Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.546.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy usług
Słowa kluczowe: obciążenia; zastępstwo-zastępstwo inwestycyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 listopada 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, ostateczne sformułowanie pytania oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jak również wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, \`(...)\` , jest polską spółką prawa handlowego. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawowy przedmiot działalności spółki to roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W dniu 27.02.2018 r. w \`(...)\` Wnioskodawca zawarł umowę o zastępstwo inwestycyjne z \`(...)\` , która jest udziałowcem Wnioskodawcy. \`(...)\` jest właścicielem nieruchomości gruntowej przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` . Na nieruchomości tej rozpoczęła budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na sprzedaż. Sprzedaży mieszkań w wybudowanym budynku będzie dokonywała spółka \`(...)\` .

Na mocy zawartej umowy \`(...)\` , jako Inwestor, powierzyła Wnioskodawcy obowiązki wykonywania czynności zastępstwa inwestycyjnego przy realizacji budowy na powyższej nieruchomości.

Inwestor zastępczy wykonuje czynności zastępstwa inwestycyjnego w imieniu własnym lecz na rachunek zamawiającej spółki \`(...)\` .

Czynności zastępstwa inwestycyjnego polegają na zarządzaniu całością zadań mających za cel realizację inwestycji, w tym w szczególności zawieranie umów z wykonawcami, regulowanie wszelkich należności na rzecz dostawców i wykonawców inwestycji, przeprowadzanie odbiorów częściowych realizacji zadania inwestycyjnego, dokonanie odbioru końcowego inwestycji, przeprowadzanie przeglądów pogwarancyjnych inwestycji i po okresie rękojmi. Szczegółowy zakres zadań zawiera § 2 pkt 1. Umowy, która stanowi załącznik do wniosku.

Wnioskodawca nie jest wykonawcą robót budowlanych. Dla przedmiotowej inwestycji nie ustanowiono generalnego wykonawcy. Wykonawcami są poszczególne firmy, które wykonują zlecone im roboty budowlane. Wnioskodawca we własnym imieniu zawiera umowy z wykonawcami robót i dostawcami materiałów oraz reguluje płatności z własnego rachunku bankowego na podstawie otrzymywanych faktur. Wykonawcy robót budowlanych, będący czynnymi podatnikami VAT, wystawiają faktury z zawartym w nich podatkiem VAT. Poniesionymi w ten sposób kosztami Wnioskodawca następnie obciąża \`(...)\` , wystawiając tzw. refaktury, czyli faktury VAT sprzedaży zawierające takie same dane, jak faktury otrzymywane od wykonawców robót budowlanych.

Wnioskodawca, jako Inwestor zastępczy, nie informuje wykonawców robót budowlanych wyszczególnionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, aby wystawiali faktury w mechanizmie odwrotnego obciążenia i nie rozlicza podatku VAT od tych usług.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano:

Na pytanie tut. Organu: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) czynności wykonywanych:

1.  przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy (należy wskazać odrębnie dla każdego z Wykonawców),
2.  przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, tj. \`(...)\`, o których mowa we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r.(\`(...)\`.)?”, Wnioskodawca wskazał:

1.  Czynności wykonywane przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy, to:


| PKWiU | Rodzaj wykonywanych czynności 
| 41.00.30.0 | Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) 
| 43.12.11.0 | Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych 
| 43.12.12.0 | Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi 
| 43.13.10.0 | Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno- inżynierskich 
| 43.21.10.1 | Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu 
| 43.21.10.2 | Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych 
| 43.22.11.0 | Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających 
| 43.22.12.0 | Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych 
| 43.22.20.0 | Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych 
| 43.29.11.0 | Roboty związane z zakładaniem izolacji 
| 43.29.12.0 | Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń 
| 43.29.19.0 | Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane 
| 43.31.10.0 | Roboty tynkarskie 
| 43.32.10.0 | Roboty instalacyjne stolarki budowlanej 
| 43.33.10.0 | Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian 
| 43.33.29.0 | Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane 
| 43.34.10.0 | Roboty malarskie 
| 43.39.11.0 | Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych 
| 43.39.19.0 | Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych 
| 43.91.11.0 | Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych 
| 43.91.19.0 | Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich 
| 43.99.10.0 | Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych 
| 43.99.30.0 | Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali 
| 43.99.40.0 | Roboty betoniarskie 
| 43.99.60.0 | Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia 
| 43.99.90.0 | Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych 

1.  Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, tj. \`(...)\` , to:


| PKWiU | Rodzaj wykonywanych czynności 
| 74.20.60 | usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej) 

W odpowiedzi na pytanie: „Czy świadczone przez Wykonawców usługi objęte zakresem wniosku zostały dokonane do 31 października 2019 r. czy zostaną dokonane po 31 października 2019 r.?”, Zainteresowany odpowiedział, że wszystkie wymienione usługi objęte zakresem wniosku zostały wykonane do 31.10.2019 r.

Ponadto w odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli świadczone przez Wykonawców usługi objęte zakresem wniosku zostały dokonane do 31 października 2019 r. to należy wskazać: a) czy obowiązek podatkowy dla tych usług powstał do 31 października 2019 r. czy powstanie po 31 października 2019 r.?, b) czy faktura dokumentująca wykonanie tych usług została wystawiona do 31 października 2019 r. czy zostanie wystawiona po 31 października 2019 r.?”, Wnioskodawca wskazał:

1.  obowiązek podatkowy dla tych usług powstał do 31.10.2019 r.
2.  faktury dokumentujące wykonanie tych usług zostały wystawione do 31.10.2019 r.

Na pytanie: „Jeżeli świadczone przez Wykonawców usługi objęte zakresem wniosku zostaną dokonane po 31 października 2019 r. to należy wskazać, czy faktura dokumentująca wykonanie tych usług została wystawiona do 1 listopada 2019 r. czy zostanie wystawiona po 1 listopada 2019 r.?”, Zainteresowany odpowiedział, że nie dotyczy.

Ponadto na pytanie: „Czy Wnioskodawca był/jest zobowiązany do zapłacenia zaliczki na poczet wykonania przez Wykonawców usług, objętych zakresem wniosku? (…), Wnioskodawca wskazał, że nie był zobowiązany do zapłaty zaliczek na poczet wykonania przez Wykonawców usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca, nabywając od czynnych podatników VAT usługi budowlane objęte zakresem wniosku (uzupełnieniem do wniosku), zobowiązany jest rozliczyć podatek VAT od tych nabyć, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w przedstawionej sytuacji, tj. nabywając od czynnych podatników VAT usługi budowlane objęte zakresem wniosku (uzupełnieniem do wniosku) nie jest on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od tych nabyć, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca” w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Reasumując, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU;

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

W rezultacie, aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń, tj. pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni funkcję podwykonawcy. W analizowanej sytuacji wystąpi zatem tylko pierwszy rodzaj zlecenia, czyli zlecenie przez inwestora (tutaj: działającego z jego umocowania inwestora zastępczego) wykonania prac budowlanych wykonawcom. W związku z tym, Wnioskodawca nie jest wykonawcą usług budowlanych. Tym samym nie ma obowiązku rozliczać podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W opisanej sytuacji, Wnioskodawca nie jest wykonawcą robót budowlanych, jest inwestorem zastępczym, co wynika wprost z zawartej umowy z inwestorem - spółką \`(...)\` . W związku z tym usługodawcy wykonujący roboty budowlane na jego zlecenie, nie są podwykonawcami, ale wykonawcami tych robót.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia jest w tej sytuacji fakt, że odsprzedaje on nabyte usługi budowlane spółce \`(...)\` , która jest inwestorem, gdyż działa z jej umocowania w charakterze inwestora zastępczego. Nie ma innej możliwości obciążenia kosztami spółki, na rzecz której działa Wnioskodawca.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment z uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z 1.12.2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1036/17, cyt.: „Jeszcze raz należy podkreślić, że o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług. Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji”.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z zawartą umową o zastępstwo inwestycyjne, Wnioskodawca, jako Inwestor zastępczy, dokonywał odbioru wykonanych robót budowlanych z ramienia inwestora, nie mógłby więc w takiej sytuacji występować jednocześnie jako wykonawca robót i inwestor dokonujący ich odbioru.

Należy również podkreślić, iż przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem nie jest wybudowanie określonego budynku, tak jak miałoby to miejsce w przypadku typowej umowy pomiędzy Inwestorem a Generalnym Wykonawcą robót. Zakres czynności Wnioskodawcy określa § 2 ust. 1 umowy i jest to w szczególności zawieranie umów z wykonawcami, regulowanie wszelkich należności na rzecz dostawców i wykonawców inwestycji, przeprowadzanie odbiorów częściowych realizacji zadania inwestycyjnego, dokonanie odbioru końcowego inwestycji, przeprowadzanie przeglądów pogwarancyjnych inwestycji i po okresie rękojmi. Szczegółowy zakres zadań zawiera § 2 pkt 1 Umowy, która stanowi załącznik do wniosku.

Wszystkie powyższe czynności dokonywane są na rachunek Inwestora, a nie Wykonawcy. Z punktu widzenia konstrukcji prawnej Wnioskodawca jest zastępcą pośrednim (dokonuje czynności we własnym imieniu, ale na rachunek Inwestora). Zgodnie z art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego ma on wówczas obowiązek wydania dającemu zlecenie wszystkiego, co uzyskał na skutek podjętej czynności prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż skoro – jak wskazał Wnioskodawca – świadczone przez Wykonawców usługi, objęte zakresem wniosku zostały dokonane do 31 października 2019 r., a ponadto obowiązek podatkowy powstał oraz faktury zostały wystawione do 31 października 2019 r, to niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do 31 października 2019 r.

Ponadto należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie uznania bądź nieuznania Wykonawców świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy za podwykonawców, a w konsekwencji zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU” (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego z 2005 r., nr 1 poz. 11).

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez towary – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h.

Jednocześnie, jak stanowi art. 10 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

\- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r., wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazywało, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagały rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., świadczonych przez podwykonawcę, był odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem było świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany był przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należało podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia miał zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą był każdy podmiot będący usługodawcą, który nie był generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostawał bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynikał bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia miało zastosowanie, jeśli spełnione były następujące warunki:

*   świadczenie dotyczyło usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczył usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie był generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlegała rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należało zbadać, czy dane świadczenie było usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta była świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne było spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nabywając od czynnych podatników podatku VAT usługi budowlane objęte zakresem wniosku zobowiązany jest rozliczyć podatek VAT od tych nabyć, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Ustalenie, czy dana usługa podlegała rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa była usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. oraz czy dana usługa była świadczona przez podwykonawcę.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że usługi świadczone przez Wykonawców na Jego rzecz, są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU pod symbolami: 41.00.30.0, 43.12.11.0, 43.12.12.0, 43.13.10.0, 43.21.10.1, 43.21.10.2, 43.22.11.0, 43.22.12.0, 43.22.20.0, 43.29.11.0, 43.29.12.0, 43.29.19.0, 43.31.10.0, 43.32.10.0, 43.33.10.0, 43.33.29.0, 43.34.10.0, 43.39.11.0, 43.39.19.0, 43.91.11.0, 43.91.19.0, 43.99.10.0, 43.99.30.0, 43.99.40.0, 43.99.60.0, 43.99.90.0.

A zatem wskazać należy, że ww. usługi są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Kwestią do ustalenia pozostaje więc, czy w analizowanej sprawie Wykonawcy usług budowlanych objętych zakresem wniosku działali na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawcy.

Wskazać należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można było wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Tym bardziej o uznaniu danego podmiotu za inwestora, wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. ustawy nie może przesądzać samo „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym w jakim charakterze działa dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Zainteresowany wskazał: „(…) Wnioskodawca nie jest wykonawcą robót budowlanych, jest Inwestorem zastępczym, co wynika wprost z zawartej umowy z Inwestorem – spółką \`(...)\` . W związku z tym usługodawcy wykonujący roboty budowlane na jego zlecenie, nie są podwykonawcami, ale wykonawcami tych robót (…)”. Z powyższym twierdzeniem nie można się jednak zgodzić.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem „inwestora zastępczego”. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami. Inwestor może być tylko jeden i w przedmiotowej sprawie takim inwestorem jest \`(...)\` . Ponadto, skoro Wnioskodawca jako Inwestor zastępczy nabywa od Wykonawców usługi budowlane, które następnie odsprzedaje Inwestorowi w ramach realizowanej na jego rzecz inwestycji, to należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca pełni rolę głównego wykonawcy w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy. Natomiast Wykonawcy świadczący usługi, o których mowa we wniosku – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – działają względem Wnioskodawcy (Inwestora zastępczego) w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Ponadto zaznaczyć należy, że zaklasyfikowanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora zgodnie z PKWiU jako: 74.20.60, tj. usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej), nie oznacza, że na gruncie podatku VAT wszystkie te czynności stanowią jedną usługę sklasyfikowaną ww. symbolem. Wnioskodawca bowiem sam w opisie sprawy wskazuje, że we własnym imieniu zawiera umowy z wykonawcami robót i dostawcami materiałów oraz reguluje płatności na podstawie otrzymywanych faktur oraz poniesionymi w ten sposób kosztami następnie obciąża \`(...)\` , wystawiając tzw. refaktury, czyli faktury VAT sprzedaży zawierające takie same dane, jak faktury otrzymywane od wykonawców robót budowlanych. Wnioskodawca wykonuje czynności zastępstwa inwestycyjnego w imieniu własnym lecz na rachunek zamawiającej - spółki \`(...)\` . Mając na uwadze powyższe, nie można stwierdzić, że Wnioskodawca świadczył na rzecz Inwestora jedną usługę. Świadczył bowiem szereg usług, w tym - stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy - usługę budowlaną.

W związku z powyższym Wnioskodawca nabywając od czynnych podatników podatku VAT usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., zobowiązany był rozliczyć podatek VAT od ww. nabyć na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU z 2008 r. wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU z 2008 r. wskazane przez Wnioskodawcę, jako element opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o opis stanu faktycznego w nim przedstawiony.

W kwestii powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` , ul. \`(...)\` , \`(...)\` , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.