Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.274.2020.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sprzedaży działki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; pełnomocnictwo; rolnik-rolnik ryczałtowy; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1 (dawniej 6 i 8) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**;
*   prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem działki nr 1 (dawniej 6 i 8) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 10 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytania, własne stanowisko i dodatkową opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Pan X;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y Sp. z o. o.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany będący Stroną postępowania, osoba fizyczna (dalej: „Wnioskodawca”) jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę nr ewidencyjny 1 (dawniej 6 i 8) o obszarze 2 hektary, położoną w miejscowości (…) dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: „Nieruchomość”). W 2018 Wnioskodawca zawarł z Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania – spółką Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Y”) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Strony, przed zawarciem umowy przyrzeczonej, powzięły wątpliwość, czy sprzedaż nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca jest rolnikiem indywidualnym, nie prowadzi i nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

Wnioskodawca nabył Nieruchomość od rodziców na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego za rentę zawartą w dniu 15 lutego 1984 r. Wnioskodawca nadal prowadzi na Nieruchomości gospodarkę rolną, w zakresie uprawy (…).

Nieruchomość wydzielona została w 2010 r. z większej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę nr 1 o pow. 57.770 m2, objętą wówczas księgą wieczystą numer (…) (dalej: „Działka”). Podział ten nastąpił w związku z zapisami obowiązującego wówczas (od 2004 r.) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obejmującego wieś (…), zgodnie z którymi część Działki 1 przeznaczona została pod drogi publiczne. Mając to na uwadze i pragnąć uporządkować stan posiadanej nieruchomości, Wnioskodawca wszczął postępowanie podziałowe, w wyniku którego Wójt Gminy (…) w dniu 19 lipca 2010 r. wydał decyzję zatwierdzającą podział Działki na następujące działki:

1.  działkę ewidencyjną 2 o powierzchni 499 m2, przeznaczoną pod drogę publiczną oznaczona symbolem 22KD,
2.  działkę ewidencyjną 3 o powierzchni 13155 m2,
3.  działkę ewidencyjną 4 o powierzchni 1196 m2, przeznaczoną oznaczona symbolem 22KD,
4.  działkę ewidencyjną 5 o powierzchni 10000 m2,
5.  działkę ewidencyjną 6 o powierzchni 10000 m2,
6.  działkę ewidencyjną 7 o powierzchni 599 m2, przeznaczoną oznaczona symbolem 34KD,
7.  działkę ewidencyjną 8, o powierzchni 10000 m2,
8.  działkę ewidencyjną 9 o powierzchni 2035 m2, przeznaczoną oznaczona symbolem 34KD,
9.  działkę ewidencyjną 10 o powierzchni 10029 m2,
10.  działkę ewidencyjną 11 o powierzchni 257 m2, przeznaczoną publicznej oznaczonej symbolem 31 KD.

W obowiązującej Uchwale (…) Rady Gminy (…) z dnia 28 września 2017 roku (Dziennik Urzędowy Województwa (…)) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę usługową i obiekty produkcyjne oraz składy i magazyny.

Należy podkreślić, że przeznaczenie Nieruchomości na cele budowlane w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie wynika z działań Wnioskodawcy. Wnioskodawca w szczególności nie występował z wnioskiem o sporządzenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Również przeznaczenie tych działek w uprzednio obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie wynikało z działań Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie uzbroił terenu, nie utwardził dróg prowadzących do działek przeznaczonych na cele budowlane, w tym Nieruchomości, ani nie podejmował działań marketingowych dotyczących sprzedaży Nieruchomości. Podkreślić należy w szczególności, że do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości z Y doszło w wyniku działania pośrednika nieruchomości, który sam z siebie nawiązał kontakt z Wnioskodawcą i własnym staraniem pozyskał zainteresowane Y nabyciem Nieruchomości.

Nadmienić należy natomiast, że po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości i w oparciu o jej zapisy Y, działając jako pełnomocnik Wnioskodawcy (ale na własny koszt i własnym staraniem), uzyskała decyzję Starosty (…) z 15 stycznia 2020 r. zezwalającą na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej. Przy tym uzyskanie tej decyzji nastąpiło wyłącznie w celu spełnienia przez Y wymogów formalnych w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę i nie wpływa na faktyczną działalność rolniczą Wnioskodawcy na Nieruchomości (o której wspomniano powyżej). Podkreślić należy także, że w przypadku niedojścia do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Y Wnioskodawca uprawniony będzie do dalszego wykorzystywania Nieruchomości w działalności rolniczej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 czerwca 2020 r. w odpowiedzi na pytania o treści:

1.  „Czy Sprzedający posiada status rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.)?” – Wnioskodawca wskazał, że „Tak, sprzedający posiada status rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT”.
2.  „Czy działka nr 1 (dawniej 6 i 8) była/jest/będzie przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze? – jeżeli tak, to należy wskazać w jakim okresie (miesiąc/rok)?” – Wnioskodawca wskazał, że „Działka nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze. Nabywca, po zakupie działki nr 1 i wzniesieniu na niej budynku lub budowli planuje świadczyć usługi najmu lub dzierżawy tych budynków lub budowli, zatem usługa najmu/dzierżawy będzie pośrednio dotyczyć również Przedmiotu Sprzedaży”.
3.  „Czy działka nr 1 (dawniej 6 i 8) była/jest/będzie przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze na cele rolnicze? – jeżeli tak, to należy wskazać w jakim okresie (miesiąc/rok)? – Wnioskodawca wskazał, że „Działka nie była, nie jest i nie będzie przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze na cele rolnicze”.
4.  „Czy z działki nr 1 (dawniej 6 i 8) dokonywane były/są przez Sprzedającego zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych? Czy Sprzedający przeznaczał produkty rolne z przedmiotowej działki wyłącznie na własne potrzeby?” – Wnioskodawca wskazał, że „Sprzedający dokonywał zbiorów i dostaw produktów rolnych. Sprzedawana była nadwyżka produktów rolnych ponad ilość wykorzystaną na własne potrzeby. Sprzedaż produktów rolnych nie miała jednak charakteru wysoce zorganizowanego – poziom przychodów ze sprzedaży nie przekraczał 50 tys. zł rocznie”.
5.  „Czy w umowie przedwstępnej zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność gruntu na nabywcę? Jeżeli tak, to należy wskazać konkretnie jakie? – Wnioskodawca wskazał, że „Tak, w umowie przedwstępnej uzgodniono, że umowa przenosząca własność gruntu zawarta zostanie po spełnieniu się następujących warunków:
    *   uzyskaniu zaświadczeń, wydanych przez urząd skarbowy w trybie art. 306g ustawy – Ordynacja podatkowa, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g lub 306e ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń, wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków innych należności publicznoprawnych;
    *   przeprowadzeniu przez Nabywcę procesu analizy stanu prawnego Przedmiotu Sprzedaży i uznaniu przez Spółkę, według jej oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
    *   uzyskaniu przez Nabywcę – na jego koszt i jego staraniem – ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Nabywcę inwestycji;
    *   potwierdzeniu przez Nabywcę – na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży;
    *   potwierdzeniu, że Przedmiot Sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;
    *   zawarciu przez Nabywcę umowy, w której Nabywca zobowiąże się do wynajmowania klientowi budynku wybudowanego po zawarciu z Wnioskodawcą umowy przyrzeczonej, między innymi na Przedmiocie Sprzedaży;
    *   uzyskaniu przez Nabywcę ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Przedmiot Sprzedaży został wyłączony z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie;
    *   uzyskaniu przez Nabywcę ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej Przedmiotu Sprzedaży i zezwalającej na realizację między innymi na nim inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo logistycznych, najpóźniej do daty zawarcia Umowy Sprzedaży;
    *   zawarciu przez Nabywcę umowy bądź porozumienia z właściwym zarządcą drogi, w której to umowie bądź porozumieniu zostaną określone warunki komunikacyjne inwestycji określonej w § 3.2 niniejszego aktu, zapewniające dla niej odpowiedni dostęp do drogi publicznej, możliwość jej realizacji i użytkowania zgodnie z zakładanym przeznaczeniem;
    *   do żadnego z działów księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej Nieruchomości nie zostaną zarejestrowane w Sądzie jakikolwiek wnioski dotyczące Przedmiotu Sprzedaży, a Sprzedający przedstawi dokumenty będącą podstawą do bez obciążeniowego odłączenia Przedmiotu Sprzedaży z dotychczasowej księgi wieczystej.Powyższe warunki zostały wprowadzone do umowy przedwstępnej z inicjatywy Nabywcy. Nabywca pragnie w ten sposób zabezpieczyć swój interes, poprzez wykluczenie sytuacji, w której nabędzie nieruchomość, na której nie będzie mógł zrealizować planowanej inwestycji.
6.  „Do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń, które umożliwiają zrealizowanie planowanej inwestycji, Sprzedający udzielił pełnomocnictwa nabywcy?” – Wnioskodawca wskazał, że „Sprzedający w dniu zawarcia umowy przedwstępnej udzielił Nabywcy pełnomocnictw do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń. opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych na mocy których Nabywca uprawniony jest w szczególności do:
    1.  uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości,
    2.  wyłączenia gruntów z produkcji rolnej i złożenia oświadczenia o wartości rynkowej dla tego celu,
    3.  podejmowania wszelkich czynności potrzebnych do uzyskania zezwoleń na usunięcie drzew lub krzewów z Nieruchomości, w tym usunięcia drzew lub krzewów,
    4.  uzyskania opinii w zakresie gospodarki drzewostanem i projektu zielni,
    5.  uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach,
    6.  uzyskania warunków przyłączenia do sieci, uzgodnienia projektów instalacji, przyłączy i sieci oraz zawarcia umów przyłączeniowych bądź wszelkich porozumień w zakresie przyłączenia ww. inwestycji,
    7.  uzyskania od zarządcy drogi zezwolenia na lokalizację w pasie drogowym urządzeń (sieci i przyłączy), w tym uzgodnienia projektów budowlanych urządzeń (sieci i przyłączy),
    8.  uzgodnienia z właściwym organem projektu robót geologicznych oraz dokumentacji geologiczno-inżynierskiej, w tym wykonania robót geologicznych,
    9.  uzgadniania projektów z właściwym organem w zakresie: udokumentowanego złoża kopaliny pospolitej, terenów zdrenowanych, rowów melioracyjnych i wysokości obiektu, w tym uzyskania wszelkich opinii, zezwoleń w tym zakresie,
    10.  uzyskania od właściwego organu pozwoleń wodnoprawnych niezbędnych dla ww. inwestycji,
    11.  uzyskanie opinii komunikacyjnej, uzgodnienia zagospodarowania terenu przyległego do pasa drogowego, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu oraz zatwierdzenia konstrukcji zjazdu, zatwierdzenie stałej organizacji ruchu oraz innych czynności niezbędnych do wykonania dokumentacji drogowej, w tym zawarcie umowy bądź porozumienia z właściwym zarządcą drogi, w której to umowie bądź porozumieniu zostaną określone warunki komunikacyjne powyższej inwestycji,
    12.  uzyskania ewentualnych pozwoleń na rozbiórkę istniejących obiektów lub urządzeń kolidujących z powyższą inwestycją, w tym dokonania rozbiórki,
    13.  przeprowadzenia gleboznawczej klasyfikacji gruntu,
    14.  uzyskania innych dokumentów wymaganych przepisami jakie okażą się niezbędne do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę ww. inwestycji budowlanej.Dodatkowo Sprzedający udzielił pełnomocnictwa prawnikom wskazanym przez Nabywcę do przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej Kw Nr (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych oraz do reprezentowania go w postępowaniu dotyczącym zmiany klasyfikacji gruntów. Celem udzielonego pełnomocnictwa jest umożliwienie Nabywcy przeprowadzenia czynności niezbędnych do uzyskania przez Nabywcę pewności, że realizacja planowanej inwestycji będzie możliwa. Inwestycja polegająca na wniesieniu budynków lub budowli będzie realizowana dopiero po zawarciu umowy przyrzeczonej.
7.  „W czyim imieniu i na czyją rzecz nabywca będzie występowało uzyskanie niezbędnych decyzji/pozwoleń, które umożliwią zrealizowanie planowanej inwestycji?” – Wnioskodawca wskazał, że „Nabywca występuję o uzyskanie niezbędnych decyzji/pozwoleń, które umożliwiają zrealizowanie planowanej inwestycji, w imieniu własnym. Wyjątkiem są sytuacje/postępowania, w których konieczne jest wykazanie tytułu prawnego do nabywanej nieruchomości, tj. postępowania w przedmiocie wyłączenia gruntów z produkcji rolnej oraz przeprowadzenia gleboznawczej klasyfikacji gruntów nieruchomości, a także w ustalaniu warunków przyłączenia nieruchomości do sieci (…) S.A.”.
8.  „Czy nabywca ponosi/poniesie jakiekolwiek nakłady finansowe związane z działką 1 (dawniej 6 i 8) od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej? – Wnioskodawca wskazał, że „Nabywca poniósł nakłady finansowe bezpośrednio związane z działką nr 1. Były to koszty badań geologicznych oraz wykonania studni. Pozostałe koszty ponoszone przez nabywcę związane są z przygotowaniem inwestycji i nie dotyczą bezpośrednio działki nr 1”.

Działka nr 1 (dawniej nr 6 i 8) po zawarciu umowy sprzedaży będzie wykorzystywana przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonując planowanej sprzedaży Nieruchomości tj. działki o nr 1 (dawniej 6 i 8) w wyżej opisanych okolicznościach Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym sprzedaż ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku, gdyby przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego planowana sprzedaż działki 1 (dawniej nr 6 i 8) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z takiej transakcji? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 czerwca 2020 r.).

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości tj. działki o nr 1 (dawniej 6 i 8) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów usług.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest zatem spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  czynność jest ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sprzedaż Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy, mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zatem w przedmiotowej sprawie kluczowe do rozstrzygnięcia pozostaje to, czy Wnioskodawca w momencie sprzedaży Nieruchomości będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zagadnienie to było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07 przedstawił następujące tezy:

„Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. (\`(...)\`) Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”. Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy ocenić, czy sprzedający występuje w ramach sprzedaży jako producent, handlowiec, usługodawca, podmiot pozyskujący zasoby naturalne, rolnik albo osoba wykonująca wolny zawód. Natomiast dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT nie ma znaczenia fakt rejestracji do celów VAT, ani częstotliwość wykonanej czynności. Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika inny ważny aspekt, otóż istotne mają być również okoliczności nabycia nieruchomości. Jeżeli bowiem dany podmiot przy nabyciu nieruchomości nie ma zamiaru jej odsprzedaży (czy też wykorzystania w działalności gospodarczej), to należy uznać, że nie nastąpiło ono w celach handlowych, lecz prywatnych”.

Istotne w omawianej sprawie jest także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 września 2011 roku w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, które brzmi następująco: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. (\`(...)\`) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

Z orzeczenia tego wynika, że z zasady sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli występuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym danej osoby. Przy czym jeżeli sprzedający angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, to w odniesieniu do tej transakcji powinien zostać uznany za podatnika VAT. Zdaniem Trybunału następuje to, jeżeli dany podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Mogą to być działania polegające na uzbrojeniu terenu albo określone działania o charakterze marketingowym.

Podkreślić należy, iż orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

NSA w wyroku z 18 października 2011 r., I FSK 1536/10, potwierdził aktualność wypracowanych w dotychczasowym orzecznictwie kryteriów, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy ma miejsce zarząd majątkiem prywatnym czy też działalność gospodarcza (przedstawionych m.in. w wyrokach NSA: z 29.10.2007 r., I FPS 3/07, oraz z 27.10.2009 r., I FSK 1043/08,). W wyroku tym NSA przedstawił następujące przesłanki:

„1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2\. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu,

3\. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalna), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka stałości działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4\. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5\. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6\. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7\. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8\. Na taki rodzaj działalności mogą także wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.

Wyżej przywołane stanowisko sądów administracyjnych należy traktować, jako utrwaloną linię orzeczniczą, czego dowodem jest powoływanie się na nie przez kolejne składy orzekające w najnowszych wyrokach dotyczących podobnych spraw (na przykład wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Ol 652/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 804/19, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/Gd 1650/19, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1621/19).

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wystąpienie z wnioskiem o sporządzenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Jak jednak wynika z wyżej przytoczonego wyroku NSA (sygn. I FSK 1536/10) ani liczba transakcji ani okoliczność dokonania przed sprzedażą podziału gruntu na działki nie mogą samoistnie przesądzać o zawodowym charakterze działania sprzedawcy.

Uwzględniając okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że spośród wszystkich charakterystycznych dla podatnika VAT działań, Wnioskodawca wykonał tylko jedno – dokonał podziału gruntów, przy czym podział ten nastąpił w 2010 r., natomiast sprzedaż Nieruchomości nastąpi najwcześniej w 2020 r.

Wnioskodawca w szczególności:

*   nie nabył Nieruchomości w celu jej odsprzedaży, co potwierdza data jej nabycia (rok 1984) oraz okoliczności nabycia (umowa przekazania gospodarstwa rolnego za rentę zawarta z rodzicami);
*   nie uzbroił terenu;
*   nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy ani o sporządzenie/zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;
*   prowadzi nadal na Nieruchomości działalność rolniczą (uprawa (…)) i w przypadku niepowodzenia transakcji sprzedaży, może prowadzić ją dalej;
*   nie podejmował działań marketingowych dotyczących sprzedaży Nieruchomości – pośrednik nieruchomości sam z siebie nawiązał kontakt z Wnioskodawcą i własnym staraniem pozyskał zainteresowane Y nabyciem Nieruchomości.

Powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, przesądzają o tym, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zatem planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 czerwca 2020 r.)

Jeżeli w ocenie Organu sprzedaż opisanej we wniosku działki nr 1 (dawniej 6 i 8) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zdaniem Wnioskodawcy, takie stanowisko implikuje fakt, że Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania będzie przysługiwać na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1 (dawniej 6 i 8) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem działki nr 1 (dawniej 6 i 8) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Jak wynika z ww. orzeczenia czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący Stroną postępowania, osoba fizyczna jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę nr ewidencyjny 1 (dawniej 6 i 8) o obszarze 2 hektary. Sprzedający posiada status rolnika ryczałtowego. W 2018 roku Wnioskodawca zawarł z Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania – spółką Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Wnioskodawca jest rolnikiem indywidualnym, nie prowadzi i nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Wnioskodawca nabył Nieruchomość od rodziców na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego za rentę zawartą w dniu 15 lutego 1984 r. Wnioskodawca nadal prowadzi na Nieruchomości gospodarkę rolną, w zakresie uprawy (…). Nieruchomość wydzielona została w 2010 r. z większej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę nr (…) o pow. 57.770 m2. Przeznaczenie Nieruchomości na cele budowlane w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie wynika z działań Wnioskodawcy. Wnioskodawca w szczególności nie występował z wnioskiem o sporządzenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Również przeznaczenie tych działek w uprzednio obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie wynikało z działań Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie uzbroił terenu, nie utwardził dróg prowadzących do działek przeznaczonych na cele budowlane, w tym Nieruchomości, ani nie podejmował działań marketingowych dotyczących sprzedaży Nieruchomości. Podkreślić należy w szczególności, że do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości z Y Sp. z o. o. doszło w wyniku działania pośrednika nieruchomości, który sam z siebie nawiązał kontakt z Wnioskodawcą i własnym staraniem pozyskał zainteresowane Y Sp. z o. o. nabyciem Nieruchomości. Po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości i w oparciu o jej zapisy Y Sp. z o. o., działając jako pełnomocnik Wnioskodawcy (ale na własny koszt i własnym staraniem), uzyskała decyzję Starosty (…) z 15 stycznia 2020 r. zezwalającą na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej. Przy tym uzyskanie tej decyzji nastąpiło wyłącznie w celu spełnienia przez Y Sp. z o. o. wymogów formalnych w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę i nie wpływa na faktyczną działalność rolniczą Wnioskodawcy na Nieruchomości (o której wspomniano powyżej). Działka nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze. Sprzedający dokonywał zbiorów i dostaw produktów rolnych. Sprzedawana była nadwyżka produktów rolnych ponad ilość wykorzystaną na własne potrzeby. Sprzedaż produktów rolnych nie miała jednak charakteru wysoce zorganizowanego – poziom przychodów ze sprzedaży nie przekraczał 50 tys. zł rocznie. Sprzedający w dniu zawarcia umowy przedwstępnej udzielił Nabywcy pełnomocnictw do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń. opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych. Dodatkowo Sprzedający udzielił pełnomocnictwa prawnikom wskazanym przez Nabywcę do przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej oraz do reprezentowania go w postępowaniu dotyczącym zmiany klasyfikacji gruntów. Celem udzielonego pełnomocnictwa jest umożliwienie Nabywcy przeprowadzenia czynności niezbędnych do uzyskania przez Nabywcę pewności, że realizacja planowanej inwestycji będzie możliwa. Inwestycja polegająca na wniesieniu budynków lub budowli będzie realizowana dopiero po zawarciu umowy przyrzeczonej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy planowana sprzedaż Nieruchomości (działki nr 1) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w związku z tą transakcją.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów prawa, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął/podejmie w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt zawarcia umowy przedwstępnej z Kupującym (Nabywcą), w ramach której udzielono mu szerokiego pełnomocnictwa celem dokonywania szeregu czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019, poz. 1145, z późn. zm.) – zwana dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która została uregulowana w Dziale VI Przedstawicielstwo.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z wniosku wynika, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży działki nr 1 (dawniej 6 i 8) zawarto umowę przedwstępną. Zgodnie z jej postanowieniami sprzedający zobowiązują się sprzedać, a Kupujący kupić ww. nieruchomość po spełnieniu określonych warunków. Sprzedający w dniu zawarcia umowy przedwstępnej udzielił Nabywcy pełnomocnictw do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń. opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych. W umowie przedwstępnej ustalono warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży m.in. ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Nabywcę inwestycji, potwierdzeniu przez Nabywcę, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży, potwierdzeniu, że Przedmiot Sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej, uzyskaniu przez Nabywcę ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Przedmiot Sprzedaży został wyłączony z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może on zostać wyłączony z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie, uzyskaniu przez Nabywcę ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej Przedmiotu Sprzedaży i zezwalającej na realizację między innymi na nim inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo logistycznych, najpóźniej do daty zawarcia Umowy Sprzedaży.

Powyższe oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Nabywca, ale Wnioskodawca. Kupujący jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Wnioskodawcy, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Nabywcę jako przedstawiciela Wnioskodawcy, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Zatem fakt, że działania podejmowane przez Nabywcę w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy).

Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed planowaną sprzedażą, Wnioskodawca wykaże aktywność w przedmiocie sprzedaży działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem czynność zbycia działki nr 1 (dawniej 6 i 8) nie będzie mieścić się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, stąd uznać należy, że działka będąca przedmiotem sprzedaży, wykorzystywana będzie w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności, należy stwierdzić, że Zainteresowany z tytułu transakcji sprzedaży działki, będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż działki nr 1 (dawniej 6 i 8) będzie stanowić zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – uznano za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zaineresowanych dotyczą ustalenia, czy w zakresie, w jakim planowana sprzedaż działki 1 (dawniej nr 6 i 8) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania (Nabywcy) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z takiej transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, planowana dostawa działki nr 1 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz że ww. działka po zawarciu umowy sprzedaży będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki nr 1 (dawniej 6 i 8) zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim Kupujący będzie ją wykorzystywał do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Warunkiem prawa do odliczenia będzie niezaistnienie przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. A w szczególności Kupujący nie może skorzystać z prawa do odliczenia gdy transakcja będzie zwolniona od podatku.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych – w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.