Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-441/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-06
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku, kiedy Spółka poniosła koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu (z działalności Centrali w Polsce) oraz z innych źródeł (z działalności zagranicznych oddziałów Spółki zwolnionych z opodatkowania w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop), to Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić koszty uzyskania przypadające na poszczególne źródła w sposób bezpośredni tj. poprzez zidentyfikowanie konkretnych kwot wydatków na fakturach, protokołach, czy ewidencjach czasu pracy dotyczących danego źródła lub (w przypadku braku możliwo bezpośredniego ustalenia) w sposób pośredni tj. przez zastosowanie wskazanych w stanie faktycznym kluczy alokacji a dopiero kiedy nie jest możliwe bezpośrednie lub pośrednie ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te Spółka powinna ustalić w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podziału kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy Spółka osiąga przychody ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł (stan faktyczny) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podziału kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy Spółka osiąga przychody ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 08 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-441/12/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 19 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka założyła oddział w Rumunii (dalej „Oddział”), będący zakładem w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z dnia 26 września 1995 r., dalej „Umowa z Rumunią”). Spółka założyła Oddział w celu prowadzenia na terytorium Rumunii działalności gospodarczej - produkcji opakowań stalowych dla przemysłu spożywczego i chemicznego. Centrala Spółki z siedzibą w Polsce (dalej „Centrala”) położona jest na terytorium Polski, a Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Centrala wyposażyła oddział w aktywa niezbędne do rozpoczęcia prowadzenia działalności. Zarówno Centrala, jak i Oddział w chwili obecnej prowadzą działalność operacyjną. Oddział na terenie Rumunii osiąga przychody, które na podstawie art. 25 ust. 1 lit. a Umowy z Rumunią i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o pdop) będą zwolnione z opodatkowania Spółki w Polsce (podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Nadzór i bieżąca organizacja działalności operacyjnej Oddziału prowadzona jest lokalnie przez Oddział, natomiast ogólny zarząd Oddziałem sprawowany jest przez Centralę. Centra oraz Oddział prowadzą księgi rachunkowe według przepisów właściwych dla miejsca ich siedziby (odpowiednio wg przepisów prawa polskiego i przepisów prawa rumuńskiego). Oddział jest jednostką samobilansującą, wyodrębnioną organizacyjnie, pozbawioną odrębnej od Centrali osobowości prawnej. Centrala oraz Oddział są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w państwie siedziby. Planowanie produkcji i sprzedaży oraz budżetowanie zakupów dla Oddziału odbywa się w Centrali lub/i w Oddziale.

Tworzenie ogólnych zasad polityki finansowej dla Oddziału leży w gestii Centrali. Polityka kadrowa dotycząca Oddziału prowadzona jest pod nadzorem przedstawicieli Centrali. Zgodnie z przyjętymi założeniami w szczególności planuje się:

1.  Oddział będzie prowadził sprzedaż wyrobów własnych, jak i wyrobów Centrali lub ewentualnie innych oddziałów Spółki.
2.  Centrala będzie wyposażać Oddział w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności („doposażenie”).
3.  Centrala dokonywać będzie zakupów podstawowych materiałów i towarów i dostarczać je do Oddziału ze swoich magazynów lub bezpośrednio od dostawców.
4.  Centrala będzie dostarczać do Oddziału półprodukty, które po dalszym przetworzeniu Oddział będzie sprzedawał jako wyroby własne.

Spółka ponosi i będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, w tym koszty administracyjne i koszty ogólnego zarządu które dotyczyć będą funkcjonowania całej Spółki, a więc zarówno działalności Centrali w Polsce i Oddziału w Rumuni których nie jest i nie będzie w stanie przypisać bezpośrednio tj. na podstawie konkretnych faktur skierowanych do określonej części przedsiębiorstwa, protokołów, ewidencji czasu pracy itp.

W związku z brakiem możliwości bezpośredniego przypisania kosztów do działalności opodatkowanej w Polsce i zwolnionej z opodatkowania w Polsce, w celu ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, Spółka stosuje i zamierza stosować wskazane poniżej klucze alokacji, pozwalające jej na bardziej dokładne alokowanie poszczególnych wydatków do działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, niż klucz przychodowy wskazany w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop.

Klucze alokacji pozwalające na ustalenie kosztów przypadających na działalność zwolnioną z opodatkowania w Polsce (działalność Oddziału w Rumunii, którego przychody zwolnione są z opodatkowania w Polsce):

1.  koszty zarządu w tym koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, delegacji, szkoleń, reprezentacji i utrzymania biura dla członków zarządu oraz koszty związane z utrzymaniem sekretariatu - będą ustalane przy zastosowaniu klucza alokacji polegającego na przypisaniu do Oddziału kosztów zarządu w proporcji w jakiej pozostaje ilość godzin czasu pracy faktycznie poświęconych przez zarząd ustalonych na podstawie ewidencji prowadzonej przez pracowników na zadania dotyczące Oddziału, do ogólnej ilości godzin czasu pracy zarządu,
2.  koszty działu zaopatrzenia, działu sprzedaży, działu marketingu oraz działu finansowego - będą ustalane przy zastosowaniu klucza alokacji polegającego na przypisaniu do Oddziału kosztów tych działów w proporcji w jakiej pozostaje ilość godzin czasu pracy faktycznie poświęconych przez pracowników poszczególnych działów ustalonych podstawie ewidencji prowadzonej przez pracowników na zadania dotyczące Oddziału, do ogólnej ilości godzin czasu pracy pracowników poszczególnych działów,
3.  koszty magazynowania - będą ustalane przy zastosowaniu klucza alokacji polegającego na przypisaniu do Oddziału kosztów magazynowania w proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia magazynowa dotycząca produktów rumuńskiego Oddziału, do ogólnej powierzchni magazynowej.
4.  koszty usług księgowych, usług prawnych i zarządzania personelem świadczonych przez firmy zewnętrzne - będą przypisane w sposób bezpośredni na podstawie podziału dokonanego przez świadczących usługi na rzecz Oddziału faktycznie wyświadczone usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku, kiedy Spółka poniosła koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu (z działalności Centrali w Polsce) oraz z innych źródeł (z działalności zagranicznych oddziałów Spółki zwolnionych z opodatkowania w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop), to Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić koszty uzyskania przypadające na poszczególne źródła w sposób bezpośredni tj. poprzez zidentyfikowanie konkretnych kwot wydatków na fakturach, protokołach, czy ewidencjach czasu pracy dotyczących danego źródła lub (w przypadku braku możliwo bezpośredniego ustalenia) w sposób pośredni tj. przez zastosowanie wskazanych w stanie faktycznym kluczy alokacji a dopiero kiedy nie jest możliwe bezpośrednie lub pośrednie ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te Spółka powinna ustalić w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów? (stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, przewiduje, że jeżeli podatnik ponoszący koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa powyżej stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop, stosuje się odpowiednio). Mając na uwadze powyższe zasady, zdaniem Spółki powinna ona w sposób jak najbardziej precyzyjny określić te koszty własnej działalności, które związane są „bezpośrednio” z funkcjonowaniem poszczególnych zagranicznych zakładów lub innej działalności nieopodatkowanej w Polsce (niezależnie od tego czy są one ponoszone w Polsce czy też w państwie, w którym ulokowany jest zakład) i dokonać ich przypisania do poszczególnych źródeł. W tym celu Spółka przypisuje np. do działalności oddziału w Rumunii koszty wynikające z faktur za usługi transportu surowców wykorzystywanych przez zagraniczny Oddział do produkcji z magazynów Centrali w Polsce. W ten sam „bezpośredni” sposób Spółka przypisu innego rodzaju koszty, jeżeli jest to oczywiście możliwe tj. jeżeli istnieją faktury, protokoły, czy ewidencje czasu pracy pozwalające jednoznacznie przypisać dany koszt do działalności opodatkowanej lub zwolnionej. W sytuacji, gdy nie jest możliwe dokonanie podziału kosztów wspólnych we wskazany wyżej sposób „bezpośredni” w działalność Spółki w kraju siedziby centrali i zagranicznego zakładu, Spółka stosuje racjonalnie dobrane klucze alokacji wskazane w stanie faktycznym, pozwalające jej na „pośrednie” ustalenie kosztów przypadających na działalność opodatkowaną w Polsce i działalność zwolnioną. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, klucz przychodowy znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji, jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. A contrario, jeżeli ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła jest możliwe, to klucz przychodowy nie znajduje zastosowania. Spółka uważa, że zastosowanie „pośredniego” sposobu ustalenia kosztów przypadających na działalność opodatkowaną w Polsce i działalność zwolnioną poprzez użycie wskazanych w stanie faktycznym kluczy alokacji pozwala na lepsze oddanie faktycznego udziału danego kosztu w działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, niż ma to miejsce w przypadku alokacji opartej na proporcji przychodów. W celu zilustrowania przydatności stosowania kluczy alokacji Spółka przedstawia następujący przykład: Spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce posiada centralę w Polsce, której wszystkie przychody podlegają opodatkowaniu w Polsce, oraz oddział w Rumunii, którego przychody nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ze względu na metodę zwolnienia wskazaną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka posiada w Rumunii magazyn, w którym przechowywane są wyroby oddziału, jak również wyroby centrali. Spółka płaci zewnętrznemu podmiotowi wynagrodzenie ryczałtowe za obsługę magazynu w Rumunii w wysokości 10 jednostek. Z uwagi na specyfikę działalności, tylko 20% powierzchni magazynowej wykorzystywanej jest przez centralę (przechowuje ona tam tymczasowo towary odbierane przez klienta Centrali), natomiast 80% powierzchni magazynów wykorzystywanej jest przez oddział. Przyjmijmy, że spółka posiada stały zakład w formie oddziału w Rumunii, natomiast nie posiada innego stałego zakładu w Rumunii (tj. magazyn nie stanowi jej stałego zakładu). Spółka w roku podatkowym osiągnęła łączny przychód w wysokości 100 jednostek, w tym 90 jednostek stanowiło przychód centrali Polsce, a 10 jednostek stanowiło przychód oddziału w Rumunii.

1.  zastosowanie klucza alokacji polegającego na przypisaniu do centrali kosztów magazynowania w proporcji, w jakie pozostaje powierzchnia magazynowa dotycząca produktów polskiej centrali, do ogólnej powierzchni magazynowej spowoduje, że Spółka przypisze polskiej centrali koszty uzyskania przychodów w wysokości 2 j. (gdyż wykorzystuje tylko 20% powierzchni magazynowej), natomiast oddziałowi w Rumunii 8 j. (wydatki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w Polsce ze względu na metodę zwolnienia przewidzianą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania)
2.  zastosowanie klucza alokacji z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, tj. polegającego na przypisaniu do centrali kosztów magazynowania w proporcji, w jakiej pozostaje przychód polskiej centrali, do łącznego przychodu Spółki spowoduje, że Spółka przypisze polskiej centrali koszty uzyskania przychodów w wysokości 9 j. (gdyż proporcja przychodu centrali do ogólnego przychodu wynosi 9 : 10), natomiast oddziałowi w Rumunii 1 j.

Powyższy przykład ilustruje, że zastosowanie klucza przychodowego z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop. przy świadomości, iż powierzchnia magazynowa w Rumunii wykorzystywana jest w głównej mierze przez oddział w Rumunii (gdyż produkty sprzedawane przez oddział zajmują 80% powierzchni magazynowej) prowadzi do podziału kosztów gorzej oddającego faktyczny udział danego kosztu w działalności opodatkowanej i zwolnionej. Przy zastosowaniu klucza z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, przy wskazanym wyżej przykładzie interes fiskalny Polski ucierpiałby, ze względu na wykazanie części kosztów uzyskania przychodów przez centralę w Polsce, które de facto dotyczą zwolnionej z opodatkowania w Polsce działalności oddziału w Rumunii.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 listopada 2009 r. (Znak: IBPBI/2/423-976/09/SD) „o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji kosztów wspólnych bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie”.

We wskazanej powyżej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaakceptował rozliczanie kosztów wspólnych z zastosowaniem następujących kluczy alokacji:

1.  koszty poszczególnych działów wg czasu faktycznie poświęconego na dokonywanie określonych czynności na rzecz działalności strefowej w ogólnej sumie czasu pracy osób zatrudnionych w danym dziale,,
2.  koszty pionu operacyjnego wg ilości pozycji na fakturach dotyczących działalności strefowej w ogólnej pozycji na fakturach w odniesieniu do działu fakturowania, ilości zamówień kierowanych do poszczególnych dostawców obsługujących działalność strefową w ogólnej liczbie zamówień w odniesieniu do działu zaopatrzenia czy wg klucza przychodowego w odniesieniu do działu planowania i analiz,
3.  koszty logistyki magazynowania wg ilości wywiezionych palet dotyczących produktów objętych działalnością strefową w ogólnej ilości palet wywiezionych z magazynu w odniesieniu do kosztów logistyki oraz powierzchni magazynowej przeznaczonej do magazynowania palet związanych z ilością strefową w ogólnej powierzchni magazynowej w odniesieniu do kasztów magazynowania,
4.  koszty stałe obsługi klienta wg klucza przychodowego,
5.  koszty działu zakupów wg klucza obliczonego na podstawie wartości zamówionych surowców/materiałów/półproduktów wykorzystywanych w działalności strefowej w ogólnej wartości zamówionych materiałów/półproduktów.

Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dopuszcza możliwość przyjęcia przez podatnika metodologii ustalania dochodu w oparciu o indywidualnie przyjęte zasady alokacji kosztów brak jest zdaniem Spółki przeciwwskazań, aby również w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę taką możliwość dopuścić, gdyż koszty dotyczące działalności w strefie, jak i koszty dotyczące działalności oddziału zagranicznego oddziału, którego przychody zwolnione są z opodatkowania w Polsce, należy traktować analogicznie, gdyż ustawodawca w żadnym miejscu ustawy o pdop, nie nakazał traktować ich inaczej. Jak wskazują organy podatkowe, alokacja kosztów w trybie art. 15 ust. 2 jest uregulowaniem szczególnym i może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2008 r. Znak: IPPB3/423-921/08-2/KB).

Organy wskazują że to na podatniku ciąży obowiązek ustalenia, czy dane koszty można przypisać bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności, czy nie jest to możliwe – o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalając na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów na podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. W sytuacji gdy nie jest to możliwe, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2a ustawy o pdop (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2008 r. Znak: IPPB3/423-921/08-2/KB). W przypadku więc, kiedy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła sposobami „bezpośrednim” lub „pośrednim” wskazanymi wyżej, w praktyce Spółki zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 15 ust 2a w powiązaniu z ust. 2 ustawy o pdop. Wspomniana zasada polega na ustaleniu wysokości kosztów Oddziału w takiej proporcji w jakich pozostają przychody tego Oddziału do ogółu przychodów Spółki. Konieczność stosowania ww. zasad znajduje potwierdzenie zarówno w stanowiskach organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych (przykładowo wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lutego 2007 r. (Sygn. SA/Wr 1820/06). Zgodnie z art. 7 ust. 3 Umowy z Rumunią, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z koszt zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w Państwie, w którym zakład położony, czy gdzie indziej. Zdaniem Spółki, jeżeli centrala ulokowana w Polsce ponosi na rzecz zagranicznego zakładu prowadzonego w formie oddziału koszty, które jednak nie pozostają bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez ten zakład, a nie jest możliwe dokonanie precyzyjnego podziału kosztów wspólnych za pomocą wskazanych wyżej sposobów „bezpośredniego” lub „pośredniego” przypisywania kosztów, Centrala powinna przypisać oddziałowi koszty w wysokości wynikającej z proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop. Stanowisko to zdaniem Spółki poprawne jest także w stosunku do kosztów poniesionych przez Oddział w Rumunii na rzecz Centrali które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez Centralę, a nie jest możliwe dokonań precyzyjnego podziału kosztów wspólnych za pomocą wskazanych wyżej sposobów „bezpośredniego” lub „pośredniego” przypisywania kosztów - w celu zaliczenia takich kosztów w części do kosztów uzyskania przychodów Centrali Spółka powinna jednak stosować przepisy prawa rumuńskiego i odpowiednią część tych kosztów alokować do Centrali w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawy o pdop”), podatnicy, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty Polskie na terytorium innych państw, a w szczególności gdzie dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zastosowanie mają przepisy umowy z dnia 23 czerwca 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 1995, Nr 109, poz. 530).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Z kolei z art. 25 ust. 1 lit. a umowy wynika, iż w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka założyła oddział w Rumunii będący zakładem w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów, w tym koszty administracyjne i koszty ogólnego zarządu które dotyczą funkcjonowania całej Spółki, a więc zarówno działalności Centrali w Polsce i Oddziału w Rumun których nie jest w stanie przypisać bezpośrednio tj. na podstawie konkretnych faktur skierowanych do określonej części przedsiębiorstwa, protokołów, ewidencji czasu pracy itp. W związku z brakiem możliwości bezpośredniego przypisania kosztów do działalności opodatkowanej w Polsce i zwolnionej z opodatkowania w Polsce, w celu ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, Spółka stosuje wskazane poniżej klucze alokacji, pozwalające jej na bardziej dokładne alokowanie poszczególnych wydatków do działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, niż klucz przychodowy wskazany w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, oraz
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Do tej kategorii kosztów należą koszty administracyjne i ogólnego zarządu.

W przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł (lub w ramach określonego źródła do opodatkowanych i zwolnionych) nie jest możliwe, zastosowanie znajduje odpowiednio art. 15 ust. 2 lub 2a ustawy o pdop.

Art. 15 ust. 2 ustawy o pdop stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop stosuje się odpowiednio.

Pamiętać jednakże należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Tylko do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o pdop.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop, dodaje ponadto, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (…).

W świetle powyższego, stanowisko Spółki dotyczące metody rozliczenia tzw. kosztów wspólnych zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a (których nie można jednoznacznie przypisać do przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej), jest prawidłowe, o ile Spółka będzie mogła wykazać, iż poniesionych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu. Natomiast pozostałe koszty, należy przypisać do przychodów podlegających opodatkowaniu, lub przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Dodatkowo należy zauważyć, iż o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji kosztów wspólnych bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej, a zatem należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Na marginesie należy zaznaczyć, iż przyporządkowanie geograficzne (samo miejsce poniesienia kosztów) nie decyduje jeszcze o przyporządkowaniu kosztów do siedziby czy zakładu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.