Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1223/15-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-19
Teza: Czy BD nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu art. 6 UPO, a zatem nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 UPDOP?
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); działalność-działalność gospodarcza; magazyn; marketing; produkcja; spółki; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 stycznia 2016 r. (data nadania 9 lutego 2016 r., data wpływu 10 lutego 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-1223/15-2/RS z dnia 1 lutego 2016 r. (data nadania 1 lutego 2016 r., data doręczenia 2 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 6 Umowy podpisanej dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178) oraz podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 6 Umowy podpisanej dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178) oraz podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

BD jest spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki i rezydentem podatkowym tego kraju. Wnioskodawca jest kluczową jednostką biznesową grupy B. (dalej: „Grupa”), będącej światowym liderem przemysłu wydobywczego, w szczególności w zakresie świadczenia usług wiertniczych oraz produkcji sprzętu gómiczo-wydobywczego dla przedsiębiorstw górniczych i wydobywczych. BD jest obecnie w trakcie rejestracji dla celów VAT w Polsce.

BD planuje obecnie zawarcie ze spółką z Grupy - B. Poland sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”) - umowy obejmującej szereg czynności w zakresie produkcji na zlecenie (tzw. „toll manufacturing agreement”; dalej: „umowa przetwarzania”) oraz umowy dystrybucji obejmującej sprzedaż produktów Grupy na terytorium Polski (dalej: „umowa dystrybucyjna”). Spółka jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie umowy przetwarzania, Spółka będzie świadczyć na rzecz BD usługi, mające na celu przekształcanie dostarczanych przez BD materiałów i komponentów w gotowe produkty. BD zaangażuje Spółkę do wykonywania następujących - czynności: (i.) świadczenia usług przetwarzania, realizowanych na podstawie dostarczonych przez BD materiałów w gotowe produkty; (ii.) bezpośredniego dostarczania gotowych produktów do miejsc przeznaczenia, wskazanych na piśmie przez BD; (iii.) następnie, bezzwłocznego powiadamiania BD o dostarczeniu produktów przez Spółkę.

Spółka będzie także zobowiązana do przechowywania na miejscu w Polsce odpowiednich ilości gotowych produktów (w ilościach, ustalonych przez BD na podstawie rozsądnych prognoz wraz z odpowiednim poziomem zapasów), w celu umożliwienia ich natychmiastowej wysyłki do klientów BD.

BD będzie odpowiedzialna za negocjacje i zawieranie globalnych/kluczowych umów z dostawcami i powiązanymi dystrybutorami, zarządzanie poziomem zapasów, przechowywanych w Polsce oraz w innych miejscach dystrybucji na świecie, globalnym przepływem towarów, globalnymi relacjami, jak i globalną listą produktów i cennikiem. W konsekwencji, BD będzie ponosiła większość ryzyk biznesowych, związanych w szczególności z produkcją i dystrybucją, tj.: (i) deliktami, nieprawidłowym działaniem, niewypłacalnością dostawców oraz roszczeniami osób trzecich w stosunku do produktów i ich sprzedaży, (ii) starzeniem się zapasów, wybrakowaniem lub ubytkami, (iii) wadliwymi produktami lub produktami, których funkcjonowanie jest poniżej poziomu właściwego dla danego rynku za wyjątkiem wad lub błędów, wynikających z niedbalstwa lub umyślnego działania Spółki (iv) ryzyka związane z transakcyjnymi różnicami kursowymi związanymi z zapasami utrzymywanymi oraz sprzedanymi do powiązanych dystrybutorów.

BD będzie składać zamówienia na usługi przetwarzania do Spółki na podstawie rocznych prognoz produkcji i popytu, które będą aktualizowane na bieżąco w ciągu roku poprzez zespół planowania popytu oraz zespół Globalnego Łańcucha Dostaw (ang. Global Supply Chain) w Stanach Zjednoczonych. Ww. tryb postępowania zmniejsza ryzyko posiadania nadmiernej ilości produktów oraz ułatwia produkcję towarów na podstawie zamówień. BD jest odpowiedzialna za globalne monitorowanie produkcji, jak i jakości produktów i kontrolę.

BD będzie odpowiedzialna za ustalanie/koordynowanie logistyki materiałów i produktów pomiędzy dostawcami, Spółką oraz dystrybutorami z Grupy. BD będzie odpowiedzialna w szczególności za zapewnianie, zakup i dostarczanie do Spółki materiałów i komponentów, niezbędnych do świadczenia usług przetwarzania.

BD zapewni Spółce dostęp do informacji oraz dokumentów, zawierających szczegółową specyfikację produktów, umożliwiającą świadczenie usług przetwarzania. Rolą Spółki będzie odpowiednie przekształcenie otrzymanych szczegółowych specyfikacji produkcyjnych na właściwe procesy, niezbędne do wyprodukowania gotowych wyrobów. Zgodnie z dostarczoną specyfikacją produktów, Spółka będzie także znakować produkty znakiem Grupy (B.) i pakować je.

Podczas całego procesu produkcji, BD pozostanie właścicielem wszystkich kluczowych materiałów, towarów w trakcie produkcji oraz gotowych produktów, przetworzonych przez Spółkę. Spółka będzie natomiast właścicielem obiektów produkcyjnych, magazynu, urządzeń produkcyjnych, dostaw i innych (niekłuczowych) materiałów.

BD będzie odpowiedzialna za zapewnienie środków oraz asysty osób trzecich, niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania modelu produkcyjnego opartego o produkcję na zlecenie, obejmujących:

1.  implementację globalnych standardów bezpieczeństwa;
2.  implementację globalnych standardów ochrony środowiska;
3.  przestrzeganie globalnych umów na dostawy;
4.  implementację oraz zarządzanie globalnymi cennikami;
5.  zarządzanie różnorodnymi kwestami, związanymi z płynnością finansową;
6.  przyjmowanie globalnych najlepszych praktyk, zawierania umów oraz know-how;
7.  zarządzanie oraz koordynację procesów sprzedaży i planowania zapasów;
8.  rozwój standardów kontroli w zakresie zarządzania zapasami;

BD może, według własnego uznania, doradzać Spółce poprawki lub modyfikacje w procesie wykonywania usługi przetwarzania, niemniej jednak ww. poprawki lub modyfikacje będą wprowadzane na podstawie wspólnych ustaleń obu stron (Spółka nie jest bezpośrednio zobligowana do implementacji jakichkolwiek zmian w opisanym zakresie).

BD nie będzie bezpośrednio nadzorować wykonywania usług przetwarzania przez Spółkę w Polsce ani pracowników Spółki. BD będzie przysługiwało jedynie prawo do inspekcji prac Spółki na prośbę, skierowaną do Spółki. W żadnym momencie realizacji umowy przetwarzania BD, ani jego pracownicy, nie będą mieli nieograniczonego dostępu do miejsca wykonywania usługi przetwarzania/siedziby Spółki.

Wynagrodzenie, należne za usługi przetwarzania będzie ustalane przy wykorzystaniu metody „koszt plus”.

Na mocy umowy dystrybucyjnej natomiast, BD wyznaczy Spółkę jako wyłącznego dystrybutora swoich produktów na terytorium Polski. Prawo wyłącznej dystrybucji będzie obejmowało także prawo Spółki do wyznaczania przedstawicieli handlowych oraz własnych dystrybutorów (sub-dystrybutorów) i sprzedawców. BD natomiast zobowiąże się do niewyznaczania żadnych przedstawicieli handlowych, dystrybutorów, sprzedawców, ani żadnych innych osób trzecich do dystrybuowania swoich produktów w Polsce.

Spółka, działając jako dystrybutor, będzie odpowiedzialna za wszystkie aspekty procesu sprzedaży na rzecz polskich klientów. W szczególności Spółka będzie zobowiązana do:

1.  prowadzenia działań marketingowych, promocyjnych i sprzedaży produktów w Polsce oraz zapewnienia odpowiedniej struktury organizacyjnej w związku z prowadzoną działalnością;
2.  pozyskiwania informacji, związanych z zapotrzebowaniem na produkt, opiniami o produkcie oraz innych informacji, które mogą być istotne z punktu widzenia działalności biznesowej BD;
3.  okresowego raportowania do BD o zakresie prowadzonych działań, związanych z realizacją umowy dystrybucyjnej;
4.  zarządzania własnym poziomem zapasów w celu zapobiegania starzeniu się zapasów oraz ryzyka posiadania ich nadmiernej ilości;
5.  komunikowania nabywcom specyfikacji produktów, wymogów technicznych oraz innych koniecznych informacji;
6.  powiadamiania BD o jakichkolwiek roszczeniach lub zgłoszeniach reklamacyjnych, związanych z produktami, zgłaszanych przez ich nabywców oraz do współpracy z BD w zakresie obrony i rozpatrywania tego rodzaju roszczeń;
7.  niezapewniania innej gwarancji w związku ze sprzedażą produktów, od udzielonej przy autoryzacji BD;
8.  ponoszenia ryzyka różnic kursowych w przypadku, w którym dokonuje ona sprzedaży z wykorzystaniem waluty innej, niż polski złoty.

W celu realizacji postanowień umowy dystrybucyjnej, Spółka będzie dokonywała zamówień produktów u BD. Za dostarczone produkty będzie ona płaciła cenę hurtową.

Na mocy umowy dystrybucyjnej, do obowiązków BD będzie należało natomiast:

1.  zapewnianie Spółce niezbędnych materiałów informacyjnych w zakresie informacji technicznych oraz promocji sprzedaży związanych z produktami;
2.  przeniesienie tytułu własności do produktów, sprzedanych na rzecz Spółki na podstawie umowy;
3.  rozszerzenia gwarancji, obowiązującej w zakresie produktów, objętych umową dystrybucyjną, na Spółkę oraz jej klientów;
4.  ponoszenie odpowiedzialności za zwroty, dokonane przez klientów oraz roszczenia z tytułu gwarancji, przyjęte przez Spółkę w zgodzie z ogólnymi warunkami gwarancyjnymi, stosowanymi przez BD;
5.  zapewnianie miesięcznych prognoz wewnętrznego i zewnętrznego zapotrzebowania na produkty w Polsce na podstawie warunków rynkowych, popytu, opóźnień/przestojów w produkcji oraz informacji od Spółki;
6.  sprawdzanie i zatwierdzanie zamówień produktowych, składanych przez Spółkę;
7.  zapewnianie i ewentualne wprowadzanie, według własnego uznania, zmian do globalnych sugerowanych cen produktów i zasad ustalania cen dla sprzedaży produktów przez Spółkę w Polsce;
8.  doradzanie Spółce w kwestiach logistycznych, związanych z dystrybucją produktów, w tym w szczególności w zakresie usług spedycji, magazynowania, cła, usług pośrednictwa oraz dostaw bezpośrednich.

Umowy sprzedaży z ostatecznymi nabywcami zawierane będą przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka nie będzie dystrybuować produktów BD poza granicami Polski (chyba że na mocy odrębnego upoważnienia przez BD).

Spółka będzie świadczyła usługi produkcyjne oraz będzie realizowała postanowienia umowy dystrybucyjnej jako niezależny i odrębny podmiot prawny, działając w sposób samodzielny przy wykorzystaniu należących do Spółki zasobów technicznych, w tym zakładu produkcyjnego Spółki oraz jej własnych pracowników. Spółka będzie działała jako dystrybutor także na rzecz podmiotów innych niż BD. Ponadto, Spółka nie będzie ograniczona w możliwości zawarcia umowy w zakresie produkcji analogicznych towarów z innymi dostawcami.

Spółka będzie ponosić ryzyko prowadzonej działalności co do: (i) cyklu koniunkturalnego związanego z prowadzoną działalnością oraz (ii) odpowiedzialności za wady wyprodukowanych przez siebie produktów (w zakresie, w jakim wady te nie będą wynikały ze standardów ustalonych przez BD).

Wnioskodawca poinformował ponadto, że nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału, ani przedstawicielstwa. Ponadto, BD nie jest właścicielem/nie użytkuje w Polsce żadnych nieruchomości/obiektów, nie posiada też żadnych aktywów, które znajdowałyby się na terytorium Polski. W szczególności, BD nie wynajmuje/nie jest właścicielem/nie posiada żadnych obiektów/pomieszczeń lub aktywów służących dla celów biznesowych w Polsce. W przypadku konieczności przechowywania surowców oraz gotowych produktów, w celu tym będą wykorzystywane obiekty, należącego do Spółki/użytkowane przez Spółkę, do których BD nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego. BD oraz jej pracownicy nie będzie także miała możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych.

Ponadto BD nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała żadnych pracowników w Polsce. Pracownicy BD nie będą przebywali na stałe w Polsce, żaden z pracowników BD nie będzie też okresowo oddelegowany do pracy w Polsce. Jeśli pracownicy BD będą w ogóle udawać się do Polski, to będą tam przebywać jedynie tymczasowo.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, ze zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego jest traktowany jako osoba prawna i podlega w USA opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy BD nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu art. 6 UPO, a zatem nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego obecność w Polsce, zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 6 UPO i w konsekwencji, nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 UPDOP.

Wskazano, że stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „UPDOP”) podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinno zostać opodatkowane w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja zakładu w polskich przepisach podatkowych znajduje się w art. 4a pkt 11 UPDOP, zgodnie z którą, zakładem jest stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Powyższe może być jednak poddawane modyfikacjom, jeżeli podatnik posiada siedzibę lub zarząd na terytorium kraju, z którym Polska zawarła wiążącą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku BD, zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r. (dalej: „UPO”).

Dodatkowo, biorąc pod uwagę fakt, że UPO zawarta miedzy Polską i Stanami Zjednoczonymi opiera się na ogólnym wzorze Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Konwencja Modelowa”), to jej treść może być interpretowana na podstawie sformułowań zawartych w Konwencji Modelowej oraz jej komentarzu (dalej: „Komentarz”). Podkreślono, że postanowienia Konwencji Modelowej i Komentarza zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych tam postanowień.

Podniesiono, że mimo, iż zarówno Konwencja Modelowa jak i Komentarz nie stanowią źródeł obowiązującego w Polsce prawa, to dają one wytyczne, co do sposobu, w jaki należy dokonywać wykładni UPO. Powyższe potwierdza praktyka sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 677/11.

Tym samym przywołując przepisy UPO, zgodnie z normą zawartą w art. 8, który reguluje ogólne zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstw - zyski przedsiębiorstwa amerykańskiego, podlegają opodatkowaniu tylko w Stanach Zjednoczonych, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tam zakład.

Jeśli zatem przedsiębiorstwo wykonuje działalność w sposób wyżej przedstawiony, to zyski tego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takim stopniu, w jakim mogą być przypisane temu zakładowi (co jednocześnie oznacza brak obowiązku podatkowego w zakresie zysków osiąganych bezpośrednio przez jednostkę macierzystą lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa).

Zdaniem Wnioskodawcy na tle powyższego, w państwie źródła opodatkowaniu podlegają jedynie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 6 UPO przez „zakład” rozumie się stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa i co do zasady może powstać, jeżeli:

1.  zagraniczne przedsiębiorstwo prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem stałej placówki, przez którą osiąga zyski (koncepcja zakładu w rozumieniu materialnym), lub
2.  zagraniczne przedsiębiorstwo prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem zależnego przedstawiciela (koncepcji zakładu w rozumieniu tzw. zależnego przedstawiciela).

Ad. l Koncepcja zakładu w rozumieniu materialnym

Wskazano, że na gruncie przepisów UPO, termin „zakład” oznacza w szczególności:

1.  filię,
2.  biuro,
3.  fabrykę,
4.  warsztat,
5.  kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,
6.  plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Ponadto, należy podkreślić, że zgodnie z Komentarzem, stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą powinno spełnić poniższe kryteria (w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) ustawy o CIT w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 UPO):

1.  istnieje placówka działalności gospodarczej (aspekt geograficzny),
2.  placówka ma charakter stały (aspekt temporalny, tzn. można jej przypisać określony stopień trwałości),
3.  działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki,
4.  placówka nie jest utrzymywana tylko i wyłącznie w celach wymienionych w art. 6 ust. 4 UPO.

Jeżeli choć jeden z wymienionych wyżej warunków nie jest spełniony, wówczas nie można mówić o istnieniu zakładu w rozumieniu art. 6 ust. 1 i ust. 2 UPO.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją, placówka musi być „stała”, a co za tym idzie musi istnieć więź między nią a określonym punktem geograficznym.

Zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres.

Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, w związku z kryterium czasu, to jednak doświadczenie oraz utarta praktyka organów wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Analizując wyżej wspomniane, przytoczono jednocześnie treść Komentarza, w którym wskazano, że: „ jest nieistotne czy teren, pomieszczenia, instalacje są własnością spółki czy też są wynajęte lub są w inny sposób w dyspozycji przedsiębiorstwa”. Zgodnie z powyższym, prymarnym kryterium stwierdzenia powstania zakładu jest faktyczne dysponowanie daną placówką przez zagraniczny podmiot.

Przepisy UPO wymieniają również czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności, które są traktowane jako wyjątki od ogólnej definicji zakładu, tj. nie są uważane za zakład mimo wykonywania działalności za pośrednictwem stałej placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności).

Tak więc, zgodnie z ustępem 3 artykułu 6 UPO, nie stanowią zakładu następujące stałe miejsca działalności gospodarczej używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów:

1.  placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,
2.  zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,
5.  stałe placówki utrzymywane dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, dla badań naukowych lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa.

Analizując powyższe, należy zauważyć zdaniem Wnioskodawcy, że wspólną cechą podejmowanych czynności powinien być ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter (o którym mowa w literze „e” ust. 3 art. 6 UPO), aby określona stała placówka nie została uznana za zakład w rozumieniu UPO. Sam Komentarz wskazuje, że w każdym rozpatrywanym przypadku, stała placówka, której ogólny cel jest identyczny z ogólnym celem całego przedsiębiorstwa, nie prowadzi działalność o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Co więcej, powołując się na treść ust. 7 art. 6 UPO, posiadanie spółki zależnej w Polsce zasadniczo nie wpływa na fakt, że ta spółka zależna stanowi zakład spółki dominującej. Zgodnie z pkt 42 Komentarza do art. 6, należy odróżnić od istnienia stałej placówki taką sytuację, w której spółka będąca członkiem wielonarodowej grupy świadczy usługi dla innej spółki w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzonej w pomieszczeniach nie należących do tej innej spółki, na rzecz której świadczone są usługi, z wykorzystaniem własnego personelu. Miejsce, w którym świadczone są takie usługi, nie jest w dyspozycji usługobiorcy i jego działalność nie jest prowadzona przez to miejsce. Tym samym, miejsce to nie stanowi zakładu dla spółki, która będzie jedynie nabywać świadczone na jej rzecz usługi i nie będzie posiadać w Polsce stałej placówki z tego tytułu, nawet jeśli uzyska korzyść ekonomiczną w związku z nabyciem przedmiotowych usług za pośrednictwem tej lokalizacji. Do podobnych wniosków doszedł Minister Finansów w wydanej 19 grudnia 2007 r. wiążącej interpretacji podatkowej (sygn. DD7/033/136/ZSD/07/MB7-8636), gdzie wyraził pogląd, iż sam fakt, że spółka mająca siedzibę w Polsce jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych, nie oznacza, że jedna z nich (polska) jest zakładem drugiej.

Ad. 2 Koncepcja zakładu w rozumieniu tzw. zależnego przedstawiciela

Wskazano, że niezależnie od koncepcji stałej placówki, UPO przewiduje również alternatywną metodę ustalenia istnienia zakładu na terenie Polski, tj. poprzez koncepcję tzw. „zależnego przedstawiciela”.

Przytaczając wprost ust. 4 art. 6 UPO - jeżeli osoba działa w umawiającym się Państwie dla przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się Państwa, to co do zasady, uważa się, iż w tym pierwszym Państwie istnieje zakład, kiedy osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym Państwie zwykle wykonuje (chyba, że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr i towarów).

Szersze rozumienie wyrażenia „zawieranie umów” zostało zdefiniowane w akapicie 32.1 Komentarza, zgodnie z którym określenie „pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego literalnie umowy w imieniu przedsiębiorstwa; ustęp ten ma równe zastosowanie do przedstawiciela zawierającego umowy, które wiążą przedsiębiorstwo, nawet jeżeli umowy te nie są zawierane formalnie w imieniu danego przedsiębiorstwa. Powyższe wskazuje na definicję „zawierania umów”, która w swojej postaci jest bardziej obszerna niż ścisła wykładnia prawna podobnego wyrażenia funkcjonującego na gruncie prawa cywilnego, włączając jednocześnie do zakresu pojęcia zakładu - strony, których relacje z zagranicznym podmiotem będącym zleceniodawcą przypominają przedstawiciela z ekonomicznego punktu widzenia.

W tym kontekście, jedynie osoba posiadająca pełnomocnictwo do zawierania umów może prowadzić do powstania zakładu podmiotu amerykańskiego i to jedynie pod warunkiem, że osoba ta będzie mieć wystarczające uprawnienia do zobowiązywania przedsiębiorstwa do uczestnictwa w prowadzonej działalności gospodarczej mającej miejsce w danym kraju.

Ponadto, taka osoba powinna korzystać z tego pełnomocnictwa w sposób powtarzalny, a nie tylko w sporadycznych przypadkach.

Jednakże ust. 5 art. 6 UPO dotyczący zależnego przedstawiciela, mówi iż nie będzie się traktować przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa za posiadające zakład w drugim umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje tam czynności przez maklera, komisanta lub innego niezależnego przedstawiciela, o ile osoba ta działa w ramach swojej zwykłej działalności handlowej, niezależnie od tego, czy taki makler lub agent działa na rzecz jednego czy więcej mocodawców.

Powyższe oznacza, że przedsiębiorstwo amerykańskie nie posiada zakładu w Polsce tylko z powodu faktu, że wykonuje tam czynności poprzez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Kryterium stałej placówki na tle przedstawionego stanu faktycznego

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu przyszłego, zaznaczono, że Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Podkreślono, iż wszelkie miejsca lub pomieszczenia należące do Spółki nie będą w dyspozycji BD ani nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane przez Spółkę.

BD nie będzie właścicielem ani nie będzie wynajmował lub w żaden sposób posiadał w dyspozycji magazynu, gdyż zgodnie z umową przetwarzania, wszelkie gotowe produkty będą przechowywane w magazynach Spółki. Co więcej, Wnioskodawca nie będzie posiadał własnego biura, jak również nie będzie właścicielem żadnego wyposażenia lub składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego, czynności magazynowania surowców / produktów gotowych nie mogą być postrzegane jako podstawowa działalność Spółki, lecz jako czynność techniczna o charakterze pomocniczym lub / i przygotowawczym wynikającym z zawartej umowy przetwarzania. Dodatkowym argumentem potwierdzającym fakt, że Wnioskodawca nie będzie w Polsce wykonywał działalności gospodarczej poprzez magazyn, jest okoliczność, iż nie zamierza on współpracować z żadnymi, które prowadziłyby w jej imieniu działalność na terytorium kraju.

Ponadto, BD nie posiada i nie będzie posiadała miejsca zarządu w Polsce, gdyż wszelkie funkcje zarządcze i decyzje będą podejmowane poza Polską (w Stanach Zjednoczonych). BD nie będzie również zatrudniać, rekrutować ani okresowo lub stale delegować pracowników w Polsce, jak również nie będzie dysponować żadnymi pracownikami polskiej spółki.

Wnioskodawca nie posiada żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, która jest samodzielną osobą prawną w świetle prawa polskiego, również dla celów podatkowych.

Co więcej, wszelkie czynności i usługi nabywane przez Wnioskodawcę będą wykonywane przez Spółkę działającą jako niezależny przedsiębiorca w ramach własnej działalności gospodarczej i przy wykorzystaniu własnych pracowników. Dotyczy to zarówno: (i) usługi produkcyjnej, oraz (ii) usługi dystrybucyjnej, która będzie świadczona przez Spółkę. Nie ma w powyższym przypadku mowy o wykonywaniu przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych usług na rzecz BD, które nie zostałyby wskazane w podpisanych przez oba podmioty umowach.

W zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka będzie odpowiedzialna za wykonywanie wszelkich czynności związanych z zawieraniem umów dotyczących nabycia materiałów eksploatacyjnych i / lub drobnych (niekluczowych) surowców. Spółka nie będzie brać jednak udziału w żadnych negocjacjach, przygotowywaniach, zawieraniu i wykonywaniu umów na dostawę surowców, które to czynności będą należały do wyłącznych obowiązków BD.

Fakt przystąpienia BD do procesu rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce nie powinien także sam w sobie kreować zakładu Wnioskodawcy w Polsce. Konieczność rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce jest jedynie wymogiem formalno - technicznym wynikającym wprost z regulacji polskiej ustawy o VAT. Ww. przepisy nakładają na podmioty zagraniczne dokonujące transakcji na terenie Polski obowiązek wykazywania stosownego numeru na dokumentach potwierdzających zawierane przez nie transakcje. W konsekwencji, sam fakt, posiadania w przyszłości polskiego numeru VAT nie powinien stanowić decydującej okoliczności do stwierdzenia, że BD prowadzi działalność na terytorium Polski poprzez stałą placówkę (oznacza jedynie dokonywanie transakcji opodatkowanych polskim podatkiem VAT).

W świetle wyżej przedstawionego podkreślono, iż usługi produkcyjne będą świadczone przez Spółkę we własnym zakładzie produkcyjnym, z wykorzystaniem własnego sprzętu oraz własnych pracowników, a sama Spółka będzie działać niezależnie od BD w ramach swojej zasadniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że zakład produkcyjny należący do Spółki może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez BD na terytorium Polski.

Kryterium zależnego agenta na tle przedstawionego stanu faktycznego

Wskazano, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż działalność Spółki jako producenta oraz dystrybutora BD, nie powoduje powstania zakładu poprzez kryterium zależnego agenta.

Mając na uwadze powyższe, Spółka:

1.  nie będzie działała w imieniu BD,
2.  nie będzie posiadała i nie będzie wykonywała pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu BD (dosłownie/ prawnie), oraz
3.  świadcząc na rzecz BD usługi w związku z zawartymi umowami przetwarzania oraz dystrybucyjną będą prowadziły działalność gospodarcza we własnym imieniu, poprzez własny zarząd oraz dedykowany personel wybrany we własnym zakresie.

Podniesiono, że Spółka w ramach czynności wskazanych w stanie faktycznym związanych z umową przetwarzania i dystrybucyjną będzie odpowiedzialna za sposób i efekty prowadzonej produkcji i sprzedaży w związku z czym będzie ponosić ryzyko gospodarcze związane z możliwością osiągnięcia wyników finansowych niższych od zakładanych.

Spółka będzie świadczyć usługi produkcyjne oraz wykonywać funkcję dystrybucyjną niezależnie, w ramach swojej działalności gospodarczej oraz z wykorzystaniem własnych pracowników, zaś BD nie będzie nadzorowała lub kierowała bieżącą działalnością Spółki (z wyjątkiem prawa żądania wysokiej jakości i efektywności procesu produkcji).

Dodatkowo, odnosząc się do funkcji dystrybucyjnej w Polsce, Spółka, działając jako dystrybutor BD będzie nabywcą produktów dostarczonych przez BD, które następnie będą odsprzedawane ostatecznym odbiorcom w Polsce. W związku z powyższym, Spółka będzie odpowiedzialna za prowadzenie negocjacji, uzgadnianie z klientami cen produktów, podtrzymywanie z klientami dobrych relacji oraz zawieranie umów sprzedaży wyłącznie w swoim imieniu. Spółka natomiast nie jest i nigdy nie będzie uprawniona do zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu BD.

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę powyższe, Spółka, działając jako usługodawca oraz będąc podmiotem ekonomicznie niezależnym od BD, nie powinna być postrzegana jako agent zależny BD na terytorium Polski i w rezultacie nie powstanie zakład BD w ww. zakresie.

Podniesiono, że powyższe zostało również potwierdzone w wyroku WSA z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 4/10): „Świadcząc usługę przerobu na rzecz Skarżącej, FL wykonuje własną, całkowicie samodzielną działalność gospodarczą. FL nie jest w zakresie procesu produkcji (a więc w zakresie swej podstawowej działalności) poddana jakimkolwiek instrukcjom ze strony Skarżącej. Zamówienia ze strony Skarżącej dotyczą wyłącznie kwestii ilości, jakości i specyfikacji wyrobów, nie zaś procesu produkcji. Przy świadczeniu usług przerobu ta korzysta z własnych pomieszczeń, urządzeń oraz z własnego personelu zależnego wyłącznie od jej poleceń. (\`(...)\`) Zdaniem sądu przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do przyjęcia takiej tezy. Przedstawione przez Ministra Finansów w interpretacji okoliczności stanu faktycznego Świadczące jego zdaniem o tym, ze przy wykonywaniu czynności umowa współpracy F. Sp. z o.o. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Skarżącej) jest niewystarczające do uznania, iż dany podmiot działa w imieniu i na rzecz Skarżącej) jako jej zależny przedstawiciel. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach prawa podatkowego ani też w przepisach prawa cywilnego”.

Podsumowanie

Wskazano, że zgodnie z przytoczonym na wstępie rozważań art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (sytuacja Wnioskodawcy) podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Równocześnie należy podkreślić, iż ustalenie takiego dochodu powinno być dokonane z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których Polska jest stroną (w przedmiotowej sprawie UPO).

Zgodnie bowiem z art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej ratyfikowane umowy międzynarodowe, więc także umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu są, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa i stosuje się je bezpośrednio. Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Oznacza to, że w przypadku gdy zasady opodatkowania osób zagranicznych przewidziane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania są korzystniejsze dla tych osób, niż to wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas stosuje się przepisy tej umowy.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 UPO, zyski amerykańskiego przedsiębiorstwa (tj. w rozważanym przypadku zyski BD) podlegają opodatkowaniu tylko w Stanach Zjednoczonych, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce poprzez położony tam zakład.

Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę brak posiadania przez BD zakładu i zależnego przedstawiciela w Polsce, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z tytułu zawartych umów nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Wnioskodawca będzie posiadał zakład w rozumieniu art. 6 UPO ani poprzez posiadanie w Polsce stałej placówki, ani poprzez zależnego agenta. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie art. 3 ust. 2 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 6 Umowy podpisanej dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178) oraz podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pózn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Końcowo należy poinformować, że w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 maja 2014 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 27 czerwca 2014 r., poz. 851 został ogłoszony jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.