Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-216/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-18
Teza: Czy w przypadku leasingu operacyjnego, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, poniesione przez Spółkę i następnie zwrócone jej przez leasingobiorców w formie rat leasingowych wydatki na nabycie samochodów osobowych powinny stanowić przychody podatkowe Spółki w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; samochód-samochód osobowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu, w ramach której oddaje do używania albo używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Umowy zawierane przez Spółkę stanowią zarówno umowy tzw. leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, j.t., dalej: ustawa o CIT), jak i tzw. leasingu kapitałowego, o których mowa w art. 17f tej ustawy.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą leasingu, wynikającą z art. 709(1) Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz.U. z 2014 r., poz. 121, j.t., dalej: Kodeks cywilny) w ramach wykonania umowy leasingu korzystający obowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie nabycia rzeczy przez finansującego. Oznacza to, że w przypadku każdej umowy leasingu korzystający de facto zwraca finansującemu wydatki poniesione przez niego na nabycie przedmiotów leasingu, powiększone o koszty finansowania.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa w celu oddania w leasing operacyjny samochody osobowe o wartości początkowej przewyższającej równowartość 20.000 euro, przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania. Amortyzacja takich samochodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dokonywana jest w okresach miesięcznych, metodą liniową, z zastosowaniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 EUR do wartości początkowej samochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku leasingu operacyjnego, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, poniesione przez Spółkę i następnie zwrócone jej przez leasingobiorców w formie rat leasingowych wydatki na nabycie samochodów osobowych powinny stanowić przychody podatkowe Spółki w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji powinien mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, co oznacza, że Spółka nie powinna zaliczać do przychodów podatkowych tej części opłat leasingowych, które odpowiadają wartości początkowej niezaliczonej (poprzez odpisy amortyzacyjne) do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Idea leasingu.

Zgodnie z art. 709(1) Kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Tym samym, w ramach umowy leasingu, finansujący nabywa określoną rzecz zakładając, że uzyska od korzystającego zwrot poniesionych z tego tytułu wydatków, powiększony o marżę stanowiącą wynagrodzenie z tytułu zaangażowania kapitału finansującego.

Zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, przy czym wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Ujęcie wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych w bieżącym rachunku podatkowym odbywa się zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe oznacza, że odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie używania samochodu osobowego oddanego w leasing operacyjny od jego wartości początkowej stanowią odzwierciedlenie wydatków poniesionych przez Spółkę na jego nabycie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących samochodów osobowych w takiej części, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania, do wartości początkowej każdego z samochodów przyjętej dla celów amortyzacji podatkowej, ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. W konsekwencji każdy odpis amortyzacyjny dotyczący samochodów o wartości powyżej 20.000 euro Spółka dzieli zgodnie z proporcją wskazaną w przywołanym przepisie i odpowiednio alokuje do kosztów podatkowych oraz niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Opodatkowanie przychodów z tytułu leasingu operacyjnego reguluje w szczególności art. 17b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Bazując na brzmieniu powyższego przepisu w przypadku umów leasingu operacyjnego Spółka ujmuje w swoich przychodach podatkowych kwotę opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie leasingu, które to opłaty stanowią de facto zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie przedmiotów leasingu.

Jednocześnie jednak przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT określa, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej – wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie samochodów osobowych są jej zwracane przez korzystających w toku umowy leasingu, a ich część – zgodnie z wymogami ustawy o CIT – nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, biorąc pod uwagę brzmienie analizowanych przepisów, należy stwierdzić, że opłaty leasingowe nie powinny być zaliczane do przychodów Spółki w części odpowiadającej wartości początkowej samochodów osobowych, która nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu, w ramach której oddaje do używania albo używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Umowy zawierane przez Spółkę stanowią m.in. umowy tzw. leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem umów leasingu operacyjnego są m.in. samochody osobowe o wartości początkowej przewyższającej równowartość 20.000 euro, przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania. Amortyzacja takich samochodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dokonywana jest w okresach miesięcznych, metodą liniową, z zastosowaniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy mieć także na uwadze, że ustawa ta nie zawiera definicji przychodu, precyzując jedynie przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 tego aktu rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zatem wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej.

Ponadto na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ww. ustawy).

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania po stronie podatnika dochodu podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. Zatem przepis ten tworzy zamknięty katalog , którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu przez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Do przychodów tych należą – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy – zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika.

Ponadto, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest zatem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Z kolei zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy: przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 17b ust. 1 ww. ustawy: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Zatem powyższy przepis jest szczególny w stosunku do wcześniejszych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do przychodów i kosztów ich uzyskania. Tym samym jest to pierwsza z przesłanek do uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dalej należy wskazać, że wydatki na nabycie samochodów osobowych (będących przedmiotem leasingu operacyjnego) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, do kosztów tych są zaliczane jedynie odpisy amortyzacyjne, oczywiście z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto opłaty ustalone w umowie leasingu stanowią wynagrodzenie Spółki (jako finansującego) z tytułu leasingu. Na podstawie tych wskazań należy stwierdzić, że Spółka nie otrzymuje zwrotu poniesionych wydatków. Kwoty te choć odpowiadają kwocie poniesionych wydatków na nabycie wskazanych przez Spółkę samochodów osobowych nie stanowią ich zwrotu, o którym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – w przypadku leasingu operacyjnego samochodów osobowych o wartości początkowej przewyższającej równowartość 20.000 euro – opłaty leasingowe stanowią w całości przychody podatkowe Spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.