Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-776/11-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-06
Teza: 1. Czy P. może traktować koszty transportu przesyłek jako koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami? 2. Czy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Spółka postępuje prawidłowo
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; transport; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.09.2011 r. (data wpływu 12.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu wydatków na transport przesyłek – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do innych niż bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków na transport przesyłek i ustalenia momentu ich rozliczenia w czasie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna, (zwana dalej P.: lub „Spółką”) nabywa usługi od Przewoźnika, który to zobowiązuje się do dokonania przewozu przesyłek pocztowych drogą lotniczą na rzecz P. W ten sposób transportowane są przesyłki listowe priorytetowe oraz przesyłki \`(...)\` i \`(...)\`.., zwane dalej „przesyłkami”.

Z tytułu wykonywania powyższych usług, Przewoźnik wystawia zbiorcze faktury za okresy miesięczne lub tygodniowe. Faktyczne wykonanie usługi transportu przesyłki przez Przewoźnika następuje w ciągu kilku dni od dnia dokonania opłaty przez Nadawcę przesyłki, a zbiorcze faktury wystawiane są po wykonaniu tych usług.

nie ma możliwości monitorowania, które przesyłki są transportowane konkretnym lotem. Natomiast prowadzenie ewidencji pozwalającej na śledzenie, która faktura dotyczy transportu konkretnej przesyłki, byłoby dla P. niemożliwe do zastosowania ze względu na ogromną ilość przekazywanych do przewozu przesyłek.

Opłaty za przesyłki są uiszczane z góry. Należy dodać również, że cena opłacona przez Nadawcę za usługę w trakcie roku jest stała (wynika z cennika lub zawartej z kontrahentem umowy). Dla zobrazowania sytuacji Spółka przedstawia następujące przykłady:

1.  Nadawca dokonuje opłaty za przesyłkę w dn. 31 maja. Przewoźnik wykonuje usługę w ciągu paru dni od dokonania opłaty, tzn. już w czerwcu. Po wykonaniu usługi wystawia zbiorczą fakturę (w zależności od sposobu fakturowania z końcem pierwszego tygodnia czerwca, ewentualnie z końcem miesiąca czerwca).
2.  Nadawca dokonuje opłaty za przesyłkę w dn. 31 grudnia. Przewoźnik wykonuje usługę w ciągu paru dni od dokonania opłaty, tzn. już w styczniu następnego roku. Po wykonaniu usługi wystawia zbiorczą fakturę (w zależności od sposobu fakturowania z końcem pierwszego tygodnia stycznia, ewentualnie z końcem miesiąca stycznia następnego roku).

Dla celów rachunkowych Spółka odnosi koszty transportu przesyłek do okresów, w których te usługi zostały wykonane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy P. może traktować koszty transportu przesyłek jako koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami?
2.  Czy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Spółka postępuje prawidłowo zaliczając koszty transportu, w opisanych w stanie faktycznym przykładach jednorazowo w momencie ich poniesienia, odpowiednio do miesiąca czerwca i stycznia?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Stanowisko do pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej ustawą o CIT”, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 15 ust. 4 stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą

Wydatki dotyczące transportu przesyłek stanowią niewątpliwie koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie znajdują się w katalogu wyłączeń (art. 16 ust. 1 ustawy). Co do zasady, koszty uzyskania przychodu możemy podzielić na bezpośrednio i pośrednio związane z osiąganymi przychodami. W przypadku kosztów bezpośrednich musi istnieć właśnie taki ich związek z osiąganymi przychodami, a co za tym idzie zaliczenie ich do kosztów powinno nastąpić do tego okresu, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, chyba że koszty takie zostały poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego. Opłaty za przesyłki, uiszczane przez Nadawców, są kwotami stałymi. Ceny ustalane są raz na rok. Wynikają z cennika lub zawartych z kontrahentami umów. W przypadku wzrostu w trakcie roku ceny za transport świadczony przez Przewoźnika, P. nie podnosi cen swoich usług i nie żąda dopłaty od Nadawcy. Oznacza to, że wzrost kosztów usług transportowych nie ma bezpośredniego przełożenia na wzrost osiąganych przez Spółkę przychodów z tytułu doręczenia przesyłek. Powyższe uzasadnia traktowanie kosztów transportu przesyłek, jako koszty pośrednie.

Potwierdzeniem prezentowanego powyżej stanowiska jest interpretacja indywidualna z dnia 05.04.2011 (sygnatura: IPPB5/423-64/11-3/DG), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której organ stwierdził, że: „jak czytamy w interpretacji z dnia 30 listopada 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., nr ITPB3/423-466e/09/MK: „Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.” W analizowanym wypadku taka sytuacja ma miejsce. Klient wykupuje dostęp do określonego pakietu. Spółka rozpoznaje z tego tytułu przychód. Jeśli jednak Spółka w okresie wykupionego dostępu zmieni liczbę kanałów, np. zwiększając ją to uzyskany i opodatkowanych przychód nie ma z tą zmianą a tym samym z kosztem ponoszonym przez Spółkę bezpośredniego związku. Brak bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem na opłaty abonamentowe a przychodem, pozwala na przyjęcie stanowiska, iż jest to koszt inny, niż bezpośrednio związany z przychodem, a tym samym powinien być potrącany zgodnie z dyspozycją zawadą w art. 15 ust. 4d ustawy CIT. czyli z dniem poniesienia.”

Natomiast w kwestii kwalifikacji kosztów transportu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami, potwierdzając również nasze stanowisko, wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 20.04.2010, sygn. ILPB1/415-154/10-4/IM. Dotyczy ona wprawdzie przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, ale są one analogiczne, jak w przypadku ustawy o CIT. Zdaniem organu podatkowego: „jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem tej działalności. Wydatki ponoszone na koszty transportu ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę i mają na celu uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży oferowanych przez niego towarów. Jednocześnie, tego rodzaju wydatki nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy, jako koszt pośrednio związany z prowadzeniem tej działalności. (\`(...)\`) Reasumując, koszty związane z transportem towarów sprowadzonych spoza Unii Europejskiej oraz ze składów celnych położonych na terytorium Wspólnoty stanowią koszt uzyskania przychodów na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.” Kluczową jednak kwestią w przypadku kwalifikacji usług transportowych przesyłek do odpowiedniej kategorii (pośrednie/bezpośrednie) kosztów podatkowych jest brak możliwości przyporządkowania konkretnych kosztów transportu przesyłki do osiąganych z tytułu wykonywania tej usługi przychodów. Wynika to z faktu, iż Spółka nie jest w stanie zaliczyć kosztów transportu do konkretnego miesiąca (okresu), w którym rozpoznane zostały odpowiadające im przychody.

P. dokonane przez Nadawcę opłaty klasyfikuje na bieżąco do przychodów metodą kasową, w momencie ich uiszczenia, zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych. Po zakończeniu półrocza i roku, jedynie dla celów bilansowych, dokonywany jest szacunek usług pocztowych, w tym również przesyłek, które statystycznie mogłyby być w tym okresie wykonane. Oba szacunki podlegają zaksięgowaniu w księgach P. (korekta przychodów) jako urealnienie wykonania usług pocztowych. Powyższe oparte jest na zakładanym, możliwym czasie doręczalności przesyłek i nie ma nic wspólnego z rzeczywistym wykonaniem tych usług. Z uwagi na brak odpowiednich narzędzi, ewidencji i pracochłonność związaną z pozyskaniem rzeczywistych danych o czasie wykonania usługi nie jest to w Spółce możliwe. Szacunek, dokonany na koniec czerwca, jako korekta przychodów, jest odwracany w pierwszym dniu lipca. W księgach rachunkowych na trwałe pozostaje jedynie szacunek wykonany na koniec roku. Dla celów podatkowych, w przypadku usług pocztowych, przyjmuje się, iż wykonanie usługi następuje w momencie przyjęcia wpłaty za nią od Nadawcy. Szacunek bilansowy w rachunku podatkowym nie jest w ogóle uwzględniany z uwagi na to, że nie świadczy o rzeczywistym wykonaniu usługi, jak również ze względu na fakt, że w kwocie korekty nie można wyodrębnić wartości dotyczącej przesyłek priorytetowych.

Faktury dotyczące kosztów transportu przesyłek priorytetowych wystawiane są zbiorczo za okresy miesięczne lub tygodniowe, po wykonaniu usługi, co następuje w ciągu kilku dni od momentu nadania przesyłki. Ujęcie ich w kosztach, zarówno bilansowych jak i podatkowych następuje w miesiącu, w którym usługa była wykonywana, a nie w miesiącu, w którym ujęte zostały odpowiadające im przychody, bo takie przyporządkowanie jest niemożliwe w związku z ogromną ilością transportowanych przesyłek. P. nie prowadzi szczegółowych ewidencji, ani dla celów bilansowych ani dla celów podatkowych, które umożliwiałyby powiązanie opłat za poszczególne pojedyncze przesyłki z wykonanymi lotami, a co za tym idzie z ponoszonymi za nie kosztami transportu. Tylko takie przyporządkowanie mogłoby pozwolić powiązać konkretne przychody z przesyłek z odpowiadającymi im kosztami transportu. Ponadto Spółka nie jest w stanie ze zbiorczej faktury wystawianej przez Przewoźnika wyodrębnić pojedynczych kosztów transportu dotyczących poszczególnych przesyłek, co jest kwestią kluczową w przypadku określenia kwot kosztów w danym okresie.

Nasze stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17.06.2008 (sygnatura: IPPB3/423-528/08-2/MK). Organ wypowiedział się w kwestii kwalifikacji kosztów pośrednich i stwierdził, że ‚„w przypadku tych pierwszych zasadą jest przyporządkowanie kosztu do okresu, w którym uzyskiwany jest przychód, z którym koszt jest (bezpośrednio) związany. Zasada ta jest ujęta w art. 15 ust. 4 ustawy który jednoznacznie odwołuje się do okresu, (roku podatkowego) w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. (\`(...)\`) Skoro zatem charakterystyką kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem jest brak możliwości powiązania danego kosztu z konkretnym przychodem uzyskiwanym w konkretnym okresie, a ponadto przepis art. 15 ust. 4d nie zawiera żadnego zobowiązania do odnoszenia kosztu do momentu uzyskania przychodu, należy uznać, iż moment osiągnięcia przychodu nie ma znaczenia w określaniu momentu potrącenia kosztów innych niż związanych bezpośrednio z przychodem.” Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z brakiem spełnienia podstawowego warunku, tzn. z uwagi na brak możliwości ustalenia kwot dotyczących kosztów transportu konkretnych przesyłek oraz braku przyporządkowania konkretnego kosztu transportu przesyłki do odpowiadającego mu przychodu stoi na stanowisku, że przedmiotowe koszty powinna potraktować jako pośrednio związane z osiąganymi przychodami. Dodatkowym argumentem przemawiającym za taka kwalifikacja jest brak uzależnienia wysokości ponoszonej opłaty przez Nadawcę, związanej z przesyłkami i z ewentualnym wzrostem ceny kosztów transportu tych przesyłek w trakcie roku.

Stanowisko do pytania 2:

Art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak to zostało przedstawione w stanowisku do pytania 1 P. traktuje koszty transportu przesyłek jako pośrednio związane z osiąganymi przychodami. Dlatego zdaniem P. powinny być one rozpoznane w momencie ich poniesienia, którym jest zgodnie z art. 15 ust 4e ustawy o CIT dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tzn. dzień w którym zaksięgowano go na podstawie otrzymanej faktury. Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając je jednorazowo w kosztach podatkowych. Termin zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych w opisanych w stanie faktycznym przykładach jest prawidłowy. W przykładzie pierwszym P. powinna ujęć koszty transportu jednorazowo w miesiącu czerwcu. Koszty te, jako związane pośrednio z osiąganymi przychodami, będą rozpoznawane dla celów podatkowych po wykonaniu usługi przez Przewoźnika, tj. w miesiącu ich poniesienia (w czerwcu, bo wtedy będzie wystawiona faktura i nastąpi ujęcie ich w księgach rachunkowych P.). Natomiast w przykładzie drugim rozpoznanie kosztów transportu nastąpi jednorazowo w styczniu. Przychody z tytułu dokonanej przez kontrahenta opłaty zostaną rozpoznane metodą kasową z końcem roku, natomiast koszty transportu będą rozpoznane jednorazowo w styczniu następnego roku, w momencie ich poniesienia (ujęcia ich w księgach rachunkowych dla celów bilansowych), po wykonaniu usługi przez Przewoźnika.

Zdaniem P. potrącalność kosztów pośrednich, w przypadku gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego i w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, o której mówi art. 15 ust. 4d, nie będzie miała zastosowania do momentu rozpoznania kosztu transportu w prezentowanych powyżej przykładach. Uregulowanie to ma zastosowanie, zdaniem Spółki, do kosztów, w związku z ponoszeniem których otrzymywane świadczenia są rozłożone w czasie, np. kosztów polis ubezpieczeniowych, abonamentów, czynszów czy innych zawartych na okres przekraczający rok podatkowy. W takich przypadkach świadczenia wynikające z ponoszonych kosztów rozłożone są w okresie dłuższym niż rok podatkowy i wówczas należy ustalić, czy jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Jeżeli nie jest to możliwe, to zgodnie z cytowanym przepisem potrącalność kosztu rozłożona zostanie w czasie proporcjonalnie do okresu, którego te koszty dotyczą.

W naszym przypadku zasada ta nie będzie miała zastosowania. W związku z ponoszonymi kosztami transportu po stronie Spółki nie powstanie świadczenie, z tytułu którego P. mogłaby korzystać w dłuższym czasie. Mamy tu do czynienia z typowym świadczeniem usługi przez Przewoźnika na rzecz P., która jest wykonana w momencie wyświadczenia usługi przewozu. Zapłata za nią następuje po jej wykonaniu i po wystawieniu za nią zbiorczej faktury tygodniowej lub miesięcznej. Na fakturach dotyczących kosztów transportu jest zawsze zawarty okres, którego transport dotyczy. W naszym przypadku tym okresem będzie tydzień lub miesiąc, w którym usługa będzie wyświadczona i nigdy ten okres nie będzie przekraczał roku podatkowego, gdyż faktury są wystawiane z końcem danego miesiąca, a także roku. Tym samym należy stwierdzić, że ponoszone wydatki z tytułu kosztów transportu przesyłek nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a zatem powinny być uwzględniane w rozliczeniu podatkowym jednorazowo, w dacie ich poniesienia, tak samo jak dla celów rachunkowych, tzn. w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych P. Ponadto termin zaliczenia do kosztów podatkowych prezentowany w opisanych powyżej przykładach jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.