Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-176/16-4/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-12
Teza: Czy Spółka jest uprawniona aby zaliczyć pełną wysokość kaucji gwarancyjnych zapłaconych na rzecz O. do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dłużnik; kaucja-kaucja gwarancyjna; koszt; przewóz; sprzedaż; umowa; usługi; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data nadania 25 kwietnia 2016 r., data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 18 kwietnia 2016 r. Nr IPPB6/4510-176/16-2/AZ (data nadania 19 kwietnia 2016 r., data odbioru 21 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości kaucji gwarancyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości kaucji gwarancyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka G. jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest pośrednictwo w sprzedaży lotów czarterowych. Spółka w dniu 25 października 2011 roku podpisała umowę ze swoim kontrahentem, spółką O. sp. z o.o. (dalej: „O.”). Przedmiotem umowy było zobowiązanie się O. do świadczenia na rzecz G. usług czarteru lotniczego (dalej: „Umowa czarterowa”).

Zgodnie z zapisami Umowy czarterowej O. zobowiązało się do wykonywania na zlecenie Spółki usług czarteru lotniczego, tj. przewozu lotniczego grup pasażerów Spółki samolotami pasażerskimi na określonych trasach w okresie do października 2012 roku. Spółka była zobowiązana m.in. do złożenia tzw. kaucji gwarancyjnych, tj. kaucji za zakontraktowane miejsca oraz za opłaty portowe na każdej serii tras. Terminowe opłacanie kaucji było warunkiem wykonania usług przez O., wobec czego w celu zapewnienia wykonania zakontraktowanych rejsów G. była obowiązana uiszczać te kwoty podstawie faktur wystawionych przez O.. Kaucje gwarancyjne służyły zatem zabezpieczeniu interesów G. w wykonaniu zakontraktowanych usług przez O.. Z zapisów Umowy czarterowej wynika uprawnienie O. do użycia kaucji, w razie konieczności, do pokrycia należności G. płatnych przez O. zgodnie z Umową, które nie zostały zapłacone w myśl zapisów Umowy i jej załączników. W przypadku wykorzystania złożonej kaucji przez O. Spółka zobowiązała się do jej uzupełnienia do uzgodnionej wysokości. Dopiero po wykonaniu zakontraktowanych usług strony zobowiązały się do rozliczenia kaucji: przy płatności za ostatni przelot w poszczególnym łańcuchu przelotów oraz jako płatność za opłaty lotniskowe na ostatnim rejsie.

W dniu 31 lipca 2012 roku O. poinformował Spółkę o tym, że odwołał świadczenie usług na rzecz G.. Do tego dnia Spółka uregulowała w 100% kaucje gwarancyjne należne O. na podstawie zapisów Umowy na poczet wykonania zakontraktowanych rejsów. Kwoty uregulowanych kaucji gwarancyjnych, pomimo niewykonania zleconych usług czarteru lotniczego, nie zostały zwrócone na rzecz G.. Zgodnie z informacją uzyskaną od syndyka masy upadłości O. postanowieniem sądu upadłościowego z dnia 8 listopada 2012 roku została ogłoszona upadłość O. obejmująca likwidację majątku dłużnika. W takich okolicznościach Spółka zgłosiła w toku prowadzonego postępowania upadłościowego do zaspokojenia wierzytelność obejmującą kwoty uregulowanych przez nią kaucji gwarancyjnych, niemniej jednak nigdy nie uzyskała zwrotu tych świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona aby zaliczyć pełną wysokość kaucji gwarancyjnych zapłaconych na rzecz O. do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona aby zaliczyć pełną wysokość kaucji gwarancyjnych zapłaconych na rzecz O. do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek wydatku z przychodem podatnika (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu). Zwrot „w celu” należy rozumieć w ten sposób, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych, ponieważ zaliczyć do tych kosztów można jedynie ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem podatnika. Oznacza to, że poniesienie wydatku ma lub potencjalnie może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W efekcie konkretny wydatek należy oceniać uwzględniając racjonalność określonego działania podatnika dla celu osiągnięcia przychodu. Oznacza to, że poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., IIFSK 430/11). Wydatek, aby mógł być zaliczony do kosztów podatkowych, musi być również definitywny. Oznacza to, że wydatek musi być dokonany z majątku podatnika i mieć charakter wydatku ostatecznego. Przez wydatek faktycznie poniesiony rozumie się realne uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. Ponadto wydatek nie może mieścić się w katalogu uwzględnionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, przewidującym katalog wydatków których ustawodawca nie uważa za koszt podatkowy, jak również powinien być udokumentowany w sposób prawidłowy.

Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki spełniające te warunki. Zgodnie z jednolitą w tym zakresie linią orzecznicza za koszt podatkowy należy uznać wszelkie koszty bezpośrednie jak i pośrednie, o ile tylko są poniesione w celu uzyskania przychodów (por. wyrok WSA z dnia 25 września 2008 r., III SA/Wa 656/08). Wynika to z faktu, że ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodu. Przede wszystkim zaś poniesienie wydatku nie musi przełożyć się na efekt w postaci osiągnięcia określonego przychodu, niemniej musi doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości osiągnięcia tego przychodu. W efekcie kosztami podatkowymi są również te wydatki, które w ostatecznym rozrachunku nie doprowadziły do powstania przychodu. Ustawodawca podkreślając, w jakim celu muszą być poniesione wydatki abstrahuje jednocześnie od skutków, jakie ostatecznie zostały wywołane działaniem podatnika.

Reasumując, aby móc uznać poniesiony wydatek za koszt podatkowy, spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek musi być definitywnie poniesiony,
*   wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika,
*   wydatek powinien być właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może mieścić się w katalogu wydatków wyłączonych wprost z katalogu kosztów podatkowych.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT nie uważa się za koszty podatkowe strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Na gruncie tego przepisu powstaje w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego pytanie, czy Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione tytułem kaucji gwarancyjnych na podstawie zapisów Umowy czarterowej bez względu na okoliczność, że kaucje te utraciła w związku z jej niewykonaniem, z racji upadłości O..

Przede wszystkim wydatki poniesione przez G. na kaucje gwarancyjne na rzecz O. spełniają wszystkie pozytywne przesłanki, aby można było je uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak podkreślono, kwalifikacja określonego wydatku jako kosztu podatkowego wymaga oceny nie tylko zaistnienia związku z konkretnym przychodem, ale również oceny, czy z punktu widzenia ekonomicznej racjonalności działania przedsiębiorcy określony wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, względnie zachowania lub zabezpieczenia funkcjonowania tego przedsiębiorcy. Nie ulega wątpliwości, że kaucje gwarancyjne zostały poniesione przez G. na rzecz O. w celu zabezpieczenia uzyskania przychodów ze świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży lotów czarterowych, wobec czego należy uznać je za racjonalne wydatki powiązane z działalnością gospodarczą Spółki ukierunkowane na zabezpieczenie uzyskiwania przychodów. Przede wszystkim, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, złożenie kaucji gwarancyjnych służyło zabezpieczeniu interesów G. w wykonaniu zakontraktowanych usług przez O.. Poniesione kaucje gwarancyjne stanowiły również w przedstawionych okolicznościach faktycznych wydatek definitywny, który uszczuplił majątek Spółki, a ponadto został prawidłowo udokumentowany. Przede wszystkim wobec zakończenia podstępowania upadłościowego prowadzonego w O. wiadome jest, że G. nie odzyska już wpłaconych kaucji, stąd też stały się one wydatkiem o charakterze definitywnym.

Powstaje natomiast pytanie, czy opłaconych kaucji gwarancyjnych nie należy traktować jako jednej z kategorii wydatków wyłączonej z kosztów podatkowych, stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ze szczególnym uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na charakter art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który zawiera enumeratywny (zamknięty) katalog wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych. W efekcie jedynie te z wydatków, które zostały wprost wymienione w tym przepisie nie mogą być kwalifikowane jako koszty podatkowego. Oznacza to, że jeśli określony wydatek nie jest wprost wyłączony z kategorii kosztów podatkowych, a spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać że jest takim kosztem.

W tym miejscu należy podkreślić, że żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wyłącza wprost z katalogu kosztów podatkowych wydatków poniesionych tytułem kaucji gwarancyjnych. Stąd, dla zakwalifikowania poniesionych kaucji gwarancyjnych do wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych należy przede wszystkim poddać po ocenę możliwość uznania ich w przedstawionych okolicznościach faktycznych za straty, ze szczególnym uwzględnieniem strat o których mówi art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Dla prawidłowego zastosowania tego przepisu niezbędna jest zatem wykładnia pojęć, którym się on posługuje, tj. pojęć „strata”, „przedpłata”, „zaliczka” oraz „zadatek”. Z kolei w celu oceny, czy wpłacone przez G. kaucje gwarancyjne należy kwalifikować jako wydatek wyłączony z kosztów podatkowych na zasadzie określonej w art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT należy ustalić, czy w okolicznościach faktycznych w ogóle miały one charakter straty, a następnie przedpłaty (zadatku, zaliczki).

W celu rekonstrukcji pojęć, którym posługują się przepisy prawa podatkowego należy odwołać się do obowiązujących w tym zakresie reguł wykładni. Dominującą i akceptowalną w orzecznictwie wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego (wykładnia literalna). Natomiast jeśli przepisy prawa podatkowego nie przewidują definicji legalnej określonego pojęcia, należy szukać właściwej definicji w mającej zastosowanie dziedzinie prawa. Pozostałe zasady wykładni, w tym wykładni systemowej, funkcjonalnej oraz historycznej, należy stosować zatem w sposób subsydiarny (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010 roku, II FSK 445/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010 roku, I SA/Gd 99/10; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 roku, II FSK 1187/07; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 roku, FPS 14/99 oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97). W praktyce wykładając pojęcia przepisów prawa podatkowego należy zatem w pierwszej dokonać rekonstrukcji definicji legalnej, którą posługuje się język prawny, przy czym dla prawidłowej wykładni przepisów prawa znaczenie będzie miała wykładnia literalna.

Wykładając pojęcie straty na gruncie przepisów ustawy o CIT należy wskazać, że stanowi ono kategorię pojawiającą się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Niemniej, choć przepisy ustawy o CIT posługują się tym pojęciem, nie przewidują dla niego żadnej definicji. W art. 7 ust. 2 ustawy o CIT ustawodawca uwzględnił co prawda definicję straty, przez którą należy rozumieć wynik działalności w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, niemniej definicja ta nie będzie miała zastosowania dla straty jako wydatku który podlega zaliczeniu lub nie do kosztów podatkowych. Wynika to z faktu, że należy ją odnosić do wyniku całej działalności podatnika a nie do poszczególnego jednostkowego wydatku. W efekcie dla wykładni pojęcia straty w tym zakresie należy poszukiwać definicji wynikających z mającej zastosowanie dziedzinie prawa.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), do której w zakresie m.in. ewidencjonowania strat odsyła w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, przez pojęcie kosztów i strat rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości), ilekroć zaś w niej mowa o stratach i zyskach nadzwyczajnych - rozumie się przez to straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia (art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości). Natomiast w języku potocznym przez stratę należy rozumieć wielkość, o którą zmniejszyły się fundusze, jak również to, co się przestało posiadać (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, sjp.pl).

Uwzględniając powyższe wskazania można przyjąć, że na gruncie przepisów ustawy o CIT przez stratę w odniesieniu do jednostkowego wydatku należy rozumieć poniesiony ubytek (szkodę), który powstał na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia (niezawinionych), poza działalnością operacyjną podatnika i który nie jest związany z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Należy zatem odróżnić dla celów podatkowych straty poniesione w związku z okolicznościami, którym podatnik zawinił od okoliczności, na które nie miał żadnego wpływu. Istnieje bowiem możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych takiej straty, która miała charakter zdarzenia losowego, którego zaistnienie nie było zawinione przez podatnika, czy też nie wynikało z braku dochowania należytej staranności ponieważ stanowiło zdarzenie powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika.

Analogiczne rozumienie pojęcia strata na gruncie przepisów ustawy o CIT ukształtowało się również w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie. Przykładowo:

*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 marca 2014 r., zapadłym w sprawie ISA/Gl 779/13) pokreślił, że „(\`(...)\`) charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy” (orzeczenie na datę złożenia wniosku jest nieprawomocne);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swojej interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 roku, nr ILPB3/423-528/13-2/EK podkreślił, że „ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny. Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2013 r., nr IPTPB1/4I5-206/13-4/KSU podkreślił, że „Strata powinna więc być zdarzeniem niezależnym od woli podatnika, przy czym może to być zarówno zdarzenie powstałe w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodujących ubytek i szkodę. Ponadto istotnym warunkiem jest, aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikiem. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.(\`(...)\`). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniona przez niego, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana”.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT, posługując się pojęciem straty wyłączonej z kosztów podatkowych, odnosi się jedynie do straty wynikającej z utraty dokonanych przedpłat (w postaci zadatków lub zaliczek). Przepisy prawa podatkowego nie przewidują również stosownych definicji dla pojęć „zaliczka” oraz „zadatek”. Także w tym zakresie należy więc poszukiwać definicji wynikających z mającej zastosowanie dziedzinie prawa, w tym wypadku przepisów prawa cywilnego. Zasadniczo przez zadatek na gruncie tych przepisów rozumie się pewną sumę pieniężną lub rzecz daną przy zawarciu umowy. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie różnica pomiędzy zaliczką a zadatkiem jest taka, że gdyby nie doszło do wykonania umowy przez jedną ze stron, zapłacona zaliczka na poczet ceny podlega zwrotowi, jako świadczenie nienależne w rozumieniu art. 410 § 2 k.c. (por. wyrok SN z dnia 25 marca 2004 r., II CK 116/03, LEX nr 453645). Natomiast co do zasady w przypadku dania zadatku, co wynika wprost z przepisów prawa cywilnego, w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Bez względu jednak na powyższe, w przypadku wykonania umowy zarówno świadczenie zadatku jak i zaliczki co do zasady podlega zarachowaniu na poczet wynagrodzenia za spełnione świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie posługują się także pojęciem kaucji gwarancyjnej. Niemniej charakter kaucji jako zadatku lub zaliczki podlegającej opodatkowaniu podlegał wielokrotnie badaniu na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się wszelkie czynności niestanowiące dostawy towarów, na co wskazuje art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT podlega również otrzymana przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całość lub część zapłaty, w tym przedpłata w formie zadatku lub zaliczki.

Na gruncie takich uregulowań w praktyce w zakresie kwalifikacji kaucji jako zadatku lub zaliczki podlegającej opodatkowaniu wykształciło się podejście, zgodnie z którym jeżeli kaucja nie stanowi zapłaty za wyświadczone usługi, nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie można jej w takich okolicznościach kwalifikować jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Kaucje są bowiem pobierane jako gwarancje wykonania zobowiązania i ze swojej natury mają charakter zwrotny, tj. po należnym wykonaniu takiego zobowiązania są zwracane nabywcom (ewentualnie zaliczane na poczet wynagrodzenia za czynności, które zabezpieczają). Kaucję należy traktować na gruncie przepisów ustawy o VAT jako przedpłatę (zaliczkę lub zadatek) jedynie, jeśli zgodnie z porozumieniem stron przeznaczana jest na poczet wynagrodzenia za świadczone usługi. Dopiero w takim wypadku na gruncie przepisów ustawy o VAT kaucja stanowi część należności otrzymanej przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, której otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi, których kaucja taka dotyczy. Natomiast jeśli strony nie zaliczają w czasie trwania zobowiązania kaucji na poczet samej umowy i nie traktują jej jako pierwszej raty płatności, wpłacona kaucja pieniężna nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. W takich okolicznościach „zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez podwykonawcę usług” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2014 r., nr IPTPP4/443-791/13-2/BM). „Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron umowy, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2009 roku, nr ITPP1/443-772/09/AJ). Do opodatkowania złożonej kaucji gwarancyjnej na gruncie VAT może zatem co najwyżej dojść w momencie zaliczenia pobranej kaucji na poczet wynagrodzenia należnego sprzedawcy. Dopiero w takim momencie można mówić o tym, że kaucja zaliczona na poczet wynagrodzenia stanowi część należności otrzymaną przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, której otrzymanie (zaliczenie na poczet wynagrodzenia) skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi, których kaucja taka dotyczy. Należy również zwrócić uwagę na możliwość rozliczenia wpłaconej kaucji gwarancyjnej jako odszkodowania lub kary umownej, zamiast zaliczenia jej na poczet wynagrodzenia. W takim przypadku, ponieważ odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu VAT, rozliczenie kaucji wciąż nie będzie traktowane jako czynność opodatkowana. Tym bardziej dopóki wpłacona kaucja gwarancyjna nie zostanie rozliczona, nie ma możliwości kwalifikowania jej jako podlegającej opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe wskazania na grunt analizowanych okoliczności faktycznych należy wskazać, że do utraty zapłaconych kaucji gwarancyjnych doszło w związku z nadzwyczajną sytuacją, którą była upadłość O.. W praktyce oznacza to, że utrata złożonych kaucji gwarancyjnych nastąpiła całkowicie bez winy podatnika, na skutek zdarzeń które były w momencie ich złożenia nie do przewidzenia, jak również nie do uniknięcia przez Spółkę, która racjonalnie i starannie prowadziła swoje interesy. W efekcie wydatki poniesione na niezwrócone kaucje można uznać za straty, które można zaliczyć do kosztów podatkowych. Należy zwrócić również uwagę, że stosownie do zapisów Umowy czarterowej zapłacone kaucje gwarancyjne stanowiły formę zabezpieczenia wykonania usług czarteru lotniczego. Powyższe oznacza, że Spółka miała obowiązek złożenia tych kaucji w celu zagwarantowania wykonania zakontraktowanych usług, a nie jako wynagrodzenie za ich wyświadczenie. Jedynie bowiem w przypadku, gdyby Spółka nie uregulowała wynagrodzenia należnego O. na podstawie zapisów Umowy czarterowej, O. miało prawo do użycia złożonej kaucji, niemniej w takim przypadku Spółka została zobowiązana do uzupełnienia części wykorzystanej kaucji. Oznacza to, że zgodnie z założeniem stron kaucje gwarancyjne miały być utrzymywane przez cały okres trwania zobowiązania w uzgodnionej wysokości, w celu zagwarantowania O. dostępu do środków finansowych w przypadku niewywiązywania się z zobowiązań Spółki do uregulowania ustalonego wynagrodzenia. Bez znaczenia dla powyższego wniosku mają ustalenia umowne w zakresie ostatecznego rozliczenia złożonych kaucji gwarancyjnych. Zgodnie z tymi zapisami dopiero po wykonaniu zakontraktowanych usług strony zobowiązały się do rozliczenia kaucji: przy płatności za ostatni przelot w poszczególnym łańcuchu przelotów oraz jako płatność za opłaty lotniskowe na ostatnim rejsie. Zapisy te jednak należy traktować jako rozliczenie złożonej kaucji po wykonaniu zakontraktowanych usług, która nie zmienia jednak charakteru tych wpłat. Dopiero w momencie dokonania takiego rozliczenia złożona kaucja gwarancyjna mogła bowiem zostać potraktowana jako część wynagrodzenia zapłaconego przed wykonaniem zakontraktowanej usługi, tj. jako przedpłata (zadatek lub zaliczka). Należy jednak podkreślić, że w okolicznościach faktycznych w których O. ogłosiło upadłość, a Spółka nigdy nie odzyskała złożonych kaucji gwarancyjnych nie ma podstaw, aby mówić o dokonaniu takiego rozliczenia. Kaucje gwarancyjne złożone przez G. zostały bezpowrotnie utracone i nigdy nie zaistniały okoliczności do ich rozliczenia.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych nie ma zatem podstaw aby uznać, że kaucje gwarancyjne wpłacone przez G. na rzecz O. w ogóle należało kwalifikować jako jakikolwiek typ przedpłaty rozumianej jako zapłata przeznaczona na poczet wynagrodzenia za zakontraktowane usługi. Okoliczności tych nie zmienia fakt rozliczenia kaucji na podstawie faktur. Choć co do zasady pobieranie kaucji nie powinno być bowiem dokumentowane fakturami, niemniej powyższe nie wyklucza możliwości uwzględnienia na wystawianych fakturach okoliczności ich pobraniu. Należy zatem odróżnić kaucje gwarancyjne złożone przez Spółkę w ich charakterze od przedpłat w postaci zadatków lub zaliczek wpłacanych na poczet przyszłej należności za zakontraktowane usługi. Skoro zaś zapłacone kaucje gwarancyjne nie stanowiły przedpłat o których mówi art. 16 ust. l pkt 56 ustawy o CIT, jak również nie zostały wprost wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT w ramach innych strat wyłączonych z kosztów podatkowych, nie ma podstaw by uznać je za świadczenia wyłączone z kosztów podatkowych. A contrario, wydatki tego rodzaju można kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT skoro spełniają wszystkie warunki dla takiej kwalifikacji.

Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym poniesione na rzecz O. kaucje gwarancyjne mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią strat wyłączonych z kosztów podatkowych, w tym strat na zasadzie określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a przede wszystkim nie ma podstaw do uznania ich za utracone przedpłaty (w postaci zadatku lub zaliczki).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego wyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wydatek, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „poniesienia wydatku” - ustalenie zakresu znaczeniowego tego terminu wymaga zatem odniesienia się do języka potocznego. Według Słownika języka polskiego „ponieść” to „zostać obarczonym, obciążonym czymś” (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1999 r.). Istotą poniesienia kosztu jest obciążenie majątkowe podatnika, które powinno przy tym mieć charakter definitywny, co oznacza, że wydatek nie może zostać zwrócony podatnikowi w żadnej formie.

Przykładem wydatków, które, nie mając definitywnego charakteru, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów jest m.in. kaucja gwarancyjna. Świadczenie to przekazywane jest kontrahentowi w celu zabezpieczenia jego interesów na wypadek niewywiązania się drugiej strony z zobowiązania. W razie wykonania umowy kaucja gwarancyjna podlega zasadniczo zwrotowi, przekazywana jest więc kontrahentowi czasowo. Wydatek ten nie ma zatem charakteru definitywnego, w związku z czym nie spełnia definicji z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2015 r. pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2015 r.).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że na rzecz Wnioskodawcy kontrahent będzie wykonywał na zlecenie usługi czarteru lotniczego, tj. przewozu lotniczego grup pasażerów samolotami pasażerskimi na określonych trasach w okresie do października 2012 roku. Spółka była zobowiązana m.in. do złożenia tzw. kaucji gwarancyjnych, tj. kaucji za zakontraktowanie miejsca oraz za opłaty portowe na każdej serii tras. Terminowe opłacanie kaucji było warunkiem wykonania usług, wobec czego w celu zapewnienia wykonywania zakontraktowanych rejsów Spółka była obowiązana uiszczać te kwoty na podstawie faktur. Kaucje gwarancyjne służyły zatem zabezpieczeniu interesów Wnioskodawcy w wykonywaniu zakontraktowanych usług. Po wykonaniu zakontraktowanych usług strony zobowiązały się do rozliczenia kaucji: przy płatności za ostatni przelot w poszczególnym łańcuchu przelotów oraz jako płatność za opłaty lotniskowe na ostatnim rejsie.

Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca w celu zapewnienia wykonania zakontraktowanych rejsów, obowiązany był uiszczać kaucje gwarancyjne, które służyły zabezpieczeniu jego interesów w wykonywaniu zakontraktowanych usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych usług, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania usług przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Nie stanowi ona definitywnego przysporzenia. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy kontrahentami w zawartej umowie. Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści postanowień umowy może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana, chyba że co innego wynika z treści zawartej umowy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że zgodnie z informacją uzyskaną od syndyka masy upadłości postanowieniem sądu upadłościowego z dnia 8 listopada 2012 roku została ogłoszona upadłość kontrahenta obejmująca likwidację majątku dłużnika. W takich okolicznościach Spółka zgłosiła w toku prowadzonego postępowania upadłościowego do zaspokojenia wierzytelność, obejmującą kwoty uregulowanych przez nią kaucji gwarancyjnych, niemniej jednak nigdy nie uzyskała zwrotu tych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona aby zaliczyć pełną wysokość kaucji gwarancyjnych zapłaconych na rzecz kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. W opinii organu interpretacyjnego, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu kaucji gwarancyjnych nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezwrócone kaucje gwarancyjne nie mogą służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i z tych względów nie spełniają przesłanki związku z przychodami, a stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahenta.

W pierwszej kolejności w celu zakwalifikowania poniesionych kaucji gwarancyjnych do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów należy przede wszystkim poddać pod ocenę możliwość uznania ich za straty.

Wskazać należy więc, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy co do zasady w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowej regulacji odnoszącej się bezpośrednio do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty środków pieniężnych wyłudzonych od podatnika. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił natomiast w treści art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej następujące straty:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5);
*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6);
*   straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39);
*   straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47);
*   straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56).

Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie „straty” jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, pierwsze z cytowanych unormowań ma na celu zapobieżenie sytuacji, gdy podatnik uwzględniłby w kosztach podatkowych straty w składnikach majątku, które zostały już przez niego rozliczone dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności. Celem art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z ubytków wyrobów akcyzowych przewyższających maksymalne dopuszczalne ubytki określone odrębnymi przepisami oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

W każdym z ww. przypadków strata odzwierciedla wartość wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie utraconych/likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku utraty lub likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź ubytków w wyrobach akcyzowych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Utrata, likwidacja bądź ubytek składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do utraty/likwidacji/ubytku składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 5, 6 i 47. Strata, o której mowa w omawianych przepisach odzwierciedla zatem wartość „podatkową” utraconego/likwidowanego składnika majątku – nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku.

Wnioskując a contrario, kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, tj. niezamortyzowana wartość utraconego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środka trwałego zlikwidowanego z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności;
*   straty powstałe w wyniku innych niż nieobjęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych, tj. nierozliczone podatkowo koszty nabycia lub wytworzenia wyrobów akcyzowych, których ubytek mieści się w kategorii ubytków innych niż objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego.

Ww. wydatki - poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów bądź w celu nabycia składnika majątku wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności (a zatem spełniające na moment ich ponoszenia przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale z uwagi na zaistnienie okoliczności utraty/likwidacji/ubytku składnika majątku nie mogące podlegać rozliczeniu dla celów podatkowych w „normalnym” trybie przewidzianym ustawą (potrąceniu jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia składników majątku albo amortyzacji podatkowej) – mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów jako strata. Uznaje się przy tym, że aby taka strata stanowiła koszt uzyskania przychodów, jej zaistnienie (tj. w istocie utrata możliwości „normalnego” rozliczenia wydatków) nie może być zawinione przez podatnika, wynikać z braku dochowania należytej staranności – powinno mieć charakter zdarzenia losowego, stanowić zdarzenie powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika.

Także wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 56 analizowanej ustawy dotyczy wartości poniesionych przez podatnika wydatków, które – przy założeniu zawarcia umowy w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła albo w celu nabycia lub wytworzenia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności - w przypadku wykonania umowy podlegałby rozliczeniu dla celów podatkowych odpowiednio jako element kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami albo element kapitalizowany w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (rozliczany podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne lub jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składnika majątku). Celem powołanego przepisu jest wyłączenie wartości tych wydatków (wartości dokonanych przedpłat/zaliczek/zadatków) z kategorii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy umowa nie została wykonana, a przedpłaty te (zaliczki, zadatki) zostały przez podatnika utracone – nie podlegają zwrotowi. Użycie w art. 16 ust. 1 pkt 56 pojęcia „kosztu” i „straty” pozwala przy tym na objęcie zakresem zastosowania omawianego przepisu zarówno wydatków, które w przypadku wykonania umowy stanowiłyby koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami albo inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jak również wydatków, które stanowiłyby element wartości początkowej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej i byłyby odnoszone w koszty przy zbyciu tego składnika majątku albo poprzez amortyzację.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że ustawodawca traktuje jako koszt uzyskania przychodów jeden przypadek straty z odpłatnego zbycia wierzytelności - stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez podatnika, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny. Strata jest ujemną różnicą wartości wierzytelności określonej w umowie jej odpłatnego zbycia (ceny zbycia wierzytelności) i wartości nominalnej tej wierzytelności, tj. wartości uprzednio rozpoznanej podatkowo jako przychód należny. Jest ona zatem związana z utratą możliwości faktycznego uzyskania przez podatnika wartości ujętych podatkowo jako przychód należny – odzwierciedla brak realizacji pełnej wartości podatkowej zbywanej wierzytelności.

Jak wynika z analizy ww. regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących strat podatnika, ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Znaczenie nadane pojęciu „straty” na gruncie analizowanych unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem „nadużycia” argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w treści art. 16 ust. 1.

Nie każda strata może być kosztem uzyskania przychodów. Oznaczałoby to w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Trudno ponadto przypisać stracie w potocznym rozumieniu – definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów – cechę „poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła”. Odnosząc się do definicji słownikowej, należy bowiem wskazać, że stratą w rozumieniu języka potocznego jest: ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; uszczerbek; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie - wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonywała wpłat kaucji gwarancyjnych na rzecz kontrahenta. Dopiero po wykonaniu zakontraktowanych usług strony zobowiązały się do rozliczenia kaucji: przy płatności za ostatni przelot w poszczególnym łańcuchu przelotów oraz jako płatność na opłaty lotniskowe na ostatnim rejsie. Wnioskodawca ponosił więc wydatki, które – w związku z tym, że spełniały swym charakterem warunki kaucji gwarancyjnej – nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Postępowania upadłościowe wobec kontrahenta, na rzecz którego przekazano kaucje gwarancyjne, dowodzą, jak wskazuje Spółka, że upadły kontrahent nie dysponuje majątkiem, a w konsekwencji, że przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym.

Rozważając rzeczywisty charakter wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę można jednocześnie stwierdzić, że dokonując wypłaty/przekazania kaucji gwarancyjnej Spółka poniosła koszty, które nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem koszty niespełniające przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kaucje gwarancyjne służyły bowiem zabezpieczeniu interesów Wnioskodawcy (stosownie do zapisów umowy czarterowej zapłacone kaucje gwarancyjne stanowiły formę zabezpieczenia wykonania usług czarteru lotniczego).

Biorąc pod uwagę, że strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, doprowadzenie Spółki do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez Spółkę określonych wartości podatkowych. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. W przedstawionym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy nie powstała tym samym strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Spółka nie jest uprawniona aby zaliczyć pełną wysokość kaucji gwarancyjnych zapłaconych na rzecz kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.). Jednocześnie organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.