Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.704.2022.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-09
Teza: Obowiązki płatnika w związku z udzieleniem oraz umorzeniem pożyczki pracownikom.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; obowiązek-obowiązek płatnika; pożyczka-pożyczka nieoprocentowana; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; umorzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z udzieleniem oraz umorzeniem pożyczki pracownikom. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Są państwo osobą prawną będącą zakładem pracy, o którym mowa w art. 31 updof. Jako płatnik, obliczają i pobierają Państwo w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują od Państwa przychody ze stosunku pracy.

Prowadzą Państwo działalność w branży (…). Przedmiotem Państwa działalności ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców – Krajowym Rejestrze Sądowym, jest:

\- działalność związana z oprogramowaniem,

\- produkcja komputerów wyrobów elektronicznych i optycznych,

\- działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana,

\- badania naukowe i prace rozwojowe,

\- pozostała działalność profesjonalna naukowa i techniczna,

\- działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej,

\- produkcja urządzeń elektrycznych,

\- handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi,

\- finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

\- wynajem i dzierżawa.

Nie prowadzą Państwo działalności w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Planują Państwo wdrożenie w prowadzonym zakładzie pracy rozwiązania polegającego na udzielaniu tzw. pożyczek relokacyjnych, co do których podają Państwo następujące elementy zdarzenia przyszłego:

\- w toku prowadzonej przez siebie działalności zawierają Państwo umowy o pracę z osobami fizycznymi,

\- rozwój Państwa działalności wymaga zawierania kolejnych umów o pracę celem zapewnienia zasobów niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej,

\- niektóre osoby, z którymi zawierają Państwo umowy o pracę, posiadają na moment rozpoczęcia procesu rekrutacji miejsce zamieszkania w miejscowości innej niż miejscowość, w której świadczona ma być praca,

\- osoby mające w chwili rozpoczęcia rekrutacji miejsce zamieszkania w innej miejscowości niż miejsce, w którym świadczona ma być praca, niejednokrotnie muszą zmienić miejsce zamieszkania, aby świadczenie pracy po zawarciu umowy o pracę było możliwe,

\- koszty związane ze zmianą miejsca zamieszkania z miejscowości dotychczasowej na miejscowość, w której świadczona ma być praca, niejednokrotnie powodują, że kandydaci rekrutowani przez Państwo rezygnują z zawarcia z Państwem umowy o pracę,

\- planują Państwo udzielanie pożyczek osobom, które zdecydują się na zawarcie z Państwem umowy o pracę i będą w związku z tym zmuszone zmienić dotychczasowe miejsce zamieszkania na miejscowość, w której świadczona ma być praca, zwane dalej pożyczkami relokacyjnymi,

\- nie będą Państwo udzielać pożyczek relokacyjnych osobom innym niż osoby, które zawrą z Państwem umowę o pracę,

\- pożyczki relokacyjne:

· będą udzielane z Państwa środków obrotowych,

· będą udzielane osobom:

*   z którymi zawrą Państwo umowę o pracę, i
*   które w celu świadczenia pracy dla Państwa dokonają zmiany miejsca zamieszkania z dotychczasowego na miejscowość, w której świadczona ma być praca,

· będą udzielane na podstawie pisemnej umowy zatytułowanej: „(…)”, zwanej dalej Umową Pożyczki,

· nie będą podlegać oprocentowaniu,

· będą wypłacane relokowanemu pracownikowi:

*   jednorazowo, wraz z wynagrodzeniem za pracę wypłacanym bezpośrednio po zawarciu Umowy Pożyczki, albo
*   w dwóch ratach:

§ z których pierwsza będzie wypłacana wraz z wynagrodzeniem za pracę wypłacanym bezpośrednio po zawarciu Umowy Pożyczki,

§ z których druga zostanie wypłacona po zawarciu kolejnej umowy o pracę wraz z wynagrodzeniem za pracę wypłacanym bezpośrednio po zawarciu kolejnej umowy o pracę – jeżeli Umowa Pożyczki zostanie zawarta podczas obowiązywania umowy zawartej na okres próbny,

· będą umarzane w całości, jeśli w ciągu 12 miesięcy od dnia wypłaty pożyczki relokacyjnej nie nastąpi przyczyna uzasadniająca jej zwrot zgodnie z treścią Umowy Pożyczki, przy czym koszty umorzenia pożyczki związane z obciążeniami publicznoprawnymi zobowiążą się ponieść Państwo,

· jeżeli na skutek jakichkolwiek okoliczności ustanie współpraca z pracownikiem, podjęta na podstawie umowy o pracę z Państwem, pracownik zwróci kwotę pożyczki relokacyjnej uwzględniając proporcjonalnie czas przepracowany u Państwa. Nie ma przy tym znaczenia na skutek czyich czynności, działań, lub innych okoliczności doszło do ustania współpracy między stronami lub braku jej kontynuacji. W Umowie Pożyczki dzień wymagalności zobowiązania zwrotu pożyczki określony będzie następująco:

*   w przypadku rozwiązania umowy za wypowiedzeniem, dzień wymagalności następuje po upływie 7 dni od złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu przez którąkolwiek ze stron,
*   w przypadku rozwiązania umowy bez wypowiedzenia, dzień wymagalności następuje w dniu złożenia oświadczenia o rozwiązaniu przez którąkolwiek ze stron,
*   w przypadku terminowej umowy o pracę (okres próbny lub czas określony), jeśli nie została ona przedłużona, dzień wymagalności to dzień, do którego została zawarta umowa terminowa, chyba że strona zawiadomiła wcześniej w jakiejkolwiek formie drugą stronę, że nie zawrze kolejnej umowy przedłużającej faktyczne wykonywanie pracy; w przypadku tej ostatniej okoliczności pożyczka relokacyjna staje się wymagalna w ciągu 7 dni od dnia zawiadomienia,

· kwota podlegającej zwrotowi pożyczki relokacyjnej obliczona będzie następująco:

*   wypłaconą faktyczną kwotę pożyczki relokacyjnej dzieli się na 12 części, a wynik tego ilorazu zwany będzie kwotą miesięczną,
*   kwotę miesięczną mnoży się przez liczbę pełnych miesięcy kalendarzowych przepracowanych przez pracownika u Państwa i liczonych od dnia rozpoczęcia świadczenia pracy – jest to kwota pożyczki relokacyjnej do umorzenia; ostateczna kwota pożyczki relokacyjnej do umorzenia uwzględnia jedynie pełne miesiące kalendarzowe rzeczywiście przepracowane przez pracownika,
*   od wypłaconej faktycznie kwoty pożyczki relokacyjnej odejmuje się kwotę pożyczki relokacyjnej do umorzenia; różnica między tymi kwotami stanowi kwotę do zwrotu przez pracownika,
*   zasad obliczania częściowej kwoty pożyczki relokacyjnej do zwrotu nie będzie się stosować w przypadku niekontynuowanej umowy o pracę na okres próbny. Jeżeli w związku z nią dokonano wypłaty pożyczki relokacyjnej, a po ustaniu umowy na okres próbny pracownik nie kontynuował zatrudnienia u pracodawcy, tak wypłacona kwota pożyczki relokacyjnej stanowi pełną kwotę pożyczki relokacyjnej do zwrotu przez pracownika;

\- planują Państwo zobowiązać się do poniesienia ciężaru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika oraz ubezpieczenie zdrowotne – od dochodu osiągniętego przez pracownika w związku z umorzeniem pożyczki w ten sposób, że:

· w miesiącu, w którym zostanie osiągnięty przez pracownika dochód z tytułu umorzenia pożyczki, przyznają Państwo pracownikowi dodatkowe wynagrodzenie pieniężne, które zostanie przeznaczone na sfinansowanie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika oraz ubezpieczenie zdrowotne,

· kwota dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego zostanie przeznaczona w całości na pobranie przez Państwa jako płatnika należności publicznoprawnych od dochodu stanowiącego sumę dochodu z nieodpłatnego świadczenia i dochodu z dodatkowego wynagrodzenia,

· jako płatnik pobiorą Państwo od sumy dochodu z tytułu umorzenia pożyczki i dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie społeczne oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne. W konsekwencji zarówno dochód z tytułu umorzenia pożyczki, jak i z tytułu dodatkowego wynagrodzenia będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, składkom na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne we właściwych dla tych należności publicznoprawnych stawkach.

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Państwa pracownicy osiągną w związku z uzyskaniem nieoprocentowanej pożyczki relokacyjnej przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, od którego Państwo jako płatnik obowiązani będą obliczyć, pobrać i zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

2\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Państwa pracownicy osiągną w związku z umorzeniem pożyczki relokacyjnej przychód, od którego Państwo jako płatnik obowiązani będą obliczyć, pobrać i zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

3\. Czy uzyskany przez pracowników przychód z umorzenia pożyczki stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, od którego Państwo jako płatnik obowiązani są obliczyć, pobrać i zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

4\. Czy wartość przychodu z tytułu umorzenia pożyczki należy ustalić jako równowartość kwoty pieniężnej umorzonej pożyczki?

5\. Czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przychodem z umorzenia pożyczki powstanie w dniu zaistnienia określonych w umowie przesłanek umorzenia pożyczki?

6\. Czy obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy osiągniętych w miesiącu, w którym pożyczka uległa umorzeniu, obowiązani będą Państwo uwzględnić w podstawie opodatkowania kwotę umorzonej pożyczki?

7\. Czy pobierając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy osiągniętych w miesiącu, w którym pożyczka uległa umorzeniu, powinni Państwo pobrać ją od całości przychodów, na które składać się będzie w szczególności przychód z umorzenia pożyczki oraz przychód z tytułu dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1\. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Państwa pracownicy nie osiągną w związku z uzyskaniem nieoprocentowanej pożyczki relokacyjnej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia i w rezultacie Państwo nie będą obowiązani aby, jako płatnik, obliczyć, pobrać i zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

2\. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Państwa pracownicy osiągną w związku z umorzeniem pożyczki relokacyjnej przychód, od którego Państwo jako płatnik obowiązani są obliczyć, pobrać i zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

3\. Uzyskany przez pracowników przychód z umorzenia pożyczki stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, od którego Państwo jako płatnik obowiązani są obliczyć, pobrać i zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

4\. Wartość przychodu z tytułu umorzenia pożyczki należy ustalić jako równowartość kwoty pieniężnej umorzonej pożyczki.

5\. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przychodem z umorzenia pożyczki powstanie w dniu zaistnienia określonych w umowie przesłanek umorzenia pożyczki.

6\. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy osiągniętych w miesiącu, w którym pożyczka uległa umorzeniu, obowiązani są Państwo uwzględnić w podstawie opodatkowania kwotę umorzonej pożyczki.

7\. Pobierając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy osiągniętych w miesiącu, w którym pożyczka uległa umorzeniu, powinni Państwo pobrać ją od całości przychodów, na które składać się będzie w szczególności przychód z umorzenia pożyczki oraz przychód z tytułu dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależne od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 updof, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do treści art. 31 updof, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Pożyczka jest umową nazwaną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej k.c.).

Zgodnie z art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z przepisu tego wynika, że umowa pożyczki jest, co do zasady, umową nieodpłatną. W związku z tym strony umowy pożyczki mogą zastrzec brak odpłatności w postaci odsetek (brak oprocentowania).

Nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Pracownicy nie uzyskają ich zatem na korzystniejszych warunkach od innych podmiotów, albowiem Państwo takich pożyczek nie udzielają. Pożyczki będą udzielane pracownikom według jednolitych zasad określonych w Umowie Pożyczki. Należy zatem stwierdzić, że po stronie pracowników Spółki nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z otrzymaniem pożyczki nieoprocentowanej, a w konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od takiego przychodu.

W świetle art. 12 ust. 1 updof, w przypadku, gdy podstawą świadczenia jest zawarta z pracownikiem przez zakład pracy umowa o pracę, to wypłacone należności stanowią przychód ze stosunku pracy. Przepis ten do przychodów ze stosunku pracy zaliczył nie tylko pieniądze, ale również wartość otrzymanych świadczeń w naturze, czy nieodpłatnych świadczeń poniesionych na rzecz pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b updof.

Według art. 11 ust. 2a updof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b updof, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W orzecznictwie podkreśla się, że przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć przysporzenia majątkowe o określonej wartości:

„Zgodnie z art. 11 ust. 1 (u.p.d.o.f.), podatkowo znaczącym przychodem jest (między innymi) wartość "innych" nieodpłatnych świadczeń. Jak trafnie orzekł Trybunał Konstytucyjny: przywołane "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne stanowiło przychód, jest wystąpienie przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, Dz. U. z 2014 r. poz. 947)” (wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., II FSK 808/18).

Samo udzielenie pożyczki przez zakład pracy nie stanowi przychodu dla pracownika. Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych kwota pożyczki jest świadczeniem zwrotnym i powinna zostać zwrócona przez pożyczkobiorcę. W rezultacie sama pożyczka nie stanowi przychodu podatkowego dla pożyczkobiorcy, ponieważ w wyniku jej udzielenia nie następuje przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym. Umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy.

W związku z tym, jeżeli strony w umowie pożyczki zastrzegły brak odpłatności w postaci odsetek (jak w omawianym przypadku), to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki jest obojętne podatkowo. Skoro zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i zasady udzielania pożyczek są jednakowe dla wszystkich pracowników cechujących się właściwościami określonymi w umowie pożyczki relokacyjnej, nie powstaje przychód ze stosunku pracy u pracowników w wysokości niezapłaconych odsetek.

Zamierzają Państwo wprowadzić możliwość udzielania pożyczek wszystkim pracownikom, którzy w celu rozpoczęcia świadczenia dla Państwa pracy zmuszeni są zmienić miejsce zamieszkania. Warunki udzielania pożyczek będą jednolite dla tych pracowników. Pożyczki będą finansowane z Państwa środków obrotowych. Możliwość otrzymania pożyczki relokacyjnej będzie adresowana do nieokreślonej liczbowo grupy pracowników cechujących się określoną w Umowie Pożyczki właściwością – zamieszkiwaniem na moment rekrutacji w miejscowości innej niż miejsce, w którym ma być wykonywana praca i związaną z tym koniecznością zmiany miejsca zamieszkania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki nie spowoduje powstania u Państwa pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku udzielenia pracownikowi nieoprocentowanej pożyczki, wartość hipotetycznych odsetek nie będzie stanowiła przychodu tegoż pracownika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Wniosek:**

**W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Państwa pracownicy nie osiągną w związku z otrzymaniem nieoprocentowanej pożyczki relokacyjnej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, od którego Państwo jako płatnik obowiązani będą obliczyć, pobrać i zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.**

Ad 2

Umorzenie zobowiązania pracownika do zwrotu na Państwa rzecz całości lub części kwoty pożyczki relokacyjnej jest dopuszczalne w świetle przepisów prawa cywilnego regulujących umowę pożyczki.

Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. elementem umowy pożyczki jest zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu pożyczkodawcy kwoty pożyczki. Pożyczkodawca pozostaje w stosunku do pożyczkobiorcy wierzycielem uprawnionym do domagania się wykonania zobowiązania, tj. zwrotu pożyczki. Jednakże wierzyciel, stosownie do treści art. 508 k.c. jest uprawniony do zwolnienia dłużnika z długu, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania w razie przyjęcia przez dłużnika zwolnienia z długu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym strony Umowy Pożyczki określą w umowie warunek, po którego ziszczeniu dojdzie do umorzenia zobowiązania pracownika do zwrotu całości lub części pożyczki relokacyjnej. Umorzenie nie nastąpi zatem w związku z podjętą przez wierzyciela decyzją o zwolnieniu z długu, ale w związku z zawartą przez strony treścią Umowy Pożyczki i ziszczeniem się przewidzianego w niej warunku.

Dopóki nie ziści się przewidziany w Umowie Pożyczki warunek umorzenia całości lub części kwoty pożyczki, pracownik pozostaje zobowiązany do jej zwrotu. Tak długo, jak nie dojdzie do umorzenia pożyczki, jej otrzymanie nie stanowi dla pracownika przychodu, albowiem jest wówczas świadczeniem podlegającym zwrotowi:

„Pomimo tego, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych” (Wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 1995/18, LEX nr 3113869).

Z chwilą umorzenia całości lub części pożyczki dochodzi do zwolnienia dłużnika z długu i wygaśnięcia jego zobowiązania do zwrotu pożyczki. Zmienia się wówczas charakter otrzymanej pożyczki w rozumieniu przepisów updof. O ile przed jej umorzeniem pożyczka nie stanowi przysporzenia o charakterze definitywnym, o tyle po jej umorzeniu wygasa zobowiązanie pracownika do zwrotu pożyczki. Wygaśnięcie zobowiązania jest zjawiskiem o charakterze definitywnym i pracownik jako dłużnik zyskuje pewność, że nie jest już zobowiązany do świadczenia na Państwa rzecz w części, w jakiej pożyczka uległa umorzeniu. Kwota umorzonego zobowiązania, którego pracownik nie musi zwracać, ma wartość majątkową dla pracownika. Świadczenie w postaci pożyczki, której pracownik nie musi zwracać, należy zakwalifikować jako przychód osiągnięty przez pracownika:

„W opisanym zdarzeniu przyszłym kwota umorzonej części pożyczki na zakup akcji będzie stanowić nieodpłatne świadczenie. Dokonując przedmiotowego umorzenia części pożyczki Wnioskodawca spowoduje zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego istniejącego po stronie dłużnika. A zatem gdyby nie umorzenie części należności, pracownik byłby zobowiązany do poniesienia wydatków celem zaspokojenia wierzyciela. Tym samym czynność Wnioskodawcy ma dla pracownika konkretny wymiar finansowy, gdyż nie powoduje uszczuplenia w jego majątku, do którego musiałoby dojść gdyby nie umorzenie należności. Skoro zatem pracownik osiąga korzyść majątkową to należy u niego rozpoznać przychód” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r., 0113-KDPT2-3.4011.644.2019.1.JŚ).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego:

\- pracownik zaciągnie wobec Państwa zobowiązanie do zwrotu pożyczki,

\- zobowiązanie do zwrotu pożyczki wygaśnie w razie ziszczenia się warunku określonego w treści Umowy Pożyczki,

\- z chwilą wygaśnięcia zobowiązania do zwrotu pożyczki kwota, której pracownik nie będzie zobowiązany zwracać, stanie się dla niego przysporzeniem o charakterze definitywnym.

**Wniosek:**

**W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Państwa pracownicy osiągną w związku z umorzeniem pożyczki przychód, od którego Państwo jako płatnik obowiązani są obliczyć, pobrać i zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.**

Ad 3

Pożyczki relokacyjne będą udzielane przez Państwo wyłącznie osobom, które:

\- zawrą z Państwem umowę o pracę,

\- z uwagi na zamieszkiwanie w miejscowości innej niż miejsce świadczenia pracy będą zmuszone do zmiany miejsca zamieszkania.

Umorzenie pożyczki w całości lub w części nastąpi w razie ziszczenia się określonego w treści Umowy Pożyczki relokacyjnej warunku, tj.:

\- pracy na Państwa rzecz na podstawie umowy o pracę przez 12 miesięcy – w razie całkowitego umorzenia pożyczki,

\- pracy na Państwa rzecz przez okres dłuższy niż okres umowy próbnej, ale krótszy niż 12 miesięcy – w razie częściowego umorzenia pożyczki.

W świetle powyższego, zarówno udzielenie pożyczki relokacyjnej, jak i jej umorzenie nie nastąpiłoby, gdyby nie zawarcie pomiędzy pracownikiem a Państwem umowy o pracę.

Z chwilą uzyskania pożyczki pracownik zaciąga tym samym zobowiązanie do zwrotu pożyczki. Wierzycielem tego zobowiązania będą Państwo. W związku z umorzeniem pożyczki po Państwa stronie dochodzi do zmniejszenia Państwa aktywów majątkowych, tzn. do wygaśnięcia przysługującego Państwu roszczenia majątkowego o zwrot pożyczki. Do wygaśnięcia pożyczki dojdzie za zgodą pracownika, który zawierając Umowę Pożyczki godzi się na przewidziany w niej warunek, po którego ziszczeniu dochodzi do umorzenia pożyczki. Wartość umorzonej pożyczki jest tym samym świadczeniem, które stanowi dla pracownika przysporzenie finansowane z Państwa majątku.

Powyższe okoliczności wskazują na ścisły związek przychodu osiągniętego przez pracownika w związku z umorzeniem pożyczki ze stosunkiem pracy. Na związek ten wskazuje się także w interpretacjach indywidualnych wydawanych w stanach faktycznych obejmujących umorzenie pożyczki zaciągniętej przez pracownika u pracodawcy:

„Przychodami ze stosunku pracy będzie każde świadczenie, którego źródłem jest łączący podmioty stosunek pracy. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie rozpoznać trzeba przychód z uwagi na fakt umorzenia części pożyczki zaciągniętej u pracodawcy. Zatem gdyby nie stosunek pracy łączący strony umowy pożyczki zobowiązanie nie zostałoby zaciągnięte, a w następstwie nie doszłoby do umorzenia będącego źródłem przychodów” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r., 0113-KDPT2-3.4011.644.2019.1.JŚ).

**Wniosek:**

**Uzyskany przez pracowników przychód z tytułu umorzenia pożyczki stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, od którego Państwo jako płatnik obowiązani są obliczyć, pobrać i zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.**

Ad 4

Przysporzenie uzyskane przez pracownika w postaci umorzenia pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie. Pożyczka nie stanowiła przychodu pracownika w chwili jej otrzymania, albowiem na moment zawarcia umowy pożyczki stanowiła świadczenie zwrotne. Istotą przychodu pracownika z tytułu umorzenia pożyczki nie jest zatem otrzymanie pożyczki, ale wygaśnięcie zobowiązania do dokonania jej zwrotu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przychód z tytułu umorzenia zobowiązania stanowi przychód uzyskany z tytułu świadczenia o charakterze nieodpłatnym:

„Umorzenie przez bank części długu, a więc rezygnacja banku z należnej mu konkretnej kwoty, stanowi dla podatnika (jako dla dłużnika) nieodpłatne świadczenie banku na jego rzecz. Z chwila umorzenia długu (a zasadniczo jego części) podatnik uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. \[\`(...)\`\]” (Wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., II FSK 2156/19).

Wysokość przychodu z tytułu umorzenia pożyczki daje się jednak określić w pieniądzu. Zobowiązanie do zwrotu pożyczki stanowi zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Przychód uzyskany w związku z umorzeniem pożyczki posiada tym samym ściśle określoną wartość pieniężną, odpowiadającą wysokości kwoty pożyczki podlegającej umorzeniu. W konsekwencji nie zachodzi konieczność zastosowania art. 11 ust. 2a updof:

„Należy jednak zauważyć, że regulacja z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy nie jest znana wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia i trzeba ją ustalić. Wówczas ich wartość ustala się przy zastosowaniu metod określonych w omawianym przepisie. Natomiast w sytuacji, gdy wartość przysporzenia majątkowego, stanowiącego nieodpłatne świadczenie, jest wyrażona w pieniądzu, nie ma żadnej potrzeby ustalania jego wartości pieniężnej” (Wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., II FSK 2156/19).

Wniosek:

**Wartość przychodu z tytułu umorzenia pożyczki należy ustalić jako równowartość kwoty pieniężnej umorzonej pożyczki.**

Ad 5 i 6

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jakkolwiek treść przytoczonego przepisu na to nie wskazuje, według poglądów wyrażanych jednolicie w orzecznictwie, wszelkie przysporzenia, aby stanowiły przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof, muszą mieć charakter definitywny.

Przysporzenie osiągane przez pracownika w związku z umorzeniem pożyczki staje się definitywne dopiero z chwilą wygaśnięcia zobowiązania do zwrotu pożyczki. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w chwili, w której dochodzi do ziszczenia się warunków umorzenia pożyczki określonych w Umowie Pożyczki.

Umowa pożyczki przewidywać będzie, że do umorzenia jej w całości lub części dojdzie w razie upływu wskazanego w umowie okresu trwania stosunku pracy pomiędzy Państwem a pracownikiem. Jakkolwiek treść Umowy Pożyczki w części dotyczącej przesłanek umorzenia pożyczki wskazywać będzie na upływ czasu, nie jest to jedyna okoliczność warunkująca umorzenie. Zgodnie z treścią umowy w okresie w niej wskazanym trwać musi stosunek pracy między państwem a pracownikiem. O ile upływ określonego terminu jest zdarzeniem przyszłym i pewnym, o tyle trwanie umowy o pracę w określonym terminie jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Uzależnienie powstania lub ustania skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunku), jest dopuszczalne w świetle art. 89 k.c.

Treść Umowy Pożyczki wskazuje, że do umorzenia pożyczki dojdzie z uwagi na sam fakt ziszczenia się przewidzianego w niej warunku. Dla wywołania skutku w postaci umorzenia pożyczki strony Umowy Pożyczki nie przewidują konieczności podejmowania dodatkowych czynności.

Stosownie do treści art. 31 updof, Państwo są obowiązani jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od Państwa przychody ze stosunku pracy. Za dochód ze stosunku pracy osiągnięty w danym miesiącu uważa się w myśl art. 32 ust. 2a updof uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 updof. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 12 ust. 1 updof, za dochód osiągnięty ze stosunku pracy w danym miesiącu uważa się także dochód z otrzymanego w tym miesiącu świadczenia nieodpłatnego.

**Wniosek:**

\- **obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przychodem z umorzenia pożyczki powstanie w dniu zaistnienia określonych w umowie przesłanek umorzenia pożyczki,**

\- **obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów ze stosunku pracy osiągniętych w miesiącu, w którym pożyczka uległa umorzeniu, obowiązani są Państwo uwzględnić w podstawie opodatkowania kwotę umorzonej pożyczki.**

Ad 7

W treści umowy pożyczki relokacyjnej zobowiążą się Państwo do poniesienia za pracownika należności publicznoprawnych związanych z umorzeniem pożyczki.

Poniesienie przez Państwo ciężaru należności publicznoprawnych związanych z umorzeniem pożyczki nastąpi poprzez przyznanie pracownikowi przez Państwo dodatkowego wynagrodzenia wyrażonego w pieniądzu, z którego sfinansowane zostanie zobowiązanie pracownika do zapłaty należności publicznoprawnych.

Wysokość tych należności obliczą Państwo jako płatnik, a następnie pobiorą je z wynagrodzenia pracownika i odprowadzą na rachunek właściwych organów.

Kwota dodatkowego wynagrodzenia zostanie obliczona w taki sposób, aby suma jego wysokości oraz wysokości umorzonej pożyczki, po przemnożeniu przez właściwą stawkę należności publicznoprawnej pokryła w całości ciężar właściwej należności publicznoprawnej z tytułu obu tych świadczeń.

W konsekwencji w miesiącu, w którym pracownik osiągnie przychód z umorzenia pożyczki, wszystkie osiągnięte w danym miesiącu przychody będą podlegały wymaganym przepisami prawa należnościom publicznoprawnym, w tym podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

**Wniosek:**

**Pobierając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy osiągniętych w miesiącu, w którym pożyczka uległa umorzeniu, powinni Państwo pobrać ją od całości przychodów, na które składać się będzie w szczególności przychód z umorzenia pożyczki oraz przychód z tytułu dodatkowego wynagrodzenia pieniężnego.**

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.