Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.187.2017.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-02
Teza: pobrania zaliczki na pdof w związku z użytkowaniem prywatnego auta menadżera, nie będącego pracownikiem
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przejazdy; samochód-samochód prywatny; umowa; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu w celach służbowych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu w celach służbowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Wnioskodawca, Spółka) zawarła z poszczególnymi osobami ją zarządzającymi (Prezes oraz Wiceprezes Zarządu) przy uwzględnieniu postanowień ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, umowę o świadczenie usług zarządzania. Na podstawie § 5 tej umowy (świadczenia dodatkowe oraz zasady ponoszenia wydatków), Spółka zobowiązała się do wypłaty Menedżerowi świadczenia dodatkowe mające charakter narzędzi niezbędnych dla realizacji przedmiotu umowy, w tym limit ryczałtowy na przejazdy lokalne samochodem osobowym stanowiącym własność Menedżera – szczegółowe zasady rozliczania limitu ryczałtowego określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

Spółka zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest płatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka obowiązana jest do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z odbyciem podróży (przejazdy lokalne) samochodem osobowym stanowiącym własność Menedżera, osoby niebędącej pracownikiem, w celu wykonania czynności wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania, gdy otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w tak przedstawionym stanie faktycznym, nie jest On zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z odbyciem podróży (przejazdy lokalne) samochodem osobowym stanowiącym własność Menedżera, osoby niebędącej pracownikiem, w celu wykonania czynności wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania, gdy otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności na czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach (\`(...)\`) z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 21 ust. 13, przepis art. 12 ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione, między innymi w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu tego jasno wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wynagrodzenie osoby zarządzającej firmą na podstawie kontraktu menedżerskiego (umowy o świadczenie usług zarządzania) stanowi dla niej przychód podatkowo klasyfikowany jako uzyskiwany z działalności wykonywanej osobiście. Kontrakt menedżerski stanowi umowę cywilnoprawną o zarządzanie spółką prawa handlowego, do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, choć ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 13 pkt 9 umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakty menedżerskie oraz umowy o podobnym charakterze wymienia jako odrębny od zlecenia tytuł pośród przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, który dotyczy osób niebędących pracownikami używa pojęcia podróż. Wskazuje to na to, że obejmuje on swym zakresem także podróż lokalną (przejazdy lokalne).

Spółka, która zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest płatnikiem podatku dochodowego, w przypadku zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, w realizacji której ponosi wydatki związane z korzystaniem z samochodu osobowego będącego własnością Menedżera w celu uzyskania przychodów (świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów), nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z odbyciem podróży – przejazdu lokalnego osoby niebędącej pracownikiem w celu wykonania czynności wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania.

Zdaniem Wnioskodawcy, literalna wykładnia przepisu art. 21 ust 1 pkt 16 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że jeżeli za zgodą Spółki, w celu realizacji umowy o świadczenie usług zarządzania, osoba niebędąca pracownikiem, odbywa podróż prywatnym samochodem i wylicza koszty tego przejazdu na podstawie tzw. „kilometrówki”, limit ryczałtowy, to zwrot kosztów tej podróży, stanowią w Spółce przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z umów zlecenia. Przychód ten jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b tej ustawy, do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach, pod warunkiem spełnienia przesłanek opisanych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Należy zauważyć, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane z tytułu umów o zarządzanie stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług zarządzania Wnioskodawcą w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Wnioskodawcy stosownie do zawartej umowy, zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jednocześnie, ogólne pojęcie przychodu ustawodawca definiuje w przepisach art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu w art. 11 ww. ustawy, a także określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania. Sytuacja taka ma miejsce m.in. w przypadku przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie zatem z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy uznać tym samym każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest płatnikiem podatku dochodowego i zawarł z poszczególnymi osobami zarządzającymi Spółką (Prezes oraz Wiceprezes Zarządu) umowę o świadczenie usług zarządzania, przy uwzględnieniu postanowień ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Na podstawie tej umowy (świadczenia dodatkowe oraz zasady ponoszenia wydatków), Spółka zobowiązała się wypłacać Menedżerowi świadczenia dodatkowe mające charakter narzędzi niezbędnych dla realizacji przedmiotu umowy, w tym limit ryczałtowy na przejazdy lokalne samochodem osobowym stanowiącym własność Menedżera.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Stosownie do art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Otrzymane przez Menedżera świadczenia z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu w podróżach mogłoby być objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, o ile zostaną spełnione inne warunki związane z korzystaniem z tej preferencji. Kluczowym jest jednak użyty przez ustawodawcę zwrot „podróż” zarówno w lit. a dotyczącej podróży służbowej pracownika, jak i w lit. b odnoszącej się do osoby niebędącej pracownikiem. Różnica treści lit. a i b związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. Niezależnie od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie. Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach Kodeksu pracy, którą posiłkowo stosuje się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy. Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika. Zatem niezależnie od stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań. W konsekwencji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy nie korzysta zwrot kosztów z tytułu używania prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (w obrębie miejscowości w której znajduje się siedziba Spółki) przez Menedżera.

Zwrot kosztów z tytułu używania samochodu prywatnego stanowi więc przychód Menedżera podlegający doliczeniu do pozostałych przychodów. Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek z tego tytułu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.