Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.110.2023.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-13
Teza: 1. Czy do okresu, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT - co najmniej 2 lat nieprzerwanego spełniania warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, wlicza się także okres spełniania tych warunków przed dniem 1 stycznia 2022 r.? 2. Czy biorąc pod uwagę, że udziały i akcje w Spółkach sprzedawanych zostały nabyte przed 1 stycznia 2021 r., Wnioskodawca w przypadku ich odpłatnego zbycia będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków koniecznych dla zastosowania zwolnienia określonych w ustawie o CIT).
Słowa kluczowe: spółki-spółka holdingowa; spółki-spółka zależna; udział-sprzedaż udziałów; zwolnienie-warunki zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Definicja spółki zależnej, krajowej i zagranicznej spółki zależnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Warunki uznania za spółkę holdingową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Zwolnienie dochodów spółki holdingowej z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 2-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 2-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 2-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 2-lit. d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 2-lit. e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 3-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 3-lit. d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 2-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 2-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy do okresu, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT - co najmniej 2 lat nieprzerwanego spełniania warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, wlicza się także okres spełniania tych warunków przed dniem 1 stycznia 2022 r.?

2\. czy biorąc pod uwagę, że udziały i akcje w Spółkach sprzedawanych zostały nabyte przed 1 stycznia 2021 r., w przypadku ich odpłatnego zbycia będziecie mogli Państwo skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków koniecznych dla zastosowania zwolnienia określonych w ustawie o CIT).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2023 r. (wpływ 16 maja 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność holdingowa. Wnioskodawca posiada kilka spółek zależnych.

Wnioskodawca rozważa dokonanie w przyszłości zbycia udziałów i akcji w posiadanych przez niego spółkach zależnych – „A” sp. z o.o. i „B” S.A. (“Spółki sprzedawane”). Wnioskodawca nabył udziały i akcje w Spółkach sprzedawanych przed 1 stycznia 2021 r. W związku z tymi planami Wnioskodawca analizuje możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania spółek holdingowych.

Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie sposobu liczenia okresu nieprzerwanego spełniania warunków uznania Wnioskodawcy i Spółek sprzedawanych za odpowiednio spółkę holdingową i spółki zależne w rozumieniu art. 24m ustawy o CIT na potrzeby ustalenia prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca prosi o przyjęcie założenia, że w momencie dokonywania sprzedaży udziałów i akcji w Spółkach sprzedawanych, pozostałe przesłanki:

(i). konieczne dla skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT,

(ii). uznania Wnioskodawcy za spółkę holdingową,

(iii). a Spółek sprzedawanych za spółki zależne w rozumieniu art. 24m ustawy o CIT, będą spełnione.

W uzupełnieniu wniosku 16 maja 2023 r. (wpływ 16 maja 2023 r.) wskazali Państwo m. in., że:

\- Spółka wskazuje, że transakcje prowadzące do nabycia akcji w „B” S.A. przez Spółkę miały miejsce w latach \[…\], przy czym od 6 maja 2015 r. Spółka posiada nieprzerwanie 100% akcji w „B” S.A.

Spółka wskazuje, że akcje w „B” S.A. nabyła w następujących dniach:

\- \[…\]

Spółka pragnie wyjaśnić, że jako datę nabycia akcji Spółka wskazuje daty odpowiadające:

\- \[…\]

Powyższy sposób określenia daty nabycia akcji serii B-E, jako odpowiadający dacie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego jest powszechnie prezentowany w doktrynie. Przykładowo, w Komentarzu do Kodeksu spółek handlowych pod red. r.pr. Zbigniewa Jary wskazano: "Zarówno wpis spółki do rejestru, jak i wpis podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru mają charakter konstytutywny. Dopiero zatem z chwilą wpisu powstaje spółka i związany z jej bytem kapitał zakładowy. Tak samo dopiero z chwilą wpisu ustala się nową wartość kapitału zakładowego, w związku z czym powstają nowe udziały/akcje, czy udziały/akcje o wyższej wartości nominalnej. "

\- Spółka wskazuje, że część udziałów w A Sp. z o. o. (wcześniej \[…\] Sp. z o. o.) Spółka nabyła dnia \[…\]. Od 23 września 2020 r. Spółka posiada nieprzerwanie 100% udziałów w „A” Sp. z o.o.

**Pytania**

1\. Czy do okresu, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT - co najmniej 2 lat nieprzerwanego spełniania warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, wlicza się także okres spełniania tych warunków przed dniem 1 stycznia 2022 r.?

2\. Czy biorąc pod uwagę, że udziały i akcje w Spółkach sprzedawanych zostały nabyte przed 1 stycznia 2021 r., Wnioskodawca w przypadku ich odpłatnego zbycia będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków koniecznych dla zastosowania zwolnienia określonych w ustawie o CIT).

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, do okresu, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT – co najmniej 2 lat nieprzerwanego spełniania warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, wlicza się także okres spełniania tych warunków przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że udziały i akcje w Spółkach sprzedawanych zostały nabyte przed 1 stycznia 2021 r., Wnioskodawca w przypadku ich odpłatnego zbycia będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków koniecznych dla zastosowania zwolnienia określonych w ustawie o CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Skorzystanie ze zwolnień z podatku CIT przewidzianych dla polskich spółek holdingowych („PSH”) obwarowane jest spełnieniem określonych warunków wymienionych w ustawie o CIT, przy czym stosownie do art. 24m ust. 2 ustawy o CIT (wprowadzonego ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw: „Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.”

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy nowelizującej: „1. Przepisy art. 18ed ust. 1, art. 18f ust. 1a i 2, art. 24aa, art. 24m oraz art. 24n ust. 1 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.”

W oparciu o wykładnię językową przytoczonego przepisu przejściowego ustawy nowelizującej oraz przepisu art. 24m ust. 2 ustawy o CIT należy przyjąć, że zwolnienia z opodatkowania określone w przepisach o PSH można stosować, jeśli warunki dla zastosowania ww. preferencji spełnione są nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Ustawa nie reguluje jednak terminu, od którego rozpoczyna się bieg 2-letniego okresu spełniania warunków, a także nie reguluje jak należy postąpić w sytuacji gdy warunki były spełnione już przed wejściem w życie regulacji dot. PSH (tj. przed 1 stycznia 2022 r.). Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia językowa analizowanych przepisów, wskazuje, że do okresu „co najmniej 2 lat”, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT należy wliczać także okres, który miał swój początek przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zatem początek biegu dwuletniego, nieprzerwanego okresu spełniania warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT mógł mieć miejsce przykładowo w 2021 r. lub wcześniej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli ustawodawca wprost nie wskazał w przepisach od jakiego momentu powinien być liczony okres spełnienia warunków koniecznych do zastosowania przepisów Rozdziału 5b ustawy o CIT, w tym warunku posiadania udziałów (akcji), należy przyjąć, że bieg tego terminu rozpoczyna się - na przykładzie warunku posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej - w dniu nabycia udziałów (akcji) spółki zależnej, a kończy w dniu poprzedzającym sprzedaż udziałów (akcji).

Oznacza to, że przykładowo, gdy dochód (przychód), o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT zostanie osiągnięty przez spółkę holdingową 2 czerwca 2023 r., będzie można skorzystać ze zwolnienia z jego opodatkowania, jeżeli na dzień 1 czerwca 2023 r., warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT były spełnione przez okres co najmniej 2 lat, tj. początek biegu tego okresu miał miejsce 1 czerwca 2021 r. lub wcześniej. Mając na uwadze, że Wnioskodawca nabył udziały i akcje w Spółkach sprzedawanych przed 1 stycznia 2021 r. i od tego czasu były spełnione także pozostałe warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów i akcji w Spółkach sprzedawanych w 2023 r., Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy również wskazać, że takie rozumienie wydaje się być poparte intencją ustawodawcy wynikającą z uzasadnienia ustawy nowelizującej. Celem zmian w regulacjach dotyczących PSH, wprowadzonych 1 stycznia 2023 r., było doprecyzowanie przepisów i zapobieżenie ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania CIT dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej albo zagranicznej spółki zależnej. Wynika to wprost z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2544). Na stronie 27 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wskazano: „Ponadto, w celu zapobieżenia ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z CIT dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów, przepisy art. 24111 zostały odpowiednio doprecyzowane. W konsekwencji, dywidendy lub zyski ze zbycia udziałów/akcji będą zwolnione, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów warunki, określone w ust. 1 pkt 1-4, będą spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.”

Uzasadnienie ustawy nowelizującej wskazuje zatem na doprecyzowujący charakter przepisu art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, przy czym zarówno w projekcie ustawy, jak również w uchwalonych przepisach, nie zawarto żadnych wytycznych co do sposobu ustalania okresu spełniania warunków wymaganych do stosowania preferencji wynikających z Rozdziału 5b ustawy o CIT, sprecyzowano jedynie, że powinien on (tzn. wymagany okres spełniania warunków) kończyć się na dzień poprzedzający dzień uzyskania przychodów. A zatem, początek tego okresu może przypadać w każdym czasie poprzedzającym dzień poprzedzający uzyskanie przychodów - czyli również w okresie poprzedzającym wejście w życie przepisów dot. PSH (co miało miejsce 1 stycznia 2022 r.).

Dodatkowo, jeśli przyjąć założenie, że zamiarem ustawodawcy było określenie konkretnego momentu, w którym rozpoczyna się bieg terminu okresu spełniania warunków stosowania preferencji to - zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy - powinien on dokonać takiego określenia w sposób jednoznaczny. W takim przypadku powinien zostać ustanowiony odpowiedni przepis przejściowy określający, że za początek okresu spełniania warunków wymaganych dla zastosowania preferencji uznaje się określony moment, np. moment wejścia w życie przepisów Rozdziału 5b ustawy o CIT lub moment wejścia w życie nowelizacji ustawy i wprowadzenia do ustawy art. 24m ust. 2 ustawy o CIT. Brak takich przepisów w ustawie o CIT oraz ustawie nowelizującej należy interpretować w ten sposób, że początek okresu wskazanego w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT może mieć miejsce w dowolnym momencie w przeszłości.

Przyjęcie stanowiska, że początek biegu okresu spełnienia warunków skorzystania z preferencji PSH następuje najwcześniej w momencie wprowadzenia tych przepisów do ustawy o CIT (1 stycznia 2022 r.) lub ich nowelizacji (1 stycznia 2023 r.) prowadziłoby do sytuacji, w której przepisy Rozdziału 5b ustawy o CIT nie mogłyby być stosowane w 2023 r., co stałoby w sprzeczności z art. 20 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym preferencje dotyczące spółek holdingowych stosuje się do dochodów osiągniętych po 1 stycznia 2023 r., a także prowadziłoby do określenia początkowego momentu liczenia tego okresu w sposób pozanormatywny i wynikający z interpretacji przepisów wykraczającej poza ich językowe brzmienie. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z utrwalonymi zasadami polskiego prawa podatkowego, zasady przyznawania ulg i obciążeń podatkowych powinny wynikać z ustawy, a zatem z treści przepisu ustawowego. Wspomniana dyrektywa interpretacyjna znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy” (art. 217 Konstytucji ).

Przy czym wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może doprowadzić do skutku w postaci ponad- lub pozaustawowego rozszerzenia możliwości odpowiedzialności podatkowej (rozumianej jako nałożenie na podatnika nieprzewidzianego w ustawie w sposób precyzyjny zobowiązania podatkowego) - dopuszczalna jest jedynie wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, za przykład wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika należałoby uznać taką interpretację art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którą wskazany w nim okres dwóch lat nieprzerwanego spełniania warunków rozpoczynałby się po 1 stycznia 2022 r., bądź 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z powyższym, istotne elementy regulacji podatkowej dotyczącej określonej ulgi podatkowej powinny wynikać z konkretnych norm bazujących na ustanowionych przepisach prawnych, a nie na ich pozajęzykowej wykładni. Niewątpliwie zwolnienia podatkowe przewidziane w przepisach o PSH stanowią ulgę podatkową. Jak wskazano, interpretacja możliwości skorzystania z wszelkich ulg i zwolnień podatkowych powinna odbywać się w sposób ściśle bazujący na treści przepisów prawa podatkowego wprowadzających daną ulgę lub zwolnienie, przy czym treść przepisu art. 24m ust. 2 ustawy o CIT oraz przepisów przejściowych wprowadzających tę regulację, nie pozwala na przyjęcie odmiennych konkluzji niż przedstawione przez Wnioskodawcę.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT dla dochodów osiągniętych po 1 stycznia 2023 r. nie ma znaczenia, że przepisy dotyczące opodatkowania spółek holdingowych obowiązują dopiero od 1 stycznia 2022 r. (a w obowiązującym obecnie brzmieniu – od 1 stycznia 2023 r.), a tym samym do okresu, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT należy wliczyć okres przez jaki spółka holdingowa spełniała warunki skorzystania z preferencji PSH także przed 1 stycznia 2022 r. Tym samym, w sytuacji Wnioskodawcy, okres ten płynie od dnia nabycia udziałów i akcji w Spółkach sprzedawanych (a więc rozpoczął się przed 1 stycznia 2021 r.). W konsekwencji, w 2023 r. możliwe będzie zastosowanie zwolnienia określonego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na spełnianie warunków wymaganych do stosowania preferencji wynikających z Rozdziału 5b ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat.

Podobne stanowisko dotyczące określenia momentu rozpoczęcia okresu nieprzerwanego posiadania udziałów i akcji, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- 3 lutego 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.267.2022.1.AP;

\- 24 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.242.2022.1.SP.

W stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, możliwość skorzystania z preferencji przewidzianych w rozdziale 5b ustawy o CIT w 2022 roku, przy okresie posiadania udziałów (akcji) wynoszącym co najmniej rok (a zatem w okresie rozpoczynającym się przed wejściem w życie przepisów o PSH), zostało pośrednio potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- 4 lipca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.164.2022.3.AR;

\- 17 czerwca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.184.2022.1.DP;

\- 12 maja 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.162.2022.1.IZ.

Mając na uwadze powyższe:

1\. zdaniem Wnioskodawcy, do okresu, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT – co najmniej 2 lat nieprzerwanego spełniania warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, wlicza się także okres spełniania tych warunków przed dniem 1 stycznia 2022 r.

2\. zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że udziały i akcje w Spółkach sprzedawanych zostały nabyte przed 1 stycznia 2021 r., Wnioskodawca w przypadku ich odpłatnego zbycia będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków koniecznych dla zastosowania zwolnienia określonych w ustawie o CIT).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”, „Polski Ład”) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „udpop”) szereg zmian, a także dodano nowe przepisy, w tym nowe preferencje podatkowe dla spółek holdingowych (rozdział 5b ustawy o CIT), które mają sprzyjać lokalizacji spółek holdingowych w Polsce.

W ramach tzw. „Polskiego Ładu” od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do polskiego systemu prawnego instytucję spółki holdingowej. Są to zmiany mające na celu wzmocnienie konkurencyjności polskiego systemu podatkowego. Regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Stanowi ona alternatywę dla funkcjonującej instytucji Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK), gdyż ani spółki zależne spółek holdingowych, ani same spółki holdingowe nie mogą wchodzić w skład PGK.

Przepisy dotyczące m.in. spółek holdingowych zostały zmienione ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180 dalej jako „Ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy nowelizującej:

Przepisy art. 18ed ust. 1, art. 18f ust. 1a i 2, art. 24aa, art. 24m oraz art. 24n ust. 1 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą wersją (od 1 stycznia 2023 r.) art. 24m ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1) krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1;

2) spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

\- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

\- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

\- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;

3) spółce zależnej - oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,

b) (uchylona),

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e) (uchylona));

4) zagranicznej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) ma osobowość prawną,

b) podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i nie korzysta ze zwolnienia z tego opodatkowania,

c) nie ma siedziby ani zarządu i nie jest zarejestrowana ani położona na terytorium lub w kraju:

\- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

\- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

\- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Zgodnie z art. 24m ust. 2 ustawy o CIT,

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Na podstawie art. 24o ustawy o CIT:

1\. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

2\. Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zawiera:

1) imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy;

2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej spółki zależnej, której udziały (akcje) będą zbywane;

3) wskazanie udziału w kapitale spółki zależnej, który będzie przedmiotem odpłatnego zbycia;

4) planowaną datę zawarcia umowy.

3\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Celem zmian ww. przepisów, które weszły w życie 1 stycznia 2023 r. było doprecyzowanie przepisów i zapobieżenie ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej albo zagranicznej spółki zależnej. Wynika to wprost z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk sejmowy nr 2544).

Przy czym możliwe jest skorzystanie ze zmienionego reżimu holdingowego już w 2023 roku przy założeniu spełnienia zmodyfikowanych warunków, w tym dwuletniego posiadania udziałów/akcji, przed wejściem w życiem przepisów nowelizujących - tj. przed 1 stycznia 2023 roku.

Okres nieprzerwanego posiadania udziałów/akcji przez spółkę holdingową powinien być bowiem ustalany (obliczany) również w oparciu o stan faktyczny, który wystąpił odpowiednio przed wejściem w życie/nowelizacją reżimu holdingowego. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu stałoby w sprzeczności z celem ustawodawcy, którym jest przypływ kapitału inwestycyjnego, przyczyniający się do wzrostu gospodarczego w Polsce.

Z danych zawartych w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że jesteście Państwo polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Przedmiotem Państwa działalności jest działalność holdingowa i posiadają Państwo kilka spółek zależnych.

Rozważają Państwo dokonanie w przyszłości zbycia udziałów i akcji w posiadanych przez niego spółkach zależnych – „A” sp. z o.o. i „B” S.A. Nabyli Państwo udziały i akcje w Spółkach sprzedawanych przed 1 stycznia 2021 r.

Na potrzeby niniejszego wniosku proszą Państwo o przyjęcie założenia, że w momencie dokonywania sprzedaży udziałów i akcji w Spółkach sprzedawanych, pozostałe przesłanki:

(i). konieczne dla skorzystania przez Państwa ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT,

(ii). uznania Państwa za spółkę holdingową,

(iii).a Spółek sprzedawanych za spółki zależne w rozumieniu art. 24m ustawy o CIT,

\- będą spełnione.

Dodatkowo, w uzupełnieniu do wniosku, wskazali Państwo, że transakcje prowadzące do nabycia akcji w „B” S.A. miały miejsce w latach 2011-2015, przy czym od 6 maja 2015 r. posiadają Państwo nieprzerwanie 100% akcji w „B” S.A.

Wskazali Państwo także, że od 23 września 2020 r. posiadają Państwo nieprzerwanie 100% udziałów w „A” Sp. z o.o.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że o ile na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów ze zbycia udziałów w A sp. z o. o., B S.A. spełnione będą przez Państwa wszystkie przesłanki określone w art. 24m ustawy o CIT, konieczne dla skorzystania przez Państwa ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT – nieprzerwanie przez okres 2 lat, to dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w A sp. z o. o., B S.A. korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 24o ustawy o CIT.

Zatem zgodzić należy się z Państwem, że biorąc pod uwagę, iż udziały i akcje w Spółkach sprzedawanych zostały nabyte przed 1 stycznia 2021 r., w przypadku ich odpłatnego zbycia będą Państwo mogli skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków koniecznych dla zastosowania zwolnienia określonych w ustawie o CIT).

W świetle powyższego, Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).