Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.34.2017.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: Należy w podsumowaniu stwierdzić, że kwoty odpisów na ZFŚS, które zostały naliczone zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym zostały faktycznie przekazane na rachunek bankowy funduszu. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwoty odpisów należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w okresach miesięcznych po dokonaniu wpłaty na konto ZFŚS. Koszty te powinny zostać rozpoznane w momencie faktycznego przekazania środków pieniężnych na wydzielony rachunek funduszu.
Słowa kluczowe: fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; odpisy; rachunki-rachunek bankowy; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wpłaca zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w oparciu o art. 25 ust. 6 ustawy CIT, w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy CIT złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy.

Spółka prowadzi działalność w sektorze przemysłu spożywczego w wielooddziałowej strukturze organizacyjnej.

Spółka zgodnie z art. 3 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych ma obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS).

Zasady tworzenia ZFŚS zostały określone w oparciu o ustawę o ZFŚS. Środki pieniężne przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS w terminie do końca maja danego roku w wysokości 75% naliczonego odpisu oraz pozostała kwota 25% w terminie do końca września danego roku. Kwota odpisu ustalona na dany rok obciąża koszty działalności Spółki, jest ujmowana w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe czynne, efektem czego w kosztach rachunku wyników Spółki odpis ujmowany jest miesięcznie w wysokości po 1/12.

Spółka dokonała zmiany roku podatkowego, który rozpoczyna się od 1 października i trwa do 30 września następnego roku. Poprzedni rok podatkowy trwał 21 miesięcy od 1 stycznia 2015 roku do 30 września 2016 roku.

Dla celów podatku dochodowego jak i w ujęciu bilansowym Spółka ujmuje koszty dotyczące ZFŚS jak dla roku kalendarzowego według zasady opisanej wyżej traktując je jako koszt uzyskania przychodu w poszczególnych miesiącach roku kalendarzowego.

Ewentualne różnice w wielkości odpisu występujące na koniec roku kalendarzowego uwzględniane są w bieżącym okresie – w grudniu lub styczniu roku następnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ujmując dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszty z tytułu miesięcznych odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych mimo roku podatkowego nie pokrywającego się z kalendarzowym w opisanym stanie faktycznym postępuje w sposób prawidłowy?
2.  Czy Spółka powinna we wrześniu kończącego się 21 miesięcznego roku podatkowego w momencie wpłaty na ZFŚS zaliczyć cały odpis do kosztów uzyskania przychodu roku poprzedniego (odpis za 24 miesiące zgodnie z wpłatami), a następnie od października następnego roku podatkowego odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych traktować jako element rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie kwoty wpłacone na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym zostały faktycznie przekazane, tj. 31 maja i 30 września roku następnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek musi być definitywnie poniesiony;
2.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;
4.  wydatek powinien być właściwie udokumentowany;
5.  wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 800, z późn. zm.).

Spółka zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 800 z dnia 2016.06.07 ze zm.), ma obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS).

Zasady tworzenia ZFŚS zostały określone w oparciu o ustawę o ZFŚS. Środki pieniężne przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS w terminie do końca maja danego roku (kalendarzowego) w wysokości 75% naliczonego odpisu oraz pozostała kwota 25% w terminie do końca września danego roku.

Odpis na ZFŚS jest kosztem pośrednio związanym z przychodem. Nie da się bowiem przypisać ich do konkretnego przychodu Spółki. Nie stanowią zasadniczo elementu kalkulacyjnego ceny świadczonych usług czy zbywanych towarów. Ustalane są w ujęciu roku kalendarzowego. Zastosowanie wobec tego ma do niego przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszt ten należy zatem potrącić w chwili jego poniesienia. Zgodnie z nim za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS) jest zatem kosztem uzyskania przychodów, jeśli kwota (będąca równowartością odpisu) została przekazana na rachunek funduszu. Powyższy przepis nie stanowi, że odpis na ZFŚS jest kosztem z chwilą zapłaty (w roku podatkowym zapłaty), lecz wskazuje, iż dopiero po zapłacie odpis będzie kosztem, nie przesądzając, którego roku podatkowego.

W związku z powyższym koszt stanie się kosztem podatkowym poniesionym w kolejnych miesiącach roku kalendarzowego.

Zaliczając do kosztu podatkowego roku trwającego 21 miesięcy w całości odpisy za 24 miesiące – w momencie przekazania środków na rachunek bankowy w miesiącu maju i wrześniu kończącego się roku podatkowego Spółka uwzględniłaby w kosztach podatkowych kończącego się roku zawyżone koszty podatkowe dotyczące odpisów za 24 miesiące dla roku trwającego 21 miesięcy. Tym samym zaliczając do kosztów podatkowych odpisy w okresach miesięcznych jak dla roku podatkowego zachowując podstawowy warunek poniesienia kosztu poprzez wpłatę postępuje prawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Spółka utworzyła zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS). Środki pieniężne przekazywane są na wyodrębniony rachunek ZFŚS w terminie do końca maja danego roku w wysokości 75% naliczonego odpisu, a pozostała kwota 25% w terminie do końca września danego roku.

Zauważyć należy, że zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu, określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 800 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, Fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, Fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a, oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy. W myśl natomiast art. 6 ust. 2, równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5, 13 i 14 na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów, o których mowa w art. 5 ust. 1-3.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odpisy, wpłacone na rachunek ZFŚS, należy mieć na uwadze ograniczenie, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w przywołanym powyżej przepisie, koszt uzyskania przychodów stanowi nie sam dokonany odpis, lecz kwota wpłacona na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS). Dzień dokonania wpłaty odpisów na rachunek ZFŚS będzie dniem, w którym Spółka ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości przekazanej na rachunek kwoty, która wcześniej winna być zarachowana jako odpis zgodnie z ustawą o ZFŚS. Zatem, odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych stanowią, co do zasady, koszt podatkowy firmy w momencie ich wpłaty na rachunek prowadzony dla tego funduszu.

W związku z powyższym należy w podsumowaniu stwierdzić, że kwoty odpisów na ZFŚS, które zostały naliczone zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym zostały faktycznie przekazane na rachunek bankowy funduszu.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwoty odpisów należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w okresach miesięcznych po dokonaniu wpłaty na konto ZFŚS. Koszty te powinny zostać rozpoznane w momencie faktycznego przekazania środków pieniężnych na wydzielony rachunek funduszu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.