Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.117.2019.10.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-31
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych oraz usług cateringowych.
Słowa kluczowe: catering; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi gastronomiczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 4 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 listopada 2019 r., sygn. akt. I SA/Ol 538/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 241/20; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 marca 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 4 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych oraz usług cateringowych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 8 maja 2019 r. (wpływ 17 maja 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gastronomii. W jej ramach świadczy Pan usługi gastronomiczne oraz cateringowe. Znaczna część świadczonych przez Pana usług jest wytwarzana przez Pana samodzielnie, z wykorzystaniem własnych zasobów technicznych i osobowych. Pewna część świadczonych przez Pana usług gastronomicznych i usług cateringowych pochodzi jednak od podmiotów zewnętrznych, będących podatnikami podatku od towarów i usług, którzy wykonanie przedmiotowych usług dokumentują fakturami. Wszystkie zakupione przez Pana usługi gastronomiczne oraz wszystkie zakupione usługi cateringowe w całości są odsprzedawane Pana kontrahentom. Sprzedaż ta w całości jest dokumentowana fakturami, które ewidencjonowane są w rejestrach sprzedaży VAT, a podatek należny z nich wynikający w całości wykazywany jest w składanych deklaracjach VAT-7 i opodatkowywany zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Pismem z dnia 8 maja 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazał Pan, że:

1\. Jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. Opisane w stanie faktycznym usługi nabywane są wyłącznie w związku z Pana czynnościami opodatkowanymi.

3\. Usługi gastronomiczne nabywane przez Pana oznaczone są symbolem PKWiU 56.29, natomiast usługi cateringowe nabywane przez Pana oznaczone są symbolem PKWiU 56.21.19.

**Pytania:**

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Panu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych?

### 2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Panu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2433), zwaną dalej „u.p.t.u.”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje oznaczają, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższe zasady zostały jednak ograniczone przez polskiego ustawodawcę.

W art. 88 u.p.t.u. określono listę przypadków, w których podatnik nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Pana zdaniem, przedmiotowy przepis nie będzie miał jednakże zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym. W dniu 25 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, sygn. akt I FSK 1637/15, w którym stwierdził, że zakaz odliczania VAT od wydatków na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., nie ma zastosowania w przypadku nabywania tych usług w celu ich dalszej odsprzedaży.

W Pana ocenie, wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zastosowana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zgodna z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie VAT. Normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 dyrektywy stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Ponadto z art. 176 dyrektywy wynika, że zasadniczo prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne – z wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia VAT podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe, który np. handluje tymi towarami. Dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest jednak, aby te towary i usługi były ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej. Tylko w przypadku braku ścisłego związku z działalnością gospodarczą podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT związanego z tymi wydatkami, nawet jeżeli wykaże on jakiś związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną.

Sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika. Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku VAT, tj. z zasadą jego neutralności.

Ostatecznie stwierdzić należy, że do usług gastronomicznych nabywanych przez podatnika w celu ich dalszej odprzedaży, z uwagi na ścisły ich związek z jego działalnością gospodarczą, nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, ale jedynie w zakresie, w jakim norma tego przepisu stanowi prawidłową implementację art. 176 dyrektywy VAT z wykluczeniem takiego zakazu odnośnie wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W Pana ocenie, zakaz odliczania VAT, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., nie ma zastosowania do usług gastronomicznych nabywanych przez Pana. Nie może on bowiem dotyczyć podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich dalszej odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom. Wydatki te mają bowiem ścisły związek z działalnością gospodarczą wykonywaną przez podatnika. Mając powyższe na uwadze, Pana zdaniem, przysługuje Panu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych.

Ad 2.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje usług gastronomicznych ani usług cateringowych. Zatem zasadne jest rozważenie, czy usługi cateringowe różnią się od usług gastronomicznych, czy też rzeczywisty charakter tych usług jest taki sam.

W konsekwencji, zgodnie z zasadami podstawowej dla interpretacji tekstu prawnego wykładni językowej, uzasadnione jest odwołanie się do definicji słownikowej tych pojęć.

Usługa gastronomiczna zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji, czy innym lokalu. Natomiast catering oznacza usługę polegającą na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw w miejsce wskazane przez zamawiającego lub na organizacji przyjęć.

W konsekwencji, wykładnia językowa pojęcia usługi gastronomicznej i cateringowej pozwala na określenie podstawowej różnicy między tymi dwoma kategoriami – usługa gastronomiczna polega na świadczeniu usługi w restauracji (tj. w pomieszczeniu będącym w posiadaniu podmiotu realizującego usługę), podczas gdy catering ma charakter dostarczenia na zamówienie gotowej potrawy do lokalizacji wskazanej przez zlecającego. Podobnie wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting.

W powyższym orzeczeniu TSUE udzielił odpowiedzi na pytanie, kiedy mamy do czynienia z usługą restauracyjną, a kiedy ze sprzedażą żywności „na wynos”, tj. de facto z dostawą towarów. Jak zauważył TSUE, usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi dominujący element. Zatem należy je klasyfikować dla celów VAT jako świadczenie usług. Jednocześnie TSUE podkreślił, że sytuacja wygląda odmiennie, jeśli transakcja dotyczy posiłków „na wynos” i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy. Wtedy mamy do czynienia z dostawą towarów (tj. żywności) (por. pkt 12-14 uzasadnienia wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien AJS przeciwko Finanzamt Flensburg).

Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania określonych czynności, jednak zaprezentowany przez TSUE podział na usługi restauracyjne oraz dostarczanie żywności „na wynos” może być pomocny przy ustaleniu rzeczywistego charakteru cateringu. Wyrok ten w pośredni sposób pomaga odróżniać klasyczne usługi gastronomiczne od cateringu, rozumianego jako przygotowanie i dostarczenie żywności we wskazane miejsce.

W świetle powyższego uznać należy, że usługi cateringowe stanowią usługę odrębną od gastronomicznej. W celu dodatkowego potwierdzenia odrębnego charakteru usługi cateringu od usługi gastronomicznej, zasadne jest odniesienie się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, (PKWiU), do której odwołują się przepisy u.p.t.u. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Podkreślić zatem należy, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKW1U).

I tak w dziale 56 ww. klasyfikacji mieszczą się „usługi związane z wyżywieniem”, w tym pod symbolem PKWiU 56.2 „usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne”. Natomiast pod symbolem PKWiU 56.21 zostały sklasyfikowane „usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering)”. Z kolei pod symbolem PKWiU 56.29 mieszczą się „Pozostałe usługi gastronomiczne” gdzie wymienione zostały również usługi stołówkowe (PKWiU 56.29.2).

Jak wynika z powyższego, usługa cateringowa nie jest sklasyfikowana jako usługa gastronomiczna, co oznacza, że nie są one tożsame.

W świetle powyższego uznać należy, że catering stanowi usługę odrębną od gastronomicznej.

W powołanym przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.t.u., wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca wymienił jedynie usługi gastronomiczne, tym samym nie zostało wykluczone prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług cateringowych. Warunkiem jednak skorzystania z tego prawa jest, aby nabyte usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Niezależnie od powyższego zastosowanie znajdzie również powołany w odpowiedzi na pytanie nr 1 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15. Usługi cateringowe, nabywane przez Pana, podlegają dalszej odsprzedaży i są ściśle związane z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Pana. Nawet wówczas, gdyby usługi cateringowe podlegały wyłączeniu z możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich zakup na mocy art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., nie miałoby to wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Pana z przyczyn wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli nabywane przez Pana usługi stanowią usługi cateringowe sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 56.21.19 jako usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering), oraz zakup tych posiłków będzie służył Panu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będą podlegały one dalszej odsprzedaży i będą miały ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Pana, to Pana zdaniem przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 23 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-3.4012.117.2019.2.WB, w której uznałem Pana stanowisko za

\- nieprawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych;

\- prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych.

Interpretację doręczono Pana pełnomocnikowi 10 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

10 lipca 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga wpłynęła do mnie 16 lipca 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 538/19 Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 241/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 kwietnia 2023 r. (wpływ 9 sierpnia 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gastronomii. W jej ramach świadczy Pan usługi gastronomiczne oraz cateringowe. Znaczna część świadczonych przez Pana usług jest wytwarzana przez Pana samodzielnie z wykorzystaniem własnych zasobów technicznych i osobowych. Pewna część świadczonych przez Pana usług gastronomicznych i usług cateringowych pochodzi jednak od podmiotów zewnętrznych, będących podatnikami podatku od towarów i usług, którzy wykonanie przedmiotowych usług dokumentują fakturami. Wszystkie zakupione przez Pana usługi gastronomiczne oraz wszystkie zakupione usługi cateringowe w całości są odsprzedawane Pana kontrahentom. Sprzedaż ta w całości jest dokumentowana fakturami, które ewidencjonowane są w rejestrach sprzedaży VAT, a podatek należny z nich wynikający jest w całości wykazywany w składanych deklaracjach VAT-7 i opodatkowywany zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Opisane w stanie faktycznym usługi nabywane są wyłącznie w związku z Pana czynnościami opodatkowanymi. Usługi gastronomiczne nabywane przez Pana oznaczone są symbolem PKWiU 56.29, natomiast usługi cateringowe nabywane przez Pana oznaczone są symbolem PKWiU 56.21.19.

Na tle powyższego, ma Pan wątpliwości w kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych oraz usług cateringowych.

Stosownie do przepisu art. 5a ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2018 r., poz. 2440) przedłużono do dnia 31 grudnia 2019 r. stosowanie do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W klasyfikacji tej ustawodawca w dziale 56 („Usługi związane z wyżywieniem”) sklasyfikował pod symbolem PKWiU 56.2 „Usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (Katering) i pozostałe usługi gastronomiczne”. Natomiast pod symbolem PKWiU 56.21 zostały sklasyfikowane „Usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (Katering)”. Pod symbolem PKWiU 56.29 mieszczą się „Pozostałe usługi gastronomiczne”.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje ani pojęcia usług gastronomicznych, ani pojęcia usług cateringowych. Posiłkując się zatem definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przyjąć należy, że usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji, czy innym lokalu.

Definicja określająca usługi cateringowe zawarta została natomiast w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1). Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Uwzględniając klasyfikacje PKWiU oraz definicję ww. pojęć stwierdzić należy, że usługi cateringowe stanowią odrębne usługi od usług gastronomicznych.

Dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w zakresie prawa do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych, należy mieć na uwadze wydane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 listopada 2019 r., sygn. akt. I SA/Ol 538/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 241/20.

WSA w Olsztynie w ww. wyroku stwierdził, że: „W niniejszej sprawie zarówno skarżący jak i organy powoływały się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać jednak należy, że wszystkie te orzeczenia faktycznie dotyczyły innego stanu faktycznego.

W wyroku z 25 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że normę art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Artykuł 176 dyrektywy 2006/112/WE w stosunku do określonej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne), stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby towary te i usługi były »ściśle związane z działalnością gospodarczą« podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 dyrektywy 2006/112/WE.

Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2019 r., C-225/18, wydanym w trybie prejudycjalnym, w sprawie zawisłej przed NSA ze skargi Grupy Lotos przeciwko Ministrowi Finansów w punktach 44 i 45 i 46 wyroku, odnosząc się do stanowiska Komisji, odrzucił takie rozumienie art. 176 dyrektywy, że wynikające z niego uprawnienie Rady do określenia wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT, nie może dotyczyć wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą. W tym kontekście, w punktach 47 i 48 stwierdził, że art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT ma na celu utrzymanie »wszystkich wyłączeń« sprzed 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii po tym terminie, wyłączeń obowiązujących w dniu ich przystąpienia. Odwołując się do wyroku z dnia 5 listopada 1999 r. w sprawie C-305/97 Trybunał stwierdził, że wyrażenie »wszystkie wyłączenia« obejmuje również wydatki ściśle związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji przewidziana w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT klauzula »standstill« upoważnia państwa członkowskie do wyłączenia z zakresu prawa do odliczenia VAT kategorii wydatków ściśle związanych z działalnością gospodarczą , o ile są one określone w sposób dostatecznie precyzyjny (\`(...)\`).

TSUE orzekł, że Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: »nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników«.

Powyższe orzeczenia dotyczyły sytuacji gdzie wydatki dotyczące usług noclegowych i gastronomicznych związane były z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z inną zgoła sytuacją. Skarżący bowiem zadaje pytanie dotyczące w istocie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zakup bowiem części usług gastronomicznych przez skarżącego stanowi jego działalność gastronomiczną. Nie jest to zakup związany z działalnością gospodarczą ale będący tą działalnością.

W tej sytuacji organ winien zważyć czy w niniejszej sprawie w ogóle będzie miało zastosowanie wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Tym bardziej, że z treści tego przepisu wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z usługami gastronomicznymi nabywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – działalności gastronomicznej przez skarżącego.

Podkreślić również należy, że wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT dotyczące zakupu usług noclegowych i gastronomicznych wynikało z tego, że podatek naliczony zawarty w zakupach dotyczących tych wydatków może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany z działalnością gospodarczą. Celem tego przepisu jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na towary i usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. Z taką sytuacją w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia”.

Natomiast NSA w wyroku sygn. akt I FSK 241/20 wydanym w przedmiotowej sprawie potwierdził, że: „Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że stanowiska przyjętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 nie można odnieść bezpośrednio do rozpoznawanej sprawy.

Odnotować bowiem należy, że – jak zasadnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – w przedstawionym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji stanie faktycznym skarżący podał, że zakupione przez niego usługi gastronomiczne oraz własne usługi były jego działalnością gastronomiczną i że nie był to zakup związany z działalnością gospodarczą ale będący tą działalnością. Innymi słowy skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych, w skład której wchodziła sprzedaż usług »własnych« połączona ze sprzedażą usług gastronomicznych nabytych od innych podatników.

Tymczasem, przywołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczył innego stanu faktycznego, tj. sytuacji, w której spółka, w ramach swojej działalności (innej niż gastronomiczna) nabywała m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, z których korzystali jej pracownicy oraz pracownicy spółek z jej grupy kapitałowej, którym to spółkom usługi te odsprzedawała. Przedmiotem działalności gospodarczej tej spółki nie była zatem działalność gastronomiczna a nabywane przez nią usługi gastronomiczne wiązały z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (inną niż gastronomiczna).

Do przedstawionego zatem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu nie miał zatem zastosowania art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym »Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne«.

Ponieważ skarżący podał we wniosku, że poniesione wydatki na nabycie usług gastronomicznych zostaną wykorzystane na potrzeby opodatkowanych przez niego transakcji »gastronomicznych«, zastosowanie miała zasada przyjęta w art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem »Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika«.

Zasada powyższa – jak wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – oznacza, że w zakresie, w jakim podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub usług na potrzeby dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu wspomnianych towarów lub usług.

Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest bowiem na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Owo prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (por. np. wyrok z 29 października 2009 r., C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 60)”.

**Mając zatem na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w orzeczeniu WSA w Olsztynie z 14 listopada 2019 r., sygn. akt. I SA/Ol 538/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 241/20 należy stwierdzić, że przysługuje Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych.**

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Pana usług cateringowych, należy zauważyć, że z racji tego, że – jak Pan wskazał – są one sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 56.21.19 „Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering)” – to dla ww. usług nie znajduje zastosowania ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W omawianej sprawie warunki uprawniające Pana do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nabywanymi usługami cateringowymi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, gdyż jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a usługi cateringowe – jak Pan wskazał – są nabywane wyłącznie w związku z czynnościami opodatkowanymi.

**Mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów prawa, stwierdzić należy, że przysługuje Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych.**

Zatem Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).