Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-916/10-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-03
Teza: Czy w związku z zawartym porozumieniem, wg którego część kwoty w wysokości 3.021.000,00 zł nie będzie wymagalna przez bank pod warunkiem terminowej spłaty rat zobowiązania kwota ta będzie stanowić dla Jednostki przychód podatkowy?
Słowa kluczowe: banki; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; odsetki; przychód; przychód-przychody nieodpłatne; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; rozliczanie (rozliczenia); skutki podatkowe; ugody; umorzenie; umowa; waluta-opcja walutowa; wierzytelność-umorzenie wierzytelności; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2010 r. (data wpływu 18.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu umorzenia części zobowiązania wobec banku –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 15.02.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z niepobraniem przez bank odsetek z tytułu rozłożenia zobowiązania wynikającego z opcji walutowej na raty,
*   przychodu z tytułu umorzenia części zobowiązania wobec banku,
*   kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W roku 2008 Spółka zawarła z Bankiem umowę na zakup opcji walutowej. W umowie zastosowano collar z zerową premią, co oznacza, że ceny umowne (kursy realizacji) były określone w ten sposób, aby koszt kupna opcji „CALL” został pokryty sprzedażą opcji „PUT”. W wyniku wzrostu kursu EUR/PLN Spółka w dniu realizacji opcji walutowej została wezwana przez bank handlowy do rozliczenia się z różnic kursowych z tytułu sprzedaży przez Spółkę opcji „PUT”.

W roku 2008 wiele spółek zastosowało podobny mechanizm zabezpieczania się przed spadkiem kursu walutowego i umacniania się polskiej waluty. Największa ilość transakcji przypadała na okres, w którym wartość kursu EUR/PLN była najniższa. Wzbudziło to wiele kontrowersji i podejrzenia, że banki celowo prowadziły wzmożoną akwizycję tego typu instrumentów, a następnie spekulowały kursem walutowym. Spowodowało to upadłość wielu podmiotów.

W wyniku wzrostu kursu EUR/PLN Spółka poniosła stratę na operacji połączenia zakupu opcji „CALL” ze sprzedażą opcji „PUT” w wysokości 10.070.000,00 PLN. Kwota ta podobnie, jak w przypadku wielu innych firm zagrażała dalszemu funkcjonowaniu Spółki. Jednostka w wyniku negocjacji w dniu 26.05.2009 r. zawarła porozumienie z Bankiem dotyczące sposobu rozliczenia umowy opcji walutowych. Bank rozłożył w czasie spłatę zobowiązania Jednostki wobec banku poprzez zawarcie z Jednostką umowy kredytowej. Ogółem zadłużenie Spółki wobec banku na dzień zawarcia porozumienia wynosiło 10.142.336,74 zł. Kwota 10.142.336,74 zł składa się z kwoty 10.070.000,00 zł straty na sprzedaży opcji walutowej i 72.366,74 zł odsetek, które dotyczą okresu między dniem wypowiedzenia umowy opcji walutowej, a dniem zawarcia porozumienia.

Spłata zobowiązania została rozłożona w czasie na następujących zasadach:

*   Kwota 300.000,00 zł została pobrana przez bank w dniu podpisania porozumienia.
*   Kwota 6.749.000,00 zł jest rozliczana w 48 ratach (47 rat po 140.604, 00 ostatnia rata w kwocie 140.612,00 zł jest wymagalna 24.07.2013 r.).
*   Kwota 3.021.000,00 zł jest wymagalna w dniu 25.07.2013 r.
*   Kwota odsetek 72.366,74 zł zł jest wymagalna 25.07.2013 r.

Bank zgodnie z postanowieniem nie pobiera odsetek umownych. Zgodnie z porozumieniem kwota 3.021.000,00 zł zostanie umorzona przez bank pod warunkiem terminowej spłaty rat do dnia 24.07.2013 r., pod tym warunkiem umorzone zostaną również odsetki w kwocie 72.366,74 zł (powstałe między dniem wypowiedzenia umowy a dniem zawarcia porozumienia).

Z powyższych kwot zatem, w wyniku porozumienia z bankiem Spółka zapłaci jedynie 300.000,00 zł oraz 6.749.000,00 zł. Pozostałe kwoty nie zostały zaksięgowane: Spółka nie ujęła ich w swoich zobowiązaniach: jak również nie ujęła ich w kosztach.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka doprecyzowała opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

*   w roku 2008 Spółka zawarła z Bankiem siedem umów opcji kupna waluty wymienialnej oraz opcji sprzedaży waluty wymienialnej. Spółka nabywała opcje sprzedaży waluty /opcje CALL/ pokrywając koszty sprzedażą opcji kupna waluty przez Bank /opcje PUT/,
*   strony umów jw. postanowiły wyznaczyć dzień 10 kwietnia 2009 r. na dzień wcześniejszego rozwiązania transakcji będących przedmiotem umów. Dzień ten uznaje się za datę wypowiedzenia umów,
*   z dniem 14 kwietnia 2009 r. powstało zobowiązanie Spółki w kwocie 10.070.000,00 zł z tytułu rozwiązania transakcji terminowych, które było przedmiotem negocjacji w zakresie wielkości, sposobu, warunków i terminu spłaty,
*   wynikiem długotrwałych uzgodnień było zawarcie w dniu 28 maja 2009 r. umowy o kredyt płatniczy długoterminowy na spłatę należności wynikających z zawartych transakcji terminowych i pochodnych,
*   negocjacje z Bankiem były prowadzone przez Spółkę od początku 2009 r. i dotyczyły możliwości restrukturyzacji zobowiązań bieżących i przyszłych z tytułu zawartych umów transakcji opcyjnych wobec gwałtownego wzrostu kursu EUR/PLN, które to zobowiązania mogły znacznie pogorszyć sytuację finansową Spółki, a w konsekwencji także utratę przez Bank oczekiwanych dochodów z transakcji oraz udzielonego kredytu obrotowego na finansowanie działalności Spółki. Ostatecznie rozwiązaniem, co do którego osiągnięto porozumienie, było wcześniejsze / w dniu 10 kwietnia 2009 r. / rozwiązanie transakcji terminowych na warunkach wynegocjowanych co do stopnia umorzenia zobowiązania, rozłożenia spłaty na raty, nie naliczania oprocentowania. Dla przykładu innym analizowanym wariantem było umorzenie 30% zobowiązań oraz rozłożenie spłaty pozostałej kwoty na osiem lat,
*   instrumentem, który Bank mógł zastosować realizując porozumienie ze Spółką było udzielenie kredytu – umowa z dnia 28 maja 2009 r.,
*   odsetki w kwocie 72.366,74 zł dotyczą okresu pomiędzy 14 kwietnia 2009 r. a 27 maja 2009 r.,
*   przedmiotem pytania nr 1 jest niedobranie przez Bank odsetek z tytułu rozłożenia zobowiązania na raty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z niepobieraniem przez bank odsetek z tytułu rozłożenia zobowiązania z tytułu opcji walutowej na raty powstaje w Spółce przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia? Czy w związku z niepobieraniem przez bank odsetek między dniem wypowiedzenia umowy, a dniem zawarcia porozumienia powstaje w Jednostce przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
2.  Czy w związku z zawartym porozumieniem, wg którego część kwoty w wysokości 3.021.000,00 zł nie będzie wymagalna przez bank pod warunkiem terminowej spłaty rat zobowiązania kwota ta będzie stanowić dla Jednostki przychód podatkowy?
3.  W jakiej kwocie Spółka powinna ująć straty z tytułu operacji kupna i sprzedaży opcji walutowej? Czy Spółka powinna ująć te koszty w tylko w części bezwarunkowej - czyli w kwocie 6.749,000,00 + 300.000.00 = 7.049.000,00 PLN? Czy też powinna ująć koszty zarówno w części warunkowej, jak i bezwarunkowej, czyli w kwocie 10.070.000,00 PLN. W jakim okresie ująć straty podatkowe z tytułu opcji walutowej - w roku ich naliczenia czyli w roku 2009, czy też w okresach spłat do banku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 03 marca 2011 r. nr ILPB3/423-916/10-4/KS, ILPB3/423-916/10-6/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak wymagalności części zobowiązania opcyjnego nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W ocenie Spółki, zawarte porozumienie z tytułu nieoprocentowanego rozłożenia na raty zobowiązania opcyjnego nie należy traktować jako umorzenie zobowiązania, a w związku z powyższym, nadmieniany artykuł ustawy nie ma w tym wypadku zastosowania.

Zdaniem Spółki, między wypowiedzeniem umowy opcji walutowej, a podpisaniem porozumienia nie można mówić o zobowiązaniu, a porozumienie zawarte z bankiem należy traktować jako zmianę umowy na bardziej korzystną dla sprzedającego opcję walutową. W związku z tym, zdaniem Spółki, nie można mówić o przychodzie z tytułu umorzenia zobowiązania, gdyż na dzień podpisania porozumienia z bankiem jego istnienie było sprawą sporną.

Podsumowując: zawarte porozumienie, zdaniem Spółki należy traktować łącznie z podpisaną umową na sprzedaż opcji walutowych, a rezygnację przez bank z realizacji części zysku, jako zmianę warunków umowy na bardziej korzystną dla sprzedającego opcje, nie zaś jako umorzenie już istniejącego, odrębnego zobowiązania. Spółka nie wykazuje kwoty 3.021.000,00 zł która nie będzie wymagalna przez bank w razie wywiązania się przez Spółkę z zawartego porozumienia, jako swoich zobowiązań bilansowych w sprawozdaniu finansowym. Wykazuje ją jako zobowiązania warunkowe. Biegli rewidenci badający sprawozdanie finansowe Spółki nie wnieśli zastrzeżeń do takiej kwalifikacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie definiują pojęcia przychodów, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód na potrzeby tego podatku. Wymienione w art. 12 tej ustawy kategorie uznane za przychód nie wyczerpują zatem wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty.

Z przykładowego wykazu zdarzeń uznanych za przychody podatkowe wymienionych w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne może powodować obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Ust. 4 pkt 8 ww. przepisu ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W przytoczonych regulacjach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane. „Umorzyć”, wg Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999), oznacza „zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. w oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym, po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

Wobec powyższego, umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u podatnika przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w roku 2008 Spółka zawarła z Bankiem siedem umów opcji kupna waluty wymienialnej oraz opcji sprzedaży waluty wymienialnej. Spółka nabywała opcje sprzedaży waluty /opcje CALL/ pokrywając koszty sprzedażą opcji kupna waluty przez Bank /opcje PUT/. W wyniku wzrostu kursu EUR/PLN Spółka poniosła stratę. Strony umów jw. postanowiły wyznaczyć dzień 10 kwietnia 2009 r. na dzień wcześniejszego rozwiązania transakcji będących przedmiotem umów. Dzień ten uznaje się za datę wypowiedzenia umów. W dniu 26 maja 2009 r. w wyniku negocjacji strony zawarły porozumienie dotyczące sposobu rozliczenia umowy opcji walutowych. Bank rozłożył w czasie spłatę zobowiązania Spółki na następujących zasadach:

*   kwota 300.000,00 zł została pobrana przez bank w dniu podpisania porozumienia,
*   kwota 6.749.000,00 zł jest rozliczana w 48 ratach (47 rat po 140.604, 00 zł ostatnia rata w kwocie 140.612,00 zł jest wymagalna 24.07.2013 r.),
*   kwota 3.021.000,00 zł jest wymagalna w dniu 25.07.2013 r.
*   kwota odsetek 72.366,74 zł jest wymagalna 25.07.2013 r.

Z opisu sprawy wynika, że Bank zgodnie z porozumieniem nie pobiera odsetek umownych. Zgodnie z porozumieniem kwota wskazana powyżej w wysokości 3.021.000,00 zł zostanie umorzona przez bank, pod warunkiem terminowej spłaty rat do dnia 24.07.2013 r. pod tym warunkiem umorzone zostaną również odsetki w kwocie 72.366,74 zł (powstałe między dniem wypowiedzenia umowy a dniem zawarcia porozumienia).

Powyższe oznacza, że bank umorzy Spółce część wierzytelności w wysokości 3.021.000,00 zł pod warunkiem terminowej spłaty rat do dnia 24.07.2013 r., pod tym warunkiem zostaną również odsetki w kwocie 72.366,74 zł. W przypadku Spółki nie zachodzi żadna z sytuacji przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego, zobowiązanie Spółki w części stanowiącej równowartość umorzenia w kwocie 3.021.000,00 zł stanowić będzie po Jej stronie przysporzenie w majątku, gdyż zostanie Ona zwolniona z części zobowiązania wobec banku.

Rozpatrując aspekt umorzonej w przyszłości przez bank części odsetek w wysokości 72.366,74 zł należy wskazać, iż jest on przedmiotem interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-916/10-4/KS wydanej Spółce, będącej odpowiedzią na pytanie nr 1.

Reasumując, w związku z zawartym porozumieniem, w wyniku którego Spółce zostanie umorzone zobowiązanie w wysokości 3.021.000,00 zł, stwierdzić należy, iż stanowić ono będzie dla Spółki przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rzutujący na podstawę opodatkowania tym podatkiem, z wyłączeniem kwoty odsetek, która to kwota będzie dla Spółki neutralna podatkowo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.