Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.806.2016.1.MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-14
Teza: wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Żłobka po centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r., czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Żłobka po centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r., czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych.
Słowa kluczowe: usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Żłobka po centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r., czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych – **jest nieprawidłowe**
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Żłobka po centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r., czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Żłobka po centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r., czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Żłobka po centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r., czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Miasto”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy funkcjonuje Miejski Żłobek (dalej: „Żłobek”) działający w formie jednostki budżetowej. Żłobek nie jest obecnie odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Gmina nie dokonała jeszcze centralizacji swoich rozliczeń w zakresie VAT, którą planuje wprowadzić od dnia 1 stycznia 2017 r.

Żłobek wykonuje zadania Gminy z zakresu pomocy społecznej określone m.in. w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece na dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 157 - dalej: „ustawa o opiece nad dziećmi”).

Żłobek pobiera opłaty za każdą rozpoczętą godzinę pobytu dziecka w żłobku, przy czym opłata ta dotyczy pierwszych 10 godzin pobytu dziecka w danym dniu oraz opłatę dodatkową za każdą godzinę pobytu dzieci w placówce ponad wymiar 10 godzin dziennie. Zgodnie z Uchwałą opłata za pobyt dziecka w Żłobku jest wyliczona w oparciu o średniomiesięczne wydatki bieżące Żłobka. Ponadto, w zależności od dochodu rodziców lub opiekunów może im przysługiwać zwolnienie z części opłat za pobyt dziecka w Żłobku. Ponadto Żłobek pobiera opłaty za całodobowe wyżywienie. Opłaty te są dokumentowane rachunkami bez wyszczególnienia kwot przypadających na czynności opiekuńcze i wyżywienie. Wysokość opłat za pobyt dziecka w Żłobku oraz maksymalna wysokość opłaty za wyżywienie są ustalane w drodze uchwały Rady Miasta (np. w Uchwale Rady Miasta z dnia 25 kwietnia 2013 r, nr … - dalej też: „Uchwała”).

Ponadto Żłobek kupuje od producenta karty zbliżeniowe, które następnie sprzedaje w tej samej cenie rodzicom lub opiekunom podopiecznych. Karty służą do rejestracji czasu pobytu dzieci w Żłobku. Pierwszą kartę rodzice otrzymują nieodpłatnie na czas pobytu dziecka w Żłobku. Po tym okresie karta jest zwracana na rzecz Żłobka. Istnieje jednakże możliwość zakupu dodatkowych kart, np. dla dziadków. Za te karty pobierana jest odpłatność i nie są one zwracane po zakończeniu pobytu dziecka w Żłobku. Gmina, za pośrednictwem Żłobka, nie dokonywałaby sprzedaży kart zbliżeniowych gdyby nie wykonywała czynności w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż działalność Żłobka nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia zysku.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce po podjęciu przez Gminę wspólnych rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach tzw. „centralizacji”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Żłobka podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 czy czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Żłobka – w związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT w Gminie – są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT w Gminie czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Żłobka nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 – w związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT w Gminie – czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Żłobka są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT.

Ad. 1

Uwagi ogólne

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza z art. 5-8 (wskazujących, jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) oraz art. 15-17 (definiujących pojęcie podatnika podatku VAT) wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu – musi ona mieścić się zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy.

Konieczne jest, więc, aby obie wskazane przesłanki (wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz posiadanie statusu podatnika VAT) były spełnione łącznie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że ustawie o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność, o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT – pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika - fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie i aprobowany przez sądownictwo administracyjne.

Opodatkowanie VAT działalności Gminy

Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Podsumowując, badanie statusu prawnopodatkowego Gminy, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując danej czynności Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą przywołaną powyżej definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie działa w takim charakterze – dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy czynność Gminy wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli nie – czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jeśli tak – należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej – została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca – czynność podlega VAT, w przeciwnym razie – jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

Opieka nad dziećmi, jako zadanie Gminy wyłączone z opodatkowania VAT

Jak już zostało wskazane, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT.

Konstytucja RP określa zadania gminy, jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, szeroko, jako zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r.t poz. 446, z późn.zm., dalej: „USG”) w art. 7 ust. 1 wskazuje, iż zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz polityki prorodzinnej.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 1990 r., nr 34, poz. 198 ze zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi określa formę organizacyjno-prawną, w której gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki, wskazując, że jest to gminna jednostka budżetowa.

Powyższe oznacza, że czynności w zakresie opieki nad dziećmi stanowią zadanie własne gminy.

W ocenie Gminy, jej działalność w zakresie prowadzenia żłobków nie może być jednak uznana za działalność wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz w ramach działalności gospodarczej m.in. z następujących powodów:

*   brak stosunku cywilnoprawnego: Jak wskazano powyżej tworzenie i prowadzenie żłobków należy do zadań własnych Gminy. Gmina nie może zrezygnować z wykonywania powierzonych jej w tym zakresie zdań. Ponadto, zgodnie z art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Co więcej rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat. Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że stosunek łączący Gminę z rodzicami dzieci uczęszczających do żłobka jest stosunkiem o charakterze administracyjnoprawnym nie zaś cywilnoprawnym. Gmina jest obowiązana do prowadzenia żłobków, opłaty w tym zakresie są narzucane ze strony Gminy (przykładowo opłaty te nie podlegają negocjacji), Gmina może również przewidzieć specjalne zwolnienia lub obniżki, które jednak nie są zależne od indywidualnych ustaleń z rodzicami. Nie można zatem uznać, że opisany stosunek prawny spełnia warunki do uznania go za stosunek cywilnoprawny. Z jednej strony bowiem brak jest swobody Gminy w zakresie wykonywania świadczeń z zakresu opieki nad dziećmi, a z drugiej strony Gmina i rodzice nie są podmiotami równorzędnymi w ramach opisanego stosunku;
*   opłata o charakterze publicznoprawnym: Wysokość opłat za pobyt w żłobu w Gminie jest regulowana uchwałami Rady Miasta (np. uchwałą Rady Miasta z dnia 25 kwietnia 2013 r, nr 354/XXXII/13). Zgodnie z tą uchwałą opłata za pobyt dziecka w Żłobku jest wyliczona w oparciu o średniomiesięczne wydatki bieżące Żłobka. Uchwała określa również warunki skorzystania z częściowego zwolnienia z opłaty ze względu na sytuację materialną rodziców lub opiekunów. W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań Gminy z zakresu wykonywania opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, w postaci opłat za każdą rozpoczętą godzinę pobytu dziecka w żłobku (przy czym opłata ta dotyczy pierwszych 10 godzin pobytu), opłat dodatkowych za opiekę nad dzieckiem w żłobku w czasie wydłużonym ponad 10 godzin dziennie oraz maksymalnej opłaty za wyżywienie mają charakter opłat publicznoprawnych. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych natomiast należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, które pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT;
*   brak działania w ramach działalności gospodarczej: Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie wykonywania czynności dot. opieki nad dziećmi Gmina nie działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność Gminy nie jest bowiem nastawiona na osiąganie zysków i jest jedynie realizacją jej obowiązkowych zadań własnych. Gmina nie określa opłat za pobyt w żłobku w taki sposób, aby osiągać dochód (tak jak czynią to inni przedsiębiorcy), lecz jedynie, aby pokryć bieżące koszty funkcjonowania żłobka. Nie można zatem uznać, ze działalność Gminy prowadzona jest dla celów zarobkowych.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż sprzedaż kart zbliżeniowych jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem czynności składających się na opiekę nad dziećmi. Gdyby bowiem Gmina (za pośrednictwem Żłobka) nie wykonywała czynności opiekuńczych nad dziećmi, to nie dokonywałaby również sprzedaży kart zbliżeniowych. W konsekwencji należy uznać, iż jest to świadczenie usługi kompleksowej, której rozdzielanie miałoby sztuczny charakter. Sprzedaż kart zbliżeniowych ma charakter pomocniczy do świadczenia głównego jakim jest opieka nad dziećmi, a zatem powinna być traktowana na gruncie ustawy o VAT na takich samych zasadach jak opieka nad dziećmi, tj. powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie świadczenia czynności z zakresu opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych, Gmina nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Wykonywanie czynności z zakresu opieki nad dziećmi stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Pogląd zaprezentowany przez Gminę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. I SA/Po 578/15 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd wskazał, iż „W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.”;
*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1246/15 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd orzekł, iż: „Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą Gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. W oparciu o powyższe Sąd stwierdził, że Gmina M. w zakresie w jakim pobiera opłaty za czesne i wyżywienie w przedszkolach i żłobkach nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionych zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

W konsekwencji w stosunku do czynności z zakresu opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych, świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

Problem zakłócenia konkurencji i opodatkowania dyskryminacyjnego

Gmina chciałaby również odnieść się do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem czynności opieki nad dziećmi świadczonych przez Gminę za pośrednictwem Żłobka za transakcję wyłączoną z systemu VAT. Przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112A/VE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowane do ustawy o VAT.

Gmina pragnie wskazać, że brak opodatkowania tych czynności w przypadku, gdy podmiotem je wykonującym jest organ władzy publicznej nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku.

Aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie.

W sytuacji wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę powyższy warunek nie został spełniony, należy bowiem zauważyć, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia żłobków i kierują się wolnorynkowymi zasadami. Gmina natomiast jest prawnie obowiązana do prowadzenia placówek takich jak żłobki. Sytuacja Gminy i placówek prywatnych jest w tym zakresie zupełnie odmienna. Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, w Uchwale przewidziano możliwość częściowego zwolnienia z opłaty ze względu na sytuację materialną rodziców lub opiekunów. Kryteriami takimi natomiast nie kierują się placówki prywatne, co jest kolejną okolicznością odróżniająca sytuację Gminy od sytuacji placówek prywatnych.

Jednocześnie nawet gdyby uznać (choć Gmina się z tym nie zgadza), że czynności wykonywane przez Gminę winny być opodatkowane, to czynności te byłyby zwolnione z podatku VAT (szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska znajduje się poniżej w punkcie 2). Tym samym brak opodatkowania wskazanych czynności Gminy nie prowadzi w żaden sposób do zakłócenia konkurencji, ponieważ cena netto i brutto w przypadku czynności w zakresie opieki nad dziećmi byłaby taka sama. Gmina zatem w żaden sposób nie korzystałaby na tym, że wykonywane przez nią czynności byłyby wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż brak opodatkowania VAT wykonywania czynności z zakresu opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych przez Gminę, nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji, ponieważ Gmina nie działa w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy.

Reasumując, zdaniem Gminy, czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych wykonywane przez Gminę za pośrednictwem jednostek budżetowych nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2

Gmina pragnie zauważyć, iż nawet w przypadku uznania, iż czynności w zakresie opieki nad dziećmi wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Żłobka podlegają opodatkowaniu VAT, czynności te winny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy uznać, iż wykonując czynności opieki nad dziećmi za pośrednictwem Żłobka Gmina spełnia warunki do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Dodatkowo wobec świadczenia usług wyżywienia oraz pobierania opłat za karty zbliżeniowe, które są ściśle związane z czynnościami opieki nad dziećmi Gmina pragnie zauważyć, iż w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną warunki zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją zwolnienie z pkt 24 nie ma zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   usługi te nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak Gmina argumentowała powyżej zarówno zapewnienie wyżywienia dzieciom, jak i sprzedaż kart zbliżeniowych stanowią czynności ściśle związane z opieką nad dziećmi. Czynności te mają ściśle pomocniczy charakter wobec świadczenia głównego tj. opieki nad dziećmi i nie byłyby wykonywane przez Gminę, gdyby nie wykonywała ona opieki nad dziećmi. Zarówno zapewnienie wyżywienia jak i sprzedaż kart zbliżeniowych umożlwiających naliczanie opłat za pobyt dziecka w Żłobku są niezbędne do wykonywania podstawowego świadczenia tj. opieki nad dziećmi. Jednocześnie celem wykonywanych świadczeń nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu (przykładowo Gmina zbywa karty zbliżeniowe po cenach ich zakupu).

Podsumowując Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania, że wykonywanie czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych przez Gminę podlega regulacjom ustawy o VAT, usługi te podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Żłobka po centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r., czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych – **jest nieprawidłowe**
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Żłobka po centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2017 r., czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych – **jest prawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów wyrok TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454) o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania – w oparciu o art. 33 ustawy o samorządzie gminnym – wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 157) – żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy (pkt 1), osoby fizyczne (pkt 2), osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (pkt 3).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 ww. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Rejestr – zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy – prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, ze zm.) – zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Natomiast, jak stanowi powołany wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Jak wynika z wniosku na terenie Gminy funkcjonuje Miejski Żłobek działający w formie jednostki budżetowej. Żłobek wykonuje zadania Gminy z zakresu pomocy społecznej określone m.in. w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece na dziećmi w wieku do lat 3.

Żłobek pobiera opłaty za każdą rozpoczętą godzinę pobytu dziecka w żłobku, przy czym opłata ta dotyczy pierwszych 10 godzin pobytu dziecka w danym dniu oraz opłatę dodatkową za każdą godzinę pobytu dzieci w placówce ponad wymiar 10 godzin dziennie. Zgodnie z Uchwałą opłata za pobyt dziecka w Żłobku jest wyliczona w oparciu o średniomiesięczne wydatki bieżące Żłobka. Ponadto, w zależności od dochodu rodziców lub opiekunów może im przysługiwać zwolnienie z części opłat za pobyt dziecka w Żłobku. Ponadto Żłobek pobiera opłaty za całodobowe wyżywienie. Opłaty te są dokumentowane rachunkami bez wyszczególnienia kwot przypadających na czynności opiekuńcze i wyżywienie. Wysokość opłat za pobyt dziecka w Żłobku oraz maksymalna wysokość opłaty za wyżywienie są ustalane w drodze uchwały Rady Miasta. Ponadto Żłobek kupuje od producenta karty zbliżeniowe, które następnie sprzedaje w tej samej cenie rodzicom lub opiekunom podopiecznych. Karty służą do rejestracji czasu pobytu dzieci w Żłobku. Pierwszą kartę rodzice otrzymują nieodpłatnie na czas pobytu dziecka w Żłobku. Po tym okresie karta jest zwracana na rzecz Żłobka. Istnieje jednakże możliwość zakupu dodatkowych kart, np. dla dziadków. Za te karty pobierana jest odpłatność i nie są one zwracane po zakończeniu pobytu dziecka w Żłobku. Gmina, za pośrednictwem Żłobka, nie dokonywałaby sprzedaży kart zbliżeniowych gdyby nie wykonywała czynności w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3. Działalność Żłobka nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia zysku.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że wyżywienie w Żłobku oraz pobyt dzieci w Żłobku – jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne, pomimo tego, że wysokość opłaty jest narzucana w drodze uchwały (a więc nie jest rynkowa). Podobnie karty zbliżeniowe podlegają sprzedaży. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Żłobek usługą.

A zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług tj. realizacja zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Odpłatność, jak wynika z powołanych przepisów ustala każdy z podmiotów prowadzących żłobek (art. 58 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług prowadzenia żłobka przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki. Prawdą jest, że prowadzenie żłobka wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie w ramach czynności cywilnoprawnych, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki nad dziećmi w żłobku, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc dane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie opieki na dziećmi związane z pobytem w żłobku, w tym usługi żywieniowe oraz sprzedaż kart zbliżeniowych dla rodziców lub opiekunów dzieci – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych wykonywane przez Gminę za pośrednictwem jednostek budżetowych nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności należy ocenić czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług opieki na dziećmi oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy usługi opieki nad dziećmi do lat 3. W związku z wykonywaniem tych czynności pobiera w wysokości określonej uchwałą opłatę za pobyt dziecka i za wyżywienie. Ponadto w ramach wykonywania tych usług Gmina wydaje rodzicom lub opiekunom karty zbliżeniowe służące do rejestracji czasu pobytu dzieci w Żłobku. Pierwsza karta wydawana jest nieodpłatnie, ale istnieje możliwość zakupu dodatkowych kart. Karty sprzedawane są po cenie zakupu. Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że nie dokonywałby sprzedaży kart zbliżeniowych gdyby nie wykonywał czynności w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3.

W świetle powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech oraz związane z nimi wyżywienie (należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie celem zapewnienia dzieciom wyżywienia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale realizacja funkcji socjalno-bytowej związanej z opieką nad dziećmi w żłobku) i sprzedaż dodatkowych kart zbliżeniowych służących do rejestracji czasu pobytu dzieci w żłobku, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca działa przy ich świadczeniu w charakterze podatnika VAT. Przy czym na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT objęte są zwolnieniem od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego wykonywanie czynności opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia oraz sprzedaży kart zbliżeniowych przez Gminę podlega regulacjom ustawy o VAT, usługi te podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy również podkreślić, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1246/15 został wydany w indywidualnej sprawie, w konkretnym, odmiennym od przedstawionego w niniejszym wniosku stanie faktycznym dotyczącym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej Gminie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Natomiast wyrok WSA w Poznaniu z 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 578/15 jak sam Wnioskodawca wskazuje jest wyrokiem nieprawomocnym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.