Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.858.2022.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-02
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; sprzedaż-sprzedaż działek; zniesienie-zniesienie współwłasności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

W dniu 2 kwietnia 2012 r. w … zmarła W.N. Zgodnie z postanowieniem z dnia 10 października 2012 r. Sądu Rejonowego w … Wydział I Cywilny, sygn. akt …, spadek po ww. zmarłej, na podstawie testamentu notarialnego z dnia 10 stycznia 1997 r., nabyły siostrzenice: … (Wnioskodawczyni) oraz K.P. – po połowie.

W skład spadku po zmarłej W.N. wchodził udział 1/3 w prawie własności nieruchomości położonej w … przy ul. … i … (księga wieczysta nr A) o łącznej pow. 1,1240 ha. Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni po ww. zmarłej, stała się współwłaścicielem ww. nieruchomości w udziale 1/6, czyli w przeliczeniu na hektary: 0,1870 ha.

Zgodnie z postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2017 r. Sądu Rejonowego w … II Wydział Cywilny, sygn. akt …, które uprawomocniło się w dniu 2 września 2017 r., dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w … przy ul. … i …, oznaczonej jako działki nr D/8 i nr D/10, o łącznej powierzchni 1,1240 ha (księga wieczysta nr A) w ten sposób, że:

· przyznano na własność na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej działkę nr D/32 o pow. 0,1007 ha na rzecz małżonków B.A. i W.A.,

· przyznano na współwłasność na rzecz K.P. i Wnioskodawczyni po 1/2 części nieruchomość oznaczoną jako działki nr D/15 o pow. 0,0166 ha, nr D/16 o pow. 0,0154 ha, nr D/18 o pow. 0,0129 ha, nr D/23 o pow. 0,0675 ha, nr D/24 o pow. 0,0688 ha, nr D/26 o pow. 0,0712 ha, nr D/28 o pow. 0,0600 ha, nr D/31 o pow. 0,0600 ha,

· przyznano na współwłasność na rzecz Z.N., L.N. i H.P. po 1/3 części nieruchomości oznaczonej jako działki nr D/14 o pow. 0,0184 ha, nr D/17 o pow. 0,0141 ha, nr D/19 o pow. 0,0056 ha, nr D/19 o pow. 0,0656 ha, nr D/25 o pow. 0,0700 ha, nr D/27 o pow. 0,0785 ha, nr D/29 o pow. 0,0600 ha,

· przyznano na współwłasność na rzecz Z.N., L.N., H.P., K.P. i Wnioskodawczyni po 1/5 części nieruchomości oznaczonej jako działki nr D/13 o pow. 0,1684 ha, nr D/20 o pow. 0,0308 ha, nr D/21 o pow. 0,0792 ha

– bez spłat i dopłat.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w … w dniu 24 lutego 2022 r. wydał w stosunku do Wnioskodawczyni zaświadczenie stwierdzające, że podatek od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku.

Wskutek ekwiwalentnego zniesienia współwłasności przez podział w naturze bez dopłat, Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielkę w udziale 1/2 nieruchomości oznaczonej jako działki nr D/15 (działka stanowiąca szlak komunikacyjny), nr D/16, nr D/18, nr D/23, nr D/24, nr D/26, nr D/28 i nr D/31 (działki budowlane) o łącznej powierzchni 0,3724 ha (księga wieczysta nr B) oraz współwłaścicielką w udziale 1/5 nieruchomości oznaczonej jako działki nr D/13, nr D/20 i nr D/21 (działki stanowiące szlaki komunikacyjne) o łącznej powierzchni 0,2784 ha (księga wieczysta nr C). Łącznie, w przeliczeniu na hektary Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką działek o powierzchni 0,2410 ha.

Współwłaściciele działek objętych zniesieniem współwłasności podzielili je między sobą według ich wartości, w sposób ekwiwalentny, stąd nie dokonywano wzajemnych dopłat. Należy zaznaczyć, że działki objęte podziałem stanowiły działki budowlane i działki drogowe – szlaki komunikacyjne. Wpływ na ocenę wartości działek przyznanych poszczególnym współwłaścicielom miało różne przeznaczenie działek, stąd nie sposób przy ustalaniu wartości tych działek sugerować się jedynie ich powierzchnią.

Wartość posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w prawie własności nieruchomości wskutek zniesienia współwłasności jest tożsama z wartością udziałów Wnioskodawczyni nabytych wskutek spadkobrania po zmarłej W.N., pomimo tego, że zwiększyła się powierzchnia działek, których była współwłaścicielką. Przed zniesieniem współwłasności, wskutek nabycia spadku po zmarłej W.N., Wnioskodawczyni posiadała udział 1/6 w prawie własności nieruchomości o łącznej powierzchni 1,1240 ha, czyli w przeliczeniu na hektary: 0,1870 ha, zaś po dokonanym zniesieniu współwłasności posiadała udział 1/2 w nieruchomości o łącznej powierzchni 0,3724 ha oraz udział 1/5 w nieruchomości o łącznej powierzchni 0,2784 ha, czyli w przeliczeniu na hektary łącznie: 0,2410 ha. Pomimo tego, że po zniesieniu współwłasności Wnioskodawczyni posiadała większy powierzchniowo udział w ww. nieruchomościach, to jednak ze względu na przeznaczenie działek udział ten pod względem wartości był tożsamy z wartością udziałów Wnioskodawczyni nabytych wskutek spadkobrania po zmarłej W.N.

W dniu 25 lutego 2022 r. K.P. i Wnioskodawczyni dokonały na rzecz małżonków J.P. i M.P. sprzedaży prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr D/31 o powierzchni 0,0600 ha (księga wieczysta nr B), której to były współwłaścicielkami w udziałach po 1/2 części każda z nich, oraz udziału wynoszącego łącznie 2/25 części (tj. Wnioskodawczyni i K.P. udziały wynoszące po 1/25 części każda z nich) w prawie własności nieruchomości oznaczonych jako działki nr D/13, nr D/20 i nr D/21 (księga wieczysta nr C) o powierzchni 0,2784 ha, których to były współwłaścicielkami w udziałach po 1/5 części każda z nich, za cenę 85 000 zł.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i odpłatne zbycie ww. nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Pytania
-------

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa wobec przyznania na rzecz Wnioskodawczyni (na podstawie postanowienia z dnia 11 sierpnia 2017 r. Sądu Rejonowego w … II Wydział Cywilny, sygn. akt …, w przedmiocie zniesienia współwłasności) udziałów w nieruchomości o powierzchni w przeliczeniu na hektary: 0,2410 ha, a więc o 0,0540 ha większej niż powierzchnia nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię wskutek spadkobrania po zmarłej w dniu 2 kwietnia 2012 r. W.N., w przeliczeniu na hektary: 0,1870 ha, Wnioskodawczyni ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości ww. przyrostu powierzchni posiadanych działek, w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości z dnia 25 lutego 2022 r.? Jeśli tak, to w jaki sposób winna zostać ustalona podstawa opodatkowania?
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości z dnia 25 lutego 2022 r. nie ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych – dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a to z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie sprzedanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z kolei, zgodnie z ust. 5 ww. artykułu, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Zaś ust. 7 ww. artykułu brzmi: nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

W pierwszej kolejności należy zatem wyjaśnić, kiedy Wnioskodawczyni nabyła udziały w nieruchomości, których sprzedaży dokonała w dniu 25 lutego 2022 r. Ważne jest zatem ustalenie, czy udziały te zostały przez Wnioskodawczynię nabyte wskutek spadkobrania po zmarłej w dniu 2 kwietnia 2012 r. W.N., czy też wskutek ekwiwalentnego zniesienia współwłasności dokonanego w dniu 11 sierpnia 2017 r.

Generalną zasadą wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem brak obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Użyte w powyższym przepisie pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Niewątpliwie sprzedaż przez Wnioskodawczynię w dniu 25 lutego 2022 r. udziałów w opisanej wyżej nieruchomości stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu ww. ustawy.

Wskazać należy, że w wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest rozumienie pojęcia „nabycie” – w ww. ustawie brak jest definicji tego pojęcia. W wyroku z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1903/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „W orzecznictwie oraz piśmiennictwie przyjmuje się, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi przepis, przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (…)”. W wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, NSA trafnie przyjął, że przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Odnosząc się do instytucji zniesienia współwłasności wskazać należy, że stosownie do art. 195 Kodeku cywilnego, własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 ww. Kodeku, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 ww. Kodeku. Zgodnie z art. 210 Kodeku cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. W myśl art. 211 i art. 212 Kodeku cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W piśmiennictwie wskazuje się, że współwłasność ułamkowa polega na tym, iż udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem. Ułamek określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Jest ona, jako kategoria niematerialna, myślowym (idealnym) nośnikiem uprawnień współwłaściciela (tak: J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny, Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, Wolters Kluwer 2016).

Jak wspomniano wyżej, podatek dochodowy jest ciężarem publicznoprawnym odnoszącym się pośrednio do przyrostu majątku. Przyrostem majątku podatnika jest zwiększenie jego aktywów, jak i zmniejszenie pasywów. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 13 maja 1999 r., sygn. akt FPS 3/S9, ONSA 1999, nr 4, poz. 115, w ślad za poglądem R. Mastalskiego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 381), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swoim generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku podatkowego, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych”.

Istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności nie doszło do przyrostu mienia współwłaściciela nieruchomości w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku).

NSA w wyroku z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1557/18, wskazał, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel (obdarowany) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Albowiem otrzymana przez podatniczkę spłata z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymanej w darowiźnie, nieprzekraczająca wartości udziału, nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym, bo podatnik nie ma z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego.

Wskazać należy, że podobnie uważa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.148.2021.1.MD, podając, iż „Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest przyznanie wspólnej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla udziału w nieruchomości, nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności. Skutek taki następuje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu, jeśli zniesienie współwłasności następuje w drodze orzeczenia sądu”.

W przypadku zatem, w którym żadna ze stron w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości nie otrzyma od drugiej strony spłaty lub sama nie da dopłaty, to wówczas nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. A nawet gdyby była spłata lub dopłata stanowiąca równowartość udziału strony, to nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju rozporządzenie nieruchomością jest dla każdej ze stron neutralne podatkowo. To zaś oznacza, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje udział we współwłasności innej nieruchomości, będący jego równowartością, nie stanowi nabycia nieruchomości lub ich części, czy też nabycia udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie, przy dokonaniu ekwiwalentnego zniesienia współwłasności w 2017 r. nie doszło do otrzymania przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości, których wartość byłaby większa niż wartość udziałów w nieruchomości przed zniesieniem współwłasności. Nie doszło zatem po stronie Wnioskodawczyni do przysporzenia majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności, co oznacza, że nie doszło wówczas do nabycia nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonane w 2017 r. zniesienie współwłasności nie wiązało się ze zmianą wartości posiadanego przez Wnioskodawczynię (i nabytego wskutek spadkobrania po zmarłej w dniu 2 kwietnia 2012 r. W.N.) udziału w prawie własności opisanych wyżej nieruchomości. Pomimo zwiększenia powierzchni posiadanych działek, ich wartość pozostała tożsama z wartością udziałów w nieruchomości nabytych wskutek spadkobrania. Skoro po zniesieniu współwłasności wartość posiadanych nieruchomości przez Wnioskodawczynię odpowiadała wartości Jej udziałów w nieruchomościach sprzed zniesienia współwłasności, to brak jest podstaw do uznania, że w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni, za datę nabycia przez Nią sprzedanej nieruchomości w całości należy przyjąć datę nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, tj. W.N., zmarłą w dniu 2 kwietnia 2012 r., a to stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, w przedmiotowej sprawie, niewątpliwie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, wobec czego czynność sprzedaży nieruchomości z dnia 25 lutego 2022 r. nie powinna powodować powstania po stronie Wnioskodawczyni obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Mając zatem na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię udziałów w prawie własności nieruchomości w dniu 25 lutego 2022 r., nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadkobrania po zmarłej w dniu 2 kwietnia 2012 r. W.N., nie rodzi po stronie Wnioskodawczyni obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo fizycznego przyrostu posiadanych przez Wnioskodawczynię nieruchomości o 0,0540 ha wskutek ekwiwalentnego zniesienia współwłasności dokonanego bez dopłat w 2017 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.):

Spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Jednocześnie wskazać należy, że celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Zgodnie z art. 196 § 1 ww. Kodeksu:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z art. 196 § 2 ww. Kodeksu:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli.

Zgodnie bowiem z art. 206 ww. Kodeksu:

Każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Stosownie do zd. pierwszego art. 210 § 1 ww. Kodeksu:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Zgodnie z art. 211 ww. Kodeksu:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Stosownie do art. 212 ww. Kodeksu:

§ 1. Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

§ 2. Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

§ 3. Jeżeli ustalone zostały dopłaty lub spłaty, sąd oznaczy termin i sposób ich uiszczenia, wysokość i termin uiszczenia odsetek, a w razie potrzeby także sposób ich zabezpieczenia. W razie rozłożenia dopłat i spłat na raty terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać lat dziesięciu. W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie sąd na wniosek dłużnika może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych.

W świetle art. 211 i art. 212 ustawy Kodeks cywilny, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni. Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli:

\- podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

\- wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje w rzeczy wspólnej.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału nieruchomości lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

Uwzględniając powyższe oraz przyjmując za Panią, że uzyskane przez Panią w wyniku zniesienia współwłasności udziały 1/2 w działkach nr D/15, nr D/16, nr D/18, nr D/23, nr D/24, nr D/26, nr D/28, nr D/31 oraz udziały 1/5 w działkach nr D/13, nr D/20 i nr D/21 odpowiadały wartościowo Pani udziałowi 1/6 w całej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, stwierdzić należy, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych dokonane w 2017 r. zniesienie współwłasności nie stanowi dla Pani nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, za datę nabycia sprzedanych udziałów w działkach nr D/31, nr D/13, nr D/20 i nr D/21 należy przyjąć datę nabycia udziału 1/3 w prawie własności nieruchomości położonej w … przez zmarłą w dniu 2 kwietnia 2012 r. W.N.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że zbycie w dniu 25 lutego 2022 r. przedmiotowych udziałów w działkach, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem okres, o którym mowa w tym przepisie minął.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przyjmując za Panią, że wskutek dokonanego w 2017 r. zniesienia współwłasności nie doszło do otrzymania przez Panią udziałów w prawie własności nieruchomości, których wartość byłaby większa niż wartość udziałów w nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, wskazać należy, iż odpłatne zbycie udziału 1/2 w działce nr D/31 i udziałów 1/25 w działkach nr D/13, nr D/20 i nr D/21 nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).