Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-380/15/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-19
Teza: Kwalifikacja wydatków związanych z inwestycją poniesionych na dokumentację techniczną opłaty za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości oraz utrzymanie zieleni.
Słowa kluczowe: dokumentacja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nieruchomości; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków związanych z inwestycją poniesionych na opłaty za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości oraz na utrzymanie zieleni – **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji wydatków związanych z inwestycją poniesionych na dokumentację techniczną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. do tutejszego wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z inwestycją poniesionych na dokumentację techniczną opłaty za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości oraz utrzymanie zieleni.

We wniosku oraz uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 września 2010 r. zawarta została umowa oddania gruntu w użytkowanie wieczyste w trybie art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomości z dnia 21.08.1997 r. – działki gruntu nr 111 i 112 przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe oraz inny cel publiczny oświatowy i cele te będą realizowane przez Spółdzielnię Mieszkaniową „x” w Z., dla której są to cele statutowe, a dochody przeznaczone są w całości na działalność statutową. Na tej podstawie wszelkie koszty związane z inwestycją, tj. opłata wieczystego użytkowania, podatku od nieruchomości, utrzymania zieleni, dokumentacja techniczna, itp. traktowane są jako bezpośrednie i do czasu rozpoczęcia budowy (na dzień złożenia wniosku budowa nie została rozpoczęta, planowane rozpoczęcie inwestycji w ciągu 5 lat) ujmowane są do rozliczenia w czasie i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla celów dochodowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy koszty związane z terenem przeznaczonym pod inwestycję należy traktować jako koszty bezpośrednie i nadal ujmować jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu do momentu rozpoczęcia budowy, czy zaliczyć je do kosztów pośrednich jako potrącalne w dacie ich poniesienia, a w związku z tym dokonać korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2014 (CIT-8)?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z inwestycją należy zaliczyć do kosztów pośrednich potrącalnych w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków związanych z inwestycją poniesionych na opłaty za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości oraz na utrzymanie zieleni – jest prawidłowe,
*   kwalifikacji wydatków związanych z inwestycją poniesionych na dokumentację techniczną – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 1991 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

*   musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Na podstawie art. 15 ust. 4b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z treści wniosku wynika, że w związku z planowanym rozpoczęciem budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz obiektów przeznaczonych na cel oświatowy Wnioskodawca ponosi wszelkie koszty związane z inwestycją, tj. wydatki na opłatę za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości, utrzymanie zieleni, dokumentację techniczną, itp. Wydatki te są traktowane są jako koszty bezpośrednie i do czasu rozpoczęcia budowy (na dzień złożenia wniosku budowa nie została rozpoczęta, planowane rozpoczęcie inwestycji w ciągu 5 lat) ujmowane są do rozliczenia w czasie i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy powyższe wydatki powinien zakwalifikować – dla celów swoich rozliczeń podatkowych – do kategorii kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami, potrącalnych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są m.in. koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. Do takich kosztów można zaliczyć m.in. opłatę podatku od nieruchomości od zakupionych gruntów, a także opłatę za prawo do wieczystego użytkowania gruntów. Skoro bowiem podatek od nieruchomości jest ponoszony niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, należy go uznać za koszt uzyskania przychodów, który potrącany jest w roku, w którym został poniesiony. Nie ma żadnego znaczenia, czy grunt, którego dotyczy podatek, ma charakter inwestycyjny. Podatek od nieruchomości nawet w takim przypadku należy ująć w dacie jego poniesienia. Oznacza to, że podatek od nieruchomości, na której realizuje się daną inwestycja, ani nie może być uznany za element inwestycji, ani też za element kosztu wytworzenia danego środka trwałego. Podobnie jak podatek od nieruchomości, pośrednim kosztem uzyskania przychodu są opłaty za użytkowanie wieczyste. Opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów ponoszone są bowiem przez użytkownika wieczystego niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, zatem należy je uznawać za koszty uzyskania przychodów, które potrącane są w roku, w którym je poniesiono. Typowymi kosztami pośrednio związanymi z przychodem są również koszty utrzymywania i eksploatacji obiektów oraz urządzeń będących własnością podatnika. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że wydatki na opłaty za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości oraz związane z utrzymaniem zieleni stanowią koszty pośrednio związane z przychodami. Zaliczenie powyższych wydatków do kosztów pośrednich oznacza, że podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mniej jednak ww. wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile ich poniesienie można powiązać z możliwymi do osiągnięcia przychodami.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca w celu prawidłowego ujęcia dla celów podatkowych wydatków związanych z inwestycją, a poniesionych na opłaty za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości oraz utrzymanie zieleni, może dokonać korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2014 (CIT-8).

Z kolei kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym będą to wydatki bezpośrednio związane z rozpoczętą inwestycją, które stanowić będą koszty uzyskania przychodu w momencie osiągnięcia przychodów, których źródłem będą wybudowane w ramach inwestycji obiekty budowlane. A zatem uznać należy, że wydatki poniesione na dokumentację techniczną są bezpośrednio związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz obiektów przeznaczonych na cele oświatowe. Tym samym, jako koszty „wytworzenia towarów”, jakim będą dla Wnioskodawcy wybudowane obiekty budowlane, stanowią koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami, potrącalne w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.