Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.214.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: Przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego, w którym podatnik będzie początkowo zamieszkiwał sporadycznie i sporadycznie będzie lokal ten wynajmował, a docelowo zamieszka w nim na stałe, a możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nabycie; najem; nieruchomości; spadek; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca odziedziczył udział w nieruchomości po zmarłej w 20xx r. matce. Akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony został w dniu 15 stycznia 20xx r. w Kancelarii Notarialnej i został zarejestrowany w tym samym dniu w rejestrze spadkowym.

Wnioskodawca zamierza w niedalekiej przyszłości zbyć otrzymany w ramach spadku udział w nieruchomości. Środki uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przeznaczone zostaną w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż na nabycie lokalu mieszkalnego w A. Zakup ten będzie miał związek z realizacją własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, tzn. Wnioskodawca planuje zamieszkać na stałe w tej nieruchomości po przejściu na emeryturę. Przed tym czasem Wnioskodawca będzie sporadycznie zamieszkiwał w tym lokalu w czasie pobytów w A. związanych z odwiedzinami u dzieci Wnioskodawcy, które to mieszkają w A. od dłuższego czasu. Wnioskodawca nie wyklucza również, że nabyte przez niego mieszkanie będzie mogło być sporadycznie wynajmowane przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich. Docelowo jednakże mieszkanie będzie na stale zamieszkiwane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca mieszka wraz z małżonką w budynku mieszkalnym, który należy do majątku osobistego małżonki (Wnioskodawcy przysługuje służebność osobista w stosunku do zamieszkiwanego budynku mieszkalnego). Na chwilę obecną Wnioskodawca nie posiada tytułu własności do innego lokalu, bądź budynku mieszkalnego z wyjątkiem udziału w nieruchomości uzyskanego w drodze spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym zakup lokalu mieszkalnego będzie uprawniał do skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej Ustawa o PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup lokalu mieszkaniowego ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanego w ramach spadku będzie uprawniał do skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) Ustawy o PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 Ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przepis art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c Ustawy PIT, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się w myśl przepisu art. 22 ust. 6d Ustawy PIT udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzecz i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak wynika z powyższych przepisów, zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze dziedziczenia przez podatnika przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nabyto udział w nieruchomości podlega opodatkowaniu w wysokości 19 % pomniejszonego o koszty nabycia obejmujące: podatek od spadków i darowizn, koszty założenia księgi wieczystej, koszt pomocy prawnej, koszty postępowania spadkowego.

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z powyższego zatem wynika, że jeżeli przychód z odpłatnego zbycia w całości zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z Ustawą o PIT, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 Ustawy o PIT, w tym m.in. wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Mając na uwadze regulacje Ustawy o PIT w odniesieniu do opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości dla prawidłowego zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej kluczowym elementem będzie dokonanie właściwej interpretacji określenia „własne cele mieszkaniowe”. Zdaniem Wnioskodawcy, termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jako potrzebę zapewnienia sobie dachu nad głową”. Niemniej jednak, pojęcie to należy zdaniem Wnioskodawcy rozumieć szeroko, tzn. nie można uznać, że realizującym własne cele mieszkaniowe jest wyłącznie ten podatnik, który ze środków ze sprzedaży nieruchomości nabywa nowe lokum nie mając jednocześnie tytułu własności lub prawa do korzystania z innej nieruchomości. Nie można również uznać, że prawo do skorzystania z ulgi przysługuje wyłącznie tym podatnikom, którzy zamieszkają w nowo nabytym lokum bezpośrednio po jego nabyciu. Innymi słowy, podatnik może skorzystać z ulgi także w sytuacji, gdy jest właścicielem innych nieruchomości, w których zamieszkuje lub będzie w nowo nabytym lokum zamieszkiwał tylko okresowo lub gdy zamieszka w nabytym lokalu w pewnym odstępie czasu od jego nabycia. Zdaniem Wnioskodawcy, również okoliczność, że nieruchomość może być czasowo wynajmowana na rzecz osób trzecich nie stoi na przeszkodzie do uznania, że podatnik nabywając nieruchomość będzie realizował własne cele mieszkaniowe, o ile finalnie podatnik zamieszka w nabytej nieruchomości, przy czym bez znaczenia jest, czy będzie tam zamieszkiwał okresowo czy na stałe.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało wyrażone w licznych orzeczeniach wydawanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne lub Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14 skład orzekający uznał, że Ustawa o PIT nie uzależnia prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia od tego, co z tym mieszkaniem zrobi nabywca, ani od tego, czy będzie ono zamieszkane tuż po zakupie. Sąd uznał, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, iż celem podatnika jest dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać, natomiast wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. W rezultacie, zdaniem Sądu nawet jeżeli mieszkanie kupione za środki uzyskane ze sprzedaży innego lokalu mieszkaniowego zostanie wynajęte to podatnik nie traci prawa do ulgi podatkowej. Podobnie, w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15 skład orzekający uznał, że „czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia”.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy nie można zapomnieć o celu dla którego wprowadzona została ulga podatkowa, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, który to cel stoi również na przeszkodzie zawężającej interpretacji przepisu, o czym wspominał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15 stwierdzając: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe”.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego dla dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku w zakresie w jakim środki ze sprzedaży zostaną przeznaczone na realizację własnych celów mieszkaniowych, nawet jeżeli nie będzie on zamieszkiwał w nowo nabytego lokum od razu po jego nabyciu lub będzie w nim zamieszkiwał tylko okresowo na czas pobytu w A. Nie zmienia tego również fakt, że nowe lokum będzie mogło być potencjalnie wynajęte na rzecz osób trzecich, o ile finalnie zamieszka w nim Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego przepisu należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób nabycia tego udziału.

Z analizy wniosku wynika, że Zainteresowany otrzymał w spadku po zmarłej w 20xx r. matce udział w nieruchomości. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży przysługującego mu udziału a uzyskane środki pieniężne planuje przeznaczyć na nabycie lokalu mieszkalnego w A. Zainteresowany zamieszka w lokalu po przejściu na emeryturę. Wnioskodawca początkowo będzie zamieszkiwał w nim sporadycznie, nie wyklucza również możliwości sporadycznego wynajęcia lokalu na rzecz osób trzecich, jednakże docelowo Zainteresowany w zakupionym lokalu zamieszka na stałe.

W związku z powyższym Zainteresowany powziął wątpliwość, czy wydatkowaniem środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego uprawnia go do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazać należy, że w związku z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tj. w 2017 r. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, bowiem udział w przedmiotowej nieruchomości został nabyty nieodpłatnie.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zauważyć należy, że ustawodawca poza wskazaniem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów regulujących sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przewidział dla tej grupy zwolnienie przedmiotowe. Taka regulacja prawna wypływa z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Stosownie do treści ww. przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia udziału zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Rozpatrując sprawę w odniesieniu do możliwości skorzystania przez Zainteresowanego z przedmiotowego zwolnienia w przypadku sporadycznego zamieszkiwania lokalu w początkowym okresie od momentu nabycia oraz ewentualnego wynajęcia tego lokalu stwierdzić należy, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez Zainteresowanego, że wydatkuje on uzyskany przez siebie przychód na własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem Zainteresowanego jest dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać.

Wskazać należy, że subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że co do zasady wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego, w którym podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu podlegać będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W przypadku najmu lokalu mieszkalnego nabytego celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ podatkowy jest uprawniony a nawet zobowiązany zweryfikować wszystkie podnoszone przez podatnika okoliczności związane z zakupem lokalu i późniejszym jego najmem.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że lokal mieszkalny zostanie nabyty w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i wykorzystywany na własne cele mieszkaniowe, tj. Zainteresowany będzie w nim zamieszkiwał po przejściu na emeryturę na stałe, natomiast w początkowym okresie od momentu zakupu będzie zamieszkiwał w nim sporadycznie. Wnioskodawca nie wyklucza także możliwości sporadycznego wynajęcia tego lokalu.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego nie określają kiedy i jak długo Wnioskodawca powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie dojdzie do realizacji celu mieszkaniowego w przypadku, gdy Zainteresowany nabędzie lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim na stałe, ale lokal ten – z różnych powodów – będzie wynajmowany. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia Zainteresowanego okoliczność, iż lokal ten będzie sporadycznie wynajmowany na rzecz osób trzecich.

Należy zatem stwierdzić, że okoliczności dotyczące nabycia lokalu mieszkalnego i początkowe sporadyczne jego zamieszkiwanie przez Wnioskodawcę oraz sporadyczne wynajęcie na rzecz osób trzecich, pozwalają uznać, że zostanie on nabyty przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe oraz powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, że w przypadku ewentualnej sprzedaży przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przeznczony na zakup lokalu mieszkalnego nabytego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt sporadycznego zamieszkiwania lokalu w początkowym okresie od momentu zakupu oraz sporadycznego jego wynajmowania przez Wnioskodawcę, nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek wskazanych w cytowanych powyżej przepisach, w przypadku gdy ww. lokal mieszkalny został nabyty w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Wskazać ponadto należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tutejszy Organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście całokształtu okoliczności związanych z planowanym nabyciem i wykorzystywaniem nieruchomości, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega bowiem regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. W postępowaniu interpretacyjnym Organ nie może oceniać zdarzenia przyszłego w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonana zostanie inna czynność prawna, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Zatem, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.