Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.446.2023.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-17
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową wielostanowiskowego parkingu oraz wydatków na jego bieżące utrzymanie.
Słowa kluczowe: gmina; parking-parking płatny; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna**

\- stanowisko nieprawidłowe
===========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową wielostanowiskowego parkingu przy B. oraz wydatków na jego bieżące utrzymanie. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 grudnia 2023 r. (wpływ 27 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 3 stycznia 2024 r. (wpływ 4 stycznia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowana pod numerem (…). Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) dalej „Ustawa o samorządzie gminnym”, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę tworzy ona jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym).

Wśród jednostek organizacyjnych znajduje się jednostka budżetowa powołana w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Jednostką budżetową powołaną celem realizacji zadania własnego Gminy w postaci lokalnego transportu zbiorowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym oraz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1343 ze zm.), dalej „Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”, jest A. (dalej: „A”). A. działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), uchwały (…) w sprawie utworzenia A. jak również statutu, będącego załącznikiem do uchwały (…) (dalej: „Statut”).

Zgodnie ze statutem, podstawowym przedmiotem działania A. jest planowanie, organizowanie i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym, a w szczególności:

*   planowanie rozkładów jazdy oraz dokonywanie ich aktualizacji,
*   wybór przewoźników i kontraktowanie usług przewozowych,
*   emisja i sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z usług publicznego transportu, ustalanie sposobów dystrybucji biletów,
*   organizacja kontroli posiadania przez pasażerów dokumentów uprawniających do korzystania z przejazdów środkami transportu zbiorowego oraz pobieranie opłat dodatkowych,
*   rozliczanie operatora za świadczone usługi przewozowe według zasad ustalonych w umowie,
*   informowanie o usługach przewozowych, prowadzenie działalności marketingowej, reklamowej, promocyjnej i innej dla uzyskania dochodów,
*   inicjowanie przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie budowy, rozbudowy, modernizacji obiektów i urządzeń oraz zakupów inwestycyjnych związanych z publicznym transportem zbiorowym.

A. realizuje swoje zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu Gminy na wyodrębniony rachunek A. do wysokości planu finansowego. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca uzyskuje przychody w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzyskane przychody A. odprowadza na rachunek Gminy. Z tytułu wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, A. osiąga przychody:

1\. Podlegające opodatkowaniu VAT, są to przychody z następujących źródeł:

*   ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej,
*   za wydanie duplikatu (…),
*   dzierżawy taboru autobusowego,
*   usług zamieszczenia rozkładów jazdy na przystankach i dworcu,
*   usług informacji głosowej i wizualnej na dworcu,
*   odpłatności pracowników za rozmowy telefoniczne,
*   sprzedaży składników majątku.

2\. Pozostałe przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a związane z działalnością gospodarczą A., do których zaliczyć należy:

*   opłatę dodatkową za jazdę bez ważnego biletu,
*   zwrot kosztów sądowych i komorniczych,
*   odszkodowanie od ubezpieczyciela,
*   kary umowne,
*   odsetki za opóźnienie zapłaty należności,
*   wynagrodzenie dla płatnika, wynagrodzenie za wydanie przewoźnikom zezwoleń na przewóz osób zgodnie z art. 18. ust 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. r. o transporcie drogowym,
*   wynagrodzenie za wydawanie zaświadczeń, zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym,
*   wynagrodzenie z tytułu udostępniania przewoźnikom przystanków i dworca.

Przychody wymienione w punkcie 2. są bezwzględnie i integralnie związane z prowadzoną przez A. działalnością gospodarczą, niemniej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. „centralizacji” rozliczeń w zakresie VAT w związku z czym dokonuje wspólnego rozliczenia podatku VAT. Począwszy od 1 stycznia 2017 roku, stroną wszelkich umów cywilno-prawnych (również dotyczących zakupu i sprzedaży), zawieranych przez kierowników jednostek organizacyjnych jest Gmina. Gmina wskazywana jest również, jako sprzedawca na wystawianych fakturach oraz jako nabywca na otrzymanych fakturach zakupowych. Dokonuje także łącznego (ze wszystkimi funkcjonującymi jednostkami organizacyjnymi) rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonywanych dostaw towarów oraz świadczonych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina, która jest czynnym podatnikiem podatku VAT, realizuje projekty, których zakupy dofinansowane są ze środków Unii Europejskiej.

Aktualnie Gmina wraz z A. realizuje projekt pod nazwą (…) Zakres rzeczowy projektu obejmuje między innymi zadania związane z zakupem nowoczesnego niskoemisyjnego taboru autobusowego; budową/przebudową i wyposażeniem infrastruktury przystankowej usprawniającej funkcjonowanie transportu; utworzeniem centrum przesiadkowego - B. (zwany dalej: „B”); dostawą i wdrożeniem systemu ITS dla (…), których realizację przypisano do A.

Utworzenie centrum przesiadkowego - B.

Utworzenie miejskiej części B. (centrum przesiadkowego) pozwoli na integrację dworców regionalnej i ponadregionalnej i podmiejskiej szybkiej komunikacji kolejowej i autobusowej oraz przystanków autobusowej komunikacji miejskiej. Koncepcja projektu zmierza do utworzenia intermodalnego węzła komunikacyjnego w centrum miasta, co ułatwi podróżowanie różnymi środkami transportu krajowego, regionalnego i lokalnego oraz międzynarodowego (dostępność komunikacyjna), jak również zapewni odpowiednią jakość obsługi pasażerów. W ramach tej integracji w szerszym zakresie wykorzystany zostanie zintegrowany bilet komunikacji publicznej łączący autobusową komunikację miejską z koleją Przewozy Regionalne, którego celem jest zapewnienie realizacji zadań z zakresu lokalnego transportu zbiorowego i umożliwienie korzystania z istniejących połączeń kolejowych przez pasażerów posługujących się biletami miejskiej komunikacji zbiorowej w (…). Obiekt ten będzie pełnił funkcję swego rodzaju centrum przesiadkowego umożliwiającego dojazd komunikacją miejską m.in. do lotniska, a także dojazd do innych punktów miasta (…), co wpłynie na większe zainteresowanie komunikacją miejską i spowoduje zwiększenie wpływów z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej.

Zadania związane z utworzeniem B. obejmują:

*   modernizację placu (…) (stanowiska przystankowe komunikacji miejskiej) dla optymalnego wykorzystania przez komunikację miejską;
*   realizację parkingu podziemnego wraz z podziemnym postojem taksówek, parking (…);
*   upłynnienie przejazdu, w szczególności dla autobusów, budowę niezbędnej infrastruktury pieszej (z uwzględnieniem osób o ograniczonej mobilności) łączącej wszystkie środki transportu.

B. obejmie kompleks zaprojektowany w układzie dwupoziomowym ogólnodostępnym, gdzie na poziomie „0” obecnego placu zaplanowano budowę peronów i stanowisk autobusowych wraz z kompleksowym wyposażeniem, tj.:

*   przystanek komunikacji miejskiej uwzględniający perony o charakterze przesiadkowym i stanowisko dla wysiadających;
*   dla przystanków zaprojektowano zadaszenia i wiaty przystankowe wyposażone w ławki, tablice informacyjne, monitoring oraz biletomaty;
*   w strefie placu zaplanowano wielostanowiskowe zadaszone stojaki rowerowe dla osób przesiadających się, w tym parking (…);
*   stanowiska do ładowania autobusów elektrycznych.

Na poziomie „-1” w nowoprojektowanej części podziemnej - zaplanowano budowę wielostanowiskowego parkingu dla samochodów osobowych, postój taxi.

Parking podziemny, w tym (…) obejmował będzie 90 szt. miejsc postojowych. Każdy pojazd wjeżdżający na teren parkingu będzie monitorowany, a przy wyjeździe w zależności od czasu postoju zostanie naliczone mu opodatkowane podatkiem VAT wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia za korzystanie z miejsc postojowych będzie zróżnicowana i uzależniona od długości postoju.

### Wysokość stawek za czas postoju określona zostanie w regulaminie uchwalonym przez Radę Miasta (…). Czynności poboru wynagrodzenia za parkowanie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Parking wykorzystywany będzie również przez korporacje taksówkarskie, dla których dodatkowo zostaną wydzielone osobne miejsca, od których pobierane będzie opodatkowane podatkiem VAT wynagrodzenie. Parking służąc podróżnemu jako miejsce przesiadkowe w dalszej komunikacji miejskiej - autobusowej lub podmiejskiej i regionalnej, krajowej i międzynarodowej autobusowej lub kolejowej, regionalnej, krajowej, międzynarodowej należy uznać za element publicznego transportu zbiorowego, co będzie miało związek z wykonywaniem działalności gospodarczej.

### Powstała infrastruktura będzie ogólnodostępna przez całą dobę, każdy będzie mógł skorzystać z postoju pod warunkiem uiszczenia opodatkowanego wynagrodzenia. Parking będzie służył działalności opodatkowanej w postaci pobieranego opodatkowanego wynagrodzenia za parkowanie.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Gmina jest w stanie wydzielić wydatki związane z budową wielostanowiskowego parkingu przy B. oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie z wydatków na realizację całego projektu pod nazwą (…)” oraz z wydatków na utworzenie centrum przesiadkowego - B. i przyporządkować je tylko do budowy/utrzymania ww. parkingu.

Do wydatków - bieżącego utrzymania Gmina zamierza zaliczyć wydatki związane z jego utrzymaniem po zakończeniu inwestycji, do których należy sprzątanie obiektu i w okresie zimowym odśnieżanie wjazdu/wyjazdu z parkingu, wszelkiego rodzaju wydatki na energię elektryczną i cieplną, zakupy materiałów eksploatacyjnych do parkometrów oraz bieżąca naprawa elementów parkometrów i parkingu jako budynku.

Gmina w każdym przypadku pobierać będzie opodatkowane VAT wynagrodzenie za korzystanie z parkingu. Gmina nie przewiduje darmowego czasu parkowania.

**Dodatkowe uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Na podstawie regulaminu korzystania z parkingu Gmina planuje pobierać wynagrodzenie za wszystkie miejsca postojowe. Regulamin ten ustali zasady odpłatności uwzględniając pierwsze 15 minut postoju od wjazdu bez wynagrodzenia, po to aby wysadzić bądź odebrać podróżnych. Po przekroczeniu tego czasu zostanie naliczone opodatkowane podatkiem VAT wynagrodzenie, które będzie dochodem A. Wynagrodzenie ustalone regulaminem stanowi rzeczywisty ekwiwalent za usługę świadczoną przez A. na rzecz usługobiorców. Czas postoju naliczany będzie na podstawie otrzymanego przy wjeździe biletu zawierającego datę i godzinę wjazdu, który przeliczony zostanie ostatecznie po zeskanowaniu biletu w parkometrze przy wyjeździe.

### Pytanie

Czy Gmina w związku z przedstawionym stanem faktycznym ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową wielostanowiskowego parkingu przy B. oraz wydatków na jego bieżące utrzymanie?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Co do zasady podatek naliczony w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT podlega odliczeniu przez podatnika. Niemniej jednak prawo to może podlegać ograniczeniu według woli ustawodawcy.

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, że 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja art. 86 ustawy o VAT, na skutek której m.in. zostały dodane ustępy 2a i następne. Zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej jako: „pre-współczynnik”).

Cele prowadzonej działalności gospodarczej o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie jak usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych.

Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym zakresie należy wskazać, że skorzystanie przez pasażerów z usług transportu następuje na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, zgodnie z którą świadczący usługę jest zobowiązany do przewozu pasażerów w określone miejsce lub zgodnie z ustaloną trasą, a pasażerowie są zobowiązani do uiszczenia wynagrodzenia. Ponadto Kodeks Cywilny wprost wymienia umowę przewozu jako jeden z rodzajów umów nazwanych. Należy zatem uznać, że działalność Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W ramach swojej działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Gmina świadczy usługi z wykorzystaniem posiadanej infrastruktury, w sposób zorganizowany, na liniach o określonych trasach przejazdu oraz określonych godzinach odjazdu, osiągając z tego tytułu przychody.

Należy zatem uznać, że działalność Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego spełnia przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i niewyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. A w konsekwencji działalność ta powinna również zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Majątek wytworzony w ramach realizacji projektu będzie stanowił własność Gminy (A).

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych jak i bieżących związanych z utrzymaniem wybudowanego w ramach projektu wielostanowiskowego parkingu przy B. Wydatki te są ściśle i bezpośrednio związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą, tj. sprzedażą opodatkowanych podatkiem VAT miejsc parkingowych oraz sprzedażą usług komunikacji miejskiej, podmiejskiej, regionalnej, krajowej i międzynarodowej, autobusowej i kolejowej. Wśród wydatków bieżących można wyróżnić m.in. wydatki związane ze sprzątaniem, bieżącymi naprawami, energią elektryczną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Takie prawo przysługuje właśnie Gminie ze względu na bezpośredni związek zakupów z opodatkowaną sprzedażą miejsc parkingowych. Gmina w ramach świadczenia usług parkingowych występuje w roli podatnika podatku VAT, a infrastruktura - parking, która powstanie w ramach inwestycji, wykorzystywana będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci całodobowego odpłatnego postoju pojazdów.

W ramach miejsc parkingowych wydzielone zostaną również miejsca dla postoju taksówek. Samochody będące w posiadaniu firm taksówkarskich będą korzystały z tych miejsc po uiszczeniu na rzecz Gminy opodatkowanego wynagrodzenia za parkowanie, dokonanej na podstawie wystawionej faktury VAT z naliczonym podatkiem.

Reasumując udostępnienie miejsca postojowego dla taksówek, jak i pozostałym użytkownikom parkingu, jest opodatkowaną działalnością Gminy, a wybudowany parking jest ściśle z nią związany, czyli z działalnością opodatkowaną. Gmina prowadząc działalność w zakresie odpłatnego całodobowego udostępniania miejsc parkingowych będzie działać jako przedsiębiorca, tj. w sposób zorganizowany, profesjonalny i ciągły będzie świadczyć określoną usługę otrzymując za to wynagrodzenie. Należy także podkreślić, iż celem Gminy w ramach realizacji inwestycji jest płatne udostępnianie miejsc postojowych. Udostępnienie miejsc parkingowych wynika z systemu zachęty potencjalnych korzystających do korzystania z komunikacji publicznej.

W konsekwencji Gmina spełnia przesłanki do dokonania odliczenia VAT naliczonego. Mając na uwadze powyższe Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych jak i bieżących powstających po oddaniu inwestycji do użytkowania w pełnej wysokości. Będzie ona bowiem związana wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT w postaci odpłatnego opodatkowanego korzystania z miejsc postojowych na rzecz zainteresowanych podmiotów.

**Dodatkowe uzupełnienie stanowiska Wnioskodawcy**

Gmina uważa, że 15 minut od wjazdu samochodu, z których użytkownik może korzystać bez opłaty będzie świadczone w analogiczny sposób zarówno użytkownikowi, który będzie korzystał z postoju przez całą dobę, jak i takiemu który będzie korzystał 15 minut. Jest to ta sama usługa, czy się za nią płaci czy nie. Celem Gminy w ramach realizacji inwestycji nie było nieodpłatne udostępnianie miejsc postojowych, w przeciwnym wypadku Gmina wprowadzałaby w pełni darmowy sposób korzystania z parkingu. Darmowy czas początkowy udostępnienia miejsc parkingowych wynika z systemu zachęty potencjalnych użytkowników do pozostawienia samochodu na parkingu. W konsekwencji Gmina spełnia przesłanki do dokonania pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Osoby pomimo bezpłatnego charakteru usługi (15 minut) są stroną stosunku cywilnego z Gminą (A), tym samym bezpłatne korzystanie z parkingu nie odbywa się poza działalnością gospodarczą Gminy, a wręcz przeciwnie.

Zgodnie z treścią broszury informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. - Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r., w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą (strona 3 broszury). Mając na uwadze powyższe, bezpłatne, czasowe korzystanie z parkingu odbywa się w ramach działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, pomimo, iż nie generuje ono podatku VAT nie stanowi czynności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT. 

Gmina prowadząc działalność w zakresie odpłatnego udostępniania miejsc parkingowych będzie działać jako przedsiębiorca, tj. w sposób zorganizowany, profesjonalny i ciągły będzie świadczyć określoną usługę i otrzymuje za to wynagrodzenie. Gmina występuje w charakterze podmiotu, który ma zamiar prowadzić tam działalność gospodarczą. Jeżeli Gmina działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT to prawo do pełnego odliczenia VAT jej przysługuje.

Tożsame stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku nr I SA/Sz 101/20 - wyrok WSA w Szczecinie z 1 lipca 2020:

„Mając na uwadze tę przywołaną argumentację dotyczącą definicji podatnika i działalności gospodarczej, oceniając przedstawiony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy uznać, że miasto w ramach realizacji opisanego projektu podejmuje działania, które należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Świadczenie usługi wynajmu rowerów miejskich posiada bowiem charakter trwały, nieprzerwany, jest zorganizowany w sposób profesjonalny i generuje po stronie miasta zarówno wydatki, jak i dochód. Opłata za wynajem roweru miejskiego jest uiszczana, po zawarciu przez najmującego umowy cywilnoprawnej z miastem, w ramach której najmujący przyjmuje postanowienia regulaminu określającego warunki i zasady świadczenia usług. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż wypożyczenie roweru na czas do 20 lub 40 minut jest bezpłatne, a dopiero przekroczenie tej cezury czasowej generuje opłaty, zgodnie z regulaminem, na którego obowiązywanie wynajmujący godzi się zawierając umowę cywilnoprawną, dokonując rejestracji i uiszczając opłatę inicjalną. Niewątpliwie, co do zasady, korzystanie z wypożyczania rowerów miejskich jest odpłatne i usługa ta jest świadczona każdorazowo w takim sam sposób. Korzystanie z roweru miejskiego w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie, niż w przypadku przekroczenia tegoż limitu i uiszczenia opłaty. Co więcej, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, miasto nie wykorzystuje wypożyczania rowerów nieodpłatnie na cele stricte publiczne. Zatem, nie znajduje uzasadnienia dokonane przez organ rozróżnienie świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej na dwie sytuacje, pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza limit 20 lub 40 minut, którą organ ujął jako usługę odpłatną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oraz drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 lub 40 minut, kwalifikując ją do reżimu publicznoprawnego. Wskazać należy, że przedsiębiorca udostępniając, co do zasady, odpłatnie daną usługę, może świadczyć tę samą, tożsamą usługę nieodpłatnie lub za częściową opłatą, a wówczas usługi takie są w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Jak trafnie wskazywała strona skarżąca, umożliwienie najmującemu skorzystania z usługi w ramach bezpłatnego limitu nie zmienia faktu, iż jest to usługa odpłatna. Sama zaś rezygnacja z dochodu dla usługi świadczonej do 20 lub 40 minut nie stanowi wystarczającej podstawy do wprowadzenia takiego podziału, uwzględnić bowiem należy całokształt prowadzonej działalności, a ta ma zasadniczo charakter ciągły, trwały, profesjonalny i odpłatny”.

W związku z tym, że cała działalność związana jest ze sprzedażą opodatkowaną w postaci usługi udostępniania miejsc postojowych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2023r. poz. 40 ze zm.):

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: „rozporządzeniem”.

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

a) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

b) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym są Państwo jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Realizują Państwo swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Celem wykonywania zadań na Państwa nałożonych tworzą Państwo jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami.

Wśród jednostek organizacyjnych znajduje się jednostka budżetowa powołana w celu realizacji Państwa zadań własnych z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Jednostką budżetową powołaną celem realizacji Państwa zadania własnego w postaci lokalnego transportu zbiorowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym oraz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, jest A. A. działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, uchwały (…) w sprawie utworzenia A., jak również statutu, będącego załącznikiem do uchwały (…)

Począwszy od 1 stycznia 2017 roku, są Państwo stroną wszelkich umów cywilno-prawnych (również dotyczących zakupu i sprzedaży), zawieranych przez kierowników jednostek organizacyjnych. Gmina wskazywana jest również, jako sprzedawca na wystawianych fakturach oraz jako nabywca na otrzymanych fakturach zakupowych. Dokonuje także łącznego (ze wszystkimi funkcjonującymi jednostkami organizacyjnymi) rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonywanych dostaw towarów oraz świadczonych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Realizują Państwo projekty, których zakupy dofinansowane są ze środków Unii Europejskiej.

Aktualnie wraz z A. realizują Państwo projekt pod nazwą (…) Zakres rzeczowy projektu obejmuje między innymi zadania związane z zakupem nowoczesnego niskoemisyjnego taboru autobusowego; budową/przebudową i wyposażeniem infrastruktury przystankowej usprawniającej funkcjonowanie transportu; utworzeniem centrum przesiadkowego - B; dostawą i wdrożeniem systemu ITS dla B., których realizację przypisano do A.

Zadania związane z utworzeniem B. obejmują:

*   modernizację placu (…) (stanowiska przystankowe komunikacji miejskiej) dla optymalnego wykorzystania przez komunikację miejską;
*   realizację parkingu podziemnego wraz z podziemnym postojem taksówek, parking (…);
*   upłynnienie przejazdu, w szczególności dla autobusów, budowę niezbędnej infrastruktury pieszej (z uwzględnieniem osób o ograniczonej mobilności) łączącej wszystkie środki transportu. B. obejmie kompleks zaprojektowany w układzie dwupoziomowym ogólnodostępnym, gdzie na poziomie „0” obecnego placu zaplanowano budowę peronów i stanowisk autobusowych wraz z kompleksowym wyposażeniem tj.:
*   przystanek komunikacji miejskiej uwzględniający perony o charakterze przesiadkowym i stanowisko dla wysiadających;
*   dla przystanków zaprojektowano zadaszenia i wiaty przystankowe wyposażone w ławki, tablice informacyjne, monitoring oraz biletomaty;
*   w strefie placu zaplanowano wielostanowiskowe zadaszone stojaki rowerowe dla osób przesiadających się, w tym parking (…);
*   stanowiska do ładowania autobusów elektrycznych. Na poziomie „-1” w nowoprojektowanej części podziemnej - zaplanowano budowę wielostanowiskowego parkingu dla samochodów osobowych, postój taxi.

Parking podziemny, w tym (…) obejmował będzie 90 szt. miejsc postojowych. Każdy pojazd wjeżdżający na teren parkingu będzie monitorowany, a przy wyjeździe w zależności od czasu postoju zostanie naliczone mu opodatkowane podatkiem VAT wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia za korzystanie z miejsc postojowych będzie zróżnicowana i uzależniona od długości postoju.

Wysokość stawek za czas postoju określona zostanie w regulaminie uchwalonym przez Radę Miasta. Czynności poboru wynagrodzenia za parkowanie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Parking wykorzystywany będzie również przez korporacje taksówkarskie, dla których dodatkowo zostaną wydzielone osobne miejsca, od których pobierane będzie opodatkowane podatkiem VAT wynagrodzenie. Parking służąc podróżnemu jako miejsce przesiadkowe w dalszej komunikacji miejskiej - autobusowej lub podmiejskiej i regionalnej, krajowej i międzynarodowej autobusowej lub kolejowej, regionalnej, krajowej, międzynarodowej należy uznać za element publicznego transportu zbiorowego, co będzie miało związek z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Powstała infrastruktura będzie ogólnodostępna przez całą dobę, każdy będzie mógł skorzystać z postoju pod warunkiem uiszczenia opodatkowanego wynagrodzenia. Parking będzie służył działalności opodatkowanej w postaci pobieranego opodatkowanego wynagrodzenia za parkowanie.

Są Państwo w stanie wydzielić wydatki związane z budową wielostanowiskowego parkingu przy B. oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie z wydatków na realizację całego projektu pod nazwą „(…)” oraz z wydatków na utworzenie centrum przesiadkowego - B. i przyporządkować je tylko do budowy/utrzymania ww. parkingu.

Do wydatków bieżącego utrzymania zamierzają Państwo zaliczyć wydatki związane z jego utrzymaniem po zakończeniu inwestycji do których należy sprzątanie obiektu i w okresie zimowym odśnieżanie wjazdu/wyjazdu z parkingu. Wszelkiego rodzaju wydatki na energię elektryczną i cieplną, zakupy materiałów eksploatacyjnych do parkometrów oraz bieżąca naprawa elementów parkometrów i parkingu jako budynku.

Na podstawie regulaminu korzystania z parkingu planują Państwo pobierać wynagrodzenie za wszystkie miejsca postojowe. Regulamin ten ustali zasady odpłatności uwzględniając pierwsze 15 minut postoju od wjazdu bez wynagrodzenia, po to aby wysadzić bądź odebrać podróżnych. Po przekroczeniu tego czasu zostanie naliczone opodatkowane podatkiem VAT wynagrodzenie, które będzie dochodem A. Wynagrodzenie ustalone regulaminem stanowi rzeczywisty ekwiwalent za usługę świadczoną przez A. na rzecz usługobiorców. Czas postoju naliczany będzie na podstawie otrzymanego przy wjeździe biletu zawierającego datę i godzinę wjazdu, który przeliczony zostanie ostatecznie po zeskanowaniu biletu w parkometrze przy wyjeździe.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy mają Państwo prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową wielostanowiskowego parkingu przy B. oraz wydatków na jego bieżące utrzymanie.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że w myśl art. 7 ustawy do grona usług zalicza się każde świadczenie, które nie jest dostawą. Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatną usługę, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie należy rozróżnić dwie sytuacje:

*   pierwszą - związaną ze skorzystaniem z wielostanowiskowego parkingu przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza limit 15 minut (np. przez 20 minut), oraz
*   drugą - związaną ze skorzystaniem z wielostanowiskowego parkingu przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 15 minut.

Odnosząc się do pierwszej sytuacji należy wskazać, że odpłatne udostępnienie wielostanowiskowego parkingu klientowi na łączny czas przekraczający 15 minut jego udostępnienia, skutkuje po stronie klienta uzyskiwaniem korzyści, a Państwo mają prawo żądać od klienta zapłaty wynagrodzenia. W przypadku udostępnienia tego parkingu na łączny czas przekraczający 15 minut, po Państwa stronie występuje jedno świadczenie za wynagrodzeniem ustalonym na zasadach określonych w Regulaminie. Należy bowiem podkreślić, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem - to jest ona odpłatna. Tym samym całe powyższe Państwa świadczenie, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 16 minuty używania przez klienta wielostanowiskowego parkingu, jest świadczeniem odpłatnym.

W konsekwencji, w przypadku udostępnienia wielostanowiskowego parkingu na łączny czas przekraczający 15 minut, wykonują Państwo czynność stanowiącą odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w związku z odpłatnym udostępnieniem klientowi wielostanowiskowego parkingu na łączny czas przekraczający 15 minut, występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji ww. czynność stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Natomiast odnośnie drugiego z ww. przypadków, tj. udostępniania klientowi nieodpłatnie wielostanowiskowego parkingu na czas do 15 minut liczone od wjazdu na parking należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z powołanych powyżej unormowań zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie wielostanowiskowy parking będzie stanowił część Państwa przedsiębiorstwa i zostanie nieodpłatnie użyczony klientom (na czas do 15 minut) w ramach władztwa publicznego.

Jakkolwiek z uwagi na użycie towaru stanowiącego część Państwa przedsiębiorstwa, sytuacja ta mogłaby się mieścić w założeniach przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, to jednak ww. świadczenia są wykonywane przez Państwa w ramach władztwa publicznego i tym samym brak jest tu podstaw do zastosowania ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy lokalnego transportu zbiorowego. Realizacja Projektu należy do realizowanych przez Państwa zadań własnych w wyżej wskazanym zakresie.

Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Reasumując, ww. nieodpłatne użyczenie wielostanowiskowego parkingu, stanowiącego część Państwa przedsiębiorstwa, na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (na czas nieprzekraczający 15 minut od momentu wjazdu), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego.

Jak rozstrzygnięto powyżej, odpłatne udostępnienie wielostanowiskowego parkingu na łączny czas przekraczający 15 minut stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, z kolei udostępnianie nieodpłatnie wielostanowiskowego parkingu na czas do 15 minut od wjazdu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego.

Zatem zrealizowana inwestycja polegająca na budowie parkingu wielostanowiskowego i wydatki na jego bieżące utrzymanie będą wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie można przyznać Państwu pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę oraz bieżące utrzymanie opisanego parkingu, gdyż poza czynnościami opodatkowanymi będą wykonywać Państwo także czynności, które nie generują podatku należnego.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza - w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej - powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Zatem ponosząc wydatki na budowę wielostanowiskowego parkingu oraz wydatki na bieżące utrzymanie tego obiektu, który będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków wyłącznie w zakresie, w jakim parking ten będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej (generującej należny podatek VAT).

Podsumowując, nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tytułu realizacji budowy wielostanowiskowego parkingu i jego bieżącego utrzymania.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanego przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroku sądu należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenie sądowe, choć stanowi element Państwa argumentacji, to nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm).