Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-264/16-1/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-08
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów powiernictwa jakie powstaną po stronie Powierzającego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; powiernictwo; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 25 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów powiernictwa jakie powstaną po stronie Powierzającego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów powiernictwa jakie powstaną po stronie Powierzającego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Powierzający”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca działając jako Powierzający zawarł umowy (dalej: „Umowy powiernictwa”) z dwoma innymi spółkami z o.o. prowadzącymi działalność na terytorium kraju (dalej: „Powiernicy”).

Powierzający, w związku z zawartymi Umowami powiernictwa zlecił, a Powiernicy zobowiązali się do nabycia w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego, od spółki komandytowej prowadzącej działalność na terytorium kraju (dalej: „Sp.k.”) udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (dalej: „Prawo do Nieruchomości”) oraz udziałów w prawie własności budynku biurowo-technicznego posadowionego na Nieruchomości (dalej: „Budynek”), wykorzystując na ten cel środki pieniężne przekazane przez Powierzającego. Powiernicy, w związku z nabyciem Prawa do Nieruchomości oraz udziałów w prawie własności Budynku, przystąpią do konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”) działając przy tym w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego. Konsorcjum tworzyć będą Powiernicy oraz Sp.k. Konsorcjum zostanie zawiązane w celu realizacji wspólnego projektu deweloperskiego (dalej: „Inwestycji”) polegającego na przebudowie Budynku. Na skutek realizacji Inwestycji powstaną lokale (dalej: „Lokale”) przeznaczone na sprzedaż. Po zrealizowaniu Inwestycji Lokale lub część z nich zostanie sprzedana. Powiernicy działając w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego dokonają zbycia przysługujących udziałów w prawie do Lokali. Możliwe, że Powiernicy działając w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego dokonają także zbycia Lokali, które nabędą na skutek zniesienia współwłasności. Wraz z udziałami w prawie do Lokali oraz Lokalami zbyte zostanie odpowiednio Prawo do Nieruchomości.

Zgodnie z Umowami powierniczymi Powiernicy po wykonaniu czynności wynikających z umów zobowiązani są do nieodpłatnego wydania Powierzającemu wszystkich korzyści osiągniętych, w związku z realizacją zadań przy których działali w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego. Z tytułu wykonywania Umów powiernictwa Powiernikom, będzie przysługiwało wynagrodzenie od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego ze sprzedaży udziału w prawie do Lokali, Lokali oraz Prawa do Nieruchomości?
2.  W jaki sposób do Wnioskodawcy będą przypisane przychody i koszty z tytułu udziału Powierników w Konsorcjum?
3.  Czy wydanie Wnioskodawcy przez Powierników korzyści uzyskanych na skutek ich działania w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego będzie skutkować powstaniem u Powierzającego przychodu podlegającego opodatkowaniu?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-3)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągnięte przez Powierników z tytułu sprzedaży udziałów w Lokalach, Lokali oraz odpowiednio Prawa do Nieruchomości stanowią dochód Powierzającego, a nie Powierników. Powiernicy przy nabyciu Prawa do Nieruchomości oraz Budynku będą działali we własnym imieniu, jednak w interesie i na rzecz Powierzającego.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym został określony w art. 7 ustawy o CIT bardzo szeroko, co w konsekwencji powoduje opodatkowanie dochodu pochodzącego z praktycznie każdego źródła przychodów albo we wskazanych przypadkach - przychodu. Ustawodawca nie zdecydował się w tym przepisie na wyliczenie, nawet przykładowe źródeł przychodów, z których dochód podlegałby opodatkowaniu, określił jedynie kategorie przysporzeń majątkowych, które podlegają opodatkowaniu bez możliwości alokowania do nich kosztów uzyskania przychodów.

Celem takiego rozwiązania było przyjęcie założenia, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega każdy rodzaj przysporzenia majątkowego niezależnie od charakteru takiego przysporzenia, jego wielkości oraz częstotliwości jego występowania. Tym samym zarówno przysporzenie o charakterze ciągłym, powtarzalnym, jak i jednorazowym (tj. osiągnięte wyłącznie raz w trakcie roku podatkowego) podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotą powstania zobowiązania w podatku CIT jest zatem uzyskanie przez podatnika tego podatku korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 § 1 (winno być: art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „K.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania Umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron Umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 K.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 K.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 K.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 K.c.),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 K.c.)

Zasadniczo podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej za pośrednictwem konsorcjum są jego uczestnicy, ponieważ generalnie to konsorcjanci są jednocześnie beneficjentami korzyści uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w konsorcjum. Jednak w związku z zawartą Umową powiernictwa rzeczywistym beneficjentem skutków zbycia udziałów w prawie do Lokali, Lokali oraz odpowiednio w Prawie do Nieruchomości nie będą Powiernicy, lecz Powierzający. Powiernicy zobowiązani są bowiem wydać Wnioskodawcy nieodpłatnie wszystko co uzyskali z tytułu wykonywania Umów powiernictwa. W związku z powyższym Powiernicy nie uzyskają przychodu podatkowego z tytułu udziału w konsorcjum i zbycia udziałów w prawie do Lokali, Lokali oraz odpowiednio Prawa do Nieruchomości, przychód ten uzyska Wnioskodawca, jako faktyczny beneficjent i to na nim będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując to Wnioskodawca powinien rozpoznać dochód z tytułu sprzedaży udziałów w prawie do Lokali, Lokali oraz Prawa do Nieruchomości.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozliczać przychody i koszty z tytułu udziału w zysku Konsorcjum w sposób proporcjonalny do przypadającego formalnie na Powierników udziału w zysku Konsorcjum, jednocześnie przychody te i koszty będą podlegały łączeniu z innymi przychodami i kosztami Wnioskodawcy.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału we wspólnym przedsięwzięciu łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W związku z powyższym przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez Konsorcjum powinny zostać przypisane do podmiotów będących podatnikami i mających bezpośredni lub pośredni udział w Konsorcjum, w tym także do Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Reasumując, Wnioskodawca powinien dokonać rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu przypadającego na Powierników udziałów w zysku Konsorcjum w sposób proporcjonalny do posiadanego przez Powierników udziału w zysku Konsorcjum. Jednocześnie przychody te i koszty będą podlegały łączeniu z innymi przychodami i kosztami z działalności gospodarczej Powierzającego.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Powierników korzyści uzyskanych na skutek ich działania w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego nie będzie skutkować powstaniem u Powierzającego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Art. 7 ustawy o CIT opisuje podstawowe zasady ustalania dochodu do opodatkowania. Zgodnie z nim, dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przychód stanowi trwałe przysporzenie majątkowe zwiększające wartość aktywów. W wyroku NSA z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11, LEX nr 1324929, stwierdzono: Dokonując wykładni art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. nie można abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

W związku z powyższym podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie podatnika przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku dla powierzającego na Powierzającym nie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia transakcji mających znaczenie podatkowe.

Przeniesienie przez Powierników korzyści uzyskanych na skutek ich działania w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego należy uznać za neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, ponieważ w ramach tego przeniesienia własności nastąpi otrzymanie przez Wnioskodawcę własnych aktywów. Powyższa czynność nie będzie skutkować przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy, w konsekwencji nie powstanie u niego z tego tytułu przychód do opodatkowania.

Reasumując, wydanie Powierzającemu korzyści uzyskanych na skutek działania przez Powierników w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena dopuszczalności prawnej zawarcia wskazanych we wniosku umów, ani ocena ich zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. To zatem na Wnioskodawcy, jako stronie tych umów ciąży obowiązek zbadania, czy umowy te w ogólności mogą zostać zawarte, jak również ocena ich skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego i handlowego i ryzyko z tym związane.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.