Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.170.2022.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-07
Teza: Brak obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych związanych z infrastrukturą wodno-ściekową Gminy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.
Słowa kluczowe: budżet; budżet-zakład budżetowy; infrastruktura
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 marca 2022r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych związanych z infrastrukturą wodno-ściekową Gminy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności.

Gmina wykonuje wybrane zadania poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną, tj. samorządowy zakład budżetowy o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy … (dalej: Zakład lub ZGK).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym również z Zakładem.

Tym samym, od momentu centralizacji Gmina wraz z ZGK dla celów rozliczeń VAT traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane technicznie przez Zakład, traktowane są więc na gruncie ustawy o VAT jako wykonane przez Gminę - czynnego podatnika VAT.

Zakład realizuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Podstawowym zakresem działania Zakładu jest dostarczanie wody do - i odprowadzanie ścieków od - mieszkańców i innych odbiorców zewnętrznych (w tym podmiotów gospodarczych) oraz Gminy i gminnych jednostek budżetowych.

Do podstawowych zadań Zakładu ponadto należą:

1\. Eksploatacja, remonty i rozbudowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych,

2\. Eksploatacja ujęć wody oraz oczyszczalni ścieków,

3\. Remonty i modernizacja dróg i chodników,

4\. Konserwacja urządzeń komunalnych,

5\. Usługi budowlano-remontowe, transportowo-sprzętowe, oraz wodno-kanalizacyjne,

6\. Zimowe utrzymanie dróg,

7\. Prowadzenie konserwacji i modernizacji oświetlenia ulicznego,

8\. Utrzymanie zieleni komunalnej.

Zgodnie ze Statutem Zakładu, przychodami własnymi Zakładu są przychody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków dokonywanych na rzecz mieszkańców i innych odbiorców zewnętrznych z terenu Gminy (w tym podmiotów gospodarczych), przychody z usług świadczonych na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz przychody z tytułu wykonywania przyłączy wodno­-kanalizacyjnych dla mieszkańców Gminy.

Zakład w ramach ww. zadań dokonuje czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających VAT:

\- czynności opodatkowane VAT (według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych) – w szczególności czynności wykonywane na rzecz tzw. podmiotów trzecich (mieszkańców Gminy, działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych) w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywania przyłączy wodno­-kanalizacyjnych,

\- czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT - usługi świadczone na rzecz Gminy (Urzędu Gminy) oraz jej jednostek budżetowych w zakresie m.in.: dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, utrzymanie terenów zielonych oraz zimowego utrzymania dróg, remonty dróg i chodników, etc.

Wszelkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów VAT ani wykazywane w rozliczeniach VAT składanych przez Gminę.

Zakład jest w posiadaniu środków trwałych - w szczególności infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

W związku z dysponowaniem środkami trwałymi przekazanymi Zakładowi przez Gminę, w przychodach Zakładu na koncie „pozostałe przychody operacyjne” pojawia się wartość amortyzacji od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów amortyzacyjnych ujmowana/prezentowana jest także w kosztach Zakładu.

Wykazywana po stronie przychodów wykonanych w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych zakładu budżetowego równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu uzyskiwanego przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności. Pokrycie amortyzacji środków trwałych ma bowiem postać wyłącznie zapisów księgowych, które – z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych - czynione są celem „zrównoważenia” strony kosztowej bilansu sporządzanego przez Zakład. Zdaniem Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym, po stronie Gminy powstała wątpliwość w zakresie zasadności uwzględniania wartości odpisów amortyzacyjnych w wartości przychodów wykonanych przy dokonywaniu kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

### Pytanie

Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego w wartości przychodów wykonanych Zakładu, o których mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych otrzymanych przez Zakład od Gminy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego w wartości przychodów wykonanych Zakładu, o których mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych otrzymanych przez Zakład od Gminy.

**Uzasadnienie**

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w Rozporządzeniu, które określa sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektórych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W Rozporządzeniu uregulowano wprost podstawową zasadę mającą odnosić się do sposobu określenia proporcji przez samorządowe zakłady budżetowe. Wskazanie dla samorządowego zakładu budżetowego sposobu określenia proporcji, uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, ma ułatwić jednostce określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

W przypadku samorządowych zakładów budżetowych wartość prewspółczynnika ustala się zgodnie z metodą wskazaną w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, tj. wg wzoru:

X=A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT (w zw. z art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy o VAT), obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy nie obejmuje dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakład budżetowy - używanych na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności.

Stosownie do ust. 6 cyt. przepisu, do ww. obrotu nie wlicza się również transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei przez przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 Rozporządzenia, należy rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST.

Tak rozumiane przychody nie obejmują natomiast:

\- kwot zwróconych dotacji,

\- odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia zakładu budżetowego,

\- odszkodowań należnych zakładowi budżetowemu innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

\- przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego - używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności,

\- przychodów uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku nieodpłatnego otrzymania przez zakład budżetowy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakład zobowiązany jest do dokonywania tzw. odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Gminy, w mianowniku wzoru dot. kalkulacji prewspółczynnika dla zakładu budżetowego nie należy ujmować wartości stanowiących rozliczenie odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne (tj. wykonane) przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W ocenie Gminy należy uznać, że wartość odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem z działalności wykonywanej przez Zakład. Kwoty odpisów amortyzacyjnych bowiem mają postać wyłącznie zapisów księgowych, do dokonywania których Zakład jest zobowiązany w związku z zasadami prowadzenia rachunkowości zakładów budżetowych.

Uwzględnianie powyższych kwot w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika jest niezasadne, bowiem niedopuszczalne jest transportowanie na grunt przepisów o VAT zagadnień rachunkowych oraz określanie skutków w VAT przez ich pryzmat. Podatek od towarów i usług jest tzw. podatkiem zharmonizowanym, charakteryzującym się pewną autonomią wobec innych gałęzi prawa nie tylko podatkowego, ale również innych m.in. przepisów o rachunkowości.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, wartość odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tylko takie przychody zgodnie z Rozporządzeniem należy brać pod uwagę przy wyliczaniu prewspółczynnika.

Jak bowiem wskazano powyżej, zgodnie z § 2 pkt 11 Rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym należy uznać, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a zatem nie powinna być uwzględniana w omawianej proporcji. Tym samym, zdaniem Gminy, należy wyłączać z kalkulacji prewspółczynnika wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do ZGK przez Gminę.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

W szczególności stanowisko takie przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.375.2018.10.S.RMA, w której uznał, iż „skoro - jak wynika z treści wniosku - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika”.

Podobne stanowisko DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.303.2018.12.PM. Według organu „dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychodu wykonanego zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu".

Analogiczne stanowisko DKIS przyjął w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.746.2017.3.AKO, w której stwierdził, że „Jednocześnie w mianowniku ww. wzoru nie uwzględnia się kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające postać jedynie zapisów księgowych), które - jak wskazał Wnioskodawca - nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter stricte księgowy, a także odsetek bankowych związanych ze środkami na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia Zakładu”.

Zbieżny pogląd zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.768.2017.2.SR, w której wskazał, że „Jednakże, skoro - jak jednoznacznie wskazała Gmina - odsetki, kary umowne, odszkodowania oraz kwoty w postaci wyłącznie zapisów księgowych stanowiące tak zwane pokrycie amortyzacji środków trwałych i odpisy aktualizujące nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego, nie należy uwzględniać ich w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia)”.

Tak samo DKIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.86.2019.2.MJ, stwierdzając, że „Skoro - jak jednoznacznie podano w uzupełnieniu do wniosku - odpisy amortyzujące oraz odpisy aktualizujące nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikających ze sprawozdania finansowego, z których zakład budżetowy pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.97.2020.1.MK: „Skoro - jak wskazano we wniosku - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.620.2016.2.ASz, Organ wskazał, że „pokrycie amortyzacji, które jak wynika z opisu sprawy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w świetle powołanych wyżej przepisów, nie powinno być uwzględnione w mianowniku proporcji”.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, zgodnie z wzorem wynikającym z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, w mianowniku proporcji nie należy uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Kwoty te bowiem nie stanowią faktycznych (wykonanych) przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego w wartości przychodów wykonanych Zakładu, o których mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych otrzymanych przez Zakład od Gminy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz,

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia, definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje wybrane zadania poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną, tj. samorządowy zakład budżetowy o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy …. Zakład realizuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zgodnie ze Statutem Zakładu, przychodami własnymi Zakładu są przychody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków dokonywanych na rzecz mieszkańców i innych odbiorców zewnętrznych z terenu Gminy (w tym podmiotów gospodarczych), przychody z usług świadczonych na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz przychody z tytułu wykonywania przyłączy wodno­kanalizacyjnych dla mieszkańców Gminy. Zakład jest w posiadaniu środków trwałych – w szczególności infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. W związku z dysponowaniem środkami trwałymi przekazanymi Zakładowi przez Gminę, w przychodach Zakładu na koncie „pozostałe przychody operacyjne” pojawia się wartość amortyzacji od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów amortyzacyjnych ujmowana/prezentowana jest także w kosztach Zakładu.

Wykazywana po stronie przychodów wykonanych w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych zakładu budżetowego równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu uzyskiwanego przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności. Pokrycie amortyzacji środków trwałych ma bowiem postać wyłącznie zapisów księgowych, które – z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych - czynione są celem „zrównoważenia” strony kosztowej bilansu sporządzanego przez Zakład. Zdaniem Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą obowiązku uwzględniania wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych otrzymanych przez Zakład od Gminy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego w wartości przychodów wykonanych Zakładu, o których mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika ze wskazanych przez Państwa Gminę okoliczności sprawy, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie przez Zakład jest ujmowana po stronie przychodów wykonanych w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych zakładu budżetowego. Jednocześnie, nie stanowi ona przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Skoro – jak wskazano we wniosku – odpisy amortyzacyjne nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a są jedynie zapisem o charakterze bilansowym, to tym samym nie należy ich uwzględniać w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Podsumowując, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego w wartości przychodów wykonanych Zakładu, o których mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych otrzymanych przez Zakład od Gminy.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).