Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.259.2018.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: Gdyby zamiarem ustawodawcy było umożliwienie wspólnego przemieszczania wyrobów akcyzowych o różnych statusach w zbiorniku autocysterny to byłoby to wprost wskazane, poprzez odpowiednie regulacje (podobnie jak zostało to uczynione dla magazynowania w jednym zbiorniku wyrobów akcyzowych o różnych statusach w składzie podatkowym).
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe-przemieszczanie wyrobów akcyzowych; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; węglowodory gazowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wspólnego dostarczania gazu płynnego o różnych statusach jedną autocysterną – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wspólnego dostarczania gazu płynnego o różnych statusach jedną autocysterną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie dostarczać gaz płynny o kodzie CN 27111297 lub 27111294 do klientów indywidualnych (osób fizycznych oraz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej) w zwolnionej akcyzie ze względu na przeznaczenie (cele grzewcze) na podstawie elektronicznego dokumentu dostawy (e-DD) oraz do podmiotów gospodarczych zużywających gaz zobowiązanych do rejestracji akcyzowej – przedstawiających AKC-PR oraz do podmiotów gospodarczych, które nie dokonały rejestracji akcyzowej – brak dokumentu AKC-PR (doliczana akcyza w wysokości 1,28 GJ).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy Wnioskodawca będzie mógł jedną autocysterną dostarczać do klientów gaz płynny o różnych statusach akcyzowych (tj. LPG zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie razem z gazem płynnym z zapłaconą akcyzą) wtedy np. część autocysterny objęta zbiorczym e-DD, a część bez e-DD?

Stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zakresie, zgodnie z którym możliwy jest transport zostało oparte na zasadzie: „jeśli coś nie jest wprost zabronione, to jest dozwolone”, a także na analogii do przypadku opisanego w art. 47a ust. 3ustawy o akcyzie. W myśl tego przepisu możliwe jest magazynowanie w składzie podatkowym w jednym zbiorniku wyrobów energetycznych o różnych statusach akcyzowych, o ile:

1.  ubytki i straty tych wyrobów są rozliczne proporcjonalnie do ilości oraz okresu ich magazynowania;
2.  ewidencja wyrobów akcyzowych prowadzona przez podmiot prowadzący skład podatkowy umożliwia identyfikację tych wyrobów.

Skoro więc ustawodawca dopuszcza przypadki, w których wyroby o tych samych właściwościach fizykochemicznych, ale różnych statusach akcyzowych, będą razem magazynowane, to Wnioskodawca nie widzi żadnego powodu by uznać, że podobnie dozwolone nie mogłyby być „zbiorniki w ruch”, czyli autocysterny przewożące takie wyroby. Brak przepisu wprost opisującego taki przypadek jest zdaniem Wnioskodawcy rozstrzygający – okoliczność tą należy bowiem interpretować jako „nie ma zakazu wspólnego transportu wyrobów o różnych statusach akcyzowych”, co w konsekwencji oznacza, że transport jest dozwolony. („Jeśli coś nie jest wprost zabronione, to jest dozwolone”).

W świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. poz. 1697; dalej: nowelizacja, ustawa zmieniająca) przepisom ustawy o podatku akcyzowym nadane zostało nowe brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. Przedmiotem interpretacji będą – zgodnie z zakresem określonym we wniosku – przepisy ustawy w brzmieniu wynikającym z tej nowelizacji.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 to wyroby gazowe (art. 2 ust. 1 pkt 1b).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18b, 18c, 19a, 22, 23d, 26, 27, 31 i 32 użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.
*   dokument zastępujący e-DD - dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zawierający takie same dane jak e-DD, stosowany, gdy System jest niedostępny.
*   finalny nabywca gazowy - podmiot, który:
    
    1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
    2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe
    
    *   niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym;
*   podmiot zużywający - podmiot:
    1.  mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
    2.  niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby;
*   pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:
    
    1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
    2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
    3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
    4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
    5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
    6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
    7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym
    
    *   który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności;
*   system – krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych:
    1.  z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.),
    2.  poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e DD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e DD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia.
*   raport odbioru – raport składany za pośrednictwem Systemu, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.
*   podmiot wysyłający:
    1.  podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego, którzy wysyłają wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący, którzy wysyłają wyroby akcyzowe przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący również w przypadku, gdy wyroby takie są zwracane do składu podatkowego lub podmiotu pośredniczącego przez podmiot zużywający albo przemieszczane do składu podatkowego przez zużywający podmiot gospodarczy,
    3.  zarejestrowanego odbiorcę, który wysyła z użyciem Systemu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, które nabył wewnątrzwspólnotowo z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, do podmiotu zużywającego lub zużywającego podmiotu gospodarczego;
*   podmiot odbierający:
    1.  podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, nabywcę na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1, do których są wysyłane wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,
    2.  podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, podmiot zużywający lub zużywający podmiot gospodarczy, do których są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy,

W myśl art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

1.  używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13;
2.  używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13;
3.  używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13;
4.  używane do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1, wyroby energetyczne o kodzie CN 2901 10 00 w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13;
5.  używane do napędu stacjonarnych urządzeń w procesie łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13.

Jak stanowi art. 32 ust 3 Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający

Stosownie do art. 32 ust. 5 warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3; 2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 6 i 7 - sporządzenie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający w terminie 15 dni od dnia dopuszczenia do obrotu importowanych wyrobów akcyzowych.

Wynikającym z art. 32 ust. 6 warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest złożenie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1.

Ponadto zgodnie z art. 32 ust. 12 wymagane jest okazanie dostarczającemu przez podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości. Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość (art. 32 ust. 13).

Zgodnie z art. 46a Przemieszczanie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, jeżeli:

1.  wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie są przemieszczane:
    1.  ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego,
    2.  od podmiotu pośredniczącego do składu podatkowego, w celu zwrotu,
    3.  ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego,
    4.  od podmiotu zużywającego do składu podatkowego, w celu zwrotu,
    5.  od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego,
    6.  od podmiotu zużywającego do podmiotu pośredniczącego, w celu zwrotu,
    7.  od zarejestrowanego odbiorcy, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 5, do podmiotu zużywającego;
2.  wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są przemieszczane na terytorium kraju:
    1.  ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego,
    2.  od zużywającego podmiotu gospodarczego do składu podatkowego,
    3.  od zarejestrowanego odbiorcy - w przypadku, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 5 - do zużywającego podmiotu gospodarczego.

Stosownie do art. 46b. ust 1 przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego lub innego miejsca wysyłki. Zgodnie z ust. 2 zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wymaga odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, i następuje z chwilą przesłania do Systemu raportu odbioru zawierającego kompletne i prawidłowe dane. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno zostać zakończone w terminie 30 dni od dnia wysłania wyrobów akcyzowych wskazanego w e DD albo dokumencie zastępującym e-DD (art. 46b ust. 3).

W myśl art. 46d ust. 1 dla każdego podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, sporządza się jeden projekt e-DD albo dokument zastępujący e-DD.

Art. 46d ust. 2 stanowi, że w przypadku przemieszczania jedną cysterną objętych zwolnieniem od akcyzy pozostałych węglowodorów gazowych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, do więcej niż jednego podmiotu zużywającego jeden projekt e-DD albo dokument zastępujący e-DD może zostać sporządzony dla wszystkich podmiotów zużywających.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca będzie dostarczać w zbiorniku autocysterny gaz płynny o kodzie CN 2711 12 97 lub 2711 12 94 do klientów indywidualnych (osób fizycznych oraz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej) w zwolnionej akcyzie ze względu na przeznaczenie (cele grzewcze) na podstawie elektronicznego dokumentu dostawy (e-DD) oraz do podmiotów gospodarczych zużywających gaz zobowiązanych do rejestracji akcyzowej – przedstawiający AKC-PR oraz do podmiotów gospodarczych, które nie dokonały rejestracji akcyzowej – brak dokumentu AKC-PR – doliczana akcyza w wysokości 1,28 zł/GJ.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości wspólnego dostarczania w zbiorniku autocysterny gazu płynnego o różnych statusach akcyzowych (tj. LPG zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie razem z gazem płynnym z zapłaconą akcyzą) oraz możliwości objęcia części gazu zbiorczym e-DD, przy dostarczaniu pozostałej części bez e-DD.

Rozpatrując zagadnienie dopuszczalności dostarczania wyrobów gazowych o różnych statusach akcyzowych (zwolnionych i podlegających opodatkowaniu) w jednym zbiorniku autocysterny należy zauważyć, że jednym z podstawowych elementów zmiany wchodzącej w życie od 1 stycznia 2019 r. jest zastąpienie papierowego dokumentu dostawy stosowanego przy przemieszczaniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - dokumentem w postaci elektronicznej (e-DD).

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy reguluje dodany do ustawy Rozdział 1a Działu III, w którym art. 46a określa sytuacje, w których przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się w systemie na podstawie e-DD, w tym przemieszczanie ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego oraz od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego lub innego miejsca wysyłki. Przedtem podmiot wysyłający musi przesłać do Systemu projekt e-DD i uzyskać z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzone pod względem kompletności i prawidłowości danych w nim zawartych. Projekt e-DD zawiera informację czy przemieszczane wyroby są objęte zwolnieniem od akcyzy czy opodatkowane zerową stawką akcyzy. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno zostać zakończone w terminie 30 od dnia ich wysłania wskazanego w e-DD. Zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wymaga odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający i następuje z chwilą przesłania do Systemu raportu odbioru zawierającego kompletne i prawidłowe dane.

Dla każdego podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, sporządza się jeden projekt e-DD albo dokument zastępujący e-DD, jednakże ustawa dopuszcza, by w przypadku przemieszczania jedną cysterną objętych zwolnieniem od akcyzy pozostałych węglowodorów gazowych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, do więcej niż jednego podmiotu zużywającego jeden projekt e-DD albo dokument zastępujący e-DD został sporządzony dla wszystkich podmiotów zużywających.

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie o którym mowa w art. 46b ust. 3 stanowi stosownie do art. 32 ust. 5 jeden z warunków zwolnienia od akcyzy używanych do celów opałowych pozostałych węglowodorów gazowych o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Omawiane zwolnienie zostało przewidziane dla przemieszczeń odbywających się na warunkach określonych ww. przepisami, tj. na podstawie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD, które mają być wystawiane dla każdego podmiotu odbierającego lub zbiorczo dla wszystkich podmiotów zużywających w przypadku przemieszczania jedną cysterną do więcej niż jednego podmiotu zużywającego.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1098/16) stwierdził, że „Przepisy wprowadzające przywileje podatkowe (\`(...)\`), mają charakter wyjątkowy i nie mogą więc podlegać wykładni rozszerzającej”. Podkreślić należy również, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Nie można domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych.

Stosownie do powyższego jednym z warunków zwolnienia, określonego w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy, dla gazów płynnych o kodzie CN 2711 12 97 lub CN 2711 12 94 jest ich przemieszczanie na podstawie dokumentu e-DD. Natomiast zasady przemieszczania zostały uregulowane przepisami Rozdziału 1a (Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedura zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu) Działu III ustawy (Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi). Z analizy treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca określając warunki dla zastosowania zwolnienia oraz sposoby dokumentowania przemieszczenia nie dopuścił do przemieszczania jednym transportem wyrobów zwolnionych z akcyzy i wyrobów z zapłaconą akcyzą (czyli wyrobów o różnych statusach) w jednym zbiorniku autocysterny. Wynika to z konieczności zachowania tożsamości przemieszczanych wyrobów objętych różnym statusem.

Jednocześnie ustawodawca ściśle określonym odstępstwem odnoszącym się tylko do magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym (czyli sytuacji nie mającej odniesienia do przemieszczania wyrobów akcyzowych) umożliwił przepisem art. 47a ust. 3 ustawy magazynowanie w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych o różnych statusach, przy czym magazynowanie takie możliwe jest pod warunkiem że:

*   ubytki i inne straty tych wyrobów są rozliczanie proporcjonalnie do ilości oraz okresu ich magazynowania;
*   ewidencja wyrobów akcyzowych prowadzona przez podmiot prowadzący skład podatkowy umożliwia identyfikację tych wyrobów.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Wnioskodawcy, że skoro ustawodawca umożliwił pod pewnymi warunkami magazynowanie w składzie podatkowych w jednym zbiorniku wyrobów akcyzowych o różnych statusach, to oznacza to jednocześnie, że możliwe jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych o różnych statusach w zbiorniku autocysterny. Są to bowiem dwie odmienne regulacje odnoszące się do innych czynności. Wyjątek odnoszący się do czynności prowadzonych w składzie podatkowym nie może być – jak chciałby tego Wnioskodawca – w drodze analogi rozszerzony na inne czynności nie objęte przepisem art. 47a ust. 3 ustawy. Gdyby zamiarem ustawodawcy było umożliwienie wspólnego przemieszczania wyrobów akcyzowych o różnych statusach w zbiorniku autocysterny to byłoby to wprost wskazane, poprzez odpowiednie regulacje (podobnie jak zostało to uczynione dla magazynowania w jednym zbiorniku wyrobów akcyzowych o różnych statusach w składzie podatkowym).

Reasumując, przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem dokumentu e-DD objętego wnioskiem gazu płynnego o różnych statusach bez zachowania jego rozdzielności determinowanej stosowaną procedurą narusza wskazane przepisy prawa i uznane musi zostać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. o ile przepisy te do daty obowiązywania nie ulegną zmianie.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.