Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.188.2022.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-09
Teza: Brak prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z termomodernizacją szkoły podstawowej. Prawo do częściowego odzyskania podatku naliczonego w związku z termomodernizacją stacji uzdatniania wody.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; szkoły-szkoła publiczna; termomodernizacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- braku prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z termomodernizacją szkoły podstawowej w …,

\- prawa do częściowego odzyskania podatku naliczonego w związku z termomodernizacją stacji uzdatniania wody.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 czerwca 2022 r. (data wpływu 1 czerwca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … zrealizowała projekt pt. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. W ramach projektu zrealizowano dwie inwestycje, które przekładają się na 2 stany faktyczne (zadania):

1\. Termomodernizacji szkoły podstawowej w … - 1 stan faktyczny,

2\. Termomodernizacji stacji uzdatniania wody w … - 1 stan faktyczny.

W ramach obu zadań zrealizowane zostało: - docieplenie ścian zewnętrznych budynków, - docieplenie poddasza, - wymiana części okien piwnicznych, - wymiana drzwi wejściowych, - wymiana instalacji centralnego ogrzewania, - wymiana lamp oświetleniowych. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach zrealizowanego projektu Gmina nabywała towary i usługi, a faktury były wystawiane na Gminę (nabywca), w imieniu i na rzecz której działa Urząd Miejski w … (odbiorca). Obiekty, których dotyczą inwestycje, stanowią własność Gminy i znajdują się w posiadaniu odpowiednio:

1\. Szkoły podstawowej w … - budynek szkoły. Szkoła realizuje nieodpłatne zadania publiczne Gminy (określone ustawą o samorządzie gminnym) z zakresu edukacji i działa w formie jednostki budżetowej. Realizowana inwestycja w zakresie ww. zadań nie jest związana z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, gdyż realizacja projektu w tym zakresie wynika z zadań własnych Gminy i należy do jej zadań statutowych. Majątek powstały w wyniku realizacji Projektu przekazany został Szkole Podstawowej w ….

2\. Zakładu Usług Miejskich w … (samorządowy zakład budżetowy) - budynki stacji uzdatniania wody w …. Majątek powstały w wyniku realizacji Projektu przekazany został Zakładowi Usług Miejskich w …, który zrealizowany Projekt wykorzystuje do wykorzystywania czynności opodatkowanych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że stacja uzdatniania wody w … jest wykorzystywana przez Gminę … za pośrednictwem Zakładu Usług Miejskich w … do czynności:

\- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

Stacja uzdatniania wody jest wykorzystywana przez Zakład Usług Miejskich tylko do działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na pytania:

1\. W sytuacji, gdy stacja uzdatniania wody w … jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu Usług Miejskich w … zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków dotyczących termomodernizacji stacji uzdatniania wody w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy stacja uzdatniania wody w … w ramach działalności gospodarczej jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu Usług Miejskich w … zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

3\. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej stacja uzdatniania wody w … jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

wskazali Państwo: „Nie dotyczy”.

### Pytanie

Czy Gmina … posiadała odnośnie zrealizowanego Projektu możliwość odzyskania podatku VAT od poszczególnych inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 - dotyczy Termomodernizacji szkoły podstawowej w …. Gmina … w zw. z realizacją ww. Projektu w omawianym zakresie stoi na stanowisku, iż nie mogła odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT. Brak możliwości odzyskania podatku VAT wynika z faktu, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższe oznacza, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego oznaczającego powstanie zobowiązania podatkowego. Zakres zrealizowanego projektu, tj. Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej w …, dotyczy zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego wynikających ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminny, (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 559 i 583) - art. 7 ust. 1 pkt 8. Dodać też należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy zatem uznać, że SP w … jako jednostka organizacyjna Gminy …, realizując opisany we wniosku projekt polegający na termomodernizacji budynku szkoły, nie działała w charakterze podatnika VAT, a nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania inwestycji celu publicznego, nie wykorzystywała do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Reasumując, planowana realizacja projektu nie spowodowała powstania prawnej możliwości odzyskania podatku od towarów i usług VAT.

Ad. 2 w części dotyczącej Termomodernizacji stacji uzdatniania wody w … Gmina … oświadcza, że projekt jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez Zakład Usług Miejskich w … i miała prawo do odliczenia w części podatku VAT. Po wykonaniu inwestycji samorządowy zakład budżetowy (Zakład Usług Miejskich) stał się operatorem wytworzonego majątku. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W związku z centralizacją podatku VAT, od 1 stycznia 2017 r. przeprowadzona termomodernizacja stacji uzdatniania wody w … służy czynnościom mieszanym. Sprzedaż dokonywana przez operatora sieci, tj. samorządowy zakład budżetowy na rzecz gminy (urzędu miejskiego) i jednostek budżetowych gminy odbywa się bez opodatkowania podatkiem VAT, a dla pozostałych odbiorców jest opodatkowana podatkiem VAT. Skoro termomodernizacja stacji uzdatniania wody w … służy czynnościom mieszanym - sprzedaż dokonywana przez operatora sieci samorządowy zakład budżetowy na rzecz Gminy (urząd miejski) i jednostek budżetowych gminy będzie się odbywa się bez opodatkowania podatkiem VAT, a dla pozostałych odbiorców jest opodatkowana podatkiem VAT - to wydatki na realizację projektu nie służyły w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina wykonuje zadania w ramach władztwa publicznego, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższymi okolicznościami przysługujące Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie przysługiwało w 100% w związku z realizacją przedmiotowego projektu w omawianym zakresie. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej efekty projektu są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie miał możliwości wyodrębnienia części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację projektu, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego obliczył zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina dokonuje powyższego wydzielenia w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. stosując prewspółczynnik w wysokości w jakiej stosowany był on przez samorządowy zakład budżetowy w roku realizowanej inwestycji. Po zakończonym roku prewspółczynnik został skorygowany w oparciu o faktyczne wielkości sprzedaży - do faktycznego poziomu prewspółczynnika obowiązującego w zakończonym roku. Gmina dokonując odliczenia podatku VAT od robót budowlanych związanych z termomodernizacją stacji uzdatniania wody w … zobowiązana była do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bowiem modernizacja ta wykorzystywana jest zarówno do działalności gospodarczej jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza. W 2020 r. Zakład Usług Miejskich stosował prewspółczynnik na poziomie 80% i w tej części podatnik dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego. Natomiast w 20% podatek VAT naliczony nie podlegał odzyskaniu wobec czego uznano go za koszt kwalifikowany Projektu. Dla każdego roku wysokość prewspółczynnika jest kalkulowana na nowo, także jego wysokość w następnym roku może ulec zmianie. Po zakończonym roku 2020r. faktyczna wysokość prewspółczynnika dla roku 2020 wyniosła 79%. Natomiast 21% podatku VAT naliczonego nie podlegało odzyskaniu. Powyższa ostateczna wartość prewspółczynnika została skorygowana w jpk-vat za I.2021 r.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że Wnioskodawca wskazując, że termomodernizacja stacji uzdatniania wody w … służy z punktu opodatkowania podatkiem VAT czynnościom mieszanym miał na myśli, że jest wykorzystywana do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż wody wszystkim kontrahentom z wyłączeniem gminnych jednostek budżetowych) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaż wody gminnym jednostkom budżetowym).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgonie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w ramach projektu zrealizowała dwie inwestycje:

termomodernizację szkoły podstawowej oraz termomodernizację stacji uzdatniania wody. W ramach projektu Gmina nabywała towary i usługi, a faktury były wystawiane na Gminę. Obiekty, których dotyczą inwestycje, stanowią własność Gminy i znajdują się w posiadaniu odpowiednio:

1\. Szkoły podstawowej. Realizowana inwestycja w zakresie ww. zadań nie jest związana z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, gdyż realizacja projektu w tym zakresie wynika z zadań własnych Gminy i należy do jej zadań statutowych.

2\. Zakładu Usług Miejskich (samorządowy zakład budżetowy). Majątek powstały w wyniku realizacji Projektu przekazany został Zakładowi Usług Miejskich, który zrealizowany Projekt wykorzystuje do wykorzystywania czynności opodatkowanych. Stacja uzdatniania wody jest wykorzystywana przez Gminę … za pośrednictwem Zakładu Usług Miejskich do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z termomodernizacją szkoły podstawowej nie zostanie spełniony, ponieważ – jak wskazaliście Państwo – realizowana inwestycja nie jest związana z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji inwestycji dotyczącej termomodernizacji szkoły podstawowej w …. Tym samym, z tego tytułu nie będzie przysługiwało Państwu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzam, że nie będą mieli Państwo możliwości odzyskania podatku od towaru i usług w związku z realizacją zadania w części dotyczącej termomodernizacji szkoły podstawowej w …, ponieważ efekty powstałe w ramach tej inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów towary i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie braku prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z termomodernizacji szkoły podstawowej w … uznałem za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych w związku z termomodernizacją stacji uzdatniania wody w … należy jeszcze raz wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy stacja uzdatniania wody w … jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu Usług Miejskich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu), będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności powinniście Państwo przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma bowiem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu), których nie będziecie mieli Państwo możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej, to wówczas do tych wydatków będziecie Państwo zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia proporcji. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwać, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacją stacji uzdatniania wody w … uznałem je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).