Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.331.2023.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-29
Teza: Dotyczy skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości i oddania jej w dzierżawę Sprzedawcy.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; dzierżawa; grunty-grunt zabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-opodatkowanie odrębne; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

24 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości i oddania jej w dzierżawę Sprzedawcy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 września 2023 r. (wpływ 25 września 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

*   B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

### Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie „Hotele i podobne obiekty zakwaterowania” (PKD 55.10.Z) na terenie nieruchomości stanowiącej jej własność. Nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem o funkcji hotelowo-restauracyjnej. Wnioskodawca zamierza sprzedać tę nieruchomość na rzecz spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, a następnie wziąć ją od Kupującego w dzierżawę na czas nieoznaczony na podstawie umowy.

Kupujący jest spółką z siedzibą w Polsce zajmującą się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami posiadanych w portfolio (PKD 68.20.Z „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”). W ramach tej działalności Kupujący wydzierżawia innej polskiej spółce z grupy kapitałowej, do której należy Kupujący i Sprzedawca, nieruchomości o charakterze produkcyjnym. Sprzedawca i Kupujący są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także podatnikami podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach przyszłej umowy sprzedaży, Kupujący nabędzie od Wnioskodawcy prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej, składającej się z dwóch działek, dla której właściwy sąd prowadzi jedną księgę wieczystą (dalej: „Grunt”) wraz z posadowionym budynkiem o funkcji hotelowo - restauracyjnej (dalej: „Budynek”). Budynek jest wyposażony w instalację elektryczną, wodociągową, kanalizację sanitarną, centralnego ogrzewania, teletechniczną, odgromową, wentylacyjną mechaniczną lub nawiewno - wywiewną. Grunt i Budynek określane będą dalej łącznie jako „Nieruchomość”.

Cena sprzedaży zostanie ustalona na podstawie sporządzonego już operatu szacunkowego przygotowanego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Operat został opracowany dla określenia wartości rynkowej Nieruchomości.

W ramach sprzedaży na Kupującego nie zostaną przeniesione w szczególności:

a) systemy służące do obsługi rezerwacji hotelowych,

b) istniejące na dzień sprzedaży rezerwacje pobytu w hotelu na rzecz gości hotelowych,

c) zapasy,

d) umowy związane z finansowaniem nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę,

e) rachunki bankowe Wnioskodawcy i dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę,

f) środki pieniężne Wnioskodawcy,

g) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

h) księgi rachunkowe Wnioskodawcy,

i) nazwa przedsiębiorstwa i marka Wnioskodawcy,

j) tajemnice handlowe oraz know-how Wnioskodawcy,

k) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo- podatkowych,

l) zezwolenia na alkohol wydane na rzecz Sprzedawcy,

m)wyposażenie pokoi hotelowych, kuchni i restauracji,

n) prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością,

o) prawa i obowiązki z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

p) umowy na dostawę mediów,

q) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania oraz utrzymania Nieruchomości.

W ramach sprzedaży nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego pracowników Wnioskodawcy, którzy nadal będą zatrudnieni przez Sprzedawcę.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie, w postaci oddziału, wydziału lub zakładu Spółki. Składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży nie będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze). A także, w szczególności:

*   Sprzedawca nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych (za wyjątkiem wykazania Budynku oraz Gruntu w rejestrze środków trwałych, do czego Wnioskodawca był zobowiązany na podstawie obowiązujących przepisów),
*   Sprzedawca nie wyodrębnia dla przenoszonej Nieruchomości aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań,
*   Sprzedawca nie przypisuje na bieżąco do Nieruchomości przychodów i kosztów,
*   Sprzedawca nie opracowuje odrębnego rachunku przepływów pieniężnych, bilansu czy rachunku zysków i strat dla Nieruchomości,
*   dla Nieruchomości nie zostały założone odrębne rachunki bankowe,
*   Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedawcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości,
*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedawcy,
*   Kupujący nie przejmie należności pieniężnych Wnioskodawcy.

Od dnia nabycia Nieruchomości była ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega, w szczególności, na prowadzeniu działalności hotelarskiej na terenie Nieruchomości. Budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 2 lata przed datą zawarcia przyszłej umowy sprzedaży.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Budynku, które w okresie dwóch lat przed zawarciem przyszłej umowy sprzedaży wynosiłyby w odniesieniu do Budynku w sumie co najmniej 30% wartości początkowej tego Budynku.

Po sprzedaży Nieruchomości, Kupujący i Wnioskodawca zawrą umowę dzierżawy, na podstawie której Kupujący odda Wnioskodawcy Nieruchomość do odpłatnego używania i pobierania pożytków na czas nieoznaczony, a Wnioskodawca zobowiąże się płacić Kupującemu czynsz (powiększony o podatek od towarów i usług) oraz wykonać inne obowiązki wynikające z umowy dzierżawy.

Wydzierżawiona Nieruchomość będzie w całości odpowiadać przedmiotowi sprzedanej Nieruchomości.

Warto dodać, że umowa dzierżawy nie będzie zawierać postanowień umownych charakterystycznych dla umowy leasingu. W szczególności nie będzie zawarta na czas oznaczony, a z ostatnim czynszem (Strony nie przewidują ostatniego czynszu) dzierżawnym nie dojdzie do przeniesienia własności Nieruchomości na Wnioskodawcę. W umowie tej nie zostanie określona cena zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę po zakończeniu okresu obowiązywania umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy nie będzie przewidywać mechanizmów finansowania, czy np. rat odsetkowych - obok rat kapitałowych (charakterystycznych dla leasingu).

Działalność hotelowa na terenie Nieruchomości, mimo sprzedaży, nie zostanie przerwana. Będzie nadal prowadzona przez Sprzedawcę, tyle że podstawą do dysponowania Nieruchomością przez Wnioskodawcę będzie umowa dzierżawy. Wnioskodawca nadal będzie wykorzystywał Nieruchomość w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dzięki środkom finansowym uzyskanym ze sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca będzie miał możliwość poprawienia płynności finansowej i spłacenia pożyczek zaciągniętych niegdyś na zakup Nieruchomości i na potrzeby bieżące Wnioskodawcy. Pożyczki zostały udzielone przez Kupującego oraz wspólnego udziałowca Sprzedawcy i Kupującego.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT i będą posiadać status czynnych podatników VAT również w dniu zawarcia umowy sprzedaży i obowiązywania umowy dzierżawy. Wnioskodawca i Kupujący przed dniem zawarcia umowy sprzedaży złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia VAT i wyborze opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości lub złożą to oświadczenie w akcie notarialnym sporządzonym w związku z dostawą Nieruchomości. Oświadczenie zawierać będzie informacje wskazane w art. 43 ust. 11 pkt 1-3 albo pkt 1 i 3 ustawy o VAT w zależności od decyzji o sposobie złożenia zgodnego oświadczenia, to jest w trybie z ust. 10 pkt 2 lit. a albo lit. b. Sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę i dostarczoną Kupującemu.

Celem niniejszego wniosku jest uzyskanie potwierdzenia w zakresie poprawności sposobu opodatkowania VAT transakcji przeniesienia własności Nieruchomości oraz oddania jej do używania Wnioskodawcy na podstawie umowy dzierżawy, w szczególności biorąc pod uwagę cel przeniesienia własności, tj. zawarcie umowy dzierżawy Nieruchomości i dalsze korzystanie z niej przez Wnioskodawcę po sprzedaży.

### Pytania

### 1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym transakcja sprzedaży Nieruchomości i oddania jej w dzierżawę Wnioskodawcy nie będzie stanowić kompleksowej usługi finansowej, świadczonej przez Kupującego, podlegającej zwolnieniu z VAT?

### 2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów?

### 3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości (tj. Budynku wraz z Gruntem) podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%?

### 4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości, a także do zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, jeśli takowa nadwyżka wystąpi?

### 5\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym na gruncie ustawy o VAT dzierżawa Nieruchomości stanowić będzie odpłatne świadczenie usług Kupującego na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowane przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%?

### 6\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy i zapłatą czynszu, a także do zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, jeśli takowa nadwyżka wystąpi?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

1\. W ocenie Zainteresowanych, transakcja sprzedaży Nieruchomości i oddania jej w dzierżawę Wnioskodawcy nie będzie stanowić kompleksowej usługi finansowej, świadczonej przez Kupującego, podlegającej zwolnieniu z VAT.

2\. Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów.

3\. Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości (tj. Budynku wraz z Gruntem) podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

4\. W ocenie Zainteresowanych, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem umowy sprzedaży i zapłatą ceny zakupu Nieruchomości.

5\. W ocenie Zainteresowanych, na gruncie ustawy o VAT dzierżawa Nieruchomości stanowić będzie odpłatne świadczenie usług Kupującego na rzecz Wnioskodawcy, podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu 23% stawki VAT.

6\. W ocenie Zainteresowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy i zapłatą czynszu, a także do zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, jeśli takowa nadwyżka wystąpi.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

W ocenie Zainteresowanych, transakcja sprzedaży Nieruchomości i oddania jej w dzierżawę Wnioskodawcy nie będzie stanowić kompleksowej usługi finansowej, świadczonej przez Kupującego, podlegającej zwolnieniu z VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

a) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

b) usług doradztwa;

c) usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy VAT. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. W kontekście powyższego na uwagę zasługuje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 Mydibel. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT. Jak wskazał Trybunał: „transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. (\`(...)\`). W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający - że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości. (\`(...)\`) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

W związku z wydanym przez TSUE orzeczeniem, leasing zwrotny, a w określonych okolicznościach także dzierżawa zwrotna podobna do leasingu, może być zaklasyfikowany jako:

*   jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego - analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub
*   szereg odrębnych transakcji, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego (wydzierżawiającego) i następnie zwrotna dostawa towarów przez finansującego (wydzierżawiającego).

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie TSUE zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego. Orzeczenie to nie może być transponowane do polskiego porządku prawnego w zakresie opodatkowania VAT transakcji leasingu zwrotnego, z uwagi na istotne odmienności stanu faktycznego sprawy, którą rozpatrywał TSUE, względem charakteru leasingu finansowego lub leasingu operacyjnego uregulowanych w polskich przepisach, jak też względem zdarzenia przyszłego opisanego w tym wniosku. Jak wskazano w opisie, Nieruchomość zostanie udostępniona w ramach umowy dzierżawy, a nie leasingu. Umowa ta nie będzie zawierać postanowień charakterystycznych dla leasingu, w szczególności nie znajdzie się w niej postanowienie o zwrotnej dostawie Nieruchomości przez wydzierżawiającego. Dlatego, zdaniem Zainteresowanych, ww. wyrok TSUE i jego ogólna teza o możliwości przybrania formy usługi finansowej, nie przystaje do sytuacji Wnioskodawcy.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Należy zwrócić uwagę, że wyłączenie spod zwolnienia dotyczy usługi leasingu, ale już nie wymienia usług dzierżawy czy najmu. Natomiast opisana w zdarzeniu przyszłym dzierżawa, niemająca cech leasingu (z powodów tam wskazanych) także nie będzie stanowić usługi finansowej objętej zwolnieniem.

Praktyka organów podatkowych wskazuje, że pomimo wydania orzeczenia TSUE w sprawie C-201/18, leasing zwrotny należy dla potrzeb VAT klasyfikować jako podlegające opodatkowaniu przeniesienie własności towaru przez korzystającego na finansującego, oraz świadczenie usług lub dostawę towarów przez finansującego na rzecz korzystającego w ramach umowy leasingu a następnie (ewentualnie) zwrotną dostawę środków trwałych. Stanowisko to zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna z 6 marca 2020 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.95.2019.2.AS;
*   interpretacja indywidualna z 13 listopada 2019 r., znak: 0112-KDIL4.4012.383.2019.2.HW;
*   interpretacja indywidualna z 28 listopada 2019 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.506.2019.1.KK.

Tak samo należy oceniać, w sytuacji opisanej we wniosku, opodatkowanie przeniesienia własności Nieruchomości (jako odpłatną dostawę towaru) oraz jej dzierżawę na rzecz Wnioskodawcy (jako odrębne od dostawy Nieruchomości odpłatne świadczenie usług).

Potwierdzeniem stanowiska Zainteresowanych, zgodnie z którym w obowiązującym stanie prawnym transakcja sprzedaży Nieruchomości i oddania jej w dzierżawę Wnioskodawcy stanowi szereg niezwolnionych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jest rozpoczęcie konsultacji podatkowych przy udziale Ministerstwa Finansów, na podstawie zawiadomienia z 7 czerwca 2019 r. Przedmiotem konsultacji są zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji leasingu zwrotnego po wydaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-201/18. Celem konsultacji jest opracowanie przez Ministerstwo Finansów klarownych i jasnych zasad, na podstawie których podatnicy mogliby w poszczególnych przypadkach dokonywać klasyfikacji transakcji leasingu zwrotnego w szczególności jako jednej kompleksowej usługi finansowej świadczonej przez finansującego, albo jako dwóch odrębnych transakcji, tj. dostawy towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawy towarów albo świadczenia usług przez finansującego.

Samo rozpoczęcie konsultacji oznacza, że obecna wykładnia przepisów o VAT w tym zakresie nie uległa zmianie i Ministerstwo Finansów pracuje dopiero nad sposobem, w jaki tezy orzeczenia TSUE mogłyby być transponowane do polskiego porządku prawnego. Powyższe implikuje, że obecnie leasing zwrotny (dzierżawa zwrotna) nieruchomości stanowi szereg kilku czynności opodatkowanych VAT, nie zaś jedną kompleksową zwolnioną transakcję finansową.

Tym bardziej, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, umowa dzierżawy nie będzie zawierać postanowień umownych charakterystycznych dla umowy leasingu. W szczególności nie będzie zawarta na czas oznaczony, a z ostatnim czynszem (Strony nie przewidują ostatniego czynszu) dzierżawnym nie dojdzie do przeniesienia własności Nieruchomości na Wnioskodawcę. W umowie tej nie zostanie określona cena zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę po zakończeniu okresu obowiązywania umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy nie będzie przewidywać mechanizmów finansowania, czy np. rat odsetkowych - obok rat kapitałowych (charakterystycznych dla leasingu).

Dlatego też transakcja sprzedaży Nieruchomości i oddania jej w dzierżawę Wnioskodawcy nie będzie stanowić kompleksowej usługi finansowej. Będą to dwa odrębne świadczenia: odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stanowisko Zainteresowanych należy więc uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż Nieruchomości będzie polegać na przeniesieniu grupy składników majątkowych na Kupującego, konieczne jest ustalenie, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz w oparciu o interpretacje indywidualne Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc uznanie, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie stanowi ona zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem transakcji będzie zbycie Nieruchomości (Gruntu oraz Budynku), a nie całego przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedawcy. Przedmiotem sprzedaży będzie bowiem wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień jej dokonania nie będą tworzyć organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Istotne jest przy tym, że w ramach sprzedaży nie zostaną zbyte przez Wnioskodawcę składniki majątku, które stanowiły przedsiębiorstwo Sprzedawcy, w tym:

a) systemy służące do obsługi rezerwacji hotelowych,

b) istniejące na dzień sprzedaży rezerwacje pobytu w hotelu na rzecz gości hotelowych,

c) zapasy,

d) umowy związane z finansowaniem nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę,

e) rachunki bankowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę,

f) środki pieniężne Wnioskodawcy,

g) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

h) księgi rachunkowe Wnioskodawcy,

i) nazwa przedsiębiorstwa i marka Wnioskodawcy,

j) tajemnice handlowe oraz know-how Wnioskodawcy,

k) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,

l) zezwolenia na alkohol wydane na rzecz Sprzedawcy,

m)wyposażenie pokoi hotelowych, kuchni i restauracji,

n) prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością,

o) prawa i obowiązki z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

p) umowy na dostawę mediów,

q) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania oraz utrzymania Nieruchomości.

Owe składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy będą mu bowiem potrzebne do dalszego prowadzenia działalności przy wykorzystaniu Nieruchomości, gdyż Nieruchomość zostanie oddana Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków przez Kupującego-Wydzierżawiającego na podstawie umowy dzierżawy i z faktycznego punktu widzenia działalność Wnioskodawcy po przeprowadzeniu sprzedaży i rozpoczęciu dzierżawy nie ulegnie zmianie. Wnioskodawca będzie kontynuować prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej, tj. działalności hotelarskiej na Nieruchomości, z tym że Nieruchomość będzie własnością Kupującego, a nie Wnioskodawcy.

Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że sprzedaż i dzierżawa nie będzie polegać na przeniesieniu przedsiębiorstwa Sprzedawcy (Nieruchomość zostanie w tym samym przedmiotowym zakresie sprzedana i wydzierżawiona), a jedynie na sprzedaży określonych składników majątkowych (przede wszystkim Nieruchomości), z których z kolei Wnioskodawca dalej będzie korzystać po przeniesieniu ich własności.

Sprzedaż Nieruchomości nie stanowić będzie także przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiło zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ocena odrębności na tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

W związku z faktem, że:

*   składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),
*   składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedawcy (np. oddziału wyodrębnionego w KRS),
*   przedmiotem sprzedaży będą jedynie wybrane składniki materialne - Budynek i Grunt, a sprzedaż nie obejmie wszystkich składników majątku Sprzedawcy, które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedawcę

\- przedmiot sprzedaży nie spełni kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Przenoszone Grunt i Budynek nie powinny być uznane za wyodrębnione organizacyjnie w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wskazać także należy, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych nie stanowi o istniejącym wyodrębnieniu finansowym (tak np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.11.2019.4.PS).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Sprzedawca nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,
*   Sprzedawca nie wyodrębnia dla przenoszonej Nieruchomości aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań,
*   Sprzedawca nie przypisuje na bieżąco do Nieruchomości przychodów i kosztów,
*   Sprzedawca nie opracowuje odrębnego rachunku przepływów pieniężnych, bilansu czy rachunku zysków i strat dla Nieruchomości,
*   dla Nieruchomości nie zostały założone odrębne rachunki bankowe,
*   Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedawcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości,
*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedawcy,
*   Kupujący nie przejmie należności pieniężnych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości nie spełni kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Wnioskodawcy, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabywanych składników majątkowych głównie dlatego, że intencją Stron od samego początku nie jest prowadzenie działalności hotelarskiej przez Kupującego, ale oddanie jej Wnioskodawcy do używania na podstawie umowy dzierżawy. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku Wnioskodawcy jak:

*   systemy służące do obsługi rezerwacji hotelowych,
*   istniejące na dzień sprzedaży rezerwacje pobytu w hotelu na rzecz gości hotelowych,
*   zapasy,
*   umowy związane z finansowaniem nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę,
*   rachunki bankowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę,
*   środki pieniężne Wnioskodawcy,
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,
*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy,
*   nazwa przedsiębiorstwa i marka Wnioskodawcy,
*   tajemnice handlowe oraz know-how Wnioskodawcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,
*   zezwolenia na alkohol wydane na rzecz Sprzedawcy,
*   wyposażenie pokoi hotelowych, kuchni i restauracji,
*   prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością,
*   prawa i obowiązki z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,
*   umowy na dostawę mediów,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy oraz utrzymania Nieruchomości.

Kupujący nie przejmie także jakichkolwiek pracowników Wnioskodawcy, którzy będą nadal zatrudniani przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej Wnioskodawcy (czyli hotelarskiej) z wykorzystaniem zakupionej Nieruchomości. Przedmiot działalności gospodarczej Kupującego i Wnioskodawcy różni się bowiem zasadniczo, ponieważ Kupujący prowadzi głównie działalność w zakresie dzierżawy nieruchomości, w tym na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy wraz z Wnioskodawcą, podczas gdy ten ostatni prowadzi działalność w branży hotelowej. Co więcej, Kupujący w ramach sprzedaży nie nabędzie składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedawcy, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabytej Nieruchomości. W szczególności, w ramach planowanej transakcji cała organizacja - ludzie, systemy, rezerwacje, zapasy, umowy obsługowe, know-how, marka - pozostaną u Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że podstawowym celem przeprowadzenia sprzedaży i następczej dzierżawy jest pozyskanie przez Wnioskodawcę środków finansowych (do spłaty zobowiązań pożyczkowych), przy jednoczesnym zachowaniu prawa do dysponowania Nieruchomością i czerpania z niej pożytków. Trudno więc uznać, że w realiach tej konkretnej sytuacji intencją Stron jest przeniesienie zbioru aktywów i pasywów stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przedmiot sprzedaży i następczej dzierżawy nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: Objaśnienia MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, że daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę (jako element konieczny dla uznania składników za ZCP) należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
*   umowy o zarządzanie nieruchomością;
*   umowy zarządzania aktywami;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach sprzedaży (i dzierżawy) na Kupującego nie przejdą powyżej wskazane elementy.

Ponadto, z Objaśnień MF wprost wynika, że w niektórych sytuacjach całokształt ustaleń stron świadczy o tym, że nabywca nie ma na celu kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę, a tym samym przedmiotem sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo lub ZCP. Tak jest na przykład w przypadku tzw. leasingu zwrotnego nieruchomości (a więc i „dzierżawy zwrotnej”): „W takim przypadku dostawa nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że zasadniczym ekonomicznym celem transakcji leasingu zwrotnego jest udzielenie przez nabywcę finansowania na rzecz zbywcy, a nie kontynuacja działalności zbywcy.”

W związku z powyższym, sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości (tj. Budynku wraz z Gruntem) podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części;

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę jest ona wykorzystywana przez Sprzedawcę w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Budynek jest wykorzystywany przez Sprzedawcę w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 2 lata przed datą zawarcia z Kupującym przyszłej umowy sprzedaży. Sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości, które w okresie dwóch lat przed zawarcia z Kupującym przyszłej umowy sprzedaży wynosiłyby w odniesieniu do Budynku w sumie co najmniej 30% wartości początkowej tego Budynku.

W chwili sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca i Kupujący będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca i Kupujący złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia VAT i wyborze opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości lub złożą je w akcie w akcie notarialnym sporządzonym w związku z dostawą Nieruchomości, które to oświadczenie zawierać będzie informacje wskazane w art. 43 ust. 11 pkt 1-3 lub pkt 1 i 3 ustawy o VAT (w zależności od decyzji o sposobie złożenia zgodnego oświadczenia, to jest w trybie z ust. 10 pkt 2 lit. a albo lit. b.)

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości podlegać będzie takiej samej kwalifikacji podatkowej w zakresie VAT jak dostawa Budynku, znajdującego się na tym Gruncie (tj. będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową VAT).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na zamiar rezygnacji przez Strony ze zwolnienia sprzedaży Nieruchomości z podatku VAT, transakcja ta podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem według stawki podstawowej, czyli 23%.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4

W ocenie Zainteresowanych, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem umowy sprzedaży i zapłatą ceny zakupu Nieruchomości.

Z umowy sprzedaży będzie wynikać, że Kupujący jest zobowiązany do zapłaty VAT wraz z ceną zakupu Nieruchomości.

Nieruchomość (Grunt i Budynek) będzie nabyta przez Kupującego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT. Chociaż Nieruchomość pozostanie we władaniu Wnioskodawcy, to od strony Kupującego (wydzierżawiającego), będzie ona służyć do odpłatnego świadczenia dzierżawy tej samej Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług. Nie ulega wątpliwości, że istnieje związek pomiędzy działalnością opodatkowaną VAT Kupującego a nabyciem Nieruchomości (towaru), wynikającym z przyszłej umowy sprzedaży, skoro Kupujący jest spółką zajmującą się wynajmem i zarządzaniem posiadanych nieruchomości (PKD 68.20.Z „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”). Warto zauważyć, że Kupujący prowadzi już taką działalność i wydzierżawia innej polskiej spółce z grupy kapitałowej, do której należy Kupujący i Sprzedawca, nieruchomości o charakterze produkcyjnym.

W związku z tym, Kupującemu przysługiwało będzie prawo obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wynikającą z faktur (lub faktury) wystawionych przez Sprzedawcę w ramach realizacji umowy sprzedaży.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jeśli więc w związku z zapłatą ceny zakupu Nieruchomości kwota VAT uiszczonego na rzecz Wnioskodawcy przekroczy w danym okresie rozliczeniowym kwotę VAT należnego wynikającą z faktur wystawionych przez Kupującego, Kupującemu przysługiwało będzie prawo do zwrotu owej nadwyżki na rachunek bankowy wskazany urzędowi skarbowemu.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5

W ocenie Zainteresowanych, na gruncie ustawy o VAT dzierżawa Nieruchomości stanowić będzie odpłatne świadczenie usług Kupującego na rzecz Wnioskodawcy, podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu 23% stawki VAT.

Opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadzie z art. 5 ustawy o VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Zasadniczo, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Skoro więc na podstawie umowy dzierżawy Kupujący odda Wnioskodawcy Nieruchomość do używania i pobierania pożytków, a Sprzedawca będzie mu płacić z tego tytułu umówiony czynsz, świadczenie takie ze strony Kupującego stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do powiększenia każdego płatnego czynszu o kwotę VAT do zapłaty na rzecz Kupującego.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, do świadczenia usług w tym zakresie powinna znaleźć zastosowanie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%. Zgodnie z art. 41 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146ea ustawy o VAT, stawka ta uległa podwyższeniu do 23% i obecnie znajduje się na tym poziomie.

Z uwagi na fakt, że dla świadczenia usługi dzierżawy nie przewidziano wyjątków od stosowania podstawowej stawki VAT, jak też nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w tym zakresie, dzierżawa Nieruchomości (Budynku i Gruntu) podlegać będzie opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6

W ocenie Zainteresowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy i zapłatą czynszu, a także do zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, jeśli takowa nadwyżka wystąpi.

Z umowy dzierżawy będzie wynikać, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty czynszu powiększonego o należny podatek VAT.

Świadczenie dzierżawy będzie nabywane przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT (działalność hotelarska). Nieruchomość pozostanie we władaniu Wnioskodawcy, który będzie nieprzerwanie prowadzić działalność hotelową jak dotychczas, świadcząc przede wszystkim usługi hotelarskie (inne niż usługi zakwaterowania w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług. Nie ulega wątpliwości, że istnieje związek pomiędzy działalnością opodatkowaną VAT Wnioskodawcy (działalność hotelarska) a nabyciem towarów i usług, wynikających z umowy dzierżawy, w tym z tytułu dzierżawy Nieruchomości.

W związku z tym, Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez Kupującego w ramach realizacji umowy dzierżawy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jeśli więc kwota VAT uiszczonego na rzecz Kupującego przekroczy w danym okresie rozliczeniowym kwotę VAT należnego wynikającą z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę (co do zasady z faktur za usługi hotelarskie świadczone dzięki Nieruchomości), Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do zwrotu owej nadwyżki na rachunek bankowy wskazany urzędowi skarbowemu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy:

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem, ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego, umowa dzierżawy sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby dzierżawę zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary,
*   umowa dzierżawy musi być zawarta na czas określony,
*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem dzierżawy są grunty,
*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Co istotne, wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a dzierżawa nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność taką należy wówczas potraktować jako świadczenie usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Co istotne, wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach przyszłej umowy sprzedaży, Kupujący nabędzie od Sprzedawcy prawo własności Nieruchomości, składającej się z dwóch działek, dla której właściwy sąd prowadzi jedną księgę wieczystą (Grunt) wraz z posadowionym budynkiem o funkcji hotelowo - restauracyjnej (Budynek). Budynek jest wyposażony w instalację elektryczną, wodociągową, kanalizację sanitarną, centralnego ogrzewania, teletechniczną, odgromową, wentylacyjną mechaniczną lub nawiewno-wywiewną. Cena sprzedaży zostanie ustalona na podstawie sporządzonego już operatu szacunkowego przygotowanego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Operat został opracowany dla określenia wartości rynkowej Nieruchomości.

Po sprzedaży Nieruchomości, Kupujący i Sprzedawca zawrą umowę dzierżawy, na podstawie której Kupujący odda Sprzedawcy Nieruchomość do odpłatnego używania i pobierania pożytków na czas nieoznaczony, a Sprzedawca zobowiąże się płacić Kupującemu czynsz (powiększony o podatek od towarów i usług) oraz wykonać inne obowiązki wynikające z umowy dzierżawy. Wydzierżawiona Nieruchomość będzie w całości odpowiadać przedmiotowi sprzedanej Nieruchomości. Umowa dzierżawy nie będzie zawierać postanowień umownych charakterystycznych dla umowy leasingu. W szczególności nie będzie zawarta na czas oznaczony, a z ostatnim czynszem (Strony nie przewidują ostatniego czynszu) dzierżawnym nie dojdzie do przeniesienia własności Nieruchomości na Sprzedawcę. W umowie tej nie zostanie określona cena zakupu Nieruchomości przez Sprzedawcę po zakończeniu okresu obowiązywania umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy nie będzie przewidywać mechanizmów finansowania, czy np. rat odsetkowych - obok rat kapitałowych (charakterystycznych dla leasingu).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości i oddania jej w dzierżawę Sprzedawcy nie będzie stanowić kompleksowej usługi finansowej, świadczonej przez Kupującego, podlegającej zwolnieniu od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

*   umowa sprzedaży określonych składników aktywów,
*   umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel, to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że:

„(36) (…) transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. (…).

(40) W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(41) (…) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

W związku z wydanym przez TSUE ww. orzeczeniem leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

*   jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego – analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub
*   dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

Z powołanego wyroku z 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA wynika, że, w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

Natomiast w Państwa sprawie mamy do czynienia z umowami, które dotyczą Nieruchomości, składające się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, a następnie zawarcia umowy dzierżawy tej Nieruchomości na rzecz Sprzedającego. Umowa dzierżawy nie będzie zawarta na czas oznaczony, a z ostatnim czynszem (Strony nie przewidują ostatniego czynszu) dzierżawnym nie dojdzie do przeniesienia własności Nieruchomości na Spadającego. W umowie tej nie zostanie określona cena zakupu Nieruchomości przez Sprzedającego po zakończeniu okresu obowiązywania umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy nie będzie przewidywać mechanizmów finansowania, czy np. rat odsetkowych - obok rat kapitałowych (charakterystycznych dla leasingu).

W konsekwencji w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że własność Nieruchomości nie będzie przechodzić na Kupującego z chwilą zapłaty ostatniego czynszu dzierżawnego (Strony nie przewidują ostatniego czynszu), spełnione zostały przesłanki dla rozpoznania świadczenia usług przez Kupującego na rzecz Sprzedającego.

Zatem, w ramach opisanych transakcji wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego, a następnie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy - dzierżawa tej Nieruchomości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego.

W rozpatrywanej sprawie w ramach opisanych umów wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Sprzedającego oraz świadczenie usług po stronie Kupującego.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że usługa, świadczona przez Kupującego tj. dzierżawa, będzie stanowić usługę finansową i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, czy też na podstawie innych przepisów ustawy bądź rozporządzenia.

Czynności wykonywane przez Kupującego nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem, czynność wykonywana przez Kupującego będzie usługą w rozumieniu art. 8 ustawy, jednakże nie będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie przez to się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Co istotne, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie „Hotele i podobne obiekty zakwaterowania” (PKD 55.10.Z) na terenie nieruchomości stanowiącej jego własność. Nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem o funkcji hotelowo-restauracyjnej. Wnioskodawca zamierza sprzedać tę nieruchomość na rzecz Kupującego, a następnie wziąć ją od Kupującego w dzierżawę na czas nieoznaczony na podstawie umowy.

Kupujący zajmuje się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. W ramach tej działalności Kupujący wydzierżawia innej polskiej spółce z grupy kapitałowej, do której należy Kupujący i Sprzedawca, nieruchomości o charakterze produkcyjnym.

W ramach przyszłej umowy sprzedaży, Kupujący nabędzie od Sprzedawcy prawo własności Nieruchomości, składającej się na Grunt wraz z Budynkiem. Cena sprzedaży zostanie ustalona na podstawie sporządzonego już operatu szacunkowego przygotowanego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Operat został opracowany dla określenia wartości rynkowej Nieruchomości.

W ramach sprzedaży na Kupującego nie zostaną przeniesione w szczególności:

a) systemy służące do obsługi rezerwacji hotelowych,

b) istniejące na dzień sprzedaży rezerwacje pobytu w hotelu na rzecz gości hotelowych,

c) zapasy,

d) umowy związane z finansowaniem nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę,

e) rachunki bankowe Sprzedawcy i dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedawcę,

f) środki pieniężne Sprzedawcy,

g) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

h) księgi rachunkowe Sprzedawcy,

i) nazwa przedsiębiorstwa i marka Sprzedawcy,

j) tajemnice handlowe oraz know-how Sprzedawcy,

k) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo- podatkowych,

l) zezwolenia na alkohol wydane na rzecz Sprzedawcy,

m)wyposażenie pokoi hotelowych, kuchni i restauracji,

n) prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością,

o) prawa i obowiązki z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

p) umowy na dostawę mediów,

q) prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania oraz utrzymania Nieruchomości.

W ramach sprzedaży nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego pracowników Sprzedawcy, którzy nadal będą zatrudnieni przez Sprzedawcę.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie, w postaci oddziału, wydziału lub zakładu Spółki. Składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży nie będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze). A także, w szczególności:

*   Sprzedawca nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych (za wyjątkiem wykazania Budynku oraz Gruntu w rejestrze środków trwałych, do czego był zobowiązany na podstawie obowiązujących przepisów),
*   Sprzedawca nie wyodrębnia dla przenoszonej Nieruchomości aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań,
*   Sprzedawca nie przypisuje na bieżąco do Nieruchomości przychodów i kosztów,
*   Sprzedawca nie opracowuje odrębnego rachunku przepływów pieniężnych, bilansu czy rachunku zysków i strat dla Nieruchomości,
*   dla Nieruchomości nie zostały założone odrębne rachunki bankowe,
*   Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedawcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości,
*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedawcy,
*   Kupujący nie przejmie należności pieniężnych Sprzedawcy.

Działalność hotelowa na terenie Nieruchomości, mimo sprzedaży, nie zostanie przerwana. Będzie nadal prowadzona przez Sprzedawcę, tyle że podstawą do dysponowania Nieruchomością przez Sprzedawcę będzie umowa dzierżawy.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania opisanego przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, planowanej dostawie Nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników majątku, składających się na definicję przedsiębiorstwa. Poza zakresem opisanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa. Na Kupującego nie przejdą w szczególności: systemy służące do obsługi rezerwacji hotelowych, istniejące na dzień sprzedaży rezerwacje pobytu w hotelu na rzecz gości hotelowych, zapasy, umowy związane z finansowaniem nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę, rachunki bankowe Sprzedawcy i dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedawcę, środki pieniężne Sprzedawcy, należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, księgi rachunkowe Sprzedawcy, nazwa przedsiębiorstwa i marka Sprzedawcy, tajemnice handlowe oraz know-how Sprzedawcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcy, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo- podatkowych, zezwolenia na alkohol wydane na rzecz Sprzedawcy, wyposażenie pokoi hotelowych, kuchni i restauracji, prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością, prawa i obowiązki z umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy na dostawę mediów, prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania oraz utrzymania Nieruchomości. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT (odpłatna dzierżawa na rzecz Sprzedającego).

Zatem, przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania innych składników majątku lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z tym, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiot transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jak Państwo wskazali, Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie, w postaci oddziału, wydziału lub zakładu Spółki. Składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży nie będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze). Sprzedawca nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych (za wyjątkiem wykazania Budynku oraz Gruntu w rejestrze środków trwałych, do czego Sprzedawca był zobowiązany na podstawie obowiązujących przepisów), nie wyodrębnia dla przenoszonej Nieruchomości aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, nie przypisuje na bieżąco do Nieruchomości przychodów i kosztów, nie opracowuje odrębnego rachunku przepływów pieniężnych, bilansu czy rachunku zysków i strat dla Nieruchomości. Dla Nieruchomości nie zostały założone odrębne rachunki bankowe. Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedawcy związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, a także rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedawcy, jak również należności pieniężnych Sprzedawcy. W konsekwencji brak jest wydzielenia finansowego dotyczącego zbywanego majątku oraz dotyczącego pozostałych składników majątku.

Co również istotne, w ramach sprzedaży nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego pracowników Sprzedawcy, którzy nadal będą zatrudnieni przez Sprzedawcę.

Tym samym z okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość nie stanowi masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, opisana we wniosku Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, lecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy sprzedaż Nieruchomości (tj. Budynku wraz z Gruntem) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ww. ustawy,

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach przyszłej umowy sprzedaży, Kupujący nabędzie od Sprzedającego prawo własności Nieruchomości (Grunt z posadowionym Budynkiem). Od dnia nabycia Nieruchomości była ona wykorzystywana przez Sprzedawcę w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Działalność gospodarcza Sprzedawcy polega, w szczególności, na prowadzeniu działalności hotelarskiej na terenie Nieruchomości. Budynek był wykorzystywany przez Sprzedawcę w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 2 lata przed datą zawarcia przyszłej umowy sprzedaży. Sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Budynku, które w okresie dwóch lat przed zawarciem przyszłej umowy sprzedaży wynosiłyby w odniesieniu do Budynku w sumie co najmniej 30% wartości początkowej tego Budynku.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że dostawa Budynku spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa Budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do Budynku doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od pierwszego zasiedlenia Budynku upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Zatem skoro dostawa Budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia tego obiektu do dnia transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata, spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa Gruntu, na którym posadowiony jest Budynek - również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości.

Ze złożonego wniosku wynika, że Sprzedawca i Kupujący przed dniem zawarcia umowy sprzedaży złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia VAT i wyborze opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości lub złożą to oświadczenie w akcie notarialnym sporządzonym w związku z dostawą Nieruchomości. Oświadczenie zawierać będzie informacje wskazane w art. 43 ust. 11 pkt 1-3 albo pkt 1 i 3 ustawy w zależności od decyzji o sposobie złożenia zgodnego oświadczenia, to jest w trybie z ust. 10 pkt 2 lit. a albo lit. b.

W związku z powyższym, jeśli przed dokonaniem dostawy przedmiotowej Nieruchomości Zainteresowani będący zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi złożą, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku opisanej dostawy, to transakcja dostawy Budynku będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Przy czym uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest Budynek będzie również opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

W konsekwencji planowana sprzedaż Budynku wraz z Gruntem będzie czynnością opodatkowaną podatkiem podatku od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, gdyż dla tej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy na gruncie ustawy o VAT dzierżawa Nieruchomości stanowić będzie odpłatne świadczenie usług Kupującego na rzecz Sprzedawcy, opodatkowane przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%.

Jak wynika z przywołanych przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Tak jak wcześniej wskazano, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Z opisu sprawy wynika, że po sprzedaży Nieruchomości, Kupujący i Sprzedawca zawrą umowę dzierżawy, na podstawie której Kupujący odda Sprzedawcy Nieruchomość do odpłatnego używania i pobierania pożytków na czas nieoznaczony, a Sprzedawca zobowiąże się płacić Kupującemu czynsz.

Zatem, czynność odpłatnego udostępniania (dzierżawy) za wynagrodzeniem Nieruchomości, na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Kupującym, a dzierżawcą (Sprzedawcą) – wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

I tak, w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazano, że:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790 i 1114).

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego budynku (budynek mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego budynku (cel mieszkaniowy).

Wobec tego, usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione jako zwolnione, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki VAT.

Tym samym, dzierżawa Nieruchomości (hotelu) na rzecz Sprzedawcy będzie stanowić po stronie Kupującego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości, a także do zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, jeśli takowa nadwyżka wystąpi.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący na dzień transakcji będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Kupujący zajmuje się wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. Po nabyciu Kupujący wydzierżawi Nieruchomość Sprzedawcy. Jednocześnie, jak wyżej wskazano, dzierżawa Nieruchomości na rzecz Sprzedawcy będzie stanowić po stronie Kupującego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Co więcej, jak wykazano wyżej, dostawa Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym strony transakcji zamierzają zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kupujący jest bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupiona Nieruchomość będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie zostanie jednocześnie spełniona przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Sprzedawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy i zapłatą czynszu, a także do zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, jeśli takowa nadwyżka wystąpi.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i będzie posiadać status czynnego podatnika VAT również w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy. Działalność hotelowa na terenie Nieruchomości, mimo sprzedaży, nie zostanie przerwana. Będzie nadal prowadzona przez Sprzedawcę, tyle że podstawą do dysponowania Nieruchomością przez Sprzedawcę będzie umowa dzierżawy. Sprzedawca nadal będzie wykorzystywał Nieruchomość w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z umową dzierżawy. Sprzedawca jest bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a dzierżawiona Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Sprzedawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy i zapłatą czynszu. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Sprzedawca będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Interpretacja dotyczy nieuznania transakcji sprzedaży Nieruchomości i oddania jej w dzierżawę na gruncie podatku VAT jako kompleksowej usługi finansowej, korzystającej ze zwolnienia, nieuznania sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy Nieruchomości, opodatkowania odpłatnej dzierżawy Nieruchomości na rzecz Sprzedawcy, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym przez Kupującego w związku z nabyciem Nieruchomości, jak i również przez Sprzedającego w związku z zawarciem umowy dzierżawy i zapłatą czynszu, natomiast w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy Nieruchomości i odpłatnej dzierżawy Nieruchomości zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).