Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.502.2021.5.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-13
Teza: Podział spółki z o.o. przez wydzielenie - skutki dla wspólników (osób fizycznych) .
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.-Dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego (podziału spółki przez wydzielenie Działu Handlowego) w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

24 czerwca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 października 2021 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A. Sp. z o.o. Sp. k.;

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

‒ B. Sp. z o.o., ul. (…);

‒ C., ul. (…);

‒ D., ul. (…).

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A. sp. z o.o. spółka komandytowa („Wnioskodawca”, „Spółka”) od 1 stycznia 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji (\`(...)\`). Spółka posiada także nieruchomości oraz znaki towarowe. Zarówno nieruchomości, jak i znaki towarowe, oprócz tego, że wykorzystywane są w ramach działalności Spółki, są też odpłatnie udostępniane innym podmiotom. W szczególności, nieruchomości są przedmiotem najmu lub dzierżawy, a na znaki towarowe Spółka udzieliła licencji do ich korzystania.

W chwili obecnej podjęta została decyzja o nowym ukształtowaniu struktury grupy i przeprowadzeniu restrukturyzacji. Między innymi w ramach restrukturyzacji planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Po przekształceniu Spółka będzie w dalszym ciągu polskim rezydentem podatkowym, a zakres jej działalności w związku z przekształceniem nie ulegnie zmianie, tj. Spółka w dalszym ciągu prowadzić będzie działalność polegającą na produkcji (\`(...)\`) („Działalność Produkcyjna”), działalność w zakresie dystrybucji wyprodukowanych (\`(...)\`) na rzecz kontrahentów („Działalność Handlowa”), a także działalność związaną z posiadanymi nieruchomościami i znakami towarowymi opisaną powyżej („Działalność Kluczowych Aktywów”).

W szczególności Działalność Produkcyjna polegać będzie na produkcji (\`(...)\`), co obejmować będzie zakup surowców, nabywanie maszyn i urządzeń oraz utrzymanie parku maszynowego, inwestycje w środki produkcji, prowadzenie samego procesu produkcji, sprzedaż produktów na rzecz XY oraz spółek zależnych od XY, tj. na rzecz podmiotów, które dokonują dystrybucji produktów na rzecz podmiotów trzecich.

Działalność Handlowa z kolei polegać będzie na obsłudze zleceń klientów (innych niż XY oraz jej spółki zależne), utrzymywanie relacji handlowych z klientami, negocjowanie i zawierania umów z klientami (przez umowę rozumiemy każde pojedyncze zlecenie), poszukiwanie nowych klientów, działalność marketingową związana z promocją sprzedaży i produktów wśród istniejących i potencjalnych klientów.

Działalność Kluczowych Aktywów natomiast polegać będzie na zapewnieniu utrzymania i bieżącego funkcjonowania nieruchomości (w tym remontów), obsługę mediową nieruchomości (dostawa mediów, odbiór śmieci, etc.), obsługę prawną nieruchomości i znaków towarowych, w tym nadzór i monitorowanie naruszeń praw spółki do tych aktywów, zarządzanie dzierżawionymi nieruchomościami i licencjami na znaki towarowe, obsługa umów dotyczących nieruchomości oraz znaków towarowych oraz zapewnienie ich prawidłowego wykonywania przez spółkę.

Następnie planowane jest oddzielenie Działalności Handlowej od pozostałej działalności Spółki poprzez podział przez wydzielenie Działalności Handlowej do spółki B. Sp. z o.o., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która jest także polskim rezydentem podatkowym („XY”) („Podział”). Wnioskodawca planuje przeprowadzić Podział w formie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505; dalej jako „ksh”). W wyniku Podziału składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia Działalności Handlowej Spółki zostaną przeniesione do XY. W toku Podziału udziały w XY obejmą Pani D. i Pan C., obecni komandytariusze Wnioskodawcy, a na dzień Podziału wspólnicy Wnioskodawcy.

Po Podziale w Spółce dzielonej pozostaną składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia Działalności Produkcyjnej, a w szczególności:

‒ środki trwałe i wyposażenie służące do prowadzenia Działalności Produkcyjnej, tj. komputery, serwery, drukarki, telefony, meble, narzędzia, maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności produkcyjnej;

‒ inwestycje w obce środki trwałe poniesione na nieruchomościach niestanowiących własności Spółki;

‒ oprogramowanie wykorzystywane w prowadzeniu Działalnością Produkcyjną (Spółka posiada licencje na programy komputerowe);

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do wykonywania Działalności Produkcyjnej;

‒ zobowiązania wobec pozostających w Spółce pracowników oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników;

‒ prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów z kontrahentami (zarówno spisanych w formie pisemnej umowy dwóch stron, jak też zawartych w trybie zleceń i zamówień), zawartych w ramach Działalności Produkcyjnej;

‒ wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami zawartymi w ramach Działalności Produkcyjnej (zarówno zawartych w formie pisemnej umowy dwóch stron, jak też zawartych w trybie zleceń lub zamówień).

Dodatkowo w Spółce pozostaną także składniki majątku wykorzystywane w Działalności Kluczowych Aktywów obejmujące:

‒ nieruchomości Spółki stanowiące jej własność lub których użytkownikiem wieczystym będzie Spółka na dzień Podziału;

‒ znaki towarowe i prawa autorskie do nich stanowiące własność Spółki;

‒ prawa i obowiązki z umów licencji znaków towarowych stanowiących własność Spółki;

‒ prawa i obowiązki z umów dzierżawy nieruchomości i innych umów dotyczących nieruchomości, takich jak umowy najmu, umowy dotyczące obsługi nieruchomości (media, ochrona, ubezpieczenie, etc.), stanowiących własność Spółki lub których użytkownikiem wieczystym jest Spółka;

‒ prawa i obowiązki z umów o pracę tych pracowników, których praca dotyczy bieżącej obsługi i utrzymania nieruchomości;

‒ należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów dotyczące nieruchomości i znaków towarowych na dzień Podziału.

W ramach Podziału do XY mają zostać przeniesione materialne i niematerialne składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia Działalności Handlowej, a w szczególności:

‒ zestawy komputerowe, meble, biura inny sprzęt biurowy związany z Działalnością Handlową (prawo własności);

‒ oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia Działalności Handlowej (Spółka posiada licencje na programy komputerowe);

‒ prawa i obowiązki z umowy z XY dotyczącej udostępnienia pracowników XY w zakresie obsługi handlowej Wnioskodawcy;

‒ prawa i obowiązki Spółki wynikające z realizowanych zleceń i zamówień handlowych z innymi podmiotami niż XY oraz spółki zależne XY;

‒ prawa i obowiązki z umów o pracę pracowników Spółki, których praca dotyczy Działalności Handlowej;

‒ należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów związane z Działalnością Handlową za okres do dnia Podziału.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z Działalnością Handlową, Działalnością Produkcyjną lub Działalnością Kluczowych Aktywów.

W zakresie organizacyjnym Działalność Handlowa posiadać będzie na dzień Podziału następującą charakterystykę:

‒ składniki majątkowe wykorzystywane w Działalności Handlowej wyodrębnione są w strukturze Spółki w ten sposób, że są przypisane do jednostki organizacyjnej Spółki Dział Handlowy;

‒ Dział Sprzedaży prowadzi wyłącznie Działalność Handlową i w żadnej części nie zajmuje się, ani nie jest wykorzystywany do prowadzenia Działalności Produkcyjnej lub innej działalności Spółki (np. związaną z obsługą nieruchomości i znaków towarowych);

‒ całość Działalności Handlowej znajduje się w Dziale Handlowym i żadna jej część nie jest wykonywana przez inne jednostki organizacyjne Spółki związane z Działalnością Produkcyjną, jak też inną działalnością Spółki (np. związaną z obsługą nieruchomości i znaków towarowych), w szczególności w ramach tego działu wykonywane są wszystkie funkcje Działalności Handlowej.

Natomiast działalności pozostające w Spółce na dzień Podziału posiadać będą od strony organizacyjnej następującą charakterystykę

‒ w odniesieniu do Działalności Kluczowych Aktywów składniki majątkowe wykorzystywane w Działalności Kluczowych Aktywów wyodrębnione są w strukturze Spółki w ten sposób, że są przypisane do jednostki organizacyjnej Spółki Dział Aktywów Trwałych;

‒ w odniesieniu do Działalności Kluczowych Aktywów będzie ona na dzień Podziału prowadzona wyłącznie w ramach Działu Aktywów Trwałych i w żadnej części Dział Aktywów Trwałych nie zajmuje się, ani nie jest wykorzystywany do prowadzenia Działalności Handlowej lub Produkcyjnej;

‒ w odniesieniu do Działalności Kluczowych Aktywów całość tej działalności znajduje się w Dziale Aktywów Trwałych i żadna jej część nie jest wykonywana przez inne jednostki organizacyjne Spółki związane z Działalnością Handlową lub Działalnością Produkcyjną, w szczególności w ramach tego działu wykonywane są wszystkie funkcje Działalności Kluczowych Aktywów;

‒ w odniesieniu do Działalności Produkcyjnej składniki majątkowe wykorzystywane w Działalności Produkcyjnej nie są przypisane z a równo do Działu Handlowego ani Działu Aktywów Trwałych, i jednocześnie są wykorzystywane w ramach funkcjonującego w strukturze Spółki Działu Produkcji;

‒ w odniesieniu do Działalności Produkcyjnej działalność ta prowadzona jest w ramach Działu Produkcji;

‒ żadna część Działalności Produkcyjnej nie jest wykonywana przez Dział Aktywów Trwałych lub Dział Handlowy, jak też Dział Produkcji nie wykonuje funkcji i nie prowadzi Działalności Handlowej lub Działalności Kluczowych Aktywów.

W zakresie finansowym Działalność Handlowa, Działalność Produkcyjna i Działalność Kluczowych Aktywów posiadać będą na dzień Podziału następującą charakterystykę:

‒ system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną działalnością;

‒ system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną działalnością;

‒ system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych rachunków zysków i strat związanych z daną działalnością;

‒ istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych działalności.

W zakresie funkcjonalnym Działalność Handlowa, Działalność Produkcyjna oraz Działalność Kluczowych Aktywów posiadać będą na dzień Podziału następującą charakterystykę:

‒ wszystkie trzy działalności prowadzone są w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne, przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych funkcji, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;

‒ składniki materialne i niematerialne wykorzystywane w jednej z działalności (Działalność Handlowa, Działalność Produkcyjna, Działalność Kluczowych Aktywów) nie są wykorzystywane w pozostałych działalnościach.

Wydzielane do XY składniki materialne i niematerialne pozwolą XY w pełnym zakresie kontynuować Działalność Handlową, zaś składniki materialne i niematerialne pozostałe w Spółce pozwolą w pełnym zakresie kontynuować Działalność Produkcyjną i Działalność Kluczowych Aktywów.

**Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego dla potrzeb rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych**

Ze względu na wartość przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i kwoty wniesionych do tej spółki przez wspólników wkładów, wartość emisyjna udziałów objętych przez osoby fizyczne w ramach Podziału w XY będzie większa od kwoty wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów Spółki (po przekształceniu), obliczonej zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z uwzględnieniem proporcji wartości majątku wydzielanego do wartości majątku Wnioskodawcy przed podziałem.

W związku z podziałem nie są przewidziane na rzecz p. C. i p. D. dopłaty ani wypłaty w gotówce.

### Pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych

‒ Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydzielana do XY Działalność Handlowa oraz pozostająca w Spółce Działalność Produkcyjna stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT, i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do XY Działalności Handlowej nie spowoduje po stronie Pani C. powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

‒ Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydzielana do XY Działalność Handlowa oraz pozostająca w Spółce Działalność Produkcyjna stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT, i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do XY Działalności Handlowej nie spowoduje po stronie Pana D. powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

Zdaniem Zainteresowanych:

‒ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydzielana do XY Działalność Handlowa oraz pozostająca w Spółce Działalność Produkcyjna stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT, i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do XY Działalności Handlowej nie spowoduje po stronie Pani C. powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy o PIT;

‒ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydzielana do XY Działalność Handlowa oraz pozostająca w Spółce Działalność Produkcyjna stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT, i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do XY Działalności Handlowej nie spowoduje po stronie Pana D. powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy o PIT.

**Uzasadnienie**

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Analiza przepisów podatkowych wskazuje, że skutki podatkowe transakcji polegającej na podziale spółki przez wydzielenie zależne są od kwalifikacji podatkowej składników majątku zarówno wydzielanych ze spółki dzielonej jak i w niej pozostawionych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy o PIT, dla wspólnika spółki dzielonej będącego osobą fizyczną, który w toku podziału obejmuje udziały w spółce przejmującej, przychodem do opodatkowania będzie nadwyżka wartości emisyjnej udziałów otrzymanych w spółce przejmującej na kosztami uzyskania przychodów udziałów w spółce dzielonej ustalonej zgodnie z właściwymi przepisami, jeżeli majątek wydzielany lub pozostawiony w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle powyższych regulacji kluczowe jest zatem ustalenie czy majątek pozostawiony w spółce dzielonej i majątek wydzielony w toku podziału z takiej spółki stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów Ustawy o CIT oraz Ustawy o PIT.

Ponadto, przyjmując, że podział spółki stanowi transakcję zbycia składników majątkowych dla potrzeba Ustawy o VAT, z czym Wnioskodawca zasadniczo się nie zgadza, to przyjmując nawet takie podejście, jeżeli wydzielany majątek stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podział taki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsama definicja zawarta jest w art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT oraz w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Pomimo tego, że każda z tych definicji jest formalnie odrębna, ich zakres przedmiotowy oraz sposób interpretacji i stosowania jest taki sam, a praktyka ich stosowania przez organy podatkowe i sądy administracyjne jest taka sama. W rezultacie, uzasadnione jest łączna analiza wszystkich tych trzech regulacji.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

W świetle brzmienia przepisów, a także praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów Ustawy o CIT, Ustawy o PIT, Ustawy o VAT i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

**Ad. 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania**

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się, że:

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

(tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., sygn. 0114- KDIP2-1.4010.187.2017.1.JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej:

Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykład nią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

(tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno Działalność Produkcyjna, jak i Działalność Handlowa (a także Działalność Kluczowych Aktywów), stanowią odrębne od siebie zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiące każde z osobna zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Działalności Produkcyjnej wchodzą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:

‒ środki trwałe i wyposażenie służące do prowadzenia Działalności Produkcyjnej, tj. komputery, serwery, drukarki, telefony, meble, narzędzia, maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności produkcyjnej;

‒ inwestycje w obce środki trwałe poniesione na nieruchomościach niestanowiących własności Spółki;

‒ oprogramowanie wykorzystywane w prowadzeniu Działalnością Produkcyjną (Spółka posiada licencje na programy komputerowe);

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do wykonywania Działalności Produkcyjnej;

‒ zobowiązania wobec pozostających w Spółce pracowników oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników;

‒ prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów z kontrahentami (zarówno spisanych w formie pisemnej umowy dwóch stron, jak też zawartych w trybie zleceń i zamówień), zawartych w ramach Działalności Produkcyjnej;

‒ wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami zawartymi w ramach Działalności Produkcyjnej (zarówno zawartych w formie pisemnej umowy dwóch stron, jak też zawartych w trybie zleceń lub zamówień).

Składniki te pozostaną w Spółce. W Spółce pozostaną także pracownicy, których stanowiska pracy związane są z Działalnością Produkcyjną. Dodatkowo w Spółce pozostaną także składniki majątku wykorzystywane w Działalności Kluczowych Aktywów obejmujące:

‒ nieruchomości Spółki stanowiące jej własność lub których użytkownikiem wieczystym będzie Spółka na dzień Podziału;

‒ znaki towarowe i prawa autorskie do nich stanowiące własność Spółki;

‒ prawa i obowiązki z umów licencji znaków towarowych stanowiących własność Spółki;

‒ prawa i obowiązki z umów dzierżawy nieruchomości i innych umów dotyczących nieruchomości, takich jak umowy najmu, umowy dotyczące obsługi nieruchomości (media,

‒ ochrona, ubezpieczenie, etc.), stanowiących własność Spółki lub których użytkownikiem wieczystym jest Spółka;

‒ prawa i obowiązki z umów o pracę tych pracowników, których praca dotyczy bieżącej obsługi i utrzymania nieruchomości;

‒ należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów dotyczące nieruchomości i znaków towarowych na dzień Podziału.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Działalności Handlowej wchodzą zaś wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:

‒ zestawy komputerowe, meble, biura inny sprzęt biurowy związany z Działalnością Handlową (prawo własności);

‒ oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia Działalności Handlowej (Spółka posiada licencje na programy komputerowe);

‒ prawa i obowiązki z umowy z XY dotyczącej udostępnienia pracowników XY w zakresie obsługi handlowej Wnioskodawcy;

‒ prawa i obowiązki Spółki wynikające z realizowanych zleceń i zamówień handlowych z innymi podmiotami niż XY oraz spółki zależne XY;

‒ prawa i obowiązki z umów o pracę pracowników Spółki, których praca dotyczy Działalności Handlowej;

‒ należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów związane z Działalnością Handlową za okres do dnia Podziału.

‒ wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z Działalnością Handlową na moment Podziału.

Składniki te w wyniku Podziału przeniesione zostaną na XY. W ramach Podziału XY przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są z Działalnością Handlową.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działalnościami.

Wnioskodawca podnosi ponadto, że w praktyce niekiedy wskazuje się, iż aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony w zakresie Działalności Handlowej i Działalności Produkcyjnej (a także Działalności Kluczowych Aktywów), co wskazano powyżej i w opisie zdarzenia przyszłego.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do Działalności Handlowej wydzielanej do XY, jak i w odniesieniu do pozostającej w Spółce Działalności Produkcyjnej (jak też zresztą Działalności Kluczowych Aktywów, która w ramach podziału opisanego w niniejszym wniosku także pozostanie w Spółce na dzień tego podziału).

**Ad. 2) Organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie**

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN:

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1/443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że:

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub inne go aktu o podobnym charakterze.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że:

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 28 36/11, sąd uznał, że:

wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne Działalności Produkcyjnej i Działalności Handlowej (a także Działalności Kluczowych Aktywów) ma charakter zarówno faktyczny jak i formalny. Świadczą o tym następujące okoliczności:

‒ Działalność Handlowa, Działalność Produkcyjna, a także Działalność Kluczowych Aktywów prowadzona jest w ramach przewidzianych do tego jednostek organizacyjnych w strukturze Spółki (Dział Handlowy, Dział Produkcji, Dział Aktywów Trwałych);

‒ składniki majątkowe i zobowiązania związane z Działalnością Handlową są przypisane do Działu Handlowego, natomiast składniki majątkowe wykorzystywane w Działalności Produkcyjnej nie są przypisane ani do Działu Handlowego ani do Działu Aktywów Trwałych i są wykorzystywane wyłącznie w ramach Działu Produkcji, który prowadzi w całości Działalność Produkcyjną Spółki;

‒ Dział Handlowy prowadzi wyłącznie Działalność Handlową i żadna jego cześć nie jest wykorzystywana do wykonywania Działalności Produkcyjnej lub Działalności Kluczowych Aktywów, jak też żadna część Działalności Handlowej wykonywana jest przez inne wewnętrzne jednostki organizacyjne Spółki niż Dział Handlowy;

‒ Działalność Produkcyjna Spółki wykonywana jest w ramach Działu Produkcji i dział ten nie wykonuje w żadnym zakresie Działalności Handlowej oraz Działalności Kluczowych Aktywów jak też żadna część Działalności Produkcyjnej nie jest wykonywana przez inne niż Dział Produkcji jednostki organizacyjnej Spółki.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność Produkcyjna, jak i Działalność Handlowa są wyodrębnione wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

**Ad 2) Wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie**

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512 388/15-2/ŻR). Wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub je go sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP2 1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1/443-702/11-2/MP:

wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1/443-702/11-2/MP:

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/444123/11/IK uznał, że:

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można był o przejąć funkcje gospodarcze).

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że:

o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia.

Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym:

‒ system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną działalnością;

‒ system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną działalnością;

‒ system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych rachunków zysków i strat związanych z daną działalnością;

‒ istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych działalności (Działalności Handlowej, Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Kluczowych Aktywów).

Taki zakres odrębności Działalności Produkcyjnej i Działalności Handlowej w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że poszczególne działalności są wyodrębnione finansowo, ma fakt, że możliwe jest wydzielenie przychodów i kosztów związanych z Działalnością Produkcyjną od przychodów i kosztów związanych z Działalnością Handlową oraz tworzenie odrębnych budżetów i planów finansowych dla poszczególnych działalności.

**Ad 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)**

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD:

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiada ć potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG:

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13:

dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg tak i nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wchodzące w skład poszczególnych działalności aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane do XY i pozostające w Spółce pozwolą w pełnym zakresie kontynuować odpowiednio Działalność Handlową i Działalność Produkcyjną oraz Działalność Kluczowych Aktywów, z których każda, jak wskazano to w opisie zdarzenia przyszłego, ma odrębne funkcje i zakres.

W szczególności Działalność Produkcyjna polegać będzie na produkcji (\`(...)\`), co obejmować będzie zakup surowców, nabywanie maszyn i urządzeń oraz utrzymanie parku maszynowego, inwestycje w środki produkcji, prowadzenie samego procesu produkcji, sprzedaż produktów na rzecz XY oraz spółek zależnych od XY, tj. na rzecz podmiotów, które dokonują dystrybucji produktów na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie Działalności Produkcyjnej Spółka nie prowadzi działalności handlowej na rzecz klientów ta funkcja bowiem należy do Działalności Handlowej.

Działalność Handlowa z kolei polegać będzie na obsłudze zleceń klientów (innych niż XY oraz jej spółki zależne), utrzymywanie relacji handlowych z klientami, negocjowanie i zawierania umów z klientami (przez umowę rozumiemy każde pojedyncze zlecenie), poszukiwanie nowych klientów, działalność marketingową związana z promocją sprzedaży i produktów wśród istniejących i potencjalnych klientów.

Działalność Kluczowych Aktywów natomiast polegać będzie na zapewnieniu utrzymania i bieżącego funkcjonowania nieruchomości (w ty m remontów), obsługę mediową nieruchomości (dostawa mediów, odbiór śmieci, etc.), obsługę prawną nieruchomości i znaków towarowych, w tym nadzór i monitorowanie naruszeń praw spółki do tych aktywów, zarządzanie dzierżawionymi nieruchomościami i licencjami na znaki towarowe, obsługa umów dotyczących nieruchomości oraz znaków towarowych oraz zapewnienie ich prawidłowego wykonywania przez spółkę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

**Ad 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze**

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest obiektywnie oceniając posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione w toku Podziału do XY, jak i pozostające w Spółce muszą umożliwiać odpowiednio XY podjęcie Działalności Handlowej prowadzonej dotychczas przez Spółkę, a Spółce kontynuowanie Działalności Produkcyjnej.

Takie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tak też wskazuje się w doktrynie:

W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. przedsiębiorstwo.

(A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów). Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że:

by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę.

W opinii Wnioskodawcy zarówno w przypadku Działalności Handlowej, Działalności Produkcyjnej jak i Działalności Kluczowych Aktywów powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach Podziału wyodrębnieniu podlegały składniki niezbędne do prowadzenia Działalności Handlowej: środki trwałe, prawa i obowiązki z umów i zleceń dotyczących tej działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z Działalnością Handlową (prawa i obowiązki z umów i zleceń), jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez ten dział, Działalność Handlowa stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania. Analogiczne przymioty mają pozostające w Spółce składniki nie zbędne do prowadzenia Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Kluczowych Aktywów.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, także ten warunek uznania Działalności Handlowej i Działalności Produkcyjnej za zorganizowane części przedsiębiorstwa uznać należy za spełniony.

Tym samym, w świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Handlową, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Produkcyjną, stanowią każdy z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT, oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

**Konkluzje w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych**

W związku z faktem, że zarówno Działalność Produkcyjna jak i Działalność Handlowa (a także Działalność Kluczowych Aktywów) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa należy uznać, że w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy o PIT podział Spółki przez wydzielenie Działalności Handlowej do XY przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działalności Produkcyjnej nie będzie skutkować po stronie Pani C. i Pana D. powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy o PIT opodatkowanie takie mogłoby powstać, jeżeli albo Działalność Handlowa albo Działalność Produkcyjna oraz Działalność Kluczowych Aktywów nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca (wszystkie trzy działalności stanowią bowiem zorganizowane części przedsiębiorstwa).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także – w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W przypadku podziału przez wydzielenie podatnik (udziałowiec/akcjonariusz spółki dzielonej) może uzyskać przychód (dochód), o którym mowa w tym przepisie, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla oceny, czy część wydzielana i część pozostająca w spółce są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, należy posłużyć się definicją z art. 5a pkt 4 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przez przedsiębiorstwo należy przy tym rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział, itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą tworzyć pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwić ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcje nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno wydzielany Dział Handlowy, jak i część, która pozostaje w Spółce dzielonej (Dział Produkcyjny i Dział Kluczowych Aktywów), spełniają przesłanki uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia Działy te:

1) stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) – każdy z nich obejmuje majątek wykorzystywany dla prowadzenia danego rodzaju działalności oraz umowy dotyczące tych działalności;

2) są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, w szczególności wyodrębnienie to przejawia się:

‒ w wydzieleniu jednostek organizacyjnych Spółki w postaci działów;

‒ w przypisaniu składników majątku i pracowników do zadań realizowanych w ramach poszczególnych części Spółki;

‒ w sposobie zorganizowania systemu finansowo-księgowego;

3) są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych – zadania poszczególnych części są wyraźnie wyodrębnione;

4) mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, w szczególności:

‒ Dział Handlowy oraz Dział Produkcyjny i Dział Kluczowych Aktywów są wyposażone we wszelkie elementy, które są potrzebne do prowadzenia odrębnych działalności w danych zakresach;

‒ pomiędzy Działami nie istnieją powiązania, które uniemożliwiałyby im samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Wobec tego, prawidłowo Państwo ocenili, że podział przez wydzielenie nie będzie skutkował powstaniem po stronie Zainteresowanych będących osobami fizycznymi – jako wspólników Spółki dzielonej – przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych należy podkreślić, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i dotyczą odrębnych sytuacji faktycznych. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Interpretacja rozstrzyga o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych wydam odrębne rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Sp. z o.o. Sp. k. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).