Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.211.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-13
Teza: Skutki podatkowe wniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki kapitałowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), której głównym przedmiotem działalności jest chów i hodowla drobiu. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na fermowej hodowli i chowie drobiu, zarówno nieśnego (jaja wylęgowe) jak i rzeźnego, a także wydzierżawia nieruchomość. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników na umowę o pracę (a także podejmuje współpracę z innymi osobami na podstawie umów cywilnoprawnych) i wykorzystuje stanowiące jego własność składniki majątku takie jak: nieruchomości gruntowe (w tym grunty rolne) wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami (m.in.: kurnikami, halami kogucimi, zabudową gospodarstwa, pomieszczeniami agregatów prądotwórczych, budynkami administracyjno-biurowymi i socjalnymi, magazynami, budynkami garażowymi oraz łącznikowymi, zbiornikami na butle gazowe) oraz urządzenia wykorzystywane do produkcji drobiarskiej (m.in. silosy paszowe, systemy wentylacji i ogrzewania, systemy karmienia i pojenia, instalacje wodno-kanalizacyjne oraz pojazdy i wyposażenie biurowe, agregaty prądotwórcze, inne narzędzia i urządzenia służące do produkcji drobiarskiej). Opisana powyżej działalność realizowana jest z wykorzystaniem ferm, które znajdują się w różnych miejscowościach. Obecnie Wnioskodawca posiada pięć ferm, z których jedną wydzierżawia innemu wspólnikowi Spółki, a jedną oddał w użyczenie. Ponadto na jednej z działek należących do Wnioskodawcy powstaje kolejna ferma, a jedna z istniejących już ferm jest modernizowana. Fermy mają różny profil działalności (produkcja jaj wylęgowych, odchów kur reprodukcyjnych, drobiu rzeźnego).

Całość tego majątku wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, pozostaje własnością Wnioskodawcy i stanowi samodzielną, odrębną jednostkę gospodarczą.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością zawiera między innymi umowy ubezpieczenia, umowy kontraktacji z innymi podmiotami, na mocy których podmioty te dostarczają m.in. pasze, pisklęta i gaz oraz zobowiązują się świadczyć inne usługi związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Wnioskodawca wykorzystuje także przy prowadzeniu swojej działalności środki pieniężne, zapasy środków produkcji i produkcję w toku - hodowane każdorazowo ptaki, zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków. Zatem z działalnością Wnioskodawcy związane są między innymi środki pieniężne, należności i zobowiązania, środki produkcji oraz produkcja w toku.

Całość opisanych powyżej składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które służy Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza wnieść opisane powyżej przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do Spółki. W zamian za powyższy aport oraz wkład pieniężny Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce. Oprócz Wnioskodawcy wkłady pieniężne i niepieniężne (w tym fermy) do Spółki wniosą inne osoby fizyczne, będące jej wspólnikami i członkami rodziny Wnioskodawcy.

Opisany powyżej aport podyktowany jest uwarunkowaniami biznesowymi takimi jak: dążenie do zachowania struktury właścicielskiej Spółki i uporządkowanie działalności jej wspólników, a także uproszczenie dotychczasowego schematu działalności Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki. Ponadto wniesienie przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki aportów związane jest z rodzinnym planowaniem majątkowym (w tym elementami sukcesji), a także dążeniem do zwiększenia konkurencyjności i umocnienia pozycji rynkowej, gdyż będzie ona silniejsza w przypadku Spółki aniżeli poszczególnych wspólników prowadzących osobno działalność fermową. W związku z powyższym istnieje również możliwość, że niektóre fermy wnoszone do Spółki przez Wnioskodawcę zostaną po dokonaniu aportu połączone z fermami wnoszonymi przez innych wspólników, co w szczególności dotyczy ferm położonych w tej samej miejscowości.

Wartość przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostanie ustalona poprzez zsumowanie wartości poszczególnych składników majątkowych, określonych na podstawie wartości ujawnionej w prowadzonych księgach. Następnie składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostaną wniesione aportem do Spółki, i posłużą do pokrycia kapitału zakładowego Spółki w zamian za określoną ilość udziałów Spółce, a w części również na pokrycie jej kapitału zapasowego.

Po dokonaniu aportu, umowy (za wyjątkiem umowy dzierżawy), których stroną była wniesiona jako wkład niepieniężny ferma zostaną aneksowane, aby stroną takich umów została Spółka.

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład jego przedsiębiorstwa, w tym:

*   własność nieruchomości wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami oraz instalacjami, a także realizowanymi inwestycjami,
*   własność ruchomości (m.in. maszyn, urządzeń produkcyjnych, narzędzi),
*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (m.in. należności od innych podmiotów, zobowiązania finansowe oraz zobowiązania wynikające z umów kontraktacji, o dostawy energii, umowy o pracę, najmu i dzierżawy, innych umów związanych z prowadzoną działalnością),
*   środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym,
*   zapasy środków produkcji (np. stada ptaków w toku hodowli),
*   bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi rachunkowe (bądź uwzględniając zasady prowadzenia tych ksiąg - księgi pomocnicze) i inną wymaganą przepisami prawa dokumentację związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka z wykorzystaniem ww. składników majątkowych będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeżeli wniesie on do Spółki całość opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej, to można je uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT?
2.  Czy w przypadku uznania, że Wnioskodawca będzie wnosił do Spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem do Spółki opisanego w zdarzeniu przyszłym przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT będzie wolny od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli wniesie on do Spółki całość opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej, to można je uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w że Wnioskodawca będzie wnosił do Spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem do Spółki opisanego w zdarzeniu przyszłym przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT będzie wolny od podatku.

UZASADNIENIE

Ad. 1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Należy zauważyć, że przedsiębiorstwo Wnioskodawcy stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, na które składają się między innymi prawa własności nieruchomości i ruchomości, środki pieniężne, wierzytelności i zobowiązania, inwestycje w toku, środki produkcji, bazy danych, księgi rachunkowe i inna dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za pomocą tych środków Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (fermową).

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o PIT przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: „KC”) Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych przyjęto, że dla celów prawa podatkowego, przedsiębiorstwo jest ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy. Tak przykładowo uznano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r., znak 0113-KDIPT2-1.4011.380.2017.1.EJ.

Należy zauważyć, że zespół składników materialnych oraz niematerialnych, które Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki służy mu do prowadzenia działalności gospodarczej. Poszczególne fermy realizują przypisane im zadania gospodarcze. Mają one różny profil działalności (produkcja jaj wylęgowych i drobiu rzeźnego, odchów kur reprodukcyjnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe świadczy o tym, że przedsiębiorstwo, które Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki nie jest przypadkowym zbiorem składników majątkowych, lecz ma charakter zorganizowany i jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem ww. składników.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy do Spółki zostaną wniesione wszystkie będące własnością Wnioskodawcy składniki materialne i niematerialne, z wykorzystaniem których prowadzi on działalność gospodarczą, to wniesieniu do Spółki podlegać będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 pkt 3 ustawy o PIT w zw. z art. 551 KC.

Ad. 2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportem do Spółki opisanego w zdarzeniu przyszłym przedsiębiorstwa spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT będzie wolny od podatku.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychodem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Fakt, że wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych potwierdzone zostało w wielu interpretacjach indywidualnych. I tak w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2017 r., znak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „ (\`(...)\`) w przypadku wniesienia aportem do spółki z o.o. prowadzonego wspólnie z drugim wspólnikiem przedsiębiorstwa w formie spółki cywilnej, po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, przychód z powyższego tytułu będzie korzystać ze zwolnienia określonego ww. przepisie. W związku z powyższym, na dzień wniesienia przedsiębiorstwa aportem do Spółki z o.o. po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. ”

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r. (znak 0113-KDIPT2-3.4011.96.2017.l.PW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Stanowisko to zostało powtórzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 sierpnia 2017 r. (znak 0112-KDIL2-1.4012.127.2017.3.SS), a także w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2017 r. (znak 0115-KDIT3.4011.119.2017.2.MPŁ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.f\`(...)\`\] W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, powstaje w związku z tą transakcją przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. zmieniono między innymi art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT. Art. 24 ust. 19 ustawy o PIT w brzmieniu ustalonym przez ustawę nowelizującą stanowi, że przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast ust. 20 po nowelizacji stanowi, że jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami wniesienie przedsiębiorstwa powinno być uzasadnione ekonomicznie, gdyż w przeciwnym razie uznaje się, iż głównym celem wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przedsiębiorstwa jako aportu do Spółki podyktowane jest względami biznesowymi - dążeniem do zachowania struktury właścicielskiej Spółki, uporządkowaniem działalności jej wspólników oraz uproszczeniem dotychczasowego schematu działalności Wnioskodawcy i członków jego rodziny, którzy również zamierzają wnieść wkłady niepieniężne i pieniężne do Spółki. Ponadto wniesienie przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki aportów związane jest z rodzinnym planowaniem majątkowym (w tym elementami sukcesji), a także dążeniem do zwiększenia konkurencyjności i umocnienia pozycji rynkowej, gdyż będzie ona silniejsza w przypadku Spółki aniżeli poszczególnych wspólników prowadzących osobno działalność fermową.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na powyższe okoliczności przepisy art. 24 ust. 19 oraz ust. 20 ustawy- o PIT nie znajdą zastosowania przy opisanej przez Wnioskodawcę transakcji wniesienia do Spółki przedsiębiorstwa.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do Spółki spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, który będzie wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. W myśl natomiast przepisu art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony, dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączenia przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca. Jednakże aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem aportu do spółki kapitałowej można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. W przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości wkładu określonego w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże, w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychód ten zwolniony jest z opodatkowania, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), której głównym przedmiotem działalności jest chów i hodowla drobiu. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na fermowej hodowli i chowie drobiu, a także wydzierżawia nieruchomość.

Obecnie Wnioskodawca posiada pięć ferm. Fermy mają różny profil działalności (produkcja jaj wylęgowych, odchów kur reprodukcyjnych, drobiu rzeźnego).

Całość tego majątku wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, pozostaje własnością Wnioskodawcy i stanowi samodzielną, odrębną jednostkę gospodarczą.

Całość opisanych powyżej składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które służy Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza wnieść opisane powyżej przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do Spółki.

Po dokonaniu aportu, umowy, których stroną była wniesiona jako wkład niepieniężny ferma zostaną aneksowane, aby stroną takich umów została Spółka.

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład jego przedsiębiorstwa, w tym:

*   własność nieruchomości wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami oraz instalacjami, a także realizowanymi inwestycjami,
*   własność ruchomości (m.in. maszyn, urządzeń produkcyjnych, narzędzi),
*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (m.in. należności od innych podmiotów, zobowiązania finansowe oraz zobowiązania wynikające z umów kontraktacji, o dostawy energii, umowy o pracę, najmu i dzierżawy, innych umów związanych z prowadzoną działalnością),
*   środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym,
*   zapasy środków produkcji (np. stada ptaków w toku hodowli),
*   bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi rachunkowe (bądź uwzględniając zasady prowadzenia tych ksiąg - księgi pomocnicze) i inną wymaganą przepisami prawa dokumentację związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka z wykorzystaniem ww. składników majątkowych będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem aportu do spółki kapitałowej można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aport ten spowoduje powstanie przychodu, jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Ustosunkowując się do powołanych interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zastrzec należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym treścią zadanych pytań interpretacyjnych.

Odnosząc się natomiast do zastosowania w sprawie Wnioskodawcy art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ wskazuje, iż weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 19 i 20 ww. ustawy, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że wniesienie wkładu niepieniężnego zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.