Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1016/10-4/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-21
Teza: podatek od nieruchomości stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą dzierżawy. Tym samym, jest on elementem kalkulacyjnym przy ustalaniu opłaty za usługę główną, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi dzierżawy.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; faktura; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; refakturowanie; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.09.2010 r. (data wpływu 01.10.2010 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 16.12.2010 r. (skutecznie doręczone w dniu 03.01.2011 r.) w dniu 10.01.2011 r. (data wpływu 13.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie „refakturowania” podatku od nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie „refakturowania” podatku od nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został w dniu 10.01.2011 r. (data wpływu 13.01.2011 r.), na wezwanie Organu z dnia 16.12.2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

K. Sp. z o.o. dzierżawi na podstawie umowy z dnia 13.08.2007 roku wraz z aneksami z 13 i 14.06.2008 roku od Wydzierżawiającego D. Sp. z o.o. nieruchomość o numerze ew. 847/2, stanowiącą działkę położoną w miejscowości O. nr 2 w gminie J. o powierzchni 1,64 ha zabudowaną budynkami produkcyjno-biurowymi.

Dzierżawca zobowiązany jest przepisami w/w umowy dzierżawy w § 3 pkt 1 zaktualizowanymi w § 3 pkt 1 aneksu z 14.06.2008 r. do opłacania czynszu dzierżawnego w wysokości 9000 PLN za sześciomiesieczny okres płatności, płatnego w terminie 10 dni po otrzymaniu faktury VAT. Natomiast obowiązek zwrotu podatku od nieruchomości ujęty jest w postanowieniach § 3 pkt 3 przedmiotowej umowy dzierżawy o brzmieniu: „dzierżawca zobowiązuje się do opłacania podatków od nieruchomości i innych ciężarów związanych z prawem własności”. Strony zgodnie interpretowały § 3 pkt 3 w/w umowy dzierżawy w następujący sposób, że podatek od nieruchomości będzie opłacany przez dzierżawcę odrębnie od czynszu, przez zastosowanie do zwrotu kwoty podatku od nieruchomości zasady refakturowania tej opłaty.

Wydzierżawiający pomimo żądań Dzierżawcy w piśmie z 12.10.2008 r. nie wystawiał faktur za czynsz oraz refaktur z tytułu opłaty podatku od nieruchomości w okresie od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. W dniu 18.12.2008 r. Wydzierżawiający wezwał Dzierżawcę do zapłaty za faktury których nie dostarczył o numerach: 2009/F/4, 2009/F/5, 2009/F/6, 2009/F/7, 2009/F/8, w nich każdorazowo doliczał do ujętych opłat czynszowych, tytułem zwrotu podatku od nieruchomości kwotę 5000 PLN.

Faktycznie wysokość podatku od wydzierżawionej nieruchomości została wyliczona w uchwałach gminy J. za rok 2008 i 2009 na kwotę 4946 PLN miesięcznie. W ten sposób Wydzierżawiający doliczał marżę w wysokości 54 PLN do każdej opłaty z tytułu podatku od nieruchomości, chociaż według informacji uzyskanych w Urzędzie Gminy J. opłacił podatek od nieruchomości za 3 miesięczne okresy płatności tj. 07, 08, 09.2008 roku w kwotach po 4946 PLN. Pomimo tego do każdej z 5-ciu wystawionych faktur z tytułu czynszu doliczył kwoty podatku od nieuchomości.

Dzierżawca K. Sp. z o.o. nie przyjął do księgowania wystawionych przez Wydzierżawiającego faktur o numerach od 2009/F/4 do 2009/F/8 ponieważ w/w faktury nie spełniały warunków pozwalających na ich zaksięgowanie tzn. brakowało w nich prawidłowego adresu odbiorcy, pieczątek i podpisu wystawcy. Wobec powyższego te faktury nie spełniały norm ujętych w § 8 ust. 1 oraz § 9 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05 2005 r. o zasadach wystawiania faktur. Wnioskodawca zaznacza, że K Sp. z o.o. pomimo nieotrzymania faktur dokonywała opłat z tytułu zobowiązań wynikających z umowy dzierżawy z 13.08.2007 r. na konto Wydzierżawiającego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10.01.2010 r. (data wpływu 13.01.2010 r. ) Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowej indywidualnej sprawie, wydzierżawiająca D. Sp. z o.o. wystawiała K. Sp. z o.o. faktury z tytułu zwrotu podatku od nieruchomości, każdorazowo na kwotę 5000 zł, chociaż w zapisach uchwały gminy J. faktyczna wartość tego podatku wynosiła 4946 zł. Doprowadziło to w tym konkretnym przypadku do nieprawidłowego określenia obowiązku podatkowego dla dzierżawcy K. Sp. z o.o.

Ponadto, D. Sp. z o.o. wystawiła w 2008 faktury za 2 miesięczne okresy płatności z tytułu zwrotu podatku od nieruchomości, uprzednio go nie opłacając, co spowodowało w tym wypadku nieprawidłowe określenie obowiązku podatkowego w stosunku do K. Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie refakturowania podatku od nieruchomości istnieje możliwość odsprzedaży kwoty opłaty tego podatku po cenie wyższej od opłaty wyżej wymienionego podatku obowiązującej w danym okresie rozliczeniowym, co w tym konkretnym przypadku skutkuje nieprawidłowym określeniem obowiązku podatkowego?
2.  Czy można domagać się zwrotu kwoty podatku od nieruchomości na zasadach refakturowania pomimo nieopłacenia go uprzednio czy w tym indywidualnym przypadku powstaje obowiązek podatkowy dla dzierżawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Nie jest możliwe odsprzedawanie kwoty refakturowanego podatku od nieruchomości po cenie wyższej od obowiązującej w danym okresie rozliczeniowym, czyli nie jest możliwe doliczanie marży. W tym wypadku Wydzierżawiający każdorazowo doliczał do tej opłaty marżę w wysokości 54 PLN.

Przepisy rozporządzenia MF z 25.05.2005 r. o zasadach wystawiania faktur w § 9 określają zasady wystawiania faktur: „faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: w ust. 6 cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku” te postanowienia w związku z przepisami ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w której w art. 5 ust. 1 Ustawodawca jednoznacznie wymienia podmiot, który ma prawo do ustalania stawek podatkowych od nieruchomości (stawka została ustalona na kwotę 4946 PLN miesięcznie) jest nim Rada Gminy. Z powyżej wymienionych względów Wydzierżawiający nie jest uprawniony do samodzielnego tworzenia stawek podatku od nieruchomości, dlatego za cenę jednostkową w wystawianych fakturach powinien przyjąć stawkę podatku ustaloną w uchwale Gminy, czyli 4946 PLN miesięcznie.

K. Sp. z o.o. uważa także, że nie jest możliwe wystawianie refaktur dotyczących zwrotu podatku od nieruchomości bez uprzedniego opłacenia tego podatku, gdyż zaprzecza to istocie i celowi refaturowania tzn. przeniesieniu rzeczywiście poniesionych kosztów. Przede wszystkim przepisy ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towaru i usług w art. 19 ust. 1 postanawiają, że „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi” co zresztą potwierdzają przepisy Rozp. MF z 25.05.2005 r. w § 13 ust 1 „fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od wydania towaru lub wykonania usługi”. Ponadto w art. 99 ust. 1, 2 i 3 Ustawy z 11.03.2004 r. dokładnie określono termin składania przez podatnika deklaracji podatkowych „za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następnego po każdym kolejnym miesiącu, a za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następnego po każdym kolejnym kwartale. Powyżej wymienione zapisy aktów prawnych w związku z postanowieniami umowy dzierżawy z 13.08.2007 roku wraz z aneksem z 14.06.2008 r. w treści par 3 pkt 1 o brzmieniu „czynsz dzierżawny za okres sześciomiesięny \`(...)\`. płatny jest w terminie 10 dni po otrzymaniu faktury VAT”, to zobowiązuje wydzierżawiającego do opłaty podatku przed wystawieniem faktury.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 10.01.2010 r. (data wpływu 13.01.2010 r.) wnioskodawca zajął stanowisko, iż:

1.  niedopuszczalne jest doliczanie jakiejkolwiek marży do faktur z tytułu zwrotu podatku od nieruchomości. W niniejszej indywidualnej sprawie, w wyniku nieuzasadnionego doliczania przez wydzierżawiającego D. Sp. z o.o. dzierżawcy K. Sp. z o.o. do comiesięcznie wystawianych faktur z tytułu zwrotu podatku od nieruchomości kwoty 54 zł, co w konsekwencji rzutowało na prawidłowe określenie obowiązku podatkowego w stosunku do K. Sp. z o.o.
2.  jest niedopuszczalne domaganie się zwrotu kwoty podatku od nieruchomości bez uprzedniego zapłacenia tej kwoty. Jednakże D. Sp. z o.o. wystawiła faktury z tytułu zwrotu podatku od nieruchomości bez uprzedniego jego opłacenia, w tym konkretnym przypadku dotyczyło to dwóch okresów płatności w roku 2008, co skutkowało nieprawidłowym określeniem obowiązku podatkowego wobec K. Sp. z o.o., bowiem usługa objęta fakturami D. Sp. z o.o. nie została wykonana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, jak wynika z art. 8 ust. 1, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Treść powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu lecz świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości, który nie jest ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (…).

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy dzierżawy, w tym także podatek od nieruchomości, w przypadku gdy strony ustaliły, że jego równowartość obciąża dzierżawcę.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej Ordynacja podatkową, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek od nieruchomości sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu VAT, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dzierżawi na podstawie umowy z dnia 13.08.2007 roku wraz z aneksami z 13 i 14.06.2008 roku od Wydzierżawiającego D. Sp. z o.o. nieruchomość o numerze ew. 847/2, KW 62846 stanowiącą działkę położoną w miejscowości O. nr 2 w gminie J. o powierzchni 1,64 ha zabudowaną budynkami produkcyjno-biurowymi.

Strony ustaliły, że z tytułu tej umowy (§ 3 pkt 1 zaktualizowanymi w § 3 pkt 1 aneksu z 14.06.2008 r.) Dzierżawca zobowiązany jest do opłacania czynszu dzierżawnego w wysokości 9000 PLN za sześciomiesieczny okres płatności, płatnego w terminie 10 dni po otrzymaniu faktury VAT.

Natomiast obowiązek zwrotu podatku od nieruchomości ujęty jest w postanowieniach § 3 pkt 3 przedmiotowej umowy dzierżawy o brzmieniu: „dzierżawca zobowiązuje się do opłacania podatków od nieruchomości i innych ciężarów związanych z prawem własności”. Strony zgodnie interpretowały § 3 pkt 3 w/w umowy dzierżawy w następujący sposób, że podatek od nieruchomości będzie opłacany przez dzierżawcę odrębnie od czynszu, przez zastosowanie do zwrotu kwoty podatku od nieruchomości zasady refakturowania tej opłaty.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że pomimo tego, iż podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z wydzierżawiającym nieruchomość, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz.

Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe na gruncie podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wydzierżawiającego. Natomiast obowiązek dzierżawcy w stosunku do wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność z tytułu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że podatek od nieruchomości stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą dzierżawy. Tym samym, jest on elementem kalkulacyjnym przy ustalaniu opłaty za usługę główną, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi dzierżawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że podatek od nieruchomości nie podlega „refakturowaniu”, stanowiąc część składową czynszu, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie „refakturowania” podatku od nieruchomości, tj. pytania oznaczonego nr 1 uznać należało za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż w związku z brakiem możliwości refakturowania podatku od nieruchomości odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 dotyczące możliwości domagania się zwrotu kwoty podatku od nieruchomości na zasadach refakturowania (\`(...)\`) stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto wskazać należy, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasady zawierania umów regulują przepisy prawa cywilnego, a zatem ich analiza nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy zauważa, iż zagadnienie dotyczące braków w fakturach VAT wystawionych przez Wydzierżawiającego, skutkujące nieprzyjęciem ich przez Spółkę do księgowania nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.