Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży (\`(...)\`)”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2019 r. (sygn. III SA/Wa 1888/18), w którym WSA stwierdził, że „wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez pośrednika, także te, które noszą cechy np. reklamy, czy usługi przetwarzania danych, będą miały na celu pozyskanie przyszłego pożyczkobiorcy skarżącej. Dobitnym wyrażeniem tego celu w relacji skarżącej z pośrednikiem będzie powiązanie wynagrodzenia pośrednika z ilością lub wartością umów pożyczkowych zawartych z pożyczkobiorcami wnioskującymi o ich zwarcie właśnie poprzez pośrednika (\`(...)\`) W świetle powyższego nie można uznać, że w tak przedstawionej usłudze pośrednictwa finansowego przeważają elementy innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. (\`(...)\`) Cechą charakterystyczną usług reklamowych jest informowanie o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług, usług badania rynku – zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, niezbędnych przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, usług przetwarzania danych - pozyskanie informacji, a usług doradztwa – udzielanie fachowych porad”.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 14 listopada 2018 r. (I SA/Kr 1006/18, orzeczenie nieprawomocne), w którym „Sąd dokonując analizy przedstawionych poszczególnych definicji świadczenia pośrednictwa i reklamy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, doszedł do przekonania, że świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy”.

Usługi Specjalistyczne a usługi doradcze

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Specjalistyczne nie stanowią usług doradczych ani nie zawierają elementu doradztwa/nie są usługami o podobnym charakterze do usług doradczych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji usług doradczych. Zgodnie z Wyjaśnieniami MF „pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to . Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa”.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z 31 października 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 498/19), który dotyczył usług pozyskiwania nowych zleceń od klientów, nawiązywania nowych relacji i pozyskiwania nowych klientów, „przekazanie I. (tj. usługodawcy – przyp. Wnioskodawcy) kompetencji w zakresie doboru kontrahentów oraz negocjowania i zawierania umów ramowych wyklucza uznanie spornych usług za usługi doradcze. Kontrahent nie sugeruje bowiem określonych strategii i rozwiązań, gdyż sam je ustala i wdraża. Skarżąca zdaje się w tym zakresie na I. Nie musi skupiać się na działalności w zakresie nawiązywania kontaktów handlowych, gdyż w tym zakresie działa w jej interesie inny, wyspecjalizowany podmiot”.

Usługi Specjalistyczne a usługi badania rynku

Istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku w celu ewentualnego podjęcia określonych działań związanych ze zdobytą wiedzą. Zgodnie z Wyjaśnieniami MF, obejmuje „badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.” Zdaniem Wnioskodawcy, istota Usług Specjalistycznych w sposób oczywisty nie odpowiada tej definicji. Świadczenia Podmiotu Powiązanego w żadnym wypadku nie mogą być sprowadzone do usług badania rynku. Podmioty Powiązane nie są zobowiązane do przekazywania Spółce jakichkolwiek informacji dotyczących rynku.

Usługi Specjalistyczne a świadczenia o podobnym charakterze

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Specjalistyczne nie będą mogły być również uznane za usługi o podobnym charakterze do usług niematerialnych, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Z analizy tego przepisu wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla zdefiniowania usług „o podobnym charakterze” pomocne będzie sięgniecie do praktyki na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą (do tego przepisu wprost odsyłają również Wyjaśnienia MF).

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w Ustawie o CIT została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15). Zdaniem NSA „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mogą być zatem uznane za „świadczenie o podobnym charakterze” do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych, np.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1250/19), w którym sąd zauważył, że „dla celów podatkowych należy traktować analogicznie usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Tym samym, w sytuacji gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego, i nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, to nie należy ich rozpatrywać odrębnie (\`(...)\`) Skoro zatem w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, głównym świadczeniem jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem, a sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat podejmowanych działań, to z perspektywy nabywcy tych usług wchodzące w skład tych usług czynności, nie mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji”,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 543/19), w którego ocenie „organ nietrafnie przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Zainteresowanych do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Doprowadzenie do zawarcia umowy jest z punktu widzenia Wnioskodawcy jedynym istotnym celem Usług Specjalistycznych.

Podsumowanie

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest stanowisko, że usługi określone we wniosku jako Usługi Specjalistyczne znajdują się poza katalogiem usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie.

Ad. 2

Kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyty w tym przepisie zwrot „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” należy interpretować jako dzień ujęcia kosztu zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r.. poz. 351 z późn. zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

Dnia poniesienia kosztu nie należy, zdaniem Wnioskodawcy, utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko ujęcie go jako kosztu.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter wydatku ponoszonego z tytułu nabycia Usług Specjalistycznych, bardziej odpowiednie byłoby zatem rozpoznanie go jako kosztu uzyskania przychodu w momencie wykazania kosztu w ewidencji rachunkowej (tj. zaksięgowania kosztu na koncie wynikowym) zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Koszt wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu będzie, co do zasady, ponoszony przez Spółkę jako płatności zaliczkowe w trakcie wykonywania usługi oraz jako wynagrodzenie należne po doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu na warunkach określonych w umowie.

Niemniej jednak, umowa najmu zostanie zawarta na okres wykraczający poza rok podatkowy Spółki (tj. co do zasady na minimum 60 miesięcy). W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów w każdym roku podatkowym trwania umowy najmu powinno być wynagrodzenie w części, która odpowiadać będzie stosunkowi liczby miesięcy trwania umowy najmu w tym roku podatkowym Spółki w stosunku do całego okresu trwania tej umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów podatkowych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych, tj. dotyczyły momentu podatkowego rozpoznania kosztów pośrednictwa zawarcia umowy najmu. Tytułem przykładu Wnioskodawca przytacza następujące orzeczenia:

*   interpretację indywidualną z 10 marca 2015 r., wydaną przez Izbę Skarbową w Warszawie (IPPB3/423-1278/14-3/KK), w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów związanych z wyszukaniem najemcy i doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu (\`(...)\`) należną Pośrednikowi jako kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowy, gdyż zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. jest on odzwierciedleniem sposobu rozliczania ich jako kosztów dla celów bilansowych, mianowicie przedmiotowe koszty są rozliczane na bazie miesięcznej, ponieważ analogiczne zasady zostały przyjęte dla celów księgowych”,
*   interpretację indywidualną z 19 września 2014 r. wydaną przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy (ITPB3/423-350/14/KK), zgodnie z którą: „skoro Wnioskodawca zdecydował się rozliczać przedmiotowe wydatki w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 39 UoR, a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym cytowany wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczenia opisanego jednorazowego wynagrodzenia dla zleceniobiorcy z tytułu zawartej umowy pośrednictwa do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”,
*   interpretację indywidualną z dnia 30 lipca 2014 r. wydaną przez Izbę Skarbową w Warszawie (IPPB3/423-416/14-4/EŻ), zgodnie z którą: „jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wypłaconego wynagrodzenia dla Pośredników Spółka rachunkowo rozpozna w czasie – w okresach miesięcznych, proporcjonalnie do podstawowego czasu trwania poszczególnych umów najmu – to analogicznie wypłacone wynagrodzenie, stanowiące w rozumieniu u.p.d.o.p. pośredni koszty uzyskania przychodu, powinno być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest stanowisko, że wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy powinien być rozliczany w czasie analogicznie jak dla celów rachunkowych (tj. stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ad.1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Ze względu na charakter świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi szczególnej analizie należy poddać w przedmiotowej sprawie usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że:

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych, czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

*   przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

*   „zarządzać” to znaczy „i. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „i. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;

*   „reklamować” to znaczy „1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich», 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu;
*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z opisu sprawy wynika m.in., że prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza polega na prowadzeniu projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości wraz z funkcją biurową i handlową (w tym restauracje). Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie nabywać od podmiotu powiązanego Usługi Specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku. Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni, a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją. Istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usługi Specjalistycznej z perspektywy Spółki jest zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji. W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) Podmiot Powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami Podmiotu Powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, Spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzenia do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku. Zlecanie przez Wnioskodawcę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji. Jednocześnie Spółka nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów. Jednocześnie, czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną, będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umowy najmu. W ramach świadczenia Usług Specjalistycznych nie będzie następował transfer know-how wytworzonego przez Podmiot Powiązany, ani transfer innych praw własności intelektualnej (np. tajemnic handlowych).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Usługi Specjalistyczne stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop nie wymienia się Usług specjalistycznych polegających na pośrednictwie w najmie. Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje, bądź nie, daną usługę jako należącą do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Również bezpodstawne jest dopatrywanie się podobieństwa brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a. Podkreślić bowiem należy, że nie można w każdym przypadku z uwagi na podobieństwo przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a updop dokonywać na podstawie analogii kwalifikacji usług pośrednictwa jako niepodlegających tym regulacjom. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 updop stanowią oddzielne jednostki redakcyjne aktu prawnego, służące innym celom. Tym samym zwroty w nich użyte, jakkolwiek podobne, nie mogą być interpretowane w identyczny sposób, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zostały zastosowane.

Wnioskodawca wskazał, że: „Celem nabywania Usługi Specjalistycznej z perspektywy Spółki jest bowiem zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi.” W związku z tym konieczne jest odniesienie się do pojęcia „pośrednictwo”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Samo pojęcie „pośrednictwa” jest bardzo ogólne – może ono dotyczyć nabywania towarów/usług (tzw. usługi procurement), jak również w ich sprzedaży (commission). W zależności od treści umowy, z jednej strony pośrednik może samodzielnie wyszukiwać potencjalnych klientów, decydować o tym, na jakie rynki warto wejść oraz za jaką cenę sprzedać lub kupić towar/usługę. Z drugiej natomiast jego rola może się sprowadzać do „technicznego narzędzia” – w takim wypadku usługa może polegać na zakupie konkretnego, wskazanego przez usługobiorcę towaru, u wybranego przez niego sprzedawcy, za z góry już określoną cenę.

Usługi pośrednictwa w tym ostatnim wariancie (nabywanie lub sprzedaż, w którym kierowniczą rolę pełni usługobiorca) nie zawierają w sobie żadnego elementu reklamy czy doradztwa. Usługobiorca wie z góry co, gdzie i za ile chce kupić lub sprzedać. Potrzebuje jedynie kogoś, kto w jego imieniu technicznie zawrze umowę.

Natomiast w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z takim „prostym” pośrednictwem, stanowiącym wyłącznie „techniczne” narzędzie. W analizowanym przypadku podmiot powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy kompleksowe usługi, tzw. Usług Specjalistycznych, polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku, które to usługi obejmują utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni, a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją. Bez wątpienia, aby doprowadzić do wynajmu jakiejkolwiek powierzchni nieruchomości należy w pierwszej kolejności poszukać podmiotów zainteresowanych takim wynajmem oraz dojść z nimi do porozumienia co do warunków umów najmu. Z pewnością poszukiwanie nowych najemców i negocjowanie warunków umów jest nierozerwalnie związane z koniecznością badania rynku oraz zareklamowaniem centrum handlowego (wynajmowanego obiektu).

Należy uznać, iż usługi polegające na pozyskiwaniu nowych klientów oraz utrzymaniu relacji z obecnymi najemcami, negocjowanie umów najmu są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop, w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Trudno również wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt czy usługę bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad.2

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne – które Organ wyjaśnił wcześniej dlaczego uznał usługi te za usługi podlegające limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop – w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4, 4d i 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie jak wskazano powyżej potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jako rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.). Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu uzyskania przychodu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.