Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.197.2018.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, przed rejestracją Wnioskodawczyni jako podatnika VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, przed rejestracją Wnioskodawczyni jako podatnika VAT (pyt. nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, przed rejestracją Wnioskodawczyni jako podatnika VAT (pyt. nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej poprzez rejestrację w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wypełniając wniosek na stronie internetowej CEIDG.

Potwierdzenie złożenia wniosku Wnioskodawczyni otrzymała w dniu 23 września 2016 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w październiku 2016 r.

Począwszy od tej daty, Wnioskodawczyni wykonywała działalność gospodarczą w zakresie usług architektonicznych, wystawiając co miesiąc faktury na rzecz nabywcy tych usług. Wnioskodawczyni na skutek niewiedzy o takiej konieczności nie złożyła formularza VAT- R, nie została o tym poinformowana w trakcie osobistej wizyty w urzędzie dzielnicy (urząd gminy), w celu podpisania wniosku złożonego do CEIDG on-line.

Z uwagi na fakt, że w CEIDG złożyła wniosek o objęcie jej kwartalnymi rozliczeniami podatku dochodowego, błędnie uznała, że kwartalne rozliczenia dotyczą zarówno podatku dochodowego jak i podatku VAT.

Wnioskodawczyni od momentu rozpoczęcia działalności działała jak podatnik VAT czynny - wykonywała czynności opodatkowane (świadczyła w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej usługi architektoniczne), wystawiała faktury dokumentujące wykonywane usługi, składała deklaracje VAT-7K, w których deklarowała kwoty podatku należnego do wpłaty, obliczała kwotę podatku należnego i wpłacała go w okresach kwartalnych do Urzędu Skarbowego.

W konsekwencji poczynając od rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2016 r. Wnioskodawczyni przygotowywała i składała kwartalne deklaracje VAT-7K oraz wpłacała podatek należny za okresy kwartalne na konto właściwego Urzędu Skarbowego. Dwie pierwsze deklaracje zostały wysłane pocztą, natomiast począwszy od II kwartału roku 2017 Wnioskodawczyni korzysta z usług biura rachunkowego i upoważniła pełnomocnika do składania w jej imieniu deklaracji podatkowych, w tym deklaracji VAT-7K.

Pierwsza deklaracja składana drogą elektroniczną przez umocowanego pełnomocnika (pełnomocnictwo sporządzone na formularzu UPL-1) została przekazana z opóźnieniem wynikającym z braku zarejestrowania upoważnienia UPL-1 przez Urząd Skarbowy, mimo złożenia go w terminie przez pełnomocnika. Kwestia niezatwierdzonego w systemie Urzędu Skarbowego upoważnienia UPL-1 była przedmiotem wyjaśnień ustnych i pisemnych z Urzędem Skarbowym, składanych przez pełnomocnika Wnioskodawczyni - pismo z 3 sierpnia 2017 r. W dniu 3 sierpnia deklaracja za II kwartał roku 2017 r. została złożona elektronicznie (wraz z wyjaśnieniami w zakresie przyczyn opóźnienia spowodowanego niezatwierdzeniem UPL-1 w systemie US).

W trakcie wyjaśnień związanych z upoważnieniem do składania deklaracji, wizytami pełnomocnika w Urzędzie Skarbowym i korespondencją w tym zakresie Urząd nie informował Wnioskodawczyni o jakichkolwiek wątpliwościach co do jej statusu jako podatnika VAT czynnego.

Urząd akceptował otrzymywane deklaracje VAT-7K oraz dokonywane przelewy kwot podatku.

Wnioskodawczyni nie została wezwana przez organ podatkowy do wyjaśnienia faktu niezłożenia formularza VAT-R. Urząd Skarbowy tolerował wpłacane kwoty podatku, przesyłane przez Wnioskodawczynię deklaracje.

W styczniu 2018 roku na skutek braku możliwości przesłania pliku JPK Wnioskodawczyni dowiedziała się, że nie została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Mimo składania deklaracji VAT-7K i wpłacania podatku należnego do Urzędu skarbowego począwszy od IV kwartału 2016 r. Urząd w żaden sposób nie kontaktował się z Wnioskodawczynią.

W dniu 26 lutego 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła formularz VAT-R wraz z czynnym żalem z uwagi na dopełnienie tego obowiązku po terminie (zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)) Wnioskodawczyni powinna była złożyć formularz VAT-R przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej.

Na skutek złożonego wniosku w dniu 9 marca 2018 r. Wnioskodawczyni została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W trakcie wizyty w Urzędzie Skarbowym przedstawiciele organu podatkowego odmówili Wnioskodawczyni możliwości wypełnienia zgłoszenia VAT-R zgodnie z prawdą, to jest poprzez wskazanie w polu C1 i C2 formularza VAT-R dat wstecznych. Przedstawiciele organu podatkowego nakazali Wnioskodawczyni wpisanie bieżącej deklaracji (za luty 2018 r.) jako pierwszej składanej deklaracji, zamiast - zgodnie ze stanem faktycznym - jako pierwszej deklaracji za IV kwartał 2016 r.

Wnioskodawczyni nakazano również wskazanie bieżącej daty rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania w polu Cl formularza VAT-R, mimo że Wnioskodawczyni zrezygnowała z tego zwolnienia w październiku 2016 r., czego wyrazem było opodatkowywanie usług, obliczanie kwoty podatku należnego i wpłacanie należnych kwot do US.

Wnioskodawczyni została poinformowana przez urzędników o braku możliwości naprawienia swojego błędu poprzez retrospektywne złożenie formularza VAT-R i wskazanie wspomnianych dat odpowiadających faktom. Urząd Skarbowy poinformował Wnioskodawczynię, że dopiero od chwili rejestracji będzie Ona miała status podatnika VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku numerem 3:

Czy w okresie, w którym Wnioskodawczyni działała jak podatnik VAT (październik 2016 r. - styczeń 2018 r.) jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami towarów i usług służącymi wykonywaniu przez Wnioskodawczynię działalności opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, możliwość odliczenia przez Wnioskodawczynię podatku naliczonego związanego z dokonywaniem nabyć towarów i usług w okresie, kiedy przejawiała ona zamiar wykonywania czynności opodatkowanych, składała deklaracje podatkowe, wpłacała należny podatek, a jedynie nie dopełniła obowiązku rejestracji dla celów VAT nie powinna budzić wątpliwości.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy zasada neutralności podatku dla podatnika. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarowi usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, jeśli dokonywane zakupy towarów i związane są z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

W polskiej ustawie o VAT prawo do odliczenia wskazane jest w art. 86 tej ustawy.

Zgodnie z kolei z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zgodnie jednak z powszechną interpretacją tego przepisu mowa w nim jest nie o przysługiwaniu prawa do odliczenia w ogóle, ale o możliwości realizacji tego prawa.

Podatnik zarejestrowany może dokonać odliczenia poprzez złożenie deklaracji podatkowych i wykazanie kwot podatku naliczonego w tych deklaracjach. Jak wskazuje NSA w wyroku z 21 grudnia 2006 r. sygn. I FSK 378/06 prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Jak wskazał Sąd w tym wyroku treść Dyrektywy (ówcześnie - VI Dyrektywy) jak również bogate orzecznictwo Trybunału wskazuje wyraźnie na to, że „decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT.”

Przedsiębiorca nie musi więc mieć statusu podatnika czynnego w momencie powstania prawa do odliczenia, lecz rejestracja podatnika jako podatnika VAT czynnego jest wymagana na moment wykazywania korzystania z prawa do odliczenia.

Stanowisko takie - czyli że fakt braku rejestracji nie ma wpływu na powstanie prawa do odliczenia podatku - potwierdzają również organy podatkowe.

Dla przykładu, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2012 r. nr IPPP2/443-890/12-4/AK, organ ten oznajmia, że „w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których wnioskodawczyni otrzymywała faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością (\`(...)\`) po uprzednim wskazaniu w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R odpowiedniego okresu rozliczeniowego, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami dotyczącymi zakupu towarów i usług”.

Zatem, w ocenie Wnioskodawczyni, po złożeniu przez nią formularza VAT-R zaktualizowanego o wskazanie faktycznej daty złożenia pierwszej deklaracji podatkowej i faktycznej daty rezygnacji ze zwolnienia, zachowuje ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach - które zostały dostarczone do Urzędu Skarbowego przed datą złożenia formularza VAT-R.

Podobnie w niemal identycznym stanie faktycznym wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (interpretacja z 6 października 2015 r., nr IPTPP2/4512-365/15-4/KK) „po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego, Wnioskodawcy w stosunku do wydatków poniesionych w marcu i kwietniu 2015 r. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę, czyli dla faktur dokumentujących nabycie w marcu 2015 r. i otrzymanych w tym miesiącu, prawo do odliczenia przysługuje w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r. a dla faktur dokumentujących nabycie w kwietniu 2015 r. i otrzymanych w tym miesiącu, prawo do odliczenia przysługuje w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2015 r.”

Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 grudnia 2011 r. nr IPTPP2/443-509/11-4/BM: „w celu realizacji prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur z tytułu zakupu wyposażenia w marcu i kwietniu 2011 r. Wnioskodawczyni jest zobowiązana do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym winna wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik podatku VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na zakup wyposażenia.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni jest uprawniona do dokonania odliczenia podatku od zakupów towarów i usług dokonanych przed dniem złożenia formularza VAT-R, jeśli dokona aktualizacji tego formularza w zakresie wskazania okresu, za który złożyła pierwszą deklarację oraz faktycznej daty rezygnacji ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w październiku 2016 r. w zakresie usług architektonicznych, wystawiając co miesiąc faktury na rzecz nabywcy tych usług. Wnioskodawczyni na skutek niewiedzy o takiej konieczności nie złożyła formularza VAT- R.

Wnioskodawczyni od momentu rozpoczęcia działalności działała jak podatnik VAT czynny - wykonywała czynności opodatkowane (świadczyła w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej usługi architektoniczne), wystawiała faktury dokumentujące wykonywane usługi, składała deklaracje VAT-7K, w których deklarowała kwoty podatku należnego do wpłaty, obliczała kwotę podatku należnego i wpłacała go w okresach kwartalnych do Urzędu Skarbowego.

W styczniu 2018 roku na skutek braku możliwości przesłania pliku JPK Wnioskodawczyni dowiedziała się, że nie została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W dniu 26 lutego 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła formularz VAT-R wraz z czynnym żalem z uwagi na dopełnienie tego obowiązku po terminie (zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) Wnioskodawczyni powinna złożyć formularz VAT-R przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej. Na skutek złożonego wniosku w dniu 9 marca 2018 r. Wnioskodawczyni została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami towarów i usług dokonanymi w okresie, kiedy działała jako podatnik VAT (październik 2016 r. – styczeń 2018 r.) pomimo braku formalnej rejestracji do VAT, służącymi wykonywaniu przez Wnioskodawczynię działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że skoro poniesione przez Wnioskodawczynię, przed dniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego, wydatki dokonywane były w celu osiągnięcia obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Dopiero usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie prawidłowego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, spowoduje możliwość realizacji przez Wnioskodawczynię przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Wobec tego, skoro Wnioskodawczyni dokonała stosownej rejestracji dla potrzeb podatku VAT w dniu 9 marca 2018 r., to ma prawo do odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów służących opodatkowanej działalności gospodarczej dokonanych w okresie październik 2016 r. – styczeń 2018 r.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania nr 3 wniosku, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, pomimo braku formalnej rejestracji Wnioskodawczyni jako podatnika VAT. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i nr 4, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.