Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-761/09/15-8/S/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-28
Teza: PIT - w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu sfinansowania przez pracodawcę dojazdu do miejsca pracy i z pracy do miejsca zamieszkania.
Słowa kluczowe: dojazdy; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przewóz; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2967/11 (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2009 r. (data wpływu 20 listopada 2009 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu sfinansowania przez pracodawcę dojazdu do miejsca pracy i z pracy do miejsca zamieszkania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu sfinansowania przez pracodawcę dojazdu do miejsca pracy i z pracy do miejsca zamieszkania.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Z uwagi na utrudniony dojazd pracowników do miejsca pracy, Spółka przejęła na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników do miejsca położenia zakładu pracy. Firma w dniu 23 maja 2001 r. podpisała z przewoźnikiem umowę na wykonanie zlecenia przewozu pracowników Spółki do pracy i z pracy. Przewoźnik zobowiązał się do zabezpieczenia jednego autobusu o max. pojemności 110 miejsc. Za wykonanie usługi strony ustaliły zryczałtowaną stawkę za każdy dzień wykonania usługi, bez względu na ilość korzystających z dowozu osób. W tamtym czasie organy podatkowe w odniesieniu do nieodpłatnych, dobrowolnych świadczeń na rzecz pracowników prezentowały pogląd, że ustalenie z tego tytułu po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy uzależnione jest od tego, czy pracodawca jest w stanie określić wartość poniesionych na ten cel wydatków, przypadającą na konkretnego pracownika. Według ówczesnej opinii organów skarbowych, jeżeli pracodawca opłacał świadczenia na rzecz pracowników w formie ryczałtu, uniemożliwiało to identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz danego pracownika i przychodu tego nie ustalało się, gdyż nie było możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania niezbędnej dla określenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Obecnie organy podatkowe zmieniły zdanie (mimo, iż brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo zmianie), twierdząc, iż nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika z tytułu zapewnienia bezpłatnych, nieobowiązkowych dowozów do pracy nie jest faktyczne skorzystanie z konkretnych usług, lecz samo umożliwienie pracownikowi korzystania z tych świadczeń. Zdaniem organów bez znaczenia pozostaje przy tym, czy pracownik skorzystał z danego świadczenia czy też nie.

Stosując się do tego stanowiska Spółka rozpoczęła odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z listą pracowników, którzy zadeklarowali chęć korzystania z usługi dowozu do pracy. Podstawa opodatkowania została określona w oparciu o ogólny koszt przewozu pracowników, tj. na podstawie faktury wystawianej przez przewoźnika poprzez podzielenie ogólnej kwoty kosztu przewozu (wynikającej z faktury) przez ilość pracowników mogących teoretycznie skorzystać z przewozu. Faktem jest, że przy ryczałtowym sposobie rozliczeń za usługę nie istnieje inna możliwość podziału kosztu ponoszonego za usługę na korzystających z tej usługi pracowników. Jednakże, w ocenie Spółki, przyjęcie takiego sposobu ustalania przychodu do celów podatkowych jest niewłaściwie. Sposób ten nie daje bowiem możliwości przypisania wiarygodnej kwoty przychodu do danego pracownika, a tylko taka indywidualizacja przesądza o prawie do rozpoznania u pracownika przychodu ze stosunku pracy i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Potwierdzenie takiego stanowiska znajdujemy analizując orzecznictwo sądowe, z którego także wynika, iż w przypadku nieodpłatnego świadczenia jakim jest dowóz pracowników do miejsca pracy, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (WSA w Warszawie - sygn. akt III SA/Wa 1476/07, WSA w Gdańsku - sygn. akt I SA/Gd 58/09, WSA w Gliwicach - sygn. akt I Sa/GI 1123/08),

W ocenie Spółki, w przedstawionej wyżej sytuacji nie można rozpoznać przychodu po stronie pracownika, gdyż nie można określić indywidualnej wartości świadczenia, z którego korzysta pracownik. Zasadniczymi czynnikami mającymi wpływ na ten stan są:

*   ilość osób, która zadeklarowała chęć korzystania z dowozu nie jest jednoznaczna z ilością osób faktycznie korzystających z tego dowozu. Pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z usługi transportu do pracy. Przyczynami są zazwyczaj urlopy, niezdolność do pracy, ale także zdarzenia mniej formalne takie jak podwiezienie do pracy przez znajomego,
*   nie jest zasadne przyjęcie równości między usługą wynajmu autobusu, a usługą przewozu jednego pracownika na określonej trasie, będącą zazwyczaj tylko częścią trasy przejazdu wynajmowanego autobusu. Ustalenie przychodu pracownika w oparciu o koszty wynikające z faktury otrzymanej od przewoźnika nie jest możliwe, ponieważ nie wszyscy pracownicy podróżując do pracy pokonywali taką samą ilość kilometrów, a więc koszty ich przewozu nie były jednakowe. Wartość świadczenia osoby wsiadającej na początkowym przystanku jest inna niż osoby wsiadającej bliżej zakładu pracy.

Nie jest wiec możliwe ustalenie dochodu poprzez podzielenie ogólnej kwoty poniesionych kosztów na określoną liczbę pracowników mogących skorzystać z przewozu. Nie wszystkie koszty są też sensu stricte związane z usługą przewozu, np. koszt dojazdu do zajezdni, mycia autobusu, które to koszty nie mogą stanowić podstawy obliczenia przychodu pracownika. Przychód nie jest kategorią zbiorową, lecz ma charakter indywidualny. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wyłącznie dochody uzyskane przez konkretnego podatnika. Ustawa nie przewiduje żadnych wyłączeń od tej zasady. Konsekwentnie, aby pracodawca prawidłowo obliczył i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy, konieczne jest ustalenie dochodu konkretnego pracownika.

Także przepisy Ordynacji podatkowej, w art. 7 mówią, iż podatnikiem jest osoba fizyczna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei z przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem płatnika jest obliczenie, pobranie od podatnika i wpłacenie podatku we właściwym terminie. Zestawiając ww. przepisy z przepisem art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązkiem płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest pobranie podatku w formie zaliczki w prawidłowej wysokości, tj. ustalonej w sposób przewidziany w treści art. 32 ust. 1 u.o.p.d.o.f. w odniesieniu do konkretnego, zidentyfikowanego z imienia i nazwiska podatnika. Hipotetyczna wartość świadczenia, z którego dany pracownik nie skorzystał, (choćby były postawione do jego dyspozycji) doprowadzałoby bowiem do zawyżenia wartości jego wynagrodzenia, a co za tym idzie do naliczenia i odprowadzenia przez płatnika nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, powodując tym samym powstanie nadpłaty podatkowej. Tym samym Spółka jest zdania, że doliczanie do dochodu wartości świadczenia jedynie „przypadającego” na pracownika jest niezgodne z ustawą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy fakt udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania w sytuacji, kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług i w jakim zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy, przy czym zapłata z przewoźnikiem za usługę transportową rozliczana jest w sposób ryczałtowy i nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia dla konkretnego pracownika, nie powoduje po stronie tego pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2010 r. Nr IPPB4/415-761/09-2/JK2, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na dowożeniu do pracy i z pracy, uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił, że fakt skorzystania bądź nie przez pracownika z oferowanej usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania wskazanych świadczeń. Pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który wnioskodawca wykupił przewóz w środkach transportu - wtedy bowiem pracownik otrzymał możliwość skorzystania (nieodpłatnie) ze środków transportu opłacanych przez pracodawcę. Opłata taka jest bowiem formą zapłaty za usługi. W konsekwencji pracownicy osiągają przychód z tytułu otrzymania uprawnienia do korzystania z usługi zakupionej przez pracodawcę.

Interpretację doręczono w dniu 8 lutego 2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła pismem z dnia 19 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. organu 22 lutego 2010 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 19 marca 2010 r. Nr IPPB4/415-761/W/09-6/JK2.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 22 marca 2010 r.

W dniu 21 kwietnia 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 20 kwietnia 2010 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2967/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-761/12-2/JK2 z dnia 3 lutego 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja ta zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast w ramach interpretacji minister właściwy do spraw finansów publicznych ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. W tego rodzaju sprawach zarówno organ jak i sądy administracyjne są związane stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. W szczególności organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani też środków prawnych (w postaci przepisów postępowania dowodowego) do tego, aby stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawiony przez zainteresowanego, ustalać, albo też go zmieniać, lub weryfikować.

Dokonując oceny zgodności z prawem stanowiska organu podatkowego w zakresie udzielonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Sąd podkreślił, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy fakt udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy, powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania, w sytuacji, kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług w jakim zakresie.

Zdaniem Sądu oceny skutków podatkowych udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy nie można wywodzić w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 - u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powoływanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychodem nie są same "nieodpłatne świadczenia", lecz ich wartość. O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Wartość innych świadczeń nieodpłatnych ustalana jest w zależności od rodzaju usług, jakie są przedmiotem świadczenia.

Świadczenie nieodpłatne, to takie, które podatnik otrzymuje pod tytułem darmym, co oznacza, że w zamian nic nie świadczy, ani nie zobowiązuje się do przyszłych świadczeń.

Według powołanej wyżej regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. według Sądu, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Zgodnie z językowym znaczeniem, słowo "otrzymać", to dostać coś w darze, dostać coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (Uniwersalny słownik język polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa, 2003, s. 602). Oznacza to ni mniej ni więcej, jak powstanie skutku polegającego na faktycznym otrzymaniu tego świadczenia, skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego, co się należało, na co się zasłużyło, albo do czego się dążyło. Trudno nie dostrzec istniejących różnic znaczeniowych między pojęciami"otrzymać" a "postawić do dyspozycji". Skoro ustawodawca te pojęcia rozróżnia, to nie można zwrotom " otrzymać" i " postawić do dyspozycji" nadawać tych samych znaczeń.

W ocenie Sądu trudno - w świetle powołanych wyżej uregulowań u.p.d.o.f. uznać, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych mu przez pracodawcę nieodpłatnych świadczeń, lecz samo pozostawienie pracownikowi możliwości skorzystania z tych świadczeń.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że nie jest możliwe ustalenie indywidualnej wartości świadczenia, z którego korzysta pracownik, ponieważ ilość osób która zadeklarowała chęć korzystania z dowozu nie jest jednoznaczna z ilością osób faktycznie korzystających z tego dowozu, pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z usługi transportu do pracy (przyczynami są m.in. urlopy, niezdolność do pracy, ale także podwiezienie do pracy przez znajomego). Ponadto nie jest możliwe ustalenie przychodu pracownika w oparciu o koszty wynikające z faktury otrzymanej od przewoźnika, ponieważ nie wszyscy pracownicy podróżując do pracy pokonują taką samą ilość kilometrów, a więc koszty ich przewozu nie są jednakowe. Także, nie wszystkie koszty są też sensu stricte związane z usługą przewozu np. koszt dojazdu do zajezdni, mycia autobusu, które to koszty nie mogą stanowić podstawy obliczenia przychodu pracownika.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu nie sposób podzielić stanowiska organu, że pracownikowi należy doliczyć przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wartości wynikającej ze "statystycznie" przypadającej na niego wartości usług, z których nie korzystał wcale, lub w stopniu znacznie mniejszym niż inni uczestnicy. Obliczenie zobowiązania podatkowego, które musi być skonkretyzowane co do podmiotu i wysokości, w oparciu o ogólną kwotę poniesionych wydatków, jest wątpliwe, gdyż lekceważy zasadę, że przedmiotem opodatkowania jest rzeczywista wartość świadczenia.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, którym zarówno organ jak Sąd jest związany, trudno uznać, że wartość świadczenia jest możliwa do ustalenia dla konkretnego pracownika (tak jak np. w przypadku organizowanego przez pracodawcę wyjścia do kina, czy na koncert można przypisać konkretnemu pracownikowi wartość nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, w postaci ceny biletu).

W sytuacji zatem, gdy pracodawca ponosi koszty związane z dojazdem pracowników do pracy, przy czym koszt ten nie jest zależny od liczby pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, jak też nie jest możliwe ustalenie, którzy konkretnie pracownicy z tego dojazdu i w jakim zakresie skorzystali, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

W konkluzji Sąd stwierdził, że w przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym nie jest możliwe określenie zindywidualizowanej wartości świadczeń uzyskiwanych przez pracownika, a zatem brak jest podstaw ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dowozu pracowników do pracy jak i z pracy. O przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił należy, że przyjęty pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, a to w wyroku II FSK 536/08 z dnia 15 września 2009. Dodać trzeba, że w wyroku tym NSA wyraził pogląd stwierdzając, że „w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika".

Podobne stanowisko zajęte zostało także przez: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt. II FSK 2735/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/07 (niepubl.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 56/09 (niepublik.), jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08.

Pismem z dnia 26 marca 2012 r. Nr IO-007-32/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W złożonej skardze kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3275/14 oddalił skargę kasacyjną.

Sąd wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania finansowanego przez pracodawcę dowozu pracowników do pracy za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kwestie związane z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącymi „innych nieodpłatnych świadczeń” jako ewentualnego przychodu ze stosunku pracy, były przedmiotem wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrazem tego była m.in. uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, w której sformułowana została teza, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sprawa była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz, 947), orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.

Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, czy też dodatkowe ubezpieczenie pracownika, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i - w konsekwencji - może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Łatwo bowiem można wyobrazić sobie pracownika, który - choć musi dojeżdżać do pracy - nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż – przykładowo - jadąc własnym samochodem zapewnia jednocześnie transport innym domownikom. Warunkiem uznania, że oferowane świadczenie powoduje przysporzenie objęte podatkiem dochodowym jest uzyskanie przez pracodawcę zgody pracownika na przyjęcie danego świadczenia (pracownik musi dobrowolnie skorzystać z danego świadczenia jakie jest mu oferowane).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., posiadają treść normatywną określoną ustawą w sposób wystarczający do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania. Przemawiają za tym argumenty ogólne wynikające z samego ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie. Ponadto, są to argumenty związane z określeniem w ustawie - po pierwsze - zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego i - po drugie - sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem „otrzymane”. Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot „wartość otrzymanych świadczeń” wskazuje zarówno na fakt uzyskania takiego świadczenia jako moment powstania zobowiązania podatkowego, jak i podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Według Sądu wnioski wynikające z powyższego wyroku Trybunału potwierdzają prawidłowość wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego w niniejszej sprawie.

W rozpatrywanej sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że z uwagi na utrudniony dojazd pracowników do miejsca pracy Spółka przejęła na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników do miejsca położenia zakładu pracy. Podpisała z przewoźnikiem umowę na wykonanie zlecenia przewozu pracowników Spółki do pracy i z pracy. Przewoźnik zobowiązał się do zabezpieczenia jednego autobusu o max. pojemności 110 miejsc. Za wykonanie usługi strony ustaliły zryczałtowaną stawkę za każdy dzień wykonania usługi, bez względu na ilość korzystających z dowozu osób. Jak wskazała Spółka we wniosku o interpretację, nie jest możliwe ustalenie indywidualnej wartości świadczenia, z którego korzysta pracownik, ponieważ ilość osób, która zadeklarowała chęć korzystania z dowozu nie jest jednoznaczna z ilością osób faktycznie korzystających z tego dowozu, pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z usługi transportu do pracy (przyczynami są m.in. urlopy, niezdolność do pracy, podwiezienie do pracy przez znajomego). Ponadto - jak wskazała Spółka - nie jest możliwe ustalenie przychodu pracownika w oparciu o koszty wynikające z faktury otrzymanej od przewoźnika, ponieważ nie wszyscy pracownicy podróżując do pracy pokonują taką samą ilość kilometrów, a więc koszty ich przewozu nie są jednakowe.

Wydając przedmiotową interpretację indywidualną, organ stanął na stanowisku, że nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne skorzystanie przez pracowników z przejazdu, lecz sam fakt zapewnienia im dojazdu do pracy i z pracy. W związku z tym przychodem nie jest wartość faktycznie wykorzystanych usług przewozowych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Jak uznał organ, o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy zawartej z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z takiej usługi.

Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe stanowisko nie może być uznane za zasadne. Podstawowym bowiem warunkiem uznania, że dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika, a nie jedynie możliwość skorzystania z danego świadczenia. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku, dla uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu, podatnik musi ze świadczenia skorzystać i to w pełni dobrowolnie, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i przynieść mu korzyść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Tylko u tych pracowników, którzy dobrowolnie skorzystają z oferowanego świadczenia może powstać przysporzenie majątkowe (korzyść).

Zatem sama możliwość skorzystania ze świadczenia (w niniejszej sprawie - dowozu do pracy) nie może być uznana za powyższą skonkretyzowaną i zindywidualizowaną, wymierną korzyść majątkową.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji podatnika. Prawidłowo także Sąd nie podzielił stanowiska organu, że za przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia należy uznać wartość wynikającą ze "statystycznie" przypadającej na niego wartości usług, z których nie korzystał wcale, lub w stopniu znacznie mniejszym niż inni uczestnicy.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie był argument, że w sytuacji, gdy opłaty ponoszone przez pracodawcę ustalane są ryczałtowo, brak jest podstaw do ustalenia przychodu pracownika z tego tytułu. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez organ w interpretacji - wyraźnie wskazał, że o „przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.”, a powołany wyżej argument dotyczący ryczałtu został przez Sąd jedynie zacytowany jako element orzeczenia NSA w innej sprawie. Jeżeli więc pracownik dobrowolnie korzysta z transportu zapewnianego przez pracodawcę, a ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pracownika z tytułu tego rzeczywistego korzystania jest możliwe, po stronie pracownika może powstać przychód podlegający opodatkowaniu.

Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, zarówno powołanym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak i w nowszym (np, wyrok NSA z 2 października 2014 r., II FSK 2387/11; wyrok NSA z 30 września 2014 r., II FSK 2353/12), Został on także wprost potwierdzony w przytoczonym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Stąd niezasadne były zarzuty podnoszone przez organ w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

W dniu 30 stycznia 2015 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2967/11.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2967/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.