Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.101.2021.4.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego w treści faktur zaliczkowych dokumentujących zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego); okresu rozliczenia, za jaki przysługuje Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zaliczkowych dokumentujących zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego); sposobu wykazania podatku należnego oraz podatku naliczonego w pliku JPK_V7K.
Słowa kluczowe: deklaracje; działalność-działalność gospodarcza; faktura-faktura zaliczkowa; korekta-korekta podatku; lokal-lokal mieszkalny; najem; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); odliczenia-prawo do odliczenia; okres-okres rozliczeniowy; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 maja 2021 r. (data wpływu 15 maja 2021 r.) oraz pismami z dnia 16 maja 2021 r. (data wpływu 16 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego w treści faktur zaliczkowych dokumentujących zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego);
*   okresu rozliczenia, za jaki przysługuje Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zaliczkowych dokumentujących zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego);
*   sposobu wykazania podatku należnego oraz podatku naliczonego w pliku JPK\_V7K

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego w treści faktur zaliczkowych dokumentujących zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego); okresu rozliczenia, za jaki przysługuje Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zaliczkowych dokumentujących zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego); sposobu wykazania podatku należnego oraz podatku naliczonego w pliku JPK\_V7K. Wniosek uzupełniono w dniu 15 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przedmiotu wniosku oraz własnego stanowiska oraz w dniu 16 maja 2021 r. o potwierdzenie wniesienia opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej również: Zainteresowana) od dnia (…) 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym liniowym, będąc zarejestrowana, od tej daty, jako podatnik VAT czynny, wykonując działalność prawniczą o kodzie 69.10.Z. Zainteresowana składa plik JPK\_V7K – część ewidencyjną w formie miesięcznej, a deklaracyjną w formie kwartalnej.

Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. Zainteresowana wraz z mężem w dniu (…) 2019 r. zawarła z polską spółką, prowadzącą działalność deweloperską (dalej jako: Deweloper) „Umowę deweloperską” (dalej jako: Umowa deweloperska).

Na mocy Umowy deweloperskiej, Deweloper zobowiązał się wybudować budynek mieszkalny, ustanowić odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego, z własnością którego związany będzie udział w częściach wspólnych budynku, z którego lokal zostanie wyodrębniony oraz urządzeniach, które nie będą służyć wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz we współwłasności nieruchomości oraz przenieść prawo własności tego lokalu wraz

z udziałem w nieruchomości wspólnej na Stronę Nabywającą za cenę w kwocie wskazanej w umowie, a Strona Nabywająca zobowiązała się przedmiotowy lokal mieszkalny wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, na warunkach i za cenę nabycia określoną w umowie nabyć, do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską, za środki pochodzące z tego majątku.

W komparycji Umowy deweloperskiej Wnioskodawczyni opisana jest wyłącznie imieniem i nazwiskiem, tj. bez wskazania na prowadzoną przez Zainteresowaną działalność gospodarczą i łącznie wraz z wymienionym z imienia i nazwiska współmałżonkiem zwana jest w Umowie deweloperskiej jako Strona Nabywająca.

W związku z Umową deweloperską, Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem uiszczała zaliczki na cenę przedmiotu sprzedaży, których wpłata udokumentowana była fakturami, w części ze środków własnych pochodzących z majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską, a w części z kredytu zaciągniętego na cel nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Umowa kredytu została zawarta pomiędzy bankiem a Wnioskodawczynią i jej współmałżonkiem, raty kredytu stanowią zobowiązanie obciążające majątek wspólny Wnioskodawczyni i współmałżonka objęty wspólnością ustawową majątkową małżeńską.

Faktury wystawiane były przez Dewelopera na nabywcę, którym zgodnie z umową deweloperską była Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem. Na fakturach nie ma wpisanego NIP Zainteresowanej, natomiast jest wpisana łącznie ze współmałżonkiem, adresem zamieszkania. Na wystawionych fakturach zaliczki opodatkowane były 8% stawką podatku. Deweloper (wystawca faktur) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W powyższy sposób uiszczona została i udokumentowana cała cena sprzedaży. Na chwilę składania rozpatrywanego wniosku nie została wystawiona faktura VAT dokumentująca wpłatę ostatniej transzy ceny sprzedaży. Cena sprzedaży została wpłacona w całości przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem zamierzają zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży (dalej jako: Umowa ostateczna). Na podstawie Umowy ostatecznej, Zainteresowana nabędzie przedmiot sprzedaży do majątku wspólnego wraz z małżonkiem, z którym łączy ją wspólność majątkowa małżeńska.

Wnioskodawczyni zamierza wykorzystywać nabyty lokal wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej Zainteresowanej, to jest świadczenia usług najmu krótkoterminowego. Wnioskodawczyni w dniu (…) 2021 r. rozszerzyła wpis w ewidencji działalności gospodarczej o działalność: 55.20.Z – świadczenie usług najmu krótkoterminowego.

Ponadto wskazać należy, że nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).

Daty wystawienia faktur przedstawiono w poniższej tabeli:

(…)

Lokal został zakupiony jako inwestycja z zamiarem świadczenia usług najmu krótkoterminowego dla turystów. Wnioskodawczyni zamierza wykorzystywać lokal, nieruchomość wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, wystawiając faktury lub paragony fiskalne.

Zainteresowana, po zawarciu w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, stosownym pisemnym oświadczeniem za zgodą swojego współmałżonka, przekaże lokal mieszkalny na rzecz prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, aby przystosować go do pełnej zdatności oraz użytku i wynajmować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od czasu zakupu do momentu podpisania pierwszej umowy wynajmu w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, lokal nie był i nie będzie wynajmowany czy użyczany.

Wnioskodawczyni zamierza wykonać w lokalu prace remontowe niezbędne do przystosowania lokalu do świadczenia usług najmu krótkoterminowego m.in.: położenie podłóg, malowanie, tapetowanie, założenie armatury, drzwi. Po zakończeniu prac lokal zostanie wprowadzony do Ewidencji Środków Trwałych (przewidywany termin to maj 2021 r.). Jego wartość będą powiększały koszty remontowe (zakup materiałów podłogowych, farb, tapet, armatury łazienkowej, kabiny prysznicowej, zestawu podtynkowego wraz z montażem, koszt robocizny), opłaty notarialne, wynagrodzenie architekta wnętrz. Opłaty eksploatacyjne (energia, woda, czynsz) poniesione przed wprowadzeniem lokalu do ewidencji środków trwałych zostaną uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia, czyli nie wpłyną na wartość początkową lokalu. Amortyzacja lokalu rozpocznie się w terminie późniejszym, tj. z chwilą pierwszego najmu lokalu (przewidywany termin od czerwca 2021 r.) i od tego momentu odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. Do lokalu zostanie także zakupione wyposażenie: meble, sprzęty AGD, RTV, artykuły dekoracyjne. Wartość niektórych elementów prawdopodobnie przekroczy kwotę 10.000 zł netto i w razie zaistnienia takiej sytuacji, elementy te zostaną wpisane do Ewidencji Środków Trwałych w momencie wpisania lokalu do Ewidencji Środków Trwałych, czyli w maju 2021 r. (przewidywany termin), jako odrębne środki trwałe, natomiast ich amortyzacja tak, jak samego lokalu rozpocznie się również z chwilą pierwszego najmu lokalu tj. od czerwca 2021 r. (przewidywany termin) (np. zestaw mebli kuchennych, zestaw mebli pokojowych). Część elementów wyposażenia o wartości poniżej 10.000 zł netto, która zostanie zakupiona w miesiącach marzec-maj 2021 r. (przewidywany termin) nie zostanie zaliczona do środków trwałych, zostanie wpisana do ewidencji wyposażenia i ujęta bezpośrednio (w momencie nabycia) w kosztach uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach. Bezpośrednio w kosztach zostanie ujęty zakup np. zmywarki, piekarnika, płyty indukcyjnej, lodówki, pralki, kanapy, luster, dekoracji okiennych. Od maja 2021 r. (przewidywany termin) Wnioskodawczyni rozpocznie także poszukiwanie najemców. Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała lokal do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – lokal mieszkalny będzie wynajmowany wyłącznie jako zapewnienie zakwaterowania krótkoterminowego w cyklu dziennym lub tygodniowym. Lokal będzie użytkowany wyłącznie w sposób opisany powyżej.

W dniu 15 kwietnia 2021 r. wpłynęło pismo o doprecyzowanie opisu sprawy o poniższe informacje:

1.  Podpisanie Umowy ostatecznej nastąpiło w dniu (…) 2021 r.
2.  Od momentu zakupu lokalu mieszkalnego do momentu pierwszego wynajmu, lokal mieszkalny nie jest i nie będzie wykorzystywany w jakikolwiek sposób przez Wnioskodawczynię, w tym na Jej cele osobiste.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym wyżej stanie przyszłym Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia 100% podatku od towarów i usług wykazanego w treści faktur dokumentujących zapłacone zaliczki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie – w rozliczeniu za jaki okres Wnioskodawczyni, w opisanym stanie przyszłym, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w treści faktur dokumentujących zapłacone zaliczki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy Wnioskodawczyni wykazuje w jednym pliku JPK\_V7K podatek należny i podatek naliczony łącznie z działalności prawniczej oraz świadczenia usług najmu krótkoterminowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w piśmie z dnia 15 maja 2021 r.):

Ad. 1

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawczyni ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu, jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Mając zatem na uwadze okoliczność, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych – w ocenie Wnioskodawczyni, przysługuje Jej w opisanym stanie przyszłym prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zaliczkowych. Przeszkody w tym zakresie nie stanowi m.in. fakt, iż faktury dokumentujące wpłatę zaliczki wystawiane są na Wnioskodawczynię i jej małżonka i nie zwierają numeru NIP Wnioskodawczyni, co potwierdzają m.in. interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.528.2020.2.KS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.51.2019.2.RH,
*   interpretacji indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.270.2017.1.DM.

Mając na uwadze okoliczność, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – w ocenie Wnioskodawczyni, przysługuje jej w opisanym stanie przyszłym prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zapłacone zaliczki.

Ad. 2

Wnioskodawczyni miała prawo do odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym łącznie spełnione zostały przesłanki z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, bądź w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawczyni nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w ww. terminach (tj. w trzech miesiącach), to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może Ona obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. okres w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lecz nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawczyni otrzymała fakturę oraz nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo powstało.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, będącej czynnym podatnikiem VAT będzie ona sporządzała jeden plik JPK\_V7K, w którym wykaże podatek należny i podatek naliczony łącznie z działalności prawniczej oraz świadczenia usług najmu krótkoterminowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami, a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy oraz poprzez korektę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

Zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), będzie mógł dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym – co należy podkreślić – termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2021 r. wprowadzono zmianę, która wydłuża podatnikom rozliczającym się miesięcznie efektywnie czas na dokonanie odliczenia łącznie do 4 miesięcy. W stosunku do podatników rozliczających się kwartalnie rozwiązanie pozostało bez zmian w stosunku do obowiązującego stanu prawnego.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczy podatku naliczonego, ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie mógł – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy –zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

Natomiast na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (pkt 4).

Stosownie do przepisu art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

(…)

W świetle art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP= ZB x SP / 100 + SP gdzie KP – oznacza kwotę podatku, ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP – oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 106f ust. 4 ustawy, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Przepis art. 106i ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że jeżeli faktura zaliczkowa (bądź kilka faktur zaliczkowych) nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura „końcowa” powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast jeżeli podatnik przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi, wystawił kilka, czy nawet kilkanaście faktur zaliczkowych, z których ostatnia spowodowała, że całość zapłaty została już uiszczona, wówczas w ostatniej z tych faktur należy wpisać numery poprzednich faktur zaliczkowych.

Zatem jeżeli fakturą zaliczkową (fakturami zaliczkowymi) podatnik udokumentował już całą należność, po dokonaniu dostawy towaru czy wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej.

W takim przypadku ostatnią (końcową) fakturą jest faktura dokumentująca ostatnią wpłatę przed dokonaniem dostawy towarów czy wykonaniem usług.

Powyższe wynika wprost z art. 106f ust. 4 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Na podstawie art. 106l ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:

1.  na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,
2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy.

Stosownie do art. 106l ust. 2 ustawy, faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast w myśl ust. 3 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e ustawy, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze.

Brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy jeszcze raz wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości (braku NIP nabywcy) jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Powołane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, precyzują, jakie podmioty wpisują się w definicję podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie wymienił wśród nich małżonków. Ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje także małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie odrębnym podatnikiem tego podatku. Co więcej, autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym, przepisy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się temu, aby w przypadku funkcjonowania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej tylko jeden z małżonków rozliczał VAT jako czynny, zarejestrowany podatnik.

Natomiast kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Jak stanowi art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 cyt. Kodeksu).

W myśl art. 36 § 1 i 2 tego Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 36 § 3 ww. ustawy, przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Jak stanowi art. 37 § 1 pkt 1 powołanego Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na mocy art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Jak dowiedziono wyżej, szczególnego rodzaju podmiot jakim jest małżeństwo – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – nie ma przymiotu podatnika. Jednakże w sytuacji, gdy jedno z małżonków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest czynnym podatnikiem VAT, pozbawienie go prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej na oboje małżonków w sytuacji, gdy nabycie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, naruszałoby zasadę neutralności – fundamentalną zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy również wskazać, że zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą więc dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy również wskazać, że rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług, i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni od roku 2007 prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym liniowym, będąc zarejestrowana, od tej daty, jako podatnik VAT czynny, wykonując działalność prawniczą. Zainteresowana składa plik JPK\_V7K – część ewidencyjną w formie miesięcznej, a deklaracyjną w formie kwartalnej.

Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. Zainteresowana, wraz z mężem, w dniu (…) 2019 r. zawarła z Deweloperem Umowę deweloperską, na mocy której Deweloper zobowiązał się wybudować budynek mieszkalny, ustanowić odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego, z własnością którego związany będzie udział w częściach wspólnych budynku, z którego lokal zostanie wyodrębniony oraz urządzeniach, które nie będą służyć wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz we współwłasności nieruchomości oraz przenieść prawo własności tego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na Stronę Nabywającą za cenę w kwocie wskazanej w umowie, a Strona Nabywająca zobowiązała się przedmiotowy lokal mieszkalny wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, na warunkach i za cenę nabycia określoną w umowie nabyć, do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską, za środki pochodzące z tego majątku.

W komparycji Umowy deweloperskiej Wnioskodawczyni opisana jest wyłącznie imieniem i nazwiskiem, tj. bez wskazania na prowadzoną przez Zainteresowaną działalność gospodarczą i łącznie wraz z wymienionym z imienia i nazwiska współmałżonkiem zwana jest w Umowie deweloperskiej jako Strona Nabywająca.

W związku z Umową deweloperską, Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem uiszczała zaliczki na cenę przedmiotu sprzedaży, których wpłata udokumentowana była fakturami, w części ze środków własnych pochodzących z majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską, a w części z kredytu zaciągniętego na cel nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Umowa kredytu została zawarta pomiędzy bankiem a Wnioskodawczynią i jej współmałżonkiem, raty kredytu stanowią zobowiązanie obciążające majątek wspólny Wnioskodawczyni i współmałżonka objęty wspólnością ustawową majątkową małżeńską.

Faktury wystawiane były przez Dewelopera na nabywcę, którym zgodnie z umową deweloperską była Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem. Na fakturach nie ma wpisanego NIP Zainteresowanej, natomiast jest wpisana łącznie ze współmałżonkiem, adresem zamieszkania. Na wystawionych fakturach zaliczki opodatkowane były 8% stawką podatku. Deweloper (wystawca faktur) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W powyższy sposób uiszczona została i udokumentowana cała cena sprzedaży. Na chwilę składania rozpatrywanego wniosku nie została wystawiona faktura VAT dokumentująca wpłatę ostatniej transzy ceny sprzedaży. Cena sprzedaży została wpłacona w całości przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawczyni wraz ze współmałżonkiem zamierzają zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży (dalej jako: Umowa ostateczna). Na podstawie Umowy ostatecznej, Zainteresowana nabędzie przedmiot sprzedaży do majątku wspólnego wraz z małżonkiem, z którym łączy ją wspólność majątkowa małżeńska.

Wnioskodawczyni zamierza wykorzystywać nabyty lokal wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej Zainteresowanej, to jest świadczenia usług najmu krótkoterminowego. Wnioskodawczyni w dniu (…) 2021 r. rozszerzyła wpis w ewidencji działalności gospodarczej o świadczenie usług najmu krótkoterminowego.

Ponadto wskazać należy, że nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Daty wystawienia faktur przedstawiono w poniższej tabeli:

(…)

Lokal został zakupiony jako inwestycja z zamiarem świadczenia usług najmu krótkoterminowego dla turystów. Wnioskodawczyni zamierza wykorzystywać lokal, nieruchomość wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, wystawiając faktury lub paragony fiskalne.

Zainteresowana, po zawarciu w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, stosownym pisemnym oświadczeniem za zgodą swojego współmałżonka, przekaże lokal mieszkalny na rzecz prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, aby przystosować go do pełnej zdatności oraz użytku i wynajmować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od czasu zakupu do momentu podpisania pierwszej umowy wynajmu w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, lokal nie był i nie będzie wynajmowany czy użyczany.

Wnioskodawczyni zamierza wykonać w lokalu prace remontowe niezbędne do przystosowania lokalu do świadczenia usług najmu krótkoterminowego. Po zakończeniu prac lokal zostanie wprowadzony do Ewidencji Środków Trwałych (przewidywany termin to maj 2021 r.). Lokal będzie użytkowany wyłącznie w sposób opisany powyżej.

Podpisanie Umowy ostatecznej nastąpiło w dniu (…)2021 r.

Od momentu zakupu lokalu mieszkalnego do momentu pierwszego wynajmu, lokal mieszkalny nie jest i nie będzie wykorzystywany w jakikolwiek sposób przez Wnioskodawczynię, w tym na Jej cele osobiste.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zapłacone zaliczki.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że wpłacone przez małżonków zaliczki na poczet inwestycji (zakupu lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków), Deweloper udokumentował sześcioma fakturami zaliczkowymi wystawionymi na przestrzeni okresu luty-listopad 2020 r., przy czym na moment składania wniosku – jak wynika z opisu sprawy – „nie została wystawiona faktura dokumentująca wpłatę ostatniej transzy ceny sprzedaży”. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, na dzień zawarcia umowy z Deweloperem (sierpień 2019 r.) o wybudowanie budynku mieszkalnego oraz ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego, Zainteresowana prowadziła działalność gospodarczą – działalność prawniczą (od roku 2007), będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotowy lokal mieszkalny został zakupiony, jako inwestycja z zamiarem świadczenia usług najmu krótkoterminowego (w lutym 2021 r. Zainteresowana poszerzyła prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą o zakres świadczenia usług najmu krótkoterminowego). Ponadto, Wnioskodawczyni po zawarciu umowy ostatecznej (kwiecień 2021 r.), tj. zawarciu w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, przekaże na podstawie pisemnego oświadczenia – za zgodą swojego współmałżonka –przedmiotowy lokal mieszkalny na rzecz prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w celu jego wynajmu (planowany termin pierwszego najmu lokalu – czerwiec 2021 r.). Od momentu zakupu lokalu mieszkalnego do momentu pierwszego wynajmu, lokal mieszkalny nie jest i nie będzie wykorzystywany w jakikolwiek sposób przez Zainteresowaną, w tym na Jej cele osobiste. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, „Wnioskodawczyni zamierza wykorzystywać lokal, nieruchomość wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

W tym miejscu zauważyć należy, iż w przypadku podatnika VAT czynnego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie wykonywane przez niego czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym podatku VAT. Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy wskazać, że zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) był dokonany w ramach prowadzonej już przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana w związku z nabyciem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) wystąpiła jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak dowiedziono wyżej, szczególnego rodzaju podmiot, jakim jest małżeństwo – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – nie ma przymiotu podatnika. Jednakże w sytuacji, gdy jedno z małżonków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest czynnym podatnikiem VAT, pozbawienie go prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej na oboje małżonków w sytuacji, gdy nabycie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą tego małżonka, naruszałoby zasadę neutralności – fundamentalną zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe między określonymi podmiotami.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości (braku nr NIP nabywcy) jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, iż fakt, że nabyta wraz z małżonkiem nieruchomość (lokal mieszkalny) stanowi majątek wspólny małżonków nie wpływa w żaden sposób na prawo Zainteresowanej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki (zaliczki).

Zatem, skoro Zainteresowana jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a przedmiotowa nieruchomość (lokal mieszkalny) została nabyta z zamiarem wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (najem krótkoterminowy), to – na podstawie art. 86 ustawy – Wnioskodawczyni przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, tj. dokumentujących zapłacone zaliczki, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Zainteresowana ma/będzie miała prawo do odliczenia 100% podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących zapłacone zaliczki.

Tym, samym stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanej dotyczą również kwestii okresu rozliczenia, za jaki przysługuje Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zaliczkowych dokumentujących zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu może zostać zrealizowane za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę – zgodnie ze wskazanym wyżej art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia w powyższym terminie, będzie mógł dokonać tego na podstawie art. 86 ust. 11 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.) lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.).

Jak już wcześniej wskazano, przepisy art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy wyznaczają okres rozliczeniowy, w którym podatnik może najwcześniej dokonać odliczenia podatku naliczonego, zgodnie bowiem z określoną w nich zasadą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto, w myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowana składa plik JPK\_V7K – część ewidencyjną w formie miesięcznej, a deklaracyjną w formie kwartalnej. Wnioskodawczyni otrzymała w roku 2020 sześć faktur, w stosunku do których nie skorzystała z prawa do odliczenia. Zainteresowana otrzymała ww. faktury w następujących miesiącach: luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień oraz listopad. Ponadto, czynności udokumentowane wskazanymi we wniosku fakturami wykazywały kwotę podatku VAT, a Wnioskodawczyni nabytą nieruchomość (lokal mieszkalny) będzie wykorzystywała wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zatem, Zainteresowana miała prawo do odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym łącznie spełnione zostały przesłanki wynikające z treści art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, bądź w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.).

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawczyni nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w ww. terminach (tj. w dwóch miesiącach), to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, lecz nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawczyni otrzymała fakturę oraz nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo powstało.

Zatem, Zainteresowana posiadając faktury, w stosunku do których nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego i dla których upłynął termin odliczenia wynikający z brzmienia art. 86 ust. 11 ustawy (obowiązującego do końca roku 2020), będzie uprawniona – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – do odliczenia podatku naliczonego z ww. sześciu faktur poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podsumowując, Zainteresowana – zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – ma/będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zapłacone zaliczki poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a oraz nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawczyni otrzymała poszczególne faktury.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii sposobu wykazania podatku należnego oraz podatku naliczonego w pliku JPK\_V7K w przypadku prowadzenia różnych działalności.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

W myśl ust. 3b i 3c tego artykułu, podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, rozliczający się miesięcznie z podatku od towarów i usług, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji, zaś podatnicy, rozliczający się kwartalnie –są obowiązani przesyłać do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tą ewidencję, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c:

1.  za pierwszy i drugi miesiąc danego kwartału – w terminie do 25. dnia miesiąca następującego odpowiednio po każdym z tych miesięcy;
2.  za ostatni miesiąc danego kwartału, łącznie z deklaracją – w terminie do złożenia tej deklaracji.

Z przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) wynika, że plik JPK dla potrzeb VAT powinien zawierać m.in. informacje o dostawach niektórych wyrobów i świadczonych usługach wraz z odpowiednim ich oznaczeniem oraz oznaczenia dowodów sprzedaży i zakupów.

Stosownie do § 10 ust. 1 pkt 1 ww. Rozporządzenia, ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z następujących czynności podlegających opodatkowaniu, w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury na podstawie przepisów ustawy, z wyjątkiem faktur dokumentujących czynności ujęte w ewidencji, o której mowa w pkt 8 i 9:

1.  dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku,
2.  dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy,
3.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy,
4.  eksportu towarów.

Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 cyt. Rozporządzenia, wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wynikające z następujących czynności podlegających opodatkowaniu, w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury na podstawie przepisów ustawy, z uwzględnieniem oraz oznaczeniem korekt dokonanych zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy:

1.  dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 5%,
2.  dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 7% albo 8%,
3.  dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%.

Stosownie do § 10 ust. 1 pkt 8 cyt. Rozporządzenia, ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego, tj. wartość sprzedaży bez podatku (netto) oraz wysokość podatku należnego, w podziale na stawki podatku oraz sprzedaż zwolnioną od podatku, wynikające ze zbiorczych informacji z ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

W myśl § 11 ust. 1 ww. Rozporządzenia, ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego:

1.  wartość netto oraz wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia z podstaw określonych w art. 86 ust. 2 ustawy, na warunkach określonych w ustawie, w podziale na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz nabycie pozostałych towarów i usług;
2.  wysokość podatku naliczonego wynikającą z korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy, w podziale na korektę podatku naliczonego od:
    1.  nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych,
    2.  nabycia pozostałych towarów i usług;
3.  wysokość podatku naliczonego wynikającą z korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i 4 ustawy;
4.  kwoty nabycia:
    1.  towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,
    2.  towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków związanych ze sprzedażą opodatkowaną na zasadach marży zgodnie z art. 120 ustawy.

Natomiast w części I Załącznika do ww. rozporządzenia „Objaśnienia co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z art. 109 ust. 3b i 3c ustawy” znajdują się „Objaśnienia do deklaracji”.

I tak, na mocy ust. 4 pkt 4.1 części I ww. Załącznika, w części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie. Dotyczy to również czynności wykonywanych poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Stosownie do ust. 5 pkt 5.1 cyt. Rozporządzenia, w zakresie danych niezbędnych do obliczenia wysokości podatku naliczonego należy wykazać wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja.

Natomiast w części II ww. Załącznika do Rozporządzenia „Sposób wykazywania danych w ewidencji” w ust. 3 wskazano, że podatnik wykazuje w ewidencji dane, które dotyczą realizowanych w danym okresie rozliczeniowym czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w rozporządzeniu.

W myśl ust. 6 części II cyt. Załącznika do Rozporządzenia, podatnik wykazuje w ewidencji dane pozwalające na rozliczenie podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do ust. 13 części II ww. Załącznika do Rozporządzenia, podatnicy w ewidencji pozwalającej na rozliczenie podatku ujmują faktury i dokumenty według daty powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to także podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, którzy przesyłają ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3c ustawy za pierwszy i drugi miesiąc kwartału - podatnicy ci ujmują w ewidencji za każdy z tych miesięcy zdarzenia zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od faktu, że rozliczenie kwartału nastąpi w deklaracji składanej razem z ewidencją w trzecim miesiącu kwartału.

Zainteresowana, jak wynika z opisu sprawy, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym plik JPK\_V7K. Wnioskodawczyni prowadzi od roku 2007 działalność prawniczą a w lutym 2021 r. poszerzyła zakres prowadzonej działalności gospodarczej o świadczenie usług najmu krótkoterminowego. Zainteresowana składa plik JPK\_V7K (część ewidencyjną w formie miesięcznej, a część deklaracyjną – w formie kwartalnej).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku prowadzenia różnych działalności, ewidencja zakupów i sprzedaży VAT powinna być przygotowana i przesłana w jednym pliku. Zatem, Wnioskodawczyni prowadząc dwie działalności (prawniczą i świadczenie usług najmu krótkoterminowego) winna przesyłać ewidencję zakupów i sprzedaży VAT łącznie, tj. w jednym dokumencie elektronicznym wg struktury JPK-V7K (dla podatników rozliczających się kwartalnie), w którym wykaże podatek należny i podatek naliczony łącznie z obu prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych.

Podsumowując, Zainteresowana winna wykazać w jednym pliku JPK\_V7K podatek należny i podatek naliczony łącznie z działalności prawniczej oraz świadczenia usług najmu krótkoterminowego, tj. łącznie z obu prowadzonych przez siebie działalności.

Zatem, stanowisko Zainteresowanej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) przez małżonka Wnioskodawczyni oraz kwestii konieczności wystawienia not korygujących lub faktur korygujących do faktur wystawionych bez NIP nabywcy.

Zaznacza się także, że – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w szczególności o informację, że Zainteresowana otrzymała sześć faktur dokumentujących zapłacone zaliczki oraz, że „Na chwilę składania niniejszego wniosku nie została wystawiona faktura VAT dokumentująca wpłatę ostatniej transzy ceny sprzedaży”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, natomiast w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.