Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-183/12/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-22
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo stosować stawkę VAT wynoszącą 7% dla sprzedaży, opisanych w stanie faktycznym, towarów spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy VAT, niezależne od klasyfikacji PKWiU tych towarów lub innych dodatkowych szczegółowych warunków określonych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; dostawa; przepisy-implementacja przepisów; przepisy-przepisy wspólnotowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyroby
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2011r. sygn. akt I SA/Kr 6/11 (uprawomocnionym w dniu 1 grudnia 2011r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1565/11, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010r. (data wpływu 16 czerwca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca ma prawo stosować stawkę VAT wynoszącą 7% dla sprzedaży, opisanych w stanie faktycznym, towarów spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy VAT, niezależne od klasyfikacji PKWiU tych towarów lub innych dodatkowych szczegółowych warunków określonych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca ma prawo stosować stawkę VAT wynoszącą 7% dla sprzedaży, opisanych w stanie faktycznym, towarów spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy VAT, niezależne od klasyfikacji PKWiU tych towarów lub innych dodatkowych szczegółowych warunków określonych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi sieć sklepów delikatesowych na terenie kraju. Obecnie Wnioskodawca posiada 28 placówek, w których sprzedawane są przede wszystkim towary ogólnospożywcze, ale także alkohole, artykuły AGD, środki czystości, artykuły papiernicze, gazety i czasopisma oraz wyroby tytoniowe. W ramach głównego przedmiotu działalności, Wnioskodawca nabywa, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 3%, 7% oraz 22% VAT. Towary te nabywane są przez Wnioskodawcę od kilkutysięcznej grupy dostawców (producentów, dystrybutorów lub importerów), z którymi Spółka zazwyczaj zawiera długofalowe umowy. Klientami Wnioskodawcy są natomiast przeważnie osoby prywatne nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne. Całość obrotu Spółki jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury VAT). Wnioskodawca prowadzi działalność detaliczną i nie sprzedaje towarów odbiorcom hurtowym.

Towary objęte wnioskiem:

Stawka 22% VAT stosowana jest przez Wnioskodawcę dla dostawy towarów spożywczych, które z uwagi na klasyfikację PKWiU lub szczegółowe zapisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym stawek obniżonych (3% lub 7%). Towary spożywcze sprzedawane przez Wnioskodawcę ze stawką podstawową VAT mogą być grupowane w następujących typowych kategoriach:

*   wyroby ciastkarskie, słodycze, gumy do żucia i kremy jadalne,
*   wyroby piekarskie, chipsy i krakersy,
*   sosy, przyprawy, ocet,
*   warzywa i owoce,
*   aromaty spożywcze, drożdże.

Dokumentacja:

Wnioskodawca posiada szczegółową listę konkretnych towarów spożywczych, które zarówno przy nabyciu przez Spółkę, jak i na etapie ich sprzedaży przez Spółkę opodatkowane są stawką 22%. Lista ta (zawierająca tysiące pozycji) może być na życzenie organu udostępniona także wraz z dokumentacją pomocniczą obejmującą:

*   umowy z dostawcami zawierające szczegółowe specyfikacje towarów wraz z cennikami zawierającymi wyszczególnione kwoty netto, brutto i VAT,
*   faktury zakupowe zawierające: opisy towarów (a w niektórych przypadkach faktury zawierają także kody PKWiU) oraz zastosowane przez sprzedającego stawki VAT,
*   oświadczenia producentów lub dystrybutorów dotyczące klasyfikacji statystycznej produktów lub towarów objętych ich ofertą,
*   lub w niektórych przypadkach kopie opinii statystycznych wydanych przez Urząd Statystyczny w Łodzi na rzecz dostawców Wnioskodawcy.

W świetle ustawy o VAT dokumentacja ta stanowi jednoznaczną podstawę stosowania wobec tych towarów standardowej stawki VAT i tym samym wyklucza zastosowanie stawki VAT obniżonej. Przy czym dla niektórych towarów (takich jak np. orzeszki ziemne, kiwi, pierniki, cukier aromatyzowany, musztarda) decydujące o stawce VAT są nie tylko dokumenty potwierdzające ich klasyfikację statystyczną ale przede wszystkim ich cechy obiektywne, które w świetle szczegółowych zapisów załącznika nr 3 do ustawy o VAT wykluczają możliwość stosowania stawki 7%.

Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT), a także orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), Spółka nabrała wątpliwości, czy faktycznie krajowe regulacje określające zakres stosowania na towary spożywcze obniżonej stawki VAT są legalne z perspektywy prawa wspólnotowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo stosować stawkę VAT wynoszącą 7% dla sprzedaży, opisanych w stanie faktycznym towarów spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy VAT, niezależne od klasyfikacji PKWiU tych towarów lub innych dodatkowych szczegółowych warunków określonych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia w stosowaniu obniżonej stawki VAT (7%) na towary spożywcze w krajowym ustawodawstwie są nielegalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego i w konsekwencji Spółka ma prawo do stosowania stawki VAT - 7% na wszystkie sprzedawane towary spożywcze opodatkowane obecnie stawką VAT - 22%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy VAT. Poniżej Spółka przedstawia analizę, zgodnie z którą polski ustawodawca, po skorzystaniu z opcji wprowadzenia obniżonej stawki VAT dla żywności, nielegalnie (wbrew prawu Unii Europejskiej) wprowadził ograniczenia zakresu stosowania tej stawki wyłącznie do arbitralnie wybranych produktów (towarów) żywnościowych posiadających określone kody krajowej klasyfikacji statystycznej PKWiU oraz spełniających ewentualne dodatkowe warunki ustawowe.

1\. Opodatkowanie VAT żywności w ustawie i dyrektywie - uwagi wstępne:

Zakres stawki obniżonej według Dyrektywy VAT:

Niezależnie od klasyfikacji PKWiU produktów (towarów) objętych zapytaniem, Wnioskodawca ma prawo do sprzedaży towarów żywnościowych ze stawką VAT wynoszącą 7% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy VAT. Spółka uważa, że należy zastosować bezpośrednio wymienione powyżej przepisy dyrektywy, ponieważ przepisy Ustawy o VAT ograniczające zakres stosowania stawki obniżonej do niektórych produktów spożywczych są sprzeczne z tą dyrektywą.

Zgodnie z Dyrektywą VAT państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę VAT do tych towarów lub usług, które są wymienione z Załączniku nr III do Dyrektywy VAT (art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT). W pkt 1 tego załącznika wymienione są „środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta."

Pojęcie „środki spożywcze":

Dyrektywa VAT nie zawiera definicji terminu „środki spożywcze". Dlatego też należy odwołać się do systemu prawa wspólnotowego, w tym w szczególności do podstawowego aktu prawa wspólnotowego określającego zasady obrotu żywnością w państwach członkowskich, tj. Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności. Rozporządzenie to zawiera w art. 2 następującą definicję środków spożywczych:

Do celów niniejszego rozporządzenia "żywność" (lub "środek spożywczy") oznacza jakiekolwiek substancje lub produkty, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub których spożycia przez ludzi można się spodziewać.

"Środek spożywczy" obejmuje napoje, gumę do żucia i wszelkie substancje, łącznie z wodą świadomie dodane do żywności podczas jej wytwarzania, przygotowania lub obróbki. Definicja ta obejmuje wodę zgodną z normami określonymi zgodnie z art. 6 dyrektywy 98/83/WE i bez uszczerbku dla wymogów dyrektyw 80/778/EWG i 98/83/WE. "Środek spożywczy" nie obejmuje:

1.  pasz;
2.  zwierząt żywych, chyba że mają być one wprowadzone na rynek do spożycia przez ludzi;
3.  roślin przed dokonaniem zbiorów;
4.  produktów leczniczych w rozumieniu dyrektyw Rady 65/65/EWG \[21\] i 92/73/EWG \[22\];
5.  kosmetyków w rozumieniu dyrektywy Rady 76/768/EWG \[23\];
6.  tytoniu i wyrobów tytoniowych w rozumieniu dyrektywy Rady 89/622/EWG \[24\];
7.  narkotyków lub substancji psychotropowych w rozumieniu Jedynej konwencji o środkach odurzających z 1961r. oraz Konwencji o substancjach psychotropowych z 1971r.;
8.  pozostałości i kontaminatów.

Z definicji tej jasno wynika, że w rozumieniu przepisów unijnych dotyczących rynku żywności, a w konsekwencji także w rozumieniu przepisów ustanawiających wspólny system opodatkowania wartości dodanej, wszelka żywność przeznaczona do spożycia przez ludzi, jest „środkiem spożywczym". Oznacza to także, że wszelkie towary objęte stanem faktycznym niniejszego wniosku zaliczają się do kategorii „środków spożywczych" i w rozumieniu Dyrektywy VAT mogą podlegać obniżonej stawce VAT.

Zakres stawki obniżonej według ustawy o VAT:

Ustawa o VAT w odmienny sposób określa grupę towarów (w tym żywnościowych), których dostawa jest objęta stawką 7%. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stawkę 7% stosuje się do dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

W pozycjach od 1 do 44 Załącznika nr 3 określono, że stawkę 7% można stosować do:

*   produktów sklasyfikowanych w wybranych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wydanej na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w niektórych przypadkach,
*   produktów sklasyfikowanych w wybranych grupowaniach PKWiU (jak wyżej) oraz dodatkowo spełniających szczegółowe warunki ustawowe.

Porównanie zakresów:

Z porównania zakresów stosowania obniżonej stawki VAT, ustalonych na podstawie Ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT, widać, że zakres stosowania stawki 7% na podstawie krajowej Ustawy o VAT jest znacznie węższy.

Dla przykładu: dostawa każdego rodzaju pieczywa lub ciast, które niewątpliwie są środkami spożywczymi przeznaczonymi do spożycia przez ludzi, na podstawie przepisów Dyrektywy VAT powinna podlegać opodatkowaniu VAT ze stawką obniżoną; natomiast przepisy polskie zawężają stosowanie stawki VAT 7% tylko do wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT wybranych rodzajów tych produktów (towarów), które mają odpowiednią klasyfikację PKWiU i spełniają ewentualne dodatkowe warunki. Różnice pomiędzy skutkami opodatkowania VAT po zastosowaniu polskich przepisów, a skutkami opodatkowania VAT po zastosowaniu przepisów dyrektywy są ewidentne. W razie takiej sprzeczności, zgodnie z zasadą supremacji prawa wspólnotowego zastosowanie znaleźć powinien wyłącznie przepis dyrektywy. W związku z tym, Wnioskodawca jest zdania, że ma prawo stosować stawkę 7% na dostawy wszystkich towarów, które są produktami (towarami) spożywczymi, niezależnie od tego, do jakiego grupowania PKWiU one należą lub czy spełniają one inne dodatkowe wymogi ustawowe.

2\. Podstawa stosowania prawa wspólnotowego:

Stawkę VAT 7% dla dostawy towarów spożywczych Wnioskodawca ma prawo stosować opierając się bezpośrednio na prawie wspólnotowym, wynikającym z Dyrektywy VAT. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało bowiem podporządkowanie polskiego systemu prawnego hierarchicznie ważniejszemu systemowi prawa wspólnotowego we wszystkich dziedzinach, które są objęte harmonizacją. Podatek VAT, w odróżnieniu od np. podatków dochodowych, jest jednym z obszarów prawodawstwa Unii Europejskiej, które podlega ścisłej harmonizacji, poprzez stworzenie wspólnego systemu opodatkowania wartości dodanej we wszystkich państwach członkowskich. Świadczą o tym nie tylko traktaty Unii Europejskiej, ale także preambuła i treść Dyrektywy VAT.

Wystarczy przytoczyć punkt 4 i 7 preambuły Dyrektywy VAT:"(\`(...)\`) Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym”. „Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji."

Polskie regulacje VAT stoją w sprzeczności z tymi postulatami poprzez różne obciążenie podatkiem VAT bardzo podobnych produktów (np. chleb świeży 7% VAT i chleb o przedłużonej trwałości 22% VAT). Z zasady supremacji prawa wspólnotowego nad normami krajowymi wynika zasada bezpośredniego skutku oraz bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Zasada ta oznacza, że w przypadku sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnicy mają prawo stosować prawo wspólnotowe bezpośrednio, pomijając przepisy prawa krajowego. Uprawnieniu temu odpowiada obowiązek organów podatkowych, które zawsze powinny uwzględniać w rozstrzyganych sprawach przepisy prawa wspólnotowego i pomijać przepisy krajowe, jeżeli są one sprzeczne z tymi przepisami wspólnotowymi.

Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS już w latach osiemdziesiątych. Można przytoczyć chociażby tak uznane orzeczenia, jak orzeczenie ETS w sprawie Ursula Becker 8/81 lub w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88. Do tez z wyroku Fratelli Costanzo ETS odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeverband Rohrbach nr 297/03 oraz w wyrokach Ingeborg 102/02 i The Queen a la demande de Helena Wells 201/02. Orzeczenia ETS nie wiążą wyłącznie w danej konkretnej sprawie, ponieważ rozstrzygnięcia ETS wchodzą w skład tzw. acquis communautaire Wspólnoty Europejskiej i jako takie muszą być uwzględniane w porządku krajowym państw członkowskich przez wszystkie organy publiczne (zarówno na poziomie organów władzy wykonawczej jak i sądowniczej).

Na poziomie prawa polskiego zasada obowiązku bezpośredniego stosowania prawa została potwierdzona m.in. przez:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z 30 kwietnia 2008r. (sygn. III SA/Wa 173/08),
2.  WSA w Warszawie w wyroku z 31 października 2007r. (sygn. III SA/Wa 4330/06),
3.  WSA w Warszawie w wyroku z 23 października 2006r. (sygn. III SA/Wa 1744/06),
4.  WSA w Warszawie w wyroku z 15 padziernika 2007r. (sygn. III SA/Wa 1201/07).

W związku z tym, że przepisy polskie dotyczące stawek VAT na produkty spożywcze, które uzależniają stosowanie stawki 7% od klasyfikacji statystycznej PKWiU (a w niektórych przypadkach także od dodatkowych warunków) są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT, zastosowanie w przedmiotowej sprawie mogą mieć wyłącznie przepisy Dyrektywy VAT, a w szczególności art. 98 ust. 2 w powiązaniu z załącznikiem nr III poz. 1.

3\. Stawki obniżone w Dyrektywie VAT:

Stawki VAT zostały w Dyrektywie VAT uregulowane w ramach harmonizacji jednolitego wewnętrznego rynku. Zgodnie z celami Dyrektywy VAT, jednolite zasady VAT, stosowane we wszystkich państwach członkowskich mają zapobiegać w różnicach opodatkowania tych samych towarów lub usług w różnych państwach. Z uwagi na bardzo silną korelację budżetów państw członkowskich i wysokości stawek VAT, nie została określona w Dyrektywie VAT jedna, sztywna wysokość stawki VAT, zarówno podstawowej, jak i obniżonej. Państwa członkowskie mają więc swobodę, choć ograniczoną w ustalaniu wysokości stawki podstawowej oraz obniżonej (lub obniżonych). Swoboda ta nie powinna jednak podważać podstawowego celu harmonizacji stawek VAT w ramach Unii Europejskiej.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która nie może być niższa niż 15% (art. 96 Dyrektywy VAT). W drodze odstępstwa od powyższej zasady, Dyrektywa VAT przyznaje państwom członkowskim możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych (art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT). Wysokość tych stawek nie może być niższa niż 5%.

Stawki obniżone mogą być zastosowane wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług, które są określone w Załączniku III Dyrektywy (art 98 ust. 2 Dyrektywy VAT). W pkt 1 tego załącznika wymienione są „środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta."

Zgodnie z przepisami Dyrektywy, w celu precyzyjnego określenia zakresu poszczególnych kategorii towarów lub usług, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT), czyli ustanowioną w ramach unii celnej jednolitą nomenklaturę kodów statystycznych, stosowanych na potrzeby prawa celnego przez wszystkie państwa członkowskie.

4\. Opcja korzystania z nomenklatury scalonej:

W celu zachowania jednolitości w stosowaniu stawek obniżonych, Dyrektywa VAT wprowadza możliwość dla państw członkowskich do stosowania nomenklatury scalonej. Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT „Przy stosowaniu stawek obniżonych (\`(...)\`) do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii". Kategoriami są np. wszystkie środki spożywcze, produkty farmaceutyczne, sprzęt medyczny itd., określone w załączniku III Dyrektywy. Należy przy tym podkreślić, że posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma za zadanie wyłącznie doprecyzowanie zakresu towarów objętych obniżoną stawką. W żadnym zaś przypadku nie może prowadzić do zawężania lub rozszerzania zakresu towarów bądź usług objętych obniżoną stawką na podstawie Dyrektywy VAT.

Powołanie się na nomenklaturę scaloną przez Dyrektywę VAT i zastosowanie jej przez państwo członkowskie stanowi więc środek zapewniający możliwie jednolitą metodologię określania zakresu stosowania stawek obniżonych VAT i jest środkiem realizującym cele harmonizacji systemu opodatkowania wartości dodanej.

Doprecyzowanie zakresu:

W sytuacji, gdy państwa członkowskie skorzystają z opcji doprecyzowania zakresu towarów, do których można stosować stawkę obniżoną przy użyciu nomenklatury scalonej, należy uznać, że dostawa wszystkich towarów, które zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowią środki spożywcze, jest objęta obniżoną stawką VAT. Co więcej, stawka obniżona powinna być również stosowana do tych towarów, które nie są ujęte w nomenklaturze scalonej, a które stanowią środki spożywcze.

Odwołanie się do nomenklatury scalonej ma służyć jedynie doprecyzowaniu zakresu towarów tak, aby nie było wątpliwości, co stanowi środek spożywczy. Wykluczona jest więc taka interpretacja stosowania tej opcji, zgodnie z którą tylko część środków spożywczych, wskazanych w nomenklaturze scalonej byłaby objęta obniżoną stawką VAT.

Wprowadzenie opcji doprecyzowania zakresu obowiązywania obniżonych stawek VAT przy pomocy nomenklatury scalonej, stanowi niejako „opcję w opcji". Jest to kaskadowa konstrukcja przepisu, w której w pierwszej kolejności wprowadza się opcję do stosowania stawek obniżonych, a w drugiej opcję do stosowania nomenklatury scalonej (jeżeli już zostaną wprowadzone stawki obniżone).

Brak implementacji opcji o stosowaniu nomenklatury scalonej nie oznacza więc braku implementacji opcji o stawkach obniżonych.

Państwa członkowskie mogą wprowadzić nomenklaturę scaloną w celu doprecyzowania zakresu stosowania obniżonych stawek VAT. To znaczy, że:

*   państwa korzystają z tej opcji i stosują nomenklaturę scaloną, albo nie, a wówczas:
*   państwa nie wprowadzają żadnej innej nomenklatury lub klasyfikacji wewnętrznej dla określania zakresu kategorii towarów, do których ma zastosowanie obniżona stawka VAT, i w konsekwencji stawka obniżona VAT stosowana jest do wszystkich „środków spożywczych".

Nomenklatura scalona a PKWiU:

Ponadto, zgodnie z doktryną pojęcia użyte w przepisach Dyrektywy VAT nie mogą być dowolnie interpretowane przez państwa członkowskie. W związku z tym, jeżeli w przepisie Dyrektywy VAT występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU (wydaną siedem lat przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej).

Należy także podkreślić, że ustawa o VAT w wielu miejscach prawidłowo odwołuje się do nomenklatury scalonej (CN), jednak przy ustalaniu zakresu stosowania stawki 7% VAT ustawodawca świadomie zrezygnował z odwołania się do tej właśnie klasyfikacji i oparł się o klasyfikację PKWiU. W Polsce, nomenklatura scalona obowiązuje obecnie na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów (zgodnie z delegacją zawartą w art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej) z dnia 22 grudnia 2009r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. z 2009r. Nr 226 poz. 1813), zgodnie z którym stosuje się załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 287 z 31 października 2009r. str. 1). Poza zakresem niniejszej analizy pozostaje kwestia źródła obowiązywania rozporządzenia Rady, tj. kwestia, czy rozporządzenie to wymaga jakiejkolwiek implementacji poprzez przepisy polskie, czy też obowiązuje wprost.

Błędna metodologia:

W tym miejscu należy podkreślić błąd ustawodawcy polegający na uzależnieniu stawek VAT od klasyfikacji PKWiU. Błąd ten polega na tym, że z uwagi na konstrukcję i metodologię tworzenia grupowań PKWiU, jedynym podmiotem, który może określić z pełną odpowiedzialnością klasyfikację danego produktu (towaru) jest jego producent, znający wszystkie szczegóły procesu produkcji. Powyższa teza wielokrotnie pojawia się także w opiniach statystycznych wydawanych przez Urząd Statystyczny w Łodzi. Natomiast podatek VAT należny jest od każdej transakcji sprzedaży w łańcuchu transakcji od producenta do konsumenta, a więc, zgodnie z elementarnymi zasadami VAT, prawidłową stawkę VAT muszą także określić pozostałe ogniwa poza samym producentem, w tym hurtownicy i sklepy detaliczne.

Zgodnie z zasadami metodycznymi do PKWiU określonymi w pkt 5.1.6., usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o podstawowe kryteria klasyfikacyjne: tj. kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności), kryterium surowcowe, kryterium technologii wytwarzania. Oznacza to, że podmioty niebędące producentami (hurtownicy, sklepy), zazwyczaj nie dysponują pełnią wiedzy o technologii wytwarzania zastosowaną przez producenta (informacje te często stanowią tajemnicę handlową producenta). Podsumowując: Spółka której podstawową działalnością jest handel detaliczny towarami spożywczymi nie jest w stanie obiektywnie i jednoznacznie sklasyfikować sprzedawanych towarów, ponieważ to właśnie procesy produkcyjne determinują ich klasyfikację statystyczną a co za tym idzie stawkę VAT oraz wymiar finansowy odpowiedzialności Spółki. Zatem dochodzi do sytuacji w której, zgodnie z:

*   ustawą ordynacja podatkowa (art. 5 definiuje zobowiązanie podatkowe podatnika),
*   ustawą o VAT (art. 41 określa wysokość stawki VAT, tj. podstawowy element kalkulacyjny zobowiązania podatkowego),

pełnia odpowiedzialności za zastosowanie prawidłowej stawki VAT do sprzedaży konkretnego towaru leży po stronie Wnioskodawcy. Jednocześnie, Spółka nie jest (i nie może być) wyposażona w pełnię wiedzy o procesach produkcji tych towarów.

Należy w tym miejscu wyjaśnić pochodzenie grupowań PKWiU. Klasyfikacja ta jest krajową implementacją europejskiej klasyfikacji produktów według działalności, tzw. CPA - Classification of Products by Activity - wprowadzonej i użytkowanej w UE dla celów statystycznych. CPA jest klasyfikacją produktów, które podzielone są na grupowania według rodzajów działalności, które spowodowały ich wytworzenie. Nad CPA istnieje niejako nadrzędna i pierwotna klasyfikacja działalności, tzw. NACE (w aktualnej wersji 2). Dlatego też klasyfikowanie produktów przez hurtownika lub detalistę na bazie CPA lub PKWiU jest obarczone błędem metodologicznym, ponieważ wyłącznie producent może odpowiedzialnie określić w wyniku jakiej działalności dany produkt powstał.

Wnioskodawca, w kontekście PKWiU, może zgodnie z wewnętrzną metodyką PKWiU, wziąć pełnię odpowiedzialności jedynie za klasyfikację swojej własnej działalności, która mieści się w grupowaniu „52.2 - Usługi w zakresie handlu detalicznego żywnością napojami oraz wyrobami tytoniowymi prowadzonego w wyspecjalizowanych sklepach". Obarczanie Wnioskodawcy oraz innych importerów, hurtowników lub sklepów, odpowiedzialnością za klasyfikację „nie swoich", kupowanych towarów jest z punktu widzenia samej PKWiU błędem, na co zwraca uwagę często sam Urząd Statystyczny w Łodzi, który w swoich opiniach zazwyczaj zastrzega, że jedynym podmiotem władnym do dokonywania klasyfikacji jest producent (a nie inny podmiot lub organ władzy). Teza ta jest zgodna z pkt 7.3. zasad metodycznych PKWiU (zarówno PKWiU z 2008r. jak i PKWiU z 1997r.), który stanowi wprost, że obowiązek klasyfikowania wyrobów do odpowiednich grupowań PKWiU należy do producenta wyrobów, ponieważ właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, czyli informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu.

W tym kontekście należy wskazać, że opisana powyżej metodologia PKWiU zasadniczo różni się od metodologii właściwej dla CN. Nomenklatura scalona jest bowiem klasyfikacją wyłącznie produktową, która nie wymaga szczegółowego odwoływania się do rodzajów działalności wytwórczej. Klasyfikacja CN przeznaczona jest co do zasady do użytku w transakcjach transgranicznych (co np. powoduje, że jest ona mniej dokładna jeśli chodzi o produkty, które zwykle nie podlegają exportowi/importowi i wywodzi się ona z klasyfikacji produktowych ONZ). Ponadto, stosowanie tej klasyfikacji nie jest uzależnione od charakteru podmiotu dokonującego klasyfikacji. Zgodnie z tym, produkty mogą być odpowiednio oceniane co do ich klasyfikacji CN przez: organy państw (np. organy celne), producentów, pośredników, importerów itd. Klasyfikacja CN jest jednolita, wprowadzona rozporządzeniem w całej Unii Europejskiej i przez to jest jednakowo zrozumiała dla wszystkich uczestników rynku wspólnotowego.

Porównanie konkretnych klasyfikacji CN i PKWiU wskazuje ponadto na istotne różnice w ich budowie. Dla przykładu PKWiU dzieli pieczywo na świeże i o przedłużonej trwałości, z czego korzysta ustawodawca określając zakres stosowania stawki 7% VAT, natomiast CN w ogóle nie zna takiego podziału produktów piekarskich.

Z uwagi na powyższe różnice nie można uznać, że powoływanie się przez krajową ustawę o VAT na PKWiU stanowi realizację opcji o stosowaniu CN (w rozumieniu art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Klucze powiązań:

Również istnienie tzw. kluczy powiązań pomiędzy PKWiU i CN (lub CPA), zawarte w aktach ustanawiających klasyfikację krajową PKWiU, nie może być uznane za spełnienie opcji stosowania nomenklatury scalonej do doprecyzowania zakresu poszczególnych kategorii towarów lub usług, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT.

Wynika to z dwóch powodów:

*   różna metodyka budowy i dokonywania klasyfikacji oraz
*   różnice w szczegółowości i zakresach poszczególnych grupowań na poziomie konkretnych produktów (towarów).

Po pierwsze, do klasyfikowania produktów (towarów) do właściwych grupowań PKWiU, wynikającą z pkt 7.2. zasad metodycznych do PKWiU z 2008r. oraz PKWiU z 1997r., jest klasyfikowanie wyrobów (towarów) poprzez zastosowanie zasad budowy i logiki struktury samego PKWiU. W związku z tym, w celu zaklasyfikowania towarów Spółki do właściwego grupowania PKWiU należy odwołać się do zasad metodycznych samego PKWiU i tylko te zasady są wiążące przy dokonywaniu klasyfikacji, a tym samym odwoływanie się do klasyfikacji innych niż PKWiU, np. CN, jest niedopuszczalne. Po drugie, klucze powiązań PKWiU i CN nie mogą być jednoznaczne, ponieważ zakresy poszczególnych grupowań PKWiU i CN nie są spójne (klasyfikacje nie są wzajemnie jednoznaczne). Oznacza to, że niektóre produkty sklasyfikowane pod tym samym kodem wg CN mają w kraju różną stawkę VAT, ponieważ mieszczą się w dwóch różnych grupowaniach PKWiU. Przykładem może być wspomniane już pieczywo świeże i o przedłużonej trwałości (podział wprowadzony w PKWiU, z którego korzysta Ustawa o VAT), którego CN nie rozróżnia. Tym samym krajowy ustawodawca posługując się zgodnie z Dyrektywą VAT nomenklaturą scaloną do określania zakresu stosowania stawki 7% VAT nie mógłby rozróżnić tych rodzajów chleba. Dlatego też, klucze powiązań, mimo ich formalnoprawnego obowiązywania, nie mogą być uznane za faktyczne wykorzystywanie klasyfikacji CN do określania zakresu stawki obniżonej VAT przez polskiego ustawodawcę.

Nadużywanie PKWiU:

Nieprawidłowe odwoływanie się do PKWiU w ustawie o VAT zostało również dostrzeżone przez Komisję Europejską. W oficjalnym piśmie do Polski (pismo z 28 lutego 2008 roku, nr IP/08/335), Komisja Europejska wystąpiła z wnioskiem o usunięcie naruszenia przepisów Dyrektywy VAT, które jej zdaniem ma miejsce. Zdaniem Komisji Europejskiej, Polska nieprawidłowo implementowała Dyrektywę VAT, między innymi dlatego, że niektóre kategorie usług takie jak; usługi firm konsultingowych i inżynierów, zostały zdefiniowane w polskiej Ustawie o VAT zgodnie z wewnętrzną klasyfikacją statystyczną towarów i usług nie stosowaną w żadnym innym państwie członkowskim poza Polską. Komisja Europejska uważa, że stosowanie przez Polskę własnej klasyfikacji statystycznej, która nie jest stosowana w innych państwach członkowskich WE, stanowi naruszenie Dyrektywy VAT. Naruszenie to jest na tyle istotne, że Komisja Europejska miała zamiar skierować sprawę przeciwko Polsce do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli przepisy nie zostałyby zmienione. Polski ustawodawca wykonał zalecenie Komisji Europejskiej i dokonał pewnych zmian w kwestionowanym zakresie. Spółka uważa, że zmiany te są tylko połowiczne i nie czynią zadość roszczeniom Komisji Europejskiej. Znamienne jest uzasadnienie zmian w przepisach dotyczących definiowania usług poprzez PKWiU, wprowadzonych ustawą o zmianie ustawy o VAT z 7 listopada 2008 roku, w którym to uzasadnieniu zostało wskazane, że zmiany są wynikiem wątpliwości co do zgodności polskich przepisów, odwołujących się do PKWiU z przepisami wspólnotowymi oraz mają na celu rozwianie tych wątpliwości. Świadczy to o tym, że polski ustawodawca zdaje sobie sprawę z nielegalności odwoływania się do PKWiU.

Spółka chciałaby również podkreślić, że powyższej oceny nie zmienia fakt, że Polska została zobowiązana do zmiany klasyfikacji PKWiU od 1 stycznia 2009 roku. Zmiana ta została wymuszona Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 z dnia 23 kwietnia 2008r., które ustanowiło nową klasyfikację statystyczną produktów według działalności (CPA). Rozporządzenie to ma na celu ujednolicenie klasyfikacji statystycznych wszystkich państw członkowskich WE. W związku z tym PKWiU będzie dostosowane do przepisów unijnych, jednakże tylko i wyłącznie do celów statystycznych. Wynika to z samego Rozporządzenia Parlamentu i Rady wprowadzającego nową ujednoliconą klasyfikację. Art. 1 tego Rozporządzenia stanowi, że:

1.  „Niniejsze rozporządzenie ustanawia nową wspólną klasyfikację CPA w obrębie Wspólnoty, zwaną dalej "CPA", w celu zapewnienia powiązania z rzeczywistością gospodarczą i porównywalności między klasyfikacjami krajowymi, wspólnotowymi i międzynarodowymi, a tym samym statystykami krajowymi, wspólnotowymi i międzynarodowymi.
2.  Pojęcie "produkt oznacza rezultat działalności gospodarczej w postaci towarów lub usług.
3.  Niniejsze rozporządzenie stosuje się do korzystania z klasyfikacji wyłącznie dla celów statystycznych."

Nowa klasyfikacja PKWiU, mimo że oparta na klasyfikacji unijnej, w dalszym ciągu nie może więc być podstawą do decydowania o zastosowaniu obniżonej stawki VAT. Spółka chciałby jeszcze raz podkreślić, że obniżona stawka VAT dotyczy wszystkich produktów spożywczych, niezależnie od ich klasyfikacji, a tym bardziej niezależnie od ich kfasyfikacji według PKWiU.

Podsumowując tę część uzasadnienia należy stwierdzić, że Państwa członkowskie mogą wyłącznie tak implementować ten przepis, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej, i nie mogą wprowadzać żadnej innej nomenklatury statystycznej. Dodatkowo, wprowadzając nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej, a jedynie doprecyzowywać ten zakres. W każdym przypadku podstawą do stosowania stawki obniżonej jest przepis samej Dyrektywy VAT, który wskazuje na wszystkie towary, które są środkami spożywczymi.

5\. Nieprawidłowa implementacja przepisów Dyrektywy VAT:

Na gruncie powyższego należy uznać, że ustawa o VAT nie wprowadziła opcji o doprecyzowaniu zakresu towarów objętych obniżoną stawką VAT przy użyciu nomenklatury scalonej. W związku z powyższym, sprzeczność polskich przepisów, które uzależniają stosowanie stawki VAT od wewnętrznej, krajowej klasyfikacji, z regulacjami Dyrektywy VAT, jest wyraźna i oczywista.

W Polsce stosowane są trzy stawki VAT. Podstawowa stawka wynosi 22%, obniżona 7%. Istnieje jeszcze stawka preferencyjna VAT, wynosząca 3%.

Stawka podatku wynosi co do zasady 22%, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W zakresie stawek obniżonych do 7%, przepisy szczególne stanowią że jeżeli dany towar lub usługa jest wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, wówczas do dostawy tego towaru lub świadczenia tych usług ma zastosowanie stawka obniżona. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w Załączniku nr 3, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Ustawa o VAT już przy samej definicji towarów odwołuje się do PKWiU. Jednakże, jeżeli dany towar nie jest ujęty w PKWiU, to zastosowanie do niego ma automatycznie stawka VAT 22%, o ile towar ten nie został wyszczególniony w przepisach Ustawy o VAT (lub wykonawczych). Oznacza to, że jeżeli dany towar nie jest objęty jakimś szczególnym przepisem ustawy o VAT lub rozporządzenia wykonawczego, wówczas do zastosowania obniżonej stawki VAT, konieczne jest, aby należał on do któregoś z grupowań PKWiU. PKWiU stanowi więc główne źródło klasyfikacji dostaw towarów dla zastosowania stawki 7%. W Załączniku nr 3 do Ustawy o VAT, określającym środki spożywcze, których dostawa objęta jest obniżoną stawką VAT 7%, wyszczególnione są liczne szczegółowe pozycje z klasyfikacji PKWiU. Wprowadzenie klasyfikacji PKWiU, jako kryterium różnicującego stosowanie stawek VAT dla towarów, należących do kategorii środków spożywczych, stanowi więc ewidentne naruszenie przepisów Dyrektywy VAT. Narusza również cele ustanowione w Dyrektywie VAT.

Główne cele stawiane przez Dyrektywę VAT to zapobieganie różnicom w opodatkowaniu w poszczególnych państwach członkowskich, co z kolei ma na celu zrealizowanie idei jednolitego rynku wewnętrznego. Cele te realizowane są między innymi poprzez stopniową harmonizację stawek podatkowych. Ma to ograniczać sytuacje, w których te same produkty są opodatkowane według różnych stawek VAT, w zależności od państwa dostawy.

Wprowadzenie klasyfikacji krajowej w Polsce, w postaci PKWiU, zdecydowanie narusza te cele. Stosowanie Ustawy o VAT oraz klasyfikacji PKWiU wywołuje odmienne skutki, w zakresie stawek VAT, niż gdyby stosowane były wyłącznie przepisy Dyrektywy VAT. Jeżeli Minister Finansów nie jest w stanie potwierdzić możliwości zastosowania stawki 7% VAT dla towarów objętych niniejszym wnioskiem na podstawie krajowych regulacji (Ustawa o VAT w połączeniu z PKWiU wyraźnie narzuca stosowania stawki 22%), to zgodnie z zasadą supremacji prawa unijnego powinien przyznać prawo podatnikowi do stawki obniżonej na podstawie samej Dyrektywy VAT.

Polskie przepisy wyraźnie ograniczają w sposób nieuprawniony zakres stosowania stawki obniżonej VAT poprzez odwołanie się do wewnętrznej klasyfikacji, nie stosowanej w żadnym innym państwie Unii Europejskiej i tym samym prowadzą do zaburzeń w funkcjonowaniu jednolitego rynku wewnętrznego Unii Europejskiej postulowanego dyrektywami i prawem pierwotnym Unii Europejskiej.

Ponadto nie jest znany klucz, na podstawie którego Ustawa o VAT przyznaje stosowanie stawki obniżonej do towarów z jednego grupowania PKWiU, natomiast wyłącza inne towary.

Nie jest zgodną z celem wprowadzenia obniżonych stawek na środki spożywcze sytuacja, w której z obniżonej stawki korzystają np.:

*   wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, a nie korzystają wafle i opłatki z nadzieniem lub bez, solone;
*   orzechy włoskie, ale nie orzeszki ziemne;
*   sosy, ale z wyjątkiem musztardy;
*   cukier, ale nie aromatyzowany.

Istnieje więc wyraźny dysonans pomiędzy celami Dyrektywy VAT, a ich realizacją przez polskie przepisy.

Zakres stosowania opcji:

Opcja przewidziana w Dyrektywie VAT może być stosowana jedynie ściśle według przepisu Dyrektywy VAT, lub nie może być stosowana w ogóle. Teza ta jest potwierdzona w orzeczeniach ETS. Kluczowe znaczenie w sprawie ma orzeczenie ETS w sprawie 497/01 Zite Modes. ETS stwierdził w nim, że „państwo członkowskie, które skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy (w przypadku transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą przyjąć, iż takie zdarzenie nie będzie traktowane jak dostawa towarów - przyp. Wnioskodawcy) obowiązane jest stosować zasadę braku dostawy do każdego przeniesienia całości lub części majątku i nie może w związku z tym ograniczać stosowania tej zasady tylko do niektórych transakcji dotyczących przeniesienia, z wyjątkiem wystąpienia przesłanek, o których mowa w zdaniu drugim tego ustępu”. Z powyższego wyroku wynika, że jeżeli państwa członkowskie stosują opcję, która stanowi o braku dostawy przy określonej kategorii transakcji, to nie mogą stosować tej opcji tylko do wybranych transakcji z tej określonej kategorii.

Oznacza to, że jeśli dane państwo członkowskie zdecydowało się wykorzystać opcję opodatkowania środków spożywczych stawką obniżoną to nie może arbitralnie zawężać zakresu stosowania tej opcji tylko do wybranych i uprzywilejowanych produktów.

Ponadto, państwa członkowskie nie mają prawa do redefiniowania pojęć zawartych w Dyrektywie VAT, jeżeli Dyrektywa VAT wyraźnie na to nie przyzwala. Dlatego też polski ustawodawca nie może uznać przykładowo pieczywa świeżego za środek spożywczy opodatkowany stawką obniżoną a pieczywa o przedłużonej trwałości za wyrób opodatkowany stawką 22% VAT (z perspektywy prawa wspólnotowego, Ustawa o VAT stanowi, że pieczywo to nie jest środkiem spożywczym).

W powyżej wskazanym wyroku ETS stwierdził, iż „nie ulega wątpliwości, że art. 5 (8) VI Dyrektywy nie zawiera bezpośredniego odniesienia do przepisów państw członkowskich dla celów ustalenia znaczenia i zakresu pojęcia przeniesienia całości lub części majątku". W związku z tym ETS doszedł do wniosku, że „określenia użyte w przepisie prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej Wspólnocie, wykładnia ta musi uwzględniać kontekst danego przepisu i cel danej ustawy". Tak więc państwa członkowskie mogą stosować pojęcia użyte w przepisie opcjonalnym jedynie zgodnie z treścią samej Dyrektywy VAT oraz z jej celem. Opinia taka wynika również z orzeczeń ETS w sprawie 327/82 Ekro oraz 287/98 Linster. Przepisy Dyrektywy VAT w żadnym miejscu nie uprawniają państw członkowskich do arbitralnego definiowania pojęcia „środki spożywcze".

Dopuszczalne ograniczenia stosowania opcji:

W tym miejscu należy także podkreślić, że wiele opcji przewidzianych w Dyrektywie VAT dla państw członkowskich zawiera sformułowania, które dają tym państwom dodatkowe i szczególne możliwości modyfikowania wzorcowego rozwiązania przewidzianego w Dyrektywie. Dla przykładu należy przytoczyć opcje, z których polski ustawodawca skorzystał, jak i te które nie znalazły miejsca w krajowej ustawie o VAT:

*   w odniesieniu do opcji szczególnego sposobu ustalania podstawy opodatkowania przy cenach transferowych, Dyrektywa VAT w art. 80 ust 2 stanowi, że „Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.",
*   w odniesieniu do opcji opodatkowania VAT usług finansowych Dyrektywa VAT w art. 137 ust. 2 stanowi, że "Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru przewidzianego w ust. 1. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru.",
*   w odniesieniu do opcji opodatkowania VAT złota dla celów przemysłowych Dyrektywa VAT w art. 349 ust. 2 stanowi, że „Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres prawa wyboru przewidzianego w ust 1.".

Powyższe przykłady wskazują że ustawodawca unijny nadaje państwom członkowskim prawo do modyfikacji zakresu opcji w wyraźnie określonych przypadkach. Dyrektywa VAT nie zawiera tego typu sformułowań przy wprowadzaniu opcji stosowania stawek obniżonych dla środków spożywczych, co oznacza, że takie prawo nie zostało przyznane. Państwo członkowskie nie może samodzielnie domniemywać prawa do ograniczenia zakresu stawki obniżonej VAT na środki spożywcze, jeżeli prawo to nie wynika wprost z dyrektywy.

W związku z tym Wnioskodawca ma pełne prawo do stosowania stawki VAT wynoszącej 7% na dostawy żywności opisanej w stanie faktycznym, bez względu na ich klasyfikację PKWiU, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT. W przypadku sprzeczności krajowych przepisów w tym zakresie z regulacją wspólnotową, organy podatkowe (w tym Minister Finansów) mają obowiązek pominąć przepisy polskiej ustawy o VAT i zastosować przepisy Dyrektywy VAT wydając interpretację, o którą wnosi Wnioskodawca.

Podsumowując, polski ustawodawca, po skorzystaniu z opcji wprowadzenia obniżonej stawki VAT dla żywności, nielegalnie (wbrew prawu Unii Europejskiej) wprowadził ograniczenia zakresu stosowania tej stawki wyłącznie do arbitralnie wybranych produktów żywnościowych posiadających określone kody krajowej klasyfikacji statystycznej PKWiU oraz spełniających ewentualne dodatkowe warunki ustawowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010r. znak: IBPP2/443-521/10/ICz uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 6 maja 2011r. sygn. akt I SA/Kr 6/11 (data wpływu do tut. organu odpisu prawomocnego orzeczenia 23 lutego 2012r.) uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-521/10/ICz.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, iż przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów proceduralnych.

Sąd zauważył, że stosownie do art. 14c § 1 zd. 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Drugie zdanie tegoż przepisu wyraźnie wskazuje, że odstąpić od uzasadnienia prawnego można wyłącznie wtedy, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Ponadto, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna w myśl art. 14c § 2 o.p. powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Analiza zaskarżonego aktu przez pryzmat zgodności z przywołanymi przepisami Ordynacji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy uczynił zadość wyłącznie wymogom ostatniego z nich. Interpretacja z dnia 10 września 2010 roku w zakresie rozważań prawnych zawiera bowiem niemalże wyłącznie własne stanowisko Ministra Finansów, poparte przywołaniem kilku przepisów prawa krajowego. Treść stanowiska wnioskodawcy została co prawda w sposób wyczerpujący przytoczona, jednakże nie zostało ono w ogóle poddane analizie i ocenione przez organ. Tak uzasadniona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie poddaje się wręcz sądowej kontroli i jako taka musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu Minister Finansów błędnie przyjął, że przepisy prawa unijnego (wspólnotowego) w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami podlegającymi interpretacji w drodze art. 14b o.p. Stosownie do art. 14b o.p. w indywidualnych sprawach interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego. Literalna wykładnia przepisu art. 3 pkt 2 o.p., zgodnie z którym przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych może prowadzić do wniosku, że w trybie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego organ nie dokonuje wykładni przepisów prawa unijnego. Nie oznacza to jednak, by w tym trybie możliwe było pominięcie tychże norm prawnych.

Sąd wskazał, iż Rzeczpospolita Polska jest od dnia 1 maja 2004 roku związana treścią traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, Nr 90, poz. 864/2), jako pierwotnym prawem wspólnotowym; aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Wynika to z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 roku w Atenach. Związanie normami prawa unijnego znajduje umocowanie w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, stosownie do którego jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Związanie prawem unijnym zostało wyrażone w art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, określanym jako zasada lojalności. Stosownie do niego, państwa członkowskie winny zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z traktatu poprzez podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań oraz powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów traktatu. Z powyższego wyprowadza się zasadę prymatu prawa unijnego nad porządkiem prawa krajowego.

Reasumując, w ocenie Sądu, obowiązkiem Ministra Finansów było nie dokonanie wykładni przepisów prawa unijnego, ale ocena zgodności z nim przepisów prawa krajowego. Obowiązek taki istniałby nawet wówczas, gdyby strona skarżąca nie powoływała się na unijny porządek prawny. W niniejszej sprawie Minister Finansów był tym bardziej obligowany do oceny przepisów prawa podatkowego przez pryzmat norm unijnych, skoro wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał szczegółowe ich przytoczenie i omówienie.

Od ww. wyroku WSA z dnia 6 maja 2011r. sygn. akt I SA/Kr 6/11 Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1565/11, oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym NSA wyraził pogląd, iż w rozpatrywanej sprawie kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie

Sąd wskazał, iż w katalogu aktów podlegających urzędowej interpretacji nie wymieniono wprost unijnych dyrektyw.

W dalszej części wyroku jednak wskazano, iż „w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej".

W ocenie Sądu, wynika z tego, że – co do zasady – dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych.

NSA stwierdził, iż do dokonania wykładni normy prawa unijnego uprawniony jest wyłącznie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) (por. W. Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 437), to jednak Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę podziela stanowisko, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych w indywidualnej interpretacji powinien zbadać poprawność implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.

W ocenie Sądu, brak jest bezpośrednich podstaw do przyjęcia, że przepisy dyrektyw mogą być przedmiotem samodzielnej oderwanej od prawa krajowego interpretacji organu wydającego indywidualną interpretację. Z drugiej jednak strony organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa.

NSA, posiłkując się orzeczeniami Sądów Administracyjnych oraz orzeczeniami ETS, wyraził pogląd, wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00.

Wobec tego uznał, iż organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej Dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego.

W rozpatrywanej natomiast sprawie spółka wystąpiła z zapytaniem o stawki podatku właściwe dla dwóch kategorii dostawy towarów. W złożonym wniosku wyraziła również swoje zdanie na temat właściwych stawek podatkowych, które w jej ocenie powinny wynosić 7%. Ponadto skarżąca powołała się na regulacje zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE, oraz wyraziła wątpliwość w kwestii zgodności regulacji zawartych w ustawie o VAT z normami zawartymi w Dyrektywie.

W konsekwencji prawidłowo Sąd I instancji uznał, że obowiązkiem Ministra Finansów była ocena zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. Obowiązek taki istniałby nawet wówczas, gdyby strona skarżąca nie powoływała się na unijny porządek prawny.

W rozpoznawanej sprawie organ, pomijając kwestię zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, nie zrealizował obowiązku zawarcia w indywidualnej interpretacji pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a zatem rację miał Sąd I instancji uznając, że działanie organu nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 14c Op.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający zastosowanie w sprawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz ww. stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0% lub zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Załącznik nr 3 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług zawiera szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu, 7% stawką podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów, a w razie wątpliwości podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi sieć sklepów delikatesowych na terenie kraju. Obecnie Wnioskodawca posiada 29 placówek, w których sprzedawane są przede wszystkim towary ogólnospożywcze, ale także alkohole, artykuły AGD, środki czystości, artykuły papiernicze, gazety i czasopisma oraz wyroby tytoniowe. W ramach głównego przedmiotu działalności, Wnioskodawca nabywa, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 3%, 7% oraz 22% VAT.

W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do stosowania wprost przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., z pominięciem polskich regulacji prawnych w tym zakresie. W szczególności może stosować do sprzedaży opisanych wyżej towarów stawki 7% mimo, że krajowe przepisy przewidują stawkę podatku w wysokości 22%.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosowanie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą /stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Tut. organ pragnie w tym miejscu wskazać, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy. Zatem załącznik nr III do dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis te pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o VAT). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy VAT wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, iż powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Spółkę postępowania Komisji Europejskiej nr IP/08/335, należy zaznaczyć, że postępowanie to dotyczyło właściwego określania miejsca świadczenia usług (m.in. inżynierów i konsultantów). W związku z tym, że w przypadku określania miejsca świadczenia, usługi muszą być tak samo identyfikowane we wszystkich państwach członkowskich, posługiwanie się klasyfikacją krajową może prowadzić do podwójnego opodatkowania, bądź braku opodatkowania. Sytuacja taka nie ma natomiast miejsca w przypadku stosowania stawek obniżonych przez państwa członkowskie, bowiem stawki te są stosowane przez dane państwo członkowskie i nie ma ryzyka, że dojdzie do nieprawidłowego stosowania przepisów VAT w tym zakresie, gdyż zakres stosowania tych stawek obniżonych określony jest przez to państwo członkowskie i dotyczy tylko transakcji realizowanych (zgodnie z miejscem świadczenia) w tym państwie członkowskim. Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie, przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Ponadto nawiązując do tez zawartych we wniosku Spółki, co do możliwości określenia przez samego podatnika zakresu zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 ust. 2 oraz załącznika III dyrektywy, należy zauważyć, iż ww. przepisy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Należy zatem podkreślić, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tyko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w przypadku gdyby uznać za właściwe stanowisko wnioskodawcy, że dla wyznaczenia zakresu stosowania stawek obniżonych nie może mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) odnoszącego się do stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych – m. in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że „brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji.” - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że „z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy” (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (…) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.” – pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003r. w sprawie C 384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. Odnosząc się do przykładu wskazanego przez Spółkę w kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na pieczywo świeże i pieczywo o przedłużonej trwałości, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem pieczywo świeże i pieczywo o przedłużonej trwałości nie są towarami podobnymi, chociażby z uwagi na długość okresu przechowywania.

Ponadto należy zauważyć, że niezgodna z rzeczywistością jest informacja zawarta w stanowisku Spółki, że „z uwagi na konstrukcję i metodologię tworzenia grupowań PKWiU, jedynym podmiotem, który może określić z pełną odpowiedzialnością klasyfikację danego produktu (towaru) jest jego producent, znający wszystkie szczegóły procesu produkcji.”

Zgodnie z ust. 2 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych, w przypadku trudności w ustalaniu właściwego grupowania m.in. dla wyrobu zarówno wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jak i Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) zainteresowany podmiot (również handlowiec, detalista i hurtownik) może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Końcowo rozważając, czy w razie wadliwej implementacji przez państwo członkowskie przepisów dotyczących możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, podatnik ma prawo bezpośrednio powołać się na przepisy prawa unijnego. Na tak postawione pytanie odpowiedź winna być przecząca. Jak już wskazywano, wprowadzenie stawki obniżonej jest uprawnieniem państwa członkowskiego, przy czym państwo członkowskie ma również duży zakres swobody jeżeli chodzi o wybór stawki obniżonej, która nie może być niższa niż minimum wskazane przez ustawodawcę unijnego. Wobec powyższego, w razie wadliwej implementacji takiego przepisu powstawałoby pytanie, w jakim zakresie podatnik miałby stosować bezpośrednio przepis Dyrektywy VAT. Wnioskodawca powołując się na taką możliwość zdaje się akceptować wadliwą (w jego ocenie) implementację, jeżeli chodzi o wysokość stawki, jednak chce sięgnąć do ustawodawstwa unijnego, jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres ewentualnego zwolnienia. Tego typu stanowisko jest nieprawidłowe. Nie jest możliwie regulowanie jednego stanu faktycznego poprzez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych a częściowe odwołanie do przepisów krajowych. Konsekwencją uznania, że przepisy przewidujące fakultatywne zwolnienie są wadliwie implementowane powinno być ich pominięcie, jedynie w sytuacji, w której podatnik powoływałby się na obniżoną stawkę podatku, wynikającą z wadliwie implementowanego przepisu dyrektywy, należałoby uznać za wadliwe ewentualne stanowisko odmawiające podatnikowi skorzystania z powyższego uprawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów z 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08).

Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku tj. wyroby ciastkarskie, słodycze, gumy do żucia i kremy jadalne, wyroby piekarskie, chipsy i krakersy, napoje, sosy, przyprawy, ocet, warzywa i owoce, aromaty spożywcze, drożdże, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 7% do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.