Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-900/13/16-S/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-09
Teza: Jaką stawką podatku od towarów i usług opodatkowana jest kompleksowa usługa opisana powyżej wykonywana na obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1030/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1796/14 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej (kuchennej, łazienkowej i szaf) w obiektach budownictwa mieszkaniowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej (kuchennej, łazienkowej i szaf) w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Wniosek uzupełniono w dniu 13 grudnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie działalności gospodarczej jaką prowadzi Zainteresowany mieszczą się również usługi świadczone na rzecz indywidualnych odbiorców polegające na świadczeniu kompleksowej usługi zaprojektowania, wykonania i montażu trwałej zabudowy meblowej kuchennej, łazienkowej lub szaf, z drewna albo innych materiałów meblowych, jak płyta wiórowa czy MDF.

Realizacja usługi odbywa sie w ten sposób, że klient zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi zleca firmie wykonanie zabudowy. W skład usługi, jaką na podstawie takiego zlecenia wykonuje Wnioskodawca, wchodzą: pomiary miejsca montażu, przedstawienie klientowi indywidualnego, dostosowanego do miejsca montażu i preferencji klienta projektu zabudowy, a po akceptacji projektu wykonanie i montaż tej zabudowy. Zabudowa meblowa, zarówno kuchenna, łazienkowa, jak i inna (szafy trwale związane ze strukturą budynku) wykonywana jest pod konkretne mieszkanie czy dom, wg indywidualnych wymiarów, wg indywidualnego projektu i w sposób trwały połączona ze strukturą budynku.

Wnioskodawca dodaje, że opisane usługi Spółka wykonuje w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2013 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany poinformował, że:

1.  wykonuje kompleksową usługę wykonania trwałej zabudowy meblowej (kuchennej, łazienkowej lub szaf). Zabudowa ta, w ocenie Wnioskodawcy, wraz z elementami budynku (ścianami, stropami i podłogami) tworzy trwałą zabudowę meblową. Połączenie to dokonywane jest, w zależności od potrzeb, za pomocą listew metalowych, haków, kołków metalowych i/lub z tworzyw sztucznych, wkrętów i śrub. Elementami budynku, z którymi zespolona zostaje zabudowa, są – w zależności od sytuacji – ściany nośne, ściany działowe, stropy, posadzki;
2.  zabudowy meblowe wykonywane są z drewna lub innych materiałów meblowych, jak płyta wiórowa czy MDF, w zależności od zlecenia klienta. Wnętrze i półki zabudowy nie zostaną wykonane z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą), a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe;
3.  sposób zamocowania teoretycznie umożliwia późniejszy demontaż zabudowy bez uszkodzenia (w sensie zawalenia się) budynku/lokalu lub jego ściany. Podstawowe zniszczenia, jakie powstałyby podczas demontażu zabudowy, to przede wszystkim otwory po kołkach, śrubach i podkuciach na ścianach, stropach i podłogach;
4.  demontaż zabudowy może spowodować, w ocenie Wnioskodawcy, naruszenie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, ale w sposób opisany w punkcie 3). Nie spowoduje to oczywiście osłabienia tych elementów w stopniu, który mógłby zagrażać bezpieczeństwu użytkowania obiektu budowlanego/lokalu i pełnienia funkcji tych elementów konstrukcyjnych. Biorąc pod uwagę opisane we wniosku o interpretację oraz powyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, montaż komponentów meblowych nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług opodatkowana jest kompleksowa usługa opisana powyżej wykonywana na obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które zdefiniowane zostało w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 wynosi 8%.

Sprawa stawki dla kompleksowej usługi opisanej w niniejszym wniosku była przedmiotem zmieniających się wykładni, kształtowanych przez piśmiennictwo, interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe. Wydaje się, że pogląd na sprawę ukształtował ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w orzeczeniu z dnia 24 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13, podjął uchwałę o treści: „W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego częścią trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy”.

Wnioskodawca w pełni podziela pogląd Sądu wyrażony w tejże uchwale. Konstatując, w ocenie Zainteresowanego, kompleksowa usługa opisana w poz. 68 niniejszego wniosku, wykonywana na obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu stawką obniżoną, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Stawka ta wynosi obecnie, w myśl art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, 8%.

W dniu 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-900/13-4/JSK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej (kuchennej, łazienkowej i szaf) w obiektach budownictwa mieszkaniowego jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 17 stycznia 2014 r., natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 7 lutego 2014 r., nr ILPP1/443/W-12/14-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 11 lutego 2014 r.).

W dniu 5 marca 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1030/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 31 grudnia 2013 r., nr ILPP1/443-900/13-4/JSK.

Dnia 25 sierpnia 2014 r. tut. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1796/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W dniu 12 września 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1030/14, prawomocny od dnia 10 czerwca 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1030/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1796/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, iż interpretacja uchylona przez ww. wyroki była wydana w stanie prawnym obowiązującym w roku 2013, poniżej powołano również przepisy obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – jak stanowi art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 41 ust. 12 ustawy stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Stosownie do treści § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Na mocy § 7 ust. 2 rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Jak wynika z § 7 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Należy zaznaczyć, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – stosownie do cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Należy również wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Z kolei „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie, jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Należy wskazać, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

O tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Dokonując interpretacji przepisu art. 41 ust. 12 ustawy, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, należy uwzględnić uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Zgodnie z tezą zaprezentowaną w powyższej uchwale, „w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)”.

Powyższa uchwała nie precyzuje jednak, w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może zostać uznane za „trwałą zabudowę meblową”. Jej treść nie wyjaśnia zatem tego, czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko, według którego za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która jest zamontowana w ten sposób, że ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. Przemawia za tym stanowisko wyrażone w uchwale, wskazujące, że tylko „istotne” wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) będzie uprawniało do zastosowania stawki obniżonej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie działalności gospodarczej jaką prowadzi Zainteresowany mieszczą się również usługi świadczone na rzecz indywidualnych odbiorców polegające na świadczeniu kompleksowej usługi zaprojektowania, wykonania i montażu trwałej zabudowy meblowej kuchennej, łazienkowej lub szaf, z drewna albo innych materiałów meblowych, jak płyta wiórowa czy MDF. Realizacja usługi odbywa się w ten sposób, że klient zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi zleca firmie wykonanie zabudowy. W skład usługi, jaką na podstawie takiego zlecenia wykonuje Wnioskodawca, wchodzą: pomiary miejsca montażu, przedstawienie klientowi indywidualnego, dostosowanego do miejsca montażu i preferencji klienta projektu zabudowy, a po akceptacji projektu wykonanie i montaż tej zabudowy. Zabudowa meblowa, zarówno kuchenna, łazienkowa, jak i inna (szafy trwale związane ze strukturą budynku) wykonywana jest pod konkretne mieszkanie czy dom, wg indywidualnych wymiarów, wg indywidualnego projektu i w sposób trwały połączona ze strukturą budynku.

Wnioskodawca opisane usługi wykonuje w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

Zainteresowany wykonuje kompleksową usługę wykonania trwałej zabudowy meblowej (kuchennej, łazienkowej lub szaf). Zabudowa ta, w ocenie Wnioskodawcy, wraz z elementami budynku (ścianami, stropami i podłogami) tworzy trwałą zabudowę meblową. Połączenie to dokonywane jest, w zależności od potrzeb, za pomocą listew metalowych, haków, kołków metalowych i/lub z tworzyw sztucznych, wkrętów i śrub. Elementami budynku, z którymi zespolona zostaje zabudowa, są – w zależności od sytuacji – ściany nośne, ściany działowe, stropy, posadzki. Zabudowy meblowe wykonywane są z drewna lub innych materiałów meblowych, jak płyta wiórowa czy MDF, w zależności od zlecenia klienta. Wnętrze i półki zabudowy nie zostaną wykonane z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą), a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe. Sposób zamocowania teoretycznie umożliwia późniejszy demontaż zabudowy bez uszkodzenia (w sensie zawalenia się) budynku/lokalu lub jego ściany. Podstawowe zniszczenia, jakie powstałyby podczas demontażu zabudowy, to przede wszystkim otwory po kołkach, śrubach i podkuciach na ścianach, stropach i podłogach. Demontaż zabudowy może spowodować, w ocenie Wnioskodawcy, naruszenie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, ale w sposób opisany powyżej. Nie spowoduje to oczywiście osłabienia tych elementów w stopniu, który mógłby zagrażać bezpieczeństwu użytkowania obiektu budowlanego/lokalu i pełnienia funkcji tych elementów konstrukcyjnych. Montaż komponentów meblowych nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej, zarówno kuchennej, łazienkowej, lub szaf w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

W tym miejscu należy wskazać, że – nawiązując do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1030/14 zaznaczył, że: „(…) od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust 12 u.p.t.u. NSA zauważył, że w ustawie nie zostały zdefiniowane rodzaje usług wymienionych w ww. przepisie, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu, modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, elementem dominującym w przypadku powyższego świadczenia kompleksowego jest ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe, nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu dla celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Zdaniem NSA nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w wyżej wskazanym zakresie można – według NSA – mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (…) W przedmiotowej uchwale wyraźnie zaznaczono, że chodzi o takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych budynku, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową”.

Zdaniem Sądu „organ niesłusznie pojęcie „trwałości zabudowy” (oraz „trwałości połączenia”) wiąże z „nierozerwalnością” łączenia, z tym, że zabudowy nie będzie można zdemontować bez istotnego uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku. Ogólnie rzecz ujmując, „rozłączność” połączenia konstrukcyjnego (rozłączne, bądź nierozłączne) zasadniczo zależy od techniki łączenia (determinującej użycie określonych łączników), która jest właściwa z technicznego punktu widzenia, uwzględniającego rodzaj łączonych elementów oraz spełnianą przez nie funkcję. Przykładowo, zespolenie elementów stalowych poprzez spawanie będzie miało charakter nierozłączny, zaś ich skręcenie śrubami – rozłączny. Jednakże trafnie zwraca uwagę skarżąca strona, że sposób montażu przygotowanej „na wymiar” zabudowy meblowej, z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, stropów – ich górnej bądź dolnej części) jest zasadniczo taki sam we wszystkich przypadkach i następuje przy użyciu kołków, śrub, wkrętów i tym podobnych łączników.

Zaprojektowana przez skarżącą zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, stropami) zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przemieszczana, lecz tylko po uprzednim demontażu. Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. W znaczeniu potrzebnym dla przedmiotowej kwalifikacji podatkowej „trwałość” zabudowy meblowej jest oderwana od faktycznego okresu wykorzystywania, lecz wynika, tak jak to wskazano, z jej zindywidualizowanego charakteru (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiedniego połącznia z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającego przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu (rozłączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego)”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1796/14 również zaznaczył, że: „W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uzasadnienie uchwały powołanej wcześniej uchwały I FPS 2/13, które zawiera następujące stwierdzenie: >>(\`(...)\`) czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.(\`(...)\`)<<”.

NSA wskazał także, że: „Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla).

Reasumując, dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT konieczne jest trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) i to w taki, który stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu zabudowy meblowej (kuchennej, łazienkowej lub szaf) wykonywane w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Niewątpliwie wykonanie zabudowy podnosi standard tych obiektów.

W konsekwencji uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1030/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1796/14 należy wskazać, że opisana we wniosku kompleksowa usługa zaprojektowania, wykonania i montażu zabudowy meblowej (kuchennej, łazienkowej lub szaf) wykonywana w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 i art. 146a pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia .

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.