Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: W zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; Stany Zjednoczone; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcyprzedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 20 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.)na wezwanie organu z dnia 23 lutego 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowegood osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Podatnik”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski. Działalność ta polega na świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznychw szczególności polegającej na tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze systemów informatycznych.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i posiada polską rezydencję podatkową.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca współpracuje ze spółką X. Inc. (dalej: „Spółka”lub „X Inc.”), świadcząc na jej rzecz usługi. X. Inc. jest jednostką dominującą międzynarodowej grupy X, której główna siedziba zlokalizowana jest w Stanach Zjednoczonych. Spółka prawa amerykańskiego jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA.

X. Inc. jest organizatorem tzw. akcyjnego programu motywacyjnego przyjętego w dniu 30 sierpnia 2019 r. (dalej: „Program” lub „Plan”), adresowanego do dyrektorów, pracowników i konsultantów zwanych -dostawcami usług. Głównym celem Planu jest przede wszystkim związanie ze Spółką wyróżniających się z perspektywy działalności Spółki dostawców usług, wzrost ich motywacji oraz promowanie sukcesu działalności Spółki. Program pozwala na przyznanie dostawcom usług nagród wynikowych w postaci pochodnych instrumentów finansowych związanych z akcjami emitowanymi przez X. Inc.

Za organizację i zarządzanie Planem odpowiada Zarząd Spółki lub specjalnie powołany w tym celu Komitet. Do zadań wyżej powołanych organów należy m.in. wybór dostawców usług,którym mogą zostać przyznane nagrody, decyzja o przyznaniu nagród oraz określenie warunków otrzymania każdej z gratyfikacji (np. w postaci liczby przyznanych akcji, formę i czas niezbędny do realizacji umowy o przyznanie nagrody).

Wnioskodawcy w ramach Planu zostają przyznane nieodpłatnie tzw. zastrzeżone jednostki akcyjne; ang. Restricted Stock Units (dalej: „RSU” lub „Zastrzeżone jednostki akcyjne”),które stanowią inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r.,poz. 89),a tym samym stanowią pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawyz dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r.,poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.). Decyzja o przyznaniu RSU odbywa się poprzez przesłanie podatnikowi informacji online (tj. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego) o liczbie przyznanych RSU i warunkach ich przyznania. Przystąpienie do planu ma charakter dobrowolny i następuje poprzez akceptację online przez Wnioskodawcę zawiadomienia o przyznaniu RSU.

Ponadto umowa o świadczenie usług, zawarta między Wnioskodawcą a spółką X. Inc., w swojej treści obejmuje możliwość uczestnictwa w Programie oraz informacje o możliwości przyznania nagród. Dla Wnioskodawcy zapis ten jest jednym z kluczowych elementów umowy, który powoduje chęć współpracy ze Spółką X. Inc.

Podkreślić należy, że otrzymane RSU stanowi formę gratyfikacji i nie stanowi elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczone usług na rzecz X. Inc. Nie mniej jednak samo przyznanie RSU, pomimo nieodpłatnego nabycia przez podatnika, nie jest jednostronnie ekwiwalentne, gdyż wiąże się ze spełnieniem określonych wymogów niepieniężnychm.in. świadczenie usług na rzecz X Inc. przez określony czas. Zatem możliwość otrzymania nieodpłatnie zastrzeżonych jednostek akcyjnych od Spółki, stanowi bez wątpienia dla Wnioskodawcy czynnik motywacyjny i powoduje chęć kontynuacji współpracy ze Spółką X Inc., a tym samym wpływa pozytywnie na dalszy rozwój działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika tzn. podjęcia wszelkich działań, które w sposób zorganizowanyi ciągły zabezpieczają źródło przychodów.

W ramach decyzji o przystąpieniu do programu (akceptacji zawiadomienia o przyznaniu RSU) Wnioskodawca otrzyma 1601 jednostek RSU. Przy czym samo przyznanie Wnioskodawcy jednostek RSU, nie dajeWnioskodawcy jeszcze żadnego prawa do swobodnego dysponowania nimi. Na ten moment nie można określić wartości i liczby akcji, które Wnioskodawca nabędziew przyszłości. Wynika to z faktu, iż po pierwsze wartość instrumentu bazowego RSU (tj. akcji Spółki) wciąż fluktuuje, a po drugie Wnioskodawca może utracić cześć jednostek RSU(i w rezultacie nigdy nie otrzymać docelowej puli przyznanych jednostek RSU), jeżeli w okresie restrykcji, zakończy się jego współpraca z X Inc.

Zgodnie z Programem, okres restrykcji (i tym samym możliwość realizacji RSU,a w konsekwencji nabycia akcji) przypada zawsze na każdy kolejny kwartał w ciągu kolejnych szesnastu (16) kwartałów kalendarzowych. W tym samym dniu miesiąca, w którym została przyznana pierwsza transza jednostek RSU.

W przypadku Wnioskodawcy pierwsza transza, stanowiąca 1/16 puli (100 jednostek RSU) może zostać zamieniona na akcje bądź spieniężona po trzech miesiącach od daty otrzymania informacji o przyznaniu RSU (przykładowo podatnik otrzymał 1601 jednostek RSU w dniu 15 maja 2020 r., oznacza to, że na dzień 15 sierpnia 2020 r. przypada tzw. VestingDate, czyli z puli całkowitej zostało uwolnionych 100 jednostek RSU, które zostały automatycznie i nieodpłatnie zamienione na akcje klasy A). Nabyte akcje mogą zostać sprzedane na amerykańskiej giełdzie w momencie tzw. „Trading Window Open”, co do zasady przez trzy tygodnie - cztery razy w roku - po wynikach kwartalnych - w stosunku 1:1.

Następne transze, liczące po 1/16 RSU z puli początkowej, zamieniane są na akcje co kwartałw określony dzień (VestingDate) przez kolejne 4 lata aż do wyczerpania puli.

Wnioskodawca ma możliwość swobodnego dysponowania jedynie określoną ilością przyznanych akcji w danym czasie, które może spieniężyć lub pozostawić na swoim rachunku maklerskim.W związku z nabyciem danej puli akcji, Wnioskodawca otrzymuje wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy i głosowania - tym samym staje się pełnoprawnym akcjonariuszem X. Inc.

Pismem z dnia 23 lutego 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.1.MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:

1.  Czy zastrzeżone jednostki akcyjne (RSU), stanowiące pochodny instrument finansowy, nabyte przez Wnioskodawcę nieodpłatnie są zbywalne, czy istnieje rynekna którym odbywa się obrót tymi prawami?
2.  Podanie danych identyfikujących podmiotu biorącego udział w transakcji, niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami w tym podmiotów zagranicznych; w tym dokładna nazwę podmiotu (strony transakcji, uczestnika), numer identyfikacyjny podmiotu wydany przez jego kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwę kraju, który wydał ten numer, a także adres podmiotu.

Pismem z dnia 3 marca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował, że:

Ad. 1

Tak jak to zostało wskazane we wniosku (str. 3 wniosku, akapit nr 6), nabyte nieodpłatnieprzez Wnioskodawcę w ramach programu motywacyjnego (dalej: Program) tzw. zastrzeżone jednostki akcyjne ang. Restricted Stock Units (dalej: RSU, Akcje zastrzeżone) stanowią inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r.o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2020 r. poz. 89), a tym samym stanowią pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: updof).

Ponadto Strona pragnie zaznaczyć, iż otrzymane nieodpłatnie RSU stanowi warunkowe prawodo nabycia akcji spółki amerykańskiej X Inc. w przyszłości. Nabycie odroczone jest w czasiena z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). Dopiero po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w Programie (okres restrykcji) dochodzi do realizacji RSU (tzn. zamiany RSUna akcje).

W tym miejscu Strona pragnie przywołać, niektóre z postanowień zawartych w warunkach Programu motywacyjnego (pkt 6 Programu):

Przyznanie RSU odbywa się na mocy zawarcia indywidualnej umowy z dostawcami usług, która określa okres restrykcji, liczbę przyznanych akcji zastrzeżonych oraz inne warunki i postanowienia określone przez organizatora Programu (dalej: X Inc., Spółka);

Oraz pkt 9 indywidualnej umowy zawartej z Wnioskodawcą:

W okresie restrykcji uczestnicy Programu, którym przyznano RSU, nie nabędą uprawnieńdo otrzymywania dywidend i innych wypłat wypłacanych w odniesieniu do nabytych Akcji zastrzeżonych, ani także prawa głosu. Prawo to zostanie im nadane dopiero po upływie okresu restrykcji, który jest tożsamy z momentem wyemitowania akcji przez X Inc. i ich zarejestrowania w rejestrach Spółki lub jej agentów transferowych.

Koncepcyjnie RSU stanowią swojego rodzaju „warunkową obietnicę” organizatora Programu,do przyznania określonej liczby akcji (wyemitowania akcji) na rzecz dostawców usług biorących udział w Programie, jednak dopiero po upływie okresu restrykcji. Oznacza to, iż samo przyznanie uczestnikom Programu RSU (w tym Wnioskodawcy), nie daje im jeszcze prawa do swobodnego dysponowania nimi. RSU nie mogą być sprzedawane, przenoszone, zastawiane, cedowanelub w inny sposób zbywane do końca upływu okresu restrykcji.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie można określić z góry wartości i liczby akcji które Wnioskodawca nabędzie w przyszłości. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca w chwili otrzymania RSU, nie jest w stanie określić, czy kiedykolwiek dojdzie do realizacji docelowejpuli przyznanych jednostek RSU (do faktycznego wyemitowania akcji na rzecz Wnioskodawcy). Istnieje bowiem ryzyko, iż w okresie restrykcji, nie zostaną spełnione warunki Programu(np. zakończy się współpraca Strony z X Inc.) i tym samym akcje na rzecz Wnioskodawcy w ogóle nie zostaną wyemitowane.

Ad. 2

Wnioskodawca w ramach swojej działalności współpracuje ze spółka X. Inc., świadcząc na jej rzecz usługi z zakresu technologii informatycznej w szczególności polegającej na tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze systemów informatycznych. X. Inc. jest jednostką dominującą międzynarodowej grupy X, której główna siedziba zlokalizowana jest (\`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne oraz opodatkowany według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego (zbycia akcji), a niena wcześniejszym etapie przystąpienia do programu - w dacie realizacji RSU tzw. vestingu(zamiany RSU na akcje)?
2.  Gdyby organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w punkcie pierwszym za nieprawidłowe,czy przychód powstały w dacie realizacji RSU, tj. w dacie vestingu należy zakwalifikowaćdo źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza - zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku realizacji RSU na mocy art. 22 ust. 1dc u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne oraz opodatkowany według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego (zbycia akcji).
2.  Gdyby organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w punkcie pierwszym za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstały w dacie realizacji RSU, tj. w dacie vestingu należy zakwalifikować do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza-zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.oraz Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów mając za podstawę art. 22 ust. 1dc u.p.d.o.f.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji podlegający opodatkowaniu nie powstaje w dacie realizacji RSU (zamiany RSU na akcje), lecz dopierow chwili ich odpłatnego zbycia i powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W art. 10 ust. 1 pkt 7 zostały wymienione kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17ust. 1 pkt 6 lit. au.p.d.o.f), realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. bustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. bu.p.d.o.f.) oraz przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f).

W celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca jako uczestnik Programu w związku z realizacjąRSU (nieodpłatnego nabycia akcji) uzyskuje przychód opodatkowany podatkiem dochodowymod osób fizycznych, niezbędne jest dokonanie prawidłowego przypisania tego - potencjalnego-przychodu do odpowiedniego źródła, które warunkuje wspomniane powyżej zasady opodatkowania uzyskanego przychodu.

Ze względu na okoliczność, że otrzymane przez Wnioskodawcę akcje - jako papiery wartościowe - generują przychód podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia, nieuzasadnione mogłoby być stwierdzenie, że już w momencie realizacji RSU (nieodpłatnego nabycia akcji) Wnioskodawca z tytułu przystąpienia do programu osiąga przychód. W opinii Wnioskodawcy, opodatkowanie realizacji RSU (nieodpłatnego nabycia akcji) prowadziłobydo opodatkowania przychodu potencjalnego, którego podatnik mógłby w ogóle nie uzyskać.

Zgodnie bowiem z cytowanym już raz przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami,z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikającychz pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymanelub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Realizacja RSU (nieodpłatne nabycie akcji) nie skutkuje - po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu. Jak wynika bowiem z cyt. przepisu przychód w zakresie realizacji praw wynikającychz pochodnych instrumentów finansowych, stanowi wartość otrzymanych świadczeń w naturzei innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, otrzymanie nieodpłatnie akcji w wyniku realizacji RSU, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazał, że jako uczestnik Programu, w celu nabycia pełnego prawado bezpłatnych akcji musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby świadczyć usługi na rzecz X Inc. przez określony czas. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności z tytułu wymiany RSU na akcje, nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatnościza wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Dla uznania bowiem, że dane świadczenie jest nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie,że w wyniku zdarzenia prawnego, czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatnie, to jest niezwiązane z kosztami lub inna formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06).

Dokonując dalszej analizy przepisów należy zauważyć, że ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f wprowadził generalną zasadę, iż za przychody uznaje się m.in. otrzymane świadczenia nieodpłatne. Jednakże, w przypadku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, ustawodawca wprowadzając zastrzeżenie, postanowił, że przychodem jest dopiero kwota należna ze sprzedaży tych instrumentów (choćby nie została faktycznie otrzymana), o czym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. au.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że akcje są papierami wartościowymi inicjującymi zarówno prawa,jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania przychodu (dochodu) z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę ich nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują przychód (dochód) w przyszłości, w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbyciaw postaci różnic pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia28 stycznia 2015 r. sygn.: III SA/Wa 1048/14 (dalej: Wyrok): „w momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne”.

W wyżej zaskarżonym przez organ wyroku, NSA wyrokiem z dnia 21 lipca 2017 r. sygn.: II FSK 1716/15 utrzymał w mocy stanowisko WSA. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż: „uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłobydo opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedażylub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcjew drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez sięnie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatniknie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości”.

Ponadto Wnioskodawca z ostrożności pragnie podkreślić, że nabycie akcji, otrzymanych nieodpłatnie (realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych) nie leżyw dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. regulacje te dotyczą realizacji praw ze wszystkich innych pochodnych instrumentów finansowych niż te, które zostały nabyte nieodpłatnie (bez poniesienia kosztów ich nabycia). Potwierdzeniem tego jest regulacja art. 22 ust. 1db zgodnie z którą „jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycialub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji prawz papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych,w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38”. Przepis ma na celu usunięcie wątpliwości jakie pojawiły się w orzecznictwie sądowym w związku z określeniem kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji instrumentów finansowych, w przypadku określenia przychodu przy ich nabyciu.

Orzecznictwo stało na stanowisku, że w takich przypadkach nie określa się przychodu na moment objęcia akcji i w konsekwencji nie ma kosztów (pomimo, że podatnik w rzeczywistości je ponosił). Przychód do opodatkowania powstawał jedynie przy zbyciu tych akcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu sprzedaży akcji, nabytych w wyniku realizacji RSU, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji)oraz papierów wartościowych. Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznychod dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Art. 30bust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na sposób wyliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych i pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychód jedynie w sposób określony na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ww. ustawy. Podkreślić należy, że w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochód otrzymany ze sprzedaży akcjinie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (skala podatkowa).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że aby nieodpłatne świadczenie generowało przychódw rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., musi być jednostronnie ekwiwalentne - uzyskane kosztem innego podmiotu, o czym nie można mówić w przedmiotowym stanie faktycznym.

Podsumowując w momencie realizacji RSU, czyli nabycia akcji w dacie vestingu nie powstaje przychód. Powstaje on z chwilą zbycia akcji i jest przychodem z kapitałów pieniężnych,co potwierdza orzecznictwo NSA: „w momencie nieodpłatnego nabycia akcji zastrzeżonych,nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód taki powstaje dopiero w momencie zbycia akcji” (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn.:II FSK 111/12, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r. sygn.: II FSK 601/12, wyrok WSAw Warszawie z dnia 13 września 2017 r. sygn.: III SA/Wa 1704/16, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 8 października 2020 r. sygn.: II FSK 1610/18).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania stanowiska w punkcie pierwszymza nieprawidłowe, przychód powstały w dacie realizacji RSU, tj. w dacie vestingu należy zakwalifikować do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza - zgodniez brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienione zostały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. bustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż analizując zagadnienie przystąpienia przez Niegodo programu na gruncie aktualnego stanu prawnego, należy każdorazowo brać pod uwagę normy wynikające z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. oraz dookreślające go ust. 11a i 11b - w zakresie świadczeń w formie programów motywacyjnych, a także art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. - w zakresie świadczeńw formie pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie ze wskazanymi przepisamioraz praktyką interpretacyjną co do ich stosowania, programy motywacyjne oparte sąm.in. na akcjach, opcjach na akcje czy zastrzeżonych jednostek akcyjnych. Z kolei do wszelkich innych świadczeń o charakterze kapitałowym niekwalifikującym się jako programy motywacyjne zastosowanie będzie miała praktyka interpretacyjna wypracowana w zakresie wykładni art. 10ust. 4 ww. ustawy, w celu oceny czy mamy do czynienia z przychodami ze źródła z kapitałów pieniężnych czy z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych narzuca ścisłe wytyczne, które pozwalają sklasyfikować przychód z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Art. 22 ust.11 u.p.d.o.f.

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez: 1) spółkę akcyjną,od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej) lub art. 13 (przychód z działalności wykonywanej osobiście); 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 (przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej) lub art. 13 (przychód z działalności wykonywanej osobiście)- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

11a.

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

11b.

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej) lub art. 13 (przychód z działalności wykonywanej osobiście), albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki,od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej) lub art. 13 (przychód z działalności wykonywanej osobiście) - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. bustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonejw pkt 1 lub 2.

Należy zaznaczyć, że powyższe regulacje wymieniają w wąskim zakresie przychody w stosunku do których przychód możemy sklasyfikować jako przychód z tytułu udziału w programie motywacyjnym; należą do nich: przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczejlub przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Jeżeli podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunkudo niej dominującej w ramach programu motywacyjnego, przychód z tego tytułu powstajew momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W zaprezentowanym stanie faktycznym należy zauważać, że Wnioskodawca nie mieści sięw dyspozycji art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., gdyż przychodu jaki osiąga z tytułu świadczenia usługna rzecz X Inc. nie można zakwalifikować do źródła przychodów ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej lub przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a tym samym osiąga przychód,o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagrodzenia pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężanach. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywalnej osobiście.

Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. wyłącza w takich przypadkach przychodyz realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych ze źródła z kapitałów pieniężanachi wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe, jako nieodpłatne świadczenie(druk sejmowy nr 1878).

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualny przychód jaki osiągnie z tytułu realizacji praw z papierów wartościowych w myśl art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., będzie przychodem w ramach prowadzonejprzez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym należy podkreślić, iż otrzymane przez Wnioskodawcę RSU stanowi formę gratyfikacji i nie stanowi elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczone usług na rzecz X Inc. Nie mniej jednak samo przyznanie RSU, pomimo nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę, nie jest jednostronnie ekwiwalentne, gdyż wiąże się ze spełnieniem określonych wymogów niepieniężnych m.in. świadczenie usługna rzecz X Inc. przez określony czas. Zatem możliwość otrzymania nieodpłatnie zastrzeżonych jednostek akcyjnych od Spółki, stanowi bez wątpienia dla Wnioskodawcy czynnik motywacyjny i powoduje chęć kontynuacji współpracy ze Spółką X Inc., a tym samym wpływa pozytywniena dalszy rozwój działalności gospodarczej.

Ponadto umowa o świadczenie usług, zawarta między Wnioskodawcą a Spółką X Inc., w swojej treści obejmuje możliwość uczestnictwa w programie oraz informacje o możliwości przyznania nagród. Dla Wnioskodawcy zapis ten jest jednym z kluczowych elementów umowy, który powoduje chęć współpracy ze Spółką X Inc.

Zdaniem Wnioskodawcy, chęć udziału w Programie i zaakceptowanie warunków programu,w ramach którego Wnioskodawca uzyska przychody z realizacji z pochodnych instrumentów finansowych mieści się w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej,a tym samym sprzyja ograniczeniu ryzyka tej działalności, przez co służy osiąganiu przychodów lub zachowaniu/zabezpieczeniu źródła przychodów z działalności gospodarczej.

W kwestii rozpoznania przychodu z działalność gospodarczej z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, należy odwołać się do regulacji art. 22 ust. 1dc u.p.d.o.f., zgodniez którą, w przypadku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. bustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji prawz pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła,do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4, został zaliczony ten przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy nawet gdyby organ rozpoznał przychód z tytułu realizacji RSU w dacie vestingu, i uznał, że powstaje u Niego z tego tytułu przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to na mocy art. 22 ust. 1dc u.p.d.of., podatnik będzie uprawniony do zaliczeniado kosztów podatkowych ze źródła działalność gospodarcza przychodu z realizacji prawz pochodnych instrumentów finansowych, powstałych z tytułu nabycia tych instrumentów, zakwalifikowanego do przychodów z działalności gospodarczej.

Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.celem regulacji było „wyłączenie ze źródła „kapitały pieniężne” przychodów uzyskiwanychz realizacji pochodnych instrumentów finansowych lub praw wynikających z papierów wartościowych, które to instrumenty lub prawa zostały nabyte jako nieodpłatne świadczenielub świadczenie w naturze i zaliczenie ich do tego źródła, do którego zaliczone są przychodyz takich nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń w naturze.”

W efekcie dopiero zbycie akcji objętych nieodpłatnie przez podatnika spowoduje opodatkowanie przychodu ze zbycia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Przyjęcie odmiennej linii interpretacyjnej prowadziłoby do podwójnego podatkowania tego samego przychodu, co jest sprzeczne z zachowaniem równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 525/10). Zatem podatnik uzyskujący przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej w ramach przystąpienia do programu,w następstwie którego nabył nieodpłatnie akcje, powinien mieć możliwość takiego samego rozpoznania tego przychodu jak podatnik będący w stosunku służbowym - dla którego dyspozycja art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychód ze sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Odmienna interpretacja w powyższym zakresie, doprowadziłaby do złamania zasad wyrażonych w art. 2 oraz art. 32 w zw. z art. 84 i art. 217 konstytucji RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłegojest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52coraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartymw cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawiecen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku,z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniemw szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski. Działalność polega na świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych. W ramach działalności Wnioskodawca współpracuje ze spółką amerykańską, świadcząc na jej rzecz usługi. Spółka amerykańska jest jednostką dominującą międzynarodowej grupy i notowana jestna giełdzie papierów wartościowych w USA. Spółka amerykańska, z którą Wnioskodawca współpracuje jest organizatorem akcyjnego programu motywacyjnego przyjętego w dniu30 sierpnia 2019 r., adresowanego do dyrektorów, pracowników i konsultantów zwanych-dostawcami usług. Głównym celem Planu jest związanie ze Spółką wyróżniających sięz perspektywy działalności Spółki dostawców usług, wzrost ich motywacji oraz promowanie sukcesu działalności Spółki. W ramach Programu przyznawane sąnagrody wynikowe w postaci pochodnych instrumentów finansowych związanych z akcjami emitowanymi przez Spółkę.Za organizację i zarządzanie Planem odpowiada Zarząd Spółki lub specjalnie powołany w tym celu Komitet. Do zadań organów należy m.in. wybór dostawców usług, którym mogą zostać przyznane nagrody, decyzja o przyznaniu nagród oraz określenie warunków otrzymania każdejz gratyfikacji (np. w postaci liczby przyznanych akcji, formę i czas niezbędny do realizacji umowy o przyznanie nagrody). W ramach Planu przyznane zostały Wnioskodawcynieodpłatnietzw. zastrzeżone jednostki akcyjne(RSU),które stanowią inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czyli pochodny instrument finansowy zdefiniowanyw art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyznanie RSU odbywa się na mocy zawarcia indywidualnej umowy z dostawcami usług, która określa okres restrykcji, liczbę przyznanych akcji zastrzeżonych oraz inne warunkii postanowienia określone przez organizatora Programu.W okresie restrykcji uczestnicy Programu, którym przyznano RSU, nie nabędą uprawnień do otrzymywania dywidend i innych wypłat w odniesieniu do nabytych Akcji, ani także prawa głosu. Prawo to zostanie im nadane dopiero po upływie okresu restrykcji, który jest tożsamy z momentem wyemitowania akcjiprzez Spółkę i ich zarejestrowania w rejestrach Spółki lub jej agentów transferowych.Samo przyznanie RSU, nie daje prawa do swobodnego dysponowania nimi. RSU nie mogą być sprzedawane, przenoszone, zastawiane, cedowane lub w inny sposób zbywane do końca upływu okresu restrykcji.Decyzja o przyznaniu RSU odbywa się poprzez przesłanie podatnikowi informacji o liczbie przyznanych RSUi warunkach ich przyznania. Przystąpienie do Planuma charakter dobrowolny i następuje poprzez akceptacje przez Wnioskodawcę zawiadomieniao przyznaniu RSU.W ramach decyzji o przystąpieniu do Programu Wnioskodawca otrzyma1601 jednostek RSU. Samo przyznanie Wnioskodawcy jednostek RSU, nie daje jeszcze żadnego prawa do swobodnego dysponowania nimi. Na ten moment nie można określić wartości i liczby akcji, które Wnioskodawca nabędziew przyszłości. Wnioskodawca może utracić cześć jednostek RSU, jeżeli w okresie restrykcji, zakończy się Jego współpraca ze Spółką.W związku z nabyciem danej puli akcji, Wnioskodawca otrzymuje wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawodo dywidendy i głosowania. Nabyte akcje mogą zostać sprzedane na amerykańskiej giełdzie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązku opodatkowania w Polsce przychodu (dochodu) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę amerykańską, tj. czy przychód do opodatkowania powstaje jedynie w momencie sprzedaży akcji nabytych w ramach przedmiotowego Programu, czy też w momencie realizacji RSU, tj. nabycia akcji spółki amerykańskiej i do jakiego źródła przychodów osiągnięty przez Wnioskodawcę przychów będzie zaliczony oraz czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 22 ust. 1dc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z zastrzeżonymi jednostkami akcyjnymi, które- jak twierdzi Wnioskodawca - stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowaw art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powołanej w zdaniu poprzednim regulacji: ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 89, z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawęlub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
6.  niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowychoraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę RSU,stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychódw rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak bowiem Wnioskodawca wskazał zastrzeżone jednostki akcyjne (RSU) stanowią warunkowe prawo,które jest odroczonew czasie, gdzie w okresie restrykcji Wnioskodawca nie jest uprawniony do otrzymania dywidendy i innych wypłat, nie posiada też prawa głosu, a ponadto samo przyznanie RSU nie daje prawado swobodnego dysponowania nimi, są bowiem niezbywalne.

W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym w momencie nabycia RSU Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Następnie, z uwagi na to, że opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodniez którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawyo rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\-podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawyo rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\-w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonejw pkt 1 lub 2.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeńw ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji prawz pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych,o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącegodo Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że pomimo, że Wnioskodawca uczestniczyw Programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę z siedziba w Stanach Zjednoczonych, w ramach którego nabywa akcje tej Spółki zagranicznej, to jednak nie uzyskujeod tej Spółki zagranicznej świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca na rzecz Spółki amerykańskiej,tj. organizatora Programu, świadczy usługi w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, na podstawie umowy oświadczenie usług.

Ponieważ Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o których mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjachnie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, w konsekwencji czego przychód z uczestnictwaw Programie nie powstanie wyłącznie w momencie zbycia akcji spółki zagranicznej, powstanie także w momencie realizacji RSU, tj. nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej.

W momencie nieodpłatnego nabycia akcji, w wyniku realizacji RSU, stanowiącego pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe,które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanew następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczanydo tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego podatnika ze spółką, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w niniejszej sprawie przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako uczestnika Programu motywacyjnego, prowadzącego działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz zagranicznej spółki organizującej przedmiotowy Program, są dla Wnioskodawcyprzychodami związanymizczynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, jak bowiem Wnioskodawca wskazał we wniosku umowa o świadczenie usług, zawarta między Wnioskodawcą a Spółką amerykańską obejmuje możliwość uczestnictwa w Programieoraz informacje o możliwości przyznania nagród. Dla Wnioskodawcy zapis ten jest jednymz kluczowych elementów umowy, który powoduje chęć współpracy ze Spółką. Otrzymane RSU stanowi formę gratyfikacji i nie stanowi elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczone usług na rzecz Spółki. Możliwości otrzymania nieodpłatnie RSU od Spółki, stanowidla Wnioskodawcy czynnik motywacyjny i powoduje chęć kontynuacji współpracy ze Spółką,a tym samym wpływa pozytywnie na dalszy rozwój działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę, tzn. podjęcia wszelkich działań, które w sposób zorganizowany i ciągły zabezpieczają źródło przychodów.

Zatem przychód Wnioskodawcy związane z uczestnictwem w Programie z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki amerykańskiej, w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego,o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 89) - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10ww. ustawy.

Przychód Wnioskodawcy uzyskany w ramach Programu motywacyjnego, tj. z nabycia nieodpłatnego akcji Spółki w wyniku realizacji RSU należy zakwalifikować do przychodówz pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nabył nieodpłatnie akcje spółki z siedziba w Stanach Zjednoczonych Ameryki, należy dodatkowo powołać się do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowaniaw zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.(Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 8ust. 1 ww. umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalnośćw drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski, w związku z powyższym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, stanowiący jak wyżej rozstrzygnięto przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Przechodząc natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, tj. czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów mając za podstawę art. 22 ust. 1dc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to są one uregulowanew przepisach rozdziału 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1dc ww. ustawy, w przypadku realizacji praw z papierów wartościowych,o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanychw następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4, został zaliczonyten przychód.

Wnioskodawca twierdzi, że będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych ze źródła działalność gospodarcza przychodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, powstałych z tytułu nabycia tych instrumentów, zakwalifikowanego do przychodów z działalności gospodarczej.

W ocenie organu z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić, ponieważ przepis art. 22 ust. 1dc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Należy wyjaśnić, że cytowany przez Wnioskodawcę art. 22 ust. 1dc ww. ustawy - znalazłby zastosowanie, w sytuacji gdyby po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu już na etapie nieodpłatnego nabycia pochodnego instrumentu finansowego,jakim jest przyznanie nieodpłatnie przez Spółkę amerykańską zastrzeżonych jednostek akcyjnych RSU, jednakże w przedmiotowej sprawie, jak wyjaśniono powyżej, po stronie Wnioskodawcyz tytułu nieodpłatnego nabycia RSU nie powstał przychód do opodatkowania. Jak Wnioskodawca wskazał, samo przyznanie RSU, nie daje prawa do swobodnego dysponowania nimi.RSU nie mogą być sprzedawane, przenoszone, zastawiane, cedowane lub w inny sposób zbywane do końca upływu okresu restrykcji. Jednostki RSU są zatem niezbywalne. W okresie restrykcji uczestnicy Programu, którym przyznano RSU, nie nabędą uprawnień do otrzymywania dywidend i innych wypłat w odniesieniu do nabytych Akcji, ani także prawa głosu. Prawo to zostanieim nadane dopiero po upływie okresu restrykcji, który jest tożsamy z momentem wyemitowania akcji przez Spółkęi ich zarejestrowania w rejestrach Spółkilub jej agentów transferowych.

Zatem, uzyskanego przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Wnioskodawcanie pomniejszy o koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1dc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji osiągniętego przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki amerykańskiej, w wyniku realizacji nieodpłatnie nabytych pochodnych instrumentów finansowych, w postaci zastrzeżonych jednostek akcyjnych (RSU), stanowiącego przychódz działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie pomniejszy o koszty uzyskania przychodów, ponieważ kosztu takiego Wnioskodawca nie poniósł.

Należy zauważyć, że przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji Spółki zagranicznej.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, osiąga bowiem przychód z tytuł świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, przychód z odpłatnego zbycia akcji należy rozpatrzeć w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak bowiem stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji),udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstajew momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji),udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowaw ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego Programu motywacyjnego zaliczane jest do źródła przychodów - kapitały pieniężne. Przychodem tym jest cena sprzedaży akcji,która powinna odpowiadać wartości rynkowej tych akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy sięz dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicysą obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów,o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca w związku ze sprzedażą akcji będzie uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki zagranicznej, nabytych w ramach Programu motywacyjnego, a mianowicie:

Należy wskazać, że skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów z takich realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe - co do zasady - należy uwzględniać także reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy,to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodniez art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy,praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego,o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia,z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnychlub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę akcji, nabytych nieodpłatnie, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania,który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu przychód Wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć m.in. o koszt uzyskania przychodów ustalony w oparciu ocytowany powyżej art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości przychodu jaki Wnioskodawca osiągnął z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji jednostek RSU, o ile przychód ten Wnioskodawca faktycznie opodatkuje.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeniaw przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa,w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzachna adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowejna platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pismi załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.