Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-771/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-18
Teza: 1. Czy po podjęciu decyzji o wykorzystywaniu Inwestycji do celów działalności opodatkowanej VAT, a przed oddaniem infrastruktury do użytkowania Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z Inwestycjami zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT? 2. Czy korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT dotycząca wydatków poniesionych w związku z Inwestycjami, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Gmina podejmie decyzję o przeznaczeniu Inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego? 3. Czy w stosunku do zakupów towarów i usług, które nastąpią po podjęciu decyzji o wykorzystywaniu Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od zakupów związanych z prowadzonymi Inwestycjami w oparciu o art. 86 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 7 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe,** - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową sali gimnastycznej w gimnazjum, budową sali gimnastycznej przy Z. oraz renowacją budynku synagogi („opcja nr 2”) w związku ze zmianą koncepcji ich wykorzystania i sposobu realizacji tego prawa,
*   **jest prawidłowe** - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z renowacją budynku synagogi w związku ze zmianą koncepcji jej wykorzystania i sposobu realizacji tego prawa („opcja nr 1”).

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2013 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych zwianych z opisanymi inwestycjami w związku ze zmianą koncepcji ich wykorzystywania i sposobu realizacji tego prawa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
3.  edukacji publicznej,
4.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6.  targowisk i hal targowych,
7.  zieleni gminnej i zadrzewień,
8.  cmentarzy gminnych,
9.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
10.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W zakresie swojej działalności Gmina zrealizowała lub jest w trakcie realizacji m.in. następujących inwestycji (dalej łącznie jako „Inwestycje” lub „Infrastruktura”):

1\. Przebudowa sali gimnastycznej w G., która to inwestycja nie została jeszcze zakończona. W przyszłości po przebudowie sali gimnastycznej w G., Gmina planuje wykorzystywanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, polegających na odpłatnym wynajmie na rzecz podmiotów zewnętrznych zainteresowanych korzystaniem z sali. Na obecnym etapie Gmina nie jest jednak w stanie określić czy podmioty wynajmujące salę gimnastyczną będą zainteresowane najmem na wskazany, dłuższy okres czasu (a więc czy zostanie podpisana umowa najmu charakteryzująca się pewną stałością), czy też najemcy będą każdorazowo zgłaszali potrzebę jednorazowego najmu sali. A zatem Gmina planuje oferować podmiotom zewnętrznym możliwość wynajmu sali gimnastycznej, jednakże to od zainteresowania najemców zależeć będzie, jak często sala będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Wskazano również, że poza planowanym opodatkowanym wynajmem, sala gimnastyczna będzie wykorzystywana także do prowadzenia zajęć dydaktycznych w Gimnazjum w godzinach, w jakich prowadzone są te zajęcia w szkole.

2\. Budowa sali gimnastycznej przy Z. w M. Gmina dokonała zakupu dokumentacji projektowej sali gimnastycznej (jest to dokumentacja budowlano-wykonawcza opracowana w związku z planowaną budową sali gimnastycznej). Inwestycja nie została jeszcze zakończona. Wybudowaną salę Gmina będzie wykorzystywała do odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów zewnętrznych w czasie, gdy sala nie będzie wykorzystywana do zajęć dydaktycznych. Przy czym Gmina nie jest w stanie określić czy wynajem będzie charakteryzował się stałością, czy też umowy najmu będą każdorazowo podpisywane z podmiotami zewnętrznymi na jednorazowe wejścia. Jednocześnie jak wyżej wskazano sala będzie wykorzystywana na potrzeby szkoły w M., do prowadzenia zajęć dydaktycznych.

3\. Renowacja budynku dawnej synagogi w K.. Inwestycja nie została jeszcze zakończona. Po zakończeniu prac budowlanych, polegających na renowacji budynku dawnej synagogi Gmina rozważa dwa sposoby wykorzystania przedmiotowego obiektu. Synagoga zostanie przekazana na rzecz M., na podstawie opodatkowanej VAT umowy dzierżawy obiektu („opcja nr 1”) lub też zostanie wprowadzona odpłatność za korzystanie z obiektu np. w formie sprzedaży biletów na koncerty oraz inne imprezy kulturalno-artystyczne lub okolicznościowe („opcja nr 2”).

A zatem w przypadku wyboru opcji nr 1 - z M. zostanie podpisana stała umowa cywilnoprawna na dzierżawę budynku. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina zdecyduje się wykorzystywać obiekt w ramach opcji nr 2, Gmina planuje regularnie organizować w obiekcie koncerty i inne wydarzenia kulturalno-artystyczne, na które wstęp będzie biletowany, przy czym w chwili obecnej nie można w sposób ostateczny określić częstotliwości takiego wykorzystania.

Gmina podkreśliła, że nieruchomości mające powstać w ramach ww. inwestycji będą stanowiły „budowle” w myśl przepisów ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, a zatem będą mogły być uznane za nieruchomość na gruncie ustawy o VAT.

Ponadto Gmina wskazała, że przedstawione nieruchomości będą stanowiły środki trwałe Gminy, a nakłady poniesione na wytworzenie każdej z przedstawionych inwestycji przekroczą 15.000 zł.

Do chwili obecnej Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych Inwestycji.

Realizacja poszczególnych inwestycji została rozpoczęta:

*   rozbudowa sali gimnastycznej przy G. w K. - w 2012 r.,
*   zakup projektu budowlano-wykonawczego sali gimnastycznej w M. nastąpił w 2011 r.,
*   realizacja prac budowlanych, polegających na renowacji budynku byłej synagogi w K. - w 2011 r.

Powyższe inwestycje nie zostały dotychczas zakończone, a wskazane we wniosku Inwestycje stanowiły ulepszenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po podjęciu decyzji o wykorzystywaniu Inwestycji do celów działalności opodatkowanej VAT, a przed oddaniem infrastruktury do użytkowania Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z Inwestycjami zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT?
2.  Czy korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT dotycząca wydatków poniesionych w związku z Inwestycjami, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Gmina podejmie decyzję o przeznaczeniu Inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego?
3.  Czy w stosunku do zakupów towarów i usług, które nastąpią po podjęciu decyzji o wykorzystywaniu Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od zakupów związanych z prowadzonymi Inwestycjami w oparciu o art. 86 ustawy o VAT?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, po podjęciu decyzji o wykorzystywaniu Inwestycji do celów działalności opodatkowanej VAT, a przed oddaniem infrastruktury do użytkowania Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty uprzednio nieodliczonego podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z Inwestycjami zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazano, że Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z Inwestycjami. Praktyka Gminy w tym zakresie wynikała w szczególności z faktu, że pierwotnie Inwestycje miały być wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego - wykonywaniu zadań własnych, bądź też realizacja inwestycji nie była jeszcze na etapie, na którym koniecznym było jednoznaczne i precyzyjne określenie sposobu i form jej wykorzystania. Jednakże, obecnie Gmina planuje wykorzystanie przedmiotowych Inwestycji do działalności opodatkowanej VAT. A zatem zgodnie z obecnymi planami Inwestycje będą przeznaczone do działalności dającej pełne prawo do odliczenia VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna być ona uprawniona do odzyskania podatku VAT z tytułu poniesionych historycznie nakładów w formie jednorazowej korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Gmina przedstawiła szczegółową argumentację za poprawnością przyjętego stanowiska.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych zakupów, zostało określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi ich dokonującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych zakupów.

W analizowanym przypadku na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, zmienia się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie wytworzonego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami wynikającymi z art. 88 oraz art. 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania stosownych korekt podatku VAT naliczonego, o których traktuje art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty dokonanych rozliczeń, z uwzględnieniem proporcji sprzedaży. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych, podatnik jest zobowiązany do dokonywania stosownych korekt rozliczeń z tytułu podatku VAT w trybie 5- lub 10 letniej korekty podatku.

Jednakże, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 91 ust. 4 ustawy (m.in. w przypadku sprzedaży), korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług, dokonana w tzw. okresie korekty podatku VAT, zostanie:

1.  opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. A zatem na podstawie powyższych przepisów jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT z tytułu dokonywanych zakupów, ze względu na wykonywanie czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego, a następnie przeznaczył te zakupy dla celów działalności uprawniającej do odliczenia, to może on odzyskać uprzednio nieodliczony podatek.

Jednocześnie, art. 91 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

W praktyce powyższe oznacza, że:

*   jeżeli zgodnie z pierwotnym założeniem podatnika, zakupy przez niego dokonywane, związane z wytworzeniem środka trwałego, miały służyć działalności nieuprawniającej do odliczenia, to podatnik nie mógł dokonywać odliczenia podatku VAT,
*   jeżeli jednak pierwotne założenie uległo modyfikacji i dokonane zakupy, związane z wytworzeniem przyszłego środka trwałego, zostały przeznaczone dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT, to podatnik dokonujący tych zakupów jest uprawniony do odzyskania pierwotnie nieodliczonego podatku.

Przenosząc powyższe na grunt sytuacji Gminy stwierdzić należy, że pomimo, że pierwotnie Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od zakupów związanych z Inwestycjami, to jednak jest (ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia dokonywanych zakupów) uprawniona do odzyskania uprzednio nieodliczonego podatku VAT.

Skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia w okresach, w których otrzymywał stosowne faktury dotyczące Inwestycji, całości podatku VAT naliczonego, ze względu na przewidywanie wykorzystywania Inwestycji dla celów działalności niepodlegającej VAT, a zmiana przeznaczenia (tj. przeznaczenia dla celów jednoczesnego prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu oraz wyłączonej z regulacji VAT) nastąpi przed oddaniem Inwestycji do użytkowania, to jedynym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest schemat wskazany w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższą regulacją, przy zmianie przeznaczenia zakupów dotyczących „przyszłego środka trwałego” należy opierać się wyłącznie na zasadach określonych w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT. A zatem, Gmina uprawniona będzie do dokonania korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Potwierdzeniem poprawności założeń stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie, jest w szczególności wydana w dniu 31 stycznia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-681/11-4/IR, w której analizie została poddana sytuacja podatnika VAT, który na etapie budowy planował wykorzystywać wznoszony przez siebie budynek dla celów mieszkalnych (w 18%) oraz dla celów działalności gospodarczej w pozostałym zakresie, a jeszcze przed oddaniem tego budynku do użytkowania zrezygnował z planów zamieszkania w budynku i podjął decyzję o jego odpłatnym wynajęciu.

W odpowiedzi na skierowane pytania: „(\`(...)\`) W jaki sposób, w związku ze zmianą przeznaczenia budynku, może Wnioskodawca skorzystać z prawa przysługującego mu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy i odliczyć pozostałe 18% podatku naliczonego na fakturach inwestycyjnych (\`(...)\`) Czy Wnioskodawca może tego dokonać jednorazową korektą na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy czy poprzez złożenie deklaracji korygujących za kolejne miesiące trwania inwestycji\`(...)\`”, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności wskazał, iż:

„(\`(...)\`) w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany. W związku z faktem, iż wskazany powyżej budynek miał być w przyszłości wykorzystywany w działalności opodatkowanej oraz na prywatne cele mieszkaniowe, Wnioskodawca słusznie nie odliczał na bieżąco całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ponoszone przez niego wydatki związane z nabyciem i wybudowaniem budynku przeznaczonego w części na prywatne cele mieszkalne Wnioskodawcy”.

Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, iż „ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez Wnioskodawcę planów co do finalnego wykorzystania inwestycji, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją”.

Co istotne, organ podatkowy podkreślił, iż „(\`(...)\`) na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, zmienia się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie wytworzonego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego, który nie został odliczony przy ich nabyciu”.

W zakresie samego dokonywania korekty, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie dotyczące obniżenia całego podatku należnego o podatek naliczony w zakresie wydatków poniesionych przed zmianą przeznaczenia środka trwałego. Zauważyć jednak należy, iż skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia „na bieżąco” całości podatku naliczonego, ze względu na przewidywanie ewentualnego wykorzystywania części budynku na cele mieszkalne, a zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem ww. budynku do użytkowania, to jedynym uprawnionym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest tryb wskazany w cyt, powyżej art. 91 ust. 8”.

Zdaniem Gminy, powyższe jednoznacznie potwierdza, iż w przypadku gdy podatnik podatku VAT w okresie prowadzenia inwestycji, ze względu na jej potencjalne przyszłe przeznaczenie dla celów działalności nieuprawniającej do odliczenia VAT, nie odliczał VAT na ponoszonych wydatkach, a następnie, jeszcze przed jej oddaniem do używania, przeznaczy ją dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT, to jest uprawniony do odzyskania pierwotnie nieodliczonego podatku VAT w formie stosownej korekty.

Mając na uwadze powyższe oraz zważywszy na fakt, iż po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina będzie wykorzystywała je jednocześnie dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT naliczonego oraz działalności pozostającej poza zakresem regulacji VAT, wydatki na wytworzenie Inwestycji, Gmina będzie wykorzystywała dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT w pełnej wysokości.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT dotycząca wydatków poniesionych w związku z Inwestycjami, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Gmina podejmie decyzję o przeznaczeniu Inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazano, że korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT dotycząca wydatków poniesionych w związku z Inwestycjami, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Gmina podejmie decyzję o przeznaczeniu Inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Według Gminy, jak zostało wyżej wskazane, art. 91 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia środka trwałego, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Stąd, o ile art. 91 ust. 7 ustawy o VAT potwierdza prawo podatnika do „ubiegania się” o odzyskanie uprzednio nieodliczonego podatku, to kwestia momentu, w którym z tego prawa podatnik może skorzystać jest regulowana przez art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Regulacja ta przewiduje natomiast, iż korekta powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące tę korektę. W przypadku Gminy zdarzeniem powodującym korektę będzie np. podjęta uchwała/wydane zarządzenie (lub inny właściwy akt prawny) o wykorzystaniu Inwestycji dla prowadzenia opisanej w stanie faktycznym działalności opodatkowanej. Decyzja ta spowoduje, że zmieni się przeznaczenia towarów i usług związanych z Inwestycją (z pierwotnego, zgodnie z którym Gmina nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego). Zmiana przeznaczenia towarów i usług oznaczać będzie, że w tym zakresie powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, wskazane powyżej regulacje przewidują, iż odzyskanie uprzednio nieodliczonego podatku powinno zostać dokonane jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym podjęta została decyzja o zmianie przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Potwierdzeniem poprawności stanowiska Gminy w powyższym zakresie, jest już wcześniej przywołana interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP2/443-681/11-4/IR).

W rzeczonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, analizujący sytuację podatnika, który przed oddaniem budynku do używania zmienił jego pierwotne przeznaczenie, wskazał iż: „z chwilą podjęcia przez Wnioskodawcą decyzji o zmianie przeznaczenia budynku na cele wyłącznie związane z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed zmianą przeznaczenia środka trwałego”.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż „Korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.”

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Inwestycji dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT w pełnej wysokości, będzie uprawnione do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z już dokonanych dla potrzeb Inwestycji zakupów. Efektywnie odliczenie to odbędzie się poprzez uwzględnienie kwot uprzednio nieodliczonego podatku VAT w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zadecydowano o zmianie przeznaczenia Inwestycji.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do zakupów towarów i usług, które nastąpią po podjęciu decyzji o wykorzystywaniu Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od zakupów związanych z prowadzonymi Inwestycjami w oparciu o art. 86 ustawy o VAT.

Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazano, że na podstawie art. 86 ust. 10 pkt i ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, ponieważ Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nabywa towary i usługi w ramach realizacji Inwestycji, która po zakończeniu wykorzystywana będzie do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Reasumując, w stosunku do wydatków, które ponoszone będą przez Gminę po podjęciu decyzji o rozpoczęciu przez Gminę działalności opodatkowanej VAT w omawianym zakresie Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Gmina wskazała również, iż podobne stanowisko prezentowane było w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygnatura ILPP1/443-954/12-7/KG z dnia 22 stycznia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   jest nieprawidłowe - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową sali gimnastycznej w gimnazjum, budową sali gimnastycznej przy Z. oraz renowacją budynku synagogi (opcja nr 2) w związku ze zmianą koncepcji ich wykorzystania i sposobu realizacji tego prawa,
*   jest prawidłowe - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z renowacją budynku synagogi w związku ze zmianą koncepcji jej wykorzystania i sposobu realizacji tego prawa (opcja nr 1).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że wyłączeniem lub zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizacji (tj. inwestycje nie zostały jeszcze zakończone) m.in. następujących inwestycji :

1.  Przebudowa sali gimnastycznej w G. w K. (rozpoczęta w 2012 r.). Po przebudowie sali gimnastycznej, Gmina planuje wykorzystywać ją do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, polegających na odpłatnym wynajmie na rzecz podmiotów zewnętrznych zainteresowanych korzystaniem z sali. Jednak na obecnym etapie, Gmina nie jest w stanie określić czy podmioty te będą zainteresowane najmem na określony, dłuższy okres czasu (tj. czy zostanie podpisana umowa najmu), czy też najemcy będą każdorazowo zgłaszali potrzebę jednorazowego najmu sali. Gmina planuje oferować podmiotom zewnętrznym możliwość wynajmu sali, ale to od zainteresowania najemców zależeć będzie częstotliwość wykorzystywania sali do czynności opodatkowanych. Ponadto, poza planowanym opodatkowanym najmem, sala gimnastyczna będzie wykorzystywana do prowadzenia zajęć dydaktycznych w Gimnazjum.
2.  Budowa sali gimnastycznej przy Z. w M. W związku z planowaną inwestycją Gmina nabyła w 2011 r. dokumentację projektową sali gimnastycznej (tj. dokumentację budowlano-wykonawczą). Po wybudowaniu sali gimnastycznej, Gmina zamierza wykorzystywać ją do odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów zewnętrznych w czasie, gdy sala nie będzie wykorzystywana do zajęć dydaktycznych. Gmina nie jest w stanie określić czy wynajem będzie charakteryzował się stałością, czy też umowy najmu będą każdorazowo podpisywane z podmiotami zewnętrznymi na jednorazowe wejścia.
3.  Renowacja budynku dawnej synagogi w K. (prace budowlane polegające na renowacji budynku rozpoczęto w 2011 r.). Po zakończeniu prac budowlanych Gmina rozważa dwa sposoby wykorzystania przedmiotowego obiektu:

*   („opcja nr 1”) zostanie podpisana stała umowa cywilnoprawna na dzierżawę budynku Synagogi z M. ,
*   („opcja nr 2”) zostanie wprowadzona odpłatność za korzystanie z obiektu np. w formie sprzedaży biletów na koncerty oraz inne imprezy kulturalno-artystyczne lub okolicznościowe. Gmina planuje zatem regularnie organizować w obiekcie koncerty i inne wydarzenia kulturalno-artystyczne, na które wstęp będzie biletowany, przy czym w chwili obecnej nie można w sposób ostateczny określić częstotliwości takiego wykorzystania.

Gmina podkreśliła, że nieruchomości mające powstać w ramach ww. inwestycji będą stanowiły środki trwałe Gminy, a nakłady poniesione na wytworzenie każdej z przedstawionych inwestycji przekroczą 15.000 zł. Ponadto wskazane inwestycje stanowiły ulepszenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do chwili obecnej Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji ww. Inwestycji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Gmina ma wątpliwości dotyczące tego:

*   Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych, poprzez korektę nieodliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Gmina podejmie decyzję o przeznaczeniu Inwestycji dla celów działalności opodatkowanej?
*   Czy w odniesieniu do zakupów towarów i usług, które nastąpią po podjęciu decyzji o wykorzystywaniu Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od zakupów związanych z prowadzonymi Inwestycjami w oparciu o art. 86 ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Z kolei art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W ustępie 7 tego artykułu postanowiono, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w art. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w opisanych okolicznościach bezsprzecznie mamy do czynienia z sytuacją, uregulowaną w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem prowadzonych inwestycji. Gmina rozważa bowiem zmianę sposobu wykorzystania opisanych inwestycji. W pierwszej kolejności zakładała wykorzystywanie inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie przed oddaniem ich do użytkowania, jako rozwiązanie docelowe przyjmie, że inwestycje (sala gimnastyczna w g., sala gimnastyczna przy z., budynek synagogi - „opcja nr 2”) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, ale jednocześnie będą wykorzystywane do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu (związanych z realizacją zadań własnych Gminy).

A zatem, po zmianie planowanego wykorzystania opisanych nieruchomości Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r., dotyczących: przebudowy sali gimnastycznej w gimnazjum, budowy sali gimnastycznej w przy zespole szkół (zakup projektu), renowacji budynku synagogi (w przypadku wyboru „opcji nr 2”, związanej z prowadzeniem działalności kulturalnej przez Gminę. Jednakże nie można podzielić stanowiska Gminy, że prawo to będzie przysługiwało jej w pełnej kwocie zawartej w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących tych inwestycji. Treść art. 86 ust. 7b ustawy wskazuje bowiem, że prawo do odliczenia w przypadku m.in. nakładów na wytworzenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, przysługuje według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zatem przy realizacji prawa do odliczenia Gmina zobowiązana będzie do określenia udziału procentowego, w jakim obiekty będą wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących ich budowy/przebudowy/renowacji. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej – np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na potrzeby inne.

W kwestii ustalenia, za jakie okresy rozliczeniowe Gmina winna realizować prawo do odliczenia wskazać należy, że w zakresie wydatków inwestycyjnych \[dotyczących: przebudowy sali gimnastycznej w g., budowy sali gimnastycznej w przy z. (zakup projektu), renowacji budynku synagogi (w przypadku wyboru „opcji NR 2”, związanej z prowadzeniem działalności kulturalnej przez Gminę)\], poniesionych przed zmianą decyzji, co do przeznaczenia obiektów budowlanych, Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku VAT obliczonego wg udziału procentowego, w jakim obiekty będą wykorzystywane do celów gospodarczych jednorazowo w deklaracji za miesiąc w którym podejmie decyzję o zmianie ich przeznaczenia, stosownie do art. 91 ust. 8 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych dokonanych po zmianie decyzji zawiązanej z przeznaczeniem obiektów budowlanych, Gmina będzie miała prawo do dokonania bieżącego odliczenia w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ust. 10 – 13 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, przy uwzględnieniu zakresu prawa do odliczenia wynikającym ze wskazanego art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Gmina w trakcie inwestycji powinna określić, w jakim stopniu opisane we wniosku obiekty będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie zaś do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu inwestycji do użytkowania zmieni się stopień ich wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Zauważyć należy również, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Jednocześnie podkreślić należy, że po oddaniu ww. obiektów do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku zmiany przyjętego udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r., Gmina będzie zobowiązana do dokonywania odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych w oparciu a zasadę zawartą w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z renowacją budynku synagogi, w przypadku gdy po zakończeniu prac budowlanych zostanie podpisana przez Gminę stała umowa cywilnoprawna na dzierżawę budynku z M. („opcja nr 1”), wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę.

Zatem Gmina wykonując umowę dzierżawy (w przypadku wyboru przez Gminę „opcji nr 1” związanej z podpisaniem umowy dzierżawy budynku synagogi po jego renowacji), świadczyć będzie na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. Majątek (budynek synagogi) pozostanie własnością Gminy i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność – jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną – nie będzie objęta wyłączeniem z art. 15 ust. 6 ustawy, jak również zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W opisanych okolicznościach również w odniesieniu do budynku synagogi po renowacji, w przypadku wyboru przez Gminę „opcji nr 1”, związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (tj. w przypadku planowanej dzierżawy obiektu), skoro decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta zostanie przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, to w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z sytuacją uregulowaną w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem prowadzonej inwestycji.

Biorąc zatem pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów, należy stwierdzić, że w przypadku zakupów inwestycyjnych (dotyczących renowacji budynku synagogi - w przypadku wyboru „opcji nr 1”), związanych z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ( zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy). W myśl bowiem generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim zakończone inwestycje będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa całego obiektu), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na renowację budynku synagogi. Gmina winna zrealizować prawo do odliczenia ww. wydatków, poniesionych przed zmianą decyzji, co do przeznaczenia obiektu synagogi, jednorazowo w deklaracji za miesiąc w którym podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia tego obiektu, stosownie do art. 91 ust. 8 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych dokonanych już po zmianie decyzji zawiązanej z przeznaczeniem tego obiektu, Gmina będzie miała prawo do dokonania bieżącego odliczenia w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ust. 10 – 13 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, przy uwzględnieniu zakresu prawa do odliczenia wynikającym ze wskazanego art. 86 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, iż jeżeli zostanie ustalony odmienny stan faktyczny to interpretacja nie wywoła skutku prawnego. Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian, co do sposobu przeznaczenia przedmiotowych inwestycji, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.