Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.89.2025.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-12
Teza: Z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia
zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem
budynku i infrastruktury towarzyszącej do użytkowania,
korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie
art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego
przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia
zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do
celów działalności gospodarczej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7d

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją,
    polegającą na budowie przedszkola wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w trybie korekty
    jednorazowej na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, w miesiącu, w którym nastąpiła zmiana
    przeznaczenia tej Inwestycji. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Fundacja A. [dalej: Fundacja lub Wnioskodawca] jest podmiotem (posiadającym
    osobowość prawną) działającym na podstawie:
    (i) ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach [t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 166; dalej:
      ustawa o fundacjach],
    (ii) statutu Fundacji [dalej: Statut] oraz
    (iii) regulaminów uchwalonych przez jej organy.
    Fundacja została utworzona na podstawie oświadczenia o ustanowieniu fundacji,
    złożonego w formie aktu notarialnego przez fundatora [dalej: Fundator] w dniu 20
    kwietnia 2004 r.
    Stosownie do postanowień Statutu, celem Fundacji jest prowadzenie działalności
    publicznej i społecznie użytecznej na rzecz promocji i wspierania m.in.:
    1) kultury jako dziedzictwa narodowego, w tym spektakli i wydarzeń teatralnych
      muzycznych i filmowych,
    2) działalności naukowej i naukowo-technicznej, ze szczególnym uwzględnieniem
      osiągnięć w zakresie nauk podstawowych i technicznych oraz działalności badawczo-
      rozwojowej,
    3) działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości,
    4) działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych,
    5) kultury fizycznej i sportu, z uwzględnieniem rywalizacji sportowej, jako narzędzia
      wychowawczego dzieci i młodzieży,
    6) pomocy społecznej, w tym pomocy osobom niepełnosprawnym, jak również rodzinom
      i osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej,
    7) nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji i oświaty ze szczególnym uwzględnieniem
      projektów, historyczno-patriotycznych oraz dotyczących kształtowania postaw
      obywatelskich,
    8) dobroczynności i działalności charytatywnej,
    9) promocji i organizacji wolontariatu.
    Statut przewiduje, że Fundacja realizuje powyższe cele w szczególności poprzez:
    1) udzielanie wsparcia finansowego oraz pozafinansowego, w tym rzeczowego,
      technicznego i organizacyjnego, na realizację działań i inicjatyw zgodnych z celami
      Fundacji,
    2) wspieranie finansowe i pozafinansowe podmiotów i organizacji powołanych do
      realizacji celów zgodnych z celami Fundacji,
    3) przyznawanie nagród, stypendiów, darowizn oraz dotacji,
    4) finansowanie projektów naukowo-badawczych.

    Zgodnie ze Statutem majątek Fundacji stanowią fundusz założycielski oraz środki
    finansowe, nieruchomości i ruchomości nabyte przez Fundację w toku jej działalności (w
    tym np. w drodze darowizn).
    Dochody Fundacji pochodzą natomiast m.in. z subwencji, dotacji, grantów i darowizn,
    spadków, zapisów, aktywów pieniężnych i praw majątkowych, z kapitału (odsetek),
    wpływów z aukcji i zbiórek publicznych, dochodów z majątku nieruchomego i ruchomego,
    jak też działalności gospodarczej (ubocznej/pomocniczej).
    Stosownie do postanowień Statutu Fundacja może bowiem prowadzić również w kraju i za
    granicą działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów statutowych.
    Działalność gospodarcza Fundacji może być prowadzona w formie organizacyjnie
    niewyodrębnionej, jak również w formie organizacyjnie wyodrębnionych jednostek oraz
    udziału w spółkach lub spółdzielniach.
    Statut przewiduje, że przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji mogą być m.in.:
    1) prowadzenie działalności edukacyjnej, wydawniczej, poligraficznej, reklamowej i
      promocyjnej,
    2) powoływanie i prowadzenie punktów informacyjnych oraz ośrodków edukacyjnych,
    3) prowadzenie działalności pomocniczej na rzecz administracji publicznej,
    4) różne formy kształcenia,
    5) powołanie, organizowanie i prowadzenie żłobków, przedszkoli, szkół i muzeów.
    Zgodnie ze Statutem całość dochodów z działalności gospodarczej przeznacza się na
    finansowanie celów statutowych Fundacji.
    W poprzednim brzmieniu (obowiązującym do 28 czerwca 2019 r.) Statut przewidywał, że
    Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej.
    Pod koniec 2022 r. Fundacja podjęła działalność gospodarczą obejmującą w szczególności
    (i) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz (ii)
    działalność związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów. Przed rozpoczęciem ww.
    działalności gospodarczej, tj. na początku października 2022 r., Fundacja została wpisana
    do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (do tego momentu Fundacja
    widniała jedynie w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych
    oraz fundacji).
    Ponadto, od dnia 20 listopada 2023 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku
    od towarów i usług (VAT).
    Umowa dzierżawy zawarta z Fundatorem
    15 września 2017 r. Fundacja oraz Fundator zawarli umowę dzierżawy [dalej: Umowa
    dzierżawy], na podstawie której Fundator (jako wydzierżawiający) oddał Wnioskodawcy
                                      2(jako dzierżawcy) do używania grunt o powierzchni 9885,55 m [dalej: Działka], stanowiący
    fragment działki o numerze ewidencyjnym 1, położonej w C. przy ul. (...).
    W dacie zawarcia Umowy dzierżawy na Działce znajdowały się (i) budynek niemieszkalny
    (oznaczony numerem C17) oraz (ii) stacja redukcyjno-pomiarowa (przy czym obiekty te
    zostały usunięte z Działki przez Fundatora).
    Zgodnie z Umową dzierżawy, Działka została wydzierżawiona Fundacji z przeznaczeniem
    pod budowę, a następnie prowadzenie B. w skład którego wchodzić miał w szczególności
    zespół żłobkowo-przedszkolny (żłobek oraz przedszkole) wraz z terenem przyległym (w
    szczególności parkingami, drogami dojazdowymi, ogrodem, placem zabaw) [dalej:
    Centrum].
    Inwestycja przeprowadzona przez Fundację

    Po zawarciu Umowy dzierżawy, tj. jeszcze w 2017 r. Fundacja rozpoczęła na Działce
    inwestycję polegającą na realizacji Centrum [dalej: Inwestycja]. W tym zakresie Fundacja
    poniosła w całym okresie w szczególności nakłady na wybudowanie budynku żłobka
    /przedszkola [dalej: Przedszkole] oraz zagospodarowanie terenu Działki, przede wszystkim
    jej ogrodzenia [dalej łącznie: Nakłady].
    Nakłady objęły przede wszystkim:
    1) wykonanie projektu budowlanego budynku Przedszkola oraz projektu
      zagospodarowania terenu Inwestycji;
    2) koszty związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę (realizację Inwestycji) - tj. koszty
      doradztwa prawnego itp.;
    3) koszty związane z (i) ogłoszeniem przetargu dla Inwestycji oraz (ii) z zawarciem
      /podpisaniem umowy z wyłonionym wykonawcą;
    4) koszty związane z prowadzeniem prac geologicznych, geotechnicznych (tj. badania
      wstępne i szczegółowe gruntu, pobór próbek ziemi, ocena zanieczyszczenia
      powierzchni ziemi);
    5) przygotowanie terenu budowy (poprzez wyrównanie terenu budowy, przygotowanie
      wykopów pod fundamenty i instalacje);
    6) wybudowanie budynku Przedszkola (tj. wykonanie jego fundamentów, ścian i dachu);
    7) koszty pozostałych robót budowalnych prowadzonych na terenie Działki;
    8) koszty związane z wykonaniem prac remediacyjnych (tj. przygotowanie projektu
      remediacji, remediacja części terenu);
    9) wykonanie instalacji (wraz z przyłączami) wodno-kanalizacyjnej, elektroenergetycznej,
      gazowej, cieplnej (zarówno w budynku Przedszkola, jak i poza nim);
    10) opłaty za przyłączenie do sieci dystrybucyjnej;
    11) koszty usług inspektora nadzoru budowlanego, kierownika budowy oraz pilota
      inwestycji;
    12) koszty usług geodezyjnych;
    13) koszty związane z nadzorem nad realizacją Inwestycji (tj. sprawdzenie dokumentacji
      projektowej oraz dokumentacji wykonawczej, weryfikacja zawartych umów na
      wykonanie Inwestycji, weryfikacja koncepcji przebudowy i rozbudowy Przedszkola)
      oraz z uzyskaniem opinii urbanistycznych, dokumentacyjnych oraz w zakresie oceny
      stanu formalnego i technicznego Przedszkola;
    14) koszty związane z przygotowaniem ekspertyzy technicznej w zakresie ochrony
      przeciwpożarowej;
    15) koszty usług ochrony i monitoringu terenu budowy;
    16) koszty zużycia tzw. mediów niezbędnych do przygotowania i przeprowadzenia prac
      budowlanych;
    17) koszty wykonania tymczasowego (zabezpieczającego plac budowy) oraz docelowego
      ogrodzenia terenu Inwestycji;
    18) koszty związane z koordynacją projektu Inwestycji oraz usługami nadzoru
      inwestorskiego;
    19) koszty usług konserwatorskich przy obiektach archiwalnych;
    20) koszty usług związanych z projektowaniem i aranżacją wnętrz Przedszkola;

    21) koszty związane z przeniesieniem majątkowych praw autorskich oraz zezwolenia na
      wykonywania autorskich praw zależnych oraz z pełnieniem nadzoru autorskiego nad
      Inwestycją.
    Fundacja jest w posiadaniu faktur wystawionych przez dostawców towarów
    /usługodawców dokumentujących Nakłady [dalej: Faktury], na których wykazany został
    VAT należny obliczony według właściwych stawek (zasadniczo 23%) - ww. dostawy towarów
    /świadczenie usług zrealizowane przez kontrahentów Fundacji podlegały bowiem VAT i nie
    były objęte którymkolwiek ze zwolnień od podatku wskazanych w przepisach o VAT.
    Faktury były wystawiane przez ww. podmioty i otrzymywane przez Wnioskodawcę od
    momentu rozpoczęcia Inwestycji (tj. od przełomu 2017 r. i 2018 r.), w związku z czym
    zawierają one daty sprzedaży/wystawienia przypadające na rok 2017 i późniejsze lata.
    Faktury spełniają wymogi formalne, o których mowa w przepisach o VAT (tj. w
    szczególności zawierają nazwę, dane adresowe, NIP Fundacji, opis towaru/usługi, kwotę
    netto sprzedaży oraz kwotę VAT).
    Z przyczyn, o których poniżej, Inwestycja nie została wszakże ukończona przez Fundację -
    w szczególności budynek Przedszkola nie został w pełni wykończony/wyposażony.
    Fundacja doprowadziła jego budowę do stanu surowego zamkniętego. W rezultacie,
    budynek Przedszkola (oraz elementy infrastruktury towarzyszącej - np. ogrodzenie) nie
    został (i) oddany do użytkowania, (ii) wprowadzony do ewidencji środków trwałych (ŚT)
    Fundacji.
    Inwestycja była prowadzona przy wykorzystaniu środków finansowych Fundacji,
    pochodzących z darowizn, w tym otrzymanych na ten cel od Fundatora.
    Zgodnie z pierwotnymi założeniami:
        Przedszkole miało być prowadzone w ramach działalności statutowej Fundacji (w
        związku z czym Fundacja nie planowała pobierać wynagrodzenia od rodziców dzieci
        korzystających z Przedszkola);
        koszty związane z funkcjonowaniem Przedszkola (tj. pobyt/opieka, edukacja,
        wyżywienie dzieci, wynagrodzenia personelu oraz inne bieżące koszty) miały być w
        całości finansowane z dochodów Fundacji (w postaci subwencji, darowizn, grantów
        etc., jak również pokrywane ze środków pochodzących z prowadzonej przez nią
        działalności gospodarczej.
    Fundacja nie odliczała VAT naliczonego wynikającego z Faktur dokumentujących Nakłady z
    uwagi na (i) brak rejestracji na VAT oraz (ii) zakładane/planowane wykorzystanie budynku
    Przedszkola oraz związanej z nim infrastruktury na cele działalności statutowej (tj.
    nieodpłatnego prowadzenia Przedszkola) lub/i do działalności objętej zwolnieniem z VAT.
    Intencją Fundacji nie było bowiem wytworzenie składnika majątku (budynku Przedszkola),
    który mógłby generować po jej stronie przychody (zysk), lecz realizacja celów
    podstawowych, dla których została powołana przez Fundatora.
    Rozwiązanie Umowy dzierżawy oraz rozliczenie Nakładów
    Obecny właściciel Działki, tj. następca prawny Fundatora [dalej: Spółka], który wstąpił w
    ogół jego praw i obowiązków w wyniku połączenia przez przejęcie - stosownie do art. 492
    § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, postanowił o zmianie przeznaczenia Działki, tj.
    zdecydował, że chce/będzie ją wykorzystywać oraz powierzchnie budynku Przedszkola (po
    jego wykończeniu/dostosowaniu do swoich potrzeb) do własnej działalności gospodarczej
    (na potrzeby biurowe).
    W związku z powyższym Fundacja oraz Spółka zawarły 3 stycznia 2024 r. porozumienie,
    którego przedmiotem było rozwiązanie Umowy dzierżawy [dalej: Porozumienie]. W

    rezultacie, Fundacja przeniosła na Spółkę wszelkie prawa do poniesionych przez siebie na
    Działce Nakładów oraz całość praw autorskich do projektów i dokumentacji budowlanej
    związanej z Inwestycją.
    Zgodnie z Porozumieniem Spółka zobowiązała się zapłacić Fundacji wynagrodzenie
    tytułem przeniesienia na nią praw do Nakładów (w postaci Centrum z
    zagospodarowaniem terenu, infrastrukturą techniczną, wszelkimi częściami składowymi i
    przynależnościami w postaci wykonanych elementów instalacji wewnętrznych i
    zewnętrznych, a także niewykorzystanych do tej pory materiałów budowlanych,
    montażowych i wyposażenia, oraz całości związanych z Inwestycją praw autorskich).
    Przed planowanym rozliczeniem Nakładów Fundacja wystąpiła do Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w
    kwestii, czy odpłatne rozliczenie Nakładów przez Fundację ze Spółką, w związku z
    zakończeniem Umowy dzierżawy, będzie podlegać VAT (tj. czy w związku z rozliczeniem
    Nakładów Fundacja będzie zobowiązana do rozliczenia/wykazania tego zdarzenia dla
    potrzeb VAT).
    DKIS w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.526.2023.1.AM) uznał, że czynność polegająca na zbyciu Nakładów (za
    wynagrodzeniem) przez Fundację na rzecz Spółki będzie stanowić odpłatne świadczenie
    usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym będzie podlegać
    opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT.
    W związku z powyższym Fundacja udokumentowała transakcję przeniesienia/rozliczenia
    Nakładów za pomocą faktury wystawionej na Spółkę, w której do ustalonej w
    Porozumieniu kwoty netto wynagrodzenia doliczyła należny VAT, obliczony według
    podstawowej stawki (23%).
    Fundacja rozliczyła należny podatek z tytułu odpłatnego zbycia Nakładów na rzecz Spółki
    w deklaracji JPK_V7M złożonej za styczeń 2024 r.
    Pytania
    1) Czy Fundacji w związku z rozliczeniem Nakładów ze Spółką - podlegającym
      /opodatkowanym VAT stosownie do uzyskanej uprzednio interpretacji indywidualnej,
      przysługuje/powstało po jej stronie prawo do odliczenia VAT naliczonego od całości
      Nakładów, tj. wynikającego z wszystkich Faktur otrzymanych w związku z Inwestycją od
      początku jej prowadzenia przez Fundację?
    2) Czy prawo do odliczenia, o którym mowa w pkt 1, Fundacja jest uprawniona wykonać
      jednorazowo, tj. za okres rozliczeniowy, w którym dokonała odpłatnego zbycia
      Nakładów na rzecz Spółki na mocy Porozumienia?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad pytanie nr 1)
    W ocenie Wnioskodawcy, w związku z rozliczeniem Nakładów ze Spółką, które zgodnie z
    uzyskaną uprzednio przez Fundację interpretacją indywidualną stanowiło czynność
    podlegającą / opodatkowaną VAT, przysługuje/powstało po jej stronie prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od całości Nakładów, tj. wynikającego z wszystkich Faktur
    otrzymanych w związku z Inwestycją od początku jej prowadzenia przez Fundację. W
    wyniku Porozumienia doszło bowiem do relewantnej z punktu widzenia VAT zmiany
    przeznaczenia Nakładów - z pierwotnie zakładanego przez Fundację ich przeznaczenia na
    cele/do działalności statutowej, niepodlegającej VAT (względnie zwolnionej od podatku), a
    co za tym idzie niedającej prawa do odliczenia, na cele/do działalności opodatkowanej
    VAT, którą stała się rzeczona sprzedaż Nakładów na rzecz Spółki.
    Ad pytanie nr 2)

    W ocenie Fundacji prawo do odliczenia VAT naliczonego od Nakładów, które powstało
    /aktywowało się po stronie Fundacji w związku z ich rozliczeniem/sprzedażą na rzecz
    Spółki, jest ona uprawniona wykonać jednorazowo, tj. w rozliczeniu VAT za okres, w
    którym doszło do odpłatnego zbycia Nakładów na rzecz Spółki na mocy Porozumienia
    (zmiany przeznaczenia).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    1. Stan prawny
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez
    niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek
    należny według jednej z przewidzianych w ustawie VAT stawek, a więc czynności inne niż
    (i) zwolnione z VAT oraz (ii) pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma
    kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
    towarów i usług.
    Art. 86 ust. 10 ustawy VAT przewiduje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do
    nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek
    podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit.
    a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę
    lub dokument celny.
    Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty
    podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę
    podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów
    rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji
    podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,
    10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty
    deklaracji podatkowej:
    1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
    2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o
      którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
      rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego
    - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku
    należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i
    dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega
    opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W myśl art. 91 ust. 1 ustawy VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi
    przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jest on obowiązany dokonać
    korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a ustawy VAT, z
    uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób zgodny z przepisami o VAT.

    Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie
    przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do ŚT oraz wartości
    niematerialnych i prawnych (WNiP) podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
    wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do ŚT lub WNiP nabywcy, z
    wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której
    mowa w art. 91 ust. 1 ustawy VAT, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w
    przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc
    od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym
    mowa w zdaniu pierwszym przywołanego przepisu, dotyczy jednej piątej, a w przypadku
    nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku
    naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy
    VAT pod pojęciem „wytworzenia nieruchomości” rozumie się wybudowanie budynku,
    budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym.
    Natomiast w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
    których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis art. 91 ust. 1 ustawy VAT
    stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym
    zostały oddane do użytkowania.
    Korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy VAT, dokonuje się w
    deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po
    roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności
    gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3
    ustawy VAT).
    W myśl art. 91 ust. 4 ustawy VAT przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2
    tego przepisu, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w tym ustępie, uważa
    się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających
    opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
    Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4 tego przepisu,
    korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu
    korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym
    nastąpiła sprzedaż.
    W art. 91 ust. 6 ustawy VAT ustawodawca przewidział, że w przypadku gdy towary lub
    usługi, o których mowa w art. 91 ust. 4 ustawy VAT, zostaną zwolnione od podatku, w celu
    dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
    związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
    opodatkowaniu.
    Przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik
    miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie
    miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy
    VAT).
    Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie
    przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do ŚT oraz WNiP
    podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
    jeżeli zostały zaliczone do ŚT lub WNiP nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
    początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7 przywołanego
    przepisu, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie
    oraz art. 91 ust. 3 ustawy VAT. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa
    do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
    Z art. 91 ust. 7b ustawy VAT wynika, że w przypadku towarów i usług innych niż
    wymienione w art. 91 ust. 7a ustawy VAT, wykorzystywanych przez podatnika do

    działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT, dokonuje
    się na zasadach określonych w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3 ustawy VAT, z
    zastrzeżeniem art. 91 ust. 7c ustawy VAT.
    Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub
    usług, o których mowa w art. 91 ust. 7b ustawy VAT, wyłącznie do wykonywania czynności,
    w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
    wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której
    mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za
    okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
    końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
    upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy VAT).
    W myśl art. 91 ust. 7d ustawy VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust.
    7a i 7b ustawy VAT, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów,
    nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje
    pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których
    prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z
    takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w
    deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Ponadto, w art. 91 ust. 8 ustawy VAT ustawodawca wskazał, że korekty, o której mowa w
    art. 91 ust. 5-7 ustawy VAT, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do
    wytworzenia towaru, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, zostały zbyte lub
    zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    2. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1)
    W ocenie Wnioskodawcy, w związku z rozliczeniem Nakładów ze Spółką, przysługuje
    /powstało po jej stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego od całości Nakładów, tj.
    wynikającego z wszystkich Faktur otrzymanych w związku z Inwestycją od początku jej
    prowadzenia przez Fundację.
    Spełnienie ogólnych przesłanek dotyczących odliczenia VAT naliczonego
    W pierwszej kolejności Fundacja wskazuje (jako element opisu/stanu faktycznego), że w
    odniesieniu do Nakładów spełnione są/zostały wszystkie ogólne przesłanki odliczenia VAT
    naliczonego, o których mowa w przepisach o VAT (art. 86 ust. 1 i nast. ustawy).
    Jak wskazano, na gruncie obowiązujących przepisów o VAT, prawo do odliczenia podatku
    naliczonego przysługuje w przypadku spełnienia następujących warunków:
        (i) odliczenia dokonuje zarejestrowany podatnik VAT czynny [dalej: Warunek 1],
        (ii) nabyte towary i usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności
        opodatkowanej VAT (generującej VAT należny) [dalej: Warunek 2],
        (iii) nie znajdują zastosowania negatywne przesłanki skutkujące brakiem możliwości
        odliczenia podatku naliczonego, wymienione w art. 88 ustawy VAT, w
        szczególności transakcja udokumentowana fakturą nie jest czynnością
        niepodlegającą VAT lub zwolnioną z VAT [dalej: Warunek 3],
        (iv) w odniesieniu do towarów i usług nabytych przez podatnika powstał po stronie
        sprzedawców obowiązek podatkowy w VAT [dalej: Warunek 4],
        (v) podatnik dysponuje dokumentem - fakturą, dokumentującą dokonany przez
        niego zakup towarów lub usług, z której wynika kwota podatku naliczonego
        [dalej: Warunek 5];
    dalej łącznie jako: Warunki].
    Fundacja wskazuje, że nie budzi wątpliwości spełnienie przez nią Warunku 1. Jak bowiem
    wskazano w opisie stanu faktycznego - Wnioskodawca jest (i będzie w momencie

    skorzystania z prawa odliczenia VAT naliczonego przypadającego na Nakłady)
    zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
    Po drugie, w ocenie Fundacji, za spełniony należy uznać również Warunek 2, dotyczący
    istnienia związku między Nakładami, a sprzedażą Fundacji opodatkowaną VAT (w postaci
    ich odpłatnego zbycia na rzecz Spółki na mocy Porozumienia - vide również dalsze uwagi).
    W ocenie Wnioskodawcy spełniony jest/będzie także Warunek 3, tj. niewystępowanie
    negatywnych przesłanek skutkujących brakiem możliwości odliczenia podatku
    naliczonego, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT. Jak bowiem wspomniano,
    transakcje (dostawy towarów /świadczenie usług), w wyniku których Spółka poniosła
    Nakłady, podlegały VAT i nie były objęte którymkolwiek ze zwolnień od podatku
    wskazanych w przepisach o VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanych okolicznościach spełniony jest również
    Warunek 4 - wynika to z faktu, że w odniesieniu do transakcji (dostaw towarów
    /świadczenia usług) składających się na Nakłady powstał obowiązek podatkowy w VAT (na
    dowód czego dostawcy towarów/usługodawcy wystawili Faktury na Fundację).
    Podobnie za spełniony należy uznać Warunek 5. Jak bowiem wspomniano, Fundacja
    dysponuje Fakturami dokumentującymi Nakłady.
    Zastosowanie w odniesieniu do Nakładów przepisów dotyczących zbycia/zmiany
    przeznaczenia towarów/usług nabytych do wytworzenia towaru
    W ocenie Wnioskodawcy, w następstwie wspomnianego odpłatnego rozliczenia (zbycia)
    Nakładów przez Fundację ze Spółką (opodatkowanego według podstawowej stawki VAT -
    w ślad za stanowiskiem zawartym w przywołanej interpretacji indywidualnej DKIS,
    wydanej na wniosek Fundacji), doszło do zbycia/zmiany przeznaczenia Nakładów z
    czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego (niepodlegających VAT
    /zwolnionych od podatku, a co za tym idzie niedających prawa do odliczenia VAT
    naliczonego) na cele/do działalności opodatkowanej VAT (w postaci zbycia Nakładów na
    rzecz Spółki) - stosownie do art. 91 ust. 5-7 w zw. z art. 91 ust. 8 ustawy VAT.
    Jak wspomniano, Fundacja nie odliczała podatku naliczonego z Faktur dokumentujących
    poniesione Nakłady z uwagi na planowane przeznaczenie budynku Przedszkola oraz
    związanej z nim infrastruktury na cele nieodpłatnej działalności statutowej (niebędącej
    działalnością gospodarczą) i/lub działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Jednakże w
    wyniku zawarcia Porozumienia i rozliczenia (za wynagrodzeniem) Nakładów ze Spółką,
    doszło do zbycia/zmiany przeznaczenia/związku Nakładów - z czynnościami
    niepodlegającymi/zwolnionymi z VAT (nieuprawniającym do odliczenia VAT) na
    opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia naliczonego podatku). Tym samym, w
    następstwie zbycia/zmiany przeznaczenia Fundacja uzyskała prawo do odliczenia VAT
    naliczonego przypadającego na Nakłady (innymi słowy, w efekcie zbycia/zmiany
    przeznaczenia Nakładów, „aktywowane” zostało uprawnienie Wnioskodawcy do odliczenia
    VAT naliczonego wynikającego z Faktur).
    Powyższe uprawnienie Fundacja nabyła na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy VAT, który
    przewiduje, że korekty VAT naliczonego w następstwie zbycia/zmiany przeznaczenia
    towaru (np. w wyniku jego sprzedaży opodatkowanej VAT), o której mowa w art. 91 ust. 5-
    7 ustawy VAT, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru,
    o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT (tj. środka trwałego), zostały zbyte lub
    zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Jak bowiem
    wskazano, w omawianym przypadku zbycie/zmiana przeznaczenia z czynności
    niepodlegających/zwolnionych VAT na opodatkowane VAT w postaci odpłatnego zbycia
    Nakładów na rzecz Spółki towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tj.
    Centrum, w szczególności budynku Przedszkola) nastąpiło przed jego oddaniem do
    użytkowania (przed zbyciem Nakładów na rzecz Spółki na mocy Porozumienia budowa
    Przedszkola wraz z niezbędną infrastrukturą nie została bowiem ukończona/obiekt ten nie
    został oddany do użytkowania).

    Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w wyniku wspomnianego zbycia/zmiany
    przeznaczenia Nakładów, Fundacja uzyskała prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    całości Nakładów, tj. wynikającego z wszystkich Faktur otrzymanych w związku z
    Inwestycją od początku jej prowadzenia przez Fundację. W przypadku towarów/usług (tu:
    Nakładów) służących do wytworzenia towaru (tu: Centrum, w szczególności budynku
    Przedszkola), których zbycie/zmiana przeznaczenia nastąpiły przed oddaniem tego towaru
    do używania (jak to niewątpliwie miało miejsce w przypadku ww. obiektu), nie znajdują
    bowiem zastosowania art. 91 ust. 5-7 ustawy VAT (do których odpowiednio odsyła art. 91
    ust. 8 ustawy VAT), w zakresie w jakim przewidują one proporcjonalną korektę VAT
    naliczonego (tj. uzależnioną od liczby lat pozostałych do upływu okresu korekty VAT
    naliczonego właściwego dla ŚT/WNiP) w odniesieniu do ŚT/WNiP, których dotyczyła
    sprzedaż/zmiana przeznaczenia. Wynika to z faktu, że w przypadku Nakładów ustawowy
    okres korekty nie rozpoczął biegu (jako że nie został oddany do używania ŚT - Centrum, w
    szczególności budynek Przedszkola - którego wytworzeniu służyły Nakłady). W rezultacie,
    w przypadku Nakładów korekta ze względu na zbycie/zmianę przeznaczenia powinna
    dotyczyć całości przypadającego na nie VAT naliczonego (co oznacza, że Fundacja jest
    uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wszystkich Faktur dokumentujących
    Nakłady).
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r. (sygn. akt I FSK 1501/17), w którym wskazano, że:
    „Skoro przed oddaniem budynku do użytkowania doszło do zmiany jego przeznaczenia
    (oraz zmiany przeznaczenia nabywanych na potrzeby modernizacji towarów i usług), a
    spółka na bieżąco nie dokonywała odliczenia całości podatku naliczonego, to uprawniony
    jest tryb korekty przewidziany w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT”.
    Analogiczny pogląd został zaprezentowany również w interpretacji indywidualnej DKIS 20
    października 2023 r. (sygn. ILPP3/4512-1-7/16-15/HW), w której wskazano m.in., że:
    „(...) w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych w latach 2015-
    2016, dotyczących przebudowy wraz ze zmianą funkcji obiektu (...) z dotychczasowej
    administracyjno- mieszkalnej na usługową, związaną z lecznictwem uzdrowiskowym; a
    następnie zmiany przeznaczenia (jeszcze w czasie realizacji inwestycji - przed jej oddaniem
    do użytkowania) inwestycji w obiekcie (...) z lecznictwa uzdrowiskowego na wyłącznie bazę
    hotelową, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości od
    już poniesionych wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, w trybie
    korekty jednorazowej w miesiącu, w którym Spółka ostatecznie podjęła decyzję o zmianie
    przeznaczenia ww. obiektu”.
    Podobne stanowisko DKIS zaprezentował w interpretacjach indywidualnych z (i) 6 grudnia
    2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.546.2021.2.APR) oraz z (ii) 27 października 2021 r. (sygn.
    0111-KDIB3- 2.4012.665.2021.1.SR), w której stwierdził m.in., że: „Mając więc na uwadze
    przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane wcześniej przepisy prawa,
    stwierdzić należy, że Wnioskodawca, podejmując decyzję o zmianie przeznaczenia
    wskazanej inwestycji z działalności opodatkowanej na działalność korzystającą ze
    zwolnienia od podatku VAT, przed oddaniem jej do użytkowania, zobowiązany jest do
    skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych z tą inwestycją na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad
    wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy. Korekty powinien dokonać jednorazowo w deklaracji
    podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym podjęto decyzję o zmianie
    przeznaczenia wskazanej inwestycji na cele wykonywanej działalności gospodarczej,
    korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT”.
    Brak zastosowania przepisów ustawy VAT dotyczących przedawnienia prawa do odliczenia
    VAT naliczonego
    Dla porządku należy dodać, że w omawianych okolicznościach w odniesieniu do VAT
    naliczonego wynikającego z Faktur dokumentujących Nakłady (w tym przede wszystkim

    poniesionych w 2020 r. i wcześniej) nie znajdują zastosowania regulacje dotyczące
    przedawnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego (tj. przywołany art. 86 ust. 13 ustawy
    VAT, który przewiduje, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może
    on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za
    jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym
    powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5
    lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego).
    W analizowanym przypadku należy bowiem stwierdzić, że do momentu odpłatnego zbycia
    Nakładów na rzecz Spółki na mocy Porozumienia (stanowiącego czynność opodatkowaną
    według podstawowej stawki VAT 23%) po stronie Fundacji w ogóle nie powstało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego w związku z Nakładami (z uwagi na zakładane wykorzystanie
    Centrum, w szczególności budynku Przedszkola na cele czynności niepodlegających
    /zwolnionych z VAT). Tym samym, nie jest możliwa utrata przez Fundację (ze względu na
    przedawnienie) prawa do odliczenia VAT naliczonego, którego dotychczas (tj. do momentu
    zbycia Nakładów) jeszcze nie nabyła. W rezultacie Fundacja jest uprawniona do odliczenia
    VAT naliczonego wynikającego z Faktur dokumentujących Nakłady (zgodnie z
    wcześniejszymi uwagami) niezależnie od tego, kiedy je poniosła (tj. kiedy poszczególne
    dostawy towarów/świadczenia usług zostały zrealizowane oraz udokumentowane
    Fakturami przez poszczególnych kontrahentów Fundacji).
    Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w stosunku do VAT naliczonego przypadającego na
    Nakłady nie znajdują zastosowania regulacje dotyczące okresu korekty VAT naliczonego z
    tytułu nabycia ŚT/WNiP (zawarte w art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 4 i 5 ustawy VAT). Jak bowiem
    wspomniano, w przypadku Nakładów ustawowy okres korekty VAT naliczonego nie
    rozpoczął biegu (jako że nie został oddany do używania ŚT, którego wytworzeniu posłużyły
    Nakłady, tj. Centrum, w szczególności budynek Przedszkola). W rezultacie, uprawnienie
    Fundacji do odliczenia (skorygowania) VAT naliczonego przy nabyciu towarów/usług
    (Nakładów) służących do wytworzenia ŚT/WNiP (Centrum, w szczególności budynku
    przedszkola), w trybie art. 91 ust. 8 ustawy VAT, nie jest ograniczone ustawowym okresem
    korekty (w szczególności 5/10-letnim).
    3. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2)
    W ocenie Fundacji prawo do odliczenia VAT naliczonego od Nakładów, które powstało
    /aktywowało się po stronie Fundacji w związku z ich rozliczeniem/sprzedażą na rzecz
    Spółki, jest ona uprawniona wykonać jednorazowo, tj. w rozliczeniu VAT za okres, w
    którym doszło do odpłatnego zbycia Nakładów na rzecz Spółki na mocy Porozumienia
    (zbycia/zmiany przeznaczenia).
    Jak wskazano, z art. 91 ust. 5-7 ustawy VAT (do których odpowiednio odsyła art. 91 ust. 8
    ustawy VAT, stanowiący w omawianym przypadku podstawę do odliczenia przez
    Wnioskodawcę VAT naliczonego przypadającego na Nakłady) wynika, że w przypadku
    zbycia/zmiany przeznaczenia towarów/usług (tu: Nakładów) nabytych do wytworzenia ŚT,
    przed jego oddaniem do użytkowania, korekty VAT naliczonego dokonuje się jednorazowo
    - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, którym nastąpiła sprzedaż/zmiana
    przeznaczenia tego rodzaju towarów/usług.
    W rezultacie, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zbycie/zmiana przeznaczenia
    Nakładów (w którym miało miejsce ich odpłatne zbycie przez Fundację na rzecz Spółki -
    opodatkowane według podstawowej stawki VAT 23%), Fundacja była/jest uprawniona
    jednorazowo, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy VAT, do uwzględnienia/odliczenia VAT
    naliczonego wynikającego z wszystkich Faktur dokumentujących Nakłady.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia
    podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną
    odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności
    opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ust. 1 ustawy
    wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają
    go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
    Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi,
    przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności
    gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach
    działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1
    ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że
    nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do
    realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono
    przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności

    zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji
    uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem
    towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie
    go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną,
    ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności
    towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej
    przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich
    wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

    W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
        o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego
      – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę
    uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91
    ustawy, które określają zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku
    naliczonego.
    I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.
      90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony
      w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:

      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
        1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze
          wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami
          opodatkowanymi;
        2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania
          korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
          związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
          niepodlegającymi opodatkowaniu.
    W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Jak stanowi ust. 7b ww. artykułu:
      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:
      W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
      towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej
      zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
      składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego
    bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych
    towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
    Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
    dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego
    przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie
    procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje
    zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym,
    związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma
    zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub
    usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając
    prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników
    majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku
    zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę
    dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości
    przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu
    urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe
    (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo.
    W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w
    dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika zatem, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku –
    zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą
    kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał
    takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło
    się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego
    towaru lub usługi.

    Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy odsyłają do przepisów o podatku
    dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    podlegających amortyzacji.
    I tak, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t.j. Dz. U. 2025 poz. 278 ze zm.), zwana dalej ustawą o CIT:
      Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i
      zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
      1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
      2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3) inne przedmioty
      - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
      podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
      gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
      umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    Natomiast w świetle art. 16a ust. 2 ustawy o CIT:
      Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od
      przewidywanego okresu używania:
        1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej
          "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
        2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
        3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub
          współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z
          prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1,
          zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z
          przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
        - zwane także środkami trwałymi;
        4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji
          Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z
          dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)
          (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554
          oraz z 2020 r. poz. 556) w grupowaniu o symbolu ex 30.11 ,,Statki i konstrukcje
          pływające”, przy czym oznaczenie ,,ex” oznacza, że zakres wyrobów i usług jest
          węższy niż określony w grupowaniu.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
    nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych,
    definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”.
    Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w
      rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz.
      120, 295 i 1598 oraz z 2024 r. poz. 619, 1685 i 1863), zwanej dalej „ustawą o
      rachunkowości”.
    Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości
    (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to
      zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub
      ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

    Na podstawie ww. definicji należy stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to
    ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności
    środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika
    majątku mającego cechy środka trwałego.
    Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi
    jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go
    w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych
    cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub
    obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie
    jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do
    używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Zasadą jest, że w sytuacji
    gdy w określonym składniku majątku przeprowadzono prace jeszcze przed oddaniem go
    do używania, to wszelkie wydatki związane z tymi pracami - zarówno na ulepszenie, jak i
    na remont - uwzględnia się w wartości początkowej środka trwałego.
    W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych nie uznają budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie za
    inwestycje w obcych środkach trwałych.
    W przypadku budynku wybudowanego na cudzym gruncie mamy do czynienia z sytuacją,
    w której podatnik ponosi nakłady na środek trwały niestanowiący jego własności, z
    zastrzeżeniem, że w takim wypadku nakłady mają charakter budynku lub budowli. Przy
    dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na
    cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków
    trwałych.
    Zatem, budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie stanowią odrębną kategorię
    środków trwałych. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane
    przez podatnika nie stanowią, co prawda, na gruncie przepisów prawa cywilnego, jego
    własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie) lecz stanowią
    jego środek trwały, podlegający amortyzacji.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem (posiadającym osobowość prawną)
    działającym na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach, statutu Fundacji
    oraz regulaminów uchwalonych przez Państwa organy. Fundacja została utworzona na
    podstawie oświadczenia o ustanowieniu fundacji, złożonego w formie aktu notarialnego
    przez Fundatora w dniu 20 kwietnia 2004 r.
    Pod koniec 2022 r. podjęli Państwo działalność gospodarczą obejmującą w szczególności
    wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność
    związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów. Przed rozpoczęciem ww. działalności
    gospodarczej, tj. na początku października 2022 r., zostali Państwo wpisani do rejestru
    przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i od 20 listopada 2023 r. są Państwo
    zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
    15 września 2017 r. Państwo oraz Fundator zawarli Umowę dzierżawy, na podstawie
    której Fundator (jako wydzierżawiający) oddał Państwu (jako dzierżawcy) do używania
                    2grunt o powierzchni 9885,55 m, stanowiący fragment działki o numerze ewidencyjnym 1,
    położonej w C. przy ul. (...). Zgodnie z Umową dzierżawy, Działka została wydzierżawiona
    Państwu z przeznaczeniem pod budowę, a następnie prowadzenie B w skład którego
    wchodzić miał w szczególności zespół żłobkowo-przedszkolny (żłobek oraz przedszkole)
    wraz z terenem przyległym (w szczególności parkingami, drogami dojazdowymi, ogrodem,
    placem zabaw).
    Po zawarciu Umowy dzierżawy, tj. jeszcze w 2017 r., rozpoczęli Państwo na Działce
    Inwestycję polegającą na realizacji Centrum. W tym zakresie ponieśli Państwo w całym
    okresie w szczególności nakłady na wybudowanie budynku żłobka/przedszkola oraz
    zagospodarowanie terenu Działki, przede wszystkim jej ogrodzenia (Nakłady). Posiadają

    Państwo faktury wystawione przez dostawców towarów/usługodawców dokumentujących
    Nakłady, na których wykazany został VAT należny obliczony według właściwych stawek
    (zasadniczo 23%).
    Inwestycja nie została przez Państwa ukończona, doprowadzili Państwo budowę budynku
    Przedszkola do stanu surowego zamkniętego. W rezultacie, budynek Przedszkola (oraz
    elementy infrastruktury towarzyszącej - np. ogrodzenie) nie został oddany do użytkowania
    ani wprowadzony do ewidencji środków trwałych.
    Nie odliczali Państwo VAT naliczonego wynikającego z Faktur dokumentujących Nakłady z
    uwagi na brak rejestracji na VAT oraz zakładane/planowane wykorzystanie budynku
    Przedszkola oraz związanej z nim infrastruktury na cele działalności statutowej (tj.
    nieodpłatnego prowadzenia Przedszkola) lub/i do działalności objętej zwolnieniem z VAT.
    Obecny właściciel Działki, tj. następca prawny Fundatora (Spółka), postanowił o zmianie
    przeznaczenia Działki, tj. zdecydował, że chce/będzie ją wykorzystywać oraz powierzchnię
    budynku Przedszkola (po jego wykończeniu/dostosowaniu do swoich potrzeb) do własnej
    działalności gospodarczej (na potrzeby biurowe).
    W związku z powyższym 3 stycznia 2024 r. zawarli Państwo ze Spółką Porozumienie,
    którego przedmiotem było rozwiązanie Umowy dzierżawy. W rezultacie, przenieśli
    Państwo na Spółkę wszelkie prawa do poniesionych przez Państwa Nakładów na Działce
    oraz całość praw autorskich do projektów i dokumentacji budowlanej związanej z
    Inwestycją.
    Zgodnie z Porozumieniem Spółka zobowiązała się zapłacić Państwu wynagrodzenie
    tytułem przeniesienia na nią praw do Nakładów (w postaci Centrum z
    zagospodarowaniem terenu, infrastrukturą techniczną, wszelkimi częściami składowymi i
    przynależnościami w postaci wykonanych elementów instalacji wewnętrznych i
    zewnętrznych, a także niewykorzystanych do tej pory materiałów budowlanych,
    montażowych i wyposażenia, oraz całości związanych z Inwestycją praw autorskich).
    Transakcję przeniesienia/rozliczenia Nakładów udokumentowali Państwo za pomocą
    faktury wystawionej na Spółkę, w której do ustalonej w Porozumieniu kwoty netto
    wynagrodzenia doliczyli Państwo należny VAT, obliczony według podstawowej stawki
    (23%). Rozliczyli Państwo należny podatek z tytułu odpłatnego zbycia Nakładów na rzecz
    Spółki w deklaracji JPK_V7M złożonej za styczeń 2024 r.
    Państwa wątpliwości w tej sprawie dotyczą kwestii, czy w związku z rozliczeniem Nakładów
    ze Spółką przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od całości
    Nakładów, tj. wynikającego z wszystkich Faktur otrzymanych w związku z Inwestycją oraz
    określenia, czy powinni Państwo tej korekty dokonać jednorazowo, tj. za okres
    rozliczeniowy, w którym dokonali Państwo odpłatnego zbycia Nakładów na rzecz Spółki na
    mocy Porozumienia.
    Jak wynika w wyżej przytoczonych przepisów prawa, w określonych ustawą przypadkach
    podatnicy uprawnieni są do korekty podatku naliczonego. Dotyczy to między innymi
    sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę
    podatku naliczonego od wykorzystywanych przez siebie towarów lub usług i nie dokonał
    takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 97 ust. 7 ustawy). W takim
    przypadku ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość realizacji prawa do odliczenia
    podatku naliczonego na zasadach „korekty” w określonych terminach, pod warunkiem
    spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, przede wszystkim tego że
    zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Jednocześnie dla określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia
    podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, niezwykle istotny jest charakter

    związku występującego między tymi zakupami, a prowadzoną przez niego działalnością
    gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, pośredni, jak również może
    dotyczyć takich czynności, które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że zakładali Państwo wykorzystanie budynku
    Przedszkola oraz związanej z nim infrastruktury na cele działalności statutowej (tj.
    nieodpłatnego prowadzenia Przedszkola) lub/i do działalności objętej zwolnieniem z VAT,
    dlatego też nie dokonywali Państwo odliczeń podatku VAT naliczonego wynikającego z
    Faktur dokumentujących poniesione Nakłady. Inwestycja nie została ukończona,
    doprowadzili Państwo budowę do stanu surowego zamkniętego. W rezultacie, budynek
    Przedszkola (oraz elementy infrastruktury towarzyszącej - np. ogrodzenie) nie został
    oddany do użytkowania ani wprowadzony do ewidencji środków trwałych. 3 stycznia 2024
    r. zawarli Państwo ze Spółką Porozumienie, którego przedmiotem było rozwiązanie
    Umowy dzierżawy i w rezultacie którego, przenieśli Państwo na Spółkę wszelkie prawa do
    poniesionych przez Państwa Nakładów na Działce oraz całość praw autorskich do
    projektów i dokumentacji budowlanej związanej z Inwestycją. Transakcję przeniesienia
    /rozliczenia Nakładów udokumentowali Państwo za pomocą faktury wystawionej na
    Spółkę, w której do ustalonej w Porozumieniu kwoty netto wynagrodzenia doliczyli
    Państwo należny VAT, obliczony według podstawowej stawki (23%).
    Zatem w momencie podpisania Porozumienia pomiędzy Państwem a Spółką i odpłatnego
    przekazania poniesionych przez Państwa Nakładów na Inwestycję, nastąpiła zmiana
    przeznaczenia wykorzystania towarów i usług nabytych w celu budowy Inwestycji z
    czynności niepodlegających/zwolnionych od podatku na czynności opodatkowane, która
    spowodowała zmianę w zakresie prawa do odliczenia.
    Od 20 listopada 2023 r. są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od
    towarów i usług. Posiadają Państwo faktury wystawione przez dostawców towarów
    /usługodawców dokumentujących Nakłady, na których wykazany został VAT należny
    obliczony według właściwych stawek. W związku z tym – zgodnie z warunkami wskazanymi
    w art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    pełnej wysokości od towarów i usług związanych z budową Przedszkola i elementów
    infrastruktury towarzyszącej (Inwestycji) od początku jej prowadzenia przez Państwa, pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy).
    Jak już wskazano powyżej, w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych
    na wytworzenie towaru, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia
    kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez
    siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał
    takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać
    korekty podatku.
    W analizowanej sprawie, zmiana przeznaczenia Nakładów związanych z prowadzoną
    Inwestycją miała miejsce przed ich wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych w
    momencie zawarcia Porozumienia 3 stycznia 2024 r., a zatem korekty podatku
    naliczonego, dotyczącej wydatków poniesionych w związku z Inwestycją, przez decyzję o
    zmianie przeznaczenia, należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art.
    91 ust. 7d ustawy – z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych
    towarów i usług podjęta została przed oddaniem budynku Przedszkola wraz z elementami
    infrastruktury towarzyszącej do użytkowania.
    Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art.
    91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z Inwestycją, powinna
    zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy,
    w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w momencie
    odpłatnego przekazania tych Nakładów właścicielowi Działki na mocy Porozumienia z 3
    stycznia 2024 r., czyli za miesiąc styczeń 2024 r.

    Podsumowując, z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i
    usług podjęta została przed oddaniem budynku przedszkola i infrastruktury towarzyszącej
    do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8
    ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy. Korekty tej powinni Państwo dokonać
    jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tego
    środka trwałego, tj. za styczeń 2024 r.
    Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego.
    Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.