Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.472.2020.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-19
Teza: Obowiązek zapłaty podatku i wystawienia faktury w związku z otrzymanych odszkodowaniem za przejęcie nieruchomości pod drogę publiczną
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura-faktura VAT; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; przejęcie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu 16 września 2020 r.), uzupełnionym w dniu 16 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.472.2020.1.RMA z dnia 12 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku i wystawienia faktury w związku z otrzymanych odszkodowaniem za przejęcie nieruchomości pod drogę publiczną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku i wystawienia faktury w związku z otrzymanych odszkodowaniem za przejęcie nieruchomości pod drogę publiczną.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uczelnia (Wnioskodawca) jest publiczną uczelnią akademicką działającą na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, dalej: PSWN). Podstawowymi zadaniami statutowymi uczelni są w szczególności kształcenie, wychowanie studentów oraz prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki, jak również upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i działania na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych. Ponadto wskazać należy, iż UCZELNIA jest podmiotem finansów publicznych, gdzie w zakresie swojej podstawowej działalności obroty Uczelni są nieopodatkowane lub zwolnione z podatku VAT. UCZELNIA jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uczelnia była właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę nr 1, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził Księgę Wieczystą, o powierzchni 26,5359 ha. Nieruchomość położona jest w (…) przy ul. A. Kolejno na podstawie pkt 1 decyzji Prezydenta Miasta z dnia 25 sierpnia 2017 r. (prawomocnej i ostatecznej z dniem 18 października 2017 r., dalej: decyzja podziałowa) zatwierdzono projekt podziału działki nr 1 (przedstawiony na aktualnej mapie przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego w dniu 31 sierpnia 2017 r. i zaewidencjonowanej), w wyniku której powstały działki nr 2 o powierzchni 0,1762 ha, nr 3 o powierzchni 26,3597 ha. Ww. wskazana decyzja podziałowa została wydana na wniosek Uczelni. Ponadto projekt podziału, złożony przez Uczelnię, dotyczył części działki nr 1, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 30 października 2003 r. przeznaczona była pod tereny o funkcji ulicy zbiorczej (symbol 4.35.KZ).

Celem podziału było wydzielenie działki przeznaczonej pod poszerzenie ulicy A. Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 9 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1488) ulica A została zaliczona do kategorii dróg krajowych. Postanowieniem wydanym w dniu 16 sierpnia 2017 r. wstępny projekt podziału został zaopiniowany pozytywnie przez Prezydenta Miasta i spełnia wymogi określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W uzasadnieniu decyzji podziałowej organ stwierdził, iż zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. W przedmiotowej sprawie nowo wydzielona działka nr 3 będzie miała dostęp do drogi publicznej - ulicy A, którą będą stanowiły działki nr: 7 i 2, gdzie opracowany przez geodetę uprawnionego projekt podziału nieruchomości odpowiada wymogom formalnym.

Nadto zgodnie z pkt 2 decyzji podziałowej działka nr 2 stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja podziałowa stała się ostateczna (18 października 2017 r.), za odszkodowaniem ustalonym w odrębnym postępowaniu. Powyższe wynika z przepisu art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, ze zm.), zgodnie z którym działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego z tym, że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

W myśl art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Obecnie toczą się rokowania pomiędzy Miastem a UCZELNIĄ w przedmiocie wysokości odszkodowania za działkę wydzieloną pod drogę publiczną oznaczoną aktualnie nr 2.

Ponadto:

1.  W przedmiotowym stanie faktycznym doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, tj. działką nr 2 w zakresie powierzchni 0,1762 ha jak właściciel na rzecz Skarbu Państwa;
2.  Czynność, o której mowa we wniosku, stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, tj. działką nr 2 w zakresie powierzchni 0,1762 ha jak właściciel, z mocy prawa własności za odszkodowaniem;
3.  Wydzielona pod drogę publiczną działka nr 2 stanowiąca fragment pierwotnej działki nr 1 od lat 70 była użytkowana jako parking z utwardzoną droga dojazdową, jest pokryta żużlem i nieużyteczna do zagospodarowania - z uwagi na długi okres wyłączenia spod produkcji rolnej. Na terenie działki nr 2 znajduje się parking policyjny. Teren ten został wydzielony w latach siedemdziesiątych XX wieku pod potrzeby powstającej wówczas (…). Po likwidacji województwa użytkuje go (…) Wnioskodawca nie był inicjatorem robót budowlanych mających na celu budowę wyżej wymienianych budowli, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową przedmiotowych obiektów budowlanych (parkingu); Wnioskodawca nie ponosił również żadnych wydatków na ulepszenie wymienionych obiektów budowlanych;
4.  Ww. działka była wykorzystywana do działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług;
5.  W związku z czynnością, o której mowa we wniosku, dojdzie do świadczenia wzajemnego między stronami;
6.  Wskazaną działkę nr 2 UCZELNIA otrzymała do korzystania w latach 60-tych XX wieku. Wówczas jeszcze jako (…) Wnioskodawca nie posiadał osobowości prawnej i tym samym nie mógł być podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych, w tym prawa własności nieruchomości z uwagi na obowiązującą zasadę jedności władzy państwowej. Następnie, w dniu 1 sierpnia 1985 roku weszła w życie ustawa z dnia 29 kwietnia 1985 roku o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (tekst jedn. Dz. U. z 1991 roku, nr 30, poz. 121), której celem było m.in. uporządkowanie niespójnej praktyki w zakresie zarządu nieruchomościami państwowymi. Stosownie do brzmienia art. 80 ust. 1 wskazanej Ustawy, grunty państwowe będące w dniu wejścia w życie Ustawy w użytkowaniu państwowych jednostek organizacyjnych przechodzą w zarząd tych jednostek. Tym samym, m.in. sporna nieruchomość przeszła w zarząd państwowej jednostki organizacyjnej, którą w owym czasie była (…). Kolejno, w dniu 27 września 1990 roku, wraz z wejściem w życie Ustawy z dnia 12 września 1990 roku o szkolnictwie wyższym (…), jak również inne uczelnie państwowe uzyskały osobowość prawną (art. 8 Ustawy), zaś grunty państwowe pozostające dotychczas w zarządzie uczelni, stały się przedmiotem użytkowania wieczystego (art. 182 pkt 1 Ustawy). Tym samym, również i przedmiotowa nieruchomość - nadal pozostając własnością Skarbu Państwa - stała się przedmiotem użytkowania wieczystego pozwanej UCZELNI. Następnie, na mocy art. Ustawy (…), (…) uzyskała nazwę UCZELNIA. Ustawa ta weszła w życie z dniem jej ogłoszenia (art. 4), co nastąpiło 4 maja 1991 roku. W końcu, w dniu 1 września 2005 roku, weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2005 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. nr 134, poz. 1355). Stosownie do brzmienia art. 256 ust. 1 wskazanej Ustawy, z dniem wejścia w życie Ustawy grunty Skarbu Państwa pozostające w użytkowaniu wieczystym uczelni publicznej stają się jej własnością. Wartość tych gruntów zwiększa fundusz zasadniczy uczelni publicznej. Wojewoda decyzją z dnia 23 maja 2007 r. stwierdził nabycie z mocy prawa na rzecz UCZELNI prawa własności działki nr 1;
7.  Z tytułu nabycia działki nr 1 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego;
8.  W związku z nabyciem przez Wnioskodawcę ww. działki nie była na jego rzecz wystawiona faktura z wykazaną kwotą podatku VAT;
9.  Ww. działka była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, gdzie działka była przedmiotem użyczenia.

W uzupełnieniu z dnia 16 listopada 2020 r. Wnioskodawca poinformował, że według wiedzy Uczelni działka nr 1 (podzielona obecnie na działki nr 2 - przejęta pod drogę publiczną oraz nr 3), w zakresie obecnej działki 2 od lat siedemdziesiątych XX wieku była wykorzystywana przez (…)na zasadzie nieodpłatnego użyczenia oraz była wykorzystywana na parking. Użyczenie nastąpiło w okresie obowiązywania tzw. zasady jednolitej własności państwowej (zasadą jednolitego funduszu własności państwowej wynikającą z art. 128 Kodeksu cywilnego) zakładającą, że własność ogólnonarodowa (państwowa) przysługuje niepodzielnie Państwu. Zasada ta została uchylona z dniem 1 lutego 1989 r. Zgodnie z uchwałą SN z 16 października 1961 r. w czasie obowiązywania powyżej zasady państwo zachowywało uprawnienia właściciela także co do mienia znajdującego się w zarządzie przedsiębiorstwa państwowego, a więc odrębnej od Skarbu Państwa osoby prawnej, jednak przedsiębiorstwo państwowe miało daleko posuniętą samodzielność (odrębna osobowość prawna, odpowiedzialność za zobowiązania). Powyższe zasady stosowały się także do państwowych uczelni wyższych, którą jest UCZELNIA.

Z dniem 1 lutego 1989 r. nastąpiła zmiana art. 128 Kodeksu Cywilnego i wprowadzenie regulacji, że: „własność ogólnonarodowa (państwowa) przysługuje Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym”. Nastąpiło zatem zastąpienie zasady jednolitej własności państwowej zasadą podzielności własności państwowej. Zmiana prawna miała skutek jedynie na przyszłość. Nie spowodowała przekształcenia przysługujących państwowym osobom prawnym - na mocy KC i ustaw szczególnych - uprawnień do części mienia ogólnonarodowego, pozostających w ich zarządzie. Dotyczyło to także uprawnień przedsiębiorstw państwowych, korzystających z nieruchomości w zakresie niezbędnym do wykonywania ich działalności. Skutkiem tego było zatem utrzymanie w mocy nieodpłatnej umowy użyczenia części działki nr 1 (obecnej 2 przejętej pod drogę publiczną) także po zmianach ustrojowych.

W odniesieniu do powyższego stwierdzić należy, iż taki stan faktyczny może wyczerpywać znamiona braku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie objęcia przedmiotowego gruntu nieodpłatnym użyczeniem na cele użyteczności publicznej, tj. braku prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej przez Uczelnię, a zatem neutralność takiej czynności na gruncie ustawy o VAT i nie objęcie zakresem podmiotowym i przedmiotowym. Po drugie, w przypadku kwalifikacji pozytywnej, tj. ustalenia, iż dana czynność podlega pod ustawę o VAT to Uczelni i tak będzie przysługiwać zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a przy otrzymaniu odszkodowania za przedmiotową działkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem odszkodowania za przejęcie przez Skarb Państwa nieruchomości stanowiącej działkę nr 2 przejętej pod drogę publiczną na podstawie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości powstanie po stronie UCZELNI obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT) i wystawienia stosownej faktury VAT na rzecz Skarbu Państwa, względnie czy przeniesienie prawa własności działki 2 na podstawie decyzji zatwierdzającej podział i przejęcie jej pod drogę publiczną w zamian za odszkodowanie będzie zwolnione od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem UCZELNI w związku ze zmianą podmiotu prawa własności w stosunku do działki 2 w zakresie powierzchni 0,1762, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi Księgę Wieczystą, na skutek stwierdzenia jej nabycia wskutek zatwierdzenia podziału nieruchomości i przejęcie jej pod drogę publiczną na postawie orzeczenia administracyjnego, wykreśleniem UCZELNI jako właściciela przedmiotowego gruntu w zakresie działki nr 2 i wpisania w jego miejsce Skarbu Państwa nie powstanie po stronie UCZELNI obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na gruncie Ustawy o VAT i wystawienia stosownej faktury VAT na rzecz Skarbu Państwa. Powyższe uzasadnia fakt, iż ww. czynności będą neutralne na gruncie Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie objęte zakresem podmiotowym i przedmiotowym Ustawy. Ponadto zdaniem Uczelni, jeśli nawet przedmiotowe przejęcie własności w zamian za odszkodowanie będzie podlegać Ustawie o VAT, to Uczelni będzie przysługiwać zwolnienie w zakresie podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ramach regulowania stanu prawnego nieruchomości zainicjowanego przez podmiot trzeci Uczelnia nie prowadzi działalności gospodarczej, a same czynności mające na celu ustalenie prawidłowego właściciela gruntu przeznaczonego w planie miejscowym pod drogę publiczną nie były prowadzone dla celów zarobkowych. Z tego względu czynności te z uwagi na brak cech działalności gospodarczej nie będą podlegać pod zakres podmiotowy Ustawy o podatku VAT, a przy ich podejmowaniu Uczelnia nie będzie podatnikiem w zakresie podatku VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Skoro brak dostawy lub świadczenia usług w rozumieniu Ustawy to tym samym brak obowiązku wystawienia faktury.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane jest zwolniona od podatku VAT. Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wydzielona działka nr 2 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta, zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 30 października 2003 r. przeznaczona jest pod tereny o funkcji ulicy zbiorczej (symbol 4.35.KZ). Działka nr 2 jest zatem terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie na działce tej usytuowany był utwardzony parking wraz z dojazdem, który uznać należy w ocenie Wnioskodawcy za obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3a prawa budowlanego. Obiekt liniowy jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe uznają, iż działki, na których znajdują się drogi gruntowe stanowią działki zabudowane w rozumieniu ustawy o VAT (np. interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2012 r., znak ITPP1/443-886a/12/BJ oraz interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2015 r., znak IBPP1/4512-722/15/BM).

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w razie dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy, przy dostawie budynków i budowli wraz z gruntem, na którym są posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, gdy dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. I FSK 382/14, w którym Sąd wypowiedział się na temat definicji pierwszego zasiedlenia. Sąd stwierdził m. in., że „(\`(...)\`) pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”. Ponadto, 16 listopada 2017 r. zapadł wyrok TSUE sygn. akt C-308/16 w polskiej sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Zdaniem TSUE, pierwsze zasiedlenie to nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem czy dzierżawa), ale także zasiedlenie budynku przez podatnika dla potrzeb własnej działalności gospodarczej.

Działka nr 1, z której pochodzi działka nr 2 nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym do działalności statutowej podlegającej zwolnieniu z podatku VAT. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, także poprzedni właściciel, tj. Skarb Państwa nie wykorzystywał działek i obiektów się na nich znajdujących do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, nie miało jeszcze miejsce pierwsze zasiedlenie budowli (parkingu) znajdującej się na działce nr 2.

W przypadku, gdy nieruchomości nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawca nie był inicjatorem robót budowlanych mających na celu budowę wyżej wymienianych budowli, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową przedmiotowych obiektów budowlanych (parkingu). Wnioskodawca nie ponosił również żadnych wydatków na ulepszenie wymienionych obiektów budowlanych. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, także poprzedni właściciel, tj. Skarb Państwa nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektów budowlanych znajdujących się na przedmiotowych działkach, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy działki nr 2 znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uczelnia była właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 o powierzchni 26,5359 ha. Nieruchomość położona jest w (…) przy ul. A. Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 25 sierpnia 2017 r. zatwierdzono projekt podziału działki nr 1, w wyniku której powstały działki nr 2 o powierzchni 0,1762 ha, nr 3 o powierzchni 26,3597 ha. Ww. wskazana decyzja podziałowa została wydana na wniosek Uczelni. Projekt podziału dotyczył części działki nr 1, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod tereny o funkcji ulicy zbiorczej. Celem podziału było wydzielenie działki przeznaczonej pod poszerzenie ulicy A.

Zgodnie z pkt 2 decyzji podziałowej działka nr 2 stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa za odszkodowaniem ustalonym w odrębnym postępowaniu. Powyższe wynika z przepisu art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Obecnie toczą się rokowania pomiędzy Miastem a UCZELNIĄ w przedmiocie wysokości odszkodowania za działkę wydzieloną pod drogę publiczną oznaczoną aktualnie nr 2.

W przedmiotowym stanie faktycznym doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, tj. działką nr 2 o powierzchni 0,1762 ha na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem.

Wydzielona pod drogę publiczną działka nr 2 od lat 70 była użytkowana jako parking z utwardzoną droga dojazdową. Na terenie działki znajduje się parking policyjny. Teren ten został wydzielony w latach siedemdziesiątych XX wieku pod potrzeby powstającej (…). Po likwidacji województwa użytkuje go (…) na zasadzie nieodpłatnego użyczenia. Użyczenie nastąpiło w okresie obowiązywania tzw. zasady jednolitej własności państwowej (wynikającej z art. 128 Kodeksu cywilnego) i trwa po zmianach ustrojowych do dnia dzisiejszego.

Wnioskodawca nie był inicjatorem robót budowlanych mających na celu budowę wyżej wymienianych budowli, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową obiektów (parkingu). Wnioskodawca nie ponosił również żadnych wydatków na ulepszenie wymienionych obiektów budowlanych.

Z tytułu nabycia działki nr 1 Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z nabyciem przez Wnioskodawcę ww. działki nie była na jego rzecz wystawiona faktura z wykazaną kwotą podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w związku z otrzymaniem odszkodowania za przejęcie przez Skarb Państwa działki nr 2 pod drogę publiczną powstanie po stronie UCZELNI obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług i wystawienia faktury VAT, ewentualnie czy ww. czynność będzie zwolniona od tego podatku.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W zaistniałej sytuacji spełnione jest kryterium dla uznania Wnioskodawcy za podatnika stosownie do uregulowań ww. art. 15 ustawy. Jak bowiem wskazano powyżej, przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości za odszkodowaniem wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca dokonując odpłatnej dostawy towarów staje się podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku dla nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części zostało natomiast określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Ponadto zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować, czy opisana we wniosku działka nr 2 będzie terenem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z uwagi zatem na fakt, że na działce nr 2 znajduje się m.in. utwardzona droga dojazdowa – obiekt liniowy będący budowlą w myśl ww. przepisów prawa budowlanego, działkę te należy uznać za nieruchomość zabudowaną.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a oraz w dalszej kolejności pkt 2 tego przepisu.

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do działki nr 2, a dokładniej budowli znajdującej się na tej działce w postaci utwardzonej drogi, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy rozstrzygnąć, czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia tej drogi.

Jak wskazał Wnioskodawca, wydzielona pod drogę publiczną działka nr 2 od lat 70 była użytkowana jako parking z utwardzoną drogą dojazdową przez (…). Na terenie tej działki znajduje się parking policyjny – obecnie użytkuje go (…) na zasadzie nieodpłatnego użyczenia. Użyczenie nastąpiło w okresie obowiązywania tzw. zasady jednolitej własności państwowej (wynikającej z art. 128 Kodeksu cywilnego), zostało utrzymane po zmianach ustrojowych i trwa do dnia dzisiejszego.

Stosownie do art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Tym samym należy uznać, że w związku z używaniem przez (…) m.in. drogi dojazdowej znajdującej się na ww. działce nr 2 (bezpłatnie użyczonej) (wydzielonej z działki nr 1), doszło do jej pierwszego zasiedlenia w latach siedemdziesiątych XX wieku. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie obiektu znajdującego się na działce.

Zatem sprzedaż tej działki będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia).

Tak więc skoro dostawa działki może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy. Jak już bowiem wskazano zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o powyższe przepisy jest możliwe w przypadku dostawy nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy dostawa działki gruntu, na której posadowiony jest ww. obiekt, będzie również zwolniona od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi zatem na fakt, że w opisanej sytuacji dochodzi do sprzedaży - odpłatnej dostawy towarów, UCZELNIA będzie obowiązana do wystawienia faktury dokumentującej tę czynność.

Zatem przejęcie przez Skarb Państwa działki nr 2 pod drogę publiczną za odszkodowaniem będzie odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, z tytułu której UCZELNIA będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1-2 ustawy. Jednocześnie czynność ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a Wnioskodawca będzie obowiązany udokumentować ją poprzez wystawienie faktury w myśl uregulowań art. 106b ust. 1 pkt 1.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.