Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-19/14-5/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont drogi.
Słowa kluczowe: drogi; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont drogi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 27 marca 2014 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont drogi.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”), będąca członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, globalnym liderem na rynku producentów elementów silników, jest właścicielem nieruchomości (…), na której jest położony zakład produkcyjny, m.in. odlewnia oraz zakład obróbki mechanicznej (dalej jako „Zakład”). Przy użyciu najnowszych technologii w Zakładzie produkowane są m.in. tuleje cylindrowe dla samochodów ciężarowych i osobowych, tuleje wielkogabarytowe, zestawy cylindrowo-tłokowe (zestawy naprawcze), prowadnice zaworowe, wkładki tłokowe, tłoki i zawory. Elementy silników produkowane w Zakładzie są dostarczane do nabywców na terenie Unii Europejskiej, jak również poza jej granicami przy użyciu transportu drogowego (m.in. wielkogabarytowych samochodów ciężarowych). Z uwagi na znaczną skalę produkcji w Zakładzie zatrudnionych jest obecnie ponad 3.000 pracowników. W uznaniu dla szczególnego wkładu Wnioskodawcy w rozwój lokalnej społeczności na mocy uchwały z dnia 31 sierpnia 2005 r. Rady Miejskiej traktowi komunikacyjnemu, przy którym położony jest Zakład nadano nazwę ul. (…). Dojazd do zakładu możliwy jest jedynie za pośrednictwem ul. (…) położonej na nieruchomości będącej własnością Powiatu (…) (dalej jako „Powiat”). Ze względu na intensywną eksploatację ul. (…) (m.in. potrzeba zapewnienia dojazdu dla wielkogabarytowych samochodów ciężarowych transportujących elementy wyprodukowane na terenie Zakładu), jej stan techniczny na odcinku prowadzącym bezpośrednio do Zakładu (dalej jako „Droga”) uległ znacznemu pogorszeniu, utrudniając lub uniemożliwiając dojazd do Zakładu części pojazdów, w tym również pracownikom pracującym na jego terenie. Zły stan odcinka Drogi prowadzącego bezpośrednio do Zakładu, wpływał także negatywnie na wizerunek Wnioskodawcy. Dążąc do poprawy stanu infrastruktury drogowej Wnioskodawca zawarł porozumienie z Powiatem, na podstawie którego zobowiązał się pokryć z góry określoną część wydatków Powiatu na remont Drogi (dalej jako „Porozumienie”). Po dokonaniu remontu Drogi, Powiat wystawił Wnioskodawcy fakturę dokumentującą wykonanie usługi opisanej w Porozumieniu (dalej jako „Faktura”). Wnioskodawca uregulował w całości należności wobec Powiatu ze wskazanego tytułu z własnych środków w terminie wskazanym na Fakturze. Wnioskodawca w przyszłości nie otrzyma w żadnej formie zwrotu kwoty zapłaconej na rzecz Powiatu na podstawie Faktury. Faktura nie została jeszcze wprowadzona do ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Droga nie jest używana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na współfinansowanie remontu Drogi na podstawie Faktury mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu?
2.  W jakim momencie Wnioskodawca powinien rozliczyć ww. koszty uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 1 została wydana w dniu 18 kwietnia 2014 r. interpretacja indywidualna o nr ILPB3/423-19/14-4/PR.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na współfinansowanie remontu Drogi, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm.), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i powinny zostać potrącone w dniu ich poniesienia, tj. w dniu wprowadzenia Faktury do ksiąg rachunkowych.

Przepisy regulujące kwestię określenia momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały zamieszczone w art. 15 ust. 44e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki na remont Drogi nie znajdą bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach, ze względu na specyficzny charakter omawianych wydatków mających na celu ogólną poprawę funkcjonowania zakładu poprzez remont infrastruktury drogowej. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z remontem Drogi, znajdującej się na gruncie będącym własnością Powiatu, należy zakwalifikować do kosztów „pośrednich”, o których mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, ze względu na fakt, że nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodach, ale ich poniesienie ma wpływ na ich uzyskanie, na co wskazywał już Wnioskodawca. Wydatki te winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zaksięgowania.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ani ustawy podatkowe, ani ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.) nie posługują się terminem „księgowania”, wobec czego, w opinii Wnioskodawcy, uzasadnione jest rozumienie wskazanego terminu w jego potocznym rozumieniu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, dostępnym pod adresem internetowym http://sjp.pwn.pl, zaksięgować oznacza „zarejestrować zdarzenie gospodarcze w księgach”. Mając na uwadze powyższe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 20011 r. o sygn. II FSK 414/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2011 r. o sygn. II FSK 1091/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2012 r. o sygn. II FSK 2406/11), w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że wydatki na remont Drogi poczynione na podstawie Faktury powinny zostać potrącone, zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty uzyskania przychodu w momencie wprowadzenia Faktury do ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, tj. zaksięgowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć treść jednego z wyroków zapadłych w ww. sprawach (sygn. II FSK 414/10), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że poniesione przez niego wydatki na remont drogi nie znajdują bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach, stwierdzić należy, że poniesione z ww. tytułu wydatki należy zakwalifikować do kosztów „pośrednich”, o których mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych kosztów wskazać należy, że z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

I tak, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych (art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Wobec powyższego, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z remontem drogi, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie ma wpływ na ich uzyskanie. Wydatki te winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.