Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.561.2018.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-26
Teza: Uznanie, czy czynności likwidacji bazy i uporządkowania terenu przed wydaniem Nieruchomości stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ustalenie podstawy opodatkowania dla ww. czynności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że czynności likwidacji bazy i uporządkowania terenu przed wydaniem Nieruchomości nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że czynności likwidacji bazy i uporządkowania terenu przed wydaniem Nieruchomości nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. („X” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto („Miasto”) jest jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym 100% udziałów w Spółce. W 2009 r. Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie uchylenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz przeznaczenia na cele publiczne (tereny zieleni urządzonej) nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki („Nieruchomość”), która wykorzystywana była w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

W podpisanym z Miastem porozumieniu, Spółka wyraziła gotowość zlikwidowania prowadzonej na tym terenie bazy oraz przekazania Nieruchomości Prezydentowi Miasta, co było przeprowadzane etapowo, zgodnie z harmonogramem likwidacji bazy przyjętym uchwałą Zarządu Spółki.

Wydanie Nieruchomości poprzedzone było wielowątkowymi negocjacjami dotyczącymi między innymi ustalenia warunków związanych ze zrekompensowaniem Spółce ubytku w jej majątku, w związku z wydaniem Nieruchomości oraz koniecznością likwidacji bazy i uporządkowania terenu.

Spółka dokonała uporządkowania terenu i likwidacji prowadzonej na Nieruchomości bazy wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej. Prace likwidacyjne polegały na: uprzątnięciu terenu z elementów betonowych, pracach rozbiórkowych, wycince zbędnego zadrzewienia, wysiewie trawy, pracach badawczych dotyczących określenia stanu środowiska gruntowo-wodnego na terenie bazy.

W wyniku uporządkowania terenu i likwidacji bazy działającej na Nieruchomości, powstał ubytek w majątku Spółki. W celu zrekompensowania tego uszczerbku majątkowego, X zwróciło się do Miasta z wnioskiem o podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie przez Miasto – jako jedynego udziałowca Spółki – wkładu pieniężnego do Spółki w wysokości kwoty odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Spółkę na działania związane z likwidacją bazy znajdującej się na Nieruchomości przed wydaniem jej Prezydentowi Miasta.

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki odbywałoby się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm., dalej: „KSH”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie przez Miasto wkładu pieniężnego do Spółki w wysokości kwoty odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Spółkę na działania związane z likwidacją bazy i uporządkowaniem terenu przed wydaniem Nieruchomości Prezydentowi Miasta, wykonane czynności likwidacji bazy oraz uporządkowania terenu należy traktować jako czynności odpłatne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”)?
2.  W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Spółka zwraca się z pytaniem, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności likwidacji bazy i uporządkowania terenu przed wydaniem Nieruchomości, byłaby kwota otrzymana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tzn. kwota podwyższająca kapitał stanowiłaby kwotę brutto zawierającą kwotę należnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie X, wykonane przez Spółkę czynności likwidacji bazy i uporządkowania terenu przed wydaniem Nieruchomości nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że Miasto, jako 100%-owy udziałowiec Spółki przekazałoby środki na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w kwocie odpowiadającej poniesionym przez Spółkę wydatkom związanym z tymi działaniami.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że: „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś) jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13, wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13 oraz wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12). Jak wynika z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT nie każda czynność niebędąca dostawą towarów może być uważana za świadczenie usługi. Podlega ona opodatkowaniu jedynie w sytuacji, kiedy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem (por. wyrok TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 3 marca 1994 r., C-16/93, wskazano, że: „świadczenie usług realizowane jest „za wynagrodzeniem” w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 756/17, posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzecznictwie TSUE (np. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok TSUE z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednakże, iż wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Są bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie VAT przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług, są to czynności neutralne z punktu widzenia VAT. Świadczenie usług podlega przy tym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 545/12).

Opodatkowaniu podatkiem VAT, jako usługi, podlegają tylko takie świadczenia, które ze względu na cel i przedmiot dają się wyodrębnić jako samodzielne zdarzenia prawne (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 152/09). Aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru, czy też usługi, muszą one być co do zasady odpłatne. Odpłatność bowiem jest elementem koniecznym do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Termin ten nie został zdefiniowany ani w Ustawie o VAT, ani też w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) i Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1).

W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, musi więc istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia.

Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (np. wyroki TSUE w sprawach: C-213/99, C-404/99). Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 193/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07).

Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. Tym samym, należy podkreślić konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. A zatem, opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia (wyroki WSA w Warszawie: z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07, z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 305/10).

Podobne stanowisko wyraził NSA m.in. w wyroku: z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1526/15, z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1664/15, w których stwierdzono, że transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji między stronami, przewidują zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. Zatem, jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zatem stwierdzić, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają usługi świadczone odpłatnie. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (por. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 października 2017 r., sygn. I SA/KR 756/17). Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 330/15, w którym wskazano, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok TSUE z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00).

W ocenie Spółki, czynność wniesienia wkładu pieniężnego nie stanowi wynagrodzenia za działania podjęte przez Spółkę (uporządkowanie terenu) przed wydaniem Miastu Nieruchomości. Pomimo tego, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki miałoby nastąpić w kwocie odpowiadającej poniesionym przez Spółkę wydatkom na uporządkowanie terenu, to stanowi ono zrekompensowanie ubytku w majątku Spółki, a nie zapłatę (wynagrodzenie) za nabytą przez Miasto usługę. W omawianym przypadku nie ma mowy o istnieniu bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy działaniami Spółki związanymi z uporządkowaniem a środkami otrzymanymi na podwyższenie kapitału, aby można uznać, że środki te stanowiłyby zapłatę za wyświadczoną na rzecz Miasta usługę. Działania podejmowane przez Spółkę (uporządkowanie) nie były wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, na podstawie której Miasto byłoby beneficjentem tych działań.

Należy podkreślić, że z tytułu przekazania Spółce środków finansowych na podwyższenie kapitału Miasto nie uzyska żadnego świadczenia wzajemnego w postaci usługi uporządkowania terenu.

Jak wskazano powyżej, aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć bezpośredni stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W przedmiotowej sprawie brak jest bezpośredniego stosunku prawnego między Spółką a Miastem, który pozwalałby uznać, że wniesienie wkładu pieniężnego stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy KSH. Zgodnie z art. 257 KSH podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić w dwojaki sposób: poprzez ustanowienie nowych udziałów, albo poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących.

Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne, np.: dokapitalizowanie spółki, zwiększenie rozmiarów jej działalności, pokrycie strat, zwiększenie zdolności kredytowej, itp. W przedmiotowej sprawie byłoby to pokrycie ubytku w majątku Spółki. W każdym jednak przypadku, celem dokonania wpłaty na podwyższenie kapitału będzie ustanowienie nowych udziałów albo podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, albo podwyższenie wartości udziałów już istniejących, to czynność ta jest uwarunkowana i tym samym nierozerwalnie związana z otrzymaniem przez spółkę środków na ich pokrycie. Wówczas podmiot wnoszący te środki (w postaci wkładu pieniężnego lub aportu) w zamian obejmuje nowo utworzone udziały lub następuje podwyższenie wartości jego udziałów. Nie otrzymuje zatem w zamian świadczenia wzajemnego – usługi uporządkowania Nieruchomości.

Dokonana przez Miasto wpłata na podwyższenie kapitału nie będzie stanowić tym samym wynagrodzenia za usługę. Wykonane przez Spółkę czynności związane z likwidacją bazy i uporządkowaniem terenu przed przekazaniem Nieruchomości Prezydentowi Miasta, nie stanowią zatem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2)

Podtrzymując stanowisko, że czynności wykonane przez Spółkę dotyczące likwidacji bazy oraz uporządkowania terenu nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, to w sytuacji gdyby organ nie podzielał tego stanowiska i uznał je za czynności podlegające opodatkowaniu, zdaniem Spółki podstawą opodatkowania takich czynności byłaby otrzymana przez Spółkę od Miasta kwota na podwyższenie kapitału zakładowego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Środki te musiałyby zostać potraktowane jako wynagrodzenie za usługę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z ust. 6 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Podstawą opodatkowania byłoby zatem wszystko, co Spółka uzyska w zamian za wykonane czynności. Mając na uwadze, że zgodnie z wyżej wskazanym przepisem art. 29a ust. 1 i 6 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi, co do zasady, wszystko, co podatnik otrzymał lub otrzyma z tytułu świadczenia usługi, z wyjątkiem kwoty podatku – to kwota otrzymanych środków stanowi kwotę brutto, zawierającą kwotę podatku.

Podatek ten należałoby liczyć zatem od otrzymanej kwoty metodą „w stu”.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być świadczenie usługi lub dostawa towaru). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że czynności likwidacji bazy i uporządkowania terenu przed wydaniem Nieruchomości nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone nr 1), a także prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności (pytanie oznaczone nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się więc, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Również powiat – w celu wykonywania zadań – może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym).

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca (X, Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym w Spółce 100% udziałów jest Miasto (Miasto). W 2009 r. Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie uchylenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz przeznaczenia na cele publiczne (tereny zieleni urządzonej) nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki (Nieruchomość), która wykorzystywana była w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W podpisanym z Miastem porozumieniu, Spółka wyraziła gotowość zlikwidowania prowadzonej na tym terenie bazy oraz przekazania Nieruchomości Prezydentowi Miasta, co było przeprowadzane etapowo, zgodnie z harmonogramem likwidacji bazy przyjętym uchwałą Zarządu Spółki. Wydanie Nieruchomości poprzedzone było wielowątkowymi negocjacjami dotyczącymi m.in. ustalenia warunków związanych ze zrekompensowaniem Spółce ubytku w jej majątku, w związku z wydaniem Nieruchomości oraz koniecznością likwidacji bazy i uporządkowania terenu. Spółka dokonała uporządkowania terenu i likwidacji prowadzonej na Nieruchomości bazy wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej. Prace likwidacyjne polegały na: uprzątnięciu terenu z elementów betonowych, pracach rozbiórkowych, wycince zbędnego zadrzewienia, wysiewie trawy, pracach badawczych dotyczących określenia stanu środowiska gruntowo-wodnego na terenie bazy. W wyniku uporządkowania terenu i likwidacji bazy działającej na Nieruchomości, powstał ubytek w majątku Spółki. W celu zrekompensowania tego uszczerbku majątkowego, X zwróciło się do Miasta z wnioskiem o podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie przez Miasto – jako jedynego udziałowca Spółki – wkładu pieniężnego do Spółki w wysokości kwoty odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Spółkę na działania związane z likwidacją bazy znajdującej się na Nieruchomości przed wydaniem jej Prezydentowi Miasta. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki odbywałoby się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (KSH).

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy wykonane czynności likwidacji bazy oraz uporządkowania terenu należy traktować jako czynności odpłatne podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

I tak, stosownie do art. 257 § 2 KSH, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Środki na podwyższenie kapitału uzyskiwane są wówczas odpowiednio: poprzez zwiększenie wartości dotychczasowych udziałów lub poprzez wniesienie nowych wkładów przez dotychczasowych wspólników w zamian za objęcie nowych udziałów.

Zatem, w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów albo podwyższenie wartości już istniejących udziałów, to czynność ta jest uwarunkowana i tym samym nierozerwalnie związana z otrzymaniem przez spółkę środków na ich pokrycie. Wówczas podmiot wnoszący te środki (w postaci wkładu pieniężnego lub aportu) w zamian obejmuje nowo utworzone udziały lub dochodzi do podwyższenia wartości jego udziałów.

Jak wynika z przedstawionych wyżej przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, koniecznym elementem dla zaistnienia (wykonania) usługi jest obowiązek świadczenia jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu. W niniejszej sprawie wpłata pieniężna dokonana przez Miasto, która podwyższa kapitał zakładowy Spółki, stanowi w istocie wynagrodzenie za działania polegające na uporządkowaniu terenu podjęte przez Spółkę przed wydaniem Miastu Nieruchomości. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi dokonywanymi pomiędzy stronami:

*   Wnioskodawca, w związku z prowadzonymi negocjacjami, zobowiązał się do uporządkowania terenu i likwidacji bazy działającej na Nieruchomości,

*   w związku z czym zwrócił się do Miasta z wnioskiem o podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie przez Miasto wkładu pieniężnego.

Zatem Miasto, poprzez dokonanie wpłaty pieniężnej co prawda podwyższy kapitał zakładowy Spółki i obejmie w związku z tym nowe udziały bądź uzyska podwyższenie wartości posiadanych udziałów. Miasto w zamian za pokrycie kosztów uporządkowania terenu i likwidacji bazy znajdującej się na Nieruchomości, które ma miejsce poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, uzyska zobowiązanie Wnioskodawcy do ww. czynności. Dlatego też wpłatę środków finansowych podwyższającą kapitał zakładowy Spółki, stanowiącą równowartość poniesionych kosztów likwidacji bazy i będącą konsekwencją wykonanych przez Wnioskodawcę prac, należy uznać za wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz wpłacającego, czyli Miasta. Usługa ta polega na uporządkowaniu terenu i likwidacji bazy znajdującej się na Nieruchomości przed jej wydaniem Miastu. Zatem w niniejszym przypadku występuje stosunek zobowiązaniowy umożliwiający uznanie otrzymanych przez Spółkę środków finansowych za zapłatę należności za świadczenie usług.

Tym samym w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji dochodzi do świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą również określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności likwidacji bazy i uporządkowania terenu przed wydaniem Nieruchomości.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W przedmiotowej sprawie, w wyniku uporządkowania terenu i likwidacji bazy działającej na Nieruchomości, powstał ubytek w majątku Spółki. W celu zrekompensowania tego uszczerbku majątkowego, Spółka zwróciła się do Miasta z wnioskiem o podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie przez Miasto – jako jedynego udziałowca – wkładu pieniężnego do Spółki w wysokości kwoty odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Spółkę na działania związane z likwidacją bazy znajdującej się na Nieruchomości przed wydaniem jej Miastu. Jak wykazano wyżej, otrzymany przez Wnioskodawcę od Miasta wkład pieniężny będzie związany z konkretną usługą świadczoną przez Spółkę na rzecz Miasta – a więc na gruncie ustawy o VAT otrzymane z tytułu realizacji ww. czynności świadczenie pieniężne, stanowić będzie zapłatę za świadczone przez Spółkę usługi. Pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzyma od Miasta, a świadczeniem opisanych usług, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w związku z konkretnym świadczeniem.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonych na rzecz Miasta przez Wnioskodawcę usług uporządkowania terenu i likwidacji bazy na Nieruchomości w zamian za wpłacone przez Miasto środki pieniężne, będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od Miasta z tytułu świadczonych usług, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zatem zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość wkładu pieniężnego w wysokości kwoty odpowiadającej poniesionym przez Spółkę wydatkom na działania związane z likwidacją bazy znajdującej się na Nieruchomości. Tym samym określając podstawę opodatkowania Spółka powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą otrzymanej zapłacie, pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Otrzymany od Miasta wkład pieniężny stanowić będzie kwotę brutto, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od jego wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W zakresie powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych należy wskazać, że tezy w nich zawarte nie stoją w sprzeczności z uzasadnieniem organu zaprezentowanym w niniejszej interpretacji – przyjęto je jako element argumentacji Strony.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.