Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.571.2023.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-15
Teza: Zastosowanie zwolnienia z podatku VAT do usług w zakresie wykonywanych badań klinicznych oraz obowiązku stosowania oznaczeń GTU.
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; faktura; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Państwa usług dotyczących wykonywanych badań klinicznych oraz prawidłowe w zakresie stosowania oznaczeń GTU.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Państwa usług w zakresie wykonywanych badań klinicznych oraz obowiązku stosowania oznaczeń GTU. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 października 2023 r. (wg daty wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Wnioskodawca jest spółką kapitałową utworzoną przez Uniwersytet w…, co oznacza, że funkcjonuje on jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633). Na podstawie art. 89 ust. 1 wymienionej ustawy podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Wnioskodawca prowadzi zatem działalność leczniczą, dydaktyczną oraz badawczą.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności uczestniczy w organizacji projektów badawczo-rozwojowych w branży medycznej oraz badań klinicznych prowadzonych przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę i Uniwersytet … badaczy. Wnioskodawca nie jest jednostką o statusie jednostki badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych, podejmuje jednak kroki w kierunku stania się jednostką o statusie badawczo-rozwojowej. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca aktualnie nie posiada statusu jednostki badawczo-rozwojowej nie korzysta z przepisów o zwolnieniu jednostek badawczo-rozwojowych z podatków, opłat lub od cła. Wnioskodawca obecnie zaangażowany jest w szczególności w projekty badawcze, w tym badania kliniczne.

Wnioskodawca świadczy jako podmiot leczniczy w ramach wykonywanej działalności leczniczej usługi w zakresie badań klinicznych, o których mowa w niniejszym wniosku.

Usługi objęte wnioskiem zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) oznaczone są symbolem - 72.19.30.0 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych.

Natomiast zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.) symbolem - 72.19.43.0 - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji.

W ramach powyższych czynności, Wnioskodawca zawiera umowy o dofinansowanie z zewnętrznymi sponsorami, w ramach których zapewnia wsparcie w prowadzeniu badań na płaszczyznach: administracyjnej, kadrowej, naukowej oraz miejscowej, a także wspiera badaczy w rekrutacji pacjentów i organizacji ich leczenia z zastosowaniem badanych środków farmakologicznych lub wyrobów medycznych.

Sponsorzy, z którymi współpracuje Wnioskodawca są zarówno sponsorami krajowymi, jak i zagranicznymi (w tym z siedzibą w…), w zależności od siedziby sponsora, sponsorzy stanowią podatników w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach zawieranych ze sponsorami zewnętrznymi umów o dofinansowanie swoim zakresem wyczerpują usługi opieki medycznej służącej profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przejawia się to poprzez założenie, że wyniki badań klinicznych wpłyną na poprawę profilaktyki oraz zachowania zdrowia pacjentów Wnioskodawcy. Wykonywane procedury w znaczący sposób przyczyniają się do szybszej regeneracji tkanek, np. (…). Pierwotna konieczność wykonania niniejszego zabiegu jest bardzo często podyktowana ogólnym stanem zdrowia pacjenta, gdzie wykonanie zabiegu jest konieczne, aby nie doprowadzić do pogorszenia stanu zdrowia. Po wykonanym zabiegu, dzięki możliwościom jakie daje współpraca Wnioskodawcy z podmiotami oferującymi nowoczesne rozwiązania w dziedzinie stomatologii, istnieje szansa na przyspieszenie powrotu do zdrowia poprzez zastosowanie np.: regenerujących materiałów lub leków mających za zadanie zmniejszać odczucia bólowe.

W stosowanych badaniach Wnioskodawca sprawdza również skuteczność implantów o wysokim stopniu zaawansowania, które mogą być ratunkiem dla osób z długotrwałymi ubytkami, gdzie mogło już dojść do zaniku dziąseł. Taka sytuacja z punktu widzenia ogólnego stanu zdrowia pacjenta może uniemożliwiać jego prawidłowe funkcjonowanie (w tym gryzienie); może dochodzić również do tzw. choroby okluzyjnej, która nieleczona może wywoływać szereg objawów takich jak, np.: bóle typu migrenowego, powstające recesje zębowe, czy wreszcie przeskakiwanie w stawie skroniowo - żuchwowym. Dlatego też udział w badaniach/projektach klinicznych daje szansę Wnioskodawcy, jako jednostce medycznej, a docelowo pacjentowi, na stosowanie możliwie jak najskuteczniejszych metod leczenia w obrębie wybranych jednostek chorobowych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie badań klinicznych stanowią usługi lub dostawę towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania kliniczne koncentrują się na weryfikacji skuteczności leków lub środków farmaceutycznych lub dostarczanych przez Sponsorów wyrobów medycznych.

Jak wskazano wyżej, stosowane wyroby medyczne lub środki farmaceutyczne pozwalają w znaczący sposób zwiększyć efektywność stosowanych metod leczniczych. Co więcej powodują poprawę stanu zdrowia pacjenta zarówno w kwestii fizycznej, (np.: szybsza regeneracją tkanek, zmniejszenie wrażliwości na ból) jak i również poprawę doznań w obrębie psychiki (np.: wyraźne obniżenie stresu lub w niektórych przypadkach niedopuszczenie do powstania stanów lękowych, wywołanych niewłaściwie gojącymi się ranami).

Na podstawie wspominanych umów, sponsorzy zewnętrzni dostarczają Wnioskodawcy (który w wykonaniu tych usług współpracuje z niezależnymi lekarzami) niezbędny do przeprowadzenia projektu badawczego materiał (implanty) oraz udzielają Wnioskodawcy wsparcia finansowego.

W ramach zawieranych umów zadaniem Wnioskodawcy jest wkład w rozwój badań medycznych i biometrycznych. Natomiast Wnioskodawca obowiązany jest składać oświadczenia o dysponowaniu środkami ludzkimi i technicznymi niezbędnymi do zapewnienia lekarzom-badaczom wszelkiego wsparcia w realizacji badań klinicznych.

Poprzez wnoszenie wkładu w rozwój badań medycznych biometrycznych Wnioskodawca zapewnia wsparcie w prowadzeniu badań na płaszczyznach: administracyjnej, kadrowej, naukowej oraz miejscowej, a także wspiera badaczy w procesie w rekrutacji pacjentów i organizacji leczenia z zastosowaniem badanych środków farmakologicznych lub wyrobów medycznych. To na Wnioskodawcy w dużej mierze spoczywa ciężar zadbania o uczestnika badania w procesie leczenia objętego badaniem oraz zabezpieczenia jego danych wrażliwych. Wnioskodawca w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych jako podmiot leczniczy zatrudnia badaczy (lekarzy zatrudnionych również na Uniwersytecie …) oraz zapewnia im dostęp do pacjentów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w ramach zawieranych umów zobowiązuje się nadto do zapewnienia odpowiednio wyszkolonego personelu medycznego (tj. co najmniej jednego współbadacza) na potrzeby prowadzonego badania klinicznego oraz zespołu administracyjnego, odpowiedniego pomieszczenia spełniającego wymogi określone właściwymi przepisami prawa oraz niezbędnego sprzętu medycznego, który gwarantuje należyte wykonanie umowy ze sponsorem i realizację badania. Wnioskodawca zobowiązuje się również każdorazowo wyznaczyć koordynatora badania klinicznego, który będzie odpowiedzialny za kwestie administracyjne związane z prowadzonym badaniem oraz za regularny kontakt ze sponsorem lub jego przedstawicielami. Wnioskodawca zobowiązuje się także udostępnić lekarzowi na potrzeby prowadzonego badania klinicznego niezbędną dokumentację medyczną pacjentów Wnioskodawcy, którzy zostali włączeni do badania klinicznego.

Prowadzone badania doprowadzają do opracowania konkretnych rozwiązań oraz protokołów postępowania, które oparte są o case study. Jednostka zlecająca otrzymuje od jednostki realizującej badanie raport końcowy wraz z wszystkimi wnioskami powstałymi w toku badania. Stanowi to niewątpliwie ogromny wkład w dalszy rozwój badań medycznych lub doprowadzenie do powstania konkretnego leku/wyrobu medycznego, czy publikacji.

W związku z prowadzonymi przez Wnioskodawcę usługami związanymi z wykonywaniem badań klinicznych, których szczegółowy zakres został opisany powyżej Wnioskodawca wystawia na rzecz zewnętrznych sponsorów faktury.

Ponadto wskazano:

1) Na pytanie Organu o treści:

Proszę o przedstawienie przez Państwa opisu sprawy w sposób konkretny, czytelny, przejrzysty, tworzący spójną i logiczną całość, a w szczególności poprzez wyeliminowanie sprzeczności i jednoznaczne wskazanie:

a) Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) wykonywanych przez Pana czynności, objętych zakresem pytania nr 1 we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług?

b) Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) wykonywanych przez Pana czynności, objętych zakresem pytania nr 1 we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r.?

Udzielono odpowiednio odpowiedzi:

Ad a) Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest zakwalifikowanie usług w ramach kodu: 86.90.19.0, które stanowią pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Ad b) Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest zakwalifikowanie usług w ramach kodu: 86.90.19.0, którą stanowią pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności uczestniczy w organizacji projektów badawczo-rozwojowych w branży medycznej oraz badań klinicznych prowadzonych przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę i Uniwersytet … badaczy. Projekty te są ściśle powiązane z prowadzonym w podmiocie leczniczym Wnioskodawcy procesem leczenia wobec pacjentów przyjmowanych w ramach świadczeń gwarantowanych przez NFZ lub prywatnie. Wnioskodawca świadczy jako podmiot leczniczy w ramach wykonywanej działalności leczniczej usługi wsparcia w zakresie projektów badawczych lub badań klinicznych, o których mowa w niniejszym wniosku.

W ramach powyższych czynności, Wnioskodawca zawiera umowy o dofinansowanie z zewnętrznymi sponsorami, w ramach których zapewnia on wsparcie w prowadzeniu badań i organizacji leczenia pacjentów Wnioskodawcy z zastosowaniem badanych środków farmakologicznych lub wyrobów medycznych. Na podstawie wspominanych umów, sponsorzy zewnętrzni dostarczają Wnioskodawcy (który w wykonaniu tych usług współpracuje z niezależnymi lekarzami) niezbędny do przeprowadzenia projektu badawczego materiał (implanty) oraz udzielają Wnioskodawcy wsparcia finansowego.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie badań klinicznych stanowią usługi lub dostawę towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów Wnioskodawcy. Badania kliniczne koncentrują się na weryfikacji skuteczności leków lub środków farmaceutycznych lub dostarczanych przez Sponsorów wyrobów medycznych oraz wypracowaniu innowacyjnych metod leczenia wobec pacjentów Wnioskodawcy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach zawieranych ze sponsorami zewnętrznymi umów o dofinansowanie swoim zakresem wyczerpują usługi opieki medycznej służącej profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przejawia się to poprzez założenie, że wyniki badań klinicznych wpłyną na poprawę profilaktyki oraz zachowania zdrowia pacjentów Wnioskodawcy.

Jak wskazano wyżej, stosowane wyroby medyczne lub środki farmaceutyczne pozwalają w znaczący sposób zwiększyć efektywność stosowanych metod leczniczych. Co więcej powodują poprawę stanu zdrowia pacjenta zarówno w kwestii fizycznej (np.: szybsza regeneracja tkanek, zmniejszenie wrażliwości na ból) jak i również poprawę doznań w obrębie psychiki (np.: wyraźne obniżenie stresu lub w niektórych przypadkach niedopuszczenie do powstania stanów lękowych, wywołanych niewłaściwie gojącymi się ranami).

W związku z prowadzonymi przez Wnioskodawcę usługami związanymi z wykonywaniem projektów badawczych lub badań klinicznych, których szczegółowy zakres został opisany powyżej, Wnioskodawca wystawia na rzecz zewnętrznych sponsorów faktury.

2) Na pytanie Organu o treści:

Czy Państwo są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Udzielono odpowiedzi: „Tak”.

3) Na pytanie Organu o treści:

Czy Państwo są podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.)? Jeżeli jak to, proszę podać dokładną podstawę prawną.

Udzielono odpowiedzi: „Wnioskodawca posiada szczególny status podmiotu leczniczego, jest bowiem spółką kapitałową utworzoną przez Uniwersytet \`(...)\` Wnioskodawca prowadzi zatem działalność leczniczą, dydaktyczną oraz badawczą jako spółka kapitałowa kontrolowana przez uczelnię wyższą, jako szczególny przypadek przedsiębiorcy z art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, ze zm.). Na podstawie art. 89 ust. 1 wymienionej ustawy podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

4) Na pytanie Organu o treści:

Czy świadczone usługi związane z badaniami klinicznymi, objętymi zakresem pytania, mają charakter niematerialny?

Udzielono odpowiedzi: „Tak, usługi mają charakter niematerialny. Poprzez wnoszenie wkładu w procesie badań klinicznych Wnioskodawca zapewnia wsparcie w prowadzeniu badań na płaszczyznach: administracyjnej, kadrowej, naukowej oraz miejscowej, a także wspiera badaczy w procesie w rekrutacji pacjentów i organizacji leczenia z zastosowaniem badanych środków farmakologicznych lub wyrobów medycznych.

Wnioskodawca w ramach zawieranych umów zobowiązuje się do zapewnienia odpowiednio wyszkolonego personelu medycznego (tj. co najmniej jednego współbadacza) na potrzeby prowadzonego badania klinicznego oraz zespołu administracyjnego, odpowiedniego pomieszczenia spełniającego wymogi sanitarne określone właściwymi przepisami prawa oraz niezbędnego sprzętu medycznego, który gwarantuje należyte wykonanie umowy ze sponsorem i realizację badania. Wnioskodawca zobowiązuje się również każdorazowo wyznaczyć koordynatora badania klinicznego, który będzie odpowiedzialny za kwestie administracyjne związane z prowadzonym badaniem oraz za regularny kontakt ze sponsorem lub jego przedstawicielami.

W związku z bieżącym udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez Wnioskodawcę, jako podmiot leczniczy zatrudnia on badaczy (lekarzy zatrudnionych również na Uniwersytecie …) oraz zobowiązuje się także udostępnić lekarzowi na potrzeby prowadzonego badania klinicznego niezbędną, utworzoną w związku z prowadzeniem leczenia (w ramach NFZ lub prywatnie) dokumentację medyczną pacjentów Wnioskodawcy, którzy zostali włączeni do badania klinicznego.

5) Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach zawieranych ze sponsorami zewnętrznymi umów o dofinansowanie swoim zakresem wyczerpują usługi opieki medycznej służącej profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przejawia się to poprzez założenie, że wyniki badań klinicznych wpłyną na poprawę profilaktyki oraz zachowania zdrowia pacjentów Wnioskodawcy. Ścisły związek usług Wnioskodawcy z realizowanymi przez Wnioskodawcę usługami w zakresie opieki medycznej wiąże się z faktem, że uczestnictwo w badaniach proponowane jest prowadzonym przez lekarzy Wnioskodawcy pacjentom, wobec których standardowe metody leczenia wykazują niską skuteczność. Ponadto to na Wnioskodawcy (jako podmiocie leczniczym prowadzącym leczenie podstawowe pacjenta) w dużej mierze spoczywa ciężar zadbania o bezpieczeństwo i stan zdrowia uczestnika badania w procesie leczenia objętego badaniem oraz przy okazji zabezpieczenia jego danych wrażliwych.

Prowadzone badania mają na celu wypracowanie innowacyjnych metod leczenia z wykorzystaniem dopuszczonych do obrotu wyrobów medycznych lub produktów leczniczych, które według założeń projektów badawczych pozwalają w znaczący sposób zwiększyć efektywność stosowanych metod leczniczych. Wypracowywane metody lecznicze mają na celu poprawę stanu zdrowia pacjenta zarówno w kwestii fizycznej (np.: szybsza regeneracja tkanek, zmniejszenie wrażliwości na ból), jak i również poprawę doznań w obrębie psychiki (np.: wyraźne obniżenie stresu lub w niektórych przypadkach niedopuszczenie do powstania stanów lękowych, wywołanych niewłaściwie gojącymi się ranami).

Przykładowo Wnioskodawca wskazuje, że wykonywane procedury w znaczący sposób przyczyniają się do szybszej regeneracji tkanek np.: (…). Pierwotna konieczność wykonania niniejszego zabiegu jest bardzo często podyktowana ogólnym stanem zdrowia pacjenta, gdzie wykonanie zabiegu jest konieczne, aby nie doprowadzić do pogorszenia stanu zdrowia. Po wykonanym zabiegu, dzięki możliwościom jakie daje współpraca Wnioskodawcy z podmiotami oferującymi nowoczesne rozwiązania w dziedzinie stomatologii, istnieje szansa na przyspieszenie powrotu do zdrowia poprzez zastosowanie, np.: regenerujących materiałów lub leków mających za zadanie zmniejszać odczucia bólowe pacjentów.

W stosowanych projektach badawczych Wnioskodawca sprawdza również skuteczność implantów o wysokim stopniu zaawansowania, które mogą być ratunkiem dla osób z długotrwałymi ubytkami, gdzie mogło już dojść do zaniku dziąseł. Taka sytuacja z punktu widzenia ogólnego stanu zdrowia pacjenta może uniemożliwiać jego prawidłowe funkcjonowanie (w tym gryzienie); może dochodzić również do tzw. choroby okluzyjnej, która nieleczona może wywoływać szereg objawów takich jak np.: bóle typu migrenowego, powstające recesje zębowe, czy wreszcie przeskakiwanie w stawie skroniowo - żuchwowym.

Dlatego też udział w badaniach/projektach klinicznych daje szansę Wnioskodawcy, jako jednostce medycznej, a docelowo pacjentowi, na stosowanie możliwie jak najskuteczniejszych metod leczenia w obrębie wybranych jednostek chorobowych. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi w ramach zawieranych z sponsorami zewnętrznymi umów o dofinansowanie swoim zakresem wyczerpują usługi opieki medycznej służącej profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Poza niewątpliwym wkładem w rozwój działalności badawczej zarówno na poziomie krajowym, jak i unijnym i międzynarodowym, istotnym celem jest zwiększenie poziomu dostępności do wiedzy w zakresie nauk medycznych. Pozyskane dane dają możliwość do wprowadzenia innowacyjnych metod leczenia pacjenta.

Wnioskodawca nie dostarcza zatem żadnych towarów, a wyłącznie usługi.

6) Celem Sponsorów jest zebranie wiarygodnych informacji odnośnie bezpieczeństwa oraz skuteczności badanego produktu leczniczego/wyrobu medycznego lub poszerzenie wiedzy na temat bezpieczeństwa oraz badanie efektywności leku w warunkach codziennej praktyki medycznej i możliwości leczenia pacjentów. Raporty z przeprowadzonych badań służą celom marketingowym i rozwojowym Sponsorów oraz ich kontrahentów - placówek medycznych. Przeprowadzane przez Wnioskodawcę badania i projekty badawcze w większości przypadków koncentrują się na weryfikacji skuteczności produktów leczniczych (np. …) lub dostarczanych przez Sponsorów wyrobów medycznych, które zostały już dopuszczone do obrotu i są stosowane na rynku. Prowadzone badania doprowadzają do opracowania przez Wnioskodawcę konkretnych rozwiązań oraz protokołów postępowania, które oparte są o case study. Sponsor otrzymuje od Wnioskodawcy zanonimizowany raport końcowy wraz z wszystkimi wnioskami powstałymi w toku badania. Stanowi to niewątpliwie ogromny wkład w dalszy rozwój medycyny, poszukiwanie nowych zastosowań dla produktu leczniczego lub wyrobu medycznego oraz redakcję publikacji branżowych.

7) Na pytanie Organu o treści:

Czy Państwo są podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE?

Udzielono odpowiedzi: „Tak”.

8) Na pytanie Organu o treści:

Czy zagraniczni Sponsorzy są podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Udzielono odpowiedzi: „Zależy od siedziby Sponsora”.

9) Wnioskodawca współpracuje zarówno ze sponsorami krajowymi, jak i zagranicznymi (w tym w szczególności z siedzibą w…) nieposiadającymi siedziby, oddziału ani przedstawicielstwa na terenie Polski.

10) Na pytanie Organu o treści:

Czy Państwo świadczą usługi objęte zakresem pytania na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej ww. podmiotu? Jeżeli tak, to w jakim kraju znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznych Sponsorów?

Udzielono odpowiedzi: „Miejsce prowadzenia działalności zagranicznych Sponsorów nie jest stałe. Sponsorzy posiadają siedzibę m.in. w… lub w…, jednak ich profil działalności ma charakter międzynarodowy”.

### Pytania

1) Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wykonywanych badań klinicznych podlegają podatkowi VAT? (we wniosku oznaczone jako A)

2) Czy w wystawianych w związku z ww. usługami FV należy stosować specjalne oznaczenie GTU? (we wniosku oznaczone jako B)

3) Jeżeli ww. fakturach powinno być stosowane oznaczenie GTU, jakie oznaczenie należy przyjąć? (we wniosku oznaczone jako C)

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1. (oznaczone we wniosku jako A)

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi w ramach zawieranych z sponsorami zewnętrznymi umów o dofinansowanie swoim zakresem wyczerpują usługi opieki medycznej służącej profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT.

Jak zostało to wskazane w zaistniałym stanie faktycznym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzonymi w jego podmiocie leczniczym projektami badawczymi i badaniami klinicznymi obejmują szereg czynności wspierających prowadzone badania na różnych płaszczyznach, poczynając od spraw w zakresie administracyjnym, kadrowym (dotyczącym udostępnienia własnego personelu) i naukowym, poprzez zapewnienie miejsca, które zapewnia odpowiednie warunki przeprowadzania badań, a kończąc na wsparciu badaczy poprzez pomoc w rekrutacji bieżąco leczonych u Wnioskodawcy pacjentów i organizacji ich dalszego leczenia z zastosowaniem badanych produktów leczniczych lub wyrobów medycznych w ramach poszukiwania innowacyjnych metod leczenia trudnych przypadków, przyspieszenia gojenia pozabiegowego oraz redukcji dolegliwości bólowych.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług wspierających badania kliniczne, w ramach których podejmowane są czynności obejmujące organizację leczenia pacjentów Wnioskodawcy przez badaczy (zatrudnionych przez Wnioskodawcę specjalistów, którzy prowadzą bieżące leczenie pacjentów) z zastosowaniem badanych środków farmakologicznych lub wyrobów medycznych stanowi usługę w zakresie:

‒ profilaktyki, bowiem badania mają na celu pozyskanie i opracowanie leków, które mają zapobiegać chorobom;

‒ przywracania i poprawy zdrowia, z uwagi na fakt, że celem badań jest opracowanie środków farmaceutycznych, których zastosowanie pozwoli nie tylko na poprawę zdrowia uczestniczących w badaniach pacjentów, lecz również w późniejszym czasie leczenie chorób w skali makro, a nie tylko w stosunku do zamkniętego katalogu osób;

‒ świadczenie usług związanych bezpośrednio z usługami w opiece medycznej, wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi w ramach zawieranych z sponsorami zewnętrznymi umów o dofinansowanie swoim zakresem wyczerpują wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT.

Poza niewątpliwym wkładem w rozwój działalności badawczej zarówno na poziomie kraju, jak i krajów UE i poza nią, istotnym celem jest zwiększenie poziomu dostępności do wiedzy w zakresie nauk medycznych, poszukiwanie nowych zastosowań dla produktów leczniczych/wyrobów medycznych oraz wprowadzenie innowacyjnych metod leczenia pacjentów.

Przykładowo wobec produktów leczniczych badania kliniczne zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 2) ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne jako każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

Już z samej definicji badania klinicznego wynika więc, że istotą prowadzonych badań jest przede wszystkim profilaktyka i poprawa zdrowia, bowiem głównym celem badań jest opracowanie takiego rozwiązania medycznego, które prowadzić będzie do poprawy istniejących dotychczas środków profilaktycznych, ratowania życia czy poprawy zdrowia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy można uznać, że usługi świadczone na rzecz sponsorów badań wpisują się w zakres zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT, a tym samym powinna podlegać zwolnienie od podatku określonym w tym przepisie.

Ad 2 i Ad 3 (oznaczone we wniosku jako B i C)

Wnioskodawca w ramach usług odnoszących się w swoim zakresie do projektów badawczych i badań klinicznych wystawia na rzecz zewnętrznych sponsorów faktury VAT. Z uwagi na fakt, że obowiązek stosowania kodów GTU odnosi się do sprzedawców usług, Wnioskodawca podjął wątpliwość w zakresie konieczności używania przez niego przedmiotowych kodów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sytuacji uznania opisanych usług Wnioskodawcy za wpisujące się w zakres zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT Wnioskodawca nie ma obowiązku składania plików JPK\_V7 (w pozostałym zakresie realizowanych przez Wnioskodawcę usług zdrowotnych Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z VAT) ani obowiązku stosowania oznaczeń GTU do wystawianych faktur.

W sytuacji jednak, jeśli opisane w niniejszym wniosku usługi zostaną uznane za niezwolnione z VAT, wobec tych usług mogą zaktualizować się obowiązki związane z JPK\_V7 i stosowaniem oznaczeń GTU - zależnie od uznanej za prawidłową kwalifikacji usług.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 15 października 2019 r. (dalej: Rozporządzenie GTU) w jednolitym pliku kontrolnym należy oznaczyć specjalnymi kodami dostawę niektórych towarów i usług, jak i świadczenie niektórych usług, niektóre rodzaje transakcji wraz z dowodami sprzedaży i nabycia.

Na podstawie § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b) Rozporządzenia GTU omawiane oznaczenie ma zastosowanie wyłącznie przy ściśle określonych rodzajach świadczonych usług o charakterze niematerialnym, a więc wyłącznie wobec usług:

‒ doradczych, w tym doradztwa prawnego i podatkowego oraz doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.20.3, 70.22.11, 70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13, 74.90.15, 74.90.19),

‒ w zakresie rachunkowości i audytu finansowego (PKWiU 69.20.1, 69.20.2),

‒ prawnych (PKWiU 69.1),

‒ zarządczych (PKWiU 62.03, 63.11.12, 66.11.19, 66.30, 68.32, 69.20.4, 70.22.17, 70.22.2, 90.02.19.1),

‒ firm centralnych (PKWiU 70.1),

‒ marketingowych lub reklamowych (PKWiU 73.1),

‒ badania rynku i opinii publicznej (PKWiU 73.2),

‒ w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU 72) oraz

‒ w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.5),

które oznacza się jako „GTU 12”.

W ocenie Wnioskodawcy, z przedmiotowego przepisu wynika wprost, że świadczenie usług polegających na sprzedaży wyrobów lub usług spoza listy zamieszczonej w Rozporządzeniu GTU nie wymaga stosowania kodów GTU.

Wobec powyższego, należy zauważyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług w ramach klasy 72, wyróżnia się m.in. następujące usługi:

72.19.4 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji;

72.19.41 - Usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji; 72.19.42 - Usługi w zakresie badań stosowanych i badań przemysłowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji;

72.19.43 - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi nie kwalifikują się pod klasę 72 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednak można je przypisach w ramach klasy 86 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w szczególności pod podklasę - 86.90.19.0, którą stanowią pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Tytułem potwierdzenia powyższego stanowiska, zwrócić należy uwagę na interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS) z dnia 8 grudnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.700.2021.2.MG), w której szpital wykonywał badania kliniczne na rzecz sponsora. W opisywanej interpretacji KIS stwierdził, że dla określenia czy szpital będzie zobowiązany do oznaczenia w JPK\_V7M usług opisanych we wniosku GTU\_12, istotnym jest przede wszystkim odpowiednie sklasyfikowanie tych usług w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015. Usługi- badania klinicznego na rzecz sponsora klasyfikowane zostały pod PKWiU 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Oznacza to, że według aktualnej linii decyzyjnej organów skarbowych badania kliniczne sensu stricte nie mieszczą się w zakresie świadczenia usług, które podlegają pod Rozporządzenie GTU 12. Mając na uwadze powyższe w przypadku badań klinicznych prowadzonych na podstawie Ustawy o wyrobach medycznych lub Prawa farmaceutycznego, w ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek do uznania, że na podstawie § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b Rozporządzenia GTU jest on zobowiązany do stosowania w JPK\_V7M oznaczenia GTU 12. W przepisie § 10 ust. 3 Rozporządzenia GTU nie wymieniono usług sklasyfikowanych w PKWiU 86.90.19.0.

Tym samym, w związku ze zmianą przepisów od 1 lipca 2021 r., faktur wystawionych za przeprowadzenie usług związanych z badaniami klinicznymi realizowanymi przez szpital na rzecz sponsora, nie należy ujmować w JPK\_V7M z oznaczeniem GTU 12.

Z uwagi na nieujęcie wprost w przedmiotowym katalogu badań klinicznych w ocenie Wnioskodawcy brak jest obowiązku stosowania przez niego kodów GTU.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Państwa usług dotyczących wykonywanych badań klinicznych oraz prawidłowe w zakresie stosowania oznaczeń GTU.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Natomiast art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej w brzmieniu obowiązującym do 9 listopada 2023 r.:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

Podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Z kolei według art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej w brzmieniu obowiązującym od 10 listopada 2023 r.:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

Podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

Świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosowanie do art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Według art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2527) ,

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 498),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zauważyć należy, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie definiują pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz czynności ściśle z nimi związanych. Pojęcia te nie zostały również zdefiniowane w ustawie o VAT. W zakresie zwolnienia usług medycznych wielokrotnie jednak wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W związku z powyższym znaczenie pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz usług ściśle z nimi związanych należy interpretować z uwzględnieniem tez wynikających z orzecznictwa TSUE.

Zaznaczyć przy tym należy, iż TSUE wielokrotnie podkreślał, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w dyrektywie powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez TSUE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Również w sprawie CopyGene A/S (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek TSUE znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy, obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Z okoliczności sprawy wynika, że Państwo posiadają szczególny status podmiotu leczniczego, są Państwo spółką kapitałową utworzoną przez Uniwersytet Medyczny w\`(...)\`. Państwo prowadzą działalność leczniczą, dydaktyczną oraz badawczą jako spółka kapitałowa kontrolowana przez uczelnię wyższą, jako szczególny przypadek przedsiębiorcy z art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Państwo w ramach swojej działalności uczestniczą w organizacji projektów badawczo-rozwojowych w branży medycznej oraz badań klinicznych prowadzonych przez zatrudnionych przez Państwa i Uniwersytet … badaczy. Jak Państwo wskazali, usługi objęte wnioskiem, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r., oznaczone są symbolem 86.90.19.0 - usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. W ramach powyższych czynności, Państwo zawierają umowy o dofinansowanie z zewnętrznymi sponsorami, w ramach których zapewniają wsparcie w prowadzeniu badań na płaszczyznach: administracyjnej, kadrowej, naukowej oraz miejscowej, a także wspierają badaczy w rekrutacji pacjentów i organizacji ich leczenia z zastosowaniem badanych środków farmakologicznych lub wyrobów medycznych. Wskazali Państwo, że wykonywane procedury w znaczący sposób przyczyniają się do szybszej regeneracji tkanek, np. (…). Pierwotna konieczność wykonania niniejszego zabiegu jest bardzo często podyktowana ogólnym stanem zdrowia pacjenta, gdzie wykonanie zabiegu jest konieczne, aby nie doprowadzić do pogorszenia stanu zdrowia. Po wykonanym zabiegu, dzięki możliwościom jakie daje Państwa współpraca z podmiotami oferującymi nowoczesne rozwiązania w dziedzinie stomatologii, istnieje szansa na przyspieszenie powrotu do zdrowia poprzez zastosowanie np.: regenerujących materiałów lub leków mających za zadanie zmniejszać odczucia bólowe. W stosowanych badaniach Państwo sprawdzają również skuteczność implantów o wysokim stopniu zaawansowania, które mogą być ratunkiem dla osób z długotrwałymi ubytkami, gdzie mogło już dojść do zaniku dziąseł.

Państwo w ramach zawieranych umów zobowiązują się do zapewnienia odpowiednio wyszkolonego personelu medycznego (tj. co najmniej jednego współbadacza) na potrzeby prowadzonego badania klinicznego oraz zespołu administracyjnego, odpowiedniego pomieszczenia spełniającego wymogi sanitarne określone właściwymi przepisami prawa oraz niezbędnego sprzętu medycznego, który gwarantuje należyte wykonanie umowy ze sponsorem i realizację badania. Państwo zobowiązują się również każdorazowo wyznaczyć koordynatora badania klinicznego, który będzie odpowiedzialny za kwestie administracyjne związane z prowadzonym badaniem oraz za regularny kontakt ze sponsorem lub jego przedstawicielami.

Jak Państwo wskazali, prowadzone badania doprowadzają do opracowania konkretnych rozwiązań oraz protokołów postępowania, które oparte są o case study. Jednostka zlecająca otrzymuje od jednostki realizującej badanie raport końcowy wraz z wszystkimi wnioskami powstałymi w toku badania. Stanowi to niewątpliwie ogromny wkład w dalszy rozwój badań medycznych lub doprowadzenie do powstania konkretnego leku/wyrobu medycznego, czy publikacji.

Podali Państwo, że badania kliniczne koncentrują się na weryfikacji skuteczności leków lub środków farmaceutycznych lub dostarczanych przez Sponsorów wyrobów medycznych oraz wypracowaniu innowacyjnych metod leczenia wobec Państwa pacjentów.

Wskazali Państwo również, że poza niewątpliwym wkładem w rozwój działalności badawczej zarówno na poziomie krajowym, jak i unijnym i międzynarodowym, istotnym celem jest zwiększenie poziomu dostępności do wiedzy w zakresie nauk medycznych.

Jak Państwo podali, celem Sponsorów jest zebranie wiarygodnych informacji odnośnie bezpieczeństwa oraz skuteczności badanego produktu leczniczego/wyrobu medycznego lub poszerzenie wiedzy na temat bezpieczeństwa oraz badanie efektywności leku w warunkach codziennej praktyki medycznej i możliwości leczenia pacjentów.

Raporty z przeprowadzonych badań służą celom marketingowym i rozwojowym Sponsorów oraz ich kontrahentów - placówek medycznych.

Przeprowadzane przez Państwa badania i projekty badawcze w większości przypadków koncentrują się na weryfikacji skuteczności produktów leczniczych lub dostarczanych przez Sponsorów wyrobów medycznych, które zostały już dopuszczone do obrotu i są stosowane na rynku. Sponsor otrzymuje od Państwa zanonimizowany raport końcowy wraz z wszystkimi wnioskami powstałymi w toku badania. Stanowi to niewątpliwie ogromny wkład w dalszy rozwój medycyny, poszukiwanie nowych zastosowań dla produktu leczniczego lub wyrobu medycznego oraz redakcję publikacji branżowych.

Mając na względzie obowiązujące przepisy, przytoczone orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ww. ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi. Stwierdzić zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – brak prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej rozpatrywanie skuteczności produktów leczniczych lub dostarczanych przez Sponsorów wyrobów medycznych, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

W tej sprawie został wprawdzie spełniony warunek podmiotowy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy, tj. czynności są wykonywane przez Państwa, tj. podmiot leczniczy zarejestrowany w rejestrze podmiotów leczniczych. Jednakże czynności jakie świadczą Państwo w ramach zawartych umów o dofinansowanie z zewnętrznymi Sponsorami dotyczą oceny skuteczności produktów leczniczych lub dostarczanych przez Sponsorów wyrobów medycznych, które zostały już dopuszczone do obrotu i są stosowane na rynku. Badania kliniczne koncentrują się na weryfikacji skuteczności leków lub środków farmaceutycznych lub dostarczanych przez Sponsorów wyrobów medycznych oraz wypracowaniu innowacyjnych metod leczenia wobec pacjentów. Zatem ww. czynności (badania) świadczone przez Państwa nie służą leczeniu choroby konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. Ww. badania nie są bowiem wykonywane na rzecz konkretnego pacjenta, tylko - jak wskazano we wniosku - na rzecz Sponsora badania. Należy podkreślić, że wyniki badań wykorzystywane w procesie leczenia pacjentów posłużą do zebrania wiarygodnych informacji odnośnie bezpieczeństwa oraz skuteczności badanego produktu leczniczego/wyrobu medycznego lub poszerzenia wiedzy na temat bezpieczeństwa oraz badania efektywności leku w warunkach codziennej praktyki medycznej i możliwości leczenia pacjentów. Raporty z przeprowadzonych badań służą celom marketingowym i rozwojowym Sponsorów oraz ich kontrahentów - placówek medycznych.

Nie można zatem uznać, że czynności świadczone przez Państwa, jak również ww. badania wykonywane są w celu postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych, a tym samym zakwalifikować je jako służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Przeprowadzanie badań w celu wykorzystania ich wyników w realizowanym przez podmiot zlecający projekcie badawczym nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu ani poprawie zdrowia konkretnej osoby, chorego. Badaniom wykonywanym na rzecz Sponsorów nie można zatem przypisać pojęcia świadczenia usług opieki medycznej.

Oceny tej nie zmienia fakt, że w wyniku badań klinicznych pacjenci, którzy biorą udział w tych badaniach, mogą odnosić korzyść w postaci poprawy ich stanu zdrowia. Poprawa zdrowia uczestnika badania może rzeczywiście stanowić jeden z efektów prowadzenia badań klinicznych, jednakże usługi te mają na celu sprawdzenie, czy badany produkt medyczny jest skuteczny i bezpieczny. Natomiast jako takie nie mają one na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Badania kliniczne nie służą zatem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

Badanie mające na celu weryfikację skuteczności danego leku lub środków farmaceutycznych bądź dostarczanych przez Sponsorów wyrobów medycznych, którego celem jest przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej, poszukiwanie nowych zastosowań dla produktu leczniczego lub wyrobu medycznego oraz redakcję publikacji branżowych nie spełnia przesłanki przedmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Skoro opisanego badania klinicznego nie można uznać za usługę opieki medycznej, to nie spełnia ono również przesłanki przedmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy i powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Państwa w zakresie prowadzenia badań klinicznych na rzecz Sponsorów, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu. Tym samym ww. usługi - których miejscem opodatkowania będzie Polska - świadczone przez Państwa w zakresie prowadzenia badań klinicznych na rzecz Sponsorów, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-18a ustawy. W związku z powyższym ww. usługi na rzecz Sponsorów, których miejscem opodatkowania będzie Polska, będą podlegały opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Państwo współpracują zarówno ze sponsorami krajowymi, jak i zagranicznymi posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej m.in. w… lub w…

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym, stosownie do art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Przy czym, gdy usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Natomiast w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przypadku świadczenia ww. usług objętych wnioskiem na rzecz zagranicznych Sponsorów posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania ww. usług - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – nie będzie terytorium Polski. W konsekwencji, w okolicznościach tej sprawy usługi objęte wnioskiem, świadczone przez Państwa na rzecz zagranicznych Sponsorów, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Z kolei, miejscem świadczenia przez Państwa przedmiotowych usług na rzecz krajowych Sponsorów, tj. polskich podmiotów gospodarczych, posiadających siedzibę działalności na terytorium Polski, będzie – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium Polski. Jednocześnie wskazać jeszcze raz należy, że świadczone przez Państwa usługi w zakresie prowadzenia badań klinicznych na rzecz krajowych Sponsorów, których miejscem opodatkowania będzie Polska, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-18a ustawy i będą podlegały opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem pytania nr 2 i 3 wniosku, wskazać należy, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

W art. 106e ust. 1 pkt 1 do pkt 24 ustawy wskazano jakie pozycje powinna zawierać faktura, tj.:

1\. Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

\- wyrazy "metoda kasowa";

17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie";

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy ,,odwrotne obciążenie'';

18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

19) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

a) przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,

b) przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub

c) innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20) w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21) w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22) w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

a) przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,

b) liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23) w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;

24) w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,

b) numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Na podstawie art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2023 r. poz. 57, 1123 i 1234), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Zgodnie z art. 99 ust. 13b ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Natomiast według art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Stosowanie do art. 109 ust. 3b ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

W myśl art. 109 ust. 14 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, którego przepisy weszły w życie 1 października 2020 r. Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że plik JPK dla potrzeb VAT powinien zawierać m.in. informacje o dostawach niektórych wyrobów i świadczonych usługach wraz z odpowiednim ich oznaczeniem oraz oznaczenia dowodów sprzedaży i zakupów.

W świetle § 10 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia:

Poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące świadczenia usług:

a) w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2021 r. poz. 332 i 1047) - oznaczenie „GTU 11”,

b) charakterze niematerialnym - wyłącznie: doradczych, w tym doradztwa prawnego i podatkowego oraz doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.20.3, 70.22.11, 70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13, 74.90.15, 74.90.19), w zakresie rachunkowości i audytu finansowego (PKWiU 69.20.1, 69.20.2), prawnych (PKWiU 69.1), zarządczych (PKWiU 62.03, 63.11.12, 66.11.19, 66.30, 68.32, 69.20.4, 70.22.17, 70.22.2, 90.02.19.1), firm centralnych (PKWiU 70.1), marketingowych lub reklamowych (PKWiU 73.1), badania rynku i opinii publicznej (PKWiU 73.2), w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU 72) oraz w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.5) - oznaczenie „GTU 12”,

c) transportowych i gospodarki magazynowej (PKWiU 49.4, 52.1) - oznaczenie „GTU 13”.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytań nr 2 i nr 3 wniosku zauważyć należy, że w art. 106e ust. 1 pkt 1 do pkt 24 ustawy, wskazano jakie pozycje powinna zawierać faktura. Nie wymieniono tam obowiązku podawania kodów GTU.

W tych okolicznościach sprawy, nie będą mieli Państwo obowiązku oznaczać faktur kodem GTU, gdyż obowiązek stosowania ww. oznaczenia dotyczy bowiem oznaczania w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, a nie faktur. Oznaczenie towaru bądź usługi jednym z oznaczeń wskazanych w ww. rozporządzeniu nie stanowi elementu faktury, wskazanego w art. 106e ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że nie będą Państwo zobowiązani stosować oznaczeń GTU w JPK\_V7M, bowiem ww. usługi klasyfikowane wg PKWiU 86.90.19.0 - „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”, nie zostały wymienione w § 10 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 i 3 wniosku jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez uprawnione do tego organy, będących poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu natomiast do powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).