Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-558/14/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-08
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki tytułem wynagrodzenia dla zleceniobiorców, będących jednocześnie członkami zarządu, za świadczenie usług na podstawie zawartej umowy w ramach ich działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; towar-wady towaru; zwłoka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów obciążeń finansowych w przypadkach przekroczenia Warunków Technicznych w zakresie Jakości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów obciążeń finansowych w przypadkach przekroczenia Warunków Technicznych w zakresie Jakości.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, zamierza zmienić wcześniej zawartą z I. Sp. z o.o., umowę o świadczenie usług logistycznych poprzez podpisanie dwóch aneksów, które obowiązywałyby od 1 lipca 2014 r. Aneksy te to Warunki Techniczne Operacyjne (WTO) i Warunki Techniczne w zakresie Jakości (WTJ). WTO zawiera zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług i procedury związane z ich wykonywaniem. WTJ zaś, odnoszą się do jakości świadczonych przez Wnioskodawcę usług i określają zasady obciążeń finansowych w przypadkach ich przekroczenia.

Zgodnie z treścią WTJ Wnioskodawca ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszelkie produkty uszkodzone i brakujące w zapasie.

Klauzule zawarte w WTJ będą podstawą do finansowego obciążania Wnioskodawcy z tytułu :

*   uszkodzonych towarów - obciążenie fakturą za uszkodzone towary w cenach ich zakupu. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odsprzedaży tych uszkodzonych towarów, będzie musiał je zniszczyć na swój koszt,
*   braków w zapasach stwierdzonych poprzez okresowe porównywanie stanu zapasu informatycznego ze stanem zapasu fizycznego. Wnioskodawca będzie odpowiadał finansowo za magazynowe straty towarów wycenione na podstawie najbardziej aktualnych cen ich zakupu.
*   zarządzania promocjami co oznacza, że Wnioskodawca zostanie obciążony wartością pozostałych w magazynie towarów podlegających danej akcji promocyjnej. W przypadku zgody sklepów na dowiezienie pozostałych towarów Wnioskodawca zostanie obciążony kosztami tego dodatkowego transport, w przypadku braku zgody sklepów zostanie obciążony fakturą na podstawie ostatniej ceny zakupu netto przemnożonej przez liczbę niesprzedanych jednostek,
*   błędów transportowych polegających na wysłaniu towarów do niewłaściwego odbiorcy. Wnioskodawca zostanie obciążony kosztami dostawy kosztami manipulowania towarem i kosztami odszkodowań za zmianę towarów,
*   niepełnego załadunku ciężarówki. W tym przypadku w ramach kompensowania kosztów obsługi oraz strat handlowych dla sklepów Wnioskodawca zostanie obciążony kwotą ryczałtową 220 zł netto na każdy nośnik,
*   przeterminowania się produktów w magazynie. Wartość przeterminowanych towarów zostanie zafakturowana na Wnioskodawcę,
*   przekroczenia poziomu jakości świadczonych usług mierzonego poprzez współczynniki jakości. Wszystkie współczynniki jakości (kody wejścia - wyjścia magazynowego, uszkodzeń, zniszczeń, braków magazynowych, promocji, przeterminowań towarów, niewłaściwych dostarczeń itp., przy czym dopuszczalny ubytek towarów obliczany na tych zasadach wynosi 0.1%) będą podlegały półrocznym zestawieniom i w przypadku przekroczenia określonych norm jakości Wnioskodawca zostanie obciążony finansowo opłatą obliczoną według wzoru określonego w WTJ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wymienione w opisanym przyszłym stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”) obciążenia finansowe będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych to jest z tytułu wad dostarczonych tytułów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Nie ma tu wymienionych obciążeń z tytułu uszkodzeń, strat czy przeterminowania się powierzonych towarów, jak również błędów dotyczących dostawy promocyjnych towarów, pomyłek co do odbiorców przy dostawach towarów, czy opłat za niewykorzystanie powierzchni ładunkowych środków transportu. Nie są tu również wymienione obciążenia z tytułu przekroczenia wskaźników odnoszących się do poszczególnych poziomów jakości świadczonych usług.

A contrario do tego przepisu wszelkie inne obciążenia finansowe wynikające z zawieranych przez przedsiębiorców umów, które są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów.

Koszty takich dodatkowych obciążeń wynikających z zawartej umowy należy zatem oceniać pod kątem ich celowości to jest dążenia do uzyskania przychodów bądź ochrony źródła tych przychodów.

Zawarta umowa o świadczenie usług logistycznych z I. Sp. z o.o. zapewnia Wnioskodawcy uzyskiwanie znacznej kwoty przychodów. Podpisanie zaś, nowych aneksów WTO i WTJ ma zagwarantować, że źródło uzyskiwania tych przychodów będzie istniało dalej.

Istnienie źródła przychodów jakim jest przedmiotowa umowa wymaga dostosowania jej warunków do potrzeb usługobiorcy i do aktualnego rynku usług logistycznych. Warunki zawarte w umowie muszą zapewniać maksimum konkurencyjności ze strony usługodawcy i maksimum ochrony usługobiorcy, co może zostać osiągnięte poprzez podpisanie aneksów WTO i WTJ w takim kształcie i z takimi klauzulami jakie zostały opisane w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”).

Wynikające z aneksu WTJ obowiązki zapłaty obciążeń finansowych będą więc wydatkami ponoszonymi dla zachowania źródła przychodów. Będą elementami umowy koniecznymi do zrealizowania przez Wnioskodawcę, aby przychody z tego źródła przychodów, jakim jest świadczenie usług logistycznych dla I. Sp. z o.o., w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało. Wydatki na realizację tych obciążeń finansowych stanowią zatem warunki funkcjonowania tego źródła przychodów.

Będą to więc wydatki spełniające, wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kryteria uznawania ich za koszty uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 updop zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka, zamierza zmienić wcześniej zawartą z I. Sp. z o.o., umowę o świadczenie usług logistycznych poprzez podpisanie dwóch aneksów, które obowiązywałyby od 1 lipca 2014 r.

Aneksy te to Warunki Techniczne Operacyjne (WTO) i Warunki Techniczne w zakresie Jakości (WTJ). WTO zawiera zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług i procedury związane z ich wykonywaniem. WTJ, zaś, odnosi się do jakości świadczonych przez Wnioskodawcę usług i określa zasady obciążeń finansowych w przypadkach ich przekroczenia.

Zgodnie z treścią WTJ Wnioskodawca ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszelkie produkty uszkodzone i brakujące w zapasie.

Klauzule zawarte w WTJ będą podstawą do finansowego obciążania Wnioskodawcy z tytułu :

*   uszkodzonych towarów - obciążenie fakturą za uszkodzone towary w cenach ich zakupu. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odsprzedaży tych uszkodzonych towarów, będzie musiał je zniszczyć na swój koszt,
*   braków w zapasach stwierdzonych poprzez okresowe porównywanie stanu zapasu informatycznego ze stanem zapasu fizycznego. Wnioskodawca będzie odpowiadał finansowo za magazynowe straty towarów wycenione na podstawie najbardziej aktualnych cen ich zakupu.
*   zarządzania promocjami co oznacza, że Wnioskodawca zostanie obciążony wartością pozostałych w magazynie towarów podlegających danej akcji promocyjnej. W przypadku zgody sklepów na dowiezienie pozostałych towarów Wnioskodawca zostanie obciążony kosztami tego dodatkowego transport, w przypadku braku zgody sklepów zostanie obciążony fakturą na podstawie ostatniej ceny zakupu netto przemnożonej przez liczbę niesprzedanych jednostek,
*   błędów transportowych polegających na wysłaniu towarów do niewłaściwego odbiorcy. Wnioskodawca zostanie obciążony kosztami dostawy kosztami manipulowania towarem i kosztami odszkodowań za zmianę towarów,
*   niepełnego załadunku ciężarówki. W tym przypadku w ramach kompensowania kosztów obsługi oraz strat handlowych dla sklepów Wnioskodawca zostanie obciążony kwotą ryczałtową 220 zł netto na każdy nośnik,
*   przeterminowania się produktów w magazynie. Wartość przeterminowanych towarów zostanie zafakturowana na Wnioskodawcę,
*   przekroczenia poziomu jakości świadczonych usług mierzonego poprzez współczynniki jakości. Wszystkie współczynniki jakości (kody wejścia - wyjścia magazynowego, uszkodzeń, zniszczeń, braków magazynowych, promocji, przeterminowań towarów, niewłaściwych dostarczeń itp., przy czym dopuszczalny ubytek towarów obliczany na tych zasadach wynosi 0.1%) będą podlegały półrocznym zestawieniom i w przypadku przekroczenia określonych norm jakości Wnioskodawcy zostanie obciążony finansowo opłatą obliczoną według wzoru określonego w WTJ.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że w opinii tut. Organu płacone przez Spółkę opłaty z tytułu uszkodzenia towarów, braków w zapasach, zarządzania promocjami (co oznacza, że Wnioskodawca zostanie obciążony wartością pozostałych w magazynie towarów podlegających danej akcji promocyjnej; w przypadku zgody sklepów na dowiezienie pozostałych towarów Wnioskodawca zostanie obciążony kosztami tego dodatkowego transport, w przypadku braku zgody sklepów zostanie obciążony fakturą na podstawie ostatniej ceny zakupu netto przemnożonej przez liczbę niesprzedanych jednostek), błędów transportowych oraz niepełnego załadunku towarów, a także przeterminowania produktów i przekroczenia poziomu świadczonych usług, mieszczą się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, tj. dot. kar umownych i odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług.

Sam Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zawartą umową odpowiada za jakość świadczonych usług i jest finansowo obciążany za wszelkie nieprawidłowości i straty towarów.

Tym samym przekroczenie zawartych w umowie standartów dot. jakości wykonywanych usług powoduje, że usługi te są wykonane wadliwie. Z uwagi na powyższe ww. obciążenia finansowe jako wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.