Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-601/12/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-24
Teza: - Zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które z wymienionych czynności określonych w lit. od a) do e) będą stanowiły nakłady budowlane zwiększające wartość początkową środków trwałych, które powstaną po zakończeniu projektu inwestycyjnego pod nazwą: „…”, a które można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu i proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczą, rozliczać w czasie? - Czy wydatki związane z wynagrodzeniem na rzecz Gminy za czynności wykonane przez Gminę na podstawie zawartej umowy pomiędzy Spółką a Gminą (przygotowanie infrastruktury na terenie Ogrodu Botanicznego pod przyjęcie fragmentów zbiorowisk z terenu Międzynarodowego Portu Lotniczego wraz z drogą dojazdową oraz bazą przeładunkową) można zaliczać do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do dnia 31 grudnia 2019r. począwszy już od momentu otrzymania „pierwszych” faktur VAT bez konieczności oczekiwania na zakończenie prac wskazanych w lit. d, a wydatki na utrzymanie roślin (siedlisk) można zaliczać w koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia (tzn. na bieżąco)?
Słowa kluczowe: rozliczanie (rozliczenia); wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2012r. (data wpływu do tut. BKIP 24 maja 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzoną inwestycją - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2012r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzoną inwestycją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem zarządzającym P., zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy usługi związane z obsługą lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz inne o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących przewozy lotnicze. Poza tymi usługami lotniskowymi Spółka czerpie jeszcze przychody z usług pozalotniskowych tj. parkingów, czynszu z powierzchni terminalowych i itp. Usługi opodatkowane są podatkiem od towarów i usług.

Jednym z projektów wieloletniego planu inwestycyjnego na lata 2010 - 2015 realizowanego przez Spółkę jest projekt z indykatywnej listy projektów kluczowych Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013. W ramach przygotowania procesu inwestycyjnego, zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 1 i pkt 14 ustawy z dnia 3 października 2008r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, Spółka wystąpiła do Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Wśród warunków wykonania inwestycji, określonych w decyzji z 18 kwietnia 2011r., znalazły się między innymi działania polegające na:

1.  przeniesieniu wytypowanych siedlisk przyrodniczych w porozumieniu z O. w postaci płatów roślinności wraz z podłożem na teren O. ,
2.  przeniesieniu w porozumieniu z O.reprezentatywnej liczby osobników z przewidzianych do likwidacji stanowisk określonych gatunków.

Wykonanie decyzji w tym zakresie obejmuje zatem:

1.  przeprowadzenie badań fitosocjologicznych w celu wyznaczenia na terenie P. facji siedlisk oraz gatunków chronionych wskazanych do przeniesienia przez Regionalną Dyrekcję Ochrony Środowiska (siedlisk wyjściowych) oraz wyznaczeniu siedlisk docelowych na terenie zarządzanym przez O. lub poza nim, spełniających kryteria zapewniające możliwość ich utrzymania i monitoringu w okresie trwałości Projektu,
2.  pobranie wytypowanych przez O. płatów roślinności do przeniesienia,
3.  transport pobranego materiału biologicznego na teren O.,
4.  przygotowanie infrastruktury na terenie O. pod przyjęcie fragmentów zbiorowisk z terenu P wraz z drogą dojazdową oraz bazą przeładunkową,
5.  utrzymanie siedlisk przez okres trwałości projektu, tj. do dnia 31 grudnia 2019r.

Działania określone w lit. a) zostały zrealizowane przez O. (umowa między Spółką a O.). Działania określone w lit. b) i c) zostaną zrealizowane w latach 2012 - 2013 przez przyszłego wykonawcę robót budowlanych budowy nowej drogi startowej, wybranego w ramach postępowania w sprawie udzielenia zamówienia publicznego przez Spółkę (umowa między Spółką a wybranym wykonawcą). Szacunkowy koszt działań określonych w pkt b) i c) na podstawie raportu opracowanego przez O. wynosi 1.946.730,43 zł +VAT.

Działania określone w lit. d) zostaną zrealizowane przez Gminę na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z Gminą. Zgodnie z tą umową, Spółka zleca a Gmina przyjmuje do realizacji zadanie (zwane dalej: „Zadaniem”) pod nazwą: „ \`(...)\`” realizowanego przez Spółkę w ramach projektu z indykatywnej listy projektów kluczowych Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013 o nazwie „ \`(...)\`”.

Gmina jest właścicielem terenów, na których zostanie zrealizowane Zadanie, o którym mowa powyżej. Nakłady poniesione przez Spółkę na realizację tego Zadania będą stanowiły własność Gminy.

W ramach realizacji niniejszej umowy Gmina:

1.  wykona usługę polegającą na przygotowaniu i przeprowadzeniu postępowania przetargowego w jednym z podstawowych trybów zgodnych z ustawą Prawo zamówień publicznych z dnia 29 stycznia 2004r. (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 113, poz. 759 z późn. zm.) w celu wyłonienia wykonawcy Zamówienia pod nazwą: „\`(...)\`”,
2.  uzyska wszelkie niezbędne opinie, uzgodnienia oraz prawomocne postanowienia (decyzje administracyjne wynikające z przepisów prawa, które są niezbędne w celu realizacji Zadania,
3.  zobowiązuje się do prowadzenia dokumentacji w sposób umożliwiający ocenę wykonania Zadania pod względem rzeczowym i finansowym,
4.  dokona zapłaty wynagrodzenia wykonawcy zamówienia wynikającego z tytułu wykonywania Zadania,
5.  zapewni użytkowanie wykonanej infrastruktury w miejscu jej zabudowania w stanie nie pogorszonym wynikającym z normalnego użytkowania co najmniej do dnia 31 grudnia 2019r. Przy czym zapewnienie to oznacza w praktyce umożliwienie Spółce zawarcia umowy z O. .

Czynności związane z utrzymaniem w/w infrastruktury w stanie nie pogorszonym Gmina przekaże O.- Związkowi Stowarzyszeń na podstawie odrębnej umowy między Gminą a O. - Związek Stowarzyszeń. Spółka zleci bowiem O.utrzymanie przeniesionej roślinności w terminie do 31 grudnia 2019r. na podstawie odrębnej umowy.

W związku ze zleceniem Gminie wykonania powyższego Zadania Spółka:

1.  w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury przez Gminę przekaże środki stanowiące szacunkową wartość zamówienia, w celu pokrycia kosztów wynagrodzenia wykonawcy zamówienia z tytułu wykonania zadania (dopuszcza się możliwość wystawiania faktur częściowych; do faktury Gmina dołączy protokół odbioru częściowego lub końcowego robót),
2.  przekaże Gminie Program funkcjonalno - użytkowy dla Zadania, w formie papierowej jako załącznik do niniejszej umowy oraz w formie elektronicznej bądź na nośniku CD, który stanowić będzie opis przedmiotu zamówienia w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na wyłonienie wykonawcy przedmiotowego Zadania,
3.  oddeleguje swojego przedstawiciela do prac w komisji przetargowej i w tym celu Spółka zobowiązana jest poinformować o tym Gminę podając dane osoby wyznaczonej do prac komisji przetargowej najpóźniej na 3 dni kalendarzowe przez planowanym ogłoszeniem postępowania przetargowego,
4.  oddeleguje swojego przedstawiciela do prac w komisji odbiorowej,
5.  zleci O. utrzymanie przeniesionej roślinności w terminie do 31 grudnia 2019r. Szacunkowa wartość zamówienia podstawowego wynosi 2.138.929,02 zł netto (powiększona o 23% VAT, co daje wartość brutto 2.630.882,69 zł) i określona została na podstawie Programu funkcjonalno - użytkowego opracowanego przez O.- Związek Stowarzyszeń.

Zgodnie z par. 6 ust. 2 umowy z Gminą, strony określają termin wykonania zakresu umowy między Gminą a Spółką na dzień 30 listopada 2012r.

Działania określone w lit. e) zostaną zrealizowane w latach 2012 - 2019 przez O.(Spółka zawrze stosowną umowę z O ). Szacunkowy koszt działań określonych w pkt e) na podstawie raportu opracowanego przez O.wynosi 914.000 zł + VAT za okres do dnia 31 grudnia 2019r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które z wymienionych czynności określonych w lit. od a) do e) będą stanowiły nakłady budowlane zwiększające wartość początkową środków trwałych, które powstaną po zakończeniu projektu inwestycyjnego pod nazwą: „\`(...)\`”, a które można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu i proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczą, rozliczać w czasie?
2.  Czy wydatki związane z wynagrodzeniem na rzecz Gminy za czynności wykonane przez Gminę na podstawie zawartej umowy pomiędzy Spółką a Gminą (\`(...)\`) można zaliczać do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do dnia 31 grudnia 2019r. począwszy już od momentu otrzymania „pierwszych” faktur VAT bez konieczności oczekiwania na zakończenie prac wskazanych w lit. d, a wydatki na utrzymanie roślin (siedlisk) można zaliczać w koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia (tzn. na bieżąco)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mogą więc wystąpić również inne, niewymienione wprost w przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

W opinii Spółki, użyte przez Ustawodawcę sformułowanie „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że w tej definicji mieszczą się:

*   koszty bezpośrednio związane z wytwarzanym środkiem trwałym,
*   koszty, których wysokość można w sposób jednoznaczny przypisać do danego środka trwałego (zwiększyć jego wartość początkową),
*   koszty niestanowiące kosztów ogólnego zarządu.

W zakresie sposobu kwalifikacji ponoszonych wydatków do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych WSA w W. w wyroku z dnia 23 października 2007r. (III SA/Wa 1187/07) wskazał, że zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Powiązanie tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem sądu wydatkami takimi są te, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

W opinii Spółki, wartość początkową wytworzonych środków trwałych, które powstaną po zakończeniu projektu inwestycyjnego pod nazwą: „…”, zwiększą wydatki na:

*   przeprowadzenie badań fitosocjologicznych w celu wyznaczenia na terenie P. facji siedlisk oraz gatunków chronionych wskazanych do przeniesienia przez Regionalną Dyrekcję Ochrony Środowiska (siedlisk wyjściowych) oraz wyznaczeniu siedlisk docelowych na terenie zarządzanym przez O. lub poza nim, spełniających kryteria zapewniające możliwość ich utrzymania i monitoringu w okresie trwałości Projektu,
*   pobranie wytypowanych przez O. płatów roślinności do przeniesienia,
*   transport pobranego materiału biologicznego na teren O..

W zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych na rzecz Gminy, w szczególności za przygotowanie przez Gminę Infrastruktury na terenie O. pod przyjęcie fragmentów zbiorowisk z terenu P. wraz z drogą dojazdową oraz bazą przeładunkową oraz utrzymanie siedlisk przez okres trwałości projektu, tj. do dnia 31 grudnia 2019r. należy wskazać, że chociaż powyższe wydatki ponoszone będą w związku z realizacją zadania inwestycyjnego na terenie MPL, to jednak nie będą one elementem wartości początkowej wytworzonych (ulepszonych) środków trwałych znajdujących się na terenie MPL. Rezultat tych wydatków mógłby - co do zasady - stanowić odrębne środki trwałe (znajdujące się w innej niż MPL lokalizacji). Ze względu jednak na wskazane poniżej uwarunkowania faktyczne i prawne, wydatki te nie będą zwiększać wartości początkowej środków trwałych wytworzonych na terenie MPL.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że teren inwestycji w zakresie lit. d) jest własnością Gminy. Spółka nie posiada tytułu prawnego do tego gruntu. Nakłady poniesione przez Spółkę na realizację zadania określonego w lit. d) stanowić będą własność Gminy. W związku z powyższym w opinii Spółki, poniesione przez Spółkę wydatki nie będą stanowić w tym zakresie inwestycji w obcym środku trwałym, ani też budowli na cudzym gruncie przede wszystkim dlatego, że Spółka nie posiada tytułu prawnego do gruntu, na którym będą realizowane prace określone w lit. d) przedstawionego stanu faktycznego. NSA w wyroku z dnia 21 września 2005r. (IFSK 116/2005) wyraził pogląd, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania.

Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (por. art. 235, art. 272 i art. 279 Kc) oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Poniesione więc przez Spółkę wydatki nie mogąc być elementem wartości początkowej środka trwałego stanowić będą - zdaniem Spółki - koszty uzyskania przychodu jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Spełnione zostały bowiem - w opinii Spółki - wszystkie ustawowe przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Zgodnie z nimi, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatki poniesione zostaną przez Spółkę, w sposób definitywny, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, właściwie udokumentowane.

Powyższy pogląd podzielany jest także przez organy podatkowe. Zgodnie z nim, wydatki związane z inwestycją na gruncie nie będącym własnością podmiotu lub też, co do użytkowania którego podmiot nie ma tytułu prawnego, nie stanowią środków trwałych, tylko powinny być traktowane jako bieżące koszty uzyskania przychodu (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009r., znak: IPPB5/423-103/09-2/AM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2009r., znak: ILPB3/423-47/09-2/ŁM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2008r., znak: IP-PB3-423-940/08-3/JG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2008r., znak: IBPB3/423-212/08/MS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2008r., znak: IBPB3/423-216/08/IS).

W zakresie sposobu potrącenia tych kosztów w czasie należy w opinii Spółki wyrazić pogląd, że są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e tej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Spółki, wydatki Spółki związane ze zleceniem Gminie przygotowania infrastruktury na terenie O. pod przyjęcie fragmentów zbiorowisk z terenu P. wraz z drogą dojazdową oraz bazą przeładunkową stanowić będą koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy; nie jest jednocześnie możliwe określenie Jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W związku z powyższym - w opinii Spółki - stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Tym okresem - w opinii Spółki - będzie okres do dnia 31 grudnia 2019r. (co najmniej do tego dnia wybudowana infrastruktura będzie musiała funkcjonować). Spółka może na bieżąco rozpoczynać proporcjonalne ujmowanie w księgach rachunkowych kosztów wynikających z otrzymanych faktur za wykonane prace w Gminie.

W przypadku zaś wydatków na utrzymanie roślin można je - w opinii Wnioskodawcy - zaliczać w koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia, tzn. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt (tzn. na bieżąco).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku ( jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy updop). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka realizuje projekt rozbudowy i modernizacji infrastruktury lotniskowej i portowej. Wśród wielu uwarunkowań realizowanego projektu znalazły się dotyczące ochrony środowiska. Na podstawie decyzji Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska Spółka została zobowiązana do:

1.  przeniesienia wytypowanych siedlisk przyrodniczych w porozumieniu z O. w postaci płatów roślinności wraz z podłożem na teren O.,
2.  przeniesienia w porozumieniu z O. reprezentatywnej liczby osobników z przewidzianych do likwidacji stanowisk określonych gatunków.

W celu wykonania powyższej decyzji Spółka poniosła lub poniesie wydatki na:

1.  przeprowadzenie badań fitosocjologicznych w celu wyznaczenia na terenie P. facji siedlisk oraz gatunków chronionych wskazanych do przeniesienia przez Regionalną Dyrekcję Ochrony Środowiska (siedlisk wyjściowych) oraz wyznaczenie siedlisk docelowych na terenie zarządzanym przez O. lub poza nim, spełniających kryteria zapewniające możliwość ich utrzymania i monitoringu w okresie trwałości Projektu,
2.  pobranie wytypowanych przez O. płatów roślinności do przeniesienia,
3.  transport pobranego materiału biologicznego na teren O.,
4.  przygotowanie infrastruktury na terenie O. pod przyjęcie fragmentów zbiorowisk z terenu P. wraz z drogą dojazdową oraz bazą przeładunkową,
5.  utrzymanie siedlisk przez okres trwałości projektu, tj. do dnia 31 grudnia 2019r.

Spółka powzięła wątpliwość, które z wymienionych wydatków określonych w lit. od a) do e) będą stanowiły nakłady budowlane zwiększające wartość początkową środków trwałych, które powstaną po zakończeniu projektu inwestycyjnego, a które można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu i proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczą, rozliczać w czasie.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W myśl art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Koszt wytworzenia o którym mowa w ww. art. 16g ust. 4 updop obejmuje m.in. wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych, inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Należy zauważyć, że sformułowanie „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” konstytuuje otwarty katalog wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego. W orzecznictwie przyjmuje się, że decydującym kryterium w zakresie uznania danych wydatków za powiększające koszt wytworzenia danego środka trwałego jest ich związek z procesem produkcyjnym czy inwestycyjnym. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1480/07 podkreślił, że „zwrot koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego”. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 552/09 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1187/07, który to wyrok został powołany w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawcy.

Z przywołanych regulacji oraz orzecznictwa wynika, że fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Tut. Organ zgadza się zatem ze stanowiskiem Spółki, co do uznania wydatków określonych w pkt a) – c) za powiększające koszt wytworzenia środka trwałego. Z kolei wydatki na przygotowanie infrastruktury na terenie O. pod przyjęcie fragmentów zbiorowisk z terenu MPL wraz z drogą dojazdową i bazą przeładunkową oraz na utrzymanie siedlisk przez okres trwałości projektu, tj. do dnia 31 grudnia 2019r., winny być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie wydatku określonego w pkt d) zauważyć należy, że Spółka nie jest właścicielem gruntu, ani nie posiada tytułu prawnego do gruntu z którym będzie związany powyższy wydatek. Właścicielem gruntu jest bowiem Gmina. Fakt ten uniemożliwia zatem rozliczanie przedmiotowego kosztu uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem za czynności wykonane przez Gminę, w oparciu o ww. art. 15 ust. 1 updop, stwierdzić należy, że pozostają one w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Spółka w celu rozbudowy i modernizacji infrastruktury lotniskowej i parkingowej zawrze umowę z Gminą na przygotowanie infrastruktury na terenie O. pod przyjęcie fragmentów zbiorowisk z terenu P. wraz z drogą dojazdową oraz bazą przeładunkową. Wydatki te stanowić będą koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, a jednocześnie nie jest możliwe określenie, jaka ich część będzie dotyczyć danego roku podatkowego. Winny one zatem stanowić koszty uzyskania przychodów rozliczane proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na utrzymanie roślin (siedlisk), Spółka może zaliczyć je w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dniu na który zostaną ujęte w księgach rachunkowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzoną inwestycją jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.