Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-397/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Czy w odniesieniu do pożyczki opisanej w stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. i tym samym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki objętej Umową?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nowelizacja; pożyczka-odsetki od pożyczki; przepisy-przepisy przejściowe; przepisy-zmiana przepisów; zadłużenie; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

T. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą głównie na dystrybucji produktów IT (dystrybucja sprzętu komputerowego oraz oprogramowania). Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowego koncernu D. (dalej: „Grupa”), do której należą spółki z wielu krajów, w tym L. Srl (dalej: „L.”).

W wyniku umowy podpisanej 23 maja 2013 r. L. udzielił Wnioskodawcy pożyczki w kwocie czterdziestu dwóch milionów złotych na finansowanie bieżącej działalności, w tym także na spłatę zadłużenia bądź nowe inwestycje (dalej: „Umowa”). Środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy pochodziły m.in. z pożyczki o charakterze odnawialnym (dalej: „pożyczka rewolwingowa”).

Na podstawie poczynionych przez obie strony ustaleń, dotychczas przekazane przez L. pożyczki rewolwingowej w wysokości czterdziestu dwóch milionów złotych zostały objęte Umową i zakwalifikowane jako kwota pożyczki o maksymalnym terminie spłaty do 31 stycznia 2018 r. (przy czym spłata może zostać dokonana wcześniej na podstawie porozumienia stron).

W wyniku przedstawionych powyżej zmian Wnioskodawca dokonał technicznej operacji przeksięgowania uprzednio otrzymanych transz pożyczki rewolwingowej z konta ogólnej kwoty zobowiązań wobec L. na oddzielne konto w dniu 8 maja 2013 r.

L. nie jest podmiotem bezpośrednio powiązanym z Wnioskodawcą, niemniej jednak należy do Grupy, co sprawia, że pomiędzy podmiotami występują powiązania kapitałowe. W strukturze Grupy T. B.V (podmiot prawa holenderskiego) posiada bezpośrednio 100% udziałów w L. oraz 100% udziałów w T. Gmbh (podmiot prawa niemieckiego), który posiada 100% udziałów w jedynym udziałowcu Wnioskodawcy, spółce T. Gmbh (podmiot prawa niemieckiego). Tym samym, pomiędzy Wnioskodawcą a L. występują powiązania kapitałowe, niemniej jednak nie stanowią one powiązań o charakterze bezpośrednim, ani też ten sam podmiot nie posiada bezpośrednio udziałów w obu podmiotach (Wnioskodawcy i L.).

Na moment złożenia niniejszego wniosku kwota pożyczki nie została spłacona, co więcej nie jest planowana jej wcześniejsza spłata (tj. przed 31 stycznia 2018 r.). Do dnia złożenia niniejszego wniosku odsetki od zadłużenia powstałego w związku z Umową były spłacane przez Wnioskodawcę w okresach półrocznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do pożyczki opisanej w stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. i tym samym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki objętej Umową?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pożyczki opisanej w stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. i tym samym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki objętej Umową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Co do zasady, odsetki od pożyczek udzielonych podatnikom w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w obecnym brzmieniu do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT w obecnym brzmieniu, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 7 Ustawy Zmieniającej do odsetek od pożyczek, w przypadku w którym kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy Zmieniającej, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Przepisy ustawy o CIT oraz Ustawy Zmieniającej nie definiują pojęcia „faktycznego przekazania” użytego przez ustawodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, „faktyczne przekazanie” nie jest jednoznaczne z fizycznym przelewem środków w momencie udzielenia pożyczki/podpisania umowy pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy, powołane przepisy przejściowe wymagają przekazania określonej w umowie pożyczki sumy pieniędzy do dyspozycji pożyczkobiorcy, przy czym sposób i forma ich przekazania jest nieistotna, o tyle, o ile w jej wyniku pożyczkobiorca uzyska faktyczne władztwo nad określoną w umowie pożyczki sumą pieniędzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem faktycznego przekazania na gruncie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT kryje się także transfer środków objętych pożyczką, w wyniku którego na rachunek pożyczkobiorcy (w danym stanie faktycznym Wnioskodawcy) przekazana zostaje określona suma pieniędzy, która może zostać przez niego swobodnie rozdysponowana (o ile z treści stosunku prawnego wiążącego strony nie wynika inaczej).

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzymał środki objęte Umową jeszcze przed jej podpisaniem (na podstawie poprzednio obowiązującej umowy pożyczki rewolwingowej). Fakt ten został odnotowany przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż kwota pożyczki została postawiona do dyspozycji Wnioskodawcy przez dniem podpisania Umowy powoduje, iż na potrzeby omawianego przepisu Ustawy Zmieniającej, do „faktycznego przekazania” środków doszło jeszcze przed dniem podpisania Umowy.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. należy zauważyć, że L. bez wątpienia nie jest udziałowcem (wspólnikiem) Wnioskodawcy tym samym norma art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie znalazłaby zastosowania do analizowanego stanu faktycznego. Jednocześnie należy zauważyć, że z przepisu art. 16 ust 1 pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. wynika jednoznacznie, że jakkolwiek powiązanie bezpośrednie pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą nie jest warunkiem stosowania ograniczeń w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodu, to konieczne jest, aby w obu podmiotach udział w kwalifikowanej wysokości posiadał ten sam wspólnik. W zaistniałym stanie faktycznym sytuacja taka nie ma miejsca tj. Wnioskodawca oraz L. nie mają tego samego udziałowca, który posiada bezpośrednio w obu podmiotach co najmniej 25% udziałów (co zostało opisane w części wniosku dotyczącej stanu faktycznego).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, ograniczenia w zakresie zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji (art, 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT) nie będą miały zastosowania do odsetek płaconych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy, z uwagi na fakt, iż w omawianym przypadku zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Powyższa konkluzja wynika z następujących przesłanek:

1.  Umowa została zawarta przed 31 grudnia 2014 r.,
2.  Kwota pożyczki została faktycznie przekazana na rzecz Wnioskodawcy przed 31 grudnia 2014 r.,
3.  Wnioskodawca oraz L. nie wykazują powiązań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (L. nie jest udziałowcem Wnioskodawcy),
4.  Wnioskodawca oraz L. nie wykazują powiązań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (Wnioskodawca oraz L. nie mają wspólnego, bezpośredniego udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów w każdym z podmiotów).

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Umowy mogą w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym zauważyć należy, że stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od danej pożyczki oznacza rozstrzygnięcie, czy ograniczenia z nich wynikające mają zastosowanie do tych odsetek czy nie. W konsekwencji, jeżeli na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy odsetki od pożyczki nie podlegały ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, to podatnik stosując tę regulację nie jest zobowiązany do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą zmieniającą nie dokonała zmiany regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a jedynie zmodyfikowała – w rożnym stopniu – jej poszczególne elementy konstrukcyjne. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej) to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że w wyniku umowy podpisanej 23 maja 2013 r. L. udzielił Wnioskodawcy pożyczki w kwocie czterdziestu dwóch milionów złotych na finansowanie bieżącej działalności, w tym także na spłatę zadłużenia bądź nowe inwestycje. Środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy pochodziły m.in. z pożyczki o charakterze odnawialnym. Na podstawie poczynionych przez obie strony ustaleń, dotychczas przekazane przez L. transze pożyczki rewolwingowej w wysokości czterdziestu dwóch milionów złotych zostały objęte Umową i zakwalifikowane jako kwota pożyczki o maksymalnym terminie spłaty do 31 stycznia 2018 r. W wyniku przedstawionych powyżej zmian Wnioskodawca dokonał technicznej operacji przeksięgowania uprzednio otrzymanych transz pożyczki rewolwingowej z konta ogólnej kwoty zobowiązań wobec L. na oddzielne konto w dniu 8 maja 2013 r.

W kontekście powyższego wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, w myśl którego do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego problemu (tj. umowy pożyczki zawartej przed końcem 2014 r.) warunkiem stosowania w zakresie rozliczania odsetek od pożyczki regulacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. jest, co do zasady, faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. (z zastrzeżeniem art. 12 ustawy zmieniającej dotyczącej podatników, których rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzymał środki objęte Umową jeszcze przed jej podpisaniem (na podstawie poprzednio obowiązującej umowy pożyczki rewolwingowej). Fakt ten został odnotowany przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości.

Wobec tego, do odsetek od pożyczki faktycznie otrzymanej do dnia 31 grudnia 2014 r. znajdą zastosowanie regulacje dot. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., chyba że podatnik wybierze stosowanie metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiadamiając w niniejszym zakresie właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 6 tej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi (…).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ograniczenia określone w tych przepisach dotyczą pożyczek udzielonych spółce przez tzw. „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj.:

*   wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
*   wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
*   spółkę-siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

Ponadto regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy podmiotów zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć również należy, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w tym przepisie ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

*   jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).

Natomiast wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

*   jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki),
*   spółki udzielającej pożyczki (spółki-siostry).

L. nie jest podmiotem bezpośrednio powiązanym z Wnioskodawcą, niemniej jednak należy do Grupy, co sprawia, że pomiędzy podmiotami występują powiązania kapitałowe. W strukturze Grupy T. B.V (podmiot prawa holenderskiego) posiada bezpośrednio 100% udziałów w L. oraz 100% udziałów w T. Gmbh (podmiot prawa niemieckiego), który posiada 100% udziałów w jedynym udziałowcu Wnioskodawcy, spółce T. Gmbh (podmiot prawa niemieckiego). Tym samym, pomiędzy Wnioskodawcą a L. występują powiązania kapitałowe, niemniej jednak nie stanowią one powiązań o charakterze bezpośrednim, ani też ten sam podmiot nie posiada bezpośrednio udziałów w obu podmiotach (Wnioskodawcy i L.).

W konsekwencji, Pożyczkodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie Pożyczkodawca i Wnioskodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 wskazanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.).

A zatem w przedstawionym stanie faktycznym do odsetek od pożyczki faktycznie otrzymanej do dnia 31 grudnia 2014 r. nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy na podstawie Umowy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.