Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.321.2021.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę podatku należnego, możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, podlegania opodatkowaniu czynności przekazania oczyszczalni mieszkańcom po wybudowaniu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia-odliczenie od podatku; opodatkowanie; projekt; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2021 r. (data wpływu 24 maja 2021 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r. oraz 2 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę podatku należnego – **jest nieprawidłowe,**
2.  możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe,**
3.  podlegania opodatkowaniu czynności przekazania oczyszczalni mieszkańcom po wybudowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę podatku należnego, możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu pn. „(…)” oraz podlegania opodatkowaniu czynności przekazania oczyszczalni mieszkańcom po wybudowaniu. Wniosek uzupełniono w dniu 28 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 2 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy wraz z pismem o rezygnacji z doręczania pism drogą elektroniczną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Wnioskodawca wyjaśnia, iż do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do typowej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych. W ramach realizowanych zadań własnych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, Gmina zamierza zrealizować projekt pn. „(\`(...)\`)” (dalej: Projekt lub Zadanie).

Celem operacji jest poprawa jakości oraz warunków życia mieszkańców Gminy poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Zadanie zakłada budowę 34 przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ lub Oczyszczalnia). Realizacja Projektu przewidziana jest na rok 2021.

Oczyszczalnie zostaną wybudowane na posesjach należących do mieszkańców Gminy.

Przedsięwzięcie realizowane będzie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego (dalej: Fundusz) na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa", w ramach poddziałania „(…)”. Realizacja będzie obejmowała poniesienie przez Gminę kosztów kwalifikowanych operacji oraz wykonanie zakresu rzeczowego operacji. Dofinansowanie ma charakter kosztowy, tj. dotyczy kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Oczyszczalni.

Pomoc ze środków Funduszu w wysokości do 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji została przyznana Gminie na podstawie złożonego wniosku oraz zawartej następnie umowy. Pomoc przyznana została w formie refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez Gminę, w określonej wysokości. Gmina, zgodnie z umową o przyznaniu pomocy, musi ponieść koszty kwalifikowanych operacji, w tym dokonać płatności za dostawy, usługi lub roboty budowlane nie później niż do dnia złożenia wniosku o płatność lub nie później niż do ostatniego uzupełnienia wniosku o płatność, gdyby została wezwana do uzupełnienia wniosku.

Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących projektu. Warunki umów na wykonanie przedmiotowych Oczyszczalni są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Przydomowe oczyszczalnie ścieków budowane będą przy udziale środków mieszkańców w wysokości 5 000,00 zł do jednej Oczyszczalni. Kwota ta została ustalona Zarządzeniem Wójta Gminy i nie ulegnie zmianie. Jest to koszt jednorazowy. Gmina nie będzie pobierała w przyszłości innych opłat. Uiszczenie ustalonej w umowie kwoty zostało każdorazowo udokumentowane fakturą VAT.

Ponadto, Gmina zaznaczyła, że nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku całkowitego braku otrzymania dofinansowania, jednak w przypadku realizowania Projektu w takiej sytuacji, brak dofinansowania nie wpłynąłby na wysokość opłat wnoszonych przez mieszkańców.

Na czas prowadzenia niezbędnych prac, właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią ich powierzchnię. Po zakończeniu Projektu, POŚ pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości Projektu, aż do zakończenia okresu amortyzacji infrastruktury (tj. przez okres 10 lat). W okresie amortyzacji zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji Projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem – dany mieszkaniec.

Gmina po wybudowaniu Oczyszczalni nie będzie ponosić żadnych kosztów bieżących związanych z ich obsługą. Koszty związane z eksploatacją Oczyszczalni ponosić będą mieszkańcy.

W złożonym wniosku o dofinansowanie wykazano, iż podatek VAT stanowi koszty niekwalifikowane Projektu. Gmina nie uzyska dofinansowania tych kosztów, wnioskowana dotacja będzie rozliczana do kwoty netto. Biorąc pod uwagę powyższe, poziom wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańca na rzecz Gminy z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi nie jest uzależniony od ostatecznej wysokości otrzymanej przez Gminę dotacji. Pozostała część kosztów (tj. innych niż finansowane z dotacji lub wkładów własnych mieszkańców) zostanie pokryta ze środków własnych budżetu Gminy.

Wniosek uzupełniono w dniu 28 lipca 2021 r. oraz dniu 2 sierpnia 2021 r. o następujące informacje:

1.  Faktury dokumentujące wydatki na realizację Projektu poniesione przez Gminę będą wystawiane na Gminę.
2.  Przedmiotem umów zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami jest wybudowanie przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie nieruchomości należących do mieszkańców. Na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach inwestycji. Po upływie 10 lat od dnia podpisania protokołu odbioru POŚ staną się własnością mieszkańców bez dodatkowych opłat.
3.  Umowy nie przewidują możliwości odstąpienia od nich przez mieszkańców. Natomiast Gmina może odstąpić od umowy w przypadku przekroczenia terminu płatności wkładu własnego przez mieszkańca.
4.  Dofinansowanie otrzymane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycyjnych (budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym przyłącza kanalizacyjne montaż osadnika wstępnego, reaktora, przepompowni ścieków surowych i czyszczonych, montaż drenażu rozsączającego, wentylacja wysoka, zasilenie elektryczne POŚ) oraz kosztów ogólnych Projektu (inwentaryzacja powykonawcza, inspektor nadzoru).
5.  Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizowany Projekt.
6.  Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na ogólną działalność Gminy.
7.  W treści wniosku o dofinansowanie, Gmina była zobowiązana do złożenia deklaracji, iż nie zrealizowałaby projektu dotyczącego POŚ, gdyby nie otrzymała dofinansowania. Zatem w przypadku nie otrzymania środków z PROW, Gmina nie mogłaby zrealizować Projektu.
8.  W przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie otrzyma środków pieniężnych z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Rozliczenie zadania następuje bowiem dopiero po jego zakończeniu.
9.  Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą nie w trakcie, a dopiero po zakończeniu projektu. Gmina początkowo pokryje koszty inwestycji z własnych środków na podstawie otrzymanych faktur od wykonawcy, a następnie wystąpi do instytucji finansującej z wnioskiem o ich refundację.
10.  Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
11.  W związku z odpowiedzią na pytanie nr 10 – nie dotyczy.
12.  Umowa zawarta jest na czas budowy, eksploatacji i użytkowania przydomowej oczyszczalni ścieków. Okres eksploatacji i użytkowania ustalono na 10 lat od moment podpisania protokołu odbioru przydomowej oczyszczalni ścieków.
13.  Mieszkańcy nie będą ponosić dodatkowych opłat za przekazanie im prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków.
14.  Mieszkańcy dokonywali wpłat tytułem partycypacji w kosztach inwestycji.
15.  Gmina potraktowała wpłaty mieszkańców jako ich udział w kosztach inwestycji. Gmina wystawiła mieszkańcom faktury VAT dokumentujące dokonane przez nich wpłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu?
3.  Czy poza odprowadzeniem VAT od opłat pobieranych od mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności Przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego.
2.  Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.
3.  Poza odprowadzeniem VAT od opłat pobieranych od mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności Przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gmina zawarła z uczestnikami Projektu, są umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminę do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Zachodzi tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca). Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez nią czynności na rzecz mieszkańców, tj. wykonanie oraz udostępnianie przydomowych oczyszczalni ścieków stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, wpływające bezpośrednio na cenę usług, a nie te, które mają charakter zakupowy (ogólny).

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Przy czym jak już zaznaczono, w pierwszej kolejności należy ocenić czy otrzymane kwoty nie stanowią w istocie wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Z powyższego wynika, że bezpośredni wpływ dotacji na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny – tj. gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Wymaga to wystąpienia różnicy w cenie towaru lub usługi przed otrzymaniem dotacji i po jej otrzymaniu. Przykładem dopłaty bezpośrednio wpływającej na cenę może być refundacja kosztów stosowania ulg ustawowych na przejazdy komunikacją publiczną, gdzie kwotę dopłaty wylicza się w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu (art. 8a ust. 4 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 295).

Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ przez Gminę. Gmina podkreśliła, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na koszt ponoszony przez mieszkańców, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonych do wykonania zadań własnych Gminy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wysokość opłat wnoszonych przez mieszkańców została ustalona Zarządzeniem Wójta Gminy i nie ulegnie zmianie. Otrzymanie dotacji w żaden sposób nie jest uzależnione od sposobu finansowania przez Gminę wkładu własnego, tj. jej otrzymanie w niższej niż przewidywana wartości nie wpłynie na zwiększenie wkładu własnego mieszkańców. Gmina przeznaczy dotację na sfinansowanie kosztów Zadania.

Dodatkowo, Gmina zaznaczyła, że to ona będzie właścicielem powstałych POŚ. Dotacja będzie zatem służyła analogicznej funkcji, jak środki pozyskiwane przez Gminę na budowę infrastruktury kanalizacyjnej. Budując POŚ, Gmina realizuje zadanie polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków. Gdyby nieruchomości należące do mieszkańców nie były usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, to Gmina mogłaby doprowadzić do nich sieć kanalizacyjną. Z obiektywnych przyczyn jednak, bardziej celowe i racjonalne jest dofinansowanie kosztów wykonania POŚ na nieruchomościach tych mieszkańców. Budowa POŚ jest zatem po prostu inną formą realizacji tego samego zadania.

Ponadto, z umowy zawartej z Samorządem Województwa nie wynika, że otrzymane dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu „ (\`(...)\`)”, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne Projektu, tj.: nadzór inwestorski oraz inwentaryzacja powykonawcza. Nie ma zatem – w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym – żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę.

Gmina pozyskała dofinansowanie do zrealizowania całego Projektu – na poziomie 63,63% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT), a więc nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych Projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na budowie i udostępnianiu przydomowych oczyszczalni ścieków, w ramach Projektu, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Stanowisko w analogicznej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. I FSK 74/18 Zdaniem NSA otrzymana przez JST dotacja, która przeznaczona jest na realizację konkretnego zadania inwestycyjnego, w tym na wykonanie konkretnych usług w zakresie montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców, nie może zostać uznana za dotację zwiększającą obrót zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – tym samym dotacja taka nie stanowi dopłaty do ceny i nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd uznał, że: „Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r. I SA/Bd 337/19: „Mając powyższe na uwadze, wbrew stanowisku organu, Sąd stwierdził, że nie wykazano, by uzyskana przez Gminę dotacja na wybudowanie oczyszczalni miała bezpośredni wpływ na cenę usługi jej eksploatowania. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością – ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie takiej zależności nie ma, gdyż ujawniono jedynie handlową kalkulację. Wysokość dofinansowania nie stanowiła w swym założeniu części ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców. Wybudowanie, jakkolwiek dotyczyło konkretnych mieszkańców, w warunkach zakreślonych we wniosku, pozostawało nieodpłatne. Kwota obowiązkowej opłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu eksploatacji POŚ nie będzie bezpośrednio niższa z uwagi na przyznane dofinansowanie, ale niezależną decyzję Wnioskodawcy”.

Tym samym w opinii Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wybudowania oraz udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków, w ramach Projektu, będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z Projektem polegającym na budowie i udostępnianiu przydomowych oczyszczalni ścieków mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.137.2019, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „(\`(...)\`) budowa przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi świadczenie na rzecz mieszkańców odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina jednoznacznie podaje, że po zakończeniu budowy wystawia faktury VAT na bieżąco, a podatek należny wykazuje w deklaracji VAT-7. Gmina wprost wskazała, że ma możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako służące wyłącznie czynnościom opodatkowanym – świadczenie odpłatnych usług. W tak jednoznacznie przedstawionych okolicznościach sprawy należy dojść do przekonania, że nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. zadania są wykorzystywane przez Gminę – zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych”.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2- 2.4012.380.2019.1.AKR: „W konsekwencji dokonywane przez mieszkańców wpłaty (wkłady własne) z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, co wskazuje, że świadczenia co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów, stanowią odpłatne świadczenia usług. Od wpłat dokonywanych przez mieszkańców na wyodrębniony rachunek bankowy odprowadzony będzie podatek VAT w wysokości 23%. Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina, będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy".

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.200.2017.1.JS: "W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dotyczą świadczenia usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dokonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązuje się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi te, Wnioskodawca świadczy w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem usługi objęte wnioskiem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ponieważ w przedmiotowej sprawie poniesione wydatki na budowę oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę – zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych".

Ad. 3

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wraz z upływem okresu amortyzacji infrastruktury Przydomowe oczyszczalnie ścieków staną się własnością mieszkańców, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie. W tej sytuacji w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności POŚ wraz z upływem okresu amortyzacji infrastruktury.

Czynność ta, tj. przekazanie prawa własności POŚ stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania, Gmina nie ma możliwości przekazania prawa własności Oczyszczalni mieszkańcom od razu po ich wybudowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Oczyszczalni – zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem.

W okresie trwałości Projektu możliwość korzystania z Oczyszczalni zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości Projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania Projektu. W związku z tym, po upływie okresu amortyzacji infrastruktury (tj. 10 lat) Gmina będzie mogła swobodnie przekazać POŚ na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tej infrastruktury.

Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów, (który pokrywa się z okresem amortyzacji infrastruktury) Przydomowe oczyszczalnie ścieków staną się własnością mieszkańców.

Przyjęta w umowach o wzajemnych zobowiązaniach konstrukcja potwierdza, że przekazanie POŚ mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie.

Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje wybudowania oraz udostępniania POŚ na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności Oczyszczalni jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.458.2019.6.KWW, w której organ podatkowy interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że „Działania Gminy, a więc nieodpłatne użyczenie tych urządzeń Mieszkańcom do korzystania w okresie trwałości projektu oraz późniejsze przeniesienie przez Gminę własności wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz elementy całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W niniejszej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie przekazanie przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz świadczenie przez Gminę przedmiotowych usług.

Reasumując, czynność przekazania na własność wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków po 10-letnim okresie amortyzacji POŚ nie będzie stanowić odrębnej czynności od usługi realizowanej na rzecz Mieszkańców i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu amortyzacji POŚ przekazanie własności Oczyszczalni stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi.

Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności POŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę podatku należnego – **jest nieprawidłowe,**
2.  możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu pn. „ (\`(...)\`)” – **jest prawidłowe,**
3.  podlegania opodatkowaniu czynności przekazania oczyszczalni mieszkańcom po wybudowaniu – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub świadczenie usług), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynności, a nie płatność gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności, tj. wybudowania przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do typowej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych. W ramach realizowanych zadań własnych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, Gmina zamierza zrealizować projekt.

Celem operacji jest poprawa jakości oraz warunków życia mieszkańców Gminy poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Zadanie zakłada budowę 34 przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ lub Oczyszczalnia). Realizacja Projektu przewidziana jest na rok 2021. Oczyszczalnie zostaną wybudowane na posesjach należących do mieszkańców Gminy. Przedsięwzięcie realizowane będzie przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego (dalej: Fundusz) na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa", w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii". Realizacja będzie obejmowała poniesienie przez Gminę kosztów kwalifikowanych operacji oraz wykonanie zakresu rzeczowego operacji. Dofinansowanie ma charakter kosztowy, tj. dotyczy kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych Oczyszczalni. Pomoc ze środków Funduszu w wysokości do 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji została przyznana Gminie na podstawie złożonego wniosku oraz zawartej następnie umowy. Pomoc przyznana została w formie refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez Gminę, w określonej wysokości. Gmina, zgodnie z umową o przyznaniu pomocy, musi ponieść koszty kwalifikowanych operacji, w tym dokonać płatności za dostawy, usługi lub roboty budowlane nie później niż do dnia złożenia wniosku o płatność lub nie później niż do ostatniego uzupełnienia wniosku o płatność, gdyby została wezwana do uzupełnienia wniosku. Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących projektu. Warunki umów na wykonanie przedmiotowych Oczyszczalni są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Przydomowe oczyszczalnie ścieków budowane będą przy udziale środków mieszkańców w wysokości 5 000,00 zł do jednej Oczyszczalni. Kwota ta została ustalona Zarządzeniem Wójta Gminy i nie ulegnie zmianie. Jest to koszt jednorazowy. Gmina nie będzie pobierała w przyszłości innych opłat. Uiszczenie ustalonej w umowie kwoty zostało każdorazowo udokumentowane fakturą. Na czas prowadzenia niezbędnych prac, właściciele nieruchomości udostępnią Gminie nieodpłatnie odpowiednią ich powierzchnię. Po zakończeniu Projektu, POŚ pozostaną własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości Projektu, aż do zakończenia okresu amortyzacji infrastruktury (tj. przez okres 10 lat). W okresie amortyzacji zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji Projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem – dany mieszkaniec. Gmina po wybudowaniu Oczyszczalni nie będzie ponosić żadnych kosztów bieżących związanych z ich obsługą. Koszty związane z eksploatacją Oczyszczalni ponosić będą mieszkańcy. Faktury dokumentujące wydatki na realizację Projektu poniesione przez Gminę będą wystawiane na Gminę. Przedmiotem umów zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami jest wybudowanie przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie nieruchomości należących do mieszkańców. Na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach inwestycji. Po upływie 10 lat od dnia podpisania protokołu odbioru POŚ staną się własnością mieszkańców bez dodatkowych opłat. Umowy nie przewidują możliwości odstąpienia od nich przez mieszkańców. Natomiast Gmina może odstąpić od umowy w przypadku przekroczenia terminu płatności wkładu własnego przez mieszkańca. Dofinansowanie otrzymane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycyjnych (budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym przyłącza kanalizacyjne montaż osadnika wstępnego, reaktora, przepompowni ścieków surowych i czyszczonych, montaż drenażu rozsączającego, wentylacja wysoka, zasilenie elektryczne POŚ) oraz kosztów ogólnych Projektu (inwentaryzacja powykonawcza, inspektor nadzoru). Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizowany Projekt. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na ogólną działalność Gminy. W treści wniosku o dofinansowanie, Gmina była zobowiązana do złożenia deklaracji, iż nie zrealizowałaby projektu dotyczącego POŚ, gdyby nie otrzymała dofinansowania. Zatem w przypadku nie otrzymania środków z PROW, Gmina nie mogłaby zrealizować Projektu. W przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie otrzyma środków pieniężnych z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Rozliczenie zadania następuje bowiem dopiero po jego zakończeniu. Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą nie w trakcie, a dopiero po zakończeniu projektu. Gmina początkowo pokryje koszty inwestycji z własnych środków na podstawie otrzymanych faktur od wykonawcy, a następnie wystąpi do instytucji finansującej z wnioskiem o ich refundację. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Umowa zawarta jest na czas budowy, eksploatacji i użytkowania przydomowej oczyszczalni ścieków. Okres eksploatacji i użytkowania ustalono na 10 lat od moment podpisania protokołu odbioru przydomowej oczyszczalni ścieków. Mieszkańcy nie będą ponosić dodatkowych opłat za przekazanie im prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków. Mieszkańcy dokonywali wpłat tytułem partycypacji w kosztach inwestycji. Gmina potraktowała wpłaty mieszkańców jako ich udział w kosztach inwestycji. Gmina wystawiła mieszkańcom faktury VAT dokumentujące dokonane przez nich wpłaty.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy (opisanych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu) jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, która to usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy, środki pieniężne mogą zostać przeznaczone wyłącznie na realizację projektu i nie mogą być przeznaczone na inny cel. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie realizowałaby projektu. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu mieszkańcy uiszczają wpłaty w wysokości 5 000,00 zł od jednej oczyszczalni. W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca), do której jest on zobowiązany – zgodnie z umową – w związku z realizacją tych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację instalacji POŚ będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, i dofinansowanie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji wskazać należy, że dotacja przyznana Gminie, na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców z terenu Gminy, będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu wraz z otrzymaną dotacją, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu pn. „(\`(...)\`)”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zatem zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Natomiast z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny, a towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ponieważ w przedmiotowej sprawie poniesione wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków – jak wskazał sam Zainteresowany – będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę – zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W konsekwencji mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach zadania pn. „(\`(...)\`)”, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, towary i usługi zakupione w celu realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy czynność przekazania oczyszczalni mieszkańcom po wybudowaniu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, przydomowe oczyszczalnie pozostaną własnością Gminy przez okres co najmniej 10 lat. Po upływie tego okresu zostaną przekazane właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane.

Należy wskazać, że przeniesienie przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców polegającej na wykonaniu na rzecz Mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Gminy wykonywane po upływie okresu obowiązywania umowy polegające na przeniesieniu przez Gminę własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie bowiem elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę prawa własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz świadczenie przez Gminę, kompleksowej usługi wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wskazać również należy, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W niniejszej sprawie przekazanie przez Gminę wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków Mieszkańcom, na rzecz których zostały wybudowane, nie będzie zatem stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Jak wskazano powyżej przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Będzie to zatem czynność neutralna z perspektywy podatku VAT, niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Podsumowując, poza odprowadzeniem VAT od opłat pobieranych od mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków. Zatem przekazanie mieszkańcom prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2021 r., poz. 1057), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.