Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.645.2019.3.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-30
Teza: Stawka podatku dla usług, będących przedmiotem zamówienia oraz uznanie ww. usług za usługę kompleksową.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; zagospodarowanie przestrzenne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług, będących przedmiotem zamówienia oraz nieuznania ww. usług za usługę kompleksową **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług, będących przedmiotem zamówienia oraz nieuznania ww. usług za usługę kompleksową.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania, stanowisko Wnioskodawcy, dokumenty umowy spółki oraz adres Pełnomocnika Wnioskodawcy w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

W dniu 02.10.2018 r. podatnik w wyniku wygranego przetargu nieograniczonego, zawarł z Gminą umowę. Przedmiotem zamówienia pn. „” udzielonego podatnikowi przez Gminę, jest zagospodarowanie terenów rekreacyjnych tzw. „”. Zakres zamówienia obejmuje m.in.:

*   remont budynków istniejących przeznaczonych do obsługi turystów i administracji oraz klubu kajakowego;

*   budowę nowych budynków (zaplecza sanitarnego, sceny letniej) oraz trapów spacerowych i elementów małej architektury;

*   rozbiórkę istniejącego budynku;

*   urządzenie: strefy rekreacyjnej, eko-strefy, strefy sportowej, gastronomicznej, strefy do obsługi turystyki kajakowej;

*   budowę infrastruktury technicznej;

*   przebudowę oświetlenia terenu;

*   przebudowę i budowę nowych miejsc parkingowych, ciągów pieszych i pieszo jezdnych;

*   wymianę ogrodzenia terenu;

*   pielęgnację istniejącej zieleni, urządzenie nowych elementów zieleni i nasadzeń oraz rekultywacja trawników;

*   wykonanie niezbędnych szeroko pojętych prac projektowych.

W umowie (§ 1 ust. 4) istniejący teren pod realizację zadania został opisany następująco:

Teren przeznaczony dla realizacji inwestycji położony jest w południowej części. Teren poprzez swoją lokalizację na południu i w bezpośrednim sąsiedztwie rzeki oraz innych atrakcyjnych miejsc jak np. „” stanowi idealne miejsce do wypoczynku poprzez swoją dostępność bez konieczności dojazdu mieszkańców. Obecnie obiekt cieszy się dużym zainteresowaniem mieszkańców jak i użytkowników ośrodka. Charakter rekreacyjny terenu jak i organizowane tam imprezy są stałym magnesem przyciągającym tłumnie mieszkańców i nie tylko. Obiekt wymaga przebudowy, by zwiększyć jeszcze jego atrakcyjność jak również podnieść jakość świadczonych usług i możliwości do rozwoju prowadzonej z dużym sukcesem działalności turystycznej. W chwili obecnej teren ośrodka jest ogrodzony od strony (brak ogrodzenia ośrodka od strony wody i terenów otwartych dostępnych wzdłuż rzeki) i zabudowany budynkami ośrodka „”, pawilonami murowanymi, domkami letniskowymi, budynkami gospodarczymi, kontenerowymi, drewnianymi. Teren jest wyposażony w dojazd, układ wewnętrznej komunikacji utwardzonych dróg i dojść. Sieć nieutwardzonych ścieżek ziemnych oraz parking pomiędzy ulicą a ogrodzeniem ośrodka z miejscami postojowymi. Istniejąca infrastruktura techniczna jest w znacznym stopniu przestarzała i nie spełnia obecnych standardów publicznych obiektów zarówno ze względów eksploatacyjnych jak i standardu wykonania. Tereny rekreacyjne ośrodka to głównie tereny zielone, trawniki z piękną zielenią ozdobną liściastą i iglastą do zachowania.

Teren przeznaczony na inwestycje jest płaski a większy spadek wywołany jest w kierunku południowo wschodnim z widokiem na rzekę. Wejście i wjazd na teren zlokalizowane są od strony północno-zachodniej z ul., wzdłuż której zlokalizowane są również parkingi i bramy wejścia i wjazdy na teren ośrodka. Całość przedsięwzięcia inwestycyjnego ma zapewniać poprawę standardu oraz wzbogacić program użytkowy ośrodka dla zwiększenia możliwości rozwoju turystycznego terenów.

Planowany program przewiduje takie inwestycje, które możliwie w sposób jak najbardziej uniwersalny wpłyną na obiekt i jego wielozadaniowy charakter, dostosowując jego funkcję do użytkowników w każdym przedziale wiekowym w myśl zasady „każdy znajdzie coś dla siebie”. Obiekt poprzez swój rozszerzony program będzie jeszcze lepiej pełnił funkcję turystyczną, sportową, rekreacyjną zdrowotną i wypoczynkową a poprzez przewidziane elementy projektowane podniesie walory jakościowe świadczonych usług turystycznych.

Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 umowy, przewidziane za realizację zadania wynagrodzenie zostało podzielone na dwie grupy:

*   za wykonanie dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem prawomocnego pozwolenia na budowę oraz

*   za wykonanie robót budowlanych

kwota wynagrodzenia umownego została przewidziana jako kwota brutto, przy czym w umowie nie wskazano stawki VAT.

Płatności miały następować na podstawie faktur częściowych oraz faktury końcowej. W toku realizacji przedmiotu umowy, podatnik powziął wątpliwość, jaką stawkę podatku VAT winien zastosować w przypadku robót polegających na pielęgnacji istniejącej zieleni, urządzenie nowych elementów zieleni i nasadzeń oraz rekultywacji trawników, a zatem czy powinna to być stawka 8% czy też 23%.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako czynny zarejestrowany podatnik VAT.

Działalność usługowa Wnioskodawcy związana jest głównie z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz wszelkimi pozostałymi pracami pomocniczymi.

W dniu 02.10.2018 r. podatnik w wyniku wygranego przetargu nieograniczonego, zawarł z Gminą umowę.

Zadanie ma charakter złożony i jest realizowane w całości przez Wnioskodawcę. Usługa zmierza do zagospodarowania terenu zielonego i osiągnięcia konkretnego rezultatu tj. zrewitalizowania terenów rekreacyjnych i przestrzeni zieleni nad rzeką.

Teren przeznaczony pod inwestycję stanowi idealne miejsce do wypoczynku. Pełni funkcję rekreacyjną i turystyczną. Powierzchnia terenu inwestycji wynosi 59 118,60 m2.

Tereny rekreacyjne ośrodka to głównie tereny zielone, trawniki z zielenią ozdobną liściastą i iglastą pow. 36 459,70 m2.

Na podstawie projektu, teren zabudowany będzie budynkami, pawilonami murowanymi, domkami letniskowymi, budynkami gospodarczymi, kontenerowymi, drewnianymi o łącznej pow. 2 953,40 m2.

Dojazd, układ wewnętrznej komunikacji utwardzonych dróg i dojść, sieć nieutwardzonych ścieżek ziemnych, boisk i placów oraz parking pomiędzy ulicą a ogrodzeniem ośrodka z miejscami postojowymi wynosi 19 705,50 m2.

Przedmiotem zamówienia pn. „” udzielonego podatnikowi przez Gminę, jest zagospodarowanie terenów rekreacyjnych tzw. „”.

Poniżej wskazany zakres zamówienia objęty jest jedną umową i obejmuje m.in.:

1.  roboty budowlane polegające na:
    1.  remoncie budynków istniejących przeznaczonych do obsługi turystów i administracji oraz klubu kajakowego polegający na przebudowie dachu i elewacji (zmiana wizerunku –przebudowa materiałów wykończeniowych elewacji i zmiana kolorystyki): PKWiU 43.31.10.0
    2.  budowie nowego budynku dla zaplecza sanitarnego w rejonie wejścia. PKWiU 41.00.40.0
    3.  budowie sceny letniej wraz z zabudową i zadaszeniem oraz widownią. PKWiU 41.00.40.0
    4.  rozbiórce istniejącego budynku drewnianego i kontenerów sanitarnych. PKWiU 43.11.10.0
    5.  urządzenie strefy rekreacyjnej (miejsce na ognisko, miejsce na grill, place zabaw dla dzieci, eksperymentatorium dla dzieci). PKWiU 43.99.70.0
        *   nawierzchnią sztuczna – amortyzującą PKWiU 42.99.22.0
    6.  urządzeniu strefy sportowej:
        *   boisko wielofunkcyjne z wyposażeniem (siatkówka, piłka ręczna, dwa boiska do koszykówki, kort tenisowy), boisko do gier plażowych z wyposażeniem (dwa boiska do siatkówki plażowej) trybuny wzdłuż dłuższego boku, PKWiU 42.99.22.0
        *   siłownia zewnętrzna PKWiU 43.99.70.0
        *   nawierzchnia sztuczna – amortyzująca PKWiU 42.99.22.0
    7.  urządzeniu strefy gastronomicznej z centralnym zadaszeniem – PKWiU 43.91.11.0
    8.  urządzeniu strefy do obsługi turystyki kajakowej – trapy, slipy, betonowe umocnienia i schody PKWiU 43.99.40.0
    9.  budowie infrastruktury technicznej: monitoring wizyjny (PKWiU 43.21.10.2), monitoring stanu rzeki, sieć elektroenergetyczna (PKWiU 43.21.10.2), wodociągowa – kanalizacyjna (PKWiU 43.22.11.0), punkty internetowe, infokiosk–infomat, licznik turystów (PKWiU 63.11.19.0),
    10.  przebudowie oświetlenia terenu (wymiana opraw oświetleniowych oraz dodatkowe oświetlenie) PKWiU 43.21.10.2
    11.  przebudowie i budowa nowych ciągów pieszych i pieszo jezdnych o różnej nawierzchni PKWiU 42.11.10.0:
    12.  budowie trapów spacerowych PKWiU 43.99.70.0
    13.  budowie i montaż elementów małej architektury, (PKWiU 43.99.70.0), zadaszenia (PKWiU 43.91.11.0 i 43.91.19.0)
    14.  przebudowaniu istniejących i wybudowanie nowych miejsc parkingowych wzdłuż ul. … PKWiU 42.11.20.0
    15.  urządzeniu plaży: – PKWiU 42.99.12.0, PKWiU 42.99.12.0, PKWiU 41.00.40.0
        *   strefa wypoczynkowa do leżakowania wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, budowa budynku sanitarnego,
        *   plac pod gastronomię z centralnym zadaszeniem
    16.  wymianie ogrodzenia terenu inwestycji wraz z furtkami i bramami wewnętrznymi
        *   ogrodzenie panelowe wewnętrzne i boczne – ogrodzenie frontowe od ul. ozdobne z gabionów z kamieniem. PKWiU 43.29.12.0.

1.  prace związane z utrzymaniem i zagospodarowaniem terenów zielonych – PKWiU 81.30.10.0:
    1.  wycinka i pielęgnację drzew,
    2.  pielęgnacja krzewów,
    3.  rekultywacja istniejących trawników,
    4.  nasadzenia drzew, krzewów, bylin,
    5.  zakładanie trawników siewem i z rolki,
    6.  koszenie trawników,
    7.  urządzenie eko – strefy (promocja walorów turystycznych, ogród doświadczeń, labirynt).

W umowie (§ 1 ust. 4) istniejący teren pod realizację zadania został opisany następująco:

Teren przeznaczony dla realizacji inwestycji położony jest w południowej części bezpośrednio nad. Teren poprzez swoją lokalizację na południu i w bezpośrednim sąsiedztwie oraz innych atrakcyjnych miejsc jak np. „” stanowi idealne miejsce do wypoczynku poprzez swoją dostępność bez konieczności dojazdu mieszkańców. Obecnie obiekt cieszy się dużym zainteresowaniem mieszkańców jak i użytkowników ośrodka. Charakter rekreacyjny terenu jak i organizowane tam imprezy są stałym magnesem przyciągającym tłumnie mieszkańców i nie tylko. Obiekt wymaga przebudowy, by zwiększyć jeszcze jego atrakcyjność jak również podnieść jakość świadczonych usług i możliwości do rozwoju prowadzonej z dużym sukcesem działalności turystycznej. W chwili obecnej teren ośrodka jest ogrodzony od strony (brak ogrodzenia ośrodka od strony wody i terenów otwartych dostępnych wzdłuż rzeki) i zabudowany budynkami ośrodka „”, pawilonami murowanymi, domkami letniskowymi, budynkami gospodarczymi, kontenerowymi, drewnianymi. Teren jest wyposażony w dojazd, układ wewnętrznej komunikacji utwardzonych dróg i dojść, sieć nieutwardzonych ścieżek ziemnych oraz parking pomiędzy ulicą a ogrodzeniem ośrodka z miejscami postojowymi. Istniejąca infrastruktura techniczna jest w znacznym stopniu przestarzała i nie spełnia obecnych standardów publicznych obiektów zarówno ze względów eksploatacyjnych jak i standardu wykonania. Tereny rekreacyjne ośrodka to głównie tereny zielone, trawniki z piękną zielenią ozdobną liściastą i iglastą do zachowania. Teren przeznaczony na inwestycje jest płaski a większy spadek wywołany jest w kierunku południowo wschodnim z widokiem na rzekę. Wejście i wjazd na teren zlokalizowane są od strony północno-zachodniej z ul., wzdłuż której zlokalizowane są również parkingi i bramy wejścia i wjazdy na teren ośrodka. Całość przedsięwzięcia inwestycyjnego ma zapewniać poprawę standardu oraz wzbogacić program użytkowy ośrodka dla zwiększenia możliwości rozwoju turystycznego terenów. Planowany program przewiduje takie inwestycje, które możliwie w sposób jak najbardziej uniwersalny wpłyną na obiekt i jego wielozadaniowy charakter, dostosowując jego funkcję do użytkowników w każdym przedziale wiekowym w myśl zasady „każdy znajdzie coś dla siebie”. Obiekt poprzez swój rozszerzony program będzie jeszcze lepiej pełnił funkcję turystyczną, sportową, rekreacyjną, zdrowotną i wypoczynkową a poprzez przewidziane elementy projektowane podniesie walory jakościowe świadczonych usług turystycznych.

W myśl umowy nr, podatnik zobowiązany został do wykonania pełnej dokumentacji projektowej (w tym m.in. inwentaryzacji i ekspertyz, dokumentacji badań podłoża, uzyskania wszelkich warunków technicznych, wykonania koncepcji architektonicznej, opracowania projektu budowlanego, uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, wykonania wielobranżowych projektów wykonawczych, opracowania kosztorysów), wykonania całości robót budowlanych, uruchomienia całego obiektu i wszystkich jego elementów, a nadto do pielęgnacji istniejącej zieleni, urządzenia nowych elementów zieleni i nasadzeń oraz rekultywacji trawników.

Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 umowy, przewidziane za realizację zadania wynagrodzenie zostało podzielone na dwie grupy:

*   za wykonanie dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem prawomocnego pozwolenia na budowę oraz

*   za wykonanie robót budowlanych

kwota wynagrodzenia umownego została przewidziana jako kwota brutto, przy czym w umowie nie wskazano stawki VAT.

Płatności następują na podstawie faktur częściowych oraz po realizacji zamówienia – faktury końcowej. Faktura końcowa będzie dotyczyć ostatniego etapu robót (wraz ze skutecznym zgłoszeniem zakończenia robót lub uzyskaniem decyzji na użytkowanie) i wyniesie nie mniej niż 10% wartości wynagrodzenia.

Podstawą do wystawienia faktury jest skuteczny odbiór poszczególnych etapów zgodnie z harmonogramem robót. Protokoły odbiorów częściowych robót budowlanych są przygotowywane na wzorze zamawiającego.

Faktury mogą być wystawiane nie częściej niż raz na kwartał i do chwili obecnej podatnik wystawił 3 faktury VAT. Każda z faktur w rubryce „nazwa towaru/usługi” zawiera trzy elementy:

1.  kompleksowa dokumentacja projektowa wraz z decyzjami – stawka podatku VAT 23%
2.  roboty budowlane – stawka podatku VAT 23% oraz
3.  zagospodarowanie terenów zielonych – stawka podatku VAT 8%.

Terminy wykonania poszczególnych etapów robót budowlanych określa harmonogram rzeczowo-finansowy robót, wykonany przez wykonawcę i zatwierdzony przez zamawiającego.

Harmonogram opracowany został przed podpisaniem umowy przez wykonawcę zgodnie z wytycznymi zamawiającego.

W toku realizacji przedmiotu umowy, podatnik powziął wątpliwość, jaką stawkę podatku VAT winien zastosować w przypadku robót polegających na pielęgnacji istniejącej zieleni, urządzenie nowych elementów zieleni i nasadzeń oraz rekultywacji trawników, a zatem czy powinna to być stawka 8% czy też 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy Wnioskodawca ma traktować opisaną usługę polegającą na zagospodarowaniu terenów rekreacyjnych tzw. „” wykonywanej w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29.01.2004 r. Prawo zamówień publicznych – w systemie projektuj i buduj jako kompleksową usługę robót budowlanych i stosować jedną stawkę podatku VAT dla wszystkich robót wchodzących w skład tego zlecenia tj. 23%, czy też należy traktować każdą usługę odrębnie – niezależnie i stosować właściwe stawki przypisane do klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU) tj. np. PKWiU 81.30.10.0 (usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) 8%, ewentualnie, czy należy określić świadczenie wiodące w całym tym zleceniu, i jeżeli wartość robót budowlanych stanowi ponad 70% wartości całego zlecenia i usługi te są opodatkowane stawką 23%, to należy stosować tą stawkę?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Wnioskodawca wykonuje zlecenie w zakresie zagospodarowania terenów rekreacyjnych tzw. „”. W skład zlecenia wchodzą trzy grupy usług: roboty projektowe, budowlane oraz związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Należy wskazać, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Reasumując – w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przedmiotem zlecenia wykonywanego przez podatnika jest zadanie o charakterze złożonym. Wnioskodawca wykonuje szereg różnorodnych czynności, które można podzielić na: 1) prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, 2) roboty budowlane (budowa nowych i remont istniejących obiektów oraz rozbiórka, przebudowa i budowa ciągów pieszych o różnej nawierzchni), prace związane z zagospodarowaniem terenów wokół budynków oraz elementy wyposażenia (urządzenie stref rekreacyjnych, sportowych i gastronomicznej, montaż elementów małej architektury – dotyczy ułożenia nawierzchni bezpiecznej, ustawiania ławek, koszy, huśtawek, wyposażenia siłowni zewnętrznej itp. oraz wykonania ogrodzenia), roboty instalacyjne (zainstalowanie monitoringu wizyjnego, monitoringu stanu rzeki, infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej itp.) oraz 3) kompleksowe roboty projektowe.

W ocenie Wnioskodawcy, każda z tych prac stanowi samodzielne i niezależne świadczenie, które może być odrębnie zlecane. Wobec powyższego ww. czynności nie tworzą jednej usługi kompleksowej, w której można wyodrębnić świadczenie główne oraz kilka świadczeń pomocniczych służących właściwemu wykonaniu tego świadczenia głównego. W skład świadczonych usług wchodzą czynności, które nie służą wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mają charakter samoistny. Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób nadto wyróżnić świadczenia głównego, które miałoby priorytetowe znaczenie dla realizacji umowy.

W efekcie brak jest podstaw do traktowania poszczególnych prac i usług jako elementów usługi kompleksowej. Każdy rodzaj prac (projektowe, rozbiórkowe, remontowe, budowlane, porządkowe, związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) mogłyby być zlecane odrębnie, zaś zadania objęte przedmiotem umowy z 02.10.2010 r. nie pozostają od siebie w zależności ekonomicznej, czy funkcjonalnej. Innymi słowy – gdyby zleceniodawca podjął decyzję o systematycznym wykonywaniu poszczególnych prac objętych umową, mógłby bez szkody dla całego zadania rozdzielić je na poszczególne etapy i zlecać ich realizację jednemu, lub kilku wykonawcom.

Zdaniem podatnika, w opisanym stanie faktycznym nie sposób stwierdzić, która z usług miałaby charakter główny, bowiem każda z nich – w równym stopniu – służy do osiągnięcia celu, jakim jest zagospodarowanie terenów rekreacyjnych. Równocześnie żadnej z opisanych usług nie sposób przypisać charakteru pomocniczego, właśnie dlatego, iż każda z nich jest równie istotna dla osiągnięcia celu, jakim jest zrewitalizowanie terenów rekreacyjnych i przestrzeni zieleni nad rzeką.

Podatnik stoi na stanowisku, iż każda z grupy usług: projektowe, budowlane, zagospodarowanie zieleni – mogłaby być zlecona odrębnie i niezależnie od pozostałych, przy czym – z oczywistych względów – w odpowiedniej kolejności, zamawiający mógłby zatem – w pierwszej kolejności – zlecić usługę przygotowania kompleksowej dokumentacji projektowej, aby w kolejnym etapie zlecić (temu samemu lub innemu podmiotowi) realizację usług budowlanych. Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych, mogłyby być realizowane równolegle z usługami budowlanymi, przez tego samego, lub kolejnego wykonawcę.

Tym samym należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym występuje kilka równorzędnych czynności, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług winny być odrębnie traktowane.

Ponieważ stawka VAT dla wykonywanych usług uzależniona jest od wskazanego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie zaś od procentowego udziału wykonywanych czynności w całym zleceniu, a nadto z uwagi na to, iż wykonywane czynności stanowią samodzielne i niezależne świadczenia, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług winny być odrębnie traktowane, nie należy ustalać świadczenia wiodącego w całym zleceniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT w poz. 176 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 81.30.10.0 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako czynny zarejestrowany podatnik VAT. Działalność usługowa Wnioskodawcy związana jest głównie z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz wszelkimi pozostałymi pracami pomocniczymi. W dniu 02.10.2018 r. podatnik w wyniku wygranego przetargu nieograniczonego, zawarł z Gminą umowę. Zadanie ma charakter złożony i jest realizowane w całości przez Wnioskodawcę. Przedmiotem zamówienia pn. „” udzielonego podatnikowi przez Gminę, jest zagospodarowanie terenów rekreacyjnych tzw. „”. Całość przedsięwzięcia inwestycyjnego ma zapewniać poprawę standardu oraz wzbogacić program użytkowy ośrodka dla zwiększenia możliwości rozwoju turystycznego terenów. Wnioskodawca wskazał, że zobowiązany został do wykonania pełnej dokumentacji projektowej (w tym m.in. inwentaryzacji i ekspertyz, dokumentacji badań podłoża, uzyskania wszelkich warunków technicznych, wykonania koncepcji architektonicznej, opracowania projektu budowlanego, uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, wykonania wielobranżowych projektów wykonawczych, opracowania kosztorysów), wykonania całości robót budowlanych, uruchomienia całego obiektu i wszystkich jego elementów, a nadto do pielęgnacji istniejącej zieleni, urządzenia nowych elementów zieleni i nasadzeń oraz rekultywacji trawników.

Zakres zamówienia objęty jest jedną umową i obejmuje m.in.:

1.  roboty budowlane polegające na:
    1.  remoncie budynków istniejących przeznaczonych do obsługi turystów i administracji
    2.  oraz klubu kajakowego polegający na przebudowie dachu i elewacji (zmiana wizerunku – przebudowa materiałów wykończeniowych elewacji i zmiana kolorystyki): PKWiU 43.31.10.0
    3.  budowie nowego budynku dla zaplecza sanitarnego w rejonie wejścia. PKWiU 41.00.40.0
    4.  budowie sceny letniej wraz z zabudową i zadaszeniem oraz widownią. PKWiU 41.00.40.0
    5.  rozbiórce istniejącego budynku drewnianego i kontenerów sanitarnych. PKWiU 43.11.10.0
    6.  urządzenie strefy rekreacyjnej (miejsce na ognisko, miejsce na grill, place zabaw dla dzieci, eksperymentatorium dla dzieci). PKWiU 43.99.70.0
        *   nawierzchnią sztuczna – amortyzującą PKWiU 42.99.22.0
    7.  urządzeniu strefy sportowej:
        *   boisko wielofunkcyjne z wyposażeniem (siatkówka, piłka ręczna, dwa boiska do koszykówki, kort tenisowy), boisko do gier plażowych z wyposażeniem (dwa boiska do siatkówki plażowej) trybuny wzdłuż dłuższego boku, PKWiU 42.99.22.0
        *   siłownia zewnętrzna PKWiU 43.99.70.0
        *   nawierzchnia sztuczna – amortyzująca PKWiU 42.99.22.0
    8.  urządzeniu strefy gastronomicznej z centralnym zadaszeniem – PKWiU 43.91.11.0
    9.  urządzeniu strefy do obsługi turystyki kajakowej – trapy, slipy, betonowe umocnienia i schody. PKWiU 43.99.40.0
    10.  budowie infrastruktury technicznej: monitoring wizyjny (PKWiU 43.21.10.2), monitoring stanu rzeki, sieć elektroenergetyczna (PKWiU 43.21.10.2), wodociągowa-kanalizacyjna (PKWiU 43.22.11.0), punkty internetowe, infokiosk – infomat, licznik turystów (PKWiU 63.11.19.0),
    11.  przebudowie oświetlenia terenu (wymiana opraw oświetleniowych oraz dodatkowe oświetlenie). PKWiU 43.21.10.2
    12.  przebudowie i budowa nowych ciągów pieszych i pieszo jezdnych o różnej nawierzchni PKWiU 42.11.10.0:
    13.  budowie trapów spacerowych. PKWiU 43.99.70.0
    14.  budowie i montaż elementów małej architektury, (PKWiU 43.99.70.0), zadaszenia (PKWiU 43.91.11.0 i 43.91.19.0)
    15.  przebudowaniu istniejących i wybudowanie nowych miejsc parkingowych wzdłuż ul. … . PKWiU 42.11.20.0
    16.  urządzeniu plaży: - PKWiU 42.99.12.0, PKWiU 42.99.12.0, PKWiU 41.00.40.0
        *   strefa wypoczynkowa do leżakowania wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, budowa budynku sanitarnego,
        *   plac pod gastronomię z centralnym zadaszeniem
    17.  wymianie ogrodzenia terenu inwestycji wraz z furtkami i bramami wewnętrznymi –ogrodzenie panelowe wewnętrzne i boczne – ogrodzenie frontowe od ul. ozdobne z gabionów z kamieniem. PKWiU 43.29.12.0.

1.  prace związane z utrzymaniem i zagospodarowaniem terenów zielonych – PKWiU 81.30.10.0:
    1.  wycinka i pielęgnację drzew,
    2.  pielęgnacja krzewów,
    3.  rekultywacja istniejących trawników,
    4.  nasadzenia drzew, krzewów, bylin,
    5.  zakładanie trawników siewem i z rolki,
    6.  koszenie trawników,
    7.  urządzenie eko – strefy (promocja walorów turystycznych, ogród doświadczeń, labirynt).

Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 umowy, przewidziane za realizację zadania wynagrodzenie zostało podzielone na dwie grupy: za wykonanie dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem prawomocnego pozwolenia na budowę oraz za wykonanie robót budowlanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stawki podatku dla usług, będących przedmiotem zamówienia oraz nieuznania ww. usług za usługę kompleksową

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

1.  Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
2.  W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
3.  W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
4.  Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.
5.  Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W niniejszej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzają do realizacji jednego zadania, tj. wykonania robót budowlanych wraz z pielęgnacją istniejącej zieleni, urządzeniem nowych elementów zieleni i nasadzeń i rekultywacją trawników. Wnioskodawca ma również opracować pełną dokumentację projektową i uzyskać decyzję o pozwoleniu na budowę w ramach zamówienia pn. „”

Wykonanie opisanych prac prowadzi do budowy/przebudowy/remontu kompleksu obiektów budowlanych składających się na ośrodek. Oznacza to że po wykonaniu prac powstanie wybudowany/przebudowany/wyremontowany kompleks obiektów budowlanych, jednak nie wszystkie etapy prac wymienione w złożonym wniosku są ze sobą nierozerwalnie związane.

I tak, wykonanie dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem prawomocnego pozwolenia na budowę, nie jest czynnością, która powinna wchodzić w skład całej kompleksowej usługi budowy/przebudowy/remontu kompleksu obiektów budowlanych składających się na ośrodek. Szczególnie należy zwrócić uwagę, że występujące usługi projektowe, co do zasady podlegają wyłączeniu z usług budowlanych. Zatem należy przyjąć, że ww. usługi należy w całości wyłączyć z jednej kompleksowej usługi i zafakturować jako usługę projektową i opodatkować podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Natomiast pozostałe czynności, które wykonuje Wnioskodawca w ramach zamówienia stanowią świadczenie kompleksowe. Z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany odbiorem jednego zadania jako całości tj. zrewitalizowania terenów rekreacyjnych i przestrzeni zieleni nad rzeką, natomiast usługi związane z pielęgnacją istniejącej zieleni, urządzeniem nowych elementów zieleni i nasadzeń oraz rekultywacją trawników nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem służącym do stworzenia całości, czyli wybudowanego/przebudowanego/wyremontowanego kompleksu obiektów budowlanych składających się na ośrodek.

W tym miejscu należy zauważyć, że pozostałe wymienione przez Wnioskodawcę czynności, tj. pielęgnacja istniejącej zieleni, urządzenie nowych elementów zieleni i nasadzeń oraz rekultywacja trawników, choć w części mogłyby stanowić usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, to ich charakter i efekt końcowy decyduje o tym, że nie wpisują się one w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, a wskazują na usługi budowlane związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Wnioskodawca w złożonym wniosku podał takie czynności, które w znacznej części dotyczą usług budowlanych.

W złożonym wniosku Wnioskodawca dla prac związanych z utrzymaniem i zagospodarowaniem terenów zielonych wskazał symbol PKWiU 81.30.10.0. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU, z których wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

1.  Usługi dokonywania zadaszeń, pielęgnację i utrzymanie:
    1.  parków i ogrodów: przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), przy budynkach przemysłowych i handlowych;
    2.  zieleni:
        *   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
        *   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
        *   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, poła golfowe),
        *   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków);
2.  Zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności;
3.  Sadzenie, pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew.
4.  Usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje natomiast:

1.  produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
2.  usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0, usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
3.  usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,
4.  robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace nie stanowią drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, można by przyjąć, że są to roboty budowlane związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowane w odpowiednich grupowaniach Sekcji F. Przykładowo w Sekcji F mieści się grupowanie: „Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych”, które obejmuje:

*   roboty ogólnobudowlane związane z budową:
    *   stadionów i pozostałych obiektów sportowych do uprawiania sportów na otwartym powietrzu, takich jak: piłka nożna, baseball, rugby, wyścigi samochodowe lub rowerowe, wyścigi konne,
    *   obiektów rekreacyjnych, np. pól golfowych, urządzeń plażowych, rekreacyjnych urządzeń parkowych,

*   roboty ogólnobudowlane związane z urządzeniami i obiektami ogrodów zoologicznych i botanicznych.

Ponadto należy zauważyć, że w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – skocznie, tory saneczkowe, bobslejowe, pola golfowe, lotniska sportowe, ośrodki jazdy konnej, przystanie jachtowe oraz wyposażenie plaż i bazy sportów wodnych, a także ogrody i parki publiczne, skwery, ogrody botaniczne i zoologiczne mogą mieścić się w grupowaniu PKOB „Budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe”. Oznacza to, że po wykonaniu wszystkich wymienionych we wniosku czynności powstanie kompleks wybudowanych/przebudowanych/wyremontowanych obiektów budowlanych składających się na ośrodek.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że wykonane przez Wnioskodawcę usługi z wyłączeniem wykonania pełnej dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę w ramach wskazanego zamówienia stanowią czynność złożoną. W przedmiotowej sprawie klient zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, tj. kompleksu wybudowanych/przebudowanych/wyremontowanych obiektów budowlanych (ośrodka) wraz z pielęgnacją istniejącej zieleni, urządzeniem nowych elementów zieleni i nasadzeń oraz rekultywacją trawników, a nie każdej z poszczególnych usług odrębnie. Powyższe prowadzi do wniosku, że z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie mają usługi budowlane, natomiast czynności związane z pielęgnacją istniejącej zieleni, urządzeniem nowych elementów zieleni i nasadzeń oraz rekultywacją trawników w ramach realizowanego zadania stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze).

Skoro zatem, Wnioskodawca świadczy usługę budowlaną, to stwierdzić należy, że w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do świadczenia wymienionych w nim usług, czyli mieszczących się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Tymczasem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze złożoną usługą budowlaną, której elementami składowymi są m.in. prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Zatem właściwą stawką VAT w przedmiotowej sprawie dla złożonej usługi budowlanej jest stawka 23%.

Tym samym wbrew stanowisku Wnioskodawcy stawka VAT dla wykonywanych usług nie jest uzależniona od wskazanego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ale od charakteru i efektu końcowego wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, które wskazują że w analizowanej sprawie dominujące znaczenie mają usługi budowlane, natomiast czynności związane z pielęgnacją istniejącej zieleni, urządzeniem nowych elementów zieleni i nasadzeń oraz rekultywacją trawników w ramach realizowanego zadania stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.