Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.680.2017.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: w zakresie rozliczenia podatku od świadczonych usług budowlanych w ramach tzw. odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: budownictwo; opodatkowanie; podwykonawstwo; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku od świadczonych usług budowlanych w ramach tzw. odwrotnego obciążenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku od świadczonych usług budowlanych w ramach tzw. odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności B. S.A. („Wnioskodawca”) jest świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych m.in. w sektorze budownictwa mieszkaniowego.

Wnioskodawca prowadzi działalność (realizuje projekty, inwestycje budowlane), w ramach której działa zarówno jako główny wykonawca na zlecenie m.in. A. Sp. z o.o., jak i innych podmiotów („Deweloperzy”).

Deweloperzy zlecają Wnioskodawcy przeprowadzenie kompleksowych działań, których efektem jest wybudowanie budynku (budynków) mieszkaniowych lub użytkowych.

Budynek jest wznoszony na nieruchomości gruntowej Dewelopera i stanowi jego własność. W trakcie budowy Deweloper zawiera umowy przedwstępne sprzedaży lokali powstałych w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę procesu budowlanego. Następnie Deweloperzy sprzedają umowami ostatecznymi poszczególne, wyodrębnione lokale („Lokale”), znajdujące się w wybudowanym budynku ich ostatecznym nabywcom („Klient”).

Z uwagi na specyfikę branży, w znacznej ilości przypadków, Klienci - przyszli nabywcy poszczególnych Lokali są znani jeszcze przed zakończeniem inwestycji budowlanej.

W zależności od uwarunkowań poszczególnych projektów Klienci mają prawo do odrębnego zlecenia Deweloperowi tzw. zmian lokatorskich. Zmiany lokatorskie polegają na wykonaniu w Lokalu, jeszcze na etapie prowadzonej inwestycji, robót budowlanych lub budowlano-montażowych zgodnych z zamówieniem złożonym przez Klienta.

Procedura zamawiania zmian lokatorskich jest następująca:

1.  Etap I - projektowanie

Klient przestawia Deweloperowi propozycje prac budowlanych lub budowlano-montażowych, które mają zostać wykonane w budowanym lokalu.

Deweloper przekazuje propozycje do Biura Projektowego (odrębnego od Wnioskodawcy podmiotu), w celu dokonania ich oceny pod kątem dopuszczalności oraz możliwości przeprowadzenia.

Informacja o dopuszczalności oraz możliwości przeprowadzenia jest następnie przekazywana przez Dewelopera do Klienta. Klient może zrezygnować z dalszego procesu bądź zlecić Deweloperowi wykonanie branżowych projektów zamiennych wraz z wyceną realizacji zmian. Deweloper zleca wykonanie projektów zamiennych do Biura Projektującego daną inwestycję.

Po otrzymaniu kompletu zamówionych projektów zamiennych Deweloper przekazuje je Klientowi wraz z kosztorysem zmian.

Klient może zrezygnować z przeprowadzania zmian bądź dalej je realizować akceptując przedstawiony kosztorys prac.

1.  Etap II - realizacja prac budowlanych

W zakresie, w jakim Klient zaakceptuje projekt oraz kosztorys, Deweloper zleca Wnioskodawcy wykonanie na jego zlecenie prac dodatkowych i/lub zamiennych zgodnie z tym projektem.

Każdy z opisanych powyżej etapów jest odrębnie wyceniony i za każdy z nich Klient płaci odrębne wynagrodzenie. Faktury dokumentujące wykonanie Etapu II - realizacji zmian lokatorskich są wystawiane w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca dokumentuje wykonane prace budowlane fakturą wystawianą na Dewelopera,
2.  Deweloper obciąża z tego tytułu Klienta również dokumentując to obciążenie fakturą VAT.

Zarówno wykonanie samych usług w postaci prac budowlanych w lokalu, jak i obciążenie Klienta wynagrodzeniem z tytułu ich wykonania następuje przed sprzedażą mu Lokalu w formie aktu notarialnego i następuje na podstawie odrębnej umowy.

Zapłata wynagrodzenia z tytułu zmian lokatorskich jest przy tym niezależna od samego nabycia Lokalu przez tego Klienta.

Oznacza to, że nawet jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny Klient nie nabędzie ostatecznie własności Lokalu, prace w ramach zmian lokatorskich zostaną i tak wykonane a Klient jest zobowiązany do zapłaty Deweloperowi wynagrodzenia z tego tytułu.

Również Deweloper jest zobowiązany do zapłaty z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie przypadków, w których zmiany lokatorskie zlecane przez Klienta mają charakter robót budowlanych lub budowlano-montażowych, które zostały wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (sklasyfikowane w PKWiU 2008 w sekcji F PKWiU - „Obiekty budowlane i roboty budowlane”).

Zarówno Wnioskodawca, jak i Deweloper (Deweloperzy) są czynnymi podatnikami VAT, zarejestrowanymi dla potrzeb VAT na terytorium Polski, niepodlegającymi zwolnieniu z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca świadcząc na rzecz Dewelopera usługi budowlane w celu wprowadzenia opisanych w niniejszym wniosku zmian lokatorskich działa jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy usługi budowlane świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera w celu wprowadzenia zmiana lokatorskich podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przez Dewelopera na zasadach tzw. odwróconego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
3.  Czy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT tytułu przedmiotowych usług budowlanych świadczonych przez niego na rzecz Dewelopera?
4.  Czy Wnioskodawca dokumentując usługi budowlane wykonane w celu wprowadzenia zmian lokatorskich nie wykazuje na wystawionej przez siebie fakturze należnego podatku VAT i zamieszcza adnotację „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 4 pkt l ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Wnioskodawca świadcząc na rzecz Dewelopera usługi budowlane w celu wprowadzenia opisanych w niniejszym wniosku zmian lokatorskich działa jako podwykonawca, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.
2.  Usługi budowlane świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera w celu wprowadzenia zmiana lokatorskich podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przez Dewelopera na zasadach tzw. odwróconego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.
3.  Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowych usług budowlanych świadczonych przez niego na rzecz Dewelopera.
4.  Wnioskodawca dokumentując usługi budowlane wykonane w celu wprowadzenia zmian lokatorskich nie wykazuje na wystawionej przez siebie fakturze należnego podatku VAT i zamieszcza adnotację „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm odwróconego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczone są określone usługi. W myśl ww. art. za podatnika uznajemy natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1h ww. ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają przy tym definicji legalnej pojęcia „podwykonawca”. Zgodnie z Objaśnieniami Podatkowymi Ministra Finansów z dnia 17 marca 2017 roku („Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”), dla prawidłowego rozumienia analizowanego terminu wystarczającym jest posłużenie się jego powszechnym znaczeniem przypisywanym temu pojęciu na gruncie języka polskiego. Minister Finansów wskazuje przy tym, że w powszechnym rozumieniu przez „podwykonawcę” uznaję się: „firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT uznać zatem należy podmiot wykonujący określoną pracę na rzecz innego podmiotu (głównego wykonawcy), któremu praca ta została uprzednio zlecona przez końcowego nabywcę usług (klienta, inwestora).

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Deweloper oferuje w ramach umów przedwstępnych zawieranych z Klientami, sprzedaż mieszkań charakteryzujących się określonymi parametrami podstawowymi określanymi na podstawie projektów budowlanych, za które należna jest ustalona między stronami cena. Odejście od tego standardu m.in. poprzez wprowadzenie ulepszeń, zmianę projektu danego mieszkania, dostosowanie układu mieszkania do potrzeb potencjalnego nabywcy, stanowi odrębne świadczenie na rzecz Klienta, które nie jest przewidziane w zawartej z Deweloperem umowie przedwstępnej. Jeśli więc Klient, jako przyszły nabywca mieszkania, zainteresowany jest wprowadzeniem zmian, przedstawia (zleca) on wówczas Deweloperowi ich wykonanie, a Deweloper może ów zlecenie uznać za niemożliwe do zrealizowania i tym samym je odrzucić, lub też może je przyjąć, ustalając przy tym z daną osobą zakres prac oraz ich cenę, co pozostaje bez wpływu na postanowienia samej umowy przedwstępnej.

Nie można wobec tego utożsamiać i rozważać zlecenia zmian lokatorskich w ramach tego samego stosunku prawnego, co zawarcie umowy przedwstępnej. Deweloper wybuduje dane mieszkanie niezależnie od tego kto je kupi, ani jakie zmiany do projektu zleci w trakcie realizacji, a sama umowa przedwstępna ogranicza się do wyrażenia woli jedynie do zakupu tegoż mieszkania o ustalonym przez tego Dewelopera parametrach technicznych (powierzchnia, rozkład ścian wewnętrznych itp.). Deweloper budując owe mieszkania nie działa więc na czyjekolwiek zlecenie, a przedmiotem umowy przedwstępnej jest zakup Lokalu, nie samo tylko wykonanie określonych robót budowlanych dotyczących tego Lokalu.

Na odrębność sprzedaży mieszkania oraz przeprowadzenia zmian lokatorskich wskazuje szczególnie okoliczność, iż zlecone przez Klienta prace, tj. zmiany w danym mieszkaniu, podlegają wykonaniu oraz rozliczeniu niezależnie od samego kupna mieszkania. Nawet w sytuacji, gdy Klient zrezygnuje z zakupu produktu finalnego - Lokalu, to nie zwalnia go to z obowiązku uiszczenia wynagrodzenia za dokonanie zmian lokatorskich.

Wobec powyższego, w związku z faktem, iż w celu dokonania zmian w podstawowym standardzie, zawierana jest odrębna umowa między Klientem a Deweloperem oraz umowa ta przewiduje dodatkowe wynagrodzenie z tytułu dokonanych zmian lokatorskich, stwierdzić można, iż prace te wykonywane są na specjalne zamówienie przyszłego nabywcy mieszkania i to nabywca ten staje się zlecającym ich wykonanie.

Dokonanie takich zmian wykracza natomiast poza zakres podstawowego standardu, a co za tym idzie także prac podstawowych wykonywanych przez Generalnego Wykonawcę, wymagając tym samym wdrożenia dodatkowych prac budowlanych. Prace te, Deweloper może dokonać sam lub przy pomocy wynajętej w tym celu firmy budowlanej, którą w tym stanie faktycznym jest Wnioskodawca.

Podsumowanie:

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, interpretacji ogólnej Ministra Finansów oraz okoliczności faktycznych:

1.  prace budowlane wykonywane w zakresie zmian lokatorskich stanowią odrębne od sprzedaży mieszkania świadczenie, którego wykonanie jest zlecane Deweloperowi przez Klienta,
2.  Deweloper podzleca wykonanie tych prac budowlanych Wnioskodawcy, który w tej relacji jest podwykonawcą w powszechnym rozumieniu tego pojęcia.

Oznacza to, że zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów Wnioskodawca jest również podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Deweloper, jako usługobiorca usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonywanych przez podwykonawcę, jest podatnikiem podatku VAT z tytułu nabycia tych usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, jako podwykonawca usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie jest zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego z tytułu ich świadczenia (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia Deweloperowi faktury nieuwzględniającej stawki i kwoty podatku VAT oraz sumy sprzedaży netto, zawierającej adnotacje „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

Taka wykładnia przepisów została potwierdzona m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2017 roku, nr 1462- IPPP3.4512.160.2017.2.RD wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDIP1-2.4012.271.2017.1.IG,
3.  interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2017 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, nr 0114-KDIP1-2.4012.469.2017.1.RD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że przedmiotowy wniosek dotyczy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Należy zauważyć, że status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Zatem ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych m.in. w sektorze budownictwa mieszkaniowego.

Wnioskodawca prowadzi działalność (realizuje projekty, inwestycje budowlane), w ramach której działa zarówno jako główny wykonawca na zlecenie m.in. B A Sp. z o.o., jak i innych podmiotów (Deweloperzy).

Deweloperzy zlecają Wnioskodawcy przeprowadzenie kompleksowych działań, których efektem jest wybudowanie budynku (budynków) mieszkaniowych lub użytkowych.

W trakcie budowy deweloper zawiera umowy przedwstępne sprzedaży lokali powstałych w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę procesu budowlanego. Następnie Deweloperzy sprzedają umowami ostatecznymi poszczególne, wyodrębnione lokale, znajdujące się w wybudowanym budynku ich ostatecznym nabywcom (Klient).

Z uwagi na specyfikę branży, w znacznej ilości przypadków, Klienci - przyszli nabywcy poszczególnych Lokali są znani jeszcze przed zakończeniem inwestycji budowlanej.

W zależności od uwarunkowań poszczególnych projektów Klienci mają prawo do odrębnego zlecenia Deweloperowi tzw. zmian lokatorskich. Zmiany lokatorskie polegają na wykonaniu w Lokalu, jeszcze na etapie prowadzonej inwestycji, robót budowlanych lub budowlano-montażowych zgodnych z zamówieniem złożonym przez Klienta.

W Etapie I zamawiania zmian lokatorskich następuje projektowanie, których wykonanie Deweloper zleca do Biura Projektującego daną inwestycję, a Klient chcąc je realizować akceptuje przedstawiony kosztorys prac.

W Etapie II dochodzi do realizacji prac budowlanych.

W zakresie, w jakim Klient zaakceptuje projekt oraz kosztorys, Deweloper zleca Wnioskodawcy wykonanie na jego zlecenie prac dodatkowych i/lub zamiennych zgodnie z tym projektem.

Każdy z opisanych powyżej etapów jest odrębnie wyceniony i za każdy z nich Klient płaci odrębne wynagrodzenie. Faktury dokumentujące wykonanie Etapu II - realizacji zmian lokatorskich są wystawiane w następujący sposób:

*   Wnioskodawca dokumentuje wykonane prace budowlane fakturą wystawianą na Dewelopera,
*   Deweloper obciąża z tego tytułu Klienta również dokumentując to obciążenie fakturą VAT.

Zarówno wykonanie samych usług w postaci prac budowlanych w lokalu, jak i obciążenie Klienta wynagrodzeniem z tytułu ich wykonania następuje przed sprzedażą mu Lokalu w formie aktu notarialnego i następuje na podstawie odrębnej umowy.

Zapłata wynagrodzenia z tytułu zmian lokatorskich jest przy tym niezależna od samego nabycia Lokalu przez tego Klienta.

Oznacza to, że nawet jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny Klient nie nabędzie ostatecznie własności Lokalu, prace w ramach zmian lokatorskich zostaną i tak wykonane a Klient jest zobowiązany do zapłaty Deweloperowi wynagrodzenia z tego tytułu.

Również Deweloper jest zobowiązany do zapłaty z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy.

Zmiany lokatorskie zlecane przez Klienta mają charakter robót budowlanych lub budowlano-montażowych, które zostały wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (sklasyfikowane w PKWiU 2008 w sekcji F PKWiU - „Obiekty budowlane i roboty budowlane”).

Zarówno Wnioskodawca, jak i Deweloper (Deweloperzy) są czynnymi podatnikami VAT, zarejestrowanymi dla potrzeb VAT na terytorium Polski, niepodlegającymi zwolnieniu z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy Wnioskodawca świadcząc na rzecz Dewelopera usługi budowlane w celu wprowadzenia zmian lokatorskich działa jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu realizowanych świadczeń, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku oraz charakter wykonywanych świadczeń.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji, gdy Deweloper nabywa usługi, o których mowa w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy od Wnioskodawcy w celu dostosowania lokalu przez Dewelopera do oczekiwań Klienta, który poniesie ich koszt (Wnioskodawca dokumentuje wykonane prace budowlane fakturą wystawianą na Dewelopera, Deweloper obciąża z tego tytułu Klienta również dokumentując to obciążenie fakturą VAT), Wnioskodawca działa względem Dewelopera jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, bowiem w tej konkretnej sytuacji Deweloper działa na rzecz Klienta jako wykonawca usługi. Jak wskazano w opisie przedstawionym we wniosku, zamówione prace są wynikiem ustaleń pomiędzy Deweloperem i Klientem, obciążenie wynagrodzeniem następuje przed sprzedażą Lokalu w formie aktu notarialnego na podstawie odrębnej umowy. Celem prac jest dostosowanie lokalu przez Dewelopera do oczekiwań Klienta. Przy tym Klient zostanie ostatecznie obciążony przez Dewelopera kosztami prac (które wykona Wnioskodawca), poprzez wystawienie przez Dewelopera faktury na Klienta. Roboty budowlane, o których mowa we wniosku, wynikają jednoznacznie z oczekiwań Klienta i to Klient ostatecznie poniesie wszystkie koszty związane z wykonaniem prac budowlanych. Zapłata wynagrodzenia z tytułu zmian lokatorskich jest niezależna od samego nabycia Lokalu przez tego Klienta, tj. nawet jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny Klient nie nabędzie ostatecznie własności Lokalu, prace w ramach zmian lokatorskich zostaną i tak wykonane a Klient jest zobowiązany do zapłaty Deweloperowi wynagrodzenia z tego tytułu.

Zatem Wnioskodawca wykonując zmiany lokatorskie, które mają charakter robót budowlanych lub budowlano-montażowych wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy (sklasyfikowanych w PKWiU 2008 w sekcji F PKWiU - „Obiekty budowlane i roboty budowlane”), działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca świadcząc usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy, działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Jednocześnie zarówno Wnioskodawca, jak i deweloper, są czynnymi podatnikami VAT, zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Zatem w analizowanym przypadku są spełnione warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym Deweloper, zgodnie z uregulowaniami art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług od nabytych od Wnioskodawcy usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest także prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem Wnioskodawca nie jest obowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług w zaistniałej sytuacji.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(…)

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

(…)

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

(…).

Stosownie do art. 106 ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera: w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Tym samym Wnioskodawca w myśl ww. przepisów, w wystawionej przez siebie fakturze nie wykazuje stawki, sumy wartości sprzedaży netto i kwoty podatku należnego, jednocześnie zamieszczając w niej adnotację „odwrotne obciążenie”.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa