Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.881.2016.1.JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-02
Teza: Czy uregulowanie zobowiązania, dotyczącego transakcji powyżej 15.000 zł, w formie kompensaty, umowy barterowej lub nettingu albo uregulowanie zobowiązania w sposób inny niż płatność, będzie mogło stanowić wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: barter; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; netting; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura – 7 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uregulowanie zobowiązania w sposób inny niż płatność stanowi wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uregulowanie zobowiązania w sposób inny niż płatność stanowi wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o (dalej również: „Spółka”) w ramach powadzonej działalności gospodarczej wygasza swoje wzajemne zobowiązania z podmiotami powiązanymi za pomącą nettingu oraz za pomocą kontrkompensaty wzajemnych zobowiązań lub transakcji barterowych z pozostałymi kontrahentami. Spółka rozważa stosowanie takiego sposobu regulowania wzajemnych zobowiązań również w przyszłości.

Ustawa z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. poz. 780, ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadza zmiany m.in. w:

*   ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm., dalej: „ustawa o swobodzie”) – poprzez zmianę art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie, zgodnie z którym począwszy od 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następować ma za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł – obecnie limit ten wynosi 15.000 euro;
*   ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888., dalej: „ustawa o CIT”) – po art. 15c dodaje się art. 15d, zgodnie z którym:"

1.  Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
2.  W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:
    1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
    2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
3.  Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
    1.  nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
    2.  dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku ze zmianą przepisów, Spółka powzięła wątpliwość, czy uregulowanie zobowiązania, dotyczącego transakcji powyżej 15.000 zł, w formie kompensaty, umowy barterowej lub nettingu albo uregulowanie zobowiązania w sposób inny niż płatność, będzie mogło stanowić wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. możliwe będzie wygaszanie zobowiązań poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań, za pomocą transakcji barterowych oraz za pomocą nettingu albo innych niż płatność form regulowania zobowiązania bez utraty możliwości zaliczenia takiego wydatku (w kwocie powyżej 15.000 zł) do kosztów uzyskania przychodu.

1.Wykładnia literalna art. 15d ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, argumentem przemawiającym za tym, że wchodzący w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do transakcji rozliczanych w formie kompensaty czy umów barterowych jest fakt, że przepis ten posługuje się pojęciem „płatności”. Regulowanie/wykonanie zobowiązań między kontrahentami może następować w formie:

1.  zapłaty/płatności,
2.  innych form regulowania zobowiązania między kontrahentami, które także prowadzą do efektywnego wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania dłużnika (pomimo braku dokonania zapłaty pieniężnej), czyli m in.:
    *   kompensata/potrącenie – zgodnie z art. 498 § 1 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku;
    *   nettingu – system płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi, polegający na kompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności;
    *   umowy barterowe – wymiana usługi za usługę, towaru za towar, towaru za usługę lub usługi za towar.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji „płatności”, zatem przy wykładni tego terminu interpretator powinien przypisywać temu pojęciu takie znacznie, jakie ma ono w języku potocznym – mówionym. Płatność/zapłata w języku potocznym oznacza uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej, zapłatę gotówką, przekazanie pieniędzy. Regulowanie zobowiązania w formie kompensaty czy umowy barterowej nie jest zatem z pewnością „płatnością”, o której mowa w art. 15d ustawy o CIT. Kompensata, netting czy umowa barterowa są innymi formami regulowania zobowiązań, występującymi obok płatności i zawierają się w szerszym pojęciu jakim jest „regulowanie zobowiązań”. Tym bardziej, że np. umowa barterowa nie ma formy pieniężnej/gotówkowej, lecz rzeczową – istotą umowy barterowej jest rozliczenie w formie rzeczowej lub w formie świadczenia usługi.

Przykładem potwierdzającym, że zaprezentowana wyżej przez Spółkę wykładnia pojęcia płatności/zapłaty jest spójna z wykładnią ustawodawcy i ratio legis ustawy o CIT, jest art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym „wypłata o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”. Z przepisu tego wynika – tak jak wskazała Spółka – że dla ustawodawcy zapłata/płatność stanowi odrębną formę regulowania zobowiązania niż np. kompensata, bowiem ustawodawca wyraźnie odróżnił, wymienił osobno w cytowanym przepisie – zapłatę (płatność) i osobno – potrącenie, a:

*   zgodnie z jedną z dyrektyw wykładni literalnej, takim samym zwrotom (czyli zwrotowi „płatność” w art. 15d oraz zwrotowi „zapłata” w art. 26 ust. 7 ustawy o CIT) należy przypisywać takie samo znaczenie oraz
*   zgodnie z podstawowym założeniem wykładni prawa, prawodawca cechuje się przymiotem racjonalności, zatem nie należy przyjmować, że tym samym zwrotom nadaje w ramach jednego aktu prawnego różne znaczenia, zatem nie można przyjąć, że „płatność”, o której mowa w art. 15d ustawy o CIT będzie miała znaczenie szersze (od tego, które wynika z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT), obejmujące swym zakresem również kompensatę czy transakcję barterową.

Nieuprawnione i niezgodne z intencją ustawodawcy byłoby stosowanie art. 15d ustawy o CIT również do formy regulowania zobowiązań za pomocą kompensaty lub umów barterowych.

2.Ratio legis ustawy nowelizującej.

Spółka uważa, że celem postulowanej zmiany jest jedynie:

*   określenie negatywnych skutków dla niestosowania się przez przedsiębiorców do obowiązków określonych w art. 22 ustawy o swobodzie, czyli
*   ograniczenie dokonywania przez przedsiębiorców płatności z pominięciem rachunku płatniczego, gdyż zostanie to obwarowane sankcją w postaci braku możliwości zaliczenia takiego wydatku – w kwocie powyżej 15.000 zł – do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, celem zmiany nie jest z pewnością ograniczenie dokonywania przez przedsiębiorców rozliczeń w formie kompensaty, nettingu lub transakcji barterowych. Dotychczas nie istniały w systemie prawa następstwa dla przedsiębiorcy, związane z niezachowaniem się do obowiązków wynikających z art. 22 ustawy o swobodzie. Przepis ten obecnie nie stanowi samodzielnego elementu kształtowania pożądanego przez ustawodawcę zachowania przedsiębiorców. Zasadne zatem było wprowadzenie negatywnych następstw dla przedsiębiorców, którzy naruszają obowiązek określony w art. 22 ustawy o swobodzie. Ustawodawca zastosował rozwiązanie polegające na powiązaniu naruszenia obowiązku uregulowanego w ustawie o swobodzie z negatywnymi konsekwencjami tego naruszenia uregulowanymi w ustawie o CIT. Tymi konsekwencjami jest właśnie brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych płatności w kwocie powyżej 15.000 zł, która nie została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Takim uzasadnieniem do zmian posługuje się także ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, w którym wskazuje, że:

*   „Proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmian, które mają na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego”;
*   „Zmniejszenie tego limitu wraz z określeniem skutków w podatkach dochodowych dla działania niezgodnego z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach płatniczych, co powinno pozytywnie wpłynąć nie tylko na ograniczanie szarej strefy w gospodarce, ale również pełne realizowanie obowiązków podatkowych przedsiębiorców”.

Spółka uznała, że wykładnia rozszerzająca tego przepisu i stosowanie wynikających z niego negatywnych skutków również do transakcji barterowych lub rozliczanych w formie kompensaty, byłaby niezgodna z ratio legis ustawy nowelizującej.

3.Wnioski.

Z uwagi na powyższe, biorąc pod uwagę:

*   wykładnię literalną pojęcia „płatność” użytego w art. 15d ustawy o CIT, zgodnie z którą płatność jest tylko jedną z form regulowania zobowiązania i występuje obok potrącenia, nettingu czy umów barterowych oraz
*   intencje ustawodawcy wynikające z uzasadnienia do ustawy nowelizującej, w którym zostało wyraźnie wskazane, że nowe regulacje mają eliminować szarą strefę i minimalizować dokonywanie transakcji z pominięciem rachunków płatniczych,
*   zdaniem Spółki, należy przyjąć, że nowe przepisy nie powinny być traktowane jako uniemożliwiające dokonywanie rozliczeń w drodze kompensaty czy transakcji barterowych, a jedynie mają one uderzać w przedsiębiorców dokonujących płatności pieniężnych w kwocie powyżej 15.000 zł z pominięciem rachunku płatniczego.

W związku z powyższym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nadal będzie możliwe wygaszanie zobowiązań w kwocie przekraczającej 15.000 zł w drodze kompensaty, nettingu lub stosowanie transakcji barterowych, albo innych niż płatność form regulowania zobowiązania, bez utraty możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.