Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.567.2023.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-18
Teza: 1. Czy Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość emisyjna” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jako odpowiadającą wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą w związku z połączeniem, 2. czy w przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, 3. czy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia przychodu, o którym mowa w tym przepisie należy ustalić iloczyn udziału Spółki Przejmującej w zysku Spółki Przejmowanej oraz ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, a następnie otrzymany wynik należy pomniejszyć o wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów, rozumianych jako ogół praw i obowiązków, w Spółce Przejmowanej przez Wnioskodawcę, które to wydatki stanowiłyby po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów, rozumianych jako ogół praw i obowiązków, w Spółce Przejmowanej, 4. czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, spowoduje po stornie Spółki Przejmującej powstanie przychodu na gruncie ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: konfuzja; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udział-udział w spółce; udział-wartość udziału; wartość-wartość emisyjna; wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Udział (akcja) i wartość emisyjna udziałów (akcji); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych:

\- w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 – **jest nieprawidłowe**,

\- w zakresie pytania nr 4 – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość emisyjna” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jako odpowiadającą wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą w związku z połączeniem,

2\. czy w przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

3\. czy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia przychodu, o którym mowa w tym przepisie należy ustalić iloczyn udziału Spółki Przejmującej w zysku Spółki Przejmowanej oraz ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, a następnie otrzymany wynik należy pomniejszyć o wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów, rozumianych jako ogół praw i obowiązków, w Spółce Przejmowanej przez Wnioskodawcę, które to wydatki stanowiłyby po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów, rozumianych jako ogół praw i obowiązków, w Spółce Przejmowanej,

4\. czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, spowoduje po stornie Spółki Przejmującej powstanie przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lutego 2024 r. (data wpływu 2 luty 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jest polskim rezydentem podatkowym mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami Wnioskodawcy są 2 osoby fizyczne (dalej: „OsFiz”) będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka Przejmująca jest także komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka Przejmowana”). Spółka Przejmowana również jest polskim rezydentem podatkowym.

Wspólnikami Spółki Przejmowanej są:

\- Wnioskodawca uczestniczący w zysku Spółki Przejmowanej w udziale 2%;

\- OsFiz uczestniczące w zysku Spółki Przejmowanej w udziale 46,5% każda;

\- polska spółka jawna (dalej: „Spółka Jawna”), która uczestniczy w zysku Spółki Przejmowanej w udziale 5%.

Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną w trybie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH)”, to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca przyzna wspólnikom Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca, będąca zarazem wspólnikiem Spółka Przejmowanej, nie otrzyma w związku z połączeniem udziałów własnych. W następstwie rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywoła skutek wykreślenia Spółki Przejmowanej (art. 493 § 1 i 2 KSH).

W związku z połączeniem nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat przez żadnego ze wspólników którejkolwiek ze spółek.

Do sporządzonego planu połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zostało dołączone:

\- ustalenie wartości majątku Spółki Przejmującej, z którego wynika, że wartość majątku Spółki Przejmującej została ustalona na podstawie jej bilansu jako równa sumie aktywów Spółki Przejmującej pomniejszonych o sumę jej zobowiązań i rezerw na zobowiązania,

\- ustalenie wartości Spółki Przejmowanej, z której wynika, że wartość majątku Spółki Przejmowanej została ustalona na podstawie jej bilansu jako równa sumie aktywów Spółki Przejmowanej pomniejszonych o sumę jej zobowiązań i rezerw na zobowiązania,

\- projekt zmian umowy Spółki Przejmującej, który m.in. przewiduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, przy czym cena po jakiej obejmowane są udziały objęte przez wspólników Spółki Przejmowanej w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej będzie wyższa od ich wartości nominalnej; projekt zmian umowy Spółki Przejmującej przewiduje także, że ceną objęcia tych udziałów, jest równowartość majątku przekazywanego Spółce Przejmującej przez Spółkę Przejmowaną.

Składniki majątku Spółki Przejmowanej otrzymanej przez Spółkę Przejmującą w wyniku opisanego połączenia zostaną przypisane przez Spółkę Przejmującą do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Bezpośrednio przed połączeniem Spółka Przejmująca będzie posiadała zobowiązania względem Spółki Przejmowanej oraz Spółka Przejmowana będzie posiadała zobowiązania względem Spółki Przejmującej. Wskutek połączenia zobowiązania te wygasną, gdyż dojdzie do konfuzji, tj. do skupienia w jednej osobie roli dłużnika i wierzyciela. Spółka Przejmująca będzie posiadała wobec Spółki Przejmowanej zobowiązanie o zwrot udzielonej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki (Spółka Przejmowana udzieliła pożyczki Spółce Przejmującej). Natomiast Spółka Przejmowana będzie posiadała wobec Spółki Przejmującej zobowiązanie o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dzierżawy przedsiębiorstwa (Spółka Przejmująca wydzierżawia przedsiębiorstwo Spółce Przejmowanej).

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku z 2 lutego 2024 r., wskazali Państwo m.in., że:

1\. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników majątku.

2\. Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, przy czym Wnioskodawca ma tu na myśli to, iż Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Przejmowanej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

3\. W ocenie Wnioskodawcy, tak jak rozumie on definicję „wartości emisyjnej udziałów” wskazaną w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie może i nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia jednak, iż jego stanowisko o tym, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych, nie jest przedstawieniem zdarzenia przyszłego, lecz przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, iż interpretacja przepisu art. 4a pkt 16 ustawy o CIT i tym samym rozumienie definicji „wartości emisyjnej udziałów” na potrzeby określenia skutków podatkowych połączenia w związku z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy oznaczonego we wniosku numerem 1, natomiast pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 wprost odnosi się do zagadnienia będącego przedmiotem pytania Organu. Spółka, udzielając odpowiedzi na tak zadane pytanie Organu w zakresie pojęcia „wartość emisyjna udziałów”, kieruje się swoim poglądem wyrażonym w stanowisku i uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W myśl art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, pod pojęciem wartości emisyjnej udziałów (akcji) rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Biorąc pod uwagę definicję zawartą w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, Spółka stoi więc na stanowisku, że wartość emisyjna udziałów, po jakiej obejmowane są udziały, musi odpowiadać wartości tego majątku, a więc wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. Wartość emisyjna udziałów wydawanych w związku z połączeniem zawsze będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Pojęcie „wartości emisyjnej udziałów” jest pojęciem autonomicznym dla przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast przepisy prawa podatkowego mogą być przedmiotem interpretacji indywidulanej, o czym wprost stanowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśla w tym miejscu, że pojęcie „wartości emisyjnej udziałów” nie jest pojęciem, które zostało zdefiniowane w kodeksie spółek handlowych, czyli w ustawie regulującej zasady łączenia spółek. W związku z tym sposób określenia tej wartości na potrzeby ustalenia wyniku podatkowego Wnioskodawcy powinno się odbyć wyłącznie poprzez interpretację przepisu art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, co jest przedmiotem zapytania nr 1 wniosku, którego dotyczy niniejsze wezwanie.

4\. Spółka Przejmowana nie będzie, na dzień poprzedzający połączenie, posiadała udziałów w kapitale zakładowym w Spółki Przejmującej.

5\. Na mocy umowy dzierżawy przedsiębiorstwa z dnia 15 lutego 2017 r. Spółka Przejmująca oddała, a Spółka Przejmowana wzięła w dzierżawę przedsiębiorstwo służące do prowadzenia działalności w zakresie wylęgu drobiu. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Do dnia połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmowaną umowa ta nie zostanie rozwiązana.

6\. Spółka Przejmowana udzieliła kilku pożyczek Spółce Przejmującej. Wszystkie umowy pożyczek zostały zawarte na podstawie tego samego wzorca umowy. Zawarte umowy pożyczek nie wskazywały wyraźnego celu, na który Spółka Przejmująca zobowiązywała się wydatkować pożyczone środki. W przepisach obowiązującego prawa brak jest regulacji, które wymagają określenia sposobu wydatkowania pożyczonych środków. Wydatkując posiadane środki Spółka Przejmująca nie badała strumieni ich pochodzenia, to znaczy nie badała czy środki te pochodzą z otrzymanych pożyczek czy też z innych źródeł (np. wynagrodzenia z tytułu dzierżawy przedsiębiorstwa na rzecz Spółki Przejmowanej).

7\. Uzasadnieniem połączenia spółek jest w szczególności okoliczność, że Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są kontrolowane przez te same podmioty, to jest OsFiz. OsFiz te dysponują bezpośrednio lub pośrednio wszystkimi głosami w Spółce Przejmującej oraz w Spółce Przejmowanej. Dotychczas OsFiz prowadziły działalność przy pomocy więcej niż jednej spółki, ale okazuje się to nie w pełni efektywne i powoduje szereg problemów, takich jak konieczność zawierania umów pomiędzy tymi spółkami. Funkcjonowanie więcej niż jednej spółki to również wyższe koszty księgowe, administracyjne, itp.

8\. Połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą ma na celu uproszczenie struktury, w jakiej spółki obecnie funkcjonują. Prowadzenie jednej spółki powinno usprawnić zarządzanie biznesem, jak również podnieść jego wydajność i konkurencyjność.

Pytania
-------

1\. Czy Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość emisyjna” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jako odpowiadającą wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą w związku z połączeniem?

2\. Czy w przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

3\. Czy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia przychodu, o którym mowa w tym przepisie należy ustalić iloczyn udziału Spółki Przejmującej w zysku Spółki Przejmowanej oraz ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, a następnie otrzymany wynik należy pomniejszyć o wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów, rozumianych jako ogół praw i obowiązków , w Spółce Przejmowanej przez Wnioskodawcę, które to wydatki stanowiłyby po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów, rozumianych jako ogół praw i obowiązków, w Spółce Przejmowanej?

4\. Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychodu na gruncie ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo definiuje on pojęcie „wartość emisyjna” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jako odpowiadającą wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Wnioskodawcę w związku z połączeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Nawiązując do uzasadnienia stanowiska do pytania nr 1, nie jest możliwa sytuacja, w której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej będzie przewyższać wartość emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej, gdyż, jak zostało wskazane, wartość emisyjną udziałów należy utożsamiać z wartością rynkową majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Wnioskodawcę w związku z połączeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia przychodu, o którym mowa w tym przepisie należy ustalić iloczyn udziału Spółki Przejmującej w zysku Spółki Przejmowanej oraz ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, a następnie otrzymany wynik należy pomniejszyć o wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów, rozumianych jako ogół praw i obowiązków, w Spółce Przejmowanej przez Wnioskodawcę, które to wydatki stanowiłyby po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce Przejmowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Pojęcie „wartości emisyjnej udziałów” zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT. Oznacza ono cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W przypadku połączenia przez przejęcie, udziały w spółce przejmującej obejmowane są w zamian za majątek spółki przejmowanej.

W konsekwencji ceną, po jakiej obejmowane są udziały jest wartość tego majątku, a więc wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej. W sytuacji tej dochodzi więc do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną przenoszony jest w za mian za udziały dla wspólników spółki przejmowanej. Wobec tego zasadnym jest stanowisko zgodnie z którym „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku przekazanego przez spółkę przejmowaną spółce przejmującej, i w taki też sposób należy rozumieć „wartość emisyjną udziałów (akcji)”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2023 roku o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.143.2023.1.IN wskazał, że: „W przypadku połączenia spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.”

Zgodnie z powyższym rozumieniem pojęcia wartości emisyjnej, wartość emisyjna udziałów wydawanych w związku z połączeniem zawsze będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. W każdym zaś przypadku i niezależnie od liczby i wartości udziałów wydanych w wyniku połączenia wspólnikowi spółki przejmowanej, wartość ta będzie nie niższa niż wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej. Jedynie bowiem w przypadku, gdyby wartość rynkowa wydanych udziałów była wyższa od wartości majątku spółki przejmowanej, wartość emisyjna byłaby równa tej (rynkowej) wartości udziałów.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo definiuje on pojęcie „wartość emisyjna” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej – w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jako odpowiadającą wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą w związku z połączeniem. Jednocześnie, jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 roku o sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.478.2019.1.JF, „jeżeli wartość przyjęta na potrzeby planu połączenia jest niższa od wartości rynkowej, to w takim przypadku wartością emisyjną udziałów będzie wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej.”

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, do przychodów zalicza się ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Nawiązując do uzasadnienia pytania nr 1, nie jest możliwa sytuacja, w której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej będzie przewyższać wartości emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej. Definicja wartości emisyjnej udziałów jasno wskazuje, że tą jest wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej przeniesionego na spółkę przejmującą w związku z połączeniem.

Zatem, wskutek połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Jeżeli bowiem art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT stanowi, iż przychodem jest wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów, a - jak wyjaśniono powyżej - wartość emisyjna udziałów nie może być niższa od wartości rynkowej podmiotu przejmowanego, to na mocy samej definicji „wartości emisyjnej udziałów” nie może dojść do powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Takie rozumienie treści art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika także z treści dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, w noszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”).

Otóż w art. 4 ust. 1 Dyrektywy jasno zostało wskazane, iż łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

Warto także zaznaczyć, że także na gruncie Dyrektywa neutralność połączenia spółek uzależniona jest od wystąpienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W art. 15 ust.1 1 lit. a) Dyrektywy jasno zostało wskazane, iż państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4-14, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, pod pojęciem udziału rozumie się również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3. W art. 1 ust. 3 ustawy o CIT wymieniono m. in. spółkę komandytową, a więc formę prawną odpowiadającą Spółce Przejmowanej.

Wobec powyższego wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT sformułowanie „udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej” należy utożsamiać z posiadaniem udziału w zysku w spółki komandytowej, który to udział wynika z pełnienia w tej spółce roli wspólnika. Wedle tego udziału jest rozdysponowywany zysk spółki komandytowej, podobnie jak według udziału w kapitale zakładowym spółki kapitałowej jest dzielony zysk takiej spółki.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W ocenie Wnioskodawcy regulacja ta nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku, gdyż udział w zysku Spółki Przejmującej w Spółce Przejmowanej jest mniejszy niż 10%. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, udział ten wynosi 2%.

Zatem do połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zastosowanie znajdą regulacje powołanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Dokonując wykładni tej regulacji, w celu ustalenia wysokości przychodu należy ustalić trzy kwestie:

1) udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej,

2) wartość rynkową majątku spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień połączenia otrzymanego przez spółkę przejmującą,

3) cenę nabycia udziałów w spółce przejmowanej, a więc wartość wydatków poniesionych na nabycie/objęcie udziałów w spółce przejmowanej przez spółkę przejmującą, które to wydatki stanowiłyby po stronie spółki przejmującej koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w spółce przejmowanej.

Dokonując arytmetycznego obliczenia przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy w pierwszej kolejności ustalić iloczyn udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą, a następnie otrzymany wynik pomniejszyć o cenę nabycia udziałów spółki przejmującej w spółce przejmowanej.

Powyższe można obliczyć według następującego wzoru: (1) udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej x (2) wartość rynkowa spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień połączenia otrzymanego przez spółkę przejmującą - (3) cena nabycia udziałów spółki przejmującej w spółce przejmowanej.

Powyższy wzór można zobrazować następującym przykładem:

(1)udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej = 2%

(2)wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień połączenia otrzymanego przez spółkę przejmującą = 24 mln zł

(3)cena nabycia udziałów spółki przejmującej w spółce przejmowanej = 3 mln zł

Podstawiając powyższe dane do podanego wzoru:

2% x 24 mln zł - 3 mln zł = - 2 520 000 zł.

W analizowanym przykładzie przychód spółki przejmującej dał wartość ujemną. Przy czym przychód z natury rzeczy nie może mieć wartości ujemnej, wobec czego należy uznać, że jest on równy zeru. Zatem zerowy przychód jest równocześnie zerowym dochodem, który powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT po stronie spółki przejmującej w związku z przejęciem spółki przejmowanej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia przychodu, o którym mowa w tym przepisie należy najpierw ustalić iloczyn udziału Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej oraz ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, a następnie otrzymany wynik należy pomniejszyć o wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów, rozumianych jako ogół praw i obowiązków, w Spółce Przejmowanej przez Wnioskodawcę, które to wydatki stanowiłyby po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów, rozumianych jako ogół praw i obowiązków, w Spółce Przejmowanej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

W wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę nastąpi wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. Dochodzi bowiem w ten sposób do zjednoczenia (konfuzji), czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Zobowiązanie przestaje istnieć w razie zjednoczenia wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie ma już bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne czy choćby inne interesy (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Przepisy podatkowe nie wiążą z faktem wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela skutków w postaci powstania przychodu podatkowego. Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej konfuzji należy zauważyć, że takie wygaśnięcie zobowiązań nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako czynność skutkująca powstaniem przychodu, bądź niepowodująca powstania przychodu.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a sam ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ustawy o CIT przykładów przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Wspomniane wyliczenie nie wymienia wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Zgodnie z przedmiotową regulacją przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Z tego przepisu wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W wyniku opisanej wyżej konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające im wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Wnioskodawcy, jak i jego aktywa (rozumiane jako suma aktywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). Nie zostanie zatem spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty odsetek z tytułu pożyczki (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód z tego tytułu nie powstanie. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, nie wystąpi po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie stanowiące przychód podatkowy.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, albowiem ja k już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

W wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązania, zatem w przedmiotowym przypadku zastosowania nie może mieć również przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z przytoczonego przepisu wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód. Umorzenie jest zaś konsekwencją oświadczeń stron zobowiązania. Zgodnie z art. 508 KC zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika.

Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch spółek poprzez przejęcie.

W związku z tym, iż spółki zamierzają połączyć się poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, wymagalność wierzytelności w momencie połączenia nie nastąpi, ponieważ Wnioskodawca (jako Spółka Przejmująca) zostanie sukcesorem generalnym Spółki Przejmowanej. Wniosek taki wynika z przepisów KSH, regulujących tryb i zasady łączenia spółek.

Zgodnie z jego przepisami przy łączeniu spółek poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność, uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 KSH jest to, iż na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zasadę sukcesji generalnej reguluje również art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W wyniku połączenia spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika. Oznacza to zaś, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika nie będzie skutkowało powstaniem po połączeniu po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podsumowując, połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie rodziło skutku w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wierzyciela lub dłużnika Spółki Przejmowanej. Przychód nie powstanie również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych Spółki Przejmowanej. Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla Spółki Przejmowanej jako wierzyciela, a co za tym idzie również dla Spółki Przejmującej jako jej następcy podatkowego.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo:

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.339.2023.2.KK: „Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Państwa. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Państwa i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Państwa na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po Państwa stronie, w szczególności nie spowoduje powstania po Państwa stronie przychodu do opodatkowania, należało uznać za prawidłowe.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2023 r. sygn. 0111- KDIB1-1.4010.125.2023.2.SH: „W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Wnioskodawcy, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2022 r., sygn. 0111- KDIB1-2.4010.93.2022.1.AW: „W przedmiotowej sprawie doszło do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz na skutek konfuzji. Tym samym, wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania, w wyniku połączenia poprzez przejęcie, nie doprowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego ani powstania prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania jest dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.283.2020.2.BJ: „Podsumowując, mając na uwadze powyższą argumentację oraz stanowisko przedstawione w powołanych interpretacjach, zdaniem Wnioskodawcy, połączenie w jednej osobie (w wyniku planowanego połączenia spółek) wierzytelności i długu w ramach zobowiązania cywilnoprawnego (w tym wynikającego z Obligacji w zakresie wartości nominalnej jak i części odsetkowej) zarówno jeżeli doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa jak i w przypadku gdy do wygaśnięcia zobowiązań będzie konieczne techniczne umorzenie dokumentu Obligacji, nie spowoduje powstania jakichkolwiek przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawca nie będzie obowiązany do uwzględnienia jakichkolwiek przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (w swoim imieniu lub w imieniu Spółki Przejmowanej jako jej następca prawny).”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.304.2020.1.ŚS: „Reasumując, konfuzja wierzytelności/zobowiązania z tytułu Obligacji, jaka może mieć miejsce w związku planowanym połączeniem Spółki Jawnej i Spółki z o.o. (Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ksh,

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Stosownie do art. 514 § 1 ksh,

Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

\- wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”;

\- jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;

\- „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005;

\- „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do majątku wchodzi również wartość wniesionych do spółki wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały majątek spółki, jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, majątek spółki podlega ustawicznym zmianom. Wartość majątku spółki zależy od wartości praw i innych składników majątkowych spółki, a ponieważ majątek ten obciążą zobowiązania spółki, można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań spółki” ibid.

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Tym samym, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8d i 8f ustawy CIT pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przedsiębiorstwa uwzględniającą zobowiązania.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy:

1\. Czy Wnioskodawca prawidłowo definiuje pojęcie „wartość emisyjna” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jako odpowiadającą wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą w związku z połączeniem?

2\. Czy w przypadku przeprowadzenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

3\. Czy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia przychodu, o którym mowa w tym przepisie należy ustalić iloczyn udziału Spółki Przejmującej w zysku Spółki Przejmowanej oraz ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, a następnie otrzymany wynik należy pomniejszyć o wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów, rozumianych jako ogół praw i obowiązków , w Spółce Przejmowanej przez Wnioskodawcę, które to wydatki stanowiłyby po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów, rozumianych jako ogół praw i obowiązków, w Spółce Przejmowanej?

4\. Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w drodze konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika, spowoduje po stornie Spółki Przejmującej powstanie przychodu na gruncie ustawy o CIT?

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1, wskazać ponownie należy, że definicja wartości emisyjnej została określona w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT. Oznacza ona cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Wartością emisyjną udziałów jest rzeczywista wartość „nowo utworzonych” udziałów. Wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej powinna być równa wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Mając na uwadze, że definicja „wartości emisyjnej udziałów” ma zastosowanie tylko do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach, musi odnosić się ona do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały. Tym samym wartość przeniesionego majątku będzie ceną, po jakiej obejmowane są udziały.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji) – art. 499 § 1 pkt 2 KSH.

W przypadku połączenia spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej, przy czym, jeżeli tak ustalona wartość byłaby niższa od wartości rynkowej udziałów objętych przez wspólników spółki przejmowanej w spółce przejmującej, to wartość emisyjna określona w art. 4a pkt 16a UPDOP przybiera wyższą z tych wartości czyli wartość rynkową udziałów w podwyższonym kapitale spółki przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.

Uznać zatem należy, że zgodnie z art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. za wartość emisyjną udziałów uważa się „cenę, po jakiej obejmowane są udziały”, **jednak „nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów”**.

W związku z powyższym, to rynkowa wartość udziałów w Spółce przejmującej stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w którym wskazali Państwo, że:

\- prawidłowo definiują pojęcie „wartość emisyjna” udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - jako odpowiadającą wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Wnioskodawcę w związku z połączeniem, jak również iż

\- wartość emisyjna udziałów wydawanych w związku z połączeniem zawsze będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. W każdym zaś przypadku i niezależnie od liczby i wartości udziałów wydanych w wyniku połączenia wspólnikowi spółki przejmowanej, wartość ta będzie nie niższa niż wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 we wniosku należało uznać **za nieprawidłowe**.

Przechodząc natomiast do kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2, tj. powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej, wskazać należy, że w związku z uznaniem Państwa stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, tj. stwierdzeniem, że w sposób nieprawidłowy rozumieją Państwo pojęcie „wartości emisyjnej udziałów”, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 2.

Wskazać należy, że prawidłowe rozumienie definicji „wartości emisyjnej udziałów” w sposób bezpośredni przekłada się na możliwość określenia powstania lub nie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Konsekwencją błędne zinterpretowanej przez Państwa definicji „wartości emisyjnej udziałów”, jest dokonanie niewłaściwej oceny skutków podatkowych wynikających z opisanego we wniosku połączenia, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, poprzez przyjęcie, że skoro „wartość emisyjna udziałów nie może być niższa od wartości rynkowej podmiotu przejmowanego, to na mocy samej definicji „wartości emisyjnej udziałów” nie może dojść do powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.”

Nie sposób tym samym zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż nie jest możliwa sytuacja, w której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej będzie przewyższać wartość emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej, gdyż, jak zostało wskazane, wartość emisyjną udziałów należy utożsamiać z wartością rynkową majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Wnioskodawcę w związku z połączeniem.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, uznano **za nieprawidłowe**.

Przechodząc z kolei do oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zatem, przychodem spółki przejmującej jest ta część wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, która przypada na udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, i która przewyższa cenę nabycia przez spółkę przejmującą udziałów (akcji) spółki przejmowanej (przychód stanowi jedynie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że udział Spółki Przejmującej w zysku Spółki Przejmowanej wynosi 2%. Przy czym, Spółka Przejmowana jest spółką komandytową.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ww. przepis odnosi się do **udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym, a nie zysku spółki Przejmowanej**. Dlatego przy ustalaniu przychodu po stronie Spółki Przejmującej należy uwzględnić udział Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, a nie udział Spółki Przejmującej w zysku Spółki Przejmowanej, jak wskazali Państwo w pytaniu nr 3 oraz stanowisku do tego pytania.

Jest to szczególnie istotne w przypadku spółki komandytowej, w której udział w zysku może różnić się od udziału kapitałowego.

Tym samym, Państwa stanowisko wskazujące, że art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia przychodu, o którym mowa w tym przepisie należy ustalić iloczyn udziału Spółki Przejmującej w zysku Spółki Przejmowanej oraz ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, a następnie otrzymany wynik należy pomniejszyć o wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów, rozumianych jako ogół praw i obowiązków, w Spółce Przejmowanej przez Wnioskodawcę, które to wydatki stanowiłyby po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce Przejmowanej **jest nieprawidłowe.**

Przechodząc z kolei do oceny Państwa stanowiska objętego zakresem pytania nr 4 wskazać należy, że w myśl art. 494 § 1 ksh, Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, iż skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed momentem połączenia przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka przejmująca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

Zatem przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że bezpośrednio przed połączeniem Spółka Przejmująca będzie posiadała zobowiązania względem Spółki Przejmowanej oraz Spółka Przejmowana będzie posiadała zobowiązania względem Spółki Przejmującej. Wskutek połączenia zobowiązania te wygasną, gdyż dojdzie do konfuzji, tj. do skupienia w jednej osobie roli dłużnika i wierzyciela. Spółka Przejmująca będzie posiadała wobec Spółki Przejmowanej zobowiązanie o zwrot udzielonej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki (Spółka Przejmowana udzieliła pożyczki Spółce Przejmującej). Natomiast Spółka Przejmowana będzie posiadała wobec Spółki Przejmującej zobowiązanie o zapłatę wynagrodzenia z tytułu dzierżawy przedsiębiorstwa (Spółka Przejmująca wydzierżawia przedsiębiorstwo Spółce Przejmowanej). Spółka Przejmowana udzieliła kilku pożyczek Spółce Przejmującej.

Wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną wzajemne zobowiązania pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Reasumując, przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia po stronie Spółki Przejmującej a także nie dojdzie do umorzenia, które mogłoby powodować po stronie Spółki Przejmowanej powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, zaistnienie konfuzji wzajemnych zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki przejmującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Jednakże zaznaczyć należy, że oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano wyłącznie w kontekście zadanych we wniosku pytań. W konsekwencji inne kwestie nie są przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).