Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.220.2020.4.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-26
Teza: Czy zamiana akcji serii A na akcje serii B, dokonana w sierpniu 2020 r., skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: akcja; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; prawa-prawa majątkowe; zamiana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.), uzupełnionym 20 października 2020 r., 23 grudnia 2020 r. oraz 4 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie m.in. skutków podatkowych zamiany akcji przez Wnioskodawcę

*   w części dotyczącej braku spełnienia przez Wnioskodawcę (nabywcę akcji) warunku zamieszkiwania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie m.in. skutków podatkowych zamiany akcji przez Wnioskodawcę. Wniosek uzupełniono 20 października 2020 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 9 grudnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP3-1.4011.594.2020.2.MG, 0111-KDIB2-2.4014.220.2020.3.MZ, 0111-KDIB2-2.4014.242.2020.3.MZ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 23 grudnia 2020 r. (data wpływu dodatkowej opłaty) oraz 4 stycznia 2021 r. (data uzupełnienia pozostałych braków formalnych).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą od listopada 2019 r. miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wcześniej Wnioskodawca był niemieckim rezydentem podatkowym, podlegającym w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przeszłości (przed 2016 r.) Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie 4000 akcji Spółki z grupy kapitałowej A (dalej jako „Grupa”), tytułem dodatkowego wynagrodzenia za pracę świadczoną na rzecz Grupy. Przychód z tego tytułu nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w żadnym państwie.

W 2016 r. Wnioskodawca nabył kolejnych 1000 akcji wyżej wymienionej Spółki, po cenie 1 euro/1 akcja, tj. znacznie niższej od wartości rynkowej. Akcje stanowiły dodatkowe wynagrodzenie za pracę świadczoną w Niemczech na rzecz Grupy. W związku z powyższym wartość rynkowa tych akcji, określona na kwotę 19 999 euro, podlegała opodatkowaniu w Niemczech jako wynagrodzenie za pracę.

W tym samym 2016 r. Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie dodatkowe 30 000 akcji Spółki, jako wynagrodzenie za pracę świadczoną na Ukrainie na rzecz Grupy. Zgodnie z niemiecko-ukraińską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód z tytułu otrzymania tych akcji podlegał opodatkowaniu na Ukrainie. W związku z powyższym, wartość nominalna ww. akcji została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na Ukrainie. W Niemczech natomiast zastosowano metodę wyłączenia z progresją, uznając dochód z tytułu otrzymania akcji za osiągnięty na Ukrainie i w związku z tym niepodlegający opodatkowaniu w Niemczech. Niemniej, wartość rynkowa otrzymanych akcji (600 000 euro) została uwzględniona dla potrzeb określenia stawki podatku, mającej zastosowanie do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy osiągniętych w Niemczech, przyczyniając się do ustalenia wyższej stawki podatkowej niż miałaby zastosowanie w przypadku nieuwzględnienia dochodu z tytułu otrzymania akcji w kalkulacji należnego podatku.

Łącznie, Wnioskodawca nabył lub otrzymał przed 2016 r. oraz w trakcie 2016 r. 35 000 akcji Spółki z Grupy. Następnie, Spółka dokonała podziału (split) swoich akcji w stosunku 1:5, w wyniku czego liczba akcji będących własnością Wnioskodawcy wyniosła 175 000.

Wnioskodawca nabył lub otrzymał akcje serii A, które nie są notowane w ramach zorganizowanego obrotu giełdowego. Są natomiast uprzywilejowane pod względem prawa głosu, gdyż na każdą akcję przypada 1 głos. Oprócz akcji serii A, Spółka wyemitowała również akcje serii B, które są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Sztokholmie (Nasdaq Stockholm). Posiadacz akcji serii B dysponuje jednak tylko 1/10 prawa głosu.

Zgodnie ze Statutem Spółki, akcje serii A mogą zostać zamienione na akcje serii B. Wniosek o zamianę musi zostać przedłożony na piśmie Radzie Dyrektorów Spółki oraz musi wskazywać liczbę akcji podlegających zamianie. Zamiana staje się skuteczna w momencie zarejestrowania akcji serii B na rachunku papierów wartościowych akcjonariusza, potwierdzonego w systemie rozliczeniowym Euroclear.

W sierpniu 2020 r. Wnioskodawca dokonał zamiany 175 000 akcji serii A na taką samą ilość akcji serii B, zgodnie z procedurą opisaną powyżej. Pisemna notyfikacja o zamiarze dokonania konwersji akcji została przez Wnioskodawcę złożona osobiście w Oddziale niemieckiego Banku z siedzibą w B., który prowadzi rachunek papierów wartościowych Wnioskodawcy, na którym ww. akcje są zarejestrowane.

Również w sierpniu 2020 r. Wnioskodawca dokonał za pośrednictwem Giełdy Papierów Wartościowych w Sztokholmie sprzedaży 153 722 akcji serii B, nabytych w wyniku zamiany.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., że akcje będące przedmiotem zamiany to akcje spółki akcyjnej prawa szwedzkiego (szw. aktiebolag, w skrócie AB), mającej siedzibę na terytorium Królestwa Szwecji.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część uzupełnienia stanu faktycznego wniosku, która jest istotna dla rozstrzygnięcia w podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do skutków podatkowych zamiany akcji przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4):

Czy zamiana akcji serii A na akcje serii B, dokonana w sierpniu 2020 r., skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana 175 000 akcji serii A na taką samą ilość akcji serii B, dokonana w sierpniu 2020 r., nie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 815, z póżn. zm.). zwanej dalej „ustawą o PCC”, podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie zaś do art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, udziały w spółkach kapitałowych powinny być traktowane jako prawo majątkowe wykonywane w krajach, gdzie znajdują się zarejestrowane siedziby tych spółek.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 grudnia 2010 r. Znak: IPPB2/436-368/10-2/MZ.

Skoro zatem przedmiotem umowy zamiany były akcje spółki z Grupy, mającej siedzibę na terytorium Szwecji, notowanej na sztokholmskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, należy uznać je za prawo majątkowe wykonywane na terytorium Szwecji. W efekcie należy uznać, że przedmiotem zamiany nie były prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro zaś przedmiotem zamiany były prawa majątkowe wykonywane za granicą, to dla określenia, czy czynność zamiany podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, należy ustalić, czy spełnione zostały kumulatywnie warunki określone w pkt 2 art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, tj.:

1.  Czy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
2.  Czy czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

W opinii Wnioskodawcy, żaden z ww. warunków w jego sprawie nie jest spełniony. Nabywcą akcji serii A jest bowiem spółka z Grupy, która nie ma siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co się zaś tyczy drugiego warunku, umowa zamiany została dokonana poprzez złożenie dyspozycji zamiany akcji przez Wnioskodawcę oraz zarejestrowanie akcji serii B, w miejsce akcji serii A, na jego rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez położony w B. Oddział Banku mającego siedzibę w Niemczech. Dodatkowo, Wnioskodawca osobiście złożył dyspozycję wymiany akcji, udając się w tym celu do B. Tym samym należy uznać, że czynność cywilnoprawna zamiany nie została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W efekcie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy zamiany akcji serii A na akcje serii B.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do skutków podatkowych zamiany akcji przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do skutków podatkowych zamiany akcji przez Wnioskodawcę. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do skutków podatkowych sprzedaży akcji przez Wnioskodawcę, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

W myśl art. 1 ust. 4 ww. ustawy – czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 1 ust. 4a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – umowa zamiany podlega także podatkowi, jeżeli co najmniej jedna z rzeczy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub jedno z praw majątkowych jest wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Czynności cywilnoprawne zawarte w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte m.in. w art. 1 ust. 4 ww. ustawy.

Na podstawie art. 4 pkt 2 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie zamiany – ciąży na stronach czynności.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności cywilnoprawnych objętych opodatkowaniem. Nie zawierają zatem definicji pojęcia „zamiana”. Dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.). Na podstawie art. 603 Kodeksu cywilnego – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W myśl art. 604 Kodeksu cywilnego – do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa zamiany podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, np. jedno z praw majątkowych jest wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Umowa zamiany podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli prawa majątkowe będące przedmiotem umowy zamiany w chwili jej zawarcia wykonywane są za granicą oraz nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, m.in., że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą od listopada 2019 r. miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nabył lub otrzymał przed 2016 r. oraz w trakcie 2016 r. 35 000 akcji Spółki akcyjnej prawa szwedzkiego, mającej siedzibę na terytorium Królestwa Szwecji i należącej do grupy kapitałowej A. Następnie Spółka dokonała podziału (split) swoich akcji w stosunku 1:5, w wyniku czego liczba akcji będących własnością Wnioskodawcy wyniosła 175 000. Wnioskodawca nabył lub otrzymał akcje serii A, które nie są notowane w ramach zorganizowanego obrotu giełdowego. Oprócz akcji serii A, Spółka wyemitowała również akcje serii B, które są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Sztokholmie (Nasdaq Stockholm). Zgodnie ze Statutem Spółki, akcje serii A mogą zostać zamienione na akcje serii B. Wniosek o zamianę musi zostać przedłożony na piśmie Radzie Dyrektorów Spółki oraz musi wskazywać liczbę akcji podlegających zamianie. Zamiana staje się skuteczna w momencie zarejestrowania akcji serii B na rachunku papierów wartościowych akcjonariusza, potwierdzonego w systemie rozliczeniowym Euroclear. W sierpniu 2020 r. Wnioskodawca dokonał zamiany 175 000 akcji serii A na taką samą ilość akcji serii B, zgodnie z ww. procedurą. Pisemna notyfikacja o zamiarze dokonania konwersji akcji została przez Wnioskodawcę złożona osobiście w Oddziale niemieckiego Banku z siedzibą w B., który prowadzi rachunek papierów wartościowych Wnioskodawcy, na którym ww. akcje są zarejestrowane.

A zatem, skoro prawa majątkowe będące przedmiotem umowy zamiany (tj. akcje Spółki akcyjnej prawa szwedzkiego, mającej siedzibę na terytorium Królestwa Szwecji) były wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz z uwagi na fakt, że zamiana przez Wnioskodawcę 175 000 akcji serii A na taką samą ilość akcji serii B ww. Spółki, została dokonana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy stwierdzić, że opisana we wniosku oraz jego uzupełnieniu zamiana akcji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w związku z zamianą przez Wnioskodawcę ww. akcji, na Wnioskodawcy (jako jednej ze stron czynności zamiany) nie ciąży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że żaden z warunków określonych w pkt 2 art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w jego sprawie nie jest spełniony, gdyż nabywcą akcji serii A jest bowiem spółka z Grupy, która nie ma siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie jednym z nabywców akcji, tj. akcji serii B, jest bowiem Wnioskodawca, który – jak wynika z opisu stanu faktycznego – od listopada 2019 r. ma miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. A zatem przesłanką braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przedmiotowej sprawie, ze względu na warunki określone w ww. przepisie, jest wykonywanie za granicą praw majątkowych będących przedmiotem umowy zamiany (tj. akcji Spółki akcyjnej prawa szwedzkiego, mającej siedzibę na terytorium Królestwa Szwecji) wyłącznie poprzez jednoczesne niespełnienie warunku dokonania ww. zamiany akcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.