Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1248/14/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-04
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka 16 czerwca 2004 r. zawarł z X umowę o wydanie i używanie kart paliwowych (dalej: Umowa). Od dnia 1 stycznia 2013 r. integralną część Umowy stanowią „Ogólne warunki sprzedaży i używania kart flotowych X” z dnia 1 lipca 2012r. (dalej: OWS). Na mocy Umowy oraz OWS, X wydaje Spółce karty paliwowe (stanowiące przez cały okres obowiązywania Umowy własność X), które upoważniają Spółkę do bezgotówkowego zakupu wszystkich produktów i usług wskazanych w załączniku nr 2 do OWS (np. paliwo, olej napędowy, płyny eksploatacyjne, usługi myjni, artykuły spożywcze, przemysłowe itp.) na stacjach paliw honorujących ww. karty. Karta ta upoważnia również do rozliczania opłat za autostrady. Przedmiotowa karta nie jest kartą płatniczą i nie uprawnia do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karta upoważnia jedynie Spółkę, do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia.

Zgodnie z OWS, X może wydawać:

*   karty imienne - uprawniające do korzystania z karty wyłącznie przez osobę, której imię i nazwisko jest wytłoczone na karcie,
*   karty z numerem rejestracyjnym pojazdu - uprawniające użytkownika karty do korzystania z karty pod warunkiem, ze przy zawarciu transakcji obecny jest pojazd o numerze rejestracyjnym wytłoczonym na karcie.

Zasady realizacji transakcji przy użyciu kart paliwowych przewidują, że w przypadku kart imiennych transakcja może być przeprowadzona wyłącznie przez osobę, której dane znajdują się na danej karcie paliwowej, ponadto musi zostać podany numer rejestracyjny pojazdu, do którego została zrealizowana transakcja a pojazd ten musi znajdować się w miejscu dokonywania transakcji.

W przypadku kart z numerem rejestracyjnym pojazdu pojazd musi znajdować się w miejscu dokonywania transakcji oraz tankowanie może być realizowane wyłącznie do baku przytwierdzonego na stałe do danego pojazdu.

X może również odmówić realizacji transakcji bezgotówkowej lub zatrzymać kartę paliwową w razie zaistnienia uzasadnionych wątpliwości, co do zgodności dokonywanej transakcji bezgotówkowej z Umową.

W chwili obecnej, paliwo, akcesoria i usługi nabywane za pośrednictwem ww. kart przeznaczane są do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej Spółki (tj. stanowiących jej majątek). Na podstawie zapisów Umowy, Spółka korzysta z określonych rabatów na paliwo oraz akcesoria i usługi dostępne na stacjach paliw X.

Na podstawie zapisów Umowy Spółka zadeklarowała zakup określonej minimalnej ilości paliwa w każdym miesiącu obowiązywania Umowy pod rygorem utraty prawa do ustalonych w Umowie rabatów. Zapisy Umowy jednocześnie przewidują wprowadzenie miesięcznych limitów kwotowych w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych jest ustalany w Umowie przez X. W przypadku utraty kart paliwowych Umowa przewiduje obowiązek zgłoszenia powyższego faktu bezpośrednio do X. Również wszelkie reklamacje oraz nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami zgłaszane są przez Spółkę bezpośrednio do X.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, X wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT obejmującą wszystkie transakcje przeprowadzone za pomocą kart paliwowych. W Umowie ustalono następujące okresy rozliczeniowe: od 1 do 15 dnia danego miesiąca oraz od 16 - do ostatniego dnia danego miesiąca. W związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec X (a nie wobec podmiotów, w których dokonano zakupów towarów i usług).

Umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny jaką płaci Spółka, terminy płatności, zasięg obowiązywania kart, itd. Wszystkie warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych określane są samodzielnie przez X oraz Spółkę bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupów towarów i usług. Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych faktur wystawionych przez X. Spółka planuje kontynuację opisanego wyżej modelu współpracy z X w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X, za nabycie przez Spółkę towarów i usług od podmiotów wskazanych w Umowie przy wykorzystaniu kart paliwowych, z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w Ustawie VAT (przykładowo umożliwiających odliczenie VAT od zakupionego paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych) ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki przysługuje jej prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez X, dokumentujących nabywanie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w Ustawie VAT (przykładowo umożliwiających odliczenie VAT od zakupionego paliwa i innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych).

Uzasadnienie

Zgodnie brzmieniem art. 7 ust. 8 Ustawy VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT zawarta została regulacja analogiczna do regulacji wynikającej z przytoczonego powyżej art. 7 ust. 8 Ustawy VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przytoczonych powyżej regulacji (art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a Ustawy VAT) wynika, iż ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty przy czym towar jest wydawany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszego dostawcę (usługodawcę) bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (usług) wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług). Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Na gruncie ww. przepisów ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi).

W opinii Spółki, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych przepisów Ustawy VAT. Na podstawie Umowy Spółka nabywa od X towary i usługi, których fizyczne wydanie lub też świadczenie odbywa się pomiędzy Spółką jako ostatnim podmiotem w łańcuchu a uprawnionym podmiotem wskazanym w Umowie występującym jako pierwszy w łańcuchu.

X występuje zatem w analizowanym stanie faktycznym zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący - zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami - udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że X fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle Ustawy VAT jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z dyspozycji art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a Ustawy VAT. Na udział X w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter realizowanych działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki ze Spółką w zakresie oferowanych przez siebie towarów i usług, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów i usług. Ponadto to X uzgadnia ze Spółką listę towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych oraz zasięg obowiązywania tych kart. To również X odpowiednio kształtuje sposób ustalania cen w transakcjach ze Spółką. X dokonując więc dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT. Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, gdyż X występuje w realizowanych przez Spółkę transakcjach w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu).

Podkreślenia również wymaga fakt, iż X posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami. Należy bowiem zauważyć, iż w uzasadnionych przypadkach X może odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty paliwowej.

Okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości (dalej: „ETS”). Przykładowo, w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. (C-464/10, Belgia przeciwko Pierre Henfling i inni) ETS uznał, że istotną okolicznością dla uznania, iż mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów (świadczenia usług) przez przedsiębiorcę na rzecz klientów. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, X może odmówić sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku nabywania towarów/usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w ramach której X najpierw nabywa towary i usługi od podmiotów wskazanych w Umowie w tym od podmiotów prowadzących punkty poboru opłat na drogach płatnych akceptujących karty paliwowe na podstawie odrębnych umów podpisanych z X, a następnie zbywa przedmiotowe towary i usługi na rzecz Spółki.

Spółka pragnie wskazać, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wymienić można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2013 r, (ILPP4/443-122/13-2/EWW), w której czytamy: „Fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem, w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje”. Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r. (IBPP2/443-467/13/AB) czytamy: „Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, Warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie”. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1272/13-2/KBr).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże Spółka pragnie podkreślić, iż jest w pełni świadoma ograniczeń w zakresie prawa do odliczania VAT przewidzianych w art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), w przypadku samochodów osobowych co do zasady prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanego paliwa silnikowego, oleju napędowego i gazu nie przysługuje do dnia 30 czerwca 2015 r. W związku z powyższym te kwestie nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Reasumując, w opinii Spółki w świetle wskazanych wyżej argumentów ma ona pełne prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez X, dokumentujących nabywanie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach Ustawy VAT. Uprawnienie takie wynika z faktu, że realizowane pomiędzy Spółką a X transakcje, uznać należy za odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług realizowane przez X na rzecz Spółki podlegające opodatkowaniu VAT. Dodatkowo podkreślić należy, że nabywane przez Spółkę przy wykorzystaniu kart paliwowych towary i usługi związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT,

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła 16 czerwca 2014 r. z X umowę o wydanie i używanie kart paliwowych. Od dnia 1 stycznia 2013 r. integralną część Umowy stanowią „Ogólne warunki sprzedaży i używania kart flotowych X” z dnia 1 lipca 2012r. Na mocy Umowy oraz OWS, X wydaje Spółce karty paliwowe (stanowiące przez cały okres obowiązywania Umowy własność X), które upoważniają Spółkę do bezgotówkowego zakupu wszystkich produktów i usług wskazanych w załączniku nr 2 do OWS (np. paliwo, olej napędowy, płyny eksploatacyjne, usługi myjni, artykuły spożywcze, przemysłowe itp.) na stacjach paliw honorujących ww. karty. Karta ta upoważnia również do rozliczania opłat za autostrady. Przedmiotowa karta nie jest kartą płatniczą i nie uprawnia do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karta upoważnia jedynie Spółkę, do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia.

Zgodnie z OWS, X może wydawać:

*   karty imienne - uprawniające do korzystania z karty wyłącznie przez osobę, której imię i nazwisko jest wytłoczone na karcie,
*   karty z numerem rejestracyjnym pojazdu - uprawniające użytkownika karty do korzystania z karty pod warunkiem, że przy zawarciu transakcji obecny jest pojazd o numerze rejestracyjnym wytłoczonym na karcie.

Zasady realizacji transakcji przy użyciu kart paliwowych przewidują, że w przypadku kart imiennych transakcja może być przeprowadzona wyłącznie przez osobę, której dane znajdują się na danej karcie paliwowej, ponadto musi zostać podany numer rejestracyjny pojazdu, do którego została zrealizowana transakcja a pojazd ten musi znajdować się w miejscu dokonywania transakcji.

W przypadku kart z numerem rejestracyjnym pojazdu pojazd musi znajdować się w miejscu dokonywania transakcji oraz tankowanie może być realizowane wyłącznie do baku przytwierdzonego na stałe do danego pojazdu.

X może również odmówić realizacji transakcji bezgotówkowej lub zatrzymać kartę paliwową w razie zaistnienia uzasadnionych wątpliwości, co do zgodności dokonywanej transakcji bezgotówkowej z Umową.

W chwili obecnej, paliwo, akcesoria i usługi nabywane za pośrednictwem ww. kart przeznaczane są do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej Spółki (tj. stanowiących jej majątek). Na podstawie zapisów Umowy, Spółka korzysta z określonych rabatów na paliwo oraz akcesoria i usługi dostępne na stacjach paliw X.

Na podstawie zapisów Umowy Spółka zadeklarowała zakup określonej minimalnej ilości paliwa w każdym miesiącu obowiązywania Umowy pod rygorem utraty prawa do ustalonych w Umowie rabatów. Zapisy Umowy jednocześnie przewidują wprowadzenie miesięcznych limitów kwotowych w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych jest ustalany w Umowie przez X. W przypadku utraty kart paliwowych Umowa przewiduje obowiązek zgłoszenia powyższego faktu bezpośrednio do X. Również wszelkie reklamacje oraz nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami zgłaszane są przez Spółkę bezpośrednio do X.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, X wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT obejmującą wszystkie transakcje przeprowadzone za pomocą kart paliwowych. W Umowie ustalono następujące okresy rozliczeniowe: od 1 do 15 dnia danego miesiąca oraz od 16 - do ostatniego dnia danego miesiąca. W związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec X (a nie wobec podmiotów, w których dokonano zakupów towarów i usług).

Umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe, takie jak sposób ustalania ceny jaką płaci Spółka, terminy płatności, zasięg obowiązywania kart, itd. Wszystkie warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych określane są samodzielnie przez X oraz Spółkę bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupów towarów i usług. Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych faktur wystawionych przez X.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X dotyczących nabycia towarów i usług od podmiotów wskazanych w Umowie przy wykorzystaniu kart paliwowych, z zastrzeżeniem spełnienia warunków wskazanych w Ustawie VAT.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy X jako drugi w łańcuchu podmiot jest czynną stroną transakcji, która dokonuje dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tą usługę.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy X a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że X, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i Wnioskodawcą), zaś transakcja pomiędzy X i Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy.

W rozpatrywanej sprawie fizyczna dostawa towarów i usług następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych honorujących karty paliwowe wydane przez X bezpośrednio pomiędzy uprawnionym podmiotem wskazanym w umowie jako pierwszym w łańcuchu a Wnioskodawcą wskazanym jako ostatnim podmiotem w tym łańcuchu. X występuje zatem w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział X w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupu towarów i usług. Co istotne X określa w umowie towary i usługi, które mogą być nabywane na podstawie kart paliwowych, ustala rabaty kwotowe oraz minimalną ilość nabytego w ciągu miesiąca paliwa, ceny zakupu i zasięg obowiązujących kart. X ma również wpływ na warunki transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych (np. poprzez zatrzymanie karty paliwowej). Ponadto jak wskazał Wnioskodawca wszelkie reklamacje oraz nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami zgłaszane są bezpośrednio do X.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że X posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Z opisu sprawy wynika także, że X dokonuje zakupu, a następnie odsprzedaje Wnioskodawcy usługi wskazane w załączniku nr 2 do umowy. W tej sytuacji X nabywając usługi, a następnie odsprzedając te usługi Wnioskodawcy najpierw staje się sprzedawcą/usługobiorcą a następnie wchodzi w rolę usługodawcy. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to X sam nabywa usługi, które następnie odsprzedaje.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy X a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez X na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie rodzi skutków po stronie X

Interpretacja zgodnie z wolą Wnioskodawcy nie rozstrzyga o zastosowaniu ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.