Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.629.2018.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: Czy wartość Wynagrodzenia (lub jego część zaliczana do kosztów rachunkowych w danym roku obrotowym), może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość Wynagrodzenia (lub jego część zaliczana do kosztów rachunkowych w danym roku obrotowym) może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość Wynagrodzenia (lub jego część zaliczana do kosztów rachunkowych w danym roku obrotowym) może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i dystrybucji gaśnic. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji gaśnic na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 30 marca 2016 r.

Od 2006 r. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie produkcji gaśnic na rzecz X GmbH. X GmbH jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT). W pierwotnie obowiązującym modelu współpracy pomiędzy tymi podmiotami, Spółka pełniła funkcje producenta kontraktowego (produkcja na zlecenie, ang. contract manufacturing) wobec X GmbH, która prowadziła działalność dystrybucyjną oraz pełniła strategiczne funkcje wspierające proces produkcyjny.

Począwszy od 2010 r. Spółka prowadzi bardzo ograniczoną działalność w zakresie dystrybucji produkowanych przez nią wyrobów do podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT; dalej jako: „Podmioty powiązane”), zlokalizowanych poza granicami Niemiec, Szwajcarii i Austrii (obszar tych trzech krajów dalej jako: „Rynek GSA”), ograniczającą się do wystawienia faktur sprzedażowych na rzecz finalnych kontrahentów.

W 2013 r. X GmbH i Spółka zawarły umowę o współpracy (dalej jako: „Umowa”), na mocy której Wnioskodawca rozszerzył swoją ograniczoną działalność dystrybucyjną o sprzedaż wyrobów także do podmiotów niepowiązanych (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT; dalej jako: „Podmioty niepowiązane”), zlokalizowanych poza Rynkiem GSA. Jednocześnie, X GmbH wciąż posiadała wyłączne prawo do dystrybucji wyrobów Spółki na obszarze Rynku GSA.

Ponadto, na podstawie Umowy X GmbH pełniła od 2013 r. strategiczne funkcje w zakresie m.in.: rozwoju produktu, dbania o kontakty z klientami, wyceny produktów, marketingu i sprzedaży produktów. Na mocy Umowy, X GmbH przysługiwało wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług w wysokości nadwyżki zysku osiągniętego przez Spółkę z rutynowych funkcji w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów oraz świadczenia usług inżynieryjnych ponad umownie ustalony poziom marży, który powinna osiągać (tzw. zysk rezydualny, ang. residual profit). W rezultacie, rentowność Spółki ograniczona była do stałej marży zysku z uwagi na ograniczone funkcje, aktywa i ryzyka angażowane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie, planowana jest zmiana modelu współpracy pomiędzy X GmbH a Spółką tak, aby:

*   Spółka pełniła funkcje w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, produkcji i dystrybucji (w pełnym zakresie) wyrobów do: (i) podmiotów zlokalizowanych poza obszarem Rynku GSA oraz (ii) do Podmiotów powiązanych na Rynku GSA, natomiast
*   X GmbH będzie pełniła rutynowe funkcje dystrybucyjne do Podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą na Rynku GSA.

Według założeń nowego modelu, z tytułu świadczonych przez X GmbH ograniczonych funkcji dystrybucyjnych zagwarantowany zostanie jej określony poziom rentowności, podczas gdy nadwyżka zysku ponad stałą marżę będzie transferowana do Spółki. Dodatkowo, X GmbH będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi inżynieryjne (wyłącznie w odniesieniu do już produkowanych wyrobów) oraz ograniczone funkcje w zakresie zarządzania produkcją oraz obsługi prawnej znaków towarowych „X”, za które wynagrodzenie będzie ustalane odrębnie.

Powyżej zaprezentowana zmiana modelu współpracy obowiązującego pomiędzy X GmbH a Spółką poprzedzona zostanie zawarciem przez te podmioty umowy odpłatnego przeniesienia z X GmbH do Spółki zestawu aktywów niematerialnych (dalej jako: „Pakiet biznesowy”), który obejmie:

1.  know-how oraz aktywności w obszarze badań i rozwoju,
2.  funkcje w zakresie zarządzania produkcją i strategii (w tym m.in. ustalanie strategii produktowej),
3.  funkcje w zakresie sprzedaży i marketingu (w tym m.in. ustalanie cen wyrobów w transakcjach z Podmiotami niepowiązanymi oraz dbanie o relacje z klientami),
4.  bazę danych klientów i kontraktów,
5.  bazę danych dostawców,
6.  odpowiedzialność za rynek.

Wnioskodawca nie wyklucza, że wraz z Pakietem biznesowym przeniesione zostaną także zobowiązania istniejące na dzień transferu, które będą funkcjonalnie związane z przenoszonymi aktywami i funkcjami wskazanymi powyżej.

Pakiet biznesowy nie będzie natomiast obejmował:

*   prawa własności znaków towarowych,
*   środków pieniężnych,
*   nieruchomości,
*   pracowników/osób zarządzających (Spółka planuje zatrudnienie dodatkowego personelu do działu sprzedażowego i/lub marketingowego),
*   aktywów związanych z działalnością dystrybucyjną X GmbH prowadzoną w stosunku do Podmiotów niepowiązanych na Rynku GSA,
*   innych aktywów trwałych (tj. mebli biurowych oraz innego wyposażenia, samochodów, sprzętu komputerowego itp.),
*   certyfikacji produktów, które są niezbędne celem kontynuowania produkcji i dystrybucji gaśnic (Wnioskodawca zobowiązany jest wystąpić o takie certyfikacje we własnym zakresie).

W związku z przejęciem Pakietu biznesowego, Spółka zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz X GmbH stosownego wynagrodzenia (dalej jako: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie pokryje także opłatę z tytułu transferu potencjału zysku wynikającego z przejęcia przez Wnioskodawcę funkcji w zakresie działalności dystrybucyjnej, rozpoczętego w 2010 r. Wysokość Wynagrodzenia ustalona zostanie przy zastosowaniu metody zdyskontowanych zysków za okres kolejnych 20 lat (metoda wskazana we wniosku o dwustronne porozumienie w sprawie ustalenia ceny transakcyjnej, o którym mowa poniżej).

Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość wyboru metody ustalenia wysokości Wynagrodzenia jest przedmiotem toczącego się postępowania w kwestii zawarcia dwustronnego porozumienia w sprawie ustalenia ceny transakcyjnej (dalej jako: „APA”), o którym mowa w art. 20b Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800) - wniosek został złożony 21 lipca 2014 r. W związku z tym, że faktyczny transfer Pakietu biznesowego ma odbyć się jeszcze w 2018 r., Spółka najprawdopodobniej uiści Wynagrodzenie jeszcze w tym roku kalendarzowym (2018 r.), tj. przed formalnym potwierdzeniem jego wysokości w ramach APA, którego wydanie szacowane jest na 2019 r.

Spółka podkreśla, że aktywa i funkcje przenoszone w ramach Pakietu biznesowego (wskazane w punktach a-f opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) zostały wskazane także we wniosku o wydanie APA. W złożonym wniosku o wydanie APA wskazane zostało także, że na Spółkę przejdzie własność znaków towarowych związanych z Pakietem biznesowym. Niemniej jednak, w ramach negocjacji z X GmbH ostatecznie uzgodniono, że prawo własności znaków towarowych „X” pozostanie w spółce niemieckiej, która będzie go odpłatnie udostępniać do Spółki. Jednocześnie, ekonomicznym właścicielem znaków towarowych związanych z Pakietem biznesowym pozostanie Spółka, tj. zysk wygenerowany z tytułu ich użytkowania będzie przypadał Spółce, a X GmbH odpowiedzialna i wynagradzana będzie wyłącznie za obsługę i ochronę prawną tychże wartości niematerialnych i prawnych. Zarówno Spółka, jak i X GmbH podejmą wszelkie niezbędne kroki celem aktualizacji wniosku o wydanie APA w tym zakresie.

Spółka nie wyklucza, że dla celów rachunkowych Wynagrodzenie będzie rozpoznawane jako koszt księgowy w czasie, np. w okresie, za który kalkulowana była wysokość Wynagrodzenia metodą zdyskontowanych zysków (20 lat). Przyjęcie takiego sposobu rozliczenia Wynagrodzenia wynika z obowiązku przestrzegania przez Spółkę przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych zasady współmierności przychodów i kosztów.

Ponadto, Spółka zakłada, że Wynagrodzenie będzie spełniać ogólne przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodu wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (zagadnienie to jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość Wynagrodzenia (lub jego część zaliczana do kosztów rachunkowych w danym roku obrotowym), może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest nieprawidłowa, czy w przypadku wydania przez właściwe organy podatkowe APA potwierdzającej prawidłowość kalkulacji wysokości Wynagrodzenia, wartość Wynagrodzenia może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości w:
    *   roku podatkowym poprzedzającym wydanie APA bez względu, jakiego okresu będzie dotyczyć APA,
    *   roku podatkowym wydania APA bez względu, jakiego okresu będzie dotyczyć APA, oraz
    *   w pozostałym okresie, którego będzie dotyczyć APA?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wartość Wynagrodzenia (lub jego część zaliczana do kosztów rachunkowych w danym roku obrotowym), może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest nieprawidłowa, w przypadku wydania przez właściwe organy podatkowe APA potwierdzającej prawidłowość kalkulacji wysokości Wynagrodzenia, wartość Wynagrodzenia może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości w:

*   roku podatkowym poprzedzającym wydanie APA bez względu, jakiego okresu będzie dotyczyć APA,
*   roku podatkowym wydania APA bez względu, jakiego okresu będzie dotyczyć APA, oraz
*   w pozostałym okresie, którego będzie dotyczyć APA.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w którym to artykule zawarty jest zamknięty katalog kosztów, które wolą ustawodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika ogólna reguła stanowiąca, że wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), lub służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki, tj. wydatek:

*   musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny (rzeczywisty),
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą będącą źródłem przychodów podatkowych dla tego podatnika,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na potrzeby niniejszego wniosku Spółka zakłada, że Wynagrodzenie będzie spełniać powyższe przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodu (zagadnienie to jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Ad 1.

Ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów - uwagi ogólne.

Z 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT wprowadzono art. 15e ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ograniczeniu w rozpoznaniu w wyniku podatkowym na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, mogą podlegać wydatki, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

*   stanowią wydatki, które mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   zostały poniesione na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową,
*   zostały poniesione z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   łączna kwota wydatków spełniających powyższe przesłanki przekracza sumę 3 mln PLN oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze informacje zawarte w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w świetle których transfer Pakietu biznesowego będzie polegał na przeniesieniu określonych aktywów niematerialnych i funkcji, w dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odniesie się do możliwości uznania:

*   transferu Pakietu biznesowego za jedną z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
*   Wynagrodzenia za przeniesienie określonych praw i funkcji za opłatę za korzystanie lub prawo do korzystania z określonych praw, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Usługi niematerialne, których koszty objęte są ograniczeniem w rozpoznaniu w wyniku podatkowym.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczeniu w rozpoznaniu w wyniku podatkowym podlegają koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie, ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem usług objętych wskazanym powyżej katalogiem. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy należy dokonać ich stosownej interpretacji zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego.

Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie stanowiskiem, kluczową rolę w tym procesie odgrywa wykładnia językowa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FSP 3/15: Przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (. . .). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.

W konsekwencji, analizując zakres znaczeniowy usług ujętych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy nadać pierwszeństwo literalnej interpretacji pojęć użytych w tym przepisie. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), pojęcie „zarządzać” powinno być rozumiane jako „wydawanie poleceń”, natomiast „kontrolować” oznacza „sprawdzanie/badanie czegoś” lub „sprawowanie nad kimś/czymś nadzoru”. W konsekwencji, usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w analizowanym przepisie, to działania polegające na nadzorze nad prawidłowym przebiegiem procesów w przedsiębiorstwie z możliwością wydawania poleceń w tym zakresie.

Z kolei pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W rezultacie, usługi doradcze w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, oznaczać będą usługi, w ramach których dochodzić będzie do przekazywania konkretnych opinii dotyczących określonego zagadnienia czy wskazówek odnoszących się do sposobu działania w zakresie jakiegoś problemu. Powyższe rozumienie terminu usług doradczych wskazywane jest także w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.284.2018.1.EN, w której wskazano, że: (\`(...)\`) świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Ustawodawca nie sprecyzował także, w jaki sposób należy rozumieć „świadczenia o podobnym charakterze”. W ocenie Spółki, w związku z brakiem precyzyjnych uregulowań prawnych, w procesie oceny charakteru określonej usługi należy posiłkować się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych wypracowaną w odniesieniu do przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, którego brzmienie w analizowanym zakresie jest analogiczne do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powszechnie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, zaprezentowanego m.in.w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 23 grudnia 2016 r. o sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM: (\`(...)\`) za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.

Konsekwentnie, usługi o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to usługi równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie.

Spółka podkreśla, że zgodnie z informacjami zawartymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach transferu Pakietu biznesowego Wnioskodawca przejmie określone aktywa niematerialne oraz funkcje. Istotą tej transakcji nie jest więc sprawowanie nadzoru nad przebiegającymi w Spółce procesami czy wydawanie jej określonych poleceń. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie dojdzie w tym przypadku do nabycia przez niego usług zarządzania i kontroli.

Ponadto, w ramach transferu Pakietu biznesowego nie dojdzie do przekazania Spółce fachowych porad w zakresie rozwiązania określonego problemu przygotowanych przez X GmbH na bazie posiadanych przez nią aktywów (np. know-how). W ramach analizowanej transakcji, zamiast efektów analizy problemu dokonanej przez X GmbH, Wnioskodawca przejmie bowiem określone aktywa i funkcje stanowiące narzędzia umożliwiające samodzielne rozwiązanie problemu (m.in. know-how oraz funkcje w zakresie praw badawczo-rozwojowych). W konsekwencji, transfer aktywów niematerialnych oraz określonych funkcji na rzecz Wnioskodawcy nie powinien stanowić usługi doradczej.

Spółka podkreśla, że podobne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2013 r. o sygn. ITPB3/423-226a/13/PST, w której wskazano, że: (\`(...)\`) w przypadku umów o świadczenie usług, usługodawca zobowiązuje się do zapewnienia usług, które mogą wymagać wykorzystania przez świadczącego pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, ale nie do definitywnego przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia, jak ma to miejsce, np. w przypadku przekazania know-how.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, skoro transfer Pakietu biznesowego nie będzie stanowił usługi doradczej, badania rynku, reklamowej, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze do wskazanych usług, to Wynagrodzenie nie powinno podlegać ograniczeniu w rozpoznaniu w wyniku podatkowym Spółki, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Znaczenie pojęcia opłaty za „korzystanie lub prawo do korzystania”.

Na wstępie należy podkreślić, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia opłaty za „korzystanie lub prawo do korzystania” z wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w tym przepisie. W konsekwencji, należy dokonać jego stosownej interpretacji zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego. Jak wskazano powyżej, w świetle powszechnie przyjętego w doktrynie stanowiska, kluczową rolę w tym procesie odgrywa wykładnia językowa.

Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl), „korzystać” to „1. używać czegoś, posługiwać się czymś; wykorzystywać; 2. osiągać z czegoś zysk, korzyść; zyskiwać, wyzyskiwać”.

Tym samym, Wnioskodawca podkreśla, że przeniesienie praw jest pojęciem odrębnym od przekazania ich innemu podmiotowi do korzystania. W przypadku przekazania praw do korzystania nie dochodzi do zmiany podmiotu będącego właścicielem danego prawa. Właściciel udostępnia prawo nabywcy do czasowego jego używania na określonych warunkach. Z kolei, w sytuacji przeniesienia danego prawa dochodzi do zmiany jego właściciela. Ponadto, należy podkreślić, że zakres uprawnień właściciela jest znacznie szerszy niż korzystającego - właściciel może bowiem nie tylko korzystać z danego prawa, ale również swobodnie nim dysponować np. przez jego zbycie lub udzielenie praw do korzystania z niego innym podmiotom. Tym samym, w ocenie Spółki, pojęcie opłaty „za korzystanie lub prawo do korzystania” określonych wartości niematerialnych i prawnych nie będzie obejmować opłaty za przeniesienie tych praw.

Spółka podkreśla, że podobne stanowisko zostało wprost wskazane przez Ministra Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. (https ://www.mf.qov.pl/documents/764034/6350781 /2 + Kategoria + us%C5%82ug + objetych + art. 15e+ust.1+%28final%29; dalej jako: „Wyjaśnienia”), w których wskazano, że Z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT, nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Ponadto, w Wyjaśnieniach Minister wskazał również, że podobne rozróżnienie funkcjonuje na gruncie Modelowej Konwencji OECD. W tym miejscu Spółka przytacza stanowisko zaprezentowane w punkcie 8.2. Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version November 2017, OECD; dalej jako: „Komentarz”), zgodnie z którym opłata dokonana z tytułu przeniesienia prawa własności któregokolwiek ze składników mienia, do których odnosi się definicja należności licencyjnych, nie może być uznana za opłatę „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” tego mienia i w związku z powyższym nie może zostać uznana za należność licencyjną w rozumieniu tego przepisu \[Wersja oryginalna: „Where a payment is in consideration for the transfer of the full ownership of an element of property referred to in the definition, the payment is not in consideration »for the use of, or the right to use« that property and cannot therefore represent a royalty”.\].

Mając na uwadze, że transfer Pakietu biznesowego będzie polegał na przeniesieniu praw własności określonych aktywów niematerialnych (np. know-how), zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie nie może zostać uznane za należność z tytułu korzystania lub prawa do korzystania z określonych aktywów niematerialnych, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W rezultacie, Wynagrodzenie powinno zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia, o którym mowa w tym przepisie.

Ponadto, Spółka podkreśla, że zgodnie z informacjami zaprezentowanymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wynagrodzenie pokryje także opłatę z tytułu transferu potencjału zysku wynikającego z przejęcia przez Wnioskodawcę funkcji m.in. w zakresie działalności dystrybucyjnej. W tym zakresie Spółka wskazuje, że opłaty z tytułu przeniesienia funkcji danego przedsiębiorstwa oraz związanego z nim transferu potencjału zysku nie zostały wskazane w ustawie o CIT jako wydatki mogące podlegać ograniczeniu w rozpoznaniu w wyniku podatkowym, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Jednocześnie, mając na względzie stanowisko Ministra Finansów w zakresie możliwości posiłkowania się w procesie interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wykładnią przepisów Modelowej Konwencji OECD, Spółka podkreśla, że w punkcie 10.1 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, wprost wskazano, że płatności dokonane jedynie w zamian za uzyskanie wyłącznych praw do dystrybucji jakiegoś produktu lub usługi na danym terytorium nie stanowią należności licencyjnych, ponieważ nie są dokonane jako wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo użytkowania mienia objętego definicją należności licencyjnych \[Wersja oryginalna: „Payments that are solely made in consideration for obtaining the exclusive distribution rights of a product or service in a given territory do not constitute royalties (\`(...)\`).”\]. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie w części pokrywającej przejęcie przez Spółkę funkcji w zakresie dystrybucji wytwarzanych przez nią wyrobów nie będzie stanowiło opłaty z tytułu korzystania z praw, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie może zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.327.2018.2.MO, w której wskazano, że: „Z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ograniczeniem z art. 15e ustawy o CIT, nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Jest to rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wartość Wynagrodzenia (lub jego część zaliczana do kosztów rachunkowych w danym roku obrotowym) może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1)

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Niniejsza interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem oceny tut. Organu nie była prawidłowość zaliczenia przez Wnioskodawcę wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.