Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-469/13-4/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-27
Teza: Likwidacja urządzeń nie będzie polegała na fizycznym zniszczeniu przedmiotu tylko jego definitywnym wyłączeniu z prowadzonej działalności, Spółka nadal będzie pozostawać właścicielem zlikwidowanego urządzenia. Wnioskodawca pisze o „podjęciu decyzji o likwidacji” w znaczeniu usunięcia środka trwałego z ewidencji. W związku z powyższym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do faktycznej likwidacji środka trwałego i Wnioskodawca nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z likwidacji nie w pełni umorzonego urządzenia.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata; umorzenie; urządzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2013r. (data wpływu 17.06.2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 09.09.2013r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 10.09.2013r.) na wezwanie z dnia 29.08.2013r. Nr IPPB3/423-469/13-2/EŻ (data doręczenia: 02.09.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.06.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od urządzeń zajętych przez Urząd Celny do kosztów uzyskania przychodów oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje świadczenia usług polegających na dzierżawie urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) a także samodzielnie świadczy usługi rozrywkowe poprzez urządzenia do takich gier. Urządzenia stanowią własność Spółki i zostały nabyte w celu wykonywania działalności gospodarczej. Wartość początkowa pojedynczego urządzenia przekracza kwotę 3.500 zł.

W związku z tym Spółka od tych urządzeń dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16h ust 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, Nr 74 poz. 397 z późn. zm.) dalej zwaną „ustawą o CIT” gdyż stanowią one środki trwałe w rozumieniu tych przepisów. Odpisy amortyzacyjne są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej może w przyszłości dojść do zdarzeń, w których Spółka przez pewien okres czasu np. kilka miesięcy lub rok utraci możliwość kontroli nad niektórymi urządzeniami z powodów działań organów administracji publicznej. W rezultacie takiego zdarzenia nie dochodzi do zawieszenia lub zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej. Nadal są wykonywane czynności polegające na świadczeniu usług rozrywkowych za pomocą innych urządzeń, W okresie, gdy dane urządzenie będzie podlegało czasowemu wyłączeniu z dysponowania Spółki będą naliczane odpisy amortyzacyjne, które zostaną zakwalifikowane, jako koszty uzyskania przychodów. Zatem amortyzacja podatkowa nie będzie zawieszana na ten okres czasu gdyż planowane są w przyszłości działania mające na celu, np. wydzierżawienie urządzenia, sprzedaż.

Ponadto mogą w przyszłości zdarzyć się sytuacje, gdy Spółka podejmie decyzję o likwidacji nie w pełni zamortyzowanych urządzeń do gier rozrywkowych, które były czasowo wyłączone z dyspozycji Spółki. Likwidacja będzie polegać na wycofaniu urządzenia z ewidencji środków trwałych ze względów biznesowych tj. może on utracić przydatność w prowadzonej działalności i Spółka nie będzie planować jego wykorzystania. Podjęcie decyzji o likwidacji nie będzie spowodowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej. Spółka po dokonaniu likwidacji nadal będzie prowadzić działalność, w której zlikwidowany środek trwały był wykorzystywany. W związku z tym, gdy zostanie poniesiona strata z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego (urządzenia) zostanie ona zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu do wniosku na wezwanie z dnia 29.08.2013r., Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi rozrywkowe za pomocą urządzeń do gier. W toku prowadzonej działalności mogą w przyszłości wystąpić zdarzenia, które prowadzą do czasowej utraty kontroli nad niektórymi urządzeniami. Działaniami w związku z którymi Spółka traci kontrole są zajęcia urządzeń przez Urzędy Celne na podstawie przepisów obowiązującego prawa w celu sprawdzenia zgodności ich działania z tymi przepisami. W praktyce może to wyglądać, iż organ celny zabierze urządzenie z miejsca w którym będzie ono postawione do miejsca w którym organ celny posiada magazyn dla rzeczy zajętych. Urządzenie to może być w posiadaniu organu celnego np. kilka miesięcy lub rok po tym okresie urządzenie wróci z powrotem do Spółki.

Po zwrocie urządzeń mogą być one używane w prowadzonej działalności, wydzierżawione lub sprzedane w miesiącu ich zwrotu lub miesiącach następnych. Urządzenia te po powrocie są sprawne techniczne oraz posiadają stosowne opinie wymagane dla tego typu urządzeń.

W przypadku gdy zostanie podjęta decyzja o likwidacji niektórych nie w pełni zamortyzowanych urządzeń będzie ona polegała na zaprzestaniu ich wykorzystywania w prowadzonej działalności ze względu utraty przez te urządzenia przydatności w prowadzonej działalności np. braku zapotrzebowania na tego typu urządzenia przez klientów. W związku z tym likwidacja będzie polegać na definitywnym wyłączeniu ich z prowadzonej działalności. Urządzenie będzie postawione w magazynie i nie będzie eksploatowane.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy dokonywane odpisy amortyzacyjne od urządzeń, którymi Spółka nie będzie dysponować przez pewien okres czasu stanowią koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy strata z likwidacji nie w pełni umorzonego urządzenia, którym Spółka nie będzie dysponować przez pewien okres czasu stanowi koszt uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W świetle przepisu art. 15 ust 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. Z analizy tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być odpisy z tytułu zużycia środka trwałego, jeżeli odpisy te są dokonywane na podstawie regulacji art. 16a-l6m oraz nie są one wymienione w katalogu art. 16 ustawy o CIT. W związku tym istotnym z podatkowego punktu widzenia jest to, aby nabyte urządzenie, spełniało warunki przewidziane dla środka trwałego wynikające z art. 16a ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 16a ustawy o CIT amortyzacji podlegają m.in. urządzenia, które:

*   zostały nabyte,
*   stanowią własność Spółki,
*   były kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania,
*   przewidywany okres używania wynosił ponad 1 rok,
*   są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   nie są nieużywane na skutek zawieszenia działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane (art. 16c).

W przedstawionym stanie przyszłym urządzenia rozrywkowe zostały zakupione w ramach transakcji handlowej a co za tym idzie stanowią własność Spółki. Na moment przyjęcia ich do użytkowania były kompletne i zdatne do używania a przewidywany okres ich używania został określony na kilka lat podatkowych. Urządzenia te nie są nieużywane na skutek zaprzestania działalności, w której były używane.

Natomiast, jeżeli chodzi o spełnienie warunku wykorzystywania ich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą to można stwierdzić, że są one wykorzystywane na takie potrzeby pomimo tego, że przez pewien okres czasu będą wyłączone z używania przez Spółkę.

Pojęcie „wykorzystywania” na potrzeby związane z prowadzoną działalnością zdaniem Spółki powinno być interpretowane nie w znaczeniu fizycznego używania, ale w znaczeniu możliwości użycia urządzenia na potrzeby związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Ustawodawca celowo posługuje się pojęciem używania i wykorzystywania a co za tym idzie wprowadza dwa różne stany faktyczne. W przypadku „używania” mamy do czynienia z stanem, w którym dochodzi do fizycznego używania jakiegoś przedmiotu w jednostce czasu np. używanie komputera w czasie pracy biurowej. Natomiast pojęcie „wykorzystywania” to stan, w którym może dojść do fizycznego użycia środka trwałego zgodnie z podjętą decyzją biznesową np. oddanie urządzenia w terminie późniejszym w dzierżawę.

W związku z powyższym z analizy art. 16a ustawy o CIT nie wynika aby amortyzacji podlegały tylko środki trwałe, które są stale używane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (przepis ten nie mówi o stałym i ciągłym jego używaniu). Wystarczy, że są one wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W praktyce zdarzają się często sytuacje gdzie środek trwały jest przez pewien okres czasu nieużywany ze względu np. na czasowy brak zamówień. Taki stan rzeczy nie oznacza, że środek trwały nie jest wykorzystywany przez podatnika.

Do takich wniosków można dojść także biorąc pod uwagę przepisy art. 16c pkt 5 i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z powołanych regulacji wynika, że odpisów amortyzacyjnych podatnik dokonuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono składnik do ewidencji do miesiąca w którym odpisy amortyzacyjne zrównują się z jego wartością początkową lub miesiąca, w którym postawiono go w stan likwidacji, zbyto, stwierdzono niedobór. Natomiast nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której były używane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpisy amortyzacyjne w okresie przejściowego — niezależnie od czasu trwania nieużywania środka trwałego będą stanowiły koszty uzyskania przychodów do momentu postawienia go w stan likwidacji, zbycia, stwierdzenia niedoboru, gdyż nie jest to przypadek nie używania środka ze względu na zaprzestanie działalności, w której był używany.

Poza tym należy podkreślić, że zasadniczym warunkiem uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów jest wypełnienie normy wynikającej z art. 15 ust 1 ustawy o CIT. Z analizy tego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są m.in. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zatem aby można było dany koszt zakwalifikować do kosztów podatkowych musi wystąpić związek kosztu z przychodem.

W przypadku urządzeń, które będą podlegać czasowemu wyłączeniu z używania, które mają posłużyć do osiągnięcia potencjalnego przychodu podatkowego (zostaną one w terminie późniejszym wydzierżawione, sprzedane lub też używane do świadczenia usług rozrywkowych) taki związek występuje. W rezultacie tego nie ma podstaw do traktowania odpisów amortyzacyjnych od tych urządzeń, jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli chodzi o sytuację, w której Spółka podejmie decyzję o likwidacji nie w pełni zamortyzowanego urządzenia z powodu, iż nie będzie ono używane w prowadzonej działalności gospodarczej mamy do czynienia z powstaniem straty. Strata ta jest wynikiem podjęcia racjonalnej i gospodarczo uzasadnionej decyzji w odniesieniu do poszczególnych urządzeń.

Z przepisów ustawy o CIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust 1) z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 16 ust 1 ustawy o CIT. Jak wynika z art. 16 ust 1 pkt 6 wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W związku z tym kosztem podatkowym może być strata powstała z likwidacji częściowo zamortyzowanego urządzenia, jeżeli utraciło ono przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „likwidacja” a co za tym idzie należy odwołać się do wykładni językowej tego słowa. Jak wynika ze słownika języka polskiego słowo „likwidacja” znaczy: „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś” (źródło: słownik internetowy języka polskiego www.sjp.pwn.pl). W rezultacie tego likwidacja środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT oznacza zniesienie, usunięcie środka trwałego a tym samym nie oznacza fizycznego unicestwienia (zniszczenia) środka trwałego. W związku z tym likwidacji można dokonać poprzez usunięcie środka trwałego z ewidencji w związku z definitywna utratą jego przydatności w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, aby można było zakwalifikować stratę z tytułu likwidacji środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów powinien być spełniony zasadniczy warunek wynikający z art. 15 ust 1 tj. musi wystąpić celowość poniesienia kosztu (straty) z potencjalnym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W przypadku urządzeń, które przez pewien okres czasu nie będą używane może dojść do zmiany warunków otoczenia biznesowego, w którym były używane a co za tym idzie mogą wystąpić powody, dla których nie ma dalszego sensu ich używania, W rezultacie czego, nie jest zasadne utrzymywanie ich w czynnym majątku przedsiębiorstwa gdyż wiążę się to z ponoszeniem kosztów. W związku tym słusznym rozwiązaniem jest dokonanie likwidacji. Likwidacja w tym przypadku nie będzie polegać na fizycznym zniszczeniu przedmiotu tylko jego definitywnym wyłączeniu z prowadzonej działalności.

W wyniku likwidacji Spółka będzie nadal pozostawać właścicielem zlikwidowanego urządzenia.

W przedstawionym stanie przyszłym celem likwidacji danego urządzenia jest racjonalne gospodarowanie majątkiem przedsiębiorstwa poprzez eliminowanie jego składników, które utraciły przydatność z biznesowego punktu widzenia.

W rezultacie czego, można stwierdzić, że celem likwidacji (poniesienia kosztu - straty) będzie zabezpieczenie źródła przychodów (prowadzonej działalności) przed ponoszeniem niepotrzebnych kosztów finansowych, co w efekcie końcowym wpłynie na wynik podatkowy Spółki.

Reasumując odpisy amortyzacyjne od urządzeń rozrywkowych za okres gdzie Spółka nie będzie dysponować tymi urządzeniami mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów gdyż są to urządzenia wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i posłużą w terminie późniejszym do wygenerowania potencjalnego przychodu podatkowego. Natomiast w sytuacji podjęcia decyzji o likwidacji takiego urządzenia ze względów biznesowych powstała strata w części niezamortyzowanej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ będzie to miało na celu zapobieżeniu powstawaniu strat finansowych dla Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka dodaje, że w przypadku gdy dojdzie do czasowego wyłączenia urządzenia z używania wskutek zajęcia ich przez organ celny, zdaniem Spółki nie prowadzi to do zerwania związku z przychodem podatkowym. Urządzenia te mają posłużyć do osiągnięcia potencjalnego przychodu podatkowego ponieważ zostaną w terminie późniejszym wydzierżawione, sprzedane lub używane do świadczenia usług. W rezultacie tego nie ma podstawy do tego aby na gruncie przepisów ustawy o CIT odpisy amortyzacyjne od tych urządzeń w okresie ich czasowego zajęcia nie traktować jako kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku podjęcia decyzji o likwidacji nie w pełni zamortyzowanych urządzeń w okresie gdy będą one zajęte, gdzie nie będzie sensu ich dalszego wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej takie działanie zdaniem Spółki jest jak najbardziej racjonalne i uzasadnione. Likwidacja, która będzie polegać na definitywnym wyłączeniu urządzenia tj. zaprzestaniu wykorzystywania jego w celu prowadzenia działalności będzie miała na celu zabezpieczenie źródła przychodów przed ponoszeniem niepotrzebnych kosztów finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost czym jest amortyzacja, tym niemniej wskazać należy, iż amortyzacja jest pojęciem związanym z aktywami trwałymi - odpisy amortyzacyjne dokonywane są bowiem od pozycji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdzają, m.in. przepisy art. 16a i art. 16b tej ustawy.

W znaczeniu ekonomicznym amortyzacja oznacza zmniejszenie lub utratę wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na skutek ich zużycia w wyniku normalnego używania, korzystania z nich.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup bądź wytworzenie środka trwałego są stopniowo, w formie odpisów, zaliczane w koszty poszczególnych okresów, przy czym odpisy – jak wskazano wyżej – dokonywane zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

1.  zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
2.  stanowią własność lub współwłasność podatnika,
3.  są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4.  przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
5.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tzw. operacyjnego),
6.  nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest, czy Spółka - Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług polegających na dzierżawie urządzeń do gier rozrywkowych a także świadczenia usług rozrywkowych poprzez urządzenia do takich gier (świadczy usługi rozrywkowe) – w przypadku czasowej utraty kontroli nad niektórymi urządzeniami (urządzenia zostaną zajęte przez Urzędy Celne i przeniesione do magazynu dla rzeczy zajętych na okres kilku miesięcy lub roku) będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych urządzeń, którymi nie będzie dysponować przez pewien okres czasu, jak również czy strata z likwidacji nie w pełni umorzonego urządzenia (którym Spółka nie będzie dysponować przez pewien okres czasu) stanowić będzie koszty uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do problemu zgłoszonego przez Spółkę zwrócić należy uwagę na brzmienie ww. art. 15 ust. 6 updop, z którego wynika, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop, z uwzględnieniem art. 16.

Podkreślenia wymaga użycie w omawianym przepisie prawa wyrazu „wyłącznie”. Ma to na celu wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu tych odpisów również innych przepisów prawa oraz powoduje konieczność dokonania ścisłej, gramatycznej wykładni przepisów ustawy regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W rozpatrywanej sprawie szczególnie istotne jest właściwe zinterpretowanie zapisów wskazanego powyżej art. 16a ust. 1 updop.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 16a ust. 1 updop wprowadził dychtonomiczny podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Pierwsza grupa – to środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś – to środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Jeżeli chodzi o pierwszą grupę środków trwałych, to stwierdzić należy, że ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy używanie i wykorzystywanie, a więc wyrazy określające stosunek faktyczny a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego.

Z kolei druga grupa środków trwałych podlegających amortyzacji – do której nie odnosi się treść wniosku - to oddane przez podatnika do używania innym podmiotom środki trwałe lecz tylko na podstawie umów najmu, dzierżawy lub określonej w art. 17a pkt 1 updopy, tzn. umowy leasingu. Z treści art. 16a ust. 1 nie wynika, aby przywilej podatkowy w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnosił się do środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy niż wymieniona w tym przepisie.

Z niekwestionowanego zdarzenia przyszłego w sprawie wynika, że część własnych środków trwałych Spółki, tj. część automatów do gier może zostać zajęta przez Urząd Celny.

Spółka nie będzie spełniać więc zasadniczej przesłanki tj. „używania” środka trwałego, przewidzianej w art. 16a ust. 1 updop. Oczywistym jest, że skoro automaty zostaną zajęte, Spółka nie może używać tych środków trwałych bezpośrednio na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i ta okoliczność ma przesądzające znaczenie w sprawie Spółki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają wprost regulacji w przypadku czasowego niewykorzystywania danego środka trwałego, w szczególności ustawa nie zawiera przepisu, z którego wynikałby „zakaz” dokonywania i uwzględniania po stronie kosztów odpisów amortyzacyjnych w tym okresie. Jednakże należy wskazać, iż istnieje zasadnicza różnica pomiędzy czasowym wyłączeniem z użytkowania środka trwałego, który jest kompletny i w każdej chwili zdatny do użytku, a sytuacją opisaną we wniosku, gdzie Spółka z powodów obiektywnych (zajęcie urządzeń przez Urząd Celny) nie ma możliwości użytkowania urządzeń do gry i nie uzyskuje przychodów z tytułu eksploatacji tych automatów.

W pierwszym przypadku, jeżeli podatnik podejmie decyzję o przywróceniu składnika majątku trwałego do użytkowania to bez przeszkód może on być nadal wykorzystywany jako środek trwały w prowadzonej działalności. W drugiej sytuacji natomiast automat do gier nie może być bezpośrednio a więc fizycznie wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W tej sytuacji mając na uwadze literalne brzmienie art. 16a ust. 1 updop i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę należy stwierdzić, że Spółka - wobec niedopełnienia wymogów nałożonych tym przepisem - nie ma podstaw prawnych do tego aby mogła odpisy amortyzacyjne od zajętych automatów – urządzeń do gry - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku likwidacji środka trwałego stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Istotnego znaczenia nabiera sposób rozumienia pojęcia „likwidacja” (…). Pojęcie likwidacji również nie ma swojej normatywnej definicji w ustawie podatkowej. W punkcie wyjścia do analizy jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. „Likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35).

Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że likwidacja urządzeń nie będzie polegała na fizycznym zniszczeniu przedmiotu tylko jego definitywnym wyłączeniu z prowadzonej działalności, Spółka nadal będzie pozostawać właścicielem zlikwidowanego urządzenia. Wnioskodawca pisze o „podjęciu decyzji o likwidacji” w znaczeniu usunięcia środka trwałego z ewidencji.

W związku z powyższym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do faktycznej likwidacji środka trwałego i Wnioskodawca nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z likwidacji nie w pełni umorzonego urządzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.