Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD2/033/188/PMN/10/PK-875
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-01-21
Teza: zwolnienie od podatku dochodowego całego przychodu z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego
Słowa kluczowe: dotacja; przedszkole-przedszkole niepubliczne; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2008 r., Nr ITPB1/415-472/08/WM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego całego przychodu z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 28 października 2008 r. w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego całego przychodu z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 20 sierpnia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni od dnia 1 maja 2006 r. została „wpisana jako osoba prowadząca przedszkole (\`(...)\`) do ewidencji szkół niepublicznych Gminy Miasta (\`(...)\`). Działalność przedszkola finansowana jest z wpłat rodziców dzieci oraz z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymywanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - z budżetu gminy.” Wnioskodawczyni wybrała opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolita 19% stawka podatku).

„Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przykładowe rozliczenie wygląda następująco:

przychód:

20 osób x 350,- = 7.000,- dotacja

20 osób x 650,- = 13.000,- wpłaty rodziców

Razem: 20.000,-

koszty:

8.000,- koszty pracowników

7.000,- koszty pozostałe

Razem: 15.000,-

Dochód - 20.000,- minus 15.000,- = 5.000,-

Podatek dochodowy - 19% z kwoty 5.000,-"

W związku z powyższym Wnioskodawczym zadała pytania:

*   czy (\`(...)\`) rozliczenie podatku w w/w przykładzie jest prawidłowe?
*   czy dotacja, skoro jest przedmiotowo zwolniona z podatku dochodowego, powinna być „pominięta” w pozycji „przychody”?
*   czy być może działalność przedszkola korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w całości?

Zdaniem Wnioskodawczyni „zwolniony od podatku dochodowego jest cały przychód uzyskiwany z prowadzenia przedszkola niepublicznego”.

Wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż „przedstawione powyżej przykładowe rozliczenie podatku (\`(...)\`) oraz stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.”

Organ upoważniony stwierdził, iż: „Zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegał (\`(...)\`) będzie dochód z dotacji uzyskanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, natomiast stosownie do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy - przy działalności polegającej na prowadzeniu przedszkola niepublicznego - zwolnieniu podlegać będą przychody tylko w części przeznaczonej na cele tego przedszkola zgodnie z ww. wykładnią oraz pod warunkiem, że wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostały dochód będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Pani przypadku podatkiem liniowym wg stawki 19%.”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Z przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadząc przedszkole niepubliczne, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, osiąga przychody „z wpłat rodziców oraz z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymywanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - z budżetu gminy.”

Kwestie dotyczące _dotacji_, w tym dla niepublicznych przedszkoli, regulują przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 tej ustawy niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Z art. 90 ust. la ustawy wynika, że niepubliczne przedszkola, otrzymują dotację z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Dotacje przekazywane są na rachunek bankowy szkoły lub placówki i są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, o czym stanowią przepisy art. 90 ust. 3c i 3d ustawy o systemie oświaty.

Dotacje otrzymane na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Opisana we wniosku _dotacja_ stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej, jednakże - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, _wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego_.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Użyty w tym przepisie zwrot „bezpośrednio” należy rozumieć wprost „bez jakiegokolwiek pośrednictwa”, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji.

W związku z powyższym, wydatki sfinansowane z _dotacji_ zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, niezależnie czy są to _dotacje_ podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 778/08, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 457/09.

Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów podatkowych powoduje, że w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Nie budzi wątpliwości, że przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach np. WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 252/10, WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2003/10.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Jeżeli zatem Wnioskodawczyni zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, to powinna je z tych kosztów wyeliminować w całości (tj. w wysokości otrzymanej _dotacji_).

Z uwagi na powyższe przedstawiony we wniosku sposób „rozliczania podatku” nie znajduje zastosowania.

W konsekwencji także wskazać należy, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie podlegają wykazaniu _dotacje_ zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym. W podatkowej księdze, prowadzonej na zasadach określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), ewidencjonowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze (przychód, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów) mające wpływ na ustalenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Fakultatywnie _dotacje_ (wolne od podatku) można ewidencjonować w kolumnie 16 (uwagi) gdzie przewidziano możliwość wpisywania - zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów - faktycznie otrzymanych przez podatnika przychodów.

Mając na uwadze wskazane przepisy, w szczególności przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy również stwierdzić, że działalność przedszkola nie „korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w całości”.

Odnosząc się do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako „przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej”, zauważyć należy, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawczynię nie może on mieć zastosowania.

Zgodnie z art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1965, z późn. zm.) podatnikom opodatkowanym w sposób określony w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1, nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu oraz od podatku obliczonych na zasadach określonych w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 i 63a ustawy wymienionej w art. 1.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni, jeżeli wybrała opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednolitą 19% stawką podatku dochodowego (na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008 r. Nr ITPB1/415-472/08/WM, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w zakresie w jakim uznano możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 36 oraz art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.