Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-748/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-01
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu;
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (pytanie nr 2 i 4) - **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Fundacja jest organizacją pożytku publicznego, prowadzącą działalność w trzech obszarach: działalność gospodarczą, działalność statutową, działalność ogólną. Działalność gospodarcza polega na odpłatnym realizowaniu na rzecz zleceniodawców usług. Znaczna część świadczonych usług nie jest powiązana z zakresem działania wnioskodawcy (np. sprzedaż hurtowa), natomiast część usług ma związek z ogólnie pojętą tematyką wcześniactwa, np. organizacja konferencji, akcji promocyjnych wspierających rozpowszechnianie wiedzy na temat wcześniactwa. Świadczenie usług w ramach ww. działalności jest opodatkowane i wnioskodawca wykonanie każdej usługi potwierdza wystawieniem faktury VAT. Zyski z działalności gospodarczej przeznaczane są na realizację celów statutowych i w szczególności celów wynikających z rozdz. 4 art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Działalność statutowa prowadzona jest nieodpłatnie i ma na celu realizację celów statutowych opisanych w rozdz. II statutu Fundacji, tj.:działalność na rzecz rodziny, macierzyństwa i rodzicielstwa w rodzinach, w których dzieci urodziły się jako wcześniaki, tj. przed upływem 36 tygodnia ciąży, pomoc społeczna w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie z dnia 24 kwietnia 2003 r. kierowana do rodzin wcześniaków, wspieranie rodziców wcześniaków, działalność charytatywna na rzecz rodzin wcześniaków, udzielanie informacji o wcześniakach kobietom w ciąży, rodzicom wcześniaków lub innym osobom zainteresowanym tą tematyką, wspieranie działań zmierzających do propagowania wiedzy o wcześniakach, tworzenie platformy służącej wymianie informacji pomiędzy rodzicami wcześniaków. W ramach działalności statutowej wnioskodawca otrzymuje środki (zasadniczo pieniężne, ale również rzeczowe) od darczyńców w różnych formach prawnych: na podstawie umów darowizny, na podstawie art. 27 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, dalej jako „u.p.p." (jako 1 % podatku dochodowego od osób fizycznych) lub na podstawie przepisów o zbiórkach publicznych. Wnioskodawca prowadzi główny rachunek bankowy (w celu zbierania środków, otrzymywanych od niektórych darczyńców oraz środków otrzymywanych jako 1 % podatku dochodowego od osób fizycznych), dodatkowy rachunek, na który wpływają środki uzyskane ze zbiórek publicznych oraz rachunki pomocnicze (tzw. subkonta), prowadzone dla rodziców poszczególnych dzieci objętych pomocą wnioskodawcy, na które przekazywane są, bezpośrednio środki od darczyńców albo pośrednio - w następstwie przeksięgowania środków z głównego rachunku bankowego. W zależności od formy prawnej przekazywanych wnioskodawcy środków, można wyróżnić następujące przypadki świadczenia pomocy w ramach działalności statutowej: na rachunek główny wnioskodawcy wpływają środki przekazywane na podstawie art. 27 u.p.p.; środki te są przekazywane albo ze wskazaniem konkretnego dziecka (beneficjenta), albo bez takiego wskazania, osoba fizyczna lub prawna wpłaca środki na konkretne subkonto dziecka, osoba fizyczna lub prawna wpłaca środki na rachunek główny wnioskodawcy ze wskazaniem konkretnego dziecka, które nie ma założonego subkonta, osoba fizyczna lub prawna przekazuje darowizny rzeczowe wnioskodawcy z przeznaczeniem na nieodpłatne użyczanie ich dzieciom, wnioskodawca otrzymuje środki w ramach zbiórek publicznych. Środki te trafiają na wyodrębniony rachunek wnioskodawcy, jednakże nie są one przeznaczone dla konkretnego dziecka. Podział środków pomiędzy beneficjentów jest uzależniony od tego, w który z ww. sposobów wnioskodawca otrzymał środki (pieniężne albo rzeczowe). W odniesieniu do środków, które są wpłacane na rachunek główny wnioskodawcy z przeznaczeniem na konkretne dziecko, wnioskodawca, po pobraniu prowizji, przekazuje pozostałą ich część na subkonto dziecka zgodnie z zasadami wynikającymi z umowy o udostępnienie subkonta. Subkonto dla danego dziecka prowadzone jest na podstawie umowy zawartej przez wnioskodawcę z rodzicami dziecka. Na mocy tej umowy wnioskodawca zobowiązuje się do udostępnienia swojego subkonta prowadzonego w banku w celu gromadzenia i wypłaty środków finansowych na leczenie i rehabilitację dziecka , których przedstawicielem prawnym są rodzice. Na subkoncie gromadzone są środki przekazywane na rzecz dziecka przez darczyńców oraz osoby, które zgodnie z obowiązującymi przepisami przekażą wnioskodawcy na rzecz dziecka do 1% podatku dochodowego obliczonego w ramach rozliczenia rocznego. Wszystkie środki gromadzone na rzecz dziecka/dzieci są księgowane na jego subkoncie, ale stanowią własność wnioskodawcy. W przypadku, gdy 1% podatku dochodowego zostanie wpłacony na konto ogólne wnioskodawcy z przeznaczeniem na konkretne dziecko/dzieci, wnioskodawca, po pobraniu prowizji, dokonuje przelewu na subkonto danego dziecka/dzieci.

W przypadku, gdy na konto ogólne wnioskodawcy zostanie wpłacona darowizna z przeznaczeniem na konkretne dziecko, wnioskodawca, po pobraniu prowizji, dokonuje przelewu na subkonto danego dziecka. W przypadku środków, które są wpłacane na rachunki (rachunek główny oraz prowadzony dla celów zbiórek publicznych) wnioskodawcy bez wskazywania beneficjenta, decyzję o ich podziale (np. przyznaniu konkretnym dzieciom) podejmuje zarząd wnioskodawcy na podstawie obowiązujących regulaminów przyznawania pomocy społecznej (tj: Regulamin udzielania pomocy przez Fundację „Wcześniak Rodzice-Rodzicom” oraz Regulamin zbierania oraz wydatkowania środków przez Fundację „Wcześniak Rodzice-Rodzicom”), kierując się następującymi zasadami: pierwszeństwo w otrzymaniu pomocy mają rodzice dzieci znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej i rodzinnej (ocenianej na podstawie dochodu, warunków mieszkalnych, możliwości zarobkowych itp.). Pomoc ponadto otrzymują rodzice dzieci, wskazanych (zakwalifikowanych do leczenia) przez autorytety medyczne, np. Konsultanta ds. Neonatologii, wreszcie wnioskodawca przyznaje pomoc rodzicom dzieci o wysokim stopniu niepełnosprawności. W każdym z ww. wypadków, wnioskodawca udziela pomocy w jednej z dwóch form: albo zwraca rodzicom dziecka, na podstawie przedłożonych faktur VAT wystawionych na rodziców lub opiekunów prawnych dzieci, wydatki poniesione przez nich na rzecz swojego dziecka albo na podstawie faktur pro-forma wystawionych na wnioskodawcę, opłacanych przez wnioskodawcę. Wnioskodawca w ramach działalności statutowej wykonuje również czynności na które składa się prowadzenie subkont dla rodziców wcześniaków na podstawie umowy o udostępnienie subkonta. W ramach powyżej opisanej działalności wnioskodawca wykonuje czynności będące usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i niestanowiące usług. Przykładem świadczenia usług jest organizacja konferencji i szkoleń dla podmiotów działających w branży medycznej. Przykładem czynności niestanowiących świadczenia usług jest np. - finansowanie ze środków własnych fundacji szczepionki Synagis lub zwrot kosztów rodzicom dzieci które mają z Fundacją zawartą umowę o udostępnienie subkonta. Z tytułu świadczenia usług (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) świadczonych w ramach działalności statutowej, wnioskodawca wystawia faktury VAT.

Działalność ogólna polega na wykonywaniu prac związanych z utrzymaniem struktury prawnej, jaką jest fundacja, tj.: prowadzenie biura fundacji, odpowiadanie na korespondencję otrzymywaną od organów państwowych, opiniowanie leków na rzecz Agencji Oceny Technologii Medycznej, działalność ta wykonywana jest nieodpłatnie. W ramach prowadzonej działalności ogólnej wnioskodawca nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca osiąga przychody z trzech rodzajów źródeł: Przychody z działalności gospodarczej, darowizny od osób fizycznych i prawnych, wpłaty, o których mowa w art. 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. „1% podatku"). Nabywane przez wnioskodawcę towary i usługi w części przypisane są do danego obszaru działalności wnioskodawcy (tj. albo działalności gospodarczej albo statutowej albo ogólnej) i w związku z tym służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Część nabywanych zaś towarów i usług nie jest przypisana do konkretnego obszaru działalności wnioskodawcy i w związku z tym służy do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Fundacja ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wyłącznie w celu prowadzonej działalności gospodarczej (wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) ?
2.  Czy Fundacja ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wyłącznie w celu działalności statutowej (obejmującej zarówno czynności opodatkowane, jak i nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy) ?
3.  Czy Fundacja ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wyłącznie w celu działalności ogólnej (obejmującej wyłącznie czynności nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy) ?
4.  Czy Fundacja ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, jeżeli nabywane towary i usługi służą w części do wykonywania czynności opodatkowanych i w części - nieopodatkowanych, tj. nieobjętych zakresem przedmiotowym ustawy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 1.

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być pozytywna. Fundacja ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług wyłącznie w celu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, (verba legis: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo to przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy), tj. podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy. Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Poprzez przyznanie im zwolnienia z VAT system VAT staje się dla nich neutralny. W związku z powyższym przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane rozumie się czynności, które faktycznie zostały (zostaną) objęte opodatkowaniem. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu podatnik naliczył podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej (a taką jest u wnioskodawcy działalność gospodarcza), wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr; podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję - (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17.10.2007r. (I SA/Gd 771/07).

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Głównym warunkiem odliczenia podatku jest wykazanie jego związku z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT. Związek ten powinien być bezpośredni, co jednakże nie oznacza, że konieczne jest wykazanie powiązania pomiędzy konkretnym zakupem a daną sprzedażą. Bezpośredniość należy oceniać przez pryzmat całokształtu działalności podatnika i tego, czy dany wydatek rzeczywiście może mieć obiektywny wpływ na czynności dające prawo do odliczenia VAT (wyrok TS z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanz-amt Kóln-Nord v. Wolfram Becker (orzeczenie wstępne), czy wyrok w sprawie C-622/11 Pactor Vastgoed BV).

Inną przesłanką odliczenia VAT jest natychmiastowość związku pomiędzy VAT naliczonym a sprzedażą dającą prawo do odliczenia VAT. Nie oznacza to jednak, że związek ten musi zaistnieć już w momencie poniesienia danego wydatku. Oznacza to raczej, że w momencie poniesienia wydatku podatnik powinien być w stanie zaklasyfikować dany wydatek i udowodnić racjonalność jego poniesienia dla potrzeb opodatkowanej działalności gospodarczej. Innymi słowy, nawet jeśli wydatek dotyczy potencjalnych czynności opodatkowanych, które mogą zostać wykonane w przyszłości, ale jest poniesiony celem dokonania tych czynności, to podatnik powinien mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu (zob. wyrok TS z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais (orzeczenie wstępne), Rec. 2001, s. I-6663, czy wyrok TS z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO) v. Państwo Belgijskie (orzeczenie wstępne), Rec. 1996, s. l-857).

Dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków na nabycie towarów i usług w tym podatku naliczonego. Także pokrycie tych wydatków (podatku naliczonego) nie z własnych środków podatnika nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku. W szczególności pokrycie wydatków na nabycie towarów i usług dotacjami (darowiznami itp.) nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia. Fakt sfinansowania określonych wydatków takimi środkami nie ma bezpośredniego znaczenia dla możliwości odliczenia VAT naliczonego przy zakupach związanych z czynnościami, na które otrzymana została dotacja. Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Nie ma tutaj znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty był podatek obciążający podatnika. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej (wyrok ETS wyprawie C-204/03 (Komisja v. King dom of Spain).

Na koniec należy wskazać, że w stosunku do wnioskodawcy nie zachodzą wypadki określone w art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy (art. 86 ust. 1 in fine, tj. wnioskodawca nie świadczy usługi taksówek osobowych, usług turystyki, nie nabywa towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, o których mowa w art. 120 ust. 17 i 19 ustawy, jak również nie dokonuje żadnych czynności w odniesieniu do złota inwestycyjnego - art. 122 i 124 ustawy). Tym samym należy uznać, że wnioskodawcy - w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

Ad. pytania nr 2 - 4.

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na pytania nr 2, 3 oraz 4 powinna być pozytywna. Fundacja ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących do czynności nieobjętych ustawą o podatku od towarów i usług (nie stanowiących czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ustawy) i w związku z tym - nieopodatkowanych, a które są objęte działalnością ogólną i statutową wnioskodawcy.

Jak już wspomniano wyżej, art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności rozumie się czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem; powyższe pojęcie nie obejmuje czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). W przypadku gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części.

Jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej wówczas odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniona część podatku. Jest to tzw. odliczenie częściowe podatku, o którym stanowi art. 90. Natomiast gdy nie jest to możliwe, odliczeniu podlegać będzie część podatku, obliczona proporcjonalnie do wartości całorocznej sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem .

Art. 90 ustawy stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Powstaje w tym momencie pytanie, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi.

Z kolei przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W tym miejscu należy odwołać się do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE), który kilkakrotnie zajmował się odpowiedzią na pytanie, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej". Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach TSUE podkreślał, że otrzymywane wynagrodzenie, jako pozostające całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (wyroki: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur rśgional des impóts du Nord-Pas-de-Calais).

Z powyższych orzeczeń wynika, że zwrot "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie czynności, które objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione z podatku oraz czynności opodatkowane ryczałtowo wedle procedur specjalnych (np. usługi taksówek). Sformułowanie to nie obejmuje zatem tych czynności, które nie podlegają w ogóle podatkowi. Z powyższych wywodów należy wyprowadzić wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (co nie dotyczy czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy, lecz zwolnionych od opodatkowania) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest bowiem włączona do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Powyższe wnioski potwierdza także analiza kolejnych wersji projektów ustawy. O ile bowiem w początkowych wersjach projekt ustawy zawierał regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu zaliczało się do sumy obrotów dla celów wyliczania proporcji, o tyle w ostatecznej wersji zapis ten wykreślono. Z powyższego wynika wniosek, że ustawodawca uważa fakt związania podatku także (lecz nie wyłącznie) z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu za nieistotny dla celów odliczenia podatku naliczonego (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, komentarz do art. 86, teza 17).

Powyższy wniosek potwierdza również orzecznictwo sądowoadministracyjne: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1924/07) uznał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być \[\`(...)\`\] uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tak też: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (I SA/Wr 1790/07).

Podobnie uznał WSA w Opolu w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (I SA/Op 289/09), w którym podkreślił, że obroty z tytułu działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. (wówczas była to działalność wyłączona w ogóle z zakresu VAT) nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji, o których mowa w art. 90. Na takim samym stanowisku stanął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1925/07,), w którym stwierdził, że w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże niezwolnionymi z podatku), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. W przypadku zatem, gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu za pomocą proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży. Takie stanowisko zajął NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), w której stwierdzono: "W świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Stanowisko powyższe podtrzymał kolejny skład NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r., I FSK 1016/11, uznając, że „zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie «czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia» należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie «czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku» należy rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia”, a także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 192/12, nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów NSA, I FPS 9/10, w którym podkreślił, że: "Sformułowanie «czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia», należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych a nie do czynności będących poza zakresem przedmiotowym VAT. Jeśli bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT".

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka zdefiniowanego w artykule 174 dyrektywy 2006/112/WE odzwierciedlającego proporcję uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT. Tytułem przykładu, w świetle orzecznictwa TSUE dywidendy z tytułu udziałów wypłacane przez podmioty zależne spółce holdingowej, która jest podatnikiem z tytułu innego rodzaju działalności i która świadczy na rzecz tych podmiotów zależnych usługi zarządzania oraz odsetki wypłacane przez podmioty zależne spółce holdingowej od pożyczek udzielonych tym podmiotom, w sytuacji gdy transakcje udzielania pożyczek nie są przedmiotem działalności gospodarczej spółki holdingowej nie są wliczane do mianownika ułamka stanowiącego podstawę do obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu (por. wyroki w sprawach C-142/99 Floridienne oraz C-16/00 Cibo Participations).

TSUE wielokrotnie także podkreślał, że jeżeli usługi są wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej i do działalności niegospodarczej, nie stosuje się zasady odliczenia proporcjonalnego. Ostatnio zaprezentowane stanowisko TSUE podtrzymał w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie ; C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA przeciwko Fazenda Publica, w którym (ponownie) podkreślono, że jeżeli usługi są wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej i do działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (tj. odliczenie proporcjonalne) nie miał zastosowania.

Wreszcie, z powyższym stanowiskiem niewliczania na potrzeby proporcji transakcji niepodlegających VAT zgadzają się także organy podatkowe, podkreślając m.in., że "czynność sprzedaży udziałów/akcji nie podlega regulacjom ustawy o podatku VAT, tym samym nie wpływa na ustalenie proporcji, o której , mowa w art. 90 ust. 3 ustawy".

Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji z dnia 14 czerwca 2013 r., IPTPP4/443-186/13-4/ALN, zaznaczył, że: "czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży".

Jak podkreślił również Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji z dnia 4 lipca 2013 r., IPTPP1/443-271/13-4/AK: "Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej".

Biorąc zatem fakt, iż wnioskodawca nie wykonuje czynności objętych co prawda zakresem przedmiotowym ustawy (art. 5), ale zwolnionych od opodatkowania lub, co do których ustawa przewiduje ograniczenie odliczenia (art. 86 ust. 1 in fine), lecz wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane (w ramach działalności gospodarczej i częściowo - statutowej) lub też nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy (niestanowiące czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ustawy - czynności w ramach tzw. działalności ogólnej lub - w części - w zakresie działalności statutowej) należy uznać, że przysługuje mu w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, służących do czynności opodatkowanych, jak i wyłączonych z zakresu przedmiotowego ustawy.

Na koniec warto dodać, iż w analogicznym stanie faktycznym, jak objęty przedmiotowym wnioskiem, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, pismem z dnia 12 grudnia 2012 r., znak IPPP3/443-953/12-3/LK, podzielił stanowisko wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest :

*   **prawidłowe**– w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (pytanie nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (pytania nr 2 i 4) oraz związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (pytanie nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Fundacja jest organizacją pożytku publicznego, prowadzącą działalność w trzech obszarach: działalność gospodarczą, działalność statutową, działalność ogólną.

Działalność gospodarcza polega na odpłatnym realizowaniu na rzecz zleceniodawców usług, np. organizacja konferencji, akcji promocyjnych wspierających rozpowszechnianie wiedzy na temat wcześniactwa. Świadczenie usług w ramach ww. działalności jest opodatkowane i wnioskodawca wykonanie każdej usługi potwierdza wystawieniem faktury VAT.

Działalność statutowa prowadzona jest nieodpłatnie i ma na celu realizację celów statutowych opisanych w rozdz. II statutu Fundacji, tj.:działalność na rzecz rodziny, macierzyństwa i rodzicielstwa w rodzinach, w których dzieci urodziły się jako wcześniaki, tj. przed upływem 36 tygodnia ciąży, pomoc społeczna w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie z dnia 24 kwietnia 2003 r. kierowana do rodzin wcześniaków, wspieranie rodziców wcześniaków, działalność charytatywna na rzecz rodzin wcześniaków, udzielanie informacji o wcześniakach kobietom w ciąży, rodzicom wcześniaków lub innym osobom zainteresowanym tą tematyką, wspieranie działań zmierzających do propagowania wiedzy o wcześniakach, tworzenie platformy służącej wymianie informacji pomiędzy rodzicami wcześniaków. W ramach działalności statutowej wnioskodawca otrzymuje środki (zasadniczo pieniężne, ale również rzeczowe) od darczyńców w różnych formach prawnych: na podstawie umów darowizny, na podstawie art. 27 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, dalej jako „u.p.p." (jako 1 % podatku dochodowego od osób fizycznych) lub na podstawie przepisów o zbiórkach publicznych.

W ramach powyżej opisanej działalności wnioskodawca wykonuje czynności będące usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i niestanowiące usług. Przykładem świadczenia usług jest organizacja konferencji i szkoleń dla podmiotów działających w branży medycznej. Przykładem czynności niestanowiących świadczenia usług jest np. - finansowanie ze środków własnych fundacji szczepionki Synagis lub zwrot kosztów rodzicom dzieci które mają z Fundacją zawartą umowę o udostępnienie subkonta. Z tytułu świadczenia usług (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) świadczonych w ramach działalności statutowej, wnioskodawca wystawia faktury VAT.

Działalność ogólna polega na wykonywaniu prac związanych z utrzymaniem struktury prawnej, jaką jest fundacja, tj.: prowadzenie biura fundacji, odpowiadanie na korespondencję otrzymywaną od organów państwowych, opiniowanie leków na rzecz Agencji Oceny Technologii Medycznej, działalność ta wykonywana jest nieodpłatnie. W ramach prowadzonej działalności ogólnej wnioskodawca nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nabywane przez wnioskodawcę towary i usługi w części przypisane są do danego obszaru działalności wnioskodawcy (tj. albo działalności gospodarczej albo statutowej albo ogólnej) i w związku z tym służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Część nabywanych zaś towarów i usług nie jest przypisana do konkretnego obszaru działalności wnioskodawcy i w związku z tym służy do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w celu prowadzenia opisanej działalności (gospodarczej, statutowej i ogólnej).

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika i w tym zakresie (pytanie nr 1) stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Podkreślić również należy, że dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków.

Wskazana zasada wyłącza natomiast możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane Stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połaczonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż zwiazane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegajacy zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30 i 31).

Zatem , wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 2-4 należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 12 grudnia 2012 r. znak IPPP3/443-953/12-3/LK Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (.,.)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Podkreślić należy, że nieracjonalnym byłoby trwanie przez organ wydający interpretacje w pierwotnie błędnie zajętym stanowisku, co miałoby go obligować jednocześnie do wydawania kolejnych rozstrzygnięć w tym samym kształcie, utrwalając tym samym prawnie wadliwe stanowisko.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, z których Strona wywodzi swoje stanowisko, Organ pragnie wskazać na rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r.,sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził: „(…) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje”.

Analiza cytowanego orzeczenia prowadzi zatem do wniosku, że nie można mówić o utrwalonym poglądzie orzeczniczym w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prezentowane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Strony, nie mogły jednak stanowić podstawy przy rozstrzyganiu wątpliwości Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.