Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.331.2020.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-13
Teza: Ustalenie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty związanej z udzieleniem gwarancji ubezpieczeniowej.
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; polisa ubezpieczeniowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął 21 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty poniesione przez X S.A. z tytułu zawartych umów gwarancji ubezpieczeniowej należnego wykonania umowy z kontrahentem oraz usunięcia wad i usterek, stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem,
*   koszty poniesione przez X S.A. z tytułu zawartych umów gwarancji ubezpieczeniowej należnego wykonania umowy z kontrahentem oraz usunięcia wad i usterek, gdzie wynagrodzenie gwarantowi wypłacane jest jednorazowo z góry, a gwarancja obowiązuje na okres kilku lat (czas wykonywania usługi powiększony o okres gwarancyjny) stanowi koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty związanej z udzieleniem gwarancji ubezpieczeniowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej zwana „Spółką”) działa w branży wiertniczej, dokonuje odwiertów głębinowych na potrzeby wydobywania złóż gazu ziemnego, wody termalnej, pokładów soli. Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów niepowiązanych, kontrakty zdobywa najczęściej poprzez uczestnictwo w otwartych przetargach i konkursach. Prace wiertnicze trwają najczęściej od kilku do kilkunastu miesięcy, a po ich zakończeniu Spółka zobowiązana jest świadczyć usługi gwarancyjne w zakresie wykonanego odwiertu i ewentualnego jego zamknięcia. Warunkiem zawarcia kontraktu jest przedstawienie zamawiającemu gwarancji finansowych, zabezpieczających należyte wykonanie postanowień umowy. Spółka zawiera umowy gwarancji z firmami ubezpieczeniowymi w formie polis gwarancyjnych, gdzie gwarant (ubezpieczyciel) ubezpiecza koszty należytego wykonania kontraktu, w tym świadczeń gwarancyjnych po zakończonych pracach wiertniczych. Na podstawie zawartej umowy gwarancyjnej, gwarant nieodwoływalnie i bezwarunkowo, zobowiązuje się do zapłaty, do wysokości odpowiedniej sumy gwarancyjnej, kwoty odpowiadającej roszczeniu pieniężnemu zleceniodawcy w stosunku do X. S.A., powstałemu z tytułu zawartej umowy, jeżeli zamawiający, przed skierowaniem żądania zapłaty do gwaranta, pisemnie wezwie Spółkę do zapłaty kwoty roszczenia, a mimo upływu terminu wyznaczonego w wezwaniu, roszczenie nie zostanie zaspokojone.

Każda z zawieranych polis gwarancyjnych określa sumę gwarancyjną, jako kwotę maksymalnej odpowiedzialności gwaranta. Jeśli polisa gwarancyjna zwierana jest na kilka lat, suma gwarancyjna może zostać określona w różnych wartościach: wyższej - przez pierwszy okres trwania polisy - odpowiadającej kosztom związanym z przeprowadzeniem prac wiertniczych i zabezpieczeniem otworu, oraz niższej - obowiązującej w drugiej części okresu gwarancyjnego - odpowiadającej kosztom prac serwisowych i gwarancyjnych.

Gwarantowi przysługuje wynagrodzenie jednorazowe, płacone z góry za cały okres trwania polisy ustalone jedną kwotą, skalkulowaną przez gwaranta jako procent od sumy gwarancyjnej. Wynagrodzenie to Spółka płaci po zawarciu polisy gwarancyjnej, w terminie wskazanym przez gwaranta w nocie obciążeniowej.

W księgach rachunkowych Spółki zapłacone wynagrodzenie z tytułu zawartej polisy gwarancyjnej ujmowane na kontach dedykowanych do rozliczania kosztów w czasie. Następnie kwoty polis rozliczane są w czasie na konto kosztów rodzajowych w rachunku zysków i strat, proporcjonalnie do okresu trwania polisy, w kwotach proporcjonalnych do sumy ubezpieczeniowej. To znaczy: rata rozliczana w okresie wykonywania prac wiertniczych jest wyższa i odpowiada proporcjonalnie kwocie otrzymanej gwarancji, natomiast po zakończeniu prac, gdy gwarancja obejmuje prace serwisowe i gwarancyjne - w kwocie niższej, odpowiadającej sumie gwarancyjnej za ten okres.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty poniesione przez X. z tytułu zawartych umów gwarancji ubezpieczeniowej należnego wykonania umowy z kontrahentem oraz usunięcia wad i usterek, stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem?
2.  Czy koszty poniesione przez X. z tytułu zawartych umów gwarancji ubezpieczeniowej należnego wykonania umowy z kontrahentem oraz usunięcia wad i usterek, gdzie wynagrodzenie gwarantowi wypłacane jest jednorazowo z góry, a gwarancja obowiązuje na okres kilku lat (czas wykonywania usługi powiększony o okres gwarancyjny) stanowi koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy, na podstawie art. 15 ust 4d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Ponoszone prze nią wydatki na polisy gwarancyjne pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - bez przedstawienia polisy zlecającemu, Spółka nie zawarła by kontraktu na wykonanie prac wiertniczych. Tym samym należy je uznać jako koszty uzyskana przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca wyróżnia koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Do kosztów bezpośrednich zalicza się wydatki, które pozostają w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z wykonywanymi usługami. W wydawanych indywidualnych interpretacjach prezentowany jest pogląd, że elementem obowiązkowym dla uznania kosztu za bezpośredni jest możliwość „dopasowania” danego (niezbędnego) wydatku do konkretnego przychodu uzyskanego z konkretnego źródła. Powyższe stanowisko władz skarbowych można odnaleźć np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2017 r. (znak 2461-IBPB-1-2.4510.100.2017.1.AK), czy z dnia 14 czerwca 2017 r. (znak 0114-KDIP2-2.4010.43.2017.1.AG).

W przypadku Spółki koszty bezpośrednie to wydatki związane z zatrudnieniem pracowników pracujących na polu odwiertu, koszty materiałów, urządzeń, części zamiennych używanych do wykonania usługi, koszty usunięcia odpadów produkcyjnych, koszty energii elektrycznej i oleju napędowego do maszyn i urządzeń. Są to wydatki, bez których poniesienia, prace nie mogłyby zostać fizycznie wykonane.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem to wydatki pozostające w związku z przedmiotem działalności, ale których nie da się powiązać z określonym źródłem przychodu. Zalicza się do nich również wydatki na zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty te muszą być poniesione w sposób racjonalny, w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów).

Zdaniem Spółki koszty polis gwarancyjnych nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Są to wydatki racjonalnie uzasadnione, ale ich poniesienie nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość realizowanych przychodów z zawartych kontraktów. Jest to wydatek o charakterze zabezpieczającym dla zleceniodawcy Spółki. Jeśli Spółka wywiąże się wobec zamawiającego wobec swoich zobowiązań kontraktowych w terminie, w sposób zgodny z umową, roszczenia gwarancyjne nie zostaną nigdy uruchomione. Poza tym fakt ewentualnego uruchomienia gwarancji przez firmę ubezpieczeniową nie przekłada się na wysokość przychodu Spółki z realizowanego kontraktu. Niezależnie od tego, czy gwarant będzie zobowiązany do wypłaty gwarantowanej kwoty czy nie, zapłacone na jego rzecz wynagrodzenie pozostaje należnym i niezmiennym.

Ad. 2.

Koszty zawieranych polis gwarancyjnych, opłacane są z góry w momencie zawarcia polisy, a okres gwarancyjny przekracza jeden rok podatkowy. Gwarancja udzielana jest bowiem nawet na klika lat. Zgodnie z treścią art. 15 ust 4d ustawy o CIT koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W analizowanym stanie faktycznym koszty dotyczą okresu kilku lat, i jednocześnie nie ma możliwości ich przypisania nominalnie do konkretnego roku - gwarant ustala jedną kwotę ryczałtową wynagrodzenia za cały okres trwania polisy.

Zdaniem Spółki poniesione wydatki na wynagrodzenie z tytułu polisy gwarancyjnej powinny być zaliczane do kosztów podatkowych proporcjonalnie w czasie, w którym obowiązuje gwarancja Tożsame stanowisko do zaprezentowanego powyżej przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.358.2018.1.BJ w zakresie wydatków na gwarancje uzyskiwane przez podmiot świadczący usługi budowlane. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.” Następnie organ wskazał, iż „wydatki (na nabycie gwarancji) - nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą opłat gwarancyjnych, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ponoszone opłaty i prowizje związane z udzieleniem gwarancji ubezpieczeniowej, należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W sytuacji, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa gwarancyjna i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty poniesione przez X S.A. z tytułu zawartych umów gwarancji ubezpieczeniowej należnego wykonania umowy z kontrahentem oraz usunięcia wad i usterek, stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem,

*   koszty poniesione przez X S.A. z tytułu zawartych umów gwarancji ubezpieczeniowej należnego wykonania umowy z kontrahentem oraz usunięcia wad i usterek, gdzie wynagrodzenie gwarantowi wypłacane jest jednorazowo z góry, a gwarancja obowiązuje na okres kilku lat (czas wykonywania usługi powiększony o okres gwarancyjny) stanowi koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy, na podstawie art. 15 ust 4d ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy przy tym zauważyć, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że:

*   za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

*   za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Tym samym, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – spółka akcyjna działa w branży wiertniczej, dokonuje odwiertów głębinowych na potrzeby wydobywania złóż gazu ziemnego, wody termalnej, pokładów soli. Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów niepowiązanych, kontrakty zdobywa najczęściej poprzez uczestnictwo w otwartych przetargach i konkursach. Prace wiertnicze trwają najczęściej od kilku do kilkunastu miesięcy, a po ich zakończeniu Spółka zobowiązana jest świadczyć usługi gwarancyjne w zakresie wykonanego odwiertu i ewentualnego jego zamknięcia. Warunkiem zawarcia kontraktu jest przedstawienie zamawiającemu gwarancji finansowych, zabezpieczających należyte wykonanie postanowień umowy. Spółka zawiera umowy gwarancji z firmami ubezpieczeniowymi w formie polis gwarancyjnych, gdzie gwarant (ubezpieczyciel) ubezpiecza koszty należytego wykonania kontraktu, w tym świadczeń gwarancyjnych po zakończonych pracach wiertniczych. Na podstawie zawartej umowy gwarancyjnej, gwarant nieodwoływalnie i bezwarunkowo, zobowiązuje się do zapłaty, do wysokości odpowiedniej sumy gwarancyjnej, kwoty odpowiadającej roszczeniu pieniężnemu zleceniodawcy w stosunku do Spółki, powstałemu z tytułu zawartej umowy, jeżeli zamawiający, przed skierowaniem żądania zapłaty do gwaranta, pisemnie wezwie Spółkę do zapłaty kwoty roszczenia, a mimo upływu terminu wyznaczonego w wezwaniu, roszczenie nie zostanie zaspokojone.

Każda z zawieranych polis gwarancyjnych określa sumę gwarancyjną, jako kwotę maksymalnej odpowiedzialności gwaranta. Jeśli polisa gwarancyjna zwierana jest na kilka lat, suma gwarancyjna może zostać określona w różnych wartościach: wyższej - przez pierwszy okres trwania polisy - odpowiadającej kosztom związanym z przeprowadzeniem prac wiertniczych i zabezpieczeniem otworu, oraz niższej - obowiązującej w drugiej części okresu gwarancyjnego - odpowiadającej kosztom prac serwisowych i gwarancyjnych.

Gwarantowi przysługuje wynagrodzenie jednorazowe, płacone z góry za cały okres trwania polisy ustalone jedną kwotą, skalkulowana prze gwaranta jako procent od sumy gwarancyjnej. Wynagrodzenie to Spółka płaci po zawarciu polisy gwarancyjnej, w terminie wskazanym przez gwaranta w nocie obciążeniowej.

W księgach rachunkowych Spółki zapłacone wynagrodzenie z tytułu zawartej polisy gwarancyjnej ujmowane na kontach dedykowanych do rozliczania kosztów w czasie. Następnie kwoty polis rozliczane są w czasie na konto kosztów rodzajowych w rachunku zysków i strat, proporcjonalnie do okresu trwania polisy, w kwotach proporcjonalnych do sumy ubezpieczeniowej. To znaczy: rata rozliczana w okresie wykonywania prac wiertniczych jest wyższa i odpowiada proporcjonalnie kwocie otrzymanej gwarancji, natomiast po zakończeniu prac, gdy gwarancja obejmuje prace serwisowe i gwarancyjne - w kwocie niższej, odpowiadającej sumie gwarancyjnej za ten okres.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty związanej z udzieleniem gwarancji ubezpieczeniowej.

Gwarancja ubezpieczeniowa jest specyficzną, ukształtowaną głównie przez praktykę, czynnością ubezpieczeniową, znajdującą oparcie prawne przede wszystkim w zasadzie swobody układania stosunków zobowiązaniowych. Zawieranie umów reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1881 ze zm.), a także wykonywanie tych umów zaliczane jest do czynności ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 895 ze zm.).

Nie ulega wątpliwości, że gwarancje, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów) na świadczenie przez Spółkę usług odwiertów głębinowych, a więc wpływa na uzyskanie przychodu.

Jednocześnie opłata gwarancyjna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez bank lub też firmę ubezpieczeniową gwarancję. Ma więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i dlatego odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy.

Jak wykazano powyżej, ponoszone przez Spółkę koszty - nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez nią przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą opłat gwarancyjnych, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że koszty poniesione przez Spółkę z tytułu zawartych umów gwarancji ubezpieczeniowej należnego wykonania umowy z kontrahentem oraz usunięcia wad i usterek, należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W sytuacji, gdy wynagrodzenie gwarantowi wypłacane jest jednorazowo z góry, a gwarancja obowiązuje na okres kilku lat (czas wykonywania usługi powiększony o okres gwarancyjny), Spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa gwarancyjna i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.