Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-471/16-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-08
Teza: sfinansowanie pracownikom kosztów oddelegowania związanych z wypełnianiem obowiązków służbowych przez pracowników i obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: koszt-koszty przejazdu; nocleg; oddelegowanie; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom kosztów oddelegowania związanych z wypełnianiem obowiązków służbowych przez pracowników i obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom kosztów oddelegowania związanych z wypełnianiem obowiązków służbowych przez pracowników i obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X. Sp. z o. o. (dalej: Spółka) jest podatnikiem, oferującym rozwiązania bazujące na innowacyjnych produktach i usługach w trzech sektorach: przemysłowym, energetycznym, transportowym uzupełnionych rozwiązaniami IT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka m.in. świadczy usługi na rzecz podmiotów z grupy X. i podmiotów trzecich, z siedzibą poza Polską, w zakresie zarządzania realizacją projektów, instalacji, doradztwa technicznego, serwisu, utrzymania urządzeń a także usługi wynajmu wykwalifikowanego personelu (dalej: Usługi). Wymienione usługi dotyczą automatyki przemysłowej, energetyki konwencjonalnej, farm wiatrowych, rurociągów wysokoprężnych i niskoprężnych itp.

Świadczenie Usług wymaga obecności w innych krajach pracowników Spółki - zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę, wskazujących jako miejsce wykonywania pracy siedzibę lub jedno z biur regionalnych Spółki w Polsce. Okres wyjazdu pracowników do miejsca świadczenia Usług jest każdorazowo przedmiotem ustaleń z kontrahentem, na rzecz którego Spółka świadczy Usługi - w każdym przypadku trwa on jednak nie dłużej niż okres świadczenia Usług przez Spółkę. W związku z wyjazdami, Spółka zawiera z pracownikami aneks do umowy o pracę określający czas trwania wyjazdu oraz nowe miejsce wykonywania pracy leżące poza miejscem ich stałego zamieszkania. Spółka nie uznaje takich wyjazdów jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; zwana dalej Kodeksem Pracy).

Spółka dodaje, że w ramach prowadzonej działalności mają miejsce również podróże służbowe, niemniej jednak występują one w innych sytuacjach niż stan faktyczny opisany we wniosku. Dlatego przedmiotowy wniosek nie odnosi się do podróży służbowych tylko tzw. Oddelegowań.

W związku z wyjazdami (oddelegowaniem pracowników) w ramach świadczenia Usług przez Spółkę, Spółka ponosi kilka kategorii wydatków (tzw. Koszty Oddelegowań). Obowiązujące w Spółce procedury zakładają, że wydatki te mogą być ponoszone: (i) bezpośrednio przez Spółkę lub (ii) przez pracowników, którzy następnie otrzymują ich zwrot. W tym drugim przypadku, pracownicy dokonują wydatków przy użyciu służbowej imiennej karty kredytowej lub z własnych środków. Poniesienie wydatków pozostaje w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z ustaleń umownych pomiędzy Spółką a pracownikiem. Zwrot poniesionych przez pracowników wydatków odbywa się na podstawie wystawionych na rzecz Spółki faktur i rachunków, a także paragonów i innych dokumentów. Spółka dokonuje zwrotu wyłącznie do wysokości kosztów faktycznie przez pracowników poniesionych i właściwie udokumentowanych.

Najważniejsze rodzaje tych wydatków (Kosztów Oddelegowań) obejmują:

1.  Koszty podróży: na które mogą składać się koszty biletów lotniczych do kraju świadczenia Usług i z powrotem, bilety lotnicze, kolejowe, promowe, taksówki, winiety, opłaty autostradowe, koszty transferu z i na lotnisko/dworzec w kraju świadczenia Usług, koszty wynajmu samochodów, koszty paliwa w przypadku wykorzystania samochodu służbowego lub prywatnego, koszty parkowania i inne koszty przejazdów, ściśle związane ze świadczeniem Usług. Wybór środków transportu, a także zwrot kosztów podróży dokonywany jest przez Spółkę w oparciu o najbardziej ekonomiczny w danych warunkach sposób podróży. Dodatkowo, w przypadku wykorzystania przez pracowników samochodów prywatnych w związku ze świadczeniem Usług przez Spółkę, zwrot kosztów paliwa przysługuje do wysokości stanowiącej iloczyn liczby przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271, ze zm.).
2.  Koszty noclegów w miejscu świadczenia usług: koszty noclegów w tym opłat za usługi hotelowe lub czynsze za wynajem mieszkania wraz z kosztami dodatkowymi, a także prowizje z tytułu pośrednictwa w najmie mieszkania. Zwrot wydatków przysługuje do wysokości limitów ustalonych wewnętrznie przez Spółkę.
3.  Koszty badań i zabiegów lekarskich: w przypadku wyjazdu do krajów, w których występuje podwyższone ryzyko zachorowań, na określone choroby lub których klimat jest szczególnie uciążliwy, Spółka określa prewencyjne zabiegi medyczne, jakie powinny zostać wykonane. Pracownicy otrzymują zwrot kosztów związanych z wykonaniem takich badań i zabiegów.
4.  Koszty nadbagażu obejmującego przedmioty służbowe: w związku z realizacją przez Spółkę usług pracownicy są obowiązani ze sobą posiadać odpowiednie wyposażenie, narzędzia i urządzenia, dokumentację w formie papierowej, bagaż służbowy obejmuje m.in.: ubranie robocze (np. kask, kombinezon, kurtki, specjalne siatki do pracy chroniące przed moskitami) narzędzia pracy: np. sprzęt komputerowy, kable, mierniki. Pracownicy mogą otrzymać zwrot opłaty za bagaż maksymalnie do wagi 20 kg, jeżeli przewożą przedmioty niezbędne w trakcie pobytu w miejscu świadczenia Usług. Spółka nie pokrywa kosztów transportu prywatnego nadbagażu pracowników.
5.  Inne koszty ściśle związane z realizacją Usług: np. koszty używania telefonów prywatnych do celów służbowych, koszty transportu pracownika w trakcie jego oddelegowania w miejscu oddelegowania związku z realizacją Usług (opisane zbiorczo jako Koszty Oddelegowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego, równowartość zwróconych przez Spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach świadczenia Usług przez Spółkę tzw. Koszty oddelegowania stanowią dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 oraz 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz.361 ze zm.) dalej zwana ustawą o PIT, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem (dalej: PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Spółka stoi na stanowisku, że w opisanej sytuacji Koszty Oddelegowania pokrywane przez Spółkę obejmują świadczenia, z których Pracownicy Spółki korzystają wyłączenie w celu realizacji usług przez Spółkę. Zatem równowartość zwróconych przez Spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach świadczenia Usług przez Spółkę nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu PIT. W rezultacie Spółka nie jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek PIT z tytułu ponoszenia równowartości Kosztów ponoszonych w związku z oddelegowaniem.
2.  Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Katalog źródeł przychodów określony w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje jako źródła przychodów m.in.: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z ogólnym pojęciem przychodu zdefiniowanym w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Doprecyzowanie tej definicji w przypadku przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy znajduje się w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w świetle którego za przychody z tych źródeł uważa się wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu PIT podlegają dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały wprost wymienione w ustawie o PIT jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku dochodowego jest przy tym opodatkowanie wyłącznie dochodu, tj. przyrostu majątku podatnika. Należy więc uznać, że poszczególne źródła przychodów, o których mowa w ustawie o PIT, w tym przytoczone powyżej, obejmują tylko takie przysporzenia, które powiększają wartość majątku podatnika w sposób trwały, tj. mają charakter definitywny.

Zdaniem Spółki, oznacza to, że jeżeli otrzymane przez podatnika przychody podlegają zwrotowi, to nie stanowią one przychodu podatkowego, o którym mowa w przepisach ustawy o PIT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są takie wypłaty i świadczenia, które mają swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, o ile prowadzą do powstania przysporzenia majątkowego po stronie podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki należy uznać, że równowartość zwróconych przez Spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach świadczenia Usług przez Spółkę, nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu PIT.

1.  Swoje stanowisko Spółka opiera na poniższych argumentach:
    *   w wyniku oddelegowania pracowników Spółka uzyskuje przychody podatkowe z tytułu realizacji usług, które stanowią jej trwałe przysporzenie majątkowe, zwiększające jej aktywa; uzyskanie korzyści ekonomicznych przez Spółkę w wyniku poniesienie Kosztów oddelegowania świadczy o tym że Spółka działa we własnym interesie ponosząc te koszty;
    *   ponoszenie kosztów oddelegowania stanowi wypełnienie przez Spółkę jako pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna, nieuciążliwa i należytej jakości, co stanowi realizację obowiązku ustanowionego art. 94 pkt 2 a) Kodeksu pracy; skoro ponosząc koszty oddelegowania pracodawca realizuje swoje ustawowe obowiązki, to również oznacza że działa we własnym interesie;
    *   działanie w interesie własnym Spółki wyklucza powstanie przychodu po stronie pracowników;
    *   przebywanie pracowników w miejscu realizacji Usług nie ma związku z zaspokajaniem ich jakichkolwiek potrzeb osobistych, a jedynie z realizacją obowiązków pracowniczych. W dodatku realizacja usług przebiega najczęściej na terenie dużych lub wielkich zakładów produkcyjnych, elektrowni, farm wiatrowych, rurociągów które nie mają jakiegokolwiek waloru turystycznego, krajobrazowego ani jakichkolwiek innych mogących zaspokoić potrzeby osobiste. Fakt, że przebywanie pracowników w miejscu oddelegowania nie jest związane z zaspokojeniem ich potrzeb osobistych dowodzi, że koszty Oddelegowania nie są ponoszone w ich interesie.
2.  Uzasadnienie ww. tezy znajduje się w aktualnym orzecznictwie:

Katalog źródeł przychodu zawiera art. 10 ustawy o PIT, który wskazuje na jedną z kategorii tych źródeł: stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Uszczegółowienie regulacji w zakresie stosunku pracy zawiera art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższy przepis wskazuje, że przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne ale również wartość innych otrzymanych bądź pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie”. Należy zatem odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 w którym Trybunał dokonał doprecyzowania tego terminu:

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, „mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownia (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie pracownika a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępną w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

Zdaniem Wnioskodawcy, wynika z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że niezbędnym elementem powstania przychodu z tyt. otrzymania nieodpłatnych świadczeń jest spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika a nie pracodawcy, oraz w wyniku tej korzyści powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcie wydatków.

Zgodnie ze słownikiem PWN „interes” oznacza pożytek, korzyść. Stąd sformułowanie „spełnienie świadczenia w interesie pracownika” należy rozumieć jako świadczenia na korzyść pracownika. Tylko w takiej sytuacji powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zatem a contrario, jeśli dane świadczenie zostanie wykonane z korzyścią dla pracodawcy (a w opisanym stanie faktycznym tego dowiedziono), wówczas zgodnie z wykładnią Trybunału Konstytucyjnego przychód u pracownika nie powstaje.

W analogiczny do Trybunału Konstytucyjnego sposób do tego zagadnienia odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12. Wyrok Sądu odnosi się do wydatków na noclegi pracowników, nie będących w delegacji ale przebywających poza miejscem stałego zamieszkania z powodu realizacji obowiązków pracowniczych. Jest to element składowy stanu faktycznego niniejszego wniosku (pkt 11.2)

NSA stwierdził w tym stanie faktycznym, że: „Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierna korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.”

Potwierdza to również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13 , zgodnie z którym: „skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłączenie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.”

Jest to już utrwalona linia orzecznictwa NSA potwierdzająca tezę w zakresie braku przychodu po stronie pracownika w sytuacji zwrotu kosztów podczas wykonywania obowiązków pracowniczych poza miejscem stałego zamieszkania. Potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w następujących wyrokach:

*   wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 238/12,
*   wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1126/13,
*   wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 398/13,
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd810/14,
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Pa 548/14,
*   wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt FSK 2387/12.

Aktualna praktyka organów skarbowych również potwierdza tezę wyrażona we wniosku o interpretację:

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2016 r. znak ILPB1/4511-1-870/15-4/TW Minister Finansów potwierdza brak przychodów opodatkowanych PIT w identycznym stanie faktycznym, gdzie czytamy:

„w tym stanie rzeczy oraz w świetle Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów i kosztów transportu do miejsca zakwaterowania i z powrotem związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu pracy i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Zatem Spółka nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy, tym samym nie powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia. Dodatkowo, wszystkie wymienione Koszty Oddelegowań pracowników również zostały wyłączone z definicji przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w identycznym stanie faktycznym opisanym w Interpretacji Indywidualnej Ministra Finansów Izba Skarbowa w Bielsko - Biała z dnia 17 listopada 2015 r. znak IBPB-2-2/4511-526/15/MM.

„Ponadto nie sposób racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania pracownik wydałby pieniądze na noclegi i inne oświadczania poza miejscem zamieszkania bądź dojazdy do tego miejsca. Przebywanie pracowników w miejscu realizacji Usług nie ma związku z zaspokojeniem ich jakichkolwiek potrzeb osobistych, a związane jest jedynie z realizacją obowiązków pracowniczych. Wynika z tego, że realizacja Usług przebiega zazwyczaj na terenie dużych lub wielkich zakładów produkcyjnych (przede wszystkim stali), które nie maja jakichkolwiek walorów turystycznych, krajobrazowych Anie jakichkolwiek innych mogących zaspokoić potrzeby osobiste pracownika.”

Inne pozytywne Interpretacje Ministra Finansów tej materii to:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Łodzi z dnia 18 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB2/411-353/15-2/MK1),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23.09.2015 r. (sygn. ILPB1/4511-1-870/15-4/TW).

Ponadto, Minister Finansów z urzędu zmienia interpretacje wydane w przeszłości, które były negatywne dla podatników, tj. wskazywały na konieczność rozpoznania przychodu. Przykładem takich zmienionych interpretacji mogą być interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2016 r. (sygn. DD3.8222.2.357.2015.CRS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2015 r. (sygn. DD3.8222.2.347.2015.MCA),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2015 r. (sygn. DD3.8222.2.303.2015.CRS),

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki należy uznać, że równowartość zwróconych przez Spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach świadczenia Usług przez Spółkę, nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 źródłem przychodów jest stosunek pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż wprawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lubi inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą Pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 - ten wyrok Wnioskodawca fragmentarycznie cytuje w swoim stanowisku). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w - w cytowanym przez Wnioskodawcę – wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania lub bezpłatnego transportu pracownikom, którzy zostali - za ich zgodą - oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania.

Należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.). Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie oraz dowóz do pracy. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy PIT, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatne przejazdy, pokrywa koszty badań i zabiegów lekarskich, koszty nadbagażu i inne koszty ściśle związane z realizacją usług, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego otrzymanie nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internatowego komentarza do Kodeksu cywilnego - Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II – opublikowanego LEX 2014 - Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia łam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.).

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, autobus to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.

Z powołanych przepisów wynika, że przedmiotowym zwolnieniem objęta jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.

Przy czym ustawodawca nie uzależnia możliwości zastosowania ww. zwolnienia od tego, czy transport pracowników jest organizowany przy wykorzystaniu autobusu, który stanowi składnik majątkowy pracodawcy, czy też nie, jak również czy otrzymane z tego tytułu świadczenie jest całkowicie czy częściowo nieodpłatne.

W związku z powyższym, jeżeli przejazdy pracowników realizowane będą przez Wnioskodawcę lub przez zewnętrznych przewoźników autobusami w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, to wartość świadczenia otrzymanego przez pracowników od Wnioskodawcy z tytułu organizowanego przez niego przewozu z i do miejsca pracy, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobierania zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym przypadku, wartość kosztów przejazdu stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniem od podatku objęto wartość świadczenia rzeczowego i ekwiwalenty za te świadczenia przysługujące pracownikom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higieny pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zatem obecnie sfinansowanie pracownikom świadczeń rzeczowych i ich ekwiwalentów przez pracodawcę nie wywołuje po stronie pracowników skutków podatkowych, pod warunkiem jednak, że obowiązek zapewniania tych świadczeń wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. W pozostałych przypadkach wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dochodów ze stosunku pracy.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisu oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że zwrot kosztów służbowych rozmów telefonicznych prowadzonych z prywatnych telefonów pracowników stanowi przychód w rozumieniu ustawy.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z ww. tytułu ma zastosowanie po spełnieniu łącznie kilku warunków:

*   ekwiwalent musi być wypłacony w pieniądzu,
*   kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom, to znaczy musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania,
*   narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,
*   narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Przy czym z definicji zawartych w słowniku języka polskiego wynika, że:

*   „narzędzie” to urządzenie proste lub złożone umożliwiające wykonywanie jakiejś czynności lub pracy; przyrząd, instrument;
*   „materiał” to, z czego wytwarzane są przedmioty, tworzywo, substancja, artykuł, produkt;
*   „sprzęt” to przedmioty użytkowe, maszyny, urządzenia.

Jeżeli spełnione są ww. warunki, to kwota wypłaconego pracownikowi ekwiwalentu za używanie własnego telefonu komórkowego w interesie pracodawcy korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym finansowanie pracownikom kosztów oddelegowania nie powinno być traktowane jako przychód tych pracowników ze stosunku pracy. Jednakże do niektórych kategorii kosztów możliwe jest zastosowanie zwolnień podatkowych, przy spełnieniu określonych warunków.

Odnosząc się natomiast do przywołanych we wniosku wyroków należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy organy podatkowe nie ignorują dorobku orzecznictwa sądowego.

Przechodząc natomiast do przywołanych interpretacji indywidualnych, należy wyjaśnić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn, akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.