Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1109.2016.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-04
Teza: w zakresie: ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku: - usług abonamentowych (abonament Dom, abonament Sklep, abonament Marketing); - usługi Hostingu; - usługi rejestracji domeny; - usługi prowadzenia działań reklamowych na Facebooku; - usługi pozycjonowania strony internetowej; - usługi polegającej na aktualizowaniu strony internetowej; - usług o charakterze mieszanym.
Słowa kluczowe: domena internetowa; faktura; faktura-faktura zbiorcza; fakturowanie; internet; internet-strona internetowa; okres-okres rozliczeniowy; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 21 i 23 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku:

*   usług abonamentowych (abonament Dom, abonament Sklep, abonament Marketing) – **jest prawidłowe;**
*   usługi Hostingu – **jest prawidłowe;**
*   usługi rejestracji domeny – **jest prawidłowe;**
*   usługi prowadzenia działań reklamowych na (\`(...)\`) – **jest prawidłowe;**
*   usługi pozycjonowania strony internetowej – **jest nieprawidłowe;**
*   usługi polegającej na aktualizowaniu strony internetowej – **jest prawidłowe;**
*   usług o charakterze mieszanym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1109.2016.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 21 i 23 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) świadczy usługi na rzecz kontrahentów polegające na:

1.  Abonament Dom - jest to usługa skierowana do biur nieruchomości. Polega na eksporcie ofert nieruchomości klienta na jego konto w serwisie (\`(...)\`). W tym przypadku kontrahent (biuro nieruchomości) posiada swoje oprogramowanie, do którego „wrzuca” wszystkie swoje oferty. Spółka ma zawarte umowy z większością firm oferujących tego typu oprogramowanie, dzięki czemu biura nieruchomości mają możliwość zrobienia eksportu ofert. Klient wysyła eksport ze swojego programu, a oferty trafiają do odpowiedniej zakładki na jego stronie na (\`(...)\`). Klient ma do wyboru abonament Starter (możliwość eksportu do 3000 ofert nieruchomości jednocześnie lub abonament Business (możliwość eksportu ofert bez limitu).
2.  Abonament Sklep - usługa funkcjonuje analogicznie jak abonament Dom, z tą różnicą, że usługa skierowana jest do sklepów internetowych. Mają one możliwość eksportu wszystkich swoich produktów z oferty do zakładki na (\`(...)\`). Zarówno abonament Sklep, jak i abonament Dom są zamawiane z poziomu Panelu Kontrahenta umieszczonego na stronie internetowej Spółki. Klient klika, akceptuje regulamin i od tego dnia jest liczony abonament. Faktury wystawiane są automatycznie przez system pierwszego dnia każdego okresu abonamentowego (klient jest więc fakturowany z góry). Usługi opisane w punkcie 1 i 2 świadczone są w różnych okresach rozliczeniowych, w zależności od tego kiedy klient poprzez „kliknięcie” zaakceptuje regulamin świadczenia usług i na tej podstawie rozpoczyna się świadczenie usługi na jego rzecz. Przyjęte są miesięczne okresy rozliczeniowe, z tym że okres ten może rozpocząć się w dowolnym dniu danego miesiąca i obejmuje 30 kolejnych dni, np. od 10.05.2016 r. do 09.06.2016 r. lub 30.05.2016 r. do 29.06.2016 r. Ponadto klient może z góry wybrać okres świadczenia usługi przez 3 miesiące, 6 miesięcy, rok. Każdy z tych okresów rozpoczyna się w dowolnym dniu miesiąca a faktura wystawiana jest z góry za okres 3 miesięcy: np. od 10.05.2016 r. do 09.08.2016 r. lub za okres 6 miesięcy: np. od 10.05.2016 r. do 09.11.2016 r. lub za rok: np. od 10.05.2016 r. do 09.05.2017 r. Przedłużenie usługi na kolejny okres rozliczeniowy nie następuje automatycznie, lecz wymaga każdorazowo akceptacji ze strony klienta.
3.  Abonament Marketing - w przeciwieństwie do dwóch powyższych usług nie jest zamawiany z Panelu Kontrahenta. Usługa świadczona jest na podstawie zawartej umowy. Usługa polega na prowadzeniu strony profilowej klienta na (\`(...)\`) (na (\`(...)\`), (\`(...)\`)+ i innych serwisach społecznościowych). Dla klienta przygotowywane są indywidualne grafiki i treści, które następnie są systematycznie publikowane na (\`(...)\`). Podobnie jak w przypadku usługi Sklep i Dom przyjęte są miesięczne okresy rozliczeniowe. Okres ten może rozpocząć się w dowolnym dniu danego miesiąca i obejmuje 30 kolejnych dni, np. od 10.05.2016 r. do 09.06.2016 r. lub od 30.05.2016 r. do 29.06.2016 r. Usługa Marketing świadczona jest podobnie jak wyżej opisane usługi w okresach rozliczeniowych trwających miesiąc, 3 miesiące, 6 miesięcy, rok. Faktura najczęściej wystawiana jest ”z góry”, lecz w przypadku tej usługi istnieje też możliwość zafakturowania usługi „z dołu” po zakończeniu realizacji usługi. W przeciwieństwie do abonamentu Dom i abonamentu Sklep, faktury za usługę Marketing wystawane są przez „ręcznie”. Przedłużenie usługi na kolejny okres rozliczeniowy nie następuje automatycznie, lecz wymaga każdorazowo akceptacji ze strony klienta.
4.  Hosting - jest to usługa polegająca na utrzymywaniu strony internetowej na serwerze. W przypadku usługi Hostingu faktura jest wystawiana zawsze za rok z góry. Rok liczony jest jako 12 następujących po sobie miesięcy. Okres ten może rozpocząć się w dowolnym dniu danego miesiąca, zatem faktura może być wystawiona za okres od 10.05.2016 r. do 09.05.2017 r., od 24.06.2016 r. do 23.06.2017 r. lub od 29.12.2016 r. do 28.12.2017 r. Przedłużenie usługi na kolejny okres rozliczeniowy nie następuje automatycznie, lecz wymaga każdorazowo akceptacji ze strony klienta.
5.  Przedłużenie okresu rejestracji domeny - domena internetowa to adres strony internetowej. Adresy stron Spółka kupuje celem dalszej odsprzedaży u zewnętrznych dostawców. Najczęściej klient domenę wykupuje na rok, a następnie co rok odnawia. Zazwyczaj okres abonamentowy domeny jest zrównany z hostingiem dlatego często usługi te fakturowane są razem. Faktura wysławiana jest za rok z góry. Rok liczony jest jako 12 następujących po sobie miesięcy. Okres ten może rozpocząć się w dowolnym dniu danego miesiąca. Przedłużenie usługi na kolejny okres rozliczeniowy nie następuje automatycznie, lecz wymaga każdorazowo akceptacji ze strony klienta.
6.  Prowadzenie działań reklamowych na (\`(...)\`) - polega na uruchomieniu reklamy sponsorowanej na (\`(...)\`), czyli informacji o treści reklamowej oznaczonej na (\`(...)\`) jako „post sponsorowany”. Usługa ta ma dwojaki charakter - może być świadczona:
    1.  cyklicznie, w formie odnawialnego abonamentu przez okres czasu określony w umowie. Wówczas, podobnie jak w przypadku pozostałych usług abonamentowych przyjęte są miesięczne okresy rozliczeniowe. Okres ten może rozpocząć się w dowolnym dniu danego miesiąca i obejmuje 30 kolejnych dni. Świadczona jest w okresach rozliczeniowych trwających miesiąc, 3 miesiące, 6 miesięcy, rok. Faktura wystawiana jest „z góry”. Przedłużenie usługi na kolejny okres rozliczeniowy nie następuje automatycznie, lecz wymaga każdorazowo akceptacji za strony klienta;
    2.  incydentalnie - klient zamawia jednorazowo reklamę na (\`(...)\`), na którą przeznacza określoną kwotę. Jest to zlecenie nieodnawialne, chociaż okres jego realizacji może przekraczać miesiąc kalendarzowy (np. akcja marketingowa/promocyjna w okresie od 20.06.2016 r. do 19.07.2016 r.). Za taką usługę faktura wystawiana jest „z dołu”, po zakończeniu realizacji usługi.
7.  Pozycjonowanie strony internetowej - to działania mające na celu zwiększenie widoczności strony internetowej klienta w wynikach wyszukiwania. Usługa jest realizowana na podstawie zawartej umowy. Sposób fakturowania za tę usługę zależy od przyjętego z klientem sposobu rozliczeń:
    1.  klienci płacący stałą, miesięczną kwotę za pozycjonowanie wynikającą z umowy są fakturowani „z góry”. Przyjęte są, jak w przypadku abonamentu, miesięczne okresy rozliczeniowe. Okres ten może rozpocząć się w dowolnym dniu danego miesiąca i obejmuje 30 kolejnych dni. Usługa świadczona jest w okresach rozliczeniowych trwających miesiąc, 3 miesiące, 6 miesięcy, rok. Przedłużenie usługi na kolejny okres rozliczeniowy nie następuje automatycznie, lecz wymaga każdorazowo akceptacji ze strony klienta;
    2.  klienci rozliczani z rzeczywistych efektów pozycjonowania są fakturowani „z dołu” po okresie realizacji usługi. Zgodnie z zapisami w umowie, za każde pozycjonowane słowo kluczowe, które w wyszukiwarce Google zajmie pozycję od 21-30 klient fakturowany jest na kwotę x zł, pozycję od 11-20 - x zł, pozycję od 4-10 - x zł, a pozycję z pierwszej trójki - x zł. Po zrealizowaniu miesięcznego okresu trwania usługi pozycjonowania, 1-go dnia kolejnego miesiąca pobierany jest raport z Google, na podstawie którego oblicza się średnią pozycję dla każdego słowa kluczowego i na tej podstawie ustalana jest kwota należności oraz wystawiania faktura. Przedłużanie usługi na kolejny okres rozliczeniowy nie następuje automatycznie, lecz wymaga każdorazowo akceptacji ze strony klienta.
8.  Obsługa strony internetowej:
    1.  polega na cyklicznym aktualizowaniu strony internetowej klienta. Usługa realizowana jest na podstawie zawartej umowy. W umowie pojawia się zapis na temat liczby godzin, które klient ma w pakiecie. Każda godzina prac powyżej ustalonego „pakietu” płatna jest dodatkowo. Obsługa strony internetowej klienta polega na zmianie treści/dodawaniu zdjęć itd.;
    2.  powyższa usługa może pojawić się na fakturze również jako aktualizacja stron internetowych. Jest to wtedy usługa incydentalna - klient zgłasza telefonicznie potrzebę wprowadzenia na swojej stronie jednorazowej zmiany.
9.  Ponadto Spółka świadczy różne rodzaje usług na rzecz klienta posiadającego kilkanaście salonów w całej Polsce. Dla każdego z salonów prowadzone są działania reklamowe na (\`(...)\`) w innym okresie obejmującym okres miesiąca, lecz może to być w przypadku każdego salonu inna data rozpoczęcia usługi. Klientowi wystawiana jest zbiorcza faktura za wszystkie świadczone usługi (Marketing, pozycjonowanie, działania reklamowe itd.) z całego poprzedniego miesiąca. Faktura wystawiana jest w pierwszym dniu następnego miesiąca i obejmuje następujące pozycje:
    *   pozycjonowanie strony internetowej - maj 2016 r. (01.05.2016 r. - 31.05.2016 r.),
    *   abonament za Marketing - maj 2016 r. (14.05.2016 r. - 13.06.2016 r.),
    *   prowadzenie działań reklamowych - maj 2016 r. (01.05.2016 r. - 20.05.2016 r.).

W uzupełnieniu wniosku z 20 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

Spółka przyjęła dla usług abonamentowych (abonament Dom, abonament Sklep, abonament Marketing) miesięczne okresy rozliczeniowe, co oznacza, że najkrótszym okresem, za który klient dokonuje płatności jest miesiąc. Klienci mogą również zamówić dłuższe okresy świadczenia usługi, które stanowią iloczyn jednego miesiąca oraz liczby miesięcy ustalonych przez strony, np. 3 miesiące, 6 miesięcy itd., jednakże okresy te są wielokrotnością okresów miesięcznych (np. 3 miesiące, 5 miesięcy, 12 miesięcy, 24 miesiące), w zależności od potrzeb klienta. Ponadto na wystawianych fakturach Spółka wskazuje, za jaki okres należne jest wynagrodzenie, którego dana faktura dotyczy. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Jednocześnie Wnioskodawca sprecyzował, iż w złożonym wniosku pojęcie „okres rozliczeniowy” rozumiany jest jako „okres świadczenia usługi” i pojęcia te używane są zamiennie. Spółka twierdzi, że świadczone przez nią usługi nie są usługami świadczonymi cyklicznie, w sposób ciągły, gdyż klient zamawiając usługę poprzez stworzony na stronie internetowej „Panel Kontrahenta” z góry określa na jaki czas chce wykupić usługę (miesiąc lub wielokrotność okresów miesięcznych). Faktura wystawiana jest w przypadku usług abonamentowych z góry za cały okres a płatność dokonywana jest przez klienta na podstawie otrzymanej faktury także „z góry” przed zakończeniem świadczenia usługi. Spółka nie ma pewności czy klient wykupi abonament na kolejny „okres” a tym samym przedłużenie świadczenia usługi nie następuje „automatycznie”, abonament nie odnawia się cyklicznie na kolejne okresy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy dla opisanych we wniosku usług abonamentowych (abonament Dom, abonament Sklep, abonament Marketing) data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem czy przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury?
2.  Czy dla opisanej we wniosku usługi Hostingu data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem czy przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury?
3.  Czy dla opisanej we wniosku usługi rejestracji domeny data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem czy przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury?
4.  Czy dla opisanych we wniosku usług polegających na prowadzaniu działań reklamowych na (\`(...)\`) data powstania przychodu powinna być ustalona w zależności od sposobu świadczenia usługi, tj.:
    1.  czy jeśli usługa świadczona jest podobnie jak usługi abonamentowe (np. abonament Dom), czyli klient wykupuje nieodnawialny abonament na określony czas (miesiąc, kwartał, pół roku, rok), a faktura wystawiana jest za cały okres „z góry”, to data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem czy przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury?
    2.  czy jeśli usługa świadczona jest cyklicznie w formie odnawialnego abonamentu przez okres czasu zapisany w umowie, a faktury nie są wystawiane „z góry” za cały okres, lecz faktury wystawiane są co miesiąc w okresie zawartym w umowie, to jest to usługa „ciągła” i data przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3c updop?
    3.  czy jeśli usługa świadczona jest „incydentalnie” (klient zamawia jednorazowo reklamę na określony czas - miesiąc, kwartał, pół roku, rok), a faktura wystawiana jest za cały okres „z góry”, to data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem czy przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury?
5.  Czy dla opisanych we wniosku usług polegających na pozycjonowaniu strony internetowej data powstania przychodu powinna być ustalona:
    1.  jeśli usługa świadczona jest podobnie jak usługi abonamentowe (np. abonament Dom), czyli klient wykupuje nieodnawialny abonament na określony czas (miesiąc, kwartał, pół roku, rok), a faktura wystawiana jest za cały okres „z góry”, to data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem czy przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury?
    2.  jeśli klient rozlicza się z rzeczywistych efektów pozycjonowania, a faktura wystawiana jest „z dołu” po zakończeniu świadczenia usługi, to przychód powstaje także w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem czy przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury?
6.  Czy dla opisanej we wniosku usługi polegającej na aktualizowaniu strony internetowej data powstania przychodu powinna być ustalona:
    1.  jeśli klient wykupuje „pakiet godzin”, w ramach którego Spółka na rzecz klienta dokonuje aktualizacji strony internetowej, a faktura wystawiana jest za pakiet „z góry”, to data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem czy przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury?
    2.  czy oparciu o art. 12 pkt 3a updop w dacie wystawienia faktury powinien być ustalony przychód jeśli aktualizacja strony jest zleceniem jednorazowym, nie „pakietem godzin”?
7.  Czy w przypadku usług o charakterze mieszanym, jeśli na jednej fakturze wykazane są różne rodzaje usług i każda z nich, jak opisano to we wniosku, może dotyczyć innego okresu, np. faktura wystawiona na początku 1 czerwca 2016 r. zawiera:
    *   „abonament Dom” zafakturowany „z góry” za okres 05.06.2016 r. – 04.07.2016 r.;
    *   pozycjonowanie strony internetowej zafakturowane „z dołu”, czyli za maj 2016 r. po zakończeniu świadczenia usługi,to w takim przypadku dla każdej z usług ustala się osobno moment podatkowy (abonament Dom w dacie wystawienia faktury, a pozycjonowanie strony internetowej w dacie zakończenia usługi)?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1

W przypadku usług abonamentowych (abonament Dom, abonament Sklep, abonament Marketing) data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), zatem przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury.

Spółka przyjęła dla usług abonamentowych (abonament Dom, abonament Sklep, abonament Marketing) miesięczne okresy rozliczeniowe, co oznacza, że najkrótszym okresem, za który klient dokonuje płatności jest miesiąc. Klienci mogą również zamówić dłuższe okresy świadczenia usługi, które stanowią iloczyn jednego miesiąca oraz liczby miesięcy ustalonych przez strony, np. 3 miesiące, 6 miesięcy itd., jednakże okresy te są wielokrotnością okresów miesięcznych (np. 3 miesiące, 5 miesięcy, 12 miesięcy, 24 miesiące), w zależności od potrzeb klienta. Spółka twierdzi, że świadczone przez nią usługi nie są usługami świadczonymi cyklicznie, w sposób ciągły, gdyż klient zamawiając usługę poprzez stworzony na stronie internetowej „Panel Kontrahenta” z góry określa na jaki czas chce wykupić usługę (miesiąc lub wielokrotność okresów miesięcznych). Faktura wystawiana jest w przypadku usług abonamentowych z góry za cały okres, a płatność dokonywana jest przez klienta na podstawie otrzymanej faktury także „z góry” przed zakończeniem świadczenia usługi. Spółka nie ma pewności czy klient wykupi abonament na kolejny „okres”, a tym samym przedłużenie świadczenia usługi nie następuje „automatycznie”. Abonament nie odnawia się cyklicznie na kolejne okresy.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2016 r. Znak: ILPB2/4510-1-68/16-4/KS, w której stwierdzono, że: „aby usługa była rozliczana w okresach rozliczeniowych niewystarczające jest samo zawarcie takiego stwierdzenia/zapisu w treści umowy czy na fakturze. Zapłata za wykonywane usługi »z góry« za dany okres np. 3 miesięczny, roczny, 24 miesięczny i nie wskazanie okresu rozliczeniowego, np. 30 dniowego, miesięcznego, pozwała na stwierdzenie, że rozliczenie usługi nie wystąpi etapami lecz jednorazowo (»z góry«). Za brakiem zastosowana art. 12 ust. 3c ustawy przemawia również fakt, że okres rozliczeniowy np. w przypadku wskazanych 24 miesięcy, przekracza rok a zapłata nastąpi z góry”; a także: „Słownikowe znaczenie słowa »ciągłość« to »łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały«.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   »okres« to m.in. »czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg«;
*   »rozliczeniowy« to m.in. »dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności«;
*   »rozliczenie« to »uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.«.

Tym samym pojęcie »okres rozliczeniowy« oznacza umownie zdefiniowany, powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c omawianej ustawy”.

Ad. 2

W przypadku usługi Hostingu data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury.

Ad. 3

W przypadku usługi rejestracji domeny data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury.

Ad. 4

W przypadku usługi prowadzenia działań reklamowych na (\`(...)\`):

*   jeśli usługa jest świadczona w sposób opisany w pytaniu nr 4 lit. a) i c), to data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury;
*   jeśli usługa jest świadczona w sposób opisany w pytaniu nr 4 lit. b), to data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3c updop.

Ad. 5

W przypadku usługi pozycjonowania strony internetowej, zarówno w przypadku opisanym w pytaniu nr 5 lit. a) jak i lit. b), data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury.

Ad. 6

W przypadku usługi polegającej na aktualizowaniu strony internetowej, zarówno w przypadku opisanym w pytaniu nr 6 lit. a) jak i lit. b), data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury.

Ad. 7

W przypadku usług o charakterze mieszanym, Spółka stoi na stanowisku, iż usługi takie, zafakturowane na jednej fakturze, gdzie każda pozycja dotyczy innej usługi, powinny być rozliczane odrębnie, tzn. przychód podatkowy dla tak zafakturowanych usług nie powstaje w dacie wystawienia faktury, lecz dla każdej z usług ustala się osobno moment podatkowy (abonament Dom w dacie wystawienia faktury, a pozycjonowanie strony internetowej w dacie zakończenia usługi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”). Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym.

Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 updop, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto jako przychody należne, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e updop.

Przepis art. 12 ust. 3a updop stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c updop, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c updop należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c updop.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c updop Organ wskazuje, że ustawodawca określił bowiem następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

We wniosku wskazano, iż część usług ma charakter abonamentowy, część zaś charakter incydentalny. W uzupełnieniu wniosku sprecyzowano, iż najkrótszym okresem świadczenia usług jest okres 1 miesiąca, przy czym klient może wybrać dłuższy okres świadczenia przedmiotowych usług, który jest wówczas wielokrotnością 1 miesiąca i wynosi np. 3 miesiące, 5 miesięcy, 6 miesięcy, 12 miesięcy, 24 miesiące itd. Wymienione okresy świadczenia usług Wnioskodawca nazywa „okresami rozliczeniowymi”, co mogłoby sugerować, iż mamy do czynienia z okresami rozliczeniowymi, o których mowa w art. 12 ust. 3c, zatem przychód z tytułu opisanych we wniosku usług powinien być ustalany na podstawie tego artykułu.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, iż pojęcie „okres rozliczeniowy” rozumie jako „okres świadczenia usługi” i pojęć tych używa zamiennie. Wnioskodawca podkreślił, że świadczone przez niego usługi nie są usługami świadczonymi cyklicznie, w sposób ciągły. Nie są one zleceniami odnawialnymi automatycznie a ich przedłużenie na kolejny okres wymaga każdorazowo akceptacji ze strony klienta. Jednocześnie, w przypadku jednego tylko rodzaju usług, tj. (\`(...)\`) działań reklamowych/marketingowych na (\`(...)\`), Spółka wskazała, iż mogą one przybrać także formę usług świadczonych w sposób cykliczny w formie odnawialnego abonamentu przez okres czasu zapisany w umowie. W takim przypadku faktury nie są wystawiane „z góry” za cały przewidziany w umowie okres świadczenia usługi, lecz fakturowanie następuje co miesiąc. W tym jednym tylko przypadku mamy zatem do czynienia z usługą świadczoną w sposób cykliczny (taki wniosek wypływa z treści pytania nr 4 lit. b).

Analizując treść wniosku stwierdzić wypada, że w przypadku każdej opisanej usługi, z wyjątkiem prowadzenia działań reklamowych na (\`(...)\`) w wariancie usługi świadczonej w sposób cykliczny w formie odnawialnego abonamentu, w istocie Spółka pobiera jednorazową opłatę za całą świadczoną usługę a strony umowy nie ustalają okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c updop, są to zatem usługi świadczone przez czas określony, za które pobierana jest jednorazowa opłata. Nie są to więc „usługi ciągłe”, których cechą charakterystyczną jest to, iż usługi te mają stały charakter i są rozliczane cyklicznie (np. w okresach miesięcznych, kwartalnych, rocznych). Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione uwagi odnośnie rozumienia treści art. 12 ust. 3c, przychód należny z tytułu wszystkich opisanych we wniosku usług, z wyjątkiem prowadzenia działań reklamowych na (\`(...)\`) w wariancie usługi świadczonej w sposób cykliczny w formie odnawialnego abonamentu, powinien być określany, jak trafnie wskazał Wnioskodawca, na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a updop. W przypadku zaś usługi prowadzenia działań reklamowych na (\`(...)\`) w wariancie usługi świadczonej w sposób cykliczny w formie odnawialnego abonamentu przychód, co także słusznie stwierdził Wnioskodawca, powinien być określany na podstawie art. 12 ust. 3c updop.

Przytaczając raz jeszcze brzmienie art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (a więc z działalności gospodarczej bądź działów specjalnych produkcji rolnej), uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z powyższym przepisem data powstania przychodu (a więc i obowiązku podatkowego) związana jest przede wszystkim z chwilą wykonania usługi (wydania rzeczy bądź zbycia prawa majątkowego). Jednocześnie zostały określone przypadki, których zaistnienie powoduje wcześniejsze powstanie przychodu. Tym samym o momencie powstania przychodu decyduje to, które ze zdarzeń określonych w art. 12 ust. 3a updop wystąpi jako pierwsze.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1.  w przypadku usług abonamentowych (abonament Dom, abonament Sklep, abonament Marketing) data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury – jest prawidłowe;
2.  w przypadku usługi Hostingu data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury – jest prawidłowe;
3.  w przypadku usługi rejestracji domeny data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury – jest prawidłowe;
4.  w przypadku usługi prowadzenia działań reklamowych na (\`(...)\`):
    *   jeśli usługa jest świadczona w sposób opisany w pytaniu nr 4 lit. a) i c), to data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury;
    *   jeśli usługa jest świadczona w sposób opisany w pytaniu nr 4 lit. b), to data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3c updop\-jest prawidłowe;
5.  w przypadku usługi pozycjonowania strony internetowej, zarówno w przypadku opisanym w pytaniu nr 5 lit. a) jak i lit. b), data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury – jest nieprawidłowe. W obu przypadkach będzie miał wprawdzie zastosowanie art. 12 pkt 3a updop, jednak, jak wskazano wyżej, o momencie powstania przychodu decyduje to, które ze zdarzeń określonych w art. 12 ust. 3a updop wystąpi jako pierwsze. Jeśli zatem przedmiotowa usługa świadczona jest w sposób opisany w pytaniu nr 5 lit. a), tj. faktura wystawiana jest „z góry”, przychód powstaje w dacie jej wystawienia. Jeżeli natomiast przedmiotowa usługa świadczona jest w sposób opisany w pytaniu nr 5 lit. b), tj. faktura wystawiana jest „z dołu” po zakończeniu świadczenia usługi (jeśli zatem dzień wystawienia faktury jest dniem późniejszym niż dzień wykonania usługi), momentem decydującym o powstaniu przychodu jest dzień wykonania usługi.
6.  w przypadku usługi polegającej na aktualizowaniu strony internetowej, zarówno w przypadku opisanym w pytaniu nr 6 lit. a) jak i lit. b), data powstania przychodu powinna być ustalona w oparciu o art. 12 pkt 3a updop, zatem przychód w tym przypadku powstaje w dacie wystawienia faktury – jest prawidłowe.
7.  w przypadku usług o charakterze mieszanym, usługi takie, zafakturowane na jednej fakturze, gdzie każda pozycja dotyczy innej usługi, powinny być rozliczane odrębnie, tzn. przychód podatkowy dla tak zafakturowanych usług nie powstaje w dacie wystawienia faktury, lecz dla każdej z usług ustala się osobno moment podatkowy – jest prawidłowe. Jeśli zatem, w podanym przez Spółkę przykładzie, faktura wystawiona 01.06.2016 r. zawiera pozycje:
    *   „abonament Dom” zafakturowany „z góry” za okres 05.06.2016 r. – 04.07.2016 r. oraz
    *   „pozycjonowanie strony internetowej” zafakturowane „z dołu”, czyli za maj 2016 r. po zakończeniu świadczenia usługi,to dla usługi „abonament Dom” przychód powstaje w dacie wystawienia faktury, a dla usługi „pozycjonowanie strony internetowej” w dacie zakończenia usługi.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.