Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.210.2021.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działki; grunty; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 25 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

23 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek. Wniosek uzupełniono 1 lipca 2021 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W drodze nabycia spadku w roku 2001 Wnioskodawczyni, jej siostra i matka otrzymały udział po 1/3 w nieruchomości rolnej, niezabudowanej oznaczonych jako działki o numerach 1, 2, 3 i 4 dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Następnie aktem notarialnym matka darowała córce (Wnioskodawczyni) m.in. swój udział wynoszący 1/3 część nieruchomości, którą nabyła na podstawie dziedziczenia po mężu w roku 2001. Na podstawie ww. aktu notarialnego siostra Wnioskodawczyni otrzymała m.in. działkę zabudowaną domem mieszkalnym.

Opisana wyżej nieruchomość, jako nieruchomość rolna była użytkowana wyłącznie rolniczo na własne potrzeby przez rodziców Wnioskodawczyni i jej siostry.

Wnioskodawczyni ani jej siostra nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wykorzystywały ww. nieruchomości w tym celu.

Na podstawie uchwały Rady Gminy ustalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, którym wskazano przeznaczenie przedmiotowych działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (1-3MN) oraz pod drogi dojazdowe publiczne i wewnętrzne (KDZ, KDZW). Przedmiotowe działki o numerach 1 i 2 zostały objęte ww. planem. Wnioskodawczyni ani jej siostra nie zwracały się z takim wnioskiem do Gminy.

Wnioskodawczyni i jej siostra podjęły decyzję o wydzieleniu z części posiadanej nieruchomości mniejszych działek pod zabudowę celem pozyskania środków w związku z planowanym przez Wnioskodawczynię rozpoczęciem budowy własnego domu jednorodzinnego na jednej z posiadanych nieruchomości lub innej.

Zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. Zatem koniecznym stało się zaplanowanie wydzielenia działek w taki sposób, aby każdej z nich zapewnić dostęp do drogi publicznej czy to poprzez wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek gruntu czy to poprzez ustanowienie dla tych działek innych służebności drogowych, jeżeli nie ma możliwości wydzielenia drogi wewnętrznej z nieruchomości objętej podziałem.

Celem możliwości dokonania podziału nieruchomości Wnioskodawczyni i jej siostra wystąpiły do Powiatowego Zarządu Dróg o lokalizację zjazdu indywidualnego. Decyzją PZD zezwolił na lokalizację zjazdu indywidualnego z jezdni powiatowej do działki numer 2. Dotychczasowy zjazd był usytuowany na środku działki.

Z uwagi na istniejący rów odwadniający oddzielający drogę powiatową od działki, na której miała być wytyczona droga wewnętrzna nastąpiła konieczność wykonania zjazdu. Zjazd został wykonany systemem gospodarczym. 14 kwietnia 2020 r. Wnioskodawczyni i jej siostra skierowały wniosek do Wójta Gminy o podział nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków nr działek 2 i 1 zgodnie z wstępnym projektem podziału. W ww. wniosku wskazano, że podział ma na celu wyodrębnienie działek budowlanych od A do M zgodnie z ustaleniami planu miejscowego, a wydzielone działki posiadają dostęp do drogi publicznej (dz. Nr 5) poprzez zaprojektowaną drogę wewnętrzną o szerokości 6m oznaczoną literą N. Decyzją Wójta Gminy został zatwierdzony podział geodezyjny nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerami geodezyjnymi 1 i 2, w ten sposób, że w wyniku podziału powstaną nowe działki od numer A do numer Z (numer Z – droga wewnętrzna) pod warunkiem, że w przypadku zbycia wydzielonych działek numer A-Z zostanie ustanowiona odpowiednia służebność drogowa w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej kategorii powiatowej w klasie drogi zbiorczej (1 KDZ).

W związku z usytuowaniem pierwszej działki przy drodze powiatowej posiada ona bezpośredni dostęp do mediów. Taki stan rzeczy funkcjonował już w momencie otrzymania nieruchomości w drodze spadku.

Należy podkreślić, że część działki była terenem budowlanym (obecnie teren pierwszej z wydzielonych działek) przed uchwałą Rady Gminy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że sprzedaż wydzielonych działek miałaby przyjąć charakter okazjonalny albowiem Wnioskodawczyni i jej siostra nie zamierzają sprzedawać od razu wszystkich działek, które zostały wydzielone.

Pozyskane przez Wnioskodawczynię środki ze sprzedaży wydzielonych działek zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe – celem sfinansowania ewentualnej budowy i wykończenia domu jednorodzinnego (w zależności od pozyskanych środków). Wnioskodawczyni (ani jej mąż) nie są właścicielami żadnego lokalu mieszkalnego czy domu jednorodzinnego. Natomiast w przypadku siostry Wnioskodawczyni na wykończenie poddasza użytkowego swojego domu jednorodzinnego.

Wnioskodawczyni ani jej siostra nie są i nigdy nie były czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni ani jej siostra nie dokonywały wcześniej sprzedaży innych działek.

Jako właściciele ww. nieruchomości Wnioskodawczyni ani jej siostra nie inicjowały ww. postępowania w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku nie sprzedano jeszcze ani jednej działki, a Wnioskodawczyni ani jej siostra nie ogłaszały zamiaru ich sprzedaży w jakichkolwiek mediach, nie powierzyły też sprzedaży żadnemu z biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Czynność sprzedaży działek będzie okazjonalna i tym samym winna być traktowana wyłącznie jako sprzedaż majątku prywatnego. Wnioskodawczyni od daty dokonania podziału nie dokonywała i nie będzie dokonywała żadnych ulepszeń wydzielonych działek, nie zamierza doprowadzać do ich granic jakichkolwiek mediów czy też zagospodarowywać zieleni lub posadowić ogrodzenia. Jedynie na wytyczonej drodze wewnętrznej znajduje się gruz pochodzący z rozbiórki pomieszczenia gospodarczego dokonanej na posesji należącej do siostry Wnioskodawczyni oraz kamień, który pochodzi najprawdopodobniej z rozbiórki ogrodzenia, będącego na nieruchomości w dawnych latach, to jest kiedy mieszkali tam pradziadkowie Wnioskodawczyni i jej siostry.

Wnioskodawczyni i jej siostra kontynuują własną pracę zarobkową (umowa o pracę – etat) stanowiącą źródło utrzymania i nie są profesjonalistkami w zakresie sprzedaży bezpośredniej, nie planują również powierzenia sprzedaży ww. działek profesjonalnym podmiotom zajmującym się obrotem nieruchomościami.

W przedmiotowej sprawie nie podejmowano działań o charakterze handlowym.

W związku z planowaną transakcją sprzedaży działek, które powstały w wyniku podziału działek numer 1 i 2 wraz z udziałami w drodze wewnętrznej (lub służebnością), zapewniającej komunikację do nich, w warunkach opisanych we wniosku pojawiła się wątpliwość.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Przedmiotem sprzedaży będzie 13 działek, tj. działki o nr A-Z (w przypadku sprzedaży udziału w drodze wewnętrznej).
2.  Działki nie były (od momentu wejścia w ich posiadanie) i do czasu ich sprzedaży nie będą wykorzystywane na cele działalności gospodarczej czy rolniczej. Działki te nie były i nie będą uprawiane, tj. Wnioskodawczyni nie pozyskiwała i nie będzie z nich pozyskiwać płodów rolnych.
3.  Nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT.
4.  Działki będące przedmiotem wniosku nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
5.  Nie dokonywała sprzedaży płodów rolnych (nie wytwarzała płodów rolnych).
6.  Działki opisane we wniosku (zarówno przed jak i po podziale) nie były, nie są i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów.
7.  Nie dokonywała i nie będzie dokonywać czynności w celu przygotowania działek do sprzedaży (tj. uzbrojenia terenu, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu: w internecie, prasie, radiu czy telewizji). Jedynie działania jakie zamierza podjąć to umieszczenie na działce tablicy informacyjnej dotyczącej chęci sprzedaży.
8.  Nie podejmowała działań marketingowych w celu sprzedaży działek. Zamierza umieścić na działce tablicę informacyjną dot. sprzedaży.
9.  Zamierza umieścić na działce tablicę informacyjną dot. sprzedaży.
10.  Na chwilę składania wniosku i obecnie nie podjęła jeszcze decyzji o sposobie zapewnienia dostępu działek do drogi publicznej. Tak więc istnieje możliwość sprzedaży udziałów w działce nr 1248 stanowiącej drogę wewnętrzną, ale też istnieje możliwość nie sprzedawania udziału, a tylko ustanowienia odpowiednich służebności na drodze wewnętrznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana sprzedaż działek budowlanych następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, zatem sprzedaż działek nie podlega podatkowi VAT.

Nabycie nieruchomości (w drodze spadku/darowizny) nie nastąpiło w celu wykonywania czynności handlowych, czy też działalności gospodarczej. Sam zamiar częstotliwego (okazjonalnego) wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na dostawie nieruchomości powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie ich nabycia, a nie dopiero w dacie ich dostawy.

Co do zasady dla stwierdzenia, że Wnioskodawczyni stałaby się podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT koniecznym byłoby ustalenie, że nabywając grunty rolne miała zamiar ich dalszej odsprzedaży, co jednak nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy stąd też brak jest podstaw, aby uznać Wnioskodawczynię za podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Generalnie zatem, z uwagi na treść art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności darowizny, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął NSA w orzeczeniu z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy dostawa działek nabytych nieodpłatnie (w drodze spadku i darowizny) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W celu wyjaśnienia tych wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanej dostawy działek Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak: np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, oraz ogrodzenie działek). Wnioskodawczyni posiadane grunty nabyła nieodpłatnie w kręgu rodzinnym (spadek i darowizna). Wnioskodawczyni nie ponosiła i nie zamierza ponieść żadnych innych nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, oprócz wydzielenia z części posiadanej nieruchomości mniejszych działek pod zabudowę.

Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności działek, nie podejmowała żadnych czynności mających na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży (takich jak np. jego uzbrojenie, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, czy wystąpienia o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru). Wnioskodawczyni nie jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni wskazała, że ww. działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie działała jako handlowiec, a podejmowane czynności stanowiły jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

Zatem w swojej ocenie dokonując sprzedaży ww. działek, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawczynię cechy podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a ich dostawę wyłącza ze zbioru czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży działek podjęła/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni ani jej siostra nie są i nigdy nie były czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni ani jej siostra nie dokonywały wcześniej sprzedaży innych działek. W drodze nabycia spadku w roku 2001 Wnioskodawczyni, jej siostra i matka otrzymały udział po 1/3 w nieruchomości rolnej, niezabudowanej, oznaczonych jako działki o numerach 1, 2, 3 i 4. Następnie aktem notarialnym matka darowała córce (Wnioskodawczyni) m.in. swój udział wynoszący 1/3 część nieruchomości. Wnioskodawczyni ani jej siostra nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wykorzystywały ww. nieruchomości w tym celu. Na podstawie uchwały Rady Gminy ustalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, którym wskazano przeznaczenie przedmiotowych działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz pod drogi dojazdowe publiczne i wewnętrzne. Przedmiotowe działki o numerach 1 i 2 zostały objęte ww. planem. Wnioskodawczyni ani jej siostra nie zwracały się z takim wnioskiem do Gminy. Wnioskodawczyni i jej siostra podjęły decyzję o wydzieleniu z części posiadanej nieruchomości mniejszych działek pod zabudowę celem pozyskania środków w związku z planowanym przez Wnioskodawczynię rozpoczęciem budowy własnego domu jednorodzinnego na jednej z posiadanych nieruchomości lub innej.

Celem możliwości dokonania podziału nieruchomości Wnioskodawczyni i jej siostra wystąpiły do Powiatowego Zarządu Dróg o lokalizację zjazdu indywidualnego. Decyzją PZD zezwolił na lokalizację zjazdu indywidualnego z jezdni powiatowej do działki numer 2. Z uwagi na istniejący rów odwadniający oddzielający drogę powiatową od działki na której miała być wytyczona droga wewnętrzna nastąpiła konieczność wykonania zjazdu. Zjazd został wykonany systemem gospodarczym.

14 kwietnia 2020 r. Wnioskodawczyni i jej siostra skierowały wniosek do Wójta Gminy o podział nieruchomości. W ww. wniosku wskazano, że podział ma na celu wyodrębnienie działek budowlanych od A do M zgodnie z ustaleniami planu miejscowego, a wydzielone działki posiadają dostęp do drogi publicznej poprzez zaprojektowaną drogę wewnętrzną o szerokości 6m oznaczoną literą N. Decyzją Wójta Gminy numer został zatwierdzony podział geodezyjny nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerami geodezyjnymi 1 i 2, w ten sposób, że w wyniku podziału powstaną nowe działki od numer A do numer Z (numer Z – droga wewnętrzna) pod warunkiem, że w przypadku zbycia wydzielonych działek numer A-Z zostanie ustanowiona odpowiednia służebność drogowa w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej kategorii powiatowej w klasie drogi zbiorczej.

W związku z usytuowaniem pierwszej działki przy drodze powiatowej posiada ona bezpośredni dostęp do mediów. Taki stan rzeczy funkcjonował już w momencie otrzymania nieruchomości w drodze spadku.

Jako właściciele ww. nieruchomości Wnioskodawczyni ani jej siostra nie inicjowały ww. postępowania w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania. Do dnia złożenia niniejszego wniosku nie sprzedano jeszcze ani jednej działki, a Wnioskodawczyni ani jej siostra nie ogłaszały zamiaru ich sprzedaży w jakichkolwiek mediach, nie powierzyły też sprzedaży żadnemu z biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawczyni od daty dokonania podziału nie dokonywała i nie będzie dokonywała żadnych ulepszeń wydzielonych działek, nie zamierza doprowadzać do ich granic jakichkolwiek mediów czy też zagospodarowywać zieleni lub posadowić ogrodzenia.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem sprzedaży będzie 13 działek, tj. działki o nr A-Z (w przypadku sprzedaży udziału w drodze wewnętrznej). Działki nie były (od momentu wejścia w ich posiadanie) i do czasu ich sprzedaży nie będą wykorzystywane na cele działalności gospodarczej czy rolniczej. Działki te nie były i nie będą uprawiane, tj. Wnioskodawczyni nie pozyskiwała i nie będzie z nich pozyskiwać płodów rolnych. Działki opisane we wniosku (zarówno przed jak i po podziale) nie były, nie są i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów. Nie dokonywała i nie będzie dokonywać czynności w celu przygotowania działek do sprzedaży (tj. uzbrojenia terenu, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu: w internecie, prasie, radiu czy telewizji). Jedynie działania jakie zamierza podjąć to umieszczenie na działce tablicy informacyjnej dotyczącej chęci sprzedaży.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Zainteresowana będzie spełniała przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym opisie spraw brak jest okoliczności, które wskazują, że planowana sprzedaż działek, będzie stanowiła działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkować będzie uznaniem Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT.

Znaczenie dla sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działek przez cały okres ich posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zatem w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży działek brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowana sprzedaż działek będzie czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego planowana sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, dostawa przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawczynię, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla siostry Wnioskodawczyni, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.