Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-860/14-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-17
Teza: wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia.
Słowa kluczowe: czynsz; maszyny; najem; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

C. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) zajmuje się produkcją, dystrybucją i sprzedażą napojów bezalkoholowych, soków owocowych i warzywnych, wód oraz nektarów opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarowymi.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z kontrahentami umowy, których przedmiotem jest umożliwienie sprzedaży produktów Spółki w obiekcie kontrahenta (dalej: „Umowa”). Sprzedaż realizowana na podstawie Umowy odbywa się przy pomocy maszyny do dystrybucji produktów typu Vending (dalej: „maszyna vendingowa”).

Zgodnie z Umową do podstawowych obowiązków Spółki należy w szczególności: (i) zainstalowanie maszyny vendingowej w miejscu wskazanym przez kontrahenta, (ii) dowóz i uzupełnianie produktów w maszynie vendingowej, (iii) utrzymanie maszyny vendingowej w dobrym stanie technicznym i sanitarnym. Do obowiązków kontrahenta należy natomiast w szczególności: (i) zapewnienie dostępu do gniazda z energią elektryczną, (ii) pokrywanie kosztów zasilania maszyny vendingowej w energię elektryczną oraz (iii) zapewnienie ochrony zainstalowanej maszyny vendingowej w granicach w jakich kontrahent chroni mienie własne oraz powierzone.

Przez cały okres trwania Umowy, Spółka pozostaje prawnym właścicielem maszyny vendingowej, a kontrahent nie nabywa żadnych praw, ani do maszyny, ant do produktów, które są za jej pomocą dystrybuowane. Spółka posiada również niczym nieograniczoną swobodę w ustalaniu cen po jakich będą sprzedawane produkty Spółki za pomocą maszyn vendingowych.

Co do zasady, Umowy podpisywane przez Spółkę z kontrahentami, można podzielić na dwie grupy.

Do pierwszej grupy należą Umowy, których zapisy przewidują konieczność uiszczenia przez Spółkę na rzecz kontrahenta wynagrodzenia z tytułu najmu przestrzeni zajmowanej przez maszynę vendingową. Czynsz najmu płatny jest przede wszystkim w przypadkach gdy maszyna vendingowa jest wstawiana w miejsca publiczne, dostępne dla nieograniczonego kręgu odbiorców, tj. szpitale, szkoły, galerie handlowe itp.

Do drugiej grupy należą Umowy, w których nie przewidziano płatności czynszu najmu ze względu na fakt, że możliwość korzystania przez kontrahenta z maszyny vendingowej stanowi dla niego wymierną wartość dodaną, a co do zasady krąg odbiorców korzystających z możliwości zakupu produktów jest ograniczony wyłącznie do pracowników kontrahenta. W przypadku tych Umów, maszyny vendingowe nie są dostępne dla nieograniczonego grona odbiorców. Ponieważ, w analizowanym przypadku, osobami korzystającymi z możliwości nabycia produktów za pomocą maszyn vendingowych są przede wszystkim pracownicy kontrahenta, maszyna vendingowa pełni funkcję zaplecza socjalnego dla pracowników i korzystnie wpływa na poprawę warunków pracy. Dodatkowo, produkty umieszczane w maszynach vendingowych oferowane są w niższych cenach, niż produkty ogólnodostępne w sklepach.

Z uwagi zatem na fakt, że kontrahent uzyskuje wymierne korzyści z tytułu posiadania we własnym lokalu maszyny vendingowej, strony Umowy zgodnie postanowiły, że świadczenia są ekwiwalentne i nie ma potrzeby ustanawiania czynszu z tytułu najmu powierzchni zajmowanej przez maszynę vendingową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznać nieodpłatne świadczenie w wysokości czynszu należnego z tytułu najmu przestrzeni pod maszynę vendingową w lokalizacjach gdzie umowy z kontrahentami nie przewidują takiej płatności?

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy maszyna vendingowa jest umieszczana w siedzibie kontrahenta bez konieczności płatności przez Spółkę czynszu najmu z tego tytułu, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Sposób określania wartości takiego nieodpłatnego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o pdop. Stosownie do tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawodawca nie określił jednak w przepisach podatkowych co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. Przy definiowaniu tego pojęcia, na pewno można powołać się na jego definicję cywilistyczną. Zgodnie z artykułem 353 kodeksu cywilnego „świadczenie” jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej, a więc na określonym zachowaniu się, które ze strony zobowiązanego może być działaniem np. przeniesieniem własności rzeczy lub innego prawa, wydaniem rzeczy do używania lub użytkowania, zapłatą sumy pieniężnej, wykonaniem dzieła lub innego rodzaju usług, lub zaniechaniem (nieczynieniem) takim jak nie wykonywanie pewnych uprawnień lub czynności, znoszenie określonego zachowania się uprawnionego itp. Za uprawniony zatem należy uznać pogląd, iż nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona (por. wyrok NSA z 21 lutego 2003 r. I SA/KA 143/02). W orzecznictwie i doktrynie przyjęty jest pogląd o „szerokim” rozumieniu pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2010 (I SA/Sz 501/10) pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o pdop obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, ale też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Taką definicję nieodpłatnego świadczenia przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, z. 2, poz. 47) i podtrzymał ją w kolejnej uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153). W związku z powyższym, dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to, czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 49/02 – OSNP 2003/15/2). Działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, to znaczy, że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie (patrz: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2003. Wydawnictwo Unimex Wrocław 2003 s. 201), a otrzymujący świadczenie odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r. w sprawie II FSK 1578/06 – M. Podat. 2008/8/35). Panujący w doktrynie podział czynności przysparzających na odpłatne i nieodpłatne ukształtowany został według wzorca stosunków dwustronnych, w obrębie których zamyka się cały rozkład interesów stron. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA z 13 stycznia 2010 r. I SA/Łd 1041/09 Lex 559656) wskazuje się, że organy podatkowe w każdym przypadku uznania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne, zobowiązane są do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, czy dane świadczenie ma być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem, czy też wiąże się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony. W świetle przytoczonych rozważań i w odniesieniu do stanowiska Spółki, stwierdzić należy, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne koniecznym jest wykazanie, że w danym roku podatkowym nastąpiło świadczenie polegające wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który to świadczenie uzyskał, przy czym wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód tego podmiotu. Świadczenie to musi więc mieć charakter majątkowy, o określonej wartości, tworzące konkretny przychód podatnika i nie rodzący po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka zawiera z kontrahentami umowy, których przedmiotem jest umożliwienie sprzedaży produktów Spółki w obiekcie kontrahenta za pomocą maszyny vendingowej. Co do zasady, miejsca w których ustawiane są maszyny vendingowe można podzielić na dwie grupy.

Pierwsza grupa maszyn vendingowych wstawiana jest w miejscach publicznych, ogólnodostępnych dla szerokiego grona odbiorców. Do takich miejsc należą instytucje publiczne, sądy, szkoły, szpitale, galerie handlowe itp. Głównym celem biznesowym Spółki w takim przypadku, jest możliwość umieszczenia maszyny vendingowej w tych miejscach ze względu na intensyfikację sprzedaży oraz łatwe i szybkie udostępnienie produktu odbiorcy końcowemu. Kontrahent, z którym zawierana jest Umowa, w takim przypadku nie odnosi praktycznie żadnej korzyści z tego, że taka maszyna została umieszczona w jego lokalu lub na terenie jego nieruchomości. Co więcej, maszyna ta zajmuje przestrzeń przeznaczoną pod wynajem, która ma przynosić kontrahentowi wymierne korzyści. W konsekwencji, w pełni uzasadnione jest określenie w Umowie obowiązku zapłaty przez Spółkę czynszu najmu. Spółka niewątpliwie wykorzystuje przestrzeń ok 2 m², na której ustawiona jest maszyna vendingowa w celu prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast sam fakt posiadania na swojej przestrzeni maszyny vendingowej nie stanowi dla kontrahenta żadnej wymiernej wartości dodanej.

Druga grupa maszyn vendingowych ustawiana jest co do zasady na zapleczu socjalnym biur, zakładów pracy i jest dostępna tylko dla grona osób ograniczonego do pracowników kontrahenta. W przypadku takich Umów nie przewidziano płatności czynszu najmu ze względu na fakt, że możliwość korzystania przez kontrahenta z maszyny vendingowej jest dla niego dużą wartością dodaną i możliwość korzystania przez pracowników kontrahenta z maszyny vendingowej stanowi niejako świadczenie ekwiwalentne. Kontrahent udostępnia przestrzeń pod maszynę vendingową oraz pokrywa koszty energii elektrycznej niezbędnej do właściwej eksploatacji maszyny, w zamian za to ma zapewniony łatwy i szybki dostęp do napojów chłodzących dla swoich pracowników. Umożliwienie korzystania pracownikom kontrahentów z maszyn vendingowych dostępnych w miejscu pracy niewątpliwie wpływa na poprawę warunków pracy, wydajność pracowników oraz na oszczędność czasu, ponieważ pracownicy nie muszą opuszczać miejsca pracy aby zakupić napoje. Stanowi również niewątpliwie udogodnienie dla kontrahenta, który nie musi dodatkowo dbać o zapewnienie pracownikom dostępu do napojów. Dodatkowo produkty umieszczane w maszynach vendingowych są oferowane w niższych cenach, niż produkty ogólnie dostępne w sklepach. Ponadto, należy zaznaczyć, że odmiennie niż w Umowach, w których został określony czynsz najmu, w omawianych przypadkach przestrzeń zajmowana przez maszynę vendingową nie jest przestrzenią komercyjną (służącą pod wynajem), i co do zasady nie stanowi ona źródła przychodów dla kontrahenta.

Z uwagi zatem na fakt, że kontrahent czerpie wymierne korzyści z tytułu posiadania we własnym lokalu maszyny vendingowej, strony Umowy zgodnie postanowiły, że świadczenia są ekwiwalentne i nie ma potrzeby ustanawiania czynszu najmu z tytułu powierzchni zajmowanej przez maszynę vendingową. Z biznesowego punktu widzenia, dla Spółki bardziej profitowe jest umiejscowienie maszyny vendingowej w miejscach publicznych (pomimo konieczności zapłaty czynszu najmu z tego tytułu) gdyż sprzedaż napojów za pomocą maszyn umieszczonych w takich miejscach jest znacznie wyższa. W konsekwencji, Spółka wstawiając maszynę vendingową w miejscach niekomercyjnych niejako godzi się z faktem generowania przez tą maszynę mniejszych przychodów, niż w przypadku umieszczenia jej w miejscu ogólnodostępnym. Częściowo mniejsze przychody są rekompensowane przez brak konieczności uiszczenia czynszu najmu z tytułu zajmowanej przez maszynę vendingową przestrzeni.

Biorąc pod uwagę obowiązującą w doktrynie definicję „nieodpłatnego świadczenia”, niewątpliwie w analizowanej sytuacji, nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem po stronie Spółki, ponieważ kontrahent otrzymuje wymierną korzyść z tytułu posiadania na terenie swojej nieruchomości maszyny vendingowej, która stanowi przede wszystkim zaplecze socjalne dla jego pracowników. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową (por. wyrok WSA z 4 stycznia 2011 r. I SA/Łd 1064/10).

W analizowanej sytuacji nie można mówić o otrzymanym przez Spółkę nieodpłatnym świadczeniu ponieważ, Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia kosztem drugiego podmiotu. Na podstawie podpisanych Umów można mówić o ekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami.

Ponieważ maszyna vendingowa stanowi część zaplecza socjalnego dla pracowników kontrahenta, Spółka jest zobowiązana do utrzymania pełnego asortymentu napojów w maszynie oraz bieżącego uzupełniania braków w ten sposób aby pracownicy kontrahenta posiadali stałą możliwość zakupienia napojów.

Wartością dodaną po stronie kontrahenta jest zapewnienie dzięki maszynie vendingowej zaplecza socjalnego dla jego pracowników, oszczędność czasu pracowników (brak konieczności opuszczania zakładu pracy w celu zakupienia napojów) oraz możliwość nabycia napojów w cenach niższych, niż regularna oferta dostępna w sklepach. W przypadku Spółki, wartością dodaną jest możliwość sprzedaży napojów w lokalu kontrahenta.

Reasumując należy stwierdzić, iż brak wyraźnego określenia w Umowie czynszu nie daje podstawy do automatycznego uznania, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, iż Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie. W tego typu sprawach, w pierwszej kolejności należy ustalić dokładną treść Umowy oraz zamiar stron (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2003 r. I SA/Gd 979/00). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe w każdym przypadku uznania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne zobowiązane są do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, czy dane świadczenie ma być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem czy też wiąże się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony. Reprezentowany jest też pogląd, że aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, to znaczy, że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie (patrz Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. 2003. Wydawnictwo Unimex Wrocław 2003 s. 201). W analizowanej sytuacji, Strony zgodnie ustaliły, że nie ma potrzeby dokonywania wzajemnych opłat, ponieważ świadczenia obu stron oraz korzyści z podpisanej Umowy są dla obu stron ekwiwalentne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wskazać, że zbadanie całokształtu umowy zawartej pomiędzy stronami i ewentualnych skutków jest bowiem możliwe wyłącznie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe.

Tymczasem postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może natomiast prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Jednocześnie należy zauważyć, że powoływane przez Spółkę wyroki nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały one w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego cytowane wyroki nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.