Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-585b/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-21
Teza: Czy koszt ten można potrącić od przychodów jednorazowo w roku poniesienia wydatku, tj. ujęcia go w jakikolwiek sposób w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: emisja; emisja-emisja papierów wartościowych; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; obligacje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów związanych z obsługą emisji obligacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów związanych z obsługą emisji obligacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Emitent) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zarządzania wierzytelnościami funduszy sekurytyzacyjnych oraz windykacji wierzytelności na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca również aktywnie inwestuje środki pieniężne w wierzytelności nieregularne poprzez nabywanie certyfikatów inwestycyjnych funduszy sekurytyzacyjnych.

Spółka wyemitowała obligacje własne. Jako cel emisji w memorandum informacyjnym wskazano refundację wydatków poniesionych przez Spółkę na objęcie serii A certyfikatów inwestycyjnych nowego funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz objęcie certyfikatów inwestycyjnych serii B tego funduszu. Wnioskodawca zawarł umowę z innym podmiotem zewnętrznym na obsługę emisji obligacji. W ramach zawartej umowy podmiot zewnętrzny przyjął na siebie obowiązki agenta emisji i zobowiązał się do:

1.  sporządzenia – na podstawie informacji przekazanych przez Emitenta – niezbędnej dokumentacji dotyczącej emisji obligacji, które będą prezentowane inwestorom w trakcie procesu emisji obligacji, jej aktualizacji, a także do każdorazowego sporządzenia przedmiotowej dokumentacji na potrzeby emisji kolejnych serii obligacji,
2.  kierowania do inwestorów w imieniu Emitenta propozycji nabycia obligacji oraz dokumentu informacyjnego, w sposób i w terminach uzgodnionych z Emitentem,
3.  dokonywania bieżących ustaleń z Emitentem i inwestorami w zakresie zasad subskrypcji obligacji,
4.  przyjmowania zapisów i wpłat na obligacje,
5.  zapewnienia rachunku rozliczeniowego do wpłat z tytułu zapisów na obligacje,
6.  przekazania środków z subskrypcji obligacji.

Ponadto podmiot zewnętrzny zobowiązał się do podejmowania wszelkich czynności związanych z uplasowaniem obligacji, czyli poszukiwaniem inwestorów, którzy obejmą obligacje.

Za czynności, o których mowa wyżej, Spółka zapłaciła podmiotowi zewnętrznemu wynagrodzenie:

*   za czynności, o których mowa w pkt a)-f) – prowizję w postaci określonej kwoty netto,
*   za uplasowanie obligacji – prowizję procentową od wartości obligacji objętych przez inwestorów pozyskanych przez zleceniobiorcę, rozumianą jako iloczyn obligacji Emitenta oraz ich ceny emisyjnej.

Z treści umowy wynika, że prowizja, o której mowa wyżej, w części określonej kwotowo była niezależna od powodzenia emisji obligacji, natomiast w części określonej procentowo była należna tylko w przypadku przydziału obligacji.

Spółka rachunkowo wycenia zobowiązania z tytułu obligacji według zamortyzowanego kosztu, z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej (zgodnie z obowiązującymi Spółkę Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej). Początkowo faktura dotycząca prowizji z tytułu emisji obligacji zmniejsza wartość zobowiązania z tego tytułu. Następnie, poprzez wycenę instrumentu finansowego, koszt ten jest ujmowany w księgach rachunkowych aż do momentu wykupu obligacji (czyli koszt prowizji rozliczany jest w czasie, ale nie w sposób liniowy, lecz z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie podmiotu zewnętrznego obsługującego emisję obligacji stanowi koszt podatkowy związany pośrednio z przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej Spółki?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszt ten można potrącić od przychodów jednorazowo w roku poniesienia wydatku, tj. ujęcia go w jakikolwiek sposób w księgach rachunkowych?
3.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy rozliczanie kosztów w czasie powinno odbywać się proporcjonalnie do okresu, na który zostały wyemitowane obligacje, czy też na takich samych zasadach, jak w księgach rachunkowych Spółki, tj. czy na każdy dzień wyceny zobowiązania z tytułu obligacji należy ustalać jaką wartość stanowi prowizja podmiotu obsługującego emisję w całości wartości wyceny instrumentu finansowego i w takiej wartości uznawać koszty prowizji za koszty uzyskania przychodu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie i trzecie. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w części odnoszącej się do pytania drugiego i trzeciego – skoro wydatki poniesione na obsługę emisji obligacji stanowią koszty pośrednie, powstaje pytanie o moment ich potrącenia od przychodów Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. przez datę tę należy rozumieć – zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy – dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie, co do zasady, otrzymanej faktury lub rachunku, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wykładnię omawianych przepisów komplikuje wyjątek przewidziany w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy, zgodnie z którym jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, koszty pośrednie można podzielić następująco:

*   koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, jeżeli możliwe jest określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku – koszty należy przypisać według tego zidentyfikowanego powiązania (zob. np. A. Hellwig, P. Woźniakiewicz, Wydatki na remonty środków trwałych – moment rozpoznania kosztów w podatkach dochodowych, Przegląd Podatkowy nr 11/2008, s. 41),
*   koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku – koszty należy przypisać do okresów w wartości proporcjonalnej do długości tychże okresów (wynika to wprost z art. 15 ust. 4d ustawy),
*   koszty dotyczące wyłącznie danego roku podatkowego – koszty te należy potrącić w całości w dacie poniesienia,
*   koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, ale nie jest możliwe określenie długości tego okresu – koszty te należy potrącić w całości w roku podatkowym w dacie ich poniesienia, gdyż proporcjonalne ich przydzielenie nie jest w ogóle możliwe skoro nie jest znana długość okresu, którego koszty dotyczą (A. Hellwig, P. Woźniakiewicz, op. cit., s. 41, Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Warszawa 2011, s. 218; tak też Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 2 maja 2007 r. i 10 września 2007 r.).

Powstaje w związku z tym pytanie, do której kategorii należy zaliczyć wydatki na wynagrodzenie podmiotu obsługującego emisję obligacji? W ocenie Spółki wynagrodzenie to, zarówno w części stałej, jak i prowizyjnej, jest kosztem dotyczącym wyłącznie roku podatkowego, w którym wydatek został poniesiony. Wynika to stąd, że stanowi ono wynagrodzenie za jednorazową usługę technicznej obsługi emisji oraz dodatkową usługę, również jednorazową, pozyskania inwestorów. Wynagrodzenie to zostało wypłacone w ustalonej kwocie, niezależnej od faktycznego okresu, po którym obligacje zostaną wykupione. Nie będzie ono zatem podlegać jakimkolwiek korektom, zależnym od dalszych losów wyemitowanych obligacji.

Jak zaś wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 listopada 2007 r., reguła, o której mowa w art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy (dotycząca rozliczania kosztów pośrednich dotyczących okresu dłuższego niż rok podatkowy), „ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy zaś ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”. Ten sam organ w interpretacji z 17 lutego 2009 r. za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym wynagrodzenie za znalezienie i pozyskanie najemcy (jest to więc sytuacja analogiczna z sytuacją Spółki, poszukującej inwestora, tym bardziej, że w sprawie tej wynagrodzenie również było niezależne od okresu, na który zawarto umowę) należy ująć w kosztach podatkowych jednorazowo, a nie rozliczać je w czasie, w którym obowiązuje zawarta w wyniku tego pośrednictwa umowa najmu.

Co więcej, nawet gdyby uznać wydatek za koszt dotyczący dłuższego okresu, tj. odpowiadający okresowi, na który wyemitowano obligacje, to nie można byłoby zastosować normy wynikającej z art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy, gdyż okres ten byłby nieznany. Nie wiadomo bowiem, kiedy faktycznie nastąpi wykup wyemitowanych obligacji.

Podsumowując, wynagrodzenie za obsługę emisji obligacji stanowi koszt pośredni, potrącalny w dacie jego poniesienia. Przez datę tę należy rozumieć – zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy – dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie, co do zasady, otrzymanej faktury lub rachunku, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Regulacja ta budzi jednak wątpliwości co do tego, czy dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który podatnik ujął koszt w księgach rachunkowych jako koszt księgowy, czy też wystarczające jest ujęcie w jakikolwiek inny sposób (w szczególności przez początkowe zaliczenie na zmniejszenie zobowiązań z tytułu obligacji).

Przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy o rachunkowości mogą wprowadzać inne zasady rozliczania kosztów w czasie niż przepisy podatkowe. Podatkowoprawna kwalifikacja ponoszonych wydatków może jednak wynikać wyłącznie z przepisów podatkowych. W prawie podatkowym nie obowiązuje na przykład zasada ostrożności czy zasada współmierności, które mogą mieć zasadniczy wpływ na rachunkowy sposób rozliczania kosztu. W rachunkowości możliwe i konieczne jest swego rodzaju szacowanie okresu rozliczania kosztów poniesionych i nieponiesionych. W prawie podatkowym brak jest co do zasady podstawy dla dokonywania tego typu rozliczeń (W. Nykiel, A. Mariański w: W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2011, Gdańsk 2011, s. 361). Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie w wyroku z 19 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1553/09) uznał, że „w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określone w niej są zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym UPDOP. Dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. \[…\] Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, o czym wyżej, \[…\]sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP”.

W związku z tym, przeniesienie rachunkowych zasad rozliczania kosztów w czasie na grunt prawa podatkowego może nastąpić tylko na wyraźnej podstawie prawnej.

Przy tym odróżnić trzeba pojęcie kosztu uzyskania przychodu od pojęcia wydatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są co do zasady koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ten ostatni przepis stanowi jednak, że „za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków…”.

Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się terminami „koszt” i „wydatek” na określenie tego samego pojęcia, a mianowicie wydatku w rozumieniu prywatnoprawnym. „Koszt uzyskania przychodu” jest zatem podatkowoprawną kwalifikacją wydatku (inaczej kosztu) poniesionego w sferze cywilnoprawnej. Oznacza to, że w sformułowaniu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” słowo „koszt” nie musi być rozumiane jako koszt w rozumieniu rachunkowym, skoro to samo słowo jest wykorzystywane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w bardzo różnych rozumieniach, w tym w rozumieniu wydatku.

Ponadto zastosowanie wykładni, zgodnie z którą „dniem poniesienia” byłby dzień, w którym wydatek stał się kosztem rachunkowym, prowadziłoby do ubezprzedmiotowienia podatkowej regulacji rozróżniającej koszty rozliczane w czasie i koszty potrącalne jednorazowo. Skoro bowiem wydatek na obsługę emisji obligacji nie stanowi kosztu podatkowego rozliczanego w czasie, gdyż nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, to nie powinien być rozliczany w czasie z powodu rozliczania go w ten sposób rachunkowo. Omawiany wydatek, podatkowo wszak kwalifikowany jako potrącany jednorazowo, zostałby potraktowany tak, jak gdyby był kosztem rozliczanym w czasie. Regulacja podatkowa okazałaby się więc bezprzedmiotowa, niemożliwa do faktycznego zastosowania, wewnętrznie sprzeczna i zbędna. Taki rezultat wykładni należy zaś odrzucić, by usunąć tę sprzeczność (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 147-148) jako nieracjonalną z punktu widzenia prawidłowej techniki legislacyjnej.

W związku z powyższymi ustaleniami, sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” należy rozumieć jako „dzień, na który ujęto koszt (wydatek) w księgach rachunkowych niezależnie od jego rachunkowej kwalifikacji”. Jeżeli zatem Spółka zaksięgowała początkowo wydatek poniesiony na wynagrodzenie podmiotu obsługującego emisję jako zmniejszenie zobowiązania bilansowego z tytułu obligacji (ponieważ, zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, w momencie początkowego ujęcia składnik zobowiązań jest ujmowany w wartości godziwej kwot zapłaconych lub otrzymanych w zamian za zobowiązanie), to w dniu tegoż księgowania Spółka poniosła koszt podatkowy, niezależnie czy następnie rozliczała go rachunkowo w czasie, czy też nie.

Podsumowując, wynagrodzenie za obsługę emisji obligacji stanowi koszt pośredni, potrącany w dacie jego poniesienia, przez którą należy rozumieć ujęcie go w księgach niezależnie od sposobu tegoż ujęcia.

Uznanie konieczności rozliczania w czasie wydatków poniesionych na wynagrodzenie podmiotu obsługującego emisję obligacji mogłoby być konsekwencją nie tylko odmiennej niż zaprezentowana w odpowiedzi na pytanie nr 2 wykładni art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. uznania ich za dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy), ale także innej wykładni art. 15 ust. 4e ustawy. Zawarte w tym przepisie odwołanie do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych nie oznacza konieczności przeniesienia rachunkowych zasad rozliczania kosztu na grunt prawa podatkowego. Gdyby jednak uznać inaczej (z czym spółka się nie zgadza), należałoby konsekwentnie przyjąć, że rozliczenie podatkowe powinnio odpowiadać ujęciu kosztów zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości. Spółka zobowiązania z tytułu obligacji wycenia na każdy ostatni dzień kalendarzowy miesiąca sprawozdawczego według zamortyzowanego kosztu. Zastosowana do wyceny efektywna stopa procentowa to stopa, która dyskontuje oszacowany strumień przyszłych płatności pieniężnych dokonywanych przez oczekiwany okres do upływu terminu wymagalności instrumentu finansowego, a w uzasadnionych przypadkach do momentu korekty oprocentowania, do wartości bilansowej netto zobowiązania z tytułu emisji obligacji. Wzrost lub spadek wartości zobowiązania jest odnoszony na przychody lub koszty z operacji finansowych. W wartości wyceny ujęte są zarówno koszty odsetek od obligacji, jak i koszty prowizji za obsługę emisji. Oznacza to, że na każdy dzień wyceny zobowiązania z tytułu obligacji należałoby ustalać, ile w wartości wyceny stanowią koszty odsetek, a ile koszty wynagrodzenia podmiotu obsługującego emisję. Koszty odsetek nie mogłyby bowiem być potrącane jako koszty uzyskania przychodu z powodu wyłączenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy. W celu określenia, jaka wartość prowizji za obsługę emisji jest uwzględniona w wycenie instrumentu finansowego należałoby oszacować jaka byłaby wartość zobowiązania z tytułu dłużnych papierów wartościowych gdyby Spółka nie poniosła kosztów prowizji i tak oszacowaną wartość odjąć od wartości zobowiązania wycenionego z uwzględnieniem kosztów prowizji. Różnica stanowiłaby wartość kosztu ujętego w księgach rachunkowych, dotyczącego prowizji za obsługę emisji i w takiej wartości powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ upoważniony wskazuje również, iż w następstwie tak dokonanej oceny stanowiska Spółki, rozstrzyganie w kwestii przedstawionej w pytaniu trzecim stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.