Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.90.2022.2.PK 0111-KDIB3-3.4017.1.2022.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-22
Teza: Rozpoznanie stałego miejsca prowadzenia działalności i rozliczenia otrzymanych zaliczek
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; faktura-korekta faktury; odsetki; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

**Interpretacja indywidualna stanowisko– w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności i rozliczenia otrzymanych zaliczek jest:

\- **nie****prawidłowe** w zakresie rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i w zakresie kwot, które należy wykazać na fakturze rozliczeniowej,

\- **prawidłowe** w pozostałym zakresie**.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 23 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności i rozliczenia otrzymanych zaliczek wpłynął 1 marca 2022 r. Wniosek został on uzupełniony pismem z 14 kwietnia 2022 r., pismem z 25 maja 2022 r. i pismem z 30 maja 2022 r. oraz pismem z 19 lipca 2022 r.

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka jest spółką prawa niemieckiego podlegającą w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka obecnie nie jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka dokonuje w Polsce dostawy towarów z montażem w postaci instalacji systemu \`(...)\` na terenie fabryki produkującej \`(...)\` na terenie Polski. Na chwilę obecną spółka nie ma zaplanowanych dalszych prac w Polsce, jednak w przyszłości chce pozyskiwać nowe zlecenia oraz przeprowadzać działania akwizycyjne. Spółka stara się uzyskać zlecenie na późniejszą konserwacje systemu. Spółka będzie podejmowała próby pozyskania nowych projektów w Polsce, opierając się m.in. na renomie, którą uzyska w Polsce (za granicą jest to już firma renomowana) dzięki realizacji wyżej opisanego prestiżowego zlecenia. W przeszłości Spółka nie realizowała żadnych zleceń w Polsce.

Przedmiotem świadczenia będzie dostawa kompletnego systemu (wszystkich jego komponentów). Spółka ma dostarczyć wszelkie komponenty i zmontować je w jedną instalację na miejscu.

Świadczenie traktowane jest jako jedno i rozliczane będzie częściami w miarę postępu prac, w tym zaliczkami. Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności i nie jest czynnością prostą. Wartość dostarczanego towaru jest istotne większa od wartości usługi montażowej.

Spółka począwszy od grudnia 2021 r. oddelegowała na teren montażu pracownika, który na miejscu ma pełnić funkcję kierowniczą. Pracownik będzie przebywał na miejscu w Polsce przez prawie cały okres trwania prac instalacyjnych, tj. ok. 10/11 miesięcy, przy czym należy wziąć pod uwagę, że okres trwania prac instalacyjnych może się przedłużyć. Kierownik projektu (inny pracownik niż kierownik, o którym mowa powyżej) i projektanci z Niemiec będą przebywać w Polsce z okazji spotkań biznesowych. Kierownik budowy z Niemiec zostanie oddelegowany do Polski, pozostali pracownicy (kierownicy projektu i projektanci) będą przebywali w Polsce doraźnie w ramach podróży służbowych.

Faktycznych czynności montażu i uruchomienia urządzenia dokonają podwykonawcy pod kierownictwem i nadzorem niemieckiego pracownika Spółki. Spółka zatrudnia kilku podwykonawców. Podwykonawcy świadczący te usługi są podmiotami polskimi lub zagranicznymi, z przewagą zagranicznych, przy czym podwykonawcy zagraniczni w celu świadczenia usług montażowych również muszą być obecni w Polsce ze względu na charakter świadczenia. Towary mogą być nabywane w Polsce lub za granicą z transportem do Polski (mogą być to nabycia z montażem lub bez niego).

Prace instalacyjne mają potrwać od grudnia 2021 r. przez okres krótszy niż 12 miesięcy, ale ze względu na specyfikę branży możliwe są opóźnienia. Maszyny i urządzenia potrzebne do wykonania przedmiotu umowy zapewnia kontrahent Spółki, a wyposażenie biurowe zapewnia Spółka. Maszyny i urządzenia będą do dyspozycji Spółki w celu wykonywania umowy. Spółka planuje ulokować przenośny kontener pełniący funkcje tymczasowego biura Spółki na terenie montażu. Ponadto Spółka planuje wynająć przenośne kontenery dla celów magazynowania materiałów i dla użytku załogi.

Spółka wskazała, że możliwy jest demontaż systemu i jego ponowny montaż w innej lokalizacji. Wszelkie najistotniejsze elementy systemu, takie jak: maszyny, pompy, armatura, mogłyby być ponownie wykorzystane - w dużej mierze podpory, konstrukcja stalowa, maszyny są przykręcone do ścian, podłóg, stropów. Po takim demontażu widać otwory w ścianie lub dachu, których usunięcie nie jest trudne. Niektóre elementy systemu, które nie są najistotniejsze, takie jak: wbudowane rurociągi, konstrukcje stalowe są spawane, a więc musiałyby być mechanicznie oddzielone w celu demontażu - w ich przypadku nie jest również pewne, czy mogą być ponownie wykorzystane. Izolacja (izolacja termiczna), w żadnym wypadku nie może być ponownie wykorzystana.

Spółka wystawiła dwie faktury zaliczkowe na nierozpoczęte świadczenie w sierpniu 2021 r., tj. zanim jeszcze zaczęła posiadać w Polsce jakiekolwiek zaplecze techniczne lub personalne (do czego doszło w grudniu 2021 r.). Obie faktury zostały zapłacone zanim Spółka zarejestrowała się dla celów podatkowych VAT w Polsce.

Na fakturach podany jest niemiecki numer podatkowy Spółki do transakcji VAT-UE oraz NIP z przedrostkiem PL polskiego nabywcy. Faktura została wystawiona z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia, przenosząc obowiązek rozliczenia podatku VAT na nabywcę.

Spółka zarejestrowała się w Polsce dla celów podatku VAT począwszy od listopada 2021 r.

Spółka wystawiła kolejne faktury zaliczkowe:

\- na początku kwietnia 2022 r. w związku z postępem wykonywania dostawy z montażem. Faktury zostały opłacone w maju 2022 r. Na wystawionych fakturach Spółka wykazała polski VAT stosując odpowiednią stawkę

\- oraz w lipcu 2022 r. w związku z postępem wykonywania dostawy z montażem. Faktury mają zostać opłacone najpóźniej w sierpniu 2022 r. Na wystawionych fakturach Spółka wykazała polski VAT stosując odpowiednią stawkę.

**W uzupełnieniu do wniosku wskazaliście Państwo**

Spółka wyjaśnia, że „pracownikiem, który na miejscu ma pełnić funkcję kierowniczą” jest kierownik budowy, który w całym okresie trwania prac instalacyjnych przebywa w Polsce. Do kompetencji tego pracownika należy:

\- nadzór nad realizacją robót (prac montażowych) na terenie montażu,

\- koordynacja z innymi działami,

\- koordynacja działań z podwykonawcami Spółki i dostawcami,

\- kierowanie pracami podwykonawców, w tym wydanie im poleceń.

(dalej jako: Kierownik Budowy)

Ponadto, w związku z działalnością Spółki w Polsce, średnio raz na dwa tygodnie, a jeżeli jest to potrzebne to niejednokrotnie częściej, w Polsce jest obecny inny pracownik Spółki - kierownik projektu. Do kompetencji tego pracownika należy:

\- wybór/specyfikacja towarów i usług potrzebnych do nabycia,

\- koordynacja działań z polskim klientem Spółki,

\- koordynacja z innymi działami,

\- koordynacja działań z podwykonawcami Spółki i dostawcami,

\- kierowanie pracami podwykonawców, w tym wydanie im poleceń

(dalej jako: Kierownik Projektu)

Również co jakiś czas, jeżeli jest to potrzebne, w Polsce przebywa rysownik techniczny, odpowiedzialny za:

\- dokonywanie i ewidencjonowanie pomiarów w Polsce i obliczanie materiałów/towarów użytych do montażu w celu późniejszego przygotowania dokumentacji inwentaryzacyjnej i prawidłowego zafakturowania dostawy

(dalej jako: Rysownik Techniczny)

Jeżeli chodzi o możliwość zawierania umów z podmiotami trzecimi, to pracownicy ci samodzielnie umów nie zawierają, ponieważ nie są osobami reprezentującymi Spółkę, ale mają istotnym wpływ na wybór kontrahentów oraz przedmiot zakupu.

Jeżeli chodzi o odpowiedzialność za politykę kadrową, to Kierownik Projektu decyduje ilu pracowników podwykonawcy i na jaki okres ma być obecnych na miejscu montażu oraz którzy pracownicy Spółki (np. rysownicy techniczni) mają być na miejscu montażu w Polsce i kiedy. Ma więc on kluczową rolę przy wyborze personelu do wykonywania pracy w Polsce.

Kierownik Projektu odgrywa istotną rolę w procedurze zamawiania towarów i usług dla działalności prowadzonej w Polsce. Kierownik Projektu zasadniczo określa, jakie materiały, firmy, podwykonawcy itp. są potrzebne do realizacji projektu; posiada on niezbędną wiedzę techniczną do określenia tego. Kierownik Projektu wskazuje więc działowi zakupów co jest potrzebne do realizacji projektu w Polsce i na jakie usługi/towary należy przygotować zamówienia. Kierownik Projektu odgrywa kluczową rolę w procedurze wyboru kontrahentów i koordynacji kontraktów. Przy czym same umowy są sporządzane i realizowane przez dział zakupów w Kulmbach w Niemczech, który posiada kompetencje w zakresie przygotowywania kontraktów. Również płatności za zamówienia są dokonywane przez dział księgowości w Kulmbach w Niemczech.

Przy czym należy podkreślić, że faktury zakupowe związane z działalnością w Polsce, przed ich opłaceniem, podlegają zatwierdzeniu przez Kierownika Projektu, a więc Kierownik Projektu ma nadzór nad prawidłowością złożonych zamówień i ich użytecznością dla realizacji kontraktu w Polsce. Co więcej, Kierownik Budowy, oddelegowany do pracy w Polsce, korzysta z dowodów dostawy od dostawców, aby sprawdzić, czy towary zostały dostarczone w odpowiedniej ilości.

Tym samym należy wskazać, że pracownicy związani ze strukturą w Polsce (Kierownik Budowy i Kierownik Projektu) mają istotny wpływ na procedurę nabywania towarów i usług na potrzeby posiadanej struktury w Polsce.

Podwykonawcy przyjmują polecenia bezpośrednio od Kierownika Budowy będącego pracownikiem Spółki i oddelegowanego do Polski. Również Kierownik Projektu związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę w Polsce i przebywający w Polsce systematycznie, ma prawo wydawania poleceń podwykonawcom. Ponadto, jak wcześniej wskazano, Kierownik Projektu decyduje o ilości pracowników podwykonawcy, którzy mają być obecni na miejscu montażu oraz o terminach w jakich mają wykonywać tam pracę.

Kierownik Projektu (czyli osoba będąca w Polsce w związku z prowadzoną działalnością Spółki co ok. 2 tygodnie lub częściej i odpowiedzialna za projekt w Polsce) we współpracy z działem zakupów (znajdującym się w siedzibie w Niemczech) podjął decyzję o wyborze kontrahenta, który udostępnia maszyny i urządzenia. Spółka wskazuje, że podstawowa decyzja dotycząca wyboru partnerów biznesowych/dostawców należy do Kierownika Projektu. Dział zakupów może ingerować w tę decyzję tylko w wyjątkowych przypadkach, np. w razie negatywnych informacji dotyczących zdolności kredytowej lub wiarygodności partnera biznesowego.

Kierownik Projektu oraz Kierownik Budowy na podstawie swojej wiedzy fachowej dobierają materiały i urządzenia/maszyny, które mają zostać użyte, w tym pomosty robocze, rusztowania i niezbędne narzędzia oraz decydują o sposobie ich wykorzystania.

Do działań akwizycyjnych Spółka ma dedykowany dział sprzedażowy w Niemczech i pierwszy kontakt w celu pozyskiwania nowych zleceń jest nawiązywany przez ten dział. Jednak jeżeli rozpoczęte zostaną negocjacje i będzie to potrzebne, to odpowiedni pracownicy działu sprzedażowego zostaną oddelegowani do Polski w celu prowadzenia bardziej zaawansowanych rozmów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w przypadku pozyskania nowego projektu w Polsce, z uwagi na charakter działalności Spółki (montaż systemów specjalistycznych) będzie ona musiała kontynuować działalność przy pomocy zaplecza personalnego i technicznego w Polsce, ponieważ przy tego typu działalności nie ma innej możliwości - nie ma możliwości prowadzenia głównego przedmiotu działalności zdalnie. Spółka będzie w takim wypadku korzystać z materiałów oraz pracowników/podwykonawców w Polsce.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)**

1\. Czy w związku z prowadzoną w ramach projektu działalnością Spółki powstało dla Spółki począwszy od grudnia 2021 r. stałe miejsce prowadzenia działalności, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie VAT lub Rozporządzenie Wykonawcze nr 282/2011)?

2\. Czy Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce VAT od otrzymanych dwóch pierwszych zaliczek i dokonania korekty faktur zaliczkowych wystawionych przed listopadem 2021 r.?

3\. W jakim momencie Spółka będzie zobowiązana do skorygowania dwóch pierwszych faktur zaliczkowych i wykazania VAT należnego od otrzymanych dwóch pierwszych zaliczek?

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wykonania całości dostawy towaru z montażem będzie stanowiło okres, za który należało będzie dokonać korekty pierwszych faktur zaliczkowych poprzez korektę stawki podatku i zastosowanie polskiej stawki VAT oraz kwoty podatku poprzez wykazanie polskiego VAT i należało będzie rozpoznać z tego tytułu obowiązek podatkowy, bez względu na to, że w trakcie 2022 r. zostały wystawione przez Spółkę i opłacone przez kontrahenta kolejne faktury zaliczkowe związane z postępem wykonywania dostawy z montażem?

4\. Czy na podstawie powyżej przedstawionego stanu faktycznego dotychczasowe postępowanie Spółki polegające na wystawieniu dwóch pierwszych faktur zaliczkowych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT było prawidłowe?

5\. Czy w momencie skorygowania dwóch pierwszych faktur zaliczkowych i wykazania VAT należnego od otrzymanych dwóch pierwszych zaliczek powstanie obowiązek rozliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych?

6\. Czy Spółka powinna na fakturze rozliczeniowej z tytułu dostawy towaru z montażem wykazać podatek od towarów i usług, przy czym sumę wartości towarów lub usług powinna pomniejszyć o wartość otrzymanych części zapłaty zafakturowanych w ramach faktur zaliczkowych, a kwotę podatku pomniejszyć się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych, w tym skorygowanych fakturach zaliczkowych dotyczących zaliczek otrzymanych przed rejestracją na VAT w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie określone w uzupełnieniu)**

Ad 1)
-----

Według Spółki tak, w związku z prowadzoną w ramach projektu działalnością Spółki powstało dla Spółki w grudniu 2021 r. stałe miejsce prowadzenia działalności, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie VAT lub Rozporządzenie Wykonawcze nr 282/2011).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Według definicji zawartej w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego nr 282/2011 za stałe miejsce prowadzenia działalności uważa się dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), pozwala zdefiniować przesłanki, które w przypadku ich łącznego spełnienia, prowadzą do powstania w państwie członkowskim stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Warunki uznania miejsca prowadzenia działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej są następujące:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. Miejsce musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalność - działalność nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. W miejscu prowadzenia działalności muszą być stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Potwierdzenie konieczności spełnienia powyższych przesłanek można wywnioskować z aktualnej linii orzeczniczej TSUE, m.in. Wyrok TS w sprawie C-73/06, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, ale przede wszystkim w sprawie Welmory C-605/12.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy zauważyć, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Pogląd ten jest również utrwalony w krajowym orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/G1138/20 lub wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 441/18). Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/OI 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

O ile podatnik nie musi posiadać własnego zaplecza personalnego i technicznego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, przyjmuje się, że powinna przysługiwać mu kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym w stopniu porównywalnym do własnego.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze przytoczoną definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu VAT oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy zauważyć, że warunki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” obejmują w szczególności:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. obecność ludzkich i technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. posiadanie przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w odniesieniu do sytuacji Spółki
-----------------------------------------------------------------------------------

Zaplecze techniczne i personalne
--------------------------------

Według Spółki okoliczność posiadania przez nią zaplecza personalnego i technicznego nie budzi wątpliwości.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka planuje zatrudnić co najmniej kilku podwykonawców, nad którymi będzie mogła sprawować nadzór i kierownictwo za pośrednictwem kierownika oddelegowanego do Polski na czas trwania projektu. Wnioskodawca będzie również dysponował maszynami udostępnionymi przez kontrahenta. Jak wyżej ustalono Spółka nie musi być właścicielem maszyn oraz pracodawcą podwykonawców, aby uważać ją za posiadacza zaplecza personalnego i technicznego. O posiadaniu zaplecza decyduje możliwość dysponowania zarówno zasobami ludzkimi i technicznymi - Spółka może zarówno dysponować sprzętem powierzonym jej do wykonywania montażu, a także wydawać polecenia podwykonawcom odnośnie sposobu pracy, w tym za pomocą nadzorującego wszystko z ramienia Spółki kierownika.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Udział w wykonaniu projektu będą miały również inne podmioty będące w stosunku pracy ze Spółką. Kierownik projektu i projektanci z Niemiec będą przebywać w Polsce z okazji spotkań biznesowych, przebywając w Polsce w ramach podróży służbowej.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Maszyny i urządzenia potrzebne do realizacji projektu zapewni kontrahent Spółki, a wyposażenie biurowe zapewnia Spółka. Spółka planuje ulokować przenośne kontenery pełniący funkcje biura Spółki na terenie budowy. Spółka planuje również wynająć przenośne kontenery dla celów magazynowania materiałów i dla użytku załogi.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy podkreślić, że wszystkie zasoby personalne i techniczne będą znajdowały się w dyspozycji Spółki. To ona, działając przede wszystkim za pośrednictwem kierownika sprawuje bezpośrednie zwierzchnictwo organizacyjne, jak również ponosi odpowiedzialność za ich prawidłowe wykorzystanie, jako podmiot odpowiedzialny za realizację kontraktu na rzecz inwestora.

Według Spółki, powyższe okoliczności przemawiają za stwierdzeniem, że Spółka dysponuje zasobami personalnymi i technicznymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce jako podatnik VAT. Niezależnie od zaangażowania własnych zasobów personalnych i technicznych, Spółka będzie dysponować uprawnieniem do wykorzystania zasobów podwykonawców oraz do kierowania i nadzoru usług wykonywanych przez podwykonawców.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno we wcześniej wspomnianym orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, jak i następujących interpretacjach indywidualnych, których stan faktyczny zbliżony był do sytuacji spółki:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- Pismo z dnia 8.12.2017 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-2.4012.519.2017.2.MC, w której Organ uznał, że sama możliwość ekonomicznego wykorzystania zaplecza personalnego i technicznego przesądza o spełnieniu przesłanki posiadania tego zaplecza w miejscu świadczonych usług;
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- Pismo z dnia 16.12.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114- KDIP1-2.4012.391.2020.1.RST, w której Organ zauważył, że pogląd dotyczący rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował na przestrzeni lat. Podatnik nie musi zatrudniać pracowników oraz posiadać nieruchomości, aby uznać, że posiada zaplecze personalne i techniczne;
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- Pismo z dnia 2.11.2018 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-2.4012.463.2018.2.JŻ, w której Organ uznał, że „Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników niezbędnych do produkcji/sprzedaży towarów i nie będzie posiadał nieruchomości”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Spółka spełnia przesłankę pierwszą, niezbędną dla uznania, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wystarczający poziom stałości oraz niezależność decyzyjna

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka w przeszłości nie realizowała żadnych zleceń w Polsce. Instalacja systemu na terenie fabryki produkującej \`(...)\`, jest jej pierwszym zleceniem w Polsce.

Na chwilę obecną Spółka nie ma zaplanowanych innych zleceń w Polsce, jednak w przyszłości chce pozyskiwać nowe zlecenia oraz przeprowadzać działania akwizycyjne. Również istotny jest fakt, że Spółka stara się uzyskać zlecenie na późniejszą konserwację systemu, którego instalacja jest przedmiotem opisywanej działalności. Spółka nie planuje całkowicie zaprzestać działalności na terytorium Polski po zakończeniu obecnego projektu.

Realizacja projektu wymaga zorganizowania trwałej struktury, umożliwiającej zarówno odbiór, jak i świadczenie usług. W trakcie trwania instalacji niezbędna jest nie tylko współpraca z podmiotami świadczącymi kluczowe usługi o charakterze ściśle technicznym, ale także osobisty nadzór i kontrola usług wykonywanych przez podwykonawców. Niezbędne jest również prowadzenia czynności o charakterze administracyjnym - w tym celu Spółka planuje ulokować przenośne kontenery pełniące funkcje tymczasowego biura Spółki na terenie budowy. Ponadto Wnioskodawca korzysta w Polsce ze wsparcia o charakterze administracyjnym ze strony usługodawców świadczących usługi takie jak doradztwo prawne i podatkowe.

W przypadku uznania działalności Spółki jako działalności o charakterze stałym, kluczową rolę odgrywa wola Wnioskodawcy do prowadzenia dalszej działalności w Polsce. Spółka chce uczestniczyć w dalszych przedsięwzięciach gospodarczych w Polsce, zamierza prowadzić działania akwizycyjne oraz zmierzające do pozyskania nowych kontrahentów, w tym w oparciu o renomę, którą wyrobi w Polsce wykonując opisywane prestiżowe zlecenie. Spółka będzie dążyła, by po zakończeniu prac instalacyjnych nawiązać trwałą współpracę z obecnym kontrahentem, polegającą na konserwacji zainstalowanego systemu. Zaplanowane prace poza ukierunkowaniem na prawidłowe wykonanie usługi mają sprzyjać zdobyciu specjalistycznych doświadczeń. Wnioskodawca liczy na wypracowanie odpowiedniej renomy oraz nawiązanie niezbędnych kontaktów biznesowych, mogących skutkować kolejnymi zleceniami zarówno od obecnego kontrahenta, jak i innych podmiotów z branży.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że planowane świadczenie skutkowało będzie dysponowaniem wystarczającej struktury do prowadzenia działalności o charakterze stałym. Plany Wnioskodawcy dotyczące przyszłych okresów wyraźnie wskazują zamiar prowadzenia stałej i ciągłej działalności na terytorium Polski. Przedstawione przesłanki pozwalają uznać przyszłą działalność Spółki, za działalność posiadającą wystarczający poziom stałości.

Według Spółki o odpowiednim poziomie stałości prowadzonej działalności gospodarczej decyduje zamiar realizacji kolejnych przedsięwzięć gospodarczych. Stanowisko Spółki jest zbieżne ze stanowiskiem polskich organów interpretacyjnych, czego potwierdzenie można znaleźć w interpretacjach:

\- Pismo z dnia 19.03.2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114- KDIP1-2.4012.550.2020.2.RST, gdzie Spółka przeprowadzała pierwszy projekt w Polsce, jednak miała zamiar wykorzystać zdobytą renomę oraz know-how w celu uzyskania nowych projektów na terenie Polski;

\- Pismo z dnia 22.07.2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114- KDIP1-2.4012.197.2019.2.MC, gdzie Wnioskodawca uzasadnia, że sam fakt, że budowa instalacji ograniczona jest pewną ramą czasową, nie przesądza o tym, że podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy nie wskazują okresu czasu, który decydowałby o wystarczająco długim używaniu zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki należy przypisać prowadzonej przez nią działalności cechę stałości. Oznacza to spełnienie drugiej przesłanki pozwalającej na uznanie, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność Spółki w Polsce cechuje się również pewnym poziomem niezależności.

W związku z realizacją projektu. Spółka oddelegowała do Polski na czas trwania prac instalacyjnych pracownika na stanowisku kierowniczym, który prowadzi nadzór nad czynnościami montażu i uruchomienia urządzenia dokonywanymi przez podwykonawców. W procesie instalacji systemu będą również brać udział projektanci z Niemiec oraz kierownik projektu, którzy będą przebywać w Polsce w ramach podróży służbowych. Rola pracowników Spółki nie ogranicza się do wykonywania i przekazywania poleceń zapadających w siedzibie Spółki w Niemczech, lecz wskazuje na istotny poziom niezależności decyzyjnej. Fizyczna obecność personelu Spółki w Polsce świadczy o lokalnej niezależności planowanej działalności Spółki w Polsce.

Podobne rozumienie przesłanki niezależności decyzyjnej zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej:

\- Pismo z dnia 29.12.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-2.4012.402.2020.RST, gdzie Organ uważa, że niezależności działalności nie należy utożsamiać z miejscem funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. To nie miejsce podejmowania decyzji zarządczych decyduje o stałości miejsca prowadzenia działalności;

\- Pismo z dnia 6.03.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-2.4012.26.2020.1.JŻ, z której wynika, że miejsce podejmowania decyzji strategicznych nie jest jednoznaczne ze stałym miejscem prowadzenia działalności, możliwość podejmowania decyzji operacyjnych dotyczących świadczonych usług jest wystarczająca do spełnienia przesłanki niezależności.

W związku z powyższym należy uznać, że prace instalacyjne w postaci instalacji systemu na terenie fabryki w Polsce, cechuje niezależność decyzyjna w stosunku do siedziby Spółki w Niemczech.

Podsumowanie przesłanek zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do planowanego projektu Spółki na terenie Polski

Powyższe oznacza, że Spółka spełnia wszystkie przesłanki wymagane do uznania miejsca prowadzonej działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle opisanego zdarzenia Spółka:

1\. Dysponuje w sposób ciągły zasobami personalnymi i technicznymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej

2\. Rozmiar i struktura prowadzonej przez Spółkę w Polsce działalności gospodarczej charakteryzuje się określonym poziomem stałości

a) Spółka nie planuje zaprzestać swojej działalności w Polsce po zakończeniu realizacji opisywanego świadczenia

b) Działalność jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa oraz charakteryzuje się niezależnością decyzyjną.

Z tego też powodu należy uznać, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011.

Spółka wskazuje, że w jej ocenie okoliczności, które wskazała w niniejszym uzupełnieniu stanu faktycznego dodatkowo przemawiają za przedstawionym we wniosku stanowiskiem Spółki, że w związku z prowadzoną w ramach projektu działalnością Spółki powstało dla Spółki począwszy od grudnia 2021 r. stałe miejsce prowadzenia działalności.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pracownicy Spółki związani ze strukturą personalną w Polsce są osobami o wysokim stopniu decyzyjności.

Przede wszystkim należy wskazać, że pracownik oddelegowany do Polski na cały okres trwania projektu (w funkcji Kierownika Budowy) może wydawać polecenia podwykonawcom i kierować ich pracami, a także jest odpowiedzialny za zarządzanie zasobami technicznymi na miejscu w Polsce.

Z kolei Kierownik Projektu, który w Polsce w związku z prowadzoną tu działalnością jest systematycznie (co ok. 2 tygodnie lub częściej, jeśli zachodzi taka potrzeba) - co również należy uznać za decydujące o jego związku ze strukturą personalną Spółki w Polsce - ma szeroki zakres kompetencji w zakresie:

\- polityki kadrowej na miejscu,

\- procedury zakupów i współpracy z kontrahentami (podwykonawcami),

\- wykorzystywania maszyn i urządzeń na miejscu montażu.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z definicją „stałego miejsca prowadzenia działalności” chodzi o „dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Należy zwrócić więc uwagę na następujące elementy definicji:

\- ma być to miejsce „inne” niż miejsce siedziby, a ponadto charakteryzować się „odpowiednią” strukturą - z definicji więc wprost wynika, że nie chodzi o miejsce, które można byłoby uznać za de facto drugą siedzibę podatnika (które dysponowałoby zasobami analogicznymi do samej siedziby), a o inne miejsce prowadzenia działalności, charakteryzujące się pewną minimalną strukturą potrzebną do prowadzenia działalności określonego rodzaju - nie ma więc negatywnego znaczenia fakt, że niektóre funkcje (jak np. realizacja zamówień lub rozpoczynanie działań akwizycyjnych) są wykonywane w siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech, skoro w Polsce struktura jest odpowiednia do prowadzenia głównego przedmiotu działalności - wykonywania specjalistycznego systemu komponentów do wytwarzania ciepła, chłodu i sprężonego powietrza, z kluczowym znaczeniem kotła przemysłowego, a ponadto pracownicy związani ze strukturą w Polsce mają istotny wpływ w procedurze dokonywania zakupów;

\- ma ono charakteryzować się „wystarczającą” stałością - co Państwa zdaniem w opisywanym stanie faktycznym występuje nie tylko z uwagi na to, że sam projekt trwa wiele miesięcy, ale z uwagi również na działania zmierzające do pozyskania w Polsce kolejnych projektów, przy czym zdaniem Spółki nie ma tu kluczowego znaczenia okoliczność, że działania akwizycyjne są inicjowane z terytorium Niemiec, skoro ich efektem ma być kontynuowanie działalności w Polsce, która z uwagi na swoją charakterystykę (montowanie specjalistycznych systemów) musi być wykonywana lokalnie (czyli w tym przypadku w Polsce). Zdaniem Spółki chodzi więc o stałość tej głównej działalności, którą w tym przypadku statuują - długi okres trwania pierwszego projektu w powiązaniu z wolą kontynuowania działalności w Polsce i staraniami podejmowanymi w celu pozyskiwania nowych zleceń, jako że przepisy nie określają ram czasowych jakie decydują o stałości. Okoliczność z jakiego miejsca te starania są podejmowane nie jest w ocenie Spółki istotna, choć wskazuje, że w razie potrzeby (dalszych etapów negocjacji) stosowni pracownicy działu sprzedaży mogą zostać oddelegowani do Polski;

\- miejsce to ma mieć, zgodnie z definicją, możliwość odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca - w zaistniałym stanie faktycznym stałe miejsce korzysta z usług podwykonawców dla celów realizacji projektu montażowego, a ponadto z usług takich jak doradztwo podatkowe lub księgowość, które również związane są ściśle z działalnością Wnioskodawcy w Polsce;

\- ponadto z wykładni tej definicji w orzecznictwie wskazuje się, że działalność ma charakteryzować się pewnym poziomem niezależności, co również w tym przypadku zdaniem Wnioskodawcy jest spełnione, jako że ze strukturą personalną w Polsce związanych jest dwóch pracowników Spółki na stanowisku kierowniczym, którzy w ramach prowadzonego w Polsce projektu charakteryzują się wysokim stopniem decyzyjności.

Tym samym, zdaniem Spółki utworzyła ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Ad 2)

Według Spółki tak. Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce VAT od otrzymanych dwóch pierwszych zaliczek i dokonania korekty faktur zaliczkowych wystawionych przed listopadem 2021 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W odniesieniu do powyższej regulacji za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego systemu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne nabywające towary (inne niż gaz, energia dostarczane przez sieci dystrybucji oraz bony jednego przeznaczenia), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, i podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Powyższa regulacja stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą rozliczenia należnego VAT dokonuje sprzedawca. W przypadku zaistnienia przesłanek opisanych powyżej znajduje zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia (reverse charge), według którego zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest nabywca.

Wpłacone zaliczki są integralnie związane z planowanym świadczeniem, na poczet którego zostały uiszczone.

Należy zauważyć, że zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania prac instalacyjnych powstaje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, natomiast o wykonaniu dostawy decyduje faktyczne wykonanie prac instalacyjnych. W sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty - art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Do rozliczenia podatku z tytułu tego samego świadczenia może być zobowiązany tylko jeden podatnik.

Odniesienie do sytuacji Spółki

Spółka wystawiła dwie faktury zaliczkowe na nierozpoczęte świadczenie, obie faktury zostały już zapłacone.

Spółka na moment wystawienia faktur zaliczkowych nie posiadała w Polsce siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarcze oraz nie była również zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce, wobec czego faktury zostały wystawione z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia, przenosząc obowiązek rozliczenia podatku VAT na nabywcę. Spółka zarejestrowała w Polsce dla celów podatku VAT od listopada 2021 r.

Według Spółki w przypadku rejestracji w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT, mechanizm opodatkowania dostawy przez nabywcę (mechanizm odwróconego obciążenia) przestaje mieć zastosowanie, więc to na Spółce spoczywa obowiązek opodatkowania. Obie faktury zaliczkowe powinny zostać skorygowane.

Z uwagi na fakt, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z planowanym świadczeniem, powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Skoro Wnioskodawca zarejestrował się do celów opodatkowania VAT, przez co będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia opodatkowania całości planowanego świadczenia, to również jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanych zaliczek. Tym samym pomimo tego, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki to zmiana statusu podatnika Wnioskodawcy po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w stosunku do otrzymania pierwszej zaliczki spowoduje zmianę podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z otrzymaną zaliczką.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach podatkowych:

\- Pismo z dnia 27.03.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-1.4012.869.2019.2.MSU, w której Organ wskazuje ,,Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Zainteresowanego w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT) na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki”;

\- Pismo z dnia 7.06.2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-2.4012.134.2019.1.RD, gdzie organ wskazuje, że ,,W konsekwencji z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik opodatkowanie pierwszej zaliczki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane. Cała transakcja (wraz z pierwszą zaliczką) powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę”;

\- Pismo z dnia 2.03.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-2.4012.718.2019.2.KT, z którego wynika: „Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT), to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki”;

\- Pismo z dnia 1.03.2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-2.4012.749.2018.2.JŻ, z którego wynika, że: „Z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, rozliczenie zaliczki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane. Cała transakcja (wraz z zaliczkami) powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę.

\- W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do dokonania korekty rozliczeń dotyczących zaliczki, bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy”.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz przywołane interpretacje. Wnioskodawca uważa, że w przypadku uzyskania statusu podatnika dla celów VAT w Polsce, będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce VAT od otrzymanych dwóch pierwszych zaliczek i dokonania korekty wystawionych faktur zaliczkowych.

Ad 3)

Według Wnioskodawcy Spółka będzie zobowiązana do skorygowania dwóch pierwszych faktur zaliczkowych poprzez korektę stawki podatku i zastosowanie polskiej stawki VAT oraz kwoty podatku poprzez wykazanie polskiego VAT i będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego od otrzymanych dwóch pierwszych zaliczek za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania całości dostawy towaru z montażem, a więc ten okres będzie stanowił moment korekty pierwszych faktur zaliczkowych, bez względu na to, że w trakcie 2022 r. zostały wystawione przez Spółkę i opłacone przez kontrahenta kolejne faktury zaliczkowe związane z postępem wykonywania dostawy z montażem.

Na moment otrzymania zaliczek podatnik miał obowiązek zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia - nie był podatnikiem VAT w Polsce, ponieważ nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek dotyczący opodatkowania pierwszych zaliczek i korekty faktur zaliczkowych nastąpi dopiero w okresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy z montażem wykonanej w całości.

Okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszych zaliczek. Zatem korekta opodatkowania pierwszych zaliczek winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsze zaliczki powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem. Wtedy też skorygowane powinny zostać pierwsze faktury zaliczkowe, a korekta powinna polegać na zastosowaniu polskiej stawki VAT oraz kwoty podatku poprzez wykazanie polskiego VAT, przy czym korekta faktur zaliczkowych nie wpłynie na moment powstania obowiązku podatkowego, którym będzie dokonanie w całości dostawy towarów z montażem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie we wcześniej wspomnianych interpretacjach indywidualnych:

\- Pismo Z dnia 7.06.2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-2.4012.134.2019.1.RD, z którego wynika „Zatem korekta opodatkowania pierwszej zaliczki winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Wnioskodawca nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym)”;

\- Pismo z dnia 27.03.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-1.4012.869.2019.2.MSU, z którego wynika „Jednocześnie należy nadmienić, że korekta opodatkowania pierwszej zaliczki dokonanej przed wrześniem 2017 r. winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Zainteresowany rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka (dokonana przed wrześniem 2017 r.) powinna zostać rozliczona przez Zainteresowanego w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Zainteresowany bowiem nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym)”;

\- Podobne stanowisko znajduje się w interpretacjach o sygnaturach: 0113- KDIPT1-2.4012.718.2019.2.KT.

Wobec powyższego zdaniem Spółki wystawienie kolejnej faktury zaliczkowej, już po zarejestrowaniu w Polsce na VAT, ani otrzymanie zaliczki, nie stanowi momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z otrzymaniem dwóch pierwszych zaliczek ani nie generuje obowiązku korekty pierwszych faktur zaliczkowych, nawet jeżeli wystawiona faktura wiąże się z wykonaniem części dostawy towaru z montażem, ponieważ świadczeniem kompleksowym i wykonanie części dostawy towaru z montażem nie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podsumowując dopiero wystawienie faktury rozliczeniowej związanej wykonaniem w całości dostawy towaru z montażem, będzie stanowiło moment, w którym należało będzie skorygować wystawione przed dniem rejestracji na VAT w Polsce faktury zaliczkowe i w którym powstanie obowiązek wykazania VAT należnego od otrzymanych dwóch pierwszych zaliczek.

Ponadto obowiązek wspomnianej korekty będzie występował jedynie w granicach, w jakich kwoty otrzymanych zaliczek nie przekroczą wartości zapłaty za częściową dostawę z montażem. A więc w sytuacji, w której rozliczana wartość dostawy towaru z montażem będzie niższa od wartości otrzymanych przez Wnioskodawcę zaliczek, korekta będzie odnosiła się jedynie do zapłaty należnej za tę część dostawy towaru z montażem, a nie całej kwoty zaliczek. Dopiero w momencie, w którym wysokość zapłaty za częściową dostawę z montażem zrówna się z wartością zaliczek, dojdzie do pełnej korekty i opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług kwoty otrzymanych zaliczek.

Ad 4)

Według Spółki dotychczasowe zastosowanie mechanizmu reverse charge, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w odniesieniu do pierwszych dwóch zaliczek było prawidłowe.

Dopóki Spółka nie utworzyła w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie zarejestrowała się w Polsce jako czynny podatnik VAT, zastosowanie znajdował mechanizm odwróconego obciążenia, przenosząc ciężar zobowiązania podatkowego na nabywcę.

W dacie otrzymana zaliczek, ani w dacie wystawienia faktur zaliczkowych, Spółka nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, nie była również zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny, zaś nabywcą był podmiot posiadający siedzibę w Polsce i zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, zatem spełnione były wszystkie warunki wcześniej omawianego art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że dotychczasowe postępowanie Spółki było prawidłowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie we wcześniej wspomnianych interpretacjach indywidualnych:

\- Pismo z dnia 27.03.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-1.4012.869.2019.2.MSU;

\- Pismo z dnia 7.06.2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-2.4012.134.2019.1.RD.

Ad 5)

W momencie skorygowania dwóch pierwszych faktur zaliczkowych i wykazania VAT należnego od otrzymanych dwóch pierwszych zaliczek nie powstanie obowiązek rozliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Należy zauważyć, że w momencie otrzymania zaliczek Spółka prawidłowo stosowała mechanizm odwróconego obciążenie.

Warto zaznaczyć, że przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawione faktury zaliczkowej.

W związku z powyższym Spółka do momentu dokonania całościowej dostawy towaru z montażem po dokonaniu rejestracji na VAT w Polsce nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu zaliczek otrzymanych przed datą rejestracji na VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 53 § 1 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, natomiast zgodnie z art. 51 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Po stronie Spółki nie ma więc mowy o zaległości podatkowej.

Mając na uwadze powyższe według Spółki w momencie rozliczenia faktur zaliczkowych nie powstanie obowiązek rozliczenia odsetek, ponieważ na moment otrzymania zaliczki podatnik nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, więc obowiązek dotyczący opodatkowania zaliczek nastąpi dopiero w okresie rozliczenia za dostawę z montażem.

Podsumowując w ocenie Spółki korekta opodatkowania dwóch pierwszych faktur zaliczkowych i wykazanie VAT należnego od otrzymanych dwóch pierwszych zaliczek powinna nastąpić dopiero za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem. Samo złożenie zgłoszenia rejestracyjnego nie wiąże się z koniecznością złożenia deklaracji VAT za minione okresy rozliczeniowe - na moment otrzymania zaliczek Wnioskodawca nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Obowiązek rozliczenia dwóch pierwszych faktur zaliczkowych jeszcze nie powstał, nie może więc być mowy o niezapłaceniu podatku w terminie. W konsekwencji, według Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rozliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych również wskazują okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów za prawidłowy moment dokonania korekty opodatkowania pierwszych faktur zaliczkowych, co można zauważyć we wcześniej przytoczonych interpretacjach:

\- Pismo z dnia 7.06.2019 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-2.4012.134.2019.1.RD, z którego wynika, Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymaną pierwszą zaliczką staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczki Wnioskodawca jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast Zainteresowany jako nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszej zaliczki. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszej zaliczki. Zatem korekta opodatkowania pierwszej zaliczki winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Wnioskodawca nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym).

\- Podobne stanowisko znajduje się w interpretacjach o sygnaturach: 0113-KDIPT1-2.4012.718.2019.2.KT, 0114-KDIP1-2.4012.749.2018.2.JŻ.

Ad 6)

Spółka powinna na fakturze rozliczeniowej z tytułu dostawy towaru z montażem wykazać podatek od towarów i usług, przy czym sumę wartości towarów lub usług powinna pomniejszyć o wartość otrzymanych części zapłaty zafakturowanych w ramach faktur zaliczkowych, a kwotę podatku pomniejszyć o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych, w tym skorygowanych fakturach zaliczkowych dotyczących zaliczek otrzymanych przed rejestracją na VAT w Polsce.

Skoro, jak wskazano w stanowisku do poprzednich pytań, powstanie obowiązek korekty faktur zaliczkowych i rozliczenia podatku od towarów i usług od otrzymanych przed listopadem 2021 r. zaliczek, to powinno to również znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowej dokumentacji, tj. w korekcie wystawionych już faktur zaliczkowych.

W ocenie Spółka, powinna ona w takim wypadku w skorygowanych fakturach zaliczkowych wykazać podatek od towarów i usług według odpowiedniej polskiej stawki VAT.

Jednocześnie Spotka powinna na fakturze rozliczeniowej z tytułu dostawy towaru z montażem wykazać podatek od towarów i usług, przy czym sumę wartości towarów lub usług powinna pomniejszyć się o wartość otrzymanych części zapłaty zafakturowanych w ramach faktur zaliczkowych, a kwotę podatku pomniejszyć się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych, w tym skorygowanych fakturach zaliczkowych dotyczących zaliczek otrzymanych przed rejestracją na VAT w Polsce. Wynika to zdaniem Spółki z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- nieprawidłowe w zakresie rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i w zakresie kwot, które należy wykazać na fakturze rozliczeniowej,

\- prawidłowe w pozostałym zakresie**.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”),

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

\- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

\- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

\- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

\- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powyższy przepis przewiduje mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku spełnienia przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W takiej sytuacji obowiązek rozliczenia VAT z tytułu dostawy towarów spoczywa na nabywcy towarów.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis ten wiąże miejsce dostawy (opodatkowania) towarów montowanych i instalowanych z miejscem (państwem) w którym towary są instalowane lub montowane.

Jak wynika z wniosku Spółka dokonuje w Polsce dostawy towarów z montażem. Zatem miejscem opodatkowania tej dostawy jest terytorium Polski.

Państwa wątpliwości dotyczą rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności (dalej: „SMPD”) na terytorium kraju w związku z realizacją opisanego projektu, oraz ustalenie, który podmiot, Spółka czy nabywca (na zasadzie odwrotnego obciążenia) będzie zobowiązany do rozliczenia transakcji.

Definicja SMPD została zawarta w rozporządzeniu 282/2011. Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

d) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

c. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Z art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia SMPD, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, wyrażone m.in. w sprawach: C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Zatem jako SMPD należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

\- w miejscu tym znajduje się zaplecze personalne i techniczne usługobiorcy,

\- ww. zaplecze posiada strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb,

\- ww. zaplecze charakteryzuje się stałością wystarczającą do odbioru i wykorzystania nabywanych usług dla własnych potrzeb, a także w stosunku do świadczenia usług z tego miejsca.

Oceny ww. przesłanek ustanowionych cytowanym wyżej rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 każdorazowo należy dokonać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia TSUE.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że realizowana w Polsce działalność Spółki nie będzie się cechowała ww. atrybutami, które pozwoliłyby stwierdzić, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku realizacja projektu, Spółka począwszy od grudnia 2021 r. oddelegowała na teren montażu pracownika, który na miejscu ma pełnić funkcję kierowniczą (kierownik budowy). Pracownik będzie przebywał na miejscu w Polsce przez prawie cały okres trwania prac instalacyjnych, tj. ok. 10/11 miesięcy, przy czym należy wziąć pod uwagę, że okres trwania prac instalacyjnych może się przedłużyć. Do kompetencji tego pracownika należy:

\- nadzór nad realizacją robót (prac montażowych) na terenie montażu,

\- koordynacja z innymi działami,

\- koordynacja działań z podwykonawcami Spółki i dostawcami,

\- kierowanie pracami podwykonawców, w tym wydanie im poleceń.

Średnio raz na dwa tygodnie, a jeżeli jest to potrzebne to niejednokrotnie częściej, w Polsce jest obecny inny pracownik Spółki - kierownik projektu. Do kompetencji tego pracownika należy:

\- wybór/specyfikacja towarów i usług potrzebnych do nabycia,

\- koordynacja działań z polskim klientem Spółki,

\- koordynacja z innymi działami,

\- koordynacja działań z podwykonawcami Spółki i dostawcami,

\- kierowanie pracami podwykonawców, w tym wydanie im poleceń

Co jakiś czas, jeżeli jest to potrzebne, w Polsce przebywa rysownik techniczny, odpowiedzialny za dokonywanie i ewidencjonowanie pomiarów w Polsce i obliczanie materiałów/towarów użytych do montażu w celu późniejszego przygotowania dokumentacji inwentaryzacyjnej i prawidłowego zafakturowania dostawy

Pracownicy ci samodzielnie umów nie zawierają, ponieważ nie są osobami reprezentującymi Spółkę, ale mają istotnym wpływ na wybór kontrahentów oraz przedmiot zakupu.

Kierownik Projektu decyduje ilu pracowników podwykonawcy i na jaki okres ma być obecnych na miejscu montażu oraz którzy pracownicy Spółki (np. rysownicy techniczni) mają być na miejscu montażu w Polsce i kiedy. Ma więc on kluczową rolę przy wyborze personelu do wykonywania pracy w Polsce.

Kierownik Projektu odgrywa istotną rolę w procedurze zamawiania towarów i usług dla działalności prowadzonej w Polsce. Kierownik Projektu zasadniczo określa, jakie materiały, firmy, podwykonawcy itp. są potrzebne do realizacji projektu; posiada on niezbędną wiedzę techniczną do określenia tego. Kierownik Projektu wskazuje więc działowi zakupów co jest potrzebne do realizacji projektu w Polsce i na jakie usługi/towary należy przygotować zamówienia. Kierownik Projektu odgrywa kluczową rolę w procedurze wyboru kontrahentów i koordynacji kontraktów. Przy czym same umowy są sporządzane i realizowane przez dział zakupów w Niemczech, który posiada kompetencje w zakresie przygotowywania kontraktów. Również płatności za zamówienia są dokonywane przez dział księgowości w Niemczech.

Przy czym należy podkreślić, że faktury zakupowe związane z działalnością w Polsce, przed ich opłaceniem, podlegają zatwierdzeniu przez Kierownika Projektu, a więc Kierownik Projektu ma nadzór nad prawidłowością złożonych zamówień i ich użytecznością dla realizacji kontraktu w Polsce. Co więcej, Kierownik Budowy, oddelegowany do pracy w Polsce, korzysta z dowodów dostawy od dostawców, aby sprawdzić, czy towary zostały dostarczone w odpowiedniej ilości.

Podwykonawcy przyjmują polecenia bezpośrednio od Kierownika Budowy będącego pracownikiem Spółki i oddelegowanego do Polski. Również Kierownik Projektu związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę w Polsce i przebywający w Polsce systematycznie, ma prawo wydawania poleceń podwykonawcom.

Kierownik Projektu (czyli osoba będąca w Polsce w związku z prowadzoną działalnością Spółki co ok. 2 tygodnie lub częściej i odpowiedzialna za projekt w Polsce) we współpracy z działem zakupów (znajdującym się w siedzibie w Niemczech) podjął decyzję o wyborze kontrahenta, który udostępnia maszyny i urządzenia. Spółka wskazuje, że podstawowa decyzja dotycząca wyboru partnerów biznesowych/dostawców należy do Kierownika Projektu. Dział zakupów może ingerować w tę decyzję tylko w wyjątkowych przypadkach, np. w razie negatywnych informacji dotyczących zdolności kredytowej lub wiarygodności partnera biznesowego.

Kierownik Projektu oraz Kierownik Budowy na podstawie swojej wiedzy fachowej dobierają materiały i urządzenia/maszyny, które mają zostać użyte, w tym pomosty robocze, rusztowania i niezbędne narzędzia oraz decydują o sposobie ich wykorzystania.

Faktycznych czynności montażu i uruchomienia urządzenia dokonają podwykonawcy pod kierownictwem i nadzorem niemieckiego pracownika Spółki. Spółka zatrudnia kilku podwykonawców. Podwykonawcy świadczący te usługi są podmiotami polskimi lub zagranicznymi, z przewagą zagranicznych, przy czym podwykonawcy zagraniczni w celu świadczenia usług montażowych również muszą być obecni w Polsce ze względu na charakter świadczenia. Towary mogą być nabywane w Polsce lub za granicą z transportem do Polski (mogą być to nabycia z montażem lub bez niego).

Prace instalacyjne mają potrwać od grudnia 2021 r. przez okres krótszy niż 12 miesięcy. Maszyny i urządzenia potrzebne do wykonania przedmiotu umowy zapewnia kontrahent Spółki, a wyposażenie biurowe zapewnia Spółka. Maszyny i urządzenia będą do dyspozycji Spółki w celu wykonywania umowy. Spółka planuje ulokować przenośny kontener pełniący funkcje tymczasowego biura Spółki na terenie montażu. Ponadto Spółka planuje wynająć przenośne kontenery dla celów magazynowania materiałów i dla użytku załogi.

Do działań akwizycyjnych Spółka ma dedykowany dział sprzedażowy w Niemczech i pierwszy kontakt w celu pozyskiwania nowych zleceń jest nawiązywany przez ten dział. Jednak jeżeli rozpoczęte zostaną negocjacje i będzie to potrzebne, to odpowiedni pracownicy działu sprzedażowego zostaną oddelegowani do Polski w celu prowadzenia bardziej zaawansowanych rozmów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w przypadku pozyskania nowego projektu w Polsce, z uwagi na charakter działalności Spółki (montaż systemów specjalistycznych) będzie ona musiała kontynuować działalność przy pomocy zaplecza personalnego i technicznego w Polsce, ponieważ przy tego typu działalności nie ma innej możliwości - nie ma możliwości prowadzenia głównego przedmiotu działalności zdalnie. Spółka będzie w takim wypadku korzystać z materiałów oraz pracowników/podwykonawców w Polsce.

Z powyższego wynika, że:

\- Obecnie Spółka nie ma podpisanych dalszych umów na realizowanie podobnych projektów, natomiast w przyszłości zamierza pozyskać nowe zlecenia.

\- Oznacza to, że nie ma pewności czy Spółka będzie prowadzić na terenie Polski działalność gospodarczą;

\- W Niemczech Spółka sporządza i realizuje umowy. Pracownicy Spółki samodzielnie nie zawierają umów z podmiotami trzecimi na terenie Polski. Spółka pisze, że do działań akwizycyjnych ma dedykowany dział sprzedażowy w Niemczech i pierwszy kontakt w celu pozyskania nowych zleceń jest nawiązany przez ten dział.

\- Oznacza to, że najważniejsze decyzje związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, w tym miedzy innymi w zakresie pozyskania nowych zleceń jak i sporządzania umów dotyczących zakupów towarów są realizowane na terenie Niemiec;

\- Kierownik budowy został oddelegowany do Polski na czas trwania umowy montażu towaru. Zatem czas pobytu tej osoby nie charakteryzuje się stałą obecnością, jest ona związana wyłącznie z realizacją jednego kontraktu. Dodatkowo osoba przebywająca w Polsce nie ma możliwości zawierania umów z podmiotami trzecimi co wskazuje, że osoba ta nie reprezentuje Spółki. Pozostali pracownicy - kierownik projektu i rysownik techniczny będą przebywać w Polsce tylko okazjonalnie w ramach podróży służbowych.

\- Zatem planowana obecność pracowników Spółki będzie miała charakter czasowego pobytu;

\- Przenośny kontener, który pełni funkcję tymczasowego biura Spółki, jak i przenośne kontenery, które służą do celów magazynowania, z żaden sposób nie tworzą trwałej infrastruktury. Podmiot wykonując ewentualnie następne zlecenie będzie korzystał z przenośnych kontenerów, co nie pozwala jednoznacznie stwierdzić w jakim stałym miejscu Spółka świadczy usługi. Spółka nie tworzy na terenie Polski trwałej infrastruktury pod konkretnym adresem, nawet w oparciu o najem lub dzierżawę.

\- Oznacza to brak stałości w zakresie zaplecza technicznego;

\- Spółka korzysta z zaplecza personalnego i technicznego swoich podwykonawców. Podwykonawcy są związani ze Spółką umową, która zawiera miedzy innymi termin w jakim mają być wykonane prace, co jest standardowym elementem umowy.

W tym przypadku również nie można przyjąć, że zaplecze to dostępne jest dla Spółki jak własne. Dostępność taka występuje gdy korzystający z tych zasobów sprawuje nad nimi kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Podejmowanie przez kierownika projektu decyzji ilu pracowników podwykonawcy i na jaki okres mają być obecni na miejscu montażu nie oznacza sprawowania nad nimi kontroli w taki właśnie sposób.

Suma ww. okoliczności świadczy o tym, że Spółka nie ma obecnie na terenie kraju SMPD. Aby rozpoznać SMPD konieczne jest aby posiadać tu i teraz zasoby ludzkie i techniczne, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały - co jak wykazano powyżej - w tym przypadku nie jest spełnione.

**Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 dotyczące rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski – jest nieprawidłowe.**

Jak wynika wniosku Spółka wystawiła dwie faktury zaliczkowe na nierozpoczęte świadczenie w sierpniu 2021 r., tj. zanim jeszcze zaczęła posiadać w Polsce jakiekolwiek zaplecze techniczne lub personalne (do czego doszło w grudniu 2021 r.). Obie faktury zostały zapłacone zanim Spółka zarejestrowała się dla celów podatkowych VAT w Polsce.

Na fakturach podany jest niemiecki numer podatkowy Spółki do transakcji VAT-UE oraz NIP z przedrostkiem PL polskiego nabywcy. Faktura została wystawiona z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia, przenosząc obowiązek rozliczenia podatku VAT na nabywcę.

Spółka zarejestrowała się w Polsce dla celów podatku VAT począwszy od listopada 2021 r.

Spółka wystawiła kolejne faktury zaliczkowe:

\- na początku kwietnia 2022 r. w związku z postępem wykonywania dostawy z montażem. Faktury zostały opłacone w maju 2022 r. Na wystawionych fakturach Spółka wykazała polski VAT stosując odpowiednią stawkę

\- oraz w lipcu 2022 r. w związku z postępem wykonywania dostawy z montażem. Faktury mają zostać opłacone najpóźniej w sierpniu 2022 r. Na wystawionych fakturach Spółka wykazała polski VAT stosując odpowiednią stawkę.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku rozliczenia w Polsce dwóch pierwszych zaliczek.

Jak w skazano powyżej miejscem dostawy towarów z montażem jest terytorium kraju. Zasadą w przypadku podatku od towarów i usług jest to, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego spoczywa na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, jednak w przypadkach wskazanych w art. 17 ustawy ciężar rozliczenia podatku został przeniesiony na nabywców towarów lub usług. W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikiem może zostać uczyniony podmiot, który nabywa w kraju towary od dostawcy nieposiadającego siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, który nie jest także zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.

W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku). Przez uczynienie nabywcy osobą odpowiedzialną za rozliczenie podatku dostawca o niepolskiej rezydencji nie musi się rejestrować w Polsce, aby tutaj rozliczać podatek od dokonywanych przez siebie dostaw w kraju. Podkreślić należy, że powyższe zasady mają zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nabywcą jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, posiadający siedzibę działalności bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Dodatkowo, powyższe zasady stosuje się także wtedy, gdy nabywcą jest osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju.

Regulacja ta wskazuje zatem podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku z tytułu nabycia towarów od dostawcy spoza terytorium kraju, niezarejestrowanego do celów VAT w Polsce.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy

podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy

naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za zaliczkę musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Należy wskazać, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Artykuł 19a ust. 8 ustawy stanowi, że

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1\. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2\. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

\- sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

\- otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Dane które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

stawkę podatku (pkt 12),

sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie art. 106j ust. 2 i 2a ustawy

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2) przyczynę korekty.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się więc m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Należy przy tym zauważyć, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

\- w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów, błędna stawka),

\- z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki).

Odnosząc się do wątpliwości Spółki w zakresie pytania nr 2 należy zauważyć, że z uwagi na rejestrację w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT, mechanizm opodatkowania dostawy przez nabywcę, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, nie ma zastosowania i to na Spółce spoczywa obowiązek opodatkowania w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem.

Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty rozliczeń dotyczących dwóch pierwszych zaliczek (bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy), przy czym należy zauważyć, że korektę faktur dokumentujących dwie pierwsze zaliczki winna wykonać zgodnie przepisami niemiecki na podstawie których zostały one wystawione. Bowiem przywołane powyżej przepisy, wskazujące okoliczności kiedy należy wystawić fakturę korygującą, odnoszą się wyłącznie do faktur wystawionych zgodnie przepisami ustawy o VAT, czyli faktur krajowych.

Na gruncie ustawy o VAT korekta opodatkowania dwóch pierwszych zaliczek winna nastąpić przez uwzględnienie wartości tych dwóch zaliczek w fakturze końcowej, którą Spółka wystawi dla nabywcy.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 dotyczącego obowiązku rozliczenia w Polsce podatku VAT od dwóch pierwszych zaliczek i dokonania korekty faktur zaliczkowych - jest prawidłowe**

Do momentu kiedy Spółka nie była zarejestrowany dla celów podatku VAT na terytorium kraju to nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem, a tym samym opodatkowania dwóch pierwszych zaliczek. W sytuacji bowiem, gdy Spółka nieposiadająca siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie była w Polsce zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, natomiast Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Wskazać jednakże należy, że na opodatkowanie pierwszych zaliczek wpływa późniejsza rejestracja Spółki jako podatnika VAT czynnego w Polsce.

Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT), to na Spółce spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Spółce spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanych dwóch pierwszych zaliczek.

Zatem w tej sytuacji, okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszych zaliczek. Dlatego korekta opodatkowania tych zaliczek winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy dwie pierwsze zaliczki powinny zostać rozliczone przez Spółkę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Spółka bowiem nie miała obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie była zarejestrowana podatnikiem VAT czynnym).

Tym samym pomimo tego, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki to zmiana statusu Spółki po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w stosunku do otrzymania pierwszych dwóch zaliczek spowoduje zmianę podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z otrzymanymi zaliczkami.

**Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 i 4 dotyczących określenia momentu skorygowania dwóch pierwszych faktur zaliczkowych i wykazania VAT oraz prawidłowości i wystawieniu dwóch pierwszych faktur zaliczkowych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia - jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r.(t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540)

od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Stosownie do art. 51 § 1 ordynacji podatkowej

zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Przytoczone wyżej przepisy ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego niesie za sobą określone skutki prawne - przede wszystkim powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, w szczególności np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość. Zaległość ma charakter obiektywny, w zasadzie niezależny np. od winy podatnika, płatnika czy inkasenta.

W świetle powyższych przepisów, co do zasady, podatnik dokonujący wstecznego wykazania kwoty podatku należnego VAT zobligowany jest do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

Natomiast w sytuacji Spółki, gdzie korekta opodatkowania zaliczek winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem, nie powstanie zaległość, a tym samym nie będą naliczane odsetki.

**Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 w przedmiocie braku naliczenia odsetek - jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy

jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura zaliczkowa może obejmować część lub całość należności. Jeżeli zaś sprzedawca otrzyma więcej niż jedną zaliczkę do tej samej dostawy towarów lub usług i wystawi do nich faktury zaliczkowe, faktury te również mogą łącznie obejmować część lub całość należności.

Jeśli faktura została wystawiona w związku z otrzymaniem jednej zaliczki, która obejmowała 100% zapłaty, po dokonaniu dostawy towarów lub usług nie wystawia się już faktury końcowej. Natomiast wtedy, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę zaliczkową, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

W razie gdy faktura zaliczkowa (lub faktury zaliczkowe) nie będzie obejmowała całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi (czyli tzw. fakturze końcowej) sumę wartości towarów lub usług należy pomniejszyć o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku – o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. W fakturze końcowej należy zawrzeć również numery faktur zaliczkowych.

Odnosząc to do Państwa Sprawy, należy stwierdzić, że Spółka powinna na fakturze rozliczeniowej z tytułu dostawy towaru z montażem wykazać podatek od towarów i usług, przy czym sumę wartości towarów lub usług powinna pomniejszyć o wartość otrzymanych części zapłaty zafakturowanych w ramach faktur zaliczkowych, a kwotę podatku pomniejszyć o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych.

Przy czym, ze względu, że Spółka nie wystawia faktur korygujących do faktur dokumentujących dwie pierwsze zaliczki lecz uwzględnia kwoty z tych faktur w fakturze rozliczeniowej to Spółka nie może (jak stwierdziła we własnym stanowisku) pomniejszyć kwotę podatku o kwotę skorygowanych faktur zaliczkowych.

**Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 6 w dotyczące wartości które należy wykazać w fakturze końcowej (oceniane całościowo) - jest nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja nie dotyczy obowiązków Spółki w zakresie korekty faktur zaliczkowych wystawionych zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi. Są to przepisy które nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 dotyczy wyłącznie kwesti opodatkowania i rozliczenia zaliczek otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT w Polsce.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).