Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.207.2023.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-30
Teza: - Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rekompensaty otrzymywanej od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej, - dokumentowanie przez Państwa Spółkę rekompensaty otrzymywanej od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej.
Słowa kluczowe: powierzenie; rekompensata; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 marca 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Spółki z 10 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rekompensaty otrzymywanej od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej,

\- dokumentowania przez Państwa Spółkę rekompensaty otrzymywanej od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 maja 2023 r. (data wpływu 11 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca - \`(...)\` Sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\` (dalej jako: "Spółka") jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem Spółki i jednocześnie jej założycielem jest Gmina Miasto \`(...)\` (dalej jako: "Gmina") dysponująca 100% udziałów w jej kapitale zakładowym.

Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje i będzie wykonywała czynności opodatkowane, m.in. sprzedaż biletów wstępu do zarządzanych obiektów, sprzedaż usług związanych z powierzonymi zadaniami.

Wniosek o interpretację podatkową związany jest z powierzeniem Spółce przez Gminę zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz targowisk i hal targowych, a także z wypłatą przez Gminę na rzecz Spółki rekompensaty z tego tytułu. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy usługi. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, ale na rzecz mieszkańców Gminy, turystów, klubów sportowych czy szkół itp.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10, 11 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w wyżej wskazanym zakresie należy do zadań własnych gminy. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679), Gmina w drodze umowy może powierzać osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Umowa ta (umowa wykonawcza) przyznaje danemu podmiotowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem zadań o charakterze użyteczności publicznej - o czym będzie mowa poniżej.

Władcze powierzenie Spółce do realizacji zadania własnego Gminy znajduje swoje uzasadnienie w Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21/UE) (dalej jako: Decyzja 2012/21/UE). Zgodnie z art. 4 Decyzji 2021/21/UE, powierzenie przedsiębiorstwu wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym następuje poprzez jeden akt lub kilka aktów, których forma może zostać określona przez każde państwo członkowskie. Wypełniając powyższe unormowanie prawne, w zgodzie z przepisem art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina powierzyła Spółce realizację konkretnych działań będących zadaniem własnym Gminy w drodze uchwały \`(...)\` Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 27 października 2022 r. w sprawie powierzenia spółce \`(...)\` Sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\` zadań własnych Gminy Miasto \`(...)\`. Szczegółowe prawa i obowiązki Stron uregulowane zostały w umowie wykonawczej nr \`(...)\` z dnia 28 grudnia 2022 r. Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów i świadczenia usług powierzonych umową. Spółka nie wykonuje i nie będzie wykonywać żadnych zadań, które nie byłyby działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Łączne zyski Spółki z tytułu działalności gospodarczej wraz z dochodami z tytułu sprzedaży biletów i świadczenia usług nie wystarczają na pokrywanie kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie usług publicznych. Wobec powyższego, Spółka otrzymuje tzw. rekompensatę z tytułu świadczenia usług publicznych, powierzonych do realizacji w trybie władczym. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie częściowo pokryć koszty związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie powierzonych zadań.

Rekompensata jest pojęciem wynikającym z Decyzji 2012/21/UE, zgodnie z którą, aby niektóre usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym mogły być wykonywane na postawie zasad i na warunkach, które pozwolą im wypełniać ich zadania, konieczne może być udzielenie przez państwo wsparcia finansowego, które pokryje część lub całość szczególnych kosztów wynikających ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych. Przedmiotowa rekompensata ma zatem za zadanie częściowo pokryć koszty ponoszone przy wykonywaniu powierzonego zadania, którego cena nie zależy od uwarunkowań rynkowych.

Zasady wyliczania rekompensaty są szczegółowo określone w art. 5 Decyzji 2012/21/UE, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przedsiębiorstwo w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres powierzenia, przy uwzględnieniu poziomu ryzyka.

Spółka otrzymuje rekompensatę w oparciu o Umowę wykonawczą o świadczenie usług publicznych zawartą z Gminą Miasto \`(...)\`. Umowa reguluje zasady odpowiedzialności Spółki wobec jednostki samorządu terytorialnego z tytułu wykonania lub nienależytego wykonania szczegółowych zobowiązań Spółki. Dodatkowo określa ona wzajemne relacje między Spółką a Gminą. Umowa tego rodzaju nie podlega ustawie Prawo Zamówień Publicznych, ponieważ źródłem wykonywania powierzonego Spółce zadania własnego Gminy nie jest umowa pomiędzy Gminą a Spółką, a akt założycielski Spółki oraz uchwała \`(...)\` Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 27 października 2022 r. w sprawie powierzenia spółce \`(...)\` Sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\` zadań własnych Gminy Miasto \`(...)\`. Spółka nie dysponuje również uprawnieniami natury cywilnoprawnej do odstąpienia od realizacji umowy czy też powstrzymania się z wykonywaniem powierzonego zadania z przyczyn określonych w Kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nie otrzymania rekompensaty. Przychody z tytułu świadczenia powierzonych usług publicznych należą do Spółki i pomniejszają otrzymywaną rekompensatę. Finansowanie usług publicznych przychodami (m.in. z biletów) nie rekompensuje kosztów prowadzonej w tym zakresie przez Spółkę działalności gospodarczej.

W związku z prowadzeniem przez Spółkę powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej Spółka otrzymuje rekompensatę na pokrycie kosztów działalności, pomniejszoną o dochody wygenerowane podczas wykonywania powierzonego zadania własnego Gminy (prowadzonej działalności gospodarczej). Zasady otrzymywania przez Spółkę tej rekompensaty określa umowa wykonawcza. Zgodnie z umową wykonawczą rekompensata oznacza wszelkie przysporzenia spełniające przesłanki z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, otrzymywane przez Spółkę w okresie powierzenia w dowolnej formie, wyłącznie z tytułu lub w celu pokrycia kosztów lub zapewnienia rozsądnego zysku w związku ze świadczeniem usług, obliczone zgodnie z zasadami opisanymi w Decyzji 2012/21/UE i Załączniku nr 1 do Umowy. W szczególności do rekompensaty zaliczana jest rekompensata pieniężna.

Obliczenie wysokości rekompensaty stanowiącej częściowy zwrot kosztów związanych z powierzonym zadaniem własnym o charakterze użyteczności publicznej odbywa się na zasadach określonych w załączniku nr 1 do umowy wykonawczej, którego treść jest zgodna z Decyzją 2012/21/UE. Wysokość rekompensaty, w tym rekompensaty w części przypadającej na kolejne lata okresu powierzenia, nie może przekroczyć wartości otrzymanej w wyniku pomniejszenia kosztów świadczenia usług o przychód generowany w ramach realizacji usług oraz o zysk z działalności dodatkowej i powiększonej o rozsądny zysk. Wysokość rekompensaty nie może ponadto przekroczyć wartości 15 mln EUR średniorocznie w całym okresie świadczenia usług. W trakcie roku Spółka otrzymuje płatności miesięczne na pokrycie rekompensowanych kosztów, natomiast po zakończeniu roku następuje końcowe rozliczenie wysokości rekompensaty. Każda transza rekompensaty pieniężnej dla Spółki za dany okres rozliczeniowy równa jest 1/12 wartości rekompensaty pieniężnej przewidzianej na dany rok okresu powierzenia, określonej w Załączniku nr 2 do umowy wykonawczej, o ile Strony wyraźnie nie postanowią inaczej. Rekompensata wypłacona Spółce w danym roku okresu powierzenia jest corocznie weryfikowana w ramach audytu rekompensaty pod kątem: zgodności z przepisami prawa, w szczególności prawa pomocy publicznej, w tym przepisów Decyzji 2012/21/UE, a także wysokości wypłaconej w danym roku okresu powierzenia rekompensaty w odniesieniu do rzeczywistych kosztów świadczenia przez Spółkę usług i przychodów uzyskanych z ich świadczenia, a także zysków z działalności dodatkowej, przy jednoczesnym zapewnieniu rozsądnego zysku dla Spółki.

Warto ponadto wskazać, że przewidziana w umowie wykonawczej rekompensata od Gminy, o której mowa w treści wniosku nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną - cenę świadczonych usług dla konsumenta, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności gospodarczej stanowiącej statutowe zadanie Spółki i będące także jednym z zadań własnych Gminy. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług (prowadzonej działalności gospodarczej) będą bowiem mieszkańcy Gminy lub inne osoby i podmioty, np. turyści, szkoły, kluby sportowe. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz bezpośrednich odbiorców usług, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę od tych osób i podmiotów, z tytułu świadczenia usług czy sprzedaży biletów. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług publicznych. Podkreślić należy, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Wysokość cen jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych odbiorców usług, a nie rzeczywistych kosztów usługi świadczonej przez Spółkę. Na mocy postanowień umowy wykonawczej, podmioty wskazane każdorazowo przez Gminę Miasto \`(...)\` (m.in. wskazane związki i kluby sportowe oraz szkoły) mogą korzystać z wybranych obiektów bezpłatnie. Uiszczanie opłat przez pozostałych użytkowników infrastruktury zgodnie z obowiązującym cennikiem również zależy od decyzji Gminy Miasta \`(...)\` - Miasto dysponuje uprawnieniem do odmiennego uregulowania opłat w dowolnym momencie. Niezależnie od tego, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Rada Gminy dysponuje uprawnieniem do ustalania wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Reasumując, cena (usług, biletów) nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty. Otrzymywana od Gminy rekompensata służyć ma częściowemu pokryciu kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem powierzonej działalności i nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi.

W świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21.12.2017 r. I SA/Lu 835/17 i podtrzymującym to orzeczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2021 sygn. WSK 883/18 a także innych wyroków NSA (np. I FSK 706/18 z 15.10.2020 r., I FSK 1673/16 z 30.01.2019 r.) w Spółce i u przedstawicieli Gminy Miasto \`(...)\` zrodziły się wątpliwości co do prawidłowości kwalifikowania rekompensaty do obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności dotyczy to wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 października 2020 r., I SA/Sz 466/20, wydanego w analogicznym stanie faktycznym.

W uzupełnieniu wniosku Państwa Spółka wskazała:

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowe kwestie zostały już opisane w ramach wniosku, w rubryce 61, w akapicie piątym, gdzie napisano iż łączne zyski Spółki z tytułu działalności gospodarczej wraz z dochodami z tytułu sprzedaży biletów i świadczenia usług nie wystarczają na pokrywanie kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie usług publicznych. Wobec powyższego, Spółka otrzymuje tzw. rekompensatę z tytułu świadczenia usług publicznych, powierzonych do realizacji w trybie władczym. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie częściowo pokryć koszty związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie powierzonych zadań. W związku z pytaniem potwierdzamy więc, że z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług powierzonych, w tym samym zakresie i na takich samych warunkach, bez rekompensaty otrzymywanej od Gminy Miasta \`(...)\`, z uwagi na to, że wysokość cen jest pochodną oczekiwań społecznych oraz możliwości finansowych odbiorców usług, a nie rzeczywistych kosztów usługi świadczonej przez Spółkę. Pokreślić należy raz jeszcze, że ww. kwestia została opisana we wniosku oraz jest oczywista ponieważ na tym polega i tym jest rekompensata z tytułu świadczenia usług użyteczności publicznej. Ponadto część obiektów jest udostępnianych nieodpłatnie dla wybranych podmiotów m.in. szkół i \`(...)\` klubów sportowych w ramach realizacji zadań Gminy. Są też obiekty (m.in. Orliki, Sportowa \`(...)\`, Wodna \`(...)\`, Park \`(...)\`, \`(...)\` Park) które są terenami rekreacyjnymi ogólnodostępnymi i wstęp na te tereny również jest nieodpłatny. Brak przychodów z tych obiektów - brak opłat za korzystanie - powoduje, że Spółka nie byłaby w stanie pokrywać kosztów funkcjonowania tych obiektów - sprzątanie, koszenie, oświetlenie, utrzymanie toalet, dbanie o zieleń i inne.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowe kwestie zostały już opisane w ramach wniosku, w rubryce 61, w akapicie jedenastym (str. 4 wniosku), gdzie napisano iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Wysokość cen jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych odbiorców usług, a nie rzeczywistych kosztów usługi świadczonej przez Spółkę. W związku z pytaniem potwierdzamy więc, że odpłatność uiszczana przez odbiorców usług świadczonych przez Spółkę nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą i nie jest niższa w związku z otrzymywaną rekompensatą.

Jak wskazano we wniosku, na mocy postanowień umowy wykonawczej, podmioty wskazane każdorazowo przez Gminę Miasto \`(...)\` (m.in. wskazane związki i kluby sportowe oraz szkoły) mogą korzystać z wybranych obiektów bezpłatnie. Uiszczanie opłat przez pozostałych użytkowników infrastruktury zgodnie z obowiązującym cennikiem również zależy od decyzji Gminy Miasta \`(...)\` - Miasto dysponuje uprawnieniem do odmiennego uregulowania opłat w dowolnym momencie. Niezależnie od tego, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Rada Gminy dysponuje uprawnieniem do ustalania wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Reasumując, cena (usług, biletów) nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty. Wobec tego, w związku z pytaniem potwierdzamy, że cena usług świadczonych przez Spółkę w ramach powierzonego zadania własnego Gminy nie uległaby zmianie, gdyby Spółka nie otrzymywała rekompensaty. Powierzone Spółce zadania mają charakter zadań użyteczności publicznej w rozumieniu art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Cena tych usług jest podporządkowana realizacji tego celu, a nie ekonomicznej opłacalności świadczonych usług. Wobec tego brak rekompensaty nie wpłynąłby na cenę usług, ale miałby negatywny wpływ na kondycję finansową Spółki z uwagi na ponoszone wówczas straty.

Usługi świadczone przez Spółkę w ramach powierzonego zadania polegają w szczególności na:

1) udostępnianiu Obiektów do celów związanych z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją oraz organizowaniem handlu na targowiskach, na zasadach uzgodnionych z Miastem,

2) bieżącym utrzymywaniu, realizacji remontów i ulepszeń Obiektów, inkasowaniu opłat publicznoprawnych zgodnie z właściwą uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\`,

3) rozwijaniu bazy Obiektów poprzez realizację inwestycji i modernizacji,

4) organizacji zajęć sportowo-rekreacyjnych, w szczególności dla dzieci i młodzieży, oraz wydarzeń, w tym zawodów sportowo-rekreacyjnych,

5) promocji aktywnego i zdrowego trybu życia.

Wg stanu na dzień 9.05.2023 r. Gmina Miasto \`(...)\` jest czynnym podatnikiem VAT o numerze NIP: \`(...)\`. Gmina Miasto \`(...)\` figuruje jako podatnik czynny w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT prowadzonym przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Pytania
-------

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych zawartej z Gminą Miasto \`(...)\` podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych powinna być udokumentowana przez Spółkę fakturą VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych zawartej z Gminą Miasto \`(...)\` nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rekompensata stanowi częściowy zwrot kosztów z tytułu wykonywania zadań publicznych. Otrzymana rekompensata od Gminy nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług publicznych, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług, a celem jej jest dofinansowanie działalności powierzonej Spółce przez Gminę. Rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy, przeznaczona jest na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług publicznych i nie wpływa na cenę tych usług (np. cenę biletu). Oznacza to, że ma charakter ogólny, jej celem jest częściowe pokrycie ogółu kosztów ponoszonych w związku z wykonywaniem zadań publicznych przez Spółkę, natomiast nie ma bezpośredniego (ani nawet jakiegokolwiek) wpływu na cenę świadczonych usług.

W ocenie Spółki otrzymywana rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie stanowi ona wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wykonywanych na rzecz Gminy (Spółka świadczy usługi na rzecz mieszkańców). Ponadto, wypłacana przez Gminę rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ponieważ jej wypłata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług publicznych dla odbiorców tych usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Należy jednak wskazać, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy, a jedna ze stron może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przywołując art. 29a ust. 1 ustawy wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Termin rekompensata - to wyrównanie strat poniesionych przez kogoś, naprawienie szkód, wynagrodzenie komuś krzywd. Rekompensata nie ma natomiast bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz mieszkańców Gminy, nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności powierzonej przez Gminę. Określenie zasad przyznawania rekompensaty i celów, jakim ona służy jest zawarte w Decyzji 2012/21/UE.

Wyrażony przez Wnioskodawcę pogląd znajduje potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18.03.2015 r., sygn. IBPP1/443-1237/14/MS, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21.12.2017 r. I SA/Lu 835/17 i podtrzymującym to orzeczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2021 sygn. IFSK 883/18, a także innych wyroków NSA (np. I FSK 706/18 z 15.10.2020 r., I FSK 1673/16 z 30.01.2019 r.) W szczególności jednak należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2020 r., I SA/Sz 466/20, wydany w analogicznym stanie faktycznym, w którym podkreślono, że „kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji powinno wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług”. W przypadku Wnioskodawcy celem rekompensaty jest pokrycie części lub całości kosztów związanych ze świadczeniem usług w ogólnym interesie gospodarczym na zasadach wskazanych w Decyzji 2012/21/UE. Bezpośrednim powodem jej wypłaty nie jest zatem świadczenie konkretnych, ale finansowanie kosztów utrzymania Spółki.

W ocenie Spółki należy uznać, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy w związku z wykonywaniem przez nią powierzonego zadania własnego Gminy, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Gminy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Spółką a Gminą istnieje wprawdzie stosunek prawny, jednakże związany jedynie z relacją organ publiczny - podmiot wewnętrzny, w związku z czym w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem są wyłącznie osoby i podmioty korzystające z usług publicznych. Brak jest zatem podstaw aby twierdzić, że pomiędzy Spółką a Gminą istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz odbiorców usług (użytkowników infrastruktury), a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskiwane przez Spółkę m.in. ze sprzedaży biletów, przy czym wypłacana rekompensata nie ma wpływu na cenę biletów.

Niezależnie bowiem od sposobu wyliczania wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty jako dozwolonej pomocy publicznej, pozwala Spółce na świadczenie usług publicznych z zastosowaniem cen, których wysokość jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych odbiorców usług, a nie rzeczywistych kosztów usługi świadczonej przez Spółkę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy, jako że służy wyrównaniu kosztów działalności Spółki, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym rekompensata, otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych zawartej z Gminą Miasto \`(...)\`, nie powinna być dokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lub dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z art. 2 pkt 22 ustawy wynika natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W uzasadnieniu do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 wykazano, że rekompensaty otrzymywane od Gminy na świadczenie usług publicznych nie stanowią wynagrodzenia za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem ich otrzymanie przez Spółkę nie jest zdarzeniem, które powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. Spółka uważa, że właściwym sposobem udokumentowania przedmiotowych rekompensat powinna być nota księgowa wystawiona zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W uzupełnieniu wniosku Państwa Spółka wskazała, że stanowisko Wnioskodawcy nie uległo zmianie w związku z uzupełnieniem wniosku. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych zawartej z Gminą Miasto \`(...)\` nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego rekompensata, otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych zawartej z Gmina Miasto \`(...)\`, nie powinna być dokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Spółka przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKLFinancial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu tylko, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto – jak wskazano wyżej - aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 10, pkt 11 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, targowisk i hal targowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 679).

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej.

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina.

Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl powyższego przepisu, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Odnosząc się do wątpliwości Państwa Spółki, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że ustalanie statusu środków pieniężnych otrzymywanych przez Państwa Spółkę od Gminy należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że przedmiotowy wniosek o interpretację podatkową związany jest z powierzeniem Państwa Spółce przez Gminę zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz targowisk i hal targowych, a także z wypłatą przez Gminę na rzecz Państwa Spółki rekompensaty z tego tytułu. Państwa Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem Spółki i jednocześnie jej założycielem jest Gmina Miasto \`(...)\` (dalej jako: "Gmina") dysponująca 100% udziałów w jej kapitale zakładowym. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje i będzie wykonywała czynności opodatkowane, m.in. sprzedaż biletów wstępu do zarządzanych obiektów, sprzedaż usług związanych z powierzonymi zadaniami.

W zgodzie z przepisem art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina powierzyła Państwa Spółce realizację konkretnych działań będących zadaniem własnym Gminy w drodze uchwały Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 27 października 2022 r. w sprawie powierzenia Państwa Spółce zadań własnych Gminy Miasto \`(...)\`. Szczegółowe prawa i obowiązki Stron uregulowane zostały w umowie wykonawczej z 28 grudnia 2022 r. Państwa Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów i świadczenia usług powierzonych umową. Spółka nie wykonuje i nie będzie wykonywać żadnych zadań, które nie byłyby działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Łączne zyski Spółki z tytułu działalności gospodarczej wraz z dochodami z tytułu sprzedaży biletów i świadczenia usług nie wystarczają na pokrywanie kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie usług publicznych. Wobec powyższego, Spółka otrzymuje tzw. rekompensatę z tytułu świadczenia usług publicznych, powierzonych do realizacji w trybie władczym. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie częściowo pokryć koszty związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie powierzonych zadań.

Państwa Spółka otrzymuje rekompensatę w oparciu o Umowę wykonawczą o świadczenie usług publicznych zawartą z Gminą Miasto \`(...)\`. Umowa reguluje zasady odpowiedzialności Państwa Spółki wobec jednostki samorządu terytorialnego z tytułu wykonania lub nienależytego wykonania szczegółowych zobowiązań Spółki. Dodatkowo określa ona wzajemne relacje między Państwa Spółką a Gminą. Umowa wykonawcza określa również zasady otrzymywania przez Państwa Spółkę ww. rekompensaty.

Usługi świadczone przez Spółkę w ramach powierzonego zadania polegają w szczególności na:

1) udostępnianiu Obiektów do celów związanych z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją oraz organizowaniem handlu na targowiskach, na zasadach uzgodnionych z Miastem,

2) bieżącym utrzymywaniu, realizacji remontów i ulepszeń Obiektów, inkasowaniu opłat publicznoprawnych zgodnie z właściwą uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\`,

3) rozwijaniu bazy Obiektów poprzez realizację inwestycji i modernizacji,

4) organizacji zajęć sportowo-rekreacyjnych, w szczególności dla dzieci i młodzieży, oraz wydarzeń, w tym zawodów sportowo-rekreacyjnych,

5) promocji aktywnego i zdrowego trybu życia.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, iż pomiędzy płatnością, którą Państwa Spółka otrzymuje w ramach rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Gminy rekompensatę, otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje Państwa Spółka na rzecz Gminy. Państwa Spółka, podejmując się świadczenia powierzonych usług, zwalnia Gminę w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Należy zauważyć, że Państwa Spółka co prawda zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Państwa Spółki od Gminy nie może przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Spółce zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W kontekście powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony jako rekompensata, stanowi dla Państwa Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo, że Państwa Spółka wykonuje czynności w zakresie powierzonych zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10, pkt 11 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, to jednak - jak wyżej wskazano - nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Państwa Spółce od Gminy jako rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tym samym, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Państwa Spółką nie nastąpi wymiana świadczeń.

Z tych też względów czynności, które Państwa Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Gminy, realizując powierzone zadanie własne Gminy w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie otrzymana rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że wykonując przedmiotowe usługi Państwa Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego, uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W niniejszej sprawie wyłączenie to nie występuje, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone przez Państwa Spółkę w ramach takiego władztwa.

Reasumując, rekompensata, którą Państwa Spółka otrzymuje od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej, z tytułu świadczenia powierzonych Państwa Spółce przez Gminę zadań w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz targowisk i hal, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Wskazane wyżej przepisy art. 106b ustawy zawierają zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura VAT jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego.

Jak wykazano powyżej, w przedstawionej sytuacji Państwa Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a świadczone przez Państwa Spółkę usługi w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz targowisk i hal w zamian za otrzymaną rekompensatę stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto przepisy ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla usług w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz targowisk i hal. Tym samym, usługi te są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, świadczone przez Państwa Spółkę usługi - powierzone przez Gminę - w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz targowisk i hal, za które Państwa Spółka otrzymuje od Gminy rekompensatę na podstawie Umowy wykonawczej, powinny być dokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Gminy, zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko do pytania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwa Spółka przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).