Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.211.2024.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-21
Teza: WIS USŁUGA - zaprojektowanie i wykonanie tatuażu przez Wnioskodawcę na skórze klienta
Słowa kluczowe: honorarium; licencja; prawa-prawa autorskie; projekt; projektowanie; usługi; utwory; wykonanie (wykonywanie)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 kwietnia 2024 r. (data wpływu 19 kwietnia 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 11 czerwca 2024 r. (data wpływu 11 czerwca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – zaprojektowanie i wykonanie tatuażu przez Wnioskodawcę na skórze klienta

**Opis usługi**:

Wnioskodawca projektuje i wykonuje tatuaż artystyczny. Klient, przychodząc do prowadzonego przez Wnioskodawcę studia tatuażu, zleca wykonanie wzoru tatuażu. Następnie, Wnioskodawca osobiście szkicuje projekt tatuażu lub projektuje go elektronicznie, za pomocą tabletu. Po zaakceptowaniu przez Klienta projektu, Wnioskodawca przenosi go na wskazane przez Klienta miejsce na jego ciele. Wnioskodawca osobiście wykonuje wszystkie czynności związane z wykonaniem tatuażu od jego zaprojektowania (jest jego autorem) do naniesienia na ciało Klienta.

Prace Wnioskodawcy wypełniają pojęcie oryginalności, nie są żadną kopią, nie opierają się na wzorach, a powstałe w ten sposób projekty są nowatorskie w tym sensie, że w wyniku pracy Wnioskodawcy powstaje zupełnie nowy projekt tatuażu. Oryginalny i twórczy charakter projektu przejawia się tym, że każdy projekt jest indywidualny i niepowtarzalny oraz w tym, że jego wyłącznym twórcą jest Wnioskodawca. Projekt tatuażu jest przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy. Projekt tatuażu stanowi nowy wytwór intelektu i kreacji twórczej Wnioskodawcy i nie ma charakteru powtarzalnego. Projekt nie jest produktem szablonowym ani często spotykanym. Wnioskodawca nie korzysta z żadnych szablonów, a każdy wzór jest indywidualny i nie da się go spotkać w żadnych innych okolicznościach ani sytuacjach. Każdy projekt tatuażu jest tak bardzo twórczy i posiada tyle cech wyróżniających, że statystycznie nie jest możliwe wykonanie takiego samego projektu przez inną osobę. Wnioskodawca ma ogromną swobodę w kształtowaniu ostatecznego kształtu/wizji projektu.

Jak wynika z opis usługi Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca, który posiada autorskie prawa osobiste i majątkowe do projektu tatuażu, udziela Klientowi licencji na wykorzystanie tatuażu w zakresie publicznego wystawiania oraz udostępniania wzoru tatuażu. Licencja jest nieograniczona czasowo, niewyłączna, nieprzanaszalna i nieograniczona terytorialnie. Za wykonanie tatuażu oraz udzielenie licencji Wnioskodawca pobiera honorarium w kwocie ustalonej indywidualnie z każdym klientem. Wysokość honorarium zależy od stopnia skomplikowania tatuażu i w związku z tym koniecznego nakładu pracy na jego wykonanie.

**Rozstrzygnięcie**: Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**Zastrzeżenie:** Niniejsza WIS ma zastosowanie jeśli – zgodnie z deklaracją złożoną we wniosku – Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509). Weryfikacja powyższego pozostaje jednak poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS.

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Dnia 11 czerwca 2024 r. wniosek uzupełniono poprzez przesłanie (\`(...)\`).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi studio tatuażu. Wniosek dotyczy określenia stawki podatku VAT dla usługi polegającej na zaprojektowaniu i wykonaniu przez Wnioskodawcę tatuażu artystycznego. Wykonanie usługi odbywa się w ten sposób, że Klient, przychodząc do prowadzonego przez Wnioskodawcę studia tatuażu, zleca wykonanie wzoru tatuażu. Następnie, Wnioskodawca osobiście szkicuje projekt tatuażu lub projektuje go elektronicznie, za pomocą tabletu. Wzór tatuażu jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zaś Wnioskodawca jest jego twórcą w rozumieniu prawa autorskiego. Dopiero kiedy Klient zaakceptuje projekt Wnioskodawcy, Wnioskodawca przenosi go na wskazane przez Klienta miejsce na jego ciele. Wnioskodawca osobiście wykonuje wszystkie czynności związane z wykonaniem tatuażu od jego zaprojektowania do naniesienia na ciało Klienta.

Wnioskodawca, który posiada autorskie prawa osobiste i majątkowe do projektu tatuażu, udziela Klientowi licencji na wykorzystanie tatuażu (paragraf 5 załączonej umowy) w zakresie publicznego wystawiania oraz udostępniania wzoru tatuażu. Licencja jest nieograniczona czasowo, niewyłączna, nieprzanaszalna i nieograniczona terytorialnie. Za wykonanie tatuażu oraz udzielenie licencji Wnioskodawca pobiera honorarium w kwocie ustalonej indywidualnie z każdym klientem. Wysokość honorarium zależy od stopnia skomplikowania tatuażu i w związku z tym koniecznego nakładu pracy na jego wykonanie.

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej opisana usługa jest usługą twórców i artystów wykonawców, o których mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT (bez względu na PKWiU).

(…).

W dniu 11 czerwca 2024 r. Wnioskodawca udzielając odpowiedzi na zadane pytania doprecyzował opis usługi będącej przedmiotem wniosku wskazując następujące informacje:

Pytanie 1.

Czy Wnioskodawca wykonuje projekt tatuażu jako „twórca” w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509)?

Odpowiedź:

Choć, wymieniony w pytaniu akt prawny nie definiuje pojęcia „twórcy”, to jednak przyjmuje się, że twórcą jest osoba kreująca dobro intelektualne uzewnętrznione i skonkretyzowane w określonej formie w sposób wykraczający poza samą ideę (pomysł). W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku to Wnioskodawca osobiście projektuje wzór tatuażu (jest jego autorem) oraz samodzielnie przenosi ten wzór na ciało klienta. To Wnioskodawcy przysługują zatem autorskie prawa majątkowe i osobiste do wzoru tatuażu. Nie może być więc wątpliwości, że Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pytanie 2.

Czy projekt tatuażu wykonany przez Wnioskodawcę odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem? Jeżeli tak, to na czym ten oryginalny, twórczy charakter polega?

Odpowiedź:

Słownik języka polskiego tłumaczy słowo oryginalny, jako: 1. niebędący kopią, przeróbką ani falsyfikatem. 2. nieopierający się na wzorach. 3. odbiegający od tego, co jest powszechnie znane lub przyjęte. Z kolei twórczy charakter tatuażu należy tłumaczyć jako wynik pracy twórczej autora (twórcy). Niewątpliwie, prace Wnioskodawcy wypełniają pojęcie oryginalności, bowiem nie są żadną kopią, nie opierają się na wzorach, a powstałe w ten sposób projekty są nowatorskie w tym sensie, że w wyniku pracy Wnioskodawcy powstaje zupełnie nowy projekt tatuażu. Oryginalny i twórczy charakter projektu przejawia się tym, że każdy projekt jest indywidualny i niepowtarzalny oraz w tym, że jego wyłącznym twórcą jest Wnioskodawca.

Pytanie 3.

Czy projekt tatuażu jest przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy? Jeżeli tak, to na czym polega twórcza działalność Wnioskodawcy w odniesieniu do tego projektu?

Odpowiedź:

Zwrot „działalność twórcza” użyty w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i o prawach pokrewnych oznacza, że za utwór uznaje się tylko przejaw takiego działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma jednak znaczenia. Przejaw działalności twórczej, aby podlegał ochronie prawnoautorskiej, musi mieć ponadto indywidualny charakter. Nie oznacza to jednak, że utwór musi odzwierciedlać cechy indywidualności twórcy, ale, że sam przez się musi wyróżniać się od innych takich samych przejawów działalności twórczej, w sposób świadczący o jego swoistości, oryginalności i tych wszystkich właściwościach, które sprawiają, że w większym czy mniejszym stopniu, jest on niepowtarzalny i nieposiadający swojego odpowiednika w przeszłości. Indywidulany charakter utworu oznacza również, iż utwór odróżnia się w sposób obiektywny od innych przedmiotów intelektualnych, przy czym ten indywidualny charakter musi być rozpoznawalny dla osób, które z utworem mają do czynienia, a nie dla twórcy. Indywidualny charakter może nadać utworowi twórca, który sięgając po środki artystycznego wyrazu, świadomie wywołał u odbiorcy pewien efekt nowości. Działanie twórcy nie może być tym samym mechanicznym wyborem istniejących możliwości. Przy czym spełnienie przesłanki indywidualnego charakteru można doszukiwać się w różnych elementach utworu, w tym doborze, układzie lub uporządkowaniu składników utworu. Utwór musi być rezultatem nowym. Istotę tej nowości oddaje stwierdzenie, że można stworzyć tylko to, czego się nie znało poprzednio. (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie - V Wydział Cywilny z dnia 24 listopada 2022 r. V ACa 519/21). Odnosząc się do tak wyłożonego pojęcia "działalności twórczej" należy stwierdzić, że działalność twórcza Wnioskodawcy polega na tworzeniu zupełnie nowych, nieznanych wcześniej projektów, na indywidualne zamówienie klientów, nie posiłkując się żadnymi szablonami, ani wzorami. Niewątpliwie zatem, projekt tatuażu jest przejawem „działalności twórczej”.

Pytanie 4.

Czy projekt tatuażu stanowi nowy wytwór intelektu, kreacji twórczej Wnioskodawcy czy jest wzorem mającym charakter powtarzalny?

Odpowiedź:

Projekt tatuażu stanowi nowy wytwór intelektu i kreacji twórczej Wnioskodawcy i nie ma charakteru powtarzalnego. Wnioskodawca każdy projekt tworzy na indywidualne zamówienie klienta, a następnie wzór ten nie jest w żaden sposób powtarzany.

Pytanie 5.

Czy projekt tatuażu jest produktem szablonowym, często spotykanym, czy też posiada cechy odróżniające od innych, podobnych produktów? Jeżeli posiada cechy odróżniające, należy je wskazać i opisać.

Odpowiedź:

Projekt nie jest produktem szablonowym ani często spotykanym. Wnioskodawca nie korzysta z żadnych szablonów, a każdy wzór jest indywidualny i nie da się go spotkać w żadnych innych okolicznościach ani sytuacjach. Co do cech odróżniających, nie sposób ich dokładnie omówić, ponieważ każdy projekt jest indywidualny. Projekty różnią się kształtem, wielkością, tematyką, liczbą szczegółów, stopniem skomplikowania, liczbą i kompozycją elementów itd., a zatem wzory te różnią się wszystkimi lub większością cech, którymi można opisać wzór tatuażu. (…).

Pytanie 6.

Czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego projektu tatuażu przez inną osobę?

Odpowiedź:

Każdy projekt tatuażu jest tak bardzo twórczy i posiada tyle cech wyróżniających, że statystycznie nie jest możliwe wykonanie takiego samego projektu przez inną osobę.

Pytanie 7.

Czy Wnioskodawca opracowując projekt tatuażu ma swobodę w kształtowaniu ostatecznego kształtu/wizji projektu?

Odpowiedź:

W niektórych przypadkach klient nawet nie wskazuje tematyki tatuażu i pozostawia Wnioskodawcy pełną i niczym nieskrępowaną dowolność, nawet w kwestii wyboru tematyki tatuażu, ufając w jej doświadczenie oraz umiejętności. W innych przypadkach klient nakreśla tylko ogólny temat tatuażu, ale to Wnioskodawca od początku do końca osobiście tworzy projekt odpowiadający na zadany temat. Wnioskodawca ma więc ogromną swobodę w kształtowaniu ostatecznego kształtu/wizji projektu.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem, w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU) – nie jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi – tutejszy organ nie dokonuje takiej klasyfikacji.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Nie każde dzieło (utwór) spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności świadczenia będącego powieleniem innych prac, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również prac typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Świadczenia (utwory) takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w jej rozumieniu jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, gdy usługi są wykonywane przez twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu, a wynagrodzenie w formie honorarium odbywa się z przeniesieniem ww. praw, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to stanowi „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”, wymienione w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

W analizowanej sprawie w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca projektuje i wykonuje tatuaż artystyczny. Klient, przychodząc do prowadzonego przez Wnioskodawcę studia tatuażu, zleca wykonanie wzoru tatuażu. Następnie, Wnioskodawca osobiście szkicuje projekt tatuażu lub projektuje go elektronicznie, za pomocą tabletu. Po zaakceptowaniu przez Klienta projektu, Wnioskodawca przenosi go na wskazane przez Klienta miejsce na jego ciele. Wnioskodawca osobiście wykonuje wszystkie czynności związane z wykonaniem tatuażu od jego zaprojektowania (jest jego autorem) do naniesienia na ciało Klienta.

Prace Wnioskodawcy wypełniają pojęcie oryginalności, nie są żadną kopią, nie opierają się na wzorach, a powstałe w ten sposób projekty są nowatorskie w tym sensie, że w wyniku pracy Wnioskodawcy powstaje zupełnie nowy projekt tatuażu. Oryginalny i twórczy charakter projektu przejawia się tym, że każdy projekt jest indywidualny i niepowtarzalny oraz w tym, że jego wyłącznym twórcą jest Wnioskodawca. Projekt tatuażu jest przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy. Projekt tatuażu stanowi nowy wytwór intelektu i kreacji twórczej Wnioskodawcy i nie ma charakteru powtarzalnego. Projekt nie jest produktem szablonowym ani często spotykanym. Wnioskodawca nie korzysta z żadnych szablonów, a każdy wzór jest indywidualny i nie da się go spotkać w żadnych innych okolicznościach ani sytuacjach. Każdy projekt tatuażu jest tak bardzo twórczy i posiada tyle cech wyróżniających, że statystycznie nie jest możliwe wykonanie takiego samego projektu przez inną osobę. Wnioskodawca ma ogromną swobodę w kształtowaniu ostatecznego kształtu/wizji projektu.

Jak wynika z opisu usługi Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca, który posiada autorskie prawa osobiste i majątkowe do projektu tatuażu, udziela Klientowi licencji na wykorzystanie tatuażu w zakresie publicznego wystawiania oraz udostępniania wzoru tatuażu. Licencja jest nieograniczona czasowo, niewyłączna, nieprzanaszalna i nieograniczona terytorialnie. Za wykonanie tatuażu oraz udzielenie licencji Wnioskodawca pobiera honorarium w kwocie ustalonej indywidualnie z każdym klientem. Wysokość honorarium zależy od stopnia skomplikowania tatuażu i w związku z tym koniecznego nakładu pracy na jego wykonanie.

Biorąc pod uwagę opis usługi będącej przedmiotem wniosku – polegającej na wykonaniu tatuażu przez Wnioskodawcę według jego projektu – oraz zapisy umowy, a także deklarację Wnioskodawcy, że występuje w ramach usługi jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy stwierdzić, że podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy\[1\] na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r. \[2\]

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do Organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę konta w e-US oraz wyrażenie zgody na doręczania pism na to konto.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy strona skarżąca nie posiada konta w e-US, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę takiego konta oraz wyrażenie zgody na doręczanie pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\]Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza wyłącznie za pośrednictwem konta w eUrzędzie Skarbowym (…). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), zwaną dalej ustawą zmieniającą.

\[2\] Za datę wszczęcia postępowania uznaje się datę doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) lub dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych w przypadku żądanie wniesionego na adres do doręczeń elektronicznych (art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej).