Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-567/16-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-15
Teza: Organ stwierdza, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej – prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 613z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2c pkt 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2c pkt 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT"), jest organizacją ubezpieczeniowego samorządu gospodarczego, posiadającą osobowość prawną, reprezentującą krajowe zakłady ubezpieczeń.

Zakres działalności Wnioskodawcy jest uregulowany w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1844, ze zm., dalej: „u.d.u.”).

Do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności reprezentowanie i podejmowanie działań w celu ochrony wspólnych interesów członków Wnioskodawcy, współdziałanie w zapobieganiu zagrożeniom rynku ubezpieczeń, kształtowanie, upowszechnianie i czuwanie nad przestrzeganiem zasad uczciwej konkurencji i zasad etyki w działalności ubezpieczeniowej.

Zgodnie z u.d.u. Wnioskodawcy może wykonywać działalność gospodarczą.

W zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej można wyróżnić działalność:

1.  pozostającą poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj., Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: „ustawa o VAT") (tj. m.in. zadania własne Wnioskodawcy, w tym promocja branży), dalej: „Działalność Poza VAT", oraz
2.  działalność opodatkowaną podatkiem VAT (tj. świadczenie usług rozliczeniowych za pomocą Centrum Rozliczeń, są to świadczenia opodatkowane według stawki podstawowej podatku VAT 23%), dalej: „Działalność Opodatkowana".

W ramach swojej działalności Wnioskodawca ma wyodrębniony zespół ludzi, który zajmuje się wyłącznie Działalnością Opodatkowaną.

W zakresie świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę, które są bezpośrednio związane z Działalnością Opodatkowaną, Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi również wydatki na nabywanie świadczeń, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę jednocześnie do: (i) Działalności Poza VAT oraz (ii) Działalności Opodatkowanej. Wnioskodawca nie ma możliwości obiektywnego podziału części nabywanych świadczeń i przypisania ich do danego rodzaju działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 86 ust. 2a-c w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem świadczeń wykorzystywanych jednocześnie do Działalności Poza VAT oraz Działalności Opodatkowanej, których nie można obiektywnie przypisać do jednego z ww. obszarów działalności w oparciu o zastosowanie metody klucza osobowego uregulowanego w art. 86 ust. 2c pkt 1) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust.2a-c w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem świadczeń wykorzystywanych jednocześnie do Działalności Poza VAT oraz Działalności Opodatkowanej, których nie można obiektywnie przypisać do jednego z ww. obszarów działalności w oparciu o zastosowanie metody klucza osobowego uregulowanego w art. 86 ust. 2c pkt 1) ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Odliczenie podatku VAT naliczonego

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W świetle powyższego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT „Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;"

Regulacja ta wskazuje na ogólną zasadę określania wartości podatku VAT naliczonego. W myśl przywołanego przepisu podatkiem VAT naliczonym jest zasadniczo podatek VAT wskazany na fakturze zakupowej.

Niemniej od ww. zasady jest szereg wyjątków.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć."

Regulacja ta określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem świadczeń, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności stanowiących działalność gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowane VAT), oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (tj. np. czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT) - dalej „ Prewspółczynnik".

Dla zastosowania ww. regulacji w pierwszej kolejności określić należy czy nabywane przez podatnika świadczenia są wykorzystywane do:

1.  działalności gospodarczej, oraz
2.  do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca w ramach swojej działalności dokonuje nabycia szeregu świadczeń. Część tych świadczeń, takich np. jak opłaty za energię elektryczną, media. Wnioskodawca nie jest w stanie miarodajnie zaalokować do jednego z obszarów swojej działalności, tj. Działalności Poza VAT oraz Działalności Opodatkowanej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „ (\`(...)\`)kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć."

W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do określenia wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem świadczeń, w drodze zastosowania Prewspółczynnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2016 r. nr IBPP3/4512-145/16/KS „/\`(...)\`/ w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (\`(...)\`) Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe."

Kalkulacja Prewspółczynnika

W świetle art. 86 ust. 2a. ustawy o VAT sposób określenia Prewspółczynnika powinien-najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na podstawie wskazanego wyżej przepisu, kryterium to jest spełnione, jeśli proporcja:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wytyczne, mają charakter wyłącznie ogólnych dyrektyw, które nie wskazują na metodologię kalkulacji Prewspółczynnika.

Jednocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na przykładowe sposoby kalkulacji Prewspółczynnika, którymi mogą posłużyć się podatnicy. Stanowisko to wynika w szczególności z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o VAT art. 86 ust. 2a i następne (Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych Dz. U. z 2015 r., poz. 605). Podatnicy przy ustalaniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane wskazane w ust. 2c ustawy o VAT lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one odpowiadać bardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć."

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach tej działalności i poza nią (tzw. klucz osobowy),
2.  średnioroczną liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z tą działalnością i inne,
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza,
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do tej działalności i poza nią (tzw. klucz powierzchniowy).

W świetle powyżej przedstawionych metod oraz brzmienia art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy metoda osobowa najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Niego nabyć.

Metoda osobowa bazuje na proporcji osób zajmujących się wyłącznie wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT w stosunku do średniorocznej liczby osób zatrudnionych u podatnika w danym roku.

W ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę można w sposób bezsporny i jednoznaczny wykazać liczbę osób, które zajmują się wyłącznie Czynnościami Opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę, tj. wykonują wyłącznie czynności związane z obsługą Centrum Rozliczeń (jest go grupa osób przypisana wyłącznie do wykonywania ww. czynności).

Metoda ta, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj.

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Za wyborem klucza osobowego przemawia obiektywność określenia wartości Prewspółczynnika (tj. bazuje on na jednoznacznie określonej liczbie osób związanych ze świadczeniem czynności opodatkowanych VAT). Tym samym, metoda ta pozwala w obiektywny sposób przypisać część podatku VAT związanego z nabywanymi świadczeniami (takimi np. jak zakup energii, usług telekomunikacyjnych) do czynności opodatkowanych VAT, wykonywanych przez te osoby.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie metody osobowej do wyliczania Prewspółczynnika jest najbardziej odpowiednie, ponieważ pozostałe metody nie będą wystarczająco obiektywne, albo ich zastosowanie jest technicznie bardzo utrudnione z uwagi na niemożliwość ustalenia parametrów koniecznych do ich zastosowania lub ciągłą ich zmienność w trakcie danego okresu rozliczeniowego (np. liczby godzin lub powierzchni zajmowanej przez osoby wykonujące działalność gospodarczą).

Podsumowanie

W świetle powyższego, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego Wnioskodawca jest zobowiązany w pierwszej kolejności do określenia wartości podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu Prewspółczynnika wskazanego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wartość Prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT może być kalkulowana przy zastosowaniu klucza osobowego (o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ pozwala na:

*   obniżenie kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

*   obiektywnie odzwierciedlenie jaka część wydatków o charakterze ogólnym przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest organizacją ubezpieczeniowego samorządu gospodarczego, posiadającą osobowość prawną, reprezentującą krajowe zakłady ubezpieczeń. Zakres działalności Wnioskodawcy jest uregulowany w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej. Do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności reprezentowanie i podejmowanie działań w celu ochrony wspólnych interesów członków Wnioskodawcy, współdziałanie w zapobieganiu zagrożeniom rynku ubezpieczeń, kształtowanie, upowszechnianie i czuwanie nad przestrzeganiem zasad uczciwej konkurencji i zasad etyki w działalności ubezpieczeniowej.

Zgodnie w ww. ustawą Wnioskodawca może wykonywać działalność gospodarczą.

W zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej można wyróżnić działalność:

1.  pozostającą poza zakresem ustawy o VAT tj. m.in. zadania własne Wnioskodawcy, w tym promocja branży
2.  działalność opodatkowaną podatkiem VAT, tj. świadczenie usług rozliczeniowych za pomocą Centrum Rozliczeń, są to świadczenia opodatkowane według stawki podstawowej podatku VAT 23%.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca ma wyodrębniony zespół ludzi, który zajmuje się wyłącznie Działalnością Opodatkowaną. W zakresie świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę, które są bezpośrednio związane z Działalnością Opodatkowaną, Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi również wydatki na nabywanie świadczeń, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę jednocześnie do: (i) Działalności Poza VAT oraz (ii) Działalności Opodatkowanej. Wnioskodawca nie ma możliwości obiektywnego podziału części nabywanych świadczeń i przypisania ich do danego rodzaju działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem świadczeń wykorzystywanych jednocześnie do działalności poza VAT oraz działalności opodatkowanej, których nie można obiektywnie przypisać do jednego z ww. obszarów działalności w oparciu o zastosowanie metody o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zatem powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, najwłaściwszym sposobem kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, żw przepis art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujacych prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wnioskodawca wskazał, że metoda, o kórej mowa w art. 86 ust. 2c ust. 1 ustawy, w jego ocenie, najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności może w sposób bezsporny i jednoznaczny wykazać liczbę osób, które zajmują się wyłącznie czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę, tj. wykonują wyłącznie czynności związane z obsługą Centrum Rozliczeń (jest to grupa osób przypisana wyłącznie do wykonywania ww. czynności).

W tym miejscu należy podkreślić, że wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku zatem, gdy przyjęta przez Wnioskodawcę, zaproponowana we wniosku metoda odpowiadająca metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy wybrany sposób kalkulacji współczynnika proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy spełnia przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj.

*   zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

*   obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pozostałe metody, o których mowa w art. 86 ust. 2c, nie będą wystarczająco obiektywne, albo ich zastosowanie jest technicznie bardzo utrudnione z uwagi na niemożliwość ustalenia parametrów koniecznych do ich zastosowania lub ciągłą ich zmienność w trakcie danego okresu rozliczeniowego (np. liczby godzin lub powierzchni zajmowanej przez osoby wykonujące działalność gospodarczą).

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, Organ stwierdza, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej – prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.