Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1882/10/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-17
Teza: „Czy wszystkie powyższe koszty można uznać w momencie ich poniesienia za koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?”
Słowa kluczowe: koszt-poniesienie kosztów w czasie; koszt-potrącalność kosztów; księgowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 20 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem w Konsorcjum oraz z tytułu badań, analiz i rejestracji substancji chemicznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem w Konsorcjum oraz z tytułu badań, analiz i rejestracji substancji chemicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółka prowadzi działalność w branży ciepłowniczej i wprowadza do obrotu żużel - uboczny produkt spalania. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 18 grudnia 2006r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) Spółka została objęta obowiązkiem zbierania informacji, prowadzenia badań i rejestracji żużla w Europejskiej Agencji Chemikaliów jako substancji chemicznej.

W celu wypełniania obowiązków nałożonych przepisami Rozporządzenia na producentów ubocznych produktów spalania i obniżenia kosztów związanych z wykonywaniem ww. obowiązków, firmy z branży energetycznej założyły konsorcjum. Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, ani nie jest spółką osobową. Działa jako wspólnota niezależnych podmiotów (członków), które zdecydowały się na współpracę w ściśle określonym zakresie, a w konsekwencji na współdzielenie określonych zasobów ludzkich i finansowych.

Konsorcjum jest otwarte na przyjmowanie nowych członków (podkreślenia wymaga, iż jego członkami mogą być wyłącznie podmioty, o których mowa w przepisach Rozporządzenia).

W związku z ww. sytuacją prawną, Spółka jest zobowiązana do ponoszenia następujących kosztów:

1.  organizacyjnych i administracyjnych Konsorcjum dzielonych równomiernie na wszystkich członków; za zwrot tych kosztów wystawiana jest co miesiąc faktura przez Stowarzyszenie prowadzące sekretariat Konsorcjum,
2.  badań prowadzonych przez Konsorcjum, refakturowanych na członków proporcjonalnie do ilości wytwarzanych substancji; na podstawie tych badań konsorcjum zbiera podstawowe informacje o żużlu w postaci wspólnej dokumentacji rejestracyjnej ubocznych produktów spalania, przedstawianej w procesie rejestracji w Agencji Chemikaliów,
3.  analiz żużla zamawianych samodzielnie przez Spółkę,
4.  na podstawie osobnej umowy zawartej ze Stowarzyszeniem (zwanym dalej Wykonawcą), Spółka ponosi koszt przygotowania indywidualnych elementów dokumentacji rejestracyjnej, w tym Wykonawca dostarcza Spółce przygotowaną przez siebie ankietę do wypełnienia, potem zapewnia jej tłumaczenie, wprowadzenie do programu IUCLID 5 i w odpowiednim formacie przedłożenie do Europejskiej Agencji Chemikaliów,
5.  rejestracji w Europejskiej Agencji Chemikaliów, na podstawie obciążenia bezpośrednio przez INVOICE wystawiony na spółkę przez ww. agencję.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie powyższe koszty można uznać w momencie ich poniesienia za koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT, innych niż bezpośrednio związane z przychodem i jako takie są ujmowane w momencie ich poniesienia.

Spółka ponosi powyższe koszty wypełniając przepisy Rozporządzenia, zgodnie z którym zobowiązana została, do ponoszenia wydatków związanych z wykonywaniem nałożonych na nią obowiązków dotyczących, m.in. rejestracji substancji chemicznych w Europejskiej Agencji Chemikaliów, zbierania, przekazywania i wymiany informacji oraz danych, prowadzenia wymaganych badań, udostępniania wyników wcześniej przeprowadzonych badań, itd. Spółka zaznacza, iż przepisy Rozporządzenia przewidują ustanowienie odpowiedniego systemu kar za nieprzestrzeganie przepisów Rozporządzenia, ponieważ konsekwencją tego mogą być szkody dla zdrowia człowieka i dla środowiska. Kierując się zasadami racjonalności gospodarczej Spółka, m.in. w celu zwiększenia efektywności pozyskiwania informacji i zasobów, unikania powielania tych samych prac, zredukowania kosztów z tym związanych, zwiększenia harmonizacji prac związanych z realizacją wymogów Rozporządzenia, przystąpiła do Konsorcjum, aby wspólnie wypełnić obowiązki związane z rejestracją. Koszty związane z uczestnictwem w konsorcjum, badaniami i rejestracją ubocznych produktów spalania są niezbędne do poniesienia, żeby Spółka mogła nadal prowadzić swoją działalność. Koszty te wiążą się pośrednio z uzyskiwanymi przychodami i nie dotyczą określonego okresu, gdyż rejestracja produktów jest bezterminowa, dlatego też, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka zaksięgowała powyższe koszty w datach wystawienia poszczególnych faktur.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Może przybierać różne formy organizacyjne. Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej „updop”), nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 updop, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku ( art. 5 ust. 2 updop).

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Pamiętać również należy o treści art. 9 updop, na podstawie którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Ustawa odwołuje się więc do norm prawa bilansowego, co oznacza, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i terminowo, a transakcje udokumentowane w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), który enumeratywnie określa, jakie elementy winny znajdować się na dowodzie księgowym. Ustawodawca nie narzuca żadnych technicznych rozwiązań co do sposobu dokumentowania kosztów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Zgodnie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 updop nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d updop).

Updop nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka, przepisami Rozporządzenia (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 18 grudnia 2006r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH), została objęta obowiązkiem zbierania informacji, prowadzenia badań i rejestracji żużla w Europejskiej Agencji Chemikaliów jako substancji chemicznej. Spółka przystąpiła do Konsorcjum powołanego przez podmioty branży energetycznej - producentów ubocznych produktów spalania, w celu wypełniania obowiązków nałożonych przepisami ww. Rozporządzenia oraz obniżenia kosztów związanych z wykonywaniem ww. obowiązków. W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów wymienionych w pkt 1) – 5) w opisie stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż okolicznościami przemawiającymi za uznaniem przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów są związek z prowadzoną działalnością Spółki oraz zminimalizowanie kosztów obowiązkowych badań, analiz i rejestracji.

Jednakże, co było już wielokrotnie podkreślane w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym, wykazanie związku przyczynowego każdego indywidualnego wydatku z prowadzoną działalnością należy do podatnika, bowiem to on wywodzi skutki prawne w postaci pomniejszenia danych przychodów o koszty ich uzyskania, a to z kolei wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyżej przedstawione rozumienie pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodu, ponoszone przez Spółkę wydatki z ww. tytułów należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, zasadniczym kryterium decydującym o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich poniesienie oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami. W przypadku kosztów, których nie można powiązać bezpośrednio i funkcjonalnie z określonym przychodem, właściwym momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów będzie – zgodnie z art. 15 ust. 4d updop – data ich poniesienia. Tym samym stanowisko Spółki, iż wskazane we wniosku wydatki związane z uczestnictwem w konsorcjum stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącane w dniu ich ujęcia w prowadzonych przez Nią księgach rachunkowych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.