Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-431/14-2/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-27
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz dzierżawców gruntu
Słowa kluczowe: dzierżawa; energia-energia elektryczna; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz dzierżawców gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz dzierżawców gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto \`(...)\` (Wnioskodawca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Miasta funkcjonuje targowisko miejskie. Wnioskodawca, będący jego właścicielem, na mocy zawartych umów oddał w dzierżawę osobom trzecim zlokalizowane na terenie targowiska wydzielone części gruntu, stanowiące stanowiska handlowe. Dzierżawcy zobowiązani są uiszczać na rzecz Miasta czynsz, który zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy płatny jest po upływie kwartału, w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury.

Część z dzierżawionych stanowisk handlowych została obudowana przez dzierżawców, tworząc zamknięte boksy handlowe. Do boksów tych doprowadzono energię elektryczną i zamontowano podliczniki. Kompleksowa umowa o dostawę i dystrybucję energii elektrycznej na targowisko miejskie zawarta jest z Wnioskodawcą, jako jego właścicielem. W okresach dwumiesięcznych wystawiane są odpowiednio przez \`(...)\` i \`(...)\` Dystrybucja faktury za energię elektryczną i dystrybucję energii elektrycznej. Na podstawie tych faktur Miasto obciąża poszczególnych dzierżawców kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej, wystawiając refaktury. Na tę okoliczność Miasto zawarło z dzierżawcami odrębne umowy dotyczące zasad rozliczenia kosztów energii elektrycznej. Koszty zużytej energii elektrycznej określane są na podstawie wskazań podlicznika, przy zastosowaniu następującego wzoru: (ilość zużytej energii elektrycznej według wskazań podlicznika/ilość zużytej energii elektrycznej według wskazań licznika głównego) x ogólny koszt poniesionej przez Miasto energii elektrycznej według faktury \`(...)\`.

Odczyt podlicznika dokonywany jest po otrzymaniu przez Miasto faktury wystawionej przez \`(...)\`. Zgodnie z postanowieniami umowy, na okoliczność refundacji kosztów zużytej energii elektrycznej Miasto wystawia faktury, płatne w terminie 14 dni od daty ich doręczenia. Przy czym, daty poszczególnych zdarzeń przedstawiają się w sposób następujący:

*   faktura za dystrybucję energii elektrycznej za okres 15.04-24.06.2014 r. została wystawiona przez \`(...)\` Dystrybucja w dniu 28.06.2014 r. (data wpływu do Urzędu Miasta 7.07.2014 r.),

*   faktura za energię elektryczną za okres 15.04-24.06.2014 r. została wystawiona przez \`(...)\` w dniu 15.07.2014 r. (data wpływu do Urzędu Miasta 23.07.2014 r.),

*   odczytu podlicznika dokonano w dniu 24.07.2014 r.,

*   fakturę obciążającą dzierżawcę kosztami dystrybucji energii elektrycznej wystawiono w dniu 28.07.2014 r.,

*   fakturę obciążającą dzierżawcę kosztami zużytej energii elektrycznej wystawiono w dniu 7.08.2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do faktur obciążających dzierżawców kosztami związanymi z poborem energii elektrycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania usług, obowiązek podatkowy jest tożsamy z samą usługą, czyli powstaje tak, jakby usługa była świadczona przez odsprzedającego. Tak więc, w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie mają zasady przewidziane w art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury m.in. z tytułu:

*   dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu bezprzewodowego.

Z powyższego wynika, że w przypadku odsprzedaży kosztów dystrybucji energii elektrycznej oraz kosztów zużytej energii elektrycznej, obowiązek podatkowy powstaje z datą wystawienia faktury dokumentującej odsprzedaż, czyli odpowiednio w lipcu i sierpniu 2014 r.

Należy zauważyć, że Wnioskodawcy znane są interpretacje Ministerstwa Finansów nakazujące traktować usługę najmu i dostawy mediów jako jedną kompleksową usługę, dla której obowiązek podatkowy powstaje tak, jak w przypadku usługi najmu. W ocenie Zainteresowanego, interpretacje te nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż przedmiotem dzierżawy jest sam grunt. Tak więc, trudno uznać dostawę energii elektrycznej za usługę łączną z usługą najmu. Większość dzierżawców nie ponosi kosztów energii elektrycznej, kosztami energii obciążani są wyłącznie ci dzierżawcy, którzy na dzierżawionym terenie wznieśli obudowane boksy handlowe. Ponadto, na okoliczność rozliczenia kosztów energii elektrycznej zawarto odrębne umowy. Tak więc, nie ma podstaw by uznać, że Miasto świadczy na rzecz dzierżawców jednolitą usługę najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem podmiotu pośredniczącego między właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Miasta funkcjonuje targowisko miejskie. Wnioskodawca, będący jego właścicielem, na mocy zawartych umów oddał w dzierżawę osobom trzecim zlokalizowane na terenie targowiska wydzielone części gruntu, stanowiące stanowiska handlowe. Dzierżawcy zobowiązani są uiszczać na rzecz Miasta czynsz, który zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy płatny jest po upływie kwartału, w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury. Część z dzierżawionych stanowisk handlowych została obudowana przez dzierżawców, tworząc zamknięte boksy handlowe. Do boksów tych doprowadzono energię elektryczną i zamontowano podliczniki. Kompleksowa umowa o dostawę i dystrybucję energii elektrycznej na targowisko miejskie zawarta jest z Wnioskodawcą, jako jego właścicielem. W okresach dwumiesięcznych wystawiane są odpowiednio przez \`(...)\` i \`(...)\` Dystrybucja faktury za energię elektryczną i dystrybucję energii elektrycznej. Na podstawie tych faktur Miasto obciąża poszczególnych dzierżawców kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej, wystawiając refaktury. Na tę okoliczność Miasto zawarło z dzierżawcami odrębne umowy dotyczące zasad rozliczenia kosztów energii elektrycznej. Koszty zużytej energii elektrycznej określane są na podstawie wskazań podlicznika, przy zastosowaniu następującego wzoru: (ilość zużytej energii elektrycznej według wskazań podlicznika/ilość zużytej energii elektrycznej według wskazań licznika głównego) x ogólny koszt poniesionej przez Miasto energii elektrycznej według faktury \`(...)\`. Odczyt podlicznika dokonywany jest po otrzymaniu przez Miasto faktury wystawionej przez \`(...)\`. Zgodnie z postanowieniami umowy, na okoliczność refundacji kosztów zużytej energii elektrycznej Miasto wystawia faktury, płatne w terminie 14 dni od daty ich doręczenia. Przy czym, daty poszczególnych zdarzeń przedstawiają się w sposób następujący:

*   faktura za dystrybucję energii elektrycznej za okres 15.04-24.06.2014 r. została wystawiona przez \`(...)\` Dystrybucja w dniu 28.06.2014 r. (data wpływu do Urzędu Miasta 7.07.2014 r.),

*   faktura za energię elektryczną za okres 15.04-24.06.2014 r. została wystawiona przez \`(...)\` w dniu 15.07.2014 r. (data wpływu do Urzędu Miasta 23.07.2014 r.),

*   odczytu podlicznika dokonano w dniu 24.07.2014 r.,

*   fakturę obciążającą dzierżawcę kosztami dystrybucji energii elektrycznej wystawiono w dniu 28.07.2014 r.,

*   fakturę obciążającą dzierżawcę kosztami zużytej energii elektrycznej wystawiono w dniu 7.08.2014 r.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem uznać należy, że opisana powyżej usługa dzierżawy gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe, jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte dzierżawy gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania dzierżawionego gruntu wraz z boksem handlowym, takie jak energia elektryczna.

Opłaty z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem energii elektrycznej są należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe, a więc są należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie są odrębnym elementem, ale tworzą pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi dzierżawy gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe – odsprzedaż energii elektrycznej, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Zgodnie z zapisem art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez jego dzierżawcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wydzierżawiający wyposaża przedmiot dzierżawy w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu dzierżawy (np. energia elektryczna), ponieważ podstawą opodatkowania dla podatnika jest uzgodniona kwota zapłaty za wykonanie określonej usługi dzierżawy, bez względu na jej poszczególne elementy (energia elektryczna).

W sytuacji, gdy korzystający z dzierżawionego gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe, nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą energii elektrycznej, wydatki za energię elektryczną, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe, stanowią wraz z kosztami za energię elektryczną zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług dzierżawy.

W takim przypadku dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – dzierżawy gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą dzierżawy, jako konieczne do korzystania z gruntu wraz z boksem handlowym, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostawy energii elektrycznej nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Dzierżawca odrębnie i niezależnie od postanowień umowy w sprawie odpłatności może ponosić koszty energii elektrycznej, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcami. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – dzierżawy gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz dzierżawców jest usługa główna, tj. dzierżawa gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe, a koszty dodatkowe – w omawianym przypadku koszty energii elektrycznej – stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy, ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez dzierżawcę wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu dzierżawy (gdy korzystający z gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe, nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą energii elektrycznej), stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług dzierżawy na rzecz dzierżawców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających dzierżawców z tytułu energii elektrycznej, które są niezbędne do świadczenia usługi dzierżawy, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi dzierżawy. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zgodnie z zapisem art. 28 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy kupuje usługę, a następnie odprzedaje ją kontrahentowi w tzw. stanie nieprzetworzonym, uznaje się go za podatnika, który usługę taką świadczy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle powyższego uznać należy, że opisana powyżej usługa dzierżawy gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe, jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte dzierżawy gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe, i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania, takie jak energia elektryczna, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem energii elektrycznej na potrzeby użytkowania z gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, ponieważ stanowią one element cenotwórczy usługi dzierżawy.

W przypadku świadczenia usługi dzierżawy gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe, wraz z odsprzedażą energii elektrycznej, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą.

Wobec tego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Przechodząc do kwestii zasadniczej, tj. momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz dzierżawców gruntu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 19a ustawy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady winien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto, należy wskazać, iż regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 cyt. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w myśl którego zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano powyżej – w sytuacji świadczenia usługi dzierżawy gruntu, na którym dobudowano boksy handlowe, wraz z odsprzedażą energii elektrycznej, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, tj. usługą dzierżawy, to w przypadku kosztów związanych z poborem energii elektrycznej, które będą przez Wnioskodawcę odsprzedawane osobom trzecim, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług dzierżawy.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, a w sytuacji, gdy nie zostanie określony taki termin – z chwilą upływu terminu płatności, zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.