Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.584.2021.5.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-31
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działkach.
Słowa kluczowe: budynek-budynek gospodarczy ; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; osoba-osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej; spółki-spółka cywilna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe** w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działkach o nr. 1 i 2 oraz **nieprawidłowe** w części dotyczącej podlegania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działkach o nr. 3, 4 i 5.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

15 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 16 stycznia 2022 r. (wpływ 16 stycznia 2022 r.), 19 stycznia 2022 r. (wpływ 19 stycznia 2022 r.), 25 stycznia 2022 r. (wpływ 25 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan A;

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

· Pani B;

· Pan C;

· Pani D;

### Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania Pan A; Zainteresowana niebędąca stroną postępowania Pani B; Zainteresowany niebędący stroną postępowania Pan C; Zainteresowana niebędąca stroną postępowania Pani D.

13 czerwca 1997 r. Pan A i Pani B oraz C i Pani D (dalej zwani: Zainteresowani) nabyli aktem notarialnym nieruchomość działkę o nr. ewid. 3 o pow. 0,2404 ha zabudowaną budynkiem gospodarczym o powierzchni 356 m2, jako osoby fizyczne, do prywatnego majątku wspólnego – ustawowa wspólność majątkowa małżeńska.

Zgodnie z aktem notarialnym udziały we współwłasności wyniosły:

· 1/2 udziału we własności nieruchomości przypadła Państwu A i B na prawach wspólności ustawowej,

· 1/2 udziału we własności nieruchomości przypadła Państwu C oraz D na prawach wspólności ustawowej.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów oraz informacją z kartoteki budynków przedmiotowy budynek ma status budynku przemysłowego. Zainteresowani nie byli i nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, ponadto powyższa transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji z tytułu nabycia nieruchomości Zainteresowanym nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pan A i Pan C w roku 1987 zawarli umowę spółki i rozpoczęli prowadzenie w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą (…) (zwana dalej spółką cywilną, podatnikiem), a głównym przedmiotem działalności spółki cywilnej była produkcja pozostałych mebli \[PKD 31.09.Z\]. W spółce nie ma innych wspólników. Udziały w zyskach i stratach wynoszą po 50%.

Ponieważ przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w prywatnym majątku obu Panów oraz ich małżonek została podjęta decyzja o oddanie do nieodpłatnego używania i wykorzystywania w ramach spółki cywilnej budynku przemysłowego posadowionego na działce o nr. ewid. 3. Jednak współwłasność pozostała w majątkach wspólnych obu Panów i ich małżonek. Dodatkowo spółka cywilna nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tego budynku. 31 grudnia 1998 r. Spółka cywilna (…) została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług o nr. (…).

Zainteresowani 10 stycznia 2003 r. nabyli aktem notarialnym udział w nieruchomości niezabudowanej, działka o nr. ewid. 4 o pow. 0,0210 ha, jako osoby fizyczne, do prywatnego majątku wspólnego – ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Zgodnie z aktem notarialnym udziały we współwłasności wyniosły:

· 1/3 udziału we własności nieruchomości przypadła Państwu G na prawach wspólności ustawowej;

· 1/6 udziału we własności nieruchomości przypadła Państwu A oraz B na prawach wspólności ustawowej,

· 1/6 udziału we własności nieruchomości przypadła Państwu C oraz D na prawach wspólności ustawowej.

Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów przedmiotowa działka ma status drogi.

W następnym roku Zainteresowani, tj. 26 sierpnia 2004 r. nabyli aktem notarialnym udział w nieruchomości niezbudowanej działka o nr. ewid. 5 o pow. 0,0192 ha, jako osoby fizyczne, do prywatnego majątku wspólnego – ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Zgodnie z aktem notarialnym udziały we współwłasności wyniosły:

· 2/4 udziału we własności nieruchomości przypadło Państwu E oraz F na prawach wspólności ustawowej,

· 1/4 udziału we własności nieruchomości przypadło Państwu A oraz B na prawach wspólności ustawowej,

· 1/4 udziału we własności nieruchomości przypadło Państwu C oraz D na prawach wspólności ustawowej.

Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów przedmiotowa działka ma status drogi.

26 sierpnia 2004 r. Zainteresowani nabyli aktem notarialnym nieruchomość gruntową, niezbudowaną działkę o nr. ewid. 1 i 2 o łącznej pow. 0,3113 ha, jako osoby fizyczne, do prywatnego majątku wspólnego – ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Zgodnie z aktem notarialnym udziały we współwłasności wyniosły:

· 1/2 udziału we własności nieruchomości przypadło Państwu A oraz B na prawach wspólności ustawowej,

· 1/2 udziału we własności nieruchomości przypadło Państwu C oraz D na prawach wspólności ustawowej.

Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów przedmiotowa działka ma status tereny zabudowy mieszkaniowej.

Spółka cywilna (…) w roku 2004 oddany do nieodpłatnego używania budynek przemysłowy rozbudowała o dodatkową część użytkową. W roku 2021 spółka cywilna dokonała w przedmiotowym budynku jedynie naprawy elewacji i wymiany okien. Z tytuł naprawy elewacji oraz wymiany okien nie został odliczony przez Spółkę podatek VAT. Nakłady były konieczne ze względu na stan budynku spowodowany upływem znacznego czasu od wybudowania.

Ze względu na osiągnięcie wieku emerytalnego oraz stan zdrowia Pan A oraz Pan C planują rozwiązanie spółki cywilnej (…) i wyrejestrowanie jej z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług oraz zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej. Rozwiązanie spółki cywilnej i wyrejestrowanie jej z rejestru podatników podatku VAT planowane jest na grudzień 2021 r. Z uwagi na osiągnięty wiek małżonkowie Pan A i Pani B oraz Pan C i Pani D zamierzają sprzedać wszystkie wyżej wymienione nieruchomości, które nabyli, jako osoby fizyczne, do prywatnego majątku wspólnego (ustawowa wspólność majątkowa małżeńska). Zatem, Zainteresowani planują dokonać zbycia ww. nieruchomości już po zakończeniu funkcjonowania spółki cywilnej. Ponadto, Pan A oraz Pan C nie planują prowadzenia żadnej działalności gospodarczej w innej formie. W świetle powyższego Zainteresowani występują z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, w celu ustalenia skutków podatkowych planowanej transakcji odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Działka o nr. ewid. 3

1\. Zgodnie ze złożonymi przez Zainteresowanych 13 czerwca 1997 r. w akcie notarialnym oświadczeniami woli działka o nr. ewid. 3 nie została zakupiona przez Pana A i Pana C wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Przedmiotowa działka została zakupiona w celu lokaty kapitału, z tego też względu zakupu dokonano do majątku prywatnego A i B i C i D, stąd też Pani B i Pani D przystąpiły do aktu notarialnego na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Dodatkowo należy podkreślić, że budynek posadowiony na przedmiotowej działce nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, ani też nie dokonywano w spółce cywilnej odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Ponadto, Panowie A i C nigdy nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

2\. Pani B oraz Pani D wykorzystywały/i wykorzystują swój udział w działce nr 3 jako lokata kapitału. Obie Panie nigdy nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie były wspólniczkami spółki cywilnej oraz nie wykorzystywały swojego udziału w działalności gospodarczej.

3\. Nieodpłatne korzystanie z budynku posadowionego na działce o nr. ewid. 3 zostało spółce cywilnej udostępnione 1 lipca 1997 r.

4\. Po zakończeniu działalności spółki cywilnej każdy z Zainteresowanych – Współwłaścicieli zabudowanej działki o nr. ewid. 3 w dalszym ciągu wykorzystuje ją jako majątek prywatny o charakterze lokaty kapitału.

5\. Budynek znajdujący się na działce o nr. ewid. 3 został oddany nieodpłatnie do użytku sąsiadowi osobie zainteresowanej kupnem działki w zamian za jej dozór i opiekę nad całą nieruchomością przed ewentualną dewastacją. Umowę użyczenia zawarł jedynie Pan A 2 stycznia 2022 r. na okres 1 miesiąca. Ze względu na brak powstania przychodu z przedmiotowej umowy, która została zawarta w styczniu 2022 r., nie podlegała jeszcze rozliczeniu podatkowemu.

6\. Zainteresowani nie prowadzili żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki. Jedynie we wrześniu 2020 r. Pan A i Pan C zgłosili się do biura nieruchomości w celu sprzedaży spółki cywilnej jako przedsiębiorstwa. W ramach tych czynności biuro jedynie przygotowało ofertę na sprzedaż spółki cywilnej, współpraca z biurem zakończyła się z końcem roku 2020.

7\. Zainteresowani nie podejmowali żadnych działań celem uatrakcyjnienia sprzedawanej działki.

Działka o nr. ewid. 4

1\. Zainteresowani nabyli udziały w działce o nr. ewid. 4, ponieważ działka nr 3 nie miała dostępu do drogi publicznej. Nabycia dokonano w celu umożliwienia dojazdu do działki nr 3. Działka o nr. ewid. 4 pełni rolę drogi, przez co zapewnienia dostępu do drogi publicznej.

2\. Działka o nr. ewid. 4 od momentu jej nabycia była/jest wykorzystywana w majątku osobistym każdego z Zainteresowanych. Dzięki posiadaniu udziałów w działce o nr. ewid. 4, która stanowi drogę dojazdową do działki o nr. ewid. 3 zwiększyła się wartość inwestycyjna uprzednio zakupionej działki.

3\. Udziały w działce niezabudowanej o nr. ewid. 4 nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez spółkę cywilną działalności gospodarczej, ponieważ ma ona jedynie charakter drogi dojazdowej.

4\. Do spółki cywilnej nigdy nie zostało wniesione prawo własności udziału w działce niezabudowanej o nr ewid. 4 oraz nie była ona wykorzystywane w działalności gospodarczej przez spółkę cywilną, ponieważ ma ona jedynie charakter drogi.

5\. Udziały w działce nie zostały udostępnione osobom trzecim, ponieważ przedmiotowa działka pełni rolę drogi.

6\. Zainteresowani nie prowadzili żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki.

7\. Zainteresowani nie podejmowali żadnych działań celem uatrakcyjnienia sprzedawanej działki.

Działka o nr. ewid. 5

1\. Zainteresowani nabyli udziały w działce o nr. ewid. 5 w celu lokaty kapitału oraz zapewnienia dostępu do drogi publicznej działce o nr. ewid. 3.

2\. Działka o nr. ewid. 5 od momentu jej nabycia była/jest wykorzystywana w majątku osobistym każdego z Zainteresowanych jako majątek prywatny. Dzięki posiadaniu udziałów w działce o nr. ewid. 5, która stanowi drogę dojazdową do działki o nr. ewid. 3 zwiększyła wartość inwestycyjną uprzednio zakupionej działki.

3\. Udziały w działce niezabudowanej o nr. ewid. 5 nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez spółkę cywilną działalności gospodarczej, ponieważ ma ona jedynie charakter drogi dojazdowej.

4\. Do spółki cywilnej nigdy nie zostało wniesione prawo własności udziału w działce niezabudowanej o nr. ewid. 5 oraz nie były one wykorzystywane w działalności gospodarczej przez spółkę cywilną, ponieważ ma ona jedynie charakter drogi.

5\. Udziały w działce nie zostały udostępnione osobom trzecim, ponieważ przedmiotowa działka pełni rolę drogi.

6\. Zainteresowani nie prowadzili żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki.

7\. Zainteresowani nie podejmowali żadnych działań celem uatrakcyjnienia sprzedawanej działki.

Działka o nr. ewid. 1

1\. Udział w działce o nr. ewid. 1 został nabyty w celach lokaty kapitału. Działka nie została w żaden sposób zagospodarowana.

2\. Udziały w działce o nr. ewid. 1 służą jedynie celom inwestycyjnym, opartym na wzroście wartości nieruchomości.

3\. Udział w działce niezabudowanej o nr. ewid. 1 nie służy wykonywaniu działalności gospodarczej przez spółkę cywilną. Jest to teren niezabudowany, który nie został zagospodarowany. Zainteresowani dokonali zakupu przedmiotowej działki ze względu na okazyjną cenę oraz możliwość ulokowania w nieruchomości środków pieniężnych, w takim również celu była/jest wykorzystywana przez cały okres własności.

4\. Działka o nr. ewid. 1 nie została wniesiona do spółki cywilnej. Nie została również przekazana do nieodpłatnego używania spółce. Działka nie została zagospodarowana ani w ramach działalności spółki ani prywatnego działania Zainteresowanych.

5\. Udziały w działce o nr. ewid. 1 nie były/nie są/nie będą przedmiotem umowy cywilnoprawnej z osobą trzecią.

6\. Zainteresowani nie prowadzili żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki.

7\. Nie podjęto żadnych działań w celu uatrakcyjnienia działki o nr ewid. 1. Inwestycja zakupu działki opierała się głównie na wzroście wartości ziemi.

Działka o nr. ewid. 2

1\. Udział w działce o nr. ewid. 2 został nabyty w celach inwestycyjnych. Działka nie została w żaden sposób zagospodarowana.

2\. Udziały w działce o nr. ewid. 2 służą jedynie celom inwestycyjnym, opartym na wzroście wartości nieruchomości.

3\. Udział w działce niezabudowanej o nr. ewid. 2 nie służy wykonywaniu działalności gospodarczej przez spółkę cywilną. Jest to teren niezabudowany, który nie został zagospodarowany. Zainteresowani dokonali zakupu przedmiotowej działki ze względu na okazyjną cenę oraz możliwość ulokowania w nieruchomości środków pieniężnych, w takim również celu była/jest wykorzystywana przez cały okres własności.

4\. Działka o nr. ewid. 2 nie została wniesiona do spółki cywilnej. Nie została również przekazana do nieodpłatnego używania spółce. Działka nie została zagospodarowana ani w ramach działalności spółki ani prywatnego działania Zainteresowanych.

5\. Udziały w działce o nr. ewid. 2 nie były/nie są/nie będą przedmiotem umowy cywilnoprawnej z osobą trzecią.

6\. Zainteresowani nie prowadzili żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki.

7\. Nie podjęto żadnych działań w celu uatrakcyjnienia działki o nr. ewid. 2.

Ponadto, Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną sprzedaży z osobą zainteresowaną kupnem nieruchomości, która na jej podstawie stara się o kredyt bankowy na jej zakup. Do momentu sprzedaży wszystkich działek objętych wnioskiem budynek usytuowany na działce nr 3 wykorzystywany jest przez tę osobą na podstawie umowy użyczenia. Dodatkowo Zainteresowany kupnem jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Umowa przedwstępna (przyrzeczenia) dotyczy sprzedaży wszystkich działek objętych wnioskiem, tj. działek o nr ewid. 3, 4, 5, 1, 2. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej:

1) B i C oraz B i A zobowiązują się sprzedać, bez żadnych obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich:

\- całe przysługujące im udziały wynoszące po 1/2 części w prawie własności nieruchomości składającej się z działek nr 3, 1 i 2 o łącznym obszarze 0,3113 ha,

\- całe przysługujące im udziały wynoszące po 1/4 części w prawie własności nieruchomości składającej się z działki nr 5 o obszarze 0,0192 ha,

\- całe przysługujące im udziały wynoszące po 1/6 części w prawie własności nieruchomości składającej się z działki nr 4 o obszarze 0,0210 ha.

2) Zainteresowani kupnem natomiast zobowiązują się powyższe udziały kupić za umówioną cenę.

3) Wydanie nieruchomości w posiadanie nabywcom nastąpi w dniu zawarcia finalnej umowy sprzedaży.

4) Strony ustalają, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w terminie najpóźniej do 28 lutego 2022 r.

W ramach zawartej umowy przedwstępnej nie zostało udzielone żadne pełnomocnictwo osobie zainteresowanej kupnem przez żadnego ze współwłaścicieli nieruchomości.

Po zawarciu umowy przedwstępnej osoba zainteresowana kupnem nie jest upoważniona i nie ma prawa dokonywać żadnych inwestycji infrastrukturalnych na żadnej z działek objętych przedmiotowym wnioskiem, które zwiększałyby ich atrakcyjność. Osoba zainteresowana kupnem nie została również upoważniona do dokonywania żadnych modyfikacji na przedmiotowych działkach.

Osoba zainteresowana kupnem nie ponosi i nie będzie ponosić nakładów finansowych związanych z działkami objętymi wnioskiem od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej sprzedaży. Do momentu zawarcia umowy sprzedaży osoba zainteresowana kupnem nie została upoważniona do dokonywania modyfikacji przedmiotowych nieruchomości.

Stroną umowy użyczenia budynku nadal jest jedynie A. Umowa użyczenia, ma charakter nieodpłatny. Umowa została zawarta w styczniu 2022 r. na okres 1 miesiąca. Z tego względu nie powstał przychód z tytułu umowy użyczenia. Umowa użyczenia, której przedmiotem jest budynek, została zawarta na okres 1 miesiąca (styczeń 2022 r.). Pan A nie zawierał żadnej umowy dzierżawy. Pomiędzy pozostałymi współwłaścicielami nie została zawarta również żadna umowa dzierżawy lub nieodpłatnego użyczenia do dysponowania działką nr 3. Żadna z działek objętych wnioskiem nie jest przedmiotem umowy dzierżawy. Jak wskazano w odpowiedzi z 19 stycznia 2022 r. przedmiotem umowy użyczenia jest budynek usytuowany na działce o nr. ewid. 3., nie są przedmiotem użyczenia inne działki.

### Pytanie

Czy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Z treści art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, że majątek dorobkowy obejmuje wszelkie składniki, bowiem zgodnie z tym przepisem z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa – wspólność ustawowa, która obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, a które składają się na majątek wspólny. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zgodnie z tymi zasadami wszystko, co nabędą małżonkowie w trakcie trwania małżeństwa, wchodzi do wspólnego majątku, chyba że przepisy stanowią inaczej.

W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy – jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym, wspólnicy spółki cywilnej chcąc, aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki, winni go wnieść do spółki w formie aportu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Oznacza to, iż każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego własność na siebie oraz pozostałych wspólników. Nawet zatem w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy go wnieść do spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników, a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności, co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne, bowiem tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały tej spółki podlegający amortyzacji.

Jak stanowi art. 875 § 1-3 Kodeksu cywilnego od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów poniższych. Z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki. Pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki.

Spółka cywilna nie posiada więc podmiotowości prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. Nie oznacza to jednak, że inne przepisy nie traktują jej jako podmiotu zawartych w nich stosunków prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zaliczyć bez wątpienia należy także spółki cywilne, których odrębność jako podatnika od poszczególnych wspólników nie jest kwestionowana.

Spółka cywilna jest więc samodzielnym podatnikiem podatku VAT – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podlega ewidencji, wystawia faktury i może odliczać VAT. Kwestia bytu spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych – do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, gdy ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową, poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Natomiast rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli spółka cywilna przestanie istnieć w określonej dacie, tj. 31 grudnia 2021 r., tym samym przestanie istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych.

Nadto należy wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT nastąpi w rozliczeniu za grudzień 2021 r., w którym należność zostanie uregulowana, co w przedmiotowym przypadku nastąpi już po likwidacji spółki cywilnej.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich zalicza się natomiast do kręgu „osób trzecich”. O takim ich charakterze stanowi art. 115 umieszczony w Rozdziale 15 Dział III Ordynacji podatkowej zatytułowanym Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. W świetle powyższych przepisów nie budzi zatem wątpliwości, że na gruncie prawa publicznego – prawa podatkowego, Spółka cywilna z chwilą jej rozwiązania utraciła podmiotowość podatkową, a zatem został unicestwiony podatnik, któremu ustawodawca nadał określone prawa i obowiązki. Rozważając natomiast jakie skutki podatkowe spowoduje sprzedaż nieruchomości przez Zainteresowanych po likwidacji spółki cywilnej jako podatnika podatku VAT należy podkreślić, iż nie każde działanie spełniające kryteria odpłatnej dostawy towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu dostawca towarów musi występować w roli podatnika, w odniesieniu do danej transakcji. Podkreślenia wymaga, iż status podatnika musi odnosić się do konkretnej transakcji, w konsekwencji nawet osoba, która zasadniczo jest podatnikiem podatku od towarów i usług, może nie spełniać tych kryteriów w ramach konkretnej transakcji, niezwiązanej z prowadzoną przez nią działalnością.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji można wyprowadzić następujące kryteria oceny czy dany podmiot jest podatnikiem, jeżeli podmiot:

1) jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną;

2) prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą;

3) prowadzi działalność bez względu na jej rezultat, należy uznać go za podatnika.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

„Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust.1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołaną treść przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedmiotowe nieruchomości znajdowały się w prywatnym majątku Zainteresowanych, po drugie oddanie budynku przemysłowego do używania było nieodpłatne, po trzecie sprzedaż tych nieruchomości nastąpi po likwidacji spółki cywilnej będącej podatnikiem podatku VAT, po czwarte planowane zbycie tych nieruchomości nie przejawia cech charakterystycznych dla działalności gospodarczej. Zatem, działanie Zainteresowanych pozbawione jest kryterium ciągłości, sprzedaż należy traktować jako zwykłe rozporządzanie majątkiem osobistym. Dodatkowo Zainteresowani ze względu na stan zdrowia i osiągnięty wiek emerytalny nie będą prowadzić działalności gospodarczej, ani przeznaczać na ten cel żadnych środków. W konsekwencji powyższego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, ze względu iż nastąpi z majątków prywatnych, podjęte czynności nie spełnią przesłanek działalności gospodarczej, tym samym nie zostaną spełnione kryteria podatnika.

W konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziałów w działkach o nr. 1 i 2 oraz nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziałów w działkach o nr. 3, 4 i 5.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Na mocy art. 36 § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne np. w akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dokonywanej dostawy/lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

Konsekwentnie, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama w sobie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani nabyli 13 czerwca 1997 r. działkę o nr. 3 zabudowaną budynkiem gospodarczym, jako osoby fizyczne do prywatnego majątku wspólnego. Pomiędzy Panem A i Panią B oraz Panem C i Panią D istnieje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Z dniem 1 lipca 19997 r. udostępniono budynek znajdujący się na działce do nieodpłatnego korzystania spółce cywilnej. Właścicielami spółki cywilnej są Pan A i Pan C.

Ponadto, 10 stycznia 2003 r. Zainteresowani nabyli – w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej – udział w nieruchomości niezabudowanej, działce o nr. 4 stanowiącej drogę. Zainteresowani nabyli udziały w działce, ponieważ działka nr 3 nie miała dostępu do drogi publicznej. W tym samym celu Zainteresowani nabyli również działkę nr 5 – drogę.

Zainteresowani nabyli – w celach lokaty kapitału – również działkę nr 1 oraz działkę nr 2. Działka nie została w żaden sposób zagospodarowana. Udziały w działce o nr. ewid. 1 służą jedynie celom inwestycyjnym, opartym na wzroście wartości nieruchomości. Udział w działce niezabudowanej o nr. ewid. 1 nie służy wykonywaniu działalności gospodarczej przez spółkę cywilną. Jest to teren niezabudowany, który nie został zagospodarowany. Zainteresowani dokonali zakupu przedmiotowej działki ze względu na okazyjną cenę oraz możliwość ulokowania w nieruchomości środków pieniężnych, w takim również celu była/jest wykorzystywana przez cały okres własności. Działka o nr. ewid. 1 nie została wniesiona do spółki cywilnej. Nie została również przekazana do nieodpłatnego używania spółce. Działka nie została zagospodarowana ani w ramach działalności spółki ani prywatnego działania Zainteresowanych. Udziały w działce o nr ewid. 1 nie były/nie są/nie będą przedmiotem umowy cywilnoprawnej z osobą trzecią. Zainteresowani nie prowadzili żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki. Nie podjęto żadnych działań w celu uatrakcyjnienia działki o nr ewid. 1. Inwestycja zakupu działki opierała się głównie na wzroście wartości ziemi.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania, czy sprzedaż udziałów w nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W analizowanej sprawie działka nr 3 zabudowana budynkiem przemysłowym została nieodpłatnie przekazana do używania spółce cywilnej. Właścicielami spółki cywilnej są Panowie A i C. Ponadto, charakter budynku – status budynku przemysłowego – znajdującego się na tej działce, jak i sposób jego wykorzystania (do działalności gospodarczej spółki) świadczy o tym, że działka ta nie była nabyta z zamiarem wykorzystania jej na cele tzw. osobiste. Nie bez znaczenia jest również krótki okres czasu jaki minął od momentu nabycia do momentu udostępnienia tej nieruchomości spółce. Ponadto, spółka cywilna rozbudowała budynek o dodatkową część użytkową oraz dokonała naprawy elewacji oraz wymiany okien. Ponadto, Zainteresowani wskazali – w odniesieniu do działki nr 4 i nr 5 – że zakupili udziały w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej działce nr 3 – wykorzystywanej w ramach działalności spółki.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że udziały w ww. działkach nie były wykorzystywane przez Pana A i Pana C wyłącznie w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie jej posiadania.

Wykorzystanie udziałów w przedmiotowych działkach na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z której Pan A i Pan C czerpią korzyści finansowe) dowodzi, że zostały wykonane czynności, które nie mogą stanowić czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zatem sprzedaż przez Panów udziałów w działce zabudowanej budynkiem przemysłowym oraz udziałów w działce o nr. 4 i 5 stanowiących drogi dojazdowe do działki nr 3 będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ww. działki będzie przejawem realizacji prawa do rozporządzania składnikami jednoznacznie związanymi z Panów prywatnym majątkiem.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem, nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie, pomimo że przedmiotowa działka stanowi majątek wspólny małżonków, to jednak nieruchomość ta była wykorzystywana wyłącznie przez Panów do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czyli Pan A i Pan C prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku wspólnego mieli nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

Jak wskazano powyżej, małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży udziałów w działce zabudowanej budynkiem przemysłowym oraz udziałów w działce o nr. 4 i 5, będącej we wspólności majątkowej małżeńskiej, wyłącznie Pan A i Pan C będzie stroną dokonującą czynności opodatkowanej tym podatkiem i będą występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

**W konsekwencji, planowana sprzedaż udziałów w działce zabudowanej budynkiem przemysłowym oraz udziałów w działce o nr. 4 i 5 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towaru stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy. Podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu tej transakcji będą dla wartości wszystkich udziałów posiadanych przez dane małżeństwo wyłącznie Panowie A i C.**

Tym samym, w tej części stanowisko Zainteresowanych należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, w odniesieniu do sprzedaży posiadanych udziałów w działce nr 1 i 2, z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Zainteresowanych, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, (takich jak: np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek).

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać Zainteresowanych dokonujących sprzedaży udziałów w działce nr 1 i 2 za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja zbycia udziałów w działce nr 1 i 2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, sprzedaż przez Zainteresowanych udziałów w działce nr 1 i 2, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w tej części należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jak nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych – zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawców, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli działki nr 4 i nr 5. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

### Interpretacja rozstrzyga kwestię dotyczące podatku od towarów i usług. Na wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).