Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.82.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-10
Teza: ustalenie czy rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy Spółka może nie uwzględniać tych odsetek i prowizji przy ustalaniu limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego
Słowa kluczowe: finansowanie; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; odsetki; ograniczenie; projekt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy Spółka może nie uwzględniać tych odsetek i prowizji przy ustalaniu limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy Spółka może nie uwzględniać tych odsetek i prowizji przy ustalaniu limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o., dalej jako Spółka, podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów oraz całość aktywów Spółki znajduje się w Polsce. Spółka realizowała w latach poprzedzających rok 2018 strategiczne inwestycje polegające na rozbudowie oraz modernizacji systemu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, w ramach projektów współfinansowanych ze środków unijnych.

Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązała się do wypełnienia wymogów dyrektywy Rady 91/271/EWG z dnia 21 maja 1991 roku dotyczącej oczyszczania ścieków komunalnych zgodnie z określonymi w negocjacjach i zapisanymi w Traktacie Akcesyjnym terminami i okresami przejściowymi. Najważniejszym strategicznym przedsięwzięciem wynikającym z postanowień dyrektywy ściekowej było opracowanie i wdrożenie Krajowego Programu Oczyszczania Ścieków Komunalnych (KPOŚK). Celem Programu, przez realizację ujętych w nim inwestycji, jest ograniczenie zrzutów niedostatecznie oczyszczanych ścieków, a co za tym idzie – ochrona środowiska wodnego przed ich niekorzystnymi skutkami. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 91/271/EWG warunkami koniecznymi do spełnienia przez aglomerację są wymogi dyrektywy dotyczące wydajności oczyszczalni ścieków w aglomeracjach, standardów oczyszczania (dla aglomeracji powyżej 10 000 RLM wymagane jest podwyższone usuwanie biogenów), wyposażenie aglomeracji w systemy zbierania ścieków komunalnych gwarantujące blisko 100% poziom obsługi.

W ramach realizacji wymogów traktatowych Spółka zrealizowała między innymi poniższe projekty z wykorzystaniem środków UE:

1.  Projekt ISPA – modernizacja oczyszczalni ścieków, zagospodarowanie osadów ściekowych oraz budowa kompletnej stacji termicznego suszenia osadów odwodnionych – wartość projektu 61 689 179,99 PLN – wartość dofinansowania z UE 31 184 524,35 PLN;
2.  Projekt „Rozbudowa i modernizacja systemu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków” realizowany był w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ), Priorytet I: Gospodarka wodno-ściekowa. Działanie 1.1. Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM – wartość projektu 311 581 364,76 PLN – wartość dofinansowania z UE 147 360 713,00 PLN.

Zrealizowano następujące cele jakościowe w ramach w/w projektów:

*   cel zasadniczy: uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej;

*   poprawa warunków życia i zdrowia mieszkańców, poprzez rozbudowę kanalizacji umożliwiającą podłączenie do niej budynków mieszkalnych (podwyższenie bezpieczeństwa mikrobiologicznego i epidemiologicznego);

*   poprawa warunków życia i zdrowia mieszkańców, poprzez poprawę jakości i niezawodności dostaw wody przeznaczonej do spożycia, bezpieczeństwa i ograniczenia ryzyka awarii urządzeń niezbędnych do produkcji wody pitnej oraz jej przesyłu;

*   modernizacja oczyszczalni, zapewnienie niezawodności procesów technologicznych i osiągnięcie efektu ekologicznego w zakresie redukcji związków biogennych, który to efekt jest najważniejszym z celów realizacji projektu realizowanego przy wsparciu środków unijnych;

*   poprawa efektywności działania systemu wodno-ściekowego;

*   zmniejszenie negatywnego oddziaływania funkcjonowania systemu kanalizacyjnego na wody podziemne;

*   wyeliminowanie źródeł zanieczyszczeń wód gruntowych i powierzchniowych;

*   zmniejszenie strat wody w sieci;

*   poprawa konkurencyjności gospodarczej regionu dzięki zapewnieniu warunków do powstania nowych podmiotów gospodarczych.

Cele ilościowe:

*   liczba osób nowo podłączonych do sieci kanalizacji sanitarnej: 7108;

*   liczba osób nowo podłączonych do sieci wodociągowej: 82.

Zakres rzeczowy projektów:

*   budowa kanalizacji sanitarnej (o łącznej długości 58,53 km – kanalizacja grawitacyjna, tłoczna, kolektor NII);

*   modernizacja systemu kanalizacji sanitarnej (o łącznej długości 37,74 km);

*   budowa sieci wodociągowych (o łącznej długości 3,86 km);

*   modernizacja sieci wodociągowych (o łącznej długości 48,89 km);

*   modernizacja magistrali wodociągowej (o łącznej długości ok. 2,3 km);

*   modernizacja oczyszczalni ścieków;

*   modernizacja stacji wodociągowej.

W celu realizacji w/w strategicznych dla miasta i mieszkańców celów, Spółka zaciągała pożyczki oraz emitowała obligacje przed 31.12.2017 r. Koszty finansowania zewnętrznego zostały wykazywane dla celów podatkowych w całości w Polsce, jak również dochody są osiągane w całości w Polsce.

Do momentu przyjęcia środków trwałych do używania koszty odsetek i prowizji od pożyczek oraz odsetek od wyemitowanych przez spółkę obligacji, były księgowane na kontach nakładu inwestycyjnego i finalnie zwiększyły wartość początkową przyjętych do użytkowania środków trwałych. Po przyjęciu środków trwałych do używania odsetki od obligacji stanowią koszt podatkowy na bieżąco w dacie zapadalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z poźn. zm) dalej jako updop, a tym samym czy Spółka może nie uwzględniać tych odsetek i prowizji przy ustalaniu limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego?

Pytanie dotyczy pożyczek oraz wyemitowanych obligacji, jakie zostały faktycznie otrzymane, wyemitowane i wypłacone przed 31.12.2017 r. co do stosowania ograniczeń po 31.12.2018 r.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, zrealizowane inwestycje stanowią długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej zgodnie z art. 15c ust. 10 updop, przy spełnieniu warunków art. 15c ust. 8 updop.

Spółka stoi na stanowisku, że:

*   koszty odsetkowe i prowizje wynikające z otrzymanych pożyczek,

*   koszty odsetkowe dotyczące wyemitowanych obligacji

służących realizacji inwestycji ujęte w wartości początkowej środków trwałych oraz będących kosztem podatkowym na bieżąco w dacie zapłaty nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Stosownie do art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036). dalej jako updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% EBITDA.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 updop, cyt.: „Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione”.

Biorąc pod uwagę treść powyższego przepisu, należy uznać, że również odsetki i prowizje ujęte w wartości początkowej środka trwałego stanowią koszty finansowania dłużnego. Oznacza to, że podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Ustalając limit kosztów finansowania dłużnego należy uwzględnić odpis amortyzacyjny w takiej proporcji w jakiej pozostają powyższe koszty ujęte w wartości początkowej środka trwałego do wartości początkowej środka trwałego (por. interpretacja indywidualna z 19.09.2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.267.2018.1. AM).

Jednocześnie, prawodawca zastrzegł w art. 15c ust. 8 ustawy o updop, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

*   wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej,

*   aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,

*   koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,

*   dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 10 ustawy o updop, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej to projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Ponadto, art. 15c ust. 9 ustawy o updop, wskazuje, iż dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 tego przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższe, kluczowe z perspektywy zastosowania ograniczeń wskazanych w art. 15c ustawy o updop w odniesieniu do Spółki, jest ustalanie:

1.  Czy Projekty, które obejmowały rozbudowę i modernizację systemu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania i oczyszczania ścieków mogą zostać uznane za długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o updop, oraz
2.  Czy spełnione zostały warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o updop.

Ad. 1. Możliwość uznania Projektów za długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej

Art. 15c ust. 10 ustawy o updop nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytania:

*   jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany, jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej,

*   co należy rozumieć przez pojęcie: „znaczącego składnika aktywów”,

*   jak należy rozumieć pojęcie: „w ogólnym interesie publicznym”.

Również uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017, poz. 2175), nie precyzuje co należy rozumieć pod ww. pojęciami. Wskazano w nim jedynie, iż w przepisie art. 15c ust. 8 ustawy o updop skorzystano z przewidzianego dyrektywą Rady Unii Europejskiej 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE. L 2016, nr 193, dalej: Dyrektywa ATAD), odstępstwa przy wyliczaniu kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego dotyczącego długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Co należy podkreślić, Dyrektywa ATAD:

*   posługuje się definicją długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej analogiczną do uregulowanej w art. 15c ust. 10 ustawy o updop;

*   również nie definiuje pojęć „projektu z zakresu infrastruktury publicznej”, „znaczącego składnika aktywów” oraz „ogólnego interesu publicznego”.

Co więcej, w uzasadnieniu do Dyrektywy ATAD brak jest wskazówek w ww. zakresie.

W interpretacjach z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.566.2018.1.SJ), z 17 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.328.2018.1 .AM) oraz z dnia 23 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.78.2018.1 .AM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że definiując pojęcie długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej należy odnieść się do ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21.08.1997 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204), które to przepisy definiują zgodnie z art. 6 pkt 3 pojęcie „celu publicznego”.

Stosownie do art. 6 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, cyt.: „Celami publicznymi w rozumieniu ustawy są budowa i utrzymywanie publicznych urządzeń służących do zaopatrzenia ludności w wodę, gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków oraz odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w tym ich składowania”. Jednocześnie organ uznał, że inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej stanowią inwestycje celu publicznego. W interpretacji z dnia 25 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.93.2018.1.AM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wybudowana sieć światłowodowa stanowi długotrwały projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej: Ustawa o Rachunkowości) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Wskazać należy, że wybudowana infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna spełniała przytoczoną powyżej definicję aktywów, infrastruktura ta stanowi zasoby majątkowe Spółki o wiarygodnie określonej wartości i stanowi to znaczący składnik aktywów. W przyszłości spowoduje ona wpływ do Spółki korzyści ekonomicznych w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług dostarczania wody i oczyszczania ścieków.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia czy Projekt spełnia definicję długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w ocenie Spółki, konieczne jest również posłużenie się wykładnią językową oraz celowościową ww. regulacji.

1.  Wykładnia językowa pojęcia „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”

W kontekście powyższego, w celu zdekodowania treści normy art. 15c ust. 8 w powiązaniu z art. 15c ust. 10 ustawy o updop, należy dokonać analizy co należy rozumieć przez pojęcia:

*   projekt długoterminowy,

*   projekt w zakresie infrastruktury publicznej,

*   projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów,

*   projekt będący w ogólnym interesie publicznym.

Projekt długoterminowy

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez pojęcie „długoterminowy” należy rozumieć: „przewidziany na długi okres lub mający odległy termin realizacji”.

W kontekście powyższego w ocenie Spółki, kluczowymi argumentami przemawiającymi za faktem, iż Projekty zrealizowane przez Spółkę mają charakter „długoterminowy” może być fakt, iż amortyzacja sieci wod-kan w ujęciu bilansowym to ponad 43 lata, w ujęciu podatkowym ok. 22 lat oraz fakt, iż inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne z założenia mają charakter długoterminowy. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w kontekście wykładni językowej, ww. argumenty pozwalają uznać Projekt za posiadający atrybut „długoterminowy”.

Projekt w zakresie infrastruktury publicznej

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez pojęcie „infrastruktury” należy rozumieć: „urządzenia i instytucje usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki”.

Wielki Słownik Języka Polskiego wskazuje natomiast, iż występują następujące rodzaje infrastruktury: „infrastruktura drogowa, energetyczna, informatyczna, hotelowa, hydrotechniczna, kolejowa, komunikacyjna, mieszkaniowa, portowa, przemysłowa, rowerowa, sportowa, techniczna, transportowa, turystyczna, wodno-kanalizacyjna”.

Z kolei, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez pojęcie „publiczny” należy rozumieć: (i) „dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości”, (ii) „dostępny lub przeznaczony dla wszystkich”.

Dokonując analizy ww. definicji w sposób łączny można uznać, że przez pojęcie projektu w zakresie infrastruktury publicznej należy rozumieć projekt, który spełnia następujące przesłanki:

*   dotyczy infrastruktury publicznej, tj. dostępnej dla całego społeczeństwa lub jego części oraz

*   dotyczy infrastruktury, która przyczynia się do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki, tj. np. dotyczy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, argumentami przemawiającymi za uznaniem zrealizowanych Projektów za „projekty w zakresie infrastruktury publicznej” może być fakt, iż:

*   dotyczą one infrastruktury, która w sposób znaczący przyczynia się do należytego funkcjonowanie społeczeństwa, ale również gospodarki, poprzez poprawę warunków życia, ochronę środowiska oraz poprawę konkurencyjności gospodarczej regionu itp.,

*   zwiększenia dostępności poprzez uzupełnienie dotychczas nieskanalizowanych i niezwodociągowanych obszarów miasta w brakujące odcinki sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w kontekście wykładni językowej, powyższe argumenty pozwalają uznać, iż Projekty są projektami „w zakresie infrastruktury publicznej”.

Projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu „znaczącego składnika aktywów”

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez pojęcie „znaczący” należy rozumieć: „odgrywający ważną rolę”.

Tym samym, można uznać, iż „znaczący” to taki składnik aktywów który:

*   ma istotną rolę w funkcjonowaniu określonej społeczności/podmiotu; lub/oraz

*   przedstawia materialną wartość.

Biorąc pod uwagę powyższe, argumentem przemawiającym za uznaniem Projektów za służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji oraz utrzymaniu „znaczącego składnika aktywów” może być fakt, iż:

*   wartość przedmiotu Projektów wynosi kilkaset milionów złotych – stanowi znaczący udział w strukturze majątku Spółki,

*   przychody/koszty związane z eksploatacją majątku będącego efektem realizacji Projektów pełnią istotną z rolę w sprawozdaniu finansowym Spółki,

*   projekty są jednym z największych przedsięwzięć publicznych (infrastrukturalnych) realizowanych na terenie aglomeracji lubelskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w kontekście wykładni językowej, powyższe argumenty wydają się być przesądzające w kontekście możliwości uznania Projektów za służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji oraz utrzymaniu „znaczącego składnika aktywów” w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Projekt będący w ogólnym interesie publicznym

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN. przez pojęcie „interes” należy rozumieć: (i) „pożytek, korzyść”, (ii) „przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną”.

Z kolei, na podstawie tego słownika, przez pojęcie „publiczny” należy rozumieć: (i) dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, (ii) „dostępny lub przeznaczony dla wszystkich”.

Biorąc pod uwagę powyższe, argumentem przemawiającym za uznaniem zrealizowanych Projektów za będący „w ogólnym interesie publicznym” może być fakt, iż: zrealizowane przedsięwzięcia stanowiły jeden z najważniejszych kroków na drodze do poprawy jakości życia mieszkańców zapewniając dostęp do wody pitnej o najwyższych parametrach jakościowych oraz poprawy stanu środowiska naturalnego, poprzez uzupełnienie dotychczas nieskanalizowanych i niezwodociągowanych obszarów miasta w brakujące odcinki sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz kompleksowe rozwiązanie problemów gospodarki wodno-ściekowej, zapewniając tym samym realizację wymogów unijnych w zakresie ochrony środowiska.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w kontekście wykładni językowej, powyższe argumenty wydają się być wystarczające, aby uznać, iż Projekty są projektami będącymi w „ogólnym interesie publicznym”.

Zatem, opierając się na rezultatach wykładni językowej, w ocenie Spółki istnieje szereg argumentów przemawiających za uznaniem, iż Projekty są „długoterminowymi projektami z zakresu infrastruktury publicznej”.

1.  Wykładnia celowościowa przepisu art. 15c ust. 8 w zw. z ust. 10 ustawy o updop w kontekście pojęcia „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”

Z tej perspektywy, konieczne byłoby ustalenie celu jakim kierował się ustawodawca wprowadzając tak określone wyłączenie stosowania analizowanych przepisów. W ocenie Spółki, zamierzonym celem ustawodawcy wprowadzającym dyskutowane wyłączenia stosowania przepisów była rezygnacja z ich stosowania względem podmiotów, które w ramach swojej działalności realizują istotne dla społeczeństwa przedsięwzięcia. W szczególności w kontekście, iż tego typu przedsięwzięcia z reguły w znaczącym stopniu finansowane są długiem. Zatem, w ocenie Spółki również wykładnia celowościowa art. 15c ust. 8 w zw. z ust. 10 ustawy o updop potwierdza, iż zrealizowane przez Spółkę Projekty należy uznać za „długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej”.

Ad. 2. Spełnienie przez Spółkę warunków, o których mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o updop

Zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o updop, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

*   wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej,

*   aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,

*   dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce. Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, której dotyczą Projekty znajduje się w Polsce. Koszty poniesione przez Spółkę związane z finansowaniem Projektów są przez Spółkę wykazywane dla celów podatkowych w Polsce. Dochody związane z realizacją Projektów są przez Spółkę osiągane w całości na terytorium Polski.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, spełnia ona warunki formalne, o których mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o updop.

Biorąc pod uwagę spełnienie przez Spółkę warunków zawartych w art. 15c ust. 8 i ust.10 updop, wykładnię językową oraz celowościową, wskazywane przez nas interpretacje, odnoszące się do celu publicznego określonego w updop, oraz definicję zawartą w ustawie o gospodarce nieruchomościami, w ocenie Spółki rozbudowa oraz modernizacja aktywów, które służą dostarczaniu wody i odprowadzaniu oraz oczyszczaniu ścieków stanowi cel publiczny, a tym samym realizacja takich inwestycji może być uznana za długotrwałe projekty z zakresu infrastruktury publicznej. Oznacza to, że odsetki i prowizje od pożyczek oraz odsetki od wyemitowanych obligacji ujęte w wartościach początkowych wybudowanych i zmodernizowanych środków trwałych oraz odsetki od obligacji będące kosztem na bieżąco w dacie zapadalności nie podlegają uwzględnieniu w ramach ustalania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Z kolei w art. 15c ust. 12 i 13 ustawy o CIT zdefiniowane zostały odpowiednio pojęcia kosztów finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Z uwagi na fakt, że celem wprowadzenia zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było (…) uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu (uzasadnienie do zmian ustawy – druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.) w art. 15c ustawy o CIT, wprowadzono również wyłączenie w stosowaniu ograniczenia możliwości zaliczania wydatków w ciężar kosztów podatkowych, które ujęto w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Prawodawca zastrzegł w art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Konsekwencją spełnienia warunków określonych w ww. art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, jest możliwość pomniejszenia kosztów finansowana dłużnego o koszty odpowiadające wydatkom poniesionym na realizację infrastruktury publicznej.

Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 9 powołanej ustawy dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10).

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

*   przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej: Ustawa o Rachunkowości) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

*   celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

*   cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej”, z tego też względu zasadne jest odniesienie się w tym względzie do art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na: pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b).

Długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 4 dyrektywy ATAD jest to projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Oznacza to, iż Dyrektywa nie narzuca w jaki sposób należy rozumieć przesłankę pozostawania w ogólnym interesie publicznym, pozostawiając państwom członkowskim swobodę decyzji w tym zakresie. Decydującym w tym względzie jest zatem cel projektu, który decyduje o jego przydatności z punktu widzenia ogólnego interesu publicznego.

Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka realizowała w latach poprzedzających rok 2018 strategiczne inwestycje polegające na rozbudowie oraz modernizacji systemu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, w ramach projektów współfinansowanych ze środków unijnych.

Spółka zrealizowała projekty z wykorzystaniem środków UE, w tym polegający na modernizacji oczyszczalni ścieków, zagospodarowaniu osadów ściekowych oraz budowie kompletnej stacji termicznego suszenia osadów odwodnionych o wartości 61 689 179,99 PLN, wartość dofinansowania z UE wyniosła 31 184 524,35 PLN oraz projekt realizowany w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Priorytet I: Gospodarka wodno-ściekowa. Działanie 1.1. Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM – wartość projektu 311 581 364,76 PLN – wartość dofinansowania z UE 147 360 713,00 PLN.

Zrealizowano następujące cele jakościowe w ramach w/w projektów:

*   cel zasadniczy: uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie miasta;

*   poprawa warunków życia i zdrowia mieszkańców, poprzez rozbudowę kanalizacji umożliwiającą podłączenie do niej budynków mieszkalnych (podwyższenie bezpieczeństwa mikrobiologicznego i epidemiologicznego);

*   poprawa warunków życia i zdrowia mieszkańców, poprzez poprawę jakości i niezawodności dostaw wody przeznaczonej do spożycia, bezpieczeństwa i ograniczenia ryzyka awarii urządzeń niezbędnych do produkcji wody pitnej oraz jej przesyłu;

*   modernizacja oczyszczalni, zapewnienie niezawodności procesów technologicznych i osiągnięcie efektu ekologicznego w zakresie redukcji związków biogennych, który to efekt jest najważniejszym z celów realizacji projektu realizowanego przy wsparciu środków unijnych;

*   poprawa efektywności działania systemu wodno-ściekowego;

*   zmniejszenie negatywnego oddziaływania funkcjonowania systemu kanalizacyjnego na wody podziemne;

*   wyeliminowanie źródeł zanieczyszczeń wód gruntowych i powierzchniowych;

*   zmniejszenie strat wody w sieci;

*   poprawa konkurencyjności gospodarczej regionu dzięki zapewnieniu warunków do powstania nowych podmiotów gospodarczych.

Cele ilościowe:

*   liczba osób nowo podłączonych do sieci kanalizacji sanitarnej: 7108;

*   liczba osób nowo podłączonych do sieci wodociągowej: 82.

W celu realizacji w/w strategicznych dla miasta i mieszkańców celów, Spółka zaciągała pożyczki oraz emitowała obligacje przed 31.12.2017 r. Koszty finansowania zewnętrznego zostały wykazywane dla celów podatkowych w całości w Polsce, jak również dochody są osiągane w całości w Polsce. Do momentu przyjęcia środków trwałych do używania koszty odsetek i prowizji od pożyczek oraz odsetek od wyemitowanych przez spółkę obligacji, były księgowane na kontach nakładu inwestycyjnego i finalnie zwiększyły wartość początkową przyjętych do użytkowania środków trwałych. Po przyjęciu środków trwałych do używania odsetki od obligacji stanowią koszt podatkowy na bieżąco w dacie zapadalności.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej spełnia przesłanki do uznania za projekt stanowiący długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym spełnione są także wymienione w art. 15c ust. 8 warunki, tj.:

*   Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce;

*   infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, której dotyczą Projekty znajduje się w Polsce;

*   koszty poniesione przez Spółkę związane z finansowaniem Projektów są przez Spółkę wykazywane dla celów podatkowych w Polsce;

*   dochody związane z realizacją Projektów są przez Spółkę osiągane w całości na terytorium Polski.

Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy Spółka może nie uwzględniać tych odsetek i prowizji przy ustalaniu limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Powyższe oznacza, że stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.