Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.36.2021.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: Skutki podatkowe umowy darowizny zawartej z bratem w 2017 r., w 2018 r. brat umiera, a w 2021 r. dopiero spełni się warunek zawieszający i umowa zostanie wykonana w imieniu zmarłego brata przez jego spadkobierczynie
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności; darowizna; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od spadków i darowizn; umowa-umowa darowizny; umowa-umowa warunkowa; warunki
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 17 lutego 2021 r. (data wpływu – 26 lutego 2021 r.), uzupełnionym 7 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych umowy darowizny zawartej z bratem w 2017 r. i wykonanej po sprzedaży nieruchomości przez jego spadkobierców – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych umowy darowizny zawartej z bratem w 2017 r. i wykonanej po sprzedaży nieruchomości przez jego spadkobierców.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym w piśmie z 25 marca 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4015.36.2020.1.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 7 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest siostrą zmarłego 1 października 2018 r. R. M. R. M. 21 lipca 2017 r. zawarł ze swoją siostrą (Wnioskodawczynią) i bratem pisemną umowę darowizny, na mocy której darował im środki pieniężne w wysokości po 1/3 (jednej trzeciej) dla każdego z nich, z kwoty całkowitej ceny uzyskanej ze sprzedaży udziału 7/8 w nieruchomości, należącej do jego wspólnego majątku małżeńskiego. Na zawarcie tej umowy darowizny wyraziła zgodę małżonka R. M. – E. M.

Środki pieniężne stanowiące przedmiot darowizny R. M. miał uzyskać w przyszłości, ponieważ zamierzał, wraz ze swoją żoną, zawrzeć przedwstępną warunkową umowę sprzedaży udziału 7/8 w przedmiotowej nieruchomości. Taką umowę przedwstępną sprzedaży zawarł, jednak zmarł, nie doczekawszy zawarcia umowy ostatecznej przenoszącej własność. Tym samym nie zdołał wykonać umowy darowizny przed swoją śmiercią. Termin zawarcia umowy ostatecznej jest ustalony w umowie przedwstępnej na 30 października 2021 r.

Spadkobiercami po zmarłym R. M. zostały jego żona E. M. i córka A. G. (akt poświadczenia dziedziczenia z 27 listopada 2018 r.).

W dniu 10 lutego 2021 r. E. M. i A. G. złożyły Wnioskodawczyni i jej bratu pisemne oświadczenie, w którym w pełni potwierdzają swoje zobowiązania, jako spadkobierczyń, wynikające z umowy darowizny zawartej 21 lipca 2017 r. przez R. M. z B. N. (Wnioskodawczynią) i P. M. oraz oświadczyły, że zamierzają wykonać te darowizny na rzecz B. N. i P. M., do których wykonania zobowiązał się R. M. – spadkodawca.

E. M. i A. G. zamierzają wykonać darowiznę w taki sposób, że nabywca należących do nich udziałów w przedmiotowej nieruchomości, przeleje odpowiednie części należnych im kwot z tytułu zapłaty ceny za udziały, proporcjonalnie do posiadanych przez nie udziałów w przedmiotowej nieruchomości, bezpośrednio na rachunki bankowe obdarowanych B. N. i P. M. Kwoty przelanych darowizn będą zgodne z treścią umowy darowizny zawartej przez R. M. z rodzeństwem B. N. i P. M.

W terminie 6 miesięcy od otrzymania darowizny Wnioskodawczyni złoży zgłoszenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że dotyczy on zdarzenia przyszłego, a także doprecyzowała opis zdarzenia o następujące informacje:

Umowa darowizny środków pieniężnych została zawarta na piśmie, treść umowy została wydrukowana, a pod jej treścią strony złożyły podpisy. Umowa nie została notarialnie poświadczona.

Umowa darowizny zawiera następujące oświadczenie stron umowy, tj. darczyńcy R. M., jego żony E. M. oraz obdarowanych – Wnioskodawczyni i jej brata P. M.: „R. M. darowuje swojej siostrze B. N. i bratu P. M. środki pieniężne w wysokości po 1/3 (jednej trzeciej) kwoty całkowitej ceny uzyskanej ze sprzedaży udział 7/8 w nieruchomości położonej w (…) dla każdego z nich, najpóźniej w dniu sprzedaży udziału w nieruchomości, a małżonka R. M. – E. M. wyraża zgodę na dokonanie przez swojego męża tych darowizn.”.

Z treści tego zapisu wynika jednoznacznie, że wykonanie umowy darowizny zostało uzależnione od dokonania sprzedaży udziału 7/8 w prawie własności nieruchomości (warunek zawieszający), ponieważ przedmiotem darowizny miały być środki pieniężne uzyskane z tej sprzedaży. Dopiero po spełnieniu się takiego warunku – sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości – obdarowani, w tym Wnioskodawczyni, nabywali roszczenie o wykonanie przez darczyńcę umowy darowizny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni będzie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od całości darowizny uczynionej przez R. M. w umowie darowizny z 21 lipca 2017 r., a wykonanej przez jego spadkobierczynie E. M. i A. G., przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym m.in. zgłoszeniu do naczelnika urzędu skarbowego – w ustawowym terminie – otrzymania darowizny?

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie ona zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od całości otrzymanej darowizny. Darowizna ta będzie w całości zwolniona od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym m.in. przy zgłoszeniu do naczelnika urzędu skarbowego – w ustawowym terminie – otrzymania darowizny.

Art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Do zawarcia umowy dochodzi w chwili złożenia zgodnych oświadczeń przez obie strony.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Przez „spełnienie świadczenia” należy rozumieć zarówno przypadki, w których zawarto umowę o skutkach tylko zobowiązujących i jednocześnie lub później spełnione świadczenie, jak też przypadki, w których zawarto umowę wywołującą podwójne skutki, powodując to, że rozporządzenie nastąpiło z mocy tej umowy (por. też wyr. WSA w Łodzi z 9 października 2007 r., I SA/Łd 692/07, Legalis).

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania darowizny z majątku wspólnego, z wyjątkiem drobnych darowizn zwyczajowo przyjętych. Zgoda małżonka jest niezbędna dla stwierdzenia ważności jednostronnej czynności drugiego małżonka, w przypadku, gdy jej przedmiotem są składniki objęte wspólnością majątkową. Z faktu tego nie można jednak wywodzić, że wyrażając taką zgodę drugi z małżonków również staje się stroną umowy darowizny.

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Dochodzi w tym momencie z mocy samego prawa do przejścia na niego w drodze sukcesji uniwersalniej ogółu praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy.

Z chwilą objęcia spadku po R. M., E. M. i A. G. weszły w ogół praw i obowiązków spadkodawcy, w tym zobowiązania z zawartej przez niego ww. umowy darowizny, polegającego na wykonaniu wynikającego z ww. umowy darowizny zobowiązania polegającego na przekazaniu obdarowanym odpowiednich części środków pieniężnych uzyskanych z ceny sprzedaży udziałów w wyżej opisanej nieruchomości.

E. M. i A. G. wykonają darowiznę na rzecz Wnioskodawczyni, lecz nie jako darczyńcy, ale jako spadkobierczynie darczyńcy. Zatem Wnioskodawczyni, jako obdarowana przez osobę bliską – brata, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od darowizny na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813, ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Z kolei przepis art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Jak stanowi art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu SD-Z2, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawach wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2060).

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów prawa, nabycie tytułem umowy darowizny środków pieniężnych powyżej kwoty 9.637 zł, przez osoby wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest zwolnione z podatku od darowizny, jeżeli zostaną spełnione łącznie warunki wymienione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, tj. fakt otrzymania darowizny zostanie w ustawowym terminie zgłoszony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz nastąpi udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania środków na rachunek nabywcy (obdarowanego). Przy czym obowiązek zgłoszenia nie jest konieczny tylko wówczas, gdy nabycie następuje na podstawie dokumentu sporządzonego w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z ww. przepisów (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn) – przy nabyciu w drodze umowy darowizny zawartej bez zachowania przewidzianej formy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Przy czym ust. 2 analizowanego przepisu wskazuje, że przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że wykonanie opisanej we wniosku umowy darowizny zostało uzależnione od dokonania sprzedaży udziału 7/8 w prawie własności nieruchomości.

W analizowanej sprawie zatem przekazanie darowizny jest obwarowane warunkiem – nastąpi dopiero wówczas, gdy dojdzie do sprzedaży udziału w wysokości 7/8 w prawie własności nieruchomości.

Z przytoczonego wyżej art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż treścią umowy darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna jest umową konsensualną, jednostronnie zobowiązującą. Zostaje zawarta, gdy dwie lub więcej stron złożą zgodnie oświadczenia woli. Staje się ona skuteczna przez samo porozumienie. W momencie zawarcia umowy, co do zasady, osoba obdarowana nabywa przedmiot darowizny. Określając jednak moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie darowizny, która ma zostać przekazana po ziszczeniu się warunku (sprzedaży wskazanej nieruchomości), należy wskazać, iż w przypadku umów cywilnoprawnych zawartych pod warunkiem zawieszającym ustawodawca przewidział szczególne rozwiązanie w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Respektuje ono skutki prawne ustanowienia warunku na gruncie prawa cywilnego. Obowiązek ten powstanie więc dopiero w momencie ziszczenia się warunku. Z tą chwilą bowiem oświadczenie woli staje się skuteczne. Ustanowienie warunku w umowie darowizny odracza moment powstania obowiązku podatkowego do chwili jego ziszczenia się.

Zatem, w przedmiocie nabycia darowizny obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którego wynika, iż przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku, a więc z chwilą dokonania sprzedaży wskazanej nieruchomości.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawczynią, że jako osoba z kręgu najbliższej rodziny wymienionej w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn – siostra, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu zawartej z bratem w 2017 r. umowy darowizny, jeżeli spełni ona warunki przewidziane przez przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. zgłosi ją w terminie 6 miesięcy od – co istotne – momentu ziszczenia się warunku (sprzedaży nieruchomości, z której środki mają być przedmiotem darowizny) właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oraz udokumentuje ją dowodem przekazania na własny rachunek bankowy.

Bez wpływu na opodatkowanie pozostaje fakt, że do realizacji darowizny w imieniu zmarłego zobowiązały się jego spadkobierczynie, nadal bowiem otrzymane przez Wnioskodawczynię środki będą wypełnieniem zawartej w 2017 r. między nią i bratem umowy darowizny i to w stronach tej czynności należy dopatrywać się powiązań rodzinnych skutkujących określeniem właściwej grupy podatkowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.