Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-682/14/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-23
Teza: Akcyza zapłacona, o której mowa art. 21 ust. 8 ustawy, to – w opisanym zdarzeniu – kwota należnej akcyzy określona w decyzji wymiarowej właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłacona na konto właściwej izby celnej przez podmiot do tego zobowiązany – podatnika akcyzy (kontrahenta Spółki).
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku akcyzowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 5 września 2012 roku Spółka nabyła od krajowego producenta alkoholu destylat rolniczy. Cena za ten wyrób zawierała w sobie podatek akcyzowy w wysokości 49.60 za 1 dcm3 100% alkoholu. Zakupiony alkohol został obłożony podatkiem akcyzowym na podstawie decyzji miejscowego dla dostawcy Urzędu Celnego. Cała zakupiona partia destylatu rolniczego zawierała w cenie kwotę 5.773.886,40 zł podatku akcyzowego. Fakt ten potwierdza zapis na fakturze rozliczeniowej wystawionej przez dostawcę. Z uwagi na toczący się proces odwoławczy od wymienionej decyzji, w chwili nabycia przez Spółkę destylatu firma sprzedająca nie dokonała zapłaty do budżetu powyższej kwoty podatku akcyzowego.

W dniu 2 lipca 2012 r. producent zakupionego przez Spółkę destylatu rolniczego został objęty postępowaniem naprawczym prowadzonym przez Sąd Gospodarczy we Francji wg prawa francuskiego, a kwota akcyzy została objęta postępowaniem jako wierzytelność sprzedającego wobec Izby Celnej, gdyż zobowiązanie producenta destylatu rolniczego w podatku akcyzowym powstało przed dniem 2 lipca 2012 r. (data wprowadzenia postępowania naprawczego).

Nabyty destylat rolniczy został niezwłocznie poddany w Spółce procesowi rektyfikacji, a z uzyskanego alkoholu rektyfikowanego wyprodukowano i rozlano do butelek konkretną partię wódki czystej o poj. 0,5 l o mocy 40%. Wódkę sprzedano odbiorcy w dniach od 13 września do 19 września 2012 r., z tego: 13 września 2012r. - 127.680 sztuk - 25.536 dcm3 100% - należny podatek akcyzowy 1.266.585,60 zł; 14 września 2012 r. - 133.056 sztuk - 26.611,2 dcm3 100% - należny podatek akcyzowy 1.319.915,52 zł; 17 września 2012r. - 148.512 sztuk - 29.702,4 dcm3 100% - należny podatek akcyzowy 1.473.239,04 zł; 18 września 2012r. - 110.880 sztuk - 22.176,0 dcm3 100% - należny podatek akcyzowy wyniósł 1.099.929,60 zł; 19 września 2012 r. - 14.688 sztuk - 2.937,6 dcm3 100% - należny podatek akcyzowy wyniósł 145.704,96 zł. Łącznie podatek akcyzowy od sprzedanej wódki wyniósł 5.305.374,72 zł. Cały proces produkcyjny i sprzedażowy tej partii był monitorowany. Spółka zapłaciła należny od sprzedaży za te dni podatek akcyzowy w całości, bez pomniejszania o akcyzę zawartą w cenie zużytego do wyprodukowania wódki czystej destylatu rolniczego, gdyż należność za zakupiony destylat rolniczy nie została przez Spółkę w tym momencie uregulowana.

Sprzedawca destylatu rolniczego również nie wpłacił w tym momencie do budżetu należności z tytułu podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedanego Spółce destylatu rolniczego, gdyż na mocy postanowienia Sądu Gospodarczego we Francji prowadzącego postępowanie naprawcze tej firmy, kwota zobowiązania z tytułu tego podatku akcyzowego podlega wpłacie na konto Izby Celnej w rocznych ratach, począwszy od marca 2014 r. Rata przypadająca na rok bieżący została przez tą firmę uregulowana. Natomiast Spółka regulowała swoje zobowiązanie wobec dostawcy z tytułu zakupionego 5 września 2012 r. destylatu rolniczego w częściach. Ostatnią kwotę przelano w dniu 28 sierpnia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując zapłaty dostawcy destylatu rolniczego z tytułu zobowiązania wynikającego z wystawionej przez niego faktury, zawierającej w cenie podatek akcyzowy, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy należnej od sprzedaży partii wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, o akcyzę zawartą w destylacie rolniczym, zużytym do wyprodukowania tej partii, pomimo że dostawca destylatu nie uregulował jeszcze swoich zobowiązań wobec budżetu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, z chwilą zapłaty zobowiązania z tytułu faktury za dostarczony destylat rolniczy zużyty do produkcji ww. wódki, Spółka nabyła prawo do obniżenia akcyzy należnej od sprzedaży tej wódki, gdyż w ten sposób zrealizowała przepis art. 21 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) – art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew − art. 93 ust. 2 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Co do zasady, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

*   za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

*   za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi inną wysokość tego zobowiązania – art. 21 ust. 5 ustawy.

Zatem zasadą jest, że podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, samodzielnie dokonać rozliczenia i zapłaty należnej akcyzy na konto właściwego organu podatkowego.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 8 ustawy, kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Wskazówki co do zasad dokonywania wykładni przepisów prawa, w tym wykładni systemowej, zawarto w uchwale NSA podjętej w dniu 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59. W uchwale wskazano m.in.: „Odnośnie do reguł interpretacji przepisów prawnych powszechnie zalecanych przez teorię prawa (por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1969; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, z. 3-4, s. 1-20) oraz naukę prawa podatkowego (por. np. S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz, w pracy zbiorowej A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998) należy wskazać na następujące, ogólne zasady postępowania przez interpretatora podatkowego tekstu prawnego:

*   należy najpierw ustalić czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie posiada definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy;
*   wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa znaczenie;
*   w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;
*   dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.

Także w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie”.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

W opisanym zdarzeniu Spółka jest producentem napojów alkoholowych. W dniu 5 września 2012 r. nabyła od krajowego producenta alkoholu destylat rolniczy. Cena za wyrób zawierała podatek akcyzowy. Podatek akcyzowy został określony w decyzji wymiarowej właściwego organu podatkowego. W chwili nabycia destylatu firma sprzedająca nie dokonała zapłaty do budżetu wymienionej kwoty podatku akcyzowego. Nabyty destylat rolniczy został poddany w Spółce procesowi rektyfikacji, a z uzyskanego alkoholu wyprodukowano i rozlano do butelek partię wódki czystej. Wódkę sprzedano. Proces produkcyjny i sprzedażowy tej partii był monitorowany. Spółka zapłaciła należny od sprzedaży podatek akcyzowy w całości, bez pomniejszania o akcyzę zawartą w cenie zużytego do wyprodukowania wódki czystej destylatu rolniczego, gdyż należność za nabyty destylat nie została przez Spółkę w tym momencie uregulowana. Sprzedawca destylatu rolniczego również nie wpłacił w tym momencie do budżetu należności z tytułu podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedanego Spółce destylatu rolniczego, gdyż na podstawie postanowienia Sądu Gospodarczego we Francji prowadzącego postępowanie naprawcze tej firmy, kwota zobowiązania z tytułu tego podatku akcyzowego podlega wpłacie na konto Izby Celnej w rocznych ratach, począwszy od marca 2014 r. Rata przypadająca na rok bieżący została przez tą firmę uregulowana. Spółka w częściach regulowała swoje zobowiązanie wobec dostawcy z tytułu zakupionego. Ostatnią kwotę przelano w dniu 28 sierpnia 2014 r.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy dokonując zapłaty dostawcy destylatu rolniczego z tytułu zobowiązania wynikającego z wystawionej przez niego faktury, zawierającej w cenie podatek akcyzowy, ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy należnej od sprzedaży partii wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, o akcyzę zawartą w destylacie rolniczym, zużytym do wyprodukowania tej partii, pomimo że dostawca destylatu nie uregulował jeszcze swoich zobowiązań wobec budżetu?

W ocenie Spółki, z chwilą zapłaty zobowiązania z tytułu faktury za dostarczony destylat rolniczy zużyty do produkcji ww. wódki, nabyła prawo do obniżenia akcyzy należnej od sprzedaży tej wódki, gdyż w ten sposób wypełniła dyspozycje art. 21 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze opis zawarty we wniosku, przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powyższe wynika z faktu, że Spółka w opisanym zdarzeniu nie wypełni dyspozycji art. 21 ust. 8 ustawy.

Jak wyżej wskazano, stosownie do postanowień art. 21 ust. 8 ustawy kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Zatem, jeżeli akcyza od alkoholu etylowego zużytego przez Wnioskodawcę do produkcji wódek w składzie podatkowym zostanie faktycznie zapłacona, to kwota akcyzy należna od tych wódek może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od alkoholu etylowego (destylatu rolniczego), który został zużyty do wyprodukowania wskazanych wódek. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, o którym mowa w art. 21 ust. 8 ustawy, powstanie jedynie w przypadku, gdy kwota należnego podatku akcyzowego określona w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego – w stosunku do podmiotu sprzedającego Spółce przedmiotowy destylat (alkohol etylowy) − zostanie zapłacona.

Jak wskazano w opisie wniosku kwota należnej akcyzy została zapłacona przez kontrahenta Wnioskodawcy częściowo. Zatem tylko w tej części Spółka nabyła prawo do obniżenia podatku akcyzowego.

Pokreślić bowiem należy, że uprawnienia do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, o którym mowa w art. 21 ust. 8 ustawy, nie można wiązać z zapłatą faktury za dostarczony destylat rolniczy zużyty do produkcji wódki, czyli zapłatą kwoty zobowiązania, która wynika z umowy między kontrahentami i posiada charakter cywilnoprawny. Akcyza zapłacona, o której mowa art. 21 ust. 8 ustawy, to – w opisanym zdarzeniu – kwota należnej akcyzy określona w decyzji wymiarowej właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłacona na konto właściwej izby celnej przez podmiot do tego zobowiązany – podatnika akcyzy (kontrahenta Spółki).

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację − w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.