Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.804.2021.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-31
Teza: Ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 22 września 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 20 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 grudnia 2021 r. (wpływ 13 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

I. Opis działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jej przedmiotu

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, dalej: Ustawa o PIT).

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT pod firmą (..). Dochody Wnioskodawcy opodatkowane są podatkiem liniowym stosownie do art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy o PIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną, handlową oraz usługową. Jej głównym przedmiotem jest produkcja przy wykorzystaniu obróbki laserowej oraz sprzedaż ciągadeł diamentowych, ciągadeł z węglika spiekanego, płytek skrawających, past ściernych, tarcz szlifierskich, noży tokarskich, obciągaczy diamentowych oraz innych narzędzi, sprzedaż mikroproszku diamentowego, jak również usługi w zakresie regeneracji ww. wyrobów.

Produkty oferowane przez Wnioskodawcę są wytwarzane z tzw. materiałów supertwardych i znajdują powszechne zastosowanie do produkcji narzędzi dla przemysłu maszynowego, kablowego, drutowego, lotniczego, automotive, wydobywczego, poligraficznego czy optoelektronicznego. Klientami Wnioskodawcy są firmy krajowe oraz zagraniczne, również pozaeuropejskie.

W prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników w ramach umowy o pracę oraz umowy zlecenia (dalej: Pracownicy). Zatrudnione osoby posiadają doświadczenie, specjalistyczną wiedzę oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania obowiązków pracowniczych w firmie Wnioskodawcy.

II. Problem badawczy oraz technologiczny, zidentyfikowany w działalności Wnioskodawcy

Obróbka materiałów supertwardych, dokonywana przy działalności produkcyjnej oraz usługowej Wnioskodawcy, z uwagi na ich właściwości fizyczne, sprawia dużo problemów technicznych. Powierzchnie powstałe w wyniku użycia powszechnie stosowanych w przemyśle oraz branży Wnioskodawcy laserów nanosekundowych czy laserów pracy ciągłej bardzo często wymagają dodatkowej czasochłonnej obróbki końcowej. Obecnie produkcja ciągadeł odbywa się w następujących etapach:

1) (…)

Czas obróbki wykańczającej, koniecznej przy technologii stosowanej obecnie, to nawet do 60% czasu wykonania ciągadła. Regeneracja ciągadeł nie różni się technologicznie od produkcji nowych.

Możliwym rozwiązaniem zarysowanego wyżej problemu jest wykorzystanie impulsów ultrakrótkich, które przekłada się na znacznie wyższą jakość i precyzję, co wynika z ograniczenia efektów termicznych w trakcie ich zastosowania. Technologia ta ma jednak pewne ograniczenia w przypadku wytwarzania ciągadeł z materiałów ultratwardych, czym m.in. zajmuje się Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności.

Jednocześnie Wnioskodawca zidentyfikował zapotrzebowanie rynkowe na trwalsze ciągadła o lepszych parametrach jakościowych oraz na narzędzia specjalnego przeznaczenia. Wnioskodawca podjął poszukiwanie technologii laserowej, umożliwiającej produkcję lepszej jakości, która odpowiadałyby popytowi na rynku. W tym celu wykonał próby techniczne z wykorzystaniem obrabiarek laserowych dedykowanych do produkcji ciągadeł diamentowych trzech wiodących na rynku producentów: (…). Testy wykonywane na obrabiarkach ww. firm dały gorsze rezultaty niż osiągane obecnie u Wnioskodawcy, ponadto nie można ich zastosować w innych procesach. Wnioskodawca analizował również ofertę obrabiarek laserowych do cięcia materiałów (…).

III. Planowany projekt Wnioskodawcy

Z uwagi na powyższe problemy technologiczne, mające przełożenie na proces produkcji i jego efektywność, jak również w celu opracowania odpowiedzi na zapotrzebowania rynkowe, Wnioskodawca postanowił przeprowadzić w swojej firmie projekt badawczo-rozwojowy (dalej: Projekt B+R). Ma on obejmować opracowanie, budowę oraz uruchomienie unikatowego urządzenia badawczo-produkcyjnego (dalej: Urządzenie B+R), wykorzystującego do obróbki materiałów supertwardych laser o impulsach ultrakrótkich, a następnie opracowanie z jego wykorzystaniem i zastosowanie nowych metod produkcji i nowych technologii, jak również opracowanie nowych wyrobów, a w szczególności:

1) (…)

W wyniku realizacji Projektu B+R, dzięki możliwości wykorzystania nowego Urządzenia B+R planowane jest ulepszenie i zmodernizowanie produktów oferowanych obecnie przez Wnioskodawcę, jak również opracowanie nowych produktów, co umożliwi poszerzenie portfolio oferowanych wyrobów. Wnioskodawca liczy w ten sposób na rozwój prowadzonej działalności, wzrost konkurencyjności firmy na rynku krajowym i globalnym oraz pozyskanie nowych klientów.

IV. Plan i opis prac w ramach Projektu B+R

Plan realizacji Projektu B+R został podzielony na 5 etapów głównych:

1\. (…)

Na dzień składania niniejszego wniosku etap 1 jest zakończony. Prace wykonane w jego ramach potwierdziły założenia techniczne przyjęte przez Wnioskodawcę.

V. Innowacyjność planowanych prac

Innowacyjnym podejściem ma być wprowadzenie laserów o subkrótkich impulsach, co dałoby możliwość obróbki szerokiej gamy materiałów trudnoobrabialnych jednym narzędziem, jakim jest laser generujący ultrakrótkie impulsy. Zamysłem Wnioskodawcy jest stosowanie jednego lasera do produkcji różnych komponentów wykonanych z różnych materiałów, a przede wszystkim do precyzyjnej obróbki materiałów supertwardych i możliwość uzyskania niedostępnych do tej pory parametrów jakościowych (dokładność wymiarowa i jakość powierzchni). Do tej pory lasery femtosekundowe były stosowane głównie w elektronice. Ze względu na fizykę oddziaływania impulsów ultrakrótkich z materią skondensowaną mamy pewność wysokiej jakości produktu wynikającej z braku topienia materiałów, a także zniwelowania naprężeń termicznych, co ma miejsce w przypadku stosowanych laserów nanosekundowych typu (…) oraz laserów pracy ciągłej. Czas trwania impulsu <1ps jest krótszy niż czas potrzebny na przemianę pochłoniętej energii na ciepło, nie wspominając o czasie, który wymagany byłby do dyfuzji tego ciepła do otaczającego materiału. Zanim nastąpi powstanie fali cieplnej/uderzeniowej materiał ulega odparowaniu w objętości, w której doszło do pochłonięcia energii impulsu. W wyniku eliminacji przegrzania materiału, w tym braku występowania fazy ciekłej, efekty obróbki są bardziej przewidywalne i powtarzalne. Możliwe jest również zapewnienie dokładnego oddziaływanie z materią w obszarze mniejszym niż 1/e2 (plamka o średnicy 20um pozwala na wykonanie otworu o średnicy 40um), a jednocześnie z dokładnością układu mechanicznego +/- 1um i powtarzalnością 0,5um.

VI. Zakładane rezultaty prac przeprowadzonych w ramach Projektu B+R i ich wpływ na działalność gospodarczą Wnioskodawcy

Dzięki zastosowaniu lasera o ultrakrótkich impulsach na Urządzeniu B+R i ulepszeniu w wyniku planowanych badań technologii obróbki Wnioskodawca przewiduje, że możliwe będzie wprowadzenie następujących innowacji produktowych:

1) Znaczące ulepszenie dotychczas oferowanych narzędzi – ciągadeł diamentowych:

a) (…)

2) Wprowadzenie do oferty Wnioskodawcy nowych innowacyjnych produktów:

a) (…)

W obszarze ciągadeł diamentowych realizacja projektu ma być pierwszym krokiem do przeprowadzenia dalszych badań i uruchomienia produkcji diamentowych ciągadeł odpowiadających wyzwaniom tzw. czwartej rewolucji przemysłowej.

Spodziewane jest osiągnięcie ulepszonej metody produkcji, w szczególności poprzez eliminację bardzo uciążliwych, pracochłonnych i decydujących o końcowej jakości wyrobu procesów technologicznych podczas finalnego procesu wykańczania ciągadeł, płytek skrawających, prowadników drutu i innych wyrobów specjalnego przeznaczenia. Obróbka materiałów supertwardych, ze względu na ich własności fizyczne, a w szczególności twardość przy zastosowaniu tradycyjnych metod mechanicznych, wymaga skomplikowanych procesów cięcia, szlifowania i polerowania. Technologie te nie pozwalają na uzyskanie skomplikowanych kształtów i nienaruszonej struktury powierzchni. Procesy dokładnego szlifowania i polerowania wykonywane na końcu są czasochłonne i wymagają zastosowanie czynnika chłodzącego i środków myjących. W przypadku zastosowania laserów o impulsach nanosekundowych obserwujemy silne efekty termiczne, materiał ulega stopieniu, odparowaniu i wyrwaniu na skutek fali uderzeniowej, a w przypadku diamentu materiał ulega grafityzacji – efekt ten odpowiada za cięcie i drążenie diamentu. Zastosowanie laserów o impulsach (…) do obróbki materiałów super twardych stwarza nowe możliwości. W czasie oddziaływania zogniskowanego promieniowania laserowego o tak krótkich impulsach następuje wybicie elektronów z atomów, co doprowadza do wypadnięcia atomów ze struktury materiałów na skutek sił elektrostatycznych. Materiał usuwany jest atom po atomie. Nie mamy tu do czynienia z żadnym oddziaływaniem termicznym. Wykorzystanie impulsów ultrakrótkich przekłada się na znacznie wyższą jakość i precyzję, co wynika z ograniczenia efektów termicznych w trakcie ultrakrótkich impulsów. Rezultat projektu powinien więc wpłynąć bardzo pozytywnie na cykl produkcyjny w przedsiębiorstwie z uwagi na całkowite wyeliminowanie procesu szlifowania i polerowania, co przełożyłoby się na realne oszczędności czasowe i finansowe oraz na większą precyzję obróbki materiałów. Dodatkowym efektem ma być oszczędność wody (…). Ponadto dzięki nowemu rozwiązaniu planowane jest obniżenie zużycia energii elektrycznej.

VII. Podsumowanie

W celu realizacji Projektu B+R Wnioskodawca powołał we wrześniu 2021 r. w swojej firmie Zespół badawczo-rozwojowy (dalej: Zespół B+R), składający się z pracowników Wnioskodawcy oraz podmiotów zewnętrznych.

Pracownicy Wnioskodawcy wykonujący czynności związane z Projektem B+R otrzymali odpowiednie aneksy do umów o pracę (ew. zlecenia albo o dzieło) rozszerzający ich obowiązki o czynności związane z realizacją Projektu B+R oraz dalsze prace z wykorzystaniem nowego urządzenia. Ponadto Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie ewidencji czasu pracy, która dokładnie dokumentować będzie ilość godzin przeznaczonych przez Pracowników na czynności przy Projekcie B+R.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej księgowości Wnioskodawca będzie ponadto prowadził na bieżąco ewidencję kosztów ponoszonych w ramach realizacji Projektu B+R, pozwalającą na ich prawidłową identyfikację.

Niezależnie od ewidencji księgowej kosztów Projektu B+R Wnioskodawca będzie również dokumentował przebieg prac i ilość poświęconego na nie czasu w dokumentach wewnętrznych przedsiębiorstwa.

Podsumowując, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż:

1) Projekt B+R będzie prowadzony systematycznie, według metodologii i harmonogramu ustalonego przez Wnioskodawcę lub dedykowanych pracowników posiadających niezbędną wiedzę i doświadczenie;

2) opracowanie, budowa i uruchomienie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy Urządzenia B+R jest przedsięwzięciem mającym na celu wdrożenie rozwiązań innowacyjnych na skalę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;

3) po przyjęciu do używania Urządzenia B+R Wnioskodawca zamierza prowadzić z jego wykorzystaniem systematyczne prace nad ulepszeniem oferowanych produktów, jak również opracowaniem nowych; przedsięwzięcia te mogą być uznane za nowe projekty; nie miałyby one jedynie charakteru działań rutynowych i odtwórczych, związanych z okresową modyfikacją oferowanych produktów;

4) realizacja Projektu B+R będzie dokumentowana w ewidencji Wnioskodawcy, również w przypadku, gdyby Projekt B+R miał nie zakończyć się powodzeniem;

5) w ramach realizacji Projektu B+R podejmowane będą czynności mające na celu wykorzystanie istniejącej wiedzy, jak również pozyskanie nowej, ukierunkowane na tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań oraz zastosowań w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę

Ponadto Wnioskodawca oświadcza, że:

1) nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

2) nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

VIII. Koszty projektu

Realizacja Projektu B+R, jak również opisane wyżej przyszłe prace z wykorzystaniem Urządzenia B+R, będą się planowo wiązały z następującymi kosztami, stanowiącymi u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT (dalej Koszty B+R):

1) poniesione koszty zatrudnienia Pracowników w zakresie, w jakim czas przeznaczony na pracę przy Projekcie B +R oraz czynności podejmowane bezpośrednio przy pracach nad ulepszeniem oferowanych produktów oraz opracowywaniem nowych pozostaje w ogólnym czasie pracy;

2) odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Urządzenia B+R po przyjęciu do używania;

3) odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych używanych już w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, które będą wykorzystywane w Projekcie B+R;

4) nabycie materiałów i surowców koniecznych do prac nad ulepszeniem oferowanych produktów, jak również opracowaniem nowych;

5) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w laboratoriach należących do podmiotów zewnętrznych, niebędących podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT;

6) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, np. urządzeń pomiarowych.

Do kosztów zatrudnienia Pracowników, wykonujących czynności przy Projekcie B+R, zostaną zaliczone:

\- wynagrodzenie podstawowe;

\- dodatki funkcyjne;

\- dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;

\- dodatki za pracę w porze nocnej oraz w dni świąteczne;

\- premie i nagrody w przypadku ich przyznania;

\- składki na Pracownicze Plany Kapitałowe w przypadku pracowników, będących członkami programu;

\- składki ZUS finansowane przez Wnioskodawcę.

W przypadku gdyby Pracownicy Wnioskodawcy mieli być w danym okresie rozliczeniowym oddelegowani do pracy przy Projekcie B+R jedynie w części etatu, wspomniana wyżej ewidencja czasu pracy prowadzona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozwoli na określenie, w jakim stosunku czas pracy przy Projekcie B+R pozostaje w stosunku do ogólnego czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym.

W przypadku wykorzystywania Urządzenia B+R oraz innych środków trwałych zarówno do działalności w ramach Projektu B+R, jak i w działalności operacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zamierza on zaliczyć odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych do Kosztów B+R w takim zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do działalności w ramach Projektu B+R.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, iż nie otrzymał i nie otrzyma w jakiejkolwiek formie zwrotu Kosztów B+R

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy działalność prowadzona przez Pana w ramach opisanego projektu badawczo-rozwojowego jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.)?_

Działalność w zakresie opisanego we wniosku projektu badawczo-rozwojowego ma i będzie mieć charakter twórczy; Wnioskodawca nie prowadzi oraz nie będzie prowadził badań podstawowych; prace w ramach wspomnianego projektu będą natomiast mieć na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, a także są nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (co odpowiada definicji badań aplikacyjnych z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce); ponadto działalność w zakresie opisanego we wniosku projektu badawczo-rozwojowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (co odpowiada definicji prac rozwojowych z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

_Czy opisana przez Pana we wniosku działalność w zakresie opisanego projektu badawczo-rozwojowego jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?_

Działalność w zakresie opisanego we wniosku projektu badawczo-rozwojowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

_Czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały/zostaną przez Pana odliczone od podstawy obliczenia podatku?_

Koszty, które Wnioskodawca chciałby odliczyć jako koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały i nie zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku.

_Czy wszystkie poniesione wydatki na działalność badawczo-rozwojową zostały/zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym przez odpisy amortyzacyjne?_

Wszystkie poniesione wydatki, które Wnioskodawca chciałby odliczyć jako koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały lub zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym m.in. poprzez odpisy amortyzacyjne.

_Jakie materiały i surowce oraz w jaki sposób Pan je wykorzystuje/będzie wykorzystywać w ramach opisanego projektu badawczo-rozwojowego?_

Materiały, które będą wykorzystywane podczas projektu to: (…); ponadto będą wykonywane badania struktury na różnego rodzaju stalach; wymienione materiały będą podlegały wpływowi promieniowania lasera (…).

_Jakie środki trwałe i w jaki sposób Pan je wykorzystuje/będzie wykorzystywać w ramach opisanego projektu badawczo-rozwojowego?_

Obecnie posiadane środki trwałe, które będą wykorzystywane podczas projektu badawczo-rozwojowego, to:

\- urządzenie kontrolno-pomiarowe (…);

\- mikroskop stereoskopowy (…), przygotowany do rozbudowy o kamerę, automatykę i oprogramowanie pozwalające mierzyć parametry jakości powierzchni, a także dokumentować wyniki;

\- 2 obrabiarki laserowe (…) o długości impulsu w nanosekundach – wyniki otrzymane na nich będą służyły do porównań;

\- najważniejszym dla projektu badawczo-rozwojowego środkiem trwałym będzie natomiast wymienione we wniosku urządzenie badawczo-produkcyjne, które zostanie w ramach projektu zbudowane oraz przyjęte do użytku w firmie Wnioskodawcy, które składać się będzie z:

1) (…)

Zastosowanie ww. Urządzenia w projekcie zostało opisane we wniosku.

Ponadto Wnioskodawca planuje zakup kamery i układów automatyki do mikroskopu (…) (obecnie posiadanego środka trwałego) – umożliwi to pomiary 2D, automatyczne pobieranie obrazów z-tracking i tworzenie obrazu o rozszerzonej głębi ostrości, na bazie których wykonywane są modele 3D i analizy 3D, pomiary topograficzne 3D, pomiary chropowatości według normy (…) – a także zakup dodatkowego oprogramowania do (…) (również posiadanego środka trwałego) umożliwiającego badanie otworów kształtowych.

_Czy korzysta Pan ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?_

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

_Czy w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyodrębnia Pan koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane)?_

Koszty, które Wnioskodawca chciałby odliczyć jako koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są i będą wyodrębnione w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

_Jaki rodzaj umowy zawarł Pan na odpłatne korzystanie z_ _aparatury naukowo-badawczej?_

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie zawarł jeszcze umowy na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej:

_Co należy rozumieć przez odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, tzn. czy pozyskał Pan taką aparaturę do wykorzystania jej w Pana firmie do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, czy też zleca Pan podmiotowi zewnętrznemu wykonanie na Pana rzecz usługi wykorzystania takiej aparatury na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?_

W ramach projektu badawczo-rozwojowego Wnioskodawca będzie zlecał podmiotowi zewnętrznemu usługi zbadania struktur, na które oddziaływał będzie laser o impulsach ultrakrótkich; otrzymane wyniki będą następnie analizowane przez Wnioskodawcę oraz Zespół B+R działający w ramach jego przedsiębiorstwa, który na ich podstawie będzie dokonywał oceny wyników i postępu prac w ramach projektu.

_Jaka to jest aparatura naukowo-badawcza?_

Aparaturą naukowo-badawczą są mikroskopy elektronowe oraz spektroskopy rentgenowskie.

_Co należy rozumieć pod pojęciem sprzętu specjalistycznego__,_ _wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;_ _wskazał_ _Pan, że na te wydatki składają się np. urządzenia pomiarowe, w związku z tym prosimy wskazać, czy poniósł Pan również inne wydatki, jeśli tak – prosimy jednoznacznie wskazać jakie?_

Urządzenie kontrolno-pomiarowe (…); mikroskop stereoskopowy (…).

_Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Pana w celu realizacji projektów wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego:_

_• jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),_

_• jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie),_

_• jej efektem jest projektowanie i tworzenie przez Pana produktów i procesów, które – w stosunku do dotychczasowej jego działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty i procesy w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Pana albo w ogóle w praktyce gospodarczej,_

_• brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności),_

_• prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?_

Odnośnie wpisywania się opisanej we wniosku działalności w ramach projektu badawczo-rozwojowego w kryteria:

\- ukierunkowania na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów) – tak, w przypadku opisanego projektu mamy do czynienia z nowatorskim podejściem, którym jest wykorzystanie do obróbki materiałów supertwardych lasera o impulsach superkrótkich (femtosekundowego); badanie jego wpływu na obrabiane powierzchnie jest ukierunkowane na nowe odkrycia, które posłużą do innowacji procesowych i produktowych;

\- jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie) – tak, rezultatem wykorzystania wiązek lasera femtosekundowego do obróbki materiałów supertwardych ma być otrzymanie parametrów geometrycznych oraz jakości powierzchni, które w obecnie wykorzystywanej technologii są niemożliwe do uzyskania; działalność Wnioskodawcy w żadnym wypadku nie stanowi rutynowego i odtwórczego działania, lecz wymaga podejścia kreatywnego;

\- jej efektem jest projektowanie i tworzenie przez Pana produktów i procesów, które – w stosunku do dotychczasowej jego działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty i procesy w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Pana albo w ogóle w praktyce gospodarczej – tak, produkty będące w ofercie do tej pory, ale produkowane w nowej technologii (innowacja procesowa) mają mieć dużo lepsze parametry techniczne, większą żywotność, a czas niezbędny do ich wytworzenia zostanie znacznie skrócony: ponadto Wnioskodawca po przeprowadzeniu projektu chce wprowadzić do oferty nowe produkty, których produkcja w technologii obecnie wykorzystywanej w jego firmie nie jest technicznie możliwa (innowacja produktowa);

\- brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności) – tak, Wnioskodawca przeprowadził w przeszłości testy, które świadczą o wysokim prawdopodobieństwie osiągnięcia rezultatów założonych w projekcie, jednak nie dostarczają one pewności – tym bardziej, że właściwe czynności w ramach projektu zostaną dopiero przeprowadzone po przyjęciu do używania opisanego we wniosku urządzenia badawczo-produkcyjnego; Wnioskodawca w ramach projektu badawczo-rozwojowego działa zatem w warunkach niepewności;

\- prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia) – tak, czynności przeprowadzone w takich samych warunkach technicznych, w ten sam sposób i na tych samych materiałach przez inny podmiot powinny być w stanie odtworzyć wyniki działalności Wnioskodawcy.

### Pytania

1\. Czy opisane w stanie faktycznym wniosku czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu B+R oraz planowane prace z wykorzystaniem Urządzenia B+R po jego przyjęciu do używania będą stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do dodatkowego odliczenia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy wymienione w stanie faktycznym wniosku Koszty B+R ponoszone przez Wnioskodawcę będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w zakresie pytania nr 1 – wskazane w opisie stanu faktycznego czynności podejmowane w ramach Projektu B+R oraz planowane prace z wykorzystaniem Urządzenia B+R po jego przyjęciu do używania będą stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT, a zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do dodatkowego odliczenia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT.

W Pana ocenie – w zakresie pytania nr 2 – wymienione w stanie faktycznym wniosku Koszty B+R ponoszone przez Wnioskodawcę będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT.

_Uzasadnienie:_

Ad 1.

Ustawa o PIT definiuje działalność badawczo-rozwojową w art. 5a pkt 38 jako „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

W zakresie definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych ustawa o PIT odsyła do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wedle której pojęcia te oznaczają kolejno:

\- badania naukowe to działalność obejmująca:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) oraz

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce);

\- prace rozwojowe to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, dla uznania, że podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową wystarczające jest prowadzenie przez niego tylko badań naukowych lub tylko prac rozwojowych, o ile działalność ta ma charakter twórczy.

Ustawa o PIT nie definiuje działalności twórczej, należy zatem odwołać się do powszechnego rozumienia pojęcia „twórczy” w języku polskim. Zgodnie ze słownikiem jeżyka polskiego (www.sjp.pl) „twórczy oznacza” „mający na celu tworzenie”, „będący wynikiem tworzenia”, konstruktywny, kreatywny.

Opisane przez Wnioskodawcę czynności, które mają się składać na Projekt B+R, niewątpliwie mają na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w zakresie metod i technologii produkcji oferowanych przez Wnioskodawcę wyrobów i są jednocześnie nastawione na zastosowanie zdobytej wiedzy i umiejętności w działalności gospodarczej Wnioskodawcy poprzez (jak wspomniano w treści wniosku) ulepszenie produktów (m.in. opracowanie i wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji ciągadeł diamentowych czy płytek skrawających z częścią roboczą z diamentu i (…)), a także opracowanie nowych produktów (specjalistyczne obrabiarki). Działalność ta wypełnia zatem znamiona badań aplikacyjnych.

Jednocześnie czynności podejmowanie w ramach Projektu B+R są ukierunkowane na nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w celu wprowadzenia nowego procesu i metod produkcji dotychczas oferowanych produktów, jak też poszerzenie oferty przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednocześnie, jak już wskazano w treści stanu faktycznego, zakładane rezultaty Projektu B+R będą stanowić innowację nie tylko w skali przedsiębiorstwa, ale też rynku polskiego i rynków zagranicznych. Nie można ich zatem uznać za jedynie rutynową i okresową zmianę oferowanych produktów i usług oraz stosowanych procesów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pl) „rutynowy” oznacza „wykonywany często i niemal automatycznie”, zaś „okresowy” oznacza „powtarzający się; cykliczny”. Określenia te, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zdecydowanie nie opisują Projektu B+R. Działalność Wnioskodawcy wypełnia zatem znamiona prac rozwojowych.

Ponadto działalność podejmowana w ramach Projektu B+R ma stanowić zespół czynności podejmowany w celu wytworzenia na bazie procesów myślowych innowacyjnych rozwiązań i produktów. Nie stanowi ona prostego powielenia istniejących już i dostępnych na rynku schematów i koncepcji, lecz wymaga kreatywnego podejścia. Należy też zwrócić uwagę na proaktywny charakter przedsięwzięcia Wnioskodawcy, który obserwuje zapotrzebowania rynkowe i chce na nie odpowiedzieć poprzez opracowanie nowych rozwiązań. Przesądza to, w jego opinii, o twórczym charakterze działalności w ramach Projektu B+R.

Działalność w ramach Projektu B+R ma również charakter uporządkowany i systematyczny, gdyż będzie się odbywać według przyjętego planu oraz zgodnie z przyjętą metodologią. Opracowany przez Wnioskodawcę harmonogram prac podzielony jest na etapy, które stanowią powiązaną ze sobą całość – systematyczny proces, ułożony przez osobę ze specjalistyczną wiedzą.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie twórczego charakteru działalności w ramach Projektu B+R jest prawidłowe również w świetle Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku Projekt B+R nosi wszelkie znamiona działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 26e ustawy o PIT podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodu poniesione na działalność badawczo-rozwojową, które ustawa określa jako koszty kwalifikowane. Koszty kwalifikowane muszą stanowić dla podatnika koszty uzyskania przychodu oraz zawierać się w katalogu kosztów kwalifikowanych, który dla podatników nieposiadających statusu centrum badawczo-rozwojowego określony jest w art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o PIT.

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Wśród kosztów kwalifikowanych art. 26e ustawy o PIT wymienia m.in.:

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

\- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

\- dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

\- odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

\- nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Jak wskazano w treści stanu faktycznego Wnioskodawca przewiduje, że realizacja Projektu B+R będzie wiązała się z następującymi kosztami:

1) poniesione koszty zatrudnienia Pracowników w zakresie, w jakim czas przeznaczony na pracę przy Projekcie B+R oraz czynności podejmowane bezpośrednio przy pracach nad ulepszeniem oferowanych produktów oraz opracowywaniem nowych pozostaje w ogólnym czasie pracy;

2) odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Urządzenia B+R po przyjęciu do używania;

3) odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych używanych już w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, które będą wykorzystywane w Projekcie B+R;

4) nabycie materiałów i surowców koniecznych do prac nad ulepszeniem oferowanych produktów, jak również opracowaniem nowych;

5) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w laboratoriach należących do podmiotów zewnętrznych, niebędących podmiotami powiązanymi z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT;

6) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, np. urządzeń pomiarowych.

Koszty te zawierają się w katalogu kosztów z art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 24a ust. 1b ustawy o PIT Wnioskodawca będzie również prowadził w ramach prowadzonej księgowości ewidencję pozwalającą na jasne i bezsporne wyodrębnienie kosztów ponoszonych w ramach Projektu B+R.

W związku z powyższym w przypadku uznania działalności Wnioskodawcy w ramach Projektu B+R opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, należy uznać prawo Wnioskodawcy do odliczenia kosztów kwalifikowanych stosownie do literalnego brzmienia art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowe – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że prowadzi Pan działalność produkcyjną, handlową oraz usługową. Jej głównym przedmiotem jest produkcja przy wykorzystaniu obróbki laserowej oraz sprzedaż (…), jak również usługi w zakresie regeneracji tych wyrobów. Działalność w zakresie opisanego we wniosku projektu badawczo-rozwojowego ma i będzie mieć charakter twórczy. Nie prowadzi Pan oraz nie będzie prowadzić badań podstawowych. Prace w ramach wspomnianego projektu będą natomiast mieć na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, a także są nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (co odpowiada definicji badań aplikacyjnych z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Ponadto działalność w zakresie opisanego we wniosku projektu badawczo-rozwojowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (co odpowiada definicji prac rozwojowych z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). W przypadku opisanego projektu mamy do czynienia z nowatorskim podejściem, którym jest wykorzystanie do obróbki materiałów supertwardych lasera o impulsach superkrótkich (…). Rezultatem wykorzystania wiązek lasera (…) do obróbki materiałów supertwardych ma być otrzymanie parametrów geometrycznych oraz jakości powierzchni, które w obecnie wykorzystywanej technologii są niemożliwe do uzyskania. Działalność Pana w żadnym wypadku nie stanowi rutynowego i odtwórczego działania, lecz wymaga podejścia kreatywnego. Produkty będące w ofercie do tej pory, ale produkowane w nowej technologii (innowacja procesowa) mają mieć dużo lepsze parametry techniczne, większą żywotność, a czas niezbędny do ich wytworzenia zostanie znacznie skrócony. Ponadto po przeprowadzeniu projektu chce Pan wprowadzić do oferty nowe produkty, których produkcja w technologii obecnie wykorzystywanej w jego firmie nie jest technicznie możliwa (innowacja produktowa). Przeprowadził Pan w przeszłości testy, które świadczą o wysokim prawdopodobieństwie osiągnięcia rezultatów założonych w projekcie, jednak nie dostarczają one pewności – tym bardziej, że właściwe czynności w ramach projektu zostaną dopiero przeprowadzone po przyjęciu do używania opisanego we wniosku urządzenia badawczo-produkcyjnego. W ramach projektu badawczo-rozwojowego działa Pan zatem w warunkach niepewności – czynności przeprowadzone w takich samych warunkach technicznych, w ten sam sposób i na tych samych materiałach przez inny podmiot powinny być w stanie odtworzyć wyniki Pana działalności. Projekt badawczo-rozwojowy będzie prowadzony systematycznie, według metodologii i harmonogramu ustalonego przez Pana lub dedykowanych pracowników posiadających niezbędną wiedzę i doświadczenie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku Pana działania wykonywane w ramach prowadzonej działalności spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

**Reasumując** **\-** **czynności podejmowane przez Pana w ramach projektu badawczo-rozwojowego oraz planowane prace z wykorzystaniem urządzenia badawczo-rozwojowego po jego przyjęciu do używania będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5) podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,

9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W opisie sprawy wskazał Pan, że:

1) wszystkie koszty poniesione przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową będą kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2) nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego, określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

3) Pana działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

4) nie korzysta Pan ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

5) koszty, które Pan chciałby odliczyć jako koszty kwalifikowane, są i będą wyodrębnione w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów;

6) nie otrzymał i nie otrzyma Pan w jakiejkolwiek formie zwrotu kosztów działalności badawczo-rozwojowej;

7) koszty, które Pan chciałby odliczyć jako koszty kwalifikowane, nie zostały i nie zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Do rozpatrzenia pozostaje kwestia uznania ponoszonych przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 23 ust. 1 tej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że w związku z realizowanym projektem badawczo-rozwojowym ponosi Pan koszty zatrudnienia pracowników w zakresie, w jakim czas przeznaczony na pracę przy Projekcie badawczo-rozwojowym oraz czynności podejmowane bezpośrednio przy pracach nad ulepszeniem oferowanych produktów oraz opracowywaniem nowych pozostaje w ogólnym czasie pracy. W prowadzonej działalności zatrudnia Pan pracowników w ramach umowy o pracę oraz umowy zlecenia. Do kosztów zatrudnienia pracowników, wykonujących czynności przy projekcie badawczo-rozwojowym, zostaną zaliczone:

\- wynagrodzenie podstawowe;

\- dodatki funkcyjne;

\- dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;

\- dodatki za pracę w porze nocnej oraz w dni świąteczne;

\- premie i nagrody w przypadku ich przyznania;

\- składki na Pracownicze Plany Kapitałowe w przypadku pracowników, będących członkami programu;

\- składki ZUS finansowane przez Pana.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym na wstępie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i o dzieło do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne sfinansowane przez płatnika tych składek mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

\- czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;

\- czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, uzyskującego należności z tego tytułu musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) lub osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. umowy zlecenia lub o dzieło) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument, czy też umowa cywilnoprawna potwierdza, że w zakresie kompetencji osoby zatrudnionej znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, osoba ta musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić dla Pana koszt kwalifikowany.

W sytuacji, gdy pracownicy/osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom/osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnoprawnej, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników/osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenie podstawowe, dodatki funkcyjne, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatki za pracę w porze nocnej oraz w dni świąteczne, premie i nagrody w przypadku ich przyznania, składki na Pracownicze Plany Kapitałowe w przypadku pracowników, będących członkami programu oraz składki ZUS finansowane przez Pana mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu.

Należy również wskazać, że wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia będą mogły stanowić koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostanie w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

**Reasumując ‒ jest Pan uprawniony do odliczenia, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów wynagrodzeń zarówno pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i** **wynagrodzenia dla osób pracujących na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło,** **wykonujących działalność badawczo-rozwojową w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu.**

Przedmiotem Pana wątpliwości jest również kwestia zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów i surowców związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wśród materiałów, które będą wykorzystywane podczas projektu do prac badawczo-rozwojowych wymienia Pan: (…).

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

W opisie sprawy wskazano, że w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi Pan koszty materiałów i surowców, które wpisują się w definicję materiałów, a jednocześnie będą poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Pana działalność badawczo-rozwojową. To natomiast oznacza, że stanowią koszty kwalifikowane i podlegają także odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

**Reasumując – wydatki poniesione na nabycie materiałów i surowców wskazanych we wniosku mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i odliczone przez Pana w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.**

Odnosząc się do Pana wątpliwości w zakresie możliwości odliczenia wydatków na sprzęt specjalistyczny w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, należy wyjaśnić, że w myśl art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się również nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Z cytowanego powyżej przepisu wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

*   sprzęt nie stanowi środka trwałego,
*   zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego” oraz
*   jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach tej działalności.

Z informacji przestawionych we wniosku wynika, że realizacja projektu badawczo-rozwojowego wymaga nabycia sprzętu specjalistycznego niebędącego środkami trwałymi, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tj. urządzenia kontrolno-pomiarowego (…) i mikroskopu stereoskopowego (…).

Zatem, skoro wskazane przez Pana urządzenia są urządzeniami pomiarowymi – sprzętem specjalistycznym, który nie stanowi środków trwałych, to wydatki na ten sprzęt podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

**Reasumując – wydatki poniesione przez Pana na** **nabycie sprzętu specjalistycznego niebędącego środkami trwałymi** **mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i odliczone przez Pana w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.**

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

\- odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

\- nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Należy w tym miejscu wskazać, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego – aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Stąd wynika, że aparatura badawczo-rozwojowa musi być wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z treści wniosku wynika, że do zrealizowania procesów badawczo-rozwojowych konieczne jest odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w laboratoriach należących do podmiotów zewnętrznych niebędących podmiotami z Panem powiązanymi w myśl art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak na chwilę obecną nie zawarł Pan jeszcze umowy na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej. W ramach projektu badawczo-rozwojowego będzie Pan zlecał podmiotowi zewnętrznemu usługi zbadania struktur, na które oddziaływał będzie laser o impulsach ultrakrótkich, otrzymane wyniki będą następnie analizowane przez Pana oraz zespół badawczo-rozwojowy działający w ramach Pana przedsiębiorstwa, który na ich podstawie będzie dokonywał oceny wyników i postępu prac w ramach projektu.

**Reasumując – może Pan uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej opisanej we wniosku, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z Panem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Ponadto wskazał Pan, że w związku z projektem badawczo-rozwojowym dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej urządzenia badawczo-rozwojowego po przyjęciu do używania oraz od wartości początkowej środków trwałych używanych już w Pana przedsiębiorstwie.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Jednocześnie wskazał Pan, że wśród kosztów kwalifikowanych są dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że obecnie posiadane środki trwałe, które będą wykorzystywane podczas projektu badawczo-rozwojowego, to:

· (…)

Ponadto planuje Pan zakup kamery i układów automatyki do mikroskopu (…) (obecnie posiadanego środka trwałego) – umożliwi to pomiary 2D, automatyczne pobieranie obrazów z-tracking i tworzenie obrazu o rozszerzonej głębi ostrości na bazie których wykonywane są modele 3D i analizy 3D, pomiary topograficzne 3D, pomiary chropowatości według normy (…) – a także zakup dodatkowego oprogramowania do (…) (również posiadanego środka trwałego) umożliwiającego badanie otworów kształtowych.

Organ wyjaśnia, że kosztami kwalifikowanymi mogą być – zgodnie z cytowanym już wyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na podstawie powyższej regulacji – należy wskazać na przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane. Są to:

\- odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

\- odpisy amortyzacyjne nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

\- środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których dotyczą odpisy amortyzacyjne, są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że do kosztów kwalifikowanych podatnicy mogą zaliczyć dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem wyjaśnić, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego – odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej urządzenia badawczo-rozwojowego po przyjęciu do używania oraz odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych używanych już w Pana przedsiębiorstwie, które będą wykorzystywane w Projekcie badawczo-rozwojowym będą stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części, w jakiej będą wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

**Reasumując** **\-** **w odniesieniu do kosztów amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej – będą one stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i może Pan odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazane koszty w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdaezń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).