Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.69.2025.1.KKM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-01
Teza: Uznanie Kontrybucji za kosztów uzyskania przychodów w
proporcji do długości okresu, którego dotyczą, tj. w proporcji
do długości trwania umowy najmu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie
pawilon-pawilon handlowy
wynajem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z
przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    (...) Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Polsce i jest
    polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest właścicielem centrum handlowego w jednej
    z miejscowości położonych w Polsce. Wnioskodawca zawarł w 2004 r. umowę najmu
    lokalu użytkowego, położonego w centrum handlowym należącym do Spółki, z inną polską
    spółką (dalej jako: „Kontrahent”). W ramach tego stosunku prawnego Wnioskodawca
    występuje w roli wynajmującego, a Kontrahent w roli najemcy.
    W ostatnim czasie strony zdecydowały się zmienić wiążącą je umowę najmu, w
    szczególności poprzez przedłużenie okresu obowiązywania umowy oraz zmniejszenie
    powierzchni wynajmowanego lokalu.
    Zmiany do umowy najmu zostały sformalizowane poprzez podpisanie aneksu do umowy
    najmu.
    W związku ze zmniejszeniem powierzchni wynajmowanego lokalu, konieczne stało się
    przeprowadzenie stosownych prac budowlanych i demontażowych. Do wykonania
    zdecydowanej większości tych prac został zobowiązany Kontrahent, a więc najemca.
    Zakres prac najemcy, zmierzających do pomniejszenia przedmiotu najmu, został
    określony w aneksie do umowy najmu. Przedmiotowe prace najemca zobowiązany jest
    wykonać na własne ryzyko oraz, z zastrzeżeniem opisanych poniżej postanowień, na
    własny koszt. Wnioskodawca (jako wynajmujący) uzgodnił ponadto z Kontrahentem (jako
    najemcą), że odkupi od niego część wykonanych prac najemcy za uzgodnioną cenę. Cena
    ta jest kwotą ryczałtową i w umowie określana jest jako „Kontrybucja Wynajmującego”.
    Kontrybucja dotyczy prac najemcy wskazanych szczegółowo w załączniku do aneksu do
    umowy najmu.
    Odsprzedaż części prac najemcy na rzecz wynajmującego i zapłata Kontrybucji zostały
    obwarowane pewnymi warunkami, w szczególności:
    - prace powinny zostać wykonane przez najemcę zgodnie z projektem, zatwierdzonym
      uprzednio przez Wnioskodawcę jako wynajmującego
    - wykonane prace najemcy powinny zostać stwierdzone protokołem zdawczo-
      odbiorczym, podpisanym przez Wnioskodawcę i Kontrahenta
    - najemca powinien wystawić na Wnioskodawcę i doręczyć mu prawidłowo wystawioną
      fakturę VAT. Do faktury najemca zobowiązany jest dołączyć zestawienie tych
      wykonanych prac najemcy, których dotyczy Kontrybucja wraz ze wskazaniem wartości
      poszczególnych pozycji prac najemcy, których dotyczy Kontrybucja.
    Zgodnie z aneksem do umowy najmu, nakłady będące elementem prac najemcy,
    wykonane za Kontrybucję, których właścicielem w wyniku ich wykonania stał się najemca,
    staną się własnością wynajmującego (Wnioskodawcy) w dniu podpisania przez strony
    protokołu zdawczo-odbiorczego. Taki protokół został ostatecznie między stronami
    podpisany, a następnie Kontrahent wystawił na Wnioskodawcę stosowną fakturę VAT.
    Na fakturze wystawionej przez Kontrahenta na Wnioskodawcę z tytułu Kontrybucji jako
    nazwę towaru/usługi wskazano: „Sprzedaż części prac zgodnie z aneksem nr 4 z dnia...”,
    natomiast jako cenę netto podano łączną kwotę ryczałtową Kontrybucji, ustalonej między
    stronami. Na fakturze nie wyszczególniono zatem poszczególnych rodzajów prac najemcy
    i przypadających na nie kwot wynagrodzenia.
    Aneks do umowy najmu, podpisany między stronami, poza obowiązkiem wykonania przez
    najemcę określonych prac oraz obowiązkiem Wnioskodawcy (jako wynajmującego) do
    nabycia prawa do części tych prac (prawa do nakładów) w zamian za zapłatę Kontrybucji,

    przewiduje również przedłużenie okresu obowiązywania umowy najmu do 30 kwietnia
    2033 r.
    Co więcej, ponieważ kwota Kontrybucji, do zapłaty której zobowiązany został
    Wnioskodawca, została skalkulowana przy uwzględnieniu okresu, na jaki przedłużono
    umowę najmu, w aneksie przewidziano obowiązek zwrotu przez najemcę na rzecz
    Wnioskodawcy części kwoty kontrybucji w przypadku rozwiązania umowy najmu w okresie
    do 2 maja 2030 r. z przyczyn leżących po stronie najemcy. Kwota przysługującego zwrotu
    kalkulowana jest w oparciu o zawarty w aneksie do umowy najmu wzór, którego jedną ze
    zmiennych jest liczba miesięcy liczonych do 2 maja 2030 r. Im szybciej doszłoby do
    rozwiązania umowy, tym kwota przysługującego Spółce zwrotu części Kontrybucji byłaby
    wyższa.
    Związane jest to z tym, że wraz z podpisaniem aneksu umowa najmu została odpowiednio
    przedłużona, co daje Spółce możliwość osiągania w tym przedłużonym okresie
    przychodów ze stosunku najmu (w szczególności czynszu najmu). Wartość szacowanych
    przychodów, jakie Spółka może osiągnąć w przedłużonym okresie obowiązywania umowy,
    powinna - zgodnie z przewidywaniami Spółki - pozwolić jej pokryć m.in. koszty z tytułu
    Kontrybucji. Jeżeli doszłoby zatem do skrócenia okresu trwania umowy, oznaczałoby to dla
    Spółki utratę części przychodów, co z kolei upoważnia Spółkę do otrzymania od najemcy
    zwrotu części poniesionych kosztów Kontrybucji, które wskutek skrócenia umowy nie
    mogłyby zostać pokryte z przychodów Spółki.
    Powyższe jasno wskazuje, że uzgodniona kwota Kontrybucji, do poniesienia której
    zobowiązany został Wnioskodawca, jest ściśle związana z długością okresu, na jaki
    przedłużono umowę najmu.
    Istotne elementy opisu stanu faktycznego zawarli Państwo również we własnym
    stanowisku w sprawie, wskazując, że prace, jakie Wnioskodawca nabywa od najemcy,
    stanowią prace o charakterze remontowym, odtworzeniowym, rutynowym. Powierzchnia
    najmu jest zmniejszana, zgodnie z potrzebami najemcy. Wykonane prace mają służyć
    specyfice działalności tylko tego konkretnego najemcy. Jeśli w przyszłości pozyskany
    zostanie inny najemca tej samej powierzchni, konieczne będzie jej dostosowanie do
    indywidualnych potrzeb tego nowego najemcy. Prace wykończeniowe, remontowe i
    aranżacja powierzchni dokonana przez obecnego najemcę nie stanowią żadnej wartości
    użytkowej dla żadnego potencjalnego innego najemcy i nie stanowią w ten sposób wkładu
    w środek trwały (budynek), który obiektywnie zwiększałby jego wartość użytkową. (...)
    Najemca będzie wykorzystywał efekty wykonanych prac w równym stopniu przez cały czas
    trwania umowy najmu i przez cały ten okres będą one służyły wykonywaniu przez niego
    działalności, do której potrzebny mu jest najem lokalu. Okres ekonomicznej przydatności
    nabytych przez Spółkę nakładów jest więc powiązany z długością trwania umowy najmu z
    danym najemcą. To zaś przekłada się na uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z najmu,
    przy czym najem ten będzie trwał ponad rok i nie da się wskazać, że poniesione wydatki
    posłużyły do osiągnięcia przychodów w danym, konkretnym, pojedynczym okresie
    rozliczeniowym, a więc nie da się przypisać wydatku w całości czy nawet konkretnej części
    do danego roku podatkowego.

## Pytanie

Czy koszty Kontrybucji, zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy, powinny zostać
    zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w proporcji do długości okresu, którego
    dotyczą, tj. w proporcji do długości trwania umowy najmu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy koszty Kontrybucji, zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz
    najemcy, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w proporcji do
    długości okresu, którego dotyczą, tj. w proporcji do długości trwania umowy najmu.
    Zdaniem Wnioskodawcy koszty Kontrybucji stanowią bowiem koszty uzyskania

    przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w
    art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o CIT i należy je rozpoznać proporcjonalnie do
    długości okresu obowiązywania umowy najmu.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty
    poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania
    albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
    1 Ustawy o CIT.
    Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, aby wydatek poniesiony
    przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące
    warunki:
    - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z
      zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu
      podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby
      inne niż podatnik),
    - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
      w jakikolwiek sposób zwrócona,
    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
      może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    - został właściwie udokumentowany,
    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o
      CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Natomiast w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami,
    ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:
    - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na
      uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej
      wysokości powstał związany z nimi przychód) - oraz
    - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób
      przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako
      prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
    Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy
    z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy
    amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, przy czym w
    przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych
    do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie
    z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia
    środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    Aby odpowiedzieć na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, w pierwszej kolejności trzeba
    rozstrzygnąć, czy poniesiony przez Spółkę wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego,
    pośredniego, czy jest może wydatkiem na nabycie lub ulepszenie środka trwałego, który
    powinien być amortyzowany i rozliczany w kosztach uzyskania przychodów poprzez
    odpisy amortyzacyjne.

    W opinii Wnioskodawcy poniesione przez niego koszty Kontrybucji nie wiążą się z
    nabyciem/wytworzeniem środka trwałego bądź ulepszeniem już istniejącego środka
    trwałego, nie będą więc one rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.
    Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania
    przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13
    powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów
    amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami,
    pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1,
    są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków
    trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
    Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c,
    stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym
    zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
      1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
      2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3. inne przedmioty
      - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
        podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
        gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy
        lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.
    Art. 16a ust. 2 wskazuje natomiast, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art.
    16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
    1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami
        w obcych środkach trwałych",
    2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
    3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności
        podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną
        działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z
        właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami
        rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
          - zwane także środkami trwałymi;
    4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i
        Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września
        2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z
        2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w
        grupowaniu o symbolu ex 30.11 "Statki i konstrukcje pływające", przy czym
        oznaczenie "ex" oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w
        grupowaniu.
    W opinii Spółki nie dojdzie do nabycia przez nią niczego, co mogłoby zostać
    zakwalifikowane jako środek trwały w rozumieniu powyższej definicji. Spółka dokona
    zakupu części prac wykonanych przez najemcę. Będzie więc to zakup nakładów na
    przedmiot umowy najmu, a więc swoisty zakup usługi budowlanej wykonanej przez
    najemcę w przedmiocie najmu. Prace będą miały charakter głównie remontowy i

    demontażowy, związany ze zmniejszeniem powierzchni wynajmowanej przez najemcę. W
    ich efekcie nie powstanie więc nowy środek trwały - ani budynek, ani budowla. Z
    perspektywy Spółki nie może to być również inwestycja w obcym środku trwałym, gdyż
    budynek centrum handlowego jest własnością Spółki.
    W opinii Wnioskodawcy nie będą to również wydatki na ulepszenie istniejącego środka
    trwałego. Zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w
    wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość
    początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę
    wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub
    peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe
    uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę,
    rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym
    przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do
    wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności
    okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą
    ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Zgodnie jednak z powszechną opinią
    orzecznictwa oraz doktryny, stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe
    unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i
    przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne
    jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające
    się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.
    Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w
    stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się
    wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki
    bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za
    nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów
    poprzez odpisy amortyzacyjne powinien decydować zakres przeprowadzonych robót.
    Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 20 listopada 2024 r., nr 0114-KDIP2-
    1.4010.538.2024.1.MR1: „Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych - jest więc:
    - przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego
      dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
    - rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek
      trwały,
    - rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi
      odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
    - adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego
      środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został
      zbudowany lub użytkowany,
    - modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego”.
    Zdaniem Spółki, koszty Kontrybucji nie wiążą się z pracami prowadzącymi do ulepszenia
    środka trwałego w powyższym rozumieniu. Prace, jakie Wnioskodawca nabywa od
    najemcy, stanowią prace o charakterze remontowym, odtworzeniowym, rutynowym.
    Powierzchnia najmu jest zmniejszana, zgodnie z potrzebami najemcy. Wykonane prace
    mają służyć specyfice działalności tylko tego konkretnego najemcy. Jeśli w przyszłości
    pozyskany zostanie inny najemca tej samej powierzchni, konieczne będzie jej
    dostosowanie do indywidualnych potrzeb tego nowego najemcy. Prace wykończeniowe,
    remontowe i aranżacja powierzchni dokonana przez obecnego najemcę nie stanowią

    żadnej wartości użytkowej dla żadnego potencjalnego innego najemcy i nie stanowią w
    ten sposób wkładu w środek trwały (budynek), który obiektywnie zwiększałby jego wartość
    użytkową. W przypadku pozyskania w przyszłości innego najemcy wymagane będzie
    prawdopodobnie przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, gdyż aranżacja wykonania
    przez aktualnego najemcę może być nieakceptowalna dla żadnego innego przedsiębiorcy,
    który musi dostosować lokal do własnych potrzeb. Wykonane przez najemcę prace nie
    stanowią więc obiektywnej wartości dla tego typu konstrukcji jaką jest budynek centrum
    handlowego i nie są immanentnym elementem konstrukcyjnym/projektowym, który jest
    zwyczajowo oczekiwany od tego typu obiektu i co przekłada się na jego wartość. Z tego
    względu prace te nie ingerują też w zasadniczą konstrukcję i opierają się na elementach
    remontowych i aranżacyjnych, które są potencjalnie łatwe do deinstalacji i przywrócenia
    lokalu do stanu poprzedniego. Obecne prace służą zresztą pomniejszeniu wynajmowanej
    powierzchni, więc same w sobie wiążą się głównie z demontażem i remontem
    naruszonych przez montaż powierzchni. Nie tworzą one więc żadnej nowej wartości
    ekonomicznej. Zatem wartość budynku nie wzrasta w wyniku przeprowadzenia
    nabywanych prac, ponieważ ich wykonanie, a następnie likwidacja po wygaśnięciu umowy
    poprzez przywrócenie stanu pierwotnego lub aranżację powierzchni na potrzeby nowego
    najemcy są wpisane w normalny cykl eksploatacyjny tego budynku.
    W efekcie, Wnioskodawca uważa, że kosztów Kontrybucji nie można traktować jako
    ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego, o którym mowa w art.
    16g ust. 13 Ustawy o CIT Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru
    zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu (pozostaje on nadal taki sam),
    przeprowadzone prace związane są ściśle ze specyfiką działalności tego konkretnego
    najemcy, nie dojdzie do rozbudowy środka trwałego, jego unowocześnienia, odtworzenia
    po zniszczeniu i pełnić on będzie nadal te same funkcje, do których został stworzony. W
    efekcie, ich wykonanie nie zwiększy wartości środka trwałego jakim jest budynek centrum
    handlowego.
    W wyniku powyższego należy stwierdzić, że poniesione wydatki stanowią „standardowe”
    koszty uzyskania przychodów. Spełnione są bowiem kryteria zaliczenia wydatków do
    kosztów. Celem poniesienia tych wydatków przez Spółkę jest zachęcenie potencjalnego
    najemcy do zawarcia, a w tym konkretnym przypadku do kontynuowania umowy najmu
    oraz stworzenie korzystnych warunków do kontynuowania współpracy z najemcą.
    Poniesienie przedmiotowych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze
    uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem często
    oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego
    najemcy na koszt wynajmującego. Kontrybucje w kosztach dostosowawczych są
    powszechną praktyką na rynku najmu komercyjnego.
    Należy więc stwierdzić, że istnieje zatem nierozerwalny związek funkcjonalny i
    przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami Kontrybucji a uzyskiwanymi
    przez Spółkę przychodami z najmu. Spółka ponosi te koszty, aby móc uzyskiwać stabilne
    przychodu z najmu, a w rachunku ekonomicznym taki wydatek można uznać za swoistą
    inwestycję, gdyż przy pełnym okresie trwania umowy najmu Spółka powinna uzyskać z
    najmu przychody wyższe niż pierwotnie poniesione na Kontrybucję wydatki. Koszty te
    należy więc uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym zachowania oraz
    zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są zatem
    wszystkie przesłanki dla uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu.
    Jak wspomniano już wcześniej, wyróżnia się bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania
    przychodów. Jak wskazano we wspomnianej wcześniej interpretacji indywidualnej:
    „Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio
    związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w
    sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe
    jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do
    tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do

    określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku
    kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie
    jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
    Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się
    przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako
    prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi
    przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej
    wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in.
    koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów,
    obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww.
    wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w
    sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu
    jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.”
    W oparciu o powyższe, koszty Kontrybucji powinny być więc zaliczane do kosztów
    uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z
    przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych. Przełożą się one bowiem na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie
    można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W
    konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust.
    4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Zgodnie z tym przepisem: Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio
    związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą
    okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
    dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
    przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    W opinii Wnioskodawcy, do poniesionych przez niego kosztów Kontrybucji zastosowanie
    znajdzie zdanie drugie wskazanego przepisu. Poniesione przez Spółkę wydatki są bowiem
    ściśle związane z okresem, na jaki została przedłużona umowa najmu. Wydatki te bowiem
    służą potrzebom konkretnego najemcy i użytkowania przez niego lokalu, które zgodnie z
    umową i jej aneksami, będzie trwało przez określony czas. Najemca będzie wykorzystywał
    efekty wykonanych prac w równym stopniu przez cały czas trwania umowy najmu i przez
    cały ten okres będą one służyły wykonywaniu przez niego działalności, do której potrzebny
    mu jest najem lokalu. Okres ekonomicznej przydatności nabytych przez Spółkę nakładów
    jest więc powiązany z długością trwania umowy najmu z danym najemcą. To zaś przekłada
    się na uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z najmu, przy czym najem ten będzie trwał
    ponad rok i nie da się wskazać, że poniesione wydatki posłużyły do osiągnięcia
    przychodów w danym, konkretnym, pojedynczym okresie rozliczeniowym, a więc nie da
    się przypisać wydatku w całości czy nawet konkretnej części do danego roku
    podatkowego. Poniesione wydatki służą więc jednolicie całej inwestycji (w rozumieniu
    ekonomicznym) przez cały okres jej trwania. Podkreślenia wymaga w tym kontekście fakt,
    że jeśli umowa najmu zakończy się przed uzgodnionym umownie terminem z przyczyn
    leżących po stronie najemcy, to najemca będzie zobowiązany oddać część poniesionej
    przez Spółkę Kontrybucji, co tym bardziej wskazuje, że wydatki te są związane z całym
    okresem najmu i ich wartość związana jest proporcjonalnie z okresem trwania najmu - im
    krótszy najem, tym mniejsza Kontrybucja. Nie można ich jednak przypisać do żadnego
    konkretnego momentu trwania tej umowy.
    Ze stanowiskiem tym zgodził się Dyrektor KIS w powołanej wcześniej interpretacji:
    „Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów
    uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których
    mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy rozpoznać proporcjonalnie do długości
    okresu obowiązywania danej umowy najmu, wydatków ponoszonych przez Spółkę na
    realizację Prac Fit-out, należy mieć na uwadze, że w związku z tym, że wydatki o których
    mowa nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających

    jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe,
    które stanowią środki trwałe, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako
    tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w
    art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki na
    przeprowadzone prace Fit-out przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast
    nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W
    konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust.
    4e oraz z ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w
    roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je
    proporcjonalnie. Jak wskazano we wniosku: prace Fit-out są wykonywane w zależności od
    potrzeb danego najemcy i są uzgadniane w ramach negocjacji prowadzonych z
    potencjalnym najemcą. Ich rezultaty z kolei, z uwagi na zindywidualizowany charakter
    prac, mogą być wykorzystane jedynie przez najemcę, pod potrzeby którego są czynione. Z
    uwagi na to, po zakończonym okresie najmu, każdy nowy najemca, zgodnie z panującym
    standardem biznesowym, oczekuje przystosowania wynajmowanego lokalu do jego
    własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące u danego najemcy
    standardy są, co do zasady, zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy
    zajmującego daną powierzchnię. Z reguły wykonanie Prac Fit-out po zakończeniu umowy
    najmu wiąże się z usunięciem/demontażem/ponowną aranżacją w sytuacji, gdy dochodzi
    do zmiany najemcy lub zmiany wystroju lokalu w momencie przedłużenia okresu
    obowiązywania umowy najmu z dotychczasowym najemcą. W wyniku tego, okres
    ekonomicznej przydatności zrealizowanych Prac Fit-out jest powiązany z długością trwania
    umowy najmu z danym najemcą a zrealizowane Prace Fit-out nie wpływają trwale na
    wartość budynku, w którym są wykonywane.
    Zatem skoro koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie
    będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim
    przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości
    okresu, którego będą dotyczyć”.
    Stanowisko to potwierdzone zostało w całości również w wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 3 września 2024 r. (sygn. akt II FSK 1486/21), a także poprzedzającym
    go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2021
    r. (sygn. akt III SA/Wa 260/21). Zgodnie z treścią tych orzeczeń:
    „W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie jest
    sporne, że wskazane przez skarżącą wydatki na tzw. fit-outy wtórne stanowią inne niż
    bezpośrednio związane z przychodami koszty. Przyznał to organ w wydanej interpretacji i
    zaakceptował Sąd I instancji. W tej sytuacji zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy
    koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest przy tym możliwe
    określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (wówczas koszty uzyskania
    przychodów rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą), czy też
    koszty te dotyczą okresu nieprzekraczającego rok podatkowy lub jest możliwe określenie,
    jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (wówczas koszty potrącane są
    jednorazowo w dacie ich poniesienia).
    Jak wskazała sama spółka we wniosku o interpretację i na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I
    instancji, tzw. fit-outy wtórne dotyczą określonych prac wykończeniowych, aranżacyjnych
    wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni użytkowej w związku z
    już podpisaną umową najmu (nakłady nie stanowią odrębnego środka trwałego lub
    ulepszenia już istniejącego środka trwałego). Okres ekonomicznej użyteczności efektów
    tych prac nie przekracza podstawowego okresu zawieranych umów najmu, te zaś
    obejmują okres kilkuletni (5-10 lat). W tej sytuacji wykonanie prac (tzw. fit-out wtórny) nie
    jest warunkiem zawarcia umowy najmu, jak to odmiennie niż wskazała spółka we wniosku
    przyjął organ, lecz stanowi element realizacji już zawartej długoterminowej umowy najmu.

    Jak podała spółka w treści wniosku o interpretację (art. 14b § 3 ustawy Ordynacja
    podatkowa) i czego nie podważał organ interpretacyjny, koszt tzw. fit-outów wtórnych
    dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy (całego okresu obowiązywania umowy
    najmu) i nie ma możliwości określenia jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego
    roku podatkowego. Ta hipoteza odpowiada dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 15
    ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy zarzut kasatora naruszenia art. 15 ust.
    4d ustawy okazał się nietrafny.
    Podsumowując, odpowiedź na pytanie czy dane wydatki (inne niż bezpośrednio związane
    z przychodami) powinny być ujęte w kosztach dla celów podatkowych jednorazowo, czy
    rozliczane w czasie proporcjonalnie, sprowadza się do ustalenia, czy dotyczą okresu
    przekraczającego rok podatkowy oraz czy jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy
    danego roku podatkowego. W tej sprawie spółka we wniosku o interpretację w sposób
    wiążący podała a organ tego nie podważał, że wydatki te dotyczą okresu przekraczającego
    rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku
    podatkowego (organ nie kwestionował także, że są to wydatki inne niż bezpośrednio
    związane z przychodami). Stanowią więc koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do
    długości okresu, którego dotyczą, o czym stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.”.
    W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że koszty Kontrybucji, zapłacone przez
    Wnioskodawcę na rzecz najemcy, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania
    przychodów w proporcji do długości okresu, którego dotyczą, tj. w proporcji do długości
    trwania umowy najmu. Innymi słowy, koszty Kontrybucji stanowią koszty uzyskania
    przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w
    art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o CIT i należy je rozpoznać proporcjonalnie do
    długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, a nie jednorazowo zaliczyć w koszty.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 287 ze zm., dalej: „updop”):
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
      źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu
    a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź
    też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
    cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,
    jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością
    powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
    Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów
    podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z
    prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na
    wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez
    podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione
    następujące warunki:

    - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty
    z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu
    podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne
    niż podatnik),
    - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
    w jakikolwiek sposób zwrócona,
    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów
    lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    - został właściwie udokumentowany,
    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie
    wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania
    przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi
    przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła
    przychodu.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów
    na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż
    bezpośrednio związane z przychodami).
    Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio
    związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w
    sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe
    jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do
    tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do
    określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztó
    w z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie
    jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
    Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się
    przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako
    prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi
    przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej
    wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in.
    koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów,
    obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww.
    wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w
    sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu
    jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
    Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca
    zróżnicował zasady ich potrącalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 4 updop:
      Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w
      latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w
      tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z
      zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    W myśl art. 15 ust. 4d updop:
      Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
      przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu

      przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
      dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
      przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop:
      Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h,
      uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
      podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na
      podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem
      sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń
      międzyokresowych kosztów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop:
      Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z
      art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące
      środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku
      podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy
      amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w
      tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop:
    Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
      a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat
        za wieczyste użytkowanie gruntów,
      b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a
        środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również
        wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych
        części,
      c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość
        środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
        - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o
          sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są
          jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia
          środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          czas ich poniesienia;
        Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne
        zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.
    Stosownie do art. 16a ust. 1 updop:
    Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
    współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i
    zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
      1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
      2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3) inne przedmioty
        - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
          podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
          gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy
          lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

    Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po
    spełnieniu następujących warunków:
    - zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
    - stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają
      wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z
      wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu
      finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
    - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie
      określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia
      składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne
      pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne
      technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i
      pozwoleń na użytkowanie,
    - przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany
      dany składnik decyduje sam podatnik,
    - są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego
      działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,
      dzierżawy lub umowy leasingu,
    - nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.
    W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop:
      Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych
      lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od
      pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość
      wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w
      którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością
      początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich
      niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których
      zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników
    majątku trwałego stanowiące podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
    W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
      Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
      z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
      w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.
    Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w
    czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności
    gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków
    trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania
    danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek
    amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących
    załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    W myśl art. 16g ust. 13 updop:
      Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy,
      rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków,
      ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie,
      w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których
      jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za
      ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
      rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza
      10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z

      dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem
      używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą
      ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia.
    Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że
    ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość
    techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym
    celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech
    użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub
    obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie
    jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do
    używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione
    nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy
    też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów
    uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym
    zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się
    za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
    rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000
    zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia
    przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania,
    zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków
    trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych - jest więc:
    - przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego
      dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
    - rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek
      trwały,
    - rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi
      odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
    - adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego
      środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został
      zbudowany lub użytkowany,
    - modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.
    W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek
    trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych
    wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną
    wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu
    wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do
    używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont, a
    nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do
    podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia,
    czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji
    lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.
    Jak wskazali Państwo we wniosku, są Państwo właścicielem centrum handlowego i stroną
    umowy najmu, w ramach której występują Państwo jako wynajmujący.
    W ostatnim czasie strony zdecydowały się zmienić wiążącą je umowę najmu, w
    szczególności poprzez przedłużenie okresu obowiązywania umowy oraz zmniejszenie
    powierzchni wynajmowanego lokalu. W związku ze zmniejszeniem powierzchni
    wynajmowanego lokalu, konieczne stało się przeprowadzenie stosownych prac
    budowlanych i demontażowych. Do wykonania zdecydowanej większości tych prac został

    zobowiązany najemca. Przedmiotowe prace najemca zobowiązany jest wykonać na własne
    ryzyko oraz, z zastrzeżeniem opisanych poniżej postanowień, na własny koszt.
    Odkupią Państwo od najemcy część wykonanych prac za uzgodnioną cenę. Cena ta jest
    kwotą ryczałtową i w umowie określana jest jako „Kontrybucja Wynajmującego”.
    Prace, jakie nabywają Państwo od najemcy, stanowią prace o charakterze remontowym,
    odtworzeniowym, rutynowym. Powierzchnia najmu jest zmniejszana, zgodnie z
    potrzebami najemcy. Wykonane prace mają służyć specyfice działalności tylko tego
    konkretnego najemcy. Jeśli w przyszłości pozyskany zostanie inny najemca tej samej
    powierzchni, konieczne będzie jej dostosowanie do indywidualnych potrzeb tego nowego
    najemcy. Prace wykończeniowe, remontowe i aranżacja powierzchni dokonana przez
    obecnego najemcę nie stanowią żadnej wartości użytkowej dla żadnego potencjalnego
    innego najemcy i nie stanowią w ten sposób wkładu w środek trwały (budynek), który
    obiektywnie zwiększałby jego wartość użytkową.
    Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że uiszczane przez Państwa koszty
    Kontrybucji na rzecz najemcy nie będą stanowić nakładów na ulepszenie środka trwałego,
    o których mowa w art. 16g ust. 13 updop. Przeprowadzane przez najemcę prace mają
    bowiem charakter remontowy, odtworzeniowy i rutynowy. Nie prowadzą one również do
    wzrostu wartości użytkowej Państwa budynku. Niewątpliwie także kwota Kontrybucji nie
    wiąże się z nabyciem składników majątku, które mogłyby stanowić środek trwały w
    rozumieniu art. 16a updop.
    Wydatki te powinny zatem być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty
    pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust.
    4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki przełożą się na
    osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni
    do uzyskanego konkretnego przychodu. W konsekwencji koszty te powinny zostać
    rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d oraz z ust 4e ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych.
    Przepisy wskazują, że - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W
    przypadku, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe
    określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty
    proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    Jak wynika z wniosku, ponieważ kwota Kontrybucji została skalkulowana przy
    uwzględnieniu okresu, na jaki przedłużono umowę najmu, w aneksie przewidziano
    obowiązek zwrotu przez najemcę części kwoty kontrybucji w przypadku rozwiązania
    umowy w okresie do 2 maja 2030 r. z przyczyn leżących po stronie najemcy. Kwota
    przysługującego zwrotu kalkulowana jest w oparciu o zawarty w aneksie do umowy najmu
    wzór, którego jedną ze zmiennych jest liczba miesięcy liczonych do 2 maja 2030 r. Im
    szybciej doszłoby do rozwiązania umowy, tym kwota przysługującego Państwu zwrotu
    części Kontrybucji byłaby wyższa. Związane jest to z tym, że wraz z podpisaniem aneksu
    umowa najmu została odpowiednio przedłużona, co daje Państwu możliwość osiągania w
    tym przedłużonym okresie przychodów ze stosunku najmu (w szczególności czynszu
    najmu). Wartość szacowanych przychodów, jakie Spółka może osiągnąć w przedłużonym
    okresie obowiązywania umowy, powinna - zgodnie z przewidywaniami Spółki - pozwolić jej
    pokryć m.in. koszty z tytułu Kontrybucji. Jeżeli doszłoby zatem do skrócenia okresu
    trwania umowy, oznaczałoby to dla Państwa utratę części przychodów, co z kolei
    upoważnia Spółkę do otrzymania od najemcy zwrotu części poniesionych kosztów
    Kontrybucji, które wskutek skrócenia umowy nie mogłyby zostać pokryte z przychodów
    Spółki.
    Najemca będzie wykorzystywał efekty wykonanych prac w równym stopniu przez cały czas
    trwania umowy najmu i przez cały ten okres będą one służyły wykonywaniu przez niego

    działalności, do której potrzebny mu jest najem lokalu. Okres ekonomicznej przydatności
    nabytych przez Spółkę nakładów jest więc powiązany z długością trwania umowy najmu z
    danym najemcą.
    Skoro zatem, jak wynika z wniosku, wydatki ponoszone przez Państwa z tytułu Kontrybucji
    uiszczanej na rzecz najemcy, dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie
    będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim
    przypadku będą one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości
    okresu, którego dotyczą, tj. w proporcji do długości umowy najmu.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków
    sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych
    sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.