Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-502/09-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-09
Teza: skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy w związku z dokonaną przez syna darowizną do majątku Spółki
Słowa kluczowe: darowizna; majątek; podatek-podatek od spadków i darowizn; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2009 r. (data wpływu 14.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy w związku z dokonaną przez syna darowizną do majątku Spółki – jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie darowizny dokonanej na rzecz Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie darowizny dokonanej na rzecz osobowej spółki handlowej.

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy w związku z dokonaną przez syna darowizną do majątku Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Rodzice (Wnioskodawca i jego małżonek) osoby fizycznej są jedynymi wspólnikami osobowej spółki handlowej oraz spółki cywilnej (Spółka). Syn Wnioskodawcy rozważa dokonanie na rzecz Spółki (do majątku Spółki) nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca oraz jego małżonek mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy w związku z dokonaną przez syna darowizną do majątku Spółki, której jedynymi wspólnikami są Wnioskodawca oraz jego małżonek?
2.  W razie braku prawa do ww. zwolnienia, czy Wnioskodawca oraz jego małżonek mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 125 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT?

Odpowiedź w zakresie podatku od spadków i darowizn jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Darowizna składnika majątku do majątku spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, jeżeli jedynymi wspólnikami są rodzice darczyńcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, z tym że jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Według art. 1 ustawy podatkowi od spadków i darowizn (…) „podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem (…) darowizny”.

W szczególnych okolicznościach możliwe jest jednak zwolnienie z zapłaty tego podatku. Dotyczy to przypadku opisanego w art. 4a ustawy. Jeżeli obdarowanym jest małżonek, wstępny, zstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym lub macocha, to darowizna objęta jest zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn. Skorzystanie z przywileju związane jest jednak ze spełnieniem obowiązku dokonania zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli rzecz lub prawo pochodzą ze spadku, termin liczy się od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Dodatkowy wymóg ustawodawca przewidział w sytuacji, kiedy przedmiotem darowizny są pieniądze. Jeżeli łączna kwota darowanych przez jedną osobę środków pieniężnych w ciągu ostatnich 5 lat przekracza kwotę od podatku określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy, obdarowany zobowiązany jest wtedy do udokumentowania otrzymania darowizny.

Według doktryny cywilistycznej do katalogu spółek osobowych zalicza się zarówno osobowe spółki handlowe (spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna) jak i spółkę cywilną. Objęcie jednym terminem tak różnych instytucji wskazuje na ich podobieństwo. Powszechny jest pogląd, iż podstawowa z osobowych spółek handlowych - spółka jawna jest wzorowana na konstrukcji spółki cywilnej. Jej wspólnicy połączeni są wspólnością łączną majątku należącego do spółki. Ważną różnicę stanowi fakt podmiotowości spółki jawnej. Należy zatem zauważyć, że właścicielem majątku są wspólnicy spółki. Z drugiej jednak strony właścicielami spółki są wspólnicy. A zatem własność majątku spółki przysługuje de facto wspólnikom spółki. W związku z tym, w przypadku dokonania darowizny składnika majątku przez syna Wnioskodawcy i jego małżonka, należy uznać, iż zdarzenie to podlega pod warunki przepisu zwalniającego z podatku od spadków i darowizn.

Element majątku, który chce darować syn, wejdzie do majątku np. spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami są rodzice darczyńcy. Dla prawidłowej oceny tego zdarzenia należy zatem opisać spółki cywilnej.

Według przepisu art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego „Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów”. Regulacja ta wyraźnie wskazuje, iż mówiąc o spółce cywilnej, należy mieć na myśli tylko umowę. W prawnym rozumieniu jej konstrukcji, jest ona takim samym stosunkiem obligacyjnym jak na przykład najem czy zlecenie. Podmiotami prawa są zatem wspólnicy spółki cywilnej, nie zaś sama spółka. To oni także są właścicielami majątku, a nie spółka, która stanowi tylko jedną z umów zaczerpniętą z Kodeksu cywilnego. Co ważne, wspólnicy są współwłaścicielami tego majątku. W przypadku spółki cywilnej występuje tak zwana wspólność niepodzielnej ręki. Oznacza to, iż każdy ze wspólników jest jego właścicielem jako całości.

W przypadku rozporządzenia składnikiem majątku, należy zatem uznać, iż dokonują tego wspólnicy ze wspólnego majątku.

Pogląd ten wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w orzeczeniu z 30 marca 2009 roku stwierdził: „Nie jest ona (spółka - autor wniosku) właścicielem majątku wchodzącego w skład prowadzonego w jej ramach przedsiębiorstwa. Mimo istnienia spółki własność składników wchodzących w skład prowadzonego w jej ramach przedsiębiorstwa przysługuje w dalszym ciągu jej wspólnikom, co oznacza, że również ich nabycie jest zawsze nabyciem od wspólników, nie zaś od spółki”.

Zatem w przypadku darowania składnika majątku do spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami są rodzice, należy uznać, iż darczyńcą jest ich syn a rodzice są obdarowanymi. W związku z tym opisywana sytuacja spełnia u Wnioskodawcy warunki zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z art. 4a Ustawy.

Poparciem tej tezy jest założenie, iż osobowa spółka handlowa i spółka cywilna nie są podatnikami podatków dochodowych. Obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego dochodu powstaje u wspólnika, a nie u Spółki. To oni są zobowiązani do zapłaty podatku. Rozumując zatem per analogiam, skoro ustawa odnosi się tylko do osób fizycznych, trzeba uznać, że obdarowani są wspólnicy spółki - osoby fizyczne. To do ich majątku następuje rozporządzenie własnością.

W ustawie PIT brak jest przepisów pozwalających na zaliczenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wartości darowizny dokonanej przez syna na rzecz spółki osobowej, której jedynymi wspólnikami są rodzice darczyńcy. Byłoby to wbrew ustawie oraz ustawie PIT, gdyby taka darowizna była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności PIT nie wskazuje, do jakiego źródła przychodów zaliczyć należy darowane Spółce składniki majątkowe oraz jak liczyć koszty uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia przez Spółkę darowanego majątku. Zdaniem Wnioskodawcy powinna być to pozarolnicza działalność gospodarcza (na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy PIT), jeśli oczywiście ustawa PIT w ogóle miałby tu zastosowanie. Gdyby tak było to przychód Wnioskodawcy z darowizny dla Spółki jest zdaniem Wnioskodawcy objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 125 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT. Dodać należy, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT dotyczy także źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 ustawy PIT, tj. odpowiednio kapitały pieniężne oraz inne źródła. To zwolnienie nie dotyczy jedynie źródła przychodów jakim jest stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy PIT).

Aby prawidłowo zinterpretować zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, należy odwołać się do gratis legis tego przywileju. W stanowisku rządu do poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk nr 512) stwierdzono, że ma ono szczególne uzasadnienie społeczne. Wprowadzona nowelizacja jest słuszną zmianą. Ważne jest, aby transfery majątku w kręgu najbliższej rodziny były zwolnione od podatku. Przyczynia się to do zachowania kapitału, nieraz gromadzonego przez wiele lat, w kręgu najbliższej rodziny. Zwolnienie ma przyczyniać się do kumulacji majątku, który nieraz jest efektem pracy całego życia starszego pokolenia. Opodatkowanie zatem darowizny dokonanej przez syna do majątku Spółki, której jedynymi wspólnikami są rodzice darczyńcy, będzie rozmijać się z sensem omawianej regulacji. Nie bez przyczyny krąg osób objętych zwolnieniem jest węższy od tzw. I grupy podatkowej.

Przeciwnie zatem rozumienie art. 4a ustawy będzie sprzeczne z sensem zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Powyższy cel całkowicie odzwierciedla zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za: prawidłowe w zakresie darowizny dokonanej na rzecz Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej, natomiast nieprawidłowe w zakresie darowizny dokonanej na rzecz osobowej spółki handlowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Art. 5 ww. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Stosownie do zapisu art. 4a ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku na bycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym.

Zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 i 2 ww. ustawy, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W myśl art. 4a ust. 4 ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca i jego małżonek są jedynymi wspólnikami osobowej spółki handlowej oraz spółki cywilnej. Syn Wnioskodawcy rozważa dokonanie na rzecz Spółki (do majątku Spółki) nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny. Wnioskodawca twierdzi, iż darowizna składnika majątku do majątku spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, jeżeli jedynymi wspólnikami są rodzice darczyńcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, z tym, że jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż jak wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawodawca opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn ograniczył do nabycia własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny wyłącznie przez osoby fizyczne.

Należy wskazać, że okoliczność, iż nabycie przez Wnioskodawcę w drodze darowizny składnika majątku nastąpi w ramach prowadzonej przez niego Spółki Cywilnej pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Pod względem cywilnoprawnym spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej. W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej. Z tego powodu stroną umowy darowizny przy spółce cywilnej będzie darczyńca oraz Wnioskodawca, jako obdarowany. A zatem, nabycie składnika majątku nastąpi przez Wnioskodawcę, a nie przez spółkę cywilną.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku darowizny dokonanej na rzecz Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej, powyższa czynność będzie opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn. Darowizna ta będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a ustawy, o ile obdarowany spełni wszystkie wymienione w tym przepisie warunki.

Natomiast w przypadku darowizny na rzecz osobowej spółki handlowej, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie bowiem z art. 1 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie tytułem darowizny własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby fizyczne, a nie przez spółkę. Tym samym, w powyższej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 4a ustawy.

Końcowo należy wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Pana, jako występującego z wnioskiem. Nie chroni natomiast Pana żony. Jeżeli Pana żona chciałaby uzyskać interpretację indywidualną to powinna złożyć odrębny wniosek o uzyskanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.