Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.157.2019.4.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z najmu oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przedmiotem najmu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przedmiotem najmu (pyt. Nr 1-4) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z czym pismem z dnia 14 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.157.2019.1.RK, Nr 0112-KDIL2-3.4012.141.2019.3.AS, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 maja 2019 r. (data doręczenia 20 maja 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), nadanym w dniu 24 maja 2019 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 2005 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu (sklep kosmetyczny) oraz świadczenia usług budowlanych. Działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, opodatkowaną podatkiem liniowym 19%. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2019 r. zamierza rozpocząć prace związane z wybudowaniem budynku handlowo-usługowego w celu wynajmu wraz z żoną (posiada wspólność majątkową małżeńską). Wnioskodawca z żoną jest właścicielem działki, na której chce wybudować budynek handlowo-usługowy. Rozpoczyna starania o wydanie pozwolenia na budowę tegoż budynku. Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę składa we własnym imieniu. Pozwolenie wydane zostanie na imię i nazwisko Wnioskodawcy, pomimo że działka jest własnością Jego i żony. Budowę budynku handlowo-usługowego zamierza sfinansować częściowo ze środków pochodzących z kredytu, a częściowo z dochodu, jaki generuje prowadzona przez Niego działalność gospodarcza. Wybudowany budynek handlowo-usługowy zamierza wynajmować osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą lub osobom prawnym.

W piśmie z dnia 22 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest na etapie sporządzania dokumentów w celu uzyskania pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego. Prognozuje, że wynajem budynku rozpocznie w 2021 r. lub w 2022 r. Wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynek sklasyfikowany będzie następująco: sekcja 1, dział 12, grupa 123, klasa 1230.

Wydane pozwolenie na budowę będzie dotyczyło budynku handlowo-usługowego. Planowana powierzchnia użytkowa budynku to około 500 m2. Będzie to jeden lokal przeznaczony na wynajem pod market spożywczo-przemysłowy wraz z zapleczem magazynowym oraz socjalnym dla tegoż marketu.

Wnioskodawca planuje, że umowy najmu nie będą zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Chciałby zawrzeć umowę długoterminową, tzn. na okres np. 10 lat.

Planuje, że budynek będzie majątkiem prywatnym. Nie poszerzy działalności gospodarczej, gdyż planuje najem prywatny, a więc umowy najmu nie będą zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody z wynajmu budynku zamierza opodatkować na zasadach ogólnych. Nie zamierza podejmować czynności zmierzających do zorganizowanego charakteru, gdyż nie będzie zatrudniał pracowników, nie będzie miał obowiązków związanych z dodatkowym ubezpieczeniem społecznym, nie będzie podejmował czynności związanych z uzyskaniem zezwoleń, koncesji. Jeśli chodzi o przesłankę ciągłości, to uważa, że wynajmowanie nieruchomości przez kilka lat nie świadczą o ciągłości.

Zamierza nie wprowadzać budynku handlowo-usługowego do ewidencji środków trwałych prowadzonej od 2005 r. działalności gospodarczej, natomiast zamierza uznać ten budynek jako środek trwały, dokonywać miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, a więc pomniejszać przychody z najmu o odpisy amortyzacyjne w przypadku opodatkowania najmu w ramach najmu prywatnego, wybierając jako formę opodatkowania zasady ogólne. Obiekt amortyzowany będzie metodą liniową, od miesiąca następnego po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie wg stawki 2,5%. Wartość początkową będzie stanowiła suma wydatków poniesiona od momentu rozpoczęcia działań związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę, poprzez wydatki związane z wybudowaniem budynku, aż do momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Przewiduje roczny przychód około 120 000,00 zł. Przewiduje też uwzględniać miesięczne odpisy amortyzacyjne, podatek od nieruchomości, wydatki związane z ewentualnymi remontami np. pokrycia dachowego, kostki brukowej, elewacji, odsetek od kredytu zaciągniętego na częściowe sfinansowanie budowy budynku handlowo-usługowego, ubezpieczenie przedmiotu najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przy czym pytania nr 1-4 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy najem budynku handlowo-usługowego będzie najmem prywatnym, jeśli budynek ten nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę od 2005 r. jednoosobowej działalności gospodarczej?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca może opodatkować przychody z tytułu najmu budynku handlowo-usługowego, jeśli wynajmowany budynek będzie Jego majątkiem prywatnym?
3.  Czy wybierając opodatkowanie najmu prywatnego na zasadach ogólnych, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku stosowania stawki liniowej 19% (bo taką stawkę wybrał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą?
4.  Czy wybierając opodatkowanie najmu prywatnego na zasadach ogólnych, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale będzie mógł pomniejszać przychody z najmu o odpisy amortyzacyjne budynku handlowo-usługowego oraz o inne wydatki, np. koszty napraw, remontów, odsetki od kredytu zaciągniętego na budowanie tegoż budynku, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie przedmiotu najmu?”
5.  Czy możliwe jest dokonywanie odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę, a później związanych z budową budynku handlowo-usługowego?
6.  Czy dokonywanie odliczeń kwoty VAT od ponoszonych wydatków możliwe jest niezależnie od tego, jaką decyzję Wnioskodawca podejmie w zakresie wprowadzenia wybudowanego i oddanego do użytkowania budynku handlowo-usługowego do majątku firmy lub pozostawienia go jako majątku prywatnego?
7.  Czy faktury dokumentujące ponoszone wydatki, aby możliwe było odliczenie kwoty VAT od tych wydatków, powinny być wystawione na działalność gospodarczą Wnioskodawcy, czy powinny to być faktury imienne wraz z numerem NIP?
8.  Czy wynajmując budynek handlowo-usługowy stanowiący majątek prywatny, a więc dokumentując czynność niebędącą przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, w pozycji wystawcy faktury wystarczające będzie podanie mojego imienia, nazwiska, adresu i numeru NIP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytań nr 1-4, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytań nr 5-8, dotyczących podatku od towarów i usług, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1 ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku, najem budynku handlowo-usługowego będzie najmem prywatnym jeśli nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej od 2005 r. jednoosobowej działalności gospodarczej. Będzie on mógł być traktowany jako odrębne, dodatkowe źródło przychodów, poza prowadzoną od 2005 r. jednoosobową działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca uważa, że ze względu na charakter wynajmu nie ma obowiązku zaliczenia tego budynku do majątku firmy. Ma świadomość, że literalnie biorąc pod uwagę zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynajem spełnia kryteria definicji działalności gospodarczej wg art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże art. 5a pkt 6 powołanej wyżej ustawy zawiera zastrzeżenie „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 źródła przychodów ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”, a art. 10 ust 1 pkt 6 określa najem jako inne źródło przychodów. Dodatkowo, art. 14 ust. 2 pkt 11 mówi, że przychodem z działalności gospodarczej są: „przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”, co oznacza, że jeśli wynajmujemy majątek niezwiązany z działalnością gospodarczą, można prowadzić najem prywatny.

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2 ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku, przychody z tytułu najmu budynku handlowo-usługowego jeśli wynajmowany budynek handlowo-usługowy będzie Jego majątkiem prywatnym, może opodatkować wg zasad ogólnych (18% i 32% lub podatek liniowy 19%) lub wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ze stawką ryczałtu 8,5% lub po przekroczeniu limitu przychodów z najmu prywatnego powyżej 100 000,00 zł - stawką 12,5%.

Art. 2 ust. 1 pkt la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, mówi że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 3 ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku, potraktowanie najmu budynku handlowo-usługowego jako najmu prywatnego, a więc odrębnego źródła przychodów, powoduje, że może zdecydować o wyborze formy opodatkowania najmu prywatnego na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej, a więc 18% i 32%. Opodatkowanie dochodów z jednoosobowej działalności gospodarczej stawką liniową 19% nie ma związku z opodatkowaniem najmu prywatnego.

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 4 ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku, wybierając formę opodatkowania najmu prywatnego na zasadach ogólnych nie będzie miał obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednak dla ułatwienia poprawności rozliczeń z Urzędem Skarbowym ma prawo prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów dla najmu prywatnego. Nawet, jeśli nie będzie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wybierając formę opodatkowania najmu prywatnego na zasadach ogólnych będzie miał prawo pomniejszać przychody uzyskiwane z najmu budynku handlowo-usługowego o wydatki związane z budynkiem handlowo-usługowym m.in. miesięczne odpisy amortyzacyjne, odsetki od zaciągniętego kredytu na częściowe sfinansowanie budowy budynku, podatek od nieruchomości, koszt ubezpieczenia nieruchomości, bieżące naprawy i remonty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc, to podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny, w sposób przypadkowy, nieregularny.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

*   wykonywana jest w sposób ciągły; jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy - istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; przy czym, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań;

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą.

Ponadto, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest dzierżawa lub najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

A zatem z przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, mamy do czynienia wówczas, gdy najem spełnia kryteria ciągłości i zorganizowania tej działalności wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zasady, o kwalifikacji przychodów z najmu nie przesądza ilość wynajmowanych nieruchomości, lecz sposób wykonywania najmu, w tym charakter zawartej umowy najmu, a także ewentualne powiązania funkcjonalne wynajętej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajęta nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, lub jeśli najem ze względu na sposób jego wykonywania jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z takiego najmu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, nawet jeżeli przychody (dochody) z tego tytułu, nie są uzyskiwane przez cały rok podatkowy, gdyż mają one ze względu na specyfikę prowadzonego najmu charakter sezonowy.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

W myśl art. 8 ust. 4 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, należy złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6, pierwszy w roku podatkowym przychód ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy.

Wybór zasady opodatkowania całości dochodu przez jednego z małżonków, wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 3, obowiązuje przy zapłacie zaliczek przez cały rok podatkowy oraz przy składaniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek zapłaty zaliczek i składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tego tytułu (art. 8 ust. 5).

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 2017, poz. 728) – osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”, są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.

Z kolei art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym d osób fizycznych.

Warunkiem skorzystania z ryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z najmu jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, złożenie pisemnego oświadczenia o jej wyborze. Przepis ten stanowi, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stosownie do art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

W przypadku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu najmu, objętych wspólnością ustawową należy zauważyć, że przychody z najmu uzyskiwane przez małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, co do zasady, podlegają odrębnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Z przepisu art. 12 ust. 6 ww. ustawy wynika, że zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.

Stosownie do art. 12 ust. 7 ww. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymany został pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnięty został w grudniu roku podatkowego.

Tak więc przychody małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa, z umowy najmu rzeczy i praw majątkowych, stanowią u każdego z nich przychód w wysokości równej połowie uzyskanego przez oboje małżonków przychodu z tego źródła. Jednakże z brzmienia powołanych przepisów art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że powyższa zasada proporcjonalnego ustalania przychodu nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy przedmiot najmu należy do majątku osobistego małżonków; nie występuje wówczas współwłasność.

Z opisu sprawy wynika, że od 2005 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu (sklep kosmetyczny) oraz świadczenia usług budowlanych. W 2019 r. zamierza rozpocząć prace związane z wybudowaniem budynku handlowo-usługowego w celu wynajmu. Budowę budynku handlowo-usługowego zamierza sfinansować częściowo ze środków pochodzących z kredytu, a częściowo z dochodu jaki generuje prowadzona przez Niego działalność gospodarcza. Wnioskodawca wraz z żoną (posiada wspólnotę majątkową małżeńską) są właścicielami działki, na której Wnioskodawca chce wybudować budynek handlowo-usługowy. Planowana powierzchnia użytkowa budynku to około 500 m2. Będzie to jeden lokal przeznaczony na wynajem pod market spożywczo-przemysłowy wraz z zapleczem magazynowym oraz socjalnym dla tegoż marketu. Budowę budynku handlowo-usługowego zamierza sfinansować częściowo ze środków pochodzących z kredytu, a częściowo z dochodu jaki generuje prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza. Wybudowany budynek handlowo-usługowy zamierza wynajmować osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą lub osobom prawnym. Wnioskodawca planuje, że umowy najmu nie będą zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Chciałby zawrzeć umowę długoterminową, tzn. na okres np. 10 lat. Planuje, że budynek będzie majątkiem prywatnym. Nie poszerzy działalności gospodarczej, gdyż planuje najem prywatny, a więc umowy najmu nie będą zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody z wynajmu budynku zamierza opodatkować na zasadach ogólnych. Nie zamierza podejmować czynności zmierzających do zorganizowanego charakteru, gdyż nie będzie zatrudniał pracowników, nie będzie miał obowiązków związanych z dodatkowym ubezpieczeniem społecznym, nie będzie podejmował czynności związanych z uzyskaniem zezwoleń, koncesji. Wnioskodawca zamierza uznać ten budynek jako środek trwały i dokonywać miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, a więc pomniejszać przychody z najmu o odpisy amortyzacyjne w przypadku opodatkowania najmu w ramach najmu prywatnego, wybierając jako formę opodatkowania zasady ogólne. Przewiduje też uwzględniać miesięczne odpisy amortyzacyjne, podatek od nieruchomości, wydatki związane z ewentualnymi remontami, np. pokrycia dachowego, kostki brukowej, elewacji, odsetek od kredytu zaciągniętego na częściowe sfinansowanie budowy budynku handlowo-usługowego, ubezpieczenie przedmiotu najmu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe w odniesieniu do kwestii dotyczącej określenia źródła przychodów uzyskiwanych z najmu budynku handlowo-usługowego, należy wskazać, że skoro czynności związane z wynajmem budynku handlowo-usługowego nie będą podejmowane w sposób przesądzający o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, to w takiej sytuacji przychody z tego najmu można zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do tzw. najmu prywatnego. Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości wyboru formy opodatkowania w ramach najmu prywatnego, zauważyć należy, że podatnicy mogą wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych stosując skalę podatkową lub w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Wobec powyższego, Wnioskodawca może opodatkować przychody z najmu budynku handlowo-usługowego według zasad ogólnych w oparciu o skalę podatkową, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy ponadto stwierdzić, że w związku z tym, że najem prywatny jest innym źródłem przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza, to nie ma do niego zastosowania § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a co za tym idzie Wnioskodawca w takim przypadku nie musi prowadzić podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kwestii ewentualnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w tej sytuacji przepisy prawa podatkowego nie regulują.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie według zasad określonych w art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1) lit. c) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych i stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl zaś ww. art. 22g ust. 17 ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe w odniesieniu do kwestii dotyczącej pomniejszenia przychodu uzyskanego ze źródła jakim jest najem o odpisy amortyzacyjne od budynku handlowo-usługowego, należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca podejmie decyzję o jego amortyzowaniu i wprowadzi wynajmowany budynek handlowo-usługowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wówczas Wnioskodawca będzie mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem wymogów określonych w ww. art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 przedmiotowej ustawy.

Odnosząc się natomiast do kosztów napraw i remontów przedmiotu najmu, należy wskazać, że bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu z najmu prywatnego, Wnioskodawca może zaliczyć wydatki, poniesione na naprawy i remonty, jeżeli w roku podatkowym nie przekroczyły 10 000 zł.

Ponadto pozostałe koszty wskazane we wniosku, tj. poniesione opłaty przez Wnioskodawcę z tytułu podatku od nieruchomości oraz ubezpieczenia przedmiotu najmu, jeżeli będą spełniały warunek celowości, wynikający z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawca będzie mógł również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i w ten sposób pomniejszyć przychód uzyskany ze źródła przychodu najem prywatny.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego kredytu na częściowe sfinansowanie budowy budynku handlowo-usługowego, należy zauważyć, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na odsetki od zaciągniętego kredytu na częściowe sfinansowanie budowy budynku handlowo-usługowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć tylko te odsetki, które zostały faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę (od momentu przekazania budynku handlowo-usługowego do wynajmu).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko do pytania nr 2 w kwestii możliwości wyboru formy opodatkowania najmu budynku handlowo-usługowego błędnie wskazał na możliwość opodatkowania najmu prywatnego w formie podatku liniowego 19%, jednak biorąc po uwagę przedstawione stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3, w którym wykluczył opodatkowanie najmu prywatnego podatkiem linowym, cyt: „Opodatkowanie dochodów z jednoosobowej działalności gospodarczej stawką liniową 19% nie ma związku z opodatkowaniem najmu prywatnego” powyższe uznano za oczywistą omyłkę pisarską.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie dotyczy żony Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.