Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-421/16-3/MS2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Czy dodatkowe, dobrowolne odszkodowanie (Odszkodowanie) wypłacone Pracownikom na podstawie § 4 pkt 11 Regulaminu w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w drodze podpisania Porozumienia korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: PIT) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF?
Słowa kluczowe: odszkodowania; pracownik; regulamin; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą odszkodowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako „Spółka” lub „Pracodawca”) jest przedsiębiorcą działającym w branży telekomunikacyjnej zatrudniającym na chwilę złożenia niniejszego wniosku ok. 4,7 tysiąca pracowników. Z uwagi na konieczność dokonania optymalizacji funkcjonowania struktur Spółki i zmniejszenia kosztów jej działania, w tym poprzez przeprowadzenie zmian organizacyjnych w strukturach wewnętrznych związanych z likwidacją niektórych jednostek organizacyjnych oraz ograniczenie zatrudnienia w zdefiniowanych grupach pracowników, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu zwolnień grupowych. Zgodnie z założeniami Spółki, w ramach prowadzonych zwolnień grupowych zwolnionych ma zostać około 650 Pracowników.

Z uwagi na niewystępowanie w Spółce zakładowych organizacji związkowych, zasady postępowania w sprawach dotyczących Pracowników Spółki objętych zakresem zwolnień grupowych, ustalone zostały przez Pracodawcę w regulaminie (dalej jako: Regulamin), po konsultacjach z Przedstawicielami Pracowników Spółki - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192); dalej jako Ustawa. Konsultacje z przedstawicielami Pracowników dotyczyły w szczególności pakietu świadczeń, w tym obowiązkowych odpraw przewidzianych Ustawą, jak również dodatkowych dobrowolnych odszkodowań wypłacanych przez Spółkę i innych ustalonych Regulaminem świadczeń, przeznaczonych dla osób objętych zwolnieniami grupowymi (dalej jako „Pracownicy” lub pojedynczy „Pracownik”).

Zgodnie z Regulaminem, proces zwolnień grupowych rozpoczął się Programem Dobrowolnych Odejść (dalej jako „PDO”), który umożliwia Pracownikom zatrudnionym w grupach zawodowych przeznaczonych przez Pracodawcę do redukcji z przyczyn nie dotyczących Pracowników, rozwiązanie umów o pracę na warunkach korzystniejszych niż warunki gwarantowane pracownikom w Ustawie (tj. na podstawie art. 8 Ustawy).

Skorzystanie z PDO jest uzależnione od zgodnej woli Pracownika i Pracodawcy - przy czym Spółka ma prawo nie wyrazić zgody na rozwiązanie z Pracownikiem umowy o pracę w ramach PDO, w szczególności w przypadku stwierdzenia potrzeby dalszego zatrudniania Pracownika w Spółce w związku z koniecznością zachowania ciągłości realizacji procesów wewnętrznych, w których dany pracownik uczestniczy.

Jednocześnie § 5 Regulaminu wskazuje, że niezwłocznie po zakończeniu PDO, Pracodawca rozwiąże umowy o pracę z Pracownikami zatrudnionymi w ww. grupach zawodowych przeznaczonych do redukcji, na tzw. zasadach minimalnych, określonych w Ustawie. Kryteria dokonania doboru pracowników kwalifikujących się do zwolnień określone zostały w § 6 Regulaminu.

Pracownikowi nie przysługuje roszczenie o skorzystanie z PDO. Jednakże w przypadku odmówienia zgody na przystąpienie do PDO, Pracownik nie może już zostać zwolniony w ramach zwolnień grupowych na kolejnym etapie.

Skorzystanie przez Pracownika z PDO wymaga dokonania łącznie wszystkich następujących czynności:

1.  wystąpienia przez Pracownika z pisemnym wnioskiem o wyrażenie zgody na przystąpienie do PDO i rozwiązanie umowy o pracę na zasadach w nim określonych, wg. wzoru określonego w załączniku do Regulaminu;
2.  wyrażenia przez upoważnione przez Pracodawcę osoby (przełożonych Pracownika) pisemnej zgody na skorzystanie przez pracownika z PDO i rozwiązanie umowy o pracę z Pracownikiem na mocy porozumienia stron;
3.  zawarcia przez Pracownika i Pracodawcę porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem (dalej jako „Porozumienie) na zasadach PDO określonych niniejszym Regulaminem, w zwykłej formie pisemnej.

W zawartym Porozumieniu Pracownik oświadcza m.in., że wykonanie Porozumienia w pełni wyczerpuje wszelkie roszczenia Pracownika wobec Pracodawcy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z Pracownikiem z przyczyn niedotyczących Pracownika, w ramach realizowanych zwolnień grupowych poprzez PDO.

Spółka pragnie podkreślić, że głównym celem PDO jest zasygnalizowanie pracownikom zamiaru redukcji stanowisk pracy, z jednoczesnym wskazaniem kryteriów doboru pracowników do zwolnień grupowych (§ 6 Regulaminu) - w ten sposób Pracodawca umożliwia Pracownikom kwalifikującym się do zwolnienia odejście na korzystniejszych warunkach.

W związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO Pracodawca wypłaci Pracownikom m.in.:

1.  odprawę pieniężną, przysługującą w przypadku zwolnień grupowych na podstawie art. 8 Ustawy (§ 8 Regulaminu) - wypłata tej odprawy nie jest przedmiotem zapytania Spółki; oraz
2.  „dodatkowe, dobrowolne odszkodowanie” w wysokości od 1 do 6 miesięcznego zasadniczego wynagrodzenia brutto (wysokość odszkodowania jest zależna od stażu pracy Pracownika u Pracodawcy) z dnia rozwiązania umowy o pracę (§ 4 pkt 11 Regulaminu).

Należy podkreślić, że „dodatkowe, dobrowolne odszkodowanie” (dalej jako: Odszkodowanie) zostało ustalone w wyniku przeprowadzenia wymaganych Ustawą konsultacji z Przedstawicielami Pracowników Spółki i ma ono na celu pokrycie wszelkich roszczeń Pracownika związanych z rozwiązaniem stosunku pracy, a w szczególności zrekompensowanie Pracownikom utraconych i pewnych korzyści w postaci równowartości jedno lub wielokrotności wynagrodzenia za pracę danego Pracownika, w związku z nagłą utratą możliwości dalszego zarobkowania z przyczyn nie dotyczących Pracownika. Jego wysokość uzależniona jest od stażu pracy Pracownika u Pracodawcy (im dłuższy staż, tym wyższa kwota Odszkodowania). Uzależnienie wysokości Odszkodowania od stażu pracy wynika m.in. z faktu, że osoby o dłuższym stażu pracy u Pracodawcy mogą mieć większe trudności z podjęciem kolejnej pracy po ustaniu zatrudnienia u Pracodawcy.

Należy mieć bowiem na względzie, że Spółka działa w specyficznej branży (telekomunikacyjnej), w której praca wiąże się ze ścisłą specjalizacją pracowników (tj. pracownicy zdobywają w tej branży doświadczenie i umiejętności, które mogą nie przedstawiać wartości dodanej dla pracodawców spoza branży) co z kolei może skutkować trudnościami w znalezieniu pracy po ustaniu zatrudnienia w Spółce. Dodatkowo, biorąc pod uwagę tendencje rynkowe można zaobserwować lub oczekiwać, że podobne działania restrukturyzacyjne są równolegle prowadzone (jak np. działającej na tym samym rynku Spółce pod marką „Y.”) lub zostaną podjęte przez innych pracodawców działających w tej branży. W konsekwencji, z jednej strony znalezienie pracy przez osoby kwalifikujące się do zwolnień grupowych w branży telekomunikacyjnej może okazać się niemożliwe (z uwagi na dużą podaż specjalistów z określonym spektrum kompetencji na rynku pracy jednocześnie obniżony popyt na specjalistów tego rodzaju), a z drugiej strony - z uwagi na specyficzne umiejętności – osoby te mogą mieć trudności ze znalezieniem zatrudnienia poza branżą telekomunikacyjną. W szczególności dotyczy to osób o najdłuższym stażu pracy w Spółce - dla tych osób utracone korzyści w związku z utratą możliwości zarobkowania w wyniku zwolnienia mogą okazać się największe. Co więcej, osoby przystępujące do PDO nie będą miały możliwości występowania z roszczeniami do Pracodawcy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w drodze Porozumienia.

Mając na względzie powyższe okoliczności, zasady obliczania Odszkodowania zostały ustalone - biorąc pod uwagę wyniki konsultacji z Przedstawicielami Pracowników - w taki sposób, aby jak najlepiej zrekompensować osobom kwalifikującym się do zwolnień grupowych, utracone korzyści w związku z utratą możliwości zarobkowania poprzez uzależnienie wysokości Odszkodowania od stażu pracy.

W przypadku nieskorzystania przez Pracowników z PDO Pracodawca rozwiąże umowy o pracę z Pracownikami na warunkach określonych w Ustawie (tj. warunkach mniej korzystnych niż zasady przewidziane w ramach PDO). W tym kontekście nie można zatem twierdzić, że przystąpienie do PDO i rozwiązanie stosunku pracy w drodze Porozumienia jest działaniem dobrowolnym ze strony Pracownika - Pracodawca nie pozostawia bowiem Pracownikom klasyfikującym się do zwolnień alternatywnego rozwiązania w postaci możliwości pozostania w stanie zatrudnienia, a wybór Pracowników ogranicza się wyłącznie do formy i przypisanych do danej formy warunków rozwiązania umowy o pracę.

Z perspektywy Pracodawcy rozwiązanie umowy o pracę w drodze Porozumienia (w ramach PDO) z jednej strony wiąże się z obowiązkiem wypłaty dodatkowego odszkodowania, z drugiej strony gwarantuje mu rozwiązanie stosunku pracy z Pracownikami bez ryzyka wieloletniego, kosztownego sporu sądowego. Podpisując Porozumienie Pracownik „rezygnuje” bowiem z uprawnienia do występowania z roszczeniem wobec Pracodawcy w związku z rozwiązaniem stosunku pracy poza wynikającymi wprost z Porozumienia. Z kolei w przypadku zwolnień grupowych przeprowadzanych poza PDO, Pracodawca musi liczyć się z potencjalnym ryzykiem wystąpienia Pracowników z roszczeniami z tytułu nieuzasadnionego czy niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę.

W wyniku zwolnień grupowych zostaną rozwiązane umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników w drodze wypowiedzenia dokonanego przez pracodawcę lub na mocy Porozumienia - (w ramach PDO) - jest to przyczyna niedotycząca pracowników w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy. W przypadku zawarcia Porozumienia rozwiązanie umowy o pracę nastąpi na podstawie porozumienia 5 stron, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W ocenie Pracodawcy dodatkowe odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika (Odszkodowanie), wypłacone na podstawie § 4 pkt 11 Regulaminu, stanowi dla pracowników świadczenie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn.zm.); dalej jako „Kodeks pracy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dodatkowe, dobrowolne odszkodowanie (Odszkodowanie) wypłacone Pracownikom na podstawie § 4 pkt 11 Regulaminu w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w drodze podpisania Porozumienia korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: PIT) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszego zapytania jest dodatkowe odszkodowanie wypłacane na podstawie § 4 pkt 11 Regulaminu (określone w pkt 2 w opisie stanu faktycznego) w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w drodze podpisania Porozumienia, a nie odprawa pieniężna wynikająca z art. 8 Ustawy (oraz § 8 Regulaminu).

Zdaniem Spółki, kwota Odszkodowania, która zostanie wypłacona w związku z przystąpieniem Pracowników do PDO oraz rozwiązaniem stosunku pracy podlega zwolnieniu z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), wolne od PIT są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkodę dotyczącą składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody śą opodatkowane wg skali o której mowa w art. 27 ust. 1 lub na zasadach, o których mowa w art. 30 c UPDOF,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z kolei zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu Pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym Pracodawca jest zobowiązany do wypłaty Odszkodowania zgodnie z Regulaminem PDO, który został wydany na podstawie przepisów art. 3 ust. 5 ustawy i który to Regulamin określa zasady ustalania wysokości Odszkodowania.

A zatem zasady wypłaty Odszkodowania wynikają z innego opartego na ustawie regulaminu, o którym jest mowa właśnie w art. 9 § 1 Kodeksu Pracy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Z kolei jeśli chodzi o charakter samej wypłaty (Odszkodowania), w ocenie Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że świadczenie to jest odszkodowaniem, co wynika nie tylko z literalnego brzmienia § 4 ust. 11 Regulaminu, ale również z istoty świadczenia. Jest to bowiem świadczenie, które ma na celu zrekompensowanie różnicy pomiędzy stanem zatrudnienia i możliwości zarobkowania z nim związanego (w tym również możliwości oszczędzania na poczet przyszłej emerytury) a stanem pozbawienia możliwości (utraty pewnych korzyści) wykonywania samej pracy w ramach tego zatrudnienia i tym samym utratę należnego z mocy prawa i objętego ochroną prawną zarobku ze stosunku pracy. Przyznane świadczenie ma zatem stanowić adekwatną (do rozmiarów powstałej szkody) rekompensatę za nagłą utratę pracy, służyć aktywizacji zawodowej Pracownika, w szczególności mając na względzie „rezygnację” Pracownika z wszelkich roszczeń od Pracodawcy w związku z rozwiązaniem stosunku pracy poza wynikającymi wprost z Porozumienia. W opisanym stanie faktycznym, gdyby nie podjęcie przez Pracodawcę decyzji o przeprowadzeniu zwolnień grupowych Pracownicy pozostawaliby wówczas w stanie zatrudnienia, zachowując uprawnienia do wypłaty należnego im wynagrodzenia. Natomiast adekwatność rekompensaty wynika w szczególności z faktu powiązania jej wysokości ze stażem pracy u Pracodawcy - tj. osoby o dłuższym stażu pracy, które mogą mieć większe trudności z podjęciem kolejnej pracy (co w praktyce oznacza potencjalnie dłuższy okres pozostawiania tych osób bez możliwości zatrudnienia i bez wynagrodzenia za pracę), otrzymują wyższą rekompensatę (wyrażoną w określonej wielokrotności miesięcznego zasadniczego wynagrodzenia brutto z dnia rozwiązania umowy o pracę).

Tak jak Spółka wskazała w stanie faktycznym celem wypłaty Odszkodowania było zrekompensowanie utraty pracy i pewnych zarobków oraz możliwości występowania z roszczeniami wobec Pracodawcy. Jest to szczególnie istotne, z uwagi na fakt, że większość z pracowników nie ma szans na podjęcie nowego zatrudnienia z uwagi na profil zawodowy (wąska specjalizacja uprawnień wynikająca ze specyfiki branży telekomunikacyjnej) oraz sytuację na rynku, na którym Spółka oraz Jej Konkurencji działają prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, użyte w Regulaminie określenie wypłaty jako odszkodowania zarówno językowo (treść § 4 ust. 11 Regulaminu wskazuje wyraźnie, że jest to odszkodowanie) jak i celowościowo jednoznacznie nawiązuje do szkody (w postaci utraty pracy i możliwości zarobkowania) i nie może być inaczej rozumiane.

Jednocześnie należy stanowczo podkreślić, że fakt rozwiązania umowy o pracę w ramach PDO w drodze Porozumienia (a nie jednostronnego wypowiedzenia umowy o pracę przez Pracodawcę), które jest podpisywane przez Pracownika „dobrowolnie” nie może przesądzać o tym, że wypłata określona w § 4 ust. 11 Regulaminu traci charakter odszkodowania.

W analizowanej sytuacji rozwiązanie umowy o pracę nastąpi de facto przez Pracodawcę na podstawie wydanego Regulaminu i porozumienia stron w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc z przyczyn niedotyczących pracowników. Przywołana wyżej podstawa prawna zdecydowanie przesądza więc, że powód rozwiązania umowy jest niezależny od Pracownika i następuje z przyczyn leżących po stronie Pracodawcy.

Pracodawca, poprzez PDO, wprowadził korzystniejsze - niż wynika to z obowiązków nałożonych na niego przez przepisy prawa pracy - warunki odejścia, uzyskując jednocześnie pewność, że Pracownik nie będzie występował w przyszłości z żadnymi roszczeniami, związanymi z zakończeniem zatrudnienia (zgodnie z oświadczeniem Pracownika wyrażonym w Porozumieniu wykonanie Porozumienia w pełni wyczerpuje wszelkie roszczenia Pracownika do Pracodawcy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO). W ten sposób Pracodawca zabezpiecza się, przed ryzykiem potencjalnych sporów wynikających ze zwolnień grupowych. Co więcej, to Pracodawca podejmuje ostateczną decyzję o rozwiązaniu umowy o pracę z Pracownikiem. A zatem pomimo, że sama decyzja pracownika o przystąpieniu do PDO jest dobrowolna, to jednak nie sposób twierdzić, że Pracownik podejmuje dobrowolną decyzję o zakończeniu zatrudnienia. Na każdym z etapów PDO inicjatorem rozwiązania umowy o pracę jest Pracodawca - sam Pracodawca występuje z propozycją rozwiązania umowy o pracę (ogłaszając Regulamin, w którym definiuje grupy zawodowe Pracowników objętym zamiarem grupowego zwolnienia), z zastrzeżeniem, że w razie nieprzystąpienia do DPO, umowy o pracę osób zakwalifikowanych do zwolnień grupowych zostaną rozwiązane na warunkach wynikających z Ustawy.

Jednocześnie Pracodawca nie stwarza Pracownikom alternatywy pozostania w zakładzie pracy. Rozwiązuje on bowiem z Pracownikami umowę o pracę w ramach PDO, bez możliwości kształtowania, korygowania ustalonych w nim warunków, co de facto przesądza o braku możliwości dokonywania wyboru przez Pracownika. W przypadku odrzucenia PDO, Pracownicy utracą dotychczasowe stanowiska pracy, które w danym miejscu ulegną likwidacji.

Powyższe, w ocenie Spółki, tym bardziej potwierdza odszkodowawczy charakter wypłaty (Odszkodowania).

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDF prowadzi do wniosku, że do odszkodowań lub zadośćuczynień, o których mowa w tym przepisie ustawodawca zalicza m.in. odprawy dokonywane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - tj. w szczególności odprawy na podstawie art. 8 Ustawy, które mają zbliżony charakter do świadczeń (Odszkodowań) będących przedmiotem niniejszego zapytania. Przyjęcie odmiennej wykładni - poprzez uznanie, że odprawy nie stanowią odszkodowań w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt UPDOF - prowadziłoby do uznania za bezcelowe działania ustawodawcy w zakresie wprowadzania wyłączenia w art. 21 ust. 1 pkt w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie szczególnych rodzajów odszkodowań (w tym również odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia, wypłacanych na podstawie art. 8 Ustawy).

Skoro jednak Ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, na gruncie przepisów UPDOF, odprawy dla celów stosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF stanowią właśnie odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Powyższe oznacza również, że nieuzasadnione byłoby kwalifikowanie z perspektywy tego przepisu jako odszkodowania świadczeń mających na celu zrekompensowanie Pracownikom utraty zatrudnienia wynikających wprost z przepisów Ustawy (obowiązkowych dla Pracodawcy i nazwanych odprawami) i jednoczesne uznanie, że dodatkowe wypłaty o charakterze zbliżonym do odpraw (stanowiące rekompensatę utraty możliwości zarobkowania), które ponadto w regulaminie zwolnień grupowych nazwane zostały wprost „odszkodowaniem” nie stanowią odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Spółka pragnie podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni przepisów prawa, w tym prawa podatkowego. Zgodnie z tymi zasadami, pierwszeństwo przysługuje zasadzie wykładni językowej a pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową, funkcjonalną i historyczną traktuje się jako subsydiarne. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem NSA wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Dopiero w przypadku kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna.

Skoro zatem z literalnego brzmienia art. 21 ust.1 pkt 3 UPDOF wynika, że ustawodawca kwalifikuje odprawy do kategorii odszkodowań i zadośćuczynień, to nie ma powodu do innej kwalifikacji wypłat, które mają zbliżony do odprawy charakter i zostały określone jako odszkodowania. Końcowo Spółka pragnie wskazać, że Odszkodowanie, którego dotyczy wniosek, i które Pracodawca ma obowiązek wypłacić Pracownikom przystępującym do DPO zgodnie z § 4 ust. 11 Regulaminu, nie jest objęte żadnym z wyjątków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF, tzn. nie jest:

1.  określoną w prawie pracy odprawą lub odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odprawą pieniężną wypłacaną na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników,
3.  odprawą lub odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub na zasadach, o których mowa w art. 30 c,
7.  odszkodowaniem wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W szczególności, w ocenie Spółki, do Odszkodowania nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) UPDOF. Przepis ten bowiem ma zastosowanie wyłącznie do odpraw, które wypłacane są na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Przepisy te to powoływana już wyżej Ustawa, podczas gdy źródłem uprawnienia Pracowników do otrzymania Odszkodowania jest Porozumienie. Porozumienie jest wprawdzie zawarte w związku ze zwolnieniami grupowymi, których Spółka dokonała z przyczyn niedotyczących pracowników, ale jednak wysokość i zasady wypłaty Odszkodowań są określone tylko i wyłącznie w Porozumieniu, które nie stanowi przepisu o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Podsumowując, w ocenie Spółki wypłata Odszkodowania spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF ponieważ:

*   świadczenie to stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF, co wynika zarówno z literalnego określenia świadczenia jak i celu jego przyznania (stanowi ono adekwatną rekompensatę szkody powstałej w wyniku nagłej utraty zatrudnienia i możliwości zarobkowania);

*   zasady obliczania wysokości Odszkodowania wynikają z Regulaminu, który zawiera się w katalogu źródeł prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy;

*   świadczenie nie jest objęte żadnym z wyjątków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Odszkodowanie wypłacone Pracownikom na mocy Porozumienia stanowi przychód zwolniony z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF i w związku z tym Pracodawca nie powinien pobierać zaliczek na PIT przy wypłacie tych Odszkodowań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy - osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie cytowanego przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w branży telekomunikacyjnej. Z uwagi na konieczność dokonania optymalizacji funkcjonowania struktur Spółki i zmniejszenia kosztów jej działania, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu zwolnień grupowych. Zgodnie z założeniami Spółki, w ramach prowadzonych zwolnień grupowych zwolnionych ma zostać około 650 Pracowników. Z uwagi na niewystępowanie w Spółce zakładowych organizacji związkowych, zasady postępowania w sprawach dotyczących Pracowników Spółki objętych zakresem zwolnień grupowych, ustalone zostały przez Pracodawcę w Regulaminie, po konsultacjach z Przedstawicielami Pracowników Spółki - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Konsultacje z przedstawicielami Pracowników dotyczyły w szczególności pakietu świadczeń, w tym obowiązkowych odpraw przewidzianych Ustawą, jak również dodatkowych dobrowolnych odszkodowań wypłacanych przez Spółkę i innych ustalonych Regulaminem świadczeń, przeznaczonych dla osób objętych zwolnieniami grupowymi. Zgodnie z Regulaminem, proces zwolnień grupowych rozpoczął się Programem Dobrowolnych Odejść, który umożliwia Pracownikom zatrudnionym w grupach zawodowych przeznaczonych przez Pracodawcę do redukcji z przyczyn nie dotyczących Pracowników, rozwiązanie umów o pracę na warunkach korzystniejszych niż warunki gwarantowane pracownikom w Ustawie. W ocenie Pracodawcy dodatkowe odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika (Odszkodowanie), wypłacone na podstawie § 4 pkt 11 Regulaminu, stanowi dla pracowników świadczenie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn.zm.); dalej jako „Kodeks pracy”.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a) g) tego artykułu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

W świetle powyższego, do odszkodowania wypłaconego pracownikom, zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, wypłata odszkodowania nastąpiła na podstawie Regulaminu i stanowi dla pracowników świadczenie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z art. 9 § 1, to spełniona będzie w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego a także powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że wypłacone pracownikom dobrowolne odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku, wysokość i zasady wypłaty przedmiotowego odszkodowania wynikają wprost z regulacji prawnej, o której mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zatem na Wnioskodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika.

Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest jedynie kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej przez Pracowników wypłaty dobrowolnego odszkodowania, gdyż tylko to świadczenie jest przedmiotem pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, tutejszy Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie opodatkowania wypłaconej Pracownikom odprawy.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.