Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.42.2020.3.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: Czy przychód, który powstanie u Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy przez przejęcie ze Spółką Przejmowaną 1 a następnie ze Spółką Przejmowaną 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f tej ustawy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień połączenia i na dzień połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 a następnie ze Spółką Przejmowaną 2, 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej z tych spółek, co oznacza że planowane połączenie będzie neutralne dla Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód, który powstanie u Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy przez przejęcie ze Spółką Przejmowaną 1 a następnie ze Spółką Przejmowaną 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychód, który powstanie u Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy przez przejęcie ze Spółką Przejmowaną 1 a następnie ze Spółką Przejmowaną 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada:

1.  100% udziałów w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 1”), oraz
2.  73,3 % udziałów w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym Y Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 2”)

Jednocześnie, Spółka Przejmowana 1 posiada 26,67% udziałów w Spółce Przejmowanej 2.

Wnioskodawca, Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2:

1.  podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych,
2.  są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (VAT).

Obecny układ własnościowy jest wynikiem działań i strategii poprzedniego udziałowca Wnioskodawcy, od którego obecny udziałowiec Wnioskodawcy nabył, w grudniu 2018 r., wszystkie udziały Wnioskodawcy i tym samym jednocześnie nabył (pośrednio) Spółkę Przejmowaną 1 oraz Spółkę Przejmowaną 2.

Od tego czasu, Zarząd Wnioskodawcy zidentyfikował następujące obszary i zagadnienia, które przemawiają za zmianą istniejącego układu własnościowego w ten sposób, aby dokonać połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 oraz ze Spółką Przejmowaną 2, gdzie Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym:

1.  Każda ze spółek wchodzących w skład Grupy (tj. Wnioskodawca, Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2) posiada własne działy administracyjne, działy kadr, działy księgowe oraz zarządy. Sytuacja ta skutkuje ponoszeniem w każdej z tych spółek analogicznych kosztów działalności, które mogłyby ulec ograniczeniu w przypadku połączenia. Źródłem oszczędności mogłoby być nie tylko ograniczenie kosztów zatrudnienia, ale również zmniejszenie kosztów związanych z funkcjonowaniem tych działów, w szczególności, kosztów sprzętu komputerowego, oprogramowania i licencji komputerowych, kosztów związanych z obsługą miejsc pracy, kosztów dotyczących samochodów służbowych;
2.  W obecnym układzie własnościowym prace badawczo rozwojowe prowadzone są w ten sposób, że poszczególne ich elementy rozdzielane są pomiędzy poszczególne spółki (tj. Wnioskodawcę, Spółkę Przejmowaną 1 oraz Spółkę Przejmowaną 2) lub poszczególne spółki (tj. Wnioskodawca, Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2) prowadzą prace równolegle w podobnych dziedzinach. Jedna, ujednolicona struktura w zakresie prowadzenia prac rozwojowych, która powstanie w wyniku połączenia przedmiotowych spółek, nie tylko zmniejszy koszty funkcjonowania, ale przede wszystkim podniesie efektywność prowadzonych prac badawczo rozwojowych oraz efektywność wdrażania ich wyników;
3.  Prowadzenie odrębnie w każdej ze spółek wchodzących w skład Grupy (tj. u Wnioskodawcy, w Spółce Przejmowanej 1 oraz w Spółce Przejmowanej 2) oddzielnych ksiąg rachunkowych, sprawozdawczości bilansowej, sprawozdawczości podatkowej skutkuje nie tylko ponoszeniem trzykrotnie tych samych rodzajowo kosztów, ale przede wszystkim, wskutek braku ujednolicenia zasad działania oraz procedur we wskazanych dziedzinach, ryzykiem istnienia nieprawidłowości w tych dziedzinach wynikającym ze wskazanych odrębności. Ujednolicenie procedur i zasad dotyczących prowadzenia rachunkowości oraz sprawozdawczości bilansowej, podatkowej, statystycznej oraz sprawozdawczości wobec Narodowego Banku Polskiego w jednym podmiocie, w wyniku połączenia, eliminuje to ryzyko. Ponadto wyeliminowano by konieczność sporządzania przez Wnioskodawcę skonsolidowanego sprawozdania finansowego, co pozwoliłoby zmniejszyć koszty funkcjonowania Spółki;
4.  Obecnie wszystkie trzy spółki (tj. Wnioskodawca, Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2) podlegają badaniu przez audytora na potrzeby sprawozdawczości, co oznacza trzykrotne ponoszenie kosztów tego badania. Połączenie przedmiotowych spółek pozwoliłoby zmniejszyć koszty z tym związane;
5.  Istnienie trzech odrębnych podmiotów, będących jednocześnie podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm dalej: „Ustawa CIT”), skutkuje koniecznością dokonywania analiz rynkowych cen stosowanych w transakcjach pomiędzy tymi spółkami oraz sporządzania dokumentacji cen transferowych. Związane z tym koszty zastałyby całkowicie wyeliminowane w przypadku połączenia przedmiotowych spółek;
6.  W obecnym układzie własnościowym, w przypadku istnienia w którejkolwiek ze spółek (tj. u Wnioskodawcy, w Spółce Przejmowanej 1 oraz w Spółce Przejmowanej 2) nadwyżek finansowych, czy też nadwyżek kadrowych, wykorzystanie takich nadwyżek przez pozostałe spółki wiąże się z koniecznością zawierania formalnych porozumień pomiędzy podmiotami powiązanymi, z czym wiążą się koszty administracyjne. Utworzenie jednego podmiotu w wyniku połączenia przedmiotowych spółek, nie tylko całkowicie wyeliminuje te koszty ale przede wszystkim usprawni i przyspieszy procesy zarządzania tymi nadwyżkami;
7.  Połączenie potencjałów trzech spółek (tj. Wnioskodawcy, Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2), rozumianych nie tylko jako potencjały produkcyjne oraz potencjały finansowe, ale również jako potencjał nabywczy, skutkować będzie pozytywnie w zakresie negocjowania cen zakupów materiałów i surowców niezbędnych w produkcji;
8.  W obecnym układzie własnościowym istnieją trzy odrębne systemy motywacyjne (tj. u Wnioskodawcy, w Spółce Przejmowanej 1 oraz w Spółce Przejmowanej 2). Uzyskanie jednolitości w tym zakresie w wyniku połączenia przedmiotowych spółek skutkować będzie tożsamym systemem motywacyjnym a tym samym równym traktowaniem wszystkich pracowników Grupy. Zniesienie obecnych różnic będzie mieć pozytywny wpływ na motywację pracowników i pozwoli efektywniej wykorzystać system motywacyjny w zarządzaniu.

Celem planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 oraz ze Spółką Przejmowaną 2 jest osiągnięcie określonych powyżej korzyści gospodarczych i ma ono uzasadnienie ekonomiczne we wskazanych powyżej aspektach.

Planowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 oraz ze Spółką Przejmowaną 2, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2.

Planowane połączenie zostanie przeprowadzone w dwóch etapach:

1.  W pierwszej kolejności Wnioskodawca połączy się ze Spółką Przejmowaną 1 (w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów). Połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej 1 zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej 1, bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W wyniku tego połączenia Wnioskodawca stanie się 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej 2,
2.  Następnie, Wnioskodawca połączy się ze Spółką Przejmowaną 2 (w której, na dzień tego połączenia Wnioskodawca posiadać będzie 100% udziałów w wyniku pierwszego połączenia). Połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej 2 zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej 2, bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Wskutek tych dwóch połączeń, cały majątek Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 przejdzie na Wnioskodawcę.

Przeprowadzenie planowanego połączenia w dwóch, wskazanych powyżej etapach, a nie jednorazowo, podyktowane jest tym, że jak opisano na wstępie, Wnioskodawca posiada 100% udziałów jedynie w Spółce Przejmowanej 1, natomiast w Spółce Przejmowanej 2 posiada 73,3% udziałów, ponieważ pozostałe 26,7% udziałów w Spółce Przejmowanej 2 posiada Spółka Przejmowana 1.

Połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 skutkować będzie tym, że Wnioskodawca stanie się 100% udziałowcem w Spółce Przejmowanej 2, a tym samym zarówno pierwsze z planowanych połączeń jak i drugie z planowanych połączeń nastąpi przy zastosowaniu uproszczonej procedury połączenia, o której mowa w art. 516 § 6 KSH i bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, gdyż w każdym z tych połączeń Wnioskodawca, jako spółka przejmująca będzie posiadać, na dzień poprzedzający dzień połączenia i na dzień połączenia, 100% udziałów odpowiednio w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2. Zastosowanie dwuetapowego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 oraz ze Spółką Przejmowaną 2, które umożliwi zastosowanie procedury wynikającej z art. 516 § 6 KSH, będzie skutkować znacznym uproszczeniem planowanego połączenia pod względem formalnym możliwym w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej (w stosunku do sytuacji, gdyby połączenie to następowało jednorazowo przy jednoczesnym braku 100% udziału Wnioskodawcy w kapitale Spółki Przejmowanej 2) wskutek:

1.  braku konieczności określania w planie połączenia stosunku wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej i wysokości ewentualnych dopłat (w planowanym połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 i ze Spółką Przejmowaną 2 w ogóle takie dopłaty nie wystąpią);
2.  braku konieczności poddania planu połączenia badaniu przez biegłego rewidenta, co skutkuje obniżeniem kosztu planowanego połączenia,
3.  braku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, gdyż na moment połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 oraz na moment połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2, Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym, odpowiednio Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2.

Wskutek planowanego połączenia, dokonanego w dwóch, opisanych powyżej etapach, cały majątek Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 przejdzie na Wnioskodawcę a Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2 zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i osiągnięte zostaną zakładane cele gospodarcze planowanego połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód, który powstanie u Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy przez przejęcie ze Spółką Przejmowaną 1 a następnie ze Spółką Przejmowaną 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f tej ustawy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień połączenia i na dzień połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 a następnie ze Spółką Przejmowaną 2, 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej z tych spółek, co oznacza że planowane połączenie będzie neutralne dla Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. dalej: „Ustawa CIT”) przychodem jest w szczególności ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Zatem na podstawie tego przepisu, po stronie Wnioskodawcy w wyniku połączenia przez przejęcie ze Spółką Przejmowaną 1 a następnie ze Spółką Przejmowaną 2 powstanie przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, w wysokości wartości majątku Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Na podstawie tego przepisu stwierdzić można, że im większy udział procentowy posiada spółka przejmująca w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, tym większa część majątku, który otrzyma spółka przejmująca w wyniku połączenia ze spółką przejmowaną nie jest zaliczana do przychodów. Innymi słowy, jeśli spółka przejmująca posiada 100 procentowy udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej to cała wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą nie jest zaliczana w spółce przejmującej do przychodów.

Z przepisu tego wynika zatem, że do przychodów Wnioskodawcy nie będzie się zaliczać:

1.  całej wartości majątku Spółki Przejmowanej 1 otrzymanego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną 1 przez jej przejęcie, gdyż wartość ta odpowiada 100 procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia (Wnioskodawca posiada i posiadać będzie na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia ze Spółką Przejmowaną 1, 100% udział w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej 1), oraz
2.  całej wartości majątku Spółki Przejmowanej 2 otrzymanego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną 1 przez jej przejecie, gdyż wartość ta odpowiada 100 procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia (Wnioskodawca posiadać będzie na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia ze Spółką Przejmowaną 2, 100% udział w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej 2).

Zgodnie z art. 12 ust. 15 Ustawy CIT, wskazany powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3f tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa jest w:

1.  art. 3 ust. 1 Ustawy CIT (czyli spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1 Ustawy CIT (czyli spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2 (czyli spółek niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski), podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 (czyli spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski).

Ponieważ Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana 1 i Spółka Przejmowana 2 są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, każda z siedzibą w Polsce, spełniony jest warunek, o którym mowa jest w art. 12 ust. 15 pkt 1 Ustawy CIT, co oznacza, że do planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 oraz Spółką Przejmowaną 2 zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3f nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak już była o tym mowa powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, celem planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 oraz ze Spółką Przejmowaną 2 jest osiągnięcie określonych poniżej korzyści gospodarczych i celem tym nie jest osiągnięcie korzyści podatkowych, uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania:

1.  Każda ze spółek wchodzących w skład Grupy (tj. Wnioskodawca, Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2) posiada własne działy administracyjne, działy kadr, działy księgowe oraz zarządy. Sytuacja ta skutkuje ponoszeniem w każdej z tych spółek analogicznych kosztów działalności, które mogłyby ulec ograniczeniu w przypadku połączenia. Źródłem oszczędności mogłoby być nie tylko ograniczenie kosztów zatrudnienia, ale również zmniejszenie kosztów związanych z funkcjonowaniem tych działów, w szczególności, kosztów sprzętu komputerowego, oprogramowania i licencji komputerowych, kosztów związanych z obsługą miejsc pracy, kosztów dotyczących samochodów służbowych;
2.  W obecnym układzie własnościowym prace badawczo rozwojowe prowadzone są w ten sposób, że poszczególne ich elementy rozdzielane są pomiędzy poszczególne spółki (tj. Wnioskodawcę, Spółkę Przejmowaną 1 oraz Spółkę Przejmowaną 2) lub poszczególne spółki (tj. Wnioskodawca, Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2) prowadzą prace równolegle w podobnych dziedzinach. Jedna, ujednolicona struktura w zakresie prowadzenia prac rozwojowych, która powstanie w wyniku połączenia przedmiotowych spółek, nie tylko zmniejszy koszty funkcjonowania, ale przede wszystkim podniesie efektywność prowadzonych prac badawczo rozwojowych oraz efektywność wdrażania ich wyników;
3.  Prowadzenie odrębnie w każdej ze spółek wchodzących w skład Grupy (tj. u Wnioskodawcy, w Spółce Przejmowanej 1 oraz w Spółce Przejmowanej 2) oddzielnych ksiąg rachunkowych, sprawozdawczości bilansowej, sprawozdawczości podatkowej skutkuje nie tylko ponoszeniem trzykrotnie tych samych rodzajowo kosztów, ale przede wszystkim, wskutek braku ujednolicenia zasad działania oraz procedur we wskazanych dziedzinach, ryzykiem istnienia nieprawidłowości w tych dziedzinach wynikającym ze wskazanych odrębności. Ujednolicenie procedur i zasad dotyczących prowadzenia rachunkowości oraz sprawozdawczości bilansowej, podatkowej, statystycznej oraz sprawozdawczości wobec Narodowego Banku Polskiego w jednym podmiocie, w wyniku połączenia, eliminuje to ryzyko. Ponadto wyeliminowano by konieczność sporządzania przez Spółkę skonsolidowanego sprawozdania finansowego, co pozwoliłoby zmniejszyć koszty funkcjonowania Spółki;
4.  Obecnie wszystkie trzy spółki (tj. Wnioskodawca, Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2) podlegają badaniu przez audytora na potrzeby sprawozdawczości, co oznacza trzykrotne ponoszenie kosztów tego badania. Połączenie przedmiotowych spółek pozwoliłoby zmniejszyć koszty z tym związane;
5.  Istnienie trzech odrębnych podmiotów, będących jednocześnie podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkuje koniecznością dokonywania analiz rynkowych cen stosowanych w transakcjach pomiędzy tymi spółkami oraz sporządzania dokumentacji cen transferowych. Związane z tym koszty zastałyby całkowicie wyeliminowane w przypadku połączenia przedmiotowych spółek;
6.  W obecnym układzie własnościowym, w przypadku istnienia w którejkolwiek ze spółek (tj. u Wnioskodawcy, w Spółce Przejmowanej 1 oraz w Spółce Przejmowanej 2) nadwyżek finansowych, czy też nadwyżek kadrowych, wykorzystanie takich nadwyżek przez pozostałe spółki wiąże się z koniecznością zawierania formalnych porozumień pomiędzy podmiotami powiązanymi, z czym wiążą się koszty administracyjne. Utworzenie jednego podmiotu w wyniku połączenia przedmiotowych spółek, nie tylko całkowicie wyeliminuje te koszty ale przede wszystkim usprawni i przyspieszy procesy zarządzania tymi nadwyżkami;
7.  Połączenie potencjałów trzech spółek (tj. Wnioskodawcy, Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2), rozumianych nie tylko jako potencjały produkcyjne oraz potencjały finansowe, ale również jako potencjał nabywczy, skutkować będzie pozytywnie w zakresie negocjowania cen zakupów materiałów i surowców niezbędnych w produkcji;
8.  W obecnym układzie własnościowym istnieją trzy odrębne systemy motywacyjne (tj. u Wnioskodawcy, w Spółce Przejmowanej 1 oraz w Spółce Przejmowanej 2). Uzyskanie jednolitości w tym zakresie w wyniku połączenia przedmiotowych spółek skutkować będzie tożsamym systemem motywacyjnym a tym samym równym traktowaniem wszystkich pracowników Grupy. Zniesienie obecnych różnic będzie mieć pozytywny wpływ na motywację pracowników i pozwoli efektywniej wykorzystać system motywacyjny w zarządzaniu.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przychód, który powstanie u Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy przez przejęcie ze Spółką Przejmowaną 1 a następnie ze Spółką Przejmowaną 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust 4 pkt 3f tej ustawy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę na dzień poprzedzający dzień połączenia i na dzień połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 a następnie ze Spółką Przejmowaną 2, 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej z tych spółek. Oznacza to, że planowane połączenie będzie neutralne dla Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie spółek – w myśl art. 492 § 1 KSH – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, stanowi ponadto, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Na podstawie powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy, przychód po stronie spółki przejmującej nie wystąpi w sytuacji, gdy wysokość udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej jest nie mniejsza niż 10%.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane połączenie zostanie przeprowadzone w dwóch etapach:

1.  W pierwszej kolejności Wnioskodawca połączy się ze Spółką Przejmowaną 1 (w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów). Połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej 1 zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej 1, bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W wyniku tego połączenia Wnioskodawca stanie się 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej 2,
2.  Następnie, Wnioskodawca połączy się ze Spółką Przejmowaną 2 (w której, na dzień tego połączenia Wnioskodawca posiadać będzie 100% udziałów w wyniku pierwszego połączenia). Połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej 2 zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej 2, bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Wskutek tych dwóch połączeń, cały majątek Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 przejdzie na Wnioskodawcę.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, 1. przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 16 ustawy CIT, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że opisane we wniosku połączenie przez przejęcie w pierwszej kolejności Spółki Przejmowanej 1 a następnie Spółki Przejmowanej 2, spełnia dyspozycję przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, gdyż Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ww. ustawy, będzie posiadał nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, będącej również polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT.

Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 13 ustawy, przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał zarówno w opisie zdarzenia przyszłego jak i własnym stanowisku w sprawie, że celem planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 oraz ze Spółką Przejmowaną 2 jest osiągnięcie określonych korzyści gospodarczych i celem tym nie jest osiągnięcie korzyści podatkowych, uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca wskazał m.in., że połączenie spółek może mieć wpływ na obniżenie kosztów zatrudnienia, zmniejszenie kosztów związanych z funkcjonowaniem działów, w szczególności, kosztów sprzętu komputerowego, oprogramowania i licencji komputerowych, kosztów związanych z obsługą miejsc pracy, kosztów dotyczących samochodów służbowych, zmniejszenie kosztów funkcjonowania w zakresie prowadzenia prac rozwojowych, podniesie efektywność prowadzonych prac badawczo rozwojowych oraz efektywność wdrażania ich wyników, obniżenie kosztów procedur i zasad dotyczących prowadzenia rachunkowości oraz sprawozdawczości bilansowej, podatkowej, statystycznej. Połączenie spółek wyeliminuje konieczność sporządzania przez Wnioskodawcę skonsolidowanego sprawozdania finansowego, co pozwoli zmniejszyć koszty funkcjonowania Spółki, wyeliminuje konieczność dokonywania analiz rynkowych cen stosowanych w transakcjach pomiędzy tymi spółkami oraz sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby celem połączenia było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy, gdyż udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółek przejmowanych na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia będzie wynosił 100% (a więc nie mniej niż 10%) oraz głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, a więc połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 a następnie Spółką Przejmowaną 2 nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.