Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-344/10/12-S/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Czy Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 nie otrzymała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usługi?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 277/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 700/12 stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 8 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej w przypadku braku potwierdzenia jej otrzymania przez kontrahenta - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej w przypadku braku potwierdzenia jej otrzymania przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wystawia faktury korygujące do pierwotnych faktur sprzedaży. Przyczyny ich wystawiania bywają różne, w tym w szczególności: udzielanie rabatów, zwroty towarów czy pomyłki. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Jeżeli Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy rozlicza korektę faktury za okres rozliczeniowy, w którym uzyskał potwierdzenie. Bardzo często jednak Wnioskodawca otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem i wyłącznie w drodze podjęcia pracochłonnych, dodatkowych czynności (dodatkowa korespondencja czy monitorowanie wpływu potwierdzeń), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 nie otrzymała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona, pomimo tego, iż w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 nie otrzymała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usługi. Przepis art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, co stanowi przesłankę o braku konieczności jego stosowania, a przede wszystkim narusza zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą przepisy nie mogą być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez ustawodawcę celów jest możliwe za pomocą mniej rygorystycznych środków. Przepisy te są niewspółmiernie restrykcyjne do celu, w jakim zostały wprowadzone, a więc ograniczeniom wyłudzeń VAT. Natomiast ze względu na znaczny formalizm stały się znacznym utrudnieniem dla podatników, którzy chcieliby zrealizować swoje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Zgodnie ze stanowiskiem ETS podatnik ma prawo do obniżenia obrotu nawet w sytuacji, gdy nie wystawił faktury korygującej (C-317/94 w sprawie Elida Gibas).

Przepis ten narusza fundamentalną zasadę neutralności VAT, bowiem w przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to Wnioskodawca ponosi konsekwencje finansowe i ciężar ekonomiczny kwoty podatku należnego, którego faktycznie nie otrzymuje od kontrahenta. Powołując się na wyrok WSA sygn. III SA/Wa 1255/09 podkreślono, iż podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta, a przepisy krajowe nie mogą wymagać wypełniania żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze bezpośrednim, konsumpcyjnym wskazują także wyroki ETS (C -268/83, C-342/87 i C-317/94). Ponadto Wnioskodawca powołał orzeczenie WSA z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. I SA/Bd 249/08, w którym podkreślono, iż sam brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie może być podstawą do pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego. Ponadto nie można usprawiedliwiać wprowadzenia do polskich przepisów warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej brzmieniem art. 11 VI Dyrektywy. Potwierdzenie lub jego brak zależy od zachowania kontrahenta i podatnik nie ma na to żadnego wpływu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2010 r. znak ITPP1/443-344/10/KM oceniono (całościowo) stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uznając, że dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostaje wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem, w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą, co musi wynikać z uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta Wnioskodawcy. Tym samym, Wnioskodawca może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej wyłącznie w sytuacji, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał potwierdzenie odbioru tego dokumentu. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/BD 878/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu brak prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku zmniejszenia tej podstawy w związku z brakiem posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru narusza zasadę neutralności podatku VAT, bowiem obciąża czasowo lub trwale podatkiem od towarów i usług podatnika VAT.

Minister Finansów, kwestionując stanowiska sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając skargę za uzasadnioną, wyrokiem z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 277/112 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji winien uwzględnić argumenty i poglądy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. C-588/10. Zgodnie z stanowiskiem zajętym przez TSUE „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów i usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatku od wartości dodanej praz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi”. Zasada ta nie jest wszak bezwarunkowa, bowiem w ocenie TSUE można od niej odstąpić w okolicznościach, gdy „uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów i usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów i usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Wyrokiem z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 700/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując w uzasadnieniu, iż ponownie rozstrzygając w sprawie organ winien „uzupełnić” swoje jednoznaczne stanowisko o konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej o dodatkowe zastrzeżenie, które wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości.

W dniu 15 listopada 2012 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 700/12, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 277/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 700/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z zapisu art. 29 ust. 4b wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2, zgodnie z zapisem § 13 ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca – § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Z opisu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wystawia faktury korygujące do pierwotnych faktur sprzedaży, w szczególności z powodu udzielania rabatów, zwrotu towaru lub pomyłek, dokonując obniżenia podstawy opodatkowania, pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Natomiast gdy Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy rozlicza korektę faktury za okres rozliczeniowy, w którym uzyskał potwierdzenie. Z uwagi jednak na fakt, iż Wnioskodawca otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem i wyłącznie w drodze podjęcia pracochłonnych, dodatkowych czynności (dodatkowa korespondencja czy monitorowanie wpływu potwierdzeń), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje, zamierza obniżyć podatek należny na podstawie wystawionej faktury korygującej, nie czekając na potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

W tym miejscu należy wskazać, iż formułując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Wnioskodawca stwierdził, iż art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależniający możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego narusza przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.) jest podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, otrzymaną lub którą dostawca albo usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 90 (1) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności przepisu art. 29 ust. 4 lit. a i c ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym – że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, iż sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający, by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania.

Z brzmienia regulacji wynikających z cytowanych przepisów art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołanych przepisów rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynika wprost, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro dostawca zmniejsza będący podstawą opodatkowania obrót, to czynność taka powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W tej sytuacji, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest wyrazem akceptacji zmiany wartości zawartych na fakturze i uprawnia wystawcę faktury korygującej do wynikającego z niej obniżenia podstawy opodatkowania.

Trzeba podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega dokonaniu nieuzasadnionego i samowolnego obniżenia podstawy opodatkowania u dostawcy. W przeciwnym razie, mogłoby bowiem dojść do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został przez nabywcę zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która jednakże musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, iż w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. wydanego w sprawie C-588/10 Trybunał Sprawiedliwości uznał, że wymóg uzyskiwania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej, co do zasady nie narusza zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT, dopuścił jednak możliwość odstąpienia od konieczności posiadania potwierdzenia odbiorcy, gdy jego uzyskanie w rozsądnym czasie byłoby nadmiernie utrudnione. Podatnik musi jednak wykazać, że dołożył staranności w uzyskaniu takiego potwierdzenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostaje wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem, w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą, co musi wynikać z uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem dającym prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta Wnioskodawcy. Tym samym, Wnioskodawca może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej w sytuacji, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał potwierdzenie odbioru tego dokumentu. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem jedynie w sytuacji, gdy – jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości - uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to Wnioskodawca może wykazać przy użyciu innych środków, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów i usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w przedmiotowej korekcie faktury.

W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzez Wnioskodawcy z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Jednocześnie uznać należy, że – jak wskazano w rozstrzygnięciu zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - w odniesieniu do odbiorców towarów i usług, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (nie są podatnikami VAT), przesłanie korekty faktury na adres nabywcy przesyłką poleconą wypełni wymóg staranności w ramach pozyskania spornego potwierdzenia, bowiem do tych podmiotów nie istnieje ryzyko nadużyć z ich strony przy rozliczeniu podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.