Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.428.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-30
Teza: w zakresie ustalenia czy koszty Usług lub poszczególne elementy tych Usług, zdefiniowane w Umowie, nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; umowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), uzupełnionym 18 oraz 27 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty Usług lub poszczególne elementy tych Usług, zdefiniowane w Umowie, nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług:

*   usługi wyboru dostawców, usługi kalkulacji kosztów produktu oraz usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania zamówień zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 70.22.20.0 jako pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych – **jest nieprawidłowe,**
*   usługi wyboru dostawców, usługi kalkulacji kosztów produktu oraz usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania zamówień zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 74.90 jako pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe,**
*   usługi w zakresie prowadzenia negocjacji z ogólnoświatowymi dostawcami dla spółek z Grupy zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 74.90.2 jako pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe,**
*   usługi w zakresie inżynierii przemysłowej zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 71.12.19.0 jako usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć – **jest prawidłowe,**
*   usługi wsparcia transportu i logistyki zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 52.29.2 jako pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest prawidłowe,**
*   usługi instalowania, utrzymywania i aktualizowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki z Grupy w prowadzonej działalności gospodarczej zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.03.1 jako usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe,**
*   usługi wsparcia w zakresie systemu informowania zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.02.1 jako usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego – **jest nieprawidłowe,**
*   usługi rozwoju wytycznych IT, telekomunikacyjne, organizacji IT help desk, wdrażania i utrzymywania systemów zabezpieczeń, wsparcia, utrzymania i nadzoru nad sieciami informatycznymi zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.02.3 jako usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe,**
*   usługi gromadzenia i weryfikowania informacji dla celów sprawozdań finansowych zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 69.20.1 jako usługi w zakresie audytu finansowego –**jest prawidłowe,**
*   przygotowanie globalnych wytycznych podatkowych i usługi wsparcia w sprawach podatkowych zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 69.20.2 jako usługi rachunkowo-księgowe – **jest prawidłowe,**
*   usługi weryfikacji autentyczności i wiarygodności zapisów księgowych, wsparcia w przygotowaniu budżetów, rozliczenie zdarzeń podlegających zapisom umów ubezpieczenia zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 69.20.3 jako usługi doradztwa podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy koszty Usług lub poszczególne elementy tych Usług, zdefiniowane w Umowie, nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.493.2018.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 oraz 27 grudnia 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”), podmiot należący do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), jest wiodącym producentem systemów bezpieczeństwa dla samochodów osobowych m.in. zamków i klamek samochodowych, czy blokad kolumny kierownicy. Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto, Spółka prowadzi działalność produkcyjną na podstawie dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE. Oprócz podstawowej działalności produkcyjnej, Spółka świadczy usługi księgowe w ramach Centrum Usług Wspólnych (dalej: „CUW”), działającego na rzecz pozostałych spółek z Grupy. Działalność CUW nie jest objęta wskazanymi powyżej zezwoleniami. Przychód z działalności Spółki w ramach SSE wynosi około 95%, pozostały przychód jest generowany przez Wnioskodawcę poza SSE.

W ciągu roku podatkowego, na podstawie zawartej w dniu 1 stycznia 2018 r. umowy serwisowej (dalej: „Umowa”), Spółka nabywa od niemieckiego podmiotu powiązanego (dalej: „Usługodawca”) różnego rodzaju usługi niematerialne (dalej: „Usługi”). Usługi te są scharakteryzowane w załączniku do Umowy w następujący sposób: Strony określiły kategorię usługi oraz w ramach danej kategorii wymieniły konkretne świadczenia, które na daną kategorię usług będą się składały. Załącznik obejmuje osiem kategorii usług. Są one następujące:

1.  Usługi w przedmiocie zaopatrzenia, obejmujące:
    1.  Usługi w zakresie określania (definiowania) i wdrażania strategii w zakresie zaopatrzenia,
    2.  Usługi wyboru dostawców,
    3.  Usługi w zakresie prowadzenia negocjacji z ogólnoświatowymi dostawcami,
    4.  Usługi optymalizacji procesów logistycznych,
2.  Usługi w przedmiocie podnoszenia jakości, obejmujące:
    1.  Usługi w zakresie definiowania standardów jakości,
    2.  Usługi w zakresie inżynierii przemysłowej,
    3.  Usługi wsparcia transportu i logistyki,
    4.  Usługi zarządcze polegające na organizacji i optymalizacji metod zarządzania, których celem jest poprawa efektywności funkcjonowania spółek z Grupy;
3.  Usługi w przedmiocie organizacji zasobów ludzkich, obejmujące:
    1.  Usługi opracowania polityki rekrutacyjnej,
    2.  Usługi w zakresie planowania i rozwoju polityki zarządzania zasobami ludzkimi,
    3.  Usługi zarządcze w zakresie polityki zarządzania zasobami ludzkimi;
4.  Usługi zarządcze w zakresie relacji z klientami i usługi wsparcia sprzedaży, obejmujące:
    1.  Usługi kalkulacji kosztów produktu,
    2.  Usługi wsparcia w zakresie przygotowania ofert oraz negocjacji warunków sprzedaży,
    3.  Usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania zamówień,
    4.  Usługi zarządcze w zakresie relacji z klientami;
5.  Usługi informatyczne obejmujące:
    1.  Usługi w zakresie określania (definiowania) i wdrażania strategii i standardów IT,
    2.  Usługi instalowania, utrzymywania i aktualizowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki z Grupy w prowadzonej działalności gospodarczej,
    3.  Usługi wsparcia w zakresie systemu informowania,
    4.  Usługi: rozwoju wytycznych IT, telekomunikacyjne, organizacji IT help desk, wdrażania i utrzymywania systemów zabezpieczeń, wsparcia, utrzymania i nadzoru nad sieciami informatycznymi;
6.  Usługi zarządcze w obszarze wydajności przedsiębiorstwa polegające na analizie operacyjnych i finansowych tzw. kluczowych okoliczności (ang. KPI, Key Performance Indicators) w celu określenia rekomendacji dla działań mających wpływ na podniesienie wydajności i efektywności przedsiębiorstw;
7.  Usługi w obszarze finansów obejmujące:
    1.  Usługi gromadzenia i weryfikowania informacji dla celów sprawozdań finansowych,
    2.  Konsultacje w sprawach finansowych,
    3.  Opracowywanie polityki zarządzania finansami,
    4.  Przygotowanie globalnych wytycznych podatkowych i usługi wsparcia w sprawach podatkowych,
    5.  Usługi: weryfikacji autentyczności i wiarygodności zapisów księgowych, wsparcia w przygotowaniu budżetów, rozliczenie zdarzeń podlegających zapisom umów ubezpieczenia,
    6.  Usługi w zakresie zarządzania przepływami finansowymi;
8.  Usługi w zakresie komunikacji oraz w zakresie opracowania i dbałości o zasady kultury i tożsamości korporacyjnej.

Świadczenie ww. Usług przez Usługodawcę związane jest z posiadaniem przez ten podmiot wiedzy i doświadczonych pracowników, wyspecjalizowanych w realizacji zadań mieszczących się w zakresie każdej z wymienionych powyżej Usługi. Samodzielne ich wykonywanie przez Wnioskodawcę, bądź też nabycie tożsamych przedmiotowo usług od podmiotów trzecich generowałoby wyższe koszty dla Spółki (np. związane z zatrudnieniem dodatkowych pracowników). Ponadto, Usługodawca świadczy tego typu Usługi nie tylko na rzecz Spółki, ale również innych podmiotów wchodzących w skład Grupy, co gwarantuje zachowanie najwyższych standardów, jak również prowadzi do ujednolicenia praktyki w objętych zakresem przedmiotowym Umowy obszarach działalności tych Spółek.

Organizacja świadczenia usług polega na ich realizowaniu przez kompetentne spółki z Grupy, które dostarczają usługi bezpośrednio na rzecz beneficjentów usług, jednak rozliczenie usług następuje przez Usługodawcę jako spółkę centralizującą system rozliczeń. Jednocześnie może się zdarzyć, że Spółka posiadając określone kompetencje obejmujące wyżej wymieniony zakres usług będzie realizować je na rzecz innych spółek z grupy i rozliczać je za pośrednictwem Usługodawcy. Świadczenie usług przez Spółkę nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W konsekwencji, koszty związane z nabyciem ww. Usług w pierwszej kolejności ponoszone są na poziomie Usługodawcy, a następnie w odpowiednim zakresie alokowane do Wnioskodawcy. Wnioskodawca do otrzymanej faktury otrzyma załącznik lub inny dokument, w którym zostanie określone: które z kategorii usług, jak również które z elementów składających się na daną usługę były na rzecz Wnioskodawcy świadczone w danym okresie rozliczeniowym i jaka była ich wartość.

Usługi te wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z Umową, płatności na rzecz Usługodawcy realizowane są w okresach kwartalnych, z zastrzeżeniem, że pierwszy okres rozliczeniowy stanowią trzy pierwsze kwartały roku 2018. Wobec powyższego, w związku z nabywaniem Usług od Usługodawcy, Spółka – na moment składania niniejszego wniosku – nie otrzymała od Usługodawcy faktury tytułem nabycia usług.

Umowa będzie wykonywana w roku podatkowym 2018 i w kolejnych latach podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że wymienione poniżej usługi/elementy usług są przedmiotem wniosku o interpretację. Przy każdej z niżej wymienionych usług, Wnioskodawca określił kod PKWiU:

1.  W zakresie usług w przedmiocie zaopatrzenia:
    *   Usługi wyboru dostawców PKWiU 70.22.20.0 lub 74.90;
    *   Usługi w zakresie prowadzenia negocjacji z ogólnoświatowymi dostawcami dla spółek z Grupy PKWiU 74.90.2;
2.  W zakresie usług podnoszenia jakości:
    *   Usługi w zakresie inżynierii przemysłowej PKWiU 71.12.19.0;
    *   Usługi wsparcia transportu i logistyki PKWiU 52.29.2;
3.  W zakresie usług zarządczych w zakresie relacji z klientami i usługi wsparcia sprzedaży:
    *   Usługi kalkulacji kosztów produktu PKWiU 70.22.20.0 lub 74.90;
    *   Usługi wsparcia w zakresie przygotowania ofert oraz negocjacji warunków sprzedaży PKWiU 74.90.2;
    *   Usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania zamówień PKWiU 70.22.20.0 lub 74.90;
4.  W zakresie usług informatycznych:
    *   Usługi instalowania, utrzymywania i aktualizowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki z Grupy w prowadzonej działalności gospodarczej PKWiU 62.03.1;
    *   Usługi wsparcia w zakresie systemu informowania PKWiU 62.02.1;
    *   Usługi: rozwoju wytycznych IT, telekomunikacyjne, organizacji IT help desk, wdrażania i utrzymywania systemów zabezpieczeń, wsparcia, utrzymania i nadzoru nad sieciami informatycznymi PKWiU 62.02.3;
5.  W zakresie usług w obszarze finansów: 
    *   Usługi gromadzenia i weryfikowania informacji dla celów sprawozdań finansowych PKWiU 69.20.1;
    *   Przygotowanie globalnych wytycznych podatkowych i usługi wsparcia w sprawach podatkowych PKWiU 69.20.3;
    *   Usługi: weryfikacji autentyczności i wiarygodności zapisów księgowych, wsparcia w przygotowaniu budżetów, rozliczenie zdarzeń podlegających zapisom umów ubezpieczenia PKWiU: 69.20.2.

Wniosek o interpretację złożony przez Wnioskodawcę dotyczy wyłącznie usług wymienionych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty Usług lub poszczególne elementy tych Usług, zdefiniowanych w Umowie, nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie znajdował zastosowania do Usług lub ich elementów nabywanych od Usługodawcy w części dotyczącej następujących Usług:

*   Usługi wyboru dostawców,
*   Usługi w zakresie prowadzenia negocjacji z ogólnoświatowymi dostawcami dla spółekz Grupy,
*   Usługi w zakresie inżynierii przemysłowej,
*   Usługi wsparcia transportu i logistyki,
*   Usługi kalkulacji kosztów produktu,
*   Usługi wsparcia w zakresie przygotowania ofert oraz negocjacji warunków sprzedaży,
*   Usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania zamówień,
*   Usługi instalowania, utrzymywania i aktualizowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki z Grupy w prowadzonej działalności gospodarczej,
*   Usługi wsparcia w zakresie systemu informowania,
*   Usługi: rozwoju wytycznych IT, telekomunikacyjne, organizacji IT help desk, wdrażania i utrzymywania systemów zabezpieczeń, wsparcia, utrzymania i nadzoru nad sieciami informatycznymi,
*   Usługi gromadzenia i weryfikowania informacji dla celów sprawozdań finansowych,
*   Przygotowanie globalnych wytycznych podatkowych i usługi wsparcia w sprawach podatkowych,
*   Usługi: weryfikacji autentyczności i wiarygodności zapisów księgowych, wsparcia w przygotowaniu budżetów, rozliczenie zdarzeń podlegających zapisom umów ubezpieczenia.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z wprowadzonym w dniu 1 stycznia 2018 r. art. 15e Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach, zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze zakres przedmiotowy Umowy, nie ulega wątpliwości, że Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w zacytowanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy CIT. Kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie, czy nabywane od Usługodawcy Usługi lub ich elementy zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT oraz ewentualnie, czy stanowią usługi, których koszt mógłby zostać potraktowany jako bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zakres stosowania omawianego ograniczenia warunkowany jest kryteriami o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Ma ono zastosowanie (i) do usług i praw wskazanych w ustawie, (ii) świadczonych, bezpośrednio lub pośrednio, przez podmioty powiązane z podatnikiem lub podmioty mające miejsce zamieszkania albo posiadające siedzibę lub zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT limitacja w zaliczaniu do kosztów podatkowych dotyczy kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji legalnych ww. usług.

W opublikowanych w dniu 25 kwietnia 2018 r. przez Ministra Finansów wyjaśnieniach dotyczących stosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (dalej: „Wyjaśnienia”), Minister wskazał, że przy interpretacji zakresu przedmiotowego ww. ograniczenia pod uwagę należy wziąć: (i) Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, (ii) literalne brzmienie przepisu, jak również (ii) sposób rozumienia określonych kategorii usług na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i wypracowane na gruncie interpretacji tego przepisu orzecznictwo. Wyjaśnienia zawierają również listę usług objętych, jak i wyłączonych z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a także precyzują co należy rozumieć pod pojęciem kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z Wyjaśnieniami, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, obejmują koszty, które wpływają na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Dodatkowo koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, spośród Usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawcę, następujące kategorie usług lub ich elementy nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT:

1.  W ramach kategorii Usług w przedmiocie zaopatrzenia – limitacji nie będą podlegać Usługi wyboru dostawców oraz Usługi w zakresie prowadzenia negocjacji z ogólnoświatowymi dostawcami dla spółek z Grupy:
2.  W ramach kategorii Usług podnoszenia jakości – limitacji nie będą podlegać Usługi w zakresie inżynierii przemysłowej, Usługi wsparcia transportu i logistyki:
3.  W ramach kategorii Usług zarządczych w zakresie relacji z klientami i usług wsparcia sprzedaży – limitacji nie będą podlegać Usługi kalkulacji kosztów produktu, Usługi wsparcia w zakresie przygotowania ofert oraz negocjacji warunków sprzedaży, Usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania zamówień.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. Usługi niewątpliwie nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o charakterze do nich podobnym. Nie powinny one również zostać uznane za usługi doradcze. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. O ile usługi tego typu mogą dotyczyć różnych obszarów działalności przedsiębiorców, ich charakterystycznym elementem jest to, że w ich ramach usługodawca nie wykonuje na rzecz usługobiorców czynności technicznych, stanowiących w istocie wdrożenie przedmiotu porady w życie. Innymi słowy, usługodawca w ramach usługi doradczej wskazuje jedynie właściwy/zalecany model działania, nie wykonując czynności faktycznych prowadzących do osiągnięcia określonego rezultatu.

Zgodnie z powyższym, opis ww. Usług nie pozwala na wniosek, że będą one miały charakter stricte doradczy lub będą stanowiły usługę podobną do usługi doradczej. Świadcząc na rzecz Wnioskodawcy ww. Usługi, Usługodawca będzie wykonywać konkretne czynności faktyczne, wspierające Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Ich wykonanie stanowi standardowy element procesu produkcyjnego (wybór dostawców surowców i materiałów, negocjowanie warunków dostaw tych surowców i materiałów), a następnie dystrybucji (kalkulacja kosztów produkcji, przygotowywanie ofert, negocjacja warunków sprzedaży, transport i logistyka), do których wykonania zobowiązany byłby Wnioskodawca we własnym zakresie. W ocenie Wnioskodawcy, czynności te nie będą także wchodzić w zakres przedmiotowy usług sklasyfikowanych zgodnie z PKWiU jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU z 2015 roku.

W ramach kategorii Usług informatycznych (IT) – limitacji nie będą podlegać Usługi instalowania, utrzymywania i aktualizowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki z Grupy w prowadzonej działalności gospodarczej, Usługi wsparcia w zakresie systemu informowania. Usługi: rozwoju wytycznych IT, telekomunikacyjne, organizacji IT help desk, wdrażania i utrzymywania systemów zabezpieczeń, wsparcia, utrzymania i nadzoru nad sieciami informatycznymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. Usługi niewątpliwie nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o charakterze do nich podobnym. Nabywane przez Wnioskodawcę, wyżej wskazane Usługi z kategorii usług informatycznych stanowią usługi przede wszystkim o charakterze technicznym, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego działania systemów informatycznych wdrożonych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, trudno jest również dopatrywać się w nich cech wskazujących na ich stricte doradczy charakter. Z opisu ww. usług nie wynika, że w ramach ich świadczenia Usługodawca udziela lub będzie udzielał Wnioskodawcy jakichkolwiek porad.

Co również istotne, doradztwo informatyczne świadczone przez Usługodawcę w postaci definiowania i wdrażania strategii i standardów w zakresie systemów IT, z uwagi na odmienność przedmiotu tej usługi, od pozostałych świadczonych w ramach tej kategorii przez Wnioskodawcę, została zakwalifikowane do tzw. usług zarządczych, które Spółka uwzględni w limitacji kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. l pkt 1 Ustawy CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że usługi objęte tą kategorią usług świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu charakteru ww. usług nie wynika, by przedmiotem ich świadczenia jest bądź miało być opracowywanie danych.

W ramach kategorii Usług w obszarze finansów – limitacji nie będą podlegać Usługi gromadzenia i weryfikowania informacji dla celów sprawozdań finansowych,, Przygotowanie globalnych wytycznych podatkowych i usługi wsparcia w sprawach podatkowych, Usługi: weryfikacji autentyczności i wiarygodności zapisów księgowych, wsparcia w przygotowaniu budżetów, rozliczenie zdarzeń podlegających zapisom umów ubezpieczenia.

Nabywane przez Wnioskodawcę, wyżej wskazane Usługi z kategorii usług księgowych są wyłączone z zakresu przedmiotowego art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Usługi te również w Wyjaśnieniach zostały wprost wymienione jako niepodlegające limitacji na podstawie ww. artykułu. Zgodnie z Wyjaśnieniami wyłączenie to obejmuje następujące kategorie usług:

1.  Usługi rachunkowo – księgowe, obejmujące m.in. usługi sprawdzania rachunków tj. usługi sprawdzania rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości;
2.  Usługi w zakresie audytu finansowego: usługi kontrolowania zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentach stosowanych w księgowości w celu potwierdzenia poprawności sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami księgowości;
3.  Usługi doradztwa podatkowego.

Objęte Umową usługi wymienione w pkt 5 powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, podlegają kwalifikacji do wskazanych kategorii usług niematerialnych, których koszy nie podlegają limitacji na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Takie stanowisko, w odniesieniu do usług księgowych, wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 20 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW. W ocenie Wnioskodawcy, dla wyłączenia ww. Usług z zakresu zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT ma również to, że usługi księgowe, rozumiane, jak wyjaśniono powyżej, w finalnie przyjętym tekście ustawy nowelizującej m.in. Ustawę CIT z dnia 27 października 2017 r. nie zostały wymienione. Usługi te były natomiast wymienione w katalogu usług objętych ograniczeniami w projekcie pierwotnie opracowanym (projekt z dnia 6 lipca 2017 r.). Powyższe wskazuje, że wolą ustawodawcy było potraktowanie nabywania usług księgowych jako generujących wydatki niepodlegające limitacji w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu, chyba że z uwagi na przeważające cechy definiujące/charakteryzujące dane świadczenie/usługę, zasadne będzie uznanie, że stanowi ono jedna z kategorii usług objętych ograniczeniem. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w przypadku usług nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy (z wyłączeniem usług obejmujących konsultacje w sprawach finansowych, opracowywanie polityki zarządzania finansami oraz zarządzanie przepływami finansowymi).

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomimo faktu, że wymienione w opisie stanu faktycznego kategorie usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy świadczone są na podstawie jednej umowy serwisowej, sposób ujęcia jej przedmiotu poprzez wymienienie w załączniku do Umowy szeregu usług o niejednorodnej naturze i charakterze determinuje konieczność podzielenia tych usług na świadczenia (elementy), które z punktu widzenia art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT będą podlegać odmiennej ocenie. W odniesieniu do każdego elementu danej Usługi Wnioskodawca jest władny ustalić, czy podlega ona zaliczeniu do jednej z wymienionych w nim kategorii usług objętych limitem, czy też nie.

W ocenie Wnioskodawcy, na prawidłowość takiej praktyki wskazał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ. W interpretacji tej organ interpretacyjny odniósł się do sytuacji wnioskodawcy, który otrzymywane z grupy usługi informatyczne podzielił na usługi o charakterze technicznym (niepodlegające limitacji) oraz usługi doradcze (objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT). Organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że usługi należące do pierwszej kategorii nie będą podlegały limitacji wskazanej w art. 15e Ustawy CIT, natomiast usługi o charakterze doradczym – tak. Zdaniem Spółki, ze względu na to, że Wnioskodawca otrzymuje różne typy usług, na które składają się świadczenia o różnorodnej naturze, zasadne jest w tym aspekcie zastosowanie analogii. Innymi słowy, o podleganiu danej Usługi lub jej możliwego do wyodrębnienia elementu limitacji na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT powinna decydować rzeczywista natura danego świadczenia, a nie jedynie okoliczność, że usługi te nabywane są na podstawie jednej umowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska odnoszącego się do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa” lub „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od podmiotu powiązanego różnego rodzaju usługi niematerialne. Usługi te są scharakteryzowane w załączniku do Umowy w następujący sposób: Strony określiły kategorię usługi oraz w ramach danej kategorii wymieniły konkretne świadczenia, które na daną kategorię usługę będą się składały.

Wnioskodawca wskazał, że wymienione poniżej usługi/elementy usług są przedmiotem wniosku o interpretację. Przy każdej z niżej wymienionych usług, Wnioskodawca określił kod PKWiU:

1.  W zakresie usług w przedmiocie zaopatrzenia:
    *   Usługi wyboru dostawców PKWiU 70.22.20.0 lub 74.90;
    *   Usługi w zakresie prowadzenia negocjacji z ogólnoświatowymi dostawcami dla spółek z Grupy PKWiU 74.90.2;
2.  W zakresie usług podnoszenia jakości:
    *   Usługi w zakresie inżynierii przemysłowej PKWiU 71.12.19.0;
    *   Usługi wsparcia transportu i logistyki PKWiU 52.29.2;
3.  W zakresie usług zarządczych w zakresie relacji z klientami i usługi wsparcia sprzedaży:
    *   Usługi kalkulacji kosztów produktu PKWiU 70.22.20.0 lub 74.90;
    *   Usługi wsparcia w zakresie przygotowania ofert oraz negocjacji warunków sprzedaży PKWiU 74.90.2;
    *   Usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania zamówień PKWiU 70.22.20.0 lub 74.90;
4.  W zakresie usług informatycznych:
    *   Usługi instalowania, utrzymywania i aktualizowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki z Grupy w prowadzonej działalności gospodarczej PKWiU 62.03.1;
    *   Usługi wsparcia w zakresie systemu informowania PKWiU 62.02.1;
    *   Usługi: rozwoju wytycznych IT, telekomunikacyjne, organizacji IT help desk, wdrażania i utrzymywania systemów zabezpieczeń, wsparcia, utrzymania i nadzoru nad sieciami informatycznymi PKWiU 62.02.3;
5.  W zakresie usług w obszarze finansów: 
    *   Usługi gromadzenia i weryfikowania informacji dla celów sprawozdań finansowych PKWiU 69.20.1;
    *   Przygotowanie globalnych wytycznych podatkowych i usługi wsparcia w sprawach podatkowych PKWiU 69.20.3;
    *   Usługi: weryfikacji autentyczności i wiarygodności zapisów księgowych, wsparcia w przygotowaniu budżetów, rozliczenie zdarzeń podlegających zapisom umów ubezpieczenia PKWiU: 69.20.2.

Wniosek o interpretację złożony przez Wnioskodawcę dotyczy wyłącznie usług wymienionych powyżej.

W związku z powyższym, aby określić, czy ww. usługi podlegają dyspozycji art. 15e ustawy o CIT, w pierwszej kolejności określić należy, czy usługi te podlegają zaliczeniu do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „”usług badania rynku” oraz „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stwierdzić należy, że ograniczeniem w zliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie będą objęte usługi w zakresie:

*   inżynierii przemysłowej zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 71.12.19.0 jako usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
*   wsparcia transportu i logistyki zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 52.29.2 jako pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   rozwoju wytycznych IT, telekomunikacyjne, organizacji IT help desk, wdrażania i utrzymywania systemów zabezpieczeń, wsparcia, utrzymania i nadzoru nad sieciami informatycznymi zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.02.3 jako usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   gromadzenia i weryfikowania informacji dla celów sprawozdań finansowych PKWiU zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 69.20.1 jako usługi w zakresie audytu finansowego,
*   przygotowania globalnych wytycznych podatkowych i usługi wsparcia w sprawach podatkowych zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 69.20.2 jako usługi rachunkowo-księgowe,
*   weryfikacji autentyczności i wiarygodności zapisów księgowych, wsparcia w przygotowaniu budżetów, rozliczenie zdarzeń podlegających zapisom umów ubezpieczenia zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 69.20.3 jako usługi doradztwa podatkowego,

bowiem pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie obejmują tego rodzaju usług.

Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie:

*   wyboru dostawców, usług kalkulacji kosztów produktu oraz usług wsparcia w zakresie pozyskiwania zamówień zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 70.22.20.0 jako pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,
*   instalowania, utrzymywania i aktualizowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki z Grupy w prowadzonej działalności gospodarczej zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.03.1 jako usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi,
*   wsparcia w zakresie systemu informowania zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.02.1 jako usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego,

zauważyć należy, że jako usługi wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Element zarządczy i doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie i zarządzaniu.

Odnosząc się natomiast do usług w zakresie:

*   wyboru dostawców, usługi kalkulacji kosztów produktu oraz usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania zamówień zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 74.90 jako pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   prowadzenia negocjacji z ogólnoświatowymi dostawcami dla spółek z Grupy zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 74.90.2 jako pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

wskazać należy, że są one usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli oraz usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy. W ocenie Organu ww. usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wymienione usługi lub ich elementy nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wskazać należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu czy dana usługa podlega pod dyspozycję tego przepisu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej przez niego działalności. Z opisu sprawy nie wynika jednak, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi od podmiotów powiązanych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zatem trudno uznać iż obiektywnie kształtują cenę produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty Usług lub poszczególne elementy tych Usług, zdefiniowane w Umowie, nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług:

*   usługi wyboru dostawców, usługi kalkulacji kosztów produktu oraz usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania zamówień zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 70.22.20.0 jako pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych – jest nieprawidłowe,
*   usługi wyboru dostawców, usługi kalkulacji kosztów produktu oraz usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania zamówień zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 74.90 jako pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane – jest nieprawidłowe,
*   usługi w zakresie prowadzenia negocjacji z ogólnoświatowymi dostawcami dla spółek z Grupy zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 74.90.2 jako pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane – jest nieprawidłowe,
*   usługi w zakresie inżynierii przemysłowej zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 71.12.19.0 jako usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć – jest prawidłowe,
*   usługi wsparcia transportu i logistyki zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 52.29.2 jako pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane – jest prawidłowe,
*   usługi instalowania, utrzymywania i aktualizowania systemów IT wykorzystywanych przez Spółki z Grupy w prowadzonej działalności gospodarczej zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.03.1 jako usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi – jest nieprawidłowe,
*   usługi wsparcia w zakresie systemu informowania zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.02.1 jako usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego – jest nieprawidłowe,
*   usługi rozwoju wytycznych IT, telekomunikacyjne, organizacji IT help desk, wdrażania i utrzymywania systemów zabezpieczeń, wsparcia, utrzymania i nadzoru nad sieciami informatycznymi zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.02.3 jako usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – jest prawidłowe,
*   usługi gromadzenia i weryfikowania informacji dla celów sprawozdań finansowych zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 69.20.1 jako usługi w zakresie audytu finansowego – jest prawidłowe,
*   przygotowanie globalnych wytycznych podatkowych i usługi wsparcia w sprawach podatkowych zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 69.20.2 jako usługi rachunkowo-księgowe – jest prawidłowe,
*   usługi weryfikacji autentyczności i wiarygodności zapisów księgowych, wsparcia w przygotowaniu budżetów, rozliczenie zdarzeń podlegających zapisom umów ubezpieczenia zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 69.20.3 jako usługi doradztwa podatkowego – jest prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Jednocześnie nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.