Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.792.2016.1.RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-04
Teza: w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania sprzedaży przedmiotów wirtualnych wykorzystywanych w grach
Słowa kluczowe: sprzedaż; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 27 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania sprzedaży przedmiotów wirtualnych wykorzystywanych w grach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania sprzedaży przedmiotów wirtualnych wykorzystywanych w grach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Piotr S. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi i zamierza prowadzić także w przyszłości działalność gospodarczą w zakresie internetowego handlu przedmiotami wirtualnymi, zarejestrowaną w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Siedziba jego działalności gospodarczej znajduje się w Polsce.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa poprzez serwisy internetowe wirtualne przedmioty wykorzystywane w grach typu MMO, które następnie sprzedaje, za pośrednictwem platformy Steam.

Sprzedaż dokonywana jest na rzecz osób fizycznych (dalej: „Nabywcy”).

Z uwagi na specyfikę działalności Wnioskodawcy, Nabywcami są i będą co do zasady osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT ani podatku od wartości dodanej (dalej „Konsumenci”). Nie można jednak także wykluczyć, że Nabywcami są i będą w przyszłości także przedsiębiorcy będący podatnikami VAT lub podatku od wartości dodanej (dalej „Pozostali Nabywcy”).

Nabywcy mogą być podmiotami polskimi lub zagranicznymi. Konsumenci mogą posiadać siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce lub poza Polską - w krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską. Pozostali Nabywcy mogą posiadać siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce jej prowadzenia w Polsce lub poza Polską - w krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy będzie opodatkowana podatkiem VAT w Polsce sprzedaż przedmiotów wirtualnych na rzecz Nabywców zagranicznych, tj.:

*   Konsumentów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza Polską - w krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską;

*   Pozostałych Nabywców posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce jej prowadzenia poza Polską - w krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż przedmiotów wirtualnych na rzecz nabywców zagranicznych, tj.:

*   Konsumentów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza Polską - w krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską;

*   Pozostałych Nabywców posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce jej prowadzenia poza Polską - w krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską?

\- nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Uzasadnienie

1.  Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca zajmuje się nabywaniem przedmiotów wirtualnych, które następnie sprzedaje. Obie czynności są wykonywane z użyciem platform internetowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność, polegająca na sprzedaży przedmiotów wirtualnych, za pośrednictwem internetowej platformy Steam (świadczenie nie będące dostawą towarów), w świetle Ustawy VAT powinna być traktowana jako usługa.

W ocenie Wnioskodawcy, Ustawa VAT pozwala zakwalifikować tego rodzaju działalność, jako świadczenie usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 Ustawy VAT.

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ustawa VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1).

Zgodnie z art. 7 rozporządzenia 282/2011 do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE (Dz.Urz.UE.L Nr 347), należą „usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, w szczególności dostawy produktów w formie cyfrowej”.

Model biznesowy przyjęty przez Wnioskodawcę zakłada, że jego działalność polega na dokonywaniu dostawy produktów, które mają postać cyfrową (wirtualne przedmioty). Ponadto działalność ta wymaga minimalnego udziału Wnioskodawcy i jest prowadzona tylko w formie elektronicznej. Przejawia się to przede wszystkim tym, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę świadczone są wyłącznie za pomocą Internetu. Nie ma możliwości, aby sprzedaż przedmiotów wirtualnych odbywała się bez wykorzystania technologii informacyjnej.

Należy podkreślić, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają wyłączeniu z zakresu usług elektronicznych na podstawie art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1).

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego działalność należy sklasyfikować jako świadczenie usług elektronicznych.

1.  Wskazać należy, iż w podatku VAT przyjęta została tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane VAT w Polsce tylko wtedy, gdy zgodnie z przepisami miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski.

Dlatego aby ustalić czy sprzedaż wirtualnych przedmiotów podlega VAT w Polsce należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Ustawa VAT zawiera zasady ogólne dotyczące miejsca świadczenia usług. Zawarte są one w art. 28b i 28c ustawy.

W przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami, zgodnie z art. 28b Ustawy VAT miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorca, posiada swoją siedzibę, miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania bądź zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast, zgodnie z zasadą ogólną uregulowaną w art. 28c Ustawy VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podmiot świadczący usługę posiada swoją siedzibę, miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania bądź zwykłe miejsce pobytu.

Jednakże, zgodnie z przepisem szczególnym określającym miejsce świadczenia usług elektronicznych, tj. art. 28k Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy wskazać następujące rozumowanie:

*   w przypadku świadczenia usług elektronicznych (tj. sprzedaży przedmiotów wirtualnych) na rzecz Konsumentów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, miejscem świadczenia tych usług będzie Polska. Usługi te, zgodnie z przepisami Ustawy VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce,

*   w przypadku świadczenia usług elektronicznych (tj. sprzedaży przedmiotów wirtualnych) na rzecz Pozostałych Nabywców posiadających swoją siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejscem świadczenia tych usług będzie Polska. Usługi te, zgodnie z przepisami Ustawy VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce,

*   jeżeli przedmioty wirtualne sprzedawane będą przez Wnioskodawcę na rzecz Konsumentów mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu za granicą (na terytorium UE jak i poza UE), wówczas miejscem świadczenia tych usług nie będzie Polska, tylko to inne państwo. Usługi te, zgodnie z przepisami Ustawy VAT nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce,

*   w przypadku świadczenia usług elektronicznych (tj. sprzedaży przedmiotów wirtualnych) na rzecz Pozostałych Nabywców, posiadających swoją siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju, miejscem świadczenia tych usług będzie ten właśnie kraj. Usługi te, zgodnie z przepisami Ustawy VAT nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce,

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż przedmiotów wirtualnych Nabywcom zagranicznym nie będzie opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

Powyższe znajduje poparcie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, mianowicie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/443-1009/14-4/SM oraz IPPP3/4512-702/15-2/JŻ.

W przywoływanej interpretacji podatkowej IPPP3/443-1009/14-4/SM organ w podobnym stanie faktycznym stwierdził, że opodatkowanie usług elektronicznych świadczonych na rzez Nabywców zagranicznych nie będzie opodatkowane w Polsce, a w kraju gdzie mają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłego pobytu Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 – do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 – powyższy przepis obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;
    6.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
    7.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
    8.  dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
    9.  dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast z zapisu art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika, że ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu tych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonej usługi:

*   realizacja za pomocą internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi i zamierza prowadzić także w przyszłości działalność gospodarczą w zakresie internetowego handlu przedmiotami wirtualnymi, zarejestrowaną w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Siedziba jego działalności gospodarczej znajduje się w Polsce. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa poprzez serwisy internetowe wirtualne przedmioty wykorzystywane w grach typu MMO, które następnie sprzedaje, za pośrednictwem platformy Steam. Jak objaśnia Wnioskodawca działalność ta prowadzona jest wyłącznie za pomocą internetu z minimalnym udziałem Wnioskodawcy i nie ma możliwości aby sprzedaż przedmiotów wirtualnych odbywała się bez technologii informacyjnej. Sprzedaż dokonywana jest na rzecz osób fizycznych (Nabywcy). Z uwagi na specyfikę działalności Wnioskodawcy, Nabywcami są i będą co do zasady osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT ani podatku od wartości dodanej (Konsumenci). Nie można jednak także wykluczyć, że Nabywcami są i będą w przyszłości także przedsiębiorcy będący podatnikami VAT lub podatku od wartości dodanej (Pozostali Nabywcy). Nabywcy mogą być podmiotami polskimi lub zagranicznymi. Konsumenci mogą posiadać siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce lub poza Polską - w krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską. Pozostali Nabywcy mogą posiadać siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce jej prowadzenia w Polsce lub poza Polską - w krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie miejsca świadczenia sprzedaży przedmiotów wirtualnych na rzecz osób fizycznych posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza Polską – w krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską (Konsumenci) oraz na rzecz podatników będących podatnikami VAT lub podatku od wartości dodanej posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce jej prowadzenia poza Polską – w krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską (Pozostali Nabywcy).

W pierwszej kolejności odnośnie klasyfikacji sprzedaży przedmiotów wirtualnych do dostawy towarów bądź świadczenia usług należy wskazać, że na gruncie podatku od towarów i usług – z uwagi na zdefiniowanie pojęcia „towar” – znaczenie dla uznania danego przedmiotu za towar mogą mieć wyłącznie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z uwagi na akcentowanie ekonomicznych aspektów transakcji, należy uznać, że towarem na gruncie tej ustawy jest każdy przedmiot materialny, mogący być przedmiotem obrotu. Treść wniosku wskazuje, że dobra będące przedmiotem obrotu (przedmioty wirtualne wykorzystywane w grach typu MMO) dokonywanego przez Wnioskodawcę, z uwagi na swój niematerialny charakter, nie spełniają definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy. Byt przedmiotów jedynie w rzeczywistości wirtualnej oznacza, iż do transakcji z ich udziałem nie mają zastosowania żadne przepisy, które odnoszą się do dostawy towarów.

W ocenie tut. Organu opisana przez Wnioskodawcę sprzedaż przedmiotów wirtualnych wykorzystywanych w grach MMO za pośrednictwem platformy Steam wypełnia definicję usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Jednocześnie usługi te jak wskazuje słusznie Wnioskodawca można zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, ponieważ spełnione będą łącznie wszystkie warunki wynikające z powołanych przepisów.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze dla których Ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Od powyższej zasady, o której mowa w art. 28c ust. 1 ustawy ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych.

I tak zgodnie, z art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak wskazał Wnioskodawca nabywcą przedmiotów wirtualnych będą osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT ani podatku od wartości dodanej posiadający siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza Polską w krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską (Konsumenci) jak również przedsiębiorcy będący podatnikami VAT lub podatku od wartości dodanej posiadającej siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce jej prowadzenia poza Polską w krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską (Pozostali Nabywcy).

Jak już wyżej ustalono, czynność sprzedaży przedmiotów wirtualnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług elektronicznych na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem miejsca świadczenia tych usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie będącej przedmiotem zapytania miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych (sprzedaży przedmiotów wirtualnych) na rzecz Konsumentów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza Polską w krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską należy identyfikować zgodnie z art. 28k ustawy, co oznacza że przedmiotowe czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W odniesieniu zaś do sprzedaży przedmiotów wirtualnych na rzecz Pozostałych Nabywców będących podatnikami posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce jej prowadzenia poza Polską – w krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską podlega ona opodatkowaniu zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, w kraju siedziby usługobiorcy lub w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w miejscu stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym usługa świadczona na rzecz podatników (Pozostałych Nabywców) którzy nie mają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Co za tym idzie względem przedmiotowej usługi elektronicznej nie znajdą zastosowania również stawki podatku VAT przewidziane w zakresie podatku od towarów i usług i sprzedaż przedmiotów wirtualnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że w zakresie zdarzenia przyszłego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną” (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.