Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-61/10/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-27
Teza: Opodatkowanie i dokumentowania czynności dostawy towaru wraz z usługą transportową
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; eksport; stawka-stawki podatku; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010r. (data wpływu 21 stycznia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2010r. (data wpływu 11 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności dostawy towaru wraz z usługą transportową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności dostawy towaru wraz z usługą transportową. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2010r. (data 11 marca 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 2 marca 2010r. znak: IBPP2/443-61/10/LŻ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż krajową, eksportową i wewnatrzwspólnotowe dostawy towarów. Na podstawie ustnych umów świadczy sprzedaż towarów łącznie z transportem towaru do magazynu odbiorcy, a następnie obciąża kontrahentów poniesionymi kosztami. W praktyce koszty te są ujmowane w osobnej pozycji faktury sprzedaży towaru (pod nazwą „transport” – w przypadku dostaw krajowych i „koszty transportu” – w przypadku pozostałych). Na fakturze Wnioskodawca zamieszcza również unijny NIP nabywcy. Rozróżnienie tych usług jako odrębna pozycja na fakturze VAT powodowane jest tym aby kontrahent wiedział, jakie są ceny towarów i jakie są koszty dodatkowe związane z ich transportem. Dla Wnioskodawcy ten sposób fakturowania pomaga być wiarygodnym dla kontrahenta pod względem stosowania stałych cen na towary (ważny element przy negocjacjach). Nie zmienia to faktu, iż ustalenia między kontrahentem a Wnioskodawcą zostały zawarte na dostawę towarów a zatem to dostawa towarów jest przedmiotem umowy i stanowi główny i podstawowy element całej transakcji. Ww. koszty transportu nie są refakturowane wprost z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę i nie odpowiadają dokładnie poniesionym przez niego wydatkom na transport, w związku z tym nie można uznać Wnioskodawcy za świadczącego usługi transportowe. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie świadczenia usług transportowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (przyjęte z pisma z dnia 9 marca 2010r.):

1.  Czy słusznie postępuje Wnioskodawca wliczając koszty transportu do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkowując je według stawki właściwej dla WDT i eksportu towarów (art. 2 pkt 8, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 6, art. 42 ust. 1 z zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług)?
2.  Czy słusznie postępuje Wnioskodawca wliczając koszty transportu do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkowując je według stawki właściwej dla WDT i eksportu towarów, pomimo nieposiadania przez Wnioskodawcę pisemnych umów z nabywcami na świadczenie sprzedaży towarów wraz z transportem?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko przyjęte z pisma z dnia 9 marca 2010r.), słusznie postępuje wliczając koszty transportu do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkowując je według stawki właściwej dla WDT i eksportu towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (\`(...)\`).

Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku dostawy i eksportu towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy, eksportu towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy, eksportu towarów lub konkretnej usługi.

Świadczeniem głównym w tej sytuacji będzie dostawa albo eksport towarów, zaś koszty transportu będą stanowiły dodatkowy, aczkolwiek nieodłączny element całości transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dokonywanych dostaw bądź eksportu należy wliczyć cenę także w tym zakresie, w którym obejmuje ona zwrot kosztów dodatkowych. W konsekwencji koszty te, jako nie stanowiące odrębnego świadczenia od dostawy bądź eksportu towarów, będą podlegały opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy lub eksportu towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy słusznie postępuje wliczając koszty transportu do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkowując je według stawki właściwej dla WDT i eksportu towarów, pomimo nieposiadania przez Wnioskodawcę pisemnych umów z nabywcami na świadczenie sprzedaży towarów wraz z transportem.

Fakt nieposiadania przez Spółkę pisemnych umów ze swoimi kontrahentami na świadczenie sprzedaży towarów wraz z dostawą tych towarów do magazynu odbiorcy nie przeświadczą o tym, iż nie można uznać tego za jedną transakcję (Interpretację indywidualną sygn. IPPP2-443-600/08-2/BM z dnia 3 lipca 2008r.). Nadmienić należy, iż każda ustna umowa jest potwierdzana w formie pisemnego zamówienia.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru. Z uregulowań zawartych pomiędzy Spółką a kontrahentami wynika, że dostawca obciąża nabywcę towaru dodatkowymi kosztami (jakimi są na przykład koszty transportu towarów), a w konsekwencji łączna kwota należna z tytułu sprzedaży zostanie o te koszty powiększona i należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia:

Podmioty krajowe świadczące na rzecz Wnioskodawcy usługi przewozowe na trasie POLSKA - kraje spoza UE traktują je jako usługi transportu międzynarodowego opodatkowane stawką 0%. Podmioty krajowe świadczące na rzecz Wnioskodawcy usługi przewozowe na trasie POLSKA - kraje UE traktują je jako usługi transportu wewnątrzwspólnotowego opodatkowane stawką 22%. W przypadku eksportu towarów w Urzędzie Celnym Wnioskodawca przedstawia faktury eksportowanych towarów uwzględniające koszty transportu wykonywanego przez inny podmiot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Ustawodawca określił warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegała opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (…).

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

W myśl przytoczonych regulacji, podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź eksportu towarów ma prawo zastosować stawkę podatku 0%, jeżeli zostały spełnione warunki wynikające z przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (…).

Zatem stwierdzić należy, że świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także, co do zasady, koszty wysyłki. Oznacza to, że na podstawie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty dostawy, niezależnie od podmiotu realizującego tę dostawę, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia, czyli sprzedaży towaru.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z ww. art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. przepisy Dyrektywy wskazują na to, że kwoty pobierane przez dostawcę od nabywcy wpływają na wartość dokonywanej czynności, a co się z tym wiąże wpływają również na podstawę opodatkowania. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Powyższe regulacje znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli chwilą wydania towaru jest magazyn odbiorcy (parytet ceny: franco magazyn odbiorcy). Wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru.

Zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.), sprzedawca może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości sprzedaży poszczególnych towarów i usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku.

W sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę danej czynności oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę, którą Zainteresowany żąda od nabywcy. Koszty transportu towarów zwiększają kwotę należną z tytułu sprzedaży eksportowej i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powinny więc być traktowane jako całość świadczenia i opodatkowane stawką właściwą dla tych transakcji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż krajową, eksportową i wewnatrzwspólnotowe dostawy towarów. Na podstawie ustnych umów świadczy sprzedaż towarów łącznie z transportem towaru do magazynu odbiorcy, a następnie obciąża kontrahentów poniesionymi kosztami. W praktyce koszty te są ujmowane w osobnej pozycji faktury sprzedaży towaru (pod nazwą „transport” – w przypadku dostaw krajowych i „koszty transportu” – w przypadku pozostałych). Na fakturze Wnioskodawca zamieszcza również unijny NIP nabywcy. Ww. koszty transportu nie są refakturowane wprost z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę i nie odpowiadają dokładnie poniesionym przez niego wydatków na transport w związku z tym nie można uznać Wnioskodawcy za świadczącego usługi transportowe. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie świadczenia usług transportowych. Z uregulowań zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami wynika, że dostawca obciąża nabywcę towaru dodatkowymi kosztami (jakimi są na przykład koszty transportu towarów).

Zatem jeżeli z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem wynika, iż dostawca obciąża nabywcę towaru dodatkowymi kosztami, w konsekwencji łączna kwota należna z tytułu sprzedaży zostanie o te koszty powiększona a Wnioskodawca zobowiązuje się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca, oznacza to, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla WDT i exportu towarów.

Do najważniejszych zasad prawa cywilnego należy zasada autonomii woli stron, wyrażająca kompetencje podmiotów prawa cywilnego do swobodnego kształtowania stosunków cywilnoprawnych poprzez czynności prawne, a wśród nich głównie umowy.

W myśl art. 3531 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zaznaczyć należy, iż w prawie cywilnym obowiązuje reguła, że umowa łącząca strony może być zawarta w dowolnej formie nawet ustnej, chyba że Kodeks cywilny przewiduje określoną dla danej czynności prawnej formę, w której umowa powinna być zawarta.

Ustawa o podatku od towarów i usług natomiast, nie narzuca formy, w jakiej powinna być zawarta umowa łącząca strony transakcji.

Zatem prawidłowo Wnioskodawca postępuje, w zaistniałym stanie faktycznym, wliczając koszty transportu do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkowując je według stawki właściwej dla WDT i eksportu towarów, pomimo nieposiadania przez niego pisemnych umów z nabywcami na świadczenie sprzedaży towarów wraz z transportem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.