Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-376/16-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-04
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych usług.
Słowa kluczowe: marża; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca z dniem 01 maja 2016 r. chciałby zaktualizować wartość przelicznika za 1 punkt z 5 PLN na 10 PLN. Niniejszy wniosek, zasadniczo, jest kopią złożonego uprzednio i pozytywnie rozpatrzonego wniosku w 04/2015 roku (IPPP1/443-447/14-2/Igo). Zasadniczą zmianą jest zmiana wartości 5 zł na 10 zł (akapit numer 8 niniejszej strony).

Fundacja „P.” (dalej: Fundacja) świadczy szeroko rozumiane usługi reklamowo - promocyjne na rzecz podmiotów gospodarczych świadczących usługi hotelarskie, należących do Grupy hoteli P. (aktualnie 34 podmiotów gospodarczych na terenie całej Polski, dalej: Hotele). Z tytułu świadczenia ww. usług Fundacja co kwartał obciąża Hotele fakturą za usługę marketingową.

Jedną z form współpracy Fundacji i Hoteli jest prowadzenie programu lojalnościowego C. (dalej: Program Lojalnościowy), którym Fundacja zarządza, który rozwija, nadzoruje i rozlicza. Program Lojalnościowy ma na celu pozyskiwanie lojalnych gości (dalej: Uczestników Programu) dla Hoteli, zwiększanie rozpoznawalności marki Hoteli oraz programu marketingowego P., a w konsekwencji zwiększenie obrotów ze sprzedaży usług hotelowych świadczonych przez Hotele.

Na mocy zawartych z Hotelami umów, w ramach Programu Lojalnościowego, Fundacja zarządza Programem Lojalnościowym, tj.:

*   tworzy i aktualizuje Regulamin oraz Instrukcję obsługi Programu Lojalnościowego,
*   rejestruje Uczestników Programu,
*   ewidencjonuje punkty gromadzone przez Uczestników Programu,
*   prowadzi rozliczenia finansowe pomiędzy Hotelami świadczącymi usługi, z których korzystają Uczestnicy Programu,
*   prowadzi rozliczenia finansowe pomiędzy Hotelami a Fundacją,
*   planuje prowadzenie dodatkowych działań marketingowych związanych z realizacją Programu Lojalnościowego (w tym przykładowo organizowanie programów motywacyjnych dla pracowników Hoteli).

Jak wynika z Regulaminu Programu Lojalnościowego, Uczestnik Programu, który wypełnił deklarację uczestnictwa w Programie Lojalnościowym, dokonując w którymkolwiek z Hoteli nabycia usługi gastronomicznej lub noclegowej, za którą płaci pełną kwotę (po przyznaniu rabatu), gromadzi na swoim koncie punkty, które mogą być wykorzystywane do rozliczania należności za usługi dostępne w Hotelach.

Punkty są naliczane od łącznej sumy usług noclegowych i gastronomicznych wskazanych na rachunku wystawianym przez Hotel, zgodnie z poniższym wyliczeniem:

W przypadku dokonania rezerwacji przez internetowy system rezerwacyjny dostępny na stronie www.hotelepph.pl i stronie własnej Hotelu lub poprzez mail, telefon, fax, bezpośrednio w Hotelu - Uczestnik Programu Lojalnościowego otrzymuje 1 punkt za każde pełne 100 PLN wydane na usługi noclegowe i gastronomiczne - od łącznej sumy rachunku wystawionego przez recepcję Hotelu.

W przypadku pakietów i ofert specjalnych punkty naliczane są również wyłącznie od usług noclegowych i gastronomicznych - według zasad określonych powyżej. W sytuacji, gdy Uczestnik Programu część należności za usługę opłaca punktami zgromadzonymi w ramach Programu Lojalnościowego, Hotel nalicza punkty wyłącznie od kwoty zapłaconej innym środkiem płatniczym niż punkty.

Punkty zgromadzone przez Uczestnika Programu mogą służyć do rozliczania należności za usługi dostępne w Hotelach, z zastosowaniem przelicznika 1 punkt = 10 PLN. W przypadku niewystarczającej liczby punktów na opłacenie zakupionej usługi konieczna będzie dopłata pozostałej kwoty (gotówką lub kartą płatniczą).

Po wykorzystaniu punktów przez Uczestnika Programu na warunkach opisanych powyżej, ilość punktów na jego koncie zostaje automatycznie pomniejszona o ilość punktów stanowiącą równowartość usługi zrealizowanej przez Hotel, względnie jej części opłaconej punktami.

Punkty, które nie zostały wykorzystane w okresie 3 lat od momentu ich naliczenia są anulowane. Uczestnikowi Programu nie przysługuje jakiekolwiek roszczenie o wydanie ekwiwalentu, w tym pieniężnego, wobec Fundacji z tytułu niewykorzystanych punktów.

Wartość skumulowanego współczynnika redempcji ża ostatnie 36 mies. krocząco zaokrąglana jest do pełnej jedności w górę. Przykładowo, skumulowany współczynnik redempcji za luty 2014 r. wyniósł 10%, w konsekwencji opłata za każdy wyemitowany punkt na podstawie powyższej kalkulacji wyniosła 0,86 zł (po zaokrągleniu 1 zł), co wynikało z poniższego wyliczenia: 1 punkt \*10% (skumulowany współczynnik redempcji za luty 2014 r.) \*115% (marża zarządcza) \*150% (parametr naliczeń) \* 5 PLN (cena jednego punktu) = 0,86 zł

Obrazując na przykładzie, z uwagi na fakt, że w lutym 2014 r. we wszystkich Hotelach biorących udział w Programie Lojalnościowym naliczono 1205 punktów - kwota dla Fundacji wyniosła 1.205 zł, z czego:

*   na marżę zarządczą (tj. kwotę za realizację czynności związanych z zarządzeniem Programem Lojalnościowym) przypadło: 135,56 zł (15% \*1205 punktów \* 10% \* 150% \* 5zł);
*   na parametr naliczeń (tj. kwotę przypadającą na dodatkowe działania marketingowe związane z realizacją Programu Lojalnościowego, polegające na organizowaniu programów motywacyjnych dla pracowników Hoteli) - 346,44 zł (50% \*1205 punktów \* 10% \* 115% \* 5zł); - pozostała kwota - 723 zł stanowiła środki pieniężne przeznaczone do przekazania tym Hotelom, w których punkty zostały spieniężone przez Uczestnika Programu.

1.  Środki pieniężne wypłacane przez Fundację Hotelom, w których zostały spieniężone punkty

Za każdy „spalony” tj. spieniężony przez Uczestnika Programu punkt Fundacja jest zobowiązana do wypłaty środków pieniężnych na rzecz Hotelu, w którym punkt ten został wykorzystany. Wartość usługi opłacanej przez Uczestnika Programu punktami przeliczana według przelicznika - jeden punkt to równowartość 5 zł.

Na podstawie comiesięcznych statystyk Fundacja będzie wystawiać Hotelowi notę uznaniową, której wartość jest wyliczana według poniższego wzoru: liczba „spalonych” punktów x 5 zł

Opisane powyżej rozliczenia pomiędzy Fundacją a Hotelami związane z obsługą Programu Lojalnościowego obrazuje poniższy rysunek (Rys. 1 - Przepływ środków pieniężnych pomiędzy Fundacją a Hotelami w ramach obsługi Programu Lojalnościowego):

Hotel 1205 PLN (Kwota wpłacana przez Hotel za przyznanie punktów) —> Fundacja 482 PLN (Kwota przypadająca Fundacji za czynności zarządcze i marketingowe) —> Hotel 732 PLN (Kwota przeznaczona do wypłacenia przez Fundację za spieniężenie punktów.

W dniu 10 lutego 2012 r. Fundacja otrzymała interpretację indywidualną (sygn. IPPP1/443-1647/11-2/AS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż „(\`(...)\`) sama czynność przepływu pieniędzy polegająca na pobieraniu pieniędzy od hoteli za przyznane punkty oraz przekazywaniu pieniędzy do hoteli, gdzie punkty są realizowane nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Wobec powyższego czynność ta nie podlega udokumentowaniu fakturą VAT, zatem wystawienie w przedmiotowej sprawie noty księgowej należy uznać za prawidłowe.”

Jednocześnie Organ podatkowy podkreślił, że „(\`(...)\`) pobieranie i przekazywanie środków pieniężnych, o których mowa we wniosku jest elementem kompleksowej usługi marketingowej na rzecz hoteli, w ramach zawartych z nimi umów. Zatem, o ile przepływ środków pieniężnych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, tak usługa marketingowa realizowana na rzecz hoteli, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Po otrzymaniu przez Fundację przedmiotowej interpretacji indywidualnej Strony dokonały modyfikacji postanowień Regulaminu oraz Instrukcji Programu Lojalnościowego, w związku z czym zmianie uległ przede wszystkim sposób obliczenia opłat uiszczanych przez Hotel na rzecz Fundacji, uwzględniający w chwili obecnej liczbę naliczonych punktów łącznie w ciągu miesiąca, skumulowany współczynnik redempcji za ostatnie 36 mies. krocząco, marżę zarządczą, parametr naliczeń oraz cenę punktu w rozliczeniach między Fundacją a hotelami (5 zł).

W konsekwencji, pobierana przez Fundację opłata za punkty naliczane w ramach Programu Lojalnościowego zawiera obecnie:

*   marżę zarządczą, tj. kwotę wynikającą z realizowanych przez Fundację czynności związanych z zarządzeniem Programem Lojalnościowym,

*   parametr naliczeń, tj. kwoty przypadającej na dodatkowe działania marketingowe związane z realizacją Programu Lojalnościowego, polegające na organizowaniu programów motywacyjnych dla pracowników Hoteli.

W związku z powyższym, Fundacja powzięła wątpliwość co do klasyfikacji podatkowej na gruncie przepisów o VAT:

1.  marży zarządczej, tj. kwoty wynikającej z realizowanych przez Fundację czynności związanych z zarządzeniem Programem Lojalnościowym,
2.  parametru naliczeń, tj. kwoty przypadającej na dodatkowe działania marketingowe związane z realizacją Programu Lojalnościowego, polegające na organizowaniu programów motywacyjnych dla pracowników Hoteli,
3.  opłaty pobieranej od Hoteli za każdy wyemitowany punkt przyznany Uczestnikom Programu oraz środków pieniężnych przekazywanych Hotelom, w których punkty zostały spieniężone przez Uczestnika Programu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty pobierane przez Fundację od Hoteli obejmujące tzw. marżę zarządczą (tj. 15% kwoty stanowiącej iloczyn liczby naliczonych punktów łącznie w ciągu miesiąca, skumulowanego współczynnika redempcji za ostatnie 36 mies. krocząco, parametru naliczeń oraz ceny punktu w rozliczeniach między Fundacją a Hotelami) stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy kwoty pobierane przez Fundację od Hoteli obejmujące tzw. parametr naliczeń (tj. 50% kwoty stanowiącej iloczyn liczby naliczonych punktów łącznie w ciągu miesiąca, skumulowanego współczynnika redempcji za ostatnie 36 mies. krocząco, marży zarządczej oraz ceny punktu w rozliczeniach między Fundacją a Hotelami) stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT?
3.  Czy kwoty pobierane przez Fundację od Hoteli oraz przekazywane Hotelom nieobejmujące wynagrodzenia w postaci tzw. marży zarządczej oraz parametru naliczeń stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Kwoty pobierane przez Fundację od Hoteli obejmujące tzw. marżę zarządczą stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.
2.  Kwoty pobierane przez Fundację od Moteli obejmujące tzw. parametr naliczeń stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.
3.  Kwoty pobierane przez Fundację od Hoteli oraz przekazywane Hotelom nieobejmujące wynagrodzenia w postaci tzw. marży zarządczej oraz parametru naliczeń nie stanowią wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z powoływanym wyżej przepisem, pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Konsekwentnie, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług. Takie podejście pozwala ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania. Dodatkowo, w myśl przepisów ustawy o VAT, świadczenie usług obejmuje nie tylko każdy rodzaj działania podejmowanego przez podatników, który nie stanowi dostawy towarów, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji.

Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, iż warunkiem koniecznym pozwalającym na uznanie danego świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów o VAT jest ustalenie jej konsumenta, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej wyraźne i bezpośrednie korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Dodatkowo, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośrednia zależność.

Dopiero spełnienie powyższych kryteriów pozwala uznać, iż dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT.

Fundacja pragnie podkreślić, iż definicja świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). Jako przykład można wskazać orzeczenie w sprawie C-16/93 K.J. Tolsma, w którym Trybunał podkreślił, że usługi świadczone za wynagrodzeniem podlegają opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Ad. 1

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie wszystkie przesłanki warunkujące uznanie danej czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT wskazane przez TSUE zostaną spełnione. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Fundacja pobiera przedmiotowe kwoty od Hoteli jako wynagrodzenie za świadczenie usług zarządczych (w postaci marży zarządczej).

Fundacja pragnie w tym miejscu zaznaczyć, iż usługi realizowane przez nią w ramach uzgodnień z Hotelami obejmują zarządzanie przedmiotowym Programem Lojalnościowym. Fundacja jest bowiem zobowiązana do wykonywania konkretnych czynności takich jak: obsługa Programu Lojalnościowego, przygotowanie regulaminu i instrukcji, prowadzenie rozliczeń finansowych związanych z przyznawaniem i wykorzystywaniem punktów.

Fundacja pragnie jednocześnie wskazać, iż z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, otrzymuje ona określone przez strony wynagrodzenie. Nabycie przez Hotele przedmiotowych świadczeń dokonane jest bowiem za zapłatą ceny należnej na rzecz Fundacji. Konsekwentnie należałoby uznać, iż zaistniała między Fundacją a Hotelami więź ma charakter zobowiązaniowy, z zachowaniem zasady wzajemności świadczeń.

W świetle powyższego, w ocenie Fundacji, świadczenie przez nią usług zarządczych związanych z Programem Lojalnościowym na zasadach określonych w przedstawionym stanie faktycznym stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Również w przypadku pobierania kwot przypadających na tzw. parametr naliczeń, w ocenie Fundacji sumy te stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Jak bowiem wskazano, kwoty te stanowią wynagrodzenie za usługi marketingowe mające na celu zwiększenie liczby uczestników Programu Lojalnościowego. W konsekwencji również w tym przypadku przedmiotowe świadczenia stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 3

Jak wskazano powyżej, warunkiem koniecznym pozwalającym na uznanie danego świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów o VAT jest zaistnienie określonego stosunku prawnego pomiędzy stronami transakcji, w ramach którego występuje bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną czynnością a wynagrodzeniem.

Związek taki istnieje pomiędzy stronami w sytuacji, gdy możliwe jest zidentyfikowanie konkretnej korzyści zarówno po stronie świadczącego usługę (jako wynagrodzenia w pieniądzu) jak również po stronie nabywcy (w postaci otrzymanego świadczenia). W konsekwencji, opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego określoną korzyść.

W ocenie Fundacji w przedmiotowej sytuacji warunek ten nie jest spełniony. Fundacja bowiem w przypadku pobierania i otrzymywania środków pieniężnych, nie nabywa ani nie świadczy usługi w rozumieniu VAT. We wskazanej sytuacji brak jest bowiem konkretnego świadczenia, w odniesieniu do którego istniałby konsument odnoszący określoną korzyść.

Pobierane przez Fundację kwoty są bowiem przekazywane do Hoteli, w których punkty są rozliczane. Oznacza to, że w przeciwieństwie do kwot przekazywanych Fundacji w związku ze świadczeniem czynności zarządczych oraz marketingowych, Fundacja w przedmiotowej sytuacji występuje wyłącznie jako podmiot przekazujący środki pomiędzy Hotelami. W konsekwencji, techniczna czynność przekazania środków nie stanowi usługi opodatkowanej VAT (niemniej jednak opodatkowaniu VAT będą podlegać czynności wykonywane w ramach usług zarządczych oraz marketingowych, za które Fundacja pobiera określone wynagrodzenie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.