Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.119.2021.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-19
Teza: Czy Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej, która jest komandytariuszem w spółce komandytowej, będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a UPDOF?
Słowa kluczowe: komandytariusz; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełnionym pismem z 27 kwietnia 2021 r. – **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie uprawnienia Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   **nieprawidłowe** w zakresie wskazania 60 000 zł jako limitu tego zwolnienia dla Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE

8 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 27 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej – M. sp. j. Spółka jawna powstanie w wyniku planowanego przekształcenia M. sp. k. w spółkę jawną. Będzie mu przysługiwało 99% udziału w zyskach spółki jawnej (taki sam poziom udziału w zyskach, jak przed przekształceniem). Spółka jawna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jawna będzie komandytariuszem w spółce komandytowej. Po przekształceniu, jako kontynuator spółki komandytowej, spółka jawna stanie się automatycznie komandytariuszem w M. I. sp. k.

M. I. sp. k.:

*   ma i będzie miała siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;
*   wypłaci udział w zyskach wg nowych przepisów, czyli jako podatnik CIT.

M. sp. j.:

*   nie będzie posiadała udziałów w komplementariuszu M. I. sp. k.
*   nie będzie powiązana z członkiem zarządu lub wspólnikiem komplementariusza M. I. sp. k.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej, która jest komandytariuszem w spółce komandytowej, będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a UPDOF?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wspólnik spółki jawnej będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia. Ww. przepisy zwalniają z podatku dochodowego wspólników spółki komandytowej, którym Wnioskodawca bezpośrednio nie jest (jest nim spółka jawna). Jednakże z uwagi na fakt, że spółka jawna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego i nie będzie mogła osiągnąć przychodu podatkowego, uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia będą wspólnicy spółki jawnej, czyli między innymi Wnioskodawca – osoba fizyczna, która zwolniona będzie z opodatkowania połowy osiągniętych przez siebie przychodów w roku podatkowym w spółce komandytowej M. I. sp. k., nie więcej jednak niż 60 000 złotych, z tytułu udziału w niej poprzez spółkę jawną M. sp. j.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Spółka określona w pkt 28 przepisu to:

1.  spółka posiadająca osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółka kapitałowa w organizacji,
3.  spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółka jawna będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Co istotne, spółki komandytowe zostały objęte definicją art. 5a pkt 28 ustawy z dniem 1 stycznia 2021 r. Zmiana ich statusu podatkowego nastąpiła na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Z uwagi na istotny charakter tej zmiany, ustawodawca przewidział przepisy przejściowe dotyczące zasad opodatkowania spółek komandytowych. I tak, na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski po dniu, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo jak udziały w zyskach osób prawnych.

W analizowanej sytuacji:

*   Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej o statusie spółki niebędącej osobą prawną – posiada udział 99% w zyskach tej spółki;
*   spółka jawna jest komandytariuszem spółki komandytowej o statusie spółki określonej w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   spółka komandytowa wypłaci udział w zyskach na rzecz spółki jawnej (swojego komandytariusza) – będą to zyski spółki komandytowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka jawna jako spółka niebędąca osoba prawną to spółka tzw. „transparentna”, która nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Skutki podatkowe czynności i zdarzeń, które mają miejsce w takich spółkach są przypisywane ich wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Zasady tego przypisywania regulują odpowiednio:

*   art. 8 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla wspólników, którzy są osobami fizycznymi;
*   art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dla wspólników, którzy są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis ten służy przypisywaniu odpowiedniej części skutków podatkowych zdarzeń w spółce niebędącej osobą prawną poszczególnym wspólnikom. Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną obejmuje:

*   ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
*   przypisanie odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika z zastosowaniem proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 31).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 51a wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Na mocy art. 21 ust. 40 ustawy, ww. zwolnienia nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1.  posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
2.  jest członkiem zarządu:
    1.  spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
    2.  spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
3.  jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Wypłata na rzecz spółki jawnej udziału w zyskach spółki komandytowej będzie przychodem Wnioskodawcy – w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach spółki jawnej, czyli w 99% (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy). Połowa tego przychodu będzie wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51a w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem limitu przewidzianego przez ustawodawcę. W przypadku Wnioskodawcy łączna kwota wolnych od podatku przychodów z tytułu udziału spółki jawnej w zyskach M. I. sp. k. w roku podatkowym nie może przekroczyć 99% kwoty 60 000 zł.

Przychód Wnioskodawcy z ww. tytułu w części, która przekraczałaby ten limit, będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wnioskodawca prawidłowo zatem ocenił, że ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieprawidłowo jednak wskazał, że limit tego zwolnienia będzie określała kwota 60 000 zł – limitem tym będzie ta część kwoty 60 000 zł, jaka odpowiada poziomowi udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej, a więc 99% kwoty 60 000 zł w roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.