Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.328.2019.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Czy wydatki ponoszone na nabycie w/w usług medycznych, odnoszące się do rodzin, osób spokrewnionych, powinowatych a także bliskich pracowników (narażonych/uczestniczących w wypadkach), mogą być rozpoznane w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; opieka-opieka zdrowotna; pakiet; pracownik; usługi-usługi medyczne; wydatek; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie usług medycznych dla rodzin, osób spokrewnionych, powinowatych, bliskich pracowników stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie usług medycznych dla rodzin, osób spokrewnionych, powinowatych, bliskich pracowników stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna oraz określone spółki od niej zależne (dalej łącznie: Spółki), na podstawie zawartej Umowy, tworzą Podatkową Grupę Kapitałową, dalej jako: PGK (w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: UPDOP). Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą PGK jest Spółka Akcyjna - jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a UPDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

Działalność Spółki prowadzona jest poprzez: kopalnie (podziemne), huty oraz zakłady przetwórstwa czy też składowania odpadów. W związku z zakresem i charakterem prowadzonej działalności, istnieje ciągłe i podwyższone ryzyko wypadkowości na terenie oddziałów Spółki, co jest niezależne od Spółki (w skrajnych przypadkach dochodzi nawet do wypadków śmiertelnych, np. w kopalniach w wyniku wstrząsów).

Narażonymi na wypadki mogą być zarówno pracownicy Spółki, jak również wszystkie inne osoby przebywające na terenach Spółki, w związku z wykonywaniem przez nie określonych zadań na podstawie zawartych umów.

W związku z powyższym, Spółka zawiera umowy z placówkami medycznymi, na podstawie których nabywa usługi medyczne polegające na udzielaniu pomocy psychologicznej lub psychologiczno-psychiatrycznej (w tym konsultacje w miejscu wypadku, bezpośrednio po wypadku, w trakcie pobytu w szpitalu, wsparcie psychologiczne, skierowanie na właściwą ścieżkę terapeutyczną, zapewnienie dyżuru psychologa). Pomoc ta udzielana jest osobom uczestniczącym w wypadkach przy pracy lub zdarzeniach potencjalnie wypadkowych na terenie oddziałów Spółki, które odniosły obrażenia w takich wypadkach, uczestniczyły w wypadkach, uczestniczyły w zdarzeniach potencjalnie wypadkowych, były świadkami wypadków, brały udział w akcjach ratowniczych, oraz dla rodzin, osób spokrewnionych, powinowatych a także bliskich osób uczestniczących w wypadkach.

Wynagrodzenie za w/w usługi jest ustalone w formie ryczałtu kwotowego za okresy miesięczne bądź indywidualnie i udokumentowane przez usługodawcę fakturą VAT (która jest podstawą do ujęcia jej w ewidencji rachunkowej Spółki jako koszt). Nadmienić przy tym należy, że zapłata za fakturę regulowana jest przez Spółkę za pośrednictwem rachunków bankowych (Spółki i otrzymującego płatność) zgłoszonych do właściwych urzędów skarbowych (vide: art. 15d ust. 1 UPDOP w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2019 r. poz. 1018).

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, tj. 2016-2018 Spółka wraz z określonymi spółkami zależnymi, tworzyła podatkową grupę kapitałową PGK I; podatnik ten stracił byt w wyniku upływu terminu, na jaki zastała utworzona ówczesna PGK I (tj. lata 2016-2018).

Wnioskodawca, jako podatnik podatku CIT w sprawie identycznej jak będąca przedmiotem niniejszego Wniosku zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej. Nadmienić ponadto należy, że prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w złożonym wówczas wniosku potwierdzona została w interpretacji indywidualnej nr 0111-KIDB1-2.4010.203.2017.1.AW z dnia 04 października 2017 r. Z uwagi na fakt, iż od dnia 1 stycznia 2019 r. podatnikiem podatku CIT jest nowe PGK, ponowne wystąpienie z wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone na nabycie w/w usług medycznych, odnoszące się do rodzin, osób spokrewnionych, powinowatych a także bliskich pracowników (narażonych/uczestniczących w wypadkach), mogą być rozpoznane w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie wskazanych w stanie faktycznym usług medycznych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 UPDOP nie zawiera zaś wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków takich jak wskazane we wniosku.

Jednocześnie ponoszenie przez pracodawcę w/w wydatków jest nierozłącznie związane z zakresem i charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności. Działalność ta jest ukierunkowana na osiąganie przychodów, jednakże z uwagi na branżę w której działa Spółka, jest jednocześnie obarczona podwyższonym ryzykiem wypadkowości i dla jej prowadzenia wymaga szczególnych rodzajów wydatków motywujących pracowników do zatrudnienia (w szczególnie uciążliwych warunkach pracy).

W ocenie Spółki, koszty ponoszone w związku z zapewnieniem w/w usług medycznych dotyczące pracowników, jak i ich rodzin i najbliższych są świadczeniem pracodawcy na rzecz pracownika, ponieważ wydatki tego typu ponoszone przez Spółkę, zapewniają tym osobom specjalistyczne wsparcie w przypadku zdarzeń traumatycznych (które mają/mogłyby mieć miejsce w Spółce), co z kolei ma wpływ na motywację pracowników, a w konsekwencji na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów. Świadczenia te bowiem są związane ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą. Gdyby nie ten stosunek - członkowie rodzin nie byliby objęci wskazaną opieką medyczną. Z drugiej strony ponoszenie przedmiotowych wydatków przez Spółkę buduje wizerunek pracodawcy odpowiedzialnego nie tylko za swoich pracowników, ale również za członków rodzin/najbliższych swoich pracowników, co może wpływać na motywację do dalszej pracy, jak i podejmowania pracy w Spółce, w miejscach o podwyższonym zagrożeniu.

Stąd też w ocenie Wnioskodawcy, wskazane wydatki winny być rozpoznane jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, stanowiący wydatek na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatki te, jako niepozostające w bezpośrednim związku z osiąganymi przychodami, winny być rozpoznane zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, tj. w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że w związku z zakresem i charakterem prowadzonej działalności, istnieje ciągłe i podwyższone ryzyko wypadkowości na terenie oddziałów Spółki, co jest niezależne od Spółki. Narażonymi na wypadki mogą być zarówno pracownicy Spółki, jak również wszystkie inne osoby przebywające na terenach Spółki, w związku z wykonywaniem przez nie określonych zadań na podstawie zawartych umów.

W związku z powyższym, Spółka zawiera umowy z placówkami medycznymi, na podstawie których nabywa usługi medyczne polegające na udzielaniu pomocy psychologicznej lub psychologiczno-psychiatrycznej (w tym konsultacje w miejscu wypadku, bezpośrednio po wypadku, w trakcie pobytu w szpitalu, wsparcie psychologiczne, skierowanie na właściwą ścieżkę terapeutyczną, zapewnienie dyżuru psychologa). Pomoc ta udzielana jest osobom uczestniczącym w wypadkach przy pracy lub zdarzeniach potencjalnie wypadkowych na terenie oddziałów Spółki, które odniosły obrażenia w takich wypadkach, uczestniczyły w wypadkach, uczestniczyły w zdarzeniach potencjalnie wypadkowych, były świadkami wypadków, brały udział w akcjach ratowniczych, oraz dla rodzin, osób spokrewnionych, powinowatych, a także bliskich osób uczestniczących w wypadkach.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy zakup ww. usług medycznych stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy wziąć pod uwagę, że kosztami podatkowymi są także m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na zakup usług medycznych udzielanych osobom uczestniczącym w wypadkach przy pracy lub zdarzeniach potencjalnie wypadkowych na terenie oddziałów Spółki, które odniosły obrażenia w takich wypadkach, uczestniczyły w wypadkach, uczestniczyły w zdarzeniach potencjalnie wypadkowych, były świadkami wypadków, brały udział w akcjach ratowniczych, oraz dla rodzin, osób spokrewnionych, powinowatych, a także bliskich osób uczestniczących w wypadkach ponieważ usługi te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W związku z tym wartość takich usług może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, spełnia bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

A zatem, wydatki jakie ponosi Wnioskodawca na nabycie wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług medycznych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z uwagi na fakt, że związek przedmiotowych wydatków z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie będzie bezpośredni, należy je uznać za „pośrednie” koszty uzyskania przychodów, które podlegają potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, wydatki na nabycie wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług medycznych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.