Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.179.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-29
Teza: Zastosowanie art. 22 ust. 2c ustawy oraz przypisanie transportu podmiotowi pośredniczącemu, a także określenie, która z dostaw stanowi „dostawę ruchomą”, a która „dostawę nieruchomą” oraz opodatkowania tych dostaw.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; miejsce-miejsce opodatkowania; podmiot-podmiot pośredniczący
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania art. 22 ust. 2c ustawy oraz przypisania transportu podmiotowi pośredniczącemu – **jest prawidłowe**;
*   określenia, która z dostaw stanowi „dostawę ruchomą”, a która „dostawę nieruchomą” oraz opodatkowania tych dostaw – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 22 ust. 2c ustawy oraz przypisania transportu podmiotowi pośredniczącemu, a także określenia, która z dostaw stanowi „dostawę ruchomą”, a która „dostawę nieruchomą” oraz opodatkowania tych dostaw. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 22 czerwca 2021 r. o przeformułowane pytania, uzupełnienie opisu sprawy oraz dokument, z którego wynika sposób reprezentacji Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 czerwca 2021 r.).

A (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Sprzedawca) dokonuje sprzedaży produktów na rzecz B z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Nabywca), a ten z kolei sprzedaje wspomniane produkty do swojego klienta. Towary transportowane są bezpośrednio z miejsca transportu/wysyłki, tj. z zakładu Spółki do klienta Nabywcy, z siedzibą na terytorium UE. Transakcja ta stanowi więc tzw. „transakcję łańcuchową” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Nabywca jest stroną umów ramowych z profesjonalnymi przewoźnikami (…) (dalej: Niezależni przewoźnicy). Na mocy zawartych umów ramowych, każdy z Niezależnych przewoźników dokonuje transportu na rzecz Nabywcy towarów zakupionych przez Nabywcę od Sprzedawcy.

Obecnie planowane jest przez strony wdrożenie następującego nowego modelu sprzedaży łańcuchowej na linii Spółka -> Nabywca -> klient Nabywcy (kraj UE).

Nabywca, w ramach umów ramowych z Niezależnymi przewoźnikami, posiada możliwość zlecenia transportu towarów danemu Niezależnemu przewoźnikowi zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem Sprzedawcy w ramach składanego zamówienia. W każdym przypadku zastosowania nowego modelu sprzedaży łańcuchowej ryzyko związane z transportem przedmiotowych towarów (tj. ryzyko utraty albo uszkodzenia towarów w trakcie transportu) oraz realizacja i organizacja transportu obciążać będzie Nabywcę i nie będzie obciążać Sprzedawcy.

Możliwość dokonania zgłoszenia poszczególnych zleceń transportu przez Sprzedawcę stanowić będzie jedynie czynność techniczną usprawniającą i skracającą czas realizacji transportu. Sprzedawca jako producent znając termin wytworzenia danej partii produktów zamówionych przez Nabywcę, zgłasza danemu Niezależnemu przewoźnikowi termin gotowości do odbioru towarów.

Organizacja transportu odbywać się będzie zasadniczo na warunkach ustalonych w umowie ramowej zawartej pomiędzy Nabywcą a danym Niezależnym przewoźnikiem. Oznacza to, że Sprzedawca, poza czynnością zgłoszenia transportu, ograniczającą się do zgłoszenia terminu odbioru wyprodukowanych produktów, nie będzie miał wpływu na organizację transportu i nie będzie ponosił ryzyka transportowego.

Pomiędzy Nabywcą a Sprzedawcą zawarte zostanie także dodatkowo, dla potrzeb realizacji powyższego nowego modelu sprzedaży łańcuchowej, porozumienie, regulujące w sposób szczegółowy warunki realizacji dostaw towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą, w związku z wprowadzeniem pojęcia „podmiotu pośredniczącego” w art. 22 ust. 2d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wersji obowiązującej od dnia 1 lipca 2020 r. (dalej: „ustawa o VAT”).

Przedmiotem porozumienia będzie zatem zdefiniowanie nowych zasad współpracy Stron w zakresie dostaw towarów nabytych przez Nabywcę od Sprzedawcy, które będą realizowane przez Niezależnych przewoźników na rzecz Nabywcy.

Organizacją transportu i ustalaniem warunków transportu zajmować się będzie Nabywca. Sprzedawca będzie mieć prawo do dokonania zgłoszenia transportu danemu Niezależnemu przewoźnikowi w imieniu i na rzecz Nabywcy. Sprzedawca nie będzie stroną odpowiedzialną za organizację transportu.

Ryzyko przypadkowej utraty albo uszkodzenia towarów podczas transportu od Sprzedawcy do Nabywcy ponosić będzie zasadniczo Nabywca. Ryzyko to Nabywca w znacznej części przenosić będzie na mocy umów ramowych na Niezależnych przewoźników.

Faktury VAT za wykonane usługi transportowe będą wystawiane przez Niezależnych przewoźników na Nabywcę.

Sprzedawca nie będzie ponosić odpowiedzialności za przypadkową utratę albo uszkodzenie towarów podczas transportu od Sprzedawcy do Nabywcy.

Dostawy towarów pomiędzy Sprzedawcą a Nabywcą, realizowane będą na podstawie warunków INCOTERMS: EX WORKS lub FREE CARRIER – C.

Zgodnie z zasadami współpracy Stron, Strony zgodnie przyjmą w porozumieniu, że w przypadku wystąpienia transakcji łańcuchowej, w której Nabywca nie jest pierwszym ani ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw, Nabywca spełnia kryteria „podmiotu pośredniczącego” w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT.

Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT w Polsce i w zakresie transakcji, o których mowa w niniejszym porozumieniu, realizowanych na warunkach INCOTERMS: EX WORKS lub FREE CARRIER – C, będzie podawał Sprzedawcy dla ich rozliczenia w zakresie podatku VAT w Polsce swój numer identyfikacji podatkowej NIP nadany mu w Polsce.

Strony przyjmą w porozumieniu, iż w świetle przepisów art. 22 ust. 2c ustawy o VAT, dostawy realizowane przez Sprzedawcę na Nabywcę objęte niniejszym porozumieniem stanowią tzw. „dostawę nieruchomą” i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Oznacza to, iż w świetle wspomnianego przepisu, transportu towarów nie należy przypisywać dostawom realizowanym przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy, lecz dostawom realizowanym przez Nabywcę na rzecz ostatecznych jego nabywców i ta druga dostawa będzie traktowana jako „dostawa ruchoma” czyli jako WDT Polska -> kraj UE.

Ponadto, w piśmie z 21 czerwca 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca (Sprzedawca) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.
2.  Sprzedawca jest zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiada NIP UE w Polsce.
3.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski.
4.  Transport towarów będzie odbywał się z Polski (od Sprzedawcy) do innego państwa UE, w którym siedzibę będzie mieć klient Nabywcy.
5.  Towary transportowane będą bezpośrednio z Polski na terytorium innego państwa UE.
6.  Nabywca będzie podawał Sprzedawcy swój polski NIP UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 czerwca 2021 r.).

1.  Czy na gruncie przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku planowanego przebiegu transakcji łańcuchowej, pomimo technicznego zgłoszenia zlecenia transportu przez Sprzedawcę do przewoźnika, ze względu na:
    1.  warunki transportu ustalone przez Nabywcę z Niezależnym przewoźnikiem,
    2.  umowę zawartą przez Nabywcę z Niezależnym przewoźnikiem,
    3.  porozumienie, które zostanie zawarte przez Sprzedawcę z Nabywcą,
    4.  ponoszenie ryzyka transportowego przez Nabywcę, co odzwierciedlać będą przyjmowane przez strony warunki Incoterms,
    5.  rejestrację jako polskiego podatnika VAT oraz wskazanie polskiego numeru VAT przez Nabywcę Sprzedawcy,zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 2c ustawy o VAT i organizację transportu należy przypisać „podmiotowi pośredniczącemu” w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, czyli Nabywcy towarów?
2.  Czy w związku z zastosowaniem przepisu art. 22 ust. 2c ustawy o VAT, na gruncie przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, pierwszą z dostaw w łańcuchu (tj. dostawę dokonywaną przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy) należy uznać za „dostawę nieruchomą”, a drugą z dostaw, tj. pomiędzy Nabywcą a jego klientem jako „dostawę ruchomą” i w konsekwencji:
    1.  druga dostawa rozliczona zostanie pomiędzy drugim i trzecim podmiotem jako WDT z Polski i WNT na terytorium państwa UE klienta Nabywcy (terytorium państwa klienta ostatecznego),
    2.  natomiast pierwsza dostawa, rozliczana przez Sprzedawcę z Nabywcą, stanowić będzie odpłatną dostawę krajową w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i opodatkowana będzie odpowiednią krajową polską stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z 21 czerwca 2021 r.), kwestia opodatkowania transakcji łańcuchowych została uregulowana w przepisach art. 22 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku VAT.

W przepisach tych uregulowano takie kwestie jak:

1.  „zasadę ogólną” dotyczącą identyfikowania dostaw ruchomych oraz nieruchomych w przypadku transakcji łańcuchowych,
2.  „zasadę szczególną”, w tym zakresie,

definicję „podmiotu pośredniczącego”.

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2b: „W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego” – „zasada ogólna”.

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2c: „W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot” – „zasada szczególna”.

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2d: „Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz” – „definicja podmiotu pośredniczącego”.

Zdaniem Spółki, w przypadku planowanego przez nią nowego modelu sprzedaży omówionego szczegółowo w stanie sprawy zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 22 ust. 2c oraz 2d ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:

1.  Nabywca będzie „podmiotem pośredniczącym”;
2.  planowane przez Spółkę transakcje według nowego modelu sprzedaży powinny być rozliczane według „zasady szczególnej”, tj. dostawa przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy będzie „dostawą nieruchomą” – sprzedaż krajowa w Polsce, a dostawa pomiędzy Nabywcą a jego klientem będzie „dostawą ruchomą” – WDT z Polski do kraju UE.

Z przeprowadzonego przez Wnioskodawcę przeglądu wynika, iż z uwagi na to, że wspomniane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują relatywnie krótko, tj. od 1 lipca 2020 r. nie były one dotychczas przedmiotem interpretacji indywidualnych KIS ani też przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomocne w tym zakresie mogą być jednakże wyjaśnienia zawarte w „Nocie wyjaśniającej KE w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów” opublikowanej w grudniu 2019 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z pkt 3.6.5 oraz 3.6.6. Noty wyjaśniającej KE w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opublikowanej w grudniu 2019 r. (dalej: Nota), w opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji łańcuchowej, organizatorem transportu będzie „podmiot pośredniczący”, czyli Nabywca. W związku z tym pierwszą z dostaw w łańcuchu (tj. dostawę dokonywaną przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy) należy uznać za dostawę nieruchomą.

Zgodnie z pkt 3.6.5. Noty: Sformułowanie „wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz” jest odzwierciedleniem sformułowania zawartego w art. 138 ust. 1 DV, które odnosi się do „dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz”. W związku z tym jego interpretacja powinna być taka sama jak interpretacja tego ostatniego. Ogólnie rzecz biorąc, podmiotem pośredniczącym będzie dostawca w łańcuchu, który organizuje (bezpośrednio sam albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz) transport towarów; osoba, która albo sama dokonuje transportu we własnym imieniu, albo zleca go osobie trzeciej działającej na jego rzecz. W tym względzie rzecznik generalna J. Kokott w swojej opinii w sprawie Herst stwierdziła, że „dla przypisania pojedynczego transgranicznego przemieszczenia wyrobów do określonej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej decydujące znaczenie ma to, kto w przypadku transgranicznego transportu towarów ponosi ryzyko przypadkowej utraty towarów. Dostawa ta jest zwolnioną z podatku dostawą wewnątrzwspólnotową, której miejscem dostawy jest miejsce, w którym dochodzi do rozpoczęcia transportu”. W związku z tym jej zdaniem podmiotem pośredniczącym byłby podatnik w łańcuchu, który ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towarów w trakcie transportu. Kryterium to może jednak w niektórych przypadkach prowadzić do pewnych trudności praktycznych. Może to być np. sytuacja, w której ryzyko przypadkowej utraty towarów jest podzielone między sprzedawcę i kupującego w pewnych punktach transportu zgodnie z zastosowanymi międzynarodowymi regułami handlu. W takich przypadkach trudno byłoby wskazać jednego podatnika w łańcuchu, który ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towarów podczas całej operacji transportowej. W takich sytuacjach w celu ustalenia, kto jest podmiotem pośredniczącym, najodpowiedniejszym kryterium byłoby kryterium podatnika w łańcuchu, który samodzielnie transportuje towary lub dokonuje niezbędnych uzgodnień z osobą trzecią w zakresie transportu towarów i zawiera z tą osobą trzecią umowę. Chyba że w takich przypadkach podatnik ten jest w stanie wykazać w sposób zadowalający dla organów podatkowych, że w rzeczywistości transport został dokonany lub umowa została zawarta na rzecz innego podatnika w łańcuchu, który w rzeczywistości ponosił ryzyko przypadkowej utraty towarów podczas transportu. W tym względzie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że sam fakt, iż jedna ze stron w łańcuchu płaci za transport, nie wystarczy, aby stwierdzić, że osoba ta jest podmiotem pośredniczącym. Strona ta mogła przykładowo zapłacić za transport w postaci częściowej zapłaty za dostawę dokonaną na jej rzecz.

Zgodnie z pkt 3.6.6. Noty: Dostawca w łańcuchu inny niż podmiot pośredniczący wykonuje transport towarów na rzecz podmiotu pośredniczącego. Podmiot pośredniczący może transportować towary samodzielnie lub za pośrednictwem innej osoby działającej na jego rzecz. Strona transportująca towary na rzecz podmiotu pośredniczącego nie musi być koniecznie osobą trzecią spoza łańcucha czy też przedsiębiorstwem specjalizującym się w transporcie towarów. Może to być którykolwiek z pozostałych dostawców uczestniczących w transakcji łańcuchowej lub nawet ostatni klient. Na przykład, jeden z dostawców pośredniczących w łańcuchu może poprosić pierwszego dostawcę o przetransportowanie towarów do ostatniego klienta. W tej sytuacji ważnym elementem będzie stwierdzenie, który z podatników w ramach łańcucha spełnia warunki określone w sekcji 3.6.5. Ten podatnik będzie podmiotem pośredniczącym dla celów art. 36a DV.

W związku z powyższym oraz przyjmując, iż w transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym:

1.  warunki transportu ustalone zostały przez Nabywcę z Niezależnym przewoźnikiem,
2.  umowa zawarta została przez Nabywcę z Niezależnym przewoźnikiem,
3.  porozumienie, które zostanie zawarte przez Sprzedawcę z Nabywcą,
4.  ryzyko transportowe w każdym przypadku ponoszone będzie przez Nabywcę (zarówno w zleceniu transportu bezpośrednio złożonym przez Nabywcę, jak i w przypadku złożenia zlecenia za pośrednictwem Sprzedawcy), co odzwierciedlać będą przyjmowane warunki Incoterms,
5.  Nabywca zarejestrowany będzie jako polski podatnik VAT oraz wskaże ten polski numeru VAT Sprzedawcy,

organizatorem transportu będzie „podmiot pośredniczący”, czyli Nabywca. W związku z tym pierwszą z dostaw w łańcuchu (tj. dostawę dokonywaną przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy) należy uznać za dostawę nieruchomą – sprzedaż krajową w Polsce, a drugą dostawę (tj. dostawę pomiędzy Nabywcą a klientem Nabywcy) jako dostawę „ruchomą” – WDT z Polski do kraju UE.

W związku z przypisaniem dostawy podmiotowi pośredniczącemu i rozpoznaniu drugiej transakcji w łańcuchu dostaw jako ruchomej, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Sprzedawca rozliczy przedmiotową transakcję jako odpłatną dostawę krajową w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (transakcja nieruchoma),
2.  Nabywca wykaże WDT z Polski w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5,
3.  Klient Nabywcy, jako trzeci podmiot w łańcuchu, powinien wykazać WNT na terytorium państwa UE, które stanowić będzie miejsce dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania art. 22 ust. 2c ustawy oraz przypisania transportu podmiotowi pośredniczącemu – **jest prawidłowe**;
*   określenia, która z dostaw stanowi „dostawę ruchomą”, a która „dostawę nieruchomą” oraz opodatkowania tych dostaw – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 3 ustawy, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Jednocześnie, w oparciu o art. 2 pkt 4 ustawy, przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży produktów na rzecz Nabywcy, a ten z kolei sprzedaje wspomniane produkty do swojego klienta. Towary transportowane są bezpośrednio z miejsca transportu/wysyłki, tj. z zakładu Spółki do klienta Nabywcy, z siedzibą na terytorium UE.

Nabywca jest stroną umów ramowych z profesjonalnymi Niezależnymi przewoźnikami. Na mocy zawartych umów ramowych każdy z Niezależnych przewoźników dokonuje transportu na rzecz Nabywcy towarów zakupionych przez Nabywcę od Sprzedawcy.

Nabywca, w ramach umów ramowych z Niezależnymi przewoźnikami posiada możliwość zlecenia transportu towarów danemu Niezależnemu przewoźnikowi zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem Sprzedawcy w ramach składanego zamówienia. W każdym przypadku zastosowania nowego modelu sprzedaży łańcuchowej ryzyko związane z transportem przedmiotowych towarów (tj. ryzyko utraty albo uszkodzenia towarów w trakcie transportu) oraz realizacja i organizacja transportu obciążać będzie Nabywcę i nie będzie obciążać Sprzedawcy.

Możliwość dokonania zgłoszenia poszczególnych zleceń transportu przez Sprzedawcę stanowić będzie jedynie czynność techniczną usprawniającą i skracającą czas realizacji transportu. Sprzedawca jako producent znając termin wytworzenia danej partii produktów zamówionych przez Nabywcę, zgłasza danemu Niezależnemu przewoźnikowi termin gotowości do odbioru towarów.

Organizacja transportu odbywać się będzie zasadniczo na warunkach ustalonych w umowie ramowej zawartej pomiędzy Nabywcą a danym Niezależnym przewoźnikiem. Oznacza to, że Sprzedawca, poza czynnością zgłoszenia transportu, ograniczającą się do zgłoszenia terminu odbioru wyprodukowanych produktów, nie będzie miał wpływu na organizację transportu i nie będzie ponosił ryzyka transportowego.

Pomiędzy Nabywcą a Sprzedawcą zawarte zostanie także porozumienie, regulujące w sposób szczegółowy warunki realizacji dostaw towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą w związku z wprowadzeniem pojęcia „podmiotu pośredniczącego” w art. 22 ust. 2d ustawy.

Przedmiotem porozumienia będzie zdefiniowanie nowych zasad współpracy Stron w zakresie dostaw towarów nabytych przez Nabywcę od Sprzedawcy, które będą realizowane przez Niezależnych przewoźników na rzecz Nabywcy.

Organizacją transportu i ustalaniem warunków transportu zajmować się będzie Nabywca. Sprzedawca będzie mieć prawo do dokonania zgłoszenia transportu danemu Niezależnemu przewoźnikowi w imieniu i na rzecz Nabywcy. Sprzedawca nie będzie stroną odpowiedzialną za organizację transportu.

Ryzyko przypadkowej utraty albo uszkodzenia towarów podczas transportu od Sprzedawcy do Nabywcy ponosić będzie zasadniczo Nabywca. Ryzyko to Nabywca w znacznej części przenosić będzie na mocy umów ramowych na Niezależnych przewoźników.

Faktury VAT za wykonane usługi transportowe będą wystawiane przez Niezależnych przewoźników na Nabywcę.

Sprzedawca nie będzie ponosić odpowiedzialności za przypadkową utratę albo uszkodzenie towarów podczas transportu od Sprzedawcy do Nabywcy.

Dostawy towarów pomiędzy Sprzedawcą a Nabywcą, realizowane będą na podstawie warunków INCOTERMS: EX WORKS lub FREE CARRIER.

Zgodnie z zasadami współpracy Stron, Strony zgodnie przyjmą w porozumieniu, że w przypadku wystąpienia transakcji łańcuchowej, w której Nabywca nie jest pierwszym ani ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw, Nabywca spełnia kryteria „podmiotu pośredniczącego” w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy.

Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT w Polsce i w zakresie transakcji, o których mowa w ww. porozumieniu, będzie podawał Sprzedawcy dla ich rozliczenia w zakresie podatku VAT w Polsce, swój numer identyfikacji podatkowej NIP nadany mu w Polsce.

Strony przyjmą w porozumieniu, iż w świetle przepisów art. 22 ust. 2c ustawy, dostawy realizowane przez Sprzedawcę na Nabywcę objęte niniejszym porozumieniem stanowią tzw. „dostawę nieruchomą” i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Wnioskodawca wskazał również, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce oraz jest zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiada NIP UE w Polsce. Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Nabywca) nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Transport towarów będzie odbywał się z Polski (od Sprzedawcy) do innego państwa UE, w którym siedzibę będzie mieć klient Nabywcy.

Towary transportowane będą bezpośrednio z Polski na terytorium innego państwa UE. Nabywca będzie podawał Sprzedawcy swój polski NIP UE.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy pomimo technicznego zgłoszenia zlecenia transportu przez Sprzedawcę do przewoźnika zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2c ustawy i organizację transportu należy przypisać „podmiotowi pośredniczącemu”, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 2d ustawy, czyli Nabywcy towarów oraz określenia, czy w związku z zastosowaniem przepisu art. 22 ust. 2c ustawy, na gruncie przepisu art. 22 ust. 3 ustawy, pierwszą z dostaw w łańcuchu (tj. dostawę dokonywaną przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy) należy uznać za „dostawę nieruchomą”, a drugą z dostaw, tj. pomiędzy Nabywcą a jego klientem jako „dostawę ruchomą” i w konsekwencji:

*   druga dostawa rozliczona zostanie pomiędzy drugim i trzecim podmiotem jako WDT z Polski i WNT na terytorium państwa UE klienta Nabywcy (terytorium państwa klienta ostatecznego),
*   natomiast pierwsza dostawa, rozliczana przez Sprzedawcę z Nabywcą, stanowić będzie odpłatną dostawę krajową w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i opodatkowana będzie odpowiednią krajową polską stawką VAT.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Ponadto, według art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot – art. 22 ust. 2c ustawy.

Definicja podmiotu pośredniczącego zawarta została w art. 22 ust. 2d ustawy, w myśl którego przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, w przypadku gdy towary są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku, gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot. Natomiast w przypadku eksportu towarów, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowany jest dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04), w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów, lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Tym samym analizując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji, w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Wnioskodawca wskazał, że organizacją transportu i ustalaniem warunków transportu zajmować się będzie Nabywca. Sprzedawca będzie mieć prawo do dokonania zgłoszenia transportu danemu Niezależnemu przewoźnikowi w imieniu i na rzecz Nabywcy. Sprzedawca nie będzie stroną odpowiedzialną za organizację transportu. Ryzyko przypadkowej utraty albo uszkodzenia towarów podczas transportu od Sprzedawcy do Nabywcy ponosić będzie zasadniczo Nabywca. Ryzyko to Nabywca w znacznej części przenosić będzie na mocy umów ramowych na Niezależnych przewoźników. Sprzedawca nie będzie ponosić odpowiedzialności za przypadkową utratę albo uszkodzenie towarów podczas transportu od Sprzedawcy do Nabywcy. Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT w Polsce i w zakresie ww. transakcji, będzie podawał Sprzedawcy dla ich rozliczenia w zakresie podatku VAT w Polsce swój numer identyfikacji podatkowej NIP nadany mu w Polsce.

Wnioskodawca wskazał również, że transakcje dokonywane na rzecz Nabywcy, realizowane są w oparciu o reguły INCOTERMS EX WORKS czyli EXW lub FREE CARRIER czyli FCA.

Reguła Incoterms EXW oznacza, że sprzedawca stawia towar do dyspozycji nabywcy w swoim zakładzie, gdzie kupujący musi go odebrać. Ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego w momencie postawienia towaru do dyspozycji nabywcy. Kupujący ponosi koszty załadunku, transportu, ubezpieczenia.

Z kolei reguła Incoterms FCA oznacza, że na sprzedawcy ciąży obowiązek dostarczenia towaru do wskazanego przewoźnika. Ryzyko związane z towarem oraz wszelkie koszty przechodzą na kupującego w momencie dostarczenia towaru do przewoźnika.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy towary są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego, czyli podmiotu innego niż pierwszy w kolejności dostawca towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku, gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Nabywca jako podmiot odpowiedzialny za organizację transportu, który wysyła lub transportuje towar za pośrednictwem Niezależnych przewoźników, spełnia definicję podmiotu pośredniczącego, w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy oraz fakt, że Nabywca posługuje się numerem identyfikacji podatkowej nadanym na terytorium Polski, transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Nabywcę.

Tym samym, drugą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Nabywcą a odbiorcą z innego niż Polska kraju członkowskiego UE), należy traktować jako „transakcję ruchomą”, opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa. Natomiast dostawa towarów dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (Nabywcą), jako poprzedzająca transport towarów powinna być uznana za transakcję o charakterze „nieruchomym”, którą zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium Polski, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, dostawa między Wnioskodawcą a drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (Nabywcą) będzie stanowić dla Wnioskodawcy sprzedaż krajową opodatkowaną stawką właściwą obowiązującą na terytorium kraju.

Z kolei dostawa dokonywana przez drugi w kolejności podmiot (Nabywcę) na rzecz trzeciego w kolejności podmiotu, z uwagi na fakt, iż jest to „dostawa ruchoma”, w wyniku której towar jest przemieszczany z Polski (od Sprzedawcy) do innego państwa UE (klienta Nabywcy), stanowić będzie dla Nabywcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podsumowując należy stwierdzić, że:

Ad 1.

Na gruncie przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku planowanego przebiegu transakcji łańcuchowej, pomimo technicznego zgłoszenia zlecenia transportu przez Sprzedawcę do przewoźnika, ze względu na:

1.  warunki transportu ustalone przez Nabywcę z Niezależnym przewoźnikiem,
2.  umowę zawartą przez Nabywcę z Niezależnym przewoźnikiem,
3.  porozumienie, które zostanie zawarte przez Sprzedawcę z Nabywcą,
4.  ponoszenie ryzyka transportowego przez Nabywcę, co odzwierciedlać będą przyjmowane przez strony warunki Incoterms,
5.  rejestrację jako polskiego podatnika VAT oraz wskazanie polskiego numeru VAT przez Nabywcę Sprzedawcy,

zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 2c ustawy i organizację transportu należy przypisać „podmiotowi pośredniczącemu” w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 2d ustawy, czyli Nabywcy towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2.

W związku z zastosowaniem przepisu art. 22 ust. 2c ustawy, na gruncie przepisu art. 22 ust. 3 ustawy, pierwszą z dostaw w łańcuchu (tj. dostawę dokonywaną przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy) należy uznać za „dostawę nieruchomą”, a drugą z dostaw, tj. pomiędzy Nabywcą a jego klientem jako „dostawę ruchomą” i w konsekwencji:

1.  druga dostawa powinna zostać rozliczona pomiędzy drugim i trzecim podmiotem jako WDT z Polski i WNT na terytorium państwa UE klienta Nabywcy (terytorium państwa klienta ostatecznego),
2.  natomiast pierwsza dostawa, rozliczana przez Sprzedawcę z Nabywcą, stanowić będzie odpłatną dostawę krajową w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i opodatkowana będzie odpowiednią krajową stawką VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.