Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-461/13-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-23
Teza: Czy zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT przy wniesieniu aportu do SKA podstawą opodatkowania jest wartość brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT? Jednocześnie Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości, wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, metody kalkulacji?
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 29 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Znaku towarowego, wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Znaku towarowego, wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza wnieść do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci Znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym. Całość wartości wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego.

Składniki majątku będą wnoszone do SKA po ich wartości rynkowej. Wartość ta zostanie określona przez rzeczoznawcę majątkowego.

Spółka udokumentuje transakcję aportu składników majątkowych do SKA fakturą VAT.

Wartość rynkowa przedmiotu aportu określona w umowie skalkulowana zostanie jako wartość brutto, tj. będzie ona uwzględniała kwotę podatku od towarów i usług, który byłby należny przy zbyciu przedmiotu aportu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wnioskodawca uważa, że czynność wniesienia aportu powinna podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Wartość rynkową przedmiotu aportu stanowić będzie wartość brutto wraz z podatkiem. Natomiast podstawą opodatkowania aportu, będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość netto, tj. wartość brutto pomniejszona o podatek VAT (tzn. wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku VAT).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. SKA również będzie czynnym podatnikiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w przykładowy sposób: wartość rynkowa aportu będzie wynosić 100j i będzie wartością brutto. Wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81,30j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę – 18,70j. W zamian za aport zostaną wydane akcje SKA o wartości nominalnej 100j.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT przy wniesieniu aportu do SKA podstawą opodatkowania jest wartość brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT? Jednocześnie Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości, wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, metody kalkulacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania przy wniesieniu aportu do SKA jest –zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT – wartość brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

W ustawie o VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu aportu do SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w takiej sytuacji znajduje art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, za podstawę opodatkowania uznaje wartość rynkową towarów lub usług pomniejszoną o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia Znaku towarowego do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa. Formę należności stanowią akcje w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia Znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do SKA należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży, jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku wniesienia aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość netto, tj. wartość rynkowa przedmiotu aportu (wartość brutto), pomniejszona o kwotę podatku VAT. Ponadto, wartość podatku VAT zostanie ustalona w sposób opisany w kalkulacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. IBPP2/443-675/12/AM, w której stwierdza: „mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 Ustawy VAT, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku. Zatem wartość rynkowa przedmiotu wkładu stanowić będzie wartość brutto wraz z podatkiem, a nie cenę jednostkową netto. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość netto, tj. wartość brutto pomniejszona o podatek VAT”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1071b/12/RS: „w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku, a nie jak błędnie wskazała Spółka w stanowisku, wartość przedmiotu wkładu (znaków) określona w umowie aportu”.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostaw towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, zamierza wnieść do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci Znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym. Całość wartości wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego. Składniki majątku będą wnoszone do SKA po ich wartości rynkowej. Spółka udokumentuje transakcję aportu składników majątkowych do SKA fakturą VAT. Wartość rynkowa przedmiotu aportu, określona w umowie, skalkulowana zostanie jako wartość brutto, tj. będzie ona uwzględniała kwotę podatku od towarów i usług, który byłby należny przy zbyciu przedmiotu aportu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Natomiast podstawą opodatkowania aportu, będzie – według Wnioskodawcy – wartość netto, tj. wartość brutto pomniejszona o podatek VAT (tzn. wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w przykładowy sposób: wartość rynkowa aportu będzie wynosić 100j i będzie wartością brutto. Wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81,30j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę – 18,70j. W zamian za aport zostaną wydane akcje SKA o wartości nominalnej 100j.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Znaku towarowego, wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie do SKA aportu w postaci Znaku towarowego będzie spełniało powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak więc z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w ust. 9 ww. artykułu dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla danej czynności określonej w art. 5 (m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) nie została określona cena.

W przypadku dokonania czynności wniesienia towarów i usług do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary i wartości niematerialne i prawne, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary i prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia towarów i wartości niematerialnych i pranych w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Jednocześnie należy, zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż skoro w przypadku dokonania czynności wniesienia Znaku towarowego do spółki komandytowo-akcyjnej, jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią akcje w spółce objęte w zamian za wniesione prawa, podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 9 ustawy, wartość przedmiotu wkładu pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem Znaku towarowego do SKA będzie – na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy – wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku. Zatem, w opisanym przykładzie liczbowym, podstawa opodatkowania powinna być określona na poziomie 81,30j.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.