Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.5.2017.9/S/JBB/KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: opłata ostrożnościowa, koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata bankowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2107/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 30 sierpnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

· opłaty obowiązkowej (pytanie pierwsze) – **jest prawidłowe,**

· opłaty ostrożnościowej (pytanie drugie) – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

4 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 24 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Banku indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 1462-IPPB3.4510.5.2017.1.JBB, w której uznał stanowisko Banku w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty ostrożnościowej w zakresie pytania nr 2- **za nieprawidłowe**.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 lutego 2017 r. znak: 1462 -IPPB3.4510.5.2017.1.JBB, wniósł pismem z 13 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z 6 kwietnia 2017 r., znak: 1462-IPPB3.4510.5.2017.2.JBB.

Bank na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 lutego 2017 r. znak: 1462 -IPPB3.4510.5.2017.1.JBB złożył skargę 9 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2107/17 uchylił ww. interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , pismem z 31 sierpnia 2018 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7 lipca 2021 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3373/18, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

30 sierpnia 2021 r. doręczono prawomocny wyrok z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2107/17 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z 24 lutego 2017 r., znak: 1462-IPPB3.4510.5.2017.1.JBB.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:

„(…) W ocenie Sądu wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie budzi żadnych wątpliwości. Przepis ten jest jasny w swojej treści, obejmując swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma zatem żadnych podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem składek, o których mowa w art 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Samo bowiem tylko przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też zasilenie opłatą ostrożnościową funduszu przymusowej restrukturyzacji banków nie może skutkować tym, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w art 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p.

Należy bowiem wskazać, iż wspomniany przepis wprost odsyła do pojęć składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG, tj. składek na obowiązkowy system gwarantowania depozytów oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy, tj. składek na przymusową restrukturyzację. Natomiast zgodnie z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków nie mogły być pobierane za rok 2016. W konsekwencji zatem, w ocenie Sądu, na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 roku). Prowadzi to do oczywistego wniosku, że składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być uznana za opłatę ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Skarżącej, iż art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG nie zmienia klasyfikacji opłaty ostrożnościowej na składkę na fundusz przymusowej restrukturyzacji.

Nieprawidłowe zaś jest stanowisko Ministra, z którego wynika, iż intencją ustawodawcy w zakresie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 i 71 u.p.d.o.p. nie było umożliwienie bankom zaliczenia opłaty do kosztów uzyskania przychodów. Jest to przede wszystkim stanowisko prawnie nieuzasadnione. Należy wskazać, że gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, iż przepis art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG wskazuje, iż oprócz art. 14a u.b.f.g., również i m.in. przepis art. 13 ust. 4 dotychczasowej ustawy o BFG ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.b.f.g., stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., tak jak i opłata ostrożnościowa. Jednak ustawodawca przepisem przejściowym art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania - a zatem do dnia 31 grudnia 2016 r. Skoro zatem ustawodawca nie postąpił analogicznie z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, należy uznać, iż wyłączenie takie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 9 października 2016 r. nie jest możliwe.

Należy zatem, w ocenie Sądu, uznać, że biorąc pod uwagę wykładnię literalną analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wspartą wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. - historyczną, od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Organ natomiast, dokonując wykładni powyższego przepisu, odwołał się jedynie do reguł wykładni celowościowej, pomijając zupełnie jego literalne brzmienie. Zgodnie natomiast z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, wykładnia celowościowa nie może zaś być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt FSK 571/04; publ. LEX nr 147910).

Wskazać ponadto należy, że wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu jest wieloznaczny. Sens przepisu jest natomiast wątpliwy tylko wtedy, gdy nie da się bezspornie określić, do jakich stanów faktycznych, zdarzeń lub podmiotów się odnosi, a przy tym nie można powiedzieć, by wątpliwość co do znaczenia przepisu została jednoznacznie wyjaśniona w orzecznictwie lub doktrynie.

Ma to miejsce na przykład wówczas, gdy sformułowanie przepisu jest niejasne, nieostre lub niepełne, gdy między przepisami istnieją sprzeczności lub przepis jest wieloznaczny (por. orzeczenie SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt V KK 337/03, publ. LEX nr 131059). Należy wskazać, że prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie zatem od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich innego sensu, prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15, publ. LEX nr 2283037).

Zwrócić należy uwagę również na to, iż wyjątkowy charakter przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nakazuje, by stosować do niego zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzające). Względy zaś słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać Minister, mogłyby uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 594/17, publ. LEX nr 2455212).

W niniejszej sprawie Minister takich wyjątkowych racji aksjologicznych w żaden sposób nie wykazał. Wobec powyższego niezasadne jest, zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego odmawiające zakwalifikowania opłaty ostrożnościowej uiszczonej przez Skarżącą za IV kwartał 2016 r. jako kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, Minister wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd (…)”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Bank (dalej: Wnioskodawca lub Bank) jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, ze zm.). Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych poprzez udzielanie kredytów bądź pożyczek oraz przyjmowanie depozytów.

Obowiązująca do dnia 8 października 2016 r. ustawa z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm.), dalej: Ustawa o BFG, nakładała na Banki, będące podmiotami objętymi systemem gwarantowania, obowiązek wnoszenia kwartalnych opłat: obowiązkowej oraz ostrożnościowej, na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: BFG).

Ustawa o BFG została uchylona z dniem 9 października 2016 i zastąpiona nowym aktem prawnym regulującym obowiązki banków, w tym Wnioskodawcy m.in. w zakresie ponoszenia opłat na rzecz BFG. Mocą ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. 2016 r. poz. 996), (dalej: Nowa Ustawa o BFG), Bank zobowiązany został do wnoszenia:

· kwartalnej składki na obowiązkowy system gwarantowania depozytów, która zasila fundusz gwarancyjny banków oraz

· składki na przymusową restrukturyzację banków, wnoszoną co najmniej raz w roku, która zasila fundusz przymusowej restrukturyzacji banków.

Zgodnie z normą art. 383 ust. 1 Nowej Ustawy o BFG, składki na obowiązkowy system gwarantowania depozytów oraz składki na przymusową restrukturyzację banków, są pobierane na rzecz BFG po raz pierwszy za rok 2017.

Przepisy Działu VIII (Zmiany w przepisach) Nowej Ustawy o BFG wprowadziły nową regulację do Ustawy o CIT, dotyczącą kwalifikacji podatkowej składek, które będą ponoszone począwszy od roku 2017 przez Banki. Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit. c Nowej Ustawy o BFG, w art. 16 precyzującym katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, w ust. 1 pkt 70 Ustawy o CIT kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 71 w brzmieniu:

\- składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Jednocześnie, w skutek wejścia w życie 9 października 2016 r. przepisów Nowej ustawy o BFG, w konsekwencji zmian charakteru prawnego katalogu obowiązkowych świadczeń pieniężnych, nałożonych m.in. na Banki tj. zastąpienie dotychczasowych opłat (obowiązkowej i ostrożnościowej), przepisem art. 345 pkt 5 lit. b Nowej ustawy o BFG uchylono normę art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, wyłączającą możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu opłaty ostrożnościowej.

Wymaga ponownego zaakcentowania, iż zgodnie z normą art. 383 ust. 1 Nowej Ustawy o BFG, składki na obowiązkowy system gwarantowania depozytów oraz składki na przymusową restrukturyzację banków, są pobierane na rzecz BFG po raz pierwszy za rok 2017.

Przepis art. 383W ust. 2 Nowej Ustawy o BFG reguluje jednocześnie, że przepisy art. 13 ust. 1-5 (nakładający obowiązek ponoszenia kwartalnej opłaty obowiązkowej na rzecz BFG) oraz art. 14a (nakładający obowiązek ponoszenia kwartalnej opłaty ostrożnościowej na rzecz BFG), uchylanej z dniem 9 października 2016 r. Ustawy o BFG stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z powyższym Wnioskodawca zobowiązany był obowiązkowo ponosić należne za cały rok 2016 opłaty obowiązkowe oraz opłaty ostrożnościowe.

Bank nadmienia, iż termin płatności zarówno opłaty obowiązkowej jak i opłaty ostrożnościowej na rzecz BFG za IV kwartał 2016 roku upłynął 3 listopada 2016 r. (zgodnie z uchwałą nr (\`(...)\`) Rady V Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki obowiązkowej opłaty na IV kwartał 2016 roku wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania oraz uchwałą (\`(...)\`) Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 roku wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego oraz podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy można uznać, iż opłata obowiązkowa za IV kwartał 2016 r., o której mowa w art. 13 Ustawy o BFG, wnoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego po dniu 8 października 2016 r. może być uznana za koszt uzyskania przychodu?

2) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy można uznać, iż opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r., o której mowa w art. 14 Ustawy o BFG, wnoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego po dniu 8 października może być uznana za koszt uzyskania przychodu?

**Zdaniem Wnioskodawcy.**

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), opłata obowiązkowa za IV kwartał 2016 r., o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 99, dalej: „ustawa o BFG”), wniesiona przez Wnioskodawcę na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego po dniu 8 października 2016 r. może być uznana za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego) opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r., o której mowa w art. 14a Ustawy o BFG, wniesiona przez Wnioskodawcę na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego po dniu 8 października 2016 r. może być uznana za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z obowiązującymi do końca roku 2016 r. regulacjami Ustawy o BFG (w oparciu o przepis art. 383 ust. 2 Nowej Ustawy o BFG), Banki zobowiązane są nadal do ponoszenia za ten rok opłaty obowiązkowej oraz opłaty ostrożnościowej.

W opinii Banku, zarówno opłata obowiązkowa jak i opłata ostrożnościowa co do zasady spełniają definicję kosztu podatkowego regulowanego w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: „ Ustawa o CIT”).

W świetle art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty, które spełniają następujące warunki:

· zostały poniesione przez podatnika,

· ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

· nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust 1 UPDOP.

Przepis artykułu 16 UPDOP zawiera więc negatywny katalog wydatków, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast, zgodnie z orzecznictwem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz obiektywną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Ponoszone opłaty na rzecz BFG odpowiadają definicji kosztu uzyskania przychodów, gdyż są to koszty związane z bieżącą i podstawową działalnością banków, poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W odniesieniu do opłaty obowiązkowej za IV kwartał 2016 r., regulacja art. 383 ust. 2 Nowej Ustawy o BFG utrzymała do 31 grudnia 2016 r. obowiązywanie art. 13 ust. 1 Ustawy o BFG, który nakłada obowiązek ponoszenia ciężaru opłaty obowiązkowej. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, iż do końca roku 2016 utrzymano także moc obowiązującą normy art. 13 ust. 4 Ustawy o BFG, która wskazuje, iż wniesiona opłata obowiązkowa na dany kwartał stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Banku uiszczona za IV kwartał opłata obowiązkowa, do dnia 3 listopada 2016 r., jednak po 8 października 2016 r., w oparciu o normę art. art. 13 ust. 4 Ustawy o BFG w związku z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT może stanowić koszt uzyskania przychodu.

W odniesieniu natomiast do opłaty ostrożnościowej, Ustawa o CIT zawierała przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 Ustawy o CIT nakazujący wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Bank z tytułu opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy o BFG. Należy jednak zauważyć, iż wskazany przepis został jednak uchylony przepisem art. 345 pkt 5 lit. b Nowej ustawy o BFG.

Co istotne, uchylenie normy art. 16 ust. 1 pkt 68 Ustawy o CIT nastąpiło z dniem wejścia w życie Nowej ustawy o BFG tj. 9 października 2016 r., ponieważ ustawodawca nie wskazał dla art. 345 pkt 5 lit. b Nowej ustawy o BFG odmiennego momentu obowiązywania.

Zgodnie z art. 389 nowa ustawa o BFG weszła w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia, tj. 9 października 2016 r. (Nowa ustawa o BFG została opublikowana w Dz. U. poz. 996 z dnia 8 lipca 2016 r.).

Uchylony przepis Ustawy o CIT został co prawda zastąpiony nowym przepisem, tj. art. 16 ust. 1 pkt 71 Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki:

· na fundusz depozytów gwarancyjnych banków oraz kas oszczędnościowo-kredytowych (art. 286 ust. 2 i 3 Nowej ustawy o BFG) oraz

· na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków oraz kas oszczędnościowo-kredytowych (art. 295 ust. 1 i 3 Nowej Ustawy o BFG.).

Niniejsza regulacja dotyczy wyłączenia z kosztów podatkowych jedynie składek, które zostały wprost wskazane w normie art. 16 ust. 1 pkt 71 Ustawy o CIT i nie może być interpretowana rozszerzająco, w tym na poniesioną przez Bank po 8 października opłatę ostrożnościową za IV kwartał 2016 r.

Z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej poniesionej przez Bank opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. istotne jest, iż opłata ta, jak wskazano powyższej, bezspornie stanowi wydatek ponoszony przez Bank w celu osiągnięcia i zabezpieczenia źródła przychodu, a uchylony art. 16 ust 1 pkt 68 Ustawy o CIT stanowił jedyną podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej wnoszonej na rzecz BFG.

Jak wskazano w stanie faktycznym sprawy, termin płatności opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 roku upłynął 3 listopada 2016 r. Prowadzi to do wniosku, iż w przypadku banków, które dokonały opłaty w wyznaczonym terminie (ale po 8 października 2016 r.), w dacie uiszczenia opłaty ostrożnościowej, przepis wyłączający tę opłatę z kosztów uzyskania przychodów nie istniał w porządku prawnym. Uzasadnione, w opinii Banku, jest więc stwierdzenie, iż na skutek powyższego, w praktyce nie istnieją możliwości kwestionowania zaliczenia opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Banku i zgodnie z racjonalnymi intencjami ustawodawcy, skoro opłata ostrożnościową spełnia definicję kosztu podatkowego uregulowanego w art. 15 ust. 1 UPDOP i jednocześnie nie została wskazana w art. 16 ust. 1 UPDOP, który zawiera negatywny katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe, to powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia wykładnia językowa. Inna wykładnia, w tym np. celowościowa, nie będzie miała zastosowania, gdyż nie istnieją wątpliwości co do ustalenia znaczenia przepisów prawa w drodze wykładni językowej.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny prezentowany w niniejszym zapytaniu, należy stwierdzić, iż w związku z uchyleniem art. 16 ust. 1 pkt 68 UPDOP, który stanowił jedyną podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej wnoszonej na rzecz BFG, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej za IV kwartał, o ile zapłata tej opłaty nastąpiła po wejściu w życie Nowej ustawy o BFG, tj. po 8 października 2016r.

**W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2107/17 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a,

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.