Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.221.2018.1.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-17
Teza: Od kiedy w przedstawionym przypadku należy liczyć pięcioletni termin: od momentu zakupu działki, rozpoczęcia, czy zakończenia budowy, tj. odbioru technicznego domu? Czy od sprzedaży udziału 1/5 w budynku Wnioskodawczyni będzie płacić podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: budowa; nieruchomości; sprzedaż; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości jest:

*   **prawidłowe** - w części w jakiej dotyczy braku powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** - w części w jakiej dotyczy daty, z którą upływa pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie aktu notarialnego w dniu 17 lipca 1989 r. od przedstawiciela Skarbu Państwa Naczelnika Miasta i Gminy S. nabyła w wieczyste użytkowanie działkę gruntu numer X obręb Y o pow. Z m2 w S. pod budowę domu jednorodzinnego.

W 2000 r. małżonkowie zostali właścicielami działki numer X obręb Y na zasadzie wspólności ustawowej. O zmianie własności działki został poinformowany Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych pismem z dnia 18 października 1999 r.

Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych pismem z dnia 8 sierpnia 2000 r. zawiadomił, że w księdze wieczystej KW numer A w dniu 8 sierpnia 2000 r. dla nieruchomości położonej w S. w dziale F wykreślono wpis dotyczący użytkowania wieczystego działki numer X obręb Y o obszarze 0,Z ha. W dziale II wpisano Wnioskodawczynię i Jej męża jako właścicieli na zasadzie wspólności ustawowej.

Na działce systemem gospodarczym Wnioskodawczyni wraz z mężem rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego w 2002 r. Budowa domu została zakończona w 2014 r. i w dniu 9 lipca 2014 r. został dokonany odbiór techniczny domu.

Budowa domu jednorodzinnego była finansowana z własnych środków, jak i częściowo z kredytu hipotecznego, który został spłacony w dniu 28 sierpnia 2015 r.

Wnioskodawczyni zastanawia się nad sprzedażą 1/5 udziału w budynku i w działce jeszcze w tym roku, tj. w 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Od kiedy w przedstawionym przypadku należy liczyć pięcioletni termin: od momentu zakupu działki, rozpoczęcia, czy zakończenia budowy, tj. odbioru technicznego domu?
2.  Czy od sprzedaży udziału 1/5 w budynku Wnioskodawczyni będzie płacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, od powyższej sprzedaży udziału w domu nie będzie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2018 r„ poz. 200) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis, w opinii Wnioskodawczyni, formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest, w ocenie Wnioskodawczyni, źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

W myśl art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to, czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło.

Wnioskodawczyni uważa, że skoro nabycie nieruchomości gruntowej - działki budowlanej - nastąpiło w 2000 r., oznacza to, iż z tą datą należy wiązać skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży wybudowanego na niej domu jednorodzinnego.

Z powołanych wyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawczyni, wyraźnie wynika, że sprzedaż budynku mieszkalnego, bez względu na datę jego wybudowania, rozpoczęcia, czy zakończenia budowy i zgłoszenia budynku do użytkowania zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie rozpatruje się odrębnie, ponieważ stanowi on część składową gruntu. W związku z tym bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się od daty zakupu gruntu.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie termin ten liczy się od 2000 r., tj. z chwilą przekształcenia działki z wieczystego użytkowania na własność. Z uwagi na to, że pięcioletni okres, w ocenie Wnioskodawczyni już minął, dlatego też w oparciu o art. 10 ust 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni twierdzi, że przychód ze sprzedaży 1/5 udziału w domu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części w jakiej dotyczy braku powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz nieprawidłowe w części w jakiej dotyczy daty, z którą upływa pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)c) wyżej wskazanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło (odpowiednio) nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej pojęcia „nabycia”. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości (jej części/udziału) lub praw majątkowych. Z powyższego względu pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości (lub tych praw), bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08 doprecyzował ponadto, że aby ustalić jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. W związku z tym, w ocenie Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) należy w pierwszej kolejności wskazać, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 ustawy).

Natomiast w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tejże ustawy).

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, który wskazuje, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 cytowanej ustawy.

Zatem, co do zasady, w przypadku sprzedaży nieruchomości, na której wybudowano budynek (rozpoczęto budowę) termin pięcioletni, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Bieg tego terminu liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto grunt na własność - data rozpoczęcia/zakończenia budowy budynku nie ma znaczenia. Wyjątki od tej zasady mogą wynikać wyłącznie z przepisów szczególnych.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i art. 237 Kodeksu cywilnego do wspomnianego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Zatem możliwe jest przekształcenie prawa użytkowania wieczystego przysługującego osobom fizycznym (będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi) w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest wyłącznie zmianą formy prawnej faktycznego prawa do określonej nieruchomości (nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie zmianę tytułu prawnego faktycznego władztwa nad nieruchomością).

Innymi słowy w przypadku kiedy podatnik pierwotnie nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, a następnie prawo to zostało przekształcone w prawo własności nieruchomości, dla celu określenia upływu pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma moment nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, a nie termin dokonanej zmiany formy prawnej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej w dniu 17 lipca 1989 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu pod budowę domu jednorodzinnego. W 2000 r. rzeczone użytkowanie wieczyste zostało przekształcone w prawo własności. W 2002 r. małżonkowie rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego na wskazanej (będącej już ich własnością) działce. Budowa domu została zakończona w 2014 r., a dnia 9 lipca 2014 r. został dokonany odbiór techniczny domu.

Przenosząc opisane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że dla oceny skutków podatkowych wynikających ze sprzedaży udziału w nieruchomości, tj. działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem, istotne znaczenie posiada data nabycia przez małżonków prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (rok 1989), a nie - stosowanie do wskazania Wnioskodawczyni - data przekształcenia wieczystego użytkowania w prawo własności (rok 2000). Przedmiotowa data zmiany tytułu prawnego do działki gruntu, jak również moment rozpoczęcia/zakończenia budowy, nie mają wpływu (w niniejszych warunkach) na ustalenie terminu, którego upływ skutkuje brakiem opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Zatem z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż udziału w nieruchomości jeszcze w tym roku, tj. w 2018 r., a więc po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (przekształconego następnie w prawo własności do przedmiotowej nieruchomości), transakcja ta nie będzie powodować po stronie Wnioskodawczyni obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych dla małżonka Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43300 Bielsko-Biała.