Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1072/12/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-20
Teza: w przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w części przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części służącej sprzedaży opodatkowanej
Słowa kluczowe: budowa; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; obrót; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012r. (data wpływu 4 października 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2012r. (data wpływu 21 listopada 2012r.) oraz z dnia 26 listopada 2012r. (data wpływu 3 grudnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części w ramach realizacji projektu pn. „…” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części w ramach realizacji projektu pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 listopada 2012r. (data wpływu 21 listopada 2012r.) oraz pismem z dnia 26 listopada 2012r. (data wpływu 3 grudnia 2012r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w piśmie z dnia 15 listopada 2012r. oraz w piśmie z dnia 26 listopada 2012r.):

W dniu 16 września 2011r. Miasto, w odpowiedzi na konkurs ogłoszony w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Działanie 2.1. Infrastruktura Społeczeństwa Informacyjnego, złożyło wniosek o dofinansowanie inwestycji pn. „…”.

Celem dopełnienia wymogów formalnych Urzędu Marszałkowskiego, do złożonego wniosku załączone zostało Oświadczenie Beneficjenta w sprawie możliwości odliczenia podatku VAT. W oświadczeniu tym stwierdzono, iż Miasto zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu ma możliwość odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT, w związku z czym wkład własny został uznany jako koszt niekwalifikowany. Przedmiotem projektu jest rozbudowa sieci szerokopasmowej dla Miasta wraz z utworzeniem punktu hot-spot, przedsięwzięcie to stanowi II i III etap szerszej inwestycji. W ramach projektu zostanie zbudowana wydajna sieć światłowodowa szkieletowa i dystrybucyjna, spełniająca wymogi sieci następnej generacji (NGN). Przyjęto rozwiązanie polegające na budowie sieci na potrzeby własne JST. Przeprowadzona inwentaryzacja wskazała brak spójnej infrastruktury o wymaganych parametrach na analizowanym terenie, żaden z operatorów nie zgłosił również planów budowy takiej sieci.

Budowa sieci będzie podzielona na dwie części:

1.  część dostępną dla mieszkańców – otwartą na równych zasadach dla wszystkich chętnych, obejmującą darmowy punkt hot-spot,
2.  część światłowodową nie udostępnianą operatorom ani bezpośrednio mieszkańcom, wykorzystywaną na potrzeby własne samorządu, w tym m.in. Urzędu Miejskiego, placówek oświatowych i bibliotek publicznych.

Projekt został zrealizowany przez Miasto w ramach zadań własnych gminy – działalność w zakresie telekomunikacji § 7 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Beneficjentem projektu jest Miasto, natomiast realizatorem jest Wnioskodawca będący jednostką budżetową Miasta. Wydatki związane z realizacją ww. projektu będą udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, składa deklaracje miesięczne VAT-7.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca dokonuje zakupów, które służą jednocześnie działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych zakupów określonemu rodzajowi ww. działalności. Wnioskodawca nie jest również w stanie przewidzieć i przyporządkować jaka część budowanej sieci będzie służyć sprzedaży zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu i opodatkowanej.

Wybudowana sieć będzie otwarta na równych zasadach dla wszystkich przedsiębiorców telekomunikacyjnych, chcących oferować usługi szerokopasmowe, którzy w oparciu o tę infrastrukturę będą rozbudowywać własne systemy dostępu szerokopasmowego. Z tytułu odpłatnego udostępnienia sieci Wnioskodawca będzie uzyskiwał sprzedaż opodatkowaną. Część sieci będzie również wykorzystana na potrzeby własne samorządu (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu). Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynność opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W piśmie z dnia 15 listopada 2012r. Wnioskodawca omyłkowo wskazał sprzedaż zwolnioną, która nie powstanie w ww. projekcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części w związku z realizacją projektu pn. „…”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku VAT w części podczas realizacji inwestycji pn. „…”, gdyż wytworzony majątek będzie użytkowany przez odbiorców końcowych odpłatnie, zatem będzie się to wiązało ze sprzedażą opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie realizować projekt pn. „…”. Przedmiotem projektu jest rozbudowa sieci szerokopasmowej dla Miasta wraz z utworzeniem punktu hot-spot, przedsięwzięcie to stanowi II i III etap szerszej inwestycji. W ramach projektu zostanie zbudowana wydajna sieć światłowodowa szkieletowa i dystrybucyjna, spełniająca wymogi sieci następnej generacji (NGN). Budowa sieci będzie podzielona na dwie części:

1.  część dostępną dla mieszkańców – otwartą na równych zasadach dla wszystkich chętnych, obejmującą darmowy punkt hot-spot,
2.  część światłowodową nie udostępnianą operatorom ani bezpośrednio mieszkańcom, wykorzystywaną na potrzeby własne samorządu, w tym m.in. Urzędu Miejskiego, placówek oświatowych i bibliotek publicznych.

Beneficjentem projektu jest Miasto, natomiast realizatorem jest Wnioskodawca będący jednostką budżetową Miasta. Wydatki związane z realizacją ww. projektu będą udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Wnioskodawcę.

Z tytułu odpłatnego udostępnienia sieci Wnioskodawca będzie uzyskiwał sprzedaż opodatkowaną. Część sieci będzie również wykorzystana na potrzeby własne samorządu (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu). Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynność opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z treści wniosku wynika, że budowa sieci w ramach projektu będzie podzielona na dwie części:

1.  część dostępną dla mieszkańców – otwartą na równych zasadach dla wszystkich chętnych, obejmującą darmowy punkt hot-spot,
2.  część światłowodową nie udostępnianą operatorom ani bezpośrednio mieszkańcom, wykorzystywaną na potrzeby własne samorządu, w tym m.in. Urzędu Miejskiego, placówek oświatowych i bibliotek publicznych.

Z tytułu odpłatnego udostępnienia sieci Wnioskodawca będzie uzyskiwał sprzedaż opodatkowaną. Część sieci będzie również wykorzystana na potrzeby własne samorządu (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu). Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynność opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze powyższe tut. organ stwierdza, że w odniesieniu do wydatków, które Wnioskodawca ponosi na budowę sieci czyli na wytworzenie w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT nieruchomości, która ma być wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) jak i do celów innych (czynności niepodlegające ustawie o VAT) Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości (sieci) według udziału procentowego, w jakim dana sieć wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż ma możliwość odliczenia podatku VAT w części podczas realizacji inwestycji pn. „…”, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.