Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.393.2018.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-07
Teza: Wliczenie otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji oraz wykonanie usługi doradczej, sposób wykazania dofinansowania i wkładu własnego na fakturze oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty bezpośrednie i pośrednie projektu.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dotacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniach 26 czerwca i 6 lipca 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wliczenia otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania - **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji oraz wykonania usługi doradczej - **jest prawidłowe,**
*   sposobu wykazania dofinansowania i wkładu własnego na fakturze - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty bezpośrednie i pośrednie projektu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 26 czerwca i 6 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji oraz wykonania usługi doradczej, sposobu wykazania dofinansowania i wkładu własnego na fakturze oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty bezpośrednie i pośrednie projektu.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

R. (…) z siedzibą w miejscowości L., zwany w dalszej części wniosku „Wnioskodawcą”, „Beneficjentem”, „Liderem Partnerstwa” zawarł z Polską Agencją (…), zwaną dalej „Instytucją Pośredniczącą”, umowę o dofinansowanie Projektu: N. w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Celem Projektu jest wzrost liczby mikro i małych przedsiębiorstw wykorzystujących wsparcie partnerów społecznych przy realizacji działań wspierających rozwój przedsiębiorstwa, w tym pozwalających na efektywne wykorzystanie podmiotowych systemów finasowania w regionie poprzez opracowanie i wdrożenie programów rozwojowych w 180 mikro i małych przedsiębiorstwach z branży usług medycznych działających na obszarze województwa w wyniku kompleksowego wsparcia doradczego do dnia 30 listopada 2018 r. Grupami docelowymi, są przedsiębiorstwa działające, wykonujące działalność gospodarczą w ramach sekcji Q, tj. PKD 86.87.88 nie posiadające strategii lub PR z terenu całego kraju. Wsparcie było skierowane do przedsiębiorstw, w szczególności do ich kadr zarządzających, zaangażowanych w proces rekrutacji. Kolejną grupą uczestników tego projektu byli interesariusze, wśród których upowszechniano wiedzę o zdiagnozowanych potrzebach lub barierach rozwojowych. Byli to zaproszeni na forum przedstawiciele różnych instytucji, urzędów, organizacji skupiających pracodawców. Projekt jak wskazano wyżej był nakierowany na rozwój przedsiębiorstw. Projekt, składa się z następujących etapów:

Etap I: analiza potrzeb rozwojowych.

W ramach analizy potrzeb rozwojowych przedsiębiorstwa (łącznie 40 godzin dla mikroprzedsiębiorstwa i 70 godzin dla małego przedsiębiorstwa zatrudniającego do 25 pracowników) doradcy przeprowadzą:

*   analizę firmy w oparciu o dane i dokumenty (w tym finansowo-księgowe) udostępnione przez przedsiębiorstwo oraz informacje pochodzące z publicznie dostępnych źródeł (Internet, prasa, rejestry publiczne) - tzw.: analiza desk research,
*   badanie ankietowe firmy przeprowadzone za pomocą formularza internetowego (metoda CAWI),
*   bezpośredni wywiad wśród przedstawiciela kadry kierowniczej, a także przedstawiciela personelu pracowników (tzw. badanie IDI - Indywidualny Wywiad Pogłębiony),
*   badania ankietowe wśród pracowników przedsiębiorcy (z wykorzystaniem niektórych Narzędzi Pomiaru Wartości Kapitału Ludzkiego - NKL).

Na podstawie ww. informacji i danych doradcy opracują diagnozę przedsiębiorstwa, która oparta będzie o analizę 4 perspektyw: 1) finansowej, 2) rynku, 3) procesów wewnętrznych i schematu organizacji pracy, a także 4) nauki i rozwoju. Część analizy potrzeb rozwojowych zakończona będzie analizą silnych i słabych stron przedsiębiorstwa, a także szans i zagrożeń istniejących w otoczeniu (analiza strategiczna SWOT).

Etap II: przygotowanie Planu Rozwojowego.

W ramach przygotowania planów rozwojowych mikroprzedsiębiorstwa uzyskają 15 godzin wsparcia doradczego, a małe przedsiębiorstwa zatrudniające do 25 pracowników 24 godziny. Doradcy, na podstawie współpracy z kadrą przedsiębiorstwa opracują Program Rozwojowy Firmy.

Plany rozwojowe zawierać będą m. in.: charakterystykę przedsiębiorstwa, analizę strategiczną firmy oraz rekomendowane działania. Po akceptacji i podpisaniu przez przedsiębiorcę przekazywane będą do PARP.

Etap III: doradztwo we wdrażaniu Planu Rozwojowego.

Doradztwo w zakresie wdrażania planów rozwojowych w okresie trwania projektu to 8 godzin wsparcia dla mikroprzedsiębiorstwa i 8 godzin dla małego przedsiębiorstwa zatrudniającego do 25 pracowników.

W tym czasie przedsiębiorca będzie mógł uzyskać informacje m. in. o źródłach i sposobach finansowania zdefiniowanych projektów, szkoleń, kursów, itd. Doradcy sprawdzą czy plan rozwojowy jest wdrażany oraz podpowiedzą jakie ewentualnie należy wprowadzić korekty.

Realizacją działań zajęli się doświadczeni doradcy wyłonieni na runku, z zachowaniem zasady konkurencyjności. Działania te wraz z ich kosztami zawarte zostały we wniosku o sfinansowanie Projektu.

Sposób przekazywania środków na realizację Projektu określa umowa zawarta pomiędzy Beneficjentem a Instytucją Pośredniczącą. Umowa ta zobowiązywała Beneficjenta i Partnerów do jego realizacji. W umowie zawarto wysokość wydatków kwalifikowalnych Projektu oraz wskazano, że są one dofinansowane, z następujących źródeł:

*   ze środków europejskich,
*   ze środków dotacji celowej,
*   ze środków Beneficjenta (wkład własny).

Dotacja zatem miała pokryć koszty bezpośrednie (opracowanie analiz potrzeb rozwojowych oraz planów rozwojowych dla MMSP, monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia) oraz koszty pośrednie stanowiące określony % kosztów bezpośrednich (w związku z realizacją Projektu Beneficjentowi przysługują, zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności, koszty pośrednie rozliczane ryczałtem w wysokości 20% poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach Projektu wydatków bezpośrednich). Źródłem sfinansowania wydatków pozostaje też udział własny w Projekcie o wartości 10% usługi doradczej wnoszonej przez odbiorców usług - przedsiębiorców objętych programem wsparcia, co jest dokumentowane wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury VAT. Pozostała część usługi doradczej, tj. 90% stanowiła pomoc de minimis, są to wydatki kwalifikowane dotyczące usług doradczych oraz inne koszty bezpośrednie, tj. konferencja oraz druk materiałów promocyjnych (upowszechniających rezultaty projektu) finansowane z dotacji PARP w 90%. Koszty sfinansowane przez PARP stanowią dla beneficjentów pomoc publiczną de minimis, a Wnioskodawca wystawia stosowne zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.

Wydatki w ramach Projektu mogły obejmować koszt podatku od towarów i usług, a Beneficjent i Partnerzy, „zgodnie z zapisami wniosku (złożone stosowne oświadczenia) oraz zgodnie ze stanem faktycznym rozliczają kwoty brutto ponoszonych kosztów bezpośrednich.” Beneficjent zobowiązał się do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wydatków Projektu w sposób przejrzysty, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z Projektem, z wyłączeniem kosztów pośrednich. Beneficjent zobowiązał się do takiego opisywania dokumentacji księgowej Projektu, aby widoczny był związek z Projektem. Obowiązki dotyczyły każdego z Partnerów, w zakresie tej części Projektu, za której realizację odpowiada dany Partner.

Dofinansowanie było wypłacane w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności, stanowiącym załącznik do umowy. W szczególnie uzasadnionych przypadkach dofinansowanie zgodnie z umową mogło być wypłacane w formie refundacji kosztów poniesionych przez Beneficjenta lub Partnerów, co jednak nie miało miejsca w opisanym Projekcie. Beneficjent sporządził harmonogram płatności, w porozumieniu z instytucją Pośredniczącą.

Transze dofinansowania były przekazywane na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Beneficjenta. Wkład własny wnoszony przez Beneficjentów Pomocy w formie pieniężnej, był wpłacany na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy. Beneficjent oraz Partnerzy nie mogli przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, poza projektowej działalności. Beneficjent przekazał odpowiednią część dofinansowania na pokrycie wydatków Partnerów zgodnie z umową o partnerstwie. Wszystkie płatności w związku z realizacją umowy pomiędzy Beneficjentem a Partnerem, bądź pomiędzy Partnerami były dokonywane za pośrednictwem wyodrębnionych rachunków bankowych. Transze były przekazywane po akceptacji wniosków o płatność i szczegółowej analizy ponoszonych wydatków w ramach poszczególnych okresów rozliczeniowych (oprócz pierwszej transzy).

Wnioskodawca zawierał umowy z Przedsiębiorcami, odbiorcami usług doradczych, które były realizowane w ramach Projektu, przy czym Przedsiębiorcy byli zobowiązani do wniesienia wkładu własnego stanowiącego 10% usługi doradczej (nie wartości całego Projektu, która jest wyższa niż wartość usługi doradztwa). Kwota dofinasowania ze strony PARP to 90% wartości wydatków kwalifikowanych, w których zawiera się również ale nie jedynie sfinansowanie częściowe ceny usługi doradztwa. Zatem przekazywane przez PARP środki mają na celu sfinansowane w 90% wartości usługi doradczej, nie miały więc w całości charakteru dopłaty do ceny usługi. W tym zakresie dla odbiorcy wystawiana była faktura VAT, obejmująca wkład własny odpowiadający cenie usługi dla nabywcy. Wnioskodawca otrzymuje fakturę od podmiotu świadczącego usługę, z której wynika cena za świadczoną usługę doradztwa. Dotychczas faktura tak była uznawana jako ta, która nie daje prawa do odliczenia, a otrzymana dotacja nie była traktowana jako podstawa opodatkowania VAT.

Na usługę doradczą nie składa się nie tylko doradztwo w zakresie wdrażania planu rozwojowego (etap III projektu) ale również dodatkowo analiza potrzeb rozwojowych i przygotowanie planu rozwojowego (odpowiednio etap I i II projektu).

Zakres usługi doradczej obejmuje wykonanie diagnozy przedsiębiorstwa, analizy strategicznej, stworzenie strategii przedsiębiorstwa, opracowanie konkretnych działań rozwojowych, których wynikiem ma być stworzenie dzieła (oryginalnego), którym jest dokument strategiczny zwany Planem Rozwoju (strategia rozwoju przedsiębiorstwa). Opracowane dzieło ma być zaakceptowane przez przedsiębiorstwo oraz następnie wdrożone.

Analiza potrzeb rozwojowych składa się z następujących etapów:

Analiza, diagnoza i opis stanu przedsiębiorstwa prowadzone są w ścisłej współpracy Doradcy Eksperta z przedsiębiorcą i jego pracownikami, w szczególności z kadrą kluczową przedsiębiorcy. W przypadku MMSP szczególnie ważny w procesie diagnozy jest udział ich pracowników, aby problemy przedsiębiorstwa zostały zidentyfikowane nie tylko z perspektywy Przedsiębiorcy, ale także osób u niego zatrudnionych. Analiza prowadzona jest w oparciu o dokumenty, ale przede wszystkim, z wykorzystaniem metod warsztatowych i wywiadów z kadrą. Następnie, prowadzona jest analiza SWOT. Analiza stanowi bazę do identyfikacji kluczowych problemów przedsiębiorstwa oraz identyfikacji zasobów, dzięki którym może ono osiągnąć przewagę nad konkurencją. Identyfikacja kluczowych problemów służyły prioryteryzacji działań oraz weryfikacji wcześniej ustalonych celów.

Wynikiem przeprowadzonych działań powinien być opis aktualnej sytuacji przedsiębiorstwa oraz opis sytuacji pożądanej. Różnica między tymi dwoma stanami (pożądanym a faktycznym) będzie luką, a dziełem projektodawcy będzie opracowana recepta na jej zmniejszenie i przygotowanie Przedsiębiorcy do wprowadzenia zmian.

Efektem prac jest Plan Rozwojowy przedsiębiorstwa, a później pomoc w zakresie jego wdrożenia. Dokument zawiera cele Planu Rozwojowego wraz ze wskazówkami dla Przedsiębiorcy, jakie działania należy podjąć, aby je osiągnąć. Cele Planu Rozwojowego powinny być spójne z celami organizacji, a ich osiągnięcie przyczyniać się do osiągnięcia celów organizacji. Opis zalecanych działań powinien zawierać informacje o potrzebnych zasobach do ich wdrożenia: finansowych, ludzkich i rzeczowych.

Doradztwo w zakresie wdrożenia obejmuje takie działania jak przekazanie wiedzy niezbędnej do samodzielnego posługiwania się Planem Rozwojowym i praktycznego (rzeczywistego) przyjęcia wynikających z niego zaleceń.

W zakresie usługi doradczej nie ma innych czynności na rzecz przedsiębiorstwa oprócz usług zmierzających do opracowania Planu Rozwojowego, tj.: diagnoza, analiza strategiczna, stworzenie strategii, opracowanie działań rozwojowych. Cena opracowania Planu Rozwojowego wynika z narzuconych przez PARP stawek w ramach dokumentacji konkursowej. Cena nie zależy od przyznanej dotacji. Dotacja nie pozwala świadczyć usługi po cenie niższej niż, tą którą Wnioskodawca musiałby żądać od Wykonawcy. Wielkość dotacji nie zależy do wielokrotności świadczonej usługi. Koszty pośrednie rozliczane są ryczałtem i ich część obejmuje częściowy wkład własny oraz koszty związane z funkcjonowaniem biura projektu, tj.: wynagrodzenia, opłaty i inne koszty związane z funkcjonowaniem i prowadzeniem biura projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana dotacja na sfinansowanie kosztów bezpośrednich i pośrednich projektu stanowi w całości podstawę opodatkowania VAT, czy też wyłącznie w części pokrywającej koszty bezpośrednie, tj. w części stanowiącej dopłatę do ceny usług doradczych świadczonych dla końcowych odbiorców?
2.  Czy wartość otrzymanej dotacji w części dotyczącej dopłaty do ceny usług doradczych należy traktować jako kwotę brutto i wyliczać podatek należny rachunkiem „w stu”?
3.  Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania dotacji pokrywającej część ceny usługi doradczej, a jaki dla wykonania usługi doradczej?
4.  Czy faktura wystawiana dla odbiorcy usługi, powinna opiewać na kwotę stanowiącą wartość jego wkładu własnego (10%) traktowaną jako kwota brutto zawierająca VAT, czy też na kwotę stanowiącą sumę wartości dofinansowania (90%) i wkładu własnego (10%), traktowaną łącznie jako kwota brutto zawierająca VAT?
5.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty ponoszone w ramach realizacji projektu, zarówno w części dotyczącej kosztów bezpośrednich (nabycie usług doradczych) jak również w części dotyczącej kosztów pośrednich (kosztów ogólnych realizacji projektu)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Otrzymana dotacja powinna zostać opodatkowana jedynie w części w jakiej pokrywa koszty bezpośrednie, bo w tej części można ją ocenić jako dopłatę do ceny. W pozostałym zakresie, tj. w jakim pokrywa koszty pośrednie jest to dotacja na pokrycie kosztów i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadniając stanowisko dotyczące opodatkowania VAT dotacji należy zauważyć, że typowa dotacja (refundacja, dopłata, subwencja) nie jest odrębnym zdarzeniem opodatkowanym; nie stanowi również wynagrodzenia za świadczoną przez otrzymującego czynność opodatkowaną. Mogą się zdarzać jednak sytuacje mniej typowe, w których dotacja, dopłata etc., w istocie stanowi wynagrodzenie za konkretne świadczenie ze strony otrzymującego tę płatność. Wówczas stanowi ono opodatkowany obrót dla tej czynności. O przedmiotowym zakresie nie przesądza bowiem nazwa świadczenia, lecz jego rzeczywisty charakter. W związku z tym ilekroć „dotacja” należna jest za coś, tylekroć należy założyć, że w istocie stanowi ona wynagrodzenie za inną czynność opodatkowaną.

Dotacje podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie jako składnik podstawy opodatkowania czynności, z którą są związane. Jak wynika bowiem z końcowego fragmentu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. do podstawy opodatkowania włącza się otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis powyższy dotyczący opodatkowania dotacji interpretować należy, mając na uwadze stosowne zapisy prawa wspólnotowego. Są one bowiem wzorowane na tych regulacjach i powinny być z nimi zgodne. W tym kontekście przywołać należy art. 73 dyrektywy VAT, który stanowi o uwzględnieniu w podstawie opodatkowania „subwencji związanych bezpośrednio z ceną danej dostawy lub świadczenia.”

Z orzecznictwa ETS wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy też dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL vs Państwo Belgijskie) Trybunał zajmował się sprawą stowarzyszenia, którego celem było promowanie regionalnych produktów rolnych i ogrodniczych. Promocja ta miała miejsce na kilka sposobów - stowarzyszenie wydawało katalogi i czasopisma, brało udział w targach etc. Na działalność tę otrzymywało dotacje, którą zgodnie z umową, wykorzystywało na pokrycie bieżących kosztów działalności (wynagrodzenia, wynajem pomieszczeń, zakup towarów i usług związanych z działalnością promocyjną). Kwestia sporna w tej sprawie dotyczyła tego czy otrzymywana dotacja powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania VAT czy też nie. Belgijski fiskus domagał się ich opodatkowania, twierdząc, że dofinansowanie to jest częścią wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych przez stowarzyszenie.

Rozpatrując powyższą sprawę Trybunał rozpoczął od wskazania, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że dla uznania dotacji (subwencji, etc.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów czy świadczenia usług). Innymi słowy, Trybunał nakazał takie rozumienie omawianego przepisu, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności, a więc między tą dotacją, a dostawą towarów lub świadczeniem usługi musi istnieć związek o charakterze bezpośrednim. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

W obecnym brzmieniu polskich przepisów nie powinno być wątpliwości, że opodatkowane mogą być tylko te dotacje, które w sposób bezpośredni związane są z ceną świadczonej usługi lub wykonywanej dostawy. Powinny one stanowić część wynagrodzenia za te świadczenia, tyle że pokrywaną nie przez nabywcę, lecz przez podmiot dokonujący dofinansowania. Decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem od towarów i usług powinien być element bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Nawet jeśli dotacje przeznaczone są na dofinansowania wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych, lecz sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu.

Dotacje o charakterze ogólnym, przeznaczone, np. na pokrycie kosztów, a nie będące dofinansowaniem, czy też refundacją usługi, nie powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania - zob. także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krotoszynie z dnia 6 września 2006 r., NP/443-13/06. Podobnie dotacje przeznaczone na zakup środków trwałych nie mogą podlegać opodatkowaniu, gdyż nie są związane bezpośrednio z żadną konkretną czynnością opodatkowaną. Opodatkowaniu w związku z tym nie podlegają także dotacje podmiotowe - zob. także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2007 r., IS.11/2-443/39/06. Jeśli dotacja ma charakter ogólny, zaś jej celem jest dotowanie całej działalności podatnika, wówczas nie podlega ona opodatkowaniu (nie powinna być wliczana do obrotu) - zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 2008 r., IPPP1/443-1814/08-2/PR.

Na uwagę w stanie jakiego dotyczy wniosek zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 773/16 dotyczący wpływu dotacji na cenę usługi i obrót. Wynika z niego, że „dofinansowanie do usługi doradczej, które pozwala klientowi zapłacić niższą cenę za tę usługę, podlega opodatkowaniu, bo zwiększa obrót.” Z uzasadnienia wyroku wynika, że „istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy otrzymana przez skarżącą dotacja wypłacona przez PARP ma charakter cenotwórczy, tj. czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą - w ramach programu współfinansowanego w części ze środków unijnych - usług doradczych z zakresu rozwoju firmy dla przedsiębiorców oraz osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą w formule one-stop-shops.” Przesądzenie tej kwestii ma w świetle art. 29a ust. 1 in fine ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE) decydujące znaczenie dla uznania kwoty dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu, a tym samym za objętą podatkiem od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji podzielił w zaskarżonym wyroku stanowisko organu, który zakwestionował w powyższym zakresie pogląd strony, że otrzymywana przez nią dotacja ma w stanie faktycznym sprawy charakter jedynie zakupowy, tj. finansuje koszty działalności in genere, a nie sprzedaż konkretnych usług doradczych i tym samym nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi. Stanowisko to, wedle którego otrzymana dotacja ma charakter sprzedażowy (redukuje cenę usługi) podziela również Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie można w tym zakresie zgodzić się ze skarżącą, że przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi doradczej, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy), zaś ustalenie w umowie wartości przeliczeniowych, tj. że wartość wydatków nie może przekroczyć 120 zł za każdą rozpoczętą godzinę usługi, jest ograniczeniem maksymalnego poziomu poniesienia kosztów przez skarżącą, a nie ustaleniem poziomu wynagrodzenia (s. 5 i n. skargi kasacyjnej). Należy podzielić w tym zakresie pogląd Sądu, który w niespornym stanie faktycznym uznał, że w istocie to „cena usługi określona jest ryczałtowo i wynosi 120 zł za godzinę. 10% tej kwoty to 12 zł brutto, a zatem precyzyjnie można określić, jaki wpływ ma dotacja na cenę” (s. 14 i n. uzasadnienia wyroku). Nie sposób więc przyznać rację stronie, która przy analizie kwestii cenotwórczego charakteru dotacji pomija okoliczność, że należność pobierana od świadczeniobiorcy może stanowić jedynie 10% ww. ryczałtowo określonej wartości usługi (i taka też wysokość opłaty jest przez skarżącą pobierana od usługobiorców). Jak zauważono w orzeczeniu, „dotacja ma proste przełożenie na cenę usługi (\`(...)\`) redukuje bowiem kwotę należną o 90%.”

Również twierdzenie strony, jakoby dotacja nie była związana z wynagrodzeniem za konkretne usługi a z kosztami projektu jako całości, trafnie podważono w kwestionowanym wyroku wywodząc, że „wsparcie uzyskane przez skarżącą jest zależne od ilości umów zawartych przez nią na świadczenie konkretnych usług doradczych”, przy czym skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że rozlicza w projekcie wyłącznie wydatki „na wynagrodzenia wraz z pochodnymi od wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu” (s. 15 i n. uzasadnienia wyroku). W środku odwoławczym brak jest polemiki z tymi twierdzeniami Sądu.

Trafny jest w tym stanie rzeczy wniosek Sądu, że „dotacja jest korelatem usług, tzn. wypłacana jest tylko w razie świadczenia usług, kwotowo zależy także od ilości świadczonych usług”, a zatem jej „celem jest obniżenie ceny usługi.” Dotacja jest więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną usługi (nie ma wbrew przekonaniu strony charakteru ogólnego), o czym świadczą zwłaszcza ustalone w umowie z PARP zasady współpłacenia za usługę doradczą przez przedsiębiorców oraz rozliczania dotacji (tylko w razie świadczenia usług doradczych i zależnie od ich ilości). Chybiony jest wreszcie ostatni argument skarżącej, wedle którego dotacja nie spełnia wyprowadzonego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (vide wyrok w sprawie C-184/00 Office des produits wallons) „kryterium możliwości określenia jej wysokości najpóźniej w momencie świadczenia usługi.” W orzeczeniu tym przyjęto bowiem, że do uznania dotacji za element ceny usługi konieczne jest by wartość usługi była - co do zasady - określona nie później niż w momencie jej świadczenia („price of the goods or services must, in principle, be determined not later than the time of the triggering event” - pkt 13). Zatem to nie tyle wysokość dotacji ile cena usługi musi być znana i to, co do zasady (a więc musi być możliwa do ustalenia wg jednoznacznych kryteriów). To zaś w tym przypadku nie nasuwa wątpliwości wobec ryczałtowego określenia wartości usługi jako nieprzekraczającej 120 zł brutto oraz jasnych zasad jej finansowania (10% usługobiorca, 90% dotacja). Należy też w powyższym kontekście zauważyć, że powołany przez skarżącą na poparcie prezentowanego stanowiska wyrok NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13 (CBOSA), zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym przyznana dotacja na dofinansowanie projektu „stanowi określony w umowie z instytucją pośredniczącą procent całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ścisłe określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu.” Brak więc było w tym przypadku powiązania z ceną świadczonych usług szkoleniowych, w przeciwieństwie do przedmiotowej sytuacji, w której jak zauważono dotacja jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług doradczych i finansuje w istocie 90% ceny usługi. Wypada natomiast odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w analogicznym stanie faktycznym, co analizowany w niniejszej sprawie, prezentując stanowisko zbieżne z oceną wyrażoną w zaskarżonym obecnie wyroku (zob. wyrok z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13. CBOSA).

Ad. 2

Wartość otrzymanej dotacji w części dotyczącej dopłaty do ceny usług doradczych należy traktować jako kwotę brutto i wyliczać podatek należny rachunkiem „w stu”.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. brak jest tego rodzaju jednoznacznego stwierdzenia, o tym, że kwota dotacji (dopłaty, subwencji), wliczana do podstawy opodatkowania, jest pomniejszana o podatek zawarty w kwocie tej dotacji (dopłaty, subwencji). Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy jednak zauważyć, że w art. 29a zawarta jest generalna klauzula odnosząca się do niewliczania podatku do podstawy opodatkowania (przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. zastrzega, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku należnego od danych czynności). Biorąc pod uwagę, że dotacje, o których mowa, są w istocie rodzajem zapłaty otrzymywanej od osoby trzeciej, uznać należy, że również i one są kwotami brutto zawierającymi w sobie należny podatek. Jeśli więc dotacja, subwencja, czy też podobna kwota podlega opodatkowaniu, podatek należy policzyć w tej kwocie, a nie od tej kwoty.

Ad. 3

Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania dotacji podlegającej opodatkowaniu następuje w dacie otrzymania środków. W zakresie usług doradczych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą wykonania usługi, o ile nie będzie dokonana zapłata przed wykonaniem usługi (wówczas opodatkowanie następuje z chwilą otrzymania kwoty wkładu własnego).

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje na podobnych zasadach, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Biorąc pod uwagę, że dotacje są otrzymywane zazwyczaj na rachunek bankowy, to momentem ich otrzymania będzie moment uznania rachunku bankowego podatnika kwotą dotacji. W przypadku usługi doradczej opodatkowanie w zakresie wkładu własnego następuje zgodnie z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT z chwilą wykonania usługi, chyba że wcześniej dojdzie do zapłaty na poczet ceny (zaliczki, zadatku, raty przedpłaty). W obecnym stanie prawnym dotacja otrzymywana przed wykonaniem czynności wchodzi do podstawy opodatkowania dla tej czynności (oczywiście o ile ma bezpośredni wpływ na cenę tej czynności). Może tutaj powstawać problem, czy obowiązek podatkowy powstanie, jeśli podatnik otrzyma zaliczkę na dotację związaną z czynnością, która nie została jeszcze wykonana. Wydaje się jednak, że - o ile dotacja związana jest bezpośrednio z wykonaniem czynności, która dojdzie w przyszłości do skutku (a przynajmniej w dacie otrzymania dotacji nie ma powodów by twierdzić inaczej) - to wówczas podlega opodatkowaniu jako składnik podstawy opodatkowania dla tej czynności. Zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami VAT każda płatność na poczet czynności opodatkowanej - także dokonywana przed jej wykonaniem - zasadniczo podlega opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy dotyczy usługi a nie samej dotacji, gdyż jej otrzymanie nie jest samoistnym zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Regulacja dotycząca obowiązku podatkowego od dotacji w istocie określa moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu, dla której dotacja stanowi część wynagrodzenia. Jeśli nie ma takiej czynności, to nie ma przedmiotu opodatkowania, od którego mógłby powstać obowiązek podatkowy.

Tak więc tylko uznanie rachunku podatnika dotacją, która wchodzi w skład podstawy opodatkowania powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Uznanie rachunku podatnika innego rodzaju dotacjami nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Nie ma już w obecnym stanie prawnym jednoocznych regulacji odnoszących się do zaliczek na poczet dotacji. Biorąc jednakże pod uwagę, że przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. stanowi o otrzymaniu również części dotacji uznać trzeba, że odnosi się on także do zaliczek na dotacje.

W myśl art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem z wyjątkami wymienionymi w przepisie, które nie dotyczą wniosku, następuje z chwilą wykonania usługi.

Ad. 4

Faktura dla odbiorcy usługi powinna obejmować jedynie cenę, za jaką nabywa on usługę, tj. wartość ustalonego w umowie wkładu własnego, traktowaną jako cena brutto zawierająca w sobie podatek należny. Natomiast wartość dotacji, choć zwiększa podstawę opodatkowania jako dopłata do ceny nie powinna być zawarta w fakturze VAT, gdyż odbiorca usługi nabywa ją za równowartość wkładu własnego i tylko taka kwota powinna wynikać z faktury.

Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnia zapisem art. 106e ust. 1 pkt 9 i 11 ustawy o VAT, z którego wynika, że faktura dokumentująca wykonanie usługi powinna zawierać cenę oraz wartość netto wykonanych usług. Sama podstawa opodatkowania wyliczona pozostaje w ewidencji VAT jako suma otrzymanej dotacji w części stanowiącej dopłatę pomniejszonej o VAT oraz ceny netto usługi wynikającej z faktury VAT, przy czym opodatkowanie tych dwóch składników następuje zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Ad. 5

Podatek naliczony zawarty w zakupach finansowanych dotacjami, co do zasady, podlega zatem odliczeniu, o ile istnieje związek danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, co pozostaje w zgodnie z zasadą neutralności wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesienie kosztów bezpośrednich realizacji projektu. W przypadku kosztów pośrednich prawo takie nie przysługuje.

Co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie w jakim dokonywane zakupy służą wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca realizując projekt wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczy usługi doradztwa, za które wynagrodzenie stanowi wkład własny odbiorcy usług w 10% i dofinansowanie PARP w 90%. W związku z tym wszystkie koszty bezpośrednie związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (usługami doradczymi) dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Koszty pośrednie realizacji projektu są refundowane przez PARP ryczałtowo w wysokości 20% kosztów bezpośrednich i nie stanowią dopłaty do ceny usług doradczych. W związku z tym, dofinansowanie do kosztów pośrednich nie podlega opodatkowaniu VAT i tym samym wydatki ponoszone w ramach kosztów pośrednich nie dają prawa do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych:

*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie wliczenia otrzymanej dotacji do podstawy opodatkowania,
*   **jest prawidłowe** - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji oraz wykonania usługi doradczej,
*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie sposobu wykazania dofinansowania i wkładu własnego na fakturze,
*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty bezpośrednie i pośrednie projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

„Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.”

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże, od ww. zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem; (…).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższa regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że przekazane środki finansowe na realizację przedmiotowego projektu stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na świadczenie usług doradczych na rzecz określonej grupy odbiorców. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi doradczej przedsiębiorca nie płaci pełnej kwoty należnej. W niniejszej sprawie istotnym jest zatem, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. przedsiębiorcy w związku z uczestnictwem w realizowanym projekcie, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od przedsiębiorcy, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Należy zauważyć, że gdyby dofinansowanie otrzymane ze środków UE i budżetu państwa było niższe niż 90%, automatycznie koszty ponoszone przez uczestników projektu musiałyby wzrosnąć, aby pokryć koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z tą usługą. W tej sytuacji musiałby żądać od przedsiębiorców wkładu własnego w większej wysokości. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zakresie kosztów pośrednich dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu. Należy bowiem zauważyć, że część wkładu własnego, a więc cena jaką muszą zapłacić przedsiębiorcy za usługi doradcze – jak wskazuje treść uzupełnienia wniosku – obejmuje również część kosztów pośrednich. Skoro dotacja pokrywa zarówno koszty bezpośrednie jak i pośrednie, będące częścią ceny ww. świadczenia, należy uznać, że w zakresie kosztów pośrednich również ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Nie zmienia tego fakt, że wysokość tych kosztów została określona ryczałtowo i stanowi 20% kosztów bezpośrednich. Warto w tym miejscu podkreślić, że jak wynika z orzeczania TSUE z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13, Le Rayon d’Or SARL p. Ministre de l’Économie et des Finances, nawet ryczałtowy charakter dotacji nie wyklucza przyjęcia, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę i wchodzi w zakres podstawy opodatkowania. Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 221/18. W związku z powyższym otrzymana dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi. Zatem, otrzymana dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi, a relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest niezaprzeczalna. W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisana we wniosku dotacja w całości jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie jak błędnie Wnioskodawca wskazał „(…) jedynie w części w jakiej pokrywa koszty bezpośrednie, bo w tej części można ją ocenić jako dopłatę do ceny.” Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – o podatek. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania należało uznać za nieprawidłowe.

Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej dotacji na pokrycie części ceny usługi doradczej powstanie – jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy w powiązaniu z ust. 6 powołanego artykułu – z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w przypadku usługi doradczej świadczonej na rzecz przedsiębiorców obowiązek podatkowy powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą wykonania usługi. W sytuacji, gdy wpłata wkładu własnego przedsiębiorców nastąpi przed wykonaniem ww. usługi wówczas obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 8 ustawy - powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W efekcie stanowisko Wnioskodawcy w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Faktura dokumentująca świadczenie usług doradczych wystawiona na rzecz przedsiębiorców – wbrew stanowisku wyrażonym we wniosku – powinna zawierać całą wartość sprzedanej usługi z uwzględnieniem kwoty dofinansowania dotacji oraz kwoty do zapłaty przez przedsiębiorcę, w rozbiciu na kwotę podatku, wartość sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, o czym stanowi art. 106e pkt 11, 14 i 15 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków należy stwierdzić, że skoro poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w ramach kosztów bezpośrednich i pośrednich służą czynnościom opodatkowanym (dotacja i usługi doradcze), to z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. koszty, a nie - jak błędnie wskazał Wnioskodawca w stanowisku - jedynie w odniesieniu do faktur „(…) dokumentujących poniesienie kosztów bezpośrednich realizacji projektu.” Powyższe prawo przysługuje, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy, a świadczone usługi doradztwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłość prowadzonego postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.