Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.697.2016.1.IŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-16
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia budowli.
Słowa kluczowe: korekta; podatek-zwrot podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto …. (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W strukturze organizacyjnej Miasta znajduje się m.in. Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. …. (dalej: ZWIK), będący spółką komunalną. Miasto posiada 100% udziałów w przedmiotowej spółce.

W latach 2004-2011 Miasto realizowało przy udziale środków z Unii Europejskiej, w ramach Funduszu Spójności, projekt pn. „….” (nr umowy ….). W ramach przedmiotowego projektu, w latach 2010- 2011 realizowane były m.in. zadania w zakresie budowy kanalizacji deszczowej. Poszczególne odcinki kanalizacji deszczowej były oddawane do użytkowania w 2010 r. oraz w 2011 r. Powyżej wskazane zadania stanowiły wytworzenie nieruchomości w świetle art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 10 maja 2016 r., Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Wartość poszczególnych inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), przedmiotowa infrastruktura kanalizacji deszczowej mieści się w sekcji 2, dziale 22, grupie 222, klasie 2223 PKOB, tj. „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.

Budowa przedmiotowej infrastruktury kanalizacji deszczowej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity z dnia 17 marca 2016 r., Dz.U. 2016 nr 0 poz. 446 ze zm.), należy do zadań własnych Miasta w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie spraw obejmujących wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponoszone przez Miasto wydatki na realizację zadań (dalej: wydatki Inwestycyjne) obejmowały nabycie zarówno towarów, jak i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Miasto fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Miasto dokonało odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie.

Pierwotnie, po oddaniu poszczególnych odcinków kanalizacji deszczowej do użytkowania, Miasto odpłatnie udostępniało infrastrukturę na podstawie zawartej ze ZWIK umowy dzierżawy z dnia 12 maja 2010 r. (umowa obowiązuje od 1 czerwca 2010 r.). Miasto pragnie doprecyzować, iż zgodnie z par. 1 pkt 4 umowy zawartej pomiędzy Miastem a ZWiK, „przedmiot dzierżawy stanowić będą także odcinki sieci i przyłączy kanalizacji deszczowej odebrane po dniu podpisania niniejszej umowy”, zatem przedmiotową umową dzierżawy były obejmowane kolejne, realizowane po 12 maja 2010 r., inwestycje.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacji deszczowej Miasto pobiera od ZWiK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które dokumentuje wystawianymi na ZWiK fakturami VAT. Faktury te Miasto ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu.

Obecnie jednak, Miasto planuje zmianę powyższej praktyki w zakresie udostępniania przedmiotowej infrastruktury kanalizacji deszczowej. Miasto planuje bowiem w 2017 r. rozwiązanie umowy dzierżawy zawartej ze ZWiK i nieodpłatne udostępnianie infrastruktury na rzecz przedmiotowej spółki. Infrastruktura będzie zatem służyła Miastu do realizacji zadań własnych w ramach reżimu publicznoprawnego, a tym samym, w opinii Miasta, do czynności niepodlegających ustawie o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku rozwiązaniem umowy dzierżawy w 2017 r. zawartej ze ZWiK, Miasto będzie zobowiązane do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i zwrotu odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych wskazanych w opisie sprawy?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pyt. 1, jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji deszczowej, Miasto będzie zobowiązane zwrócić, w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy w 2017 r. zawartej ze ZWiK?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Miasta:

1.  W związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy w 2017 r. zawartej ze ZWiK, Miasto będzie zobowiązane do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i zwrotu odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych wskazanych w opisie sprawy.
2.  W związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy w 2017 r. zawartej ze ZWiK, Miasto będzie zobowiązane zwrócić odpowiednio 3/10 lub 4/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacji deszczowej, której poszczególne odcinki były oddawane do użytkowania w 2010 r. oraz w 2011 r.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, Miasto uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacji deszczowej, przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego, bowiem Miasto wraz z oddaniem infrastruktury do użytkowania odpłatnie udostępniło ją na rzecz ZWiK na podstawie umowy dzierżawy, jako, że zdaniem Miasta tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Miasto wykorzystywało infrastrukturę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Sytuacja ta, zdaniem Miasta, ulegnie jednak zmianie z chwilą rozwiązania zawartej ze ZWiK umowy dzierżawy. Przedmiotowa infrastruktura kanalizacji deszczowej, zdaniem Miasta, przestanie być wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, zdaniem Miasta, będzie ono zobowiązane do zwrotu części odliczonej kwoty VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacji deszczowej. Konieczność taka, zdaniem Miasta, została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. IBPP3/443-1414/13/AŚ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z uwagi na rozwiązanie umowy dzierżawy i dalsze nieodpłatne wykorzystywanie nieruchomości, na której znajduje się Dom Kultury - Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację Domu Kultury - jest prawidłowe”. Organ wskazał również, iż „Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, podatnik dokonuje korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Ponadto korekty tej dokonuje przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty”.

Zdaniem Miasta analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku rozwiązania przez nie zawartej umowy dzierżawy ze ZWiK, a w rezultacie Miasto powinno być zobowiązane do dokonania zwrotu części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Kwota podatku naliczonego, którą Miasto jest zobowiązane zwrócić, powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowej infrastruktury kanalizacji deszczowej do pierwotnego użytkowania (które było związane z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tej infrastruktury kanalizacji deszczowej, tj. do momentu, od którego zakończone zostanie wykorzystywanie tego majątku do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Miasta zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że przedmiotowa infrastruktura spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, przedmiotowe odcinki kanalizacji deszczowej zostały przyporządkowane do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupy 29 „Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, rodzaju 291 „Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nieskiasyfikowane”.

Ponadto, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna mieści się w sekcji 2, dziale 22, grupie 222, klasie 2223 PKOB, tj. „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura kanalizacji deszczowej może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

Stanowisko Miasta znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-43/11/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „(\`(...)\`) kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa stanowią budowle”.

Stanowisko Miasta znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-43/11/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzi), iż „(\`(...)\`) kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa stanowią budowle”.

Stanowisko Miasta znajduje również potwierdzenie w wyrokach WSA wydanych w analogicznych sprawach, m. in w wyroku:

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r. (I SA/Go 549/14);

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. (I SA/Go 547/14);

*   WSA w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r. (I SA/Rz 715/14).

W konsekwencji, w związku z tym, iż zdaniem Miasta przedmiotowa Infrastruktura kanalizacji deszczowej stanowi nieruchomość, w danej sytuacji zastosowanie znajdzie 10-letnia korekta podatku naliczonego.

Jednocześnie, jako że w przedmiotowej sytuacji, oddawanie poszczególnych odcinków infrastruktury kanalizacji deszczowej do użytkowania następowało w 2010 r. oraz w 2011 r., w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a dokonanie zmiany jej przeznaczenia polegające na rozwiązaniu umowy dzierżawy będzie miało miejsce w 2017 r., zdaniem Miasta, w takim przypadku, powinno być ono zobowiązane do zwrotu odpowiednio 3/10 oraz 4/10 VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę przedmiotowej infrastruktury.

Reasumując, zdaniem Miasta, w związku z planowanym na 2017 r. rozwiązaniem ze ZWiK umowy dzierżawy, Miasto będzie zobowiązane do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i zwrotu odpowiednio 3/10 lub 4/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową infrastruktury kanalizacji deszczowej, której poszczególne odcinki były oddawane do użytkowania w 2010 r. oraz w 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 marca 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Miasto ….. (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W strukturze organizacyjnej Miasta znajduje się m.in. Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. …. (dalej: ZWIK), będący spółką komunalną. Miasto posiada 100% udziałów w przedmiotowej spółce.

W latach 2004-2011 Miasto realizowało przy udziale środków z Unii Europejskiej projekt pn. „….”. W ramach przedmiotowego projektu, w latach 2010- 2011 realizowane były m.in. zadania w zakresie budowy kanalizacji deszczowej. Poszczególne odcinki kanalizacji deszczowej były oddawane do użytkowania w 2010 r. oraz w 2011 r. Powyżej wskazane zadania stanowiły wytworzenie nieruchomości w świetle art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wartość poszczególnych inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), przedmiotowa infrastruktura kanalizacji deszczowej mieści się w sekcji 2, dziale 22, grupie 222, klasie 2223 PKOB, tj. „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.

Ponoszone przez Miasto wydatki na realizację zadań (dalej: wydatki Inwestycyjne) obejmowały nabycie zarówno towarów, jak i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Miasto fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Miasto dokonało odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie.

Pierwotnie, po oddaniu poszczególnych odcinków kanalizacji deszczowej do użytkowania, Miasto odpłatnie udostępniało infrastrukturę na podstawie zawartej ze ZWIK Sp. z o.o. umowy dzierżawy z dnia 12 maja 2010 r. (umowa obowiązuje od 1 czerwca 2010 r.). Przedmiotową umową dzierżawy były obejmowane kolejne, realizowane po 12 maja 2010 r., inwestycje.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacji deszczowej Miasto pobiera od ZWiK Sp. z o.o. określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które dokumentuje wystawianymi na ZWiK Sp. z o.o. fakturami VAT. Faktury te Miasto ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu.

Obecnie jednak, Miasto planuje zmianę powyższej praktyki w zakresie udostępniania przedmiotowej infrastruktury kanalizacji deszczowej. Miasto planuje bowiem w 2017 r. rozwiązanie umowy dzierżawy zawartej ze ZWiK Sp. z o.o. i nieodpłatne udostępnianie infrastruktury na rzecz przedmiotowej spółki. Infrastruktura będzie zatem służyła Miastu do realizacji zadań własnych w ramach reżimu publicznoprawnego, a tym samym do czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku wcześniej odliczonego. Jednakże obowiązek taki powstaje w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia wystąpi w okresie korekty, która dla środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Wskazać należy, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że przedmiotowa infrastruktura spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. budowlą powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym budowla została oddana do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w związku z planowanym rozwiązaniem umowy dzierżawy zawartej ze ZWiK Sp. z o.o. i nieodpłatnym udostępnieniem infrastruktury na rzecz ZWiK Sp. z o.o., które będzie czynnością – jak wskazał Wnioskodawca - niepodlegającą ustawie o VAT, przed końcem 10-letniego okresu korekty, Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Jeżeli zmiana przeznaczenia infrastruktury (nieodpłatne udostępnienie na rzecz ZWiK Sp. z o.o.) nastąpi – jak wskazał Wnioskodawca - w 2017 r., to ww. korekty Wnioskodawca winien dokonać w wysokości 3/10 podatku naliczonego dla inwestycji (poszczególnych odcinków kanalizacji deszczowej), która była oddana do użytkowania w 2010 r. oraz w wysokości 4/10 podatku naliczonego dla inwestycji (poszczególnych odcinków kanalizacji deszczowej), która była oddana do użytkowania w 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku. Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono, przyjmując jako element zdarzenia przyszłego informację, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z opisaną we wniosku inwestycją oraz, że Wnioskodawca dokonał owego odliczenia w tym zakresie. W związku z powyższym prawo do odliczenia podatku VAT nie było przedmiotem oceny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.