Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-845/15/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-04
Teza: - stawka podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Obiekty”, - stawka podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Zajęcia", - stawka podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Usługi kompleksowe".
Słowa kluczowe: bilety; karnet; sport; stawka; udostępnienie; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lipca 2015r. sygn. akt III SA/Gl 243/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 września 2015r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2014r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 20 października 2014r. (data wpływu 27 października 2014r.) oraz pismem z 9 grudnia 2015r. (data wpływu 11 grudnia 2015r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Obiekty”,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Zajęcia" w formie indywidualnych zajęć bez instruktora lub grupowych zajęć z instruktorem,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Zajęcia" w formie indywidualnych zajęć z instruktorem,
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Usługi kompleksowe".

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Obiekty”, „Zajęcia", „Usługi kompleksowe" (kwestie objęte pytaniem nr 1).

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 20 października 2014r. (data wpływu 27 października 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 października 2014r. znak: IBPP2/443-731/14/WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) powadzi głównie działalność handlową (PKD 46.90.Z). Ponadto Spółka nabyła i zmodernizowała obiekty sportowe z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług rekreacyjno-sportowych.

Usługi będą świadczone w trzech zasadniczych pakietach: „Obiekty", „Zajęcia" i „Usługi kompleksowe". Działalność ta będzie prowadzona w zakresie m.in.:

*   działalności obiektów sportowych (PKD 93.11.Z),
*   działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z),
*   pozaszkolne firmy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z),
*   pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z).

„Obiekty" w ramach usług związanych z działalnością obiektów sportowych uprawniać będą do prawa wstępu i korzystania z następujących obiektów:

*   hali sportowej,
*   hali kortu tenisowego i badmintona,
*   basenu,
*   kortów squasha,
*   ściany wspinaczkowej,
*   buldering.

Pakiet „Obiekty" obejmować będzie usługi związane z działalnością obiektów sportowych sklasyfikowane w PKWiU 93.11.11.0.

Pakiet „Zajęcia" uprawniać będzie do wstępu i korzystania z różnego rodzaju form aktywności fizycznej takich jak:

*   siłownia,
*   fitness, joga, ćwiczenia rehabilitacyjne,
*   aerobic, balet, taniec,
*   sztuki walk,
*   sauna,
*   jacuzzi.

Pakiet „Zajęcia" obejmuje usługi związane z rekreacją - bez względu na symbol PKWiU.

„Usługi kompleksowe" uprawniać będą w ramach wykupionego biletu do korzystania z obiektu sportowego wraz z usługą dodatkową:

*   hala sportowa (lub basen lub korty squash lub korty tenisowe) i korzystanie z sauny,
*   basen i zajęcia aerobiku (aqua aerobik),
*   basen i korzystanie z siłowni,
*   ściana wspinaczkowa (lub buldering) i korzystanie z sauny (lub basenu).

Klient w ramach opłaconego biletu na obiekt sportowy korzysta z wybranego zakresu oferowanej usługi kompleksowej. W ramach usługi kompleksowej usługa korzystania z obiektu sportowego będzie stanowiła usługę podstawową, a dodatkowa usługa jako usługa pomocnicza. Usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej.

Pakiet „Usługi kompleksowe"" obejmować będzie usługi związane z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowane w PKWiU 93.11.11.0.

Na podstawie biletu wstępu (karty, karnetu) pakiety uprawniać będą do korzystania z obiektów sportowych lub zająć w celach sportowych bądź rekreacyjnych przez klientów:

*   osoby samodzielne,
*   grupy osób,
*   grupy osób pod okiem instruktora lub nadzorem trenera,
*   wynajem pod przeprowadzanie imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów
*   wynajem obiektów sportowych podmiotom gospodarczym.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Ad I. Opis stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych).

W poz. 68 wniosku zaznaczono, że jego przedmiotem są zdarzenia przyszłe o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług rekreacyjno-sportowych.

Ad 1.1. Jednoznaczne wskazanie symbolu PKWiU dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie:

*   wynajmu obiektów sportowych dla celów zajęć sportowo-rekreacyjnych,
*   wynajmu obiektów sportowych na imprezy pozasportowe,
*   dla usług świadczonych w ramach pakietu „Obiekty" i „Usługi kompleksowe"

a) Wynajem obiektów sportowych uprawniać będzie najemcę do prawa wstępu i korzystania z: hali sportowej, hali kortu tenisowego, basenu, kortów squash, ścianki wspinaczkowej, bulderingu z możliwością prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych, w tym nauki pływania, nauki gry w tenisa, nauki i treningu w piłce nożnej. Odpłatne udostępnianie obiektów sportowych osobom fizycznym, jednostkom gospodarczym, klubom sportowym będzie wyłącznie na cele sportowo-rekreacyjne, tj. na cele zgodne z charakterem obiektów sportowych. Wynajem obiektów sportowych dla celów zajęć sportowo-rekreacyjnych mieści się w PKWiU 93.11.10.0 jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych i zgodnie z poz. 179 załącznika 3 do ustawy VAT podlegają opodatkowaniu stawką 8%.

b) Wynajem obiektów sportowych na imprezy pozasportowe, jak np. organizowanie imprez, i innych zajęć nie objętych stawką preferencyjną podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23% jako wynajem nieruchomości na własny rachunek o PKWiU 68.20.12.0.

c) Usługi świadczone w ramach obiektów sportowych uprawniać będą do prawa wstępu i korzystania z: hali sportowej, hali kortu tenisowego i badmintona, basenu, kortów squash, ścianki wspinaczkowej, bulderingu. Usługi związane z działalnością obiektów sportowych sklasyfikowano w PKWiU 93.11.10.0 (poz. 179 załącznika 3 do ustawy VAT).

Usługi kompleksowe uprawniać będą w ramach wykupionego biletu do korzystania z obiektu sportowego wraz z usługą dodatkową. Usługi kompleksowe obejmować będą usługi związane z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowane w PKWiU 93.11.10.0.

Ad. 1.2. Wskazanie, czy wynajem obiektów sportowych odbywa się na zasadzie wykupienia wstępu (karnet, bilet) czy na podstawie umowy najmu obiektów sportowych przez osoby fizyczne, grupy osób, podmioty gospodarcze.

Wynajem obiektów sportowych odbywać będzie się zarówno:

1.  na zasadzie wykupienia wstępu (karnetów, biletów) przez osoby fizyczne, grupy osób i podmioty gospodarcze,
2.  jak i na podstawie umów najmu poszczególnych obiektów sportowych, z zastrzeżeniem w umowie wynajmu wyłącznie na cele sportowe, zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów, w tym także do prowadzenia przez najemców działalności gospodarczej - zajęć sportowych.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił wniosek o brakującą opłatę w wysokości 120 zł.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone jak we wniosku nr 1):

Jaką stawką podatku VAT opodatkowane będą usługi, które Spółka planuje świadczyć w ramach pakietów:

1.  „Obiekty"?
2.  „Zajęcia"?
3.  „Usługi kompleksowe"?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1a

Usługi, które będą świadczone w ramach pakietu „Obiekty", tj. wstęp na: halę sportową, halę kortów tenisowych i badmintona, korty squash, basen, ścianę wspinaczkową i buldering podlegają stawką w wysokości 8%. Obniżona stawka ma zastosowanie do korzystania z obiektów sportowych, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - Usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKW 93.11.10.0).

Ad. 1b

Usługi świadczone w ramach pakietu „Zajęcia", jako usługi wstępu i korzystania z wyposażenia: siłowni, sauny, jacuzzi, sali fitness, jogi, ćwiczeń rehabilitacyjnych, aerobicu, baletu, tańca, sztuki walk powinny podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT jako działalność służąca poprawie kondycji fizycznej oraz pozostałej działalności rekreacyjnej związanej ze sportem, zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU).

Usługi rekreacyjne służące rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o VAT obejmują również wstęp polegający na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń a nie tylko bierne oglądanie sprzętu.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest ostatnio ukształtowana linia orzecznicza sądów: wyrok NSA z dnia 30.01.2014r. (I FSK 311/13), wyrok NSA z dnia 18.02.2014r. (I FSK 349/13), wyrok NSA z dnia 07.03.2014r. (I FSK 504/13). Sąd wskazał, że „nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie".

Ad. 1c

W ramach działalności obiektów sportowych (PKD 93.11.Z), działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z), pozaszkolnych formach edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z) oferowane będą w ramach usług wstępu na „Obiekty" oferowane będą inne usługi związane z rekreacją, tj. usługi wstępu do sauny, na siłownię lub na dodatkowe korzystanie z innego obiektu sportowego, tzw. „Usługi kompleksowe". „Usługa kompleksowa" jest jednolitym świadczeniem, stanowiącym obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie.

„Usługi kompleksowe" w których usługi dodatkowe będą oferowane w ramach usługi podstawowej, powinny być sklasyfikowane do PKWiU 93.11.10.0 i jako wymienione w załączniku nr 3 do ustawy VAT powinny podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT.

W interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2014r. znak: IBPP2/443-731/14/WN uznano stanowisko Wnioskodawcy w kwestiach objętych pytaniem nr 1:

*   jest prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Obiekty”,
*   jest nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Zajęcia",
*   jest prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Usługi kompleksowe".

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 12 listopada 2014r. znak: IBPP2/443-731/14/WN w części dotyczącej podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Zajęcia”, zarzucając jej naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z 2 lipca 2015r. sygn. akt III SA/Gl 243/15 uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-731/14/WN.

W ww. wyroku Sąd zauważył, że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT wyłącznie z wejściem do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do biletów i kart wstępu do siłowni/sali dla aerobiku itp., które upoważniają do korzystania (niezależnie od możliwości skorzystania z fachowej wiedzy instruktora za którą nie jest pobierana dodatkowa opłata) z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie świadczone usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem obiektu sportowego, takie jak np. usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lipca 2015r. sygn. akt III SA/Gl 243/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 30 listopada 2015r. znak: IBPP2/4512-845/15/WN wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku z 22 lipca 2014r.

W piśmie z 9 grudnia 2015r. (data wpływu 11 grudnia 2015r.), będącym odpowiedzią na ww. wezwanie tut. organu z 30 listopada 2015r. znak: IBPP2/4512-845/15/WN Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy w następujący sposób:

Oferowane w ramach pakietu „Zajęcia" ćwiczenia rehabilitacyjne nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, lecz są to zajęcia ogólnorozwojowe, relaksacyjne, rozciągające itp. mające na celu poprawiać ogólną kondycję fizyczną. Tego rodzaju ćwiczenia nie będą prowadzone przez osobę wykonującą zawód medyczny. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Usługi w ramach pakietu „Zajęcia": fitness, joga, ćwiczenia rehabilitacyjne, aerobic, balet, sztuki walki odbywają się wyłącznie w formie grupowej tj. wg zapisów na daną grupę zajęciową. Nie prowadzi się tego rodzaju zajęć odrębnie dla pojedynczych osób.

Usługa zajęć tanecznych odbywa się zarówno w formie grupowej jak i indywidualnej. W formie grupowej są to zajęcia o wyznaczonych godzinach, na które mogą się zapisywać osoby indywidualnie, lecz same zajęcia prowadzone są dla grupy uczestników. W formie indywidualnej zajęcia z instruktorem mogą odbywać się dla jednej lub dwóch osób (para taneczna), a godziny zajęć ustalane są indywidualnie z trenerem. W tego rodzaju zajęciach rolą trenera jest nauka tańca.

Usługa zajęć na siłowni jest usługą wyłącznie indywidualną, z trenerem lub bez niego. W wypadku zajęć bez trenera wstęp na siłownię możliwy jest w dowolnych godzinach otwarcia, a płatność jest liczona od wejścia bez dalszych ograniczeń czasowych w korzystaniu z siłowni w danym dniu. W przypadku zajęć z instruktorem obowiązują karnety na godziny (np. 10 jednogodzinnych zajęć), które są do wykorzystania w określonym czasie np. 30 dni. W zajęciach z instruktorem, rolą instruktora jest dobór odpowiednich ćwiczeń, kontrola prawidłowości ich wykonania, wskazanie i instrukcja obsługi sprzętu do ćwiczeń, a także dbanie o bezpieczne wykonanie ćwiczenia. Zajęcia indywidualne przeznaczone są dla jednego uczestnika, gdzie trener jest do jego wyłącznej dyspozycji. Płatność za zajęcia z instruktorem jest odpłatna osobno w stosunku do płatności za zajęcia bez instruktora.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest:

*   prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Obiekty”,
*   prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Zajęcia" w formie indywidualnych zajęć bez instruktora lub grupowych zajęć z instruktorem,
*   nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Zajęcia" w formie indywidualnych zajęć z instruktorem,
*   prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Usługi kompleksowe".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją poz. 179 – wymieniono „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” - PKWiU 93.11.10.0.

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), w sekcji R: „Działalność związana z kulturą, rozrywką i rekreacją” wymieniono dział 93 oznaczony jako „Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna”, obejmujący grupy, klasy i podklasy:

93.1 – Działalność związana ze sportem,

93.11.Z – Działalność obiektów sportowych,

93.12.Z – Działalność klubów sportowych,

93.13.Z – Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

93.19.Z – Pozostała działalność związana ze sportem,

93.2 – Działalność rozrywkowa i rekreacyjna,

93.21.Z – Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki,

93.29.Z – Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Natomiast w wyjaśnieniach do PKD – 2007 wskazano, że podklasa oznaczona jako 93.11.Z – Działalność obiektów sportowych obejmuje m.in. działalność obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub obiektów sportowych halowych (otwartych, zamkniętych lub zadaszonych, z miejscami siedzącymi dla widzów lub bez), tj.: stadiony do gry w piłkę nożną, stadiony do gry w krykieta, rugby, tory wyścigowe dla samochodów, psów, koni, baseny, stadiony lekkoatletyczne, hale i stadiony przeznaczone dla sportów zimowych, włączając hale do gry w hokeja, hale bokserskie, pola golfowe, tory do gry w kręgle, pozostałe obiekty sportowe.

Odzwierciedleniem Polskiej Klasyfikacji Działalności jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., w Sekcji R mieszczą się Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne.

W Dziale 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją”, mieszczącym się w Sekcji R, wymienione zostały:

93.1 usługi związane ze sportem,

93.11.10 usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

93.2 usługi związane z rozrywką i rekreacją.

W dziale 96 „pozostałe usługi indywidualne”, mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały: 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

Zatem ustawodawca ściśle określił, że z preferencyjnej stawki podatku VAT m.in. korzystają usługi związane z działalnością obiektów sportowych posługując się przy tym symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008r., będące aktem wykonawczym do ustawy o statystyce publicznej, stosowane jest do celów podatku od towarów i usług, ale nie stanowi prawa podatkowego, o którym mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nakaz uwzględnienia przy określaniu sposobu opodatkowania usług w oparciu o klasyfikację dokonaną na podstawie przepisów o statystyce wynika wprost z art. 5a ustawy, który stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Identyfikacja, o której mowa, dotyczy przede wszystkim tych usług, które są zwolnione od opodatkowania, które opodatkowane są preferencyjną stawką podatku, względnie dla których przewidziano specjalne mechanizmy opodatkowania. To klasyfikacje statystyczne przesądzają o stawkach podatku czy też prawie do zwolnienia podatkowego.

Zatem skoro ustawodawca wyraźnie określił – posługując się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług – dla jakich usług możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to nie można tego przepisu rozciągać na pozostałe usługi.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka powadzi głównie działalność handlową (PKD 46.90.Z). Ponadto Spółka nabyła i zmodernizowała obiekty sportowe z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług rekreacyjno-sportowych.

Usługi będą świadczone w trzech zasadniczych pakietach: „Obiekty", „Zajęcia" i „Usługi kompleksowe". Działalność ta będzie prowadzona w zakresie m.in.:

*   działalności obiektów sportowych (PKD 93.11 .Z),
*   działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z),
*   pozaszkolne firmy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z),
*   pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z).

„Obiekty" w ramach usług związanych z działalnością obiektów sportowych uprawniać będą do prawa wstępu i korzystania z następujących obiektów:

*   hali sportowej,
*   hali kortu tenisowego i badmintona,
*   basenu,
*   kortów squasha,
*   ściany wspinaczkowej,
*   buldering.

Pakiet „Obiekty" obejmować będzie usługi związane z działalnością obiektów sportowych sklasyfikowane w PKWiU 93.11.11.0.

Pakiet „Zajęcia" uprawniać będzie do wstępu i korzystania z różnego rodzaju form aktywności fizycznej takich jak:

*   siłownia,
*   fitness, joga, ćwiczenia rehabilitacyjne,
*   aerobic, balet, taniec,
*   sztuki walk,
*   sauna,
*   jacuzzi,

Pakiet „Zajęcia" obejmuje usługi związane z rekreacją - bez względu na symbol PKWiU.

„Usługi kompleksowe" uprawniać będą w ramach wykupionego biletu do korzystania z obiektu sportowego wraz z usługą dodatkową:

*   hala sportowa (lub basen lub korty squash lub korty tenisowe) i korzystanie z sauny,
*   basen i zajęcia aerobiku (aqua aerobik),
*   basen i korzystanie z siłowni,
*   ściana wspinaczkowa (lub buldering) i korzystanie z sauny (lub basenu).

Klient w ramach opłaconego biletu na obiekt sportowy korzysta z wybranego zakresu oferowanej usługi kompleksowej. W ramach usługi kompleksowej usługa korzystania z obiektu sportowego będzie stanowiła usługę podstawową, a dodatkowa usługa jako usługa pomocnicza. Usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej.

Pakiet „Usługi kompleksowe"" obejmować będzie usługi związane z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowane w PKWiU 93.11.11.0.

Na podstawie biletu wstępu (karty, karnetu) pakiety uprawniać będą do korzystania z obiektów sportowych lub zająć w celach sportowych bądź rekreacyjnych przez klientów:

*   osoby samodzielne,
*   grupy osób,
*   grupy osób pod okiem instruktora lub nadzorem trenera,
*   wynajem pod przeprowadzanie imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów
*   wynajem obiektów sportowych podmiotom gospodarczym.

Wynajem obiektów sportowych uprawniać będzie najemcę do prawa wstępu i korzystania z: hali sportowej, hali kortu tenisowego, basenu, kortów squash, ścianki wspinaczkowej, bulderingu z możliwością prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych, w tym nauki pływania, nauki gry w tenisa, nauki i treningu w piłce nożnej. Odpłatne udostępnianie obiektów sportowych osobom fizycznym, jednostkom gospodarczym, klubom sportowym będzie wyłącznie na cele sportowo-rekreacyjne, tj na cele zgodne z charakterem obiektów sportowych. Wynajem obiektów sportowych dla celów zajęć sportowo-rekreacyjnych mieści się w PKWiU 93.11.10.0 jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych i zgodnie z poz. 179 załącznika 3 do ustawy VAT podlegają opodatkowaniu stawką 8%.

Wynajem obiektów sportowych na imprezy pozasportowe, jak np. organizowanie imprez, i innych zajęć nie objętych stawką preferencyjną podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23% jako wynajem nieruchomości na własny rachunek o PKWiU 68.20.12.0.

Usługi świadczone w ramach obiektów sportowych uprawniać będą do prawa wstępu i korzystania z: hali sportowej, hali kortu tenisowego i badmintona, basenu, kortów squash, ścianki wspinaczkowej, bulderingu. Usługi związane z działalnością obiektów sportowych sklasyfikowano w PKWiU 93.11.10.0 (poz. 179 załącznika 3 do ustawy VAT).

Usługi kompleksowe uprawniać będą w ramach wykupionego biletu do korzystania z obiektu sportowego wraz z usługą dodatkową. Usługi kompleksowe obejmować będą usługi związane z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowane w PKWiU 93.11.10.0.

Wynajem obiektów sportowych odbywać będzie się zarówno:

1.  na zasadzie wykupienia wstępu (karnetów, biletów) przez osoby fizyczne, grupy osób i podmioty gospodarcze,
2.  jak i na podstawie umów najmu poszczególnych obiektów sportowych, z zastrzeżeniem w umowie wynajmu wyłącznie na cele sportowe, zgodnie z przeznaczeniem tych obiektów, w tym także do prowadzenia przez najemców działalności gospodarczej - zajęć sportowych.

Wątpliwość Wnioskodawcy (pyt. nr 1) budzi stawka podatku VAT dla usług, które Spółka planuje świadczyć w ramach pakietów:

1.  „Obiekty",
2.  „Zajęcia",
3.  „Usługi kompleksowe".

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 8% VAT w powołaniu na poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, podlegają wyłącznie te usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

A zatem, skoro jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca świadczy usługi w ramach pakietu „Obiekty" – na które składa się prawo wstępu i korzystania z: hali sportowej, hali kortu tenisowego i badmintona, basenu, kortów squasha, ściany wspinaczkowej, buldering, który obejmować będzie usługi związane z działalnością obiektów sportowych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 i będą one wykonywane w obiekcie będącym obiektem sportowym, to spełnione zostaną przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacyjne korzystanie z tych obiektów, czy też uprawianie sportu.

Natomiast w odniesieniu do pakietu „Zajęcia" – który uprawnia do wstępu i korzystania z różnego rodzaju form aktywności fizycznej takich jak: siłownia, fitness, joga, ćwiczenia rehabilitacyjne, aerobic, balet, taniec, sztuki walk, sauna, jacuzzi, który obejmować będzie usługi związane z rekreacją - bez względu na symbol PKWiU, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w jego ramach nie będą zawsze korzystać z obniżonej 8% stawki podatku w oparciu o poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

W ocenie tut. Organu, charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, wymienionych w opisie sprawy, obejmujących usługi siłowni prowadzone w formie indywidualnych zajęć bez instruktora, usługi fitness, jogi, aerobic, balet, taniec, sztuki walk, ćwiczenia rehabilitacyjne w ramach zajęć grupowych prowadzonych przez instruktora oraz sauna i jacuzzi, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Opłata za bilety wstępu (pakiet „Zajęcia”) uprawniająca klienta do korzystania np. z siłowni, sauny, pomieszczeń do fitnessu i uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach ogólnorozwojowych, poprawiających ogólną kondycję fizyczną, nie może być utożsamiana z opłatą za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń. Świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi są związane z normalnym typowym użytkowaniem tego typu obiektu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe w tak przedstawionym opisie sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi, które obejmują wstęp na siłownię (bez trenera), fitness, jogę, aerobic, balet, taniec, sztuki walk, prowadzonych przez instruktora w zajęciach grupowych oraz sauna czy jacuzzi, jak również ćwiczenia rehabilitacyjne, które nie będą prowadzone przez osobę wykonującą zawód medyczny i nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej lecz są zajęciami ogólnorozwojowymi, relaksacyjnymi, rozciągającymi itp. mającymi na celu poprawiać ogólną kondycję fizyczną, wpisują się w definicję usług wstępu związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie sprzedaż pakietu „Zajęcia”, w ramach którego oferowane usługi obejmują wyłącznie korzystanie z dostępnych urządzeń znajdujących się na terenie obiektu w pomieszczeniach np. siłowni, fitness czy jogi i nie obejmują indywidualnie prowadzonych zajęć przez instruktora indywidualnego, a także usługi korzystania z sauny lub jacuzzi podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast, w sytuacji kiedy oferowane w ramach tego pakietu zajęcia taneczne czy zajęcia na siłowni są zajęciami indywidualnymi i odbywają się pod okiem instruktora (trenera), wówczas nie są one objęte stawką obniżoną. Usługi te opodatkowane są stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z obniżonej do 8% stawki podatku nie korzystają ww. usługi treningu personalnego (usługi zajęć indywidualnych). Wykupienie takiej usługi nie ma bowiem charakteru „opłaty za wstęp”, ponieważ osoba nabywająca taką usługę nie tylko może korzystać z infrastruktury znajdującej się w obiekcie i uczestniczyć w ogólnodostępnych zajęciach (na podstawie odrębnego karnetu), ale korzysta przede wszystkim z indywidualnej opieki trenera. Jak wynika z wniosku, w zajęciach z instruktorem, rolą instruktora jest dobór odpowiednich ćwiczeń, kontrola prawidłowości ich wykonania, wskazanie i instrukcja obsługi sprzętu do ćwiczeń, a także dbanie o bezpieczne wykonanie ćwiczenia. Zajęcia indywidualne przeznaczone są dla jednego uczestnika, gdzie trener jest do jego wyłącznej dyspozycji. Zauważyć dodatkowo należy, że pod pojęciem treningu personalnego rozumie się zarówno treningi indywidualne, jak również treningi w małych grupach (dwie osoby – para taneczna).

Zatem, usługi te nie spełniają warunków pozwalających uznać je za usługi wymienione w poz. 179, poz. 183, poz. 185 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, co wyklucza w tym przypadku zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. W konsekwencji usługi te, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Wnioskodawca w swojej ofercie posiada również pakiet „Usługi kompleksowe" - uprawniający w ramach wykupionego biletu do korzystania z obiektu sportowego wraz z usługą dodatkową: hala sportowa (lub basen lub korty squash lub korty tenisowe) i korzystanie z sauny, basen i zajęcia aerobiku (aqua aerobik), basen i korzystanie z siłowni, ściana wspinaczkowa (lub buldering) i korzystanie z sauny (lub basenu).

W niniejszej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie stawki podatku dla usługi korzystania z obiektu sportowego wraz z usługą dodatkową, tj. hala sportowa (lub basen lub korty squash lub korty tenisowe) i korzystanie z sauny, basen i zajęcia aerobiku (aqua aerobik), basen i korzystanie z siłowni, ściana wspinaczkowa (lub buldering) i korzystanie z sauny (lub basenu).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 8% VAT w powołaniu na poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, podlegają wyłącznie te usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

A zatem, skoro jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca świadczy usługi w ramach pakietu „Usługi kompleksowe" – na które składa się prawo wstępu i korzystania z: hali sportowej (lub basenu lub kortów squash lub kortów tenisowych) i korzystanie z sauny, basenu i zajęć aerobiku (aqua aerobik), basenu i korzystania z siłowni, ściany wspinaczkowej (lub buldering) i korzystania z sauny (lub basenu), który obejmować będzie usługi związane z działalnością obiektów sportowych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 i będą one wykonywane w obiekcie będącym obiektem sportowym, to spełnione zostaną przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacyjne korzystanie z tych obiektów, czy też uprawianie sportu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za:

*   prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Obiekty”,
*   prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Zajęcia" w formie indywidualnych zajęć bez instruktora lub grupowych zajęć z instruktorem,
*   nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Zajęcia" w formie indywidualnych zajęć z instruktorem,
*   prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach pakietu „Usługi kompleksowe".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 243/15, tj. w dniu 12 listopada 2014r.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy a także stanowisku Wnioskodawcy (tj. powołany we własnym stanowisku symbol klasyfikacji wg PKWiU 93.11.10.0), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja, została potraktowana jako element zdarzenia przyszłego. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że interpretację w zakresie stawki podatku VAT oparto na podanym przez Wnioskodawcę symbolu PKWiU 93.11.10.0 wskazanym w piśmie będącym uzupełnieniem wniosku.

Należy bowiem zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to Podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wyrobu lub usługi, a w razie wątpliwości Podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, a w szczególności symbolu PKWiU usług lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania nr 1, natomiast w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.