Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-574/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Zasadność zastosowania tzw. zwolnienia podmiotowego w przypadku wykonywania usług biegłego sądowego.
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 9 grudnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania tzw. zwolnienia podmiotowego od tego podatku w przypadku wykonywania usług biegłego sądowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania tzw. zwolnienia podmiotowego od tego podatku w przypadku wykonywania usług biegłego sądowego.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

W 2008 r. Wnioskodawca został wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w K. w zakresie określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością. Jego dochody w całości związane są właśnie ze sporządzaniem opinii na piśmie w formie operatu szacunkowego jako biegły sądowy w tym zakresie.

Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 jego dziedzina – „sporządzenie opinii na piśmie w formie operatu szacunkowego” – jest sklasyfikowana jako „Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości” zarówno w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), jak i w Klasyfikacji Unii Europejskiej (NACE Rev. 2) obejmuje wycenę nieruchomości jako pozostałą działalność usługową związaną z nieruchomościami. Biorąc jednak pod uwagę prawne, instytucjonalne oraz faktycznie wyodrębnienie działalności rzeczoznawstwa majątkowego w Polsce takie ujęcie w Polskiej Klasyfikacji Działalności wydaje się niewystarczające i nieodpowiadające praktyce prowadzenia tej działalności w naszym kraju.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 198 ustawy o gospodarce nieruchomościami, prowadzenie bez uprawnień zawodowych nadanych przez ministra właściwego do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa działalności zawodowej w zakresie rzeczoznawstwa majątkowego podlega karze aresztu, ograniczenia wolności albo grzywny. Takiej samej karze podlega podmiot prowadzący działalność w zakresie rzeczoznawstwa majątkowego, który powierza wykonywanie związanych z szacowaniem nieruchomości osobie nieposiadającej uprawnień zawodowych. Taki stan rzeczy powoduje, że działalność w zakresie rzeczoznawstwa majątkowego właściwie nie jest łączona w Polsce z działalnością w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a właśnie tak zostało to ujęte w grupowaniu PKD 2007. Nieprecyzyjny opis w „Wyjaśnieniach PKD 2007” w zakresie dotyczącym podklasy 68.31.Z może bowiem mylnie wskazywać, że agencje obrotu nieruchomościami zajmują się m.in. szacowaniem wartości nieruchomości związanych z jej kupnem, sprzedażą lub dzierżawą. Sporządzanie opinii na piśmie w formie operatu szacunkowego z całą pewnością nie obejmuje dzielności prawniczej i doradczej. Opinia w formie operatu szacunkowego ma charakter określający dokładnie wartość nieruchomości i nie ma charakteru doradczego ani prawniczego.

Definicja wolnego zawodu zawarta jest w art. 15 ust. 2 ustawy: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 174 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zawód rzeczoznawcy majątkowego, a w efekcie biegłego w tym zakresie wykonuje „(…) osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie przepisów rozdziału 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z dniem wpisu do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych osoba ta nabywa prawo wykonywania zawodu oraz używania tytułu zawodowego „rzeczoznawca majątkowy”.

Tytuł zawodowy „rzeczoznawca majątkowy” podlega ochronie prawnej i nie jest w rozumieniu ustawy zawodem wolnym. Prowadzenie działalności w zakresie szacowania nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest możliwe, w przypadku gdy czynności z zakresu szacowania nieruchomości będą wykonywane przez rzeczoznawców majątkowych. Rzeczoznawca majątkowy wykonuje zawód:

1.  prowadząc we własnym imieniu działalność gospodarczą jednoosobowo lub w ramach spółki osobowej w zakresie szacowania nieruchomości, lub
2.  w ramach stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej u podmiotu prowadzącego działalność w zakresie szacowania nieruchomości.

Powyższe uregulowanie nie dotyczy biegłych sądowych wykonujących wycenę na zlecenie Sądu. Nie sposób też zgodzić się co do argumentu, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, zlecający (np. sąd) nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. To prezes sądu powołuje osobę na funkcję biegłego określając jego kwalifikacje zawodowe, staż pracy, wiek i szereg inny argumentów, które uwiarygadniają taką osobę do pełnia funkcji w danym zakresie. Biegły składając przysięgę przed sądem staję się zleceniobiorcą zleceń według uznania i potrzeb sądu. To prezes sądu w momencie powołania takiej osoby dokonuje czynności przyjmując, że zlecenia wykonane przez biegłego będą wykonane ze szczególną starannością dla wykonywanego zawodu. W przypadku wykonywania zlecenia przez biegłego w sposób niewłaściwy prezes sądu skreśli taką osobę z listy biegłych tym samym pozbawiając tą osobę statusu zleceniobiorcy. Taki status biegłego jest ustanawiany na okres 5 lat jako nieprzerwalna i stała zależność pomiędzy zlecającym (sądem) i zleceniobiorcą (biegłym).

Sąd na podstawie swojego doświadczenia zawodowego, życiowego dopuszcza lub podaje w wątpliwość sporządzoną przez biegłego opinię tym samym przyjmując na siebie odpowiedzialność w postępowaniu sądowym za zgormadzony materiał dowodowy względem stron postępowania. Ponadto – stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy – wykonywane czynności przez biegłego i wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – nie ma zastosowania ponieważ czynności te nie mają charakteru ciągłego. Są to czynności okresowe wykonywane w zależności od potrzeb sądu jako zlecającego. Dla organów podatkowych podstawowym warunkiem rozstrzygającym o możliwości skorzystania z wyłączenia podmiotowego był warunek o odpowiedzialności wobec osób trzecich, którego według nich biegły sądowy nie spełnia.

Jednak niektóre sądy administracyjne wydawały orzeczenia uznające biegłego za podmiot podlegający wyłączeniu (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Rz 15/08) lub stwierdzające, że biegły nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, dlatego w ogóle nie powinien być uznawany za podatnika VAT (wyrok WSA z Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2007 r. I SA/Bd 709/07).

Obecnie powszechnie przyjęte jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które uznaje biegłych za podatników VAT.

Biegły ma natomiast możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 4 lutego 201l r., IBPP3/443-867/10/KO; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 24 maja 2010 r., ILPP2/443-375/10-2/MR; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 30 grudnia 2009 r., ITPP1/443-984/09/MN). Takie zwolnienie jest związane z wysokością osiągniętego obrotu przez podatnika. Gdy obrót mieści się w ustawowym limicie, wówczas u podatnika nie wystąpi konieczność uiszczenia VAT.

Z uwagi na szereg nieprawidłowości i rozbieżności w uregulowaniach prawnych – w szczególności biorąc pod uwagę art. 113 ust. l, 9, 13 ustawy o podatku od towarów i usług z klasyfikacją PKD – przy uwzględnieniu faktu, że biegły w rozumieniu przepisów prawa podatkowego jest „płatnikiem” podatku od towarów i usług, a jego wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym 2015 nie przekroczyła kwoty 150.000 zł, Wnioskodawca wniósł „o ponowne zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie”.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy na podstawie art. 113 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z tytułu VAT w 2016 r. przy założeniu, że wartość jego sprzedaży opodatkowanej w roku podatkowym 2015 nie przekroczy kwoty 150.000 zł wykonując czynności sporządzania opinii na piśmie w formie operatu szacunkowego jako biegły sądowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 113 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonując czynności jako biegły sądowy z zakresu określania wartości nieruchomości, maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. przysługuje mu zwolnienie z tytułu VAT.

Takie zwolnienie jest uzasadnione, gdyż wartość sprzedaży przez podatnika w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. nie przekroczy łącznie w roku podatkowym 2015 kwoty 150.000 zł i mieści się w ustawowym limicie, a czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru usług prawniczych i doradczych.

Stanowisko takie wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w tym zakresie indywidulane interpretacje z dnia 3 lutego 2014 r. znak … oraz z dnia 23 stycznia 2015 r. znak ….

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi:

1.  prawnicze;
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego;
3.  jubilerskie.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1996), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto doradza”. Natomiast „doradzić”, w myśl tego Słownika, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Zatem termin „usługi w zakresie doradztwa” użyty w ustawie o podatku od towarów i usług należy rozumieć szeroko.

Ponadto jak wynika z Małego Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994, „rzeczoznawca” to biegły, ekspert. Pojęcia te wymieniono w tym Słowniku z wyjaśnieniem że „biegły” to znający się na rzeczy, mający wprawę w czymś, a „ekspert” to specjalista powoływany do wydania orzeczenia lub opinii w sprawach spornych, osoba uznawana za autorytet w jakiejś dziedzinie.

Z przytoczonych definicji nie wynika, aby działania rzeczoznawcy miały charakter usług doradczych. Należy zatem stwierdzić, że najistotniejszym w przedmiotowej sprawie jest charakter wykonywanych czynności. Przy czym, porada czy opinia nie musi mieć charakteru odrębnego pisemnego dokumentu, bowiem już samo wykonywanie czynności, których istotą jest doradztwo, decyduje o wyłączeniu tych czynności ze zwolnienia podmiotowego.

Rzeczoznawstwo majątkowe zostało uregulowane z ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.).

W myśl art. 174 ust. 3 tej ustawy, rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością.

Według art. 174 ust. 3a powyższej ustawy, rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące:

1.  rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku;
2.  efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju;
3.  skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych;
4.  oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali;
5.  bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości;
6.  określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora;
7.  wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości;
8.  wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w 2008 r. Wnioskodawca został wpisany na listę biegłych sądowych w zakresie określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością. Jego dochody w całości związane są właśnie ze sporządzaniem opinii na piśmie w formie operatu szacunkowego jako biegły sądowy. Opinia w formie operatu szacunkowego ma charakter określający dokładnie wartość nieruchomości i nie ma charakteru doradczego, ani prawniczego. Wartość jego sprzedaży w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. nie przekroczy kwoty 150.000 zł.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania tzw. zwolnienia podmiotowego w VAT do usług wykonywanych przez niego jako biegłego sądowego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy pogląd Wnioskodawcy, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wyceny nieruchomości (sporządzanie operatów szacunkowych) na zlecenie sądu, zgodnie z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi i posiadanym tytułem zawodowym rzeczoznawcy majątkowego, w przypadku gdy wartość objętej tą działalnością sprzedaży opodatkowanej nie przekroczy w 2015 r. 150.000 zł, będzie miał prawo stosować zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy również w 2016 r. Świadczenie usług przez biegłego sądowego na zlecenie sądu, nie stanowi bowiem usług doradztwa. Biegły sądowy „nie doradza” organowi prowadzącemu postępowanie, lecz „tworzy” jeden z dowodów, który może mieć istotne znaczenie w postępowaniu sądowym. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.