Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.326.2021.4.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-28
Teza: Ustalenie, czy wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed dniem 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w konsekwencji czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków (część pytania dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych).
Słowa kluczowe: przepisy-zmiana przepisów; płatnik; spółki-spółka komandytowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 23 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.), uzupełnione pismem z 1 i 4 czerwca 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 26 maja 2021 r. Nr 0111-KDIB1-2.4010.137.2021.2.SK; 0114-KDIP3-1.4011.326.2021.3.MK1 (data doręczenia 1 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed dniem 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w konsekwencji czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków (część pytania dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed dniem 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w konsekwencji czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków (część pytania dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych)

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.137.2021.1.SK, 0114-KDIP3-1.4011.326.2021.3.MK1, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 1 i 4 czerwca 2021 r.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka A Sp. z o.o.

*   Zainteresowanych niebędących stronami postępowania: Spółka B Sp. z o.o. sp. komandytowa M. K. P. B. T. M. M. K.  

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca pełni rolę komplementariusza w spółce B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”), prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Komandytariuszami Spółki są osoby fizyczne (dalej: „Osoby fizyczne”). Osoby fizyczne posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca, Spółka oraz Osoby fizyczne są Zainteresowanymi w ramach niniejszego Wniosku (dalej: „Zainteresowani”).

Z uwagi na nowelizacje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021, Spółka w 2021 r. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i dla celów podatku dochodowego będzie traktowana jak osoba prawna.

W tym miejscu, wskazać należy, że Spółka, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, będzie stosować w odniesieniu do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W konsekwencji Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W Spółce na moment uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, może znajdować się zysk za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2020 r. i kończący się w dniu 31 grudnia 2020 r. oraz za lata poprzednie, a także zysk wypracowany przez Spółkę w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. Może być tak, że wypłata wskazanego zysku wspólnikom (tj. Wnioskodawcy oraz Osobom fizycznym) nastąpi dopiero po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych tj. przed dniem 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych, w konsekwencji czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych tj. przed dniem 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego, wobec czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 19 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Co istotne, taka sama regulacja została również dodana do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o PDOF). Stosownie bowiem do art. 5a pkt 31 ustawy o PDOF, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. Jednocześnie, na gruncie z art. 5a pkt 28 lit c) ustawy o PDOF, przez spółkę rozumie się spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W tym miejscu, wskazać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e (\`(...)\`).

Jednocześnie, na gruncie art. 22 ust. 1a ustawy o PDOP, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 4e ustawy o PDOP, zwalnia się od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Z kolei, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy o PDOF, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jednocześnie płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21.

W tym miejscu, należy jednak zauważyć, że w myśl art. 30a ust. 6a ustawy o PDOF, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Podkreślenia dodatkowo wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a) ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

W świetle powołanych powyżej przepisów, począwszy od 1 stycznia 2021 r. dochody spółki komandytowej posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlegają opodatkowaniu zarówno na poziomie wspólników jak również na poziomie samej Spółki. Oznacza to, że wypracowany przez spółkę komandytową dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, który uiszczany jest przez Spółkę. Następnie od kwoty dochodu pomniejszonego o podatek dochodowy zapłacony przez Spółkę, który przeznaczony zostanie do wypłaty wspólnikom, ponownie, w momencie wypłaty tych zysków na rzecz wspólników, potrącony zostanie podatek przez Spółkę jako płatnika, w kwocie 19% z tytułu przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Ponadto, stosownie do treści przepisu przejściowego tj. art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia wskazanego powyżej przepisu przejściowego wynika, że wypłata zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego, a dokonana po tym dniu, będzie neutralna podatkowo i nie będzie mieć do niej zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, jak również art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy o PDOF. Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca w przepisie przejściowym tj. przywołanym powyżej art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, odwołuje się do reżimu podatkowego, gdy spółka ta traktowana jest jak spółka transparentna podatkowo. Mając to na uwadze należy wskazać, że wypłacenie środków pochodzących z zysku wygenerowanego przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika PDOP, skutkuje wyłącznie „odebraniem" dochodu, który już raz podlegał opodatkowaniu i został już rozpoznany jako dochód po stronie wspólnika takiej spółki. Na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2020 r., trudno traktować podział zysku w spółce komandytowej jako nowe zdarzenie kreujące „dochód", gdyż podział zysku jest jedynie czynnością techniczną. Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy było wprowadzenie zasady, że taki dochód tj. wynikający z zysków osiągniętych przez spółkę komandytową, już raz wykazany do opodatkowania na poziomie wspólników, powinien pozostać jednokrotnie opodatkowany, skoro dotychczasowe przepisy nie przewidywały wtórnego opodatkowania dochodów w spółce osobowej.

Przyjęcie odmiennego sposobu rozumienia przepisu przejściowego tj. art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, prowadziłoby do sytuacji, że przepis ten nie mógłby zostać zastosowany w praktyce. Uznanie bowiem za prawidłowe stanowiska, że zyski osiągnięte w okresie, gdy Spółka była transparentna podatkowo miałyby być opodatkowane dwukrotnie, w sytuacji, gdy będą one wypłacane po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego skutkuje tym, że nie można zidentyfikować adresatów tej normy prawnej. Omawiany przepis wskazuje bowiem wprost, że stosuje się go „ do dochodów wspólników spółki komandytowej (\`(...)\`) z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem". Oznacza to, że może mieć on jedynie faktyczne zastosowanie do sytuacji, w której wspólnicy decydują się na wypłatę osiągniętych zysków, po dniu uzyskania statusu podatnika przez spółkę komandytową. Do tego momentu bowiem, zyski te nie miały charakteru osiągniętych przed uzyskaniem statusu podatnika przez Spółkę i podlegały opodatkowaniu na dotychczasowych zasadach i w takim stanie faktycznym przepis przejściowy w obowiązującym brzmieniu, jest bezcelowy.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania zysków zatrzymanych jest reguła wyrażona w art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy trudno uznać za logiczne, aby dla nowopowstałych zysków ustawodawca zdecydował się wprowadzać możliwość zastosowania zwolnienia (po spełnieniu szeregu dodatkowych warunków, określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP), a jednocześnie bezwzględnie wykluczać możliwość zastosowania takiego zwolnienia w stosunku do zysków wypłacanych po dniu 30 kwietnia 2021 r. (gdyby hipotetycznie zyski te miały podlegać ponownemu opodatkowaniu). Nie znajduje żadnych podstaw rozumowanie, zgodnie z którym zyski z okresu, gdy spółka była transparentna podatkowo miałyby być opodatkowane dwukrotnie, a w stosunku do nowych zysków możliwe byłoby zastosowanie zwolnienia. W konsekwencji, konstrukcja art. 11 ust. 3 ustawy zmieniającej również wskazuje, że celem ustawodawcy było, aby zyski wypracowane przed dniem uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego przez spółki komandytowe, nie podlegały opodatkowaniu w momencie ich wypłaty na rzecz wspólników.

Kolejny argumentem przemawiającym za tym, że zyski wypracowane przez Spółkę przed uzyskaniem statusu podatnika nie powinny podlegać opodatkowaniu w momencie ich wypłaty po dniu 1 maja 2021 r., jest fakt, że przyjęcie odmiennego podejścia w tym zakresie prowadziłoby do niesprawiedliwego opodatkowania części podatników. Należy zauważyć, że odmienne rozumienie treści przepisu przejściowego prowadziłoby bowiem do opodatkowania jedynie tych podatników, którzy nie wypłacili zysków przed uzyskaniem przez spółkę komandytową statusu podatnika. W konsekwencji, te same zyski tj. zyski wypracowane w okresie przed uzyskaniem statusu podatnika przez spółkę komandytową, w jedynym przypadku podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu a w drugim nie. Jednocześnie elementem rozstrzygającym w tym zakresie, będzie jedynie techniczna czynność wypłaty zysku w spółce komandytowej oraz okres, w którym go dokonano. Taki działanie prowadziłoby do niesprawiedliwego oraz niemającego żadnych podstaw, różnicowania podatników którzy postanowili wypłacić zyski przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika (podlegających jednokrotnemu opodatkowaniu) i tych, którzy postanowili wypłacić osiągnięte zyski po dniu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika (podlegających podwójnemu opodatkowaniu).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 maja 1994 r., sygn. K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94).

Jednocześnie, zgodnie z poglądem doktryny (Banaszak B.; „Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.:

1.  zasada zaufania obywateli do państwa;
2.  zasada przyzwoitej legislacji oraz
3.  zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Przy czym, zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2020 r.; sygn. K 45/01).

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podnoszono tezę o konieczności przestrzegania przez ustawodawcę horyzontu czasowego, który on sam ustalił, ponieważ „złamanie swego rodzaju przyrzeczenia, wyrażonego w ustawie, musi być uznane za wyraz szczególnej nieodpowiedzialności władzy publicznej i tym samym - za wyjątkowo rażące naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej jednym z fundamentów zasady państwa prawa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2011 r., sygn. P 36/10 oraz z 19 kwietnia 2005 r., sygn. K 4/05).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie za prawidłowe stanowiska, że zyski wypracowane przez Spółkę przed uzyskaniem statusu podatnika, powinny podlegać opodatkowaniu w momencie ich wypłaty po dniu 1 maja 2021 r. powodowałoby naruszenie wskazanych powyżej zasad. Wynika to z faktu, że, że dochody ze zrealizowanych działań gospodarczych - które zostały opodatkowane według obowiązującego na moment ich realizacji zasad - podlegały ponownemu opodatkowaniu według nowych zasad, które zostały wprowadzone przez ustawodawcę już po osiągnięciu tych dochodów. Działanie takie byłoby wprost sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz bezpośrednim naruszeniem przez ustawodawcę horyzontu czasowego, który on sam ustalił.

Powyżej zaprezentowane podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Jak przykładowo wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.13.2021.3.AK:

„Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez tego wspólnika zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólnika neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na spółce komandytowej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu."

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym, wypłata zysków wygenerowanych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. nie będzie podlegać opodatkowaniu na nowych zasadach wprowadzonych do ustawy o PDOP i ustawy o PDOF przez ustawę zmieniającą, tylko będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, wobec czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do treści art. 5a pkt 31 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c analizowanej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b – 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że uzyskane przez wspólników spółki komandytowej przychody z tytułu udziału w jej zyskach, wypracowanych przez taką spółkę już po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i co do zasady jest opodatkowany podatkiem w wysokości 19%. Na spółce komandytowej natomiast ciążą obowiązki płatnika.

Jednakże w myśl przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że zyski spółki komandytowej uzyskane przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dotychczasowych zasadach.

Stosownie do art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. – spółka komandytowa uznawana była za spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. należy wskazać, że poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Stąd więc rozdysponowanie majątkiem już opodatkowanym, jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowo neutralne.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez wspólników wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólników neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (o ile faktycznie zysk ten zostanie ustalony według takiego samego udziału, według jakiego dla celów podatkowych ustalany był udział wspólnika w przychodach i kosztach spółki komandytowej), a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia tego podatku.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.