Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1228/12/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2012r. (data wpływu 28 listopada 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2013r. (data wpływu 11 marca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby usług szkoleniowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2013. (data wpływu 11 marca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 lutego 2013r. znak: IBPP1/443-1228/12/KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca otrzymał w 2012r. dofinansowanie na realizację projektu szkoleniowego finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 8.1.1 "Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw", Działania 8.1 "Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie", Priorytetu VIII "Regionalne kadry gospodarki", Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (zwane dalej: Poddziałanie 8.1.1 POKL). Projekt ma na celu, poprzez szkolenia, podniesienie kwalifikacji i dostosowanie umiejętności do potrzeb regionalnego rynku pracy pracowników zatrudnionych w mikro i małych firmach.

Należy zauważyć, że działania podejmowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL), którego beneficjentami są firmy, dla których Wnioskodawca przeprowadza kursy, zmierzają do podnoszenia i rozwijania potencjału podmiotów działających w obszarach objętych wsparciem EFS. Proponowane usługi szkoleniowe są kierowane i świadczone na rzecz określonej grupy zawodowej tj. pracowników branży ICT (ICT - Information and Comunication Technology, czyli szeroko pojęta branża informatyczna) i mają na celu: uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wnioskodawca będąc stroną umowy o dofinansowanie projektu zawartej z Wojewódzkim Urzędem Pracy (WUP) będącym Instytucją Wdrażającą powyższe poddziałanie realizuje projekt dla pracowników mikro i małych przedsiębiorstw od września 2012 do sierpnia 2014 roku. Dane przedsiębiorstwo, aby móc skierować na szkolenie swojego pracownika będzie musiało uprzednio podpisać umowę szkoleniową z Wnioskodawcą.

Dofinansowanie projektu stanowi 80% (85% ze środków UE oraz 15% z budżetu państwa) kosztów kwalifikowanych projektu, pozostałe 20% wniesione będzie w postaci wkładu własnego - wynagrodzeń uczestników projektu, a w przypadku zbyt niskiego wynagrodzenia danego uczestnika - w postaci dopłaty pieniężnej wnoszonej przez przedsiębiorstwo zatrudniające danego uczestnika.

Istnieje możliwość zastąpienia ww. pomocy publicznej na szkolenia pomocą de minimis (jeżeli firma zainteresowana szkoleniem wybierze taki rodzaj pomocy) udzielaną przez Wnioskodawcę na podstawie tej samej umowy o dofinansowanie projektu z WUP (pomoc de minimis udzielana jest również na podstawie Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 TWE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L379, z dnia 28 grudnia 2006r.), Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 października 2011r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie udzielania pomocy publicznej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz Zasady udzielania pomocy publicznej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z dnia 10 lutego 2011r. opracowane przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego) - wówczas dofinansowanie wynosi 100% kosztów szkolenia, jednak łączna wartość uzyskanej pomocy de minimis przez 1 przedsiębiorstwo nie może przekroczyć 200 tys. EURO w ciągu 3 lat. Jednocześnie część kosztów projektu (koszty związane z zarządzaniem projektem i koszty pośrednie - szczegółowo opisane w dalszej części niniejszego wniosku) są dofinansowane w 100 %.

W projekcie nie będą uczestniczyć (podnosić kwalifikacji) pracownicy Wnioskodawcy.

Opisywany projekt standardowy (tj. projekt nie będący projektem systemowym ani wyodrębnionym projektem współpracy międzynarodowej) jest przewidziany do realizacji w partnerstwie. Możliwość realizacji projektów w partnerstwie została określona w obowiązującym od 20 grudnia 2008r. art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 712, z późn. zm.), który mówi, że w zakresie określonym przez instytucję zarządzającą, mogą być tworzone partnerstwa, przez podmioty wnoszące do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe, realizujące wspólnie projekt, na warunkach określonych w porozumieniu lub umowie partnerskiej lub na podstawie odrębnych przepisów.

Partnerstwo oznacza wspólną realizację projektu przez beneficjenta i podmioty z sektora lub spoza sektora finansów publicznych i jest określone na podstawie ustawy oraz na podstawie zawartych pomiędzy partnerami umów i porozumień.

Wnioskodawca pełni funkcję Lidera Partnerstwa odpowiedzialnego, zgodnie z umową partnerską, za realizację następujących zadań określonych w Projekcie:

1.  logistyka szkoleń (najem sal, zakwaterowanie trenerów, wyżywienie trenerów i uczestników, materiały szkoleniowe);
2.  zebranie wkładu prywatnego od firm uczestniczących w projekcie;
3.  zarządzenie projektem.

Partner jest odpowiedzialny za realizację następujących zadań określonych w Projekcie:

1.  promocja i rekrutacja (zakup ogłoszeń rekrutacyjnych, druk plakatów i ulotek, zakup standów);
2.  merytoryczne prowadzenie szkoleń z zakresu frameworku Ruby on Rails oraz systemu Unix pt:
    *   Ruby on Rails dla początkujących,
    *   Warsztaty tworzenia pełnej aplikacji w Ruby on Rails,
    *   Zaawansowane techniki Ruby on Rails,
    *   Unix dla początkujących,
    *   Unix warsztaty,
    *   Unix dla zaawansowanych.

Są to szkolenia informatyczne.

Szkolenia mieszczą się w ramach usług kształcenia zawodowego.

Opis wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, a które zostaną dofinansowane przez WUP w ramach niniejszej umowy: Realizacja projektu obejmuje logistyczną organizację szkoleń w ilości 46 grup po 5 dni każda z zakresu języka programowania Ruby i systemu Unix oraz dostawę innych towarów i usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi w następującym zakresie:

*   materiały szkoleniowe (łącznie z notatnikami, długopisami i zaświadczeniami) - uczestnicy w celu aktywnego uczestnictwa w szkoleniach muszą zostać wyposażeni w materiały szkoleniowe niezbędne w procesie kształcenia,
*   wynajem sali szkoleniowej bez której organizacja szkolenia nie byłaby możliwa,
*   najem noclegu dla trenera - w związku z wysoce specjalistyczną wiedzą niezbędną do prowadzenia ww. szkoleń konieczne jest nabywanie usług szkoleniowych od firm mających siedzibę poza woj. … co wiąże się z koniecznością zapewnienia im noclegu na czas prowadzenia zajęć (szkolenia będą prowadzone w cyklach 5-dniowych),
*   catering dla uczestników i trenerów - szkolenia będą trwały po 8 godzin dziennie co wiąże się z koniecznością zapewnienia szkolonym i szkolącym cateringu.

Dodatkowo w związku z realizacją projektu, Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie na następujące koszty pośrednie realizacji projektu:

*   zakup usług księgowych,
*   najem powierzchni biurowej (czynsz, media),
*   opłaty telekomunikacyjne,
*   zakup materiałów biurowych i eksploatacyjnych,
*   opłaty pocztowe i kurierskie.

Wydatki te są elementem projektu, który zgodnie z regulacjami poddziałania 8.1.1 POKL, jest pośrednio związany z celami projektu i służy realizacji projektu przez Wnioskodawcę. Są to opłaty związane z bieżącym funkcjonowaniem projektu, potrzebą przygotowywania dokumentów projektowych, utrzymywania miejsca gdzie pracuje zespół projektowy, korespondencji z uczestnikami szkoleń, obsługi płatności od uczestników, etc.

W celu uzyskania dofinansowania na realizację niniejszego projektu, Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie, w którym zawarł szczegółowy plan projektu (tematy szkoleniowe, czas trwania, liczebność grup i ich ilość, etc.) oraz szczegółowy kosztorys realizacji projektu, zawierający ww. koszty. WUP pozytywnie ocenił zarówno merytoryczny zakres projektu jak i jego stronę kosztową i Wnioskodawcy przyznano dofinansowanie. Dofinansowanie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu jest Wnioskodawcy wypłacane w formie zaliczek.

Szkolenia będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w:

1.  Ustawa z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 712),;
2.  „Program Operacyjny Kapitał Ludzki” Warszawa 7 września 2007, Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, rozdział 6.1. Zarządzanie i Wdrażanie, str. 208, podrozdział 6.13 Instytucje Pośredniczące II stopnia zasady: monitorowanie realizacji poszczególnych projektów, weryfikacja wykorzystania Środków przez beneficjentów (w tym kontrola na miejscu). AKTUALNE BRZMIENIE PROGRAMU JEST PUBLIKOWANE NA STRONIE INTERNETOWEJ MINISTERSTWA ROZWOJU REGIONALNEGO;
3.  Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Warszawa 14 sierpnia 2012, Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, AKTUALNE BRZMIENIE WYTYCZNYCH JEST PUBLIKOWANE NA STRONIE INTERNETOWEJ MINISTERSTWA ROZWOJU REGIONALNEGO;
4.  Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 15 grudnia 2012r. w sprawie udzielania pomocy publicznej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. z 2010r. Nr 239, poz. 1598)

Natomiast szkolenia nie będą prowadzone w oparciu o żadne formy i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach jeżeli chodzi o ich zakres tematyczny. Tematyka szkoleń, ich czas, miejsce są autorskimi rozwiązaniami członków Konsorcjum.

Osoby uprawnione do udziału w Projekcie organizowanym przez Konsorcjum to:

1.  pracownicy Beneficjenta pomocy (za Beneficjenta uważa się firmę delegującą pracownika na szkolenie) w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz94, z późn. zm.),
2.  właściciele Beneficjenta pomocy, pełniący funkcje kierownicze,
3.  wspólnicy Beneficjenta pomocy, w tym partnerzy prowadzący regularną działalność w przedsiębiorstwie Beneficjenta pomocy i czerpiący z niego korzyści finansowe.

Jednocześnie Beneficjent pomocy musi spełniać kryteria mikro bądź małego przedsiębiorstwa i działać w oparciu o jeden z niżej wymienionych numerów PKD (warunek ten wynikał z kryteriów konkursu w ramach którego Konsorcjum otrzymało dofinansowanie):

Klasa: J. INFORMACJA I KOMUNIKACJA:

61.1 Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej.

61.2 Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej

61.3 Działalność w zakresie telekomunikacji satelitarnej.

61.9 Działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji.

62.0 Działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana.

63.0 Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami Internetowymi (hosting) i podobna działalność; działalność portali internetowych.

63.9 Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji.

Klasa: M. DZIAŁALNOŚĆ PROFESJONALNA, NAUKOWA I TECHNICZNA:

71.1 Działalność w zakresie architektury i inżynierii oraz związane z nią doradztwo techniczne.

71.2 Badania i analizy techniczne.

74.1 Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.

74.2 Działalność fotograficzna.

74.3 Działalność związana z tłumaczeniami.

74.9 Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Grupą docelową szkoleń są ww. osoby, jeżeli u Beneficjentów pomocy pełnią następujące funkcje: webmasterzy, deweloperzy, projektanci stron www, pracownicy działów IT, osoby aktualizujące strony www.

Wnioskodawca, aby móc zrealizować projekt będzie nabywać towary i usługi w zakresie, za który jest odpowiedzialny w projekcie, od różnych wykonawców zewnętrznych.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie jest wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych przy Wojewódzkim Urzędzie Pracy.

Szkolenia nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Oferowane przez Konsorcjum Wnioskodawca-Partner usługi szkoleniowe (zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie oraz umową partnerską to Partner odpowiada za organizację szkoleń) stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług czyli nie mieszczą się w poniższym wyliczeniu: „26) usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz Jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.

Wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1).

Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 20067112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W wyniku analizy wyżej powołanych przepisów należy stwierdzić, że przeprowadzane przez Konsorcjum Wnioskodawca-Partner szkolenia (zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie oraz umową partnerską to Partner odpowiada za organizację szkoleń) spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Jest to również zgodne z pismem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 31 stycznia 2012 roku nr DZF-IV-82252-54-IK/12, które mówi, iż na podstawie definicji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 czerwca 2011r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatków do wartości dodanej, art. 44, w opinii Instytucji Zarządzającej PO KL można stwierdzić, że wszystkie szkolenia w ramach Programu KL powinny być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Szkolenia w ramach projektu obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem i mają na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Środki na realizację projektu w formie zaliczki są przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony przez Wnioskodawcę wyłącznie na potrzeby niniejszego projektu. Pierwsza transza zaliczki wpłynęła już na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Środki, przekazywane przez WUP trafiają wyłącznie na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca na podstawie umowy partnerskiej (zweryfikowanej i zaakceptowanej przez WUP) określającej wysokość poszczególnych transz przekazywanych środków przekazuje je Partnerowi. Po otrzymaniu pierwszej transzy zaliczki z WUP oraz po wniesieniu wymaganego umową z Partnerem zabezpieczenia przez Partnera (w formie weksla in blanco i deklaracji wekslowej). Wnioskodawca przekazał część zaliczki otrzymanej z WUP na wyodrębniony rachunek bankowy Partnera prowadzony wyłącznie do obsługi płatności realizowanych przez Partnera w związku z realizowanym projektem:

*   Lider Partnerstwa przekazuje Partnerowi środki na finansowanie kosztów realizacji powierzonych mu zadań w formie zaliczki. Zadania w projekcie podzielone zostały między Lidera i Partnera w ramach wzajemnych uzgodnień przed złożeniem wniosku o dofinansowanie. Następnie WUP zatwierdził uzgodniony podział zadań przedstawiony we wniosku o dofinansowanie i traktuje Lidera jako przekaźnik środków finansowych, które Lider powinien przekazać Partnerowi na realizację zadań będących w gestii Partnera, tj. w szczególności świadczenia usług szkoleniowych.
*   Środki przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy. Odsetki bankowe od środków na wyodrębnionym rachunku Partnera stanowią dochód budżetu państwa i podlegają zwrotowi.
*   Środki na finansowanie kosztów realizacji zadań przekazywane są przez Lidera (Wnioskodawcę) zgodnie z harmonogramem płatności stanowiącym załącznik nr 3 do umowy partnerskiej i zatwierdzonym przez WUP.
*   Środki, w postaci zaliczki na realizację zadań, przekazywane są na podstawie wystawionej przez Partnera i przekazanej Liderowi noty księgowej.

Z umowy z WUP wynika, że Wnioskodawca otrzymuje te środki na konto i powinien je przekazać Partnerowi, aby ten miał za co realizować szkolenie w sensie merytorycznym (zapewnić trenera/wykładowcę na każdym szkoleniu), w określonych w umowie partnerskiej transzach stanowiących w przybliżeniu ok. 50% wartości całej dotacji. Drugie ok. 50% wartości dotacji Lider pozostawia na swoim rachunku bankowym z czego finansowane są koszty logistyki projektu (głównie zapewnienie sal szkoleniowych i wyżywienia dla uczestników) oraz zarządzania projektem.

Należy podkreślić, że Lidera i Partnera nie łączy żaden stosunek zleceń czy świadczenia usług. Zasady realizacji projektów partnerskich w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki są precyzyjnie określone w dokumencie opracowanym przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego (dalej: MRR) (ostatnia aktualizacja dokumentu miała miejsce dnia 1 stycznia 2012 roku), pn. „Zakres realizacji projektów partnerskich określony przez Instytucję Zarządzającą Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki”, który z kolei bazuje na obowiązującym od 20 grudnia 2008r. art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, z późn. zm.), w którym została określona możliwość realizacji projektów w partnerstwie.

Link do dokumentu „Zakres realizacji projektów partnerskich określony przez Instytucję Zarządzającą Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki”:

http://www.efs.gov.pl/Wiadomosci/Documents/Zakres\_partnerstwa\_%201\_stycznia\_2012.pdf

Nie istnieje publikator ww. dokumentu.

Konstrukcja partnerstwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki jest taka, że 2 firmy, w 1 wniosku o dofinansowanie razem prezentują WUP zakres usług, jakie każda z nich będzie świadczyć na rzecz uczestników szkoleń. Zakresy te nie pokrywają się, ani nie są przedmiotem wzajemnych zleceń ze strony Partnera czy Lidera. Wg zasad PO Kapitał Ludzki jest to wręcz niedozwolone. Lider jest tylko przekaźnikiem środków finansowych, jakie WUP gwarantuje Partnerowi na realizację jego zakresu projektu.

Wnioskodawca rozpoczyna obecnie zawieranie pierwszych umów z firmami. Umowy z firmami („Beneficjentami” usług szkoleniowych) będzie zawierał wyłącznie Lider (Wnioskodawca) działając w imieniu konsorcjum Lider-Partner. Lider będzie zawierać z firmami „Beneficjentami” umowy szkoleniowe określające warunki uczestnictwa w organizowanych w ramach projektu szkoleniach. Zawierane umowy określają warunki przystąpienia firm i ich pracowników do projektu. Umowy stanowią, że Konsorcjum Lider-Partner prowadzi określone szkolenie w określonym terminie, a „Beneficjent” zobowiązuje się przystąpić do tego szkolenia i wnieść wymagany wkład własny lub też decyduje się na otrzymanie pomocy de minimis.

Partner z nikim nie zawiera umowy na przeprowadzenie usług szkoleniowych. Prowadzi on te szkolenia na podstawie wniosku o dofinansowanie zatwierdzonego przez WUP, umowy partnerskiej zawartej pomiędzy Liderem i Partnerem i harmonogramu podziału zadań w projekcie będącego załącznikiem do umowy partnerskiej, a dotację na realizację tych szkoleń otrzymuje on z WUP za pośrednictwem Lidera.

Z umów zawieranych przez Lidera w imieniu konsorcjum z firmami („Beneficjentami pomocy”) wynika, iż Przedmiotem Umowy jest zobowiązanie danej firmy do przystąpienia do projektu i delegowanie liczby x pracowników na szkolenie organizowane przez Konsorcjum Lider-Partner. W umowie podana jest nazwa i czas szkolenia oraz zasady ustalania terminu odbycia się szkolenia. W przedmiotowym projekcie, w zależności od wyboru Beneficjenta pomocy rodzaju pomocy na szkolenie (czy zdecyduje się on skorzystać z pomocy publicznej na szkolenie czy z pomocy de minimis), podpisywana będzie odpowiednia umowa szkoleniowa (umowy różnią się paragrafem 3, w którym mowa o rodzaju udzielanej pomocy).

1.  Poniżej przedstawiono wyciąg z treści umowy, zgodnie z którą Beneficjentowi pomocy udzielana jest pomoc publiczna: Paragraf nr 2: „1. Przedmiotem niniejszej Umowy jest w szczególności zobowiązanie Beneficjenta pomocy do wskazania i oddelegowania pracowników, spełniających warunki wskazane w § 1 ust. 2, do udziału szkoleniach ogólnych. 2. Każde szkolenie trwa 5 dni/40 godzin dydaktycznych dla każdego uczestnika oddelegowanego przez Beneficjenta pomocy. 3. W ramach projektu przeprowadzone zostaną szkolenia z zakresu frameworku Ruby on Rails oraz systemu Unix:
    *   Ruby on Rails dla początkujących,
    *   Warsztaty tworzenia pełnej aplikacji w Ruby on Rails,
    *   Zaawansowane techniki Ruby on Raili,
    *   Unix dla początkujących,
    *   Unix warsztaty,
    *   Unix dla zaawansowanych.4\. Terminy i miejsca realizacji poszczególnych szkoleń zgodne będą z harmonogramem szkoleń, który zostanie przedstawiony Beneficjentowi (chodzi o uczestników szkoleń) pomocy przez Konsorcjum najpóźniej na 5 dni przed planowanym terminem rozpoczęcia Szkolenia”. Paragraf nr 3: „3. Wartość usługi szkoleniowej otrzymywanej przez Beneficjenta pomocy na mocy niniejszej umowy wynosi 3283,97 zł za osobę uczestniczącą w szkoleniu. 4. Pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w związku z uczestnictwem 1 osoby w 1 szkoleniu wynosi: 2627,17 zł. 5. Beneficjent pomocy zobowiązany jest do wniesienia za jednego uczestnika na 1 szkolenie wkład prywatny w kwocie co najmniej 656,79 zł, stanowiącej nie mniej niż 20% wartości szkolenia. (\`(...)\`) 8. W przypadku, gdy wynagrodzenie pracownika nie pokrywa wymaganego wkładu własnego w wynagrodzeniach (656,79 zł za 40 godzin pracy) Beneficjent pomocy zobowiązany jest do dokonania dopłaty w wysokości 80% różnicy pomiędzy osiąganym wynagrodzeniem przez pracownika osiąganym w ciągu 40 godzin pracy a wkładem własnym wymaganym do wniesienia na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę po szkoleniu”.
2.  Wyciąg z treści umowy, zgodnie z którą Beneficjentowi pomocy udzielana jest pomoc de minimis: Paragraf nr 3 „5. Wartość usługi szkoleniowej otrzymanej przez Beneficjenta pomocy na mocy niniejszej umowy stanowi pomoc de minimis, która jest udzielana zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28 grudnia 2006r., str. 5) oraz rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego w sprawie udzielania pomocy publicznej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z dnia 15 grudnia 2010r. (Dz. U. Nr 239, poz. 1598). 6. Beneficjent pomocy oświadcza, że łączna wielkość pomocy de minimis otrzymanej przez niego w bieżącym roku kalendarzowym oraz w dwóch poprzedzających go latach kalendarzowych stanowi równowartość ………. euro. Na tę sumę składa się pomoc uzyskana przez Beneficjenta pomocy z tytułów, które Beneficjent pomocy przedstawił w „Informacji o uzyskanej pomocy de minimis”, stanowiącej załącznik nr 3 do karty zgłoszenia przedsiębiorstwa. 7. Wartość usługi szkoleniowej otrzymywanej przez Beneficjenta pomocy na mocy niniejszej umowy wraz z wielkością pomocy de minimis już przezeń otrzymanej, o której mowa w ust. 6, nie może przekroczyć równowartości kwoty 200.000 euro, a jeżeli Beneficjent pomocy prowadzi działalność w sektorze transportu drogowego równowartości kwoty 100.000 euro. Jeżeli otrzymanie przez Beneficjenta pomocy usługi szkoleniowej na mocy niniejszej umowy spowodowałoby przekroczenie tego limitu, to Beneficjent pomocy zwróci Wnioskodawcy równowartość pomocy de minimis.”

Firmy chcąc uczestniczyć w organizowanych przez Wnioskodawcę szkoleniach zobligowane są do podpisania umowy szkoleniowej określającej warunki uczestnictwa w projekcie szkoleniowym oraz oddelegowania uczestników projektu spełniających warunki określone w umowie. Nie jest to zatem standardowa umowa nabycia usług szkoleniowych, ale przystąpienia do szkolenia otwartego, które w danym terminie i miejscu Konsorcjum zdecydowało się zorganizować dla osób spełniających określone kryteria dopuszczające do udziału w nim.

Udział w szkoleniu nie będzie wymagał wkładu gotówkowego w sytuacji osiągnięcia wystarczającego wynagrodzenia przez poszczególnego uczestnika, jedyny wkład w szkolenie jaki poniesie w takim wypadku pracodawca to czas pracy pracownika (40 godzin pracy), za które pracownik dostanie normalne wynagrodzenie.

Szkolenie może być również bezpłatne jeżeli pracodawca zdecyduje się (pod warunkiem, że ma taką możliwość) na skorzystanie z pomocy de minimis. Szkolenie może być wtedy organizowane poza godzinami pracy i pracodawca nie ponosi dodatkowych kosztów.

Wnioskodawca wraz z Partnerem nie ustalali kwestii odpowiedzialności wobec Beneficjentów pomocy. Skoro umowę na przystąpienie do szkolenia z firmami podpisuje Lider w imieniu Konsorcjum, to będą miały tu zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego regulujące stosunki stron podpisujących umowę na przystąpienie do szkolenia.

Umowa z przystępującymi do szkolenia nie precyzuje kto świadczy usługę szkoleniową. Umowę zawiera Lider w imieniu Konsorcjum, a Konsorcjum ma określony podział zadań wynikający z Wniosku o dofinansowanie. Z tego podziału, którego Lider i Partner są zobowiązani przestrzegać względem WUP, wynika, że merytoryczną usługę szkoleniową świadczy Partner (przy czym może on korzystać ze swoich podwykonawców). Jednak konstrukcja partnerstwa w POKL przewiduje, że ani Lider nie może nabywać usług szkoleniowych od Partnera, ani nic odsprzedawać. Strony świadczą swój zakres usług wobec uczestników szkoleń według podziału określonego we wniosku o dofinansowanie, umowie i harmonogramie projektu. Partnerstwo w POKL przyjęło taką zasadę, że umowy z uczestnikami szkoleń podpisuje Lider w imieniu Konsorcjum, ale nie wynika z tego, że to Lider świadczy jakiekolwiek usługi merytorycznego prowadzenia szkoleń. Byłoby to sprzeczne z wnioskiem o dofinansowanie i umową partnerstwa oraz regulacjami MRR, o których mowa w dokumencie pn. „Zakres realizacji projektów partnerskich określony przez Instytucję Zarządzającą Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki”, bo zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie i podziałem zadań, to Partner jest odpowiedzialny za merytoryczną realizację szkoleń.

Rozszerzając tą myśl: Partnerstwo zostało ustanowione na rzecz realizacji Projektu Centrum nauki technologii wytwarzania oprogramowania w innowacyjnym języku RUBY, realizowanego w ramach Priorytetu VIII Działania 8.1 Poddziałania 8.1.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, zwanego dalej „Projektem”, którego opis stanowi wniosek o dofinansowanie. Partner jest współrealizującym w Projekcie, odpowiedzialnym za realizację konkretnych zadań określonych w Projekcie. Lider Partnerstwa i Partner wykonują samodzielnie przyjęte na siebie zadania. Środki finansowe przekazywane Partnerowi przez Lidera Partnerstwa stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnera w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie partnerskiej (co ma odzwierciedlenie we wniosku o dofinansowanie), a nie świadczenie usług na rzecz Lidera Partnerstwa. Podział realizacji zadań został zatwierdzony przez WUP i nie można od niego odbiegać. Stroną świadczącą usługę szkoleniową (merytoryczną) jest Partner. Wnioskodawca nie nabywa usługi szkoleniowej od Partnera. Partner, za pośrednictwem Lidera, otrzymuje od WUP zaliczkę na realizację zadania związanego ze świadczeniem merytorycznej usługi szkoleniowej i bezpośrednio reguluje należność (wynagrodzenie wykładowcy). Wnioskodawca nie „odsprzedaje swojego zakresu usług”, ponieważ zakres jego działalności nie pokrywa się z zadaniami realizowanymi przez Partnera (tj. prowadzeniem szkoleń).

Dofinansowanie jakie Wnioskodawca otrzymuje na realizację projektu nie jest formą wynagrodzenia za usługi szkoleniowe, jest to zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu (dofinansowanie nie ma wpływu na inne szkolenia czy działania realizowane przez Wnioskodawcę). Ma ono pokrywać bezpośrednie koszty przeprowadzanych szkoleń, jak też koszty pośrednie, związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy w zakresie, w jakim dotyczą one realizacji niniejszego projektu (np. najem biura projektu, wynagrodzenie biura rachunkowego odpowiedzialnego za księgowanie projektu, etc.).

Dotacja nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów. Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi.

Zatem dofinansowanie jakie otrzymuje Wnioskodawca na realizację projektu nie stanowi dopłaty do ceny usług świadczonych w związku z realizacją projektu.

Ważnym elementem, za który odpowiedzialny jest Lider - Wnioskodawca jest również zebranie wkładu własnego od firm uczestniczących w projekcie. Wkład własny będzie wnoszony w postaci bezgotówkowej - wynagrodzenia uczestnika lub gotówkowej - w przypadku niewystarczającej kwoty wynagrodzenia uczestnika na pokrycie wymaganego wkładu własnego. Wkład własny dotyczy sytuacji gdy Beneficjenci nie zdecydują się na skorzystanie z pomocy de minimis, dzięki której ich udział w szkoleniu jest dofinansowany w 100%. Wybór czy Beneficjent korzysta z pomocy publicznej na szkolenia czy z pomocy de minimis należy do firmy zgłaszającej swojego pracownika na szkolenie, ponieważ skorzystanie z pomocy de minimis ogranicza możliwość jej otrzymania w kolejnych 3 latach podatkowych (pomoc ta jest limitowana).

Projekt zakłada określoną kwotę wkładu własnego na jednego uczestnika, którą musi wnieść każda firma delegująca pracownika na szkolenie czy to w postaci bezgotówkowej czy gotówkowej w sytuacji, gdy zdecyduje się na udział w projekcie na podstawie pomocy publicznej na szkolenia.

Nie sposób jest określić ile firm wniesie wkład w postaci gotówkowej i jak często będzie on wymagany (kilka, kilkanaście, kilkadziesiąt razy w ciągu trwania projektu) ponieważ firmy uczestniczące w projekcie będą zgłaszać chęć udziału w projekcie w trakcie jego trwania.

Podsumowując, w zależności od tego czy firma biorąca udział w szkoleniu/ach zdecyduje się na pomoc publiczną na szkolenia czy na pomoc de minimis będzie musiała (w przypadku pomocy publicznej, pkt I) bądź nie (w przypadku pomocy de minimis, pkt II) wnieść wkład własny.

1.  Poniżej przedstawiono wyciąg z treści Środki w postaci wkładu własnego przedsiębiorstw, tj. w postaci wynagrodzeń uczestników szkolenia lub w formie pieniężnej (gotówkowej) wnoszonej przez przedsiębiorstwo zatrudniające danego uczestnika, będą:
    1.  w przypadku wkładu w postaci wynagrodzeń przedstawiane w postaci tabelarycznej. W tym przypadku nie następuje fizyczny przepływ środków pieniężnych. Uczestnicy jedynie oświadczają o wysokości pobieranego wynagrodzenia za pracę, na podstawie którego wyliczany jest wkład własny (zgodnie z wytycznymi PO KL) przedsiębiorstwa będącego Beneficjentem szkoleń. Oświadczenie to, w sytuacji gdy wysokość wynagrodzenia przekracza bądź jest równe wymaganemu wkładowi własnemu, jest wystarczające aby uznać, iż przedsiębiorstwo wniosło wymagany wkład własny do projektu (20% kosztu szkoleń pokrywa przedsiębiorstwo, a dotacja stanowi 80% kosztu szkoleń).
    2.  w przypadku wkładu w postaci pieniężnej (gotówkowej) lub różnicy pomiędzy osiąganym wynagrodzeniem uczestników a wymaganym wkładem własnym, będą wpłacane przez Przedsiębiorstwa bezpośrednio na utworzony przez Wnioskodawcę rachunek bankowy (drugi, po rachunku zaliczkowym na środki z WUP, wyodrębniony rachunek związany z realizacją projektu). Ze środków tych Wnioskodawca może dokonywać płatności wyłącznie za faktury dotyczące projektu (catering, materiały, najem sali szkoleniowej, etc.) i pomniejszą one dofinansowanie otrzymane od WUP.
2.  Poniżej przedstawiono wyciąg z treści Firma zainteresowana szkoleniem może otrzymać (opcjonalnie względem pkt I) pomoc de minimis na pokrycie kosztów szkolenia. W takim wypadku składane jest jedynie oświadczenie firmy, iż może ona z niej (z pomocy de minimis) skorzystać, tzn. otrzymana pomoc nie przekroczy dozwolonego limitu 200 tys. EURO w okresie trzech kolejnych lat podatkowych, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 TWE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L379, z dnia 28 grudnia 2006r.). Pomocy de minimis udziela Beneficjentowi pomocy Wnioskodawca, który wystawia zaświadczenia o pomocy de minimis z dniem podpisania umowy szkoleniowej.

Może zdarzyć się sytuacja, gdy wszyscy uczestnicy szkoleń będą zarabiać wystarczająco wysoko, że żadna firma nie będzie zmuszona do zapłaty pieniężnej z tytułu wkładu własnego, a jedynie oświadczenia o wysokości pobieranych wynagrodzeń przez uczestników szkoleń lub wszystkie firmy wyrażą chęć skorzystania z pomocy de minimis i złożą wymagane oświadczenie.

Szkolenia zaplanowane w projekcie objęte są regułami pomocy publicznej na szkolenia oraz pomocy de minimis. Pomoc publiczna na szkolenia dla mikro i małych przedsiębiorstw wynosi 80% kosztów kwalifikowanych projektu, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 800/2008 z 6 sierpnia 2008r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych). Przedsiębiorcy delegując pracowników na szkolenia zobligowani będą do wniesienia wkładu własnego w wysokości 20% wartości szkolenia (dopełnienie do 100% wartości szkolenia). Wkład własny może mieć formę wynagrodzeń lub pieniężną. Pomoc de minimis wynosi 100% kosztów kwalifikowanych szkoleń. Wybór z jakiego rodzaju pomocy skorzystać (pomocy publicznej na szkolenia czy pomocy de minimis) należy do Beneficjenta pomocy (firmy, która chce się przeszkolić).

Wkład pieniężny poszczególnych przedsiębiorstw wystąpi jedynie wówczas kiedy Beneficjent pomocy wybierze pomoc publiczną na szkolenia oraz wynagrodzenia uczestników - przedstawiane w formie tabelarycznego oświadczenia nie pokryją wymaganego wkładu własnego. Wkład własny stanowi dopełnienie do 100% kosztów projektu (tj. wartość projektu stanowi suma wartości dofinansowania i wkładu własnego). Aby obliczyć wysokość koniecznego do wniesienia wkładu własnego bierze się pod uwagę jedynie koszty bezpośrednio związane z organizacją szkoleń takie jak: wynagrodzenie trenerów, najem sal szkoleniowych, catering dla uczestników i trenera, zakwaterowanie trenera, amortyzacja rzutników, wynagrodzenie asystenta ds. szkoleń, druk materiałów szkoleniowych, zaświadczeń oraz koszt zakupu długopisów i notatników, które to wydatki objęte są regułami pomocy publicznej. Podstawy wyliczenia wkładu własnego nie zwiększają koszty pośrednie, koszty zarządu oraz koszty promocji projektu. Wynagrodzenie uczestnika za dany miesiąc, w którym odbywało się szkolenie, jest dzielone na liczbę godzin przez niego przepracowanych i mnożone przez liczbę godzin spędzonych na szkoleniu (każde szkolenie trwać będzie 40 godzin). W przypadku gdy tak wyliczone wynagrodzenie za czas spędzony na szkoleniu nie pokryje wymaganego wkładu własnego, Beneficjent pomocy będzie zobligowany do wniesienia wkładu własnego w formie pieniężnej na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT (dopiero wówczas Wnioskodawca wystawi fakturę VAT w wysokości różnicy pomiędzy wniesionym wkładem w wynagrodzeniach a wkładem wymaganym).

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, iż zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, wkład własny w formie wynagrodzeń stanowi koszt kwalifikowany projektu. Zostało to uwzględnione przez Konsorcjum w kosztorysie projektu. To oznacza, że jeżeli wydatki związane z realizacją danego szkolenia stanowią np. 1500 zł, to wymagany wkład w wynagrodzeniach wyniesie 375 zł, a nie jakby się mogło wydawać 300 zł, ponieważ wkład w wynagrodzeniach dodawany jest do kosztu szkolenia (1500 + 375) i dopiero od sumy liczone jest wymagane 20% wkładu własnego: 1875 zł \* 20% = 375 zł.

Prezentacja powyższego działania jest o tyle istotna, że w sytuacji gdy Beneficjent pomocy zarabia niewystarczająco dużo, aby pokryło to wymagany wkład, wówczas liczy się wkład pieniężny, który nie jest w dokładnie takiej samej wysokości co wkład w wynagrodzeniach. Przykładowo, gdyby uczestnik nie zarabiał nic, albo nie chciał udostępnić danych o uzyskiwanych wynagrodzeniach, wówczas wkład pieniężny liczony będzie od 1500 zł (koszt szkolenia), bez powiększania o wniesiony wkład w wynagrodzeniach, bo go Beneficjent pomocy nie wniósł. I od tej wartości liczone wymagane przepisami pomocy publicznej 20% : 1500 zł \* 20% = 300 zł.

Wnioskodawca nie wie ile zarabiać będą uczestnicy szkoleń, bo będą oni zgłaszani na szkolenia w okresie 2 kolejnych lat. Maksymalna odpłatność w formie pieniężnej, gdyby Beneficjent pomocy nie udostępnił danych o zarobkach w formie tabeli wkładu prywatnego wyniesie 525,43 zł, co stanowić będzie 20% wartości wydatków objętych pomocą publiczną na szkolenia przypadającej na jedną osobę uczestniczącą w szkoleniach w ramach projektu. Zatem kwota wkładu własnego (pieniężnego tub w postaci wynagrodzeń) w żadnym przypadku nie przekroczy 20% kosztów szkolenia objętych regułami pomocy publicznej na szkolenia.

W przypadku wystąpienia wkładu pieniężnego zebrane od uczestników środki muszą zostać wydatkowane na koszty wyodrębnione w budżecie projektu przez co finalnie o kwotę zebranego wkładu własnego w postaci pieniężnej zostanie pomniejszone dofinansowanie.

W uzupełnieniu z dnia 7 marca 2013r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Pomoc de minimis nie stanowi zapłaty przedsiębiorcy na rzecz Wnioskodawcy (ani jej nie zastępuje), ponieważ nie ma w ramach niniejszego projektu obrotu/sprzedaży, a pomoc ta stanowi jedynie zwrot kosztów Wnioskodawcy poniesionych w związku z realizacją projektu. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z analizy analogicznego stanu faktycznego opisanego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-359/12/WN.
Dofinansowanie w formie de minimis pokrywa 100% kosztów kwalifikowanych, w tym koszty osobowe, koszty marketingu i reklamy, koszty organizacji szkoleń, koszty biura projektu, etc. W związku z tym pozyskana dotacja nie jest przeznaczona jako dopłata do ceny usługi, czy zastąpienie zapłaty za usługę, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizacji projektu. Dotacja ma charakter zakupowy. W związku z tym, iż dotacja jest udzielana w formie pomocy de minimis (100% dofinansowania do kosztów realizacji projektu), ostateczny beneficjent nie dokonuje wpłaty żadnego wkładu własnego w związku z uczestnictwem w szkoleniach realizowanych przez Wnioskodawcę. Stanowisko Wnioskodawcy znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2012r. (sygnatura nr IBPP2/443-359/12/WN), która to dotyczy analogicznej sprawy projektu dofinansowanego w ramach POKL, gdzie pomoc jest udzielana przedsiębiorcom w formie de minimis. Różnicą jest tylko, iż w tamtym projekcie pomoc miała formę doradztwa, a w projekcie Wnioskodawcy ma formę szkoleń. Jest to jednak bez znaczenia dla istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, że „dotacja pozyskana na projekt obejmuje koszty kwalifikowane projektu. W związku z tym pozyskana dotacja nie jest przeznaczona jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizacji projektu. Dotacja ta ma charakter zakupowy, a nie jest dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, należy uznać, iż o ile w związku z realizacją projektu w części dofinansowania otrzymana dotacja faktycznie będzie stanowiła jedynie zwrot ponoszonych kosztów związanych z realizacją projektu i nie będzie miała wpływu na świadczone usługi, dotacja ta nie będzie stanowiła obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.”2.  Otrzymanie pomocy de minimis przez przedsiębiorcę nie oznacza, że płaci on Wnioskodawcy za wyświadczone usługi środkami publicznymi, gdyż w ogóle nie dochodzi do zapłaty na linii przedsiębiorca - Wnioskodawca. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z analizy analogicznego stanu taktycznego opisanego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-359/12/WN.
W części projektu dotyczącej pomocy de minimis Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na realizację projektu pokrywające 100% kosztów kwalifikowanych, do których zaliczają się m.in. koszty osobowe personelu zarządzającego, koszty najmu sal, zakupu usług szkoleniowych, cateringu, promocji, etc. Cała dotacja obejmuje wyłącznie dofinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu, a nie dopłatę do ceny szkolenia. W związku z tym, iż dotacja jest udzielana w formie pomocy de minimis (100% dofinansowania do kosztów realizacji projektu), ostateczny beneficjent nie dokonuje wpłaty żadnego wkładu własnego w związku z nabywanymi od Wnioskodawcy usługami. Jak Wnioskodawca stwierdza w odpowiedzi na pytanie 1, nie dochodzi zatem do zapłaty przedsiębiorcy na rzecz Wnioskodawcy, a jedynie Wnioskodawca uzyskuje zwrot poniesionych kosztów bezpośrednio od Wojewódzkiego Urzędu Pracy. W związku z tym, iż otrzymana dotacja stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów związanych z realizacją projektu i nie ma wpływu na świadczone usługi, dotacja ta nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust 1 ustawy. Dlatego też, nie ma powodu do wystawiania faktur VAT, które dokumentują zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16, a takie czynności nie mają miejsca w ramach projektu, ponieważ projekt jest dofinansowany w 100% w części projektu dotyczącej pomocy de minimis. Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca znajduje w powyżej przytoczonej i aktualnej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dotyczącej analogicznej sytuacji, który stwierdza, że „(\`(...)\`) dotacja pozyskana na projekt obejmuje koszty kwalifikowane projektu. W związku z tym pozyskana dotacja nie jest przeznaczona jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizacji projektu. Dotacja ta ma charakter zakupowy, a nie jest dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, należy uznać, iż o ile w związku z realizacją projektu w części dofinansowania otrzymana dotacja faktycznie będzie stanowiła jedynie zwrot ponoszonych kosztów związanych z realizacją projektu i nie będzie miała wpływu na świadczone usługi, dotacja ta nie będzie stanowiła obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym, nie ma powodu wystawiania faktury VAT. Faktury VAT dokumentują bowiem zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego takie czynności w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca, bowiem beneficjent ostateczny nie dokonuje wpłaty wkładu własnego, gdyż projekt jest w 100% finansowany z dotacji.”

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że towary i usługi związane z zakupem:
    *   materiałów szkoleniowych,
    *   najmu sal szkoleniowych,
    *   zakupem usług cateringowych dla uczestników i trenerów,
    *   zakupem towarów i produktów żywnościowych na potrzeby organizacji catering u (np. soki, ciastka, owoce, kawa, herbata, kubki, talerzyki itp.),
    *   zakupem zakwaterowania dla trenerów,
    *   zakupem usług i dostawą towarów w ramach kosztów pośrednich,
będą nabywane z naliczonym podatkiem VAT na podstawie ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r., a Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem wszystkich ww. towarów i usług gdyż będą to czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną, tj. naliczaniem VAT w związku z wnoszeniem wkładu własnego przez niektórych uczestników szkoleń.2.  Czy prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby projektu będzie występowało w każdej sytuacji tj.:
    *   kiedy na danym szkoleniu wszystkimi uczestnikami będą osoby, które wniosły wkład własny w postaci wynagrodzeń,
    *   kiedy na danym szkoleniu uczestnikami będą tylko osoby, które wniosły wkład własny w postaci gotówkowej (co będzie obciążone VAT w wysokości 23%),
    *   kiedy wszystkie firmy na szkoleniu otrzymają pomoc de minimis i w ogóle nie wniosą wkładu własnego,
    *   kiedy na danym szkoleniu uczestnicy będą wnosić wkład w postaci gotówkowej/wynagrodzeń oraz korzystać z pomocy de minimis.
Stanowisko Wnioskodawcy opiera się o pismo Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012r. nr PT4/033/2-3/EFU/2012/PT-298, które mówi, że jeśli „podatnik uzyska dofinansowanie ze środków publicznych, którego nie będzie mógł powiązać (\`(...)\`) z konkretną usługą szkoleniową (gdyż nie będzie ona stanowić dopłaty wpływającej bezpośrednio na jej cenę), a oprócz tego z tytułu świadczenia tej usługi otrzyma wynagrodzenie od usługobiorcy (np. kwoty wkładu własnego od przedsiębiorców kierujących swoich pracowników na szkolenie), usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia. Realizowany bowiem w takim przypadku przez świadczącego usługę obrót w całości pochodzić będzie ze środków przekazywanych przez przedsiębiorców, co oznacza, że nie będzie spełniona przesłanka dotycząca finansowania ww. usług w co najmniej 70% ze środków publicznych, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku”.

Ad.1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż realizując projekt szkoleniowy w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, dofinansowany w części w 80% ze środków publicznych a w części w 100%, powinna nabywać niezbędne towary i usługi:

*   materiały szkoleniowe,
*   najem sal szkoleniowych,
*   usługi cateringowe dla uczestników i trenerów,
*   towary i produkty żywnościowe na potrzeby organizacji cateringu (np. soki, ciastka, owoce, kawa, herbata, kubki, talerzyki itp.),
*   usługi zakwaterowania dla trenerów,
*   usługi i dostawę towarów w ramach kosztów pośrednich,

z naliczonym podatkiem VAT ponieważ otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowić dopłaty wpływającej bezpośrednio na cenę świadczonych usług, a jedynie zwrot kosztów.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, iż wkład prywatny wnoszony w postaci pieniężnej przez uczestników szkoleń stanowi obrót dla Wnioskodawcy zatem przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem wszystkich ww. towarów i usług.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest również wydana przez Urząd Skarbowy w Warszawie Interpretacja Indywidualna o sygnaturze IPPP2/443-473/12-2/KG, która mówi m. in., że:

„(\`(...)\`) obrotem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy podlegającym opodatkowaniu będzie wyłącznie wnoszony przez Pracodawców wkład w formie gotówkowej. Ten bowiem wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu. Wkłady te są niewątpliwie związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.

Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego.

(\`(...)\`) Reasumując, przedmiotowe usługi ze względu na brak wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie. Zastosowanie znajdzie zatem podstawowa stawka podatku VAT, tj. 23%.”

Ad.2

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby projektu będzie występowało w każdej sytuacji tj.: kiedy na danym szkoleniu wszystkimi uczestnikami będą osoby, które wniosły wkład własny w postaci wynagrodzeń, otrzymały pomoc de minimis, na innym szkoleniu uczestnikami będą tylko osoby, które wniosły wkład własny w postaci gotówkowej (co będzie potwierdzone fakturą VAT ze stawką 23% wystawioną przez Wnioskodawcę), a na innych szkoleniach uczestnicy będą wnosić wkład w obu formach oraz korzystać z pomocy de minimis. To, czy na danym szkoleniu, w obrębie 2 lat, będą osoby wnoszące wkład pieniężny, jest okolicznością niemożliwą do przewidzenia. Jest jednak taka realna możliwość, a skoro wraz z tą możliwością ustawodawca nakłada na Wnioskodawcę obowiązek wystawiania faktur obciążonych VAT ze stawką podstawową (jeśli co do danego uczestnika występuje wkład własny w postaci pieniężnej), to powinno to owocować również możliwością odliczenia VAT na zakupach związanych z realizacją projektu. Ponadto, szereg nabywanych zakupów nie jest powiązany z konkretnym szkoleniem (np. najem biura projektu). Stąd, nie można byłoby przypisać takich zakupów do danego szkolenia, gdzie akurat dany uczestnik wniósłby wkład w postaci pieniężnej (obciążony VAT) albo do zakupów gdzie takich uczestników by zabrakło.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest również ww. interpretacją indywidualną, wydaną przez Urząd Skarbowy w Warszawie, która w tej kwestii mówi:

„(\`(...)\`) wkłady prywatne wnoszone gotówką przez uczestników szkolenia stanowią dla Wnioskodawcy obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy jednak niekorzystający ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 cytowanego rozporządzenia. (\`(...)\`) Wnioskodawca w zakresie w jakim świadczy usługę opodatkowaną stawką podstawową 23% ma prawo do odliczenia zakupów towarów i usług związanych z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje, na zasadach ogólnych przewidzianych w cyt. powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby usług szkoleniowych uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy.

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza, zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Według art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z treści art. 29 ust. 2 tej ustawy wynika, że w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Aby zatem stwierdzić czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy ocenić, czy zakupy będą związane z czynnościami opodatkowanymi, z kolei aby stwierdzić czy dana czynność jest opodatkowana, należy zbadać m.in. czy jest wykonana odpłatnie czy nieodpłatnie, a jeśli nieodpłatnie to czy jest traktowana tak jak czynność odpłatna.

Ustalenie czy istnieje odpłatność za usługę nie budzi wątpliwości w sytuacji gdy wynagrodzenie za usługę pochodzi bezpośrednio od usługobiorcy.

W sytuacji natomiast gdy usługobiorca nie dokonuje żadnej płatności na rzecz usługodawcy, a jednocześnie usługodawca otrzymuje jakieś dofinansowanie do działalności, koniecznym jest zbadanie czy to dofinansowanie (dotacja, subwencja czy inna dopłata o podobnym charakterze) stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi. Jeśli tak, to daną usługę należy uznać za świadczoną odpłatnie, a tym samym podlegającą opodatkowaniu właściwą dla niej stawką podatku.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podał, że dofinansowanie jakie otrzymuje na realizację projektu nie jest formą wynagrodzenia za usługi szkoleniowe, jest to zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu. Ma ono pokrywać bezpośrednie koszty przeprowadzanych szkoleń, jak też koszty pośrednie, związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy w zakresie, w jakim dotyczą one realizacji niniejszego projektu (np. najem biura projektu, wynagrodzenie biura rachunkowego odpowiedzialnego za księgowanie projektu, etc.). Dotacja nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów. Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi. Dofinansowanie jakie otrzymuje Wnioskodawca na realizację projektu nie stanowi dopłaty do ceny usług świadczonych w związku z realizacją projektu.

Jeżeli zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, nie podlega włączeniu do podstawy opodatkowania, a tym samym usługę należy uznać za wyświadczoną nieodpłatnie.

Jednocześnie odnośnie pomocy de minimis Wnioskodawca podał, że otrzymanie przez przedsiębiorcę takiego rodzaju pomocy nie oznacza, że płaci on Wnioskodawcy za wyświadczone usługi środkami publicznymi, gdyż w ogóle nie dochodzi do zapłaty na linii przedsiębiorca – Wnioskodawca. W związku z tym, iż dotacja udzielana jest w formie pomocy de minimis ostateczny beneficjent nie dokonuje wpłaty żadnego wkładu własnego w związku z uczestnictwem w szkoleniach realizowanych przez Wnioskodawcę.

Skoro więc w przedmiotowej sprawie nie następuje płatność na rzecz Wnioskodawcy ani bezpośrednio od nabywcy usługi, ani też od podmiotu trzeciego, ani w formie dopłaty do ceny usług, wykonaną usługę należy uznać za nieodpłatną.

Tak samo w przypadku wkładu własnego w postaci wynagrodzenia uczestnika szkolenia stwierdzić należy, iż wkład ten niewątpliwie jest związany z konkretnym konsumentem realizowanego programu szkoleniowego i jest bezpośrednim kosztem szkolenia. Jednakże wkład własny w postaci wynagrodzeń uczestników szkolenia za czas uczestnictwa w szkoleniu, nie stanowi zapłaty za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjentów. Wynagrodzenie za pracę to obligatoryjne świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy. Wynagrodzenia te stanowią wprawdzie element kalkulacyjny kosztów szkolenia, lecz same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego, wkłady własne w postaci wynagrodzeń nie stanowią kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29 ustawy o VAT.

Tak więc i w tym przypadku świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy usługę szkoleniową należy uznać za wyświadczoną nieodpłatnie. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie nie następuje płatność na rzecz Wnioskodawcy ani bezpośrednio od nabywcy usługi, ani też od podmiotu trzeciego, ani w formie dopłaty do ceny usług, wykonaną usługę należy uznać za nieodpłatną.

Aby natomiast stwierdzić, czy nieodpłatna usługa podlega opodatkowaniu na równi z odpłatną należy odnieść się do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wymienione usługi szkoleniowe stanowią przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy zatem należy uznać, że wykonywane są w celach tej działalności gospodarczej, są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tak więc należy traktować je jako niepodlegające opodatkowaniu.

Natomiast w kwestii wkładu własnego w postaci gotówki, tj. w sytuacji gdy nabywca usługi szkoleniowej dokonuje na rzecz Wnioskodawcy zapłaty za usługę stwierdzić należy, że zapłata ta związana jest z konkretnym konsumentem konkretnej usługi szkoleniowej, w związku z czym jest bezpośrednio związana ze świadczeniem usług szkoleniowych. Wpłata ta stanowi zatem wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymany wkład własny w postaci gotówki stanowi obrót podlegający opodatkowaniu.

Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca będzie realizował usługi szkoleniowe jako Lider wraz z Partnerem w ramach Konsorcjum.

Należy zatem w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, który z partnerów będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez podmiot reprezentujący konsorcjum.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący - lider.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jako Lider świadczy na rzecz nabywcy kompleksową usługę szkoleniową, za którą wystawi fakturę i jako strona umowy, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, ponosi odpowiedzialność. Partner natomiast nie zawiera z usługobiorcami żadnych umów i nie wystawia żadnych faktur.

Tym samym należy uznać, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy jest usługa szkoleniowa, tak więc dla takiej usługi trzeba ustalić właściwą stawkę podatku VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 247) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty - w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a ponadto z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo – rozwojową.

Z opisu sprawy wynika, ze wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego, są to bowiem szkolenia informatyczne skierowane do osób pełniących w przedsiębiorstwach następujące funkcje: webmasterzy, deweloperzy, projektanci stron www, pracownicy działów IT, osoby aktualizujące strony www.

Skoro więc świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, to pierwsza przesłanka warunkująca prawo do zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT została spełniona.

Jednakże z wniosku wynika, iż usługi szkoleniowe nie są realizowane na podstawie udzielonej na ten cel akredytacji w myśl ustawy o systemie oświaty jak również ze wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów nie wynikają formy i zasady na jakich mają być przeprowadzane szkolenia, a jak sam Wnioskodawca wskazał temat, czas i miejsce są jego autorskimi rozwiązaniami.

Zatem nie została spełniona przesłanka warunkująca prawo do zwolnienia usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o VAT.

Pozostaje zatem do zbadania czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub § 13 ust. 1 pkt 20 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, tj. czy będą w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych.

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji, jeśli otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie (w tym w zakresie pomocy de minimis dla przedsiębiorców) nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę, to nie podlega opodatkowaniu, a tym samym otrzymany wkład gotówkowy od nabywcy usługi stanowi jedyną kwotę należną z tytułu wykonanej usługi.

Tak więc nie można uznać, aby cena usługi była w jakimkolwiek procencie finansowania ze środków publicznych. 100% ceny (kwoty należnej w danym przypadku) pokrywa nabywca ze swoich własnych środków.

Zatem w przedmiotowej sprawie kryterium finansowania ze środków publicznych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, nie zostanie spełnione.

Tym samym świadczone usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisach. Zastosowanie znajdzie zatem - w odniesieniu do wpłat gotówkowych Beneficjentów szkolenia - podstawowa stawka podatku VAT tj. 23%.

W świetle powyższego w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług w celu wykonania usług opodatkowanych podatnikiem VAT, co do zasady będzie Mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz nie w odniesieniu do wszystkich zakupów.

Jak wynika z cytowanego już art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. W przypadku zatem takich kategorii zakupów prawo do odliczenia nie przysługuje i to niezależnie od tego z jakimi czynnościami zakup ten jest związany.

Należy mieć jednocześnie na uwadze, że usługa cateringowa nie jest tożsama z usługą gastronomiczną. W przypadku zatem gdy przedmiotem nabycia będzie usługa cateringowa lub też Wnioskodawca dokona zakupu samych produktów, z których samodzielnie przygotuje poczęstunek nie będzie to stanowiło nabycia usługi gastronomicznej i w przypadku zakupu tych produktów, dla celów wykonania usługi opodatkowanej, prawo do odliczenia będzie przysługiwało.

W tym miejscu, w kwestii poruszonej przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 1 co do tego, że towary i usługi będą nabywane z naliczonym podatkiem VAT, tut. organ wyjaśnia, że podmiotem zobowiązanym do zastosowania właściwej stawki podatku jest podmiot dokonujący sprzedaży towaru lub podmiot świadczący usługę. Zatem to sprzedawcy, w zależności od swojego statusu (tj. czy będą to zarejestrowani podatnicy VAT czynni czy podatnicy zwolnieni) oraz od tego co (jakie towary i usługi) będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, winni zastosować właściwą stawkę podatku, który będzie stanowił potencjalny podatek naliczony u Wnioskodawcy.

Przepisy bowiem art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT oraz § 13 ust. 8 i 9 rozporządzenia dotyczą towarów i usług ściśle związanych ze świadczoną usługą podstawową zwolnioną od podatku, ale tylko sprzedawanych przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolniona od podatku.

Nie można natomiast ww. przepisów stosować do towarów i usług nabywanych przez podmiot świadczący usługę główną zwolnioną od podatku.

Powyższe nie znajduje zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że u Wnioskodawcy mogą wystąpić różne przypadki, mianowicie:

*   kiedy w danym szkoleniu uczestniczą wyłącznie osoby, które wniosły wkład własny w postaci wynagrodzeń,
*   kiedy w danym szkoleniu uczestniczą wyłącznie osoby, które wniosły wkład własny w postaci gotówkowej (co będzie obciążone VAT w wysokości 23%),
*   kiedy w danym szkoleniu uczestniczą wyłącznie osoby, które otrzymały pomoc de minimis i w ogóle nie wniosą wkładu własnego,
*   kiedy w danym szkoleniu uczestniczą wyłącznie osoby, które będą wnosić wkład w postaci gotówkowej/wynagrodzeń oraz korzystać z pomocy de minimis.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest więc kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w każdym z ww. przypadków.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że skoro, w przypadku gdy uczestnikami szkolenia będą wyłącznie osoby, które wniosły wkład w postaci wynagrodzeń lub w przypadku gdy uczestnikami szkolenia będą wyłącznie osoby, które otrzymują pomoc de minimis, mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług, które nie podlegają opodatkowaniu, to w odniesieniu do zakupów służących wyłącznie takim szkoleniom, tj. zakupów, które Wnioskodawca jest w stanie wydzielić i które można obiektywnie przyporządkować do danego szkolenia, prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługuje, gdyż zakupy należy uznać za związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei w przypadku gdy uczestnikami danego szkolenia będą wyłącznie osoby, które wniosły wkład w postaci gotówkowej, a zatem w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem usługi opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących do wykonania tej opodatkowanej usługi, z wyjątkiem, o którym już wspomniano w niniejszej interpretacji, tj. z wyjątkiem zakupu usługi noclegowej i ewentualnej gastronomicznej, co wprost wynika z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W przypadku natomiast gdy uczestnikami szkolenia będą zarówno osoby, które wniosły wkład w postaci wynagrodzeń jak i osoby, które otrzymują pomoc de minimis oraz osoby, które wniosły wkład w postaci gotówkowej, tj. w sytuacji gdy w związku z jednym szkoleniem Wnioskodawca świadczy zarówno usługi opodatkowane jak i niepodlegające opodatkowaniu i jednocześnie nie istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania nabytych towarów i usług do danego rodzaju usługi, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z takim szkoleniem. W przypadku natomiast, gdyby Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować dokonane zakupy do konkretnej usługi świadczonej na rzecz danego odbiorcy, tj. powiązać dany zakup z czynnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu, to takiego wydzielenia należy dokonać.

W przypadku zakupów służących ww. szkoleniom należy także mieć na uwadze wyłączenie z prawa do odliczenia, o którym mowa wyżej, tj. określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą indywidualnych spraw podmiotów, które o nie wystąpiły i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.