Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-213/09-3/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-04-30
Teza: W jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów przypadające na wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej w razie dokonania przez spółkę jawną w przyszłości sprzedaży nieruchomości jakie zostaną wniesione wkładem do spółki jawnej, w części dotyczącej ceny sprzedaży poszczególnych nieruchomości?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu 13 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej „Wnioskodawcą") jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej zwana jako „spółka jawna"). W związku z rozwojem spółki jawnej Wnioskodawca w niedalekiej przyszłości planuje podwyższenie swojego wkładu w spółce jawnej poprzez wniesienie na jej rzecz wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności w niezabudowanych i zabudowanych nieruchomościach gruntowych oraz udziału w prawie własności w niezabudowanych i zabudowanych nieruchomościach gruntowych (dalej w pytaniu oraz stanowisku Wnioskodawcy zwane łącznie jako „nieruchomości"). Wycena powyższych nieruchomości i udziałów w nieruchomościach wnoszonych do spółki jawnej zostałaby dokonana w księgach spółki jawnej po ich wartości rynkowej określonej w uchwale o wniesieniu wkładu do spółki jawnej przez wspólnika. W przyszłości możliwym jest, iż niniejsza spółka jawna będzie chciała dokonać sprzedaży przedmiotowych nieruchomości uzyskując z tego tytułu przychód.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów przypadające na wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej w razie dokonania przez spółkę jawną w przyszłości sprzedaży nieruchomości jakie zostaną wniesione wkładem do spółki jawnej, w części dotyczącej ceny sprzedaży poszczególnych nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez spółkę jawną nieruchomości wniesionych do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u każdego ze wspólników tej spółki) stanowić będzie wartość po jakiej nieruchomości te zostały wniesione do spółki jawnej (wartość początkowa środka trwałego) pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne przypadające na wspólnika proporcjonalnie do udziału w zysku określonym w umowie spółki. Wynika to z następujących względów:

1\. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe". Zasada ta ma zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również odpowiednie zastosowanie do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów. „zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.".

2\. Aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów (praw udziałowych). Przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa i rzeczy, które można wycenić, tzn. przypisać im określoną wartość rzeczywistą. Zdolność aportową posiadają m.in. nieruchomości.

3\. Zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (który ma zastosowanie do wkładów do spółek nie posiadających osobowości prawnej - a zatem i do spółki jawnej) wkład do spółki w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest ujmowany w księgach tego podmiotu wg. wartości początkowej „ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu". Zgodnie zatem z ww. zapisem wkład do spółki osobowej jest zapisywany w księgach podmiotu wg. wartości początkowej ustalonej przez wspólników. Wartość ta nie może być jednak wyższa jednakże aniżeli wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

4\. Wartość początkowa, o której mowa powyżej ma w przekonaniu wnioskodawcy podstawowe znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych. Wskazuje na to w szczególności treść art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulacja ta ma zastosowanie do wspólników - osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem „dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości".

Z literalnego brzmienia tego przepisu jasno zatem wynika, że wartość początkowa środka trwałego (przy uwzględnieniu dokonanych odpisów amortyzacyjnych) stanowi podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu pomniejszającego przychód podatkowy w momencie zbycia środka trwałego.

5\. Tezę przedstawioną w punkcie poprzedzającym, w analogicznych stanach faktycznych odnoszących się do innych typów spółek osobowych (spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych) jednolicie potwierdzają organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych:

\- „w przypadku sprzedaży nieruchomości koszty uzyskania tego przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej nieruchomości ustalonej na dzień wniesienia wkładu, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych. Zatem w sytuacji, gdy spółka komandytowa dokona sprzedaży gruntu, wniesionego aportem przez wspólników, uznanego przez spółkę komandytową za środek trwały, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu." postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2008 roku sygn. ILPB1/415-746/08-2/AA;

\- „odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, środków trwałych w postaci budynków i budowli, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będzie prawo wieczystego użytkowania gruntów, koszt uzyskania przychodów winien zostać ustalony w wysokości wartości tego prawa wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazać przy tym należy, iż ustalona przez wspólników ww. wartość początkowa wnoszonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie może być wyższa od ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu. Z kolei dochodem ze sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego, której nadanoby status składnika majątku obrotowego, będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a kosztem uzyskania przychodów ustalonym zgodnie z cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości, które będą składnikiem majątku obrotowego tejże spółki, jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość rynkowa ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym ich własność na rzecz spółki. Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej." - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r., IBPB1/415-444/08/AB (KAN-5525/05/08);

\- „odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, środków trwałych w postaci budynków i budowli, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będzie prawo wieczystego użytkowania gruntów, koszt uzyskania przychodów winien zostać ustalony w wysokości wartości tego prawa wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych." - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r., IBPB1/415-446/08/AB (KAN-5521/05/08);

\- „odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, środków trwałych w postaci budynków i budowli, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych” - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r., IBPB1/415-445/08/AB (KAN-5520/05/08);

\- „stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub strata jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową, wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określą się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osoba prawną. Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości koszty uzyskania tego przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej nieruchomości lob ustalonej na dzień wniesienia wkładu, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych. Zatem w sytuacji, gdy spółka komandytowa dokona sprzedaży gruntu, wniesionego przez wspólnika aportem do spółki, a uznanego przez spółkę za środek trwały, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu" - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 marca 2007 r., PDFI/415-80/06.

Nadto powyższe stanowisko jest akceptowane w m.in.:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2007 r., nr BI/415-1070/07 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2007 r. nr ITPB3/423-61/07/DK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, oraz
*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2008 r. nr ILPB3/423-231/08-2/HS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Reasumując powyższą analizę, należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia przez spółkę, jawną, wniesionych do niej nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość rynkowa ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki osobowej, określona w akcie notarialnym przenoszącym ich własność na rzecz spółki jawnej, ustalona u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie wniesienia aportu w postaci nieruchomości został rozstrzygnięty odrębną interpretacją z dnia 30 kwietnia 2009 r. ILPB1/415-213/09-2/IM.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji i postanowień co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****