Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.741.2018.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: Obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku VAT w związku z nieuregulowaniem należności w terminie 150 dni od dnia upływu pierwotnie wskazanego terminu płatności
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; termin-termin płatności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, której przedmiotem działalności jest m.in. działalność z zakresu wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.2).

Wnioskodawca powstał w wyniku przekształceń, które w ujęciu historycznym można przedstawić w następujący sposób:

1.  T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T spółka komandytowa, w związku z podjęciem przez wspólników T w dniu 10 sierpnia 2017 r. uchwały w sprawie przekształcenia, uległa przekształceniu bezpośrednio we Wnioskodawcę
2.  T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z podjęciem przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników T uchwały z dnia 1 września 2016 r. w sprawie przekształcenia uległa przekształceniu w T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T spółka komandytowa.

W dniu 7 października 2013 r. T jako właściciel zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w R. na podstawie dwóch odrębnych umów najmu, zobowiązał się przekazać do korzystania przez F. halę magazynową o powierzchni magazynowej ok. 4484 m2 i powierzchni biurowej 300 m2 \[dalej jako „Magazyn 2”\] oraz halę magazynową o powierzchni użytkowej ok. 7000 m2 \[dalej jako „Magazyn 2a”\]. Obie wyżej wskazane umowy najmu, były zmieniane w toku dalszej współpracy stron na podstawie odpowiednich aneksów.

Kolejno, w dniu 14 czerwca 2014 r. T zawarł z F. trzecią umowę najmu, na mocy której zobowiązał się przekazać F. do korzystania dalszą jeszcze powierzchnię Magazynu 2a (tj. około 3400 m2 powierzchni użytkowej Magazynu 2a). Magazyn 2 i Magazyn 2a zwane są dalej łącznie „Magazynami”; a obie umowy najmu z dnia 7 października oraz umowa najmu z 14 czerwca 2014 r. łącznie „Umowami Najmu”.

Zgodnie z umową najmu Magazynu 2 (w brzmieniu nadanym aneksami) z dn. 7 października 2013 r. F. zobowiązał się do zapłaty na rzecz wynajmującego:

1.  „Opłat Czynszowych” - płatnych z góry, w ciągu 7 dni od dnia wystawienia faktury. Wśród opłat czynszowych mieścił się czynsz za najem Magazynu 2 (w tym powierzchni magazynowej i powierzchni biurowo-socjalnej), a także dodatkowy czynsz za każdy m2 powierzchni Nieruchomości (np. parking, plac zewnętrzny) przypadający do wyłącznej dyspozycji F. Część Nieruchomości przypadająca do wyłącznej dyspozycji F. została oznaczona na planie sytuacyjnym stanowiącym załącznik do Umowy;
2.  „Opłat Eksploatacyjnych” (wyrażonych kwotą ryczałtową, obliczoną na podstawie wielkości najmowanej powierzchni Magazynu 2) - płatnych z góry, w ciągu 7 dni od dnia wystawienia faktury. W Umowie Najmu Magazynu 2 strony zdefiniowały „Opłaty Eksploatacyjne” jako koszty usług związanych z utrzymaniem Nieruchomości lub Magazynu (w tym koszty ubezpieczenia Nieruchomości) oraz koszty zarządzania Nieruchomością opisane w Załączniku do Umowy;
3.  Kosztów mediów określonych w umowie (których wysokość miała być ustalana na podstawie odczytu z właściwych podliczników) - płatnych w terminie 7 dni od wystawienia faktury przez wynajmującego.

Zgodnie z umową najmu Magazynu 2a (w brzmieniu nadanym aneksami) z dnia 7 października 2013 r. (tj. umową najmu powierzchni użytkowej ok. 7000 m2 stanowiącej część Magazynu 2a) F. zobowiązał się do zapłaty na rzecz wynajmującego:

1.  „Opłat Czynszowych” - płatnych z góry, w ciągu 7 dni od dnia wystawienia faktury. Wśród opłat czynszowych mieścił się czynsz za najem Magazynu 2a, a także dodatkowy czynsz za każdy m2 powierzchni Nieruchomości (np. parking, plac zewnętrzny) przypadający do wyłącznej dyspozycji . Część Nieruchomości przypadająca do wyłącznej dyspozycji F. została oznaczona na planie sytuacyjnym stanowiącym załącznik do Umowy;
2.  „Opłat Eksploatacyjnych” (wyrażonych kwotą ryczałtową, obliczoną na podstawie wielkości najmowanej powierzchni Magazynu 2) - płatnych z góry, w ciągu 7 dni od dnia wystawienia faktury. W Umowie Najmu Magazynu 2a strony zdefiniowały „Opłaty Eksploatacyjne” jako koszty usług związanych z utrzymaniem Nieruchomości lub Magazynu (w tym koszty ubezpieczenia Nieruchomości) oraz koszty zarządzania Nieruchomością opisane w Załączniku do Umowy;
3.  Kosztów mediów określonych w umowie (których wysokość miała być ustalana na podstawie odczytu z właściwych podliczników) - płatnych w terminie 7 dni od wystawienia faktury przez wynajmującego.

Zasady rozliczania przyjęte w umowie najmu Magazynu 2a z dnia 14 czerwca 2014 r (tj. umową najmu dalszej powierzchni użytkowej ok. 3400 m2 stanowiącej część Magazynu 2a) zostały określone na analogicznych zasadach jak w umowie najmu Magazynu 2a z dnia 7 października 2013 r.

W dacie po I przekształceniu wynajmującym Magazyny był T., a po II przekształceniu Wnioskodawca. Na tzw. zasadzie kontynuacji - wyrażonej w art. 553 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037) - Wnioskodawca, a przed nim T., wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego. Z kolei na podstawie art. 93a § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U 1997.137.926 z późn. zm.) następowała sukcesja (kontynuacja) podatkowa. F. nie kwestionował ani okoliczności związanych z przekształceniami Wnioskodawcy, ani też faktu posiadania przez Wnioskodawcę statusu wynajmującego.

Faktury VAT zawierały informacje o terminie płatności. Zgodnie z art. 19a ust. 1 i n. ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm.) \[„ustawa VAT”\]. Wnioskodawca ustalił datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu należności wynikających z Umów Najmu oraz wykazał podatek VAT z Faktur w odpowiednich deklaracjach podatkowych.

Na potrzeby wydania interpretacji podatkowej Wnioskodawca wskazuje również, że:

1.  wierzytelności Wnioskodawcy objęte Fakturami nie zostały uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w fakturze VAT (ustalonego przez Wnioskodawcę na podstawie obowiązujących Umów Najmu), z tym jednak zastrzeżeniem, że wierzytelność objęta fakturą VAT nr 309 oraz fakturą VAT nr 338 została uregulowana w części. Uregulowanie to nastąpiło poprzez zaliczenie przez Wnioskodawcę na poczet wierzytelności objętych dwoma wyżej wskazanymi fakturami (nr 309 i 338), kaucji wniesionej przez F. na zabezpieczenie roszczeń z tytułu Umów Najmu;
2.  od daty wystawienia Faktur dokumentujących wierzytelność Wnioskodawcy względem F. nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku wystawienia;
3.  na moment wystawienia Faktur, F. był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik czynny VAT, niebędącym w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1574 z póżn. zm.) \[„Prawo restrukturyzacyjne”\], postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W związku z zamiarem skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi za złe długi (art. 89a ust. 1 i n. ustawy VAT), Wnioskodawca postanowił zweryfikować czy F. nie znajduje się w trakcie upadłości, postępowania restrukturyzacyjnego lub likwidacji. W oparciu o informacje udzielone przez Biuro Obsługi Interesantów Sądu Rejonowego dla W. w, Wnioskodawca ustalił, że:

1.  w dniu 8 lutego 2018 r. został złożony wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego F., a w dniu 29 maja 2018 Sąd Rejonowy dla W., X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych wydał postanowienie o odmowie otwarcia sanacji (w dniu złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji wyżej wskazane postanowienie jest nieprawomocne),
2.  w dniu 23 kwietnia 2018 r., został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości F., a w dniu 24 maja 2018 r. zapadło zarządzenie o zwrocie wniosku (zarządzenie to stało się prawomocne z dniem 9 czerwca 2018 r );
3.  w dniu 18 czerwca 2018 r., został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości F. a w dniu 27 czerwca 2018 r. zapadło zarządzenie o zwrocie wniosku (zarządzenie to stało się prawomocne z dniem 17 lipca 2018 r.);
4.  w dniu 11 lipca 2018 r., został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości F. - sprawa w toku (nie wydano jeszcze postanowienia o ogłoszeniu upadłości);
5.  w dniu 27 lipca 2018 r., został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości F- sprawa w toku (nie wydano jeszcze postanowienia o ogłoszeniu upadłości).

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że powyżej wskazane dane są nieprawidłowe w pewnym zakresie (np. z inną datą złożono stosowny wniosek lub z inną datą wydano zarządzenie/postanowienie) to nie będzie to miało wpływu na ocenę stanu faktycznego, gdyż:

1.  w Monitorze Sądowym i Gospodarczym \[„MSiG”\] nie znajduje się ogłoszenie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego, ani też ogłoszenie o upadłości lub otwarciu likwidacji F.;
2.  w MSiG z dnia 24 września 2018 r. (MSIG 185/2018) znajduje się ogłoszenie o treści następującej: „Postanowieniem z dnia 11 września 2018 r., Sąd Rejonowy dla W., X Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, zabezpieczył majątek dłużnika F. Polska Sp. z o.o., poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego w osobie Pawła S., posiadającego licencję doradcy restrukturyzacyjnego.” Nie jest to ogłoszenie o upadłości otwarciu restrukturyzacji, ani o otwarciu likwidacji, a jedynie ogłoszenie o zabezpieczeniu majątku dłużnika;
3.  w MSiG z dnia 23 kwietnia 2018 r. (MSIG 79/2018) znajduje się ogłoszenie o treści następującej: „Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2018 r., Sąd Rejonowy dla W., X Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, zabezpieczył majątek dłużnika F. Sp. z o.o., poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego w osobie Pawła S. Nie jest to ogłoszenie o upadłości otwarciu restrukturyzacji, ani o otwarciu likwidacji, a jedynie ogłoszenie o zabezpieczeniu majątku dłużnika;
4.  z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców prowadzonego dla F. (tj. wydruk informacji, o której mowa w art. 4 ust. 4aa ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 20 sierpnia 1997 r., Dz.U. Nr 121, poz. 769 z późn. zm. \[„ustawa KRS”\]), wynika, że od dnia wpisu F. do rejestru przedsiębiorców (26 sierpnia 2011 r.) aż do dnia złożenia niniejszego wniosku (tj. dnia 16 listopada 2018 r.) nigdy nie ogłoszono upadłości F., nigdy nie otwarto likwidacji F., ani też nigdy nie otworzono postępowania restrukturyzacyjnego F. Dla uściślenia Wnioskodawca precyzuje, że w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców, w:
    *   Dziale 6, Rubryce 1 - Likwidacja znajduje się zapis: „Brak wpisów”,
    *   Dziale 6, Rubryce 5 - Informacja o postępowaniu upadłościowym znajduje się zapis: „Brak wpisów”,
    *   Dziale 6, Rubryce 6 - Informacja o postępowaniu układowym znajduje się zapis: „Brak wpisów”
    *   Dziale 6, Rubryce 7 - Informacje o postępowaniach restrukturyzacyjnych, o postępowaniu naprawczym lub o przymusowej restrukturyzacji znajduje się zapis: „Brak wpisów”.

W dniu 7 listopada 2018 r. („Dzień Korekty”\] Wnioskodawca złożył deklarację podatkową, w której skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny z Faktur VAT uznając, że nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności objętych Fakturami oraz, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do korekty określone w art. 89a ustawy VAT. W odniesieniu do Faktur obejmujących wierzytelności częściowo uregulowane, Wnioskodawca zastosował art. 89a ust. 1 zd. 2 i dokonał korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (tj. przypadającej na część nieuregulowaną, która nie znalazła pokrycia w kwocie kaucji wniesionej przez F.).

Przed dokonaniem korekty, Wnioskodawca ustalił, że na dzień poprzedzający Dzień Korekty (jak również w samym Dniu Korekty):

1.  zarówno Wnioskodawca jak i F. byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
2.  w MSiG oraz w rejestrze przedsiębiorców nie znajdowało się ogłoszenie/wpis o otwarciu restrukturyzacji F., ogłoszeniu upadłości F. oraz otwarciu likwidacji F.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca miał prawo do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi i skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, zgodnie z art. 89a ust. 1 i n. ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym miał on prawo do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy VAT.

1.  Podstawa korekty; nieściągalność wierzytelności

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uznaje się natomiast za uprawdopodobnioną, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy VAT). Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, wierzytelności Wnioskodawcy nie zostały zapłacone w terminie 150 dni od terminu płatności wskazanego w Fakturach (przy czym terminy płatności oznaczone w fakturach zostały ustalone w oparciu o treść Umów Najmu). Na tej podstawie Wnioskodawca uznał, że nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności objętych Fakturami VAT.

Pozostałe wymogi warunkujące możliwość skorzystania z tzw. ulgi za złe długi określa art. 89a ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z przywołanym postanowieniem, przepis art. 89a ust. 1 ustawy VAT stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT);
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:
    *   wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i lit. b ustawy VAT);
    *   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT).

Tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy VAT, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę zestawienia tabelarycznego można ustalić, że od daty wystawienia Faktur dokumentujących wierzytelności Wnioskodawcy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku ich wystawienia. Tym samym został spełniony warunek, o którym mowa w pkt 3) powyżej (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT).

Przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny wskazuje również na spełnienie pozostałych warunków dokonania korekty, wyszczególnionych w pkt 1) i 2) powyżej.

1.  Brak przesłanki negatywnej - trwania postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego, likwidacyjnego dłużnika

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie danych wynikających z przedstawionego stanu faktycznego mógł on przyjąć, że w czasie, gdy Wnioskodawca wystawiał Faktury z tytułu zawartych Umów Najmu (dokonywał dostaw towarów/świadczenia usług) oraz na dzień poprzedzający Dzień Korekty, Wnioskodawca nie znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłości, ani też w trakcie likwidacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się natomiast do tego, czy mógł on przyjąć, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty, F. nie znajdował się w trakcie restrukturyzacji, ani w trakcie upadłości

2.1. Postępowanie restrukturyzacyjne.

Zgodnie z art. 2 ustawy Prawa restrukturyzacyjnego, restrukturyzację przeprowadza się w następujących, czterech rodzajach postępowań restrukturyzacyjnych:

1.  postępowaniu o zatwierdzenie układu;
2.  przyspieszonym postępowaniu układowym;
3.  postępowaniu układowym;
4.  postępowaniu sanacyjnym.

Jak wynika to z art. 189 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego jest natomiast dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego. Tak również przyjęto m.in. w Interpretacji Indywidualnej z dnia 5 czerwca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-1.4012.126.2017.2.RG oraz Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowego z dnia 18 października 2018 r., 0112-KDIL2-3.4012.359.2018.3.WB.

Fakt wydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego podlega obwieszczeniu na podstawie właściwych przepisów Prawa restrukturyzacyjnego (przyspieszonego postępowania układowego - art. 235 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania układowego - art. 235 ust. 1 w zw. z art. 271 Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania sanacyjnego - art. 235 ust. 1 w zw. z art. 289 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego).

Obwieszczenie w przedmiocie otwarcia restrukturyzacji, jak również wszelkie dalsze obwieszczenia związane z procesem restrukturyzacji, podlegają publikacji w MSiG, aż do dnia utworzenia Centralnego Rejestru Restrukturyzacji i Upadłości (art. 455 Prawa restrukturyzacyjnego). Co więcej, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1a oraz pkt 5 ustawy KRS w dziale 6 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się dane o wszczęciu i zakończeniu przymusowej restrukturyzacji, jak również dane o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego.

Przepis art. 17 ust. 1 ustawy KRS stwarza natomiast domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że w okresie, gdy dokonywał dostaw (świadczenia) na rzecz F. i wystawiał Faktury z tytułu należności objętych Umowami Najmu w MSiG nie zostało opublikowane ogłoszenie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego F. Ogłoszenie takie nie zostało opublikowane również przed Dniem Korekty, ani też w samym Dniu Korekty.

W okresie od dnia wpisu F. do rejestru przedsiębiorców (26 sierpnia 2011 r.) aż do dnia złożenia niniejszego wniosku nie ujawniono w rejestrze przedsiębiorców KRS również informacji o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego F.

Stanowisko o możliwości oparcia się na wyłącznie na danych dostępnych w publicznych rejestrach (KRS, CEIDG) oraz w MSiG na potrzeby ustalenia istnienia przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość skorzystania z tzw. ulgi za złe długi (tj. trwania w czasie dostaw i na dzień poprzedzający korektę postępowania upadłościowego lub likwidacji), zostało wyrażone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2016 r., IPPP1/4512-240/16-2/KR. Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko takie zachowuje aktualność również w odniesieniu do ustalenia trwania (lub nie) postępowania restrukturyzacyjnego.

Dochowując jednak daleko idącej ostrożności, Wnioskodawca potwierdził również poprzez Biuro Obsługi Interesantów Sądu Rejonowego fakt braku wydania postanowienia o otwarciu restrukturyzacji F.; wedle uzyskanych informacji dotychczas wydano w sprawie Wnioskodawcy postanowienie o odmowie otwarcia sanacji, które w Dniu Korekty nie było jednak prawomocne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim stanie faktycznym mógł on przyjąć, że nie F. na dzień poprzedzający Dzień Korekty nie znajdował się w trakcie restrukturyzacji, a samo tylko nieprawomocne postanowienie o odmowie otwarcia sanacji nie stanowiło przeszkody do dokonania korekty.

2.2 Postępowanie upadłościowe i postępowanie likwidacyjne

Ustawa - Prawo upadłościowe z dnia 28 lutego 2003 r. (Dz.U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) \[„Prawo upadłościowe”\] definiuje upadłego jako podmiot, wobec kogo wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości (art. 185 ust. 1 Prawa upadłościowego).

Z powyższego przepisu wynika, że upadłym jest albo osoba fizyczna, albo osoba prawna, albo też jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która posiada zdolność upadłościową i została wymieniona jako upadły w sentencji postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Definicja legalna upadłego jest naturalną konsekwencją przepisu art. 52 Prawa upadłościowego i art. 51 ust. 2 Prawa upadłościowego, zgodnie z którymi data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości, a postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania Postanowienie takie - podobnie jak postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego - podlega obwieszczeniu.

Wydawane w toku postępowania upadłościowego postanowienia obwieszcza się w sposób wskazany w art. 221 Prawa upadłościowego. W przepisie tym mowa jest o „Rejestrze” (tj. Centralnym Rejestrze Restrukturyzacji i Upadłości); do czasu utworzenia Rejestru, zgodnie z § 188 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości regulaminu urzędowania sądów powszechnych z dnia 23 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2316), wszelkie obwieszczenia w postępowaniu upadłościowym podlegają opublikowaniu w MSIG. Co więcej, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 5 ustawy KRS, dane o ogłoszeniu upadłości zamieszcza się również w dziale 6 rejestru przedsiębiorców. Przepis art. 17 ust. 1 ustawy KRS stwarza natomiast domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców.

W okresie, gdy Wnioskodawca dokonywał dostaw (świadczenia) na rzecz F. i wystawiał Faktury nie zostało opublikowane ogłoszenie w MSiG o ogłoszeniu upadłości F. Ogłoszenie takie nie zostało opublikowane również przed Dniem Korekty, ani też w Dniu Korekty.

W analogicznym do powyższego okresie Informacja o ogłoszeniu upadłości nie została również ujawniona w KRS.

Dochowując jednak daleko idącej ostrożności, Wnioskodawca potwierdził również poprzez Biuro Obsługi Interesantów Sądu Rejonowego brak jakiegokolwiek postanowienia o ogłoszeniu upadłości F.; wedle uzyskanych informacji dotychczas pozostają w toku dwie sprawy w przedmiocie ogłoszenia (jednak nie toczy się jeszcze właściwe postępowanie upadłościowe).

W takim stanie rzeczy Wnioskodawca jest zdania, że nie można mówić o „trwaniu” postępowania upadłościowego oraz jest on zdania, że dla ustalenia tej okoliczności może opierać się wyłącznie na publicznie ujawnionych rejestrach i publikatorach - tj. danych zawartych w MSIG i rejestrze przedsiębiorców KRS. Stanowisko prezentowane w tym zakresie przez Wnioskodawcę jest zgodne z uprzednio przyjmowanym już przez organy upoważnione do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Przykładowo, jak wskazano w:

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPP1/4512-240/16-2/KR.

W związku z tym, określenie użyte w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji określające warunki korekty podatku należnego, stanowi o właściwym postępowaniu upadłościowym, tj. postępowaniu, które toczy się po ogłoszeniu upadłości dłużnika lub o postępowaniu likwidacyjnym po ogłoszeniu likwidacji Spółki. Zatem, z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że to decyzja Sądu podjęta po przeprowadzeniu postępowania i wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości, powoduje, że określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe lub postawienie podmiotu w stan likwidacji i wezwanie wierzycieli do zgłaszania swoich wierzytelności, powoduje, że określony podmiot można uznać za podmiot wobec którego toczy się postępowanie likwidacyjne w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowienie Sądu jest skuteczne i wykonywane z dniem jego wydania. Informację o wydaniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości oraz postawienie podmiotu w stan likwidacji podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w MSiG oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym. Wobec tego Wnioskodawca, w celu weryfikacji warunku dotyczącego niepozostawania dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji może skorzystać z bazy Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) lub Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), które udostępniane są w Internecie w trybie online.

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPP2/443-535/14-2/MN:

Wobec powyższego określenie użyte w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług - w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - określające warunki korekty podatku należnego, stanowi o właściwym postępowaniu upadłościowym, tj. postępowaniu, które toczy się po ogłoszeniu upadłości dłużnika lub o postępowaniu likwidacyjnym po ogłoszeniu likwidacji spółki.

(\`(...)\`) Wobec tego, wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości przez Sąd oraz postawienie w stan likwidacji podmiotu jest momentem uznania podmiotu za podmiot będący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy.

Analogiczne do powyższego stanowisko przyjęto również w Interpretacji Indywidualnej z dnia 2 września 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP1/4512-331/15-4/MW oraz Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.256.2018.1.ICz.

Stanowisko, że w art. 89a ilekroć mowa jest o trwaniu postępowania upadłościowego, należy rozumieć nie postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości, ale postępowanie właściwe po ogłoszeniu upadłości podzielają również sądy administracyjne. Przykładowo:

*   w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r. I FPS 3/15 sąd ten przyjął, że: „(\`(...)\`) dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych.

Tak również: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r. I FSK 171/14 i oraz wydana na gruncie tego wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r., IBPP2/443-1070/12-1/ICz.

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2015 r. I SA/Ke 745/15 sąd ten stwierdził: „W myśl art. 52 ww. ustawy, data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. Wobec powyższego określenie użyte w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit b ustawy o VAT - w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - określające warunki korekty podatku należnego, stanowi o właściwym postępowaniu upadłościowym, tj. postępowaniu, które toczy się po ogłoszeniu upadłości dłużnika lub o postępowaniu likwidacyjnym po ogłoszeniu likwidacji Spółki.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy fakt prowadzenia z udziałem F. postępowań, w ramach których może nastąpić ogłoszenie upadłości nie stanowił sam w sobie przeszkody do dokonania korekty. Dopiero bowiem wydanie postępowania o ogłoszeniu upadłości sprawia, że dłużnik z udziałem którego prowadzono takie postępowanie, staje się upadłym, ze skutkiem postawienia w stan upadłości.

1.  Pozostałe przesłanki korekty.

Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca dokonał korekty Wnioskodawca i F. byli (i nadal pozostają) podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Spełniona jest zatem przesłanka pozytywna, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy VAT.

Spełniona jest również kolejna przesłanka pozytywna wskazana w art. 89 ust. 2 pkt 1 in principio ustawy VAT, jako że dostawa towaru (świadczenie usług) z których należności objęto Fakturami, dokonana była na rzecz F. mającego status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ zauważa, że od dnia 1 stycznia 2019 r., skrócony został okres, po upływie którego wierzytelność uznaje się za nieściągalną. Zgodnie z nowym art. 89a ust. 1a ,,Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze”.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z póżn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.