Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-77/11/15-8/S/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-23
Teza: W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; lokal-własność lokalu; spółdzielnie; umowa-umowa dożywocia; własność-własność odrębna; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2452/11

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2452/11 (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 27 stycznia 2011 r.) oraz piśmie z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-77/11/-2/MS z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data odbioru 14 kwietnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dnia 7 kwietnia 2005 r. nabył wspólnie z żoną dwie działki o wartości 85000 zł oraz 55000 zł. Na działkach wybudowano budynek, w którym mieści się przedszkole i część mieszkalna (dalej: „nieruchomość”). Pozwolenie na użytkowanie przedszkola o powierzchni 212 m2 wydano 19 sierpnia 2006 r., z kolei pozwolenie na użytkowanie części mieszkalnej o powierzchni 179,30 m2 i drugiej części przedszkola o powierzchni 156,40 m2 w dniu 21 czerwca 2007 r. Wydatki na wybudowanie budynków w wysokości ok. 314 000 zł, zostały udokumentowane fakturami VAT oraz poniesione przez Wnioskodawcę wraz z żoną. Od listopada 2008 r. Wnioskodawca jest zameldowany pod adresem nieruchomości. Dnia 29 maja 2010 roku Wnioskodawca wraz z żoną zawarli w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską wyłączającą wspólność ustawową oraz umowę o podziale majątku dorobkowego, w ramach której nieruchomość została przeniesiona na wyłączną własność Wnioskodawcy. W dniu 15 czerwca 2010 r. Wnioskodawca zawarł ze swoją córką (dalej: „strony”) w formie aktu notarialnego umowę o dożywocie. Zgodnie z umową strony określiły, że Wnioskodawca przenosi na rzecz córki nieruchomość, w zamian za co córka zobowiązała się zapewnić Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie i przyjąć jako domownika, dostarczać mu wyżywienie, ubranie, mieszkanie, odpowiednią pomoc i pielęgnację w chorobie oraz sprawić własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Strony nie ustaliły w umowie żadnych płatności pieniężnych oraz wartości wzajemnych świadczeń, choć w umowie wskazano wartość nieruchomości.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. pismem Nr IPPB2/415-77/11-2/MS Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 kwietnia 2011 r. W wyznaczonym terminie przedmiotowe braki zostały uzupełnione. Wnioskodawca pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data nadania 20 kwietnia 2011 r., data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) uzupełnił stan faktyczny informując, że:

Podział majątku dokonany na podstawie Umowy majątkowej małżeńskiej wyłączającej wspólność ustawową oraz umowy o podział majątku dorobkowego z dnia 29 maja 2009 r. był ekwiwalentny, tj. każde z małżonków otrzymało po 50% majątku dorobkowego. Wartość otrzymanej przez Podatnika, w wyniku podziału majątku, nieruchomości mieści się w udziale jaki przysługiwał Podatnikowi w majątku dorobkowym małżeńskim. Podatnik otrzymał dom wraz z działką 4 500 m2, natomiast żona Podatnika otrzymała dom z działką 1 300 m2 oraz udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Podziału majątku dokonano bez żadnych spłat i dopłat. Potwierdza to oświadczenie zawarte w 5.1 aktu notarialnego z dnia 29 maja 2009 r.: „Piotr i Elżbieta małżonkowie P. oświadczają, że niniejszy podział ich majątku dorobkowego obejmuje cały majątek, który był objęty wspólnością ustawową, a ponadto Stawający zapewniają, że w związku z powyższym podziałem nie dokonują między sobą żadnych spłat ani dopłat, a także nie zachowują w stosunku do siebie żadnych roszczeń wynikających zarówno z art. 45 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jak i art. 686 kodeksu postępowania cywilnego i zobowiązują się nie wysuwać ich w przyszłości.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o pdof”), dla którego przychód należy ustalić na podstawie art. 19 powyższej ustawy, tj. w wysokości wartości rynkowej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawa o pdof jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zbycie jest pojęciem szerszym niż sprzedaż ze względu na swoje znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży obejmuje także każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności (jak ma to miejsce w przypadku umowy dożywocia), przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny.

Przepisy podatkowe nie definiują terminu odpłatności, należy więc w tym przypadku posiłkować się definicją wskazaną w słowniku języka polskiego. Na podstawie internetowego słownika języka polskiego, opracowanego na podstawie Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego i Wielkiego Słownika Wyrazów Obcych Wydawnictwa PWN (http://sjp.pwn.pl/) słowo „odpłatny” oznacza „taki za który się płaci”. Z kolei słowo „płacić” oznacza „dawanie pieniędzy jako należność za pracę, towar, podatek itp.” Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego należy wywnioskować, iż odpłatność ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca uznaje również, iż do analizy zagadnienia umowy o dożywocie w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof niezbędne jest odwołanie do przepisów kodeksu cywilnego (dalej: „K.C.”). Art. 908 K.C. stanowi, że jeśli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika. Dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia rodzi co prawda dla zbywcy nieruchomości pewne korzyści finansowe w postaci ograniczenia wydatków na utrzymanie, które musiałby ponosić w przypadku braku zawarcia umowy, jednakże świadczenia ze strony nabywcy nieruchomości posiadające charakter rodzinno-alimentacyjny, nie powinny być rozpatrywane w kategoriach przysporzenia finansowego (majątkowego). W szczególności otrzymane świadczenia nie są przedmiotem obrotu na rynku, które można byłoby wycenić, w celu ustalenia ich wartości ekonomicznej. Ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Odpłatne przysporzenie polega na zwiększeniu majątku podatnika, przy czym w przypadku umowy dożywocia, zwykle majątek podatnika ulega zmniejszeniu, gdyż podatnik wyzbywa się nieruchomości o znacznej wartości w zamian za określone świadczenia o charakterze społecznym (w szczególności pomoc osobom w starszym wieku). Zwykle wartość otrzymanego przez dożywotnika świadczenia jest nieekwiwalentna w stosunku do wartości majątku wydanego w zamian. Celem umowy dożywocia nie jest jednak uzyskanie ekwiwalentu w zamian za nieruchomość, lecz realizacja określonego celu społecznego przy prawnym zabezpieczeniu osób zawierających umowę dożywocia. W rezultacie umowę dożywocia należy scharakteryzować jako umowę wzajemną, zobowiązującą ale nieodpłatną, bowiem wzajemne świadczenia stron nie są świadczeniami pieniężnymi.

Analogiczne stanowisko w tej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 sygn. I SA/Kr 1587/09: „umowa o dożywocie jest umową wzajemną jednakże nie jest ona umową odpłatną a konstatacja ta jest istotna albowiem zwrotowi „nabycie” należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. (vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008r. sygn. akt: I SA/Łd 606/08 LEX nr 498220). (..) oznacza to, że organ interpretacyjny błędnie zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w sprawie oraz nieprawidłowo zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę „odpłatną” przy czym w żaden sposób nie dokonał analizy istoty „odpłatności” tej umowy, na czym owa „odpłatność” polega, co jest jej cechą konstytutywną.”

Ponadto Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż nieprawidłowe jest stanowisko, wg którego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie należy ustalić na podstawie art. 19 ustawy o pdof.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o pdof stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej w wysokości wartości rynkowej. Z kolei art. 19 ust. 2 wskazuje, iż w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany przychód określany jest jako wartość nieruchomości, należy podkreślić, że art. 19 ustawy pdof odnosi się w pierwszej kolejności do ceny określonej w umowie, która w przypadku umowy o dożywocie nie jest określana. Brak ceny w umowie dożywocia jest immanentną cechą tego rodzaju umowy. Co istotne, art. 19 ust 2 wymienia sposób określania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze zamiany, brak jest natomiast takiej regulacji dla umowy o dożywocie. Skoro ustawodawca precyzyjnie ustalił transakcje, które mieszczą się w zakresie art. 19, w tym transakcje niepieniężne, oznacza to że transakcje niepieniężne nie będące umową zamiany nie mieszczą się w zakresie art. 19 ustawy pdof.

Należy podkreślić, że art. 19 przewiduje procedurę ustalania wartości przychodu przez organ podatkowy w przypadku gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej. Zgodnie z art. 3. ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 roku o cenach, cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Podobnie definicja ceny w słowniku języka polskiego odnosi się do wartości pieniężnych (www.sjp.pwn.pl cena „wartość czegoś wyrażana w pieniądzach”). W przypadku umowy dożywocia organ podatkowy nie ma podstaw do zastosowania procedury ustalania ceny, skoro transakcja nie zawiera ceny. W szczególności za cenę nie można przyjmować wartości nieruchomości, gdyż jak wyżej wykazano nie ma ona związku z wartością świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika.

Istotą art. 19 ustawy pdof jest obowiązek ustalenia wartości przychodu przez podatnika na takich zasadach jak uczyniłyby to inne podmioty na rynku, a gdyby uczynił to w innej wysokości organ podatkowy ustala cenę na podstawie wartości rynkowych. W przypadku umowy dożywocia organ podatkowy ustalając ewentualną wartość przychodu musiałby odnosić się do wartości stosowanych na rynku tylko w odniesieniu do tego typu umów, bez prawa porównywania do cen rynkowych w umowach sprzedaży lub zamiany, gdyż umowy te mają zupełnie inny charakter, w szczególności są to umowy ekwiwalentne, czyli świadczenie jednej strony umowy powinno wartością odpowiadać świadczeniu drugiej strony. Natomiast istotą umowy dożywocia jest nieznana wartość świadczenia otrzymanego przez dożywotnika, gdyż de facto zależy ona od jego długości życia, a jej wycena nie jest możliwa gdyż świadczenia mają charakter alimentacyjno-rodzinny. Zatem nie ma możliwości ustalenia wartości rynkowej dla umów dożywocia. Zresztą kłóciłoby się to ze szczególną funkcją społeczną umowy dożywocia która polega na prawnym zagwarantowaniu określonych świadczeń rodzinno-alimentacyjnych osobom w podeszły wieku. Istotą umowy dożywocia jest również to, że dożywotnik nie otrzymuje świadczenia jednorazowego jest ono rozłożone w czasie, który nie wiadomo ile będzie trwał. Istotą art. 19 jest również to, że przychód ustalany jest na dzień zbycia nieruchomości przy czym w dacie zbycia nie otrzymuje on żadnego świadczenia nie można zatem opodatkowywać wartości które w ogóle nie powstały. Nie można opodatkowywać również wartości potencjalnych które nie mają związku z faktycznie otrzymanymi świadczeniami. Należy podkreślić, że umowa dożywocia ma na tyle specyficzny charakter, że gdyby ustawodawca uznał, że jej zawarcie oznacza obowiązek określenia przychodu podatkowego u dożywotnika, z pewnością uregulowałby to w ustawie pdof.

Zdaniem Wnioskodawcy niedopuszczalne jest stosowanie analogii przepisów dotyczących umowy zamiany w stosunku do umowy o dożywocie i przyjęcia jako przychód wartości nieruchomości, co stanowiłoby rozszerzającą interpretację prawa podatkowego. Jednocześnie stosowanie ww. przepisu prowadziłoby do naruszenia zasady ekwiwalentności świadczeń obu stron czynności prawnej określonej w art. 487 § 2 K.C.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu nie powinien podlegać przychód, którego wartość nie jest możliwa do ustalenia, którego de facto Wnioskodawca nie uzyska. W rezultacie nawet jeśliby uznać, iż przychód z umowy o dożywocie należy określić i opodatkować, to winna nastąpić wycena wartości świadczeń. Jednakże w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustalenie podstawy opodatkowania jest niemożliwe.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie powołać się na wyrok z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 639/10, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił uwagę, iż: „nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany). Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.” Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 września 2010r. sygn. akt I SA/Sz 559/10.

Podsumowując, zarówno względy prawno-podatkowe, tj. brak określenia umowy dożywocia w katalogu źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i analiza zakresu pojęcia „odpłatne zbycie”, które umowy dożywocia nie obejmuje, nie wspominając o braku technicznej możliwości ustalenia wartości przychodu dożywotnika przemawiają za uznaniem że w przypadku umowy dożywocia podatnik nie jest zobowiązany do określenia przychodu podatkowego. W efekcie zawarcia umowy dożywocia, z pewnością dożywotnik wyzbywa się majątku (przestaje być właścicielem nieruchomości) o określonej wartości, natomiast nie jest możliwe określenie wartości tego co otrzyma w zamian. Per saldo transakcja w dacie jej dokonania zmniejsza majątek dożywotnika. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-77/11-4/MS z dnia 29 kwietnia 2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości. Zbycie nieruchomości nabytej w 2005 r. w drodze zawarcia umowy dożywocia dokonane przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu tym podatkiem, na zasadach określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. Nr IPPB2/415-77/11-6/MS (skutecznie doręczonym w dniu 29 czerwca 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-77/11-4/MS z dnia 29 kwietnia 2011 r.

Strona Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1.  Naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PIT w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do umowy o dożywocie, a to przez zakwalifikowanie umowy o dożywocie jako odpłatnej w rozumieniu art. 19 ust. 1 ww. przepisu, i błędne wskazanie, że przeniesienie własności w zamian za utrzymanie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości; a nadto mylne zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy o PIT jako podstawy opodatkowania,
2.  Naruszenie art. 908 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, a to przez przyjęcie, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, a świadczenia stron są ekwiwalentne,
3.  Naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) \[dalej: Ordynacja podatkowa\], poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PIT,
4.  Naruszenie art. 14a i 14h § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez Podatnika we wniosku o interpretację,
5.  Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie ustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2452/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Zdaniem Sądu rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia czy zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi odpłatne zbycie, o którym mowa w art . 10 ust. 1 pkt 8 „u.p.d.o.f., dla którego przychód należy ustalić na podstawie art. 19 powyższej ustawy, tj. w wysokości wartości rynkowej nieruchomości.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy zaś art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Bezspornie „zbycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej to nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w formie dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 października 2006 r., I SA/Sz 243/06, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008 r. sygn. I SA/Łd 606/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10 czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498).

Spór koncentruje się natomiast wokół charakteru owego zbycia, determinującego ewentualne prawnopodatkowe obowiązki dożywotnika.

Umowa dożywocia, na mocy której nabywca w zamian za przeniesienie własności nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie jest w ujęciu cywilnoprawnym umową nazwaną, odpłatną, konsensualną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (por. Kodeks cywilny Tom III Komentarz LEX 2010 Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz), a jej zasadniczą funkcją jest funkcja alimentacyjna. Dożywotnik wyzbywając się własności nieruchomości uzyskuje bowiem w zamian określone świadczenia zapewniające mu codzienną egzystencję, dzięki czemu nie musi on ponosić kosztów swojego utrzymania. Zestawienie świadczeń obu stron umowy wyklucza zatem stwierdzenie klasycznej ich ekwiwalentności, typowej dla umowy sprzedaży, gdzie zbywca w zamian za swoje świadczenie - wyzbycie się prawa własności otrzymuje cenę uiszczoną przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że dożywotnik przenosi prawo własności nieruchomości pod tytułem darmym. W ujęciu cywilistycznym umowa dożywocia ma zatem niewątpliwie charakter odpłatny, co dodatkowo potwierdza także regulacja zawarta w art. 913 § 1 k.c., która w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Przedstawiony w powyższych rozważaniach cywilnoprawny (odpłatny) charakter umowy dożywocia nie może jednakże stanowić, zdaniem Sądu, wystarczającej przesłanki stwierdzenia, że zbycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanka taka musiałaby bowiem wynikać również z przepisów prawa podatkowego, bowiem „zobowiązanie podatkowe ma charakter publiczno-prawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej” (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 170/01, LEX nr 563153). „Publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego oznacza, że w przypadku prawa podatkowego ustawa stanowi zasadnicze źródło powstania zobowiązania podatkowego, a zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych zostaje tu zastąpiona przez podatkowo prawny stan faktyczny (por. Paweł Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Zakamycze 2004 r., s. 164).

„W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, co oczywiste, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Kodeksu cywilnego, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. Przy uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk-Sadowski „Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA” Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117).

„W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 1054/11, iż zestawienie cywilnoprawnej regulacji dotyczącej umowy dożywocia oraz art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ujawnia wspomnianą niespójność. Skutki odpłatnej, w ujęciu cywilnoprawnym, umowy dożywocia należy z punktu widzenia prawa podatkowego utożsamiać jedynie z ekspektatywą otrzymania przez dożywotnika świadczeń określonych w umowie, które mimo posiadanej wartości materialnej - nie stanowią ceny nabycia nieruchomości

Analizowana umowa, co do zasady, stanowi dla dożywotnika źródło przysporzenia majątkowego, jednakże ma ono charakter przyszły, niepewny w zakresie rzeczywistego wykonania zobowiązania przez nabywcę nieruchomości, a jego wartość jest niemożliwa do określenia w dacie zawierania umowy.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań nie sposób stwierdzić, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę zbywca osiąga przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowym potwierdzeniem tej tezy jest brak w ustawie podatkowej regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika.

Sąd zauważa, że przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (pomniejszenie przychodu o podatek od towarów i usług - wyjaśnienie Sądu).

„Cena” jest przedmiotowo istotnym elementem umowy sprzedaży (art. 535 k.c.) i musi być wyrażona w pieniądzu (art. 358 k.c.). Stanowi ona ekwiwalent nabytych na podstawie tej umowy rzeczy lub praw, odzwierciedlając wartość rzeczy, zysk sprzedawcy i jego koszty.

Sąd podziela pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r. sygn akt III SA/Wa 1796/11 (dostępny na ww. stronie internetowej), iż z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przyjął cenę jako miernik przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wyrażający wartość zbywanej nieruchomości. O takim założeniu ustawodawcy świadczą także unormowania dotyczące sposobu ustalania wartości rynkowej nieruchomości, zawarte w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., która to wartość przyjmowana jest w przypadku wystąpienia znacznej różnicy między ceną podaną w umowie a wartością rynkową. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość rynkowa określana jest na podstawie cen rynkowych. Ustawodawca definiując przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, powiązał go zatem z ceną, czyli ze świadczeniem pieniężnym. W rezultacie przychodem z odpłatnego zbycia jest suma pieniędzy wynikająca albo z umowy, albo ustalona przez organ podatkowy. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. musi być określony (znany) stronom w momencie zbycia i możliwy do ustalenia w sposób określony w art. 19 u.p.d.o.f.

Tak rozumiany przychód nie występuje w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. W umowie tej nie występuje bowiem cena. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest w czasie, którego nie da się z góry określić. Niemożliwa jest też do określenia z góry całkowita wartość świadczenia, ponieważ zależy ona od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika). Strony zawierając umowę dożywocia nie znają okresu, w jakim będzie ona realizowana i wartości świadczeń, jakie uzyska dożywotnik.

Brak jest zatem podstaw, aby przychód dożywotnika ustalać zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stanowisko Ministra Finansów, że przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa, nie ma odzwierciedlenia w treści ww. przepisu. Przepis ten pozwala ustalić przychód jako wartość rynkową nieruchomości, ale wyłącznie wtedy, gdy cena określona umową odbiega od wartości rynkowej rozumianej jako cena rynkowa. Nie dotyczy on natomiast sytuacji, gdy cena (wartość) nieruchomości określona umową nie jest znana. Brak jest ponadto podstaw prawnych, aby do przychodu dożywotnika art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stosować na zasadzie analogii, skoro możliwości takiej nie stworzył ustawodawca. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej, narusza nie tylko powyższą normę konstytucyjną, ale także zasadę praworządności, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10; http:/orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela także pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 977/11 (dostępny na ww. stronie internetowej), że cena nie występuje również, gdy do odpłatnego zbycia rzeczy i praw dochodzi na podstawie urnowy zamiany. Art . 19 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Oznacza to, że ustawodawca dostrzegał istnienie sytuacji, w których sposób określenia przychodu przyjęty w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie mógł być zastosowany.

O wadliwości stanowiska, że przychodem dożywotnika jest wartość rynkowa zbywanej nieruchomości, świadczy też okoliczność, że w momencie zawarcia umowy dożywotnik nie otrzymuje kwoty stanowiącej tę wartość.

Przysporzenie, jakie dożywotnik otrzyma składa się z różnego rodzaju świadczeń i jest rozłożone w czasie. Nawet przeliczona na pieniądze, wartość tych świadczeń, w zależności od wielu czynników, może stanowić tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. na skutek długiego okresu trwania dożywocia, wzrostu cen towarów i usług, itp.). Na okoliczność tę zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 450/11.

Kierując się założeniem racjonalności ustawodawcy należy wnioskować, że skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca nie określił podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia - nie było jego intencją opodatkowanie tego zbycia, aczkolwiek sama umowa dożywocia ma charakter odpłatny.

Sąd stwierdza zatem, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza, iż nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zaskarżoną interpretację wydano zatem z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną,

W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 lipca 2012 r. złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2452/11) uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2011 r. Nr IPPB2/415-77/11-4/MS.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2194/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W dniu 2 stycznia 2015 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2452/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2452/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca dnia 7 kwietnia 2005 r. nabył wspólnie z żoną dwie działki o wartości 85000 zł oraz 55000 zł. Na działkach wybudowano budynek, w którym mieści się przedszkole i część mieszkalna (dalej: „nieruchomość”). Pozwolenie na użytkowanie przedszkola o powierzchni 212 m2 wydano 19 sierpnia 2006 r., z kolei pozwolenie na użytkowanie części mieszkalnej o powierzchni 179,30 m2 i drugiej części przedszkola o powierzchni 156,40 m2 w dniu 21 czerwca 2007 r. Wydatki na wybudowanie budynków w wysokości ok. 314 000 zł, zostały udokumentowane fakturami VAT oraz poniesione przez Wnioskodawcę wraz z żoną. Od listopada 2008 r. Wnioskodawca jest zameldowany pod adresem nieruchomości. Dnia 29 maja 2010 roku Wnioskodawca wraz z żoną zawarli w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską wyłączającą wspólność ustawową oraz umowę o podziale majątku dorobkowego, w ramach której nieruchomość została przeniesiona na wyłączną własność Wnioskodawcy. W dniu 15 czerwca 2010 r. Wnioskodawca zawarł ze swoją córką (dalej: „strony”) w formie aktu notarialnego umowę o dożywocie. Zgodnie z umową strony określiły, że Wnioskodawca przenosi na rzecz córki nieruchomość, w zamian za co córka zobowiązała się zapewnić Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie i przyjąć jako domownika, dostarczać mu wyżywienie, ubranie, mieszkanie, odpowiednią pomoc i pielęgnację w chorobie oraz sprawić własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Strony nie ustaliły w umowie żadnych płatności pieniężnych oraz wartości wzajemnych świadczeń, choć w umowie wskazano wartość nieruchomości. Podział majątku dokonany na podstawie Umowy majątkowej małżeńskiej wyłączającej wspólność ustawową oraz umowy o podział majątku dorobkowego z dnia 29 maja 2009 r. był ekwiwalentny, tj. każde z małżonków otrzymało po 50% majątku dorobkowego. Wartość otrzymanej przez Podatnika, w wyniku podziału majątku, nieruchomości mieści się w udziale jaki przysługiwał Podatnikowi w majątku dorobkowym małżeńskim. Podatnik otrzymał dom wraz z działką 4 500 m2, natomiast żona Podatnika otrzymała dom z działką 1 300 m2 oraz udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Podziału majątku dokonano bez żadnych spłat i dopłat.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia, na mocy której nabywca w zamian za przeniesienie własności nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie jest w ujęciu cywilnoprawnym umową nazwaną, odpłatną, konsensualną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym, a jej zasadniczą funkcją jest funkcja alimentacyjna. Dożywotnik wyzbywając się własności nieruchomości uzyskuje bowiem w zamian określone świadczenia zapewniające mu codzienną egzystencję, dzięki czemu nie musi on ponosić kosztów swojego utrzymania. Zestawienie świadczeń obu stron umowy wyklucza zatem stwierdzenie klasycznej ich ekwiwalentności, typowej dla umowy sprzedaży, gdzie zbywca w zamian za swoje świadczenie - wyzbycie się prawa własności otrzymuje cenę uiszczoną przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że dożywotnik przenosi prawo własności nieruchomości pod tytułem darmym. W ujęciu cywilistycznym umowa dożywocia ma zatem niewątpliwie charakter odpłatny, co dodatkowo potwierdza także regulacja zawarta w art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego, która w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Przedstawiony cywilnoprawny (odpłatny) charakter umowy dożywocia nie może jednakże stanowić, wystarczającej przesłanki stwierdzenia, że zbycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanka taka musiałaby bowiem wynikać również z przepisów prawa podatkowego, bowiem „zobowiązanie podatkowe ma charakter publiczno-prawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej” (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 170/01, LEX nr 563153). „Publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego oznacza, że w przypadku prawa podatkowego ustawa stanowi zasadnicze źródło powstania zobowiązania podatkowego, a zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych zostaje tu zastąpiona przez podatkowo prawny stan faktyczny (por. Paweł Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Zakamycze 2004 r., s. 164).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, co oczywiste, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Kodeksu cywilnego, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. Przy uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk-Sadowski „Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA” Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 1054/11 Sąd wskazał, że zestawienie cywilnoprawnej regulacji dotyczącej umowy dożywocia oraz art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ujawnia wspomnianą niespójność. Skutki odpłatnej, w ujęciu cywilnoprawnym, umowy dożywocia należy z punktu widzenia prawa podatkowego utożsamiać jedynie z ekspektatywą otrzymania przez dożywotnika świadczeń określonych w umowie, które mimo posiadanej wartości materialnej - nie stanowią ceny nabycia nieruchomości

Analizowana umowa, co do zasady, stanowi dla dożywotnika źródło przysporzenia majątkowego, jednakże ma ono charakter przyszły, niepewny w zakresie rzeczywistego wykonania zobowiązania przez nabywcę nieruchomości, a jego wartość jest niemożliwa do określenia w dacie zawierania umowy.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań nie sposób stwierdzić, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę zbywca osiąga przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowym potwierdzeniem tej tezy jest brak w ustawie podatkowej regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

„Cena” jest przedmiotowo istotnym elementem umowy sprzedaży (art. 535 Kodeksu cywilnego) i musi być wyrażona w pieniądzu (art. 358 Kodeksu cywilnego). Stanowi ona ekwiwalent nabytych na podstawie tej umowy rzeczy lub praw, odzwierciedlając wartość rzeczy, zysk sprzedawcy i jego koszty.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r. sygn akt III SA/Wa 1796/11 Sąd strwierdził, że z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca przyjął cenę jako miernik przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wyrażający wartość zbywanej nieruchomości. O takim założeniu ustawodawcy świadczą także unormowania dotyczące sposobu ustalania wartości rynkowej nieruchomości, zawarte w art. 19 ust. 1 i 4 ww. ustawy, która to wartość przyjmowana jest w przypadku wystąpienia znacznej różnicy między ceną podaną w umowie a wartością rynkową. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkowa określana jest na podstawie cen rynkowych. Ustawodawca definiując przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, powiązał go zatem z ceną, czyli ze świadczeniem pieniężnym. W rezultacie przychodem z odpłatnego zbycia jest suma pieniędzy wynikająca albo z umowy, albo ustalona przez organ podatkowy. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy musi być określony (znany) stronom w momencie zbycia i możliwy do ustalenia w sposób określony w art. 19 ww. ustawy.

Tak rozumiany przychód nie występuje w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. W umowie tej nie występuje bowiem cena. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest w czasie, którego nie da się z góry określić. Niemożliwa jest też do określenia z góry całkowita wartość świadczenia, ponieważ zależy ona od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika). Strony zawierając umowę dożywocia nie znają okresu, w jakim będzie ona realizowana i wartości świadczeń, jakie uzyska dożywotnik.

Brak jest zatem podstaw, aby przychód dożywotnika ustalać zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie zawarcia umowy dożywotnik nie otrzymuje kwoty stanowiącej tę wartość.

Przysporzenie, jakie dożywotnik otrzyma składa się z różnego rodzaju świadczeń i jest rozłożone w czasie. Nawet przeliczona na pieniądze, wartość tych świadczeń, w zależności od wielu czynników, może stanowić tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. na skutek długiego okresu trwania dożywocia, wzrostu cen towarów i usług, itp.). Na okoliczność tę zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 450/11.

Kierując się założeniem racjonalności ustawodawcy należy wnioskować, że skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie określił podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia – nie było jego intencją opodatkowanie tego zbycia, aczkolwiek sama umowa dożywocia ma charakter odpłatny.

Zatem, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.