Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-455/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-20
Teza: Czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej np. w postaci przekazania prawa własności do nieruchomości o wartości zobowiązania spółki wynikającego z przeznaczonego przez walne zgromadzenie do wypłaty dywidendy spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki wypłacającej dywidendę i tym samym obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka akcyjna realizując zobowiązania wobec akcjonariusza przewidziane w Kodeksie spółek handlowych oraz Statucie odnośnie wypłaty dywidendy, planuje dokonać wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej (rzeczowej), np. przekazując prawo własności do nieruchomości, stanowiącej własność Spółki, której wartość równa jest wartości zobowiązania Spółki do wypłaty dywidendy. Statut Spółki przewiduje możliwość wypłaty dywidendy w formie pieniężnej jak i niepieniężnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej np. w postaci przekazania prawa własności do nieruchomości o wartości zobowiązania spółki wynikającego z przeznaczonego przez walne zgromadzenie do wypłaty dywidendy spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki wypłacającej dywidendę i tym samym obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki wypłacającej dywidendę.

Prawo do wypłaty dywidendy stanowi jedno z podstawowych praw majątkowych akcjonariusza spółki akcyjnej. Spółka zatem jest obowiązana do wywiązywania się z obowiązków nałożonych na nią przez przepisy prawa. Statut Spółki przewiduje możliwość wypłaty dywidendy w formie pieniężnej jak i niepieniężnej.

Zgodnie z art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

W świetle z art. 348 § 1 Kodeksu kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Natomiast, zgodnie z art. 348 § 2 § 1 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1 uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

W Kodeksie spółek handlowych nie wskazano w jakiej postaci dywidenda powinna zostać akcjonariuszom wypłacona. Brak jest regulacji odnośnie jej formy pieniężnej lub niepieniężnej. Dlatego też przyjąć należy, że sposób wyboru formy wypłaty dywidendy należy do dowolnego uznania walnego zgromadzenia, które w drodze uchwały podejmują decyzję o wypłacie zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów prawa, brak jest regulacji wykluczającej możliwość wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, w tym w formie przekazania prawa własności do nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa czynności oraz zdarzenia, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że ustawodawca jasno określił podmiotowy oraz przedmiotowy zakres podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym wynikający z czynności polegającej na wypłacie dywidendy.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaty dywidendy przychód powstaje po stronie podmiotu uprawnionego do udziału w zyskach. Ustawy te stanowią, że dywidenda stanowi źródło przychodu podatnika będącego osobą fizyczną lub prawną. Przepisy ustaw podatkowych nie wskazują na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w tym dywidendy w formie rzeczowej) po stronie Spółki, która dokonała wypłaty.

Katalog przychodów podatkowych został określony przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wskazał, że wypłata dywidendy stanowi po stronie Spółki przychód w rozumieniu przepisów niniejszej ustawy. Określił natomiast powstanie przychodu po stronie podmiotu otrzymującego dywidendę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1437/11) stwierdził, że „skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby wypłacenie dywidendy niepieniężnej powodowało powstanie po stronie podatnika obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych”.

Natomiast brak regulacji odnośnie wypłaty dywidendy w formie pieniężnej bądź niepieniężnej wskazuje na pozostawienie tej kwestii do dowolnego uznania stron czynności. Wobec powyższego o powstaniu przychodu po stronie Spółki nie może decydować forma wypłaty dywidendy (pieniężna bądź niepieniężna).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt (II FSK 1771/11) „Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 tej ustawy nie daje bowiem podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, iż źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej. (\`(...)\`) Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej”.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było mówić o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu, przysporzenie majątkowe musi mieć charakter trwały oraz definitywny. Owe „przysposobienie” musi powiększać aktywa Spółki.

Zysk Spółki przeznaczony do wypłaty w postaci dywidendy jest dochodem spółki netto po opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Dlatego też brak jest podstaw prawnych do opodatkowania wartości dywidendy po raz kolejny u tego samego podatnika, w sytuacji gdy czynność ta podlega opodatkowaniu po stronie podmiotu otrzymującego dywidendę. Wypłata dywidendy powoduje uszczuplenie majątku Spółki po stronie aktywów z powodu przekazania wartości pieniężnych lub niepieniężnych oraz po stronie pasywów w związku z wypełnieniem zobowiązania do wypłaty dywidendy. Nie sposób zatem twierdzić, że czynność ta powoduje jakiekolwiek przysporzenie Spółki. Natomiast tylko i wyłącznie powstanie przysporzenia może spowodować konieczność naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku sygn. akt II FSK 1771/11 stwierdził, że „w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki”.

Jak wskazano wyżej art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[prawnych\] zawiera otwarty katalog przychodów podatkowych, w świetle którego bez wątpienia wypłata dywidendy bez względu na jej formę nie stanowi przychodu po stronie Spółki. Natomiast zgodnie z art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zdaniem Wnioskodawcy regulacja prawna zawarta w art. 14 ust. 1 ustawy reguluje zdarzenia prawne, które nie noszą znamion czynności będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Brak jest legalnej definicji odpłatnego zbycia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też – zdaniem Wnioskodawcy – uzasadnione jest przytoczenie definicji zbycia wskazanej w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518). Zgodnie z art. 4 ust. 3b tejże ustawy zbywanie albo nabywanie nieruchomości to dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste. Odpłatne zbycie to zatem przeniesienie własności nieruchomości za opłatą (wynagrodzeniem), czyli bez wątpienia odpłatne zbycie wskazane w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest czynnością wzajemną, polegającą na dokonaniu jednej czynności w zamian za inną.

Wypłata dywidendy, w tym również dywidendy rzeczowej jest natomiast czynnością jednostronną, nie występuje w tym przypadku świadczenie wzajemne ze strony podmiotu otrzymującego dywidendę. Spółka wypłacając dywidendę realizuje swoje zobowiązania względem akcjonariuszy, którzy nie są związani świadczeniem wzajemnym.

Ponadto w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Spółka podnosi, że czynność wypłaty dywidendy nie jest żadnego rodzaju umową, cechującą się wzajemnością. Wypłata dywidendy jest jednostronną czynnością dokonywaną przez walne zgromadzenie Spółki i nie nosi znamion umowy. Tak więc wypłata dywidendy nie może stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1384/10), w którym wskazano „iż wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakiejkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. (\`(...)\`) W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na udziałowców nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej, jak powiedziano wyżej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust 1 ustawy. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia jako po stronie wspólników”.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2375/13), stwierdzając, że „wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki”.

Przedstawione wyżej stanowisko potwierdza jednolitą linię orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazaną m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSK 2798/13), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 374/13), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 200/13).

Wskazując na powyższe argumenty oraz wyroki sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdaniem Wnioskodawcy dywidenda wypłacona akcjonariuszom w formie rzeczowej jest neutralna podatkowo oraz nie stanowi w spółce dokonującej wypłaty dywidendy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 – 2 tej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 ustawy (dotyczącym wartości przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Na mocy ostatniego spośród wymienionych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym – zgodnie z art. 14 ust. 2 tej ustawy – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą, tj. gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem: „wartość wyrażona w cenie”, wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

Ustawodawca przyjmuje jednocześnie, że w przypadku, gdy strony – bez uzasadnionych przyczyn – określą cenę zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych składników majątku, takie „odrynkowienie” warunków transakcji nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu zbywcy. Z tego względu, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zdanie pierwsze), ustawodawca przyznaje jednocześnie organom podatkowym (w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek) uprawnienie do określenia przychodu z tej transakcji w innej wysokości – odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia (art. 14 ust. 1 omawianej ustawy – zdanie drugie).

Ustalenie przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdanie drugie) jest zatem uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość przedmiotu odpłatnego zbycia określona przez strony umowy w cenie jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości wyrażonej w cenie i wartości rynkowej zbywanego składnika majątku za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną transakcją. Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości określonej w cenie w stosunku do wartości zbywane rzeczy lub prawa majątkowego.

Prawo do dywidendy i sposób jego realizacji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały unormowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030). Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Na mocy art. 193 § 1 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są co do zasady wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Niemniej jednak, umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1 (art. 193 § 2 – 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jak wskazują powołane unormowania, dywidenda wynika z prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej – jest skonkretyzowanym udziałem wspólnika w zysku wypracowanym przez tę spółkę w danym okresie i przeznaczonym do podziału stosowną uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią zysku (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym zauważyć, że zysk spółki kapitałowej jest ustalany w określonej kwocie pieniężnej. W konsekwencji, także dywidenda należna danemu wspólnikowi – jako jego udział w zysku spółki przeznaczonym do podziału – jest ustalana jako kwota pieniężna. Wartość dywidendy odpowiada bowiem części zysku przeznaczonego do podziału przypadającej na udziały posiadane przez wspólnika w kapitale zakładowym spółki. Samo zwolnienie się spółki z obowiązku realizacji prawa wspólnika do ustalonej dywidendy może natomiast nastąpić w formie pieniężnej, jak i – za zgodą wspólnika – poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że o ile w ujęciu ekonomicznym, samo przeniesienie własności nieruchomości na wspólnika tytułem realizacji obowiązku wypłaty dywidendy może być traktowane w sposób tożsamy z wypłatą dywidendy w gotówce (Spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz wspólnika), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń są zróżnicowane.

W sytuacji wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, spółka wypłaca wspólnikowi kwotę odpowiadającą jego udziałowi w zysku. Wypłata dywidendy wymaga poniesienia przez spółkę wydatku w postaci przekazania środków pieniężnych o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej ustalonej wartości dywidendy. Dochodzi zatem do przekazania wspólnikowi środków pieniężnych, które uprzednio – jako wartości wchodzące do majątku spółki – spółka ujęła dla celów rozliczeń podatkowych (odpowiednio jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) w tej samej wartości nominalnej.

W przypadku drugiego z ww. sposobów zwolnienia się z obowiązku wypłaty dywidendy, przenosząc własność nieruchomości na rzecz wspólnika, spółka przekazuje składnik majątku, który w ujęciu podatkowym odpowiada nierozliczonym podatkowo kosztom jego nabycia lub wytworzenia bądź – w przypadku gdy nieruchomość została nabyta przez spółkę nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie – odpowiednio wartości przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo wartości przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększonej o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń. Wskazana powyżej „wartość podatkowa” nieruchomości nie jest tożsama z jej wartością rynkową. W szczególności, wartość rynkowa, ekonomiczna tego składnika majątku ulega nieustannym zmianom, co jednak nie znajdzie odzwierciedlenia w jej ujęciu podatkowym (zmiany wartości nieruchomości nie są ujmowane jako przychody albo koszty uzyskania przychodów). Świadczenie niepieniężne (przeniesienie własności nieruchomości) wykonywane przez spółkę w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty dywidendy, obejmuje zatem przeniesienie składnika majątku, którego wartość rynkowa, ekonomiczna odpowiada ustalonej wartości dywidendy, ale którego wartość podatkowa (tj. nierozliczone podatkowo koszty związane z wejściem nieruchomości do majątku spółki) jest inna niż wartość ustalonej dywidendy.

Oceniając charakter ww. czynności, należy zatem stwierdzić, że Spółka przenosi na wspólnika własność nieruchomości w zamian za zwolnienie jej z obowiązku wypłaty ustalonej kwoty dywidendy. Spółka dokonuje tym samym zbycia składnika majątku na rzecz udziałowca w zamian za „cenę” odpowiadająca wartości świadczenia pieniężnego, którego nie musi już wykonywać. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że przeniesienie na akcjonariusza/wspólnika składników majątku Spółki (nieruchomości) w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty określonej dywidendy w formie pieniężnej – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – ma charakter odpłatnego zbycia tej nieruchomości na jego rzecz i skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodem tym będzie wartość świadczenia pieniężnego, z którego realizacji Spółka została zwolniona w zamian za spełnienie przez nią świadczenia niepieniężnego – przeniesienia własności nieruchomości (tj. wartość dywidendy, której „substytutem” wypłaty jest przeniesienie własności nieruchomości). Jeżeli jednak wartość ta – mająca charakter „ceny” zbycia nieruchomości – bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać będzie od wartości rynkowej nieruchomości, przychód ten zostanie określony przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy ponadto zaznaczyć, że w związku z odpłatnym zbyciem składnika majątku Spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty dotyczące nabycia, objęcia lub wytworzenia przedmiotowej nieruchomości (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy podatkowej).

Wyjaśnić także należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) zostanie wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowanie dotyczące kwestii opodatkowania wykonania świadczenia niepieniężnego w związku z wypłatą dywidendy.

Stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodanym art. 1 pkt 10 ustawy zmieniającej), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie tego przepisu – według uzasadnienia projektu – ma na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu przedmiotowego projektu wskazano, że: „(…) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny – mimo nowelizacji – nie uległ zmianie.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy zauważyć, że są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa oraz nie są wiążące dla tutejszego organu.

Niemniej jednak stanowisko tutejszego organu – odmienne od stanowiska Wnioskodawcy – znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych w tożsamym lub podobnym stanie faktycznym (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 548/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 367/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 381/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 368/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1124/07).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.