Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/4512-149/15-4/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu ciągnika rolniczego oraz kombajnu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu ciągnika rolniczego oraz kombajnu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu ciągnika rolniczego oraz kombajnu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, pytania oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Od roku 2001 Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie gospodarstwa rolnego. W maju 2011 roku zarejestrował działalność gospodarczą w Urzędzie Gminy pod nazwą „\`(...)\`”, profil działalności „usługi rolnicze wspomagające produkcję roślinną” symbol PKWiU 01.61.2, a następnie w dniu 24.05.2011 roku złożył w Urzędzie Skarbowym rezygnację ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym, mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną, z tym że pierwsza deklaracja została złożona za miesiąc maj 2011 roku. (W chwili rejestracji jako podatnik VAT czynny z rozpoczynanej działalności gospodarczej nie wynikała wprost konieczność rezygnacji ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Następnie w dniu 08.11.2012 r. Wnioskodawca złożył zgłoszenie aktualizujące, dokonując rejestracji jako podatnik VAT-UE. Jednocześnie prowadził działalność rolniczą zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT.(tzn. usługi rolnicze wspomagające produkcję roślinną Wnioskodawca ewidencjonował za pomocą faktur VAT, a z produkcji z gospodarstwa rolnego pozostawał na tzw. „ryczałcie”). W zakresie prowadzenia działalności opodatkowanej Wnioskodawca dokonał zakupu dwóch środków trwałych:

*   w miesiącu maju 2011 r. ciągnika rolniczego (wartość netto 215.000,00zł, podatek VAT 49.450,00, wartość brutto 264.450,00 na podstawie faktury z dnia 24.05.2011 r.

*   w miesiącu listopadzie 2012 r. kombajnu, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, dokumentując ten fakt fakturą wewnętrzną z dnia 23.11.2012 r. (wartość netto 66.582,40 zł, podatek VAT 15.313,95, wartość brutto 81.896,35 zł).odliczając podatek naliczony odpowiednio w deklaracjach za maj 2011 r. oraz listopad 2012 r. (przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wykazując jednocześnie kwotę 15.313,95 zł jako podatek należny).

Począwszy od 2013 roku całość prowadzonej działalności, zarówno w zakresie produkcji rolnej, jak i świadczenia usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie korzysta więc ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W wyniku kontroli podatkowej w dniach 13-28.01.2015r. zakwestionowano Wnioskodawcy prawo do odliczenia ww. podatku naliczonego, ponieważ nie mógł łączyć dwóch statusów podatnika VAT zwolnionego jako rolnika ryczałtowego oraz jednocześnie VAT czynnego w zakresie świadczenia usług rolniczych wspomagających produkcję roślinną. Stwierdzono, że cała prowadzona działalność była zwolniona na podstawie art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, dlatego też zakupione środki trwałe były wykorzystywane do prowadzenia działalności zwolnionej, co zdaniem kontrolujących nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, Wnioskodawca złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy od maja 2011 do grudnia 2012 roku bez odliczenia podatku naliczonego (pozostawiając jednocześnie podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Ponieważ od roku 2013 Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług w całym zakresie prowadzonej przeze niego działalności gospodarczej, stosownie do dyspozycji art. 90 i 91 ustawy o VAT Wnioskodawca złożył korekty deklaracji VAT za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. dokonując korekty podatku naliczonego od zakupu ciągnika i od zakupu kombajnu w wysokości 1/5 podatku naliczonego za styczeń 2013 i 2014 r. Złożył również korektę deklaracji za styczeń 2015 r. dokonując korekty podatku naliczonego od zakupu ciągnika i kombajnu w wysokości 1/5 podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  W sprawie objętej zakresem wniosku nie była i nie jest prowadzona kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, czy postępowanie kontrolne. Wspomniana we wniosku kontrola objęła lata 2011-2012 i dotyczyła możliwości łączenia statusu podatnika zwolnionego z podatku VAT ze statusem podatnika czynnego.
2.  Zakupione środki trwałe (ciągnik rolniczy i kombajn) zaliczone są przez Wnioskodawcę do środków trwałych i oddane są do użytkowania odpowiednio: ciągnik rolniczy - 31.05.2011r., kombajn - 30.11.2012r.
3.  Faktury dotyczące zakupu wystawione były na \`(...)\`.
4.  Od momentu zarejestrowania jako podatnik czynny, powyższe środki trwałe wykorzystywane są tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy w oparciu o art. 90 i 91 ustawy a VAT przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia częściowego podatku naliczonego od zakupu ciągnika rolniczego i kombajnu w roku 2013, 2014 i 2015 i czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia częściowego podatku naliczonego od zakupu kombajnu w 2016 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), przysługuje Mu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakup ciągnika rolniczego oraz kombajnu na podstawie art. 90 i 91 ustawy o VAT. Dokonując zakupu ww. środków trwałych jako rolnik ryczałtowy Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ korzystałem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zakupione składniki służyły działalności zwolnionej i w związku z tym Wnioskodawca nie miał możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego od nabycia środków trwałych na podstawie art. 86 ust. 1. Z dniem 01.01.2013 roku Wnioskodawca został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i od tego dnia zakupione środki trwałe wykorzystywane są w całości tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym przysługuje Wnioskodawcy prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 i 91 ustawy o VAT. Dlatego Wnioskodawca prawidłowo dokonał odliczenia częściowego podatku naliczonego od zakupu ciągnika i kombajnu po 1/5 wartości podatku naliczonego za 2013, 2014 i 2015r. i prawidłowo dokona odliczenia 1/5 wartości podatku naliczonego wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia kombajnu w 2016r.

Takie stanowisko zawarte jest w wielu interpretacjach wydanych w podobnych sprawach, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29.07.2013r. IPTPP4/443-313/13-2/ALN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza – stosownie do art. 2 pkt 15 powołanej ustawy – obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy).

Przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 – rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

W myśl art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia (…).

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie zakupu przedmiotowych środków trwałych nie był spełniony, gdyż wydatki związane z zakupem ciągnika rolniczego nie były związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że od roku 2001 Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie gospodarstwa rolnego. W maju 2011 roku zarejestrował działalność gospodarczą w Urzędzie Gminy pod nazwą „\`(...)\`”, profil działalności „usługi rolnicze wspomagające produkcję roślinną” symbol PKWiU 01.61.2., a następnie w dniu 24.05.2011 roku złożył w Urzędzie Skarbowym rezygnację ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym, mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną, z tym że pierwsza deklaracja została złożona za miesiąc maj 2011 roku. Następnie w dniu 08.11.2012 r. Wnioskodawca złożył zgłoszenie aktualizujące, dokonując rejestracji jako podatnik VAT-UE. Jednocześnie prowadził działalność rolniczą zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT (tzn. usługi rolnicze wspomagające produkcję roślinną ewidencjonowałem za pomocą faktur VAT, a z produkcji z gospodarstwa rolnego pozostawał na tzw. „ryczałcie”). W zakresie prowadzenia działalności opodatkowanej Wnioskodawca dokonał zakupu dwóch środków trwałych:

*   w miesiącu maju 2011 r. ciągnika rolniczego (wartość netto 215.000,00zł, podatek VAT 49.450,00, wartość brutto 264.450,00 na podstawie faktury z dnia 24.05.2011 r.

*   w miesiącu listopadzie 2012 r. kombajnu, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, dokumentując ten fakt fakturą wewnętrzną z dnia 23.11,2012 r. (wartość netto 66.582,40 zł, podatek VAT 15.313,95, wartość brutto 81.896,35 zł).odliczając podatek naliczony odpowiednio w deklaracjach za maj 2011 r. oraz listopad 2012 r. (przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wykazując jednocześnie kwotę 15.313,95 zł jako podatek należny).

Począwszy od 2013 roku całość prowadzonej działalności, zarówno w zakresie produkcji rolnej, jak i świadczenia usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie korzysta więc ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy od maja 2011 do grudnia 2012 roku bez odliczenia podatku naliczonego (pozostawiając jednocześnie podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Ponieważ od roku 2013 Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług w całym zakresie prowadzonej przeze niego działalności gospodarczej, stosownie do dyspozycji art. 90 i 91 ustawy o VAT Wnioskodawca złożył korekty deklaracji VAT za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. dokonując korekty podatku naliczonego od zakupu ciągnika i od zakupu kombajnu w wysokości 1/5 podatku naliczonego za styczeń 2013 i 2014 r. Złożył również korektę deklaracji za styczeń 2015 r. dokonując korekty podatku naliczonego od zakupu ciągnika i kombajnu w wysokości 1/5 podatku naliczonego. Zakupione środki trwałe (ciągnik rolniczy i kombajn) zaliczone są przez Wnioskodawcę do środków trwałych i oddane są do użytkowania odpowiednio: ciągnik rolniczy - 31.05.2011r., kombajn - 30.11.2012r. Faktury dotyczące zakupu wystawione były na \`(...)\`.. Od momentu zarejestrowania jako podatnik czynny, powyższe środki trwałe wykorzystywane są tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów na tle przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie znajdą powołane wyżej regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy, dające prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę podatku na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. A zatem w przedmiotowej sprawie, prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty dotyczy ww. środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł - przy uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca będzie rozliczać się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/5 kwot podatku naliczonego przy nabyciu danej maszyny bądź urządzenia rolniczego.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku wykorzystania ciągnika rolniczego do czynności opodatkowanych od 2013 r., oddanego do użytkowania w 2011 r. istnieje możliwość odliczenia 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym ciągnik rolniczy jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Odliczenia 1/5 podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. za rok 2013 w deklaracji za styczeń 2014 r. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach mając na uwadze powyższe przepisy, do zakończenia okresu korekty przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w 2015 r. i 2016 r.

Natomiast, w przypadku wykorzystania kombajnu do czynności opodatkowanych od 2013 r., oddanego do użytkowania w 2012 r. istnieje możliwość odliczenia 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym kombajn będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Odliczenia 1/5 podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. za rok 2013 w deklaracji za styczeń 2014 r. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach mając na uwadze powyższe przepisy, do zakończenia okresu korekty przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w 2015 r., 2016 r. i 2017 r.

Jeżeli natomiast w ww. okresie nastąpi kolejna zamiana przeznaczenia przedmiotowych maszyn i urządzeń rolniczych, Wnioskodawca winien dokonać stosownych korekt.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż prawidłowo dokonał odliczenia wartości podatku naliczonego, z uwagi na wskazanie w opisie sprawy, iż Wnioskodawca złożył korekty deklaracji VAT za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. dokonując korekty podatku naliczonego od zakupu ciągnika i od zakupu kombajnu w wysokości 1/5 podatku naliczonego za styczeń 2013 i 2014 r. oraz złożył korektę deklaracji za styczeń 2015 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.