Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-760/11/15-5/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-19
Teza: w zakresie powstania przychodów z tytułu dowozu pracowników do miejsca pracy i z powrotem
Słowa kluczowe: opłata; podatek-podatek należny; przewóz-przewóz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póżn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 89/12 (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów z tytułu dowozu pracowników do miejsca pracy i z powrotem - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów z tytułu dowozu pracowników do miejsca pracy i z powrotem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z przeniesieniem fabryki z miasta A do miasta B, Spółka z o.o. (zwana dalej - „Spółką”) zorganizowała dowóz pracowników z umówionego miejsca w mieście A do nowego miejsca położenia zakładu pracy (fabryki), tj. miasto B. W tym celu Spółka podpisała z przewoźnikiem umowę na dowóz pracowników, zaś opłata za usługę została ustalona w sposób ryczałtowy, bez względu na ilość przewożonych osób. Przyjęcie takiego rozwiązania jest uzasadnione znaczną odległością nowego miejsca pracy, dwuzmianowym systemem pracy oraz brakiem dogodnych połączeń środkami komunikacji publicznej. Bardzo ważne dla Spółki jest też zatrzymanie fachowych pracowników w zakładzie, co zapewnia normalne funkcjonowanie fabryki w nowym miejscu. Nie można ściśle określić świadczenia przypadającego na konkretną osobę (pracownika), dojazd ma charakter „otwarty”, jest dostępny dla wszystkich pracowników. Liczba pracowników korzystających z transportu nie jest jednakowa, bowiem pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z organizowanego dla nich przewozu. W mieście A określone jest 5 przystanków, na których zatrzymuje się wynajęty przez Wnioskodawcę przewoźnik. Pracownicy jadący do pracy lub z niej wracający mogą z dojazdu skorzystać lub mogą też dojechać do pracy innymi środkami. W związku z powyższym, Spółka nie może ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników. Spółka nie wie, którzy pracownicy korzystają z bezpłatnego transportu, i w jakim zakresie. Co istotne, wynagrodzenie przewoźnika ustalone jest ryczałtowo (określona kwota płatna w okresach miesięcznych), bez względu na liczbę faktycznie przewożonych osób.

W kwestii podatku dochodowego od osób prawnych Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu dowozu pracowników z miasta A do miasta B.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku ewidencji przejazdów poszczególnych osób ustala się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy, tzn. czy sytuacja ta powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydatki z tytułu dowozu pracowników wynajętym transportem do miejsca pracy i z powrotem stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1:

Otrzymane przez pracownika świadczenie w związku z zawartą przez pracodawcę umową z przewoźnikiem i zapłatą za usługę w sposób zryczałtowany, którego formuła nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy mieć na względzie, że stosownie do art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, są wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustawodawca przyjął, że muszą być one faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji.

Zdaniem Spółki samo zagwarantowanie pracownikowi możliwości bezpłatnego dowozu do pracy nie będzie stanowić przychodu pracownika, podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 updof.

Brak technicznych środków mających na celu zapewnienie indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników uniemożliwia określenie obowiązku podatkowego poszczególnych pracowników. W sytuacji gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników - nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu, w tym przypadku z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

Wobec powyższego stwierdzić należy, w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, niezależnie od tego czy pracownik korzystał lub nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Zgodnie z pismem Urzędu Skarbowego w Wołominie z dnia 29 grudnia 2006 r. Nr 1442/ PP/415/103/06/HG „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał. Stąd też doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, świadczenie polegające na finansowaniu pracownikom dojazdów do pracy, stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, z wyjątkiem sytuacji, gdy pracodawca wykupi usługi przewozowe dla grupy pracowników i z uwagi na rozliczenie się z przewoźnikiem w formie ryczałtu nie będzie możliwe ustalenie przychodu przypadającego na poszczególnego pracownika”.

Tożsame stanowisko zajął Pomorski Urząd Skarbowy w Gdańsku w piśmie z dnia 28 sierpnia 2006 r. Nr VI/443-183/06/JW.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo Sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. (sygn. akt I SA/Go 561/09), wyrok WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 56/09), wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1476/07), wyrok NSA z dnia 15 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 536/08), wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1208/09).

Zgodnie z Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1191/96, ustawa nie zna takiego pojęcia jak postawienie świadczenia w naturze do dyspozycji podatnika. Doliczanie do wynagrodzenia pracowników hipotetycznych wartości świadczenia, z którego dany pracownik z różnych przyczyn nie skorzystał, choć były do jego dyspozycji, doprowadziłoby do zawyżenia wartości jego wynagrodzenia, a co za tym idzie do naliczania i odprowadzania przez Skarżącą nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, powodując tym samym powstanie nadpłaty podatkowej. Doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń jedynie przypadających na pracownika, a nie faktycznie przez niego otrzymanych, byłoby sprzeczne z ustawą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-760/11-2/AS z dnia 13 października 2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na dowożeniu do i z pracy, uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, nawet, jeśli wynagrodzenie przewoźnika ustalone jest ryczałtowo. Podkreślenia wymaga, iż wobec zryczałtowanej formy dokonywania rozliczeń z firmą przewozową fakt skorzystania, bądź nie, przez pracownika z oferowanej usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania wskazanych świadczeń. Pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który Spółka wykupiła dla niego miejsce w środkach transportu. Opłata taka jest bowiem formą zapłaty za usługi.

Wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 30 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 14 listopada 2011 r. Nr IPPB2/415-760/11-4/AS (skutecznie doręczonym w dniu 17 listopada 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pismem z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 20 grudnia 2011 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-760/11-2/AS z dnia 13 października 2011 r.

Zaskarżonej interpretacji Strona Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie art. 11 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 89/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-760/11-2/AS z dnia 13 października 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że skarga jest zasadna.

Z wynikającego z wniosku stanu faktycznego - przyjętego za podstawę wyroku - wynikało, że Spółka organizuje swoim pracownikom dojazdy do miejsca zatrudnienia z miejsca zamieszkania i z powrotem, jednak nie jest w stanie wskazać, w jakim rozmiarze poszczególni pracownicy korzystają z tych dojazdów.

Na tle ww. okoliczności pomiędzy stronami ujawnił się spór, którego istota sprowadzała się do kwestii, czy udostępnianie przez Spółkę świadczeń przewozów pracowniczych powoduje powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie pracowników. Zdaniem strony skarżącej z uwagi na brak możliwości ustalenia wysokości świadczenia na rzecz konkretnego pracownika przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmiennego zdania jest Minister Finansów wskazujący na konieczność opodatkowania ww. przychodu.

Rozstrzygając ww. wątpliwości wskazać należy, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie ustawodawca w ust. 3 powołanego przepisu wskazał, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Tak więc z treści tego przepisu wynika, że przychodem są:

1.  otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz
2.  wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane.

Dokonując oceny dokonanej przez organ podatkowy wykładni ww. przepisów na tle stanu faktycznego wynikającego z wniosku Skarżącej, Sąd w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko i argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1724/10.

I tak, skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, to w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w powołanych przepisach.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należało, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść i skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu (por. uzasadnienie uchwały z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10). W przeciwieństwie jednak do stanu faktycznego analizowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, w rozpoznawanej sprawie nie istniała możliwość ustalania tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie nie istniała cena (ogólny koszt zakupu usługi przewozu pracowników) jako punkt odniesienia - wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, która mogła zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych pracowników mających miejsce zamieszkania na wyznaczonej w uzgodnieniu z przewoźnikiem trasie przejazdu autobusu.

W tym wypadku, w ocenie Sądu, określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego transportu przez wszystkich uprawnionych pracowników Spółki, stało w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. Znaczenie zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym podkreślał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (publik, w OTK-A z 2002 r., nr 2, poz. 13), wskazał, że „Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej”. Nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa. Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju transportu (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników. Za niedopuszczalne należało uznać ustalenie „teoretycznego” przychodu z tego tytułu w odniesieniu do pracowników, którzy z tego rodzaju transportu autobusowego nie korzystali dojeżdżając do pracy np. własnym samochodem.

Nawiązując w tym zakresie ponownie do powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, konieczne jest wskazanie na występujące istotne różnice pomiędzy stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, a stanem faktycznym analizowanym w uchwale. Dojazd pracowników, jak wyjaśniono w opisie przedstawionego stanu faktycznego, miał charakter otwarty, był dostępny dla wszystkich pracowników, korzystających z niego w celu załatwienia spraw służbowych. Tymczasem ze stanu faktycznego analizowanego w uchwale wynika, że istniała lista uprawnionych pracowników, a korzystanie z usług nie miało związku z obowiązkami służbowymi.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należało, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Należało zatem uznać, nieodpłatne świadczenie transportu dokonywane przez zakład pracy na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika.

Analogiczne poglądy wyrażone w odniesieniu do tożsamych stanów faktycznych zawarto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1356/10, z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08; z dnia 16 października 2011 r., sygn. akt II FSK 693/10 oraz II FSK 697/10; z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2735/11 (wszystkie powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. W ocenie Sądu, zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilium nulla obligatio est. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08; z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09; publik. CBOSA).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na ważny aspekt proceduralny sprawy. I tak, przedmiotem postępowania przed Ministrem Finansów (upoważnionym organem) było udzielenie interpretacji podatkowej, w trybie art. 14b i nast. O.p., co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do tegoż organu.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Ponadto art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Z powyższej regulacji należy wynika więc, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola Sądu w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Mając na uwadze powyższe zakwestionować należy próbę interpretowania przez Ministra Finansów (organ upoważniony) stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą w sposób go modyfikujący. Skoro Skarżąca we swoim wniosku wskazała, że nie ma możliwości zindywidualizowania świadczenia z tytułu usług transportowych wobec konkretnego pracownika, to organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć właśnie taki stan faktyczny. Twierdzenie zaś, że jest inaczej oraz wskazywanie przez organ podatkowy, w jaki sposób ma podatnik postępować aby zindywidualizować dane świadczenie jest nieuprawnionym działaniem organu podatkowego, ewidentnie wychodzącym poza ramy jego kompetencji w zakresie udzielania interpretacji podatkowej, jak tez naruszającym art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie takie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Takie postępowanie tym bardziej jest nieuzasadnione, że wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2009r, sygn. akt I SA/Wr 168/09). Odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku mogą zostać poczynione w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przeszkodą w tym zakresie nie będzie interpretacja stwierdzająca, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe, gdyż stanowisko to odnosić się będzie do innego stanu faktycznego, niż stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Po 869/09).

W tym stanie rzeczy, zaskarżona interpretacja indywidualna musiała być uznana za naruszającą prawo, gdyż jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., jak również z przepisami prawa materialnego, a to z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe skutkowało koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego wyroku wydał dyspozycję, że analizując ponownie wniosek strony skarżącej o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ powinien zastosować się do wykładni poczynionej w niniejszym wyroku przez Sąd.

Pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W złożonej skardze kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 127/13 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw bowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przechodząc zatem do oceny postawionych w niej zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ord. pod. składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105).

Jeżeli organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h . Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego we wniosku, należy przytoczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 w którym orzekł że: art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wskazał, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Trybunał przypomniał, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie otrzymania nieodpłatnych świadczeń ale według językowego rozumienia otrzymać oznacza: stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś. Skoro w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym „otrzymane” (a nie „otrzymywane”), akcentując zaistniały już fakt spełnienia innego nieodpłatnego świadczenia; nie wystarczy zatem możliwość uzyskania świadczenia. Przychód ze stosunku pracy powstaje, zatem wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. Konkludując Trybunał stwierdził, że za inne nieodpłatne świadczenia, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał wyraził przy tym pogląd, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy może stanowić co do zasady przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia bowiem oznacza dla pracownika przysporzenie w postaci zaoszczędzenie wydatku.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że co do zasady dowożenie pracowników na koszt Spółki z ich miejsca zamieszkania do miejsca pracy może stanowić dla korzystających z tego pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadniczym warunkiem uznania go za takie nieodpłatne świadczenie będzie dysponowanie zgodą pracownika na korzystanie z dojazdów oraz faktyczne skorzystanie z tego świadczenia. Nie jest natomiast wystarczające samo zapewnienie pracownikowi możliwości korzystania z dojazdów do pracy na koszt pracodawcy, jak to utrzymywał organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a nie jest związany z potencjalną możliwością jego uzyskania. Nadto warunkiem uznania tego świadczenia za przychód poszczególnych pracowników będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Jak trafnie natomiast stwierdził Sąd pierwszej instancji organ interpretacyjny wydając kwestionowaną interpretację indywidualną wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Rozważania dotyczące indywidualizacji pracowników korzystających z dowozu zapewnionego i finansowanego przez Spółkę, jak też wyrażenia przez nich zgody na to, nie znajdują, bowiem odzwierciedlenie w tym stanie faktycznym. Oznacza to, że za podstawę udzielonej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej nie posłużył stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Stanowi to naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ord. pod. w stopniu skutkującym jej uchyleniem na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Skoro zatem organ nie zdecydował się na wezwanie skarżącej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ord. pod. do uzupełnienie wniosku, to obowiązany był ograniczyć swoje rozważania prawnopodatkowe wyłącznie do stanu faktycznego we wniosku tym przedstawionym. Osobną kwestią, wykraczającą poza ramy postępowania interpretacyjnego będzie natomiast ewentualny obowiązek pracodawcy dokumentowania dla celów podatkowych zdarzeń związanych z zapewnieniem pracownikom nieodpłatnego dowozu do pracy i z pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał też, że tych względów zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, uchylający kwestionowaną interpretację indywidualną, odpowiada prawu.

W dniu 20 kwietnia 2015 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 89/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 89/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.