Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.15.2022.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-16
Teza: w zakresie określenia: - czy dla potrzeb podatku u źródła należy zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z krajem w którym rzeczywisty właściciel należności ma swoją siedzibę, - czy w związku z nabyciem wskazanych we wniosku usług na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika ww. podatku.
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; prawa-prawa autorskie; płatnik; usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

\- czy dla potrzeb podatku u źródła należy zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z krajem w którym rzeczywisty właściciel należności ma swoją

siedzibę,

\- czy w związku z nabyciem wskazanych we wniosku usług na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika ww. podatku.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 marca 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.15.2022.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

Spółka należy do międzynarodowej grupy (dalej: Grupa), której głównej obszarem działalności jest świadczenie usług IT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług IT z zakresu pełnego cyklu rozwoju oprogramowania.

Celem sprostania rosnącym wymaganiom rynku IT Spółka korzysta z usług informatycznych dostarczanych przez różnych usługodawców, a efekty tych usług są następnie przekazywane klientom.

Usługi informatyczne dostarczane przez usługodawców są świadczone w oparciu o dwustronne umowy.

Głównym przedmiotem obecnie obowiązujących umów na usługi informatyczne jest opracowanie oprogramowania komputerowego, przy czym zakres czynności składających się na tę usługę może być następujący (poszczególne umowy obejmują wybrane z poniższych czynności):

\- opracowywanie oraz testowanie oprogramowania komputerowego,

\- przetwarzanie informacji i danych,

\- doradztwo w zakresie technologii informatycznych,

\- świadczenie usług powiązanych w zakresie technologii informatycznych,

\- inne usługi z zakresu IT.

Zapisy umowy o świadczenie usług informatycznych przewidują, że świadczeniodawca przekazuje na rzecz świadczeniobiorcy, tj. Spółki, wszelkie prawa i roszczenia do wszystkich informacji, utworów lub usług, łącznie z prawami autorskimi, a także wszelkich tajemnic handlowych, patentów i innych praw własności intelektualnej.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie konsekwencji na gruncie ustawy o CIT powstających w sytuacji, w której Spółka nabywa usługi informatyczne od usługodawców, których siedziby mieszczą się w Chorwacji, Szwecji, Niemczech, Kanadzie, Wielkiej Brytanii, na Ukrainie i Słowacji. Konsekwentnie, w dalszej części wniosku pojęcie „Usługodawcy” lub „Usługodawca” odnosi się do podmiotów z siedzibą w tych krajach.

Efekty prac powstające w związku z realizacją usług informatycznych nabywanych od Usługodawców z siedzibą w ww. krajach są w każdym przypadku wykorzystywane wyłącznie przez klientów Wnioskodawcy, tj. Wnioskodawca w żadnym wypadku nie użytkuje opracowanego przez Usługodawców oprogramowania na własne potrzeby.

W ramach Grupy jeden z podmiotów, tj. X Inc. z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, pełni funkcję centrum rozliczeniowego (dalej: Centrum Rozliczeniowe), odpowiedzialnego za centralne zarządzanie kontraktami oraz rozliczenia umów między Usługodawcami a podmiotami z Grupy korzystającymi z tych usług. Funkcjonowanie Centrum Rozliczeniowego ma na celu uproszczenie rozliczeń w ramach Grupy, ograniczenie liczby dokumentów oraz osiągnięcie efektu skali. Funkcje Centrum oraz innych podmiotów w Grupie w zakresie realizowanych usług wewnątrzgrupowych zostały określone w umowach zawartych między Centrum a poszczególnymi podmiotami z Grupy, w tym z Wnioskodawcą.

W związku z przyjętą strukturą rozliczeń wewnątrzgrupowych (płatności za Usługi dokonywane są przez Spółkę bezpośrednio na rzecz X Inc. a następnie przekazywane na rzecz Usługodawców). Na podstawie przeprowadzonej analizy, Wnioskodawca uznaje, że Usługodawcy są rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Wnioskodawcę należności. Natomiast X Inc. nie spełnia w ww. zakresie definicji rzeczywistego właściciela wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia. W związku z tym, że niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego w zakresie, w jakim X Inc. pełni wyłącznie funkcję centrum rozliczeniowego, zatem analiza i ocena kwalifikacji podatkowej usług świadczonych rzeczywiście przez X Inc., dla których mógłby być uznany za rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka otrzymała/otrzyma od Usługodawców aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej potwierdzające, że podmioty te są rezydentami podatkowymi podlegającymi w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 10 marca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że Usługodawcy zagraniczni, świadczący na rzecz Spółki usługi informatyczne, będące przedmiotem Wniosku, nie prowadzą działalności w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez położony na jej terytorium zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

W ramach Pytania 2 postawionego we Wniosku Spółka wnioskowała o potwierdzenie, że Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do pobrania oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat. W związku z tym, w ramach Pytania 2 rozstrzygnięcia wymaga również, czy wymienione we Wniosku usługi są usługami, o których mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym kwestia ta również jest przedmiotem Wniosku.

Jak zostało wspomniane w opisanym we Wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka należy do międzynarodowej grupy, której głównym obszarem działalności jest świadczenie usług IT. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług IT z zakresu pełnego cyklu rozwoju oprogramowania. W ramach swojej działalności Spółka realizuje prace nad rozwojem komponentów oprogramowania, nowymi produktami i/lub rozwiązaniami, które docelowo są implementowane w produktach klientów. W ramach tego typu projektów, Spółka realizuje różnego rodzaju prace projektowe zmierzające do opracowania nowych lub ulepszonych komponentów oprogramowania i/lub rozwiązań integrujących oprogramowanie z architekturą sprzętową. W zależności od danego projektu i wymagań klienta wspomniane prace (Prace projektowe) mogą obejmować między innymi:

\- opracowywanie wymagań projektowych;

\- projektowanie, opracowywanie, testowanie oraz integracje kompletnego oprogramowania;

\- wytwarzanie nowych wersji programów z nowymi funkcjonalnościami, które są osadzane w produktach klientów;

\- projektowanie architektury, opracowanie, integrację komponentów oprogramowania przeznaczonych do implementacji w produktach klientów;

\- planowanie, definiowanie oraz implementowanie całkowicie nowych rozwiązań w obszarze oprogramowania;

\- projektowanie i opracowywanie nowych funkcjonalności istniejącego oprogramowania;

\- eliminowanie błędów zauważonych w wersjach rozwojowych komponentów oprogramowania;

\- projektowanie i opracowywanie od podstaw warstwy graficznej oprogramowania;

\- wsparcie klientów w procesie integracji i testów oprogramowania;

\- przeprowadzanie testów: modułów, składników oraz integracji oprogramowania z innymi elementami środowiska programowego oraz z architekturą sprzętową;

\- przeprowadzanie badań algorytmów zabezpieczających/szyfrujących dane, przesyłanych przez komponenty elektroniczne w komunikacji przewodowej;

\- programowanie i optymalizacja (ulepszanie) nowych i istniejących komponentów kodu źródłowego pod kątem wymagań sprzętu klientów;

\- skryptowanie konfiguracyjne,

\- wykonywanie dokumentacji i raportów z testów;

\- identyfikowanie kluczowych parametrów dla zdefiniowanych algorytmów kryptograficznych;

\- konfiguracja środowiska programistycznego i testowego, przygotowanie, aktualizacja, utrzymanie dokumentacji programistycznej i testowej.

Co do zasady, Prace projektowe, a zatem główne usługi Spółki, są świadczone przez pracowników Spółki. Niemniej jednak, w praktyce występują również sytuacje, kiedy Spółka, z uwagi na brak wystarczających zasobów ludzkich w danym momencie nie może podjąć się realizacji całości lub części usługi we własnym zakresie. Wówczas, celem sprostania wymaganiom klientów angażuje w ten proces podwykonawcę, tj. zleca realizację otrzymanego zamówienia innemu podmiotowi, w tym w szczególności usługi będące przedmiotem Wniosku.

Należy zatem wskazać, że głównym przedmiotem umów na usługi informatyczne będących przedmiotem Wniosku jest opracowywanie oprogramowania spełniającego wymagania ostatecznego odbiorcy produktów/usług Spółki. Z kolei opracowywanie programu komputerowego jest kompleksowym procesem składającym się z wielu etapów/czynności, w tym, z reguły, czynności wskazanych powyżej. W związku z tym, wchodzące w zakres usług będących przedmiotem Wniosku, świadczenia:

\- opracowywania oraz testowania oprogramowania komputerowego,

\- przetwarzania informacji i danych,

\- doradztwa w zakresie technologii informatycznych,

\- świadczenia usług powiązanych w zakresie technologii informatycznych,

\- innych usług z zakresu IT,

w zależności od danego projektu i wymagań klienta, mogą obejmować w szczególności wymienione wcześniej czynności wchodzące w zakres prac projektowych lub niektóre z tych czynności.

Spółka pragnie wskazać, że zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we Wniosku zapisy umowy o świadczenie usług informatycznych przewidują, że świadczeniodawca przekazuje na rzecz świadczeniobiorcy, tj. Spółki, wszelkie prawa i roszczenia do wszystkich informacji, utworów lub usług, łącznie z prawami autorskimi, a także wszelkich tajemnic handlowych, patentów i innych praw własności intelektualnej. Z uwagi na charakter usług informatycznych polegających w głównej mierze na opracowywaniu i testowaniu oprogramowania komputerowego, prawami własności intelektualnej, które są przekazywane w ramach świadczonych usług, są przede wszystkim prawa autorskie do kodu źródłowego (wytworzonego oprogramowania lub części oprogramowania).

### Pytania

1\. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, że, z zastrzeżeniem posiadania przez Usługodawców statusu

rzeczywistego właściciela wypłacanego Wynagrodzenia, kwalifikacja podatkowa, w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym

u źródła, wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie usług przez Usługodawców powinna zostać przeprowadzona zgodnie z koncepcją „look through

approach” (tj. z pominięciem pośrednictwa X Inc., która nie spełnia definicji rzeczywistego właściciela płatności), czyli na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Usługodawcy, tj. umów zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a:

\- Republiką Chorwacji,

\- Kanadą,

\- Republiką Federalną Niemiec,

\- Republiką Słowacką,

\- Rządem Królestwa Szwecji,

\- Rządem Ukrainy,

\- Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

2\. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe,

Spółka wnosi o potwierdzenie, że Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do pobrania oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych

efektywnie na rzecz nierezydentów z siedzibą w Chorwacji, Kanadzie, Niemczech, Szwecji, Wielkiej Brytanii, na Słowacji i na Ukrainie z tytułu nabycia usług informatycznych w

zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z zastrzeżeniem posiadania przez Usługodawców statusu rzeczywistego właściciela wypłacanego

Wynagrodzenia (co jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, lecz elementem stanu faktycznego), oraz posiadania przez Spółkę certyfikatów rezydencji wystawionych

przez państwa, w których znajdują się siedziby Usługodawców.

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że, z zastrzeżeniem posiadania przez Usługodawców statusu rzeczywistego właściciela wypłacanego Wynagrodzenia (co zostało przez Wnioskodawcę przeanalizowane we własnym zakresie i nie jest przedmiotem niniejszego zapytania), kwalifikacja podatkowa, w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym u źródła, wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie usług informatycznych powinna zostać przeprowadzona zgodnie z koncepcją „look through approach” (tj. z pominięciem pośrednictwa płatności dokonywanej przez X Inc. jako centrum rozliczeniowego, nie będącej rzeczywistym właścicielem dokonywanych przez Spółkę płatności), czyli na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Usługodawcy, tj. umów zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a:

\- Republiką Chorwacji,

\- Kanadą,

\- Republiką Federalną Niemiec,

\- Republiką Słowacką,

\- Rządem Królestwa Szwecji,

\- Rządem Ukrainy,

\- Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Ad. 2

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że, z zastrzeżeniem posiadania przez Usługodawców statusu rzeczywistego właściciela wypłacanego Wynagrodzenia (co zostało przez Wnioskodawcę zweryfikowane na podstawie samodzielnej analizy i nie jest przedmiotem niniejszego zapytania), oraz posiadania przez Spółkę certyfikatów rezydencji wystawionych przez państwa, w których znajdują się siedziby Usługodawców, nie jest/nie będzie zobowiązany do pobrania oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów z siedzibą w Chorwacji, Szwecji, Niemczech, Kanadzie, Wielkiej Brytanii, na Słowacji oraz Ukrainie od wypłat dokonywanych na rzecz tych podmiotów z tytułu nabycia usług informatycznych w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż:

\- czynności wykonywane na rzecz Spółki przez te podmioty (oraz ewentualnie w przyszłości inne podmioty z siedzibą w tych krajach) nie stanowią „świadczeń o podobnym

charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o CIT,

\- sprzedaż praw autorskich dokonywana w związku z realizacją świadczenia przedmiotowych usług informatycznych stanowi na gruncie stosownych umów o unikaniu

podwójnego opodatkowania (Wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdujące zastosowanie w analizowanej sprawie zostały wymienione w części wniosku

prezentującej uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy) zyski z przeniesienia majątku opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby świadczeniodawcy.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT): _Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej._

Jednocześnie, w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o CIT: Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

_1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy_ _receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia_ _przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (\`(...)\`)_

_2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,_

_\- ustala się w wysokości 20% przychodów (\`(...)\`)._

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.): _Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e._

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.): _Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e._

W przypadku zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego: _Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności._

Przy czym, w odniesieniu do stanu faktycznego, objętego dyspozycjami art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.):

\- _Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika._ Natomiast w przypadku art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.): _Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem._

\- Poprzez certyfikat rezydencji, zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, _rozumie się zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika._

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.), (.) _jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:_

1\. _z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;_

2\. _bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających_

_z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania._

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.): _Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g,_ _w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:_

1\. _z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;_

2\. _bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z_

_przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania._

Jednocześnie jednak zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.), _przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:_

1\. _posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów_

_szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;_

2\. _po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania_

_stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie_

_posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6._

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.): _po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania._

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. _Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska._

Jednocześnie, zgodnie z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, _do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności: (\`(...)\`)_

1\. _oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22_

_ust. 4 pkt 4;_

2\. _oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek_

_podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust._

_2 pkt 1;_

3\. _oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód –_

_w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą._ Przy czym art. 24a ust. 18 stosuje się

odpowiednio tylko w przypadku art. 28b ust. 4 pkt 4-6 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2021 r.

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT powinno dotyczyć rzeczywistego właściciela przekazywanych płatności. Analogiczne oświadczenie podatnika jest wymagane na podstawie art. 28b ust. 4 ustawy o CIT, a więc ustalenie, kto jest rzeczywistym właścicielem płatności oraz czy w odniesieniu do tak ustalonego podmiotu możliwe jest stosowanie preferencji umownych na gruncie WHT jest kluczowe z perspektywy prawidłowości rozliczeń płatnika WHT.

Jak wynika natomiast z ustawy o CIT, za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności (art. 4a ust. 29 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.) _uznaje się podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:_

a) _otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,_

b) _nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu_

_podmiotowi,_

c) _prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie,_

_czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność_ _gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio._

Natomiast zgodnie z art. 4a ust. 29 pkt b i c ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.):

a) _nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,_

b) _prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie,_

_czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej_

_należności._

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 1

Rzeczywisty właściciel wypłacanych należności

W obecnym stanie prawnym, niezależnie od wysokości wypłacanych na rzecz nierezydentów kwot wynagrodzeń, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności, przy czym przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT). Aktualne brzmienie przepisu zatem wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dokonując weryfikacji z zachowaniem należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1\. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności

gospodarczej przez ten podmiot;

2\. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3\. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności (art. 4a ust. 29 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.) _uznaje się podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:_

a) _otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,_

b) _nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu_

_podmiotowi,_

c) _prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie,_

_czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio._

Natomiast zgodnie z art. 4a ust. 29 pkt b i c ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r.):

a) _nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,_

b) _prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie,_

_czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej_

_należności._

Na podstawie przeprowadzonej analizy, Spółka wskazuje, że Centrum Rozliczeniowe nie będzie rzeczywistym właścicielem, w rozumieniu definicji z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, wypłacanego przez nią Wynagrodzenia za świadczenie usług informatycznych. Ustalenie to jest elementem stanu faktycznego i, jak Spółka wskazała powyżej, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W szczególności, Centrum Rozliczeniowe działa/będzie działać wyłącznie jako pośrednik, zatem nie jest ono prawdziwym, fizycznym usługodawcą, a otrzymane środki nie stanowią jego przysporzenia.

Centrum Rozliczeniowe mogłoby zostać uznane za podatnika jedynie w zakresie wypłacanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu jego własnych dochodów, np. za świadczenie usług informatycznych, które stanowiłyby jego definitywne przysporzenie majątkowe. Jednakże, analiza i ocena kwalifikacji podatkowej usług świadczonych rzeczywiście przez X Inc. nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca podkreśla także, że przy każdej pojedynczej płatności ustala/będzie ustalać czyim definitywnym przysporzeniem jest dana płatność, aby prawidłowo określić rzeczywistego właściciela wypłacanego wynagrodzenia.

Prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz wydanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gliwicach z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1488/19, Sąd wskazał, że: _(\`(...)\`) aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu właściciel odsetek powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym**.** Nie chodzi więc o to, aby „odbiorca odsetek” był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem „osobą uprawnioną” do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów „odsetek” był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw._

Także, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.223.2019.2.AJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: _Centrum Rozliczeniowe może zostać uznane za podatnika jedynie w zakresie wypłacanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu jego własnych dochodów, np. należnych prowizji, wynagrodzenia za świadczenie usług w zakresie outsourcingu zaopatrzenia i rozliczeń, które będą stanowiły jego definitywne przysporzenie majątkowe, a nie w zakresie należności z tytułu świadczeń realizowanych przez Rzeczywistego Usługodawcę._

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez niego należności z tytułu świadczenia usług informatycznych są/będą Usługodawcy będący nierezydentami, mający siedziby w Chorwacji, Szwecji, Niemczech, Kanadzie, Wielkiej Brytanii, na Słowacji oraz na Ukrainie z zastrzeżeniem spełnienia przez nie definicji rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania

W _Projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła_ opublikowanych w dniu 19 czerwca 2019 r., Minister Finansów wskazał, że _podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach.”_

Założeniem koncepcji „look through approach”, zgodnie z _Projektem objaśnień,_ jest uzyskanie statusu rzeczywistego właściciela przez podatnika, na rzecz którego pośrednik (przedstawiciel czy inny podmiot), przekazuje daną płatność, dzięki czemu polski płatnik należności będzie miał możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła. Jest to zatem koncepcja, z którą wiąże się możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.

Omawiana koncepcja była już wcześniej znana polskiemu sądownictwu, choć nie została ona wyrażona wprost.

Przytoczone poniżej wyroki z 2013 i 2015 r. pozostają aktualne, gdyż zmiana przepisów dot. podatku u źródła w ustawie o CIT dotyczyła technicznych aspektów, od których uzależnione jest prawo niepobrania podatku, a nie generalnych zasad związanych z ideą podatku od źródła.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że nie jest wystarczające posiadanie rezydencji danego państwa a sam fakt otrzymywania płatności nie przesądza o możliwości skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast preferencyjną stawkę podatku wynikającą z takiej umowy można zastosować w przypadku faktycznego odbiorcy danej należności (wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11, wskazano, _że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek._

Powyższy pogląd został także potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 551/15, w którym stwierdzono, że: _w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek” mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem Agenta (jak w analizowanym przypadku)”._

Podobne stanowisko było wcześniej wyrażane także przez administrację podatkową. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1077.2016.1.PW, Dyrektor potwierdził prawidłowość podejścia Wnioskodawcy: _W przestawionym powyżej stanie faktycznym Agent z siedzibą Danii, nie może zostać uznany za licencjodawcę, nie jest właścicielem autorskich praw majątkowych do filmu, i nie jest rzeczywistym odbiorcą należności licencyjnych. Jego rola sprowadza się do funkcji pomocniczych polegających na wystawieniu faktury na rzecz Spółki i poboru należności licencyjnych. (\`(...)\`) Płatnikiem podatku od należności licencyjnych może zostać uznany tylko jeden podmiot faktyczny właściciel praw i należności licencyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie dokonywane przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy z tytułu nabycia praw licencyjnych do emisji filmu podlega opodatkowaniu podatkiem od należności licencyjnych w wysokości 5% zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Cyprem. Jednocześnie na Spółce nie ciąży obowiązek dokumentowania rezydencji podatkowej_ Agenta.

Koncepcja „look through approach” coraz częściej wymieniana jest przez administrację podatkową w wydawanych interpretacjach indywidualnych, zarówno z nazwy, jak i nie wprost, tj. tylko poprzez przywołanie możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.

Możliwość zastosowania takiego podejścia potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za poprawne tezy Wnioskodawców: _Spółka (i pozostali Wnioskodawcy) podkreślają, że ich zdaniem Centrum Rozliczeniowe może zostać uznane za podatnika jedynie w zakresie wypłacanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu jego własnych dochodów, np. należnych prowizji czy wynagrodzenia za świadczenie usług, czyli generalnie w zakresie rozliczeń, które będą stanowiły jego definitywne przysporzenie majątkowe, a nie w zakresie należności z tytułu świadczeń realizowanych przez innego Rzeczywistego Usługodawcę. Innymi słowy,_ przy każdej pojedynczej płatności należy zastosować „look through approach” i ustalić czyim definitywnym przysporzeniem jest dana płatność.

Podobny pogląd wyraził także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK, stwierdzając, że: (.) _należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy zastosować zapisy przewidziane w umowie zawartej między Polską i Państwem B, a nie Państwem A - a w konsekwencji_ _Wnioskodawca może stosować stawkę podatku dochodowego wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Państwem B, w którym siedzibę ma rzeczywisty właściciel należności licencyjnych, otrzymanych od Spółki przez licencjodawcę z Państwa A._

W związku z tym, że rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Spółkę należności z tytułu świadczenia usług informatycznych są/będą Usługodawcy będący nierezydentami, mający siedziby w Chorwacji, Szwecji, Niemczech, Kanadzie, Wielkiej Brytanii, na Słowacji oraz na Ukrainie, Spółka uznaje, że w obecnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwalifikacja podatkowa wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie usług powinna zostać przeprowadzona zgodnie z koncepcją „look through approach”, czyli na gruncie umów zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Usługodawcy, tj. umów zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a odpowiednio:

\- Republiką Chorwacji,

\- Kanadą,

\- Republiką Federalną Niemiec,

\- Republiką Słowacką,

\- Rządem Królestwa Szwecji,

\- Rządem Ukrainy,

\- Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Natomiast, jeśli Centrum Rozliczeniowe działa/będzie działać również jako rzeczywisty Usługodawca, należałoby zastosować ustawę o CIT z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem rezydencji Centrum Rozliczeniowego, tj. ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki. Jednakże, analiza i ocena kwalifikacji podatkowej usług świadczonych rzeczywiście przez X Inc. nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowanie

Analizując cytowane zapisy ustawy, Projektu Objaśnień_,_ a także orzeczeń sądów oraz interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat realizowanych z pośrednictwem Centrum Rozliczeniowego będącego nierezydentem.

Konkludując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

\- z uwagi na fakt, że rzeczywistym właścicielem wypłaconych należności z tytułu dostarczanych na rzecz Spółki usług informatycznych będą nierezydenci z siedzibą w Chorwacji,

Szwecji, Niemczech, Kanadzie, Wielkiej Brytanii, na Słowacji oraz Ukrainie (przy założeniu, że każdy z tych podmiotów spełnia przesłanki wynikające z art. 4a ust. 29 ustawy o

CIT), to:

\- kwalifikacja podatkowa wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za świadczenie usług powinna zostać przeprowadzona zgodnie z koncepcją „look through approach”, czyli

na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Usługodawcy, tj. umów zawartych pomiędzy

Rzeczpospolitą Polską a odpowiednio:

\- Republiką Chorwacji,

\- Kanadą,

\- Republiką Federalną Niemiec,

\- Republiką Słowacką,

\- Rządem Królestwa Szwecji,

\- Rządem Ukrainy,

\- Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 2

Kwalifikacja usług świadczonych przez Usługodawców

Pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze”

Jak wskazano powyżej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, _podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: (\`(...)\`) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów (\`(...)\`)._

Katalog usług niematerialnych, o którym mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o CIT ma charakter otwarty, co oznacza, że oprócz kategorii usług enumeratywnie wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także „świadczenia o podobnym charakterze”.

Ustawodawca nie sprecyzował jednak, w jaki sposób należy rozumieć „świadczenia o podobnym charakterze”. W ocenie Spółki, w związku z brakiem precyzyjnych uregulowań prawnych, w procesie oceny charakteru określonej usługi niematerialnej świadczonej przez nierezydenta należy posiłkować się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z komentarzem do ustawy o CIT pod redakcją A. Obońskiej _Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń._ Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (K. Gil, A Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 2, Warszawa 2016 r.).

Powołując się natomiast na praktykę organów podatkowych, Wnioskodawca pragnie zacytować interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2016 r. (Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM), w której stwierdzono, że _za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. (\`(...)\`)._ Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Analiza charakteru nabywanych usług informatycznych w kontekście pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”

Jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Spółka korzysta oraz będzie korzystać w przyszłości z kompleksowych usług informatycznych dostarczanych przez nierezydentów w celu opracowania oprogramowania spełniającego wymagania ostatecznego odbiorcy produktów/usług Spółki.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przychody z tytułu nabycia usług informatycznych nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jak również, w ocenie Spółki, nie sposób uznać ich za przychody ze „świadczeń o podobnym charakterze”. Jak wskazano bowiem powyżej, aby usługi nabywane od nierezydentów mogły zostać uznane za „świadczenia o podobnym charakterze” powinny posiadać cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od nierezydentów takich cech nie wykazują.

Brak jest jakichkolwiek wątpliwości, iż usługi informatyczne nabywane od Usługodawców nie są podobne do usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, usług rekrutacji pracowników oraz pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zdaniem Spółki, nie można również zrównywać usług informatycznych nabywanych od Usługodawców z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (Internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia usług informatycznych Usługodawcy nie udzielają Spółce żadnych porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę do przygotowania określonego oprogramowania.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (Internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawców nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu wytworzenia oprogramowania dostosowanego do potrzeb danego klienta. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej, jaką jest wytworzenie oprogramowania.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1497/09) Sąd stwierdził, że _(\`(...)\`) nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych._ Usługi techniczne związane już bezpośrednio z instalacją oprogramowania nie mają bowiem charakteru doradczego, czy choćby zbliżonego do doradczego.

Wnioskodawca chciałby ponadto wskazać, że w 2017 i 2018 r. otrzymał interpretacje indywidualne dotyczące zbliżonego do opisywanego w danym wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego potwierdzające przez Dyrektora KIS prawidłowość podejścia Wnioskodawcy w odniesieniu do tożsamych usług. W otrzymanych interpretacjach (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.386.2017.1.BG z 19 grudnia 2017 r. oraz Znak: 0111-KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.385.2017.2.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.474.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.469.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.470.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.471.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.472.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.473.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.475.2017.1.BG - wszystkie z dnia 18 stycznia 2018 r.) Dyrektor KIS przyznał rację Wnioskodawcy stojącemu na stanowisku, że nabywane przez niego usługi informatyczne obejmujące: opracowywanie oraz testowanie oprogramowania komputerowego, przetwarzanie informacji i danych, doradztwo w zakresie technologii informatycznych, świadczenie usług powiązanych w zakresie technologii informatycznych, prace naprawcze i konserwacyjne, kontrolę jakości oraz inne usługi z zakresu IT, nie spełniają przesłanek uznania ich za „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o CIT.

Analogiczne stanowiska w zakresie kwalifikacji usług informatycznych zostały potwierdzone także w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podatników.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że _brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze._

Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tożsame konkluzje należy wywieść z interpretacji indywidualnej z 30 września 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.308.2019.2.JS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że _usługi informatyczne (IT) nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze. Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne - ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota._

Kompleksowy charakter świadczonej usługi

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nabywane przez niego usługi informatyczne mają charakter kompleksowy, a ich zasadniczym celem jest opracowanie oprogramowania dostosowanego do potrzeb ostatecznego klienta Spółki. Na podkreślenie zasługuje bowiem fakt, iż świadczone na rzecz Spółki usługi przetwarzania danych i doradztwa w zakresie technologii informatyczne nie stanowią dla Spółki odrębnych świadczeń, a nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest stworzenie oprogramowania komputerowego. W żadnym wypadku Spółka nie nabywałaby tych usług odrębnie - w oderwaniu od usługi wytworzenia oprogramowania (jako usługi zasadniczej) nie przedstawiają one bowiem dla Spółki wartości dodanej. Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Spółka dokonuje płatności za usługę zasadniczą w postaci stworzenia oprogramowania, a nie za mniejsze świadczenia wchodzące w jej skład, będące jedynie środkiem do jej wykonania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia kompleksowej usługi informatycznej powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1518/10), w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w cytowanym uprzednio wyroku z dnia 3 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1497/09), zgodnie z którym (\`(...)\`) _istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych._

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi świadczonej przez nierezydenta, w szczególności użycie sformułowań: przetwarzanie danych i doradztwo w zakresie technologii informatycznej. Istotny jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń. Jak Spółka wskazała powyżej, zasadniczym przedmiotem transakcji realizowanej z nierezydentami jest nabycie usługi wytworzenia oprogramowania. Usługa ta, w zależności od przypadku, może wymagać wykonania przez Usługodawców określonych czynności, które same w sobie nie stanowią odrębnych świadczeń będących przedmiotem zawartych umów, z tytułu których Spółka dokonuje płatności na rzecz nierezydentów.

Jak wskazują organy podatkowe: (\`(...)\`) _sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń_ (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.360.2018.1.MR).

Jak wspomniano wcześniej, Wnioskodawca otrzymał w 2017 i 2018 r. interpretacje indywidualne dotyczące zbliżonego do opisywanego w danym wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego potwierdzające przez Dyrektora KIS prawidłowość podejścia Wnioskodawcy w odniesieniu do tożsamych usług. W otrzymanych interpretacjach (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.386.2017.1.BG z 19 grudnia 2017 r. oraz Znak: 0111-KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.385.2017.2.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.474.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.469.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.470.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.471.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.472.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.473.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.475.2017.1.BG - wszystkie z dnia 18 stycznia 2018 r.) Wnioskodawca wskazywał, że nabywane przez niego usługi informatyczne nie spełniają przesłanek uznania ich za „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o CIT, zatem nie ma obowiązku pobrania oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych z tytułu świadczenia tych usług.

Konkludując powyższe rozważania należy, zdaniem Spółki stwierdzić, że czynności wykonywane na rzecz Spółki przez Usługodawców posiadających status nierezydenta nie spełniają przesłanek uznania ich za „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o CIT, a tym samym, w zakresie, w jakim świadczone usługi nie dotyczą przekazania praw autorskich, po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek pobrania oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Prawa autorskie nabywane w ramach usługi informatycznej

Opodatkowanie podatkiem u źródła przychodów ze sprzedaży praw autorskich

Jak wskazano powyżej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, _płatnik pobiera Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:_

_1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (\`(...)\`)._

W kontekście powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej: ustawa o prawach autorskich) _przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz_ _programy komputerowe)._

Jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji usług informatycznych Usługodawcy będący nierezydentami, przekazują na jej rzecz wszelkie prawa i roszczenia do wszystkich informacji, utworów lub usług, łącznie z prawami autorskimi, a także wszelkich tajemnic handlowych, patentów i innych praw własności intelektualnej. Jednocześnie, stosownie do przepisów ustawy o prawach autorskich, programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego.

Tym samym, z uwagi na fakt, iż w ramach świadczenia na rzecz Spółki usług informatycznych przez Usługodawców będącymi nierezydentami dochodzi do sprzedaży praw autorskich, brak jest, w ocenie Wnioskodawcy, wątpliwości, że analizowana transakcja znajduje się w zakresie normowania cytowanego powyżej przepisu polskiej ustawy o CIT.

Niemniej jednak, celem prawidłowego określenia skutków podatkowych dokonywanych wypłat należy także przeanalizować postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwalifikacja sprzedaży praw autorskich na gruncie stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Należy w tym miejscu wskazać, że w opinii Spółki, na gruncie odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody Usługodawców będących nierezydentami, osiągane w związku ze świadczeniem usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, należy kwalifikować jako zyski z przeniesienia majątku podlegające opodatkowaniu w państwie, w którym siedzibę ma podmiot dokonujący przeniesienia tytułu własności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku w wersji z dnia 21 listopada 2017 r. (Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2017, dalej: Modelowa Konwencja). Wnioskodawca jest przy tym świadomy, że zarówno Modelowa Konwencja, jak również przygotowany do niej według zaleceń Rady OECD komentarz nie stanowią źródła prawa, niemniej jednak, z uwagi na fakt, iż zawiera ona wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i punkt wyjścia do negocjacji ich treści, jak również mając na uwadze, że wytyczne te są stosowane przez państwa należące do OECD i kraje niebędące członkami tej organizacji (w tym wymieniane w niniejszym wniosku: Ukrainę i Chorwację) stanowią one ważny kontekst interpretacyjny dla wykładni zapisów poszczególnych umów.

Powołując się zatem na zapisy Komentarza do Modelowej Konwencji w części dotyczącej art. 13 (punkt 4 i 5), należy wskazać, że _Jest sprawą oczywistą przyznanie prawa do opodatkowania zysków majątkowych państwu, które na podstawie konwencji jest uprawnione do opodatkowania zarówno majątku, jak i dochodu z niego osiąganego. Prawo do opodatkowania zysku ze sprzedaży majątku przedsiębiorstwa powinno być przyznane temu samemu państwu bez względu na to, czy jest to zysk z majątku czy zysk przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Artykuł nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków z majątku i nie jest to konieczne z uwagi na powyższe względy. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku._

Dodatkowo, zgodnie z punktem 8.2 Komentarza do Modelowej Konwencji w części dotyczącej art. 12 Modelowej Konwencji. _Jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie „za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna (\`(...)\`). Jeżeli własność praw została przeniesiona w całości lub części na inną osobę, to zapłata za to nie może dotyczyć korzystania z tych praw._ Cytowany fragment komentarza w sposób precyzyjny wskazuje na różnicę pomiędzy kategorią „należności licencyjnych” oraz „zysków z przeniesienia majątku”. W przypadku, gdy w ramach transakcji następuje przeniesienie własności prawa w całości lub w części mamy do czynienia z „zyskiem z przeniesienia majątku”. W przeciwnym razie, tj. wówczas, gdy wyłącznie użytkujemy/korzystamy z danego prawa, obowiązują nas przepisy regulujące „należności licencyjne”. Konsekwentnie, w przypadku analizowanym w niniejszym wniosku, wypłaty dokonywane na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia usług informatycznych od Usługodawców nie mogą zostać zakwalifikowane jako „należności licencyjne” bowiem Spółka nie użytkuje i/lub nie korzysta z prawa do oprogramowania opracowanego w toku realizacji nabywanej usługi, ale nabywa to prawo na własność.

Powyższe konkluzje potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2016 r. (Znak: IPPB4/4511-482/16-2/JK2): _Należy przy tym odróżnić dochody z tytułu płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich od dochodów z tytułu przeniesienia własności tych praw. Dochody ze sprzedaży (całości) praw autorskich należy kwalifikować na gruncie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jako zyski z przeniesienia własności majątku. (\`(...)\`) Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej._

Wnioskodawca, jak wspomniano wcześniej, otrzymał w 2017 i 2018 r. interpretacje indywidualne (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.386.2017.1.BG z dnia 19 grudnia 2017 r. oraz: Znak: 0111-KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.385.2017.2.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.474.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.469.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.470.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.471.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.472.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.473.2017.1.BG, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.475.2017.1.BG - wszystkie z dnia 18 stycznia 2018 r.) w podobnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym potwierdzające prawidłowe podejście Wnioskodawcy w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej opisywanych w nich umów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.385.2017.2.BG, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: _nie jest/nie będzie zobowiązany do pobrania oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów z siedzibą w Chorwacji od wypłat dokonywanych na rzecz tych podmiotów z tytułu nabycia usług informatycznych w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że (\`(...)\`) sprzedaż praw autorskich dokonywana w związku z realizacją świadczenia przedmiotowych usług informatycznych stanowi na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Chorwacją zyski z przeniesienia majątku opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby świadczeniodawcy._

Zapisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdujących zastosowanie w analizowanej sprawie

Poniżej zacytowane zostały stosowne regulacje uwzględnione w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z poszczególnymi państwami, w których mieszczą się siedziby Usługodawców Spółki, o których mowa w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego:

\- _Zyski z przeniesienia tytułu jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ust. 1-4 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę -_ art. 13 ust. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 19 października 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 78, poz. 370),

\- _Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 oraz 4, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę_ \- art. 13 ust. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131) zmienionej protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1046);

\- _Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż majątek, o którym mowa w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę -_ art. 13 ust. 4 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193),

\- _Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce_ _zamieszkania lub siedzibę_ \- art. 13 ust. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) zmienionej Wzajemnym Porozumieniem dotyczącym stosowania art. 19 ust. 4 Umowy,

\- _Dochody z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności_ _ma miejsce zamieszkania lub siedzibę i w którym podlega ona opodatkowaniu od tych dochodów_ - art. 13 ust. 5 konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269);

\- _Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma_ _miejsce zamieszkania lub siedzibę_ - art. 13 ust. 5 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840);

\- _Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku innego, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce_ _zamieszkania lub siedzibę_ \- art. 13 ust. 5 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem podpisanej w Ottawie dnia 14 maja 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1371).

Mając na uwadze analizę przeprowadzoną przez Wnioskodawcę we wcześniejszej części wniosku oraz powołaną powyżej treść przepisów odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy stwierdzić, że _przychody Usługodawców z siedzibą w ww. państwach z tytułu świadczenia usług informatycznych, w tym,_ _w części dotyczącej przeniesienia praw własności do programu komputerowego nie będą podlegać obowiązkowi_ _podatkowemu w Polsce (z zastrzeżeniem posiadania przez Usługodawców statusu rzeczywistego właściciela_ _wypłacanego Wynagrodzenia, oraz udokumentowania miejsca siedziby Usługodawców stosownym certyfikatem_ _rezydencji)._

Podsumowanie

Analizując cytowane zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stwierdzić, że przychody uzyskane przez Usługodawców, w części, w jakiej dotyczą one przeniesienia prawa autorskiego do programu komputerowego będą każdorazowo opodatkowane w państwach, w których mieszczą się siedziby tych Usługodawców. Konsekwentnie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat realizowanych na rzecz ww. nierezydentów, z zastrzeżeniem posiadania przez Usługodawców statusu rzeczywistego właściciela wypłacanego Wynagrodzenia (co zostało zweryfikowane przez Wnioskodawcę w ramach samodzielnej analizy i jest elementem stanu faktycznego niniejszego wniosku) oraz posiadania stosownego certyfikatu rezydencji.

Konkludując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że, z zastrzeżeniem posiadania przez Usługodawców statusu rzeczywistego właściciela wypłacanego Wynagrodzenia (co zostało zweryfikowane przez Wnioskodawcę w ramach samodzielnej analizy i jest elementem stanu faktycznego niniejszego wniosku), oraz posiadania stosownych certyfikatów rezydencji poszczególnych Usługodawców, nie jest/nie będzie zobowiązany do pobrania oraz uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów z siedzibą w Chorwacji, Szwecji, Niemczech, Kanadzie, Wielkiej Brytanii, na Słowacji oraz Ukrainie od wypłat dokonywanych na rzecz tych podmiotów z tytułu nabycia usług informatycznych w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż:

\- czynności wykonywane na rzecz Spółki przez te podmioty (oraz ewentualnie w przyszłości inne podmioty z siedzibą w tych krajach) nie stanowią „świadczeń o podobnym

charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o CIT,

\- sprzedaż praw autorskich dokonywana w związku z realizacją świadczenia przedmiotowych usług informatycznych stanowi na gruncie stosownych umów o unikaniu

podwójnego opodatkowania zyski z przeniesienia majątku opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby świadczeniodawcy.

Mając na uwadze przedstawione argumenty oraz linię interpretacyjną organów podatkowych w przedmiotowym zakresie, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, kto, tj. jaki podmiot jest rzeczywistym właścicielem wskazanych we wniosku należności. Wskazanie Wnioskodawcy w tym zakresie potraktowano, jako niepodlegający ocenie element opisu sprawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.