Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.63.2017.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-29
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego oraz możliwości dokonania korekty zeznań rocznych za lata 2013-2016.
Słowa kluczowe: amortyzacja; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zarejestrowała w dniu 10 lutego 2002 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży i dodatków sportowych, sprzedaży pozostałych artykułów sportowych oraz usług gastronomicznych.

W roku 2002 działalność Wnioskodawczyni opodatkowana była ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W roku 2003 zmieniono formę opodatkowania na zasady ogólne. Od roku 2004 do roku 2008 Wnioskodawczyni ponownie opodatkowana była ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Od roku 2009 do roku 2017 Wnioskodawczyni wybrała jako formę opodatkowania zasady ogólne.

W dniu 20 sierpnia 2002 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal użytkowy o powierzchni 60,17 m2 za kwotę 120.000 zł, w tym 2.000 zł za użytkowanie wieczyste gruntu.

Przedmiotowy lokal, w dniu 20 sierpnia 2002 r. został wpisany do ewidencji środków trwałych. Wartość początkowa lokalu wyniosła 121.766 zł (118.000 zł + koszty notarialne 3.766 zł). Dla lokalu użytkowego przyjęto 2,5% stawkę amortyzacyjną. Amortyzacja dokonywana była od września 2002 r. do września 2013 r. W tym okresie łączna suma odpisów amortyzacyjnych wyniosła 33.739 zł 33 gr. Lokal nie został zamortyzowany w całości, pozostała niezamortyzowana część wyniosła 88.026 zł 76 gr. Odpisy amortyzacyjne nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Lokal użytkowy od dnia 21 sierpnia do dnia 31 grudnia 2003 r. oddany został w odpłatne użytkowanie. Następnie, od 1 stycznia 2004 r. do 30 marca 2009 r., ww. lokal nieodpłatnie użytkował mąż Wnioskodawczyni. W okresie od kwietnia 2009 r. do 31 sierpnia 2013 r. lokal użytkowany był odpłatnie.

W miesiącu wrześniu 2013 r. lokal Wnioskodawczyni został wyburzony. Lokal znajdował się w budynku wielofunkcyjnym z lokalami użytkowymi innych użytkowników – właścicieli. W miejscu dotychczasowej lokalizacji rozpoczęto nową inwestycję, tj. budowę bloku z lokalami handlowo-usługowymi. Pozwolenie na budowę wydano w dniu 19 listopada 2010 r. W dniu 9 listopada 2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję na użytkowanie wybudowanego budynku usługowo-mieszkalnego w części kondygnacji parteru i pierwszego piętra – część usługowa wraz z infrastrukturą techniczną.

W dniu 10 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni wpisała do ewidencji środków trwałych lokal użytkowy o powierzchni 81,60 m2 położony na parterze, przyjmując stawkę 2,5%. Amortyzacja roczna wyniosła 3198 zł 66 gr.

Od dnia 25 stycznia 2016 r. lokal jest wynajmowany na podstawie umowy najmu. Wynajmowany jest również lokal użytkowy położony na pierwszym piętrze. Z uwagi na to, że w przyszłości lokal ten będzie wynajmowany przyszłemu właścicielowi, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W złożonym wniosku nie zadano pytania, ale z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska w sprawie wynika, iż intencją Wnioskodawczyni było otrzymanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego oraz możliwości dokonania korekty zeznań rocznych za lata 2013-2016.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powstała różnica w wysokości 88.026 zł 67 gr niezamortyzowanego lokalu użytkowego (wyburzonego), w miejsce którego powstały nowe lokale użytkowe, nie stanowi kosztów wytworzenia nowych lokali. Kwota ta może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni uważa, ze kwota 88.026 zł 67 gr może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu wrześniu 2013 r. Wnioskodawczyni przysługuje prawo skorygowania zeznań rocznych PIT-36 za lata 2013-2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W konsekwencji, w oparciu o wykładnię a contrario, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Cytowany art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Tym samym straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zatem, jeżeli następuje likwidacja środka trwałego bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności, a likwidacja była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie, wówczas strata z tego tytułu może być kosztem uzyskania przychodów.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do słownikowego pojęcia „likwidacja” w języku polskim wskazać należy, że oznacza ono zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, w dniu 20 sierpnia 2002 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal użytkowy o powierzchni 60,17 m2.

Przedmiotowy lokal, w dniu 20 sierpnia 2002 r. został wpisany do ewidencji środków trwałych. Amortyzacja dokonywana była od września 2002 r. do września 2013 r. Lokal nie został zamortyzowany w całości, pozostała niezamortyzowana część wyniosła 88.026 zł 76 gr. Odpisy amortyzacyjne nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. We wrześniu 2013 r. lokal został wyburzony. Lokal znajdował się w budynku wielofunkcyjnym z lokalami użytkowymi innych użytkowników – właścicieli. W miejscu dotychczasowej lokalizacji rozpoczęto nową inwestycję, tj. budowę bloku z lokalami handlowo-usługowymi. Pozwolenie na budowę wydano w dniu 19 listopada 2010 r. W dniu 9 listopada 2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję na użytkowanie wybudowanego budynku usługowo-mieszkalnego w części kondygnacji parteru i pierwszego piętra – część usługowa wraz z infrastrukturą techniczną. W dniu 10 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni wpisała do ewidencji środków trwałych lokal użytkowy o powierzchni 81,60 m2 położony na parterze, przyjmując stawkę 2,5%. Od dnia 25 stycznia 2016 r. lokal jest wynajmowany na podstawie umowy najmu.

Jak wykazano uprzednio, z analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności - w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków - mogą być uznane, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednorazowo, za koszty uzyskania przychodów.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie środek trwały, który uległ rozbiórce, stanowił zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środek trwały podlegający amortyzacji, a likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, to niezamortyzowana wartość tego środka trwałego będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Reasumując, strata w wysokości niezamortyzowanej wartości lokalu użytkowego ustalona na dzień jego likwidacji, może być zaliczona bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. Wskazać należy, że koszty pośrednie dotyczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej i ponoszone są w celu zachowania źródła przychodów. Tego rodzaju kosztem są między innymi straty w środkach trwałych związane ze zdarzeniami losowymi niezależnymi od podatnika nie związane ze zmianą rodzaju działalności. Wydatki takie należy zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jako koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej, które potrącane są w dacie poniesienia

W konsekwencji należy przyjąć, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie likwidacji środka trwałego – zatem w momencie rozbiórki budynku tj. w miesiącu wrześniu 2013 r.

Tym samym jeżeli w roku 2013 ww. strata nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów tej działalności, a przez to nie została również wykazana w zeznaniu podatkowym za rok 2013, to Wnioskodawczyni może dokonać korekty tych kosztów oraz zeznania podatkowego ten rok. Jeżeli, w związku z zaewidencjonowaniem w koszty wydatków związanych z likwidacją środków trwałych, dokonana korekta za rok 2013 spowodowała, że zobowiązanie podatkowe za lata następne tj. 2014-2016 zostało wykazane w zeznaniach podatkowych w nieprawidłowej wysokości, Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do skorygowania zeznań rocznych za lata 2014-2016.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarte są w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji, stosownie do art. 81 § 2 ustawy, następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W myśl art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 79 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty składa się do naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.