Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.162.2021.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: definicja; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); usługi-usługi informatyczne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu tego samego dnia poprzez platformę e- puap), uzupełnionym dnia 22 i 23 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego, polegająca na realizacji Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT,
*   koszty wynagrodzeń Pracowników związane z realizacją Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.162.2020.1.IM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków, co też nastąpiło 22 i 23 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie opracowywania oraz dostarczania zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów bądź innych funkcji (dalej: Oprogramowanie).

W ramach działalności Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w ramach następujących kategorii projektów:

1.  projekty wewnętrzne - realizowane z inicjatywy Spółki - polegające na rozwoju oprogramowania, które będzie własnością Spółki i będzie licencjonowane klientom,
2.  projekty wewnętrzne - realizowane z inicjatywy Spółki - polegające na rozwoju oprogramowania, które będzie własnością Spółki i będzie wykorzystywane na potrzeby własne Spółki,
3.  projekty zewnętrzne - realizowane na zlecenie klienta - przy czym właścicielem oprogramowania będzie Spółka - oprogramowanie to będzie licencjonowane przez Spółkę dla klienta i być może w przyszłości licencjonowane również innym klientom,
4.  projekty zewnętrzne - realizowane na zlecenie klientów - przy czym tworzone przez Spółkę oprogramowanie będzie sprzedawane Klientowi (a nie licencjonowane - jak w pkt 3).

Prace nad tworzeniem Oprogramowania w ramach projektów zewnętrznych rozpoczynają się od otrzymania zlecenia od klienta. Prace nad tworzeniem Oprogramowania w ramach projektów wewnętrznych rozpoczynają się od otrzymania zlecenia od osób umocowanych lub po wpisaniu odpowiednich features/user stories w systemach wewnętrznych Spółki służących do prowadzenia projektu. Spółka otrzymuje zlecenie na stworzenie Oprogramowania, przykładowo w postaci napisania nowego systemu, nowego modułu lub też dodatkowej funkcjonalności do już istniejącego systemu. Usługi w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania Oprogramowania realizowane są stopniowo w ramach etapów. W celu realizacji zleceń, Spółka zatrudnia osoby w oparciu o umowę o pracę, współpracuje z osobami w ramach umowy zlecenie oraz umowy o dzieło (dalej: „Pracownicy”) oraz współpracuje z osobami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze w ramach umów o współpracę (dalej: „Podwykonawcy”). Pracownicy oraz Podwykonawcy posiadają odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie do realizowania projektów z zakresu wytwarzania Oprogramowania.

Pracownicy i podwykonawcy mogą w ramach jednego projektu przybierać następujące role:

1.  programistów; zadaniem ich jest realizacja zadań programistycznych,
2.  architektów; zadaniem ich jest wymyślenie architektury biznesowej i systemowej poszczególnych elementów wchodzących w skład tworzonego modułu/systemu,
3.  konsultantów; zadaniem ich jest zbieranie wymagań do klienta zewnętrznego lub wewnętrznego zapisanie ich w systemie do zarządzania projektami, testowanie gotowego rozwiązania oraz przedstawienie gotowego rozwiązania klientowi.

Dla danego Projektu wybierane są osoby do jego realizacji wraz z kierownikiem projektu (dalej: „Zespół”). Każda osoba z Zespołu jest zaangażowana w tworzenie Oprogramowania. Kierownik projektu lub któryś z konsultantów jest też w przypadku większych projektów Product Ownerem. Preferowanym procesem realizacji zleceń/projektów jest ich realizacja ich w ramach metodyki scrum, chociaż szczególnie dla mniejszych zleceń proces ten bywa uproszczony. W ramach metodyki scrum zespół pracuje w określonym przedziale czasowym zwanym przebiegiem (14 dni, ang. sprint). Efektem przebiegu za każdym razem powinno być dostarczenie użytkownikom kolejnej działającej wersji produktu. Na początku pracy nad produktem zbierana jest lista wymagań użytkownika, są one przeważnie gromadzone w postaci „historyjek" (ang. User Stories). Każda historyjka opisuje jedną cechę systemu. Właściciel produktu (ang. Product Owner) jest też zobowiązany do przedstawienia priorytetu wymagań oraz głównego celu pierwszego przebiegu. Po tym formułowany jest rejestr wymagań (ang. Product Backlog). Następnie podczas planowania przebiegu (ang. Sprint Planning) wybierane są zadania o najwyższym priorytecie, a jednocześnie przyczyniające się do realizacji celu przebiegu. Szacuje się czas realizacji, pracochłonność, złożoność i ryzyko każdego zadania. Lista zadań wraz z oszacowaną czasochłonnością nosi nazwę rejestru zadań przebiegu (ang. Sprint Backlog). Po planowaniu zespół przechodzi do realizacji przebiegu. W jego trakcie Właściciel Produktu powinien cały czas pracować z zespołem nad jak najlepszym zrozumieniem wymagań nie ingerując jednocześnie w sposób ich implementacji. Nie powinno się także zmieniać zakresu Sprintu. Jako że zespół z założenia jest samoorganizującym się ciałem, nie ma mowy o odgórnym przypisywaniu zadań do poszczególnych członków zespołu, lecz samodzielnie dokonują oni wyboru realizowanych zadań, według wspólnych ustaleń, umiejętności czy innych preferencji. Naczelną zasadą metody jest przeprowadzanie codziennych (maksymalnie 15-minutowych) spotkań (ang. Daily Scrum), na których omawiane są zadania zrealizowane poprzedniego dnia, problemy występujące przy ich realizacji oraz zadania do wykonania w dniu spotkania. Sprint kończy się spotkaniem będącym przeglądem przebiegu (ang. Sprint Review), na którym prezentowany jest wynik pracy zespołu, poprzez prezentowanie produktu wykonanego podczas przebiegu. Powinni w nim uczestniczyć wszyscy zainteresowani projektem. Na spotkaniu każdy członek zespołu może zabrać głos i wyrazić opinię o produkcie. Po omówieniu produktu ustalany jest termin spotkania planistycznego do następnego przebiegu. Prace dotyczące wytwarzania Oprogramowania wykonywane są w systematyczny sposób. Spółka tworzy Oprogramowanie stale (tzn. regularnie), a ich realizacja przebiega według przyjętych harmonogramów. W toku prac nad Oprogramowaniem, Pracownicy wykorzystują swoją wiedzę i doświadczenie stosownie do potrzeb. W ramach takich prac wytwarzane są kody źródłowe oraz algorytmy w językach programowania.

Przykładami Oprogramowania tworzonego przez Spółkę: W ramach kategorii 1 projektów:

1.  A(…)Standard - zestaw narzędzi unifikujący dostęp do baz danych i/lub integracji z innymi systemami, oraz unifikujący warstwę eventów, tym samym umożliwia szybsze tworzenie nowego oprogramowania lub nowych modułów/modyfikacji do już istniejących systemów,
2.  A(…)Engine - platforma do szybkiego projektowania i tworzenia nowego oprogramowania, W ramach kategorii 2 projektów:
3.  Moduł do raportowania dla zarządu - system zbierający dane z różnych systemów takich jak Microsoft Dynamics CRM, Microsoft SharePoint czy Enova w jednolite zestawy raportów, W ramach kategorii 3 projektów:
4.  A(…) Estate Extensions - moduł dla Microsoft Dynamics CRM dla branży deweloperskiej, które wspiera klienta w rozliczaniu, sprzedaży i obsłudze posprzedażowej mieszkań, komórek lokatorskich, garaży i miejsc parkingowych. Jest to przykład projektu, który początkowo zrealizowany dla konkretnego klienta, został przekształcony w pełnoprawny projekt i licencjonowany dla innych klientów.
5.  Moduł do forecastingu - moduł dla Microsoft Dynamics CRM, który umożliwia zbieranie zamówień od klientów, porównywaniu ich z danymi z poprzedniego roku i prognozowaniu sprzedaży na przyszły okres oraz na podstawie zebranych danych dawanie rekomendacji dotyczących zakupów surowców do produkcji W ramach kategorii 4 projektów:
6.  System do tworzenia umów - na bazie istniejących rekordów w CRM, wspomagający tworzenie nowych umów z klientem na bazie jego aktualnej oferty handlowej w Neuca. Rozwiązanie wspiera aneksowanie i rozwiązywanie istniejących umów, zmianę listy aptek objętych umową oraz jest połączone z modułem wniosków, uzupełniając go o możliwość sporządzenia umowy w ramach przygotowywanej oferty. W skład systemu wchodzi zautomatyzowany kreator dokumentów w formacie .docx, który na bazie zaimplementowanej logiki buduje dokument z odpowiednich sekcji wypełniając go wartościami z CRM, przeliczonymi zgodnie z wymaganiami klienta.
7.  Moduł Marketingowy dla Microsoft CRM - wspomagający prowadzenie długookresowych kampanii marketingowych kierowany do wielu klientów jednocześnie.

System pozwala na prostą i wygodną kwalifikację klientów według wybranych parametrów. W związku z realizacją ww. rodzajów projektów (dalej: Projekty) Wnioskodawca opracowuje nowe rozwiązania oraz funkcjonalności. Spółka w związku z realizowanymi Projektami ponosi koszty wynagrodzeń Pracowników. Spółka prowadzi ewidencje czasu pracy pozwalającą na przypisanie czasu przeznaczonego na realizację działalności rozwojowego w ogólnym czasie pracy.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazuje, że:

1.  W ocenie Wnioskodawcy wykonywane prace, związane z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania mają charakter innowacyjny, twórczy. Oprogramowanie tworzone jest najczęściej na indywidualne zamówienia klientów, wymaga ono indywidualnych, twórczych rozwiązań. Jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, prace nad Oprogramowaniem mogą obejmować napisanie nowego systemu, nowego modułu lub też dodatkowej funkcjonalności do już istniejącego systemu. Wszystkie te prace mają zdaniem Wnioskodawcy charakter innowacyjny i twórczy.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, Wykonywane prace związane z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania są podejmowane w sposób systematyczny, tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Prace związane z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania realizowane są najczęściej w ramach metodyki scrum. Przewiduje ona realizację prac nad Oprogramowaniem w określony, zaplanowany i uporządkowany sposób. Jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, Spółka tworzy Oprogramowanie stale (tzn. regularnie), a realizacja prac przebiega według przyjętych harmonogramów.
3.  W ocenie Wnioskodawcy, celem prac związanych z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania jest zwiększenie zasobów wiedzy i wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prac nad tworzeniem i rozwojem Oprogramowania zasób wiedzy Pracowników cały czas się zwiększa. Zdobywane zasoby wiedzy wykorzystywane są do tworzenia nowych zastosowań Oprogramowania.
4.  Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b updop.
5.  Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.
6.  Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop.
7.  Koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
8.  W skład wynagrodzenia Pracowników (osób zatrudnionych na umowy o pracę oraz umowy zlecenia i o dzieło) które stanowią Koszty B+R wchodzi wynagrodzenie zasadnicze. Ww. elementy wynagrodzenia Pracowników stanowią po ich stronie należności o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego, polegająca na realizacji Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT?
2.  Czy koszty wynagrodzeń Pracowników związane z realizacją Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 4a ust. 26 (winno być pkt 26) Ustawy CIT „działalność badawczo- rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. W Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy” wskazano: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.” Projekty realizowane przez Wnioskodawcę polegają na opracowywaniu, tworzeniu lub ulepszaniu Oprogramowania. Proces realizacji Projektów jest ukierunkowany na opracowywanie nowych rozwiązań, które są wykorzystywane do opracowywania nowego oprogramowania.

W świetle definicji, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez Spółkę Projekty mają charakter twórczy. Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Dz. U. z 2018 r. poz. 1668) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zgodnie z Objaśnieniami, w zakresie działalności badawczo rozwojowej w rozdziale 3.2.1.1. akapit 33. „Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego Projekty stanowią prace rozwojowe w przedstawionym powyżej rozumieniu, bowiem wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do projektowania nowych rozwiązań informatycznych. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że realizowane przez Wnioskodawcę Projekty są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego. W opinii Wnioskodawcy, podejmowane przez Wnioskodawcę Projekty będą spełniały definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń Pracowników związane z realizacją Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „uCIT” lub „ustawa o CIT”), przez działalność badawczo rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Kryterium systematyczności jako prowadzenie działań w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny ze wskazaniem harmonogramu i zasobów. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Stosownie do art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 uCIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad.1

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową poprzez tworzenie i rozwijanie oprogramowania - wypełniając tym samym, definicję legalną działalności badawczo-rozwojowej wynikającą z ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego, polegająca na realizacji Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT jest prawidłowe.

Ad.2

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kosztów pracy stanowiących koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT. Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy jednocześnie podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uCIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis umożliwiający zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia dla osób pracujących na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło tj. art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT, został wprowadzony do ustawy od 1 stycznia 2018 r. zatem, wydatki z ww. tytułu poniesione przez Spółkę przed tą datą nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i opis sprawy, koszty wynagrodzeń Pracowników związane z realizacją Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego, polegająca na realizacji Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy o CIT,
*   koszty wynagrodzeń Pracowników związane z realizacją Projektów ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

\-jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). ). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.