Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.417.2020.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-28
Teza: Ustalenia, czy czynności wykonywane przez Gminę stanowią świadczenie usług.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi; woda; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 15 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności wykonywane przez Gminę stanowią świadczenie usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności wykonywane przez Gminę stanowią świadczenie usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A S.A. (dalej: A, Spółka, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Akcjonariuszem A jest Gmina B. Gmina B posiada następujący udział w kapitale podstawowym Spółki: 6,65%. A realizuje na podstawie posiadanych zezwoleń zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Miasta C oraz części obszaru aglomeracji C.

Miasto C i część obszaru aglomeracji C zaopatrywane są w wodę pitną z C Systemu Wodociągowego (SW), który pracuje, m.in. w oparciu o ujęcie B-D (dalej: UW B-D). (…).

Wraz z istnieniem ujęcia wody funkcjonował także teren ochrony, którego granice zmieniały się wraz z jego rozbudową. Od 2001 r. pozostają niezmienne 61 km2, tj. łącznie: 2,48 km2 – teren ochrony bezpośredniej i 58,52 km2 – teren ochrony pośredniej. Teren ochrony pośredniej zajmuje znaczną część Gminy B, w tym miasto B prawie w całości.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. (Dz. U. 2011), z dniem 31 grudnia 2012 r. wygasała strefa ochronna ujęcia wody w rejonie B-D. Tym samym, nastąpiła konieczność ustanowienia strefy ochronnej ujęcia wody wg nowych przepisów w trybie aktu prawa miejscowego. Na wniosek Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej ustanowił strefę ochronną ujęcia wody w rejonie B-D co wynika z Rozporządzenia z dnia 9 sierpnia 2012 (Dz. U. Woj. z 2012, dalej: Rozporządzenie), które obecnie obowiązuje.

Rozporządzenie nie zmieniło granic strefy, ale wprowadziło nowy katalog zakazów i ograniczeń, skonstruowanych przez A dla potrzeb prewencyjnej ochrony zasobów i ujmowanych wód w oparciu o zidentyfikowane i potencjalne źródła zanieczyszczeń, wyniki badań monitoringu lokalnego, uwarunkowania funkcjonowania ujęcia, cele ochrony ujęcia oraz obowiązujące prawo (katalog zapisów ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. – Dz. U. z 2020 r.) i w oparciu o kierunki zagospodarowania Gminy B, wyznaczone w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego z 2010 r.).

W ciągu dwóch lat od wejścia w życie Rozporządzenia Gminie B, jak i każdemu właścicielowi nieruchomości położonej na terenie ochrony pośredniej przysługiwało odszkodowanie za szkody poniesione w związku z wprowadzeniem zakazów, nakazów oraz ograniczeń w zakresie użytkowania gruntów. Jednakże Gmina w tym okresie nie zgłosiła wniosku o odszkodowanie.

W 2019 r. tj. po upływnie siedmiu lat od wejścia w życie Rozporządzenia Gmina B złożyła dwa wnioski o ustalenie wartości rekompensaty dla Gminy za ograniczenie prawa własności ze względu na ochronę środowiska, konieczną dla ujęcia wody B-D.

Wnioski te dotyczyły zwrotu całości kosztów poniesionych na budowę nawierzchni utwardzonych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (łącznie na kwotę 1 zł – w tym: koszt budowy kanalizacji deszczowej 2 zł). W obecnym stanie prawnym brak jest podstawy do uzyskania odszkodowania, zarówno przez Gminę jak i osoby prywatne z tytułu obostrzeń wynikających z obowiązującego Rozporządzenia. Ewentualny zwrot kosztów z tytułu ochrony ujęcia wody B-D w związku z realizacją infrastruktury przez Gminę B, może nastąpić tylko w oparciu o zgodę wszystkich Akcjonariuszy Spółki.

Kwota kosztów podlegających zwrotowi na rzecz Gminy B kalkulowana będzie w wysokości różnicy między kosztorysem prac, które byłyby wykonane poza strefą ochrony ujęcia wody, a wydatkami faktycznie poniesionymi przez Gminę B w ramach realizacji prac (po ich zakończeniu i udokumentowaniu wydatków).

W tym miejscu należy podkreślić, że w pierwszej kolejności Gmina B przygotuje plan kosztów oparty na kosztorysach obejmujących prace planowane do wykonania w strefie ujęcia wody oraz kosztorysach prac, przy założeniu, że byłyby realizowane poza strefą ochrony pośredniej ujęcia wody.

Kosztorysy te i wynikająca z nich różnica będą podlegały weryfikacji merytorycznej i finansowej przez Spółkę, a następnie zostaną przedłożone do akceptacji wszystkim akcjonariuszom Spółki.

Nadrzędnym celem ochrony ujęcia wody jest zapobieganie powstawaniu i ewentualnie przedostawaniu się do warstwy wodonośnej zanieczyszczeń, których usunięcie w procesie uzdatniania wody pitnej będzie technicznie trudne, kosztowne lub niemożliwe. Aby ten cel osiągnąć obecnie Spółka ponosi koszty, m.in. w związku z realizacją następujących działań bieżących:

1.  działania w strefie ochrony bezpośredniej:
    1.  zabezpieczenie przed dostępem osób niepowołanych,
    2.  wykonywanie działań uniemożliwiających przedostanie się zanieczyszczeń do urządzeń służących do ujmowania wody (np. poprzez szczelne obudowy),
    3.  utrzymanie terenu strefy bezpośredniej w odpowiednim stanie sanitarnym poprzez budowę kanalizacji sanitarnej,
    4.  utrzymanie terenu strefy bezpośredniej w odpowiednim stanie ekologicznym poprzez odpowiednią gospodarkę leśną na podstawie zatwierdzonego „Planu urządzania lasów”, jak również prowadzenie systematycznej pielęgnacji terenów strefy poprzez koszenie, z uwzględnieniem wymogów dla obszaru Natura 2000,
    5.  stały monitoring jakości wód, poprzez systematyczną kontrolę laboratoryjną, jak również biomonitoring online wód rzeki ,
    6.  prowadzenie całodobowej ochrony obiektu wraz z monitoringiem telewizyjnym,
    7.  całodobowy nadzór nad prawidłowym ujmowaniem wody poprzez wizualizację komputerową urządzeń i obiektów ujęcia na Centralnej Dyspozytorni,
    8.  merytoryczny nadzór w zakresie analizy pomiarów hydrogeologicznych, analizy wyników badań laboratoryjnych,
    9.  utrzymywanie w należytym stanie obiektów i urządzeń przeciwpowodziowych (wały przeciwpowodziowe, zastawki, przepusty wałowe itp.) poprzez wykonywanie okresowych przeglądów, czyszczeń, udrażniania i remontów,
    10.  utrzymywanie i odtwarzanie otworów badawczo-obserwacyjnych (piezometry),
    11.  utrzymywanie i odtwarzanie infrastruktury technicznej.
2.  działania w strefie ochrony pośredniej:
    1.  utrzymanie w należytym stanie oznakowania strefy,
    2.  prowadzenie cyklicznych badań jakości dopływających do ujęcia wód na sieci monitoringu lokalnego i osłonowego oraz wykonywanie corocznego raportu na podstawie tych badań i przekazywanie wyników do Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska (WIOŚ),
    3.  współpraca z jednostkami naukowymi w zakresie badań naukowych,
    4.  utrzymywanie i odtwarzanie otworów badawczo-obserwacyjnych (piezometry) w obszarze strefy,
    5.  analizowanie, uzgadnianie i opiniowanie przedsięwzięć planowanych przez Gminę B oraz prywatnych inwestorów w zakresie wpływu danej inwestycji (przedsięwzięcia) na ujęcie wody na etapie wydawania opinii/warunków technicznych o możliwości podłączenia do sieci wod-kan,
    6.  budowa kanalizacji sanitarnej w strefie ochrony pośredniej ujęcia wody B-D i inwestycje modernizacyjne na ujęciu wody B-D – zadania ujęte w Wieloletnim Planie Rozwoju i Modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, (…).

Planowany zwrot przez A dodatkowych kosztów ponoszonych w trakcie realizacji inwestycji przez Gminę B w związku z zapisami Rozporządzenia wpisuje się w funkcjonowanie ujęcia, a w szczególności w koszty jego ochrony. Kwestie ochrony UW B-D należy rozpatrywać w perspektywie zarówno krótko jak i długoterminowej. Poniesienie przez Spółkę ww. kosztów przyczyni się do faktycznej i skutecznej ochrony wód podziemnych, m.in. poprzez inwestycje w zakresie zagospodarowania wód opadowych zgodnie z wymogami ochrony strefy, a także umożliwi partycypowanie w kosztach ochrony ujęcia wody przez wszystkich jego użytkowników.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż nadrzędnym celem ochrony ujęcia wody jest zapobieganie powstawaniu i ewentualnie przedostawaniu się do warstwy wodonośnej zanieczyszczeń, których usunięcie w procesie uzdatniania wody pitnej będzie technicznie trudne, kosztowne lub niemożliwe. Spółka jest zobowiązana do ponoszenia ww. kosztów na podstawie Porozumienia Akcjonariuszy.

W piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca podał następujące informacje:

Ad 1.

Wynagrodzenie będzie wypłacane Gminie z tytułu świadczenia kompleksowych usług w zakresie ochrony ujęcia wody.

Przy czym wynagrodzenie za powyższe usługi ochrony ujęcia wody będzie kalkulowane w wysokości różnicy między kosztorysem prac, które byłyby wykonane poza strefą ochrony ujęcia wody, a wydatkami faktycznie poniesionymi przez Gminę B w ramach realizacji prac.

Powyższa różnica będzie wynikać z obowiązku prowadzenia przez Gminę prac dodatkowych na terenie ochrony ujęcia wody wynikających z „Rozporządzenia z dnia 9 sierpnia 2012 r.” (Dz. U. Woj. z 2012, dalej: Rozporządzenie). Zgodnie bowiem z § 2 pkt 2 Rozporządzenia, na terenie ochrony pośredniej ujęcia wody zabronione jest budowanie nowych obiektów typu: drogi, parkingi, tereny przemysłowe, składowe, myjnie, warsztaty i komisy samochodowe, stacje kontroli pojazdów, bazy transportowe oraz wykorzystania obszarów potencjalnie zanieczyszczonych – bez stosowania:

*   szczelnego podłoża uniemożliwiającego przedostawanie się wód opadowych i roztopowych do gruntu;
*   szczelnych systemów ujmowania wód opadowych i roztopowych wraz z urządzeniami oczyszczającymi oraz odprowadzania oczyszczonych ścieków do rzeki lub Kanału.

Zatem wynagrodzenie będzie kalkulowane w oparciu o koszty prac realizowanych na fizycznie istniejących lub wytyczonych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia dróg, ciągów komunikacyjnych, duktów, szlaków dla których przewidywana jest budowa drogi asfaltowej lub innej szczelnej nawierzchni po trasie istniejącej drogi gruntowej, wymienionych poniżej:

1.  budowy nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem, dla istniejących, wytyczonych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia, dróg żwirowych,
2.  budowy kanalizacji deszczowej w istniejących drogach utwardzonych, które dotychczas funkcjonowały bez odwodnienia,
3.  budowy nowo wytyczonych dróg (obecnie ich nie ma) o nawierzchniach utwardzonych, które powstaną na terenach zabudowy mieszkaniowej, objętej w ramach WPRiM budową kanalizacji sanitarnej w ramach ochrony ujęcia wody B-D.

Przy kalkulacji wynagrodzenia za usługi ochrony ujęcia wody nie będą uwzględniane koszty następujących prac:

1.  budowa nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem dróg żwirowych, wytyczonych i wybudowanych po dniu wejścia w życie Rozporządzenia,
2.  budowa planowanych nowo wytyczanych dróg wraz z odwodnieniem (z uwzględnieniem wyłączenia w pkt c) powyżej) (drogi wytyczone po wejściu w życie Rozporządzenia),
3.  budowa dróg na terenach, dla których w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy B (uchwała Rady Miejskiej z dnia 25 lutego 2010 r.) został wyznaczony kierunek zagospodarowania jako przemysłowy.

Wynagrodzenie za usługi ochrony ujęcia wody nie będzie kalkulowane w oparciu o koszty prac realizowanych na terenach dla których został wyznaczony kierunek zagospodarowania jako przemysłowy, gdyż są to tereny zagospodarowywane przez prywatnych inwestorów pod przemysł i usługi, co wiąże się ze zwiększaniem presji na środowisko.

Wysokość wynagrodzenia na rzecz Gminy z tytułu usług polegających na ochronie ujęcia wody będzie kalkulowana na podstawie różnicy między kosztorysem prac, które byłyby wykonane poza strefą ochrony ujęcia wody, a kosztami prac, które dopiero będą realizowane przez Gminę w przyszłości, jak również w oparciu o koszty prac polegających na budowie nawierzchni utwardzonych wraz z infrastrukturą towarzyszącą wykonanych i odebrane przez Inwestora (Gminę B) odpowiednio:

*   ul. F – wykonanie robót w okresie od 26.04.2017 r. do 27.07.2017 r., potwierdzone protokołem ostatecznego odbioru robót z dnia 27.07.2017 r.
*   ul. G – wykonanie robót w okresie od 15.05.2017 r. do 04.07.2017 r., potwierdzone protokołem ostatecznego odbioru robót z dnia 18.07.2017 r.

Przy czym należy w tym miejscu podkreślić, iż A nie otrzymał jeszcze z tego tytułu faktury VAT i nie dokonał płatności wynagrodzenia na rzecz Gminy. Tym samym wniosek o interpretację indywidualną dotyczy nabycia usług, za które Spółka nie otrzymała jeszcze faktury VAT od Gminy B, którą ma otrzymać w przyszłości.

Ad 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Tym samym należy wskazać, iż na podstawie powyższych przepisów Gmina jest zobowiązana do budowy dróg, kanalizacji deszczowej oraz podejmowania działań mających na celu ochronę środowiska.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470, dalej: ustawy o DP ) organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o DP zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Przy czym na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o DP zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe. Zarządcy dróg mogą zawierać także porozumienia w sprawie finansowania albo dofinansowania zadań z zakresu zarządzania drogami z budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Jak zostało to wskazane w art. 20 pkt 4 ustawy o DP do zarządcy drogi należy w szczególności utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.

Jednocześnie należy wskazać, iż powyższe przepisy nie obligują Gminę do budowy nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem na istniejących już drogach żwirowych czy budowy kanalizacji deszczowej w istniejących drogach utwardzonych.

Zatem wynagrodzenie na rzecz Gminy wypłacane będzie za czynności służące ochronie ujęcia wody, które co do zasady mieszczą się w pojęciu zadań gminy. Przy czym, gdyby nie korzyść istniejąca po stronie A w związku ze świadczeniem usług ochrony ujęcia wody, to Gmina B nie wykonałaby prawdopodobnie opisanych prac, bowiem nie była do tego ustawowo zobowiązana.

Jak już jednak było to wielokrotnie podkreślane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wszelkie działania służące ochronie ujęcia wody mają na celu zapobieganie powstawaniu i ewentualnie przedostawaniu się do warstwy wodonośnej zanieczyszczeń, których usunięcie w procesie uzdatniania wody pitnej będzie technicznie trudne, kosztowne lub niemożliwe. W efekcie dzięki kompleksowej usłudze świadczonej przez Gminę polegającej na ochronie ujęcia wody Spółka zachowa możliwość dalszego eksploatowania ujęcia i świadczenia usług opodatkowanych VAT tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Jednocześnie Gmina i Spółka nie będą podpisywać dodatkowej umowy cywilnoprawnej określającej czynności jakie ma realizować Gmina w zakresie świadczonych usług ochrony ujęcia wody. Należy bowiem wskazać, iż Spółka nabywa od Gminy kompleksową usługę ochrony ujęcia wody a nie poszczególne czynności polegające na:

1.  budowie nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem, dla istniejących, wytyczonych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia, dróg żwirowych,
2.  budowie kanalizacji deszczowej w istniejących drogach utwardzonych, które dotychczas funkcjonowały bez odwodnienia,
3.  budowie nowo wytyczonych dróg (obecnie ich nie ma) o nawierzchniach utwardzonych, które powstaną na terenach zabudowy mieszkaniowej, objętej w ramach WPRiM budową kanalizacji sanitarnej w ramach ochrony ujęcia wody B-D.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż podstawą wypłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy jest porozumienie akcjonariuszy. Wysokość wynagrodzenia wynikać będzie z kosztorysów zaakceptowanych przez wszystkich akcjonariuszy Spółki.

Ad 3.

Faktura wystawiona przez Gminę na rzecz A zostanie wystawiona z tytułu kompleksowej usługi ochrony ujęcia wody.

Tak jak to zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie zwarte w pkt 1 niniejszego pisma, usługa w postaci ochrony ujęcia wody będzie realizowana poprzez:

*   budowę nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem, dla istniejących, wytyczonych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia, dróg żwirowych,
*   budowę kanalizacji deszczowej w istniejących drogach utwardzonych, które dotychczas funkcjonowały bez odwodnienia,
*   budowę nowo wytyczonych dróg (obecnie ich nie ma) o nawierzchniach utwardzonych, które powstaną na terenach zabudowy mieszkaniowej, objętej w ramach WPRiM budową kanalizacji sanitarnej w ramach ochrony ujęcia wody B-D.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, iż faktura wystawiona przez Gminę będzie dokumentować kompleksową usługę ochrony ujęcia wody, a nie poszczególne czynności, które zostały wskazane powyżej.

Ad 4.

Nabyte usługi od Gminy w zakresie ochrony ujęcia wody będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę.

Jak zostało to już wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka realizuje zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Miasta C oraz części obszaru aglomeracji C. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, iż Miasto C i część obszaru aglomeracji C zaopatrywane są w wodę pitną z C Systemu Wodociągowego (SW), który pracuje w szczególności w oparciu o ujęcie wody B-D.

Tym samym, niepodejmowanie działań mających na celu ochronę ujęcia wody może spowodować, iż dojdzie do jego zanieczyszczenia. W takim przypadku A byłby zmuszony do poniesienia kosztów związanych z jej oczyszczeniem. Może się również okazać, iż uzdatnienie zanieczyszczonej wody będzie niemożliwie. W takim wypadku Spółka nie mogłaby już świadczyć usług polegających na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę.

Wobec powyższego usługi świadczone przez Gminę polegające na ochronie ujęcia wody ograniczają ryzyko zanieczyszczenia wody, co z kolei przekłada się na to, iż Spółka zachowa możliwość dalszego eksploatowania ujęcia i świadczenia usług opodatkowanych VAT, tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że A będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę B z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki w zakresie ochrony ujęcia wody.

Ad 5.

W zamian za wypłacone wynagrodzenie na rzecz Gminy Spółka osiągnie korzyść w postaci zabezpieczenia obszaru ochrony pośredniej ujęcia wody przed zanieczyszczeniami.

Przykładowo usługa ochrony ujęcia wody może być realizowana poprzez budowę utwardzonej nawierzchni wraz z odwonieniem na istniejącej drodze żwirowej lub kanalizacji deszczowej w istniejących drogach utwardzonych co przyczyni się do tego, iż zanieczyszczenia nie będą dostawały się wraz z wodami opadowymi do gruntu i do ujęcia wody.

Jeżeli zanieczyszczania nie będą się przedostawać do ujęcia wody to Spółka nie będzie musiała ponosić dodatkowych kosztów na oczyszczanie wody, która następnie jest dostarczana mieszkańcom Poznania i okolicznych aglomeracji. W skrajnych przypadkach mogłoby się okazać, iż uzdatnienie zanieczyszczonej wody będzie niemożliwie. W takim wypadku Spółka nie mogłaby świadczyć dla mieszkańców usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Dodatkowo w tym miejscu Wnioskodawca chciały jeszcze raz podkreślić, iż w jego ocenie usługi świadczone przez Gminę B polegające na ochronie ujęcia wody należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, ponieważ:

1.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a zachowaniem Gminy B. Gmina B w zamian za wynagrodzenie, będzie świadczyła usługi ochrony ujęcia wody w strefie ochrony pośredniej. Wysokość wypłacanego wynagrodzenia będzie wynikać z kosztorysów zaakceptowanych przez wszystkich akcjonariuszy Spółki;
2.  istnieje beneficjent świadczonej usługi. Usługa realizowana przez Gminę polegająca na ochronie ujęcia wody ograniczy ryzyko przedostawania się zanieczyszczeń do wody, co z kolei przekłada się na to, iż Spółka zachowa możliwość dalszego eksploatowania ujęcia i świadczenia usług opodatkowanych VAT tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę;
3.  świadczenie będzie miało charakter odpłatny. Gmina B w zamian za świadczenie usług ochrony ujęcia wody otrzyma wynagrodzenie.

Ponadto jak zostało to wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynagrodzenie wypłacane na rzecz Gminy nie stanowi odszkodowania, gdyż:

*   nie ma obecnie do tego jakichkolwiek podstaw prawnych,
*   w zamian za wynagrodzenie Gmina realizuje świadczenie wzajemne w postaci usługi ochrony ujęcia wody.

Ewentualne roszczenie o odszkodowanie wynikało z 61 ust. 1-2 oraz art. 187 ust. 1-2 ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. (Dz. U. z 2012 r.) obowiązującej w okresie po wejściu w życie Rozporządzenia, tj. po dniu 28 sierpnia 2012 r. Przy czym roszczenie to wygasło z upływem 2 letniego terminu, przewidzianego w art. 129 ust. 4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. (Dz. U. z 2012 r.). Zgodnie z tym przepisem z roszczeniem dotyczącym ograniczenia lub zmiany sposobu korzystania z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób można wystąpić w okresie 2 lat od dnia wejścia w życie rozporządzenia lub aktu prawa miejscowego powodującego ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości.

W ciągu dwóch lat od wejścia w życie Rozporządzenia, Gmina nie zgłosiła natomiast wniosku od odszkodowanie. Tym samym, Gmina nie otrzymała odszkodowania z tytułu wprowadzonych przez Rozporządzenie zakazów i ograniczeń.

Tak więc jak zostało to wskazane we wniosku o interpretacje obecnie nie ma żadnych podstaw prawnych do ubiegania się przez Gminę o odszkodowanie.

Jednocześnie odpłatność za otrzymane świadczenie od Gminy pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, tj. działaniami na rzecz ochrony ujęcia wody.

Za istnieniem świadczeń wzajemnych przemawia również fakt, że rezultat podejmowanych przez strony działań jest pewny, tj. Gmina w ramach realizowanej usługi dokona konkretnych działań mających na celu ochronę ujęcia wody, a w zamian otrzyma wynagrodzenie skalkulowane na podstawie opisanej we wniosku procedury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy działania Gminy B mające na celu ochronę ujęcia wody stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie zawarte w pkt 1 będzie twierdząca to czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę B z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki w zakresie ochrony ujęcia wody?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1:

Działania Gminy B mające na celu ochronę ujęcia wody należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
3.  Pojęcie świadczenia usług na gruncie podatku VAT zostało ujęte bardzo szeroko. Powyższy przepis, realizując zasadę powszechności opodatkowania w podatku VAT, ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji, wykonywanej w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, która nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Skonstruowana przez ustawodawcę w art. 8 ust. 1 ustawy VAT definicja „świadczenia usług” pozwala zatem objąć wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w tym działania związane z zaniechaniem lub tolerowaniem określonych czynności lub sytuacji.
4.  Z treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT można zatem wywieść, że świadczeniem usług jest takie świadczenie, które jest odpłatne i nie stanowi dostawy towarów.
5.  W szeregu orzeczeń (zob. wyroki TSUE z dnia: 5 lipca 2018 r w sprawie C-544/16, 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16, 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, 3 września 2015 r. w sprawie C-463/14, 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1526/15, 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r. I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r. I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r. I FSK 273/12) wyrażono pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem uważane mogą być takie sytuacje, w których:
    1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
    2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
    3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
    4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
    5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
6.  W tym miejscu należy również wskazać, iż ze świadczeniem usług mamy do czynienia w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji jest bezpośrednim beneficjentem nabywanej usługi. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz w stanowiskach wyrażonych przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu:
    1.  ,w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3126/17) sąd wskazał, że: „Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. W wyniku tego związku zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, CBOSA)”;
    2.  w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0114-KDIP1-1.4012.392.2019.1.JO) wskazał, że: „dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych”.
7.  Uwzględniając powyższe, otrzymany przez Gminę B zwrot kosztów za działania mające na celu ochronę UW B-D stanowi wynagrodzenie za usługę polegającą na realizacji działań w strefie ochrony pośredniej.
8.  W przedmiotowej sytuacji, bez wątpienia należy uznać, że działania Gminy B mające na celu ochronę ujęcia wody należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, ponieważ:
    1.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a zachowaniem Gminy B. Gmina B w zamian za wynagrodzenie, będzie podejmowała działania w strefie ochrony pośredniej;
    2.  istnieje beneficjent świadczonej usługi. Spółka A będzie mogła dalej prowadzić działalność gospodarczą w ramach której będzie mogła faktycznie i skutecznie partycypować w ochronie ujęcia wody z uwzględnieniem obostrzeń wynikających z Rozporządzenia;
    3.  świadczenie będzie miało charakter odpłatny. Gmina B w zamian za świadczenie usług ochrony pośredniej otrzyma wynagrodzenie wynikające z Porozumienia Akcjonariuszy ustalone w oparciu przedstawioną w opisie stanu faktycznego procedurę.
9.  W związku z przekazaniem wynagrodzenia Spółka uzyskuje od Gminy B świadczenie wzajemne w postaci wykonanych prac mających na celu ochronę UW B-D. Bezpośrednia partycypacja A w dodatkowych kosztach ochrony ujęcia przy inwestycjach gminnych umożliwi faktyczną i skuteczną ochronę ujęcia wody, a także ją zintensyfikuje poprzez zwiększenie możliwości finansowych Gminy w zakresie takich inwestycji.
10.  Spółka ponadto pragnie podkreślić, że otrzymane wynagrodzenie przez Gminę B nie może być uznane jako odszkodowanie, ponieważ nie ma do tego jakichkolwiek podstaw prawnych – Gmina B nie złożyła wniosku o odszkodowanie w terminie dwóch lat od dnia wejścia w życie Rozporządzenia. Spółka na mocy obowiązujących przepisów prawa nie jest zobowiązana do ponoszenia ww. kosztów. Dopiero na mocy porozumienia Akcjonariuszy A, Spółka A zobowiązała się dobrowolnie do wypłaty wynagrodzenia tytułem świadczenia przez Gminę usług ochrony UW B-D.
11.  Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji legalnej odszkodowania, dlatego ustalając zakres znaczenia tego terminu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm., dalej: „KC”. W KC wyróżniamy odpowiedzialność kontraktową i deliktową.
12.  Odpowiedzialność kontraktowa została uregulowana w art. 417 KC. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
13.  Z kolei zgodnie z art. 361 § 1 i 2 KC, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
14.  W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie stanowi rekompensatę za szkodę i nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym. Odszkodowanie nie stanowi zatem zapłaty za świadczenie. Mając to na uwadze, jeżeli na gruncie niniejszej sprawy mielibyśmy do czynienia z odszkodowaniem, to nie mogłoby dojść do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony Gminy B, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, ponieważ Gmina świadczy usługi ochrony terenu ochrony pośredniej związanej z ujęciem wody. Zwrot kosztów mógłby mieć charakter rekompensaty, jeżeli Gmina B w ciągu dwóch lat od wejścia w życie Rozporządzenia wystąpiłaby z wnioskiem o odszkodowanie. W przedmiotowej sprawie to Spółka A na mocy Porozumienia Akcjonariuszy zobowiązała się do partycypowania w zwiększonych kosztach inwestycji ponoszonych przez Gminę w związku z obostrzeniami wynikającymi z Rozporządzenia tym samym zamawiając usługę ochrony terenu ochrony pośredniej ujęcia wody świadczonej przez Gminę.
15.  Mając na uwadze wyżej powołane przepisy, istotą odszkodowania jest rekompensata za szkodę, a nie dokonanie płatności za świadczenie usług. Aby miała zatem miejsce odpowiedzialność odszkodowawcza muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
    1.  musi dojść do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, za które winę ponosi Spółka A;
    2.  musi powstać szkoda oraz
    3.  musi istnieć związek przyczynowy między niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania a powstałą szkodą Na gruncie niniejszej sprawy powyższe nie miało miejsca wobec czego zwrot kosztów nie stanowi odszkodowania (rekompensaty).
16.  W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działania Gminy B mające na celu ochronę ujęcia wody należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Stanowisko do pytania nr 2.

Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, a wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę B z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki w zakresie ochrony ujęcia wody.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
2.  Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
3.  Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:
    1.  nastąpiła faktyczna dostawa towarów lub wykonanie usługi;
    2.  nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;
    3.  odliczenia dokonuje podatnik podatku VAT;
    4.  podatnik-nabywca dysponuje fakturą dokumentującą nabycie towaru lub usługi.
4.  W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym usługi w zakresie ochrony ujęcia wody zostaną faktycznie wykonane przez Gminę B oraz nabyte przez A. Tym samym spełniony zostanie pierwszy warunek obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabytych przez A od Gminy B usług.
5.  Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że nabyte usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych a zatem spełniony zostanie również drugi warunek obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.
6.  Spółka realizuje zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Miasta C oraz części obszaru aglomeracji C a nabyte usługi są ściśle związane z realizowaną działalnością. Rozporządzenie wprowadziło nowy katalog zakazów i ograniczeń związanych z ujęciem wody. Spółka na mocy Porozumienia Akcjonariuszy zobowiązała się partycypować w kosztach związanych z ograniczeniami. Bezpośrednia partycypacja A w dodatkowych kosztach ochrony ujęcia przy inwestycjach gminnych umożliwi faktyczną i skuteczną ochronę ujęcia wody, a także ją zintensyfikuje poprzez zwiększenie możliwości finansowych Gminy w zakresie takich inwestycji.
7.  Nadrzędnym celem ochrony ujęcia wody jest zapobieganie powstawaniu i ewentualnie przedostawaniu się do warstwy wodonośnej zanieczyszczeń, których usunięcie w procesie uzdatniania wody pitnej będzie technicznie trudne, kosztowne lub niemożliwe.
8.  Spółka w ramach partycypacji w kosztach ujęcia wody, nabywa usługę świadczoną przez Gminę B, tym samym podejmuje działania ochronne związane z ewentualnym zwiększeniem kosztów uzdatniania wody w przypadku dostania się do niej zanieczyszczeń. Charakter nabywanych usług jest niewątpliwie ściśle związany z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Spółkę.
9.  Spółka formalnie nie jest zobowiązana do ponoszenia ww. kosztów. Jednak z uwagi na cel i skutki Spółka powinna wspomóc przedmiotowe działania Gminy B, wspierające ochronę ujęcia wody. W praktyce przełoży się to także na mniejsze koszty, ponoszone przez mieszkańców Gminy B, z których podatków realizowane są te inwestycje, poprzez współfinansowanie ochrony ujęcia wody przez wszystkich odbiorców wody.
10.  Poniesienie przez Spółkę ww. kosztów przyczyni się do faktycznej i skutecznej ochrony wód podziemnych m.in. poprzez inwestycje w zakresie zagospodarowania wód opadowych zgodnie z wymogami ochrony strefy, a także umożliwi partycypowanie w kosztach ochrony ujęcia wody przez wszystkich jego użytkowników.
11.  W kolejności należy wskazać, że A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełniony jest zatem kolejny warunek do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.
12.  Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę B z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki w zakresie ochrony ujęcia wody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przyjmuje, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym jak już zaznaczono powyżej, aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zauważyć też należy, że nie każda czynność stanowiąca towar lub usługę w rozumieniu art. 7 i 8 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Gmina B, która posiada udział w kapitale podstawowym Spółki wynoszący 6,65%. Wnioskodawca realizuje na podstawie posiadanych zezwoleń zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Miasta C oraz części obszaru aglomeracji C. Miasto C i część obszaru aglomeracji C zaopatrywane są w wodę pitną z C Systemu Wodociągowego (SW), który pracuje, m in. w oparciu o ujęcie B-D (dalej: UW B-D). W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. (Dz. U. 2011), z dniem 31 grudnia 2012 r. wygasała strefa ochronna ujęcia wody w rejonie B-D. Tym samym, nastąpiła konieczność ustanowienia strefy ochronnej ujęcia wody wg nowych przepisów w trybie aktu prawa miejscowego. Na wniosek Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej ustanowił strefę ochronną ujęcia wody w rejonie B-D co wynika z Rozporządzenia z dnia 9 sierpnia 2012 r. (Dz. U. Woj. z 2012 r., dalej: Rozporządzenie), które obecnie obowiązuje. Rozporządzenie nie zmieniło granic strefy, ale wprowadziło nowy katalog zakazów i ograniczeń, skonstruowanych przez A dla potrzeb prewencyjnej ochrony zasobów i ujmowanych wód w oparciu o obowiązujące prawo (katalog zapisów ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. – Dz. U. z 2020 r.) i w oparciu o kierunki zagospodarowania Gminy B, wyznaczone w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego z 2010 r.). W ciągu dwóch lat od wejścia w życie Rozporządzenia Gminie B, jak i każdemu właścicielowi nieruchomości położonej na terenie ochrony pośredniej przysługiwało odszkodowanie za szkody poniesione w związku z wprowadzeniem zakazów, nakazów oraz ograniczeń w zakresie użytkowania gruntów. Jednakże Gmina w tym okresie nie zgłosiła wniosku o odszkodowanie. W 2019 r., tj. po upływnie siedmiu lat od wejścia w życie Rozporządzenia Gmina B złożyła dwa wnioski o ustalenie wartości rekompensaty dla Gminy za ograniczenie prawa własności ze względu na ochronę środowiska, konieczną dla ujęcia wody B-D. Wnioski te dotyczyły zwrotu całości kosztów poniesionych na budowę nawierzchni utwardzonych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (łącznie na kwotę 1 zł – w tym: koszt budowy kanalizacji deszczowej 2 zł). W obecnym stanie prawnym brak jest podstawy do uzyskania odszkodowania, zarówno przez Gminę jak i osoby prywatne z tytułu obostrzeń wynikających z obowiązującego Rozporządzenia. Ewentualny zwrot kosztów z tytułu ochrony ujęcia wody B-D w związku z realizacją infrastruktury przez Gminę B, może nastąpić tylko w oparciu o zgodę wszystkich Akcjonariuszy Spółki.

Kwota kosztów podlegających zwrotowi na rzecz Gminy B kalkulowana będzie w wysokości różnicy między kosztorysem prac, które byłyby wykonane poza strefą ochrony ujęcia wody, a wydatkami faktycznie poniesionymi przez Gminę B w ramach realizacji prac (po ich zakończeniu i udokumentowaniu wydatków). W pierwszej kolejności Gmina B przygotuje plan kosztów oparty na kosztorysach obejmujących prace planowane do wykonania w strefie ujęcia wody oraz kosztorysach prac, przy założeniu, że byłyby realizowane poza strefą ochrony pośredniej ujęcia wody. Kosztorysy te i wynikająca z nich różnica będą podlegały weryfikacji merytorycznej i finansowej przez Spółkę, a następnie zostaną przedłożone do akceptacji wszystkim akcjonariuszom Spółki. Nadrzędnym celem ochrony ujęcia wody jest zapobieganie powstawaniu i ewentualnie przedostawaniu się do warstwy wodonośnej zanieczyszczeń, których usunięcie w procesie uzdatniania wody pitnej będzie technicznie trudne, kosztowne lub niemożliwe. Aby ten cel osiągnąć obecnie Spółka ponosi koszty, m in. w związku z realizacją następujących działań bieżących:

1.  działania w strefie ochrony bezpośredniej:
    1.  zabezpieczenie przed dostępem osób niepowołanych,
    2.  wykonywanie działań uniemożliwiających przedostanie się zanieczyszczeń do urządzeń służących do ujmowania wody (np. poprzez szczelne obudowy),
    3.  utrzymanie terenu strefy bezpośredniej w odpowiednim stanie sanitarnym poprzez budowę kanalizacji sanitarnej,
    4.  utrzymanie terenu strefy bezpośredniej w odpowiednim stanie ekologicznym poprzez odpowiednią gospodarkę leśną na podstawie zatwierdzonego „Planu urządzania lasów”, jak również prowadzenie systematycznej pielęgnacji terenów strefy poprzez koszenie, z uwzględnieniem wymogów dla obszaru Natura 2000,
    5.  stały monitoring jakości wód, poprzez systematyczną kontrolę laboratoryjną, jak również biomonitoring online wód rzeki ,
    6.  prowadzenie całodobowej ochrony obiektu wraz z monitoringiem telewizyjnym,
    7.  całodobowy nadzór nad prawidłowym ujmowaniem wody poprzez wizualizację komputerową urządzeń i obiektów ujęcia na Centralnej Dyspozytorni,
    8.  merytoryczny nadzór w zakresie analizy pomiarów hydrogeologicznych, analizy wyników badań laboratoryjnych,
    9.  utrzymywanie w należytym stanie obiektów i urządzeń przeciwpowodziowych (wały przeciwpowodziowe, zastawki, przepusty wałowe itp.) poprzez wykonywanie okresowych przeglądów, czyszczeń, udrażniania i remontów,
    10.  utrzymywanie i odtwarzanie otworów badawczo-obserwacyjnych (piezometry),
    11.  utrzymywanie i odtwarzanie infrastruktury technicznej.
2.  działania w strefie ochrony pośredniej:
    1.  utrzymanie w należytym stanie oznakowania strefy,
    2.  prowadzenie cyklicznych badań jakości dopływających do ujęcia wód na sieci monitoringu lokalnego i osłonowego oraz wykonywanie corocznego raportu na podstawie tych badań i przekazywanie wyników do Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska (WIOŚ),
    3.  współpraca z jednostkami naukowymi w zakresie badań naukowych,
    4.  utrzymywanie i odtwarzanie otworów badawczo-obserwacyjnych (piezometry) w obszarze strefy,
    5.  analizowanie, uzgadnianie i opiniowanie przedsięwzięć planowanych przez Gminę B oraz prywatnych inwestorów w zakresie wpływu danej inwestycji (przedsięwzięcia) na ujęcie wody na etapie wydawania opinii/warunków technicznych o możliwości podłączenia do sieci wod-kan,
    6.  budowa kanalizacji sanitarnej w strefie ochrony pośredniej ujęcia wody B-D i inwestycje modernizacyjne na ujęciu wody B-D – zadania ujęte w Wieloletnim Planie Rozwoju i Modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, będących w posiadaniu A (WPRiM).

Planowany zwrot przez Spółkę dodatkowych kosztów ponoszonych w trakcie realizacji inwestycji przez Gminę w związku z zapisami Rozporządzenia wpisuje się w funkcjonowanie ujęcia, a w szczególności w koszty jego ochrony. Kwestie ochrony UW B-D należy rozpatrywać w perspektywie zarówno krótko jak i długoterminowej. Poniesienie przez Spółkę ww. kosztów przyczyni się do faktycznej i skutecznej ochrony wód podziemnych, m.in. poprzez inwestycje w zakresie zagospodarowania wód opadowych zgodnie z wymogami ochrony strefy, a także umożliwi partycypowanie w kosztach ochrony ujęcia wody przez wszystkich jego użytkowników. Spółka jest zobowiązana do ponoszenia ww. kosztów na podstawie Porozumienia Akcjonariuszy.

Wynagrodzenie będzie wypłacane Gminie z tytułu świadczenia kompleksowych usług w zakresie ochrony ujęcia wody. Przy czym wynagrodzenie za powyższe usługi ochrony ujęcia wody będzie kalkulowane w wysokości różnicy między kosztorysem prac, które byłyby wykonane poza strefą ochrony ujęcia wody, a wydatkami faktycznie poniesionymi przez Gminę w ramach realizacji prac. Powyższa różnica będzie wynikać z obowiązku prowadzenia przez Gminę prac dodatkowych na terenie ochrony ujęcia wody wynikających z „Rozporządzenia z dnia 9 sierpnia 2012 r.”. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 2 Rozporządzenia, na terenie ochrony pośredniej ujęcia wody zabronione jest budowanie nowych obiektów typu: drogi, parkingi, tereny przemysłowe, składowe, myjnie, warsztaty i komisy samochodowe, stacje kontroli pojazdów, bazy transportowe oraz wykorzystania obszarów potencjalnie zanieczyszczonych bez stosowania:

*   szczelnego podłoża uniemożliwiającego przedostawanie się wód opadowych i roztopowych do gruntu;
*   szczelnych systemów ujmowania wód opadowych i roztopowych wraz z urządzeniami oczyszczającymi oraz odprowadzania oczyszczonych ścieków do rzeki lub Kanału.

Zatem wynagrodzenie będzie kalkulowane w oparciu o koszty prac realizowanych na fizycznie istniejących lub wytyczonych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia dróg, ciągów komunikacyjnych, duktów, szlaków dla których przewidywana jest budowa drogi asfaltowej lub innej szczelnej nawierzchni po trasie istniejącej drogi gruntowej, wymienionych poniżej:

1.  budowy nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem, dla istniejących, wytyczonych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia, dróg żwirowych,
2.  budowy kanalizacji deszczowej w istniejących drogach utwardzonych, które dotychczas funkcjonowały bez odwodnienia,
3.  budowy nowo wytyczonych dróg (obecnie ich nie ma) o nawierzchniach utwardzonych, które powstaną na terenach zabudowy mieszkaniowej, objętej w ramach WPRiM budową kanalizacji sanitarnej w ramach ochrony ujęcia wody B-D.

Przy kalkulacji wynagrodzenia za usługi ochrony ujęcia wody nie będą uwzględniane koszty następujących prac:

1.  budowa nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem dróg żwirowych, wytyczonych i wybudowanych po dniu wejścia w życie Rozporządzenia,
2.  budowa planowanych nowo wytyczanych dróg wraz z odwodnieniem (z uwzględnieniem wyłączenia w pkt c) powyżej) (drogi wytyczone po wejściu w życie Rozporządzenia),
3.  budowa dróg na terenach, dla których w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy B został wyznaczony kierunek zagospodarowania jako przemysłowy.

Wynagrodzenie za usługi ochrony ujęcia wody nie będzie kalkulowane w oparciu o koszty prac realizowanych na terenach dla których został wyznaczony kierunek zagospodarowania jako przemysłowy, gdyż są to tereny zagospodarowywane przez prywatnych inwestorów pod przemysł i usługi, co wiąże się ze zwiększaniem presji na środowisko. Wysokość wynagrodzenia na rzecz Gminy z tytułu usług polegających na ochronie ujęcia wody będzie kalkulowana na podstawie różnicy między kosztorysem prac, które byłyby wykonane poza strefą ochrony ujęcia wody, a koszami prac, które dopiero będą realizowane przez Gminę w przyszłości, jak również w oparciu o koszty prac polegających na budowie nawierzchni utwardzonych wraz z infrastrukturą towarzyszącą wykonanych i odebrane przez Inwestora (Gminę B) odpowiednio:

*   ul. F – wykonanie robót w okresie od 26.04.2017 r. do 27.07.2017 r., potwierdzone protokołem ostatecznego odbioru robót z dnia 27.07.2017 r.
*   ul. G – wykonanie robót w okresie od 15.05.2017 r. do 04.07.2017 r., potwierdzone protokołem ostatecznego odbioru robót z dnia 18.07.2017 r.

Przy czym Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze z tego tytułu faktury VAT i nie dokonał płatności wynagrodzenia na rzecz Gminy. Tym samym wniosek o interpretację indywidualną dotyczy nabycia usług, za które Spółka nie otrzymała jeszcze faktury VAT od Gminy, którą ma otrzymać w przyszłości.

Należy wskazać, iż na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 marca 1990 r. o samorządzie gminnym powyższych przepisów Gmina jest zobowiązana do budowy dróg, kanalizacji deszczowej oraz podejmowania działań mających na celu ochronę środowiska. Ponadto zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470, dalej: ustawy o DP ) organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Jednocześnie należy wskazać, iż powyższe przepisy nie obligują Gminę do budowy nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem na istniejących już drogach żwirowych czy budowy kanalizacji deszczowej w istniejących drogach utwardzonych. Zatem wynagrodzenie na rzecz Gminy wypłacane będzie za czynności służące ochronie ujęcia wody, które co do zasady mieszczą się w pojęciu zadań gminy. Przy czym, gdyby nie korzyść istniejąca po stronie Spółki w związku z świadczeniem usług ochrony ujęcia wody, to Gmina nie wykonałaby prawdopodobnie opisanych prac, bowiem nie była do tego ustawowo zobowiązana. Wszelkie działania służące ochronie ujęcia wody mają na celu zapobieganie powstawaniu i ewentualnie przedostawaniu się do warstwy wodonośnej zanieczyszczeń, których usunięcie w procesie uzdatniania wody pitnej będzie technicznie trudne, kosztowne lub niemożliwe. W efekcie dzięki kompleksowej usłudze świadczonej przez Gminę polegającej na ochronie ujęcia wody Spółka zachowa możliwość dalszego eksploatowania ujęcia i świadczenia usług opodatkowanych VAT tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Jednocześnie Gmina i Spółka nie będą podpisywać dodatkowej umowy cywilnoprawnej określającej czynności jakie ma realizować Gmina w zakresie świadczonych usług ochrony ujęcia wody. Należy bowiem wskazać, iż Spółka nabywa od Gminy kompleksową usługę ochrony ujęcia wody. Podstawą wypłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy jest porozumienie akcjonariuszy. Wysokość wynagrodzenia wynikać będzie z kosztorysów zaakceptowanych przez wszystkich akcjonariuszy Spółki.

Faktura wystawiona przez Gminę na rzecz Spółki zostanie wystawiona z tytułu kompleksowej usługi ochrony ujęcia wody.

Usługa w postaci ochrony ujęcia wody będzie realizowana poprzez:

*   budowę nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem, dla istniejących, wytyczonych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia, dróg żwirowych,
*   budowę kanalizacji deszczowej w istniejących drogach utwardzonych, które dotychczas funkcjonowały bez odwodnienia,
*   budowę nowo wytyczonych dróg (obecnie ich nie ma) o nawierzchniach utwardzonych, które powstaną na terenach zabudowy mieszkaniowej, objętej w ramach WPRiM budową kanalizacji sanitarnej w ramach ochrony ujęcia wody B-D.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, iż faktura wystawiona przez Gminę będzie dokumentować kompleksową usługę ochrony ujęcia wody, a nie poszczególne czynności, które zostały wskazane powyżej.

Nabyte usługi od Gminy w zakresie ochrony ujęcia wody będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę. Spółka realizuje zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Miasta C oraz części obszaru aglomeracji C. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługi świadczone przez Gminę polegające na ochronie ujęcia wody ograniczają ryzyko zanieczyszczenia wody, co z kolei przekłada się na to, iż Spółka zachowa możliwość dalszego eksploatowania ujęcia i świadczenia usług opodatkowanych VAT tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę. W zamian za wypłacone wynagrodzenie na rzecz Gminy Spółka osiągnie korzyść w postaci zabezpieczenia obszaru ochrony pośredniej ujęcia wody przed zanieczyszczeniami.

Przykładowo usługa ochrony ujęcia wody może być realizowana poprzez budowę utwardzonej nawierzchni wraz z odwonieniem na istniejącej drodze żwirowej lub kanalizacji deszczowej w istniejących drogach utwardzonych co przyczyni się do tego, iż zanieczyszczenia nie będą dostawały się wraz z wodami opadowymi do gruntu i do ujęcia wody.

Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Gminy nie stanowi odszkodowania, gdyż:

*   nie ma obecnie do tego jakichkolwiek podstaw prawnych,
*   w zamian za wynagrodzenie Gmina realizuje świadczenie wzajemne w postaci usługi

Jednocześnie odpłatność za otrzymane świadczenie od Gminy pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, tj. działaniami na rzecz ochrony ujęcia wody. Za istnieniem świadczeń wzajemnych przemawia również fakt, że rezultat podejmowanych przez strony działań jest pewny, tj. Gmina w ramach realizowanej usługi dokona konkretnych działań mających na celu ochronę ujęcia wody, a w zamian otrzyma wynagrodzenie skalkulowane na podstawie opisanej we wniosku procedury.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy działania Gminy B, mające na celu ochronę ujęcia wody stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie będzie wypłacane Gminie z tytułu świadczenia kompleksowych usług w zakresie ochrony ujęcia wody. Przy czym wynagrodzenie będzie kalkulowane w wysokości różnicy między kosztorysem prac, które byłyby wykonane poza strefą ochrony ujęcia wody, a wydatkami faktycznie poniesionymi przez Gminę w ramach realizacji prac. Powyższa różnica będzie wynikać z obowiązku prowadzenia przez Gminę prac dodatkowych na terenie ochrony ujęcia wody wynikających z Rozporządzenia z dnia 9 sierpnia 2012 r. ustanawiającego strefę ochronną ujęcia wody w rejonie B-D dla zaopatrzenia C Systemu Wodociągowego. Faktura wystawiona przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy zostanie wystawiona z tytułu kompleksowej usługi ochrony ujęcia wody. Kompleksowa usługa ochrony ujęcia wody ma polegać na realizacji przez Gminę poniższych czynności:

1.  budowie nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem, dla istniejących, wytyczonych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia, dróg żwirowych,
2.  budowie kanalizacji deszczowej w istniejących drogach utwardzonych, które dotychczas funkcjonowały bez odwodnienia,
3.  budowie nowo wytyczonych dróg (obecnie ich nie ma) o nawierzchniach utwardzonych, które powstaną na terenach zabudowy mieszkaniowej, objętej w ramach WPRiM budową kanalizacji sanitarnej w ramach ochrony ujęcia wody B-D.

W tym miejscu należy wspomnieć, że wystawiane faktury powinny dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Gminę, polegające na: budowie nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem, dla istniejących, wytyczonych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia dróg żwirowych, budowie kanalizacji deszczowej w istniejących drogach utwardzonych, które dotychczas funkcjonowały bez odwodnienia oraz budowie nowo wytyczonych dróg (obecnie ich nie ma) o nawierzchniach utwardzonych, które powstaną na terenach zabudowy mieszkaniowej, objętej w ramach WPRiM budową kanalizacji sanitarnej w ramach ochrony ujęcia wody B-D, nie stanowią świadczenia kompleksowego. Czynności realizowane przez Gminę nie są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym nie tworzą jednej całości, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Gmina świadczy na rzecz Wnioskodawcy kompleksową usługę ochrony ujęcia wody poprzez realizację wyżej opisanych inwestycji.

Z wniosku wynika również, że w przedmiotowej sprawie Spółka A na mocy Porozumienia Akcjonariuszy zobowiązała się do partycypowania w zwiększonych kosztach inwestycji ponoszonych przez Gminę w związku z obostrzeniami wynikającymi z Rozporządzenia, tym samym zamawiając usługę ochrony terenu ochrony pośredniej ujęcia wody świadczonej przez Gminę.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek udziału inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470, z późn. zm.).

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych – budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Jednakże stosownie do ust. 2 tego artykułu – szczegółowe warunki realizacji tego obowiązku reguluje umowa pomiędzy zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie udział podmiotu prywatnego w budowie drogi nie jest spowodowany jego inwestycją niedrogową i nie wynika z art. 16 ww. ustawy to nie można go uznać za odpłatność za świadczenie usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina jest jedynym inwestorem odpowiedzialnym za realizowane inwestycje i to Gmina będzie występować jako inwestor w całym procesie budowlanym. Gmina nie będzie związana żadnymi kierowanymi przez Spółkę wskazówkami, instrukcjami, poleceniami. Wnioskodawca będzie wyłącznie partycypować finansowo w realizacji inwestycji. Przy realizacji powyższych inwestycji Gmina jest związana katalogiem zakazów i ograniczeń wynikających z Rozporządzenia z dnia 9 sierpnia 2012 r. ustanawiającego strefę ochronną ujęcia wody w rejonie B-D dla zaopatrzenia C Systemu Wodociągowego.

Zgodnie z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia na terenie ochrony pośredniej ujęcia wody zabronione jest m.in. budowanie nowych obiektów typu: drogi, parkingi, tereny przemysłowe, składowe, myjnie, warsztaty i komisy samochodowe, stacje kontroli pojazdów, bazy transportowe oraz wykorzystania obszarów potencjalnie zanieczyszczonych – bez stosowania:

1.  szczelnego podłoża uniemożliwiającego przedostawanie się wód opadowych i roztopowych do gruntu;
2.  szczelnych systemów ujmowania wód opadowych i roztopowych wraz z urządzeniami oczyszczającymi oraz odprowadzania oczyszczonych ścieków do rzeki lub Kanału.

Jednocześnie § 3 rozporządzenia stanowi, że zakazy wymienione w § 2 nie dotyczą przedsięwzięć związanych z funkcjonowaniem lub wykonywaniem robót budowlanych dotyczących ujęcia wody w rejonie ujęcia B-D oraz stacji uzdatniania wody pracującej na potrzeby przedmiotowego ujęcia.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z ww. rozporządzenia nie wynikają żadne zobowiązania Wnioskodawcy wobec właścicieli nieruchomości położonych na terenie ochronnym lub poza nim.

Ponadto, z informacji dostarczonych przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina i Spółka nie będą podpisywać dodatkowej umowy cywilnoprawnej. Nie ma również żadnego przepisu prawa regulującego bądź nakazującego zawarcie takiej umowy. Spółka dobrowolnie zobowiązała się do partycypowania w kosztach inwestycji na mocy Porozumienia Akcjonariuszy. Wnioskodawca nie miał obowiązku wniesienia wkładu finansowego wynikającego z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Przekazane przez Spółkę środki pieniężne nie będą zapłatą za świadczoną usługę lub przeniesienie praw majątkowych na rzecz Spółki. Utwardzone i nowo wybudowane drogi oraz wybudowana kanalizacja deszczowa będzie stanowić własność Gminy. W analizowanym przypadku utwardzenie dróg oraz budowę nowych dróg i kanalizacji deszczowej Gmina wykonuje w ramach realizacji zadań własnych, z uwzględnieniem wytycznych i obostrzeń wynikających z Rozporządzania 9 sierpnia 2012 r., które powinny być stosowane przez wszystkie organy władzy publicznej, w związku z każdą inwestycją realizowaną na obszarze objętym ww. rozporządzeniem.

Zatem w niniejszej sprawie nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Spółki, a wypłacone przez Spółkę środki pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że czynność przekazania środków finansowych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przez Gminę inwestycji polegającej na: budowie nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem, dla istniejących, wytyczonych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia dróg żwirowych, budowie kanalizacji deszczowej w istniejących drogach utwardzonych, które dotychczas funkcjonowały bez odwodnienia oraz budowie nowo wytyczonych dróg (obecnie ich nie ma) o nawierzchniach utwardzonych, które powstaną na terenach zabudowy mieszkaniowej, objętej w ramach WPRiM budową kanalizacji sanitarnej w ramach ochrony ujęcia wody B-D, nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym Gmina nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym kwota przekazana przez Spółkę nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie w związku z powyższym rozstrzygnięciem nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 od uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.