Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-570/09-7/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-27
Teza: CIT - w zakresie zasady ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wycofania przez Wnioskodawcę wkładu wniesionego uprzednio do spółki osobowej
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; wyposażenie; zdarzenie-zdarzenie przyszłe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 31.07.2009 r. (data wpływu 03.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wycofania przez Wnioskodawcę wkładu wniesionego uprzednio do spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wycofania przez Wnioskodawcę wkładu wniesionego uprzednio do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest jedną z czołowych firm rynku nieruchomości, koncentrującą swoją aktywność na inwestowaniu i budowaniu centrów handlowo - usługowych typu „outlet” w większych miastach na terytorium Polski oraz na wynajmie znajdujących się w nich powierzchni handlowych i zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zrealizowała m.in. inwestycję polegającą na wybudowaniu w L (w pobliżu P) centrum handlowo usługowego pod nazwą komercyjną „F P” (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość została wybudowana w dwóch fazach, pierwsza część Nieruchomości została oddana do używania we wrześniu 2007 r., druga część we wrześniu 2008 r. Obecnie Spółka prowadzi między innymi działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych w Nieruchomości oraz zarządzania Nieruchomością. W szczególności, Spółka zatrudnia pracowników niezbędnych do wynajmu powierzchni handlowych, obsługi Nieruchomości, zawierania umów z usługodawcami (np. dostawcami mediów, marketingu), koordynowania takich czynności, sprawdzających realizację budżetów, pracowników zajmujących się kwestiami prawnymi i sprawozdawczością podatkową oraz wykonujących inne czynności administracyjne (jak np. fakturowanie czy ściąganie wierzytelności). Pracownicy Ci zapewniaj m.in. techniczną obsługę Nieruchomości a także obsługę administracyjną zawartych umów najmu oraz prowadzenie księgowości związanej z działaniem Nieruchomości.

Spółka realizuje oraz przygotowuje się do realizacji także innych centrów handlowo-usługowych. Spółka zatrudnia ponad 50 pracowników wspomagających Spółkę w zakresie jej działalności m.in. koordynatorów najmu, sekretarki, menadżerów centrów handlowych, menadżera oraz specjalistę od marketingu, księgowych, prawników, dyrektora oraz menadżerów od wynajmu, menadżera do spraw pracowniczych, dyrektora technicznego, menadżera do spraw kontroli kosztów, menadżerów projektów.

Obecnie Spółka planuje restrukturyzację swojej działalności mającą na celu wydzielenie działalności deweloperskiej (tj. działalności w zakresie tworzenia centrów handlowo-usługowych) poprzez wydzielenie zrealizowanej inwestycji, oraz ewentualnie innych projektów w toku, oraz zwiększenie efektywności w zarządzaniu posiadanymi centrami handlowo-usługowymi. W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść Nieruchomość wraz z wyposażeniem w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa) zostając jednocześnie komandytariuszem w tej spółce. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Osobowej nowych wspólników.

W konsekwencji dokonanego wkładu niepieniężnego Nieruchomości, Spółka Osobowa - zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego - wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z będących w mocy umów najmu dotyczących powierzchni Nieruchomości.

Ze względu na powyższe, Spółka przeniesie na Spółkę Osobową wszelkie prawa wynikające z gwarancji bankowych wydanych w celu zabezpieczenia roszczeń Spółki w ramach umów najmu i przekaże na konto Spółki Osobowej kwotę, którą Spółka otrzymała z tytułu kaucji na zabezpieczenie w ramach umów najmu. Dodatkowo, Spółka przeniesie na Spółkę Osobową prawa wynikające z poręczeń i gwarancji udzielonych przez wykonawców, producenta lub dostawców robót budowlanych i usług oraz autorskie prawa majątkowe, a także własność projektów wykonanych przez pracownię projektową.

Spółka zawarła umowy serwisowe niezbędne dla prawidłowego zarządzania centrum handlowo - usługowym (m.in. umowy z dostawcami mediów, umowy o świadczenie usług porządkowych, konserwacyjnych oraz ochrony mienia). Spółka dołoży wszelkich starań, aby przenieść - o ile to będzie możliwe - prawa i obowiązki wynikające tych umów na Spółkę Osobową oraz podejmie działania w celu utrzymania tych umów w mocy do czasu przeniesienia praw i obowiązków na Spółkę Osobową bądź do czasu, gdy Spółka Osobowa podpisze inne umowy serwisowe, które zastąpią istniejące umowy. Niemniej, istniejące umowy serwisowe nie zostaną przeniesione na Spółkę Osobową automatycznie - z mocy prawa, a przeniesienie praw i obowiązków Spółki wynikających z tych umów wymaga zgody kontrahentów (wierzycieli tych umów).

Przedmiot aportu nie będzie również obejmował pracowników Spółki (w tym odpowiedzialnych za techniczną obsługę Nieruchomości) oraz innych posiadanych przez Spółkę zasobów niezbędnych dla zapewnienia efektywnego zarządu Nieruchomością. W szczególności, Spółka Osobowa - po dokonaniu aportu - będzie musiała sama zorganizować od podstaw proces zarządzania Nieruchomością i zapewnić jej obsługę techniczną, administracyjną i księgową. W tym celu Spółka Osobowa może zawierać umowy na świadczenie usług ze Spółką lub innymi podmiotami. Ponadto, przedmiot wkładu nie będzie obejmował zobowiązań Spółki z tytułu umowy kredytu bankowego udzielonego Spółce w związku z budową Nieruchomości jak również wierzytelności Spółki z tytułu zawartych umów najmu naliczonych do dnia wniesienia wkładu.

Zarówno Spółka jak i Spółka Osobowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Spółki zamierzają skorzystać z przewidzianej art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT opcji opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości. Spółka wystawi fakturę na kwotę brutto odpowiadającą wartości, o którą w związku z wniesieniem nieruchomości powiększy się wkład Spółki w Spółce Osobowej. Wkład Spółki wykazany w umowie Spółki Osobowej będzie zatem obejmował też wartość podatku od towarów i usług należnego w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym.

Spółka Osobowa będzie używać aktywa będące przedmiotem aportu w ramach swojej działalności polegającej m.in. na wynajmie powierzchni handlowych. Spółka Osobowa rozważa sprzedaż Nieruchomości w przyszłości.

Z uwagi na niepewną sytuację rynkową rozważane jest również ewentualne wycofanie przez Spółkę udziału kapitałowego (wkładu) lub tylko jego części wniesionego do Spółki Osobowej. Zwrot nastąpiłby na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych w formie pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę Nieruchomości wraz z wyposażeniem w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP)?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, składniki majątkowe nabyte przez Spółkę Osobową jako wkład niepieniężny powinny stanowić środki trwałe podlegające amortyzacji w rozliczeniu Spółki (wspólnika Spółki Osobowej) z tytułu PDOP a i ich wartość początkowa (wartość wkładu określona w umowie Spółki Osobowej, pomniejszona o odliczony podatek VAT), będzie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów wspólników Spółki Osobowej?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16h ustawy o PDOP od wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych wniesionych do Spółki Osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach Spółki Osobowej?
4.  Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodu Spółki w przypadku sprzedaży przez Spółkę Osobową wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych (w tym Nieruchomości)?
5.  Jak należy określić wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu w Spółce przy ewentualnym zwrocie Spółce udziału kapitałowego (wkładu) lub jego części w Spółce Osobowej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 5. W przedmiocie pytania nr 1 - 4 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 5):

Zdaniem Spółki, w przypadku zwrotu udziału kapitałowego (także częściowego) wniesionego przez Spółkę do Spółki Osobowej, opodatkowaniu w Spółce podlegać będzie wyłącznie nadwyżka (o ile taka zaistnieje) kwoty wypłaconej Spółce przy zwrocie udziału (wkładu) nad wartością wkładu określoną w umowie Spółki Osobowej na dzień wniesienia wkładu.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są poszczególni wspólnicy (art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP). W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o PDOP.

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 10 ust. 1, w myśl której dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W stanie faktycznym, będącym podstawą niniejszego wniosku nie mamy bowiem do czynienia z dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, oceniając skutki podatkowe zwrotu udziału (w tym częściowego zwrotu) należy posłużyć się zasadami ogólnymi. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodem Spółki są więc otrzymane przez nią pieniądze w związku ze zwrotem udziału (wkładu), natomiast kosztem Spółki jest wartość wniesionego przez Spółkę wkładu do Spółki Osobowej, odpowiadająca wartości tego wkładu określonego w umowie Spółki Osobowej. W myśl powyższego, należy więc przyjąć, że wypłacenie wspólnikowi (Spółce) kwot z tytułu zwrotu udziału (wkładu) lub jego części, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Spółce do wysokości odpowiadającej wartości wniesionego przez Spółkę wkładu do Spółki Osobowej, określonej na dzień wniesienia wkładu przez Spółkę w umowie Spółki Osobowej.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy o PDOF takie same stanowisko można wywieść wprost z art. 21 ust. 1 pkt 50, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wkładów do spółki osobowej.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że przedstawione stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-321/09/AM) oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r. (ITPB3/423-371/08/DK) - ta interpretacja została wydana w odniesieniu do wystąpienia ze spółki komandytowej (w uproszczeniu do całkowitego zwrotu udziału kapitałowego), ale w ocenie Spółki ma również zastosowanie do częściowego zwrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Określając wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie zwrotu Wnioskodawcy wkładu (lub jego części) uprzednio wniesionego do spółki komandytowej (osobowej) należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm. ; dalej: ustawa o PDOP). Stosowanie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze. Natomiast art. 15 ust. 1 określa co do zasady, jakie koszty stanowią koszty uzyskania przychodów. Zasadą bowiem jest, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1). W przepisie art. 16 ust. 1 ustawy, a zatem przepisie wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w pkt 46 wymieniony jest podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny w przypadku:

*   importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
*   przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług,

Przepis ten musi być stosowany ściśle. Istnieją tylko trzy wyjątki od zasady, że podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników podmiotowo zwolnionych;
2.  podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla podatników, dla których zakup związany jest z czynnościami zwolnionymi od podatku;
3.  podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu dla podatników nabywających towary lub usługi wymienione w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego.

W przedmiotowej sprawie żadna z sytuacji wyżej wymienionych, uprawniających do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego nie wystąpiła.

W świetle powyższego brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT wynikającego z umowy spółki osobowej.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych nakazuje przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w momencie zwrotu wkładu wniesionego uprzednio przez Wnioskodawcę do spółki osobowej przyjąć, iż przychodem będą otrzymane pieniądze a kosztem uzyskania przychodów wartość wkładu niepieniężnego określonego w umowie spółki pomniejszona o wartość podatku od towarów i usług należnego w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji, organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zwrotu udziału kapitałowego (także częściowego) wniesionego przez Spółkę do Spółki Osobowej, opodatkowaniu w Spółce podlegać będzie wyłącznie nadwyżka (o ile taka zaistnieje) kwoty wypłaconej Spółce przy zwrocie udziału (wkładu) nad wartością wkładu określoną w umowie Spółki Osobowej na dzień wniesienia wkładu.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że przytoczone przez Wnioskodawcę indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane zostały w innych stanach faktycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.