Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.415.2020.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-25
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - w związku z otrzymaniem zwrotu części wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed sprzedażą Przedmiotu Transakcji, w części w jakiej wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostaną Wnioskodawcy zwrócone na podstawie Umowy o Dofinansowanie – jest prawidłowe, - Wnioskodawca powinien dokonać wskazanej korekty kosztów uzyskania przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma kwotę dotacji na podstawie Umowy o Dofinansowanie – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: dotacja; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2021 r. (data nadania 15 stycznia 2021 r., data wpływu 15 stycznia 2021 r.) na wezwanie z dnia 12 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.415.2020.1.MR (data nadania 12 stycznia 2021 r., data doręczenia 13 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w związku z otrzymaniem zwrotu części wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed sprzedażą Przedmiotu Transakcji, w części w jakiej wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostaną Wnioskodawcy zwrócone na podstawie Umowy o Dofinansowanie – **jest prawidłowe,**

*   Wnioskodawca powinien dokonać wskazanej korekty kosztów uzyskania przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma kwotę dotacji na podstawie Umowy o Dofinansowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z otrzymaniem zwrotu części wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed sprzedażą Przedmiotu Transakcji, w części w jakiej wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostaną Wnioskodawcy zwrócone na podstawie Umowy o Dofinansowanie oraz czy Wnioskodawca powinien dokonać wskazanej korekty kosztów uzyskania przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma kwotę dotacji na podstawie Umowy o Dofinansowanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej działającej w sektorze chemicznym (dalej: Grupa).

W skład Grupy wchodzą spółki produkcyjne, handlowe oraz usługowe prowadzące działalność między innymi w segmencie sodowym, solnym, środków ochrony roślin oraz w segmencie krzemiany i szkło.

Spółki wchodzące w skład Grupy, w tym Wnioskodawca, są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące zmianie modelu biznesowego funkcjonującego w ramach Grupy (dalej: Proces Reorganizacji).

Przed rozpoczęciem wdrożenia Procesu Reorganizacji, przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmował działalność w zakresie zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi (w szczególności prawami ochronnymi na znaki towarowe, na który składają się działania związanie z zarządzeniem, udzielaniem praw do korzystania ze znaków towarowych, promocją marki itp.), działalność w obszarze innowacji (obejmującą opracowywania nowych typów wyrobów, nowych formulacji środków ochrony roślin oraz rozwoju wyrobów do nowych zastosowań), jak również działalność w zakresie wdrażania i modyfikacji nowych produktów (dalej: Obszar Przenoszony).

Obszar Przenoszony obejmował świadczenie usług na rzecz spółek produkcyjnych z Grupy prowadzących działalność w obszarach:

1.  Żywic (dalej jako: Dział Żywice),
2.  Środków ochrony roślin (dalej jako: Dział (…),
3.  Sody (dalej jako: Dział Soda),
4.  Soli (dalej jako: Dział Sól).

Zgodnie z przyjętą strategią Grupy, zakładana jest koncentracja działalności Wnioskodawcy na działalności innej niż prowadzona w ramach Obszaru Przenoszonego (w szczególności na działalności innowacyjnej w celu optymalizacji procesów w zakresie produkcji wyspecjalizowanych produktów chemicznych oferowanych przez Grupę). W związku z tym, podjęta została decyzja o przeniesieniu do poszczególnych spółek produkcyjnych z Grupy jednostek organizacyjnych związanych z działalnością Wnioskodawcy w ramach Obszaru Przenoszonego. Konsekwencją ww. reorganizacji będzie zaprzestanie świadczenia przez Wnioskodawcę usług w ramach Obszaru Przenoszonego oraz przejęcie tych funkcji przez poszczególne spółki produkcyjne.

Na moment składania niniejszego wniosku, proces ten został częściowo zrealizowany, co oznacza, że Wnioskodawca przeniósł na wybrane spółki produkcyjne części działalności związanej z Działem Żywice oraz Działem (…).

Transfer został przeprowadzony poprzez sprzedaż zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP) na rzecz spółek produkcyjnych prowadzących działalność w obszarze żywic oraz środków ochrony roślin.

W kolejnym etapie, po spełnieniu odpowiednich wymogów prawnych, planowane jest przeniesienie części działalności Wnioskodawcy związanej z Obszarem Przenoszonym na rzecz spółki produkcyjnej obsługującej segment sodowy i solny (Działy Soda i Sól). Przeniesienie Działu (…) oraz Działu Żywic nastąpiło poprzez sprzedaż składników materialnych i niematerialnych związanych z Działem (…) oraz Działem Żywic (dalej jako: Przedmiot Transakcji), a ponadto skutkowało przeniesieniem pracowników związanych z tymi obszarami.

W szczególności w skład Przedmiotu Transakcji wchodziły liczne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne służące prowadzeniu działalności w zakresie Obszaru Przenoszonego, w tym takie, które zostały zakupione przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy o dofinansowanie projektów badawczych prowadzonych w ramach Obszaru Przenoszonego (dalej jako: Umowa o Dofinansowanie).

Umowa o Dofinansowanie przewiduje częściowe dofinansowanie zakupu ww. aktywów, poprzez zwrot na rzecz Wnioskodawcy części wydatków poniesionych na ich zakup, po dokonaniu formalnego rozliczenia i wykazania spełnienia warunków określonych w Umowie o Dofinansowanie.

Na moment dokonania sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa związanych z Działem Żywice oraz Działem (…) nie doszło do rozliczenia dotacji w ww. określony sposób, co oznacza, że do momentu sprzedaży Działu Żywice oraz Działu (…), jak również do momentu składania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie uzyskał zwrotu wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Działu Żywice i Działu (…), zgodnie z Umową o Dofinansowanie. Niemniej, pomimo realizacji transakcji i zbycia aktywów, wypłata kwoty dotacji na rzecz Wnioskodawcy, w związku z zakładanym spełnieniem warunków wynikających z Umowy o Dofinansowanie, jest spodziewana w kolejnych miesiącach.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.415.2020.1.MR Wnioskodawca pismem z dnia 15 stycznia 2021 uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że przychód związany z otrzymaniem w przyszłości dotacji będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie regulacji Ustawy CIT. Należy przy tym podkreślić, że w ocenie Wnioskodawcy podstawą takiego zwolnienia będzie art. 17 ust. 1 pkt 21 Ustawy CIT, a nie wskazane w treści Wezwania art. 17 ust. 1 pkt 47, pkt 48 lub pkt 52 Ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 17 ust. 1 pkt 21 Ustawy CIT stanowi regulację szczególną, stanowiącą podstawę do zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanych m.in. jako zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m Ustawy CIT. W sytuacji w której na podstawie Umowy o Dofinansowanie, na rzecz Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki stanowiące zwrot wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w myśl zasady lex specialis derogat legi generali, podstawę do zwolnienia przychodu stanowić będzie art. 17 ust. 1 pkt 21 Ustawy CIT.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że w przypadku przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy przyjmować, że Umowa o Dofinansowanie nie jest równoznaczna z „decyzją, która potwierdza fakt otrzymania dotacji”, rozumianą jako ostateczne i bezwarunkowe oświadczenie instytucji finansującej o wypłacie kwoty dotacji.

Wnioskodawca wskazał, że należy zwrócić uwagę na charakter Umowy o Dofinansowanie, zgodnie z którą otrzymanie dotacji nie jest bezwarunkowe, a istotą samej Umowy o Dofinansowania było określenie jedynie pewnych ram i warunków otrzymania dofinansowania przez Wnioskodawcę w przyszłości, w związku z realizacją projektu badawczo- rozwojowego. Zgodnie z treścią Umowy o Dofinansowanie:

1.  uzyskanie dofinansowania uzależnione jest od szeregu warunków,
2.  po stronie Wnioskodawcy występują liczne obowiązki, od których uzależnione jest uzyskanie dofinansowania,
3.  zostały określone sytuacje, w których instytucja finansująca, będąca stroną Umowy o Dofinansowanie, może umowę wypowiedzieć lub wstrzymać wypłatę finansowania. Ponadto, na moment zawarcia Umowy o Dofinansowanie nie było możliwe precyzyjne ustalenie kwoty dofinansowania otrzymanego w przyszłości przez Wnioskodawcę.

Umowa o Dofinansowanie określa bowiem jedynie:

1.  wydatki stanowiące koszty kwalifikowane w rozumieniu Umowy o Dofinansowanie,
2.  maksymalną kwotę kosztów kwalifikowanych, która może zostać objęta dofinansowaniem,
3.  proporcję kosztów kwalifikowanych, podlegających zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy w formie dofinansowania.

Tym samym, na moment zawarcia Umowy o Dofinansowanie możliwe było jedynie określenie maksymalnej kwoty dotacji, jakiej mógłby się spodziewać w przyszłości Wnioskodawca. Nie można było jednak wykluczyć, że np. kwota poniesionych kosztów kwalifikowanych (wydatków na nabycie środków trwałych) będzie mniejsza niż maksymalna określona w Umowie o Dofinansowanie, co spowodowałoby, że kwota otrzymanej dotacji również będzie mniejsza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z otrzymaniem zwrotu części wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed sprzedażą Przedmiotu Transakcji, w części w jakiej wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostaną Wnioskodawcy zwrócone na podstawie Umowy o Dofinansowanie?
2.  Czy Wnioskodawca powinien dokonać wskazanej korekty kosztów uzyskania przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma kwotę dotacji na podstawie Umowy o Dofinansowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem zwrotu części wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed sprzedażą Przedmiotu Transakcji, w części w jakiej wydatki na nabycie środków trwałych i wartość niematerialnych i prawnych zostaną Wnioskodawcy zwrócone na podstawie Umowy o Dofinansowanie. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodu rozpoznanych w związku ze sprzedażą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co oznacza, że mimo uzyskania dotacji, kosztem uzyskania przychodu rozpoznawanym przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji pozostanie niezamortyzowana część ich wartości początkowej.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 zd. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Koszt uzyskania przychodu stanowią w szczególności odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 Ustawy CIT.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przepisu tego wynika zatem, że jeśli wydatki na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej zostały podatnikowi zwrócone, w szczególności poprzez uzyskaną dotację, to część odpisu amortyzacyjnego odpowiadająca relacji uzyskanego zwrotu (dotacji) do ustalonej zgodnie z przepisami wartości początkowej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Przenosząc treść przedstawionych przepisów na okoliczności zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej środków trwałych, która zostanie Wnioskodawcy zwrócona na podstawie Umowy o Dofinansowanie finalnie, zakładając zgodnie z przedstawionym stanem przyszłym uzyskanie dotacji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT nie będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, w przypadku otrzymania w przyszłości zwrotu części wydatków poniesionych na nabycie przez Wnioskodawcę środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które wchodziły w skład Przedmiotu Transakcji, będzie on zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodu w zakresie części odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed sprzedażą Przedmiotu transakcji.

Rozstrzygnięcia wymaga ponadto kwestia konieczności dokonywania korekty części kosztów uzyskania przychodu rozpoznanych przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Zgodnie ze wskazaną wyżej zasadą ogólną, wyrażoną w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, wydatki które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu stanowią koszt uzyskania przychodu, o ile nie zostały z niego wyraźnie wyłączone na mocy art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Podkreślenia wymaga jednak, że katalog wyrażony w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT ma charakter zamknięty, w związku z czym należy przyjmować, że o ile dany wydatek nie został w sposób wyraźny wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, to nie ma podstaw do jego wyłączenia z kosztów podatkowych.

Ponadto, należy podkreślić, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT nie wynikają inne ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, niż wskazane przez Wnioskodawcę powyżej, tj. odnoszące się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności przepis ten nie odnosi się w jakikolwiek sposób do ograniczenia poziomu kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia skutków podatkowych sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym również tych, których zakup jest częściowo lub w całości sfinansowany dotacją, należy odwołać się do art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z treścią tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy CIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie cytowanego wyżej przepisu, uwzględniając dodatkowo treść art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, przyjąć należy, że zasadą jest, iż dochód z odpłatnego zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ustala się przy uwzględnieniu:

1.  przychodu z odpłatnego zbycia tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (cena wyrażona w umowie, odpowiadająca wartości rynkowej zbywanego aktywa),
2.  wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  dokonanych do dnia sprzedaży odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Co istotne, fakt otrzymania w przyszłości zwrotu części wydatków poniesionych na nabycie aktywów wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji nie wpłynie na ich wartość początkową ustaloną przez Wnioskodawcę. Będzie ona nadal ustalana na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym w razie odpłatnego nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za ich wartość początkową uważa się co do zasady cenę ich nabycia.

Fakt otrzymania dotacji nie wpłynie również na wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży środków trwałych (jak zostało już wskazane, wpłynie jedynie na wysokość odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu).

Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe na opis przedstawionego zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji powinna być wartość odpowiadająca wydatkom poniesionym na ich zakup, tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Na wskazany wyżej sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu nie będzie wpływał fakt, że spodziewane jest uzyskanie w przyszłości przez Wnioskodawcę zwrotu części wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Po stronie Wnioskodawcy, uwzględniając treść regulacji Ustawy CIT, nie powstanie zatem obowiązek dokonania korekty kosztu uzyskania przychodu rozpoznanych w związku ze sprzedażą Przedmiotu Transakcji. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie w przyszłości zwrotu części wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostały sprzedane w związku z przeniesieniem Działu Żywice i Działu (…):

1.  spowoduje konieczność korekty kosztów uzyskania przychodu w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonanych od sprzedanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - w części sfinansowanej dotacją. Przykładowo, oznacza to w praktyce, że w sytuacji, w której Wnioskodawca otrzyma na podstawie Umowy o Dofinansowanie zwrot w wysokości 40% kosztów nabycia środków trwałych, będzie on zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodu w kwocie 40% wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych do momentu ich sprzedaży.
2.  nie spowoduje konieczności korekty kosztu uzyskania przychodu rozpoznanego w związku ze sprzedażą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, który pomimo otrzymania dotacji będzie nadal ustalany na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT, tj. w wysokości wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o sumę dokonanych przed sprzedażą odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego czy odpisy te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów czy też nie.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.442.2019.1.MF,
2.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.275.2019.1.AR,
3.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.352.2017.1.ZK,
4.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458.2017.3.AN.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta kosztów uzyskania przychodu w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - w części sfinansowanej dotacją - powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma zwrot wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie wskazanego wyżej przepisu należy zatem przyjąć, że korekta kosztów uzyskania przychodu w zakresie części odpisów amortyzacyjnych od sprzedanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna być dokonywana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma kwotę dotacji na podstawie Umowy o Dofinansowanie.

Korekta ta nie będzie bowiem spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, lecz zdarzeniem mającym miejsce po zakończeniu dokonywania przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych aktywów, a w konsekwencji nie występują podstawy do dokonywania korekty wstecz. Zgodnie z przytoczoną regulacją, korekta powinna zostać zatem dokonana w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma dotację na podstawie Umowy o Dofinansowanie.

Ponadto w piśmie z dnia 15 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał również kiedy dokładnie zamierza skorygować koszty uzyskania przychodów w związku z otrzymana dotacją. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku złożonego dnia 25 listopada 2020 r., jest określenie momentu, w którym Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem dofinansowania. Niemniej, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym korekta kosztów uzyskania przychodu w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - w części sfinansowanej dotacją - powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma zwrot wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Okresem tym nie jest okres „otrzymania umowy/decyzji o przyznaniu dotacji”, ponieważ przyczyną korekty w ocenie Wnioskodawcy nie będzie błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka w rozumieniu art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, a zatem nie powstanie konieczność wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy korekta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma kwotę dotacji, tj. na bieżąco (w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca uzyska informację o wpływie na rachunek bankowy kwoty dotacji na postawie np. wyciągu bankowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

*   w związku z otrzymaniem zwrotu części wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed sprzedażą Przedmiotu Transakcji, w części w jakiej wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostaną Wnioskodawcy zwrócone na podstawie Umowy o Dofinansowanie – **jest prawidłowe,**

*   Wnioskodawca powinien dokonać wskazanej korekty kosztów uzyskania przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma kwotę dotacji na podstawie Umowy o Dofinansowanie – **jest prawidłowe.**

Ad. 1)

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku z otrzymaniem zwrotu części wydatków poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed sprzedażą Przedmiotu Transakcji, w części w jakiej wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostaną Wnioskodawcy zwrócone na podstawie Umowy o Dofinansowanie należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania odznaczonego numerem 1.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   musi zostać właściwie udokumentowany,

*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kumulatywnie określone warunki, czyli musi zostać poniesiony, a celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz wydatek nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Istotą problemu przedstawionego we wniosku jest rozstrzygnięcie, w którym momencie Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl, art. 17 ust. 1 pkt 21 updop wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Rozważając zatem moment dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, na które przyznane zostało dofinansowanie wskazać należy, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz”, lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w skład Przedmiotu Transakcji Obszaru Przenoszonego wchodziły liczne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne służące prowadzeniu działalności w zakresie Obszaru Przenoszonego, w tym takie, które zostały zakupione przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy o dofinansowanie projektów badawczych prowadzonych w ramach Obszaru Przenoszonego (dalej jako: Umowa o Dofinansowanie).

Umowa o Dofinansowanie przewiduje częściowe dofinansowanie zakupu ww. aktywów, poprzez zwrot na rzecz Wnioskodawcy części wydatków poniesionych na ich zakup, po dokonaniu formalnego rozliczenia i wykazania spełnienia warunków określonych w Umowie o Dofinansowanie.

Na moment dokonania sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa związanych z Działem Żywice oraz Działem (…)nie doszło do rozliczenia dotacji. Niemniej, pomimo realizacji transakcji i zbycia aktywów, wypłata kwoty dotacji na rzecz Wnioskodawcy, w związku z zakładanym spełnieniem warunków wynikających z Umowy o Dofinansowanie, jest spodziewana w kolejnych miesiącach.

Ponadto Umowa o Dofinansowanie nie jest równoznaczna z „decyzją, która potwierdza fakt otrzymania dotacji”, rozumianą jako ostateczne i bezwarunkowe oświadczenie instytucji finansującej o wypłacie kwoty dotacji.

Tym samym, na moment zawarcia Umowy o Dofinansowanie możliwe było jedynie określenie maksymalnej kwoty dotacji, jakiej mógłby się spodziewać w przyszłości Wnioskodawca. Nie można było jednak wykluczyć, że np. kwota poniesionych kosztów kwalifikowanych (wydatków na nabycie środków trwałych) będzie mniejsza niż maksymalna określona w Umowie o Dofinansowanie, co spowodowałoby, że kwota otrzymanej dotacji również będzie mniejsza.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy korekta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma kwotę dotacji, tj. na bieżąco (w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca uzyska informację o wpływie na rachunek bankowy kwoty dotacji na postawie np. wyciągu bankowego).

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy, wyjaśnić należy, że w sytuacji gdy podatnik koryguje koszty z uwagi na otrzymaną dotację, powinien je skorygować na bieżąco, zgodnie z normą wynikającą z treści ww. art. 15 ust. 4i updop, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskał stosowny dokument, z którego wynika przyczyna korekty (np. decyzja o przyznanej kwocie dotacji) lub w okresie, w którym uzyskał informacje o wpływie dotacji na rachunek bankowy podatnika (wyciąg bankowy). Wydaje się zatem uzasadnionym, aby podatnik skorygował koszty w okresie, w którym jedna z ww. wymienionych sytuacji zaistniała jako pierwsza, czyli albo w dacie otrzymania decyzji o przyznaniu dotacji bądź też w okresie, w którym uzyskał informacje o wpływie dotacji na rachunek bankowy podatnika. Przy czym, może się zdarzyć, że otrzymanie dokumentu może nastąpić w miesiącu, w którym Wnioskodawca otrzyma środki pochodzące z dofinansowania.

Tym samym, należy rozstrzygnąć, która z sytuacji będącej przyczyną korekty wystąpiła jako pierwsza, czy jest to:

*   decyzja o otrzymaniu dotacji, czy też

*   wyciąg bankowy, w którym dotacja wpłynęła na rachunek bankowy.

Zatem moment ujęcia faktury korygującej (innego dokumentu), zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (także w zakresie odpisu amortyzacyjnego).

Podnieść należy, że w związku z brakiem bezpośredniego określenia momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatku dochodowym, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Biorąc to pod uwagę, należy wyjaśnić, że przyczyny korekty kosztów mogą być bardzo różne, stąd zasadnym wydaje się, jak już podniesiono powyżej, że każdą sytuacje należy oceniać indywidualnie.

W związku z powyższymi przepisami uzasadnionym jest, aby Wnioskodawca skorygował koszty uzyskania przychodu w okresie, w którym jedna z wymienionych powyżej sytuacji zaistniała jako pierwsza, czyli w dacie otrzymania decyzji o przyznaniu dotacji lub w okresie, w którym uzyskał informacje o wpływie dotacji na rachunek bankowy podatnika (wyciąg bankowy).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w zakresie zadanego pytania i dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania Wnioskodawcy. Wskazać należy, że treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. W związku z powyższym, przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy uzyskane przez Wnioskodawcę środki podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretację indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi ele-ment czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach ymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.