Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-606/13-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-23
Teza: Dotyczy uznania dostawy towaru wraz z montażem za usługę kompleksową oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej usługi, momentu powstania obowiązku podatkowego w dniu zatwierdzenia „Raportu z wykonania Robót”
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; protokół; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe; usługi-usługi kompleksowe; wykonanie (wykonywanie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11.06.2013 r. (data wpływu 21.06.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towaru wraz z montażem za usługę kompleksową oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej usługi, momentu powstania obowiązku podatkowego w dniu zatwierdzenia „Raportu z wykonania Robót” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej usługi oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo z siedzibą oraz stałym miejscem prowadzenia działalności w Polsce, które jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem zapytania jest dostawa sytemu pobierania opłat, dostawa i montaż bramek, automatów biletowych w metrze. Firma Podatnika podpisała umowę powykonawczą z konsorcjum na dostawę i montaż urządzeń systemu pobierania opłat własnej produkcji do stacji budowanej II linii metra. W umowie tej Podatnik występuje wprost w roli podwykonawcy (w stosunku do głównego wykonawcy robót budowlanych Konsorcjum). Usługi wykonywane przez Podatnika będą niezbędne do uzyskania przez inwestora budowlanego pozwolenia na użytkowanie wybudowanego obiektu. Zakres przedmiotu umowy dotyczy zaprojektowania urządzeń systemu pobierania opłat (bramek metra, automatów biletowych), wyprodukowanie i dostawa urządzeń systemu pobierania opłat, instalacja urządzeń w obiekcie linii metra. W tym celu Podatnikowi udostępniony będzie plac budowy metra. Świadczenie wykonywane przez Podatnika, którego celem będzie instalacja dostarczanych przez niego bramek metra, automatów biletowych polegać będzie na kompleksowej dostawie, montażu bramek metra, automatów biletowych nie zaś jako dostawa poszczególnych elementów niezbędnych do wykonania powyższego systemu. Nadmienić należy, że powyższe urządzenia będą przytwierdzone do gruntu (nietrwale).

Trzeba zaznaczyć również, że będą podpisywane protokoły odbioru robót na odbiór poszczególnych etapów robót (prac) służących realizacji przedmiotu umowy.

Podatnik opodatkuje wykonywane przez siebie czynności stawką VAT w wysokości 23%.

Szczegółowe zapisy dotyczące odbioru robót z umowy przedstawiono poniżej w wypisie z warunków zawartej umowy:

Paragraf 9. Warunki płatności

1.  Wynagrodzenie Podwykonawcy będzie świadczone przez Wykonawcę na podstawie faktur wystawionych zgodnie z postępem realizacji Robót raz na miesiąc.
2.  Podwykonawca będzie sporządzać rozliczenia miesięczne wraz z Raportem z wykonania Robót w uzgodnionej formie, dokonywanego w miarę postępu Robót zatwierdzonego przez Wykonawcę i Zamawiającego. Powyższy raport powinien zawierać wszystkie niezbędne dokumenty, dotyczące Robót objętych danym Raportem. W przypadku kiedy Podwykonawca dostarczy urządzenia na plac budowy ale, z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy nie będzie w stanie urządzeń tych umieścić w docelowych lokalizacjach w ciągu 45 dni od daty dostawy, w takim przypadku Podwykonawca będzie uprawniony do wystawienia faktury VAT za dostawę danych urządzeń w wysokości podanej w zdaniu pierwszym.
3.  Podwykonawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie faktur; obejmujących wartość faktycznie wykonanych Robót. Podwykonawca wystawi faktury opiewające na 100% wartości Robót wykonanych w danym miesiącu, po podpisaniu bez zastrzeżeń przez Wykonawcę i Podwykonawcę Raportu Miesięcznego, ukazujące wykonanie Robót za dany miesiąc. Raport Miesięczny jest wystawiany przez Podwykonawcę za Roboty wykonane w ciągu całego miesiąca i winien być dostarczony do Wykonawcy ostatniego dnia bieżącego miesiąca kalendarzowego. Wykonawca do 10 dnia następnego miesiąca od daty dostarczenia Raportu Miesięcznego ma prawo do przyjęcia, odrzucenia ze zgłoszeniem uwag lub zgłoszenia uwag do otrzymanego Raportu Miesięcznego.
4.  Wystawienie końcowego rozliczenia nastąpi na podstawie Protokołu Odbioru Końcowe go dotyczącego Robót objętych Umowa, podpisanego przez przedstawiciela Wykonawcy i Podwykonawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywane przez Podatnika czynności („zaprojektowanie, produkcja, dostawa urządzeń wraz z instalacją i uruchomieniem systemu pobierania opłat należy traktować jako:
    *   jedno kompleksowe świadczenie dla celów podatku od towarów usług;
    *   jako dostawę towaru;
    *   jako świadczenie usługi budowlanej, o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej: ustawą z dnia 11 marca 2004 r.)?
2.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy – w dniu zatwierdzonego przez Wykonawcę Raportu z wykonania Robót zgodnie z Paragrafem 9. „Warunki płatności -pkt 3”.

Zdaniem Wnioskodawcy

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane czynności, polegające na zaprojektowaniu, dostawie i ich instalacji w budowanym obiekcie linii metra, będą miały charakter kompleksowy i stanowić będą nierozerwalną całość, a więc nie powinny być sztuczne dzielone, tylko opodatkowane łącznie - jako jedno świadczenie (pojedyncze czynności stanowią elementy jednego całościowego zobowiązania Podatnika wobec Konsorcjum). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS C-349/96, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym - według Podatnika - dla określenia rodzaju wykonywanego świadczenia decydujące znaczenie powinno mieć wskazanie, jaki jest efekt tego świadczenia dla Konsorcjum i co jest przedmiotem zamówienia Konsorcjum. W ocenie Wnioskodawcy celem Konsorcjum nie jest zakup towaru (urządzeń systemu pobierania opłat w metrze), a skutek w postaci bezusterkowego odbioru zainstalowanych i działających systemów w budowanym przez Konsorcjum obiekcie. Tym samym świadczenie podatnika powinno być rozumiane jako kompleksowa usługa budowlana (mająca w tym przypadku wiodący dla Konsorcjum charakter), a nie sprzedaż towaru.

Dla Konsorcjum sam zakup systemu urządzeń pobierania opłat bez ich zainstalowania — byłby bezużyteczny Instalacja urządzeń systemu pobierania opłat dokonywana będzie na podstawie projektu.

W celu instalacji urządzeń systemu pobierania opłat Podatnikowi udostępniany będzie plac budowy. Po wykonaniu instalacji podpisywany będzie protokół odbioru robót (po zamontowaniu przeprowadzana będzie próba uruchomienia) - przeprowadzane będą testy i odbiór ostateczny Trzeba zaznaczyć, że będą podpisywane protokoły na odbiór poszczególnych etapów robót - bądź stacji. Sporządzana będzie również dokumentacja powykonawcza, która będzie zawierać sposób funkcjonowania wbudowanych urządzeń oraz instrukcję eksploatacji.

W ocenie Wnioskodawcy, do świadczonych czynności należy zastosować szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - określony dla usług budowlanych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zgodnie ze słownikiem pojęć zawartym w prawie budowlanym przez roboty budowlane:

„należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.” Natomiast definicja pojęcia „montaż” zawarta w Internetowym Słowniku Języka Polskiego oznacza m.in. „zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych.”

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż wykonywane przez Podatnika roboty, są wykonywane w ramach świadczenia usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu instalacji systemu pobierania opłat. W konsekwencji stwierdzić należy, iż świadczone przez Podatnika usługi stanowią kompleksową usługę budowlano — montażową.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Ustawodawca, w art. 19 ust 13 cyt. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe. Stosownie zatem do art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d) cyt ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, o czym stanowi art. 19 ust .14 cyt. ustawy.

REASUMUJĄC

Zdaniem Podatnika wykonywana usługa związana z zaprojektowaniem, wyprodukowaniem, zainstalowaniem, uruchomieniem urządzeń systemu pobierania opłat na terenie budowanych stacji linii metra jest kompleksową usługą budowlano-montażową, które będzie składać się z różnych świadczeń pomocniczych, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Z uwagi na powyższe w odniesieniu do świadczonej przez Podatnika kompleksowej usługi budowlano-montażowej, jeżeli usługi będą przez Konsorcjum przyjmowane na podstawie protokołów odbioru robót, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z regulacją art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy w dniu zatwierdzonego przez Wykonawcę Raportu z wykonania Robót zgodnie z Paragrafie 9. „Warunki płatności - pkt 3”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania dostawy towaru wraz z montażem za usługę kompleksową oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej usługi oraz uznaje momentu powstania obowiązku podatkowego w dniu zatwierdzenia „Raportu z wykonania Robót” uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, o czym stanowi art. 19 ust. 14 cyt. ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z Konsorcjum umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż urządzeń systemu pobierania opłat własnej produkcji do stacji budowanej II linii metra. Zakres przedmiotu umowy dotyczy zaprojektowania urządzeń systemu pobierania opłat (bramek metra, automatów biletowych), wyprodukowania i dostawy urządzeń systemu pobierania opłat, instalacji urządzeń w obiekcie linii metra. Jak wskazał Wnioskodawca celem dla Konsorcjum sam zakup systemu urządzeń pobierania opłat bez ich zainstalowania byłby bezużyteczny.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy czynności wykonywane w ramach zawartej z Konsorcjum umowy należy traktować jako kompleksową dostawę towarów, czy jako kompleksową usługę budowlano-montażową, a w związku z tym jak określić moment powstania obowiązku podatkowego.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wskazać przy tym należy, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.), ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych czynności podlegających opodatkowaniu i rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej ich złożoności warto posłużyć się, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynikają bowiem wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych w kwestii tzw. świadczeń złożonych jest wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., C-41/05 (Levob Verzekeringen, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien). W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, aby każda czynność była, co do zasady, uznawana za odrębną i niezależną. Jednocześnie należy mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Warto przytoczyć w tym miejscu również wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W konsekwencji celem określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, tak by rozstrzygnąć, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W powołanym orzeczeniu TSUE z dnia 27 października 2005 r. (C-41/05) Trybunał wskazał na konieczność analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE, należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Podkreślić jednak należy, iż w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, iż potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie.

Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca słusznie stwierdza, powołując się w tym względzie na orzecznictwo TSUE, że realizując wskazane we wniosku zlecenie wykonuje świadczenie złożone na rzecz Wykonawcy, na które składają się wszystkie czynności będące przedmiotem umowy. Realizacja całej umowy, obejmująca zaprojektowanie urządzeń systemu pobierania opłat (bramek metra, automatów biletowych), wyprodukowanie i dostawa urządzeń systemu pobierania opłat, instalacja urządzeń w obiekcie linii metra stanowi de facto jedno świadczenie i nie należy go sztucznie dzielić na odrębne czynności.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, iż realizowane przez niego prace na rzecz Zamawiającego w ramach Projektu stanowią kompleksowe świadczenie usług budowlano-montażowych.

Usługi budowlane zostały sklasyfikowane w Działach 41-43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

I tak dział 41 PKWiU obejmuje Usług roboty ogólnobudowlane dotyczące wszystkich rodzajów budynków,

*   budowę kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp. na własny rachunek lub na zlecenie.

Dział 42 PKWiU obejmuje roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej.

Natomiast Dział 43 PKWiU obejmuje - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt .

Prace te obejmują wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

*   montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,
*   wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,
*   roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Instalacje budowlane obejmują instalacje wszelkich rodzajów, które są niezbędne do funkcjonowania budynku lub budowli zgodnie z jego przeznaczeniem. Roboty instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

*   instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp., - zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

*   szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że niewątpliwie kontrahent Wnioskodawcy budujący II stację linii metra świadczy usługę budowlaną, której przedmiotem jest obiekt inżynierii lądowej. Dział 43 PKWIU obejmujący specjalistyczne roboty budowlane nie wymienia usług polegających na instalacji i uruchamianiu urządzeń poboru opłat. Zatem stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usługi budowlanej.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilno – prawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że podpisał umowę powykonawczą z konsorcjum na dostawę i montaż urządzeń systemu pobierania opłat własnej produkcji do stacji budowanej II linii metra. Oznacza to zatem, że przedmiotem zawartej umowy nie jest wykonanie przez Wnioskodawcę usługi.

Całe zlecenie obejmujące zaprojektowanie urządzeń systemu pobierania opłat (bramek metra, automatów biletowych), wyprodukowanie i dostawa urządzeń systemu pobierania opłat, instalacja urządzeń w obiekcie linii metra należy potraktować jako jedno świadczenie, tj. dostawę towarów wraz z montażem, bowiem celem zawarcia umowy jest uzyskanie przez Wykonawcę ww. urządzeń, gotowych do pobierania opłat. Przedmiotem umowy jest więc konkretny wyrób w postaci urządzeń pobierania opłat, które Wnioskodawca jedynie instaluje i uruchamia. Co prawda, Wnioskodawca wskazuje, iż dla Zamawiającego nie jest celem zakup urządzenia, ale jednocześnie stwierdza, że Wykonawca zainteresowany jest odbiorem zainstalowanych i działających urządzeń pobierania opłat.

Dokonując analizy powyższego stwierdzić należy że odbiór zainstalowanych i działających urządzeń pobierania opłat nie jest możliwy bez ich wcześniejszej dostawy. Zatem to dostawa przedmiotowych urządzeń stanowi świadczenie główne. Ich instalacja i uruchomienie są jedynie czynnościami pomocniczymi do świadczenia głównego jakim jest dostawa urządzeń pobierania opłat.

Na słuszność powyższych ustaleń wskazuje również opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, z którego wynika, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca, z uwagi na brak udostępnienia Mu przez Wykonawcę placu budowy, wystawia fakturę wyłącznie na dostawę urządzeń. Przyjmując zatem, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Wykonawcy usługę budowlano-montażową, Wnioskodawca nie powinien wystawić faktury wyłącznie na dostawę urządzeń, bowiem wyświadczenie całej usługi winno być dokumentowane jedną fakturą.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że umowa powykonawcza z Konsorcjum na dostawę wraz z instalacją i uruchomieniem urządzeń systemu pobierania opłat własnej produkcji do stacji budowanej II linii metra należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy urządzeń pobierania opłat wraz z ich instalacją i uruchomieniem nie znajdzie zastosowania regulacja szczególna określona w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy. Obowiązek podatkowy dla tej czynności powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Ponadto w złożonym wniosku wskazano, że z Raportu z wykonania Robót zgodnie z Paragrafem 9. „Warunki płatności - pkt 3, wynika, że Podwykonawca będzie sporządzać rozliczenia miesięczne wraz z Raportem z wykonania Robót w uzgodnionej formie, dokonywanego w miarę postępu Robót zatwierdzonego przez Wykonawcę i Zamawiającego. Powyższy raport powinien zawierać wszystkie niezbędne dokumenty, dotyczące Robót objętych danym Raportem. W przypadku kiedy Podwykonawca dostarczy urządzenia na plac budowy ale, z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy nie będzie w stanie urządzeń tych umieścić w docelowych lokalizacjach w ciągu 45 dni od daty dostawy, w takim przypadku Podwykonawca będzie uprawniony do wystawienia faktury VAT za dostawę danych urządzeń

Wnioskodawca ma również wątpliwość co do tego, czy obowiązek podatkowy powstanie w dniu zatwierdzenia przez Wykonawcę Raportu z wykonania Robót zgodnie z Paragrafem 9. „Warunki płatności - pkt 3.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek podatkowy określany jest dla konkretnej czynności - dostawy towarów, świadczenia usług. Istotnym dla jego powstania jest chwila dokonania dostawy, wykonania usługi oraz data wystawienia faktury czynności takie dokumentującej.

Jak juz wcześniej wykazano dostawę urządzeń pobierania opłat wraz z ich instalacją i uruchomieniem należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem obowiązek podatkowy dla tej czynności powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy. Powyższe znajdzie również zastosowanie do sytuacji, gdy Wnioskodawca, z uwagi na brak udostępnienia Mu przez Wykonawcę placu budowy, wystawi fakturę wyłącznie na dostawę urządzeń i otrzyma za te fakturę wynagrodzenie. świadczoną przez Wnioskodawcę.

Zatem za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy powstanie w dniu zatwierdzonego przez Wykonawcę Raportu z wykonania Robót zgodnie z Paragrafem 9. „Warunki płatności -pkt 3”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.