Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-968/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-10
Teza: Czy transakcja podziału Spółki przez wydzielenie z niej Działu Majątku Nieruchomego i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działu Operacyjno-Handlowego, nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności podziału Spółki przez wydzielenie Działu Majątku Nieruchomego i przeniesienie do Spółki Przejmującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności podziału Spółki przez wydzielenie Działu Majątku Nieruchomego i przeniesienie do Spółki Przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne.

Spółka jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest handel detaliczny artykułami szybko ratującymi (FMCG). Spółka jest przy tym właścicielem/użytkownikiem wieczystym nieruchomości, z których część wykorzystywana jest na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności handlowej, a część jest przedmiotem umów najmu z podmiotami zewnętrznymi.

Ponadto, działalność handlowa Spółki jest również częściowo prowadzona za pośrednictwem nieruchomości obcych, na podstawie umów najmu/dzierżawy z podmiotami trzecimi.

W związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności handlowej, jak również planowanym rozszerzeniem zakresu działalności Spółki opartej o majątek nieruchomy, w ramach struktury wewnętrznej Spółki utworzono dwie jednostki organizacyjne: Dział Operacyjno-Handlowy oraz Dział Majątku Nieruchomego (dalej również łącznie: „Działy").

Wyodrębnienie obu ww. działów jako samodzielnych jednostek wewnętrznych w Spółce nastąpiło na podstawie stosownych uchwał Zarządu Spółki w przedmiocie utworzenia odrębnych dwóch pionów działalności. W wyniku podjęcia uchwał powstały:

*   Dział Operacyjno-Handlowy, którego przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna artykułów szybko rotujących za pośrednictwem obiektów handlowych (sklepów);
*   Dział Majątku Nieruchomego, którego przedmiotem działalności są inwestycje w nieruchomości, administracja, gospodarka i zarządzanie nieruchomościami będącymi własnością Spółki.

Przedmiotowe uchwały uwzględniły między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Działów w strukturze Spółki:

1.  Wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwały Zarządu Spółki zawierały oświadczenia o wyodrębnieniu Działu Operacyjno-Handlowego oraz Działu Majątku Nieruchomego, a także wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwał zostały załączone:

*   lista pracowników przypisanych do obu Działów, w tym wskazani zostali kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi (np. do Działu Operacyjno-Handlowego przypisani zostali w szczególności pracownicy handlowi; do Działu Majątku Nieruchomego przypisani zostali w szczególności specjaliści ds. zarządzania nieruchomościami i inwestycji w nieruchomości oraz księgowi);
*   struktura organizacyjna Działów,
*   zestawienie przypisanych do Działów materialnych i niematerialnych składników majątkowych (w tym zobowiązań, należności).

Do Działu Majątku Nieruchomego zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez ten dział, takie jak:

1.  majątek trwały i aktywa służące prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania oraz obrotu nieruchomościami (obejmujący przede wszystkim znajdujące się w majątku Spółki nieruchomości własne);
2.  umowy gospodarcze związane z działalnością w zakresie zarządzania i obrotu majątkiem nieruchomym;
3.  własne wierzytelności (należności) i zobowiązania wynikające z działalności w zakresie zarządzania i obrotu majątkiem nieruchomym oraz inne zobowiązania;
4.  część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki, na które składają się w szczególności:
    1.  własność nieruchomości;
    2.  prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z odrębną własnością budynków;
    3.  własność ruchomości związanych z nieruchomościami wykorzystywanymi w działalności Działu Majątku Nieruchomego (np. komputery, drukarki, meble);
    4.  wartości niematerialne i prawne związane z działalnością nieruchomościową (licencje na oprogramowanie komputerowe);
    5.  środki pieniężne znajdujące się na subkoncie bankowym przypisanym do Działu Majątku Nieruchomego;
    6.  prawa i obowiązki wynikające z umów, dotyczących Działu Majątku Nieruchomego
    7.  umowy o dostawę mediów dotyczących nieruchomości przypisanych do Działu Majątku Nieruchomego;
    8.  umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych;
    9.  umowy ubezpieczenia dotyczące majątku nieruchomego;
    10.  wszelkie wierzytelności (należności) wynikające z umów najmu oraz inne wierzytelności związane funkcjonalnie z Działem Majątku Nieruchomego;
    11.  zakład pracy obejmujący pracowników związanych z Działem Majątku Nieruchomego.

Również do Działu Operacyjno-Handlowego zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez ten dział, takie jak:

*   aktywa trwałe służące prowadzeniu działalności w zakresie handlu artykułami szybko rotującymi (FMCG), w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie komputerowe oraz prawo do korzystania ze znaku towarowego w ramach prowadzonej działalności handlowej);
*   materiały (zapasy) niezbędne na potrzeby prowadzenia działalności handlowej;
*   umowy handlowe z kontrahentami i producentami (w tym umowy franczyzowe);
*   umowy najmu lokali handlowych zawarte z osobami trzecimi (na cele działalności operacyjnej);
*   wszelkie własne wierzytelności (należności) wynikające z działalności operacyjnej;
*   zobowiązania wynikające z działalności operacyjnej;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu bankowego udzielonego na cele działalności operacyjnej;
*   decyzje oraz zezwolenia na sprzedaż wyrobów alkoholowych;
*   umowy o prowadzenie rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych przypisanych do Działu Operacyjno-Handlowego;
*   własną strukturę organizacyjną (w tym pracowników).

Ponadto, Dział Handlowo-Operacyjny korzysta z nieruchomości należących do Działu Majątku Nieruchomego, co znajduje odzwierciedlenie w rozrachunkach wewnętrznych Spółki i jest dokumentowane przez Spółkę za pomocą wewnętrznych dokumentów księgowych.

Oba przedmiotowe działy, tj. Dział Operacyjno-Handlowy oraz Dział Majątku Nieruchomego zostały również wyodrębnione w Spółce na płaszczyźnie finansowej.

1.  Wyodrębnienie finansowe.

W ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione zostały konta analityczne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) dla każdego z Działów (został dokonany stosowny podział kont), w konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla dwóch niezależnych jednostek organizacyjnych, tj. dla Działu Operacyjno-Handlowego, jak i Działu Majątku Nieruchomego. Koszty wspólne dla obu Działów są dzielone według klucza alokacji ustalonego w uchwałach Zarządu (o ile nie można ich przypisać bezpośrednio do określonego Działu).

Ponadto, w związku z korzystaniem z majątku nieruchomego (alokowanego do Działu Majątku Nieruchomego) na potrzeby działalności handlowej Spółki (prowadzonej w ramach Działu Operacyjno-Handlowego) dla celów wewnętrznych rozliczeń pomiędzy oboma działami Spółka prowadzi ewidencje rozrachunków wewnętrznych w ramach odrębnych kont księgowych, a przedmiotowe rozliczenia dokumentowane są w formie wewnętrznych dokumentów księgowych, np. not.

Oba Działy mają także przypisane własne (osobne) rachunki bankowe - w szczególności, do Działu Majątku Nieruchomego jest przypisane odrębne subkonto do głównego rachunku Spółki, do którego uprawnienia posiada wyznaczony pracownik lub pracownicy ww. działu. Do Działów zostały alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki.

W celu ustalenia wyniku finansowego odrębnie dla każdego z obu Działów, system finansowo-księgowy w Spółce został przystosowany do raportowania na poziomie poszczególnych Działów (umożliwiając oddzielną ewidencję wszystkich zdarzeń księgowych dotyczących Działu Majątku Nieruchomego i Działu Operacyjno - Handlowego).

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne.

Ponadto, oba Działy zostały wyodrębnione w Spółce także pod względem funkcjonalnym, w stopniu pozwalającym potencjalnie na samodzielną realizację (odrębnych dla każdego działu) zadań gospodarczych - zarówno Dział Operacyjno-Handlowy, jak i Dział Majątku Nieruchomego mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące niezależnie zadania gospodarcze, do których jest przeznaczony.

Uchwała o wyodrębnieniu dwóch jednostek organizacyjnych w Spółce zawiera opis działalności, jaką będą prowadziły oba Działy.

Jak już zostało wskazane przez Wnioskodawcę, przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach Działu Majątku Nieruchomego są przede wszystkim inwestycje w nieruchomości, administracja, gospodarka i zarządzanie nieruchomościami będącymi własnością Spółki. Z kolei przedmiotem działalności Działu Operacyjno-Handlowego jest sprzedaż detaliczna artykułów szybko ratujących za pośrednictwem obiektów handlowych (sklepów).

W celu zapewnienia możliwości realizacji powierzonych im funkcji, każdemu z Działów zostały przydzielone - w zależności od zapotrzebowania - prawa do nieruchomości (rzeczowe lub obligacyjne), wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe etc.

Do Działów przypisane zostały stosowne kontrakty handlowe, pozwalające na prowadzenie własnej działalności, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Dział Operacyjno-Handlowy, jak i Dział Majątku Nieruchomego będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Dział Operacyjno-Handlowy, jak i Dział Majątku Nieruchomego nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W kolejnym etapie reorganizacji działalności Wnioskodawcy planowany jest podział Spółki, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH") poprzez wydzielenie Działu Majątku Nieruchomego do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca"). Zakładane jest przy tym, iż w Spółce po dniu wydzielenia (określonym zgodnie z KSH), pozostanie Dział Operacyjno-Handlowy (Spółka po dniu wydzielenia będzie zwana dalej: "Spółką Dzieloną"). Podział zostanie sfinansowany z zysków własnych Spółki i nie będzie się wiązał z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki (adekwatnie do art. 542 § 4 KSH).

Dodać należy, że rok podatkowy Spółki Przejmującej rozpocznie się w dniu wydzielenia, tj. w dniu wpisania Spółki Przejmującej albo wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej do Krajowego Rejestru Sądowego. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Podział Spółki będzie miał na celu osiągnięcie następujących celów ekonomicznych:

*   zracjonalizowanie działalności gospodarczej Spółki poprzez formalnoprawne rozdzielenie odrębnych rodzajów działalności gospodarczej (optymalizacja zarządzania, kontroli kosztów i nadzoru nad prawidłowym funkcjonowaniem obu części przedsiębiorstwa);
*   umożliwienie kierownictwu dedykowanemu do poszczególnych rodzajów działalności zaangażowanie się w jeden konkretny rodzaj działalności, tj. działalność handlową lub działalność w zakresie zarządzania i obrotu nieruchomościami;

W wyniku podziału na Spółkę Przejmującą zostałaby przeniesiona część majątku Spółki stanowiąca obecnie Dział Majątku Nieruchomego, obejmująca w szczególności:

*   własność nieruchomości;
*   prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z odrębną własnością budynków;
*   wartości niematerialne i prawne związane z działalnością nieruchomością (licencje na oprogramowanie komputerowe);
*   własność ruchomości związanych z nieruchomościami wykorzystywanymi w działalności Działu Majątku Nieruchomego (np. komputery, drukarki, meble);
*   środki pieniężne znajdujące się na subkoncie bankowym przypisanym do Działu Majątku Nieruchomego;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów, dotyczących Działu Majątku Nieruchomego (w tym z umów ubezpieczenia związanych z nieruchomościami własnymi);
*   umowy o dostawę mediów dotyczących nieruchomości przenoszonych do Spółki Przejmującej;
*   umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych;
*   umowy związane z nieruchomościami własnymi wszelkie wierzytelności (należności) wynikające z umów najmu oraz inne wierzytelności związane funkcjonalnie z Działem Majątku Nieruchomego;
*   zakład pracy obejmujący pracowników związanych z Działem Majątku Nieruchomego.

Na skutek dokonania podziału w majątku Spółki pozostałby, w szczególności Dział Operacyjno-Handlowy obejmujący:

*   aktywa trwałe służące prowadzeniu działalności w zakresie handlu artykułami szybko rotującymi (FMCG), w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie komputerowe oraz prawo do korzystania ze znaku towarowego w ramach prowadzonej działalności handlowej);
*   umowy handlowe z kontrahentami i producentami (w tym umowy franczyzowe);
*   umowy najmu lokali handlowych zawarte z osobami trzecimi (na cele działalności operacyjnej);
*   wszelkie własne wierzytelności (należności) wynikające z działalności operacyjnej;
*   zobowiązania wynikające z działalności operacyjnej;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu bankowego udzielonego na cele działalności operacyjnej;
*   decyzje oraz zezwolenia na sprzedaż wyrobów alkoholowych;
*   umowy o prowadzenie rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych przypisanych do Działu Operacyjno-Handlowego;
*   własną strukturę organizacyjną (w tym pracowników).

Jednocześnie, w zakresie nieruchomości, które zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej, a które są wykorzystywane na potrzeby działalności operacyjnej (przez Dział Operacyjno-Handlowy) przewiduje się, iż zostaną zawarte umowy najmu pomiędzy Spółką, a Spółką Przejmującą, aby zapewnić nieprzerwaną możliwości (i tytuł prawny) do korzystania z tych nieruchomości po dokonaniu podziału. Zobowiązanie do takiego działania zostanie zawarte w planie podziału.

W konsekwencji, zarówno zespół składników majątkowych, który zostałby przeniesiony na Spółkę Przejmującą, jak i zespół składników majątkowych pozostających w majątku Spółki będą stanowiły funkcjonalną całość, umożliwiającą samodzielne prowadzenie działalności w zakresie, odpowiednio:

*   zarządu i obrotu nieruchomościami - w odniesieniu do zespołu składników majątkowych, które zostałyby przeniesione na Spółkę Przejmującą;
*   handlu artykułami szybko rotującymi (FMCG) za pośrednictwem obiektów handlowych – w odniesieniu do zespołu składników majątkowych, które pozostałyby w Spółce Dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja podziału Spółki przez wydzielenie z niej Działu Majątku Nieruchomego i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działu Operacyjno-Handlowego, nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przeniesienia Działu Majątku Nieruchomego do Spółki Przejmującej poprzez jego wydzielenie ze Spółki (Dzielonej) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4 pkt 4a Ustawy CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ww. ustawy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z utrwalonej praktyki organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

W związku z powyższym, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r. (znak: IBPBI/2/423-157/13/JS), w której stwierdzono, co następuje: Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, podstawowym kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (IPTPP1/4512-296/15-4/MSu), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r. nr IPPP3/4512-233/15-2/IG). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 lipca 2015 r. nr „IBPB-1-2/4510-98/15/BKD).”

Z kolei kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, sprowadza się w praktyce do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwo (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 24 lipca 2015 r. znak IBPP3/4512-376/15/SR).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (znak: IPPP1/4512-549/15-2/KR), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zdaniem Spółki, wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do zespołu składników majątkowych, który ma zostać przeniesiony w toku planowanego podziału do Spółki Przejmującej (tj. Działu Majątku Nieruchomego), jak i w odniesieniu do zespołu składników majątkowych, które pozostałyby w majątku Spółki po podziale (tj. Działu Operacyjno-Handlowego), albowiem obydwie części przedsiębiorstwa Spółki:

*   działają w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania - co wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego),
*   są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki i mogłyby samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie określone operacje gospodarcze jako - odpowiednio - Dział Majątku Nieruchomego oraz Dział Operacyjno-Handlowy; oba Działy są również w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem kierowników każdego z Działów;
*   są wyodrębnione finansowo - wynik finansowy działalności z tytułu handlu artykułami szybko ratującymi (FMCG) oraz działalności w zakresie zarządzania i obrotu nieruchomościami jest ustalany odrębnie, co możliwe jest dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla działalności handlowej i działalności w zakresie zarządzania i obrotu nieruchomościami. Ponadto, do każdego z działów jest przypisany odrębny rachunek bankowy/subkonto w ramach Spółki;
*   dysponują składnikami majątkowymi pozwalającymi na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej - odpowiednio - w zakresie zarządzania i obrotu nieruchomościami oraz w zakresie handlu artykułami szybko ratującymi (FMCG). W szczególności, w przypadku działalności nieruchomościowej, po podziale Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność w tym zakresie przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych alokowanych do tej działalności oraz przy wykorzystaniu dedykowanych pracowników. Analogicznie, po przeprowadzeniu podziału Spółka będzie kontynuowała działalność handlową i generowała z tego tytułu przychody. Na zdolność działalności handlowej do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo nie będzie wpływał fakt podpisania ze Spółką Przejmującą umowy/umów najmu powierzchni handlowych, co będzie miało miejsce po podziale (w części, w której obecnie działalność handlowa Spółki prowadzona jest w oparciu o nieruchomości alokowane do Działu Majątku Nieruchomego i które będą przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej). Prawidłowość takiego stanowiska znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 r. (znak: IPTPB3/423-115/12-5/GG). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. IFSK1223/11).

Zdaniem Spółki, ponieważ Dział Majątku Nieruchomego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, podział przez wydzielenie, w ramach której do Spółki Przejmującej zostanie przeniesiony ww. dział, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na gruncie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT).

Należy wskazać, że z dniem 1 grudnia 2008 r. do Ustawy VAT został dodany przepis art. 2 pkt 27e, który formułuje identyczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak analizowany wyżej przepis art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Z uwagi na tożsamość definicji na gruncie obu ustaw, argumentacja Spółki w odniesieniu do charakteru omawianych powyżej i wyodrębnionych w strukturze Spółki Działów jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa (przedstawiona w zakresie CIT) pozostaje w całości zasadna. W efekcie, skoro - jak Spółka wykazała powyżej - każdy z przedmiotowych działów spełnia kryteria wymagane dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT to, w opinii Spółki, te same względy przesądzają o tym, że każdy z tych działów będzie stanowił także zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT - przy czym na gruncie Ustawy VAT wystarczające dla wyłączenia z opodatkowania transakcji podziału przez wydzielenie jest, aby majątek wydzielany do Spółki Przejmującej konstytuował ZCP.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że przepis ten jest implementacją art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 1977.145.1 z późn. zm., dalej: „VI Dyrektywa"; zastąpiony następnie przez art. 19 Dyrektywy 112, dalej „Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zdaniem Spółki, definicja „transakcji zbycia" użyta w Ustawie VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Znaczenia nie ma natomiast forma jego zbycia, podatkowi VAT nie powinny więc podlegać m.in. sprzedaż, aport, darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (a także każda inna czynność skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 368/09), „transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa". Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-70/10BK): „pojęcie transakcji zbycia, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)".

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, ponieważ podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną bądź istniejącą (podział przez wydzielenie) skutkuje przeniesieniem prawa własności wydzielonej części majątku, transakcja taka stanowi „zbycie" w rozumieniu Ustawy VAT. Powyższe stanowisko zostało wyrażone m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r. (sygn. I SA/Po 491/2009), czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. III SA/WA 666/2008).

Ponadto, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej „Trybunał") stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT pojęcie „przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu, jeżeli nabywca wykaże zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części.

Analogicznie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 (Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever), wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy VAT) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że podatkowi VAT nie podlegają wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w jakiejkolwiek formie prawnej (w tym również w ramach operacji podziału przez wydzielenie). W konsekwencji, dokonanie przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zespół składników majątkowych wydzielanych do Spółki Przejmującej (tj. Dział Majątku Nieruchomego) stanowi ZCP w rozumieniu Ustawy VAT.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (w tym organu podatkowego właściwego dla Spółki w zakresie przedmiotowego wniosku o interpretację), przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2014 r. (znak; ITPP2/443-752/14/AJ);
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2014 r. (znak: ITPP2/443-182/14/PS);
*   interpretacji Indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2013 r. (znak: ITPP2/443-848/13/AD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że na dzień planowanego przeniesienia Działu Majątku Ruchomego do Spółki Przejmującej składniki materialne będące przedmiotem przeniesienia będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać należy, że kwestia dotycząca braku powstania przychodu w związku z planowaną czynnością podziału Spółki przez wydzielenie Działu Majątku Nieruchomego i przeniesienie do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działu Operacyjno-Handlowego zostanie rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.