Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.745.2021.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-01
Teza: zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych usług dietetycznych
Słowa kluczowe: usługi; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 grudnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 1 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych usług dietetycznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od grudnia 2014 r. sklasyfikowaną do kodu PKD 86.90.E (Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana) jako stacjonarny gabinet dietetyczny. W ramach swoich usług świadczy usługi dietetyczne. Wnioskodawczyni specjalizuje się m.in. w leczeniu i szeroko rozumianej profilaktyce chorób żywieniowo zależnych.

Wnioskodawczyni świadczy usługi, które mieszczą się w PKD pod numerem 86.90E, tj. pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, natomiast w klasyfikacji PKWiU usługi te mieszczą się w sekcji Q, dział 86 nr 86.90.19.0, tj. pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. We wniosku powyższe zostało skrócone do określenia usługi dietetyczne lub usługi w zakresie dietetyki. Pytanie z wniosku dotyczy świadczenia usługi dietetycznej w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce i poprawie zdrowia o charakterze opieki medycznej.

W czasie wizyt Wnioskodawczyni dokonuje u pacjenta:

· analizy składu ciała na profesjonalnym analizatorze składu ciała (masa ciała, masa mięśni szkieletowych, masa tkanki tłuszczowej, ilość tłuszczu trzewnego),

· analizy dotychczasowego sposobu żywienia i nawyków żywieniowych,

· wskazuje na produkty i potrawy niewskazane w danej jednostce chorobowej oraz sposoby przyrządzania i komponowania posiłków, które nie będą wywoływały niekorzystnych objawów chorobowych u pacjenta zgłaszającego się z konkretnym schorzeniem (m.in. refluks żołądkowo - przełykowy, jelito nadwrażliwe, zaparcia, biegunki, cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, niedokrwistość hipercholesterolemia, choroba wrzodowa żołądka i dwunastnicy, schorzenia wątroby, trzustki, jelit, niedoczynność lub nadczynność tarczycy, dna moczanowa).

Następnie przygotowuje jadłospis, który zawiera posiłki wspomagające terapię leczniczą, minimalizujący objawy choroby spowodowane nieprawidłowym żywieniem.

Oprócz osób dorosłych, pacjentami Wnioskodawczyni są także dzieci przychodzące z rodzicami. Wówczas wizyta obejmuje analizę sposobu żywienia, dzięki której rodzice dowiadują się, czy dziecko ma zachowane w diecie odpowiednie proporcje między ilością białka, tłuszczy, węglowodanów, czy są one odpowiedniej jakości, czy dziecko spożywa odpowiednią ilość kalorii, witamin, składników mineralnych. Dzięki tym informacjom można wychwycić ryzyko niedoborów pokarmowych i przedstawić propozycję modyfikacji w diecie, by pokryć zapotrzebowanie dziecka na wszystkie składniki pokarmowe. Racjonalna dieta i prawidłowe nawyki żywieniowe są podstawą prawidłowego rozwoju fizycznego i psychicznego dziecka.

Wnioskodawczyni przyjmuje również kobiety w ciąży, które mają świadomość, że spożywane przez nie posiłki i dostarczane w ten sposób składniki pokarmowe wpływają na prawidłowy rozwój nienarodzonego dziecka. W czasie wizyty podpowiada przyszłej mamie, w jakie składniki należy wzbogacić dietę, a jakich pokarmów unikać, gdyż mogą okazać się niebezpieczne dla rozwijającego się płodu. Układa odpowiednie jadłospisy dostosowane do jednostek chorobowych, z którymi borykają się kobiety ciężarne (nadciśnienie, cholestaza, cukrzyca).

Kolejną grupą są osoby z nadwagą lub otyłością. Otyłość jest nie tylko chorobą, lecz także stanowi przyczynę wielu innych chorób, takich jak: cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, zawał serca, udar mózgu, choroby stawów, nowotwory złośliwe. Osoby z nadwagą lub otyłością dodatkowo borykają się z nadciśnieniem, cukrzycą, dną moczanową, hipercholesterolemią lub innymi dolegliwościami, więc przygotowując jadłospis należy uwzględnić nie tylko efekt utraty kilogramów, lecz także efekt poprawy stanu zdrowia związany z uregulowaniem ciśnienia, stężenia cholesterolu, kwasu moczowego, czy glukozy w organizmie.

Wnioskodawczyni posiada kwalifikacje dietetyczne. Wnioskodawczyni ukończyła studia na kierunku Dietetyka na Wydziale (\`(...)\`) Uniwersytetu (\`(...)\`.). Wnioskodawczyni wykonuje zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618).

Wnioskodawczyni nie jest wpisana do rejestru podmiotów medycznych.

Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni korzysta z prawa do zwolnienia w związku z art. 113 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi są usługami mieszczącymi się w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są z tymi usługami ściśle zawiązane.

Usługa dietetyczna w zakresie opieki medycznej celem profilaktyki zdrowotnej przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu i odbywa się poprzez bilansowanie jadłospisów. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi dietetyczne mają na celu

· utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

· bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie - bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań - bilansowanie jadłospisów w ostrych i przewlekłych stanach chorobowych.

Usługa dietetyczna w zakresie opieki medycznej celem przywracania zdrowia przejawia się doprowadzeniem zdrowia do poprzedniego stanu, sprawieniem, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Odbywa się poprzez przeprowadzanie z pacjentami szczegółowych wywiadów zdrowotnych, analizę aktualnych wyników badań pacjentów, sugerowanie pacjentom udanie się do konkretnych specjalistów (m.in. diabetologa, kardiologa, gastrologa, psychiatry, sugerowanie pacjentom wykonania badań (np. TSH, ft3, ft4, glukoza, insulina, lipidogram, USG tarczycy itp. ), odpowiednie bilansowanie jadłospisów oraz regularna kontrolna procesu przywracania zdrowia.

Poprzez odpowiednie ułożenie diet i nadzór w ich stosowaniu Wnioskodawczyni pomaga zgłaszającym się do niej pacjentom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. W wyniku odpowiednio opracowanej przez Wnioskodawczynię diety pacjenci zdrowo się odżywiają, co służy także zachowaniu zdrowia.

Usługi dietetyczne i psychodietetyczne będą korzystać ze zwolnienia z VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT, gdyż są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654 Nr 149 poz. 887 i Nr 174 poz. 1039). W przeciwieństwie do zawodu lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego, zawód dietetyka nie został uregulowany w odrębnym akcie rangi ustawowej. Pomimo tego, w obowiązującym stanie prawnym odnaleźć można szereg rozporządzeń, które w częściowy sposób normują warunki wykonywania zawodu dietetyka. Jednym z aktów prawnych, w którym wyróżniono zawód dietetyka jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227).

Dietetycy znaleźli się w grupie specjalistów oraz techników i średniego personelu do spraw zdrowia. Warunki wykonywania zawodu dietetyka w pewnym zakresie zostały również uregulowane w załączniku do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy - w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151 poz. 896). Rozporządzenie rozróżnia bowiem aż pięć stanowisk (starszy asystent dietetyki, asystent dietetyki, młodszy asystent dietetyki, starszy dietetyk i dietetyk) związanych z dietetyką wraz ze wskazaniem wymaganych kwalifikacji oraz liczby lat pracy w zawodzie.

Do zawodu dietetyka odnosi się ponadto rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 465), w którym dietetyk został wymieniony łącznie z personelem pielęgniarskim, psychologiem, fizjoterapeutą oraz lekarzem jako osoba uprawniona do realizacji niektórych świadczeń gwarantowanych.

Powszechnie przyjmuje się jednak, iż mianem zawodów medycznych określa się zarówno zawody regulowane ustawowo jak i te, dla których przepisy nie precyzują zasad wykonywania. Stanowisko to podzielił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt: I SA/Sz 464/13), zgodnie z którym: „z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Racjonalizm ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż definiując ww. pojęcie miał on świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów”.

Drugą przesłanką, pozwalającą na zaliczenie danego zawodu do kategorii zawodów medycznych, jest uprawnienie do udzielania, tzw. świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Z uwagi na fakt, iż porady udzielane przez dietetyków mają na celu m.in. leczenie lub zahamowanie chorób, poprawę stanu zdrowia i wpływ na prawidłowy rozwój i funkcjonowanie organizmu, spełnione zostają wymogi związane z udzielaniem tzw. świadczeń zdrowotnych.

Kluczowym kryterium pozwalającym na wyróżnienie „osób wykonujących zawód medyczny” jest posiadanie przez te osoby odpowiednich kwalifikacji, pozwalających na stałe wykonywanie w celach zarobkowych zajęcia wiążącego się z medycyną. W takim wypadku kwalifikacje utożsamiać należy z zasobem wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielenia świadczenia zdrowotnego.

Powyższe kryterium „fachowości” z pewnością spełnia osoba, która ukończyła studia wyższe na kierunku dietetyka. Uzasadnienia takiego stanowiska można dopatrywać się np. w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2017 r. poz. 1217), w którym ustalono wykaz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty.

W § 2 ust. 4 wskazanego rozporządzenia postanowiono, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która ukończyła kierunek studiów wymieniony w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Jednym ze wskazanych tam kierunków studiów wyższych jest dietetyka.

Reasumując w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT, usługi w zakresie dietetyki będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

### Pytanie dotyczące podatku od towarów i usług

Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT świadczone przez Panią usługi dietetyczne (opisane szczegółowo wyżej) będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT po utraceniu prawa do zwolnienia w związku z art. 113 ust. 1. Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT usługi w zakresie dietetyki będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z definicją znajdującą się w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej osoba wykonującą zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Czy w świetle powyższej definicji zawód dietetyka może być zakwalifikowany do kategorii zawodów medycznych?

Na wstępie zostało już podkreślone, iż zawód dietetyka nie znalazł uregulowania w akcie prawnym rangi ustawowej. Powszechnie przyjmuje się jednak, iż mianem zawodów medycznych określa się zarówno zawody regulowane ustawowo jak i te, dla których przepisy nie precyzują zasad wykonywania. Stanowisko to podzielił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 8 października 2013 r. (sygn. akt: I SA/Sz 464/13), zgodnie z którym: „z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Racjonalizm ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż definiując ww. pojęcie miał on świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów”.

Drugą przesłanką, pozwalającą na zaliczenie danego zawodu do kategorii zawodów medycznych, jest uprawnienie do udzielania tzw. świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalność leczniczej - świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Z uwagi na fakt, iż porady udzielane przez dietetyków mają na celu m.in. leczenie lub zahamowanie chorób, poprawę stanu zdrowia i wpływ na prawidłowy rozwój i funkcjonowanie organizmu, spełnione zostają wymogi związane z udzielaniem tzw. świadczeń zdrowotnych.

Kluczowym kryterium pozwalającym na wyróżnienie „osób wykonujących zawód medyczny” jest posiadanie przez te osoby odpowiednich kwalifikacji, pozwalających na stałe wykonywanie w celach zarobkowych zajęcia wiążącego się z medycyną. W takim wypadku kwalifikacje utożsamiać należy z zasobem wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielenia świadczenia zdrowotnego.

Powyższe kryterium „fachowości” z pewnością spełnia osoba, która ukończyła studia wyższe na kierunku dietetyka. Uzasadnienia takiego stanowiska można dopatrywać się np. w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2017 r. poz. 1217), w którym ustalono wykaz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty.

W § 2 ust. 4 wskazanego rozporządzenia postanowiono, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która ukończyła kierunek studiów wymieniony w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Jednym ze wskazanych tam kierunków studiów wyższych jest dietetyka.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy uznać iż w przypadku spełnienia opisanych wymogów, wykonywanie zawodu dietetyka przez określoną osobę może jednocześnie stanowić wykonywanie zawodu medycznego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze .zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

**W myśl art. 113 ust.** 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone także w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczony art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze. zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają od VAT następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

\- służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

\- wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub

\- wykonywane są przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologów.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Za osobę wykonująca zawód medyczny uznaje się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 172 i 1493),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa

w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

− w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C‑262/08):

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Wskazała Pani, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od grudnia 2014 r. jako stacjonarny gabinet dietetyczny i świadczy usługi dietetyczne.

Specjalizuje się Pani m.in. w leczeniu i szeroko rozumianej profilaktyce chorób żywieniowo zależnych. Świadczy Pani usługi, które mieszczą w klasyfikacji PKWiU - 86.90.19.0, tj. pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Posiada Pani kwalifikacje dietetyczne, ukończyła studia na kierunku Dietetyka na Wydziale (\`(...)\`), (…) Uniwersytetu (\`(...)\`). Wykonuje Pani zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów medycznych oraz nie jest czynnym podatnikiem VAT, korzysta z prawa do zwolnienia w związku z art. 113 ust. 1 ustawy.

W czasie wizyt u pacjenta dokonuje Pani:

· analizy składu ciała na profesjonalnym analizatorze składu ciała (masa ciała, masa mięśni szkieletowych, masa tkanki tłuszczowej, ilość tłuszczu trzewnego),

· analizy dotychczasowego sposobu żywienia i nawyków żywieniowych,

· wskazuje na produkty i potrawy niewskazane w danej jednostce chorobowej oraz sposoby przyrządzania i komponowania posiłków, które nie będą wywoływały niekorzystnych objawów chorobowych u pacjenta zgłaszającego się z konkretnym schorzeniem (m.in. refluks żołądkowo - przełykowy, jelito nadwrażliwe, zaparcia, biegunki, cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, niedokrwistość hipercholesterolemia, choroba wrzodowa żołądka i dwunastnicy, schorzenia wątroby, trzustki, jelit, niedoczynność lub nadczynność tarczycy, dna moczanowa).

Następnie przygotowuje jadłospis, który zawiera posiłki wspomagające terapię leczniczą, minimalizujący objawy choroby spowodowane nieprawidłowym żywieniem.

Oprócz osób dorosłych, pacjentami Pani są także dzieci przychodzące z rodzicami.

Przyjmuje Pani również kobiety w ciąży. Układa odpowiednie jadłospisy dostosowanie do jednostek chorobowych, z którymi borykają się kobiety ciężarne (nadciśnienie, cholestaza, cukrzyca).

Kolejną grupą są osoby z nadwagą lub otyłością. Otyłość jest nie tylko chorobą, lecz także stanowi przyczynę wielu innych chorób.

Udzielane przez Panią porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Świadczone przez Panią usługi dietetyczne mają na celu:

· utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

· bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie - bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań - bilansowanie jadłospisów w ostrych i przewlekłych stanach chorobowych.

Poprzez odpowiednie ułożenie diet i nadzór w ich stosowaniu pomaga Pani zgłaszającym się do niej pacjentom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. W wyniku odpowiednio opracowanej przez Panią diety pacjenci zdrowo się odżywiają, co służy także zachowaniu zdrowia.

Ma Pani wątpliwości, czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy świadczone usługi dietetyczne będą korzystać ze zwolnienia od podatku po utracie prawa do zwolnienia w związku z art. 113 ust 1. ustawy.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C‑141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

Zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

Wyjaśnił również (pkt 27):

W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach.

Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 3220 wymienieni zostali dietetycy i żywieniowcy:

· 322001 Dietetyk;

· 322002 Technik żywienia i gospodarstwa domowego;

· 322090 Pozostali dietetycy i żywieniowcy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

\- ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

\- rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

\- rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że posiada Pani kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka. Ukończyła studia na kierunku Dietetyka na (\`(...)\`), (…) Uniwersytetu (\`(...)\`). Wykonuje Pani zatem zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem należy stwierdzić, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Panią usług.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej.

Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Wskazała Pani, że układa odpowiednie jadłospisy dostosowanie do jednostek chorobowych, z którymi borykają się pacjenci.

Poprzez odpowiednie ułożenie diet i nadzór w ich stosowaniu pomaga Pani zgłaszającym się do niej pacjentom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. W wyniku odpowiednio opracowanej przez Panią diety pacjenci zdrowo się odżywiają, co służy także zachowaniu zdrowia.

Należy zauważyć, że dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Niewątpliwie świadczone przez dietetyka usługi stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Zatem należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, zdrowego sposobu odżywiania, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka o działaniu niekorzystnym na zdrowie danej osoby, a także zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez zwiększenie świadomości zdrowotnej pacjentów i dobranie odpowiednio zbilansowanych posiłków.

Tym samym, skoro jak wynika z okoliczności sprawy – celem świadczonych przez Panią usług będzie poprawa stanu zdrowia oraz profilaktyki zachorowań, to tym samym spełniona zostanie również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że świadczy Pani w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, usługi dietetyczne, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji należy wskazać, że do usług w zakresie dietetyki wskazanych we wniosku po utracie prawa do zwolnienia w związku z art. 113 ust. 1 ustawy, może Pani stosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem, Pani stanowisko w sprawie jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).