Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-209/12-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-06
Teza: 1. Czy w przypadku dokonania przez Wspólników Y - Spółka Osobowa po likwidacji Y - Spółka Osobowa, odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia, umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji PIZ dochód uzyskany z tego tytułu przez Wspólników Y - Spółka Osobowa będzie podlegał opodatkowaniu PIT jako dochód z działalności gospodarczej, a związku z tym FIZ nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru i zapłaty PIT z tego tytułu? 2. Jeżeli na FIZ będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w pytaniu 1, co powinno stanowić koszt uzyskania przychodu, który FIZ będzie zobowiązany uwzględnić przy obliczaniu podatku należnego w przypadku dokonania przez Wspólników Y - Spółka Osobowa po likwidacji Y - Spółka Osobowa (i) odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa certyfikatów w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez X do FIZ udziałów/akcji posiadanych przez X w polskiej spółce z o.o./akcyjnej, (ii) wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub (iii) umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ? 3. Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-2, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Y - Spółka Osobowa bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; działalność-działalność gospodarcza; fundusz-fundusz inwestycyjny; likwidacja; płatnik; rozwiązanie; spółki-przekształcenie spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27.02.2012 r. (data wpływu 01.03.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 04.04.2012 r. (data wpływu 06.04.2012 r.) złożonym na wezwanie z dnia 26.03.2012 r. Nr IPPB1/415-209/12-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru i zapłaty podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru i zapłaty podatku – jest prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej jako „FIZ”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej jako „ustawa o FI”). Uczestnikiem FIZ będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu ustawy z dnia i września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako „KSH”) z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako X). Przedmiotem działalności X jest między innymi inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne lub inne papiery wartościowe (zgodnie z aktem założycielskim spółki, jej działalność obejmuje: działalność holdingów finansowych - PKD 64.20.Z, działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych - PKO 70.10.Z, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych - PKD 66.19.Z, pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych - PKD 66.99.Z). Udziałowcami w X będą osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w PIT („Wspólnicy”).

X planuje wniesienie do FIZ wszystkich lub części posiadanych przez siebie udziałów/ akcji w innej spółce z o.o./spółce akcyjnej podlegającej w Polsce opodatkowaniu CIT od całości dochodów w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ do X. Wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ będzie odpowiadać wartości rynkowej (godziwej) udziałów/akcji wniesionych przez X do FIZ.

Planowane jest także późniejsze przekształcenie X w spółkę osobową w rozumieniu KSH (dalej jako „Y - Spółka Osobowa”). Po przekształceniu X , Wspólnicy staną się Wspólnikami Y - Spółka Osobowa. Następnie, w przypadku zrealizowania celów gospodarczych Y - Spółka Osobowa lub braku porozumienia wspólników, co do dalszego kierunku działalności inwestycyjnej, Y - Spółka Osobowa zostanie zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wskutek tego Wspólnicy Y - Spółka Osobowa otrzymają przypadającą na nich zgodnie z umową spółki część składników majątkowych pozostających w Y - Spółka Osobowa na dzień jej likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Następnie, po zakończeniu likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego certyfikaty inwestycyjne otrzymane w wyniku likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Y - Spółka Osobowa mogą zostać przez Wspólników Y - Spółka Osobowa (osoby fizyczne) (i) zbyte, (ii) wykupione przez FIZ celem umorzenia lub (iii) umorzone w wyniku likwidacji FIZ,

Pismem z dnia 04.04.2012 r. (data wpływu 06.04.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 26.03.2012 r. Nr IPPB1/415-195/12-2/KS Strona uzupełniła przedstawione zdarzenie przyszłe. W uzupełnieniu wniosku poinformowano, iż:

*   przedmiotem działalności Y - Spółka Osobowa będzie między innymi inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym mającym siedzibę na terenie Polski lub inne papiery wartościowe. W umowie spółki Y - Spółka Osobowa będzie wpisany następujący zakres działalności: działalność holdingów finansowych - PKD 64.20.Z, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych - PKB 66.19.Z, pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej nieklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 66.99.Z. Powyższe oznacza, że zakres działalności Y - Spółka Osobowa będzie taki sam jak zakres działalności X przed przekształceniem w spółkę osobową. Spółka pragnie również zaznaczyć, że powyższe transakcje będą dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Y- Spółka Osobowa.
*   odpłatne zbycie otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania Y- Spółka Osobowa certyfikatów inwestycyjnych będzie miało w części lub w całości miejsce przed lub po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja lub rozwiązanie spółki osobowej do dnia ich odpłatnego zbycia. W obu przypadkach odpłatne zbycie nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej.
*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X ani Y - Spółka osobowa lub jej wspólnicy dotychczas nie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wartości udziałów/akcji w innej spółce z o.o./spółce akcyjnej wniesionych do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne Funduszu. Należy zauważyć, że na moment wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, będącego odpłatnym zbyciem tych udziałów/akcji, X rozpozna przychód podatkowy w wysokości wartości pieniężnej otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych i ustali koszt uzyskania tego przychodu będący kosztem nabycia wnoszonych udziałów/akcji w zamian za certyfikaty inwestycyjne (m.in. wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT) - do skutków podatkowych wniesienia do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego udziałów/akcji posiadanych przez X nie odnosi się jednak żadne z pytań wniosku.

Wydatki na nabycie w wyżej wymieniony sposób certyfikatów inwestycyjnych (równe ich wartości pieniężnej) wraz z kosztami ich nabycia nie zostały i nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X, Y- Spółkę Osobową lub jej wspólników do momentu zaistnienia sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym (tj. (i) zbycia certyfikatów inwestycyjnych, (ii) ich wykupu przez FIZ celem umorzenia lub (iii) ich umorzenia w wyniku likwidacji FIZ), natomiast Wnioskodawca (wspólnik) planuje zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu dopiero z chwilą zaistnienia tego zdarzenia przyszłego.

FIZ, jako ewentualny płatnik PIT zwraca się z następującym pytaniami:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku dokonania przez Wspólników Y - Spółka Osobowa po likwidacji Y - Spółka Osobowa, odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia, umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji PIZ dochód uzyskany z tego tytułu przez Wspólników Y - Spółka Osobowa będzie podlegał opodatkowaniu PIT jako dochód z działalności gospodarczej, a związku z tym FIZ nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru i zapłaty PIT z tego tytułu?
2.  Jeżeli na FIZ będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w pytaniu 1, co powinno stanowić koszt uzyskania przychodu, który FIZ będzie zobowiązany uwzględnić przy obliczaniu podatku należnego w przypadku dokonania przez Wspólników Y - Spółka Osobowa po likwidacji Y - Spółka Osobowa (i) odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa certyfikatów w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez X do FIZ udziałów/akcji posiadanych przez X w polskiej spółce z o.o./akcyjnej, (ii) wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub (iii) umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ?
3.  Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-2, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Y - Spółka Osobowa bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

FIZ, w przypadku dokonania przez Wspólników Y - Spółka Osobowa po likwidacji Y - Spółka Osobowa odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia, umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ dochód uzyskany z tego tytułu przez Wspólników Y - Spółka Osobowa będzie podlegał opodatkowaniu PIT jako dochód z działalności gospodarczej. Tym samym FIZ nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru i zapłaty PIT z tego tytułu,

Ad. 2

Jeżeli na FIZ będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w pytaniu 1, w przypadku dokonania przez Wspólników Y - Spółka Osobowa po likwidacji Y - Spółka Osobowa (i) odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa certyfikatów w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez X do FIZ udziałów/akcji posiadanych przez X w polskiej spółce z o.o./akcyjnej) (ii) wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub (iii) umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ, kosztem uzyskania przychodu Wspólników Y - Spółka Osobowa, który FIZ będzie zobowiązany uwzględnić przy obliczaniu podatku należnego będzie ta część wartości rynkowej (godziwej) udziałów / akcji wniesionych przez X do FIZ w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych FIZ, z dnia ich wniesienia do FIZ, powiększonej o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów, która odpowiada proporcji przypadającego na danego Wspólnika Y - Spółka Osobowa majątku otrzymanego w związku z likwidacją Y - Spółka Osobowa.

Ad. 3)

Zdaniem FIZ, takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-2, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Y - Spółka Osobowa bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (między innymi spółka osobowa) z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Przepisy powyższe wprowadzają zasadę, na mocy której dochód ze zbycia majątku otrzymanego wskutek likwidacji spółki osobowej jest traktowany jako dochód z działalności gospodarczej.

Konkludując, w przypadku dokonania przez Wspólników Y - Spółka Osobowa po likwidacji Y - Spółka Osobowa odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia, umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ dochód uzyskany z tego tytułu przez Wspólników Y - Spółka Osobowa będzie podlegał opodatkowaniu PIT jako dochód z działalności gospodarczej. Tym samym FIZ nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru i zapłaty PIT z tego tytułu.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym w spółkę osobową,

Z treści art. 552 i 553 KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określona w tych przepisach tzw. zasada kontynuacji bytu prawnego, w myśl której spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Kontynuacja bytu prawnego oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Powyższa zasada kontynuacji bytu spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą znajduje także odzwierciedlenie w regulacjach podatkowych. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako „Ordynacja podatkowa”) osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zatem, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jaki prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, lecz jako kontynuacja jej bytu prawnego w innej formie ustrojowej.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, spółka osobowa w odróżnieniu od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami obowiązanymi do rozliczenia dochodu generowanego przez spółkę osobową po przekształceniu są wspólnicy.

W rezultacie, ze wskazanej powyżej zasady kontynuacji bytu prawnego wynika, że Wspólnicy Y - Spółka Osobowa przejmą prawo rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez X przed przekształceniem, a które nie stanowiły kosztu podatkowego X przed przekształceniem.

Zasada ta znajduje w szczególności potwierdzenie w:

*   art. 22 ust. 12 ustawy o PIT, zgodnie z którym w razie zmiany formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej - zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi; a także

*   art. 22h ust. 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej.

Prawidłowość powyższego stanowiska o przejęciu przez wspólników spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem w spółkę osobową, a które nie stanowiły kosztu podatkowego przed przekształceniem znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/1/415-877/09/AB);

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-164/09-4/MB);

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2008 r. (sygn. IILPB2/415-590/08-2/ES).

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który miałby zastosowanie w przypadku, gdyby powyższe operacje były dokonane przez X (osobę prawną) przed przekształceniem w Y - Spółka Osobowa.

Nie ma bowiem wątpliwości, że w analizowanym przypadku w celu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wykupu certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ konieczne jest poniesienie przez X kosztu w postaci pomniejszenia posiadanych aktywów uosabianych przez wartość rynkową (godziwą) udziałów/akcji, w zamian za które nastąpiło nabycie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ oraz kosztów bezpośrednio warunkujących nabycie certyfikatów inwestycyjnych, na przykład opłat notarialnych, prowizji biura maklerskiego (tak w szczególności interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2009 r. - IPPB3/423-302/09-5/AG oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. - IPPB3-423-56/09-2/JB).

W konsekwencji, jeżeli na FIZ będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w pytaniu 1, w analizowanym stanie faktycznym, mając na uwadze, że wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ nie zostaną uprzednio rozliczone ani przez X ani przez Y - Spółka Osobowa, w przypadku dokonania przez Wspólników Y - Spółka Osobowa po likwidacji Y - Spółka Osobowa odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Y - Spółka Osobowa certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez X do FIZ udziałów/akcji posiadanych przez X w polskiej spółce z o.o./ akcyjnej, wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ, kosztem uzyskania przychodu Wspólników Y - Spółka Osobowa, który FIZ będzie zobowiązany uwzględnić przy obliczaniu podatku należnego będzie ta część wartości rynkowej (godziwej) udziałów/akcji wniesionych przez X do FIZ w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych FIZ, z dnia ich wniesienia do FIZ, powiększonej o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów, która odpowiada proporcji przypadającego na danego Wspólnika Y - Spółka Osobowa majątku otrzymanego w związku z likwidacją Y Spółka Osobowa.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1038/11-4/AMN),

Ad. 3

Możliwość rozwiązania spółki osobowej przewiduje art. 58 KSH. Zgodnie z tym przepisem, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Jednocześnie, art. 67 § 1 KSH stanowi, że w przypadkach określonych w przytoczonym powyżej przepisie art. 58 KSH, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Wskazany w art. 67 § 1 KSH tzw. „inny sposób zakończenia działalności spółki może, między innymi, polegać na:

*   przejęciu przedsiębiorstwa spółki przez jednego lub kilku wspólników wraz z obowiązkiem spłaty na rzecz wspólników,

*   zbyciu przedsiębiorstwa spółki osobie trzeciej,

*   wniesieniu przedsiębiorstwa, bądź wybranych aktywów spółki do założonej w tym celu bądź istniejącej spółki, czy

*   rozwiązaniu spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów KSH, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Rozwiązanie spółki osobowej z przeprowadzeniem procedury likwidacyjnej ma identyczne skutki jak jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej. W obu przypadkach bowiem rozwiązanie spółki osobowej prowadzi to zakończenia wykonywanej w ramach tej spółki działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o PIT odnoszące się do likwidacji spółki nie będącej osobą prawną należy interpretować w związku z przepisami KSH odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś wyłącznie do procesu jej likwidacji. Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji na gruncie ustawy o PIT skutki podatkowe tych zdarzeń są identyczne. Tym samym, skutki podatkowe rozwiązania Y - Spółka Osobowa bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będą tożsame ze skutkami podatkowymi likwidacji Y - Spółka Osobowa.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB2/415-624/l0-2/WM).

W związku z powyższym FIZ wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie w zakresie pytań 1-3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku poboru i zapłaty podatku – jest prawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, sposób opodatkowania i jego wysokość ale również na obowiązki płatników przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać jednocześnie należy, iż wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (art. 5a pkt 14 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.), fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Nadmienić jedynie należy, iż zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzania albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych określone są w statutach funduszy kapitałowych.

Z kolei zgodnie z treścią art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe. Przy czym zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

Zgodnie art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosowanie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

*   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, iż po likwidacji spółki osobowej (w której przedmiotem działalności gospodarczej będzie między innymi kupno/sprzedaż, certyfikatów inwestycyjnych) może nastąpić odpłatnego zbycia (w tym odpłatnego zbycia celem umorzenia) otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, wykupienie tych certyfikatów przez fundusz inwestycyjny zamknięty celem umorzenia, umorzenie certyfikatów w wyniku likwidacji funduszu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że jeżeli po likwidacji spółki osobowej nastąpi odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie dla źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 7 cyt. ustawy tj. kapitałów pieniężnych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy z zakresie obowiązku poboru i zapłaty podatku należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - pytanie oznaczone nr 1, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Podkreślić jednocześnie należy, iż tożsame skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak wynikające z odpowiedzi na pytania nr 1-2 wystąpią w przypadku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Krańcowo wskazać należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanymi przez niego pytaniami.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.