Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.322.2023.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-25
Teza: Pełnienie funkcji zarządczej bez wynagrodzenia w spółce zależnej.
Słowa kluczowe: brak; członkowie-członkowie zarządu; spółki-spółka zależna; umowa-umowa o zarządzanie; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

26 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wykonywanie usług zarządczych na rzecz spółki zależnej bez wynagrodzenia stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

A. Spółka Akcyjna z siedzibą (\`(...)\`) (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca” albo „A”) jest spółką kapitałową, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”).

Do dnia 5 marca 2021 r. jedynym akcjonariuszem Spółki była B Spółka Akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej „B”) – będąca spółką zależną C (udział C w kapitale zakładowym B wynosił i wynosi 100%).

Dnia 5 marca 2021 r. zostało zarejestrowane podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w wyniku którego C, w ramach udzielanej A pomocy publicznej, objął 1 759 804 687 nowych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. Pomoc publiczna, w ramach której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego, została udzielona na wniosek Spółki i stanowiła tymczasowe wsparcie dla A w związku z koniecznością odpowiedniego zaadresowania skutków wywołanych kryzysem COVID‒19. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego A nie nastąpiło wskutek realizacji przez C planowanej inwestycji kapitałowej (właścicielskiej tj. z intencją realnego wpływu na funkcjonowanie Spółki), a stanowiło jedynie formę pomocy Spółce. W związku z powyższym, poczynając od dnia 5 marca 2021 r., struktura własnościowa Spółki przedstawia się następująco:

*   69,30% akcji jest własnością C,
*   30,70% akcji jest własnością B.

Dokonana z dniem 5 marca 2021 r. zmiana struktury akcjonariatu Spółki skutkująca utratą przez B formalnych, zewnętrznych atrybutów spółki dominującej (posiadania kwalifikowanej większości akcji) nie wpłynęła na faktyczny sposób pozycjonowania B wobec A, jako spółki holdingowej integrującej sektor (…) w Polsce. Wskazać tutaj należy, że dokonana zmiana struktury pozostała bez bezpośredniego wpływu na skład osobowy zarządu A (w którym dwóch członków pięcioosobowego składu – Prezes Zarządu oraz Członek Zarządu ds. finansowych – pełniło jednocześnie funkcje członków zarządu B) oraz na skład osobowy rady nadzorczej A. Co więcej, w dniu 31 marca 2021 r. B oraz C (akcjonariusze A) zawarli umowę akcjonariuszy (dalej „Umowa Akcjonariuszy”) na mocy, której:

*   zarządzanie grupą kapitałową (zdefiniowaną tamże jako B, A oraz spółki od nich zależne) powierzone zostało B, uznanej przez strony tej umowy za spółkę holdingową,
*   strony umowy zobowiązały się do ścisłego współdziałania w zakresie podejmowania decyzji przypisanych kompetencyjnie Zgromadzeniu Akcjonariuszy A.

Ponadto C – jako jedyny akcjonariusz B – pozostawił bez zmian przeważający przedmiot działalności B, który stanowiła:

*   działalność holdingów finansowych,
*   działalność firm centralnych (Head Offices) i holdingów, wyłączeniem holdingów finansowych.

Dalej, w dniu 7 czerwca 2021 r. pomiędzy B a A zawarta została umowa serwisowa, na podstawie której Spółka powierzyła B realizację usług związanych z zarządzaniem oraz serwisowych w obszarach obejmujących m.in. finanse, w tym skarbiec i kontroling, strategię i prowadzenie projektów, księgowość oraz kadry i płace.

Z uwagi na przedstawioną wyżej strukturę akcjonariatu, Spółka podlegała i podlega przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r., poz. 1907 z późn. zm.; dalej: „ustawa o kształtowaniu wynagrodzeń”). W związku z powyższym z osobami powołanymi w skład jej zarządu zawiera się umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania na zasadach i w granicach przewidzianych w ustawie o kształtowaniu wynagrodzeń. Wskazane umowy ustanawiają tytuł prawny do wypłaty wynagrodzeń na rzecz osób pełniących funkcje członków zarządu A, zgodnie z wymogami określonymi w ustawie o kształtowaniu wynagrodzeń. Reżimowi ustawy o kształtowaniu wynagrodzeń podlegał i podlega także B.

W dniu 28 czerwca 2019 r. A zawarł z osobą fizyczną powołaną w skład zarządu Spółki i pełniącą funkcję Członka Zarządu ds. finansowych (dalej „Zarządzający”) umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zarządzający zawarł tę umowę w ramach prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej. W umowie Zarządzający zobowiązał się w szczególności do:

*   prowadzenia spraw A i uczestnictwa w pracach jej zarządu,
*   reprezentowania A wobec podmiotów trzecich,
*   osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności A,
*   realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Na podstawie zawartej umowy Zarządzającemu przysługiwało wynagrodzenie stałe oraz – w przypadku realizacji postawionych przed nim celów zarządczych – wynagrodzenie zmienne. Niezależnie od powyższego, A na podstawie tej umowy zobowiązany był do udostępnienia Zarządzającemu określonych zasobów i środków technicznych oraz ponoszenia określonych kosztów związanych w wykonywaniem tej umowy przez Zarządzającego.

W dniu 14 kwietnia 2020 r. Zarządzający został powołany do pełnienia funkcji Członka Zarządu B, pozostając jednocześnie członkiem zarządu A. W tym miejscu należy ponownie wskazać, że celem powstania spółki B była kumulacja zarządzania aktywami (…) celem optymalizacji ich wykorzystania (pozostającymi do czasu utworzenia B w rozproszeniu).

W związku z dokonanym powołaniem Zarządzający w dniu 13 maja 2020 r. (z mocą od dnia 14 kwietnia tego roku) zawarł z B umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Na mocy powołania do Zarządu B i ww. umowy o świadczenie usług zarządzania, Zarządzający z ramienia B odpowiadał za kreowanie polityki właścicielskiej grupy kapitałowej i działania prorozwojowe i bieżące A. Zarządzający również w tym przypadku zawarł wskazaną umowę w ramach prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej. W umowie Zarządzający zobowiązał się w szczególności do:

*   prowadzenia spraw B i uczestnictwa w pracach jej zarządu,
*   reprezentowania B wobec podmiotów trzecich,
*   osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności B,
*   realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej z B Zarządzającemu przyznane zostało wynagrodzenie stałe oraz w przypadku realizacji celów zarządczych wynagrodzenie zmienne. Niezależnie od powyższego, B na podstawie tej umowy zobowiązany był do udostępnienia Zarządzającemu określonych zasobów i środków technicznych oraz ponoszenia kosztów związanych w wykonywaniem tej umowy przez Zarządzającego w przypadku, gdy wykonywanie to następuje poza siedzibą Spółki. W treści zawartej umowy strony postanowiły, że w przypadku pełnienia przez Zarządzającego funkcji członka organu w podmiotach zależnych od B w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 275 z późn. zm.; dalej: ustawa o ochronie konkurencji i konsumentów), Zarządzający nie będzie pobierał dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pełnienia tych funkcji.

W dniu 30 kwietnia 2020 r. A oraz Zarządzający zawarli aneks do łączącej ich umowy z dnia 28 czerwca 2019 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej „Aneks”), na podstawie którego Zarządzającemu – począwszy od dnia 14 kwietnia 2020 r. do dnia zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie B – nie będzie przysługiwało wynagrodzenie przewidziane w tej umowie (zarówno stałe jak i zmienne). Jako przyczynę zawarcia Aneksu strony wskazały okoliczność powołania Zarządzającego w skład zarządu B oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o kształtowaniu wynagrodzeń. W związku z zawarciem Aneksu i na jego podstawie A począwszy od dnia 14 kwietnia 2020 r. zaprzestał wypłaty na rzecz Zarządzającego wynagrodzenia określnego w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania, pokrywał natomiast koszty związane ze świadczeniem tych usług (takie jak koszty podróży, koszty noclegów) oraz udostępniał zasoby i środki techniczne zapewniające Zarządzającemu możliwość realizacji usług zarządczych – zaistniały stan faktyczny.

Uzupełniając należy wskazać, że w dniu 18 czerwca 2023 r. Zarządzający został odwołany ze składu Zarządu A, wraz z odwołaniem w tym samym dniu rozwiązaniu uległa umowa z dnia 28 czerwca 2019 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawarta pomiędzy Zarządzającym a A.

Pytania
-------

Czy w związku z wykonywaniem przez Zarządzającego usług zarządczych na rzecz A bez wynagrodzenia otrzymywanego od A (wstrzymanego na podstawie Aneksu), Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywanie przez Zarządzającego usług zarządczych na rzecz A bez wynagrodzenia otrzymywanego od A (wstrzymanego na podstawie Aneksu) nie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.).

Uzasadnienie stanowiska
-----------------------

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem podatkowym jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenia”, niemniej jednak z samej treści art. 12 ust. 1 tej ustawy wynika, że są to wszelkiego rodzaju świadczenia, które dokonywane są bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności – niebędące zarazem świadczeniami w pieniądzu ani w naturze (w postacie otrzymania rzeczy lub praw). W doktrynie i orzecznictwie eksponuje się również elementy dopełniające wskazany wyżej sposób zdefiniowania, podnosząc, iż świadczenie takie powinno skutkować osiągnięciem wymiernej korzyści majątkowej jego beneficjenta w postaci zwiększenia aktywów lub też efektywnym zaoszczędzeniem kosztów (zmniejszeniem zobowiązań), jak również świadczenie to powinno być ponoszone w interesie jego beneficjenta a nie służyć osiągnięciu określonych korzyści czy zaspokojeniu potrzeb podmiotu świadczącego.

W konsekwencji nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest otrzymanie przez podatnika określonego świadczenia (korzyści majątkowej) – innego niż pieniądze, wartości pieniężne i świadczenia w naturze (rzeczy i praw) – bez ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności z tego tytułu, gdzie jednocześnie przedmiotowe świadczenie ponoszone jest przede wszystkim w interesie tego podatnika (w celu osiągnięcia przez niego korzyści majątkowej, kreowania po jego stronie przysporzenia ), a nie podmiotu dokonującego takiego świadczenia.

Uwzględniając powyższe, Spółka zajmuje stanowisko, że wykonywanie przez Zarządzającego usług zarządczych na rzecz A bez wynagrodzenia otrzymywanego od A (wstrzymanego na podstawie Aneksu) nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przystępując do uzasadnienia wyrażonego stanowiska Spółka w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że dokonywana ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie może ograniczać się wyłącznie do oceny relacji prawnej Zarządzający – A kształtowanej przez postanowienia zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zmienionej następnie Aneksem. Zdaniem Spółki nie można bowiem w tym przypadku pomijać roli i funkcji B realizowanych wobec A oraz wzajemnych relacji prawnych zachodzących pomiędzy Zarządzającym a B. Z tego powodu Spółka wskazuje, że:

*   Wspólnie z B (i innymi podmiotami zależnymi), A tworzy strukturę holdingową (grupę kapitałową), w ramach której B pełni funkcję spółki holdingowej. Do dnia 5 marca 2021 funkcja ta wynikała wprost ze stosunku dominacji w rozumieniu art. 4 pkt 3 i 4 ustawy o ochronie konkurencji związanego z dysponowaniem całością akcji A, a od tej daty B pełni funkcję spółki holdingowej (zarządzającej grupą) w oparciu o Umowę Akcjonariuszy.
*   Nie powinno w tym przypadku budzić żadnych wątpliwości, że na relację prawną pomiędzy Zarządzającym a A w zakresie zawieszenia prawa do pobierania wynagrodzenia z zawartej pomiędzy nimi umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zasadniczy wpływ ma okoliczność powołania Zarządzającego w skład Zarządu B i ustalenia jego wynagrodzenia w tym podmiocie na mocy odrębnie zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

W konsekwencji rozwiązanie zastosowane w Aneksie (zawieszenie prawa do wynagrodzenia Zarządzającego w A w związku z objęciem przez niego równolegle funkcji członka Zarządu B i pobieranie z tego tytułu odrębnego wynagrodzenia) nawiązuje do modelu wynagradzania często stosowanego w ramach grup kapitałowych. Model ten opiera się o strukturę, w której wynagrodzenie osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki holdingowej oraz spółki zależnej (spółek zależnych), „lokowane" jest wyłącznie w spółce holdingowej. W ten sposób uwzględnia się, że, jako członek zarządu spółki holdingowej pełniący jednocześnie funkcję w zarządzie (zarządach) spółki zależnej (spółek zależnych), dany zarządzający powinien kierować się w toku realizacji czynności zarządczych, nie tylko partykularnym interesem spółki zależnej (spółek zależnych), ale przede wszystkim interesem grupy kapitałowej jako całości (realizowanym przez spółkę holdingową). Z reguły łączenie w ten sposób funkcji zarządczych stanowi jedno z podstawowych praktycznych „narzędzi” realizacji polityki grupowej wobec spółek zależnych przez spółkę holdingową, a „ulokowanie” wynagrodzenia takiego zarządzającego wyłącznie w spółce dominującej stanowi przejaw praktycznego i racjonalnego powiązania go przede wszystkim ze spółką dominującą.

Odnosząc zatem powyższe do wskazanych wcześniej kryteriów rozpoznawczych świadczeń o charakterze nieodpłatnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wskazuje, że:

*   Przede wszystkim w relacji A–Zarządzający, okoliczność zawieszenia prawa do wynagrodzenia nie powoduje, że usługi realizowane przez Zarządzającego w związku z pełnieniem funkcji członka Zarządu (gdzie stosunek wewnątrzorganizacyjny dopełniany jest przez umowę o świadczenie usług zarządzania) mają charakter nieodpłatny. W kontekście przedstawionej wcześniej charakterystyki relacji zatrudnienia w ramach grup kapitałowych (I tego konkretnego „zatrudnienia”), w pełni uprawnionym jest stwierdzenie, że w wyniku zawarcia Aneksu i ustalenia wynagrodzenia Zarządzającego w B nastąpiło przeniesienie ciężaru wynagrodzenia Zarządzającego do B. Stąd też wprawdzie A nie ponosi ciężaru wynagrodzenia (ponosząc jedynie koszty realizacji przedmiotowych usług zarządczych) to jednak nie można wywodzić, że usługa jest realizowana przez Zarządzającego nieodpłatnie (otrzymuje on wynagrodzenie w B).
*   Dalej, w relacji A‒B okoliczność wypłacania wynagrodzenia Zarządzającemu przez B (ponoszenia całości ciężaru ekonomicznego tego wynagrodzenia) również nie oznacza otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez A. W rzeczywistości bowiem B, jako spółka holdingowa w strukturze grupy kapitałowej, ponosząc całość ciężaru ekonomicznego wynagrodzenia związanego z „zatrudnieniem” Zarządzającego w B i A, działa przede wszystkim we własnym interesie, zmierzając do realizacji własnych celów ekonomicznych (związanych z zarządzaniem grupą kapitałową), a nie w celu dokonania określonego i wymiernego przysporzenia majątkowego na rzecz A.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 201 § 1-4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: KSH):

1\. Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

2\. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków.

3\. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona.

4\. Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przez użyte w § 4 ww. przepisu sformułowanie „powołanie” należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Zgodzić się również należy, że przepisy KSH nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: ustawy CIT):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca w art. 12 ustawy CIT, regulującym kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ww. ustawy, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Mając powyższe na uwadze, źródło przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią wszelkie zdarzenia prawne i faktyczne skutkujące uzyskaniem przychodu. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i wąsko (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika).

Przepisy podatkowe, w tym również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają, co należałoby rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wskazujące sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego, za nieodpłatne świadczenie uznaje się wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w konsekwencji których powstaje nieodpłatne, niezwiązane z poniesieniem wydatku lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe o konkretnym wymiarze finansowym. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy CIT sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję przedstawiono m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygnatura akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem, jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Natomiast pojęcie „świadczenia” rozpatrywane jest z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. w świetle postanowień art. 353 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym:

Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień albo czynności (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego).

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

Dla kwestii rozstrzygnięcia identyfikacji nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie ma charakter powiązań między Państwa Spółką a B (dalej też: B lub Spółka Holdingowa).

Z wniosku wynika, że, pomimo zmian związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Państwa Spółki – A, struktura zarządcza A pozostała bez zmian – dwóch członków zarządu A (m.in. Członek Zarządu ds. finansowych) pełniło nadal tę funkcję również w B.

31 marca 2021 r. akcjonariusze A (B i C) zawarli umowę, zgodnie z którą B ustanowiono spółką holdingową, która odpowiedzialna jest za zarządzanie grupą kapitałową. 7 czerwca 2021 r. z kolei na mocy umowy serwisowej powierzyli Państwo B realizację usług związanych z zarządzaniem Spółką.

28 czerwca 2018 r. zawarli Państwo z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą – członkiem zarządu ds. finansowych (dalej: Zarządzający) – umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. na jej podstawie Zarządzającemu przysługiwało wynagrodzenie stałe oraz (ewentualne) wynagrodzenie zmienne.

13 maja 2020 r., z mocą obowiązywania od 14 kwietnia 2020 r., Zarządzający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania z B. Również w związku z tą umową Zarządzającemu przysługiwało wynagrodzenie stałe oraz zmienne.

Zarówno A, jak i B podlegają przepisom ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1907; dalej też: ustawa o kształtowaniu wynagrodzeń). Art. 5 ww. ustawy stanowi, że:

1\. Projekty uchwał w sprawie wynagrodzeń przewidują, że:

1) z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej;

2) istnieje możliwość wypowiedzenia przez spółkę umowy, o której mowa w pkt 1, przy czym umowa ta może określać różne terminy wypowiedzenia, zależne od okresu jej wykonywania, jednak nie dłuższe niż 3 miesiące, jak też może przewidywać, że termin wypowiedzenia upływa z końcem miesiąca kalendarzowego;

3) członek organu zarządzającego nie będzie pobierał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (…)

2\. Projekty uchwał w sprawie wynagrodzeń mogą także określać w szczególności:

1) uprawnienia członków organu zarządzającego do korzystania z określonych urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie spółki (…)

Oznacza to, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 Zarządzający nie może pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka w organie zarządzającym w spółce zależnej (A). W związku z tym 30 kwietnia 2020 r. zawarli Państwo z Zarządzającym aneks do wcześniej podpisanej umowy, na podstawie którego Zarządzającego od 14 kwietnia 2020 r. do dnia odwołania z funkcji w B nie przysługuje wynagrodzenie stałe i zmienne za pełnienie funkcji w A.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w związku z tym, że Spółka nie ponosi kosztu wynagrodzenia Zarządzającego, Spółka uzyska przysporzenie skutkujące na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Brak wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji przez Zarządzającego wynika wprost z ustawy o kształtowaniu wynagrodzeń. Dodatkowo, B, posiadając udziały w Państwa Spółce, spodziewa się w przyszłości świadczenia w postaci m.in. dywidendy lub przychodu z odpłatnego zbycia udziałów.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2014 roku (II FSK 1094/12) sąd stwierdził:

„W przypadku pełnienia funkcji członka zarządu przez akcjonariusza – wspólnika, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, ponieważ wspólnik/akcjonariusz może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki, stanowiące dla niego w rzeczywistości także ekwiwalent podejmowanych przez niego czynności zarządczych. Może to być np. prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników/akcjonariuszy, prawo do zbycia udziałów/akcji, prawo do ich umorzenia, czy uzyskania określonej kwoty z tytułu likwidacji podmiotu. W takiej sytuacji, gdy członek zarządu będący akcjonariuszem/wspólnikiem pełni swoje funkcje bez wynagrodzenia, jest on jednak zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, a te mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe.

Przyjmuje się wobec tego, że taka sytuacja nie powoduje powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu do opodatkowania”.

Jak wynika z Państwa wniosku, ponieważ czynności zarządcze wymagają odpowiednich kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia, powołanie tego samego Zarządzającego do pełnienia funkcji zarządczych w spółkach grupy kapitałowej gwarantuje, że spółki będą kierowane w sposób profesjonalny, aby osiągnąć założone cele. Dzięki takiemu działaniu Spółka Holdingowa, jako udziałowiec A, może liczyć na uzyskanie w przyszłości określonych świadczeń, które stanowią ekwiwalent podejmowanych czynności zarządczych, jak choćby prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników zgodnie z art. 191 § 1 KSH.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że skoro Spółka Holdingowa z tytułu podjętych czynności zarządczych, uzyska w przyszłości świadczenia ekwiwalentne (np. wypłata dywidendy czy przychód ze sprzedaży udziałów), sprawowanie funkcji przez Zarządzającego bez wynagrodzenia w Państwa Spółce, nie stanowi dla Państwa nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).