Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-115/10/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-17
Teza: miejsce opodatkowania przy sprzedaży licencji na użytkowanie programów wraz z kluczem licencyjnym
Słowa kluczowe: oprogramowanie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia miejsca świadczenia dla sprzedaży licencji na użytkowanie programów wraz z kluczem licencyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla sprzedaży licencji na użytkowanie programów wraz z kluczem licencyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży nabywcom z Unii Europejskiej licencji na użytkowanie programu (oraz jego rozszerzeń i aktualizacji), którego jest twórcą w formie:

1.  w opakowaniu, na nośniku DVD wraz z kluczem licencyjnym, stanowiącym zabezpieczenie przed kopiowaniem programu; które są wysyłane poprzez kurierów lub odbierane indywidualnie w siedzibie firmy,
2.  drogą elektroniczną (e-mail lub pobranie ze strony internetowej).

Sprzedaż licencji na użytkowanie oprogramowania przez nabywcę obejmuje możliwość jego użytkowania na zasadach określonych przez Wnioskodawcę i nie pociąga za sobą sprzedaży licencji pozwalającej modyfikować program, rozpowszechniać w jakiejkolwiek formie, czy reprodukować.

Wnioskodawca dodaje,

1.  usługi te świadczone są na rzecz podatników w rozumieniu przepisu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), czyli na rzecz:
    1.  podmiotów, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osób niebędących podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
    3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług,
    4.  innych prowadzących działalność,
2.  usługi te świadczone są w miejscu siedziby usługobiorcy, na terenie innym niż Polska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie licencji na użytkowanie programów komputerowych wraz z kluczem licencyjnym, zapisanych na cyfrowym nośniku informacji (dvd), stanowi świadczenie usług zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, do dnia 31 grudnia 2009 r. spółka stosowała do sprzedaży oprogramowania do Unii Europejskiej zasady wynikające z art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na przeniesieniu praw do licencji programu jako wartości niematerialnej i prawnej, uznając, iż jeśli przedmiotem obrotu jest program będący utworem w rozumieniu prawa autorskiego, nawet jeśli jest on umieszczony na nośniku dvd, stanowi świadczenie usług, gdyż z jego udostępnianiem wiąże się przekazanie praw użytkownikowi do korzystania z programu na określonych polach eksploatacji, wskazanych przez spółkę. W związku z powyższym Wnioskodawca stosował art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy. Stosownie do treści art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 1 ustawy za miejsce świadczenia ww. usług uznaje się miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności stały adres lub miejsce zamieszkania. W związku z powyższym miejscem świadczenia usług polegających na udzieleniu przez spółkę prawa licencji będzie kraj nabywcy tych usług niematerialnych. Co za tym idzie spółka stosowała podstawę opodatkowania jako nie podlegające w kraju usługodawcy i wykazywała sprzedaż programów w poz. 21 deklaracji VAT-7, a na fakturach zamieszczała zapis, że miejscem opodatkowania usług jest terytorium UE, a zobowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o VAT jest usługobiorca.

W związku z faktem, iż skreślono art. 27 ustawy o VAT, od 1 stycznia 2010 r. nie obowiązuje zasada wynikająca z tych przepisów. Jednakże Wnioskodawca nadal uważa, iż przekazywanie licencji na użytkowanie programów komputerowych, nawet jeśli są zapisane na cyfrowym nośniku informacji – stanowią dostawę usług i zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem opodatkowania jest kraj, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W związku z tym przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu powyższego wynika zasada, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT poprzez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 6 ww. ustawy o VAT towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. Oprogramowanie nie jest wiec rzeczą ruchomą w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego.

Towarem zgodnie z omawianym przepisem jest przedmiot spełniający łącznie trzy warunki:

1.  jest rzeczą,
2.  jest przedmiotem czynności opodatkowanych,
3.  jest wymieniony w klasyfikacjach statystycznych.

Przedmiot niespełniający choćby jednego z tych warunków nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro licencje na użytkowanie programów komputerowych wraz z kluczem licencyjnym nie są rzeczą, w związku z tym nie mogą być towarem w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, iż w celu określenia, czy transakcja powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów czy jako świadczenie usług należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W przedstawionej sytuacji celem Wnioskodawcy jest sprzedaż licencji na użytkowanie oprogramowania przez nabywcę, które obejmuje możliwość jego użytkowania na zasadach określonych przez Wnioskodawcę i nie pociąga za sobą sprzedaży licencji pozwalającej modyfikować program, rozpowszechniać w jakiejkolwiek formie czy reprodukować. Pozostałe czynności oraz forma w jakiej nabywca uzyskuje możliwość korzystania z licencji stanowią jedynie czynności pomocnicze i nie stanowią przez to dla nabywców celu samego w sobie.

Wobec powyższego przyjąć należy, iż sprzedaż licencji na użytkowanie programów komputerowych wraz z kluczem licencyjnym stanowi na gruncie przepisów ustawy o VAT – świadczenie usług.

Zatem dla określenia miejsca opodatkowania transakcji będącej przedmiotem wniosku, a stanowiącej świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy ustalić miejsce świadczenia usług.

W celu określenia, czy przedmiotowe usługi, które świadczy Wnioskodawca, podlegają opodatkowaniu w Polsce czy też nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Generalne zasady wyrażone obecnie w art. 28b ust. 1 i 28c ust. 1 ustawy o VAT, różnicują sposób określenia miejsca świadczenia usług w zależności od tego, na czyją rzecz są one świadczone.

I tak w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” ustawy o VAT w art. 28a ustawodawca zawarł definicje podatnika.

W myśl art. 28a ww. ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz podatników w rozumieniu przepisu art. 28a ustawy o VAT, sprzedając im licencje na użytkowanie programu, którego jest twórcą. Usługi te będą świadczone dla miejsca w którym usługobiorca posiada siedzibę, na terenie Unii Europejskiej w kraju innym niż Polska.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny stwierdzić należy, iż przekazywanie przez Wnioskodawcę licencji na użytkowanie oprogramowania na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej, którzy w myśl art. 28a są podatnikami, stanowi usługę, dla której miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę, która znajduje się poza terytorium kraju. Tym samym ww. usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.