Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-284/14/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów na podstawie dokumentu celnego, w przypadku zawyżenia w tym zgłoszeniu wartości celnej towarów
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty celne; import; import-import towarów; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII-art. 40

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.), uzupełnionego pismem z 25 września 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów na podstawie dokumentu celnego, w przypadku zawyżenia w tym zgłoszeniu wartości celnej towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów na podstawie dokumentu celnego, w przypadku zawyżenia w tym zgłoszeniu wartości celnej towarów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 września 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 września 2014 r. znak: IBPP3/443-284/14/LG.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka nabywa towary (drewno) od podmiotu spoza Unii Europejskiej (dalej: Kontrahent).

Z tytułu ww. czynności Kontrahent wystawia na Spółkę faktury oraz wszystkie wymagane dokumenty towarzyszące (w tym świadectwa fitosanitarne, listy przewozowe) na określoną na dzień dokonania wysyłki ilość i wartość towarów. Ww. dokumenty stanowią podstawę do złożenia zgłoszenia celnego oraz odprawy celnej importowanych towarów na terytorium Polski.

Po zakończeniu odprawy celnej importowanych towarów, Spółka we własnym zakresie dokonuje weryfikacji ilości towarów nabytych od Kontrahenta. W przypadku stwierdzenia ich niedoboru, Spółka dokonuje płatności na rzecz Kontrahenta jedynie w wysokości odpowiadającej rzeczywistej ilości otrzymanego towaru. Kontrahent akceptuje taki sposób rozliczenia ze Spółką, jednak nie wystawia z tego tytułu korekty faktury sprzedaży ani też nie koryguje w powyższym zakresie innych dokumentów związanych z dokonaną dostawą.

Z drugiej strony Spółka uiszcza wszelkie należności celno-podatkowe, w tym z tytułu podatku od towarów i usług, zgodnie z dokumentami celnymi, które sporządzane są na podstawie pierwotnych dokumentów wystawionych przez Kontrahenta.

Importowane towary są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentu celnego w przypadku, gdy w zgłoszeniu celnym nastąpiło zawyżenie wartości celnej importowanych towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentu celnego w przypadku, gdy w zgłoszeniu celnym nastąpiło zawyżenie wartości celnej importowanych towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 lit a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczanego stanowi, w przypadku importu towarów - kwota podatku, wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Natomiast, jak stanowi art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Pojęcie „wartości celnej” zostało zdefiniowane w art. 29 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego \[Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992). dalej: WKC), zgodnie z którym wartością celna przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

Stosownie do treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. Podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c.

Co więcej, zgodnie z art. 40 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku. Jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Po pierwsze, Spółka zauważa, że spełniała przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające ją do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z importem przedmiotowych towarów tzn. będą one wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej na terytorium Polski.

Po drugie, treść art. 86 ust. 2 pkt 2 lit a) ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że w przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku, wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. W związku z powyższym, Spółka nie dysponuje jakąkolwiek dowolnością w zakresie określenia kwoty podatku który podlega odliczeniu.

Powyższa regulacja jest następstwem sposobu ustalania podstawy opodatkowania przy imporcie towarów, zdefiniowanej w powołanym wyżej art. 30b ust. 1 ustawy o VAT. W tym miejscu należy zauważyć, że skoro podstawą opodatkowania VAT przy imporcie towarów jest ich wartość celna, która winna odpowiadać wartości transakcyjnej tzn. cenie faktycznie zapłacona lub należnej za towar, to faktura pełni rolę podstawowego dokumentu handlowego służącym ustaleniu ww. wartości. To samo odnosi się do elementów doliczanych bądź odliczanych w celu ustalenia wartości celnej (np. faktura za transport, usługę montażu itp.).

Mając powyższe na uwadze, Spółka zauważa, że wartość celna podana w zgłoszeniu celnym wynikała z faktury wystawionej przez Kontrahenta. Tym samym należy uznać, że na moment dokonania zgłoszenia celnego wartość celna została ustalona prawidłowo - w wysokości wynikającej z faktury i innych załączonych dokumentów.

Przykładowo w wyroku z 16 stycznia 2014 r. (sygn. III SA/Gd 886/13) WSA w Gdańsku wskazał, że: „w art. 201 ust. 2 WKC ustanowiono, że dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast w myśl przepisu art. 214 WKC kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Tak więc, to właśnie data przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z wyżej przywoływanymi przepisami jest zasadniczo miarodajną datą dla obliczenia długu celnego, jeżeli towary podlegają należnościom celnym. Data ta jest istotna również w odniesieniu do wszelkich danych deklarowanych przez importera w zgłoszeniu celnym, niezbędnych do ustalenia tożsamości towaru, a więc dla rodzaju towaru, jego wartości celnej, ilości towaru, jak i stosowanych stawek celnych. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 5 Rozporządzenia wykonawczego do WKC dane niezbędne do ustalenia tożsamości towarów oznaczają: z jednej strony, dane stosowane w celu ustalenia tożsamości towarów pod wzglądem handlowym, pozwalające organom celnym na określenie klasyfikacji taryfowej oraz, z drugiej strony, ilość towarów. W świetle powyższego, faktycznie wprowadzonym towarem na obszar Wspólnoty jest towar zadeklarowany w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, kiedy to znajduje się pod dozorem celnym, a więc przed rozpoczęciem jakichkolwiek czynności rozładunkowych.”

Po trzecie, wnioskując a contrario z treści art. 40 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota ta nie pomniejszała kwoty podatku należnego, a więc nie została przez podatnika wykazana w deklaracji. Mając powyżej na uwadze, jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie okaże się, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym została zawyżoną tzn. kwota podatku zapłacona oraz imporcie towarów została nadpłacona, może on zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na dokumencie celnym, jednocześnie nie nabywając przy tym prawa do ubiegania się o zwrot podatku. Przenosząc powyższe na przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny. Spółka zapłaciła podatek wykazany na dokumencie celnym, a więc przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikająca z dokumentu celnego, również w sytuacji gdy podatek ten został wykazany oraz zapłacony w większej od należnej wysokości.

Jak wskazał T. Michalik w „VAT Komentarz" (Wydawnictwo C.H. Beck 2012): „Artykuł 40 powtarza rozstrzygnięcia zastosowane w art. 11h ustawy o VAT obowiązującej przed 1.5.2004 r., który został wprowadzony z dniem 1.9.2003 r. w reakcji na wątpliwości i kontrowersje, jakie powstawały w związku z przypadkami, gdy podatnicy dokonujący importu towarów deklarowali (i dokonywali zapłaty) zawyżone kwoty podatku. Zawyżenie takie mogło w praktyce wynikać z wielu przyczyn - najczęściej związane było z różnicą pomiędzy fakturami a rzeczywistymi dostawami (\`(...)\`). Rozwiązanie zastosowane w art. 40 pozwala na wyeliminowanie tych konsekwencji - jeżeli wiec podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie okaże się, że kwota podatku zapłaconego przy imporcie towarów została nadpłacona, podatnik może, na podstawie omawianego przepisu, po prostu zachować dotychczasowe odliczenie - jednocześnie zaś nie nabywa prawa do starania się o zwrot nadpłaty.”

Podobną interpretację normy prawnej zawartej w art. 30 ustawy o VAT zaprezentował A. Bartosiewicz w „VAT Komentarz” (LEX, 2014), uznając, że „Powyższa regulacja - jak się wydaje - powodowana jest przede wszystkim wolą uproszczenia rozliczeń w tych przypadkach. Wiąże się to z faktem, że nadpłatę (składającą się pierwotnie także na podatek naliczony) w tych przypadkach podatnik już sobie „odebrał”, pomniejszając o nią podatek należny. Rozwiązanie odmawiające prawa do zwrotu nadpłaty w tym przypadku jest prostsze. Zastosowanie ogólnych zasad dotyczących nadpłat w tym wypadku dawałoby podatnikowi prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty i do jego otrzymania, ale jednocześnie - po otrzymaniu nadpłaty - obligowałoby go do korekty rozliczeń z tytułu VAT przez pomniejszenie odliczonego wcześniej podatku naliczonego właśnie o kwotę zwróconej nadpłaty. Prowadziłoby to w istocie do wykonywania dwóch dodatkowych czynności technicznych, nie zmieniając powstałego już skutku.”

Stanowisko wnioskodawcy znajduje również swoje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów np. w indywidualnej interpretacji z 20 grudnia 2011 r. (sygn. ITPP2/443-1486/11/RS) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że :" Biorąc pod uwagę zapis art. 40 ustawy należy wskazać, że z jego treści - a contrario - wynika, iż podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota ta nie pomniejszała kwoty podatku należnego, a więc nie została przez podatnika wykazana w deklaracji. W konsekwencji jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie okaże się, że kwota podatku zapłacona przy imporcie towarów została nadpłacona może, na podstawie przedmiotowego przepisu zachować dotychczasowe odliczenie - jednocześnie nie nabywa prawa do ubiegania się o zwrot podatku. W związku z faktem, iż transakcja importu towaru miała miejsce, a Spółka z tego tytułu dokonała zapłaty podatku, co do zasady przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanego dokumentu celnego (SAD). Jednakże z uwagi na to, że Spółka nie dokonała ww. odliczenia, lecz wystąpiła do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającego z ww. decyzji w miesiącu jej otrzymania oraz uwzględnienia podatku naliczonego w rejestrze VAT za miesiąc wrzesień w wysokości określonej decyzją.”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z 12 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP3/443-595/10/DG), w której w odniesieniu do art. 40 ustawy o VAT stwierdził, że „omawiany przepis odnosi się do występujących w praktyce sytuacji, w których podatnicy dokonujący importu towarów deklarują (i dokonują) zapłaty zawyżonych kwot podatku. Zawyżenie takie wynika z wielu przyczyn - najczęściej związane jest z różnicą pomiędzy wartością (oraz ilością) dostaw wykazywanych na fakturach a rzeczywistymi dostawami lub też zawyżeniem ceny towarów. (\`(...)\`) Jeżeli zatem podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie okaże się, że kwota podatku zapłacona przy imporcie towarów została nadpłacona podatnik może, na podstawie przedmiotowego przepisu zachować dotychczasowe odliczenie - jednocześnie nie nabywa prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty. Zgodnie z powyższym w sytuacji gdy podatnik skorzystał z prawa do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej (zgodnie z art. 33a ustawy) czyli skorzystał z prawa do odliczenia podatku na podstawie dokumentu celnego, skorygowanie tego dokumentu przez organ celny decyzją naczelnika urzędu celnego wynikającą z korekty faktury wystawionej przez dostawcę w związku z niedoborem towaru lub zawyżeniem ceny towaru, tzn. zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, i powstaniem z tego tytułu nadpłaty, nie uprawnia podatnika do jej zwrotu. Jest to równoznaczne z utrzymaniem prawa do odliczenia podatku z dokumentu celnego. Tym samym gdy w takiej sytuacji podatek naliczony wynikający ze zgłoszenia celnego został odliczony nie test konieczne dokonanie przez Wnioskodawcę zmniejszenia podatku należnego (wynikającego obecnie ze skorygowanych faktur i lub decyzji organu celnego) oraz naliczonego (wykazanego w deklaracji podatkowej złożonej zgodnie z art. 33a ustawy), czyli Wnioskodawca zachowuje dotychczasowe odliczenie.”

Co więcej, w indywidualnej interpretacji z 22 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1525/08-2/ASi) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „gdy Wnioskodawca posiada dokumenty celne, z których wynika suma zapłaconego podatku wówczas stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z dokumentów celnych, o ile importowane towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Po czwarte. Wnioskodawca zauważa, że przyjęcie odmiennego stanowiska od zaprezentowanego powyżej naruszałoby fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Należy bowiem podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, realizującym zasadę neutralności VAT i wyrażonym w art. 168 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm. (dalej: Dyrektywa VAT) (który jest odpowiednikiem powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w którego ocenie celem przyznania podatnikowi tego prawa jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność opodatkowaną od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej:

*   „Zgodnie z fundamentalną zasadą leżącą u podstaw systemu VAT (\`(...)\`), podatek VAT ma zastosowanie do każdej transakcji związanej z produkcją lub dystrybucją po odliczeniu podatku VAT, który został pobrany bezpośrednio od transakcji związanych z nakładami. Według utrwalonej linii orzecznictwa, prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu." (Wyrok TSUE sprawie C-409/99 Metropol.)
*   „System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT."( Wyrok TSUE w sprawie C-268/83 Rompelman.)

Mając powyższe na uwadze, pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikająca z dokumentu celnego w sytuacji gdy podatek ten został faktyczne przez niego zapłacony w sposób oczywisty naruszałoby przywołana wyżej zasadę neutralności. Innymi słowy niedopuszczalna jest sytuacja, w której z jednej strony podatnik poniósł ciężar podatku, a z drugiej nie ma prawa do jego odliczenia, przy jednoczesnym spełnieniu warunku wykorzystania towaru/usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego zasadnym jest również powołanie się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2006 r. (sygn. I FSK 191/06), w którym znajdujemy: „skoro zatem kwota podatku należnego od czynności importu towarów jest jednocześnie dla tego samego podatnika podatkiem naliczonym, kwota podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika /lub organ celny w trybie art. 11 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ została pobrana przez organ celny (\`(...)\`) to pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiłoby oczywiste naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.” Jednocześnie Spółka zauważa, że powyższe orzeczenie wydane zostało na gruncie poprzedniego stanu prawnego tzn. na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niemniej, jako że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku przy imporcie towarów nie uległy zasadniczej zmianie, powyższe orzeczenie winno mieć zastosowanie również w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikająca z dokumentu celnego również w przypadku, gdy w zgłoszeniu celnym nastąpiło zawyżenie wartości celnej importowanych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega import towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy przez import towarów rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Zgodnie z powyższym, w zakresie w jakim nabywane towary będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego.

W art. 33 ust. 1, 2 i 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

Organem podatkowym właściwym w sprawie postępowań dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku oraz zwrotu nadpłaty podatku jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika (art. 39 ustawy).

Zgodnie z art. 40 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Tak więc w ww. przepisach ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli nie doszło do odliczenia kwoty podatku wykazanego na dokumencie celnym, to zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu nadpłaty (przepisy art. 72–80 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa).

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie czy możliwe jest odliczenie kwoty podatku naliczonego wykazanej na importowym dokumencie celnym, która obliczana jest od ilości (i wartości) towarów wykazanej na fakturze od zagranicznego kontrahenta, mając na uwadze fakt, że ilość ta jest wyższa od ilości towarów faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę.

W przepisie art. 86 ust. 10 ustawy określono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

*   stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
*   podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma wtedy, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Podkreślenia wymaga fakt, że prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w działalności nabywa towary (drewno) od kontrahenta spoza Unii Europejskiej. Kontrahent wystawia dla Wnioskodawcy faktury oraz wszystkie wymagane dokumenty towarzyszące (w tym świadectwa fitosanitarne, listy przewozowe) na określoną na dzień dokonania wysyłki ilość i wartość towarów. Dokumenty te stanowią podstawę do złożenia zgłoszenia celnego oraz odprawy celnej importowanych towarów na terytorium Polski. Po zakończeniu odprawy celnej importowanych towarów, Wnioskodawca we własnym zakresie dokonuje weryfikacji ilości towarów nabytych od kontrahenta. W przypadku stwierdzenia ich niedoboru, Wnioskodawca dokonuje płatności na rzecz kontrahenta jedynie w wysokości odpowiadającej rzeczywistej ilości otrzymanego towaru. Kontrahent akceptuje taki sposób rozliczenia ze Spółką, jednak nie wystawia z tego tytułu korekty faktury sprzedaży ani też nie koryguje w powyższym zakresie innych dokumentów związanych z dokonaną dostawą. Wnioskodawca dokonuje również zapłaty za należności celno-podatkowe, w tym z tytułu podatku od towarów i usług, zgodnie z dokumentami celnymi, które sporządzane są na podstawie pierwotnych dokumentów wystawionych przez kontrahenta. Importowane towary są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Przedmiotem wniosku jest określenie czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentu celnego w przypadku gdy w zgłoszeniu celnym nastąpiło zawyżenie wartości celnej importowanych towarów.

W przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, że w zakresie stwierdzonych braków ilościowych towaru nie doszło do importu – nie ma bowiem możliwości, aby uznać brakujące towary za przywiezione z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Jeżeli więc czynność wymieniona w dokumencie celnym nie została dokonana – nie miał miejsca import brakujących towarów, to tym samym nie doszło do nabycia brakujących towarów. Tym samym zastosowanie będzie miał ww. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego, w części dotyczącej czynności, które nie zostały dokonane – tj. w części dotyczącej stwierdzonych braków towarowych.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Powołany we własnym stanowisku wyrok NSA sygn.. akt I FSK 191/06 z 6 grudnia 2006 r. dotyczył innej sytuacji od tej która ma miejsce u Wnioskodawcy. Bowiem w sprawie rozpatrywanej przez NSA u skarżącego nastąpiło odliczenie podatku naliczonego na podstawie dokumentu celnego w którym została zawyżona wartość celna zaimportowanych towarów, lecz w sprawie tej nie wystąpiły braki towaru.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.