Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-795/09-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-10
Teza: 1. Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obniżenie przychodu podatkowego z tytułu rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów następuje we wskazanych w informacjach do kontrahenta terminach uznania rabatu za należy / przyznania rabatu i jednoczesnego wystawienia faktury korygujących? 2. Czy obniżenie przychodu podatkowego z tytułu skonta następuje w momencie otrzymania przez Spółkę płatności od kontrahenta uwzględniającej realizacje skonta?
Słowa kluczowe: bonus; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta; korekta-korekta przychodu; korekta-korekta zeznania; przychód; przychód-przychody należne; rabaty; skonto
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku (data wpływu 18.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu pomniejszenia przychodów z tytułu udzielonych kontrahentom:

*   rabatów **– jest nieprawidłowe,**
*   skonta **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 08 grudnia 2009 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu pomniejszenia przychodów z tytułu udzielonych klientom rabatów oraz skonta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów chemicznych. w ramach prowadzonej działalności, na podstawie Uchwały Zarządu, Spółka zamierza udzielać swoim kontrahentom rabatów.

Zgodnie z treścią wyżej wymienionej uchwały, Spółka zakłada wprowadzenie odpowiedniej procedury ustalania rabatów, określającej zasady i warunki ich udzielania.

W związku z powyższym, przewiduje się możliwość udzielania kontrahentom rabatów w następującej formie:

*   rabat uzależniony od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) określonych ilości towarów,
*   rabat uzależniony od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) określonych ilości towarów, udzielany po spełnieniu określonych, dodatkowych warunków,
*   rabat uzależniony od dokonania płatności we wskazanym terminie (skonto).

I. Założenia procedury:

Procedura ustalania rabatów będzie wprowadzona w Spółce, w celu określenia jednolitych zasad i warunków udzielania przez Spółkę rabatów Jej kontrahentom. w szczególności, ma ona na celu ograniczenie ilości dokumentów związanych z udzielaniem / akceptowaniem przez Spółkę rabatów oraz wprowadzenie zasad niewymagających każdorazowego potwierdzenia przez kontrahenta (procedura oparta o jednostronne oświadczenia Spółki). Rozwiązanie takie wynika z tego, iż udzielany kontrahentowi rabat stanowi dla niego korzyść, polegającą na obniżeniu ostatecznej wartości jego zobowiązania wobec Spółki.

Planowane rozwiązanie ma również na celu odpowiednie udokumentowanie udzielanych rabatów, m.in. poprzez upoważnienie, podjęte Uchwałą Zarządu, menedżerów sprzedaży do składania oświadczeń w imieniu Spółki.

W zależności od rodzaju udzielanego kontrahentowi rabatu, procedura ta zakłada różne formy komunikowania kontrahentowi informacji na temat udzielanego mu rabatu.

1\. Rabat uzależniony od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) określonych ilości towarów:

Oświadczenie w sprawie oferowanych rabatów wysyłane będzie do klienta za pośrednictwem poczty (za potwierdzeniem odbioru) lub też poprzez e-mail (potwierdzony wydrukiem poczty elektronicznej). Udzielenie kontrahentowi rabatu udokumentowane będzie:

*   wydrukiem poczty elektronicznej, zawierającym przesłaną kontrahentowi informację o wysokości udzielonego rabatu oraz wystawieniem faktury korygującej do faktur dokumentujących dostawy, których dotyczy dany rabat.

W przypadku niespełnienia przez kontrahenta pierwotnych warunków, ewentualne uznanie prawa do rabatu udzielanego kontrahentowi w przypadku:

*   niespełnienia warunku odebrania określonej ilości towarów w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) i / lub
*   niespełnienia dodatkowych warunków, od których uzależnione było udzielenie kontrahentowi rabatu (np. istnienia na dzień kończący okres rozliczeniowy przeterminowanych zobowiązań wobec Spółki),

będzie następować po wewnętrznej akceptacji Spółki.

W takim przypadku Spółka, podejmując decyzję o utrzymaniu udzielenia rabatu (pomimo niespełnienia przez kontrahenta warunków zawartych w pierwotnym oświadczeniu woli), będzie informować o tym kontrahenta w drodze jednostronnego, pisemnego oświadczenia woli składanego przez menedżera sprzedaży. Oświadczenie takie wysyłane będzie do klienta za pośrednictwem poczty (za potwierdzeniem odbioru) lub też poprzez e-mail (potwierdzony wydrukiem poczty elektronicznej).

Udzielenie kontrahentowi rabatu udokumentowane będzie wystawieniem faktury korygującej do faktur dokumentujących dostawy, których dotyczy dany rabat.

2\. Rabat uzależniony jedynie od dokonania płatności w określonym terminie (skonto):

W odniesieniu do rabatu uzależnionego od dokonania płatności we wskazanym terminie (skonto), Spółka będzie informować kontrahenta o jego udzieleniu poprzez oświadczenie menedżera sprzedaży lub jedynie poprzez zapis na fakturze o udzieleniu skonta z tytułu wcześniejszej zapłaty w określonym terminie. Udokumentowaniem udzielonego kontrahentowi rabatu będzie w tym przypadku wystawienie faktury korygującej do faktur dokumentujących dostawy, których dotyczy dany rabat. Ewentualne uznanie prawa do skonta udzielanego kontrahentowi w przypadku niedokonania płatności we wskazanym terminie (również, gdy dokonana płatność uwzględniała już kwotę skonta), będzie następować w drodze wewnętrznej akceptacji Spółki. w takim przypadku Spółka, podejmując decyzję o udzieleniu rabatu, będzie informować o tym kontrahenta poprzez wystawienie faktury korygującej do faktur dokumentujących dostawy, których dotyczy dany rabat, zawierającej informację „Rodzaj rabatu - skonto w związku z zapłatą przed ustalonym terminem”.

II. Rodzaje udzielanych rabatów:

W nawiązaniu do powyższego, Spółka przewiduje udzielanie kontrahentom następujących rodzajów rabatów:

1\. Rabat uzależniony od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) określonych ilości towarów:

W tym przypadku, w określonym terminie po upływie okresu rozliczeniowego, Spółka poinformuje kontrahenta drogą elektroniczną o wartości osiągniętego obrotu netto i przysługującego w związku z tym rabatu.

Rabat będzie uznany za należny, jeżeli w określonym terminie od otrzymania powyższej informacji kontrahent nie zgłosi uwag co do sposobu obliczenia obrotu i rabatu.

W przypadku decyzji Spółki o przyznaniu rabatu pomimo niespełnienia pierwotnych warunków udzielenia rabatu, przyznanie rabatu następuje w momencie poinformowania kontrahenta (data pisma lub e-maila).

Po przyznaniu rabatu, Spółka wystawi fakturę korygującą do faktur dokumentujących dostawy dokonane w danym okresie rozliczeniowym. Kwota do zwrotu należna nabywcom, wynikająca z faktur korygujących będzie zwracana kontrahentom po otrzymaniu od nich potwierdzenia odbioru korekty.

2\. Rabat uzależniony od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) określonych ilości towarów, pod warunkiem braku przeterminowanych zobowiązań na dzień kończący okres rozliczeniowy:

W odniesieniu do powyższego przypadku, w określonym terminie po upływie okresu rozliczeniowego, Spółka poinformuje kontrahenta drogą elektroniczną o wartości osiągniętego obrotu netto i przysługującego w związku z tym rabatu.

Rabat będzie uznany za należny, jeżeli:

*   na dzień kończący okres rozliczeniowy zostały uregulowane wszystkie wymagalne należności oraz
*   w określonym terminie od otrzymania powyższej informacji kontrahent nie zgłosi uwag co do sposobu obliczenia obrotu i rabatu.

W przypadku decyzji Spółki o przyznaniu rabatu pomimo niespełnienia pierwotnych warunków udzielenia rabatu, przyznanie rabatu następuje w momencie poinformowania kontrahenta (data pisma lub e-maila). Po przyznaniu rabatu, Spółka wystawi fakturę korygującą do faktur dokumentujących dostawy dokonane w danym okresie rozliczeniowym. Kwota do zwrotu należna nabywcom, wynikająca z faktur korygujących będzie zwracana kontrahentom po otrzymaniu od nich potwierdzenia odbioru korekty.

3\. Rabat uzależniony jedynie od dokonania płatności w określonym terminie (skonto):

W tym przypadku, akceptacja rabatu następować będzie poprzez wystawienie przez Spółkę faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obniżenie przychodu podatkowego z tytułu rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów następuje we wskazanych w informacjach do kontrahenta terminach uznania rabatu za należny / przyznania rabatu i jednoczesnego wystawienia faktur korygujących?
2.  Czy obniżenie przychodu podatkowego z tytułu skonta następuje w momencie otrzymania przez Spółkę płatności od kontrahenta uwzględniającej realizacje skonta?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Prawo do obniżenia przychodu podatkowego z tytułu udzielonych rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów powstaje we wskazanych, w przesyłanych kontrahentom informacjach, terminach uznania rabatu za należny / przyznania rabatu, tj.:

*   w momencie upływu określonego terminu od poinformowania kontrahenta o fakcie udzielenia rabatu, przewidzianego na zgłoszenie jego uwag co do wartości ustalonego rabatu - w przypadku udzielenia rabatu kontrahentom spełniającym wszystkie ustalone pierwotnie warunki,
*   w momencie poinformowania klienta o przyznaniu rabatu, pomimo niespełnienia przez niego wszystkich ustalonych pierwotnie warunków - w przypadku rabatów ustalonych indywidualnie dla klientów na podstawie oświadczeń woli menedżera sprzedaży,
*   w momencie upływu określonego terminu od poinformowania kontrahenta o fakcie udzielenia rabatu, przewidzianego na zgłoszenie jego uwag co do wartości ustalonego rabatu oraz po uregulowaniu wszystkich wymagalnych należności - w przypadku udzielenia rabatu kontrahentom spełniającym wszystkie ustalone pierwotnie warunki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Prawo do obniżenia przychodu podatkowego z tytułu skonta powstaje w momencie otrzymania od kontrahenta płatności uwzględniającej realizację skonta.

Przepisy podatkowe nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących rozpoznawania korekt przychodów z tytułu udzielonych rabatów na gruncie podatku dochodowego. z tego względu, zdaniem Spółki, w celu właściwego określenia momentu, w którym korekta przychodu powinna zostać rozpoznana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować ogólne reguły dotyczące rozpoznawania przychodów, wskazane w art. 12 ust. 3 - 3e tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Jak wynika z art. 12 ust. 3a ustawy, „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ponadto, art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż w przypadku gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku. w pozostałych przypadkach, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy, przychód powstaje zasadniczo w momencie otrzymania zapłaty.

Zdaniem Spółki, z powyższych zasad wynika, iż do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są w danym momencie należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Są to więc kwoty, których Spółka może skutecznie żądać, a które nie zostały przez Nią jeszcze otrzymane.

Jako, że dostawa towarów na rzecz kontrahentów Spółki, dokonywana jest według cen określonych na poziomie pierwotnie ustalonym przez strony transakcji, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy w równowartości wynikającej z pierwotnych faktur sprzedażowych. Wówczas bowiem wartość wynikająca z tych faktur stanowi przychód należny danego okresu rozliczeniowego. z uwagi jednak na fakt przyznania kontrahentom rabatów, pierwotnie określony przychód przestaje być już kwotą należną. Wymagalna natomiast staje się wartość pomniejszona o udzielony rabat, którą ostatecznie Spółka uzyska z tytułu dokonanej dostawy. z tego względu, zdaniem Spółki, wykazany przez Nią pierwotnie przychód powinien zostać obniżony do odpowiedniej wartości uwzględniającej dokonaną korektę obrotu.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż w każdym przypadku, dokonywana przez Nią korekta będzie wynikała z ustaleń mających miejsce po dokonaniu transakcji. Przyczyna tej korekty nie będzie więc znana w momencie sprzedaży, nie będzie nią również popełniony przez Spółkę błąd przy wystawianiu faktury pierwotnej. Jako że przyznanie klientowi rabatu ma miejsce dopiero po stosownych uzgodnieniach w tym zakresie, czynność ta powinna być rozpoznawana przez Spółkę w oderwaniu od przychodów zadeklarowanych uprzednio w prawidłowej wysokości. Nie istnieją bowiem podstawy, by dokonywana korekta była rozliczana poprzez korektę deklaracji wykazanej za okres rozliczeniowy, w którym ujęta została pierwotna faktura.

Stanowisko takie zostało również potwierdzone m.in.:

*   w piśmie z dnia 12 stycznia 2009 r. o sygn. IPPB5/423-135/08-2/AJ, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, który twierdził, iż: „Pierwotne faktury VAT dokumentujące powstanie przychodu zostały bowiem wystawione w wysokości prawidłowej (korekty nie były spowodowane błędnym wystawieniem faktur VAT pierwotnych). w konsekwencji późniejsze skorygowanie przychodu, który w dacie wystawienia pierwotnych faktur VAT ustalony był przez Spółkę w sposób prawidłowy, nie powinno wpłynąć ze skutkiem wstecznym na rozliczenia podatkowe Spółki”,
*   w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. o sygn. IP-PB3-423-296/08-2/ECH, który uznał, iż „udzielane przez Spółkę rabaty powinny skutkować zmniejszeniem przychodów okresu, w którym zostały faktycznie udzielone”,
*   w interpretacji Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2007 r. o sygn. PD/423-48/MC/07, w której organ podatkowy wskazał, iż: „w momencie dokonania sprzedaży przez spółkę kwotą należną jest cena pierwotnie wskazana na fakturze (nie pomniejszona o rabat czy skonto). Przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, to przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością). Jest to kwota zobowiązania, ustalona między stronami na skutek zawarcia stosownej umowy cywilnoprawnej. w momencie rozpoznania przychodu podatnik nie jest w stanie ustalić, jaka będzie wysokość rabatów przyznanych kontrahentom ani nawet czy rabaty te zostaną faktycznie udzielone. Kwota wskazana na fakturze stanowi należną wierzytelność, której wpływu podatnik może oczekiwać. Fakt następczego przyznania rabatu lub uznania skonta, w kolejnym okresie rozliczeniowym, stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, które aktualizuje się po spełnieniu określonych przesłanek (np. osiągnięcie określonego poziomu zakupów, wcześniejsza zapłata). a zatem, pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w danym okresie rozliczeniowym, poprzedzającym moment przyznania rabatu, pozostaje kwotą należną w tym okresie rozliczeniowym. Brak jest więc podstaw do korygowania deklaracji, a tym samym do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której rabat dotyczy”.

a) Obniżenie przychodu podatkowego z tytułu rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów:

Zdaniem Spółki, w przypadku przyznawania przez Nią na rzecz kontrahentów rabatów uzależnionych od osiągnięcia danego pułapu zakupów w ustalonym czasie, istotne jest określenie właściwych momentów, w których kwoty wynikające z pierwotnych faktur sprzedażowych przestają być Spółce należne, a ich miejsce zajmują wartości pomniejszone o udzielone rabaty. Taki moment, zdaniem Spółki, wystąpi wówczas, gdy przyznany przez Nią rabat zostanie zaakceptowany przez kontrahenta. Fakt zatwierdzenia przez kontrahenta (poprzez niezgłaszanie jakichkolwiek uwag w tym zakresie, w ustalonym przez Spółkę terminie) przyznanego rabatu decyduje o określeniu właściwej kwoty należnej Spółce z tytułu danej sprzedaży i tym samym pozwala na dokonanie odpowiedniego obniżenia przychodu. Akceptacja rabatu przez kontrahenta stanowi bowiem ten moment, w którym poprzednio ustalona cena za towar przestaje obowiązywać strony transakcji, a należną Spółce kwotą wynagrodzenia staje się wartość pomniejszona o przyznany rabat.

Jako, że kwestia dokonania obniżenia przychodu na skutek udzielonych rabatów, nie została uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, przy ustalaniu właściwego momentu tego obniżenia, powinny być uwzględniane przepisy art. 12 ust. 3a, odnoszące się do daty powstania przychodu. Zgodnie z treścią tej regulacji, przychód powstaje z dniem wykonania czynności prowadzącej do jego osiągnięcia, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Zdaniem Spółki, zasada ta powinna być również stosowana w przypadku określania daty obniżenia przychodu, czyli de facto powstania jego nowej wartości, stanowiącej właściwą kwotę należną. Jako, że w przypadku udzielenia przez Spółkę rabatów w każdym przypadku, zarówno wystawienie faktury korygującej, jak i uregulowanie należności, poprzedzone jest akceptacją przez klienta kwoty i warunków ustalonego rabatu, data dokonania tej czynności, powinna zostać uznana za właściwy moment obniżenia przychodu Spółki.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Spółki w przypadku rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów, prawo do obniżenia przychodu podatkowego powstaje we wskazanych w przesyłanych kontrahentom informacjach, terminach uznania rabatu za należny/przyznania rabatu, tj.:

*   w momencie określonego terminu od poinformowania kontrahenta o fakcie udzielenia rabatu, przewidzianego na zgłoszenie jego uwag co do wartości ustalonego rabatu – w przypadku udzielenia rabatu kontrahentom spełniającym wszystkie ustalone pierwotnie warunki,
*   w momencie poinformowania klienta o przyznaniu rabatu, pomimo niespełnienia przez niego wszystkich ustalonych pierwotnie warunków - w przypadku rabatów ustalonych indywidualnie dla klientów na podstawie oświadczeń woli menedżera sprzedaży,
*   po upływie określonego terminu od poinformowania kontrahenta o fakcie udzielenia rabatu, przewidzianego na zgłoszenie jego uwag co do wartości ustalonego rabatu oraz po uregulowaniu wszystkich wymagalnych należności - w przypadku udzielenia rabatu kontrahentom spełniającym wszystkie ustalone pierwotnie warunki.

b) Obniżenie przychodu podatkowego z tytułu udzielonego skonta:

Odmiennie od powyższego, zdaniem Spółki, będzie się natomiast kształtować kwestia ustalania właściwego momentu obniżenia przychodu podatkowego w przypadku udzielenia tzw. skonta. w tej sytuacji bowiem, kontrahent będzie informowany o przyznaniu mu tego rodzaju rabatu poprzez zapis na fakturze wskazujący, że kwota zobowiązania wynikającego z tej faktury zostanie odpowiednio pomniejszona, jeżeli zapłata nastąpi przed upływem ustalonego terminu. Akceptacja przyznanego rabatu w takiej sytuacji nastąpi więc poprzez zapłatę przez kontrahenta kwoty pomniejszonej o uznane skonto. Uregulowanie należności przez kontrahenta będzie więc w tym przypadku stanowiło pierwszy moment, w którym fakt udzielenia rabatu się zrealizuje, co jest równoznaczne ze zmniejszeniem kwoty należnej z tytułu dostawy na rzecz tego kontrahenta. Przed otrzymaniem środków pieniężnych, Spółka bowiem nie może skutecznie żądać kwoty pomniejszonej o skonto, ze względu na brak pewności co do spełnienia przez kontrahenta warunku wcześniejszej zapłaty. Tym samym, zdaniem Spółki, data wpływu należności będzie stanowić ten moment, w którym pierwotnie ustalona cena przestanie być przychodem należnym Spółce, a stanie się nim wartość faktycznie zapłacona przez kontrahenta, uwzględniająca udzielony rabat w postaci skonta. Dopiero w momencie uregulowania przez kontrahenta należności wynikającej z faktury, następuje faktyczne udzielenie rabatu przez Spółkę stanowiące przesłankę do skorygowania wysokości rozpoznanego przychodu. Moment zapłaty przez kontrahenta wartości uwzględniającej wysokość skonta, zdaniem Spółki, stanowi również przesłankę do obniżenia przychodu podatkowego w przypadku, gdy Spółka na podstawie oświadczenia woli menedżera sprzedaży udzieli tego rodzaju rabatu kontrahentowi, pomimo dokonania przez niego płatności po upływie terminu uprawniającego do zastosowania skonta.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż pomimo zapisu na fakturze o wysokości przyznanego rabatu, przychodem należnym w momencie wystawienia faktury jest całkowita wartość, nieuwzględniająca rabatu. Jest to bowiem kwota wymagalna przez Spółkę, której zmiana następuje dopiero wówczas, gdy kontrahent spełni warunki uprawniające do obniżenia płatności należnych Spółce, tj. dokona zapłaty w odpowiednim terminie. w tym momencie też, zdaniem Spółki, powinno nastąpić obniżenie przychodu udokumentowane wystawioną fakturą korygującą.

Pismem z dnia 08 grudnia 2009 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż faktura korygująca jest wystawiana w dacie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki, a więc data wystawienia faktury korygującej jest tożsama z datą zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej udzielonych kontrahentom rabatów,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej udzielonego kontrahentom skonta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższej definicji przychodów wynika, że w momencie sprzedaży towaru u sprzedającego powstaje z tego tytułu przychód należny. Podatnik ma obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić zaliczkę na podatek również w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci należności, bowiem przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a - 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęć takich jak rabat czy skonto. Pojęcia te zatem powinny być zgodnie z wykładnią gramatyczną, odczytywane na podstawie ich znaczenia językowego.

Rabat wg Słownika Wyrazów Obcych PWN (pod redakcją prof. Dr J. Tokarskiego, PWN, Warszawa - 1980), definiowany jest jako zniżka procentowa od wyznaczonej ceny towaru, przyznawana np. przy kupnie za gotówkę, przy zakupach hurtowych, itp.; upust, bonifikata.

Rabat stanowi zatem generalnie obniżkę ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. z definicji, ta kategoria płatności dotyczy spełnienia warunków ściśle związanych z wysokością obrotu w zakresie sprzedawanych towarów oraz spełnienia pewnych innych warunków w zakresie sprzedaży i płatności (np. rabat za płatność w terminie, za płatność gotówkową, za zakup w określonym czasie, za zakup określonej ilości towaru).

Natomiast skonto wg definicji słownikowej (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 2003) to zniżka ceny towaru, objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy. Kwota skonta jest więc swoistą zachętą do dokonania przez kupującego wcześniejszej zapłaty i jednoczenie niejako rekompensuje mu ten fakt.

Skonto jest rodzajem obniżenia ceny stosowanym w przypadkach, kiedy zapłata za towar lub usługę dokonywana jest w terminie wcześniejszym, niż wynika to z treści umowy sprzedaży.

Pojęcie skonto wg przytoczonych wyżej definicji jest rodzajem rabatu, tj. obniżeniem ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażonej kwotowo bądź procentowo. Zatem udzielenie rabatu w postaci obniżki ceny za towar stanowi podstawę do pomniejszenia przychodów z tytułu sprzedaży.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują również kwestii dokumentowania rabatów czy udzielania skonta, jednak prawidłowe ich udokumentowanie jest konieczne dla możliwości obniżenia o nie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Przepisy, o których mowa w ww. artykule, zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).

Odrębną kwestią jest natomiast fakt, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca jest jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązują go zasady i sposoby dokumentowania operacji gospodarczych określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz aktach wykonawczych do tej ustawy. Zagadnienia te są jednakże przedmiotem odrębnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej:

*   udzielony został rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto),
*   zwrócony został towar,
*   nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych,
*   doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,
*   podwyższono cenę,
*   stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy rozróżnić dwie sytuacje:

1.  kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),
2.  kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).

Spółka prowadząc działalność gospodarczą zamierza udzielać swoim kontrahentom rabatów wg procedury ich ustalania, określającej zasady i warunki ich udzielania. i tak, Spółka przewiduje udzielać kontrahentom rabatów w następującej formie:

*   rabat uzależniony od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) określonych ilości towarów,
*   rabat uzależniony od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) określonych ilości towarów, udzielany po spełnieniu określonych, dodatkowych warunków,
*   rabat uzależniony od dokonania płatności we wskazanym terminie (skonto).

W przedmiotowej sprawie, zwrócić należy uwagę, że w momencie dokonania sprzedaży przez Spółkę, kwotą należną będzie cena pierwotnie wskazana na fakturze (nie pomniejszona o rabat, skonto). w tym miejscu należy wskazać, iż przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przychód, który w następstwie działalności gospodarczej Spółki, stał się należnością (wierzytelnością). Tym samym, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, będzie to kwota zobowiązania, ustalona między Spółką a Jej kontrahentami, na skutek zawarcia stosownej umowy cywilnoprawnej. w tym też momencie, Spółka nie będzie w stanie ustalić, jaka będzie wysokość rabatów przyznanych kontrahentom, ani czy te rabaty (skonto) zostaną faktycznie udzielone.

Fakt następczego przyznania rabatu (skonta) stanowić będzie odrębne zdarzenie gospodarcze, które aktualizuje się po spełnieniu określonych przesłanek wynikających z ustalonej procedury ich udzielania przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, „Jako że dostawa towarów na rzecz kontrahentów Spółki, dokonywana jest według cen określonych na poziomie pierwotnie ustalonym przez strony transakcji, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy w równowartości wynikającej z pierwotnych faktur sprzedażowych. Wówczas bowiem wartość wynikająca z tych faktur stanowi przychód należny danego okresu rozliczeniowego”.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego z tytułu sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym, poprzedzającym przyznanie rabatu (skonta), pozostanie kwotą należną w danym okresie rozliczeniowym. Brak jest zatem podstaw do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której rabat (skonto) będzie dotyczył.

Okoliczności mające wpływ na zmianę przychodów Spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zaistnieją już po wystawieniu pierwotnej faktury. w chwili jej wystawienia, Wnioskodawca nie będzie miał podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikającą z owych faktur. Na dzień wystawienia faktur będzie to jedyna prawidłowa kwota przychodu.

Skutki zdarzeń dotyczących udzielonych rabatów (skonta) powinny być zatem uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco. w momencie realizacji rabatu (skonta), Spółka będzie miała prawo – na podstawie powołanego wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszyć przychód o kwotę rabatu (skonta), jaki zostanie przyznany, w okresie, w którym został on zrealizowany.

Fakt udzielenia rabatu (skonta) powinien mieć odzwierciedlenie w wystawionej przez Spółkę fakturze korygującej, w której zmniejszona zostanie wartość sprzedanych towarów w miesiącu udzielenia rabatu, a nie w momencie akceptacji kontrahenta kwoty i warunków ustalonego rabatu. Momentu dokonania powyższej czynności przez kontrahentów nie można uznać za właściwy do obniżenia przychodu Spółki.

Zatem, w przypadku udzielanych przez Spółkę rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów, prawo do obniżenia przychodu podatkowego nie powstaje zatem we wskazanych w przesyłanych kontrahentom informacjach, terminach uznania rabatu za należny, tj.:

*   w momencie określonego terminu od poinformowania kontrahenta o fakcie udzielenia rabatu, przewidzianego na zgłoszenie jego uwag co do wartości ustalonego rabatu (w przypadku udzielenia rabatu kontrahentom spełniającym wszystkie ustalone pierwotnie warunki),
*   w momencie poinformowania klienta o przyznaniu rabatu, pomimo niespełnienia przez kontrahenta wszystkich ustalonych pierwotnie warunków (w przypadku rabatów ustalonych indywidualnie dla klientów na podstawie oświadczeń woli menedżera sprzedaży,
*   po upływie określonego terminu od poinformowania kontrahenta o fakcie udzielenia rabatu, przewidzianego na zgłoszenie jego uwag co do wartości ustalonego rabatu oraz po uregulowaniu wszystkich wymagalnych należności (w przypadku udzielenia rabatu kontrahentom spełniającym wszystkie ustalone pierwotnie warunki.

Natomiast w odniesieniu do obniżenia przychodu podatkowego z tytułu udzielonego rabatu w postaci skonta, Wnioskodawca uważa, iż obniżenie przychodu nastąpi w momencie dokonania zapłaty w odpowiednim terminie, co zostanie jednocześnie w tej samej dacie udokumentowane przez Spółkę wystawioną fakturą korygującą. Tym samym, stanowisko to uznać należy za prawidłowe.

Reasumując, Spółka powinna dokonać korekty przychodu podatkowego, zarówno w przypadku udzielanych rabatów, jak i skonta, w okresie, w którym zostały one faktycznie zrealizowane. Tym samym, korekta przychodów powinna zostać dokonana w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca uwzględniająca wysokość rabatu bądź skonta.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 02 grudnia 2009 r. nr ILPP2/443-1238/09-2/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.