Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.754.2020.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-23
Teza: W zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; preferencje-preferencyjne opodatkowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2021 r. (data nadania 4 lutego 2021 r., data wpływu 4 lutego 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.754.2020.1.JM (data nadania 26 stycznia 2021 r., data doręczenia 29 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową:

*   w części dotyczącej możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zeznaniu rocznym składanym za 2020 r. – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 26 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.754. 2020.1.JM (data nadania 26 stycznia 2021 r., data doręczenia 29 stycznia 2021 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Pismem z dnia 4 lutego 2021 r. (data nadania 4 lutego 2021 r., data wpływu 4 lutego 2021 r.), wniosek został uzupełniony w terminie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 2 marca 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w ramach której zajmuje się głównie tworzeniem oraz rozwojem programów komputerowych (kodów źródłowych). Wnioskodawca, na potrzeby ewidencji podatkowej rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT. Wnioskodawca, od 2 marca 2020 r. stale współpracuje ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę w Polsce, która prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania dla swoich klientów (dalej jako: Spółka). Powyższa współpraca pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką odbywa się na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług (dalej: Umowa). Usługi świadczone na rzecz Spółki to usługi programistyczne polegające na tworzeniu programów komputerowych (kodów źródłowych) służących do automatyzacji procesów oraz zrobotyzowanej automatyzacji procesów (robotic process automation), poprzez wykorzystanie sztucznej inteligencji oraz uczenia maszynowego (maschine learning), tj. nowoczesnych oraz innowacyjnych technologii. Tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe (kody źródłowe) pozwalają na usprawnianie pracy przedsiębiorstw poprzez organizowanie różnego rodzaju procesów bez konieczności udziału lub przy ograniczonym udziale człowieka. Tworzenie kodów źródłowych przez Wnioskodawcę nie jest oparte na działaniach rutynowych. Wnioskodawca każdorazowo wypracowuje oraz stosuje oryginalne oraz nowatorskie rozwiązania dostosowane do konkretnych potrzeb. Wnioskodawca tworzy kody źródłowe w różnych językach programistycznych. Zatem, w ramach opisanych powyżej usług Wnioskodawca tworzy każdorazowo nowy kod od zera. Zdarza się, że tworzenie nowego kodu ma postać poprawy błędów w istniejących funkcjonalnościach, co polega na zamianie wadliwej funkcjonalności (wadliwego kodu) na nowy wytworzony przez Wnioskodawcę kod programistyczny, który zapewnia prawidłowe działanie funkcjonalności. Wszystkie kody programistyczne wytwarzane przez Wnioskodawcę stanowią przejaw samodzielnej oraz twórczej pracy Wnioskodawcy. Wytworzony przez niego kod każdorazowo jest w całości własnością Wnioskodawcy, stanowiącą utwór objęty ochroną przysługującymi Wnioskodawcy autorskimi prawami majątkowymi do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.; dalej: Prawo autorskie). Wnioskodawca jest zawsze w pierwszej kolejności właścicielem oraz autorem kodów, a dopiero później dochodzi do przeniesienia praw autorskich do tych kodów na Spółkę. Także w przypadku zamiany wadliwej funkcjonalności na nową, Wnioskodawca tworzy kod źródłowy mający cechy utworu w rozumieniu Prawa autorskiego. Kody wytworzone przez Wnioskodawcę stanowią samodzielnie oprogramowanie lub fragmenty oprogramowania. Zdarza się też, że kod tworzony przez Wnioskodawcę jest przyłączany do oprogramowania Spółki współtworzonego przez innego programistę – jednak także w takiej sytuacji, wytworzony przez Wnioskodawcę kod programu komputerowego przed przeniesieniem go na Spółkę stanowi samodzielnie przedmiot ochrony Prawem autorskim. W związku z tym, że Wnioskodawca jest wyłącznie uprawniony do kodów przenoszonych na Spółkę na podstawie Umowy jako ich twórca oraz właściciel, Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek licencji do kodów, których następnie na zasadzie sublicencji udziela Spółce. Wnioskodawca w ramach opisanego powyżej tworzenia nowego oprogramowania nie nabywa wyników prac badawczo – rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Niekiedy Wnioskodawca zajmuje się także ulepszaniem oraz rozwojem (modyfikacją) już istniejącego oprogramowania, którego nie jest właścicielem. Zmiany wprowadzane poprzez modyfikacje ulepszają oprogramowanie, pozwalając zachować jego użyteczność. Ponadto, modyfikacje oprogramowania mogą mieć postać rozszerzania funkcjonalności oprogramowania, w celu wykorzystania oprogramowania do procesów automatyzacji, poprzez dodanie funkcjonalności, których oprogramowanie do tej pory nie miało. Podsumowując powyższe, modyfikacje oprogramowania tworzone przez Wnioskodawcę w istotny sposób zmieniają oprogramowanie. Dodatkowo należy podkreślić, że opisane powyżej zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do oprogramowania polegają na zmianie określonych fragmentów kodu lub dopisywaniu nowych fragmentów kodu. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do oprogramowania nie mają więc jedynie charakteru technicznego, lecz polegają na rozwoju, adaptacji i aktualizacji oprogramowania, wobec czego mają charakter twórczy. Wnioskodawca, dokonując modyfikacji takiego oprogramowania działa każdorazowo na podstawie nieodpłatnej licencji niewyłącznej, udzielonej mu przez Spółkę wyłącznie w zakresie dokonywania zmian oprogramowania – Spółka udziela Wnioskodawcy licencji jako właściciel oprogramowania lub dalszej licencji za zgodą właściciela oprogramowania. Rozwijanie oraz ulepszanie przez Wnioskodawcę Oprogramowania każdorazowo stanowi przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Rozwijając oprogramowanie, Wnioskodawca tworzy kody źródłowe, stanowiące opracowania oprogramowania, które w świetle Prawa autorskiego mają charakter odrębnych utworów w postaci programów komputerowych. W związku z powyższym, opracowania programów komputerowych, tworzone przez Wnioskodawcę w efekcie rozwijania istniejącego już oprogramowania, są również objęte ochroną na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. Na podstawie Umowy Wnioskodawca, jako twórca, przenosi na Spółkę prawa autorskie do tworzonych przez siebie programów komputerowych (kodów źródłowych), zawierających w swoim zapisie rozwiązania umożliwiające automatyzację procesów. Przeniesienie praw autorskich na Spółkę następuje w najszerszym możliwym zakresie oraz bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych lub terytorialnych, na wszystkich znanych w dniu podpisania Umowy polach eksploatacji, w tym w szczególności wymienionych w przepisach Prawa autorskiego. W przypadku modyfikacji oprogramowania, Wnioskodawca przenosi na Spółkę prawa autorskie do utworów (opracowań oprogramowania) powstałych w wyniku dokonywania zmian w oprogramowaniu, z zakresie, w jakim Wnioskodawca jest właścicielem tych utworów. Umowa przewiduje, że głównym przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki jest tworzenie programów komputerowych (kodów źródłowych) oraz przenoszenie praw autorskich do tych programów na Spółkę. Zdarza się czasem, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie są związane z przenoszeniem na Spółkę praw autorskich do programów komputerowych – usługi takie mogą polegać np. na wspieraniu klienta biznesowego Spółki we wdrożeniu stworzonego oprogramowania. Umowa zawarta ze Spółką przewiduje otrzymywanie przez Wnioskodawcę: 1) odrębnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich do programów komputerowych (kodów programów komputerowych); oraz 2) odrębnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia pozostałych usług na podstawie Umowy. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich do programów komputerowych (kodów) jest należne za przeniesienie praw autorskich do utworów w rozumieniu Prawa autorskiego. Wnioskodawca, zgodnie z zapisami Umowy, jest zobowiązany do wskazania na fakturze wystawionej na Spółkę za każdy miesiąc odrębnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz odrębnego z tytułu pozostałych usług świadczonych na rzecz Spółki. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich stanowi odrębną pozycję na fakturze w stosunku do wynagrodzenia z tytułu świadczenia pozostałych usług. W przypadku dokonywania modyfikacji oprogramowania, Wnioskodawca nie uzyskuje jakichkolwiek dochodów z opłat lub należności licencyjnych udzielanych Wnioskodawcy przez Spółkę na dokonywanie zmian oprogramowania. Także w przypadku dokonywania modyfikacji oprogramowania (opracowań oprogramowania), Wnioskodawca otrzymuje wyłącznie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich do odrębnych utworów w rozumieniu Prawa autorskiego. Opisane powyżej działania Wnioskodawcy dotyczące tworzenia, rozwoju i ulepszania (modyfikacji) programów komputerowych (kodów źródłowych) stanowią działalność twórczą, nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają charakteru odtwórczego, działalność podejmowaną w sposób systematyczny, a nie incydentalny oraz działalność nakierowaną na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dodać należy, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszaniu programów komputerowych (kodów źródłowych) obejmuje korzystanie z dostępnej wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, a zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, wprowadzone dzięki działalności Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania programów komputerowych (kodów źródłowych), nie cechują się rutynowością lub okresowością. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że prowadzi działalność spełniającą cechy działalności badawczo – rozwojowej oraz uzyskuje z tej działalności przychody.

Jednocześnie, Wnioskodawca oświadcza, że począwszy od 1 maja 2020 r. posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję. Wnioskodawca przewiduje, że będzie kontynuował współpracę ze Spółką na opisanych powyżej zasadach także w przyszłości, tj. w kolejnych latach podatkowych. Mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje dotyczące tzw. ulgi IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX”. Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP BOX w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.754.2020.1.JM Wnioskodawca odpowiedział na zadane pytania w następujący sposób:

1.  Czy Wnioskodawca przenosi w okresach miesięcznych autorskie prawo do utworu za które otrzymuje wynagrodzenie miesięczne? Jeżeli tak to jaki charakter ma wynagrodzenie: czy stanowi zapłatę za przeniesienie praw autorskich do utworu czy do programu komputerowego czy też może jest należnością na poczet (zaliczką) późniejszego przeniesienia majątkowych praw autorskich do wytworzonego prze Wnioskodawcę programu komputerowego?
2.  jeżeli Wnioskodawca w okresach miesięcznych przekazuje kody bądź jego fragmenty przenosząc prawa autorskie to jak to się ma do późniejszego przeniesienia całości majątkowych praw autorskich do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania? W każdym miesiącu Wnioskodawca przenosi na Spółkę prawa autorskie do stanowiącego program komputerowy utworu, objętego ochroną Prawem autorskim, stworzonego w tym miesiącu przez Wnioskodawcę. W umowie nie przewidziano możliwości zbiorczego przeniesienia całości majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę w dłuższym okresie czasu czy też po zakończeniu określonego etapu współpracy.
3.  Czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności stanowiącej działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? W ocenie Wnioskodawcy, oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, w tym oprogramowanie wskazane we wniosku, powstaje na skutek prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W szczególności, działania podejmowane przez Wnioskodawcę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Dodatkowo, działalność wnioskodawcy nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian, lecz cechuje się wysoką innowacyjnością. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że oprogramowanie opisane we wniosku jest tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności stanowiącej działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie, zdaniem Wnioskodawcy, postawione przez organ pytanie pokrywa się zakresem z pytaniem Nr 1 wskazanym we wniosku z dnia 27 listopada 2020 r. i dlatego nie powinno stanowić elementu stanu faktycznego.
4.  Czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą:
    *   badania naukowe, czy
    *   prace rozwojowe?W ocenie Wnioskodawcy, działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, tj. działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
5.  czy Wnioskodawca prowadzi badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w pkt c) oraz d) powyżej oraz pozostałymi okolicznościami przytoczonymi we wniosku, stwierdzić należy, że Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
6.  Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo – rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody? Proszę wskazać dokładną datę rozpoczęcia. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo – rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od dnia 2 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że ewidencja, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzona jest przez Wnioskodawcę za okres od dnia 1 maja 2020 r., a Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. ulgi IB Box wyłącznie za okres objęty prowadzoną ewidencją. Na marginesie, zdaniem Wnioskodawcy, postawione przez organ pytanie pokrywa się zakresem z pytaniem numer 1 wskazanym we wniosku z dnia 27 listopada 2020 r. i dlatego nie powinno stanowić elementu stanu faktycznego.
7.  Czy wytworzenie, rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo – rozwojowej? W ocenie Wnioskodawcy, wytworzenie, rozwijanie oraz ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo – rozwojowej. Na marginesie, zdaniem Wnioskodawcy, postawione przez organ pytanie pokrywa się zakresem z pytaniem numer 1 wskazanym we wniosku z dnia 27 listopada 2020 r. i dlatego nie powinno stanowić elementu stanu faktycznego.
8.  Czy w związku z tworzeniem, rozwinięciem i ulepszeniem programu komputerowego, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:
    *   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    *   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    *   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    *   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;W związku z tworzeniem, rozwinięciem i ulepszeniem programu komputerowego, Wnioskodawca osiąga oraz będzie osiągał wyłącznie dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. dochód z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych/ulepszonych/ rozwiniętych programów komputerowych na Spółkę. Wnioskodawca nie uzyskuje dochodów z opłat lub należności licencyjnych, z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu, ani z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
9.  Czy Wnioskodawca posiada status centrum badawczo – rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141)? Wnioskodawca oświadcza, że nie posiada statusu centrum badawczo – rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tzw. ulgi IP Box można skorzystać w przypadku osiągania przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Dochody takie osiągane są przed Wnioskodawcę. Ustawa nie stawia z kolei wymogu, aby podmiot korzystający z tzw. ulgi IP Box posiadał status centrum badawczo – rozwojowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia programów komputerowych (kodów źródłowych) będących utworami chronionymi przez przepisy Prawa autorskiego oraz tworzenia modyfikacji programów komputerowych (kodów źródłowych) będących utworami chronionymi przez przepisy Prawa autorskiego stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie Nr 1, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie dochodu osiągniętego w roku 2020 (w okresie objętym ewidencją, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT) lub w kolejnych latach, odpowiadającemu wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę praw autorskich do programów komputerowych (kodów źródłowych), wytworzonych przez Wnioskodawcę od zera w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalność badawczo – rozwojowej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatki w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie Nr 1, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w zakresie dochodu osiągniętego w roku 2020 (w okresie objętym ewidencją, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT) lub w kolejnych latach, odpowiadającemu wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę praw autorskich do programów komputerowych (kodów źródłowych), wytworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku modyfikacji istniejącego oprogramowania (opracowań oprogramowania), w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalność badawczo – rozwojowej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, na tak postawione pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W zakresie pytania nr 1, kwalifikacja, że w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje działalność badawczo – rozwojową jest jedną z najważniejszych przesłanek dopuszczalności zastosowania w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego w ramach działalności gospodarczej prace w postaci usług polegających na tworzeniu, rozwoju oraz ulepszaniu programów komputerowych (kodów źródłowych) służących do automatyzacji procesów oraz zrobotyzowanej automatyzacji procesów (robotic process automation), poprzez wykorzystanie sztucznej inteligencji oraz uczenia maszynowego (machine learning), stanowią działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo – rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu powiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do stworzenia nowych zastosowań. W wydanych przez Ministra Finansów „Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box” (dalej jako: Objaśnienia) wskazano na następujące kryteria uznania danej działalności za działalność badawczo – rozwojową: 1) twórczość; 2) systematyczność; 3) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W zakresie pierwszego ze wskazanych powyżej kryteriów działalności badawczo – rozwojowej należy zauważyć, że Wnioskodawca jest każdorazowo twórcą programów komputerowych (kodów źródłowych) lub modyfikacji programów komputerowych (kodów źródłowych), do których na mocy Umowy przenoszone są prawa autorskie na Spółkę. Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Należy zauważyć, że tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe (kody źródłowe), a także modyfikacje tych programów komputerowych (kodów źródłowych), są utworami w rozumieniu Prawa autorskiego przede wszystkim ze względu na posiadanie cechy twórczości. Jednocześnie, występowanie tej cechy powoduje, że działalność Wnioskodawcy spełnia określone dla działalności badawczo – rozwojowej kryterium twórczości. Zgodnie z treścią Objaśnień, przez systematyczność należy rozumieć prowadzenie prac w sposób uporządkowany, metodyczny, zaplanowany oraz według pewnego systemu, a działalność badawczo – rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo – rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. W Objaśnieniach wskazano także, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo – rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu programów komputerowych oraz modyfikacji programów komputerowych, jest działalnością systematyczną – na co wskazuje już samo nastawienie prowadzonej działalności na ciągłe tworzenie programów komputerowych, w oparciu o nowatorskie i innowacyjne rozwiązania oraz fakt, że każdy program komputerowy powstaje w oparciu o wypracowaną przez Wnioskodawcę metodykę oraz w zamierzeniu zrealizowania określonego celu – umożliwienia określonej automatyzacji. Ostatecznie należy wskazać, że wykonywana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia, programów komputerowych oraz modyfikacji programów komputerowych jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz och wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prace w zakresie programowania realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy wykorzystują bowiem dostępną wiedzę do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych rozwiązań pozwalających na automatyzację procesów w przedsiębiorstwach, które są utrwalane w postaci programów komputerowych.

Podsumowując, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu, rozwoju oraz ulepszaniu programów komputerowych (kodów źródłowych), zarówno w stanie faktycznym, jak i zdarzeniach przyszłych, spełniają wszystkie kryteria do zakwalifikowania jej jako działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przedstawionym zdarzeniu faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie mieć prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT) od dochodów z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworów w postaci programów komputerowych (kodów źródłowych) wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo – rozwojowej. Uzasadniając powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatnik ma prawo zastosowania stawki 5% podstawy opodatkowania do osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z kolei z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest prawo autorskie do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo – rozwojowej. Jak zostało to już wskazane, w ramach współpracy ze Spółką, na podstawie Umowy, Wnioskodawca tworzy programy komputerowe (kody źródłowe) objęte ochroną z art. 74 Prawa autorskiego i przenosi na Spółkę prawa autorskie do tych programów (kodów) jako twórca. Na marginesie można dodać, że cechę utworu na gruncie Prawo autorskiego mają nie tylko kompletne (ukończone) programy komputerowe, ale także poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu komputerowego. Warunkiem zakwalifikowania jako utwór jest spełnianie ogólnych przesłanek takiej kwalifikacji, określonych w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, tj. muszą one stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Zatem, zarówno kompletny (ukończony) program komputerowy, jak i elementy programu komputerowego mogą posiadać cechu utworu chronionego na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. W konsekwencji, kwalifikowane prawo własności intelektualnej określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, obejmuje chroniony przepisami prawa autorskiego utwór w postaci kompletnego (ukończonego) programu komputerowego lub w postaci fragmentu programu komputerowego. Dodatkowo, zakładając odpowiedź twierdzącą na pytanie nr 1, w związku z tym, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania spełnia cechy działalności badawczo – rozwojowej, to tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe (kody źródłowe) zostają wytworzone, rozwinięte lub ulepszane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo – rozwojowej.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy dochody osiągane z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw do programu komputerowego mieszczą się w kategorii dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, wobec czego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do tych dochodów stawki, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto, opisane uprawnienie będzie można zastosować za okres, w którym Wnioskodawca prowadził odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT oraz dla dochodów objętych tą ewidencją. Dodać jeszcze trzeba, że w analogicznych sprawach dotyczących podatników prowadzących działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził dopuszczalność stosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci prawa autorskiego do programu komputerowego, tak m.in. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT3. 4011.242.2019.3.MR, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.45.2020.2.AA, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.495.2019.2.MT.

W zakresie pytania Nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przedstawionym zdarzeniu faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie mieć prawo do korzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT) od dochodów z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich do także do utworów w postaci programów komputerowych (kodów źródłowych) powstałych w wyniku dokonania przez Wnioskodawcę zmian (modyfikacji) oprogramowania, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo – rozwojowej. Uzasadniając powyższe wskazać należy, że Wnioskodawca dokonując zmian (modyfikacji) oprogramowania, jest każdorazowo twórcą utworów powstałych na skutek dokonania takich zmian. Status utworu na gruncie Prawa autorskiego mają nie tylko pierwotne wersje programów komputerowych, ale również twórcze modyfikacje tych programów, nazywane na gruncie Prawa autorskiego „opracowaniami”. Powyższe wynika z art. 2 ust. 2 Prawa autorskiego, który stanowi, że opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że warunkiem zakwalifikowania opracowania programu komputerowego jako utworu jest spełnianie ogólnych przesłanek takiej kwalifikacji, określonych w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, tj. opracowanie musi stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Zatem program komputerowy będący opracowaniem istniejącego już programu komputerowego może posiadać cechy utworu chronionego na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. Zważywszy, że, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tworzone przez Wnioskodawcę opracowania oprogramowania mają charakter twórczy (twórczo zmieniają oprogramowanie), to należy uznać je za utwory chronione na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. Oznacza to, że tworzone przez Wnioskodawcę modyfikacje (opracowania) oprogramowania są odrębnymi utworami w postaci programów komputerowych, chronionymi przez przepisy Prawa autorskiego. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zważywszy, że tworzone przez Wnioskodawcę opracowania (modyfikacje) oprogramowania stanowią program komputerowy, chroniony na podstawie art. 74 Prawa autorskiego, to prawa do opracowań oprogramowania zaliczają się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazanych w art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF. W związku z tym, że działalność Wnioskodawcy w zakresie modyfikacji oprogramowania spełnia cechy działalności badawczo – rozwojowej, a w konsekwencji zakładając twierdzącą odpowiedź na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku nr 1, należy również stwierdzić, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF powstają w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo – rozwojowej polegającej na dokonywaniu zmian istniejącego oprogramowania.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy dochody osiągane na podstawie Umowy z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw do programu komputerowego powstałego na skutek modyfikacji oprogramowania mieszczą się w kategorii dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, wobec czego Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do tych dochodów stawki, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto, opisane uprawnienie będzie można zastosować za okres, w którym Wnioskodawca prowadził odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT oraz dla dochodów objętych tą ewidencją. Uzupełniając powyższe wskazać należy, że w analogicznych sprawach dotyczących podatników prowadzących działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził dopuszczalność stosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 30ca ust. 1-2 UPDOF oraz analogicznych przepisów art. 24d ust. 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2019 poz. 865) przy opodatkowaniu dochodu uzyskiwanego z przeniesienia praw autorskich do opracowań programu komputerowego, polegających na rozwinięciu/ulepszeniu programu komputerowego. Wskazują na to chociażby: pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3. 4010.493.2019.2.JKT, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4011.63.2020.2.AS/SJ, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2020 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.42.2020.3.AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części dotyczącej możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zeznaniu rocznym składanym za 2020 r. - jest nieprawidłowe, w pozostałej części - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo – rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo – rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo – rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo – rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo – rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo – rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo – rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo – rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo – rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo – rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo – rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo – rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo – rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo – rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo – rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo – rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca od 2 marca 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której zajmuje się głównie tworzeniem oraz rozwojem programów komputerowych (kodów źródłowych). Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, powstaje na skutek prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W szczególności, działania podejmowane przez Wnioskodawcę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Dodatkowo, działalność Wnioskodawcy nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian, lecz cechuje się wysoką innowacyjnością. Biorąc pod uwagę powyższe, oprogramowanie opisane we wniosku jest tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności stanowiącej działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo – rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo – rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo – rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo – rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo – rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo – rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę) (art. 30ca ust. 11 ustawy).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo – rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo – rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/ opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo – rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo – rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo – rozwojowych.

Przy czym, w przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo – rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Podkreślić należy także, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo – rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo – rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że wytworzony przez Wnioskodawcę kod każdorazowo jest w całości własnością Wnioskodawcy, stanowiącą utwór objęty ochroną przysługującymi Wnioskodawcy autorskimi prawami majątkowymi do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.; dalej: Prawo autorskie). Wnioskodawca jest zawsze w pierwszej kolejności właścicielem oraz autorem kodów, a dopiero później dochodzi do przeniesienia praw autorskich do tych kodów na Spółkę. Kody wytworzone przez Wnioskodawcę stanowią samodzielnie oprogramowanie lub fragmenty oprogramowania. Zdarza się też, że kod tworzony przez Wnioskodawcę jest przyłączany do oprogramowania Spółki współtworzonego przez innego programistę – jednak także w takiej sytuacji, wytworzony przez Wnioskodawcę kod programu komputerowego przed przeniesieniem go na Spółkę stanowi samodzielnie przedmiot ochrony Prawem autorskim. W związku z tym, że Wnioskodawca jest wyłącznie uprawniony do kodów przenoszonych na Spółkę na podstawie Umowy jako ich twórca oraz właściciel, Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek licencji do kodów, których następnie na zasadzie sublicencji udziela Spółce. Wnioskodawca w ramach opisanego powyżej tworzenia nowego oprogramowania nie nabywa wyników prac badawczo – rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Niekiedy Wnioskodawca zajmuje się także ulepszaniem oraz rozwojem (modyfikacją) już istniejącego oprogramowania, którego nie jest właścicielem. Zmiany wprowadzane poprzez modyfikacje ulepszają oprogramowanie, pozwalając zachować jego użyteczność. Opisane powyżej zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do oprogramowania polegają na zmianie określonych fragmentów kodu lub dopisywaniu nowych fragmentów kodu. Wnioskodawca, dokonując modyfikacji takiego oprogramowania działa każdorazowo na podstawie nieodpłatnej licencji niewyłącznej, udzielonej mu przez Spółkę wyłącznie w zakresie dokonywania zmian oprogramowania – Spółka udziela Wnioskodawcy licencji jako właściciel oprogramowania lub dalszej licencji za zgodą właściciela oprogramowania. Rozwijanie oraz ulepszanie przez Wnioskodawcę Oprogramowania każdorazowo stanowi przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Rozwijając oprogramowanie, Wnioskodawca tworzy kody źródłowe, stanowiące opracowania oprogramowania, które w świetle Prawa autorskiego mają charakter odrębnych utworów w postaci programów komputerowych. W związku z powyższym, opracowania programów komputerowych, tworzone przez Wnioskodawcę w efekcie rozwijania istniejącego już oprogramowania, są również objęte ochroną na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

W związku z powyższym – autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX stwierdziło jednoznacznie, że dochód z kwalifikowanych IP wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, podobnie jak ulga B+R, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Dodatkowo, w celu skorzystania z ulgi Innovation Box podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, zgodnie z art. 30cb ust. 2 komentowanej ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca od 2 marca 2020 r. prowadzi działalność badawczo – rozwojową w zakresie oprogramowania i uzyskuje z tego tytułu dochody. Wnioskodawca, od 2 marca 2020 r. stale współpracuje ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę w Polsce, która prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania dla swoich klientów. Powyższa współpraca pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką odbywa się na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług. Ewidencja, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzona jest przez Wnioskodawcę za okres od dnia 1 maja 2020 r., a Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. ulgi IB Box wyłącznie za okres objęty prowadzoną ewidencją.

Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo – rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Zatem, co wynika z powyższego, ewidencja winna być prowadzona przez Wnioskodawcę od początku realizacji działalności badawczo – rozwojowej, w związku z którą Wnioskodawca uzyskiwał przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. od dnia 2 marca 2020 r.

W ocenie organu nie sposób zaaprobować faktu, aby sporządzana dopiero w dniu 1 maja 2020 r. odrębna ewidencja wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ww. ustawy w stosunku do dochodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z powyższym, w tak zaistniałej sytuacji pomimo, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace badawczo – rozwojowe w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych w związku z zawartą ze Spółką umową z dnia 2 marca 2020 r., spełniają wymagania określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie jest uprawniony do opodatkowania osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Brak możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej 5% stawką za 2020 r., a dotyczących współpracy ze Spółka od dnia 2 marca 2020 r. wynika z faktu nie prowadzenia przez Wnioskodawcę od początku realizacji działalności badawczo – rozwojowej zmierzającej do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją i która zapewnia bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

Podsumowując,

*   działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia programów komputerowych (kodów źródłowych) będących utworami chronionymi przez przepisy Prawa autorskiego oraz tworzenia modyfikacji programów komputerowych (kodów źródłowych) będących utworami chronionymi przez przepisy Prawa autorskiego stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT;

*   Wnioskodawca nie może, w zakresie dochodu osiągniętego w roku 2020 (w okresie objętym ewidencją, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT) odpowiadającemu wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę praw autorskich do programów komputerowych (kodów źródłowych), wytworzonych przez Wnioskodawcę od zera bądź zmodyfikowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalność badawczo – rozwojowej, skorzystać z preferencyjnej stawki podatki w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, z uwagi na nie prowadzenie przez Wnioskodawcę od początku realizacji działalności badawczo–rozwojowej zmierzającej do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. 2 marca 2020 r.), ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją i która zapewnia bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw;

*   Wnioskodawca może, w zakresie dochodu osiągniętego w latach kolejnych (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny) odpowiadającemu wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę praw autorskich do programów komputerowych (kodów źródłowych), wytworzonych przez Wnioskodawcę od zera bądź zmodyfikowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalność badawczo – rozwojowej, skorzystać z preferencyjnej stawki podatki w wysokości 5% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.