Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1521/12/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-14
Teza: Brak możliwości zastosowania zwolnienia przy świadczeniu usług szkoleniowych w zakresie doradztwa zawodowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; doradcy; doradztwo; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; szkolenie; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 1 marca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przy świadczeniu usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 1 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przy świadczeniu usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pani doradcą zawodowym. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której przeprowadza warsztaty (szkolenia) o tematyce: aktywne poszukiwanie pracy, autoprezentacja podczas rozmowy kwalifikacyjnej, komunikacja interpersonalna oraz indywidualne porady doradcy zawodowego, skierowane m. in. do osób poszukujących pracy, które mają na celu pomoc osobom bezrobotnym, określenie ich mocnych stron, predyspozycji, jak i działań zmierzających do powrotu do aktywności zawodowej. Działania te realizuje Pani w ramach umów zlecanych przez instytucje i organizacje pozarządowe, które uzyskały dofinansowanie na te działania, w ramach projektów z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL). Świadczone usługi realizowane są na zlecenie beneficjenta środków publicznych, korzystającego ze zwolnienia od podatku, wynikającego z przepisu art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c ustawy i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Jest Pani podatnikiem VAT czynnym. Zleceniobiorcami usług szkoleniowych są jednostki budżetowe (Powiatowe Urzędy Pracy, Miejskie Ośrodki Pomocy Społecznej, Powiatowe Centra Pomocy Rodzinie), jak i organizacje pozarządowe oraz firmy szkoleniowe. Nie występuje Pani jako jednostka objęta systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, nie posiada akredytacji na świadczone usługi i nie prowadzi szkoleń w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Usługi szkoleniowe nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Z zawartych przez Panią umów ze zleceniodawcami usług zwykle wynika, iż Jej wynagrodzenie jest finansowane w więcej niż 50% (zwykle 85% do 100%), ze środków z Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Panią usługi są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowanym w uzupełnieniu wniosku, przy świadczeniu usług szkoleniowych może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stwierdziła Pani, iż zwolnienie od podatku obejmuje sytuację, gdy finansowanie przechodzi przez podmiot, który otrzymał na dany projekt środki i następnie je wydatkuje na cel uprawniający do zwolnienia. W Pani ocenie, celem ustawodawcy było zwolnienie od podatku usług szkoleniowych, finansowanych ze środków publicznych, bez względu na to, czy te środki trafiają bezpośrednio do podmiotu organizującego szkolenie, czy za pośrednictwem beneficjenta takiej pomocy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 pkt 26 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 1 pkt 29 cyt. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi nauczania na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W objaśnieniach do struktury klasyfikacji zawodów i specjalności zawartych w rozporządzeniu z Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.) określono definicję pojęcia „zawód”, który zdefiniowany został jako zbiór zadań (zespół czynności) wyodrębnionych w wyniku społecznego podziału pracy, wykonywanych stale lub z niewielkimi zmianami przez poszczególne osoby i wymagających odpowiednich kwalifikacji (wiedzy i umiejętności), zdobytych w wyniku kształcenia lub praktyki. Wykonywanie zawodu stanowi źródło dochodów.

Analizując cytowane uprzednio uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Natomiast, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 omawianego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Kierując się wskazówkami powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Rady (UE), zawierającymi definicję kształcenia zawodowego należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Doradztwo zawodowe, w odróżnieniu od kształcenia, ma za zadanie swego rodzaju zdiagnozowanie problemów osoby i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru i zainteresowania danej osoby. Doradztwo zawodowe, co do zasady, sprowadza się do udzielenia pomocy w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle uzależnione jest od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych osób. Ponadto należy wskazać, że pojęcie „doradzać”, zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (wyd. Langenscheidt, Warszawa 2007), oznacza „udzielać rad, wskazać komuś właściwe wyjście z sytuacji, sposób postępowania itp.”. Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych porad, zaleceń, zwłaszcza prawnych i ekonomicznych, doradzaniem, a zatem pojęciem, które należy rozumieć szeroko.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że pojęcia „usługi kształcenia zawodowego” i „doradztwo zawodowe”, są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - można mówić o zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, iż jest Pani podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jako doradca zawodowy, w ramach której przeprowadza warsztaty (szkolenia) o tematyce: aktywne poszukiwanie pracy, autoprezentacja podczas rozmowy kwalifikacyjnej, komunikacja interpersonalna oraz indywidualne porady doradcy zawodowego, skierowane m. in. do osób poszukujących pracy, które mają na celu pomoc osobom bezrobotnym, określenie ich mocnych stron, predyspozycji, jak i działań zmierzających do powrotu do aktywności zawodowej. Działania te realizuje Pani w ramach umów zlecanych przez instytucje i organizacje pozarządowe, które uzyskały dofinansowanie na te działania, w ramach projektów z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL). Zleceniobiorcami usług szkoleniowych są jednostki budżetowe (Powiatowe Urzędy Pracy, Miejskie Ośrodki Pomocy Społecznej, Powiatowe Centra Pomocy Rodzinie), jak i organizacje pozarządowe oraz firmy szkoleniowe. Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. Usługi szkoleniowe nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie posiada Pani akredytacji na świadczone usługi i nie prowadzi szkoleń w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach Z zawartych przez Panią umów ze zleceniodawcami usług wynika, iż Jej wynagrodzenie jest finansowane w więcej niż 50% (zwykle 85% do 100%), ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że skoro nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o ten przepis. Brak jest także podstaw do zastosowania – wbrew Pani ocenie - zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 29 omawianego artykułu, ponieważ - jak wskazano we wniosku - przedmiotowe usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W świetle powyższego, bez znaczenia jest ich finansowanie ze środków publicznych.

W konsekwencji, w związku z tym, iż przedmiotowe usługi nie zostały objęte zwolnieniem na podstawie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, należy stwierdzić, że podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku w oparciu o art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.