Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-150/15-5/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-19
Teza: skutki podatkowe uczestnictwa w spółkach osobowych mających siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej
Słowa kluczowe: rezydent podatkowy; spółki-spółka komandytowa; Słowacja; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariusza) w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie w dniu 21 kwietnia 2015 r. zostało złożone pismo z dnia 9 kwietnia 2015 r., stanowiące prośbę o przyspieszenie rozpoznania wniosku.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 12 maja 2015 r., Nr IPTPB1/4511-150/15-3/AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 maja 2015 r. (data doręczenia 15 maja 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 21 maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej zwana: Wnioskodawcą) przystąpiła do dwóch spółek osobowych z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej łącznie: Spółka). Spółki zorganizowane i zarejestrowane są według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost - odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca w jednej ze Spółek został wspólnikiem Spółki w postaci komplementariusza, a w drugiej wspólnikiem Spółki w postaci komandytariusza. Spółki prowadzą działalność gospodarczą nastawioną na generowanie zysków, które przed końcem 2014 r. były transferowane do wspólników z uwzględnieniem odpowiednich postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszyscy wspólnicy Spółek są polskimi rezydentami podatkowymi. Głównym źródłem dochodów Spółek są dywidendy wypłacane przez Spółki, której Spółki są udziałowcem. Spółki na terytorium Słowacji utrzymują stałą siedzibę, w której podejmowane są istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

W piśmie z dnia 20 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że:

1.  Udział Wnioskodawcy w zyskach Spółek osobowych ulegał zmianie poprzez odpowiednią zmianę umowy Spółki dokonaną zgodnie ze słowackimi przepisami prawa i wynosił:
    *   w zyskach za rok 2013: jako komandytariusz 65% (Spółka A) i jako komplementariusz 1% (Spółka B),
    *   w zyskach za rok 2014: jako komandytariusz 1% (Spółka A) i jako komplementariusz 99% (Spółka B).
2.  Przystępując jako wspólnik do Spółek tworzonych zgodnie z prawem obowiązującym w Republice Słowackiej w formie „komanditna spolocnost” z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, będących odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, Wnioskodawca wniósł do tych Spółek jako wkład niepieniężny 100% przysługujących Mu udziałów w cypryjskich spółkach kapitałowych, założonych zgodnie z prawem cypryjskim w formie „limited liability company”.
3.  Słowackie spółki komandytowe pełnią funkcję spółki holdingowej, posiadającej udziały w spółkach cypryjskich. Działalność Spółek komandytowych polega m.in. na obrocie udziałami i akcjami spółek zależnych, zarządzaniu spółkami zależnymi, prowadzeniu nadzoru nad nimi, itp.
4.  Spółki komandytowe na Słowacji osiągają dochody z tytułu dywidend uzyskiwanych od spółek cypryjskich, których są wspólnikami. Dochodem Spółek komandytowych były dywidendy wypłacane przez spółki cypryjskie lub zaliczki na poczet dywidend.
5.  W świetle słowackich regulacji, „komanditna spolocnost” jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą odrębną od wspólników Spółki. Spółka „komanditna spolocnost”, jako spółka osobowa, nie posiada jednak osobowości prawnej.
6.  Dochody uzyskiwane przez komplementariusza Spółki komandytowej „komanditna spolocnost” traktowane są w świetle słowackich regulacji podatkowych jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem zakładu. Podobnie sytuacja wygląda w stosunku do komandytariusza słowackiej Spółki komandytowej. Taka kwalifikacja wynika z Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz polskich przepisów podatkowych. Potwierdzają to także indywidualne interpretacje wydane przez Ministra Finansów (interpretacja z dnia 30 maja 2012 r., Nr ITPB1/415-271b/12/TK, interpretacja z dnia 22 maja 2012 r., Nr IBPBI/1/415-235/12/ESZ).
7.  Jak wskazano już w odpowiedzi Ad. f), dochody uzyskanie z tytułu uczestnictwa w „komanditna spolocnost” stanowią dochody z prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, który stanowi „komanditna spolocnost”. Są to dochody wypłacane wspólnikom „komanditna spolocnost” w związku z podziałem zysku „komanditna spolocnost”.
8.  Spółka „komanditna spolocnost” stanowi zakład każdego ze wspólników tej Spółki w rozumieniu Umowy ze Słowacją. Nie ma przy tym znaczenia forma prawna działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. fakt, że jest to spółka osobowa oraz ewentualny zakres odpowiedzialności wspólników za jej zobowiązania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją, pojęcie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Umowy ze Słowacją). Umowa ze Słowacją przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu znajdujące się w art. 5 ust. 3 i 4 Umowy ze Słowacją, które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Aby zatem zakwalifikować podmiot jako zakład, musi on spełnić następujące warunki:

1.  być stałą placówką,
2.  prowadzić całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa.

Za stałą placówkę uznaje się, m.in.: władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny, przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r., Nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06, siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki. W przypadku Wnioskodawcy, Spółka, której jest On wspólnikiem, posiada swoją siedzibę, a zatem można stwierdzić, że stanowi stałą placówkę. Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy ze Słowacją, jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, że zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. Warunek ten jest w tej sytuacji spełniony. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w charakterze spółki holdingowej.

1.  Wnioskodawca osiągał w 2014 r. inne dochody, tj. dochody z działalności prowadzonej na terenie Polski.
2.  Przez sformułowanie „przed końcem 2014 r. zyski były transferowane do wspólników z uwzględnieniem odpowiednich postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania” rozumieć należy, że zyski wspólników słowackich Spółek komandytowych, zgodnie z wyjaśnieniami z pkt poprzednich, wypłacane były w związku z podziałem zysku Spółki komandytowej i traktowane jako zyski osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej na Słowacji za pośrednictwem zakładu w rozumieniu Umowy.
3.  Jak wyjaśniono w odpowiedzi Ad. b), przystępując jako wspólnik do Spółek tworzonych zgodnie z prawem obowiązującym w Republice Słowackiej w formie „komanditna spolocnost” z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, będących odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, Wnioskodawca wniósł do tych Spółek jako wkład niepieniężny 100% przysługujących Mu udziałów w cypryjskich spółkach kapitałowych, założonych zgodnie z prawem cypryjskim w formie „limited liability company”. W ten sposób Spółki te stały się udziałowcami spółek cypryjskich, z których otrzymywały dywidendy.

Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego: Komanditna spolocnost (dalej: „k.s.”) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń („Wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności”), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki („Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności”). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Zgodnie z przepisami słowackimi (tj. ustawą o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r.), każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania, stosowane w przypadku spółek dominujących spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota, przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie, w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie, zgodnie z przepisami słowackimi, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią per se dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną) dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Różnica polega jednak na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami (przyjmuje się bowiem, że zyski generowane są przez położony na terytorium Słowacji zakład), a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez k.s.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwany przed końcem 2014 r. dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) i o ograniczonej odpowiedzialności (komandytariuszem) Spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej zorganizowanej i zarejestrowanej wg prawa słowackiego jako komanditna spolocnost (odpowiednik polskiej spółki komandytowej) będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie dotyczące skutków podatkowych uczestnictwa wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariusza) w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne.

Komanditna spolocnost (dalej: „k.s.”) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń („Wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności”), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki („Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności”). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/6WG).

Zgodnie z przepisami słowackimi (tj. ustawą o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r.), każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowane w przypadku spółek dominujących spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników, zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie, w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie, zgodnie z przepisami słowackimi, w przypadku, gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią per se dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną), dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Różnica polega jednak na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami (przyjmuje się bowiem, że zyski generowane są przez położony na terytorium Słowacji zakład), a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez k.s.

Dochód wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany do końca 2014 r. dochód wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w Spółce podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „UPO”), a w konsekwencji zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: „Ustawa o PIT”).

Zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie, stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.

Powyższe regulacje traktatowe przeniesione zostały i znajdują pełne odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych. Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy o podatku dochodowym).

Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Ustawa specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment). Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane są w świetle lokalnych regulacji podatkowych jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym, również na gruncie UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania.

Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Jak o tym była mowa w stanie faktycznym, w związku z pełnieniem przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla spółki/spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE, istotną część jej dochodów stanowią dywidendy wypłacane przez spółki z grupy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 UPO, w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidendy przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7.

Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody, tj. udziały, akcje, wierzytelności, patent, etc., są efektywnie związane z takim stałym zakładem. Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołuje poniższe publikacje:

*   Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom I, red. nauk. J. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008,

*   Modelowa Konwencja OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów/akcji w spółce/spółkach z grupy, a co za tym idzie, udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To Spółka, a nie jej wspólnicy są zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach osób prawnych, związane są z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w Spółce, stanowią w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 UPO, dochody uzyskiwane tytułu udziału w zyskach Spółki, przysługujące wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym, na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych z ww. tytułu ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych, na terytorium Polski dodawać należy zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki i od sumy tych dochodów liczyć podatek wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Następnie ustalić należy stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosować do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto, Wnioskodawca w piśmie z dnia 20 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał, że podtrzymuje stanowisko zawarte we wniosku, a nadto rozbudowuje je i uzupełnia, zwłaszcza z uwagi na informacje podane w uzupełnieniu stanu faktycznego w odpowiedziach Ad. a) - k) o następujące argumenty.

Zarówno doktryna, jak i organy podatkowe, co do zasady kwalifikują wszystkie spółki osobowe jako zakład wspólników spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z perspektywy państwa źródła - czyli państwa, w którym zakład prowadzi swoją działalność („Słowacja”) - każdy ze wspólników posiada zakład na jego terytorium. Świadczą o tym następujące indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

1.  postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2006 r., w którym potwierdzono stanowisko, zgodnie z którym spółka komandytowa założona na terenie Polski, której komandytariuszem jest niemiecka spółka kapitałowa, stanowi dla tego komandytariusza zakład polskich wspólników w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 28 września 2009 r., Nr IPPB5/423-406/09-4/PS, w której stwierdzono: zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład. W dalszej części interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, że spółka osobowa konstytuuje zakład dla wspólnika, a wspólnika należy zatem traktować jako podmiot prowadzący działalność za pośrednictwem zakładu na terytorium kraju siedziby spółki osobowej;
3.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 28 września 2009 r., Nr IPPB5/423-406/09-4/PS, w której wskazano: należy podkreślić, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten zakład.

Także w komentarzu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer (wyd. C.H Beck, Warszawa 2007, art. 7 str. 115), zostało wskazane, że działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5. Mając zatem na uwadze spełnienie warunku o posiadaniu stałej placówki, która ma charakter trwały, Spółkę należy uznać za zakład, który Wnioskodawca posiada na terytorium Słowacji.

Podobne wnioski znaleźć można w publikacji pt. Model Konwencji OECD. Komentarz (red. B. Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734,), w której stwierdzono: „W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników”. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład („tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności”), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników. Skoro zatem analizowana Spółka ma swoją siedzibę, bez wątpienia uznać ją należy za zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy ze Słowacją.

Uznanie spółki osobowej jako zakładu dla wspólnika zostało również wskazane przez Kazimierza Bany w artykule „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD” (Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006), w którym wskazano: „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych rozważań uznać należy, że Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, stanowi dla Niego zakład w świetle postanowień Umowy ze Słowacją.

Komanditna spolocnost zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komanditna spolocnost jest też wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku bez znaczenia jest, czy Wnioskodawca jest komandytariuszem – komandista, czy jest On komplementariuszem - komplementär.

W wariancie, gdy inwestor polski jest komplementariuszem słowackiej spółki komandytowej, przychód (dochód) uzyskiwany przez niego jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu jego udziału w spółce komanditna spolocnost podlegać będzie w Polsce w całości zwolnieniu od opodatkowania.

Komanditna spolocnost na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje zgromadzenia wspólników.

Przychody wypłacane komplementariuszowi, będącemu polskim rezydentem, przez słowacką Spółkę komandytową, będącą jego stałym zakładem na Słowacji, zgodnie z umową Spółki, będą traktowane na mocy przepisów prawa słowackiego, jako jego udział w zyskach Spółki. Są zatem kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa („business profits”).

Kwalifikacja dochodu jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO oznacza, że mogą być one opodatkowane na Słowacji, w przypadku, gdy przychody komplementariusza stanowią dywidendy płacone przez spółkę cypryjską. W takiej sytuacji, do dochodów komplementariusza osiąganych z tytułu uczestnictwa w komanditna spolocnost zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 1 lit. a) UPO. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Słowacji, to Polska, co do zasady, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania (zastosowanie znajdzie tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że uzyskiwany przed końcem 2014 r. dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) i o ograniczonej odpowiedzialności (komandytariuszem) spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, zorganizowanej i zarejestrowanej wg prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, (odpowiednik polskiej spółki komandytowej), nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariusza) w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackie jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółek osobowych z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takich spółkach należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131).

Należy w tym miejscu wskazać, że pierwotna treść umowy została zmieniona Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanym w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. Zmianę opublikowano w Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1046.

Zmiana przepisów, wynikająca z treści Protokołu, weszła w życie – stosownie do treści Oświadczenia rządowego z dnia 18 czerwca 2014 r. w sprawie mocy obowiązującej Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanego w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. (Dz. U z 2014 r., poz. 1047) – w dniu 1 sierpnia 2014 r.

Jednakże, jak wskazano w treści art. 9 ww. Protokołu, Protokół będzie miał zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie;
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

W związku z tym rozpatrując kwestie, w których znajdą zastosowanie przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, należy mieć na uwadze fakt, że do dochodów osiągniętych do końca 2014 r. będą miały zastosowanie zapisy ww. Umowy w treści obowiązującej do dnia 31 lipca 2014 r., natomiast do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2015 r. zastosowanie będą miały zapisy ww. Umowy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 sierpnia 2014 r.

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej Umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przystąpił do dwóch Spółek z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółki zorganizowane i zarejestrowane są według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost - odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca w jednej ze Spółek został wspólnikiem Spółki w postaci komplementariusza, a w drugiej wspólnikiem Spółki w postaci komandytariusza. Spółki prowadzą działalność gospodarczą nastawioną na generowanie zysków, które przed końcem 2014 r. były transferowane do wspólników z uwzględnieniem odpowiednich postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszyscy wspólnicy Spółek są polskimi rezydentami podatkowymi. Głównym źródłem dochodów Spółek są dywidendy wypłacane przez Spółki, których Spółki są udziałowcem. Spółki na terytorium Słowacji utrzymują stałą siedzibę, w której podejmowane są istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej wskazać należy, że z uwagi na to, że źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej będzie położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10 i art. 13 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent, 10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 2 powoływanej Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przez majątek ruchomy należy rozumieć dla celów Umowy wszelki majątek, który nie spełnia definicji majątku nieruchomego, zawartej w art. 6 ust. 2 Umowy. Zgodnie z art. 6 ust. 2 Umowy, „majątek nieruchomy posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstwa rolnego lub leśnego, prawa, do których stosuje się przepisy prawa powszechnego dotyczące własności gruntów, budynki, użytkowanie majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.”

Jak wskazuje się w Komentarzu do Konwencji (uwagi do art. 13 ust. 2 pkt 24), „Określenie „majątek ruchomy” oznacza każdy majątek, z wyjątkiem majątku nieruchomego. Obejmuje ono również dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp.” (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 205). Zatem zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego mogą być opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony, co wynika z norm dotyczących zysków przedsiębiorstwa.

W opisanym stanie faktycznym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Słowackiej zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w słowackiej spółce niebędącej osobą prawną (w tym również dochód z dywidend sprzedaży udziałów) może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W rezultacie, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

*   do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

*   ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

*   ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, mając na względzie powołane regulacje prawne, przedstawiony stan faktyczny oraz jego uzupełnienie stwierdzić należy, że skoro wskazane we wniosku dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej do dnia 31 grudnia 2014 r., stanowić będą dla Niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, to zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy, mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował powołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne. Przy czym wskazać należy, że powołane interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Podkreślić należy, że zawarte rozstrzygnięcia w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych nie są wiążące. Zatem, ww. interpretacje nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółek osobowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.