Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-545/16-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-04
Teza: Przeniesienie własności zabudowanych drogą i zieleńcem działek na rzecz Województwa za odszkodowaniem
Słowa kluczowe: budowle; drogi-drogi gminne; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; odszkodowania; powiat; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; wywłaszczenie; zabudowa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismami z 12 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) oraz z 28 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dokonanej dostawy za odszkodowaniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dokonanej dostawy za odszkodowaniem.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 października 2016 r. znak IBPP1/4512-545/16-1/AW oraz pismem z 28 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 października 2016 r. znak IBPP1/4512-545/16-2/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) i począwszy od lipca 2016 r. składa deklaracje VAT we własnym imieniu. W okresie przed 1 lipca 2016 r. jako podatnik VAT czynny zarejestrowane było wyłącznie Starostwo Powiatowe (dalej: „Starostwo”). Starostwo składało miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego.

Nadany Powiatowi NIP różni się od numeru NIP Starostwa. Z chwilą rejestracji Powiatu dla celów VAT, Starostwo zostało wyrejestrowane jako podatnik VAT czynny. Pomimo iż do lipca 2016 r. to Starostwo było zarejestrowane jako podatnik, faktycznym podatnikiem zawsze był Powiat, Starostwo występowało wyłącznie w roli reprezentanta Powiatu jako jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów VAT wystąpiła więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamości Starostwa i Powiatu, a przeprowadzona operacja polegająca na „przejęciu” rozliczeń VAT począwszy od 1 lipca 2016 r. miała charakter techniczny, mając na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach i rejestrach, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 476 ze zm.) i art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

Powiat otrzymał decyzję Wojewody z dnia 30 października 2014 r. ustalającą odszkodowanie na jego rzecz w wysokości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Powiat wydając nieruchomość w zamian za odszkodowanie zrealizował dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem dostawy jest nieruchomość oznaczona jako działki ewidencyjne:

*   działka nr 1410/6 o powierzchni 0,0009 ha powstała z podziału działki nr 1410/2,
*   działka nr 1431/2 o powierzchni 0,0808 ha powstała z podziału działki nr 1431,
*   działka nr 2835/2 o powierzchni 0,0160 ha,
*   działka nr 2636/4 o powierzchni 0,0579 ha powstała z podziału działki nr 2836/2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Wymieniona wyżej nieruchomość została przejęta z mocy prawa z dniem 28 października 2013 r. na własność Województwa na podstawie decyzji Wojewody z dnia 12 kwietnia 2012 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz ostatecznej decyzji Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 28 października 2013 r. sprostowanej postanowieniem z dnia 15 listopada 2013 r.

Wartość nieruchomości rzeczoznawca majątkowy oszacował następująco:

1.  wartość gruntu,
2.  wartość składnika budowlanego.

Na działkach nr 1431/2, nr 2835/2, nr 2836/4 znajdowała się droga (pas jezdny asfaltowy i część przeznaczona do ruchu pieszych – chodnik). Działka nr 1410/6 stanowi zieleniec przy tej drodze. Wnioskodawca podaje, że zgodnie z art. 4 ustawy o drogach publicznych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 460) zawierającym definicje legalne w zakresie dróg przez:

*   drogę – rozumie się budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 powołanej ustawy); natomiast przez:
*   ulicę – rozumie się drogę na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe (art. 4 pkt 3 powołanej ustawy).

Z kolei z treści art. 4 pkt 6 ww. ustawy wynika, że przez chodnik – rozumie się część drogi przeznaczoną do ruchu pieszych. Natomiast zgodnie z postanowieniem art. 4 pkt 22 ustawy o drogach publicznych zieleń przydrożna tj. roślinność umieszczona w pasie drogowym, mająca na celu w szczególności ochronę użytkowników drogi przed oślepianiem przez pojazdy nadjeżdżające z kierunku przeciwnego, ochronę drogi przed zawiewaniem i zaśnieżaniem, ochronę przyległego terenu przed nadmiernym hałasem, zanieczyszczeniem powietrza, wody i gleby, stanowi część drogi publicznej.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 czerwca 2011 r. działki nr 1431/2, nr 2835/2, nr 2836/4 i nr 1410/6 położone są w terenach oznaczonych symbolem KDz – tereny dróg publicznych – drogi zbiorcze.

Według Metryki Ulicy z 1985 r., która zawiera informację na temat stanu drogi po jej wybudowaniu wynika, że w skład ulicy wchodziły: pas jezdny asfaltowy, chodnik, przy czym w pasie chodnika zinwentaryzowano zieleniec o długości 91 mb.

Powiat nabył własność przedmiotu dostawy z dniem 1 stycznia 1999 r. nieodpłatnie, na podstawie przepisów art. 60 ust. 1, 3 oraz 4, art. 103 ust. 3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. z 1998 r. Nr 133 poz. 872 ze zm.) ponieważ były to nieruchomości zajęte przez drogę powiatową. Potwierdzeniem powyższego są: decyzja Wojewody z dnia 29 stycznia 2010 r. stwierdzająca nabycie przez Powiat prawa własności działki nr 2835/2 i nr 1431; decyzja Wojewody z dnia 9 marca 2010 r. stwierdzająca nabycie przez Powiat prawa własności działki nr 1410/2 oraz decyzja Wojewody z dnia 29 stycznia 2010 r. stwierdzająca nabycie przez Powiat prawa własności działki nr 2836/2.

Uchwałą Rady Powiatu z dnia 30 sierpnia 2004 r. pozbawiono kategorii drogi powiatowej odcinek drogi powiatowej o długości 0,492 km stanowiący część ulicy – celem zaliczenia go do kategorii drogi wojewódzkiej we właściwym trybie, co nastąpiło uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 20 września 2004 r.

W ten sposób od dnia 1 stycznia 2005 r. w następstwie pozbawienia drogi dotychczasowej kategorii z jednoczesnym zaliczeniem tej drogi do nowej kategorii (art. 10 ust. 3 ustawy o drogach publicznych), wymieniony odcinek drogi uzyskał kategorię drogi wojewódzkiej, aż do czasu wywłaszczenia.

Wnioskodawca nie zawarł z Województwem umowy najmu, dzierżawy bądź innej umowy w sprawie oddania ww. działek do odpłatnego korzystania.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) droga – ulica zaliczana jest do kategorii XXV – drogi i kolejowa drogi szynowe. Symbol PKOB dla tej drogi to 2112.

Droga posadowiona na ww. działkach jest trwale związana z gruntem. Przedmiot dostawy nie był wykorzystywany przez Powiat do czynności opodatkowanych. Powiatowi nie przysługiwało w stosunku do przedmiotu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powiat od 1 stycznia 2005 r. nie ponosił nakładów na ulepszenie przedmiotu dostawy.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1\. Wnioskodawca nie zna dokładnej daty wybudowania drogi na działkach nr 1431/2, nr 2835/2 i nr 2836/4, ale przedmiotowa droga na pewno istniała w grudniu 1985 r. ponieważ w grudniu 1985 r. została dla niej założona Metryka ulicy, która zawiera informacje na temat stanu drogi po jej wybudowaniu. Droga została wybudowana przez Skarb Państwa (ówcześnie Państwo, zgodnie z obowiązującą ówcześnie zasadą jednolitości własności państwowej ustanowioną w art. 128 Kodeksu cywilnego) podatek od towarów i usług VAT w tym okresie nie istniał, więc z tego tytułu nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 2. Na podstawie Metryki ulicy można ustalić, że została ona oddana do użytku przed grudniem 1985 r. Droga nie była wynajmowana ani wydzierżawiana. 3. Droga nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. 4. Droga była przez Wnioskodawcę wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie dróg publicznych zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 814) oraz art. 2a ust. 2, art. 19 i art. 20 ustawy o drogach publicznych (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 1440). 5. Zieleniec posadowiony na działce nr 1410/6 stanowi część budowli – drogi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290).

Zgodnie z postanowieniem art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a oraz pkt 4 ustawy – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1\. obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2\. budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3\. budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a. obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

4\. obiekcie małej architektury – należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W powołanych przepisach Prawa budowlanego nie wymieniono zieleńca, pasa zieleni, ani zieleni w pasie ulicy jako samodzielnego obiektu budowlanego. Jako samodzielny obiekt budowlany – budowla została wymieniona droga wraz ze zjazdami. Przepisy Prawa budowlanego zawierają upoważnienie do określenia warunków technicznych jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, w tym budowle w postaci drogi (art. 7 ustawy – Prawo budowlane). Zgodnie z postanowieniem § 52 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 124) pas zieleni może być elementem pasa drogowego, jeżeli pełni funkcje estetyczne lub związane z ochroną środowiska albo przyczynia się do wypełnienia wymagań określonych w § 1 ust. 3 rozporządzenia. Zieleń w pasie drogowym nie powinna zagrażać bezpieczeństwu uczestników ruchu, ograniczać wymaganego pola widoczności, skrajni drogi oraz utrudniać utrzymania drogi. Wymiary i zagospodarowanie pasa zieleni izolacyjnej, ograniczającego wzajemnie negatywne oddziaływanie drogi i środowiska, dostosowuje się do warunków wynikających z decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Z kolei z treści § 53 ww. rozporządzenia wynika, że szerokość pasa zieleni, zapewniająca wystarczające warunki jej wegetacji i pielęgnacji powinna wynosić co najmniej 3,0 m, jeżeli jest to rząd drzew, żywopłot lub pasmo krzewów.

Drzewa w pasie drogowym powinny być tak usytuowane, żeby w okresie swojej wegetacji nie powodowały niszczenia nawierzchni drogi oraz nie utrudniały użytkowania chodników przez pieszych, w szczególności przez osoby niepełnosprawne.

Odległość pnia drzewa od krawędzi jezdni nie powinna być mniejsza niż 3,0 m, a w wypadku przebudowy albo remontu drogi dopuszcza się mniejszą odległość, jeśli będą spełnione pozostałe warunki określone w rozporządzeniu.

Ustalenie odległości urządzeń inżynieryjnych, drogowych i budowlanych od drzew lub terenów wpisanych do rejestru zabytków lub obszarów objętych ochroną konserwatorską wymaga uzgodnienia z właściwym terenowo wojewodą.

Po myśli powołanych przepisów zieleń przydrożna, zieleniec znajdujący się w pasie drogowym stanowi część drogi jako budowli. Pas drogowy stanowi teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jak droga. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 czerwca 2011 r. działki nr 1410/6, nr 1431/2, nr 2835/2 i nr 2836/4 położone są na terenach oznaczonych symbolem KDz – tereny dróg publicznych drogi zbiorcze.

W świetle powyższego zieleniec posadowiony na działce nr 1410/6 stanowi część budowli – drogi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290).

1.  Zieleniec posadowiony na działce nr 1410/6 jest klasyfikowany w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) zgodnie z obiektem budowlanym do którego przynależy. Zieleniec posadowiony na działce nr 1410/6 przynależy do obiektu inżynierii lądowej i wodnej; oznaczenie PKOB dla tego zieleńca to PKOB 2112. Zgodnie z postanowieniem Załącznika 1 Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) – część 1. Wprowadzenie cyt.: „Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Opracowana została na podstawie europejskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (CC)1, zgodnej z zaleceniami Narodów Zjednoczonych\`(...)\` Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych różni się znacznie od Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB). Różnice te dotyczą przede wszystkim:
    1.  zakresu pojęcia: budynek – według PKOB pojęcie "budynek" obejmuje również samodzielne podziemne obiekty budowlane (takie jak: centra handlowe, warsztaty, garaże podziemne, itp.);
    2.  innego sposobu klasyfikowania w PKOB niektórych podzbiorów wyszczególnionych w KOB. np.:
        *   832 Zieleń na ulicach i placach, 833 Zieleń w osiedlach, 834 Zieleń przydrożna, 839 Tereny zielone pozostałe – wg PKOB podzbiory te klasyfikowane są zgodnie z obiektem, do którego przynależą”.W części 2. Załącznika 1 Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) zdefiniowano pojęcia podstawowe dla klasyfikacji – w szczególności: „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.”. W świetle powyższego zieleniec posadowiony na działce nr 1410/6 jest klasyfikowany w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ( PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) zgodnie z obiektem, do którego przynależy tj. obiektem inżynierii lądowej i wodnej – symbol PKOB 2112.
2.  Wnioskodawca nie zna dokładnej daty wybudowania zieleńca na działce nr 1410/6, ale przedmiotowy zieleniec na pewno istniał w grudniu 1985 r. ponieważ w grudniu 1985 r. został zinwentaryzowany w założonej dla drogi Metryce ulicy, która zawiera informacje na temat stanu drogi po jej wybudowaniu. Zieleniec na działce nr 1410/6 został wybudowany przez Skarb Państwa (ówcześnie Państwo, zgodnie z obowiązującą ówcześnie zasadą jednolitości własności państwowej ustanowioną w art. 128 Kodeksu cywilnego); podatek od towarów i usług VAT w tym okresie nie istniał, więc z tego tytułu nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
3.  Na podstawie Metryki ulicy można ustalić, że zieleniec posadowiony na działce nr 1410/6 został oddany do użytku przed grudniem 1985 r.; zieleniec posadowiony na działce nr 1410/6 nie był wynajmowany ani wydzierżawiany;
4.  zieleniec posadowiony na działce nr 1410/6 nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej;
5.  zieleniec posadowiony na działce nr 1410/6 był przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT tj. do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie dróg publicznych zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 814) oraz art. 2a ust. 2, art. 19 i art. 20 ustawy o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1440).

6\. W stosunku do budowli posadowionej na działkach nr 1410/6, nr 1431/2, nr 2835/2 i nr 2836/4 przed dniem 1 stycznia 2005 r. nie poniesiono nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu. Według Metryki ulicy w dacie 2 stycznia 1997 r. wykonano remont cząstkowy na kwotę 1.762 zł, a w dacie 1 stycznia 1997 r. wykonano remont cząstkowy na kwotę 121,50 zł – oba remonty wykonał PUK. 7. W świetle powyższego budowla posadowiona na działkach nr 1410/6, nr 1431/2, nr 2835/2 i nr 2836/4 po ulepszeniu równym lub wyższym niż 30% wartości początkowej nie była: oddawana do użytkowania, wynajmowana lub wydzierżawiana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od otrzymanego odszkodowania w kwocie 770.550,00 zł Powiat może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat wydając nieruchomość za odszkodowaniem realizuje odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 (dalej „ustawa o VAT”).

W myśl przepisu art. 29a ust. 8 tej ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem grunty zabudowane budowlą, tj. drogą lub jej częścią, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budowli na nich posadowionej. Z uwagi na to, że przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana spełniająca przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać m.in. dostawa budowli. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia budowli. Natomiast w myśl przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.) pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pleców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Na wywłaszczonej nieruchomości posadowiona była budowla w postaci drogi publicznej (pas jezdny asfaltowy i część przeznaczona do ruchu pieszych – chodnik oraz zieleniec). Należy przyjąć, że wedle definicji pierwszego zasiedlenia sformułowanej w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budowli jest podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W naszym stanie faktycznym nie doszło do pierwszego zasiedlenia bowiem Powiat nabył własność wywłaszczonej nieruchomości nieodpłatnie – na podstawie przepisów art. 60 ust. 1, 3 oraz 4, art. 103 ust. 3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. z 1998 r. Nr 133 poz. 872 ze zm.) ponieważ były to nieruchomości zajęte przez drogę powiatową, a nie w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu. Potwierdzeniem powyższego są: decyzja Wojewody z dnia 29 stycznia 2010 r. stwierdzająca nabycie przez Powiat prawa własności działki nr 2835/2 i nr 1431; decyzja Wojewody z dnia 9 marca 2010 r. stwierdzająca nabycie przez Powiat prawa własności działki nr 1410/2 oraz decyzja Wojewody z dnia 29 stycznia 2010 r. stwierdzająca nabycie przez Powiat prawa własności dziatki nr 2636/2. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ dostawa działek lub gruntu wraz z posadowioną na nich budowlą na rzecz Województwa nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia. Z kolei w wyniku zmiany kategorii drogi w następstwie aktów administracyjnych, tj. uchwały Rady Powiatu z dnia 30 sierpnia 2004 r. o pozbawieniu kategorii drogi powiatowej odcinka drogi powiatowej o długości 0,492 km stanowiącego część ulicy i zaliczenia go do kategorii drogi wojewódzkiej uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 20 września 2004 r. od dnia 1 stycznia 2005 r. Powiat nie ponosił nakładów na ulepszenie drogi.

Zatem dostawa przedmiotowej nieruchomości na rzecz Województwa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub przebudowy dróg publicznych w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym jest wojewoda – na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.) i ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości.

W myśl art. 98 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z przedstawionego we wniosku stanu fatycznego wynika, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i od lipca 2016 r. składa deklaracje VAT we własnym imieniu. Przed 1 lipca 2016 r. jako podatnik VAT czynny zarejestrowane było wyłącznie Starostwo Powiatowe, które składało miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Z chwilą rejestracji Powiatu dla celów VAT, Starostwo zostało wyrejestrowane jako podatnik VAT czynny.

Powiat otrzymał decyzję Wojewody z 30 października 2014 r. ustalającą odszkodowanie na jego rzecz w wysokości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Powiat wydając nieruchomość w zamian za odszkodowanie zrealizował dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem dostawy jest nieruchomość oznaczona jako działki ewidencyjne:

*   działka nr 1410/6 o powierzchni 0,0009 ha powstała z podziału działki nr 1410/2,
*   działka nr 1431/2 o powierzchni 0,0808 ha powstała z podziału działki nr 1431,
*   działka nr 2835/2 o powierzchni 0,0160 ha,
*   działka nr 2636/4 o powierzchni 0,0579 ha powstała z podziału działki nr 2836/2.

Nieruchomość została przejęta z mocy prawa z dniem 28 października 2013 r. na własność Województwa na podstawie decyzji Wojewody z 12 kwietnia 2012 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na działkach nr 1431/2, nr 2835/2, nr 2836/4 znajdowała się droga (pas jezdny asfaltowy i część przeznaczona do ruchu pieszych – chodnik). Działka nr 1410/6 stanowi zieleniec przy tej drodze.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 czerwca 2011 r. działki nr 1431/2, nr 2835/2, nr 2836/4 i nr 1410/6 położone są w terenach oznaczonych symbolem KDz – tereny dróg publicznych – drogi zbiorcze.

Powiat nabył własność przedmiotu dostawy z dniem 1 stycznia 1999 r. nieodpłatnie na podstawie przepisów art. 60 ust. 1, 3 oraz 4, art. 103 ust. 3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną ponieważ były to nieruchomości zajęte przez drogę powiatową.

Powiat w stosunku do budowli posadowionych na działkach nr 1410/6, nr 1431/2, nr 2835/2 i nr 2836/4 nie poniósł nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) droga – ulica zaliczana jest do kategorii XXV – drogi i kolejowa drogi szynowe. Symbol PKOB dla tej drogi to 2112. Droga posadowiona na ww. działkach jest trwale związana z gruntem. Przedmiot dostawy nie był wykorzystywany przez Powiat do czynności opodatkowanych. Powiatowi nie przysługiwało w stosunku do przedmiotu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotowa droga na pewno istniała w grudniu 1985 r. ponieważ w grudniu 1985 r. została dla niej założona Metryka, która zawiera informacje na temat stanu drogi po jej wybudowaniu. Droga została wybudowana przez Skarb Państwa. Na podstawie Metryki można ustalić, że została ona oddana do użytku przed grudniem 1985 r. Droga nie była wynajmowana ani wydzierżawiana, nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Droga była przez Wnioskodawcę wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie dróg publicznych.

Zieleniec posadowiony na działce nr 1410/6 stanowi część budowli – drogi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i jest klasyfikowany w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) zgodnie z obiektem budowlanym do którego przynależy. Zieleniec posadowiony na działce nr 1410/6 przynależy do obiektu inżynierii lądowej i wodnej; oznaczenie PKOB dla tego zieleńca to 2112.

Przedmiotowy zieleniec na pewno istniał w grudniu 1985 r. ponieważ w grudniu 1985 r. został zinwentaryzowany w założonej dla drogi Metryce, która zawiera informacje na temat stanu drogi po jej wybudowaniu. Zieleniec na działce nr 1410/6 został wybudowany przez Skarb Państwa. Na podstawie Metryki można ustalić, że zieleniec posadowiony na działce nr 1410/6 został oddany do użytku przed grudniem 1985 r. Zieleniec nie był wynajmowany ani wydzierżawiany, nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zieleniec był przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT tj. do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie dróg publicznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności działek nr 1410/6, nr 1431/2, nr 2835/2 i nr 2836/4 (stanowiących drogę i zieleniec przy tej drodze) na rzecz Województwa w celu realizacji inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić tu należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz – stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak w kwestii opodatkowania działek zabudowanych, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie”. Aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku/budowli, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli w postaci drogi o PKOB 2112 posadowionej na działkach nr 1431/2, nr 2835/2 i nr 2836/4 oraz w postaci zieleńca o PKOB 2112 posadowionego na działce nr 1410/6.

Jak wynika z okoliczności sprawy droga i zieleniec, nabyte przez Powiat z dniem 1 stycznia 1999 r. zostały wybudowane przez Skarb Państwa. Na podstawie Metryki można ustalić, że zostały one oddane do użytku przed grudniem 1985 r.

Wnioskodawca wykorzystywał drogę wraz z jej elementem jakim jest zieleniec do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie dróg publicznych. Wnioskodawca nie ponosił też wydatków na ulepszenie tej budowli.

Zatem należy uznać, że dostawa przedmiotowych działek nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż przeniesienie własności drogi i zieleńca będącego jej częścią posadowionych na działkach nr 1431/2, nr 2835/2, nr 2836/4 i nr 1410/6 na rzecz Województwa za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wskazano powyżej grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

Zatem skoro dostawa drogi i zieleńca korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to również dostawa działek nr 1431/2, nr 2835/2, nr 2836/4 i nr 1410/6, na których ww. budowle są posadowione, korzysta ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawnopodatkowy odnośnie przedmiotowych działek, jednakże oparty na innej podstawie prawnej niż to wskazano w uzasadnieniu niniejszej interpretacji. Prawo do zwolnienia od podatku VAT dostawy działek przysługuje bowiem Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy – należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.