Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-754/12/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-27
Teza: Czy zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wybudowanych w ramach tzw. ulgi na wynajem będzie skutkować utratą tej ulgi,?
Słowa kluczowe: ulga-ulga na budowę mieszkań pod wynajem; ulga-utrata prawa do ulgi; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 31 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zachowania prawa do odliczeń w ramach tzw. „ulgi na wynajem” w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży lokali mieszkalnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zachowania prawa do odliczeń w ramach tzw. „ulgi na wynajem” w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. W okresie przed 01 stycznia 2001 r. wraz z innymi osobami fizycznymi wybudował wielorodzinne budynki mieszkalne. W każdym z budynków znajduje się co najmniej 5 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej w stosunku do wnioskodawcy lub któregokolwiek z pozostałych współwłaścicieli.

W związku z wyżej opisaną inwestycją wnioskodawca dokonywał odliczeń w ramach tzw. ulgi na wynajem zgodnie z zasadami określonymi w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2001 r. Wszystkie warunki dokonywania odliczeń przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały spełnione.

Lokale znajdujące się w tych budynkach wynajmowane są na cele mieszkalne od pewnego okresu czasu (w przypadku niektórych budynków okres ten przekracza już 10 lat). Jednakże decyzje właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynków zostały wydane później, w związku z czym w przypadku żadnego ze wspomnianych budynków nie upłynął jeszcze okres 10 lat od wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Obecnie wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zamierza zawrzeć umowy przedwstępne przeniesienia własności części przedmiotowych nieruchomości (lokali mieszkalnych). W ramach zawieranych umów przedwstępnych nabywcy będą zobowiązani do uiszczenia należności na poczet ceny zakupu przedmiotu sprzedaży. Do przeniesienia własności nieruchomości (zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży w formie aktu notarialnego) dojdzie dopiero po upływie 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzje właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w którym znajduje się zbywany lokal. Do tego czasu kontynuowany będzie najem lokali mieszkalnych wchodzących w skład przedmiotowych budynków na zasadach uprawniających do skorzystania z ulgi na wynajem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wybudowanych w ramach tzw. ulgi na wynajem będzie skutkować utratą tej ulgi, w związku z czym czy na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zwrotu kwot odliczonych w ramach wyżej wspomnianej ulgi?

Zdaniem wnioskodawcy, opisane wyżej zdarzenie przyszłe nie będzie łączyło się z utratą prawa do skorzystania z tzw. ulgi na wynajem. W rezultacie czego wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu kwot odliczonych w ramach korzystania ze wspomnianej ulgi podatkowej.

Do dnia 01 stycznia 2001 r. zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot: (\`(...)\`) wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Szczegółowe warunki skorzystania z tej ulgi, zwanej ulgą na wynajem, zostały określone w kolejnych ustępach art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela

\-podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.

Zdaniem wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, nie doszło do spełnienia żadnej z powyższych przesłanek utraty prawa do skorzystania z ulgi na wynajem. W wyniku przedstawionego zdarzenia nie dojdzie do zmiany przeznaczenia budynku mieszkalnego na użytkowy, nie zostanie on także przeznaczony na potrzeby żadnego ze współwłaścicieli. Lokale znajdujące się w budynkach stanowiących współwłasność wnioskodawcy w dalszym ciągu będą wynajmowane na cele mieszkalne osób nie należących do I grupy podatkowej w stosunku do żadnego ze współwłaścicieli.

Nadto wnioskodawca podkreślił, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie także do zbycia nieruchomości przed upływem 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzje właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynków. Należy zauważyć, iż w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości. Zapis art. 157 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1984 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.") stanowi: „Własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.” Natomiast zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Jednocześnie art. 158 Kodeksu cywilnego stanowi, że „umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione”.

Powyższe przepisy wskazują zatem, iż do przeniesienia własności wspomnianych nieruchomości dojdzie dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego przyrzeczonej umowy sprzedaży (umowy rozporządzającej), co będzie miało miejsce dopiero po upływie 10 letniego okresu, o którym mowa w art. 28 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona żadna z przesłanek utraty prawa do ulgi na wynajem, a zatem stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, wnioskodawca podkreślił, iż prezentowane przez niego stanowisko zostało potwierdzone m.in. w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. IBPB1/415-666/08/BK), w której organ stwierdził że zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt wcześniejszego zawarcia umowy przedwstępnej czy też uiszczanie należności na poczet ceny zakupu przedmiotu sprzedaży oraz w indywidualnych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 02 czerwca 2008 r. (sygn. ITPB2/415-313/08/IB) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2007 r. (sygn. ILPP1/443-46/07-2/AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001 r.

Obecnie kwestię tę reguluje art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 14 ustawy, podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1.  nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2.  wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3.  dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4.  zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku,

\-są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 14a ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

1.  w pkt 1-3 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2.  w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

W myśl art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym, że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca wraz z innymi współwłaścicielami wybudował wielorodzinne budynki mieszkalne, w których znajduje się co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Wnioskodawca skorzystał z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych polegającej na możliwości odliczenia od dochodu stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych wydatków na wybudowanie ww. budynków mieszkalnych. Wnioskodawca zamierza zawrzeć przedwstępne umowy przeniesienia własności lokali mieszkalnych i jak wskazał, do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży dojdzie dopiero po upływie 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzje właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w którym znajduje się zbywany lokal.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Jednocześnie, w myśl art. 157 § 1 ww. Kodeksu, własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu, przy czym zgodnie z § 2 tego przepisu, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Z brzmienia art. 158 ww. Kodeksu wynika, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Zgodnie bowiem z art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów, ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Reasumując, zgodnie z ww. normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt wcześniejszego zawarcia umowy przedwstępnej, czy też uiszczenie należności na poczet ceny zakupu przedmiotu sprzedaży. Stąd też samo zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wybudowanych w ramach tzw. ulgi na wynajem nie będzie skutkować utratą tej ulgi a tym samym na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zwrotu kwot odliczonych w ramach tej ulgi.

Należy także wskazać, iż z uwagi na fakt, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla wnioskodawcy. Pozostali współwłaściciele nieruchomości chcąc uzyskać interpretację indywidualną winni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.