Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-609/15-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Przychód z umorzenia udziałów bez wynagrodzenia i za znacząco niższym wynagrodzeniem niż wartość rynkowa udziałów.
Słowa kluczowe: przychód; udział; umorzenie; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca) uzupełnionym w dniu 29 września 2015r. (data wpływu 1 października 2015r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPB3/4510-609/15-2/MC z dnia 11 września 2015r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika Zbywającego bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem znacząco niższym niż wartość rynkowa udziałów powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu – **jest prawidłowe,**
*   czy w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika Zbywającego bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem znacząco niższym niż wartość rynkowa udziałów zastosowanie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zasad ustalania ceny rynkowej (art. 14) – jest prawidłowe,
*   czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia, przychodem Wspólnika Zbywającego będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów, odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów objętych przez Wspólnika Zbywającego, w związku z czym Spółka będzie pełniła funkcję płatnika, wtedy gdy przychód uzyskany w związku z ww. umorzeniem będzie przewyższał kaszt nabycia bądź objęcia tych udziałów – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika Zbywającego bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem znacząco niższym niż wartość rynkowa udziałów powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu, czy będą miały tutaj zastosowanie uregulowania dotyczące cen transferowych, czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia, przychodem Wspólnika Zbywającego będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów, odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów objętych przez Wspólnika Zbywającego, w związku z czym Spółka będzie pełniła funkcję płatnika, wtedy gdy przychód uzyskany w związku z ww. umorzeniem będzie przewyższał kaszt nabycia bądź objęcia tych udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik (dalej również: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jedynym Wspólnikiem Spółki będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Wspólnik Pozostający). Spółka w niedalekim czasie spodziewa się, iż dojdzie do podwyższenia jej kapitału zakładowego, niewykluczone, iż znaczna część wnoszonego aportu trafi na kapitał zapasowy Spółki. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki i stanie się jej drugim wspólnikiem (dalej również: Wspólnik Zbywający).

Niewykluczone, iż po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w wyniku którego nowo wyemitowane udziały obejmie Wspólnik Zbywający, dojdzie do nieodpłatnego nabycia udziałów własnych przez Podatnika od Wspólnika Zbywającego. Nabyte udziały zostaną następnie umorzone. Umorzenie powyżej wskazanych udziałów może mieć charakter dobrowolny, alternatywnie Spółka zakłada, że umorzenie może mieć także charakter przymusowy (bez zgody wspólnika) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia). Każde z trzech rodzajów umorzenia będzie mogło odbyć się za zgodą Wspólnika Zbywającego bez wynagrodzenia (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego, jaki tryb zostanie wybrany, umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia). Zgoda na umorzenie (dobrowolne, automatyczne albo przymusowe) bez wynagrodzenia zostanie wyrażona w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: ksh) przez wspólnika którego udziały będą umarzane (tj. Wspólnika Zbywającego). Alternatywnie, dopuszczona jest możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem gotówkowym znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów. A zatem, umorzenie udziałów odbyłoby się w procedurze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem znacząco niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów bądź, jak to wskazano, bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 ksh. W wyniku umorzenia Wspólnik Zbywający nie byłby już udziałowcem Wnioskodawcy, wyłącznym udziałowcem byłby inny podmiot, tj. Wspólnik. Wspólnik Zbywający, Spółka oraz Wspólnik Pozostający (tj. spółka z o.o., pozostająca w Spółce po umorzeniu udziałów, należących do Wspólnika Zbywającego), są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP.

Niewykluczone, iż jednocześnie na tym samym zgromadzeniu wspólników, podczas którego dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki, kapitał zakładowy Spółki podwyższony zostanie o kwotę stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów, przysługujących Wspólnikowi Zbywającemu. Podwyższenie to może zostać skierowane do innego wspólnika Spółki, tj. Wspólnika Pozostającego bądź innego podmiotu, tj. innej osoby prawnej/osób prawnych i/lub osoby fizycznej/fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika Zbywającego, które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny, przymusowy (bez zgody Wspólnika Zbywającego) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), bez wynagrodzenia, albo za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, powstanie po stronie Spółki jakikolwiek przychód i/lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika Zbywającego (dobrowolnym, przymusowym, automatycznym) bez wynagrodzenia (tj. nieodpłatnym nabyciem) lub za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia na podstawie procedury automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów, przychodem Wspólnika Zbywającego będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów, odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów objętych przez Wspólnika Zbywającego, w związku z czym Spółka będzie pełniła funkcję płatnika wyłącznie wtedy, gdy przychód uzyskany w związku z ww. umorzeniem będzie przewyższał koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów?
4.  Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa do Spółki i w tego konsekwencji zmiana umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie kreowało po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
5.  Czy w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do Spółki przez Wspólnika Zbywającego, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług?
6.  Czy otrzymane wynagrodzenie z tytułu umorzenia posiadanych udziałów w Spółce przez Wspólnika zbywającego spowoduje konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1, 2 i 3) w zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad. 1) w związku z umorzeniem udziałów (przymusowym, automatycznym, dobrowolnym) bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, po stronie Spółki nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: ksh). W myśl art. 199 § 1 ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), albo z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia (umorzenie automatyczne).

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 ksh, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia - przy czym przepis ten swoim zakresem obejmuje każdy rodzaj umorzenia tj. umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne.

Spółka planuje zawarcie ze Wspólnikiem Zbywającym umowy o zbycie udziałów w celu umorzenia, przy czym Spółka nabyłaby wtedy własne udziały. Zarówno umowa, jak i uchwała Zgromadzenia Wspólników wskazywałaby, że nabycie udziałów przez Spółkę odbędzie się bez wynagrodzenia i w celu umorzenia. Alternatywnie, gdyby nie doszło do umorzenia dobrowolnego udziałów Wspólników Spółka przeprowadziłaby umorzenia przymusowe lub automatyczne udziałów Wspólnika Zbywającego, przy czym Wspólnik Zbywający również wyraziłby zgodę w trybie art. 199 § 3 ksh, żeby powyższe umorzenie odbyło się bez wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów za zgodą Wspólnika Zbywającego bez wynagrodzenia, na podstawie art. 199 § 3 ksh, nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki. Po pierwsze, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie zostało w sposób wyraźny wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu po stronie dokonującej umorzenia udziałów Spółki. Jednocześnie zaś nie jest możliwe zakwalifikowanie wartości umorzonych udziałów do któregokolwiek z przychodów wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy w omawianej sytuacji nie występuje przychód z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o PDOP. W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia wprost dopuszczonego przez przepisy prawa (art. 199 § 1 ksh) jako forma alternatywna, równorzędna w stosunku do umorzenia za wynagrodzeniem, w żadnym razie nie dochodzi do umorzenia zobowiązania Spółki do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały - zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia w ogóle nie powstaje. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji Spółka uzyskuje od Wspólnika Zbywającego, którego udziały są umarzane bez wynagrodzenia, przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 6 ustawy o PDOP. W wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia od Wspólnika Zbywającego, a jej stan majątkowy nie ulega zmianie, Uzyskane w ten sposób udziały własne nie powiększają majątku Spółki, w związku z ich nabyciem nie odnosi ona żadnej korzyści majątkowej, jako że nabywa udziały nie w celu wykonywania z nich praw, lecz wyłącznie w celu ich umorzenia.

Należy wskazać bowiem, że w sytuacji umorzenia udziałów Wspólnika Zbywającego w trybie art. 199 § 3 ksh, Spółka faktycznie nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, w konkretnej wysokości finansowej. Spółka nabywa bowiem udziały w celu ich umorzenia, a zatem unicestwienia lub umarza je bez ich nabywania (w zależności czy mamy do czynienia z umorzeniem dobrowolnym, przymusowym czy automatycznym). Umorzenie udziałów własnych nie powoduje także wpływu żadnych środków finansowych do Spółki, a zatem Spółka niczego nie zyskuje. Dochodzi w przedstawionej sytuacji jedynie do przesunięcia środków wewnątrz Spółki.

W opinii Wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania, że w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów powstaje po stronie Spółki dochód podatkowy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt

2 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

W wyniku umorzenia udziałów w trybie przedstawionym przez Spółkę kapitał nie ulegnie podwyższeniu, a ponieważ umorzenie przeprowadzone zostanie bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, nie wystąpi przekazanie na ten kapitał kwot z innych kapitałów. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że możliwie kapitał zakładowy zostanie podwyższony na tym samym zgromadzeniu wspólników na którym udziały zostaną umorzone o łączna wartość nominalną udziałów umarzanych. Podwyższenie to zostanie bowiem skierowane do ewentualnie innego wspólnika pozostającego w spółce. Wspólnik ten (Wspólnik Pozostający) obejmie nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym i obejmie je za wkład w postaci gotówki lub aportu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w momencie umorzenia części udziałów (bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości umarzanych udziałów) Spółka nie uzyskuje dochodu do opodatkowania w rozumieniu art. 7 i art. 10 ustawy o PDOP i przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o PDOP.

Godzi się dodać, że analogiczne stanowisko w tej kwestii zajęły organy podatkowe w licznych interpretacjach, w tym przykładowo:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2013 r., (sygn. IPTPB3/423-423/12-2/MF), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, majątek Spółki nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu (\`(...)\`) opisane w zdarzeniu przyszłym, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2013 r., (sygn. IBPBI/2/423-1300/12/CzP), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym „zdaniem Spółki, po Jej stronie nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów, ani umorzenia udziałów (dobrowolnego, przymusowego albo automatycznego) Wspólników bez wynagrodzenia”;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r., (sygn. ILPB3/423-280/12-6/EK), zgodnie z którą „opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych”;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2012 r., (sygn. ILPB3/423-199/12-2/JS), zgodnie z którą „w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., (sygn. ITPB3/423-286/12/PST), zgodnie z którą „oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, należy uznać, że w wyniku tej operacji nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym pozostanie ona bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem”.

Ad. 2

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 ksh. Zgodnie z art. 199 § 1 ksh zdanie 2 udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zdanie 1 ksh umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie natomiast do art. 199 § 3 ksh, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia - przy czym przepis ten swoim zakresem obejmuje każdy rodzaj umorzenia tj. umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne. Artykuł 199 § 3 ksh dopuszcza, zatem sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia bądź wynagrodzeniem odbiegającym od wartości rynkowej.

W celu ustalenia skutków podatkowych Wnioskodawca wskazuje, iż nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. nie mieści się w kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Z tego też względu, dla określenia konsekwencji podatkowych należy posługiwać się ogólnym pojęciem przychodów określonych w art. 12 ustawy o PDOP.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy zawiera otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb tego podatku. Jednak z przepisów tych wynika, że przychodami są - co do zasady - wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne).

Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, iż: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku).” Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK1047/09.

Tymczasem w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem odbiegającym od wartości rynkowej nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, będącego zbywcą udziałów (ani faktycznego, ani należnego). Tym samym należy uznać, iż w świetle ustawy o PDOP nie powstaje po Jego stronie przychód do opodatkowania.

Ponadto, do takiej transakcji nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a oraz 11 i art. 14 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast wedle art. 14 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy ksh dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia bądź wynagrodzeniem odbiegającym od wartości rynkowej nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 9a oraz 11 i art. 14 ustawy o PDOP - poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową, tj. niewystępującą w obrocie. Transakcje takie występują równie często jak transakcje odpłatne.

Ponadto, zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowych umarzanych udziałów ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Dodatkowo, w odniesieniu do art. 11 oraz art. 9a ustawy o PDOP, należy wskazać, iż przepisy te mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy określonymi podmiotami. Niemniej w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych - w związku z tym regulacje powyższych artykułów nie mogą znaleźć w analizowanej sprawie zastosowania.

Przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją wynikającą ze słownika języka polskiego „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 września 2011 r., nr ITPB1/415-635/11/MR, oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-637/08-2/HS.

Przepisy o cenach transferowych, w tym art. 9a oraz 11 ustawy o PDOP, a także przepis art. 14 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowych umarzanych udziałów oraz poprzedzającego nabycia udziałów w celu umorzenia, również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o "cenie", a takim pojęciem posługują się zarówno art. 9a oraz 11 oraz art. 14 ustawy o PDOP. Stosownie bowiem do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”) cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Określone przepisami ksh umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za „wynagrodzeniem”. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego cena jest to „wartość rzeczy wyrażona w pieniądzach”, natomiast wynagrodzenie oznacza „zapłatę za pracę” bądź „odszkodowanie za utratę czegoś”. Z samej językowej wykładni wskazanych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie. Ponadto art. 2 ksh przewiduje stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie, jaki pozostaje w ksh nieuregulowany. Skoro zatem ksh w zakresie umorzenia udziałów posługuje się pojęciem wynagrodzenia, to jest to zabieg celowy i nie ma podstaw, by pojęcie to utożsamiać z ceną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dyspozycja art. 9a oraz 11 oraz art. 14 ustawy o PDOP nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować np. jako umowy sprzedaży, co jednocześnie potwierdza, że nie stanowi ona transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

W odniesieniu do art. 9a oraz 11 ustawy o PDOP, wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy.

Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 ustawy o PDOP polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego, art. 9a oraz 11 oraz art. 14 ustawy o PDOP nie dotyczy umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami ksh, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Ponadto, po stronie udziałowca brak jest nawet potencjalnego przychodu bądź kosztu, który miałby być przedmiotem korekty.

Fakt nabycia przez Wnioskodawcę własnych udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem w wysokości niższej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, bądź brak tego wynagrodzenia pozostawać będzie zatem bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową Spółki. Ponadto należy zauważyć, iż nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów, jak wynika z natury tej czynności, następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem. W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje poparcie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacjach:

*   piśmie Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2003 r., znak LK-399/LM/BG/2003),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., nr IPPB3/423-227/09-2/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2009 r., nr ILPB1/415-708/09-3/AMN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IPPB2/415-118/11-2/AS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r., nr IPPB5/423-253/11-5/PS
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., nr IBPBII/2/423-37/11/MMa;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r., nr IBPBI1/2/423-35/11/MW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r., nr IPPB3/423-187/12-2/DP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia z dnia 28 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-185/12-5/KJ.

W świetle powyższego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdą przepisy art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, a tym samym nie będzie dopuszczalne oszacowanie przychodu/dochodu Wnioskodawcy zgodnie z tym przepisem.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że w świetle powyższego, w stosunku do transakcji umorzenia udziałów nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, a także zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o PDOP.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, przychodem Wspólnika Zbywającego będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów, odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów objętych przez Wspólnika Zbywającego.

Przechodząc do analizy podatkowej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, „do przychodów nie zalicza się zwróconych akcji lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia”.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych akcji lub udziałów, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zaliczona będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wartość odpowiadającą wydatkom na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

Natomiast w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane akcje lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów- zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji.

W związku z powyższym, jeżeli wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest niższe lub równe kwocie wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów odpowiadającej, to nie wystąpi przychód podatkowy.

Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych. W wydanej w dniu 12 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej, sygn. IPPB3/423-808/11-7/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Zwrot wkładu niepieniężnego dla Spółdzielni nie stanowi przychodu w myśl art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, gdyż Spółdzielnia nie otrzymuje ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych. Nie mają tutaj również zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje na to, że pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Oznacza to, że Spółdzielnia musiałaby osiągnąć przychód, by mogła przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek), jaki poniosła w celu osiągnięcia tego przychodu. Przychód do opodatkowania powstałby jedynie w przypadku, gdy wartość zwróconego wkładu niepieniężnego w postaci akcji byłaby wyższa od wartości nominalnej akcji z dnia wniesienia wkładu i to u Spółdzielcy, czyli w F. Sp. z o.o. Wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych akcji lub wkładów w spółdzielni, umorzenia akcji lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia akcji (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.”

Z kolei w wydanej w dniu 14 września 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej, sygn. IBPB1/2/423-861/11/JD, stwierdzono, iż: „W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przychodem z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia będzie nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, a kosztami objęcia Akcji w wysokości równej wartości nominalnej Akcji na dzień ich objęcia (akcje zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), jest prawidłowe”.

Podobnie rozstrzygnął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w dniu 16 grudnia 2011 r. interpretacji indywidualnej, sygn. ILPB3/423-440/11-2/MM, w której stwierdził: „W konsekwencji, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji w Spółce Nabywanej celem umorzenia ponad wydatki na nabycie tych akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji w Spółce wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany akcji, w przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia akcji będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę przedmiotowe wydatki. Jednocześnie wydatki na nabycie tych akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji w Spółce wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany akcji nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów.”

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić jednocześnie należy, że Spółka będzie pełniła funkcję płatnika wyłącznie wtedy, gdy przychód uzyskany w związku z ww. umorzeniem będzie przewyższał koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów.

Podsumowując, w związku z tym, iż Wspólnik Zbywający może dokonać zbycia udziałów w celu ich umorzenia po wartości znacząco niższej od wartości rynkowej, to zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu tej transakcji zostanie rozpoznany przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie w kwocie przekraczającej wydatki poniesione na objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki przez Wspólnika Zbywającego, odpowiadające faktycznie poniesionym wydatkom na ich objęcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

****