Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.118.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że dokonana przez niego dostawa opisanego Urządzenia, wraz z czynnościami pomocniczymi, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, według właściwej stawki VAT, jest Wnioskodawca, jako sprzedawca. Z uwagi na to, że dla opisanego towaru ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku, dostawa ta podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczenia polegającego na dostawie urządzenia myjącego wraz z czynnościami dodatkowymi - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczenia polegającego na dostawie urządzenia myjącego wraz z czynnościami dodatkowymi. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.118.2017.1.KT z dnia 9 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się produkcją urządzeń myjących, kompresorów oraz odkurzaczy. Przedmiotem zawartej w dniu 10 października 2016 r. umowy jest sprzedaż Urządzenia Myjącego - wraz z transportem na miejsce przeznaczenia i montażem. W umowie powyższej Spółka występuje jako podwykonawca (o czym została poinformowana dopiero w momencie wystawienia faktury końcowej).

Strony ustaliły cenę Przedmiotu Umowy, która obejmuje: transport urządzenia, instalację, wymagane przepisami świadectwa techniczne, certyfikaty i deklaracje jakości, instrukcję obsługi w języku polskim, szkolenie personelu, nadzór techniczny, środki chemiczne wg specyfikacji myjni (przy czym cena jest rozumiana loco miejsce instalacji u Klienta z VAT 23%).

Klient wpłacił w roku 2016 dwie zaliczki na poczet dostawy urządzenia wraz z 23% VAT (wg zapisów umowy), jednakże dostawa i montaż urządzenia nastąpiła w miesiącu lutym 2017 roku, z uwagi na fakt, że po stronie Klienta leży przygotowanie terenu, wykonanie przyłączeń energetycznych, hydraulicznych, grzewczych, wentylacyjnych itd., zgodnie z otrzymanym projektem myjni i wytycznymi budowlanymi Spółki. Po podpisaniu protokołu odbioru, w miesiącu marcu została wystawiona faktura końcowa, na całość zawartego kontraktu - dostawa myjni wraz z wyposażeniem ze stawką 23 % VAT (z rozliczeniem wpłaconych zaliczek). Jednakże Klient zakwestionował taki sposób wystawienia faktury i żąda korekt faktur zaliczkowych oraz korekty faktury końcowej bez naliczania VAT - tzn. z zastosowaniem odwrotnego obciążenia.

Spółka realizuje na rzecz kontrahenta w pewnym sensie dwa odrębne świadczenia, tj. dostawę i montaż myjni i określa odrębnie dla dostawy i montażu należne jej wynagrodzenie, jednakże Spółka zaznacza, że wynagrodzenie za montaż myjni stanowi około 8% wartości całego kontraktu. W związku z powyższym występuje między nimi bardzo mocny związek, ponieważ montaż jest integralną częścią zawartej umowy (skutkuje udzieleniem gwarancji).

Ponadto, pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił i doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny:

Na podstawie umowy z października 2016 r. Wnioskodawca sprzedał kontrahentowi myjnię automatyczną do samochodów ciężarowych zakupioną wcześniej od hiszpańskiego producenta. Na sprzedaną myjnię Wnioskodawca udzielił dwunastomiesięcznej gwarancji obejmującej serwis gwarancyjny i części do myjni, z wyłączeniem części eksploatacyjnych i awarii będących skutkiem działań lub zaniechań użytkownika myjni, osób trzecich lub siły wyższej. Oprócz samej sprzedaży do obowiązków umownych Wnioskodawcy należało: transport myjni od producenta w Hiszpanii do miejsca w Polsce wskazanego przez kontrahenta (czyli na miejsce instalacji), przeprowadzenie instalacji (montażu) myjni, a następnie dokonanie rozruchu próbnego i przeszkolenie pracowników z obsługi myjni. Kontrahent nie kupował myjni dla siebie, tzn. nie on miał być użytkownikiem końcowym myjni, a jedynie zakupił ją jako zleceniobiorca usług dla podmiotu trzeciego (użytkownik końcowy). Przed podpisaniem umowy ostatecznej strony prowadziły negocjacje, w trakcie których Wnioskodawca składał oferty zakupowe z wyszczególnieniem cen poszczególnych elementów myjni (opcje myjni do wyboru) i usługi transportu i montażu myjni. Ostatecznie strony ustaliły warunki umowy jak w ofercie nr 3 Wnioskodawcy. W ofercie tej wyróżniono cenę: myjni (ponad 85% wysokości ceny całościowej), transportu i montażu (łącznie pozostałe 15 % wysokości ceny całościowej). W umowie strony dokonały także jasnego podziału zadań obciążających strony związanych z procesem montażu myjni: podmiotem odpowiedzialnym za przygotowanie miejsca instalacji był kontrahent, czyli podmiot kupujący myjnię. Zatem kontrahent miał odpowiednio przygotować halę, w której następnie Wnioskodawca montował myjnię, tj. składał ją, przytwierdzał ją do podłoża i ścian za pomocą śrub, haków i kotw - tj. w sposób pozwalający na demontaż. Kontrahent był także odpowiedzialny za wykonanie i udostępnienie wszystkich wymaganych przyłączy: elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych, tak by umożliwić Wnioskodawcy podłączenie myjni do mediów w miejscu instalacji. Wnioskodawca nie wykonywał zatem żadnych prac budowlanych w/ lub na obiekcie miejsca instalacji myjni, a jedynie, po protokolarnym odbiorze prawidłowo przygotowanego miejsca instalacji, dokonał instalacji/montażu myjni, tj. złożenia myjni (dostawa od producenta w częściach), przytwierdzenia w hali myjni, podłączenia mediów i oprogramowania, a następnie dokonanie rozruchu myjni i przeszkolenia obsługi myjni.

Odpowiadając szczegółowo na pytania Organu zawarte w wezwaniu Wnioskodawca wskazał:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016, poz. 710 ze zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.
2.  Podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca wykonuje świadczenie będące przedmiotem zapytania, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016, poz. 710 ze zm.), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
3.  Kontrahent realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie nabywa nie na własną rzecz, ale dla podmiotu trzeciego - głównego inwestora. To główny inwestor będzie korzystał z dostarczonego towaru - myjni samochodowej, a kontrahent Wnioskodawcy jest tylko głównym wykonawcą przedsięwzięcia - wybudowania bazy dla samochodów ciężarowych obejmującej m.in. myjnię samochodową. Czyli kontrahent Wnioskodawcy nabywa świadczenie w celu sprzedaży świadczenia Wnioskodawcy jako części wykonywanego przez kontrahenta zlecenia dla Głównego Inwestora - zamawiającego usługi u kontrahenta. Wnioskodawca nie zna szczegółów tego zamówienia.
4.  Siedmiocyfrowy symbol PKWiU dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania: Przedmiotem sprzedaży jest urządzenie myjni kwalifikowane w opinii Wnioskodawcy do grupowania PKWiU 28.29 jako pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. Brak jest w opinii Wnioskodawcy symbolu siedmiocyfrowego PKWiU, do którego w sposób jednoznaczny można byłoby przyporządkować urządzenie będące przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę. Najbardziej odpowiednim kodem wydaje się PKWiU 28.29.22.0 obejmujący gaśnice, pistolety natryskowe, maszyny do wytwarzania strumienia pary lub piasku oraz podobne urządzenia mechaniczne, z wyłączeniem przeznaczonych dla rolnictwa. Wnioskodawca planuje wystąpić do Głównego Urzędu Statystycznego w wnioskiem w celu potwierdzenia prawidłowości kwalifikacji dostarczanych przez spółkę urządzeń do grupowania PKWiU 28.29.22.0. W przypadku otrzymania odpowiedzi w tym zakresie od Głównego Urzędu Statystycznego przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. Spółka przekaże Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w drodze osobnej korespondencji kopię tej informacji.
5.  Postanowienia wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z kontrahentem w związku z realizacją świadczenia będącego przedmiotem zapytania:
    1.  co do przedmiotu umowy - zgodnie z pkt 1.1. Umowy: przedmiotem umowy jest sprzedaż Urządzenia Myjącego - Myjni wraz z transportem na miejsce przeznaczenia i montażem; z pkt 1.2. i pkt 8.10. Umowy wynika także, że w zakres przedmiotu umowy wchodzi także: szkolenie personelu, nadzór techniczny i środki chemiczne „na start”, tj. po jednym opakowaniu handlowym wg. specyfikacji myjni;
    2.  co do sposobu realizacji przedmiotu umowy - pkt 4 i 8.10 Umowy: Wnioskodawca zobowiązany jest zainstalować przedmiot umowy (myjnia) w miejscu wskazanym przez kontrahenta; montaż i szkolenie odbywa się siłami własnymi Wnioskodawcy; miejsce instalacji przygotowane jest przez kontrahenta; wprawdzie pkt 4.2. zdanie drugie dopuszcza zlecenie niestandardowych prac akceptacyjnych przez kontrahenta Wnioskodawcy, ale sytuacja taka nie miała miejsca przy świadczeniu będącym przedmiotem zapytania;
    3.  co do określenia wynagrodzenia:
        *   cena wynagrodzenia została ustalona w Umowie w oparciu o Ofertę Wnioskodawcy, gdzie wskazano zryczałtowaną cenę na kwotę netto + należny podatek VAT;
        *   wskazana w Ofercie cena przeniesiona została do pkt 1.2. Umowy, przy czym od podanej w Ofercie 3/2016 ceny netto odjęta została cena tzw. zestawu preinstalacyjnego, bo zestaw ten został zakupiony przez kontrahenta jeszcze przed podpisaniem umowy, na co wystawiono odrębną fakturę; zestaw preinstalacyjny to część urządzenia myjni w postaci ram pod słupy i bramek myjni, który ze względu na konstrukcję myjni musiał być dostarczony i zabetonowany w miejscu instalacji myjni wcześniej niż dostawa pozostałej części urządzenia; dostawy dokonał Wnioskodawca, czynności zabetonowania dokonał już sam kontrahent, dlatego cena tego zestawu została odliczona od kwoty wynikającej z Oferty;
        *   co istotne, Oferta zawiera szczegółowy opis sprzedawanego urządzenia myjni z rozbiciem na wynagrodzenie za poszczególne składniki świadczenia Wnioskodawcy: cena całkowita (wraz z zestawem preinstalacyjnym) = 100% wynagrodzenia umownego dla Wnioskodawcy (cena umowy)
            1.  cena urządzenia (myjni) - co stanowi 86,55 % całego ustalonego łącznego wynagrodzenia,
            2.  wynagrodzenie za czynności instalacyjne - co stanowi 7,33 % całego ustalonego wynagrodzenia,
            3.  wynagrodzenie za transport - co stanowi 6,11 % całego ustalonego wynagrodzenia.W umowie została uzgodniona zryczałtowana cena Przedmiotu Umowy, bez dokonania rozbicia na poszczególne elementy kalkulacyjne jak przedstawiono w Ofercie.
    4.  co do sposobu fakturowania - Wnioskodawca wystawił łącznie na rzecz kontrahenta 5 faktur:
        
        1.  Faktura nr 1 z dnia 22 września 2016 r. - tytułem zestawu preisntalacyjnego - „rama z uchwytami”,
        2.  Faktura nr 2 z dnia 11 października 2016 r. - tytułem płatności z pkt 2.1. umowy - 10% wartości umowy - „przedpłata na myjnię przejazdową”,
        3.  Faktura nr 3 z dnia 10 listopada 2016 r. - tytułem płatności z pkt 2.2. umowy - 10% wartości umowy - „przedpłata na myjnię przejazdową”,
        4.  Faktura nr 4 z dnia 15 grudnia 2016 r. - tytułem płatności z pkt 2.3. umowy - 60% wartości umowy - „przedpłata na myjnię przejazdową”,
        5.  Faktura nr 5 z dnia 14 marca 2017 r. - jako faktura końcowa z umowy - „Myjnia Przejazdowa”.
        
        Powyższe wynikało z ustaleń stron: zakupu zestawu preinstalcyjnego przed podpisaniem Umowy (w trakcie negocjacji ostatecznych jej warunków) i Umowy - w pkt 2 Umowy „Warunki płatności” strony Umowy ustaliły następujące zasady rozliczeń:
        *   pkt 2.1. Umowy: 10% jako pierwsza zaliczka, płatna na podstawie dokumentu Proforma; po otrzymaniu płatności Wnioskodawca wystawia fakturę, płatność zaliczki powinna być dokonana w ciągu 7 dni od dnia podpisania Umowy;
        *   pkt 2.2. Umowy: 10% jako druga zaliczka, płatna na podstawie dokumentu Proforma; po otrzymaniu płatności Wnioskodawca wystawia fakturę, płatność zaliczki powinna być dokonana do dnia 31 października 2016 r.;
        *   pkt 2.3. Umowy: 60% jako trzecia zaliczka płatna w ciągu 7 dni od przesłania przez Wnioskodawcę dokumentu Proforma oraz informacji o gotowości myjni do wysyłki;
        *   pkt 2.4. Umowy: 20% płatne w ciągu 7 dni od zakończenia instalacji, potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym, na podstawie końcowej faktury sprzedaży.Faktury wystawiane były na kwoty wynagrodzenia w złotych polskich, co także wynikało z zapisu pkt 2 Umowy: „Wszystkie płatności w złotych polskich (…) Kwoty w Euro z pkt 2.1. i pkt 2.2. oraz pkt 2.3. przeliczane na PLN wg kursu sprzedaży Deutsche Bank z pierwszej tabeli z dnia wystawienia faktury proforma dla płatności z pkt 2.1. Ostateczne rozliczenie kontraktu w PLN nastąpi zgodnie z kursem zastosowanym do wystawienia końcowej faktury sprzedaży z pkt 2.4.”. Opis świadczenia na fakturach obejmuje świadczenie główne „myjnia przejazdowa”, bez rozdzielania na świadczenie główne (sprzedaż myjni) i poboczne (transport i instalacja). Powodem zastosowania takiego opisu jest zdecydowana przewaga istotności świadczenia głównego w postaci dostawy urządzenia myjni dla stron nad pozostałymi świadczeniami, tj. transportem i instalacją, które w opinii Spółki są usługami pobocznymi koniecznymi dla prawidłowej sprzedaży i gwarancji.
6.  Poszczególne świadczenia wchodzące w skład świadczenia będące przedmiotem zapytania polegają na:
    *   sprzedaż urządzenia - sprzedaż myjni hiszpańskiego producenta, którego Wnioskodawca jest wyłącznym przedstawicielem na Polskę;
    *   transport - zorganizowanie przewozu myjni (w stanie rozłożonym, w częściach) do miejsca instalacji, transport zlecony firmie transportowej, Wnioskodawca nie przewozi własnym środkiem transportu;
    *   instalacja - złożenie myjni, zainstalowanie jej w miejscu przygotowanym przez kontrahenta, podłączenie do mediów, rozruch próbny, szkolenie pracowników kontrahenta, którzy będą obsługiwać myjnię.
7.  Spośród świadczeń wchodzących skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania, w opinii Wnioskodawcy, świadczeniem głównym jest sprzedaż urządzenia - myjni. Wartość wynagrodzenia za to świadczenie stanowi w 86,55 % całości wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem.
8.  Pozostałe świadczenia: transport i montaż przyczyniają się do świadczenia głównego w ten sposób, że kontrahent wymaga, aby transport tak specjalistycznego urządzenia był przeprowadzany przez sprzedawcę (tu: Wnioskodawcę), co jest też istotne z punktu widzenia Wnioskodawcy, który współpracuje z zaufanymi i doświadczonymi w tym zakresie przewoźnikami, dzięki czemu ma pewność, że urządzenie zostanie dostarczone na miejsce instalacji w stanie nienaruszonym. Z kolei montaż urządzenia przez Wnioskodawcę wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia w montażu tego typu specjalistycznych urządzeń, więc kontrahentowi wygodniej jest zlecić tę czynność sprzedawcy (tu: Wnioskodawcy), niż szukać na rynku fachowców umiejących złożyć i podłączyć myjnię konkretnego producenta. Co istotne, Wnioskodawca udziela gwarancji na myjnię (pkt 81. Umowy - gwarancja na 12 miesięcy), więc prawidłowość zainstalowania myjni ma dla niego istotne znaczenie z tego punktu widzenia, by osoby trzecie nie popełniły błędów lub modyfikacji przy instalacji, za które potem odpowiedzialność gwarancyjną ponosić będzie Wnioskodawca.
9.  Świadczenie główne - czyli sprzedaż myjni polega na sprzedaży urządzenia myjni w stanie do montażu (myjnia jest w stanie niezłożonym, poszczególne części i systemy zapakowane na paletach) kontrahentowi i udzielenie na myjnię gwarancji. Zależność między świadczeniem głównym - sprzedaż myjni, a świadczeniami pobocznymi - transport i instalacja, jest taka, że po pierwsze: trzeba urządzenie przewieźć z fabryki (Hiszpania) na miejsce instalacji, a następnie zamontować (złożyć, przytwierdzić, podłączyć, uruchomić) tak, by myjnia działała, a po drugie: skoro Wnioskodawca oferuje i zobowiązuje się dostarczyć kontrahentowi sprawne i nieuszkodzone urządzenie, na które dodatkowo udziela gwarancji, to w interesie Wnioskodawcy jest transport urządzenia i jego instalacja własnymi siłami. Wnioskodawca co do zasady nie oferuje osobno usługi montażu myjni, usługi montażu i instalacji, świadczy je tylko i wyłącznie w odniesieniu do urządzeń myjni, które zgodnie z umową jest zobowiązany dostarczyć.
10.  Przez montaż (instalację) urządzenia należy rozumieć: przytwierdzenie (śruby, kotwy) poszczególnych części myjni do podłoża (podłoga, ściany, sufit) uprzednio wybudowanego i przygotowanego (uzbrojenia, media, tynki, malowanie, posadzki, etc.) przez kontrahenta, zaprogramowanie myjni pod potrzeby kontrahenta, dokonanie rozruchu próbnego, przeszkolenie obsługi myjni. Czynności te muszą być wykonywane przez wykwalifikowanych i doświadczonych w myjniach danego typu specjalistów, przy czym specjaliści ci teoretycznie nie muszą pochodzić od Wnioskodawcy, ale ze względów wymienionych w pkt 8 i 9 jest to racjonalne, skoro Wnioskodawca zobowiązuje się odpowiadać gwarancyjnie za sprzedaną myjnię. Zatem, teoretycznie, świadczenie Wnioskodawcy mogłoby ograniczyć się do samej sprzedaży lub sprzedaży i dostawy, ale praktycznie przy ustaleniu odpowiedzialności gwarancyjnej za myjnię, czynności montażu muszą być wykonywane przez Wnioskodawcę, bo w innym wypadku możliwe byłoby uchylenie się od odpowiedzialności gwarancyjnej, co byłoby ze stratą dla kontrahenta i czego nie praktykuje się na rynku sprzedaży tego typu specjalistycznych urządzeń myjących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności opisane powyżej należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależnie opodatkowane świadczenia, tj. jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i opodatkować na zasadach odwrotnego obciążenia z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług;

*   czy też dostawę urządzenia w postaci Myjni oraz jej montaż, które są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter - należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować stawką 23 %;
*   czy też dostawę urządzenia w postaci Myjni oraz jej montaż należy opodatkować jako całość na zasadach odwrotnego obciążenia z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy – ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r.:

W opinii Wnioskodawcy, na podstawie umowy sprzedaży urządzeń, opisanej szczegółowo w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 czerwca 2017 r., dokonuje on dostawy towarów (tj. urządzenia myjni) wraz z czynnościami pomocniczymi w postaci jej transportu wraz z montażem i instalacją. Świadczone przez Spółkę usługi w ramach przedmiotowej umowy nie powodują w opinii Wnioskodawcy, iż świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy należy zakwalifikować jako kompleksową usługę.

Zgodnie z zasadami metodycznymi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, miarodajnej do klasyfikacji towarów i usług na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT, pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstw, na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych dla celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności, z materiałów własnych wykonawcy.

Roboty instalacyjne i montażowe, wykonane przez producenta wyrobu własnymi siłami, są klasyfikowane tam, gdzie jest sklasyfikowany wyrób, a roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, są klasyfikowane tak jak handel detaliczny, w odpowiednim grupowaniu działu 47.

Ponadto, instalowanie i montaż maszyn i urządzeń na miejscu przeznaczenia klasyfikuje się w jednym i tym samym grupowaniu, łączenie z przeprowadzanym ewentualnie przez tą samą jednostkę rozruchem i szkoleniem personelu, w zakresie rutynowych czynności związanych z użytkowaniem i konserwacją zainstalowanego wyrobu.

Mając na uwadze wyżej przestawione zasady klasyfikacji towarów i usług na gruncie PKWiU, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotem umowy jest dostawa towaru, a zapewnienie dodatkowych świadczeń w postaci transportu, usług instalacji i montażu, próbnego rozruchu, przeszkolenia personelu w zakresie opisanym w stanie faktycznym wniosku oraz niniejszej odpowiedzi na wezwanie, nie wpływają na zmianę przedmiotu transakcji na kompleksową usługę.

Jak wskazano, przedmiotem sprzedaży jest urządzenie myjni, a wszelkie dodatkowe świadczenia w postaci transportu, instalacji i montażu, szkolenia personelu, rozruchu należy uznać za pomocnicze. Wnioskodawca w zawartej umowie z Klientem ustalił zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy, bez wyodrębnienia na poszczególne elementy składowe świadczenia. W umowie zostało zawarte odwołanie do Oferty, w której zostały wydzielone poszczególne elementy kalkulacyjne wynagrodzenia. Wynika z nich, iż 86,55% całości wynagrodzenia przypada na wartość urządzenia myjni, co stanowi również istotny argument przemawiający za przyjęciem, iż podstawowym świadczeniem w ramach przedmiotowej transakcji jest dostawa towaru w postaci urządzenia myjni, a wszelkie inne świadczenia mają charakter pomocniczy i stanowią jedynie łącznie 12,45% wartości całego zlecenia.

Należy zwrócić uwagę, że świadczenia na podstawie przedmiotowej umowy są z sobą nierozerwalnie związane, w której dominujący charakter (również z uwagi na wartość poszczególnych świadczeń) należy przypisać dostawie towaru. Dodatkowe świadczenia, takie jak transport, usługa montażu i instalacji, rozruch próbny, szkolenie personelu mają charakter pomocniczy, bo ich nabycie uzasadnione jest tylko w przypadku zakupu urządzenia myjni i nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są środkiem do lepszej i zapewniającej większe bezpieczeństwo realizacji świadczenia głównego w postaci dostawy urządzenia myjni.

Z uwagi na przedstawione argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisane w stanie faktycznym czynności stanowiące przedmiot umowy Wnioskodawcy z kontrahentem należy zakwalifikować jako dostawę towarów wraz z czynnościami pomocniczymi w postaci usługi transportu, montażu i instalacji, próbnego rozruchu, przeszkolenia personelu. Z tego powodu czynność ta powinna podlegać, w opinii Wnioskodawcy, opodatkowaniu VAT według stawki 23% w odniesieniu do całego przedmiotu umowy.

Wydzielenie usług na potrzeby opodatkowania VAT z przedmiotu świadczenia Wnioskodawcy miałoby charakter sztuczny i nie jest zasadne z tego powodu odrębne opodatkowanie usług stanowiących element umowy według stawki VAT właściwej dla odpowiednich usług.

Zgodnie z przedstawionymi zasadami klasyfikacji wyrobów i usług na gruncie PKWiU wartość usług instalacyjno-montażowych związanych z dostawą towaru (wyrobu) nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania i nie wpływa na przekwalifikowanie transakcji na usługę kompleksową.

Nienależnie od tego, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowej umowy ograniczają się do prac instalacyjno-montażowych urządzenia i w opinii Wnioskodawcy nie stanowią usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że dostawa towaru wraz z usługami pomocniczymi powinna podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu VAT w całości według stawki 23% i nie jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, jest on podatnikiem VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów wraz z czynnościami pomocniczymi na podstawie przedmiotowej umowy i jest zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT według stawki 23% od całości wynagrodzenia wynikającego z Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Przy identyfikacji usług trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2017 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zatem, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - producent urządzeń myjących, kompresorów i odkurzaczy – zawarł umowę, której przedmiotem jest sprzedaż Urządzenia Myjącego wraz z transportem na miejsce przeznaczenia i montażem. Spółka występuje jako podwykonawca. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca wykonuje świadczenie będące przedmiotem zapytania (Kontrahent), również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca sprzedał Kontrahentowi myjnię automatyczną do samochodów ciężarowych, na którą udzielił gwarancji obejmującej serwis gwarancyjny i części do myjni. Oprócz samej sprzedaży do obowiązków umownych Wnioskodawcy należało: transport myjni od producenta w Hiszpanii do miejsca w Polsce wskazanego przez Kontrahenta, przeprowadzenie instalacji (montażu) myjni, a następnie dokonanie rozruchu próbnego i przeszkolenie pracowników z obsługi myjni. Kontrahent zakupił myjnię jako zleceniobiorca usług dla podmiotu trzeciego (użytkownika końcowego - inwestora).

W Umowie strony dokonały podziału zadań związanych z procesem montażu myjni: podmiotem odpowiedzialnym za przygotowanie miejsca instalacji był Kontrahent, który miał odpowiednio przygotować halę, w której następnie Wnioskodawca montował myjnię (w sposób pozwalający na demontaż). Kontrahent był także odpowiedzialny za wykonanie i udostępnienie wszystkich wymaganych przyłączy: elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych, tak by umożliwić Wnioskodawcy podłączenie myjni do mediów w miejscu instalacji. Wnioskodawca nie wykonywał żadnych prac budowlanych w lub na obiekcie miejsca instalacji myjni, a jedynie, po protokolarnym odbiorze prawidłowo przygotowanego miejsca instalacji, dokonał złożenia i montażu myjni, a następnie rozruchu i przeszkolenia obsługi myjni.

Strony ustaliły cenę Przedmiotu Umowy, która – poza Urządzeniem - obejmuje: transport urządzenia, instalację, wymagane przepisami świadectwa techniczne, certyfikaty i deklaracje jakości, instrukcję obsługi w języku polskim, szkolenie personelu, nadzór techniczny, środki chemiczne wg specyfikacji myjni. Przy czym, w Ofercie poprzedzającej Umowę uzgodniono wynagrodzenie za poszczególne składniki świadczenia: cena Urządzenia (myjni) - 86,55 % ustalonego łącznego wynagrodzenia, wynagrodzenie za czynności instalacyjne - 7,33 % wynagrodzenia, wynagrodzenie za transport - 6,11 % wynagrodzenia. Natomiast w Umowie została uzgodniona zryczałtowana cena Przedmiotu Umowy, bez dokonania rozbicia na poszczególne elementy kalkulacyjne przedstawione w Ofercie.

Wnioskodawca wystawił łącznie 5 faktur (przedpłaty oraz faktura końcowa). Opis świadczenia na fakturach obejmuje świadczenie główne „myjnia przejazdowa, bez rozdzielania na świadczenie główne (sprzedaż myjni) i poboczne (transport i instalacja). Powodem zastosowania takiego opisu jest zdecydowana przewaga istotności świadczenia głównego w postaci dostawy urządzenia myjni dla stron nad pozostałymi świadczeniami, tj. transportem i instalacją, które są usługami pobocznymi koniecznymi dla prawidłowej sprzedaży i gwarancji.

Jak wskazał Wnioskodawca, spośród świadczeń wchodzących skład Przedmiotu Umowy świadczeniem głównym jest sprzedaż Urządzenia. Wartość wynagrodzenia za to świadczenie stanowi w 86,55 % całości wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem. Pozostałe świadczenia, tj. transport i montaż, przyczyniają się do świadczenia głównego w ten sposób, że kontrahent wymaga, aby transport tak specjalistycznego urządzenia był przeprowadzany przez sprzedawcę (Wnioskodawcę), który współpracuje w tym zakresie z zaufanymi i doświadczonymi przewoźnikami, aby mieć pewność, że urządzenie zostanie dostarczone na miejsce instalacji w stanie nienaruszonym. Z kolei montaż myjni przez Wnioskodawcę wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia w montażu tego typu urządzeń, dlatego Kontrahent zleca tę czynność Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla też, że udzielając gwarancji na myjnię musi mieć pewność co do prawidłowości zainstalowania Urządzenia, zatem w jego interesie jest bezpieczny transport urządzenia i jego instalacja własnymi siłami. Wnioskodawca co do zasady nie oferuje osobno usługi montażu myjni, usługi montażu i instalacji, świadczy je tylko i wyłącznie w odniesieniu do urządzeń myjni, które zgodnie z umową jest zobowiązany dostarczyć.

Wnioskodawca klasyfikuje Przedmiot Sprzedaży, tj. urządzenie myjni, do grupowania PKWiU 28.29 - jako pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane, a bardzie szczegółowo – pod symbolem PKWiU 28.29.22.0, obejmującym gaśnice, pistolety natryskowe, maszyny do wytwarzania strumienia pary lub piasku oraz podobne urządzenia mechaniczne, z wyłączeniem przeznaczonych dla rolnictwa.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie jest kwestia rozliczenia podatku z tytułu dokonanej przez niego dostawy urządzenia wraz z usługami pomocniczymi na zasadzie odwrotnego obciążenia, tj. czy opisane czynności należy opodatkować kompleksowo jako usługę na podstawie w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy, czy jako dostawę towarów na zasadach ogólnych, czy też zakwalifikować jako dwa niezależne świadczenia, tj. dostawę towarów oraz świadczenie usług, opodatkowane odrębnie.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jednak w niniejszej sprawie, w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Należy więc ustalić charakter wykonywanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanych okolicznościach realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę Urządzenia wraz z jego transportem, montażem i innymi czynnościami pomocniczymi ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów.

Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca, w ramach jednej umowy, zrealizował zamówienie polegające na sprzedaży automatycznej myjni samochodowej wraz z jej transportem do miejsca wskazanego przez Kontrahenta, gdzie myjnia została złożona i zainstalowana oraz próbnie uruchomiona (wraz z przeszkoleniem personelu obsługującego myjnię). Wnioskodawca zakwalifikował przedmiotowe świadczenie (obejmujące dostawę myjni wraz z opisanymi czynnościami pomocniczymi) do grupowania PKWiU 28.29. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem zamówienia i umowy była sprzedaż myjni, a pozostałe czynności strony traktują jako pomocnicze, służące lepszemu wykonaniu świadczenia głównego, tj. dostawy Urządzenia. Potwierdza to również przyjęty przez strony sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz wystawione faktury, gdzie wynagrodzenie za świadczenia dodatkowe wliczone jest w cenę myjni. Wnioskodawca podkreślił również, że nie wykonywał na rzecz Kontrahenta żadnych usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, a wszystkie czynności związane z przygotowaniem miejsca instalacji myjni, które mogłyby stanowić usługi budowlane, zostały wykonane przez Kontrahenta we własnym zakresie. Wnioskodawca odpowiadał tylko za dostarczenie i zainstalowanie Urządzenia we wskazanym miejscu. Zarówno transport jak i instalacja myjni (wraz z czynnościami dodatkowymi) nie były przedmiotem odrębnych umów, nie stanowiły oddzielnego przedmiotu świadczenia.

W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału świadczenia będącego przedmiotem zapytania na dostawę Urządzenia, jego transport a następnie montaż. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony, biorąc pod uwagę intencje stron umowy oraz warunki realizacji opisanej dostawy. Transport i montaż automatycznej myjni samochodowej oraz inne pomocnicze czynności związane z dostawą stanowią bowiem integralną część kompleksowej transakcji sprzedaży Urządzenia. W konsekwencji, całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę. Należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie mechanizm ten nie ma zastosowania. Zrealizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na sprzedaży myjni wraz z jej transportem i montażem stanowi bowiem dostawę towarów, sklasyfikowanych – jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 28.29. Świadczenie takie nie zostało wymienione z poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Tym samym Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że dokonana przez niego dostawa opisanego Urządzenia, wraz z czynnościami pomocniczymi, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, według właściwej stawki VAT, jest Wnioskodawca, jako sprzedawca. Z uwagi na to, że dla opisanego towaru ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku, dostawa ta podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania świadczenia Spółki opisanego we wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie przyporządkowania formalnego towarów i usług do właściwych grupowań klasyfikacyjnych. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów wspólnotowych. Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych świadczeń. W związku z tym tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem zapytania i udzielił odpowiedzi wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), tj. opodatkowania przez Wnioskodawcę transakcji dostawy towaru wraz z transportem i montażem jako świadczenia kompleksowego według właściwej stawki VAT. Inne kwestie poruszone we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności interpretację wydano przy założeniu, że miejscem dostawy/opodatkowania Urządzenia przez Wnioskodawcę jest terytorium kraju (kwestia ta nie była przedmiotem zapytania).

Ponadto trzeba wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.