Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.529.2020.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: Możliwość i termin obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu pośredniego, jak również jego dokumentowania.
Słowa kluczowe: leasingodawca; rabaty; samochód; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu pośredniego, jak również jego dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu pośredniego, jak również jego dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) Sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Jest też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku akcyzowego (dalej: „Akcyza”).

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej produkującej i sprzedającej samochody oraz części zamienne i akcesoria do nich (dalej: „Grupa”) znanej globalnej marki samochodowej – X (dalej: „Marka X”). Spółka jest głównym dystrybutorem samochodów osobowych Marki X w Polsce („Samochody Osobowe”). Działalność Spółki na terytorium kraju obejmuje m.in. sprzedaż samochodów osobowych, części zamiennych, akcesoriów samochodowych, samochodowych płynów eksploatacyjnych, kosmetyków samochodowych oraz środków czystości (dalej: „Sprzedaż Samochodów”).

Model biznesowy działalności Spółki zakłada Sprzedaż Samochodów poprzez sieć niezależnych przedsiębiorców, stanowiących sieć dealerską, oraz autoryzowane stacje obsługi (dalej: „Dealerzy”). Oznacza to, że Spółka będzie Sprzedawać Samochody do Dealerów, a Dealerzy odsprzedadzą je dalej swoim klientom, tj. ostatecznym odbiorcom Samochodów (dalej: „Klienci”). Spółka nie będzie Sprzedawać Samochodów bezpośrednio na rzecz Klientów. Spółka oprócz Sprzedaży Samochodów będzie świadczyła także usługi z nią powiązane na rzecz Dealerów (dalej: „Usługi Wsparcia”). Usługi Wsparcia obejmują przede wszystkim usługi marketingowe, konsultingowe, gwarancyjne, czy szkoleniowe dla Dealerów.

W zakresie tej działalności, celem zwiększenia wolumenu Sprzedaży Samochodów na rynku polskim, Spółka nawiąże współpracę z jedną z międzynarodowych grup finansowych (dalej: „Grupa Finansowa”), która działa także m.in. na rynku polskim. Jednym z podmiotów zaangażowanych we współpracę w Polsce ze strony Grupy Finansowej będzie polska spółka, której przedmiotem jest w szczególności działalność leasingowa (dalej: „Leasingodawca”). Działalność gospodarcza Leasingodawcy w Polsce polega m.in. na oddawaniu w odpłatne używanie samochodów na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Współpraca pomiędzy Stronami będzie polegać na oferowaniu przez Leasingodawcę promocyjnych warunków leasingu Klientom, aby kupili Samochody Osobowe dystrybuowane przez Spółkę. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie pokrywać Leasingodawcy różnicę pomiędzy standardowymi warunkami finansowania, a warunkami promocyjnymi, z których korzystaliby Klienci (dalej: „Dofinansowanie”). Dofinansowanie będzie wypłacane przez Spółkę w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie wystawianych przez jedną ze stron not księgowych. Kalkulacja kwoty Dofinansowania będzie opierać się o ilość sprzedanych Samochodów Osobowych przy wykorzystaniu leasingu oferowanego przez Leasingodawcę.

W tym modelu współpracy nie dojdzie do bezpośredniej sprzedaży Samochodów Osobowych przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy. Samochody Osobowe będą bowiem najpierw sprzedawane przez Spółkę do Dealerów, a następnie odprzedawane przez Dealerów dalej, m.in. również do Leasingodawcy.

Celem współpracy pomiędzy Spółką, a Leasingodawcą ma być wzrost zarówno sprzedaży Samochodów Osobowych po stronie Spółki, jak i wzrost sprzedaży produktów finansowych po stronie Leasingodawcy. Współpraca będzie mieć zatem bezpośrednie przełożenie na wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Klienci będą mogli bowiem uzyskać atrakcyjne warunki leasingu, co ma często duże znaczenie w wyborze nabywanego Samochodu Osobowego. Potwierdzeniem i odzwierciedleniem skuteczności tak prowadzonego modelu sprzedaży będzie rosnąca ilość nabywanych Samochodów Osobowych przez Dealerów od Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłacane Dofinansowanie nie będzie stanowiło wynagrodzenia za wykonanie jakichkolwiek czynności opodatkowanych na rzecz Spółki przez Leasingodawcę lub Kontrahentów, a będzie stanowiło tzw. rabat pośredni?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka faktycznie dokona wypłaty Dofinansowania, a dokumentem potwierdzającym wypłatę będzie mogła byt nota księgowa?
3.  Czy kwotę wypłacanego Dofinansowania należy uznać za kwotę brutto, tj. VAT powinien być wyliczany tzw. metodą „w stu”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

W ocenie Wnioskodawcy nie dojdzie do dostawy towarów ani świadczenia usług na rzecz żadnej ze stron, tj. ani na rzecz Spółki ani na rzecz Leasingodawcy lub Kontrahentów, a wypłacane przez Wnioskodawcę Dofinansowanie będzie mieć charakter po-transakcyjnego rabatu pośredniego.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Powyższe przepisy oraz ich wzajemne uzupełnienie świadczą o zasadzie powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych.

Zasada ta realizowana jest przez opodatkowanie działań podatnika, jak również jego zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonywania danej czynności lub do jej tolerowania. Świadczeniem usług jest więc, każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W praktyce przyjmuje się, że dla uznania czynności za świadczenie usług dla celów VAT muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie finalnego odbiorcy danego świadczenia, odnoszącego bezpośrednie korzyści ze świadczenia;
2.  istnienie świadczenia wzajemnego beneficjenta, tj. wynagrodzenie.

Powyższe przesłanki zostały potwierdzone przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lipca 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-329/15-2/KK, w której wskazano, że: „Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. (\`(...)\`) Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny”.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania VAT, podlegają jej wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług wykonywane przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca podejmuje z Leasingodawcą lub Kontrahentami współpracę mającą przynieść korzyści obu stronom. Dofinansowanie uznać należy za przepływ/transfer środków pieniężnych pomiędzy Spółką, a Leasingodawcą lub Kontrahentami pozbawiony wymaganych elementów dla świadczenia usług za wynagrodzeniem. Na żadnym etapie nie będzie dochodziło do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki. Więc brak będzie w opisanym zdarzeniu ekwiwalentności i wzajemność świadczeń niezbędnych do uznania czynności jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Dofinansowanie nie będzie zatem miało charakteru wynagrodzenia, tj. świadczenia wzajemnego i powinno być rozpoznane dla celów VAT jako rabat pośredni.

Art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ww. ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawą opodatkowania VAT jest wszystko to, co stanowi zapłatę za wykonane usługi lub dostarczone towary. Przy czym nieistotne jest, to czy wynagrodzenie zostało zapłacone przez nabywcę czy przez osobę trzecią.

Stosownie do art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takle jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Jedną z przyczyn obniżenia podstawy opodatkowania jest zmiana ceny towaru/usługi np. przez udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 września 2014 r., sygn. ILPP2/443-682/14-4/MR: „rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Zatem rabat ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tak rozumiany rabat powinien obniżyć podstawę opodatkowania. (\`(...)\`) W świetle powyższej analizy należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży, i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje dany towar bądź usługę za cenę znacznie niższą”.

Udzielenie Dofinansowania Leasingodawcy lub Kontrahentom do usługi leasingu samochodów sprzedawanych przez Spółkę wiązać się będzie z obniżeniem przez Spółkę cen towarów ostatecznie nabywanych przez Leasingodawcę lub Kontrahentów jako podmioty świadczące usługi leasingu. Pomimo że nie będzie dochodziło do bezpośredniej dostawy towarów przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy lub Kontrahentów. Zdaniem Wnioskodawcy, zasada neutralności VAT nakazuje by przez przyznanie rabatu, obniżyć podstawę opodatkowania VAT. Odmienne stanowisko doprowadziłoby bowiem, do sytuacji, gdzie ekonomiczny ciężar VAT zostałby przeniesiony właśnie na Wnioskodawcę. W sytuacji udzielenia Leasingodawcy lub Kontrahentom Dofinansowania, podstawa opodatkowania w części przewyższałaby kwotę faktycznie uzyskanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży samochodu. Spowodowałoby to naruszenie zasady proporcjonalności VAT.

Pogląd ten podziela Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 24 października 1996 r., sygn. C-317/94 (Elida Gibbs): „Podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. (\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”.

TSUE podkreślił, że wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania zasady neutralności, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej. Przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tej zasady dla istoty VAT podkreślany był wielokrotnie również w wyroku TSUE z 14 lutego 1985 r., sygn. C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financien, czy też w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., sygn. C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financien.

Powyższe tezy akceptowane są w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (dalej: „NSA”). W wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 600/09, NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższy od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika”.

Podobnie stanowisko można znaleźć w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12. Zgodnie z którą udzielenie premii pieniężnej (bonusu warunkowego) nie bezpośredniemu kontrahentowi, ale kolejnemu odbiorcy, który stanowi element łańcucha dystrybucji danego produktu z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży, jest rabatem, o którym mowa w Ustawie o VAT. Oznacza to, że udzielający rabatu powinien zmniejszyć podstawę opodatkowania oraz obniżyć w związku z tym podatek należny.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1092/15-2/AŻ, organ podatkowy wyjaśnił, iż „w przypadku kiedy Partner, któremu Wnioskodawca przyznał rabat pośredni, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów spółki, które zapłaciły Wnioskodawcy i otrzymały od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli opustu (rabatu pośredniego). U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji wypłacany rabat staje się de facto opustem, obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 ustawy i Wnioskodawca uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o kwoty wypłaconych rabatów”.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in.:

1.  wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1281/14;
2.  wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 124/13;
3.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 341/14;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.520.2017.1.MT;
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-62/16-4/Igo;
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-95/16-2/MP;
7.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2015 r., sygn. akt IPPP3/4512-711/15-2/IG;
8.  interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 września 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-458/15-2/IR.

Podsumowując, wypłacając Leasingodawcy lub Kontrahentom Dofinansowanie, Spółka dokonuje jedynie obniżenia ceny sprzedanych uprzednio Samochodów Osobowych, co odzwierciedla faktyczny przepływ środków finansowych. W konsekwencji, dochodzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT Spółki. W tej sytuacji, Dofinansowanie powinno być rozpoznawane dla celów VAT jako rabaty pośrednie, które nie są związane z wykonywaniem żadnych czynności opodatkowanych pomiędzy współpracującymi stronami.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku udzielanego rabatu pośredniego Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w okresie rozliczeniowym, w którym faktycznie dokonała wypłaty Dofinansowania. Jednocześnie, wypłata Dofinansowania może być dla celów VAT dokumentowana notami księgowymi.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Skoro pomiędzy Spółką, a Leasingodawcą lub Kontrahentami nie dochodzi do bezpośredniej dostawy towarów w postaci sprzedawanych samochodów, Spółka nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ww. ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle natomiast art. 106j ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, czy udzielono opustów i obniżek cen. Przy czym, w przepisie tym mowa jest o rabatach, opustach i obniżkach udzielanych bezpośrednio przez strony dostawy i usługi. W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie będzie jednak dochodziło do sprzedaży towarów ani świadczenia usług pomiędzy Spółką, a Leasingodawcą lub Kontrahentami. Udzielane Dofinansowanie będzie niejako pośrednio obniżało cenę samochodu, lecz nie będzie stanowiło rabatu przypisanego do konkretnej usługi pomiędzy Spółką, a Leasingodawcą lub Kontrahentem. Samochód sprzedany będzie bowiem do Dealera, a ten z kolei sprzeda go Klientowi, który może skorzystać z usług Leasingodawcy/Kontrahenta i otrzymać rabat obniżający cenę samochodu o wysokość Dofinansowania. Stąd też nie zaistnieje podstawa do wystawienia faktur lub faktur korygujących pomiędzy tymi podmiotami.

Chcąc obniżyć podstawę opodatkowania na skutek wypłaconego Leasingodawcy lub Kontrahentom Dofinansowania. Spółka musi odpowiednio udokumentować przeprowadzone z Leasingodawcą lub Kontrahentami transakcje. Przyznanie pośredniego rabatu, jakim jest Dofinansowanie musi być dokumentowane przez Spółkę dla celów dowodowych. Spółka nie może wystawić faktury korygującej, a ustawodawca nie przewidział specjalnego dokumentu do przedstawienia udzielonych rabatów pośrednich. Zdaniem Spółki wystarczającym dowodem udzielenia rabatu pośredniego może być nota księgowa.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w Interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowo, przykładowo:

1.  w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2014 r., sygn. IPPP3/443-837/14-2/ISZ, w której wskazał, że: „(\`(...)\`) wystawiona nota księgowa, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu, ponieważ na podstawie wystawionych not księgowych, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego Nabywcy Finalnemu rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu”;
2.  w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1269/14/WN, w której wskazał, że: „W przypadku kiedy firma leasingowa, z którą Wnioskodawca uzgodnił udzielenie rabatu pośredniego otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla firmy leasingowej nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy dystrybutorów, którzy zapłacili Wnioskodawcy i otrzymali od klienta cenę należną w pełnej wysokości Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. (\`(...)\`). Wobec tego należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji w przypadku udzielenia rabatu pośredniego Wnioskodawca nie ma możliwości wystawienia faktur korygujących na rzecz F., jednak udzielone rabaty pośrednie mogą zostać udokumentowane np. notą księgową”;
3.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-631/14/EB, który przyznał rację podatnikowi, że „nie dokonując zbycia towarów na rzecz klientów detalicznych Spółka nie może skorygować wystawionej na ich rzecz faktury, gdyż takowej po prostu nie było. Jak wynika z powyższego, wypłacane przez Spółkę premie/bonusy nie powinny być dokumentowane fakturą, czy fakturą korygującą. Tym samym Spółka będzie miała prawo udokumentować udzielenie premii/bonusów notą księgową”;
4.  w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-87/14-4/DG, który wskazał że: „(\`(...)\`) wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług”. W dalszej części ww. organ wyjaśnił, że „(\`(...)\`) przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota. Wobec tego tut. Organ stwierdza, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca zarówno w okresie do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. nie jest zobowiązany wystawiać faktury korygujące na rzecz Sprzedawcy, a udzielony rabat pośredni może udokumentować np. notą księgową”.

Analogiczne stanowisko zostało wskazane również w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-95/16-2/MP;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-631/14/EB;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-87/14-4/DG;
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 grudnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-870/13/MS;
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2013 r., sygn. IPPP3/443-616/13-2/KB;
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2013 r., sygn. IPTPP2/443-461/13-4/JS;
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r., sygn. IPPP1/443-407/13-2/AP;
8.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2013 r., sygn. IPPP2/443-472/13-2/KOM).

Stanowisko sądów administracyjnych również jednoznacznie potwierdza poprawność powyżej opisanego podejścia, zgodnie z którym, w przypadku braku bezpośredniej dostawy pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw wypłata bonusu powinna być dokumentowana nie fakturą korygującą, lecz notą księgową.

Z wyroku NSA z 15 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1653/07 wynika, że: „(…) skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (\`(...)\`) ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących (\`(...)\`). Nie jest również możliwe – na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą (\`(...)\`) a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury”.

Z kolei w wyroku NSA z 13 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 600/09 w oparciu o przepis analogiczny do art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, obowiązujący na gruncie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., wyjaśniono że: „dokonując (\`(...)\`) wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń TSUE (C-317/94 oraz C-427/98 – przyp. Wnioskodawcy), stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej”.

Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT będzie przysługiwało Spółce za okres w którym doszło do faktycznej wypłaty Dofinansowania. Moment wystawienia noty księgowej, dokumentującej przepływ środków pieniężnych, jest tutaj irrelewantny. Również same przepisy Ustawy o VAT nie przewidują specjalnych regulacji w zakresie dokumentu jak i momentu samego obniżenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, noty będą wystarczającym dokumentem ustalającym okres rozliczeniowy, w którym faktycznie Wnioskodawca udzielił Leasingodawcy lub Kontrahentom Dofinansowania. Stanowisko to jest zaaprobowane przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2014 r., sygn. IPPP2/443-259/14-3/AO.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3:

W ocenie Wnioskodawcy kwota Dofinansowania będzie kwotą brutto. W związku z czym, VAT powinien byt wyliczany tzw. metodą „w stu” i w konsekwencji której, będzie ona proporcjonalnie pomniejszała podstawą opodatkowania oraz kwotę VAT należnego.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Kwota wypłacanego Leasingodawcy lub Kontrahentom Dofinansowania będzie kwotą brutto, bowiem obniżeniu będzie ulegać cena nabytych przez Leasingodawcę lub Kontrahentów samochodów wraz z kwotą VAT. W konsekwencji, również kwota Dofinansowania, potwierdzona odpowiednimi notami, powinna proporcjonalnie obniżać podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego.

Stanowisko takie (czyli w przypadku udzielenia rabatu pośredniego obniżeniu ulega kwota łącznej należności – kwota brutto) podzielają organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1210/14-2/KC. Zatem kwota rabatu pośredniego powinna być uznana za kwotę brutto i podzielona proporcjonalnie na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT.

Wypłacane, na rzecz Leasingodawcy lub Kontrahentów Dofinansowanie nie będzie miało charakteru wynagrodzenia za świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług. Dlatego też brak jest podstaw do wystawiania faktur przez Leasingodawcę lub Kontrahentów. Wypłacane Dofinansowanie będzie stanowić formę rabatu po-transakcyjnego wpływającego bezpośrednio na podstawę opodatkowania VAT Spółki z tytułu sprzedanych samochodów. Obniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania na skutek wypłacanego Dofinansowania pozwoli zachować i zrealizować zasadę proporcjonalności oraz neutralności VAT. Spółka będzie mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w okresach rozliczeniowych, w których Dofinansowanie będzie faktycznie wypłacane. Dokumentem potwierdzającym transfer środków pieniężnych (tu: Dofinansowanie) może być nota księgowa obejmująca kwotę brutto udzielonego rabatu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Celem dokonania prawidłowej kwalifikacji bonusów pieniężnych (rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (Wnioskodawca lub Spółka). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jest też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej produkującej i sprzedającej samochody oraz części zamienne i akcesoria do nich znanej globalnej marki samochodowej. Spółka jest głównym dystrybutorem samochodów osobowych Marki X w Polsce. Działalność Spółki na terytorium kraju obejmuje m.in. sprzedaż samochodów osobowych, części zamiennych, akcesoriów samochodowych, samochodowych płynów eksploatacyjnych, kosmetyków samochodowych oraz środków czystości. Model biznesowy działalności Spółki zakłada Sprzedaż Samochodów poprzez sieć niezależnych przedsiębiorców, stanowiących sieć dealerską, oraz autoryzowane stacje obsługi (Dealerzy). Oznacza to, że Spółka będzie Sprzedawać Samochody do Dealerów, a Dealerzy odsprzedadzą je dalej swoim klientom, tj. ostatecznym odbiorcom Samochodów (Klienci). Spółka nie będzie Sprzedawać Samochodów bezpośrednio na rzecz Klientów. Spółka oprócz Sprzedaży Samochodów będzie świadczyła także usługi z nią powiązane na rzecz Dealerów (Usługi Wsparcia). Usługi Wsparcia obejmują przede wszystkim usługi marketingowe, konsultingowe, gwarancyjne, czy szkoleniowe dla Dealerów. W zakresie tej działalności, celem zwiększenia wolumenu Sprzedaży Samochodów na rynku polskim, Spółka nawiąże współpracę z jedną z międzynarodowych grup finansowych (Grupa Finansowa), która działa także m.in. na rynku polskim. Jednym z podmiotów zaangażowanych we współpracę w Polsce ze strony Grupy Finansowej będzie polska spółka, której przedmiotem jest w szczególności działalność leasingowa (Leasingodawca). Działalność gospodarcza Leasingodawcy w Polsce polega m.in. na oddawaniu w odpłatne używanie samochodów na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Współpraca pomiędzy Stronami będzie polegać na oferowaniu przez Leasingodawcę promocyjnych warunków leasingu Klientom, aby kupili Samochody Osobowe dystrybuowane przez Spółkę. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie pokrywać Leasingodawcy różnicę pomiędzy standardowymi warunkami finansowania, a warunkami promocyjnymi, z których korzystaliby Klienci (Dofinansowanie). Dofinansowanie będzie wypłacane przez Spółkę w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie wystawianych przez jedną ze stron not księgowych. Kalkulacja kwoty Dofinansowania będzie opierać się o ilość sprzedanych Samochodów Osobowych przy wykorzystaniu leasingu oferowanego przez Leasingodawcę. W tym modelu współpracy nie dojdzie do bezpośredniej sprzedaży Samochodów Osobowych przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy. Samochody Osobowe będą bowiem najpierw sprzedawane przez Spółkę do Dealerów, a następnie odprzedawane przez Dealerów dalej, m.in. również do Leasingodawcy. Celem współpracy pomiędzy Spółką, a Leasingodawcą ma być wzrost zarówno sprzedaży Samochodów Osobowych po stronie Spółki, jak i wzrost sprzedaży produktów finansowych po stronie Leasingodawcy. Współpraca będzie mieć zatem bezpośrednie przełożenie na wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Klienci będą mogli bowiem uzyskać atrakcyjne warunki leasingu, co ma często duże znaczenie w wyborze nabywanego Samochodu Osobowego. Potwierdzeniem i odzwierciedleniem skuteczności tak prowadzonego modelu sprzedaży będzie rosnąca ilość nabywanych Samochodów Osobowych przez Dealerów od Spółki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, stwierdzenia czy wpłacane Dofinansowanie nie będzie stanowiło wynagrodzenia za wykonanie jakichkolwiek czynności opodatkowanych na rzecz Spółki przez Leasingodawcę lub Kontrahentów, a będzie stanowiło tzw. rabat pośredni.

Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w modelu współpracy przedstawionym we wniosku przez Wnioskodawcy nie dojdzie do bezpośredniej sprzedaży Samochodów Osobowych przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy. Samochody Osobowe będą bowiem najpierw sprzedawane przez Spółkę do Dealerów, a następnie dopiero odsprzedawane przez Dealerów dalej w tym m.in. do Leasingodawcy. W przedmiotowym przypadku sytuacja jest o tyle nietypowa, że dotyczy bonusu udzielonego bezpośrednio przez Sprzedawcę samochodu (Wnioskodawcę) nie jego nabywcy (Dilerom), lecz Leasingodawcy – który zawarł umowę leasingu operacyjnego z firmą Finansującą. Mamy zatem do czynienia w pierwszej kolejności z dostawą towaru realizowaną przez sprzedawcę (Wnioskodawcę) na rzecz Dealera, następnie z dostawą towaru przez Dealera na rzecz Leasingodawcy, a dopiero ostatecznie ze świadczeniem usług leasingu operacyjnego przez Finansującego na rzecz klienta ostatecznego. Pomimo różnych czynności w ww. łańcuchu transakcji na żadnym etapie nie będzie dochodziło do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym brak będzie ekwiwalentności oraz wzajemności świadczeń niezbędnych do uznania czynności jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego dofinansowanie nie będzie zatem przyjmowało charakteru wynagrodzenia, i powinno być rozpoznane dla potrzeb podatku od towarów i usług jako rabat pośredni.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wpłacane przez Wnioskodawcę dofinansowanie nie będzie stanowiło wynagrodzenia za wykonanie jakichkolwiek czynności opodatkowanych na rzecz Spółki przez Leasingodawcę lub Kontrahenta, a będzie stanowiło rabat pośredni, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii stwierdzenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w okresie rozliczeniowym, w który Spółka faktycznie dokona wypłaty Dofinansowania, a dokumentem potwierdzającym wpłatę będzie mogła być nota księgowa.

W tym miejscu zauważyć należy – jak już wcześniej wskazano – że rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny) jest uwzględniony już w momencie dokonania transakcji, gdyż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty tego rabatu. Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów.

Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-24 ww. ustawy.

Z kolei w myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego − odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów (świadczenie usług) i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

W analizowanej sprawie ze względu na brak bezpośredniego uczestniczenia w transakcji Wnioskodawcy oraz Leasingodawcy, udokumentowanej za pomocą faktury, a następnie udzielenia przez Wnioskodawcę rabatu nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej na Leasingodawcę, któremu udziela rabatu. Tym samym dla obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, ponieważ odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz odbiorcy – w tym przypadku Leasingodawcy – i posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy, czyli Wnioskodawcy.

Tak więc, Spółka będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Konkludując, w analizowanej sprawie Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie wpłacony na rzecz Leasingodawcy rabat pieniężny. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Leasingodawcy należnego rabatu, ponieważ w momencie udzielenia rabatu tj. wypłaty środków pieniężnych Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy. Wnioskodawca może zatem udokumentować udzielony rabat za pomocą noty księgowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy kwotę wpłaconego Dofinansowania należy uznać za kwotę brutto, tj. podatek VAT powinien być wyliczany tzw. metodą „w stu”.

Jak wskazano wcześniej w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Kwota rabatu pośredniego wypłacana Leasingodawcy obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane samochody, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że kwota wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy stanowiąca rabat pośredni jest kwotą zawierająca podatek VAT – tj. VAT winien być wyliczany tzw. metodę „w stu”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.