Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1182/14-4/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: formularze-formularze podatkowe; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi konsultingowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 11 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-559/14-2/ŁM, ILPB2/415-1182/14-2/WS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 11 lutego 2015 r., skutecznie doręczono w dniu 13 lutego 2015 r., natomiast w dniu 23 lutego 2015 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 20 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Spóła jest firmą audytorsko-doradczą świadczącą na rynku polskim usługi z zakresu: audytu, doradztwa podatkowego, doradztwa gospodarczego, prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadr i płac oraz usług informatycznych.

Spółka jest członkiem międzynarodowej organizacji zrzeszającej niezależne firmy audytorskie, doradztwa podatkowego oraz konsultingu biznesowego, a więc podmioty świadczące usługi w zakresie zbieżnym do usług Spółki.

W związku z prowadzoną działalnością, w szczególności realizacją na rzecz klientów usług o zasięgu międzynarodowym, Spółka nabywa od innych firm członkowskich (dalej: Kontrahenci) usługi doradcze, usługi konsultingowe lub usługi prawne (dalej: Usługi).

Usługi są wykonywane poza granicami Polski, tj. w krajach, w których Kontrahenci mają siedziby lub miejsca zamieszkania. Wynagrodzenia z tytułu wszystkich wyżej opisanych usług przekazywane są z polskiego rachunku bankowego Spółki na zagraniczne rachunki bankowe Kontrahentów.

Kontrahenci Spółki są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Są to osoby prawne lub spółki osobowe / jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. W związku z powyższym za podatnika może być uznana zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna będąca wspólnikiem w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Tym samym zastosowanie w przedmiotowej sprawie mogą mieć zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że postawione pytanie dotyczy sytuacji braku dysponowania przez Spółkę certyfikatami rezydencji Kontrahentów, kraje pochodzenia Kontrahentów są nieistotne dla dokonania wykładni przepisów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to podmioty podlegające w państwach ich siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Nabywane przez Spółkę usługi doradcze, usługi konsultingowe lub usługi prawne polegają przede wszystkim na:

*   doradztwie podatkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w innych państwach (np. interpretacja i wyjaśnianie treści przepisów podatkowych obowiązujących w innych państwach, wsparcie w rejestracji do celów podatkowych w innych państwach),
*   usługach prawnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w innych państwach (np. interpretacja i wyjaśnianie treści przepisów obowiązujących w innych państwach, wsparcie w zakładaniu działalności gospodarczej w innych państwach),
*   wsparciu w przygotowywaniu oraz składaniu dokumentów rozliczeniowych wymaganych przepisami prawa obowiązującymi w innych państwach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT od wypłat dokonywanych na rzecz Kontrahentów, w sytuacji gdy nie dysponuje ich certyfikatami rezydencji, a Usługi są wykonywane poza terytorium Polski?
2.  Czy w analizowanym stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do przekazywania Kontrahentom oraz urzędom skarbowym informacji IFT-1/IFT-1R i odpowiednio IFT-2/IFT-2R?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na ww. pytania w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do zadanych pytań w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wniosek został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w przypadku, gdy Usługi Kontrahentów są wykonywane poza terytorium Polski, Spółka nie jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT od wypłat dokonywanych na rzecz Kontrahentów, nawet jeśli nie dysponuje certyfikatem rezydencji Kontrahentów.

W ocenie Spółki, jeśli Usługi są wykonywane poza terytorium Polski, Rzeczpospolita Polska nie jest źródłem przychodów uzyskiwanych przez Kontrahentów zagranicznych, a więc przywołane przepisy w analizowanym stanie faktycznym w ogóle nie znajdą zastosowania.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 3 ust. 2a, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Analogicznie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 3 ust. 2, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli podatnik nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odpowiednio art. 3 ust. 2a Ustawy PIT stanowi, że jeżeli osoby fizyczne nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie wyżej wskazanych przepisów podmioty nieposiadające siedziby i miejsca zamieszkania w Polsce podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Z powyższych przepisów wynika, że dochód nierezydentów może podlegać opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 29 ust. 1 Ustawy PIT / art. 21 ust. 1 Ustawy CIT tylko w przypadkach, gdy w stosunku do tego dochodu powstał ograniczony obowiązek podatkowy, tj. wówczas, gdy dochód został osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Polski.

W rezultacie powyższego należy ocenić, czy w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku o interpretację, Kontrahenci osiągają dochód na terytorium Polski. Dopiero wówczas bowiem po stronie Spółki mogą powstawać jakiekolwiek obowiązki płatnika, w tym obowiązek pobierania podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, innymi słowy - czynności wykonywane w ramach zawartej umowy. Co istotne, przepis wskazuje miejsce osiągnięcia dochodu, a nie miejsce, z którego pochodzi płatność. W sytuacji, gdy czynności przewidziane umową z Kontrahentem są wykonywane poza Polską, dochodu kontrahenta nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Polski. W takich przypadkach w ogóle nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy i konieczność zapłaty podatku, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT lub odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Podsumowując, świadczenia na rzecz Spółki realizowane przez Kontrahentów zagranicznych nie są wykonywane fizycznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a w związku z tym Kontrahenci nie osiągają dochodów na terytorium Polski, a to prowadzi do wniosku, że Spółka nie ma obowiązku poboru podatku u źródła, gdyż odbiorca tych należności, nie osiągając dochodów na terytorium Polski, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 3243/12) wskazał, że „nie jest do przyjęcia pogląd, że o pojęciu dochodu danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego (podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), rozstrzygać będzie efekt usługi wykorzystanej w Polsce. Również do tego pojęcia nie można zaliczyć faktu zlecenia wykonania usług nierezydentowi przez polskiego przedsiębiorcę i wypłaty wynagrodzenia za wykonanie zlecenia z majątku polskiego przedsiębiorcy. Takiej przesłanki nie przewiduje bowiem u.p.d.o.p.”.

Powyższe orzeczenie nie jest odosobnione. Analogiczne wnioski płyną z wydanego wcześniej wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 138/10), w którym NSA stwierdził, że „pod podjęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska (…).

Tego typu „źródło” nie może zatem stanowić łącznika przedmiotowego, czy podmiotowego, który decydować będzie o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta. Przyjęcie poglądu przeciwnego naruszałoby wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę prymatu określania obowiązku podatkowego w drodze ustawy (…)”.

Podobnie NSA orzekł w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2144/08) zajmując stanowisko mówiące, że nie można pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu, czy też w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 2194/08), w którym NSA stwierdził, że „nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Taka interpretacja zwrotu „… dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” jest przekroczeniem granic wykładni przez naruszenie przyjętych w judykaturze dyrektyw wykładni”.

NSA podkreślił również, że zrównanie pojęcia dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pojęciem dochodu otrzymywanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej.

Najmocniej zaakcentował to NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2200/11), w którym czytamy:

„Należy zgodzić się z wywodami Sądu pierwszej instancji, z których wynika, że dochód jest osiągnięty na terytorium RP stosownie do zacytowanego przepisu wtedy, gdy rezultat usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u usługodawcy na terytorium Polski. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje jednolitą co do zasady linię orzeczniczą dotyczącą omawianej kwestii, zgodnie z którą o zastosowaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.do.p. można mówić tylko wówczas, kiedy „efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. II FSK 2194/08, podobnie NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08 oraz z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1454/09). Nie wystarczy zatem, aby łącznik osobowy, a więc że rezultat takiej usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta będzie się odnosił do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy)”.

„Mówiąc inaczej, konieczne jest spełnienie łącznika terytorialnego, a więc opodatkowanie związane jest z faktem, powodującym powstanie przychodu, właśnie na terytorium Polski. Przypomnieć warto, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że łącznik podatkowy powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Za pośrednictwem łączników podatkowych możliwe jest w procesie stosowania prawa ustalenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa (por. A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych. „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2000, nr 1, P. Selera, Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Warszawa 2010, s. 123 i n.)”.

Do takich samych wniosków dochodziły także inne sądy administracyjne, np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2850/12), a także WSA w Krakowie w wyrokach: z dnia 9 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 999/13), z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1371/13, z dnia 19 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 999/13), z dnia 5 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 229/13), z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 882/12 oraz z dnia 27 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 607/11), z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 327/11 oraz z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 856/11, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 337/08, NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08, czy też NSA w wyroku z 4 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2200/11.

Wskazane wyroki znalazły także odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn. ILPB2/415-121/07/10-S/AJ oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2011 r. sygn. IPPB2/415-1207/08/11-6/AK.

Co więcej, takie rozumienie ograniczonego obowiązku podatkowego przedstawiało już od dłuższego czasu Ministerstwo Finansów, Departament Podatków Bezpośrednich. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2001 r. wydanym przez Ministerstwo Finansów, Departament Podatków Bezpośrednich (sygn. PB4/AK-8214-1045-277/01), wskazano, że: „(\`(...)\`) za źródło dochodów położone w Polsce uznać należy m.in.: dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki prowadzonej z terytorium Polski działalności gospodarczej, bez względu na normę prowadzenia tej działalności, w tym za pośrednictwem oddziału, przedstawicielstwa lub zależnego przedstawiciela oraz z działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej prowadzonej na terytorium Polski, (\`(...)\`). O źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów: (\`(...)\`) z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.) (\`(...)\`)”.

Z powyższego jasno wynika, że Ministerstwo Finansów prezentuje pogląd, iż o dochodach osiągniętych przez nierezydenta na terytorium Polski można mówić dopiero wówczas, gdy czynności są rzeczywiście wykonywane przez tego nierezydenta w Polsce.

Podsumowując, jeśli, jak wynika to z opisanego stanu faktycznego, Kontrahenci Spółki mający siedzibę za granicą nie będą wykonywali swych usług na terytorium Polski, to - niezależnie od kraju ich siedziby i statusu - Spółka nie będzie obowiązana pobierać podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a) Ustawy CIT. Fakt posiadania lub braku certyfikatu rezydencji Kontrahentów Spółki nie ma w tym zakresie znaczenia, gdyż Kontrahenci nie podlegają w takiej sytuacji w ogóle w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w sytuacji, gdy Usługi są wykonywane poza terytorium Polski, Spółka nie jest zobowiązana do przekazywania urzędom skarbowym ani Kontrahentom będącym osobami fizycznymi lub prawnymi informacji IFT-1/IFT-1R lub odpowiednio IFT-2/IFT-2R.

Uzasadnienie.

Obowiązek przekazywania informacji podatkowych IFT-1/IFT-1R oraz IFT-2/IFT-2R dotyczy sytuacji podlegania przez Kontrahentów ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i osiągania dochodów na terytorium Polski.

W dokumentach IFT-1/IFT-1R oraz IFT-2/IFT-2R wykazuje się dochód podatnika zagranicznego, który podlega opodatkowaniu w Polsce z uwagi na zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska podatnika w sprawie pytania nr 1, w sytuacji, gdy Usługi są wykonywane poza Polską, ograniczony obowiązek podatkowy w ogóle nie powstaje, gdyż dochodu z tytułu Usług nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Polski.

W rezultacie, Spółka nie ma obowiązku przekazywania Kontrahentom informacji IFT-1/IFT-1R oraz IFT-2/IFT-2R.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych, Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W myśl art. 4a powoływanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 41 ust. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z przepisu art. 42 ust. 1 tejże ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stosownie natomiast do treści art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

*   z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
*   z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 5a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest członkiem międzynarodowej organizacji zrzeszającej niezależne firmy świadczące usługi w zakresie zbieżnym do usług Spółki. Przy czym Spółka jest firmą audytorsko-doradczą świadczącą na rynku polskim usługi z zakresu: audytu, doradztwa podatkowego, doradztwa gospodarczego, prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadr i płac oraz usług informatycznych. W związku z realizacją na rzecz klientów usług o zasięgu międzynarodowym, Spółka nabywa od innych firm członkowskich (Kontrahentów) usługi doradcze, usługi konsultingowe lub usługi prawne (Usługi) opisane w uzupełnieniu wniosku. Usługi są wykonywane poza granicami Polski, tj. w krajach, w których Kontrahenci mają siedziby lub miejsca zamieszkania. Tymi Kontrahentami są m.in. spółki osobowe nieposiadające osobowości prawnej.

Tut. Organ zauważa, że przepisy prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nadają spółce osobowej statusu podatnika. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozliczenie podatku dochodowego w przypadku spółek osobowych spoczywa na jej udziałowcach, będących podatnikami podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dochodów w ramach posiadanego udziału w spółce osobowej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Oznacza to, że dochody uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej będą opodatkowane odrębnie u każdego wspólnika.

W nawiązaniu do rodzaju usług wskazanych w treści wniosku tut. Organ zauważa, że regulacja art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Analizując możliwość zastosowania w sprawie uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania należności wymienionych w tym przepisie od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia znajduje się w tym państwie.

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu.

Zatem wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, ponieważ występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten jest zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotowe wynagrodzenie z tytułu świadczenia wskazanych w treści wniosku usług wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów (wspólników spółek osobowych) mieści się w kategorii należności z tytułów wymienionych w wyżej cytowanym art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej też przyczyny na Wnioskodawcy – jako płatniku, który dokonuje wypłat tych należności, a który nie posiada certyfikatów rezydencji osób fizycznych (prowadzących działalność gospodarczą w formie spółek osobowych w których dochód opodatkowany jest na poziomie wspólników) ciążą obowiązki płatnika.

Mając powyższe na uwadze, od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów za wskazane w treści wniosku usługi, Wnioskodawca jest zobowiązany do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że wypłaty dokonywane na rzecz zagranicznych kontrahentów nie są dochodami uzyskanymi na terytorium Polski, ponieważ usługi są wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wynagrodzenie wypłacane Kontrahentom (wspólnikom spółek osobowych będącym osobami fizycznymi) jest, jak wskazano powyżej, dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, bowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku przekazania kontrahentom (osobom fizycznym prowadzącym pozarolniczą działalność w formie spółek osobowych) informacji IFT-1/IFT-1R wskazać należy, że zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy z dnia 26 września 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1563), która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych (poniesionych strat) począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Zatem informacja IFT-1/IFT-1R obejmuje przychody (dochody), o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy uzyskiwane przez osoby podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podsumowując, w przypadku wskazanych w treści wniosku Kontrahentów (osób fizycznych będących wspólnikami spółek osobowych), świadczących na rzecz Spółki Usługi mieszczące się w zakresie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które faktycznie wykonywane są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka jest/będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych w ten sposób przez Kontrahentów dochodów.

W związku z tym Spółka jest/będzie zobowiązana do przekazania ww. Kontrahentom oraz urzędom skarbowym informacji IFT-1/IFT-1R.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.