Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/8/MZB/13/PK-271/11
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-26
Teza: obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu korzystania z nieodpłatnych poręczeń
Słowa kluczowe: gwarancje-gwarancje bankowe; kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; poręczenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec; wspólnik; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 27 stycznia 2009 r. znak: ILPB3/423-734/08-5/MM w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu korzystania z nieodpłatnych poręczeń - **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 4 listopada 2008 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez firmę francuską posiadającą 0,2% udziałów w Spółce, stanowi dla Wnioskodawcy przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej updop).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w 2006 r. Spółka uzyskała kredyt bankowy w banku z siedzibą we Francji. Poręczycielem zaciągniętego kredytu jest S.C. (firma francuska) posiadająca 0,2% udziałów w Spółce. Za poręczenie kredytu udziałowiec nie obciąża Spółki żadnymi opłatami. Ponadto firma S.C. nie świadczy odpłatnie usług poręczenia.

Spółka uznała, iż powyższe poręczenie stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Do wyceny świadczenia przyjęła koszt gwarancji bankowej, jaki można byłoby ponieść w banku we Francji (dotyczy roku bilansowego 2006, 2007 oraz następnego roku bilansowego rozpoczętego 01.01.2008 r.).

Obecnie Spółka ma wątpliwość czy postępuje właściwie. Wątpliwości Spółki wynikają z wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzji z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. IS I/1/4231-17/07.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym poręczenie kredytu bankowego stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop?
2.  Czy w sytuacji, gdy ww. poręczenie stanowiłoby nieodpłatne świadczenie, właściwe jest zastosowanie do wyceny tego świadczenia kosztu gwarancji bankowej we Francji?

Zdaniem Wnioskodawcy, niesłusznie potraktował on poręczenie udziałowca jako nieodpłatne świadczenie i w związku z tym niesłusznie zwiększył podstawę opodatkowania.

W opinii Spółki stosowanie opłat banków we Francji wydaje się właściwsze, zważywszy na fakt, iż kredyt został uzyskany we Francji oraz firma poręczająca ma siedzibę we Francji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 27 stycznia 2009 r. interpretację indywidualną znak: ILPB3/423-734/08-5/MM, w której uznał stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. Natomiast wniosek Spółki w części dotyczącej pytania nr 2 uznał za bezprzedmiotowy.

Po zapoznaniu się z powyższym Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2008 r. oraz potwierdzonego w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2009 r. znak: ILPB3/423-734/08-5/MM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nie można uznać za prawidłowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, iż jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, iż nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.

W konsekwencji należy uznać, iż udzielenie Spółce nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego przez jej udziałowca stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu pozostaje okoliczność nieprowadzenia przez poręczyciela profesjonalnej działalności w zakresie świadczenia tego rodzaju usług finansowych.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska Ministra Finansów jest ugruntowana obecnie, jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 12.12.2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok NSA z dnia 08.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, wyrok NSA z dnia 26.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08 oraz wyrok NSA z dnia 12.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08, sygn. akt II FSK 1689/11 z dnia 19.04.2013 r.).

W konsekwencji otrzymane przez Spółkę poręczenie kredytu przez udziałowca, stanowi nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Odnosząc się natomiast do pytania dotyczącego wyceny otrzymanych nieodpłatnych poręczeń należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że spółka udzielająca poręczenia nie jest podmiotem świadczącym tego rodzaju usługi. W związku z tym wartość otrzymanego świadczenia należy wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop.

Mając na uwadze, iż to Spółka otrzymała poręczenie, które pozwoliło jej na zaciągnięcie kredytu, wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, a więc w miejscowości siedziby Spółki, czy też faktycznego prowadzenia przez nią działalności. W tym bowiem miejscu nastąpiło udostępnienie poręczenia, gdyż Spółka w wyniku otrzymanego poręczenia, uzyskała środki finansowe z kredytu bankowego. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że w sytuacji, gdy ww. poręczenie stanowiłoby nieodpłatne świadczenie, właściwe jest zastosowanie do wyceny tego świadczenia kosztu gwarancji bankowej we Francji.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, która podlega zmianie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).