Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-447/07-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-02-18
Teza: Czy działalność prowadzona przez wspólników spółki cywilnej stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w świetle uregulowań art. 5a pkt 6 i 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? Czy przychody uzyskiwane na podstawie Umowy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy na spółce ciąży obowiązek poboru podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; przedsiębiorstwa-zarządzanie przedsiębiorstwem; spółki-spółka cywilna; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.11.2007 r. (data wpływu 03.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatkowej kwalifikacji źródła przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług kierowania redakcją tytułu prasowego oraz konsultingowych i szkoleniowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatkowej kwalifikacji źródła przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług kierowania redakcją tytułu prasowego oraz konsultingowych i szkoleniowych.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętego doradztwa i usług wsparcia biznesowego na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej X. Polskie podmioty należące do grupy X działają na rynku prasowym, w szczególności są wydawcami 9 regionalnych gazet codziennych. W ostatnim czasie podjęta została decyzja o konsolidacji grupy X w Polsce, której końcowym efektem będzie inkorporacja części spółek wydawniczych do Wnioskodawcy w trybie art. 492 § pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych. W wyniku konsolidacji Spółka stanie się wydawcą szeregu dzienników regionalnych. Wnioskodawca przygotowując się do podjęcia działalności gospodarczej w zakresie wydawania gazet poszukuje na rynku pracy profesjonalistów z zakresu dziennikarstwa i zarządzania tytułami prasowymi, w tym w szczególności poszukuje kandydatów do objęcia stanowiska Redaktorów Naczelnych poszczególnych tytułów oraz doradców w zakresie dziennikarstwa. Jeden z kandydatów, spełniających wymagania MR, uzależnił podjęcie współpracy od zgody Spółki na proponowaną przez niego prawną formę umowy. Proponowane warunki współpracy przedstawiają się w sposób następujący: Kandydat na Redaktora Naczelnego i konsultanta ds. dziennikarstwa prowadzi wspólnie z małżonkiem działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej zarejestrowanej jako odrębny podatnik VAT. Oferta złożona MR przez spółkę cywilną zakłada zawarcie umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez spółkę cywilną działalności gospodarczej (dalej: Umowa). Strony uzgodniły, iż nadrzędnym celem Umowy będzie takie określenie wzajemnych praw i obowiązków, a także interesów stron, aby skutecznie doprowadzić do: (i) zbudowania mocnej pozycji lokalnej Dziennika, (ii) wzrostu sprzedaży i czytelnictwa Dziennika, (iii) skonsolidowania zespołu gazety. Umowa stanowić będzie, iż jej strony wskazują jako Redaktora Naczelnego jednego ze wspólników spółki cywilnej. Jednocześnie umowa przewiduje, iż w przypadku gdyby wskazana osoba nie mogła wykonywać swoich obowiązków, ma prawo za zgodą Zarządu Wnioskodawcy zastąpić się drugim ze wspólników lub osobą trzecią. Do zadań Redaktora Naczelnego należeć będzie zgodnie z Umową m.in.:

1.  tworzenie i realizacja budżetu redakcji w porozumieniu z zarządem Spółki,
2.  utrzymanie linii programowej gazety, zgodnej z formułą, planami strategicznymi oraz ekonomicznymi ustalonymi przez organy Spółki,
3.  w sprawach linii programowej dziennika, Redaktor Naczelny będzie obowiązany konsultować stanowisko redakcji z Prezesem Zarządu i Radą Nadzorczą Spółki,
4.  zahamowanie tendencji spadkowej sprzedaży gazety i ciągłe dążenie do wzrostu sprzedaży gazety,
5.  dbanie o rozwój podległej Redaktorowi Naczelnemu kadry kierowniczej i dziennikarzy poprzez: systematyczne oceny pracowników redakcji w porozumieniu z zarządem Spółki, wprowadzenie efektywnego systemu komunikacji w redakcji oraz ze współpracującymi komórkami (marketing, ogłoszenia, promocja itp.),
6.  zarządzanie zespołem redakcyjnym, wnioskowanie do zarządu w kwestiach personalnych pracowników redakcji oraz pracowników obsługi redakcji, wnioskowanie w kwestiach płacowych dotyczących pracowników podległych Redaktorowi Naczelnemu w ramach zatwierdzonego w Spółce budżetu redakcyjnego,
7.  opracowywanie i wykonywanie zatwierdzonych przez Spółkę planów, programów działania oraz budżetu dziennika w zakresie pełnionych obowiązków,
8.  reprezentacja dziennika na zewnątrz,
9.  wykonywanie innych obowiązków nałożonych umową Spółki, uchwałami organów Spółki, wewnętrznymi aktami Spółki.

Strony uzgodniły, iż co do zasady, wspólnicy spółki cywilnej w tym Redaktor Naczelny nie jest uprawniony do działania w imieniu ani na rzecz Spółki, z wyjątkiem wydawania poleceń podległym mu pracownikom redakcji. Działania wspólników spółki cywilnej odnoszą skutek dla Wnioskodawcy tylko wówczas, gdy zostały dokonane w ramach obowiązków Redaktora Naczelnego w granicach udzielonych mu na piśmie pełnomocnictw. Oprócz świadczeń wynikających ze wskazanych powyżej obowiązków Redaktora Naczelnego, zleceniobiorca (wspólnicy spółki cywilnej) zobowiązani są do świadczenia na rzecz spółki szeregu usług o charakterze doradczym i szkoleniowym, w tym w szczególności:

1.  przygotowania strategii redakcyjnej dziennika do zatwierdzenia przez zarząd Spółki,
2.  przygotowywania i realizowania planu szkoleń warsztatowych i innych form doskonalenia zawodowego,
3.  prowadzenia szkoleń i konsultingu na rzecz wszystkich tytułów należących do Wnioskodawcy,
4.  analiz badań czytelnictwa i sporządzania na tej podstawie planu rozwoju pisma,
5.  sporządzania planów dodatków lokalnych (mutacji),
6.  konsultacji dotyczących layoutu gazet,
7.  konsultacji dotyczących innowacyjnych sposobów kolportowania prasy,
8.  konsultacji dotyczących wprowadzania do gazety nowych branżowych dodatków.

Zgodnie z Umową nałożone na zleceniobiorcę obowiązki będą wykonywane w siedzibie Spółki lub innych miejscach, w których Spółka prowadzi działalność. Umowa określa stałe wynagrodzenie zleceniobiorcy / spółki cywilnej z tytułu wykonywania obowiązków Redaktora Naczelnego. Ponadto, jeśli zleceniobiorca wykonywać będzie dodatkowe usługi z zakresu profesjonalnego doradztwa będzie otrzymywać z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie, którego wysokość będzie określana odrębnie. Zgodnie z umową do wynagrodzenia zleceniobiorcy doliczany będzie VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zleceniobiorca (wspólnicy spółki cywilnej) objęty będzie zakazem konkurencji, obejmującym powstrzymanie się od wszelkiej działalności sprzecznej z interesami Spółki w tym w szczególności prowadzenia działalności gospodarczej konkurencyjnej wobec Spółki, jak również niepodejmowania zatrudnienia na podstawie umowy o pracę lub jakiegokolwiek innego stosunku prawnego u innych przedsiębiorców konkurencyjnych w stosunku do Spółki. Zgodnie z Umową, zleceniobiorca ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe na skutek niewykonywania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków wynikających z Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy działalność prowadzona przez wspólników spółki cywilnej stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w świetle uregulowań art. 5a pkt 6 i 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Czy przychody uzyskiwane na podstawie Umowy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy na spółce ciąży obowiązek poboru podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia, do których zobowiązuje się spółka cywilna w Umowie, wykonywane są w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest to działalność usługowa prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. W opisanym stanie faktycznym, nie znajduje zastosowania art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze, ponieważ nie są spełnione łącznie warunki przewidziane w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności:

*   nie jest spełniony warunek o którym mowa w pkt 1 powyższego przepisu. Umowa stanowi bowiem, iż zleceniobiorca (wspólnicy spółki cywilnej) odpowiadają wobec osób trzecich za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z Umowy. Biorąc pod uwagę, iż Umowa nie może nakładać na zleceniobiorcę obowiązków, które ze swej natury automatycznie skutkowałby powstaniem szkody po stronie osoby trzeciej (taka umowa zdaniem Wnioskodawcy jako sprzeczna z zasadami współżycia społecznego byłaby nieważna z punktu widzenia prawa cywilnego - art. 5 Kc), to wszelkie roszczenia osób trzecich mogą powstać tylko i wyłącznie na skutek niewykonania lub nieprawidłowego wykonania Umowy, a w takim przypadku odpowiadają wspólnicy spółki cywilnej.

*   ponadto zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy Prawo prasowe Redaktor Naczelny jako osoba, od której decyzji zależy opublikowanie materiału prasowego ponosi solidarną odpowiedzialność cywilnoprawną za publikację. Tym samym, z mocy prawa, Redaktor Naczelny ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat zleconych mu przez Spółkę czynności, co w konsekwencji wyklucza zastosowanie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nie jest spełniony warunek, o którym mowa w pkt 2 art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ obowiązki Redaktora Naczelnego wykonywane są w sposób niezależny, tj. Redaktor Naczelny sprawując stanowisko kierownicze nie wykonuje poleceń przełożonych. Bez względu na powyższe, obowiązkiem Redaktora Naczelnego jest konsultowanie linii programowej z organami Spółki (wydawcy), przy czym jest on równocześnie podmiotem biorącym czynny udział w kreowaniu tej linii programowej.

*   nie jest spełniony warunek, o którym mowa w pkt 3 art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wspólnicy spółki cywilnej ponoszą ryzyko gospodarcze. Ryzyko to wynika choćby z możliwości nie znalezienia kontrahenta i poniesienia strat finansowych (związanych z koniecznością ponoszenia stałych kosztów działalności, do których należą m.in. składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, wydatki inwestycyjne na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych itp.). Po drugie, w opinii Spółki przepis art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania do czynności wykonywanych w ramach spółki cywilnej. Spółka stoi na stanowisku, że przepis ten formułuje normę o charakterze ogólnym w stosunku do normy szczególnej wynikającej z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku gdy pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona jest przez spółkę niemającą osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej Spółce uznaje się za przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W opisanym stanie faktycznym, nie ulega wątpliwości, iż spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły (tj. jest zarejestrowana, posiada historię współpracy z innymi kontrahentami, posiada majątek dedykowany prowadzonej działalności). Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy przychody osiągane przez wspólników spółki cywilnej na podstawie Umowy opodatkowane będą jako przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet w przypadku, gdyby łącznie spełnione były warunki wymienione w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co jednak jak wskazano wyżej nie ma miejsca). Spółka pragnie wskazać, iż pogląd taki zastał wyrażony m.in. w piśmie Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 stycznia 2007 r. (sygn. PUS.l/415/36/06).

Ad) 2 W opinii Spółki przychody wspólników spółki cywilnej, które potencjalnie będą wypłacane w przypadku zawarcia umowy nie stanowią przychodów uzyskiwanych z kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze. Przychody te stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie neguje, iż charakter świadczeń wykonywanych na podstawie Umowy jest zbliżony do usług zarządzania organizacją jaką jest Redakcja. Wskazać jednak należy, że w opinii Spółki wykluczone jest uznanie usług świadczonych przez spółkę cywilną za działalność wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo osobiście użyty w treści tego przepisu oznacza bowiem „we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa” (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN). Tym samym czynności wykonywane osobiście są zaprzeczeniem czynności wykonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia jakim, w szczególności, jest spółka cywilna. Warto w tym miejscu wskazać, iż z mocy prawa, tj. art. 865 § 1 Kodeksu Cywilnego, każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki cywilnej. Okoliczność, iż w Umowie jako osoba pełniąca funkcję Redaktora Naczelnego wskazany będzie tylko jeden ze wspólników, powodowana jest brzmieniem art. 20 ustawy z dnia 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe (Dz. U. z 1984 Nr 5 poz. 24 ze zm.) nakazującego ujawnienie danych osobowych Redaktora Naczelnego w odpowiednim rejestrze prowadzonym przez sąd. Z punktu widzenia prawa cywilnego, podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowe wykonanie świadczenia, w tym także za czynności Redaktora Naczelnego, są wszyscy wspólnicy spółki cywilnej. Zgodnie z art. 864 Kc wszyscy wspólnicy odpowiadają solidarnie za prawidłowe wykonania zobowiązania. Ponadto należy wskazać, iż sama Umowa (i) dopuszcza pełnienie funkcji Redaktora Naczelnego przez drugiego ze wspólników lub osobę trzecią, (ii) przewiduje również świadczenie przez spółkę cywilną szeregu usług o charakterze doradczym i szkoleniowym. Podsumowując, w opinii Spółki brzmienie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza uznanie działalności wykonywanej w formie spółki za działalność wykonywaną osobiście (tak również Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź Górna w piśmie z dnia 20 maja 2005 r. sygn. 1-415-52/05) Bez względu na powyższe, uznanie czynności wykonywanych na podstawie Umowy za czynności o których mowa w art. 13 pkt 9 updof jest wykluczone z uwagi na treść art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż jak wskazano powyżej działalność spółki cywilnej posiada wszelkie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody wspólników uznać należy za przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Wnioskodawca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, iż rozważa możliwość zawarcia umowy ze spółką cywilną, której jeden ze wspólników będzie pełnił funkcję Redaktora Naczelnego.

Regulacje prawne dotyczące sprawowania funkcji redaktora naczelnego zawiera ustawa z dnia 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe (Dz. U. z 1984 r., Nr 5 poz. 24).

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 pkt 7 tej ustawy redaktorem naczelnym jest osoba posiadająca uprawnienia do decydowania o całokształcie działalności redakcji. W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy Redakcją kieruje Redaktor Naczelny. Redaktor Naczelny odpowiada za treść przygotowywanych przez redakcję materiałów prasowych oraz za sprawy redakcyjne i finansowe redakcji w granicach określonych w statucie lub właściwych przepisach. Jest również obowiązany do dbania o poprawność języka materiałów prasowych oraz przeciwdziałania jego wulgaryzacji (art. 25 ust. 4 w/w ustawy). Redaktora Naczelnego powołuje i odwołuje wydawca, organ założycielski wydawnictwa lub inny właściwy organ (art. 25 ust. 5 w/w ustawy).

Przedmiotem umowy wiążącej Wnioskodawcę ze spółką cywilną będzie

*   wykonywanie określonych zadań przez Redaktora Naczelnego, m.in. tworzenie i realizacja budżetu, zahamowanie tendencji spadkowej sprzedaży gazety, zarządzanie zespołem redakcyjnym, opracowywanie planów, reprezentacja dziennika na zewnątrz, wykonywanie innych obowiązków nałożonych umową Spółki (Wnioskodawcy), uchwałami jej organów, wewnętrznymi aktami spółki,

*   wykonywanie usług o charakterze doradczym i szkoleniowym, w tym przygotowania strategii redakcyjnej dziennika do zatwierdzenia przez zarząd Spółki, przygotowywania i realizowania planu szkoleń warsztatowych i innych form doskonalenia zawodowego, prowadzenia szkoleń i konsultingu na rzecz wszystkich tytułów należących do Wnioskodawcy, analiz badań czytelnictwa i sporządzania na tej podstawie planu rozwoju pisma, sporządzania planów dodatków lokalnych (mutacji), konsultacji dotyczących layoutu gazet, konsultacji dotyczących innowacyjnych sposobów kolportowania prasy, konsultacji dotyczących wprowadzania do gazety nowych branżowych dodatków.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy zważyć, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w art. 10 ust. 1 wyróżnia wśród źródeł przychodów: działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Pozarolniczą działalnością gospodarczą, w myśl art. 5a pkt 6 w/w ustawy, jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 13 pkt 9 w/w ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd daną jednostką organizacyjną występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi w drodze umowy cywilnoprawnej zostało zlecone sprawowanie zarządu.

Zajmując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca nie neguje, iż charakter świadczeń wykonywanych na podstawie umowy jest zbliżony do usług zarządzania organizacją, jaką jest Redakcja.

Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub inną jednostką organizacyjną na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę cywilną.

Potwierdzenie osobistego charakteru usług zarządzania Redakcją jako jednostką organizacyjną znaleźć można nie tylko w powołanych wyżej przepisach prawa prasowego, ale także w opisie zdarzenia przyszłego, zawartym w złożonym wniosku, gdzie stwierdzono, iż „umowa stanowić będzie, iż jej strony wskazują jako Redaktora Naczelnego jednego ze wspólników spółki cywilnej”. Wywieść z tego można, iż również Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem, iż czynności zarządcze ze swej istoty muszą być wykonywane osobiście przez osobę fizyczną, nie jest zaś możliwe ich wykonywanie przez spółkę.

Z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną.

Z tych powodów kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru. Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziałów w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 5b ust. 2 w/w ustawy, dotyczący przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 w/w ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przychody, które będą uzyskiwane przez spółkę cywilną w związku z zawartą umową o zarządzanie będą traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane za pośrednictwem płatnika.

Wobec tego Wnioskodawca, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podmiot dokonujący wypłaty należności z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy będzie obowiązany pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b w/w ustawy.

Natomiast inne przychody osiągane przez spółkę cywilną, z wyłączeniem przychodów z tytułu usług zarządzania, usług menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (oraz innych przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będą przychodami z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 powołanej ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W przypadku, gdyby więc świadczenie usług, nie wymienionych przez Wnioskodawcę jako „zadania Redaktora Naczelnego” i nie związanych ściśle z zarządzaniem strategicznym (np. przygotowanie strategii redakcyjnej dziennika) i operacyjnym (np. przygotowanie planu szkoleń), np. szkoleniowych było objęte osobną umową, przychody z tego tytułu mogłyby być zaliczone do przychodów ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy dodać, iż spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą w myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807) - za przedsiębiorcę uważa się nie spółkę, ale jej wspólników.

W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna tylko wspólnicy tej spółki. Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z dnia 19 lipca 2007 r. Sygn. akt K 11/06 stwierdza m. in.:”(…) za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznał przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (dalej zbiorczo: umowy menedżerskie), w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wyłączając jednak przychody członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania).(…) Ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego – dla celów podatkowych – przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. (…) ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. (…) ustawodawca jednoznacznie wyłączył możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Reasumując, w świetle powyższych uregulowań oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przychody osiągane przez spółkę cywilną, z wyłączeniem przychodów z tytułu usług zarządzania, usług menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, będą przychodami z działalności gospodarczej. Przychody uzyskiwane na podstawie opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozpatrywanym niniejszą interpretacją zakresie dotyczył stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja ta nie ma mocy wiążącej w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej (w tym kandydata na Redaktora Naczelnego). Uregulowania ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która w świetle treści art. 1 ww. ustawy nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są zaś jest wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14 f ustawy Ordynacja podatkowa przez podatnika – wspólnika spółki cywilnej jako osobę fizyczną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.