Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-596/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Czy wobec wykorzystywania plaży w prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT, w przedstawionym stanie faktycznym, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w ramach przeprowadzonych inwestycji związanych z terenami plaży oraz od wydatków na bieżące utrzymanie plaży?
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniach 11 i 24 sierpnia 2015 r. (daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z remontem zejść na plażę, rewitalizacją bulwaru i ulicy, z nabyciem kamery internetowej do monitoringu plaż i maszyny do mechanicznego czyszczenia plaż oraz z bieżącym utrzymaniem plaż - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 11 i 24 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z remontem zejść na plażę, rewitalizacją bulwaru i ulicy, z nabyciem kamery internetowej do monitoringu plaż i maszyny do mechanicznego czyszczenia plaż oraz z bieżącym utrzymaniem plaż.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT"). Z uwagi na swoje położenie w obrębie mierzei, pomiędzy zalewem i zatoką, jest kurortem nadmorskim, który w okresie letnim przyciąga licznych turystów spędzających czas w gminie i korzystających z oferowanych przez nią i lokalną branżę turystyczną atrakcji.

Jedną z głównych atrakcji oferowanych przez Gminę turystom jest piaszczysta plaża w miejscowości K. Plaża stanowi własność Skarbu Państwa i została przekazana Gminie w drodze umowy dzierżawy zawartej ze Starostą za zgodą Wojewody Gmina płaci na rzecz Starostwa Powiatowego czynsz dzierżawny na podstawie wystawionej faktury VAT.

Ponadto na podstawie zgody Dyrektora Urzędu Morskiego („DUM") Gmina oddaje wydzielone tereny plaży w dzierżawę zainteresowanym przedsiębiorcom w celu obsługi ruchu turystycznego. Obecnie Gmina wydzierżawia plażę na podstawie zgody DUM z dnia 14 czerwca 2013 r., w którym organ ten dopuścił możliwość oddania do dysponowania plażą na okres 10 lat. Z dokumentu tego wynikają również pewne ograniczenia w zakresie gospodarowania plażą przez Gminę. DUM określił m.in., że zagospodarowanie plaży możliwe jest jedynie tam gdzie jej szerokość wynosi min. 25 metrów.

W związku z powyższym plaża stanowi przedmiot umów dzierżawy, zawieranych przez Gminę z przedsiębiorcami, począwszy od 2004 r. do chwili obecnej. Zazwyczaj zawierana była jedna umowa z jednym operatorem na dany sezon, przez co na przestrzeni lat można mówić o kilku różnych umowach, które jednak zasadniczo dotyczyły tego samego świadczenia przez Gminę. Obecnie obowiązująca umowa została zawarta do 2024 r. Na podstawie tych umów Gmina oddała w dzierżawę określoną powierzchnię plaż, przy czym plaża stanowi przedmiot dzierżawy w sezonie letnim, tj. od kwietnia lub czerwca (w zależności od umowy) do września każdego roku.

Gmina każdorazowo oddaje kontrahentom do używania określone w umowie, co do położenia i co do powierzchni, odcinki plaży.

Kontrahenci, w zamian za uiszczony czynsz, nabywają prawo do prowadzenia na terenie plaży działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług i dostawie towarów na rzecz odbiorców końcowych lub na poddzierżawianiu plaży innym przedsiębiorcom.

Reasumując, plaża jest przez Gminę wykorzystywana do prowadzenia działalności dwojakiego charakteru:

1.  działalności pozostającej poza zakresem regulacji ustawy o VAT, tj. do działalności w zakresie, nałożonego odrębnymi przepisami prawa, obowiązku utrzymania i zapewnienia bezpieczeństwa kąpielisk oraz prawidłowego funkcjonowania plaż,
2.  działalności gospodarczej, tj. do działalności polegającej na komercyjnej dzierżawie odcinków plaży na rzecz operatora plaży.

Gmina pragnie jednak podkreślić, że pomimo faktu, że dzierżawie podlegają wyznaczone obszary plaży, to w rzeczywistości należy uznać, że cała plaża służy prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Dzierżawione fragmenty plaży nie są i nie mogą być w żaden sposób odgrodzone od pozostałej jej powierzchni. W świadomości odwiedzających Gminę turystów oraz podmiotów prowadzących na tym terenie działalność handlowo-usługową plaża stanowi jedną całość, z której turyści mogą swobodnie korzystać. Zainteresowanie przedsiębiorców dzierżawą określonej powierzchni plaży wynika właśnie z tego, że poprzez przedmiot dzierżawy mają dostęp w istocie do całego obszaru plaży oraz do wszystkich jej użytkowników. Ponadto należy wskazać, że również z odrębnych regulacji i wytycznych DUM wynikają pewne ograniczenia w zakresie możliwość zagospodarowania fragmentów plaż na potrzeby działalności gospodarczej. Przykładowo Gmina zobowiązana jest do pozostawienia niezabudowanego pasa plaży wzdłuż linii wody o szerokości min. 10 metrów i o szerokości 2 metrów od podstawy wydmy, co spowodowane jest np. kwestiami bezpieczeństwa, ochrony środowiska i swobodnego dostępu do wody.

Mając zatem na uwadze powyżej wskazane okoliczności, należy uznać, że cała plaża wykorzystywana jest przez Gminę do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W związku z prowadzoną z wykorzystaniem plaży działalnością, Gmina ponosi szereg wydatków zarówno o charakterze inwestycyjnym, jak i wydatków na bieżące utrzymanie plaż.

Wśród realizowanych zakupów inwestycyjnych znalazły się:

1.  Projekt pn. „Wzrost atrakcyjności (…) poprzez remont i przystosowanie do standardów europejskich zejść na plażę". Prace budowlane przeprowadzone w ramach inwestycji objęły małą infrastrukturę turystyczną służącą celom wypoczynkowym, w szczególności remont nawierzchni zejść na plażę nr 24, 26, 28 oraz 30, wydzielenie ciągu pieszego i ciągu jezdnego „wykorzystywanego umożliwiającego dojście/dojazd do plaży”, również przez pojazdy dostawcze obsługujące działające na plaży punkty handlowe i gastronomiczne,
2.  Rewitalizacja bulwaru i ulicy w miejscowości K. Miasto przeprowadziło inwestycję polegającą na rewitalizacji bulwaru oraz ul. M., stanowiących bezpośrednie sąsiedztwo plaż miejskich. W ramach rzeczonego projektu wykonywane były m.in. prace w zakresie:
    1.  rewitalizacji ciągu pieszo-jezdnego bulwaru wraz z Forum P.,
    2.  powiązania projektowanych powierzchni z ul. B. oraz ciągiem pieszym ul. M.,
    3.  modernizacji skrzyżowania ciągu pieszego ul. M. z ul. Ż.,
    4.  budowy odwodnienia projektowanych nawierzchni,
    5.  budowy elementów małej architektury mających na celu podniesienie walorów estetycznych i użytkowanych przestrzeni publicznej.
3.  Zakup i montaż kamery internetowej umożliwiającej prowadzenie monitoringu plaży w czasie rzeczywistym,
4.  Zakup maszyny do mechanicznego czyszczenia plaż.

Do ponoszonych przez Gminę wydatków o charakterze bieżącym należały usługi sprzątania i bronowania plaż, usługi maszynowego przesiewania piasku, przeglądy techniczne maszyny do mechanicznego czyszczenia plaż, wywóz nieczystości, a także usługi polegające na ułożeniu oraz rozbiórce podestów na plaży.

Poza powyższymi usługami Gmina ponosiła również opłaty za podłączenie energii elektrycznej do sezonowych obiektów gastronomicznych zlokalizowanych przy ul. M. oraz ul. B.

Przedmiotowe usługi związane z bieżącym utrzymaniem plaży były przez Gminę nabywane w miesiącach od kwietnia do września, kiedy na terenach tych prowadzona jest działalność handlowo-gastronomiczna. Gmina nie nabywa tego typu usług w miesiącach zimowych.

Ponoszone przez Gminę wydatki są dokumentowane przez usługodawców/dostawców towarów wystawianymi przez nich fakturami VAT.

Z uwagi na specyfikę wydatków związanych z inwestycjami i bieżącym utrzymaniem plaży, w ocenie Gminy, nie jest możliwe ich przyporządkowanie do jednego z rodzajów prowadzonej działalności - wydatki te każdorazowo służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności znajdującej się poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Wydatki opisane wyżej zostały poniesione w okresie, w którym plaża przeznaczona była na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie wymienionych powyżej towarów i usług.

Inwestycje będące przedmiotem wniosku były realizowane w następujących okresach:

*   Projekt inwestycyjny pn. „Wzrost atrakcyjności (…) poprzez remont i przystosowanie do standardów europejskich zejść na plażę" był realizowany w latach 2012-2014,
*   Rewitalizacja bulwaru i ulicy w miejscowości K. była realizowana w latach 2012-2014,
*   Zakup i montaż kamery internetowej umożliwiającej prowadzenie monitoringu plaży miał miejsce w 2013 r.,
*   Maszynę do mechanicznego czyszczenia plaż nabyto w 2011 r.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że zarówno zejścia na plaże, jak i bulwar oraz ulica., które były przedmiotem ww. inwestycji stanowią ciągi komunikacyjne niezbędne dla korzystania z plaż oraz innych terenów wydzierżawianych, a także terenów przeznaczonych pod taką dzierżawę. Jako obiekty komunikacyjne, służące zwiększeniu dostępności plaży, zejścia na plaże, bulwar oraz ulica nie były wydzierżawiane na rzecz podmiotów zewnętrznych. Przedmiotem dzierżawy były natomiast teren plaży oraz tereny przylegające do bulwaru oraz ulicy Z tego względu Gmina nie jest w stanie podać informacji przedstawiającej wartość procentową, odpowiadającą udziałowi części powierzchni zejść na plażę, bulwaru oraz ulicy będącej przedmiotem odpłatnego udostępnienia w powierzchni całkowitej obszaru będącego przedmiotem ww. inwestycji. Niemniej jednak Gmina pragnie podkreślić, że poza tym, że przedmiotowe inwestycje w sposób niewątpliwy wpływają na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą w zakresie opodatkowanej VAT dzierżawy plaży, umożliwiają one również prowadzenie innych czynności opodatkowanych, takich jak, np. dzierżawa terenu i obiektów przy ulicy, na których znajduje się Ośrodek Wczasowy. Ponadto wzdłuż bulwaru Gmina oferuje do wydzierżawienia na działalność gastronomiczną teren o łącznej powierzchni 1.300 m².

W umowach na dzierżawę plaży brak jest zapisów wprost określających sposób obciążenia dzierżawcy kosztami ponoszonymi w związku z bieżącym utrzymaniem plaży.

Podmiotem zobowiązanym do ponoszenia kosztów utrzymania plaży związanych z zapewnieniem dostaw wody oraz energii elektrycznej do zlokalizowanych tam punktów handlowych był i jest dzierżawca plaży. Natomiast w odniesieniu do kosztów sprzątania plaż zgodnie z umową, która obowiązywała w latach 2004-2013, Gmina jako wydzierżawiający zobowiązana była do ponoszenia kosztów sprzątania plaży w okresie od dnia 4 kwietnia do dnia 19 czerwca oraz od dnia 16 do dnia 30 września danego roku. W okresie od dnia 20 czerwca do dnia 15 września wydatki na sprzątanie plaży ponosił dzierżawca. Gmina nie ponosiła w tym okresie kosztów związanych ze sprzątaniem plaży. Natomiast na gruncie umowy obowiązującej od 2014 r. Gmina ponosi koszty sprzątania plaży oraz wywozu śmieci, z wyłączeniem wywozu śmieci związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą prowadzoną na plaży przez dzierżawcę. Gmina nie ponosi jakichkolwiek bieżących kosztów funkcjonowania obiektów handlowo-gastronomicznych umiejscowionych przez dzierżawcę na plaży.

Koszty sprzątania plaży, do których ponoszenia na podstawie umów zobowiązana była/jest Gmina, zostały uwzględnione przy ustalaniu ceny wywoławczej w przetargu na dzierżawę plaży.

Dotychczas Gmina korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w odniesieniu do nabyć towarów i usług, które wykazywały bezpośredni i ścisły związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższe spowodowane było niepewnością, co do statusu podatkowego Gmin oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niepewność ta potęgowana była często niejednolitym stanowiskiem organów podatkowych mającym odzwierciedlenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Obecnie kierując się m.in. wnioskami płynącymi z dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych Gmina zdecydowała się wystąpić o interpretację indywidualną, która pozwoli w sposób bezpieczny dokonać odliczenia podatku naliczonego w pozostałym zakresie, gdzie dokonywane zakupy mają związek z działalnością opodatkowaną Gminy m.in. w obszarze wydatków związanych z inwestycjami oraz kosztami bieżącego utrzymania plaż.

Tereny plaży dzierżawione od Skarbu Państwa obejmują całą plażę znajdującą się w granicach administracyjnych Gminy od kilometra brzegu morskiego 0,00 do kilometra brzegu morskiego 22,64. Odcinki plaży wydzierżawiane osobom trzecim stanowią natomiast plaże na terenach zurbanizowanych, na których przebywa najwięcej turystów. Gmina pragnie jednak zaznaczyć, że, jak wskazywano uprzednio, pomimo że dzierżawie na rzecz podmiotów gospodarczych podlegają jedynie wyznaczone fragmenty plaży, która jest przez Gminę wydzierżawiana od Skarbu Państwa, w rzeczywistości należy uznać, że cała plaża służy prowadzonej działalności gospodarczej. Dzierżawione fragmenty plaży nie są i nie mogą być w żaden sposób odgrodzone od pozostałej jej powierzchni. W świadomości odwiedzających Gminę turystów oraz podmiotów prowadzących na jej terenie działalność handlowo-usługową plaża stanowi jedną całość, z której turyści mogą swobodnie korzystać. Zainteresowanie przedsiębiorców dzierżawą określonej powierzchni plaży wynika właśnie z tego, że poprzez przedmiot dzierżawy mają dostęp w istocie do całego obszaru plaży oraz do wszystkich jej użytkowników.

Na podstawie umowy obowiązującej od 2008 do 2013 r. przedmiotem dzierżawy były następujące odcinki plaży:

1.  Plaża od Portu R. przy ul. M. włącznie z zejściem do przejścia przy Strażnicy Straży Granicznej włącznie;
2.  250 mb w obrębie geodezyjnym miejscowości N.;
3.  200 mb w zachodniej części miejscowości K.

Łącznie 2,46 km, co stanowi 10,87% długości plaży.

Na podstawie umowy obowiązującej od 2014 r. przedmiotem dzierżawy są:

1.  Plaża na odcinku od zejścia nr 20 do zejścia nr 32 (z wyłączeniem Portu kilometr od 16,450 do 16,538);
2.  250 mb obręb N.

Łącznie 4,472 km, co stanowi 19,75% długości plaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wobec wykorzystywania plaży w prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT, w przedstawionym stanie faktycznym, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w ramach przeprowadzonych inwestycji związanych z terenami plaży oraz od wydatków na bieżące utrzymanie plaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia przedstawionych kategorii wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uzasadnienie stanowiska.

Kwestia związku wydatków z działalnością gospodarczą Gminy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. l ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia dwóch warunków, po pierwsze korzystającym z tego prawa musi być podatnik VAT, po drugie zaś przysługuje ono jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powszechnie przyjmuje się, że związek określonych wydatków ponoszonych przez podatnika z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć charakter bezpośredni, co oznacza że ściśle określony wydatek ma związek ze ściśle określoną czynnością opodatkowaną lub charakter pośredni, w przypadku gdy wydatku nie można przyporządkować do ściśle określonej jednostkowej sprzedaży, jednakże bez poniesienia tego wydatku niemożliwym byłoby w ogóle dokonywanie czynności opodatkowanych lub czynności te miałyby znacznie ograniczony zakres (vide: Interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-453/12-6/AW oraz z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-812/12-6/MW; wyroki NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09; z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10; z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK1029/13 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2015 r., sygn. akt. I SA/Bd 1348/14).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, kwestia charakteru, jaki wspomniany związek przyjmuje ma znaczenie drugorzędne, o ile na podstawie analizy stanu faktycznego, uprawnione jest stwierdzenie, zgodnie z którym „transakcja nabycia towaru lub usługi w sposób obiektywny pozostaje związana z opodatkowaną działalnością podatnika" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 391/14). Jak wskazuje WSA w Krakowie, chodzi tu o „obiektywną możliwość przyczynienia się tych usług \[lub towarów\] do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 459/13).

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych inwestycji polegającej na remoncie i przystosowaniu do standardów europejskich zejść na plażę należy wskazać, że ich związek z działalnością opodatkowaną ma charakter niezaprzeczalny, jako że stanowią one element konieczny dla korzystania z przedmiotu dzierżawy. Bez zejść na plażę dostęp do niej, od strony lądu, byłby niemożliwy - zgodnie bowiem z § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a) Zarządzenia nr 3 Dyrektora Urzędu Morskiego z dnia 5 maja 2011 r. w sprawie określenia wymogów zabezpieczenia terenów pasa technicznego, niedozwolone jest chodzenie po wydmach poza wyznaczonymi przejściami, a przejścia te to właśnie zejścia na plażę. Podobnie przedstawia się kwestia podestów na plażę, które umożliwiają wjechanie na nią wózkiem osobom niepełnosprawnym oraz rodzicom z małymi dziećmi.

Inwestycje dotyczące zejść na plażę oraz podestów, zwiększając dostępność plaży zarówno dla odwiedzających ją potencjalnych konsumentów, jak i umożliwiając dostęp pojazdom zaopatrzenia przedsiębiorców działających na plaży, zwiększają jej atrakcyjność z punktu widzenia potencjalnych dzierżawców, przekładając się na szanse Gminy na zawarcie umowy dzierżawy i na wysokość uzyskanego z tego tytułu dochodu. Powyższe koresponduje z założeniem, jakie towarzyszyło powzięciu decyzji o poczynieniu inwestycji, jakim było podniesienie atrakcyjności turystycznej infrastruktury pasa nadmorskiego, co wynika z umowy o dofinansowanie inwestycji.

Nadto, zejścia na plażę również mogą stanowić przedmiot umowy dzierżawy (jedno z zejść zostało włączone do przedmiotu dzierżawy w okresie od 2005 r. do 2013 r.)

W przypadku drugiej z wymienionych inwestycji - rewitalizacji bulwaru i ulicy związek poniesionych kosztów z działalnością opodatkowaną wyraża się, podobnie jak to miało miejsce w odniesieniu do poprzedniej kategorii wydatków, w zwiększeniu dostępności i atrakcyjności turystycznej plaży. Wspomniana rewitalizacja obejmowała przede wszystkim odnowienie nawierzchni ciągu pieszo-jezdnego, stworzenie węzła komunikacyjnego łączącego bulwar, ul. M. i ul. B. oraz budowę elementów małej architektury. Ponadto związek przedmiotowej inwestycji z działalnością opodatkowaną przejawia się tym, że na obszarze objętym rzeczoną inwestycją działa szereg punktów handlowych i gastronomicznych ulokowanych na gruncie dzierżawionym przez Gminę podmiotom gospodarczym. W konsekwencji, rewitalizacja bulwaru poza związkiem z działalnością gospodarczą Gminy w zakresie dzierżawy plaży, ma również bezpośredni związek z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą Gminy w postaci dzierżawy nieruchomości na samym bulwarze.

Ponadto na skutek poczynionych inwestycji, obejmujących zarówno poprawę estetyki, wymianę nawierzchni oraz usprawnienie połączenia, zwiększono atrakcyjność podstawowego ciągu komunikacyjnego łączącego usytuowaną w mieście bazę hotelową z plażą stanowiącą przedmiot dzierżawy.

Wydatki związane z przedmiotową inwestycją wykazują zatem obiektywny związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, wyrażający się w zwiększeniu liczby odwiedzających plażę oraz tereny sąsiadujące z plażą, co wpływa znacząco na szanse zawarcia przez Gminę umów dzierżawy plaży oraz terenów pod punkty handlowe w obrębie ciągów komunikacyjnych prowadzących do plaży.

Odnosząc się do kwestii związku wydatków na infrastrukturę towarzyszącą przedmiotowi oddanego do używania w ramach działalności gospodarczej, należy zaznaczyć, że organy skarbowe wielokrotnie uznawały związek takich wydatków za uprawniający do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Dla przykładu w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-1184/12-5/PR, potwierdzono prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wydatków na miejsce do grillowania, plac zabaw, ścieżkę dydaktyczną, ścieżkę rowerową, przebieralnię i toalety, jako związanych z działalnością polegającą na odpłatnym udostępnianiu kąpieliska i terenów sąsiadujących przedsiębiorcom z branży gastronomicznej. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r., sygn. IPPP1/443-114/12-2/AW potwierdzono prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę ciągu pieszego oraz przystanku autobusowego polepszających dostępność przedmiotu odpłatnego wynajmu. Natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPP1-443-2087/08-4/AK potwierdzono, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę dojazdów, oświetlenia i chodników znajdujących się poza nieruchomością wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej jednakże umożliwiających prawidłowe korzystanie z niej.

W odniesieniu do następnej kategorii wydatków, tj. zakupu i montażu kamery internetowej, umożliwiającej przedsiębiorcom, turystom i innym podmiotom nieograniczony podgląd plaży w czasie rzeczywistym, należy wskazać, że wykazuje ona bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną Gminy. Za pośrednictwem kamery, przy użyciu sieci Internet, możliwe jest dokonanie oceny panujących na niej warunków, co z jednej strony jest udogodnieniem dla osób, które już przyjechały do Gminy, z drugiej zaś stanowi zachętę dla potencjalnych turystów. Nadto, obecność kamery i świadomość, że wydarzenia na plaży są rejestrowane, zwiększa poczucie bezpieczeństwa po stronie korzystających z plaży, w tym przedsiębiorców posiadających punkty handlowe na monitorowanym terenie.

Wskazane okoliczności znacząco przekładają się na ilość osób odwiedzających plażę, co z kolei podnosi jej atrakcyjność z punktu widzenia przedsiębiorców kierujących do nich swoje usługi. Wzrost zainteresowania plażą ze strony przedsiębiorców oznacza zaś zwiększone wpływy z tytułu jej dzierżawy.

Wydatki ponoszone przez Gminę, związane z utrzymaniem czystości na terenie plaży, również wykazują bezpośredni związek z jej działalnością gospodarczą - wydatki te służą podniesieniu walorów plaży, która stanowi główną atrakcję turystyczną w Gminie. Utrzymanie odpowiedniego standardu czystości jest warunkiem koniecznym dla przyciągnięcia turystów, w parze z którymi idą przedsiębiorcy dzierżawiący od Gminy plażę. Podkreślenia wymaga, że wydatki na sprzątanie plaży ponoszone są przez Gminę w okresie od kwietnia do września każdego roku, czyli w okresie, w którym warunki pogodowe pozwalają na prowadzenie uzasadnionej ekonomicznie działalności handlowej i gastronomicznej na obszarze plaż.

Jednocześnie, Gmina pragnie podkreślić, że wniosek nie obejmuje swoim zakresem kosztów utrzymania czystości placów i ulic, które nie mają żadnego związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Gmina pragnie wskazać, że wszystkie wyżej wymienione wydatki stanowią również przejaw realizacji przez nią jej zadań własnych. Fakt ten jednak nie powoduje automatycznie, że czynności wykonywane w ramach zadań własnych nie mają wpływu na działalność opodatkowaną lub nie wykazują związku z tą działalnością. Przykładem tego są np. zadania własne gmin w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gminy, które we własnym imieniu wykonują na rzecz ludności usługi w tym zakresie są z tego tytułu podatnikami VAT, a ponoszenie kosztów związanych z taką działalnością uprawnia gminy do odliczenia stosownego podatku naliczonego.

A zatem nabywane przez Gminę usługi lub towary, związane z realizacją zadań własnych, mogą również mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Istnienie takiego związku, w odniesieniu do kosztów bieżącego utrzymania terenów przeznaczonych do odpłatnego używania i terenów sąsiadujących potwierdzają również wydawane przez organy skarbowe interpretacje indywidualne. W szczególności, związek taki istnieje między działalnością gospodarczą i wydatkami na bieżące utrzymanie kąpieliska (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-449/14-3/JS), wydatkami na utrzymanie rynku (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-422/14-3/JS), czy też kosztami utrzymania plaży (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2013 r., sygn. ITPP1/443-108/13/MN).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że między wymienionymi powyżej wydatkami Gminy, a prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi bezsprzeczny związek. Wydatki te są bowiem konieczne dla prowadzenia działalności w zakresie dzierżawy terenów samej plaży oraz terenów sąsiadujących i znacząco przekładają się na uzyskiwane z tej działalności przychody. Gmina pragnie wskazać, że po dokonaniu opisanych inwestycji czynsz dzierżawy pobierany przez Gminę od operatora plaży uległ znaczącemu wzrostowi.

Kwestia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustęp drugi tej regulacji stanowi, że jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dodatkowo zgodnie z ustępem trzecim tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Należy jednak zauważyć, że wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy - odwołując się do brzmienia nieobowiązującego już art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W przypadku zatem podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej „WSS"), ale odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności Gmina pragnie zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10). W uchwale tej NSA stwierdził, że: „za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. go ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

W dalszej części uchwały NSA uznał, że: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie także na tle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Gmina pragnie wskazać w tym miejscu na wyroki: WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1833/14; WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/G11963/13; WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13.

Tym samym należy uznać, że z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT, jak również z powołanego przez Gminę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy dokonywane zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, a jednocześnie nie jest możliwa alokacja bezpośrednia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dla celów inwestycji oraz bieżącego utrzymania terenu plaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Należy podkreślić, że art. 86 ust. 7b ustawy stanowi implementację art. 168a wprowadzonego do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), na podstawie Dyrektywy Rady z dnia 22 grudnia 2009 r., Nr 2009/162/UE (Dz. Urz. UE L z 2010 r., Nr 10, poz. 14), zgodnie z którym w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Należy wskazać, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem (VAT)” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku. W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie, co do zasady, same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36). W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”. Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez podatnika zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do zapisu ust. 5 tegoż artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi ust. 10 tego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie, w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które powinny być spójne z ustawodawstwem europejskim.

Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

W sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia – powinien dokonać odliczenia na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2015 r., poz. 4, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się do oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 cyt. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 379, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Artykuł 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według art. 7 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że obowiązkiem publicznym Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez realizacje zadań własnych. Pomimo, że wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację plaży, bulwaru oraz ulicy M. oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem plaży służą do czynności zaliczanych bezpośrednio do zadań własnych Gminy – wynikających z przepisów przytoczonej ustawy o samorządzie gminnym, tj. do działalności w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, a więc do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to – jak wskazała Gmina – służą również do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych w zakresie projektu dotyczącego wzrostu atrakcyjności miasta poprzez remont i przystosowanie do standardów europejskich zejść na plażę, rewitalizacji bulwaru i ulicy M. Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dotyczących tych inwestycji na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy, a nie – jak stwierdziła – w całości. Prawo to przysługiwało, o ile nie wystąpiły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. Zatem w odniesieniu do ww. wydatków inwestycyjnych Gmina miała obowiązek ustalić udział procentowy, w jakim te tereny były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należał wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłączenie Gmina znając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce była w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w przypadku zakupu maszyny do mechanicznego czyszczenia plaży, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, lecz – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - tylko tej jego części, która związana była/jest z czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem, że nie zaszły/nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy.

Powyższa zasada ma zastosowanie również do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem plaży, przy czym prawo to przysługuje jedynie w okresie, kiedy teren był/jest dzierżawiony.

Z kolei w odniesieniu do wydatku związanego z nabyciem i montażem kamery internetowej monitorującej teren plaży nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że podatek naliczony z tytułu ww. nabycia podlega odliczeniu z uwagi na fakt, że obecność kamery przekłada się na ilość osób odwiedzających plażę i tym samym na wzrost zainteresowania tymi terenami ze strony przedsiębiorców, bowiem – nawet gdyby wystąpiło w przyszłości zwiększenie powierzchni wydzierżawianej plaży – trudno stwierdzić, że wzrost ten wynikałby z tej przyczyny. Przyjmując nawet, że zakup tej kamery przyczynił się do zwiększenia poczucia bezpieczeństwa turystów i dzierżawców plaży trudno uznać, że przyczynił/przyczyni się choćby w sposób pośredni do wzrostu przychodów z dzierżawy gruntów.

Odnosząc się do powołanych w stanowisku Gminy interpretacji należy zauważyć, że dotyczyły one odmiennych sytuacji niż przedstawiony we wniosku stan faktyczny m. in. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przebudowania obiektów przeznaczonych dla małych i średnich firm, z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, czy wydatków związanych z utrzymaniem rynku. Również wskazane wyroki zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych (np. prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, emisją akcji, z nabyciem usług prawnych, czy z wydatkami związanymi z placem targowym, świetlicą, kanalizacją deszczową). W przypadku wyroku sygn. akt I SA/Gd 391/14 z dnia 10 czerwca 2014 r. należy zauważyć, że co prawda dotyczy on sytuacji podobnej do przedstawionej we wniosku, lecz jest to orzeczenie nieprawomocne.

Ponadto należy podkreślić, że interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów nie stanowią źródła prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są bowiem zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) oprócz samej Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz na obszarze działania organów, które je ustanowiły akty prawa miejscowego. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla wydawanych orzeczeń oraz w trybie § 14b Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnych. Ponadto interpretacje tak samo jak wyroki są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i, co do zasady, wiążą strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.