Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-329/14-4/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-13
Teza: Termin powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży Licencji oraz pakietu informatycznego
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu dnia 9 kwietnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 11 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży Licencji oraz pakietu informatycznego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży Licencji oraz pakietu informatycznego.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu dnia 9 kwietnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 11 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) rozważa podjęcie działalności w zakresie autoryzowanego dostawcy licencji na produkty firmy z branży technologii informatycznych (dalej: „Produkty”). Zgodnie z umową (dalej: „Umowa podstawowa”) zawartą pomiędzy firmą z branży technologii informatycznych oraz końcowym użytkownikiem (dalej: „Klient”) Spółka będzie pełnić funkcję „Odsprzedawcy”, tj. podmiotu upoważnionego przez firmy z branży technologii informatycznych do odsprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe oraz zaangażowanego przez Klienta do świadczenia pomocy przedsprzedażnej oraz posprzedażnej. Oznacza to, że Spółka nie będzie użytkownikiem nabytego oprogramowania komputerowego. Spółka nie będzie również nabywać prawa do jego kopiowania, powielania oraz modyfikowania (będzie jedynie odsprzedawcą konkretnych „egzemplarzy” oprogramowania). Spółka pragnie nadmienić, że jej uprawnienie do odsprzedaży Licencji na terytorium Polski wynikać będzie ze stosownej umowy ramowej zawartej pomiędzy podmiotem powiązanym ze Spółką z siedzibą w Austrii (dalej: „Podmiot Powiązany”) a firmą z branży technologii informatycznych.

Zgodnie z Umową podstawową dostępne są następujące typy licencji (dalej: „Licencje”):

*   Licencja i Pakiet I,
*   Licencje uzyskane w ramach Pakietu I,
*   Licencje Subskrypcyjne.

Jednocześnie w myśl Umowy podstawowej:

*   Licencja oznacza prawo do korzystania z zamówionych Produktów,
*   przez Pakiet I należy rozumieć prawo do pobrania i zainstalowania nowej wersji Produktu oraz inne korzyści, takie jak m.in.:
    *   prawo do korzystania z pomocy doradcy firmy z branży technologii informatycznych w zakresie szybkiego wyszukiwania informacji niezbędnych do rozwiązania problemów technicznych,
    *   otrzymywanie i korzystanie z poprawek „hotfix”,
    *   korzystanie z narzędzi firmy z branży technologii informatycznych,
    *   możliwość zgłaszania wad w działaniu oprogramowania,
    *   dostęp do rezerwowych kopii do odtwarzania serwera po awarii,
    *   prawo do korzystania ze szkoleń internetowych dla pracowników Klienta,
    *   zagwarantowanie Klientowi prawa do pobierania z serwera firmy z branży technologii informatycznych najnowszej aktualizacji oprogramowania objętego licencjami Klienta,
*   Produkt oznacza wszystkie produkty określone na Liście Produktów, w tym oprogramowanie, Usługi Online oraz inne usługi sieciowe. Lista Produktów oznacza zestawienie publikowane przez firmy z branży technologii informatycznych na witrynie internetowej.

W Umowie podstawowej określona została ogólna struktura licencjonowania oraz postanowienia dotyczące Klienta, tj.:

*   Klient dokonuje rejestracji (tj. przesyła w ramach Umowy podstawowej dokument w celu składania zamówień na Produkty),
*   następnie Klient może składać zamówienia:
    1.  bezpośrednio w firme z branży technologii informatycznych (w takim przypadku firma z branży technologii informatycznych wystawi fakturę bezpośrednio Klientowi zgodnie z określonymi warunkami płatności),
    2.  za pośrednictwem Odsprzedawcy. W takim przypadku zamówienia będą składane przez Klienta u Odsprzedawcy, a firma z branży technologii informatycznych wystawi fakturę Odsprzedawcy. Ostateczna cena i warunki zostaną określone przez Odsprzedawcę i Klienta.

Zgodnie z Umową podstawową Klient może zamawiać określoną liczbę Licencji na najnowszą wersję Produktu oraz może korzystać z wcześniejszych wersji tego Produktu, o ile w terminie zamówi i opłaci wszystkie wymagane Licencje na te Produkty oraz będzie przestrzegać stosowanych postanowień licencyjnych. Uzyskane licencje nie są związane z żadnym zamówieniem ani dostarczeniem nośników oprogramowania.

Zgodnie z Umową podstawową:

*   Licencja ma charakter terminowy dopóty, dopóki Klient nie zapłaci w pełni za taką Licencję oraz dopóki odpowiedni początkowy okres rejestracji lub okres obowiązywania odnowienia rejestracji, podczas którego dana Licencja została zamówiona, nie wygaśnie lub nie zostanie wypowiedziany,
*   Licencje subskrypcyjne mają zawsze charakter terminowy. Jeśli dostępna jest opcja wykupu Klient może uzyskać Licencję bezterminową poprzez wykonanie opcji wykupu i pełne opłacenie Licencji,
*   Klient uzyska Licencje bezterminowe na uruchamianie Produktów zamówionych w najnowszej wersji (lub dowolnej wcześniejszej wersji) dostępnej w dniu wygaśnięcia, wypowiedzenia lub odnowienia umowy,

Mechanizm funkcjonowania Spółki jako Odsprzedawcy opierać się będzie na następującym schemacie:

1.  Klient podpisuje Umowę podstawową z firmy z branży technologii informatycznych oraz dokonuje stosownej rejestracji.
2.  Spółka podpisuje z Klientem umowę na dostarczenie Licencji na określony okres (najczęściej 3 lata). Jak wskazano powyżej mogą wystąpić 3 typy licencji: (i) Licencja i Pakiet I, (ii) Licencje uzyskane w ramach Pakietu I (iii) Licencje Subskrypcyjne. W wykonaniu umowy zawartej z Klientem Spółka dostarczy Klientowi wszelkie dokumenty potwierdzające prawo Klienta do korzystania ze stosowanej Licencji oraz umożliwiające jej prawidłową eksploatację przez Klienta.
3.  Umowa pomiędzy Spółką a Klientem zostanie podpisana na czas określony (najczęściej 36 miesięcy). Z tytułu wykonania tej umowy Spółce przysługiwać będzie od Klienta z góry określone łączne wynagrodzenie powiększone o należny podatek VAT (bez szczegółowego rozbicia na poszczególne elementy). Wynagrodzenie to będzie płatne według ustalonego harmonogramu (najczęściej w trzech rocznych częściach, przy czym mogą zostać ustalone inne terminy rozliczenia). Płatności będą dokonywane na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę.
4.  Równocześnie z fakturowaniem Klienta za Licencje (i Pakiet I) Spółka otrzymywać będzie korespondujące faktury za Licencje (i Pakiet I) od Podmiotu Powiązanego z siedzibą w Austrii. Faktury otrzymane od Podmiotu Powiązanego będą niższe od faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Klienta o przysługującą Spółce marżę. Podmiot Powiązany będzie z kolei dokonywał płatności na rzecz firmy z branży technologii informatycznych (na podstawie otrzymanych od firmy z branży technologii informatycznych faktur).

Spółka posiadać będzie certyfikat rezydencji Podmiotu Powiązanego potwierdzający jego rezydencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Austrii.

Dodatkowo przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z Klientem może być świadczenie usług X, tj. zapewnienia Klientowi wsparcia, w szczególności w zakresie opieki serwisowej do posiadanego i zamawianego oprogramowania, obejmujące m.in.:

*   usługi reaktywne, tj. świadczenie przez certyfikowanych specjalistów pomocy przy rozwiązywaniu problemów dotyczących produktów, które pojawiły się u Klienta przy korzystaniu z tychże produktów,
*   usługi proaktywne, tj. usługi mające na celu efektywne i skuteczne zapobieganie problemom dotyczącym produktów, polegające m.in. na okresowych spotkaniach z certyfikowanymi specjalistami i przygotowaniu odpowiednich raportów.

Powyższe usługi X świadczone będą przez pracowników Spółki w oparciu o ich wiedzę i doświadczenie. Spółka nie otrzyma obciążeń od Podmiotu Powiązanego z tytułu usługi X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać podatek VAT należny z tytułu odsprzedaży Licencji Pakietu I na podstawie umowy zawartej na czas określony?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odsprzedaży Licencji oraz Pakietu I na rzecz Klienta na podstawie umowy zawartej na czas określony powstanie w dacie otrzymania przez Spółkę płatności.

Ustawa o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”) jednoznacznie wskazuje, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie (\`(...)\`), które nie stanowi dostawy towarów, w tym również „przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej” (art 8 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji, należy przyjąć, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, odsprzedaż przez Spółkę Licencji i Pakietu I stanowi na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi. Od powyższej zasady ustawa o VAT przewiduje pewne wyjątki, mianowicie:

*   w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
*   Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania przed wykonaniem usługi/dokonaniem dostawy towarów całości lub części zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W ocenie Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, odsprzedaż Licencji i Pakietu I, na podstawie umowy zawartej na czas określony, w zamian za wynagrodzenie płatne w częściach ma charakter usługi ciągłej, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności. Nie da się jednak jednoznacznie wskazać okresów rozliczeniowych, za które Klient jest zobowiązany uiszczać na rzecz Spółki poszczególne części wynagrodzenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w VAT powinien powstawać w dacie otrzymania przez Spółkę płatności (nie rzadziej niż raz do roku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa podjęcie działalności w zakresie autoryzowanego dostawcy licencji na produkty firmy z branży technologii informatycznych. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy firmą z branży technologii informatycznych oraz końcowym użytkownikiem Spółka będzie pełnić funkcję „Odsprzedawcy”, tj. podmiotu upoważnionego przez firmę z branży technologii informatycznych do odsprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe oraz zaangażowanego przez Klienta do świadczenia pomocy przedsprzedażnej oraz posprzedażnej. Oznacza to, że Spółka nie będzie użytkownikiem nabytego oprogramowania komputerowego. Spółka nie będzie również nabywać prawa do jego kopiowania, powielania oraz modyfikowania (będzie jedynie odsprzedawcą konkretnych „egzemplarzy” oprogramowania). Zgodnie z Umową podstawową dostępne są następujące typy licencji: Licencja i Pakiet I, Licencje uzyskane w ramach Pakietu I oraz Licencje Subskrypcyjne.

Spółka podpisuje z Klientem umowę na dostarczenie Licencji na określony okres (najczęściej 3 lata). W wykonaniu umowy zawartej z Klientem Spółka dostarczy Klientowi wszelkie dokumenty potwierdzające prawo Klienta do korzystania ze stosownej Licencji oraz umożliwiające jej prawidłową eksploatację przez Klienta. Z tytułu wykonania tej umowy Spółce przysługiwać będzie od Klienta z góry określone łączne wynagrodzenie powiększone o należny podatek VAT (bez szczegółowego rozbicia na poszczególne elementy). Wynagrodzenie to będzie płatne według ustalonego harmonogramu (najczęściej w trzech rocznych częściach, przy czym mogą zostać ustalone inne terminy rozliczenia). Płatności będą dokonywane na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży Licencji Pakietu I na podstawie umowy zawartej na czas określony.

Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach, istotne jest określenie momentu wykonania przez Wnioskodawcę świadczonej usługi.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Należy wskazać, że dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2).

W tym miejscu należy zauważyć, że cyt. powyżej przepis art. 19a ust. 2 ustawy nie ma zastosowania do wszystkich rodzajów usług a jedynie do tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe.

W niektórych przypadkach ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

I tak np. w myśl art. 19a ust. 3 ww. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W analizowanym przypadku licencja udzielana jest na określony okres. Z tytułu wykonania umowy Spółce przysługuje wynagrodzenie płatne według ustalanego harmonogramu (najczęściej w trzech rocznych częściach, przy czym mogą zostać ustalone inne terminy rozliczenia). Płatności będą dokonywane na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę.

Aby prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego istotna jest wskazanie momentu wykonania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Co do zasady usługę uznaje się za wykonaną w momencie jej faktycznego dokonania, chyba że strony transakcji, w związku z jej świadczeniem ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń odnoszące się do określonych okresów rozliczeniowych. Wówczas to, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego uznany jest umownie za dzień wykonania usługi. W przypadku zaś gdy usługa jest wykonywana w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w danym roku nie upływają terminy rozliczeń usługę uważa się za wykonaną w ostatnim dniu danego roku.

W analizowanym przypadku licencja udzielana jest na okres wynoszący najczęściej 3 lata. Umowa zawarta z kontrahentem przewiduje, że płatności będą dokonywane według ustalonego harmonogramu, jednak nie można wyodrębnić okresów rozliczeniowych, w stosunku do których będą ustalone płatności. Należy więc uznać, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy. Opłata licencyjna wnoszona jest przez licencjobiorcę w kilku ratach płatnych według ustalonego harmonogramu, na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur VAT, a zatem przed wykonaniem usługi. Jak wskazał Wnioskodawca, otrzyma on do Klienta z góry określone wynagrodzenie za świadczoną usługę.

W świetle powyższych okoliczności, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania poszczególnych płatności (rat) w odniesieniu do ich wysokości.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.