Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.98.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: sposób rozliczenia w kosztach podatkowych wskazanych we wniosku kosztów produkcji własnej oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; licencja; prawa-prawa autorskie; telewizja; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieuznania kosztów produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji, za dotyczące nabycia wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji – **jest nieprawidłowe;**

*   uznania kosztów produkcji własnej z wyjątkiem kosztów dotyczących przeniesienia Praw, a także uznania wydatków produkcyjnych z wyjątkiem kosztów o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego dotyczących nabycia licencji, za koszty pośrednie o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   uznania kosztów produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji, za koszty pośrednie o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości rozliczenia kosztów produkcji własnej z wyjątkiem kosztów dotyczących przeniesienia Praw, a także rozliczenia wydatków produkcyjnych z wyjątkiem kosztów o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego dotyczących nabycia licencji, proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, na podstawie art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   możliwości rozliczenia kosztów produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, na podstawie art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych wskazanych we wniosku kosztów produkcji własnej oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, dla którego rok podatkowy jest równy kalendarzowemu.

Spółka prowadzi ogólnokrajową, koncesjonowaną działalność gospodarczą w zakresie nadawania programów telewizyjnych, w tym filmów, seriali, programów i audycji rozrywkowych, satyrycznych, fabularnych, paradokumentalnych itp. (dalej: „Programy”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka (jako zamawiający) zawiera umowy produkcyjne z podmiotami zewnętrznymi obejmujące zamówienie na realizację określonej serii lub cyklu różnego rodzaju Programów (dalej: „Umowy produkcyjne”) lub produkuje programy we własnym zakresie (na podstawie kosztorysu bez głównej umowy produkcyjnej).

Umowy produkcyjne obejmują w szczególności zamówienie na produkcję:

1.  serii audycji telewizyjnych o charakterze rozrywkowym (pod określonym tytułem),
2.  serii audycji telewizyjnych o wątkach fabularnych,
3.  serii paradokumentalnych audycji telewizyjnych,
4.  serii satyrycznych audycji telewizyjnych typu „kabaret”,
5.  serialu,
6.  programu rozrywkowego,
7.  określonego odcinka lub odcinków serialu lub programu rozrywkowego.

I tak, zasadą jest aby w wyniku całościowego wykonania Umowy produkcyjnej Spółka uzyskała od producenta (wykonawcy) danego rodzaju Program lub jego część (np. odcinek specjalny) w trybie realizacji prac – „pod klucz” wraz z przeniesieniem na Spółkę wszelkich praw w zakresie eksploatacji wytworzonego Programu lub jego części (dalej: „Prawa”).

W zależności od zakresu Umowy produkcyjnej, przeniesienie na Spółkę Praw może objąć w szczególności prawa do:

1.  wkładów twórczych,
2.  artystycznych wykonań,
3.  materiałów filmowych,
4.  scenariusza lub scenariuszy poszczególnych odcinków,
5.  scenografii,
6.  oprawy graficznej lub muzycznej,
7.  wersji z udogodnieniami dla osób z dysfunkcją słuchu lub wzroku, oraz
8.  pozostałe majątkowe prawa autorskie i pokrewne na wszelkich polach eksploatacji, co do zasady wraz z wyłącznym prawem (bez ograniczeń czasowych ani terytorialnych) do rozporządzania, korzystania, powielania, dystrybuowania, modyfikowania, wyświetlania, publikowania itd. wszelkich materiałów dotyczących powstałego Programu lub jego części oraz fragmentów tych materiałów.

W powyższym zakresie Spółka zastrzega, że realizacja prac „pod klucz” nie może przebiegać poza nią, a w konsekwencji w ramach wykonania Umowy produkcyjnej, producent (wykonawca) jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich uwag zamawiającego (Spółki).

I tak, w zależności od zakresu Umowy produkcyjnej, Spółka jest uprawniona w szczególności do:

1.  wskazania formatu/koncepcji Programu (np. opisu i charakterystyki programu, celu, założeń ramowych itp.),
2.  wskazania wymogów technicznych Programu (np. normalizacji poziomu głośności, rozdzielczości, poziomu wizji, audiodeskrypcji, metody dostarczania plików itd.),
3.  wskazania ilości poszczególnych odcinków danego Programu,
4.  wskazania długości czasu emisji poszczególnych odcinków danego Programu, względnie jego minimalnej długości wraz z czołówką, napisami początkowymi i końcowymi,
5.  wskazania lub akceptacji terminów lub harmonogramu realizacji prac, w tym m.in. terminów:
    1.  przesyłania materiałów wideo,
    2.  przedstawienia scenariuszy,
    3.  wykonania zdjęć z planu,
    4.  zgrywania materiałów,
    5.  montażu wstępnego,
    6.  montażu głównego,
6.  wskazania lub akceptacji kosztorysu prac, w tym m.in. kosztów:
    1.  pomysłu na cykl lub licencji,
    2.  scenariusza literackiego oraz dialogów,
    3.  reżyserii,
    4.  obsady i ekipy realizacyjnej,
    5.  scenografii (np. kosztów wynajmu domu góralskiego),
    6.  sprzętu (np. oświetlenia, kamery, zestawy dźwiękowe),
    7.  transportu, hoteli, cateringu itp. (np. w związku z kręceniem danego Programu na obszarze całej Polski),
    8.  montażu, studia, animacji itp.,
7.  wskazania lub akceptacji osób wchodzących w skład ekipy realizacyjnej Programu, w tym m.in.:
    1.  reżysera,
    2.  scenarzysty,
    3.  kierownika literackiego,
    4.  scenografa,
    5.  dekoratora,
    6.  kostiumologa,
    7.  operatora,
    8.  fotografa,
    9.  oświetleniowca,
    10.  dźwiękowca,
    11.  kierownika produkcji,
    12.  kierownika planu,
    13.  kompozytora,
    14.  grafika,
    15.  montażysty,
8.  wskazania lub akceptacji obsady, gości i artystów biorących udział w Programie,
9.  wskazania lub akceptacji osoby prowadzącej Program (np. w audycjach typu „kabaret”),
10.  wskazania lub akceptacji zasad wyłonienia odtwórców ról w Programie (dot. castingów),
11.  wskazania lub akceptacji budowy scenografii, kostiumów, charakteryzacji, rekwizytów itp.,
12.  wskazania lub akceptacji formy tzw. „lokowania produktów” lub autoreklamy,
13.  wskazania lub akceptacji założeń przeprowadzenia prac scenariuszowych,
14.  akceptacji scenariuszy,
15.  akceptacji jakości nagrań,
16.  akceptacji poszczególnych odcinków w formie zmontowanej i udźwiękowionej,
17.  akceptacji czołówki, napisów początkowych i końcowych,
18.  akceptacji grafiki i wersji muzycznej,
19.  akceptacji spotów promujących,
20.  akceptacji materiałów montażowych (np. zdjęć).

W tym miejscu Spółka wyjaśnia, że ww. uprawnienie do „akceptacji” obejmuje zarówno wyrażanie zgody na wystąpienie pewnych okoliczności, jak również prawo do zgłoszenia zastrzeżeń, w tym uprawnienie do przedstawienia własnych propozycji, a także do żądania wprowadzenia odpowiednich zmian, poprawek, a nawet prawo do braku akceptacji (sprzeciwu) co do wystąpienia pewnych okoliczności, czy też ostatecznie odmowy przyjęcia (odrzucenia) wystąpienia poszczególnych okoliczności, w tym zwłaszcza odrzucenia kosztorysu, scenariuszy lub poszczególnych odcinków Programu.

W powyższym zakresie, dokonując „akceptacji” pewnych okoliczności Spółka ocenia przede wszystkim jakość techniczną, zawartość merytoryczną lub poziom artystyczny, zgodnie ze scenariuszem Programu lub jego części (np. danego odcinka), jak również zgodnie z formatem/koncepcją Programu lub wymogami technicznymi. W tym celu, Spółka zastrzega sobie prawo do sprawowania bieżącego nadzoru merytorycznego, finansowego oraz programowego nad produkcją (wykonaniem Umowy produkcyjnej), w tym w szczególności jest uprawniona do nadzorowania terminowego realizowania Umowy produkcyjnej, przeglądania materiałów roboczych, żądania wglądu w dokumentację finansową oraz domagania się wprowadzenia odpowiednich zmian (np. w kosztorysie lub obsadzie).

W przypadku, gdy omawiana Umowa produkcyjna dotyczy Programów tworzonych na bazie licencji (np. dotyczącej programu, który odniósł sukces za granicą), Spółka dostarcza producentowi niezbędnych informacji i materiałów umożliwiających produkcję, zgodnie ze wskazaniami licencjodawcy, w tym zgodnie z formatem/koncepcją Programu, wymaganiami technicznymi, scenariuszem ramowym lub innymi opracowaniami (np. muzycznymi) charakteryzującymi licencjonowany program. Cała produkcja (wykonanie Umowy produkcyjnej) przebiega jednak zgodnie z wyżej opisywanymi zasadami.

Zawierając Umowy produkcyjne, Spółka dokonuje wyboru producenta (wykonawcy) kierując się jego fachową wiedzą, doświadczeniem oraz posiadanymi przez niego zasobami ludzkimi i technicznymi.

W ramach realizacji prac „pod klucz”, producent (wykonawca) zobowiązuje się do wyprodukowania Programu należycie (w tym z najwyższą starannością) i zgodnie z zasadami produkcji. W zależności od zakresu Umowy produkcyjnej, producent (wykonawca) zobowiązany jest w szczególności do:

1.  opracowania założeń scenariusza i stworzenia nowego Programu,
2.  tworzenia programu w oparciu o założenia scenariusza wskazane przez Spółkę lub wynikające z dostarczonych przez nią informacji i materiałów,
3.  przeprowadzenia prac scenariuszowych w oparciu o założenia scenariusza Programu lub jego części (np. danego odcinka),
4.  wykonania Programu wraz z logo Programu, czołówką, napisami początkowymi i końcowymi,
5.  przeprowadzenia castingów,
6.  obsadzenia odtwórców ról, stażystów, prowadzących, konferansjerów, publiczności, gości itp.,
7.  opracowania, tworzenia lub modyfikacji scenografii, kostiumów, charakteryzacji, rekwizytów itp.,
8.  przygotowania zwiastunów lub odpowiednich materiałów promujących,
9.  zapewnienia odpowiedniej oprawy graficznej, dźwiękowej, muzycznej, wizualnej (oświetlenie),
10.  zawarcia odpowiednich umów z podwykonawcami, współtwórcami itd.

Wskazywane obowiązki, producent (wykonawca) jest zobowiązany wykonywać w ścisłej współpracy i w porozumieniu ze Spółką i w tym zakresie zobowiązany jest także do bieżącego i rzetelnego informowania Spółki o wszelkich istotnych działaniach związanych z realizowanymi pracami.

Powołane zobowiązanie do współpracy służy zapewnieniu Spółce bieżącej kontroli nad przebiegiem procesu produkcji, w tym umożliwia realne oddziaływanie Spółki na proces produkcji i skorzystanie z przysługujących jej praw, o których mowa w pkt A-T powyżej, obejmujących łącznie ww. prawo do sprawowania bieżącego nadzoru merytorycznego, finansowego oraz programowego nad produkcją, tj. nad wykonaniem Umowy produkcyjnej.

Umowy produkcyjne przewidują wynagrodzenie producenta (wykonawcy), które łącznie obejmuje zarówno wynagrodzenie z tytułu wykonania Programu jak i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw nie jest jednak w jakikolwiek sposób wyodrębniane, a w związku z przyjęciem, iż przeniesienie Praw zarówno do scenariusza jak i do odcinka następuje w chwili przyjęcia przez Spółkę danego odcinka – w tym wobec uprawnienia Spółki do odrzucenia danego scenariusza lub odcinka – zasadą jest jednak, że wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od ostatecznego przyjęcia danego odcinka Programu (jako samodzielnego utworu audiowizualnego).

Opisywane wynagrodzenie uwzględnia przy tym całość przewidywanych i zaakceptowanych przez Spółkę kosztów produkcji Programu lub jego części, a w konsekwencji wynagrodzenie producenta (z zasady) nie może ulec podwyższeniu i przekroczenie ustalonych kosztów produkcji obciąża wyłącznie producenta chyba, że jest spowodowane okolicznościami siły wyższej, wypadkami losowymi lub uwzględnionymi żądaniami Spółki.

W efekcie sprawowania wyżej opisywanego, całościowego nadzoru nad produkcją Programu, wykonaniem Umowy produkcyjnej i uprawnieniem do „akceptacji” określonych okoliczności, Spółka uznaje finalny efekt wykonania Umowy produkcyjnej (powstały Program) za tzw. „produkcję własną”. Jednocześnie opisywane wynagrodzenie producenta (wykonawcy) Spółka uznaje za podstawowy koszt produkcji Programu (dalej: „koszt produkcji własnej”).

Dodatkowo, niezależnie od ponoszenia kosztów produkcji własnej, Spółka ponosi także inne wydatki produkcyjne, wśród których wymienić można:

1.  koszty ufundowania nagród pieniężnych lub rzeczowych i ich wydania poszczególnych uczestnikom Programu, przyznawanych (wydawanych) przez producenta w imieniu Spółki lub przez samą Spółkę, przy realizacji Programów przewidujących rywalizację i konkursy (np. programy muzyczne);
2.  koszty współpracy (B2B) z podmiotem dedykowanym do nadzorowania przebiegu danej produkcji Programu (tzw. „Producent nadzorujący”), tj. podmiotu ściśle współdziałającego ze Spółką i producentem, kluczowego dla oddziaływania Spółki na proces produkcji i skorzystania z przysługujących jej praw, o których mowa w pkt A-T powyżej, obejmujących łącznie ww. prawo do sprawowania bieżącego nadzoru merytorycznego, finansowego oraz programowego nad produkcją (wykonaniem Umowy produkcyjnej);
3.  koszty nabycia licencji na emisję danego Programu w przypadku, w którym Umowa produkcyjna dotyczy Programów tworzonych na bazie licencji (np. dotyczącej programu, który odniósł sukces za granicą). W konsekwencji odpowiedni format/koncepcja Programu udostępniana jest przez licencjodawcę. Niemniej sam w sobie format/koncepcja Programu nie stanowi dla Spółki żadnej wartości użytkowej, a jej gospodarcze wykorzystanie przez Spółkę jest możliwe dopiero w momencie pierwszej emisji Programu wykonanego w ramach Umowy produkcyjnej;
4.  pozostałe koszty, które Spółka może ponosić we własnym zakresie, niezależnie od kosztu produkcji własnej jaki wynika z Umowy produkcyjnej, przykładowo:
    1.  koszty stworzenia lub nabycia własnej scenografii, kostiumów lub rekwizytów wykorzystywanych w procesie produkcji danego Programu i niestanowiących środków trwałych,
    2.  koszty wynajmu obiektów, w których realizowane są stałe produkcje (np. seriale o przewidywanej emisji i ciągłości produkcyjnej kolejnych serii, „sezonów” wpływających na zasadność zawarcia umowy najmu przez Spółkę, niezależnie od możliwości współpracy z różnymi producentami przy realizacji tych kolejnych serii, „sezonów”),
    3.  koszty związane z nagraniem (rejestracją) określonego koncertu, gali lub innego wydarzenia, obejmujące nabycie przez Spółkę wyłącznego prawa (licencji) do nagrywania (rejestracji audiowizualnej) oraz transmisji telewizyjnej tego wydarzenia, w tym m.in. koszty: wynajmu agregatu prądotwórczego, wozu transmisyjnego i satelitarnego, w celu rejestracji wydarzenia, zapewnienia odpowiedniego sprzętu (np. odpowiedniej ilości kamer), realizacji wizji, dźwięku, światła, a także odpowiedniego personelu realizującego (np. operatorów, dźwiękowców),
    4.  koszty wyżywienia (catering) i zakwaterowania ekipy produkcyjnej.

Wskazywane wydatki, tj. koszt produkcji własnej, a także dodatkowe wydatki, o których mowa w pkt 1-4 powyżej, Spółka uznaje za podatkowe koszty uzyskania przychodów, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e CIT jako tzw. koszty pośrednie i niestanowiące wartości materialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Wskazane powyżej koszty pośrednie, tj. koszt produkcji własnej, a także dodatkowe wydatki, o których mowa w pkt 1-4 powyżej, Spółka traktuje jako wartość danej Produkcji (wartość produkcji własnej) i bilansowe wykazuje jako aktywa obrotowe. Do momentu zakończenia produkcji Spółka ewidencjonuje je jako Zapasy. Natomiast, o momencie potrącenia i rozpoznania podatkowych kosztów uzyskania przychodów decyduje okres, którego dotyczą te koszty, tj. planowany okres emisji poszczególnych odcinków wyprodukowanego Programu lub jego części.

Konsekwentnie, jeśli Spółka w momencie zawarcia Umowy Produkcyjnej zakłada (zgodnie z planem emisji), że dany Program będzie emitowany przez okres nieprzekraczający roku podatkowego to, koszty te Spółka potrąca na bieżąco, w myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 CIT (z zasady dotyczy to transmisji „na żywo” określonego wydarzenia oraz programów o charakterze informacyjnym, np. wiadomości).

Jeżeli jednak planowany okres emisji przekracza rok podatkowy (co jest zasadą) to, uwzględniając liczbę planowanych emisji poszczególnych odcinków Programu lub jego części w danym roku, Spółka określa jaka część tych kosztów dotyczy danego roku (alokuje je) i dokonuje proporcjonalnego potrącenia kosztów w momencie rzeczywistej emisji danego odcinka Programu lub jego części, stosownie do treści art. 15 ust. 4d zd. 2 CIT.

Inaczej, Spółka dokonuje stopniowego potrącenia podatkowych kosztów pośrednich wartości danej Produkcji ujętej bilansowo na aktywach obrotowych (wartość produkcji własnej) w okresie, w którym występują określone (rozłożone w czasie) skutki poniesienia tych kosztów, tj. poszczególne emisje.

Dotyczy to przede wszystkim programów, których emisja (zgodnie z planem emisji) ma trwać co najmniej 2 lata, a w konsekwencji możliwe jest jednoznaczne wskazanie, iż skutki poniesienia danego kosztu będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy.

Przykładowo:

Spółka zawarła Umowę produkcyjną na realizację Programu „x” obejmującego cykl 12 odcinków.

Całościowy koszt produkcji własnej Programu „x” wynosi 1,2 mln zł.

Dzieląc wartość Programu (całościowy koszt produkcji własnej) na liczbę odcinków Spółka określa, że koszt produkcji własnej pojedynczego odcinka wynosi 100 tys. zł \[1.200.000/12\].

Zgodnie z planem emisji każdy z odcinków Programu „x” będzie emitowany w tzw. 5 run’ach (gdzie 1 run stanowi: 1 premiera i 4 powtórki, emitowane w ciągu 2 tyg. od premiery).

Dzieląc natomiast koszt produkcji własnej pojedynczego odcinka na liczbę emisji każdego odcinka, Spółka określa koszt pojedynczego run’u na 20 tys. zł \[100.000/5\].

Kolejno, Spółka dokonuje podziału (alokacji) kosztu pojedynczego run’u na koszt 1 premiery oraz koszt 4 powtórek.

Alokacja ta ustalana jest w następującej proporcji: 2/3 z 20 tys. stanowi koszt premiery (14 tys. zł), a 1/3 z 20 tys. stanowi koszt 4 powtórek (6 tys. zł).

Konsekwentnie, w momencie emisji każdego z 5 run’ów Spółka dokonuje potrącenia proporcjonalnej części kosztów produkcji własnej ujętych bilansowo na „aktywach obrotowych”. I tak, w ramach 1 run’u, w momencie emisji premiery Spółka dokonuje potrącenia kosztu w wysokości 14 tys. zł, natomiast pozostałe 6 tys. zł. Spółka ujmuje w kosztach podatkowych proporcjonalnie po wyemitowaniu każdej z 4 powtórek. Potrącenia te są dokonywane tożsamo przy każdym kolejnym run’nie pojedynczego odcinka, aż do momentu całkowitego rozliczenia w podatkowych kosztach uzyskania przychodów całkowitego kosztu produkcji własnej pojedynczego odcinka (100 tys. zł), a ostatecznie całkowitego kosztu produkcji własnej Programu „x” (1,2 mln zł).

Spółka zaznacza, że ww. opisana liczba run’ów oraz podział (alokacja) kosztu pojedynczego run’u danego odcinka na koszt premiery i powtórek tego odcinka, w proporcji 2/3 oraz 1/3, wynika z przyjętej polityki rachunkowości, a ta jest ukształtowana na bazie szacunkowych wyliczeń co do struktury przychodów odzwierciedlającej w sposób możliwie obiektywny i rzetelny współmierność przychodów i kosztów. Struktura ta opiera się na szacunkowej wielkości przychodów jakie generuje emisja 1 premiery oraz odpowiedniej ilości powtórek (od 3 do 5), w tym na bazie wiarygodnych i weryfikowalnych na przestrzeni kilku ostatnich lat danych, uwzględnia stopień oglądalności danego rodzaju Programu, w określonej grupie odbiorców i w określonym czasie antenowym (przykładowo: każdy run ogląda się tak samo, przy czym uwzględniając godzinę emisji oraz oglądalność przychody generowane z emisji premiery są odpowiednio większe niż przychody generowane przy emisji powtórek, np. gdy premiera emitowana jest w największym czasie antenowym, o godz. 20:00, a powtórki o znacznie późniejszej porze – 22:00 co przesądza o mniejszym zasięgu i oglądalności, stąd Spółka przyjmuje, że koszt emisji premiery jest odpowiednio większy niż koszt emisji powtórki).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że wszelkie ww. koszty pośrednie, tj. koszt produkcji własnej, a także dodatkowe wydatki, o których mowa w pkt 1-4 powyżej, uznaje za niepodlegające amortyzacji i ściśle związane w wytworzeniem własnego Programu (utworu, będącego przedmiotem ochrony ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tworzonego na zlecanie i zgodnie z indywidualnymi wytycznymi Spółki – twórcy Programu decydującego o wszystkich szczegółach).

Równocześnie odnosząc się do nabywanych licencji, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c powyżej Spółka wskazuje, że licencje te nie stanowią dla niej jakichkolwiek wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ponieważ nie mają samodzielnego bytu i jako takie, do momentu finalnego wyprodukowania Programu lub transmisji wydarzenia, nie nadają się do gospodarczego wykorzystania (w tym Spółka nie nabywa ich z zamiarem odsprzedaży lub sublicencjonowania).

Podobnie Spółka przyjmuje, że Prawa przenoszone na nią w ramach Umowy produkcyjnej, również nie stanowią dla niej jakichkolwiek wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ponieważ po pierwsze nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu CIT skoro sama Umowa produkcyjna nie wyodrębnia jakiegokolwiek wynagrodzenia za przeniesienie tych Praw, a po drugie Prawa te również nie mają samodzielnego bytu i jako takie, do momentu finalnego wyprodukowania Programu nie nadają się do gospodarczego wykorzystania.

Wartość nabycia ww. licencji oraz równowartość Praw przenoszonych na Spółkę w ramach wynagrodzenia producenta (łącznie obejmującego zarówno wynagrodzenie z tytułu wykonania Programu jak i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw), po wyprodukowaniu Programu lub transmisji wydarzenia, Spółka uznaje za koszt związany z wytworzeniem własnego Programu.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że na potrzeby niniejszego wniosku wszystkie z wyżej wskazanych wydatków spełniają przesłanki uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe należy traktować jako element stanu faktycznego, a nie przedmiot zapytania. Przedmiotem zapytania zaś jest sposób ujęcia tych kosztów w czasie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszt produkcji własnej oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w stanie faktycznym, nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, w myśl 16a-16m CIT?
2.  Czy koszt produkcji własnej oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w stanie faktycznym stanowią koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e CIT?
3.  Czy koszt produkcji własnej oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych wskazanych w stanie faktycznym stanowią koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na każde z zadanych pytań powinna być twierdząca.

Ad. 1

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, koszty produkcji własnej oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego, spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 CIT i na potrzeby niniejszego wniosku należy je uznawać za koszty uzyskania przychodów.

Przy tym, w ocenie Wnioskodawcy koszty produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego, w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji – nie stanowią nabytych wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w myśl art. 16a-16m CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 6 CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Oznacza to, że w przypadku (nabycia, wytworzenia lub ulepszenia) środków trwałych oraz (nabycia) wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie odpisy amortyzacyjne.

Stosownie natomiast do treści art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 CIT, amortyzacji podlegają m.in. nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

I tak, odnosząc się do kosztów produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw, w opinii Wnioskodawcy koszty te nie mieszczą się w zakresie ww. art. 16b ust. 1 pkt 4 CIT, albowiem w rzeczywistości nie dochodzi do ich „nabycia od innego podmiotu”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, z tytułu przeniesienia Praw Spółka nie ustala ani też nie wypłaca na rzecz producenta (wykonawcy) jakiegokolwiek wyodrębnionego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw jest elementem całościowego wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy produkcyjnej, co wynika z okoliczności, iż przenoszone Prawa nie mają samodzielnego bytu i nie nadają się do gospodarczego wykorzystania do czasu finalnego ukończenia produkcji Programu lub jego części. W ocenie Wnioskodawcy okoliczność ta sama w sobie przesądza już, że Prawa te nie mogą być kwalifikowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym i podzielanym przez organy podatkowe poglądem (Krystyna Witt, Umowa o dzieło a prawa autorskie, Monitor Podatkowy 2/2002): „jeżeli bowiem z umowy wynika, że wypłacone wynagrodzenie dotyczy stworzenia dzieła i autor otrzymuje honorarium autorskie, a za przeniesienie praw autorskich nie jest ustalone odrębne wynagrodzenie to nie ma podstaw do amortyzowania tego wydatku, bo tak naprawdę nie nastąpiło odpłatne nabycie praw majątkowych”.

Powyżej prezentowane stanowisko zostało przywołane m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 listopada 2013 r., IPPB3/423-544/12-4/PK1,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 maja 2014 r., IPPB5/423-107/14-2/IŚ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 września 2014 r., IPPB3/423-616/14-3/PK1.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 5 lutego 2016 r., IBPB-1-3/4510-709/15/AW, który oceniał bardzo zbliżone okoliczności faktyczne: „Z tytułu realizacji Usług postprodukcji, Wykonawca otrzymuje od Spółki ustalone wynagrodzenie. (\`(...)\`) Ustalone wynagrodzenie należne Wykonawcom z tytułu wykonania Usług postprodukcji reklamowej obejmuje również Świadczenia dodatkowe. Ani obowiązujące cenniki, ani zlecenia wykonania usług nie zawierają odrębnego wynagrodzenia z tytułu wykonania Świadczeń dodatkowych, ani nie wskazują, jaką część ustalonego wynagrodzenia należy przypisać do Świadczeń dodatkowych, w szczególności do majątkowych praw autorskich czy licencji. (\`(...)\`) w analizowanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące amortyzacji autorskich lub pokrewnych praw majątkowych. (\`(...)\`) w ramach zawieranych przez Spółkę umów nie występuje cena nabycia autorskich lub pokrewnych praw majątkowych i tym samym nie ma podstaw do amortyzowania przez Spółkę dla potrzeb podatkowych nabytych w ramach zlecanych usług praw autorskich”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej prezentowane stanowisko podatnika w całości potwierdzone przez organ interpretacyjny można wprost odnosić do okoliczności faktycznych prezentowanych w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca zaznacza bowiem, że Umowy produkcyjne przewidują wynagrodzenie producenta (wykonawcy), które łącznie obejmuje zarówno wynagrodzenie z tytułu wykonania Programu jak i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw, przy czym wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw nie jest jednak w jakikolwiek sposób wyodrębniane. Wynika to z faktu, iż przeniesienie Praw jest niezbędne aby dany Program lub jego część wykorzystywać w prowadzonej działalności (np. aby rozpocząć jego emisję). Stąd też przeniesienie Praw następuje wraz z odbiorem Programu lub jego części (np. odcinka).

Samo przeniesienie Praw bez wykonania określonego zakresu Umowy produkcyjnej nie ma dla Spółki znaczenia, albowiem to właśnie całościowy efekt prac związanych z realizacją danego Programu jest tutaj głównym przedmiotem zainteresowania Spółki i to właśnie za ten efekt producentowi (wykonawcy) należne jest omawiane wynagrodzenie. W efekcie – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – zasadą jest, że wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od ostatecznego przyjęcia danego odcinka Programu (jako samodzielnego utworu audiowizualnego).

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku w którym wynagrodzenie za przeniesienie Praw zostałoby wyodrębnione, wciąż nie doszłoby do „nabycia” wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie ze wskazaniami ustawy, aby mówić o amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej ta musi się nadawać do gospodarczego wykorzystania. W omawianej sprawie jest to kluczowa okoliczność, albowiem jak wskazano powyżej powoływane Prawa nadają się do wykorzystania w prowadzonej przez Spółkę działalności dopiero, gdy Program lub jego odpowiednia część są ukończone i możliwa jest jego emisja.

Zatem, o istnieniu wartości niematerialnej i prawnej nadającej się do gospodarczego wykorzystania decyduje każdorazowo realna możliwość wyemitowania danego Programu lub jego części. Równocześnie, nie można mówić o „nabyciu” wartości niematerialnej i prawnej od innego podmiotu jeśli ta nie powstaje niezależnie, ale pod nadzorem nabywcy (tak w przypadku Praw) lub jest w odpowiedni sposób przetwarzana, dostosowywana do potrzeb działalności, a nawet rozwijana lub modyfikowana przez nabywcę (tak w przypadku dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego, w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji).

Wnioskodawca podkreśla bowiem, że przydatność gospodarczą dla Spółki ma wyłącznie gotowa (ukończona) produkcja własna, obejmująca całościowo wytworzenie – wyprodukowanie kompletnego Programu lub jego części, a nie pojedynczo nabywane w trakcie procesu produkcji pewne elementy Programu lub jego części, tj. Prawa, czy licencje.

Konsekwentnie w ocenie Wnioskodawcy, w związku ze stałym pełnieniem nadzoru nad procesem realizacji Umowy Produkcyjnej, tj. bieżącym nadzorem merytorycznym, finansowym oraz programowym nad produkcją, w tym uprawnieniem do opisywanej w stanie faktycznym „akceptacji” określonych okoliczności, istnienie wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji powinno być rozpatrywane nie pod kątem jej „nabycia”, ale przede wszystkim przez pryzmat jej „wytworzenia we własnym zakresie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartości niematerialne i prawne wytworzone we własnym zakresie nie są objęte dyspozycją ww. art. 16b ust. 1 CIT. Stanowisko to potwierdza m.in. następujący wywód organów podatkowych: „Chociaż przepisy odnoszące się do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych są skonstruowane podobnie do przepisów odnoszących się do amortyzacji środków trwałych, to jednakże nie można uznać, iż ustawodawca w sposób nieświadomy pominął możliwość amortyzacji dóbr mogących być traktowane, jako wartości niematerialne i prawne wytworzone przez podatnika. Natomiast w analogicznej sytuacji wytworzenia środka trwałego, może on podlegać amortyzacji przez podatnika. Brak zapisu o możliwości zastosowania amortyzacji do wytworzenia dóbr o charakterze wartości niematerialnych i prawnych przez podatnika należy potraktować za celowe działanie prawodawcy, który uznał, że wydatki poczynione przez podatnika na rzecz wytworzenia takich dóbr są wydatkami, które winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 01 października 2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.326.2019.1.AK).

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, iż w jego ocenie nie można pomijać faktu, iż przenoszone na Spółkę Prawa nie mają bytu samodzielnego i do czasu ostatecznego wytworzenia Programu (możliwego do wyemitowania zgodnie z założeniami), nie nadają się do gospodarczego wykorzystania. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, realizacja poszczególnych czynności objętych zakresem Umowy produkcyjnej odbywa się „na zlecenie” Spółki, która na każdym etapie realizacji Umowy produkcyjnej ma prawo do zmiany, modyfikacji, rozwinięcia lub dostosowania formy lub treści wykonywanego przez producenta (wykonawcę) dzieła (Programu lub jego części), a tym samym Spółka stale uczestniczy w procesie tworzenia dzieła i nie jest możliwe jakiekolwiek wyodrębnienie pojedynczych Praw jakie mogłyby zostać nabyte od producenta (wykonawcy) w stanie niezmienionym lub nie skonsultowanym ze Spółką i jakie mogłyby funkcjonować samodzielnie i tym samym nadawałyby się do użycia w prowadzonej działalności gospodarczej w stanie pierwotnym – bez zagwarantowanej ingerencji Spółki oraz prawa do „akceptacji” określonych okoliczności.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy koszty produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w myśl art. 16a-16m CIT.

Analogicznie Wnioskodawca wskazuje, że dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego, w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji – również nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w myśl art. 16a-16m CIT.

W przedmiotowym zakresie najistotniejsza jest jednak okoliczność, iż licencje te (co do zasady stanowiące licencje „nabyte” od innego podmiotu) w momencie ich „nabycia” nie nadają się do gospodarczego wykorzystania i nie stanowią dla Spółki żadnej wartości użytkowej. Licencje te (podobnie jak ww. Prawa) są bowiem niezbędnym elementem w procesie wytworzenia określonego Programu i tym samym, o gospodarczym wykorzystaniu i wartości użytkowej można mówić dopiero w momencie ukończenia realizacji produkcji własnej na podstawie licencji, o której mowa w pkt 3 opisu stanu faktycznego lub w momencie odpowiedniej rejestracji określonego wydarzenia na podstawie licencji, o której mowa w pkt 4 lit. c opisu stanu faktycznego.

W takich przypadkach jednak mówimy już o dalszym wytworzeniu wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie, co jak wskazano powyżej wyklucza zastosowanie art. 16b ust. 1 CIT i przesądza o braku podstaw do amortyzacji.

Podobnie organy podatkowe wypowiadają się w zakresie tworzenia oprogramowania:

*   „Oprogramowanie będzie tworzone (\`(...)\`) przez osoby nie będące pracownikami – zatrudnione na podstawie umów o dzieło, umów zleceń, umów z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie programowania oraz przy nabyciu pojedynczych elementów (np. licencji komputerowych) niezbędnych do wytworzenia tego Oprogramowania. Wobec powyższego wytwarzane Oprogramowanie nie stanowi/nie będzie stanowić wartości niematerialnych i prawnych” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 lutego 2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.611.2018.2.RK);

*   „(\`(...)\`) wytworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy nie może być traktowany jako wartość niematerialna i prawna, gdyż nie został on uzyskany w drodze jego nabycia od innego podmiotu, a został wytworzony w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. (\`(...)\`) koszty wytworzenia oprogramowania, tj. m.in. (\`(...)\`) zapłata za usługi specjalistów zewnętrznych (przedsiębiorcy na podstawie umów o współpracy), wynagrodzenia wypłacane na podstawie umów cywilnoprawnych osobom fizycznym, koszty dzierżawy serwera, na którym program komputerowy jest tworzony, koszty koniecznych certyfikatów dla tworzonego programu komputerowego), uznać należy za pośrednie koszty podatkowe” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 01 października 2019 r. 0111-KDIB1-2.4010.326.2019.1.AK).

W efekcie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż celem prawidłowego rozliczenia podatkowego wszystkich wydatków stanowiących koszt produkcji własnej oraz wszystkich dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego, kluczowa jest identyfikacja z jakim rodzajem kosztu podatkowego mamy do czynienia.

Ad. 2

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w celu określenia prawidłowego sposobu ujęcia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest określenie ich charakteru oraz ocena, czy podlegają one rozliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów według zasad właściwych dla:

*   kosztów bezpośrednio związanych z przychodami – tzw. koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), czy też

*   kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami – tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają wprawdzie definicji kosztów bezpośrednich ani kosztów pośrednich, niemniej w ocenie Wnioskodawcy:

*   za koszty bezpośrednie, uznać należy wydatki, które wprost (w sposób bezpośredni) wpływają na wartość konkretnych przychodów podatnika, przede wszystkim wydatki, które mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane do konkretnych przychodów ze sprzedaży towarów bądź usług,

*   za koszty pośrednie, natomiast uznać należy wydatki, których poniesienie służy osiąganiu przychodów, jednakże których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem ze sprzedaży towarów lub usług, związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności.

Na tle powyższego, w związku z charakterem prowadzonej działalności w zakresie nadawania Programów, Spółka przyjmuje, iż prezentowane w opisie stanu faktycznego wydatki, niewątpliwie są elementem warunkującym prowadzenie tej działalności, w tym są związane z całokształtem prowadzonej działalności i w chwili ich poniesienia nie pozwalają na identyfikację jakiegokolwiek skonkretyzowanego przychodu im odpowiadającemu (tj. powstają samoistnie w oderwaniu od konkretnego źródła przychodów).

Konsekwentnie wskazywane wydatki, tj. koszt produkcji własnej, w tym dodatkowe wydatki, o których mowa w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego, Spółka uznaje za podatkowe koszty uzyskania przychodów, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e CIT jako tzw. koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4d CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawcy działanie Spółki polegające na weryfikacji planu emisji wyprodukowanych Programów i określenie, czy koszty podatkowe (tj. koszt produkcji własnej, a także dodatkowe wydatki, o których mowa w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego) dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy jest jak najbardziej prawidłowe.

Jeżeli bowiem ponoszone koszty podatkowe dotyczą okresu nieprzekraczającego roku podatkowego to, koszty te Spółka powinna potrącać na bieżąco, w myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 w zw. z art. 15 ust. 4e CIT.

Z zasady wyżej powołany sposób potrącenia kosztów dotyczy transmisji określonego wydarzenia „na żywo” lub programów o bieżącej tematyce (np. wydarzenie sportowe, rozdanie nagród Telekamery, programy informacyjne), bądź emisji różnego rodzaju Programów o charakterze informacyjnym (np. wiadomości, pogoda), których aktualność decyduje o ilości emisji. W efekcie tego rodzaju Programy, emitowane są jednorazowo lub w bardzo krótkich odstępach czasu, w danym roku podatkowym. Konsekwentnie, również koszty dotyczące tych transmisji lub programów o bieżącej tematyce dotyczą danego roku podatkowego.

W opinii Wnioskodawcy prawidłowo zatem, koszty produkcji własnej lub dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego, w zakresie w jakim dotyczą ww. Programów są rozliczane przez Spółkę w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury lub rachunku (z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Powyższy sposób postępowania potwierdza m.in. przytaczana już interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 5 lutego 2016 r., IBPB-1-3/4510-709/15/AW: „(\`(...)\`) wydatki ponoszone na Usługi postprodukcji stanowią tzw. koszty pośrednie. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. (\`(...)\`) w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone z tytułu nabycia Usług postprodukcji w chwili ich ujęcia w księgach dla potrzeb rachunkowych”.

Ad. 3

Jednocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku w którym określony wydatek (obiektywnie) da się powiązać z określonymi zdarzeniami jakie będą następowały w kolejnych latach podatkowych, a inaczej, na moment poniesienia wydatku możliwe jest przewidzenie okresu, którego wydatek ten dotyczy i w jakim koszt będzie realnie rozliczany to, zastosowanie znajdzie regulacja art. 15 ust. 4d zd. 2 CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przy uwzględnieniu przykładowej alokacji kosztu produkcji własnej, na podstawie ilości emisji i okresu emisji Spółka jest również w stanie przewidzieć, czy ponoszone przez nią wydatki będą dotyczyć okresu jednego roku podatkowego, czy też nie.

Spółka starannie weryfikuje zatem, czy jest możliwe obiektywne powiązanie kosztu z jakimkolwiek wymiarem czasowym i czy skutek poniesienia tych kosztów jest rozłożony w czasie wykraczającym poza rok podatkowy.

W sytuacji, gdy przewidywany okres realizacji Umowy produkcyjnej, tj. czas realizacji produkcji własnej Programu lub jego części i emisji kolejno odbieranych odcinków danego Programu (np. serialu) przekracza rok podatkowy, w ocenie Wnioskodawcy Spółka powinna dokonywać potrącenia proporcjonalnie do długości okresu którego koszt pośredni dotyczy, stosownie do treści art. 15 ust. 4d zd. 2 CIT.

W myśl omawianej regulacji, gdy nie jest możliwe określenie, jaka część kosztów pośrednich dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W tym miejscu Wnioskodawca podnosi, iż w jego ocenie użyte przez ustawodawcę sformułowanie „okresu którego dotyczą” w analizowanej sytuacji nie może zostać ograniczone wyłącznie do okresu, w którym świadczona jest usługa producenta (wykonawcy) związana z realizacją Umowy produkcyjnej, lecz powinna dotyczyć okresu, w którym określona część poniesionych kosztów zostaje faktycznie „spożytkowana” i jako taka może mieć jakikolwiek realny wpływ na osiągane przychody. Możemy zatem zidentyfikować rozłożony w czasie skutek (następstwa) poniesienia danego kosztu, tj. następujące po sobie zdarzenia w postaci faktycznych emisji wyprodukowanego Programu lub jego części.

Wynikiem powyższego, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, o momencie potrącenia i rozpoznania podatkowych kosztów pośrednich decyduje planowany, a kolejno faktyczny okres emisji poszczególnych odcinków wyprodukowanego Programu lub jego części, a w konsekwencji okres realnej możliwości osiągnięcia jakichkolwiek przychodów (np. z tytułu sprzedaży czasu antenowego reklamodawcom podczas określonej emisji danego Programu lub jego części).

W ocenie Wnioskodawcy, dopiero bowiem faktyczne „spożytkowanie” omawianych kosztów, tj. emisja wyprodukowanego Programu lub jego części, pozwala na jednoznaczną i niebudzącą wątpliwości identyfikację wyżej wskazanego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem omawianego wydatku a jego wpływem na osiągane przychody (jak już wskazano zależnych m.in. od stopnia oglądalności przedmiotowych Programów i wykupowanego przez reklamodawców czasu antenowego, czy też od popularności tych Programów i perspektywy osiągania przychodów z tytułu ich sprzedaży lub udzielenia licencji na ich subskrypcje lub transmisje w innych kanałach aniżeli należących do Spółki).

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji możliwe jest zatem uznanie, iż sformułowanie „okres, którego dotyczą” odnosi się w szczególności do okresu wykorzystywania nabytego dzieła (faktycznej emisji Programu lub jego części) i tym samym okresu potencjalnego uzyskiwania przychodów, z którymi koszty te są związane. Nie oznacza to jednak, iż Wnioskodawca traktuje te koszty jako „bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami”. Jak bowiem wskazano powyżej w analizowanej sprawie, na moment poniesienia kosztu, nie jest możliwe jednoznacznie powiązanie omawianego kosztu produkcji własnej z jakimkolwiek skonkretyzowanym źródłem przychodów. Niemniej możliwość ustalenia okresu „spożytkowania” kosztów i potencjalnego uzyskiwania przychodów (ustalenia rozłożonych w czasie skutków poniesienia kosztu pośredniego), przez okres przekraczający rok podatkowy, w ocenie Wnioskodawcy ma tutaj kluczowe znaczenie.

Wnioskodawca podkreśla bowiem, że fakt uznania omawianych w niniejszym wniosku wydatków za podatkowy koszt uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu realizacji produkcji własnych, ale z zamiaru emisji danego Programu zgodnie z planem emisji i rozpoczęcia faktycznej emisji wyprodukowanego Programu lub jego części celem uzyskiwania przychodów (zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu).

W efekcie, okres emisji wyznacza okres, którego dotyczy koszt. Okres ten – jak wynika z opisu stanu faktycznego – nie jest przy tym abstrakcyjny i ustalany na podstawie bliżej niezdefiniowanych lub nieweryfikowanych danych, lecz jest (obiektywnie) możliwie jak najbardziej precyzyjny i znajduje odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji, w tym m.in. w Umowie produkcyjnej, planie emisji i dokumentacji dotyczącej faktycznej emisji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wyżej prezentowany sposób postępowania Spółki jest prawidłowy i pozwala na potrącenie kosztu podatkowego w czasie – proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy koszt, tj. w którym koszt ten jest faktycznie „spożytkowany”. W okresie tym bowiem Spółka staje się jednocześnie realnym beneficjentem usługi wyświadczonej przez producenta (wykonawcę) w związku z realizacją Umowy produkcyjnej, za którą poniesiono koszt.

Odmiennie, gdyby uznać, iż koszt ten dotyczy wyłącznie okresu, w którym realizowana jest Umowa produkcyjna i opłacono koszt produkcji własnej, z pominięciem okresu „spożytkowania” tego kosztu, działanie to w ocenie Wnioskodawcy doprowadziłoby do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów prezentowanej w omawianym art. 15 ust. 4d CIT, w tym mogłoby prowadzić do zaburzenia wyniku finansowego Spółki i nieuzasadnionego obniżenia wyniku podatkowego.

Konsekwentnie, skoro możliwe jest ustalenie okresu jakiego dotyczy dany koszt (przekraczającego rok podatkowy) to jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jego poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 w zw. z art. 15 ust. 4e CIT, w ocenie Wnioskodawcy nie znajduje uzasadnienia, a zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d zd. 2 CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o ocenę zajmowanego stanowiska i potwierdzenie prawidłowości interpretacji przepisów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania kosztów produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji, za dotyczące nabycia wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji – **jest nieprawidłowe;**

*   uznania kosztów produkcji własnej z wyjątkiem kosztów dotyczących przeniesienia Praw, a także uznania wydatków produkcyjnych z wyjątkiem kosztów o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego dotyczących nabycia licencji, za koszty pośrednie o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   uznania kosztów produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji, za koszty pośrednie o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości rozliczenia kosztów produkcji własnej z wyjątkiem kosztów dotyczących przeniesienia Praw, a także rozliczenia wydatków produkcyjnych z wyjątkiem kosztów o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego dotyczących nabycia licencji, proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, na podstawie art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   możliwości rozliczenia kosztów produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, na podstawie art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nadawania programów telewizyjnych, w tym filmów, seriali, programów i audycji rozrywkowych, satyrycznych, fabularnych, paradokumentalnych („Programy”). W związku z prowadzoną działalnością, Spółka (jako zamawiający) zawiera umowy produkcyjne z podmiotami zewnętrznymi obejmujące zamówienie na realizację określonej serii lub cyklu różnego rodzaju Programów („Umowy produkcyjne”). Zasadą jest, aby w wyniku całościowego wykonania Umowy produkcyjnej Spółka uzyskała od producenta (wykonawcy) danego rodzaju Program lub jego część w trybie realizacji prac – „pod klucz” wraz z przeniesieniem na Spółkę wszelkich praw w zakresie eksploatacji wytworzonego Programu lub jego części („Prawa”). W ramach wykonania Umowy produkcyjnej, producent jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich uwag Spółki, jako zamawiającego. W ww. zakresie, Spółka zastrzega sobie prawo bieżącego nadzoru merytorycznego, finansowego oraz programowego nad produkcją (wykonaniem Umowy produkcyjnej). W ramach realizacji prac „pod klucz”, producent (wykonawca) zobowiązuje się do wyprodukowania Programu należycie i zgodnie z zasadami produkcji. W zależności od zakresu Umowy produkcyjnej, producent zobowiązany jest w m.in. do opracowania założeń scenariusza, stworzenia i wykonania Programu wraz z logo Programu, przeprowadzenia castingów, obsadzenia ról, opracowania charakteryzacji i kostiumów, zapewnienia oprawy graficznej, dźwiękowej i wizualnej oraz zawarcia umów z podwykonawcami, współtwórcami itp. Wskazywane obowiązki producent jest zobowiązany wykonać w ścisłej współpracy i w porozumieniu ze Spółką. Powołane zobowiązanie do współpracy służy zapewnieniu Spółce bieżącej kontroli nad przebiegiem procesu produkcji. Umowy produkcyjne przewidują wynagrodzenie producenta, które łącznie obejmuje zarówno wynagrodzenie z tytułu wykonania Programu jak i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw nie jest jednak w jakikolwiek sposób wyodrębniane. Opisywane wynagrodzenie producenta Spółka uznaje jako podstawowy koszt produkcji Programu („koszt produkcji własnej”). Dodatkowo, niezależnie od ponoszenia kosztów produkcji własnej, Spółka ponosi także inne wydatki produkcyjne („dodatkowe wydatki produkcyjne”), obejmujące m.in. koszty ufundowania nagród pieniężnych lub rzeczowych wydawanych uczestnikom Programu, koszty współpracy z producentem nadzorującym Program, czy też koszty dotyczące nabycia licencji w zakresie m.in. emisji danego Programu.

Wątpliwość zgłoszona w niniejszej sprawie dotyczy sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych wskazanych we wniosku kosztów produkcji własnej oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa powyżej są nabyte przez podatnika różne prawa niematerialne o okresie używania dłuższym niż rok, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przejęcia do używania. Nieistotna jest przy tym wartość tego prawa niematerialnego, ważny jest tylko minimalny wymagany czas użytkowania.

Prawa, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 updop, normuje ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019. r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem tego prawa są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przewidziana przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

*   autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16), oraz

*   autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie, jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji podatkowej są zatem, spełniające określone w ustawie warunki, wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, a także licencje.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Jak stanowi art. 16g ust. 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 14 updop, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Na podstawie powołanych w sprawie przepisów oraz opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zatem stwierdzić, że koszty produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji, stanowią koszty dotyczące nabycia wartości niematerialnej i prawnej i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Nabyte przez Wnioskodawcę licencje oraz Prawa spełniają bowiem definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop.

Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, rola Wnioskodawcy w tworzeniu Programów będzie miała jedynie charakter nadzorujący i kontrolny, a nie wytwórczy. Nie można więc uznać, że to Wnioskodawca produkuje wspomniane Programy oraz że w sprawie nie dochodzi do nabycia wartości niematerialnych i prawnych (Praw oraz licencji) od innego podmiotu. Wnioskodawca nabywa bowiem odpłatnie Programy wyprodukowane przez producentów oraz następuje przeniesienie na Spółkę praw autorskich w zakresie eksploatacji wytworzonego Programu lub jego części („Prawa”), a także licencji na emisję Programu i licencji do nagrywania oraz transmisji telewizyjnej.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji, mogą zostać rozliczone jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Jak wynika bowiem wprost z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Ww. wydatki powinny zostać zatem rozliczone w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16b i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywane od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższego traktowania omawianych kosztów w rachunku podatkowym nie zmienia również okoliczność, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw nie jest w jakikolwiek wyodrębnione od całości wynagrodzenia należnego producentowi. Jak wskazał Wnioskodawca, całość wynagrodzenia obejmuje łącznie zarówno wynagrodzenie z tytułu wykonania Programu, jak i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że zgodnie z art. 16g ust. 12 updop, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Jeżeli więc w ramach ustalonego wynagrodzenia na rzecz producenta nie wyodrębniono ceny nabycia praw majątkowych, to w takiej sytuacji wartość początkową praw majątkowych ustala się w oparciu o wartość rynkową tego prawa, określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Suma wynagrodzenia za usługę i wartości rynkowej autorskiego prawa majątkowego nie może jednak przekroczyć łącznej kwoty określonej w umowie.

Na podstawie powyższego nie można więc uznać, że z uwagi na brak wyszczególnienia konkretnego wynagrodzenia za przeniesienie opisanych we wniosku Praw nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, od której dokonywane powinny być odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego, w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji – nie stanowią nabytych wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w myśl art. 16a-16m updop, jest nieprawidłowe.

W zakresie pozostałych wskazanych we wniosku wydatków, tj. kosztów produkcji własnej z wyjątkiem kosztów dotyczących przeniesienia Praw, a także wydatków produkcyjnych z wyjątkiem kosztów o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego dotyczących nabycia licencji, należy zauważyć, że brak jest podstaw do ich traktowania jako koszty zwiększające wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych. Wobec tego, w przypadku tych wydatków należy odnieść się do ogólnych zasad zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Jak wynika z opisu sprawy, wskazanych powyżej kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę nie sposób powiązać z konkretnym, uzyskiwanym w przyszłości przychodem. Wydatki te mają charakter kosztów związanych z całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w związku z czym należy je traktować jako tzw. koszty pośrednie.

Moment potrącalności kosztów pośrednich został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4d-4e updop.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Mając na uwadze powyższe, koszty produkcji własnej z wyjątkiem kosztów dotyczących przeniesienia Praw, a także wydatki produkcyjne z wyjątkiem kosztów o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego dotyczące nabycia licencji, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop.

Kosztów pośrednich, wskazanych w powyższym przepisie, nie będą natomiast stanowić koszty produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji. Jak już bowiem wskazano, koszty te stanowią koszty zwiększające wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, rozliczane na podstawie art. 15 ust. 6 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   uznania kosztów produkcji własnej z wyjątkiem kosztów dotyczących przeniesienia Praw, a także uznania wydatków produkcyjnych z wyjątkiem kosztów o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego dotyczących nabycia licencji, za koszty pośrednie o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

*   uznania kosztów produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji, za koszty pośrednie o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zasadniczo planowany okres emisji opisanych we wniosku Programów przekracza rok podatkowy. Emisja tych Programów (zgodnie z planem emisji) ma trwać co najmniej 2 lata, a w konsekwencji możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że skutki poniesienia danego kosztu będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 4d zd. 2 updop, jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro emisja Programów dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, to w tej sytuacji koszty produkcji własnej z wyjątkiem kosztów dotyczących przeniesienia Praw, a także wydatki produkcyjne z wyjątkiem kosztów o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego dotyczących nabycia licencji, mogą zostać rozpoznane w kosztach proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, na podstawie art. 15 ust. 4d zd. 2 updop.

Powyższe nie dotyczy natomiast kosztów produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji, gdyż stanowią one koszty rozpoznawane na innych zasadach, określonych w art. 15 ust. 6 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości rozliczenia kosztów produkcji własnej z wyjątkiem kosztów dotyczących przeniesienia Praw, a także rozliczenia wydatków produkcyjnych z wyjątkiem kosztów o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego dotyczących nabycia licencji, proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, na podstawie art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

*   możliwości rozliczenia kosztów produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, na podstawie art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.