Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.630.2020.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-04
Teza: Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej.
Słowa kluczowe: deweloper; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 12 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (zwana dalej: ,,Deweloperem”, ,,Wnioskodawcą”) na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzi działalność deweloperską w zakresie wznoszenia budynków wielorodzinnych, wyodrębnianiu w budynkach samodzielnych lokali mieszkalnych oraz przenoszeniu własności wyodrębnionych lokali mieszkalnych, miejsc postojowych i komórek lokatorskich na rzecz nabywców. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tj. Dz.U. 2017 poz. 1468) zwaną dalej: „ustawą deweloperską”.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera z przyszłymi nabywcami (zwanymi dalej: „klientami” lub „nabywcami”) umowy deweloperskie, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy deweloperskiej, na podstawie których zobowiązany jest do ustanowienia lub przeniesienia na nabywców, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia na nich własności tych lokali. Wnioskodawca podczas całego przedsięwzięcia deweloperskiego otrzymuje od nabywców wpłaty, które wpływają na rachunek powierniczy, tj. rachunek, który na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tj. Dz. U. 2020 poz. 1896 ze zm.) zwaną dalej: „Prawem bankowym”, jest otwierany w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy z bankiem o jego prowadzenie.

Deweloper nie ma możliwości dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym. Dopiero po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego środki pieniężne są przez bank zwalniane z rachunku powierniczego i wypłacane Deweloperowi na jego rachunek bankowy. W związku z tym dopiero w momencie wypłaty środków pieniężnych z rachunku powierniczego Wnioskodawca rozpoznaje moment obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanych wpłat. W stosunku do pozostałej części należności Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy w dacie sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego. Sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego następuje po uzyskaniu przez Wnioskodawcę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku. Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego następuje przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem (lokalem) jak właściciel.

Podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego do tej pory wiązało się z:

1.  Pełnym, nieograniczonym prawem nabywcy do rozporządzania całym lokalem oraz przynależnym do niego miejscem parkingowym.
2.  Rozpoczęciem biegu okresu rękojmi.
3.  Ponoszeniem przez nabywcę pełnej odpowiedzialności za lokal.
4.  Ponoszeniem przez nabywcę wszelkich opłat za eksploatację lokalu oraz części wspólnych, w tym opłat na utrzymanie przynależnego do lokalu miejsca parkingowego.
5.  Ponoszeniem odpowiedzialności przez nabywcę za wszelkie zniszczenia części wspólnych.

W odniesieniu do obecnie realizowanej inwestycji Deweloper zdecydował się na przekazanie kluczy do lokali przyszłym nabywcom jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie Budynku. Jest to podyktowane obecną sytuacją związaną z pandemią koronawirusa oraz koniecznością zapewnienia komfortowego i bezpiecznego pod kątem epidemiologicznym przeprowadzenia odbiorów lokali, przy czym procedura ta może zostać zachowana również po ustaniu pandemii.

Nowa procedura jest następująca. Przekazanie nabywcom kluczy do lokalu odbywa się na podstawie protokołu technicznego, który nie jest protokołem zdawczo-odbiorczym i który znacznie się od niego różni, w szczególności w związku z licznymi ograniczeniami, nakazami oraz zakazami. W protokole odbioru technicznego wskazane jest, iż odbiór (wydanie) przedmiotu umowy, tj. lokalu, nastąpi z dniem wydania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku, bez konieczności składania przez nabywcę i Dewelopera dodatkowych oświadczeń.

Data ta będzie wskazana w akcie przenoszącym na nabywcę własność lokalu jako data odbioru lokalu i to z tą datą zniesione zostaną względem nabywcy wszelkie dotychczasowe ograniczenia.

Nowa procedura odbioru technicznego każdorazowo określa klientowi następujące zasady:

1.  Nabywca ma możliwość prowadzenia wyłącznie robót wykończeniowych w lokalu wyłącznie od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 18.00 oraz w soboty w godzinach od 8.00 do 15.00.
2.  Nabywca nie ma możliwości zamieszkania w lokalu do czasu wydania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku.
3.  Nabywca jest obowiązany przestrzegać poleceń i zaleceń Dewelopera oraz generalnego wykonawcy inwestycji.
4.  Komunikacja odbywa się wyłącznie wyznaczonymi ciągami komunikacyjnymi.
5.  Obowiązuje całkowity zakaz przebywania w Budynku oraz lokalu przez nabywcę oraz osoby działające w jego imieniu w czasie odbiorów Budynku przez służby państwowe, w tym Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.
6.  Wstęp i przebywanie w lokalu i jego otoczeniu możliwy jest wyłącznie w kasku oraz odzieży i obuwiu ochronnym.
7.  Obowiązuje całkowity zakaz wstępu do Budynku dla osób poniżej 18. roku życia.
8.  Obowiązuje całkowity zakaz przebywania na balkonach/tarasach/loggiach do czasu wydania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku.
9.  Obowiązuje całkowity zakaz korzystania z garażu podziemnego oraz wind do czasu wydania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku.

Ponadto same prace wykończeniowe mogą być prowadzone według zasad określonych w procedurze odbioru. I tak:

1.  Wszelkie prace wykończeniowe muszą być wykonywane zgodnie z prawem budowlanym, obowiązującymi warunkami technicznymi i przepisami BHP i nadzorowane przez osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia (budowlane, sanitarne, elektryczne).
2.  Nabywca zobowiązuje się do nie przeprowadzania bez zgody zarządcy nieruchomości, a w okresie do dnia powstania wspólnoty bez pisemnej zgody Dewelopera, żadnych zmian budowlanych w lokalu, które w jakikolwiek sposób naruszałyby konstrukcję Budynku lub zakłócałyby funkcjonowanie instalacji służących do wspólnego użytku właścicieli lokali.
3.  Zabrania się ingerencji w ściany zewnętrzne lokalu mieszkalnego tj. m.in. ściany międzylokalowe.
4.  Zabrania się ingerencji w system wentylacyjny w lokalu, a w szczególności do nie naruszania zainstalowanych nawiewników, wentylatorów i klapy zwrotnej.
5.  Wszystkie urządzenia wykorzystywane do wykonywania prac wykończeniowych muszą posiadać aktualne certyfikaty, atesty, badania i muszą być dopuszczone do stosowania.
6.  Niedozwolona jest jakakolwiek ingerencja i zmiany w elewacji Budynku, m.in. montaż jednostek klimatyzacyjnych.

Nabywca w świetle powyższej procedury nie może jeszcze w pełni decydować o lokalu, ani w pełni z niego korzystać. Ponadto, nabywca nie może korzystać przypisanego do lokalu miejsca postojowego do czasu uzyskania przez Dewelopera pozwolenia na użytkowanie Budynku.

Nabywca od dnia odbioru technicznego ponosi jedynie opłaty na utrzymanie nieruchomości wspólnej. Zarówno opłaty na media jak i opłaty związane z utrzymaniem miejsca postojowego będą pobierane dopiero po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku.

Deweloper zastrzega sobie oraz Generalnemu Wykonawcy prawo do prowadzenia prac porządkowych, poprawkowych, wykończeniowych oraz ogrodniczych na terenie nieruchomości wspólnej, a nabywca zobowiązuje się nie wnosić z tego tytułu żadnych roszczeń.

Nabywca akceptując i podpisując procedurę odbioru technicznego lokalu świadomy jest, że w stosunku do Budynku nie została jeszcze wydana ostateczna decyzja, a odbiór (wydanie) przedmiotu umowy, tj. lokalu nastąpi z dniem wydania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, bez konieczności składania przez strony dodatkowych oświadczeń.

Wnioskodawca wskazuje, iż na dzień odbioru technicznego nie wszystkie wpłaty zostały zwolnione z rachunku powierniczego, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy deweloperskiej, a do zapłaty pozostały ostatnie raty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy udostępnienie nabywcy lokalu mieszkalnego oraz zezwolenie prowadzenia w nim robót wykończeniowych w ograniczonym zakresie i na zasadach określonych przez Dewelopera na podstawie protokołu technicznego niebędącego protokołem zdawczo-odbiorczym wiąże się z obowiązkiem rozpoznania w tym momencie obowiązku podatkowego w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie nabywcy lokalu mieszkalnego oraz zezwolenie prowadzenia w nim robót wykończeniowych w ograniczonym zakresie i na zasadach określonych przez Dewelopera na podstawie protokołu technicznego niebędącego protokołem zdawczo-odbiorczym nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania w tym momencie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nieruchomość wpisuje się zatem w ramy definicji towarów, a sprzedaż nieruchomości jest uznawana za czynność odpłatnej dostawy towarów w świetle przytoczonych przepisów.

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na mocy ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, a podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów lub świadczenie usług. W związku z tym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokalu powstaje z chwilą dokonania dostawy tego lokalu, a zatem z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie podkreśla się, że istotne nie jest przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania ma w sensie prawnym. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r. „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy \[\`(...)\`\] obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych” (sygn. akt I FSK 1815/16).

Z dostawą towaru mamy zatem do czynienia, gdy w wyniku przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, nabywca ma pełne, niczym nieograniczone prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy warunek ten nie zostanie spełniony w momencie udostępnienia nabywcy lokalu na podstawie protokołu technicznego. Nabywca owszem, otrzymuje od Dewelopera klucze do lokalu, jednak ten fakt, w świetle okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, nie przesądza o otrzymaniu od Dewelopera pełnego władztwa ekonomicznego nad lokalem. Wnioskodawca każdorazowo w momencie przekazania nabywcy kluczy do lokalu przedkłada mu procedurę odbioru, którą to nabywca zobowiązuje się przestrzegać. Samo wydanie kluczy nie oznacza, ze lokal został nabywcy wydany. Zgodnie z zapisem w protokole technicznym odbiór (wydanie) przedmiotu umowy nastąpi z dniem wydania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Przekazanie nabywcy kluczy do lokalu jest zatem czynnością czysto techniczną umożliwiającą nabywcy rozpoczęcie prowadzenia prac wykończeniowych w lokalu na warunkach i zasadach określonych przez Dewelopera.

Przede wszystkim nabywca nie ma nieograniczonego czasu w jakim może prowadzić prace wykończeniowe. Deweloper zastrzega, że wszelkie prace prowadzone w lokalu mogą odbywać się jedynie od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 18.00 i w soboty od 8.00 do 15.00.

Osoby niepełnoletnie, tj. do 18 roku życia mają bezwzględny zakaz wstępu do Budynku. Nabywca nie ma zatem prawa przyprowadzić do lokalu, który będzie jego własnością, swoich dzieci, o ile nie ukończyły one 18 roku życia.

Co więcej, nabywca nie ma prawa przebywania ani w lokalu ani w całym Budynku w czasie odbiorów Budynku przez służby państwowe, w tym Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, a każde inne przebywanie, czy to w Budynku, czy to w lokalu, możliwe jest wyłącznie w kasku oraz odzieży i obuwiu ochronnym. Do czasu otrzymania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie teren Budynku jest de facto placem budowy. Każde wejście na teren budowy jest kontrolowane przez przedstawiciela Generalnego Wykonawcy oraz przez ochronę.

Kolejnym ograniczeniem jest zakaz przebywania na balkonach/tarasach/loggiach. Nabywca, mimo, że może wejść do lokalu, me może wejść na przyległy do niego balkon, taras czy też loggie. Nabywca nie ma również prawa do korzystania z miejsca parkingowego przynależnego do lokalu oraz wind. Wszystkie ograniczenia mają zostać zniesione po uzyskaniu przez Dewelopera ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku.

Nabywca bezwzględnie musi przestrzegać zaleceń i poleceń Dewelopera oraz Generalnego Wykonawcy inwestycji.

W świetle powyższych ograniczeń nie sposób uznać, że władztwo ekonomiczne nad lokalem zostało przeniesione w taki sposób, w jaki wymaga tego dostawa, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Prawa do rozporządzania towarem jak właściciel zostały ograniczone w tak znacznym stopniu, że nie sposób uznać nabywcy za właściciela Władztwo nad towarem nie może być czymkolwiek ograniczone, a tym bardziej nie może być ograniczone zakazami narzuconymi przez zbywcę. Władztwo cechuje się prawem do korzystania z towaru w każdym momencie, w zależności od woli właściciela.

Co więcej, nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem, jeżeli towar ten jest niekompletny. Przedmiotem umowy deweloperskiej, oprócz lokalu mieszkalnego, jest również miejsce parkingowego do niego przynależne. Jak wskazano, nabywca nie ma prawa z niego korzystać w związku z otrzymaniem kluczy do lokalu. Ponadto lokal mieszkalny obejmuje również balkon/taras/loggie. Nabywca, w tym przypadku, również ma zakaz korzystania z tych powierzchni.

Dopiero w chwili uzyskania przez Dewelopera ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie ograniczenia te zostaną względem nabywcy zniesione. Dopiero od tego momentu nabywca będzie miał pełne prawo do korzystania z lokalu, przyległego balkonu/tarasu/loggie, a także z przynależnego do lokalu miejsca parkingowego. Wszelkie nakazy/ zakazy zostaną uchylone. To zatem w tej dacie dojdzie do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a konsekwencją tego będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokalu.

Wskazać również należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę ściśle łączy się również przejście na nabywcę wszelkich ciężarów związanych z tym towarem (lokalem). Jak wskazał Wnioskodawca, nabywca od dnia kiedy zostanie mu udostępniony lokal do prowadzenia prac wykończeniowych, ponosi jedynie opłaty na utrzymanie nieruchomości wspólnej, ale nie ponosi opłat na media ani opłat związanych z utrzymaniem miejsca postojowego. Te opłaty będą pobierane dopiero po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku.

Przytoczyć w tym momencie należy stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r., zgodnie z którym ,,Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru”. (nr IPPP2/4512-3-43/15-8/JO). Prowadzi to do wniosku, że dopiero przejście na nabywcę wszelkich korzyści, ciężarów, ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru świadczy o przeniesieniu na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że jeżeli chociaż jedno z powyższych nie zostanie w pełni przeniesione na nabywcę, nie mamy do czynienia z dostawą towarów.

Podsumowując, nabywca mimo, że otrzyma od Dewelopera klucze do lokalu to jednak z przekazaniem kluczy nie można wiązać przekazania prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel. Nabywca nie ma żadnej swobody w korzystaniu z lokalu, nie ma przy tym żadnej możliwości, nawet w najmniejszym stopniu, korzystania z miejsca parkingowego oraz z przyległego do lokalu balkonu/tarasu/loggie, które również są przedmiotem umowy. Wszystkie prace jakie nabywca wykonuje w lokalu muszą być wykonywane jedynie na warunkach i w godzinach jakie wyznaczył nabywcy Deweloper.

Konkludując, udostępnienie nabywcy lokalu mieszkalnego oraz zezwolenie prowadzenia w nim robót wykończeniowych w ograniczonym zakresie i na zasadach określonych przez Dewelopera na podstawie protokołu technicznego niebędącego protokołem zdawczo-odbiorczym nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania w tym momencie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1896, z późn. zm.), Banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805, z późn. zm.).

I tak, w świetle art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Jak wynika z art. 3 pkt 8 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1

Na podstawie art. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej ,,mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Stosownie do art. 11 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzi działalność deweloperską w zakresie wznoszenia budynków wielorodzinnych, wyodrębnianiu w budynkach samodzielnych lokali mieszkalnych oraz przenoszeniu własności wyodrębnionych lokali mieszkalnych, miejsc postojowych i komórek lokatorskich na rzecz nabywców. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera z przyszłymi nabywcami umowy deweloperskie, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy deweloperskiej, na podstawie których zobowiązany jest do ustanowienia lub przeniesienia na nabywców, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia na nich własności tych lokali. Wnioskodawca podczas całego przedsięwzięcia deweloperskiego otrzymuje od nabywców wpłaty, które wpływają na rachunek powierniczy, tj. rachunek, który na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, jest otwierany w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy z bankiem o jego prowadzenie. Deweloper nie ma możliwości dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym. Dopiero po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego środki pieniężne są przez bank zwalniane z rachunku powierniczego i wypłacane Deweloperowi na jego rachunek bankowy. W związku z tym dopiero w momencie wypłaty środków pieniężnych z rachunku powierniczego Wnioskodawca rozpoznaje moment obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanych wpłat W stosunku do pozostałej części należności Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy w dacie sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego. Sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego następuje po uzyskaniu przez Wnioskodawcę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku. Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego następuje przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem (lokalem) jak właściciel.

Podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego do tej pory wiązało się z:

1.  Pełnym, nieograniczonym prawem nabywcy do rozporządzania całym lokalem oraz przynależnym do niego miejscem parkingowym.
2.  Rozpoczęciem biegu okresu rękojmi.
3.  Ponoszeniem przez nabywcę pełnej odpowiedzialności za lokal.
4.  Ponoszeniem przez nabywcę wszelkich opłat za eksploatację lokalu oraz części wspólnych, w tym opłat na utrzymanie przynależnego do lokalu miejsca parkingowego.
5.  Ponoszeniem odpowiedzialności przez nabywcę za wszelkie zniszczenia części wspólnych.

W odniesieniu do obecnie realizowanej inwestycji Deweloper zdecydował się na przekazanie kluczy do lokali przyszłym nabywcom jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie Budynku. Jest to podyktowane obecną sytuacją związaną z pandemią koronawirusa oraz koniecznością zapewnienia komfortowego i bezpiecznego pod kątem epidemiologicznym przeprowadzenia odbiorów lokali, przy czym procedura ta może zostać zachowana również po ustaniu pandemii. Nowa procedura jest następująca. Przekazanie nabywcom kluczy do lokalu odbywa się na podstawie protokołu technicznego, który nie jest protokołem zdawczo-odbiorczym i który znacznie się od niego różni, w szczególności w związku z licznymi ograniczeniami, nakazami oraz zakazami. W protokole odbioru technicznego wskazane jest, iż odbiór (wydanie) przedmiotu umowy, tj. lokalu, nastąpi z dniem wydania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku, bez konieczności składania przez nabywcę i Dewelopera dodatkowych oświadczeń.

Data ta będzie wskazana w akcie przenoszącym na nabywcę własność lokalu jako data odbioru lokalu i to z tą datą zniesione zostaną względem nabywcy wszelkie dotychczasowe ograniczenia.

Nowa procedura odbioru technicznego każdorazowo określa klientowi następujące zasady:

1.  Nabywca ma możliwość prowadzenia wyłącznie robót wykończeniowych w lokalu wyłącznie od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 18.00 oraz w soboty w godzinach od 8.00 do 15.00.
2.  Nabywca nie ma możliwości zamieszkania w lokalu do czasu wydania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku.
3.  Nabywca jest obowiązany przestrzegać poleceń i zaleceń Dewelopera oraz generalnego wykonawcy inwestycji.
4.  Komunikacja odbywa się wyłącznie wyznaczonymi ciągami komunikacyjnymi.
5.  Obowiązuje całkowity zakaz przebywania w Budynku oraz lokalu przez nabywcę oraz osoby działające w jego imieniu w czasie odbiorów Budynku przez służby państwowe, w tym Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.
6.  Wstęp i przebywanie w lokalu i jego otoczeniu możliwy jest wyłącznie w kasku oraz odzieży i obuwiu ochronnym.
7.  Obowiązuje całkowity zakaz wstępu do Budynku dla osób poniżej 18. roku życia.
8.  Obowiązuje całkowity zakaz przebywania na balkonach/tarasach/loggiach do czasu wydania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku.
9.  Obowiązuje całkowity zakaz korzystania z garażu podziemnego oraz wind do czasu wydania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku.

Ponadto same prace wykończeniowe mogą być prowadzone według zasad określonych w procedurze odbioru. I tak:

1.  Wszelkie prace wykończeniowe muszą być wykonywane zgodnie z prawem budowlanym, obowiązującymi warunkami technicznymi i przepisami BHP i nadzorowane przez osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia (budowlane, sanitarne, elektryczne).
2.  Nabywca zobowiązuje się do nie przeprowadzania bez zgody zarządcy nieruchomości, a w okresie do dnia powstania wspólnoty bez pisemnej zgody Dewelopera, żadnych zmian budowlanych w lokalu, które w jakikolwiek sposób naruszałyby konstrukcję Budynku lub zakłócałyby funkcjonowanie instalacji służących do wspólnego użytku właścicieli lokali.
3.  Zabrania się ingerencji w ściany zewnętrzne lokalu mieszkalnego tj. m.in. ściany międzylokalowe.
4.  Zabrania się ingerencji w system wentylacyjny w lokalu, a w szczególności do nie naruszania zainstalowanych nawiewników, wentylatorów i klapy zwrotnej.
5.  Wszystkie urządzenia wykorzystywane do wykonywania prac wykończeniowych muszą posiadać aktualne certyfikaty, atesty, badania i muszą być dopuszczone do stosowania.
6.  Niedozwolona jest jakakolwiek ingerencja i zmiany w elewacji Budynku, m.in. montaż jednostek klimatyzacyjnych.

Nabywca w świetle powyższej procedury nie może jeszcze w pełni decydować o lokalu, ani w pełni z niego korzystać. Ponadto, nabywca nie może korzystać przypisanego do lokalu miejsca postojowego do czasu uzyskania przez Dewelopera pozwolenia na użytkowanie Budynku.

Nabywca od dnia odbioru technicznego ponosi jedynie opłaty na utrzymanie nieruchomości wspólnej. Zarówno opłaty na media jak i opłaty związane z utrzymaniem miejsca postojowego będą pobierane dopiero po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku.

Deweloper zastrzega sobie oraz Generalnemu Wykonawcy prawo do prowadzenia prac porządkowych, poprawkowych, wykończeniowych oraz ogrodniczych na terenie nieruchomości wspólnej, a nabywca zobowiązuje się nie wnosić z tego tytułu żadnych roszczeń. Nabywca akceptując i podpisując procedurę odbioru technicznego lokalu świadomy jest, że w stosunku do Budynku nie została jeszcze wydana ostateczna decyzja, a odbiór (wydanie) przedmiotu umowy, tj. lokalu nastąpi z dniem wydania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, bez konieczności składania przez strony dodatkowych oświadczeń. Wnioskodawca wskazuje, iż na dzień odbioru technicznego nie wszystkie wpłaty zostały zwolnione z rachunku powierniczego, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy deweloperskiej, a do zapłaty pozostały ostatnie raty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy udostępnienie nabywcy lokalu mieszkalnego oraz zezwolenie prowadzenia w nim robót wykończeniowych w ograniczonym zakresie i na zasadach określonych przez Dewelopera na podstawie protokołu technicznego niebędącego protokołem zdawczo-odbiorczym wiąże się z obowiązkiem rozpoznania w tym momencie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przekazanie nabywcom kluczy do lokalu odbywa się na podstawie protokołu technicznego, który nie jest protokołem zdawczo-odbiorczym i który znacznie się od niego różni, w szczególności w związku z licznymi ograniczeniami, nakazami oraz zakazami. W protokole odbioru technicznego wskazane jest, iż odbiór (wydanie) przedmiotu umowy, tj. lokalu, nastąpi z dniem wydania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku, bez konieczności składania przez nabywcę i Dewelopera dodatkowych oświadczeń. Przekazanie nabywcy kluczy na wyżej opisanych zasadach nie daje prawa do niegraniczonego korzystania z przekazanego lokalu. Ponadto jak wynika z okoliczności złożonego wniosku, Nabywca od dnia odbioru technicznego ponosi jedynie opłaty na utrzymanie nieruchomości wspólnej. Zarówno opłaty na media, jak i opłaty związane z utrzymaniem miejsca postojowego będą pobierane dopiero po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nabywca mimo, że otrzyma od Dewelopera klucze do lokalu to jednak z przekazaniem kluczy nie można wiązać przekazania prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel. Jak wskazano powyżej Nabywca nie ma żadnej swobody w korzystaniu z lokalu, nie ma przy tym żadnej możliwości, nawet w najmniejszym stopniu, korzystania z miejsca parkingowego oraz z przyległego do lokalu balkonu/tarasu/loggie, które również są przedmiotem umowy. Ograniczony jest także dostęp oraz możliwość przebywania na terenie lokalu, np. obowiązuje całkowity zakaz wstępu do Budynku dla osób poniżej 18. roku życia, natomiast wstęp innych osób odbywa się także na ustalonych przez Dewelopera zasadach. Wszystkie prace jakie nabywca wykonuje w lokalu muszą być wykonywane jedynie na warunkach i w godzinach jakie wyznaczył nabywcy Deweloper.

A zatem, udostępnienie nabywcy lokalu mieszkalnego oraz zezwolenie na prowadzenie w nim robót wykończeniowych w ograniczonym zakresie i na zasadach określonych przez Dewelopera na podstawie protokołu technicznego niebędącego protokołem zdawczo-odbiorczym nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania w tym momencie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W sytuacji natomiast, gdy przed wydaniem lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego dojdzie do zwolnienia przez bank środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku powierniczym na rzecz Wnioskodawcy, to obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – w momencie, w którym środki zgromadzone na rachunku powierniczym zostaną zwolnione przez bank i Zainteresowany będzie mógł nimi swobodnie dysponować.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną