Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.512.2024.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-15
Teza: Skutki podatkowe z tytułu przekształcenia oraz podziału Spółki.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-przekształcenie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3h

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   braku obowiązku podatkowego po stronie Spółki z tytułu przekształcenia Spółki – jest prawidłowe;
*   braku obowiązku podatkowego po stronie Spółki z tytułu podziału Spółki przez wydzielenie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu przekształcenia oraz podziału Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. Sp. K. jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów na terytorium RP podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej Spółka).

Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne (małżonkowie) oraz spółka z o.o. będąca własnością tych samych osób fizycznych (małżonków).

Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki "A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) w spółkę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) na podstawie uchwały z dnia (…).

Przed ww. przekształceniem, w dniu (…) 2014 r. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników C. sp. z o.o. z siedzibą w (…) podjęło uchwałę o podziale Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej – C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) – w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącego zakład produkcyjny w (…), na nowo zawiązaną spółkę D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (podział przez wydzielenie) – obecnie E. sp. z o.o. (KRS …).

Wspólnikami spółki E. nie jest obecnie ani Spółka ani ktokolwiek z jej udziałowców, czy osoby z nimi powiązane.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną w zakresie (…). Spółka zajmuje się też (…).

Działalność Spółki odbywa się w dwóch zakładach zlokalizowanych w (…) (dalej Zakład F.) oraz w (…) (dalej Zakład G.).

Działalność Spółki w Zakładzie F. objęta jest zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie decyzji (…) z dnia (…) (dalej Zezwolenie), jako działalność prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zgodnie z powołanym Zezwoleniem, zwolnienie z podatku obejmuje działalność w zakresie: (…) i tylko taka działalność jest prowadzona w Zakładzie F.

Z uwagi na konieczność ścisłego przyporządkowania przychodów i kosztów do działalności objętej Zezwoleniem, Spółka ponosi określone koszty administracyjne, które Spółka zamierza obniżyć. Zamiarem spółki jest prawne wyodrębnienie trzech obszarów działalności, tj. działalności objętej Zezwoleniem, działalności w zakresie (…), która byłaby prowadzona wyłącznie w Zakładzie G. i nie korzystałaby ze zwolnienia strefowego oraz działalności w zakresie (…), która byłaby prowadzona w oparciu o część majątku Zakładu G. (również nieobjęta zwolnieniem podatkowym).

W tym celu Spółka zamierza: 1) dokonać przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, 2) dokonać podziału (przez wydzielenie) spółki po przekształceniu na 3 spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym będzie to wydzielenie ze spółki po przekształceniu dwóch spółek nowo zawiązanych. Po przekształceniu w sp. z o.o. nie ulegnie zmianie wewnętrzna struktura organizacyjna Spółki. Zakres produkcji i innej działalności będzie nadal taki sam jak Spółki przed przekształceniem. W wyniku przekształcenia nie zmieni się skład udziałowców Spółki jak również proporcje posiadanych przez nich udziałów. W ramach przekształcenia nie ulegnie zmianie majątek Spółki jak również jej kapitały. Nie będą dokonywane żadne wpłaty czy wypłaty na rzecz wspólników w związku z tym procesem. Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie kontynuowana na zasadach jak przed przekształceniem. Przekształcenie w sp. z o.o. jest konieczne dla dokonania podziału Spółki, który jest planowany w dalszej fazie (podziałowi podlegają wyłącznie spółki kapitałowe, zgodnie z art. 528 § 1 k.s.h.).

Podział Spółki nastąpi poprzez wydzielenie, tj. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na nowo zawiązane spółki za udziały spółek nowo zawiązanych, które obejmą wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie) – art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Spółką dzieloną będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa zlokalizowana w Zakładzie F. (dalej Spółka A), na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółkami nowo zawiązanymi powstałymi w związku z podziałem, będą spółka przejmująca zorganizowaną część przedsiębiorstwa zlokalizowaną w Zakładzie G., przeznaczoną do (…) (dalej Spółka B) oraz spółka przejmująca zorganizowaną część przedsiębiorstwa zlokalizowaną w Zakładzie G., przeznaczoną do działalności w zakresie (…) (dalej Spółka C).

Zlokalizowane obecnie w Zakładzie G. składniki majątkowe i niemajątkowe dadzą się w oczywisty sposób podzielić na przeznaczone do działalności w zakresie (…) oraz przeznaczone do działalności w zakresie (…). W obu wypadkach zestaw tych składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o CIT. W ramach podziału nie będą uiszczane żadne kwoty na rzecz spółek lub na rzecz wspólników. Zostanie zachowany skład udziałowców jak również proporcje posiadanych przez nich udziałów. Kapitał zakładowy Spółki A po przekształceniu ulegnie obniżeniu o odpowiednie kwoty kapitałów zakładowych Spółek B i C. Zasady amortyzacji będą kontynuowane.

### Pytania

1\. Czy przekształcenie spółki z o.o. spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest neutralne podatkowego (tzn. nie rodzi powstania zobowiązania podatkowego) dla Spółki oraz dla jej wspólników – osób fizycznych?

2\. Czy podział Spółki przez wydzielenie i powołanie dwóch nowo zawiązanych spółek z o.o. i przeniesienie na każdą z tych spółek majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest neutralne podatkowego (tzn. nie rodzi powstania zobowiązania podatkowego) dla Spółki oraz dla jej wspólników?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2, w części dotyczącej skutków podatkowych dla Spółki z tytułu przekształcenia oraz podziału. W zakresie pytań nr 1 i 2, w części dotyczącej określenia skutków podatkowych dla wspólników Spółki z tytułu przekształcenia oraz podziału Spółki zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Państwa stanowisko w sprawie

ad 1

Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółki komandytowej sp. z o.o. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 i nast. k.s.h. nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (w stosunku do wspólników spółki) jak i na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (w stosunku do wspólnika spółki i samej Spółki).

W zakresie obu podatków dochodowych przesądzające znaczenie ma brak przepisów, które by się wiązały ze zdarzeniem jakim jest przekształcenie spółki powstania zobowiązania podatkowego, czy to po stronie spółki czy jej wspólników.

ad 2

Opodatkowanie Spółki w związku z przekształceniem należy rozpatrywać na gruncie art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z ust. 4 pkt 3h do przychodów nie zalicza się, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa – wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Z uwagi zatem na to, że każda ze spółek uczestniczących w podziale „otrzyma” majątek w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, u żadnej z nich nie powstanie przychód podatkowy w wyniku podziału.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na przepis ust. 13 i 14, które stanowią, że przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Nawiązując do przedstawionego opisu zdarzenia przeszłego, w pojęciu i przekonaniu Spółki, planowany podział ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne. Są nimi dążenie do uproszczenia operacji gospodarczych podmiotów a przez to większej transparentności całej prowadzonej działalności. Tworząc spółki, z których każda będzie prowadzić działalność gospodarczą w odrębnym i dającym się łatwo zidentyfikować zakresie, wnioskodawca osiągnie efekt w postaci jednoznaczności kwalifikacji zdarzeń gospodarczych i przyporządkowywania ich do każdej z odrębnych działalności.

Reasumując, z uwagi na to, że w wyniku podziału majątek trafiający do poszczególnych spółek będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz, że podział dokonywany jest wyłącznie w celu optymalizacji procesów biznesowych, zdarzenie w postaci podziału Spółki A nie będzie skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego żadnej z uczestniczących w podziale spółek.

Z kolei w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek dzielonej i nowo zawiązanych, należy wziąć pod uwagę następujące regulacje ustaw o CIT i PIT, które są bardzo podobne.

Art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, stanowi, że do przychodów nie zalicza się:

12) w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Opodatkowanie wspólników (osób fizycznych) należy rozpatrywać na gruncie przepisów art. 24 ust. 5 pkt 7a dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Zgodnie z ust. 8, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Spełnienie przesłanek określonych w ust. 8da jest oczywiste.

Natomiast na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego należy szerszej analizie poddać przepis ust. 8db. Stanowi on, że przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli: 1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub 2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Wprawdzie regulacje ustawy o PIT i ustawy o CIT nieco różnią się między sobą, z punktu widzenia wnioskodawcy kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy do sytuacji Wnioskodawcy należy zastosować art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT (warunek wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT będzie spełniony). W szczególności chodzi o okoliczność wskazaną jako objęcie udziałów na podstawie wcześniejszych procesów podziału.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z Wnioskodawcy w 2014 roku wydzielono inną spółkę. Literalnie rzecz ujmując należy stwierdzić, że przepis art. 24 ust. 8db ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT nie ma zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy, skoro udziały wspólnika nie zostały nabyte w wyniku podziału przez wydzielenie. Kategoria „udziałów nabytych w wyniku podziału” ma zastosowanie wyłącznie do wspólników spółki nowo zawiązanej a nie spółki dzielonej. Tymczasem Wnioskodawca był właśnie w 2014 r. spółką dzieloną. Interpretacja przepisów podatkowych winna być ścisła a nie rozszerzająca.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem stosowania analizowanych przepisów do sytuacji Wnioskodawcy jest okoliczność, że przepisy te obowiązują od dnia 1.01.2022 r. Wskazane przepisy ustawy PIT oraz ustawy o CIT zostały wprowadzone z mocą obowiązywania od 1.1.2022 r., jednocześnie przepisy wprowadzające te zmiany nie zawierały przepisów przejściowych w zakresie reorganizacji, z których wynikałoby, że art. 24 ust. 5 pkt 7a w zw. z art. 24 ust. 8 w zw. z art. 24 ust. 8db ustawy PIT (oraz odpowiednie przepisy ustawy o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2022 r. mają zastosowanie do wszystkich sytuacji, w których dochodzi do podziału spółki, której udziały/akcje zostały nabyte/objęte np. w wyniku połączenia niezależnie od tego, kiedy to zdarzenie nastąpiło, co oznacza, że nowe przepisy powinny mieć zastosowanie do takich reorganizacji, jak np. podziałów spółek, których np. udziały zostały objęte w wyniku połączenia, które miało miejsce po 31 grudnia 2021 r.

Tym samym, w świetle obowiązujących przepisów, nie sposób uznać, że podział spółki dokonany przed 2022 r. w stanie faktycznym Wnioskodawcy był zdarzeniem, o którym mowa w art. 24 ust. 8db ustawy PIT (i odpowiednim przepisie ustawy o CIT).

Odmienna interpretacja bez uzasadnienia uderzałaby w podatników, którzy wiele lat temu przeprowadzali określone działania reorganizacyjne, a obecnie (po 10 latach) znajdują się w zupełnie innej rzeczywistości gospodarczej i zamierzają przeprowadzić podział spółek w celu zwiększenia transparentności podatkowej prowadzonej działalności.

Podsumowując, uwzględniając fakt, że podział Wnioskodawcy miał miejsce w 2014 r. (a więc w reżimie prawym obowiązującym w tej dacie), prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w nowo zawiązanych Spółkach B i C będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo na moment ich objęcia/podziału Spółki (na moment objęcia udziałów /moment podziału Spółki nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód).

Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Oznacza to, że dla wspólników łączących się spółek będących osobami fizycznymi, połączenie zachowa neutralność podatkową, jeśli dla potrzeb podatkowych wydane udziałowcowi udziały spółki przejmującej będą przez niego wycenione dla celów podatkowych po tej samej wartości, co udziały spółek łączonych oraz udziały w łączonych (przejmowanych) podmiotach nie zostały przez niego nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Analizując możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT do sytuacji Wnioskodawcy należy zwrócić również uwagę na sprzeczność powołanych regulacji z prawem wspólnotowym, a w szczególności z art. 8 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2009/133/WE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; TSUE). Powołane przepisy stanowią, że: 1. Przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. 2. Przy okazji podziału przez wydzielenie, przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej dla akcjonariusza spółki przekazującej, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu , zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Dyrektywa 2009/133/WE wprowadziła zatem zasadę, że reorganizacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności. Dyrektywa 2009/133/WE przewiduje kilka wyjątków uzasadniających wyłączenie neutralności podatkowej reorganizacji, ale jest to katalog ścisły i zamknięty. W świetle tej Dyrektywy neutralność reorganizacji spółek nie może być uzależniana od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna reorganizacja. W szczególności, że z art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE nie można wywieść uprawnienia danego Państwa Członkowskiego do opodatkowania zysków powstających z danej transakcji tylko z tego względu, że byłaby ona drugą lub kolejną tego typu transakcją. Powołany ust. 6 dotyczy bowiem zbywania udziałów/akcji otrzymany po procesach reorganizacyjnych a nie samych procesów (np. podziału spółek). Literalne brzmienie tego przepisu nakazuje więc, by przy analizie, czy późniejsze przeniesienie udziałów jest neutralne podatkowo, zweryfikować, czy byłoby ono także neutralne gdyby do wcześniejszej reorganizacji nie doszło. Państwo ma prawo opodatkować nabycie udziałów spółki przejmującej przez udziałowca spółki dzielonej jedynie „w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem”. Jeżeli zatem późniejszy podział byłby neutralny również wtedy, gdyby do wcześniejszej reorganizacji nie doszło, ustawodawca nie ma prawa go opodatkować.

W tym względzie TSUE wielokrotnie już podkreślał, że art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2009/133/WE zapewnia neutralność podatkową podziału przez wydzielenie poprzez określenie, że przydział papierów wartościowych w wyniku podziału przez wydzielenie nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych (por. np. wyrok z dnia 18 września 2019 r., C-662/18). Ograniczenie neutralności do pierwszej restrukturyzacji oznaczałoby wielokrotne opodatkowanie udziałów przed ich ostatecznym zbyciem.

Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o PIT (i odpowiednich przepisów ustawy o CIT) wprowadzającego generalne ograniczenie neutralności podatkowej w zakresie drugiej (i późniejszej) reorganizacji, w ramach której dochodzi do objęcia udziałów wskazują, że przepis ten jest sprzeczny z Dyrektywą 2009/133/WE. Ograniczono bowiem neutralność podatkową czynności reorganizacyjnych, które zgodnie z tą dyrektywą powinny być neutralne podatkowo. Zasada bezpośredniego skutku obowiązuje – zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ­– w postępowaniu przed wszystkimi organami państwowymi, w tym również organami podatkowymi i dotyczy wszystkich etapów postępowania.

Potwierdza to wyrok z dnia 22 czerwca 1989 r. (Fratelli Costanzo SpA przeciwko Gminie Mediolan – sprawa C-103/88), w którym wskazano, że „podobnie jak sędzia krajowy, organ administracji, w tym również gminnej, ma obowiązek stosowania przepisów art. 29 ust. 5 dyrektywy Rady 71/305 i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego”.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 4/08) „obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji. Przypomnieć należy, że w systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tyko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy podział spółek nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółek lub ich udziałowców. Podział dokonywany będzie w celu osiągnięcia określonych korzyści gospodarczych (optymalizacji działalności), a więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, i w żadnym zakresie nie będzie miał na celu uniknięcia czy uchylenia się od opodatkowania.

Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT nie znajdą zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy, a to z tej racji, że podział w jakim uczestniczył Wnioskodawca miał miejsce przed ich wejściem w życie. Nadto są one sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

*   braku obowiązku podatkowego po stronie Spółki z tytułu przekształcenia Spółki – jest prawidłowe;
*   braku obowiązku podatkowego po stronie Spółki z tytułu podziału Spółki przez wydzielenie – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Pierwszą kwestią do rozstrzygnięcia jest powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki z tytułu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.

Zasady przekształcania spółki osobowej w spółkę kapitałową oraz konsekwencje na gruncie prawa cywilnego i handlowego zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Stosownie do art. 551 § 1 KSH:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 KSH:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1-3 KSH:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Regulacja zawarta w art. 553 KSH wyraża zasadę kontynuacji, zgodnie z którą istnieje tożsamość podmiotu przekształcanego i podmiotu przekształconego, a w związku z przekształceniem dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej przekształcanego podmiotu. W konsekwencji, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową stanowi jedynie modyfikację formy prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tego samego bytu gospodarczego. W wyniku przekształcenia nie dochodzi, tym samym, do powstania nowego podmiotu (podmiot przekształcony to wciąż ten sam podmiot, co przed przekształceniem).

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

W zakresie przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zasadę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w prawie podatkowym reguluje art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Spółka przekształcona jest zatem na gruncie przepisów podatkowych traktowana jako kontynuator podatkowy spółki przekształcanej. Tym samym, na gruncie podatkowym przekształcenie powoduje jedynie zmianę formy prowadzenia działalności przez spółkę przekształcaną w następstwie wpisu do rejestru spółki przekształconej, z zachowaniem przez spółkę przekształconą wszelkich praw i obowiązków spółki przekształcanej.

Skutki podatkowe kontynuacji podatkowej wynikającej z przekształcenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tj. przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na inną spółkę również będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) regulują także poszczególne przepisy ustawy o CIT. Przepisy tej ustawy odnoszą się m.in. do zasad kontynuacji amortyzacji środków trwałych przez podmiot przekształcony (np. art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i art. 16h ust. 3 ustawy o CIT), czy do przejęcia strat poniesionych przez spółkę przekształcaną (art. 7 ust. 4 ustawy o CIT).

Odnosząc powyższe do analizowanego przekształcenia, takie przysporzenie nie powstanie po stronie Spółki, gdyż w wyniku przekształcenia nie zwiększą się aktywa Spółki, ani nie zmniejszą pasywa. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w związku z przekształceniem nie zmieni się skład udziałowców Spółki jak również proporcje posiadanych przez nich udziałów. W ramach przekształcenia nie ulegnie zmianie majątek Spółki jak również jej kapitały. Nie będą dokonywane żadne wpłaty czy wypłaty na rzecz wspólników w związku z tym procesem. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia, nie dojdzie zatem do zmian w stanie majątkowym Spółki, które mogłyby spowodować powstanie trwałego przysporzenia po stronie Spółki. W związku z tym, planowane przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie Spółki na gruncie art. 12 ustawy o CIT.

Podsumowując, w związku z przekształceniem po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT w Polsce, a zatem planowane przekształcenie będzie neutralne dla Spółki na gruncie ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 w zakresie** **braku obowiązku podatkowego po stronie Spółki z tytułu przekształcenia Spółki** **należy uznać za prawidłowe.**

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki z tytułu podziału Spółki przez wydzielenie.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ww. ustawy:

Do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa – wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast w świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do trzech sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie lub przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku ww. przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w dwóch pozostałych przypadkach zawartych w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacjach, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

W niniejszej sprawie organ przyjął za Wnioskodawcą, że zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez nowo zawiązane spółki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, po Państwa stronie, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w zakresie** **braku obowiązku podatkowego po stronie Spółki z tytułu podziału Spółki przez wydzielenie** **należy uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).