Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-601/16/17-S/KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w planach akcyjnych.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; spółki-spółka kapitałowa; Stany Zjednoczone; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 99/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 26 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planach akcyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 sierpnia 2016 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planach akcyjnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał indywidualną interpretację znak: ITPB4/4511-601/16-1/MS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie. Wnioskodawca na interpretację indywidualną wniósł pismem z dnia 2 listopada 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W dniu 14 grudnia 2016 r. wpłynęła skarga Wnioskodawcy na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 października 2016 r. znak: ITPB4/4511-601/16-1/MS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 99/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planach akcyjnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka), której udziałowcem jest amerykańska grupa kapitałowa (dalej Grupa) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Pn. w stanie D., tj. poza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Grupa ta organizuje dla pracowników Spółek motywacyjne plany akcyjne (dalej Plany), w których wnioskodawca bierze udział.

Plany zostały zatwierdzone przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Grupy i są administrowane bezpośrednio przez Grupę. Plany te występują w wariantach: Stock Option Plan (dalej SOP), Restricted Stock Unit (dalej RSU) oraz Stock Purchase Plan (dalej SPP).

Plan SOP zakłada, iż z chwilą podjęcia decyzji przez Grupę o zaoferowaniu uprawnionemu pracownikowi Spółki przystąpienie do Planu, składana jest mu obietnica, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków przez pracownika, pracownik będzie miał prawo do objęcia określonej liczby akcji Grupy po cenie rynkowej akcji Grupy obowiązującej w dniu składania mu tej obietnicy.

Plan RSU zakłada, iż z chwilą podjęcia decyzji przez Grupę o zaoferowaniu uprawnionemu pracownikowi Spółki przystąpienie do Planu, składana jest mu obietnica, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków przez pracownika, pracownik otrzyma bezpłatnie określoną liczbę akcji Grupy.

Plan SPP zakłada, iż z chwilą podjęcia decyzji przez Grupę o zaoferowaniu uprawnionemu pracownikowi Spółki przystąpieniu do Planu, składana jest mu obietnica, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków przez pracownika, pracownik będzie miał prawo do objęcia akcji Grupy za cenę równą 85% niższej ceny rynkowej akcji Grupy obowiązującej na początku określonego okresu lub na końcu tego okresu, przy czym liczba akcji, która może być objęta w ten sposób, zależy procentowo od kwoty wynagrodzenia pracownika w Spółce w danym okresie.

Warunki, które musi spełnić pracownik w ramach powyższych Planów, obejmują między innymi obowiązek świadczenia pracy na rzecz Spółki przez określony w Planie okres, którego koniec przypada na dzień, w którym pracownik będzie mógł objąć obiecane akcje.

Z chwilą objęcia akcji przez pracownika w ramach powyższych Planów, staje się on akcjonariuszem posiadającym pełne prawa akcjonariusza, w tym prawo do dywidendy. Może on zatrzymać objęte akcje bądź sprzedać je w dowolnej chwili na rynku akcji.

Prawa wynikające z planów motywacyjnych nie są dostępne (oferowane) innym osobom niż uczestnicy tych planów. Z uwagi na to, iż prawa te są niezbywalne, nie podlegają obrotowi na żadnym rynku instrumentów finansowych. Tym samym niemożliwe jest ustalenie ich wartości rynkowej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że obietnice objęcia akcji są utrwalone w postaci umów ogólnych oraz indywidualnych dokumentów. Udział w planie SPP jest potwierdzony indywidualnym wnioskiem uczestnika, natomiast udział w planach SOP/RSU jest potwierdzany akceptacją uczestnika otrzymanej indywidualnej oferty.

Prawa wynikające z planów SOP, SPP, RSU mogą stanowić instrumenty finansowe o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W każdym z powyższych planów instrumentem bazowym jest papier wartościowy (akcja), a wykonanie planu jest dokonywane przez dostawę akcji. W szczególności prawa wynikające z planu SOP można uznać za opcje, natomiast prawa z planu RSU oraz SPP można uznać za kontrakty terminowe, wymienione w powyższym przepisie.

Równocześnie prawa objęcia akcji, będące podstawą omawianych planów akcyjnych, wykazują również pewne cechy warrantu subskrypcyjnego, zdefiniowanego w ustawie Kodeks spółek handlowych (KSH), a co za tym idzie prawa te mogłyby być uznane za papier wartościowy, albowiem warranty subskrypcyjne zostały wymienione w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W szczególności omawiane prawo uprawnia posiadacza do objęcia akcji nowej emisji, emitentem tego prawa jest spółka akcyjna, których akcji prawo to dotyczy, oraz emisja warrantów jest dokonywana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki.

Ponadto, prawa wynikające z planów SOP oraz SPP można też uznać za inny instrument pochodny albowiem prawo to posiada także cechy pochodnego instrumentu finansowego opisanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, w szczególności przedmiotowe prawo nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych, oraz rozliczenie transakcji nastąpi w przyszłości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiując m. in. papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe odwołuje się do definicji tych pojęć w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 11 i 13).

Tym samym przepisy podatkowe, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to także przepisy powołanej ustawy w zakresie, w jakim odsyła do nich ustawa podatkowa.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przyporządkowanie przedstawionego stanu faktycznego do normy prawnej, która zdaniem organu znajduje zastosowanie, należy do obowiązków samego organu podatkowego wydającego interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z chwilą przystąpienia Wnioskodawcy do przedstawionych motywacyjnych planów akcyjnych oraz późniejszego objęcia akcji na podstawie tych planów akcyjnych powstają u Wnioskodawcy obowiązki podatkowe?
2.  W jaki sposób należy wyznaczyć zobowiązania podatkowe w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie przedstawionych planów akcyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą przystąpienia podatnika do motywacyjnych planów akcyjnych oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika obowiązek podatkowy nie powstaje. Obowiązek podatkowy powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie planów akcyjnych, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje (np. dywidendy).

W obu przypadkach przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych określone przez art. 17 pdof, a wysokość zobowiązania podatkowego dla tych przychodów określona jest odpowiednio przez art. 30b oraz art. 30a ustawy pdof.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

O przychodzie podatkowym można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne (mające konkretny wymiar finansowy) korzyści majątkowe. Poza tym, z powyższych regulacji wynika, że przychód stanowią pieniądze i wartości pieniężne otrzymane lub postawione do dyspozycji. Przez termin „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r, wydanie I tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne lub świadczenia, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2012 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 22b.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nic zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (art. 3 pkt 28a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego itp.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przewidują natomiast, że instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) stanowią m.in. opcje kupna/sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje.

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie. Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu. W przypadku klasycznego kontraktu opcyjnego o faktycznym zawarciu umowy sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonaniu adekwatnego rozliczenia finansowego decyduje przede wszystkim cena wykonania.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Odnosząc zatem powyższe do podanych okoliczności faktycznych, samo zaoferowanie Wnioskodawcy, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków, otrzyma bezpłatnie określoną liczbę akcji Grupy (Plan RSU) nie jest pochodnym instrumentem finansowym. Stanowi bowiem w istocie jedynie jednostronne zobowiązanie Grupy do dokonania pewnej czynności w przyszłości (nieodpłatnego wydania akcji) i nie występuje w tym przypadku cena wykonania.

Oferowane natomiast w ramach Planu prawo do objęcia po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków określonej liczby akcji Grupy po cenie rynkowej akcji Grupy obowiązującej w dniu składania tej obietnicy (Plan SOP) oraz prawo do objęcia akcji Grupy po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków za cenę równą 85% niższej ceny rynkowej akcji Grupy obowiązującej na początku określonego okresu lub na końcu tego okresu, przy czym liczba akcji, która może być objęta w ten sposób, zależy procentowo od kwoty wynagrodzenia pracownika w Spółce w danym okresie (Plan SPP) można uznać za pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym również w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie ww. oferty przez Wnioskodawcę można bowiem uznać za równoznaczne z zawarciem umowy opcji kupna/sprzedaży instrumentu bazowego – akcji za określoną cenę (cenę wykonania).

Jednocześnie jednak, zarówno w przypadku Planu RSU, Planu SOP, jak i Planu SPP wobec braku konkretnego wymiaru finansowego ww. niezbywalnych praw do objęcia akcji, w momencie ich przyznawania Wnioskodawcy niemożliwe jest ustalenie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

W konsekwencji, samo nieodpłatne przyznanie Wnioskodawcy ww. praw umożliwiających nabycie akcji amerykańskiej grupy kapitałowej nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w momencie objęcia (nabycia) akcji nieodpłatnie lub po cenie preferencyjnej (cenie niższej niż cena rynkowa) przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje Wnioskodawca, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Tym samym, Wnioskodawca podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobnie, Wnioskodawca podziela również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, zgodnie z którym interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Samo zaś objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.

Dodatkowo, jak stanowi art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji

Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w momencie nabywania akcji Wnioskodawca nie osiąga przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dokonując odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem (art. 30b ust. 3 ww. ustawy). Zgodnie z art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. la pkt 1 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawca) jest samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody z odpłatnego zbycia akcji uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy. Poza tym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podatkiem dochodowych na zasadach określonych w art. 30a ww. ustawy podlegają dywidendy, których podstawą uzyskania są przedmiotowe akcje.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 30a ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 pkt 15 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 30a ust. 9 ww. ustawy podatnicy, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 15, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

W myśl art. 30a ust. 11 ww. ustawy kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 15, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Powyższe stanowisko wnioskodawcy jest w pełni zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, opisanym w interpretacji indywidualnej ITPB2/415-559/12/16-S/IB z dnia 16 marca 2016 r. wydanej po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1441/12, dotyczącej w całości tożsamego stanu faktycznego. Ponadto, powyższe stanowisko wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, opisanym w interpretacji indywidualnej IPTPB2/415-101/15-5/16-S/MP z dnia 25 marca 2016 r. wydanej po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Kielcach z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 529/15, dotyczącej częściowo zbieżnego stanu faktycznego (plan RSU). Dodatkowo, powyższe stanowisko wnioskodawcy jest również zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, opisanym w interpretacji indywidualnej IBPB-2-2/4511-442/16/MZM z dnia 24 czerwca 2016 r. wydanej po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/G1 784/15, dotyczącej częściowo zbieżnego stanu faktycznego (plan RSU).

Końcowo, powyższe stanowisko wnioskodawcy jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Stanowisko to przystaje bowiem do wielu orzeczeń wydawanych w sprawach dotyczących obejmowania akcji z planów motywacyjnych, tj. zbieżnych stanów faktycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 94).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności faktycznych podanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że samo zaoferowanie Wnioskodawcy, że po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków, otrzyma bezpłatnie określoną liczbę akcji Grupy (Plan RSU) nie jest pochodnym instrumentem finansowym. Stanowi bowiem w istocie jedynie jednostronne zobowiązanie Grupy do dokonania pewnej czynności w przyszłości (nieodpłatnego wydania akcji) i nie występuje w tym przypadku cena wykonania.

Oferowane natomiast w ramach Planu prawo do objęcia po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków określonej liczby akcji Grupy po cenie rynkowej akcji Grupy obowiązującej w dniu składania tej obietnicy (Plan SOP) oraz prawo do objęcia akcji Grupy po określonym czasie i po spełnieniu określonych warunków za cenę równą 85% niższej ceny rynkowej akcji Grupy obowiązującej na początku określonego okresu lub na końcu tego okresu, przy czym liczba akcji, która może być objęta w ten sposób, zależy procentowo od kwoty wynagrodzenia pracownika w Spółce w danym okresie (Plan SPP) można uznać za pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym również w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie ww. oferty przez Wnioskodawcę można bowiem uznać za równoznaczne z zawarciem umowy opcji kupna/sprzedaży instrumentu bazowego – akcji za określoną cenę (cenę wykonania).

Jednocześnie jednak, zarówno w przypadku Planu RSU, Planu SOP, jak i Planu SPP wobec braku konkretnego wymiaru finansowego ww. niezbywalnych praw do objęcia akcji, w momencie ich przyznawania Wnioskodawcy niemożliwe jest ustalenie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. W konsekwencji, samo nieodpłatne przyznanie Wnioskodawcy ww. praw umożliwiających nabycie akcji amerykańskiej grupy kapitałowej nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nieodpłatnie lub po cenie preferencyjnej (cenie niższej niż cena rynkowa) przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje Wnioskodawca, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przedstawionej sprawie w momencie nabywania akcji Wnioskodawca nie osiąga przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dokonując odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawca uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawca) jest samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody z odpłatnego zbycia akcji uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.