Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.100.2021.3.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-19
Teza: W zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z przebudową, rozbudową oraz nadbudową Budynków, które po zakończeniu realizacji Inwestycji zostaną przez Gminę wydzierżawione na rzecz Teatru.
Słowa kluczowe: czynsz; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; teatr; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.) oraz z dnia 23 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z przebudową, rozbudową oraz nadbudową Budynków, które po zakończeniu realizacji Inwestycji zostaną przez Gminę wydzierżawione na rzecz Teatru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z przebudową, rozbudową oraz nadbudową Budynków, które po zakończeniu realizacji Inwestycji zostaną przez Gminę wydzierżawione na rzecz Teatru. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 17 marca 2021 r. oraz z dnia 23 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz podpis Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto X (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc plik JPK\_V7M do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina planuje realizację inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”).

W dniu 29 czerwca 2018 r. Gmina podpisała umowę o dofinasowanie realizacji Inwestycji. Dofinasowanie pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Termin zakończenia całego projektu (wraz z rozliczeniem) jest zaplanowany na 31 marca 2023 r., natomiast zakończenie rzeczowe Inwestycji na 31 grudnia 2022 r.

Inwestycja obejmuje przebudowę, rozbudowę oraz nadbudowę dwóch budynków wchodzących w skład zespołu powięziennego przy ul. (…) w X, tj. osiemnastowieczny dom starosty i budynek dawnej kuźni, stajni i wozowni (dalej: „Budynki”) na potrzeby nowej siedziby Teatru Y w X (dalej: „Teatr”).

Podstawą prawną funkcjonowania Teatru jest ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194, dalej: „Ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”). Teatr jest samorządową instytucją kultury, której celem jest działalność określona w art. 1 ust. 1 Ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Organizatorem Teatru jest Gmina. Teatr posiada osobowość prawną i jest wpisany do „Rejestru Instytucji Kultury Miasta X” pod numerem (…).

Dodatkowo Teatr jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Teatr realizuje cele swojej działalności m.in. poprzez:

1.  organizację przedstawień teatralnych dla dzieci w wieku przedszkolnym, uczniów młodszych klas szkół podstawowych, młodzieży oraz dorosłych;
2.  prezentację przedstawień w siedzibie Teatru oraz poza nim ze szczególnym uwzględnieniem szkół, szpitali dziecięcych, obozów harcerskich, zimowisk;
3.  organizację lekcji teatralnych dla dzieci po przedstawieniach, zwiedzanie Galerii Lalki Teatralnej, pracowni teatralnych, sceny;
4.  organizację spotkań, przeglądów, konkursów, festiwali będących płaszczyzną wymiany osiągnięć twórczych, doświadczeń i inspiracji;
5.  uczestnictwo w imprezach artystycznych zgodnie z podstawowymi zadaniami Teatru.

Budynki będące przedmiotem Inwestycji, po jej zakończeniu zostaną oddane w odpłatną dzierżawę na rzecz Teatru, podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Teatr z tytułu dzierżawy obiektu stanowiącego jego aktualną siedzibę, którego powierzchnia użytkowa wynosi 1.272 m2 uiszcza na rzecz Gminy tytułem czynszu rocznie kwotę (…) zł brutto.

W związku z faktem, że powierzchnia użytkowa Budynków będących przedmiotem Inwestycji, które będą stanowiły siedzibę Teatru w przyszłości będzie większa i będzie wynosiła 1.566 m2, Gmina na dzień składania wniosku szacuje, że roczny czynsz dzierżawny, który Teatr będzie uiszczał Gminie z tytułu dzierżawienia Budynków wyniesie ok. (…) zł brutto.

Nie wyklucza się, że czynsz dzierżawny, który Teatr będzie zobowiązany uiszczać na rzecz Gminy z tytułu dzierżawy Budynków może zostać ostatecznie ustalony w innej wysokości.

W konsekwencji, Budynki będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie w celu ich wydzierżawienia dla Teatru.

Teatr będzie wykorzystywał Budynki m.in. do swojej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży biletów na spektakle i warsztaty, a także wynajmowania oraz dzierżawy składników majątkowych.

Wszystkie koszty związane z realizacją Inwestycji, w tym związane z przebudową Budynków będą dokumentowane fakturami VAT i innymi dowodami księgowymi, które będą wystawiane na Gminę.

Szacowana wartość wydatków na realizację Inwestycji, która jest zabezpieczona w planie finansowym Gminy wynosi (…) zł.

W piśmie z dnia 17 marca 2021 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Umowa dzierżawy zostanie zawarta na okres 30 lat.
2.  Cała wytworzona infrastruktura w ramach inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”) będzie oddana w odpłatną dzierżawę do Y.
3.  Prognozowany czynsz brutto za rok z tytułu dzierżawy będzie wynosił (…) zł. Planowana wartość nakładów na realizację Inwestycji wynosi (…) zł. Wielkość udziału czynszu brutto za rok z tytułu dzierżawy do nakładów na realizację Inwestycji wynosi 0,19 %.
4.  Czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy ww. Budynków relatywnie nie pokryje wartości poniesionych kosztów na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia. Zdaniem Gminy, fakt ten nie może jednak świadczyć o ewentualnym nadużyciu prawa, skutkiem czego organ nie byłby zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej. Gmina zwraca uwagę na kształtującą się w tym zakresie linię orzeczniczą sądów administracyjnych – dla przykładu WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 98/19) stwierdził, co następuje: „Zdaniem Sądu, zawarcie odpłatnej transakcji pomiędzy Gminą a OKSiBP nie pozostaje w sprzeczności z treścią i celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli w ocenie organu osiągany obrót z tych transakcji jest zbyt niski niż wskazywałyby warunki rynkowe, to może wykorzystać instytucję szacowania podstawy opodatkowania (w ramach postępowania wymiarowego), lecz argument ten nie powinien być rozpatrywany na poziomie nadużycia prawa (w ramach postępowania interpretacyjnego). Za niedopuszczalną uznać natomiast należy sugestię organu, że Gmina powinna zawrzeć nieodpłatną transakcję (użyczenie) w miejscu transakcji odpłatnej (najem, dzierżawa), czyli wybrać opcję pozbawiającą ją prawa do odliczenia VAT z innym podmiotem gospodarczym. Tym bardziej w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze specyficznym podatnikiem VAT, jakim jest j.s.t., której kierownicy i pracownicy odpowiadają za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1458 ze zm.) naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest nieustalenie należności j.s.t. lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo ustalenie takiej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia. Powyższy przepis dotyczy też należności o charakterze cywilnoprawnym (tak: K. Borowska (w:) T. Bolek, K. Borowska, A. Kościńska-Paszkowska, Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Komentarz, wyd. II, Lexis Nexis 2012). W przedmiotowej sprawie, wobec braku innych argumentów podnoszonych przez Dyrektora, nie można zasadnie twierdzić, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe świadczy o nadużyciu prawa. Tym samym, organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię”.
5.  Wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana bez uwzględniania realiów rynkowych ze względu na charakter działalności instytucji. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. 2020 r. poz. 194), jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Natomiast zgodnie z art. 9. ust. 2 ww. ustawy, prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. Teatr Y jako instytucja kultury nie działa w celu osiągania zysku, lecz w celu tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury, zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym stawka czynszu została skalkulowana według aktualnie obowiązującej stawki czynszu za 1m2, który Teatr Y uiszcza na rzecz Gminy za powierzchnię użytkową obecnie zajmowanej siedziby.
6.  Planowane dochody Gminy (w tym Urzędu Miasta i wszystkich jednostek budżetowych) z tytułu dzierżawy/najmu i udostępniania nieruchomości na rok 2021 wynoszą (…) zł, natomiast planowane dochody Gminy w zakresie działalności Urzędu Miasta z tytułu dzierżawy/najmu i udostępniania wynoszą (…) zł. Kwota planowanego czynszu z tytułu dzierżawy siedziby Teatru Y stanowi 5 % ogólnych dochodów Urzędu Miasta z tytułu dzierżawy/najmu.
7.  Teatr Y z tytułu dzierżawy obiektu stanowiącego jego aktualną siedzibę, którego powierzchnia użytkowa wynosi 1.272 m2 uiszcza na rzecz Gminy tytułem czynszu rocznie kwotę (…) zł brutto. W związku z faktem, że powierzchnia użytkowa Budynków będących przedmiotem Inwestycji, które będą stanowiły siedzibę Teatru w przyszłości będzie większa i będzie wynosiła 1.566 m2, Gmina na dzień składania wniosku szacuje, że roczny czynsz dzierżawny, który Teatr będzie uiszczał Gminie z tytułu dzierżawienia Budynków wyniesie ok. (…) zł brutto.
8.  Ustalona wysokość czynszu nie umożliwi zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych w okresie amortyzacji Inwestycji, tj. 40 lat.
9.  Wysokość czynszu dzierżawnego infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji może wzrosnąć na skutek waloryzacji o wskaźniki wzrostu cen i usług publikowane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Poza waloryzacją, o której mowa powyżej, w chwili obecnej nie planuje się podwyżki czynszu dzierżawnego dla Budynków powstałych w ramach Inwestycji.
10.  W związku z odpowiedzią na pytanie nr 9 poziom, na jakim zostanie ujęty czynsz dzierżawny w planowanych przychodach Gminy nie jest obecnie znany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z przebudową Budynków, które po zakończeniu realizacji Inwestycji zostaną przez Gminę wydzierżawione na rzecz Teatru?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane przebudową Budynków, które po zakończeniu realizacji Inwestycji zostaną przez Gminę wydzierżawione na rzecz Teatru.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści przedmiotowego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika VAT; oraz
2.  pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym pierwszy z wymienionych warunków dla dokonania odliczenia podatku VAT zostanie spełniony, gdyż w zakresie wydzierżawienia Budynków na rzecz Teatru, Gmina będzie działała jako podatnik VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika, że Gminę w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za podatnika VAT.

Drugim warunkiem koniecznym dla zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, również ten warunek zostanie spełniony w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem zmodernizowane Budynki zostaną przez Gminę odpłatnie wydzierżawione Teatrowi, co będzie stanowiło podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w opisanej we wniosku sytuacji istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na przebudowę Budynków a wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. wydzierżawianiem przebudowanych w ramach Inwestycji Budynków do Teatru.

W konsekwencji, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Gmina będzie miała prawo do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z przebudową Budynków.

Stanowisko Gminy w powyższym zakresie zastało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 1 sierpnia 2018 r., która została wydana w analogicznym stanie faktycznym jak będący przedmiotem niniejszego wniosku. Stwierdzono w niej, że:

„Należy wskazać, że stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro Miasto po zakończeniu realizacji ww. inwestycji przekaże nieruchomość na podstawie umowy cywilnoprawnej instytucji kultury za wynagrodzeniem, które – jak Miasto wskazało – będzie skalkulowane z uwzględnieniem realiów rynkowych, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji, o ile nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy”.

Gmina zaznacza, że nie ma możliwości oddania Budynków na rzecz Teatru w trybie trwałego zarządu. Trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Jednostka organizacyjna to jednostka pozbawiona osobowości prawnej. Jednostką taką nie jest zatem instytucja kultury, która jest osobą prawną. Samorządowym osobom prawnym nieruchomości gminne mogą zostać oddane na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia, albo oddane w użytkowanie wieczyste, wniesione aportem, sprzedane, a w niektórych sytuacjach nawet darowane.

Dodatkowo Gmina zaznacza, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego bez znaczenia pozostaje stosunek poniesionych przez Gminę nakładów na modernizację Budynków (szacowanych na (…) zł) względem wysokości czynszu dzierżawnego, jaki Gmina planuje pobierać od Teatru z tytułu wydzierżawienia zmodernizowanych Budynków (ok. (…) zł brutto rocznie).

Gmina podkreśla, że w ustawie o VAT nie ma przepisu, który uzależniałby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od stosunku wysokości podatku VAT należnego do wysokości podatku VAT naliczonego. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C- 267/15, w którym wskazano:

„Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w sytuacji, gdy podatnik zlecił wzniesienie budynku i sprzedał go po cenie niższej niż koszt jego budowy, podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z budową tego budynku (\`(...)\`)”.

Również polskie sądy administracyjne potwierdzają, że podatnik ma prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od tego, że wartość faktur zakupowych, z których VAT jest odliczany przewyższa wartość faktur sprzedażowych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 651/16, (który został ostatecznie utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. I FSK 919/17) uznano, że podatnik, który dokonał odpłatnego udostępnienia (dzierżawy) będącego jego własnością budynku lakierni za cenę nierynkową, generującą dla niego niewielki przychód ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na utrzymanie lakierni (koszty energii, ochrony obiektu), które znacznie przewyższały kwotę ustalonego przez strony umowy dzierżawy czynszu dzierżawnego: „Faktem jest, że koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku nie jest w pełnym zakresie odzwierciedlony w czynszu należnym od organizacji pożytku publicznego.

Niemniej okoliczność ta pozostaje bez wpływu na prawo spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego w ww. zakresie. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem w zakresie usług wykorzystywanych dla celów czynności opodatkowanych.

W tym miejscu Sąd uznaje za uzasadnione posłużenie się argumentacją zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 czerwca 2016 r., Gemeente Woerden przeciwko Staatssecretaris van Financiën, C-267/15, i w ślad za tym wyrokiem wskazuje, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób pełną neutralność w zakresie ciężaru podatkowego każdej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów bądź rezultatów, pod warunkiem że co do zasady podlega ona opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik, C - 285/11). Jeżeli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, Trybunał orzekł, że z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT wynika, że towary i usługi powodujące naliczenie podatku mające stanowić uzasadnienie tego prawa powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Tóth, C-324/11). Ponieważ art. 168 dyrektywy VAT nie określa żadnej innej przesłanki dotyczącej wykorzystania przez podmiot otrzymujący odnośne towary lub usługi, należy stwierdzić, że jeśli dwie przesłanki wymienione w poprzednim punkcie są spełnione, podatnik ma co do zasady prawo do odliczenia naliczonego VAT. Jeśli chodzi o fakt, że w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym podatnik dostarczył towar po cenie, która nie pokrywa jego kosztów wytworzenia, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł, iż wynik transakcji gospodarczej jest pozbawiony znaczenia w kontekście prawa do odliczenia, pod warunkiem że sama działalność jest objęta podatkiem VAT (podobnie wyroki z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gdsaback, C-412/03, pkt 22; z dnia 9 czerwca 2011 r., Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10). Co więcej, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli cena dostawy jest niższa od kosztu wytworzenia, odliczenie nie może być ograniczone do części odpowiadającej różnicy między tą cena a tym kosztem, nawet jeżeli rzeczona cena jest wyraźnie niższa niż koszt wytworzenia, chyba że cena ta jest czysto symboliczna (podobnie wyrok z dnia 21 września 1988 r., Komisja/Francja, 50/87).

Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną analizę przepisów prawa mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, reguły rozumowania prawniczego oraz zasady doświadczenia życiowego i okoliczności faktyczne istotne w sprawie, Sąd podzielił stanowisko Skarżącej – jako prawidłowo w sprawie wywiedzione. Zaprezentowane zaś w sprawie stanowisko organu interpretacyjnego nie podważyło merytorycznej argumentacji strony skarżącej”.

Reasumując, Gmina zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane przebudową Budynków, które po zakończeniu realizacji Inwestycji zostaną przez Gminę wydzierżawione na rzecz Teatru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; (art. 7 ust. 9 i ust. 15 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.), jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych.

Gmina planuje realizację inwestycji pn. „(…)”.

Wnioskodawca podpisał umowę o dofinasowanie realizacji Inwestycji, która obejmuje przebudowę, rozbudowę oraz nadbudowę dwóch budynków wchodzących w skład zespołu powięziennego, tj. osiemnastowieczny dom starosty i budynek dawnej kuźni, stajni i wozowni na potrzeby nowej siedziby Teatru Y.

Organizatorem Teatru jest Gmina. Dodatkowo Teatr jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Budynki będące przedmiotem Inwestycji, po jej zakończeniu zostaną oddane w odpłatną dzierżawę na rzecz Teatru, podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Teatr z tytułu dzierżawy obiektu stanowiącego jego aktualną siedzibę, którego powierzchnia użytkowa wynosi 1.272 m2 uiszcza na rzecz Gminy tytułem czynszu rocznie kwotę (…) zł brutto.

W związku z faktem, że powierzchnia użytkowa Budynków będących przedmiotem Inwestycji, które będą stanowiły siedzibę Teatru w przyszłości będzie większa i będzie wynosiła 1.566 m2, Gmina na dzień składania wniosku szacuje, że roczny czynsz dzierżawny, który Teatr będzie uiszczał Gminie z tytułu dzierżawienia Budynków wyniesie ok. (…) zł brutto.

Nie wyklucza się, że czynsz dzierżawny, który Teatr będzie zobowiązany uiszczać na rzecz Gminy z tytułu dzierżawy Budynków może zostać ostatecznie ustalony w innej wysokości.

W konsekwencji, Budynki będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie w celu ich wydzierżawienia dla Teatru.

Teatr będzie wykorzystywał Budynki m.in. do swojej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży biletów na spektakle i warsztaty, a także wynajmowania oraz dzierżawy składników majątkowych.

Wszystkie koszty związane z realizacją Inwestycji, w tym związane z przebudową Budynków będą dokumentowane fakturami VAT i innymi dowodami księgowymi, które będą wystawiane na Gminę.

Szacowana wartość wydatków na realizację Inwestycji, która jest zabezpieczona w planie finansowym Gminy wynosi (…) zł.

Umowa dzierżawy zostanie zawarta na okres 30 lat.

Czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy ww. Budynków relatywnie nie pokryje wartości poniesionych kosztów na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia.

Wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana bez uwzględniania realiów rynkowych ze względu na charakter działalności instytucji.

Planowane dochody Gminy (w tym Urzędu Miasta i wszystkich jednostek budżetowych) z tytułu dzierżawy/najmu i udostępniania nieruchomości na rok 2021 wynoszą (…) zł, natomiast planowane dochody Gminy w zakresie działalności Urzędu Miasta z tytułu dzierżawy/najmu i udostępniania wynoszą (…) zł. Kwota planowanego czynszu z tytułu dzierżawy siedziby Teatru Y stanowi 5 % ogólnych dochodów Urzędu Miasta z tytułu dzierżawy/najmu.

Ustalona wysokość czynszu nie umożliwi zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych w okresie amortyzacji Inwestycji, tj. 40 lat. Wysokość czynszu dzierżawnego infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji może wzrosnąć na skutek waloryzacji o wskaźniki wzrostu cen i usług publikowane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Poza waloryzacją, o której mowa powyżej, w chwili obecnej nie planuje się podwyżki czynszu dzierżawnego dla Budynków powstałych w ramach Inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z przebudową Budynków, które po zakończeniu realizacji Inwestycji zostaną przez Gminę wydzierżawione na rzecz Teatru.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy, powiaty) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, Budynki będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie w celu ich wydzierżawienia dla Teatru. Wszystkie koszty związane z realizacją Inwestycji, w tym związane z przebudową Budynków będą dokumentowane fakturami VAT i innymi dowodami księgowymi, które będą wystawiane na Gminę.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej zwanej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Natomiast, zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 k.c. – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Z opisu sprawy wynika również, że Teatr jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Umowa dzierżawy zostanie zawarta na okres 30 lat. Cała wytworzona infrastruktura w ramach inwestycji pn. „(…)” będzie oddana w odpłatną dzierżawę do Teatru Y, które to czynności – jak wskazał sam Wnioskodawca – będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Budynki będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie w celu ich wydzierżawienia dla Teatru (do czynności opodatkowanych).Teatr będzie wykorzystywał Budynki, m.in. do swojej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży biletów na spektakle i warsztaty, a także wynajmowania oraz dzierżawy składników majątkowych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione w odniesieniu do ww. Inwestycji, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji w ramach projektu pn.: „(…)” będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę wybudowanego budynku na cele kulturalno-edukacyjne na podstawie umowy dzierżawy, czyli będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem skoro Budynki będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie w celu ich wydzierżawienia dla Teatru (do czynności opodatkowanych), to Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z przebudową Budynków, które po zakończeniu realizacji Inwestycji zostaną przez Gminę wydzierżawione na rzecz Teatru, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego oceniono jako prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, to interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 232, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.