Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1356/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-30
Teza: W jaki sposób rozliczenia dokonywane pomiędzy Spółką a Konsorcjantem w zakresie transferu środków pieniężnych (w zależności od odnotowanego wyniku (zysku lub straty) na działalności Konsorcjum) powinny być deklarowane przez Spółkę dla potrzeb PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: konsorcjum; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; uczestnicy; umowa; współpraca (kooperacja); zyski-podział zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2010 r. (wpływ do tut. BKIP 30 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonywania wewnętrznych rozliczeń pomiędzy stronami konsorcjum (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonywania wewnętrznych rozliczeń pomiędzy stronami konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą w zakresie przewozów towarowych koleją. W celu dalszego rozwoju swej działalności w 2007 roku Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie pasażerskiego transportu kolejowego w Polsce. W celu świadczenia usług pasażerskiego transportu kolejowego w 2007 r. Spółka utworzyła wraz z kontrahentem - A Sp. z o.o. (dalej: Konsorcjant) Konsorcjum. Liderem Konsorcjum została Spółka (tj. Spółka reprezentuje Konsorcjum wobec podmiotów trzecich/kontrahentów/władz publicznych). Jednocześnie, Spółka w ramach funkcjonowania Konsorcjum faktycznie wykonuje usługi transportu kolejowego oraz prowadzi sprzedaż biletów kolejowych (Konsorcjant nie posiadał stosownych uprawnień wynikających z obowiązujących przepisów do wykonywania tego typu czynności). Spółka jest również uprawniona do otrzymywania dofinansowania i dotacji do przewozów pasażerskich. W związku z tym, to Spółka ponosiła dotychczas większość wydatków i generowała całość wypływów związanych z funkcjonowaniem Konsorcjum. Generowane przychody i koszty następnie podlegały podziałowi pomiędzy konsorcjantami zgodnie z przyjętą metodologią rozliczeń.

Konsorcjum wygrało postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego Województwa X i jest na podstawie zawartej z tym Województwem Umowy wykonawcą usług przewozów osób na jego terenie.

W ramach Umowy Konsorcjum, strony uzgodniły podział obowiązków i sposób rozliczeń przychodów i kosztów między stronami. W szczególności, pierwotnie strony uzgodniły zasadę równego uczestnictwa w kosztach i przychodach stron Umowy Konsorcjum, zgodnie z którą każda strona ponosić miała 50% kosztów Konsorcjum oraz otrzymać połowę wszelkich przychodów generowanych przez Konsorcjum.

W dniu 30 czerwca 2010 r. Spółka oraz Konsorcjant, zawarli umowę, której przedmiotem jest m.in. zmiana zasad dokonywania rozliczeń w ramach Konsorcjum. W szczególności, w umowie tej postanowiono, że Konsorcjant przejmie wszelką odpowiedzialność finansową za umowy dotyczące wykonywania przewozów pasażerskich realizowanych w ramach postępowań przetargowych (czynność obejmująca przejęcie przez Konsorcjanta odpowiedzialności i potencjalnych ryzyk związanych z działalnością Konsorcjum dokonana została za uzgodnionym przez strony wynagrodzeniem wypłaconym jednorazowo przez Spółkę na rzecz Konsorcjanta). Tym samym uzgodniono, że zmianie ulegnie formuła bieżących rozliczeń między konsorcjantami do końca trwania umowy z Województwem X (tj. do 11 grudnia 2010 r.). W szczególności, koszty i przychody wygenerowane przez Konsorcjum nie będą podlegały dotychczasowemu podziałowi w proporcji 50%/50% pomiędzy Spółkę i Konsorcjanta, lecz łączny wynik (zysk lub strata) zrealizowana w związku z funkcjonowaniem Konsorcjum będzie podlegał rozliczeniu w następujący sposób:

*   w przypadku wystąpienia straty z działalności Konsorcjum - strata ta zostanie w całości przyporządkowana do działalności Konsorcjanta (w konsekwencji, Konsorcjant „pokryje daną stratę" w całości, tj. wypłaci na rzecz Spółki taką kwotę rozliczenia, która będzie odzwierciedlała 100% udział Konsorcjanta w nadwyżce wydatków nad wpływami;
*   w przypadku wystąpienia zysku z działalności Konsorcjum - zysk ten zostanie rozliczony po połowie pomiędzy konsorcjantami (tj. 50% zysku zachowa Spółka, pozostałe 50% zysku zostanie przekazane Konsorcjantowi).

W obu przypadkach, zarówno gdy wystąpi strata jak i gdy wystąpi zysk z działalności Konsorcjum, odpowiednie rozliczenia dokonywane będą przez Konsorcjantów odpowiednio na podstawie not obciążeniowych bądź uznaniowych, wskazujących jednocześnie w załączniku do takiej noty odrębnie wartość przychodów i kosztów odnotowanych przez Konsorcjum składających się na ten wynik (zasadniczo wpływy związane z działalnością Konsorcjum dokonywane są na rachunek „escrow", utworzony dla potrzeb funkcjonowania Konsorcjum; natomiast wydatki związane z działalnością Konsorcjum finansowane są z uzyskanych wpływów z tej działalności; technicznie płatności dokonywane są zasadniczo z rachunków bankowych Spółki). Przy czym rozliczenie straty Konsorcjum dokonywane będzie na bazie miesięcznej, natomiast rozliczenie ewentualnego zysku dokonane zostanie po zakończeniu współpracy (tj. po 11 grudnia 2010 r.- narastająco za cały okres od 1 czerwca 2010 roku do 11 grudnia 2010 roku).

Jednocześnie, w ramach funkcjonowania Konsorcjum Spółka będzie nadal faktycznie wykonywać usługi transportu kolejowego oraz prowadzić sprzedaż biletów kolejowych. Dodatkowo, Spółka generować będzie zasadniczo całość wpływów oraz ponosić będzie wszystkie wydatki związane z funkcjonowaniem Konsorcjum, z uwzględnieniem należności, zobowiązań oraz rezerw jak i innych rozrachunków, a łączny wynik z działalności Konsorcjum (zysk lub strata) ewidencjonowany przez Spółkę na tej podstawie będzie następnie podlegać dystrybucji pomiędzy konsorcjantami zgodnie z przyjętą metodologią rozliczeń.

Przyjęcie takich uzgodnień oznacza, że wszelkie rozliczenia w zakresie podatku VAT będą prowadzone przez Spółkę. Tzn. podatek VAT należny ze sprzedaży biletów kolejowych oraz pozostałej sprzedaży Konsorcjum (na rzecz podmiotów trzecich), będzie deklarowany przez Spółkę, oraz wszelki podatek VAT naliczony, związany z zakupami dotyczącymi funkcjonowania Konsorcjum będzie wykazywany (odliczany) przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób rozliczenia dokonywane pomiędzy Spółką a Konsorcjantem w zakresie transferu środków pieniężnych (w zależności od odnotowanego wyniku (zysku lub straty) na działalności Konsorcjum) powinny być deklarowane przez Spółkę dla potrzeb PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Spółki, wskazać należy, iż ustawa o PDOP nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia (jakim jest konsorcjum). Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. I tak zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnikami podatku dochodowego we wspólnym przedsięwzięciu/konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy wynika zatem, że wpływy konsorcjum są przychodami tworzących je podmiotów, proporcjonalnie do ich udziałów. Podział przychodów między wspólnikami konsorcjum (osobami prawnymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tego konsorcjum.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zdaniem Spółki, konsorcjum jest rodzajem wspólnego przedsięwzięcia, które z założenia składa się z co najmniej dwóch uczestników. Ze względu na funkcjonalność i ekonomikę działalności konsorcjum konsorcjanci umocowują jednego spośród siebie do reprezentowania całej grupy wobec osób trzecich, a szczególnie kontrahentów (lider konsorcjum). Podmiot ten jest odpowiedzialny za realizowanie kontraktów w imieniu konsorcjum, jest odbiorcą faktur, a także sam wystawia faktury oraz zleca dokonywanie płatności z tytułu zobowiązań konsorcjum. Przychody uzyskiwane przez konsorcjum stanowią także przychody tego członka konsorcjum, który nie angażuje się bezpośrednio w realizację kontraktów, a jedynie wykonuje czynności pomocnicze. Ustalenie sposobu rozliczeń w ramach konsorcjum stanowi element umowy konsorcjalnej - przychody i koszty z działalności konsorcjum rozdzielane są zgodnie z proporcją do udziału w konsorcjum przewidzianą w takiej umowie zawartej pomiędzy konsorcjantami. Tym samym, gdy zachowana jest odrębność podatkowa konsorcjantów, działalność konsorcjum (ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, odnotowany zysk/strata, podejmowane zobowiązania) powinna być ujawniona w księgach i sprawozdaniach finansowych poszczególnych uczestników konsorcjum.

Jednocześnie, zdaniem Spółki udział konsorcjantów w przychodach/kosztach/zysku/stracie z działalności konsorcjum może być różny, o ile reguluje to odpowiednia umowa konsorcjum. W konsekwencji, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów/przychodów/wyniku zgodnie z ustaleniami wynikającymi z odpowiedniej umowy konsorcjum zawartej między jego uczestnikami.

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności mając na uwadze fakt, iż zgodnie z uzgodnieniami wynikającymi z umowy zawartej w dniu 30 czerwca 2010 r., modyfikującymi zasady dokonywania rozliczeń w ramach Konsorcjum, Spółka ponosić będzie całość wydatków i generować całość wpływów składających się na łączny wynik na działalności Konsorcjum (zysk lub stratę), których zgodnie ze wspomnianymi uzgodnieniami nie powinna ekonomiczne odnosić w całości do swojej działalności, uzasadnione jest dokonanie wewnętrznego rozliczenia pomiędzy Spółką i Konsorcjantem w celu transferu odpowiednich kwot wyniku (zysku lub straty) pomiędzy Konsorcjantami. W tym celu Spółka wystawiać będzie odpowiednie noty księgowe (obciążeniowe lub uznaniowe) wskazujące na odnotowany w danym okresie rozliczeniowym wynik (zysk lub stratę), jednocześnie wskazując w załączniku do takiej noty odrębnie wartość przychodów i kosztów odnotowanych przez Konsorcjum a ewidencjonowanych przez Spółkę i składających się na ten wynik.

W związku z powyższymi argumentami Spółka stoi na stanowisku, że składające się na wynik związany z działalnością Konsorcjum przychody i koszty deklarowane być powinny dla potrzeb PDOP przez Spółkę i Konsorcjanta w takiej części/proporcji, w jakiej zostało to uzgodnione pomiędzy uczestnikami Konsorcjum. W szczególności:

1.  w przypadku powstania straty na działalności Konsorcjum (gdzie zgodnie z uzgodnieniami stron Konsorcjant „pokryje daną stratę" w całości, tj. wypłaci na rzecz Spółki kwotę równą 100% odnotowanej straty/nadwyżki wydatków nad wpływami Konsorcjum), 100% przychodów i kosztów generowanych i ponoszonych w związku z działalnością Konsorcjum deklarowane będzie dla potrzeb PDOP wyłącznie przez Konsorcjanta (w oparciu o wartość kosztów i przychodów wykazanych przez Spółkę w załączniku do noty księgowej wykazującej stratę z działalności Konsorcjum), a tym samym jakiekolwiek wpływy generowane przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem Konsorcjum nie będą dla Spółki stanowiły przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP, jednocześnie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem Konsorcjum nie będą dla Spółki stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb PDOP.
2.  w przypadku powstania zysku na działalności Konsorcjum (gdzie zgodnie z uzgodnieniami stron Konsorcjum zysk ten zostanie rozliczony po połowie pomiędzy konsorcjantami, tj. 50% zysku zachowa Spółka, pozostałe 50% zysku zostanie przekazane Konsorcjantowi), 50% przychodów i kosztów generowanych i ponoszonych przez Konsorcjum deklarowane będzie dla potrzeb PDOP przez Konsorcjanta (w oparciu o wartość kosztów i przychodów wykazanych przez Spółkę w załączniku do noty księgowej wykazującej 50% zysku z działalności Konsorcjum), a tym samym 50% przychodów i kosztów generowanych i ponoszonych w związku z działalnością Konsorcjum deklarowane będzie przez Spółkę jako odpowiednio przychody podlegające opodatkowania PDOP oraz koszty uzyskania przychodów dla potrzeb PDOP.

Przedstawione powyżej stanowisko zgodne jest z podejściem wynikającym z uzyskanej przez Spółkę interpretacji Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2008 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPB3/423-321/07/SD) w zakresie metodologii rozliczania przychodów generowanych przez Konsorcjum na zasadach obowiązujących przed zmianą Umowy Konsorcjum dokonaną z dniem 30 czerwca 2010 r. (tj. kiedy koszty i przychody wygenerowane przez Konsorcjum podlegały odrębnie podziałowi w proporcji 50%/50% pomiędzy Spółkę i Konsorcjanta niezależnie od zrealizowanego wyniku). We wniosku o wspomnianą interpretację Spółka pytała, czy określone „warunki współpracy w ramach konsorcjum dają podstawę do zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, w następstwie czego uzyskiwany w ramach konsorcjum przychód ze sprzedaży biletów za przewozy pasażerskie powinien być przekazany przez Spółkę w 50% na Spółkę A na podstawie uznaniowych not księgowych i przychód ten w tej części nie będzie stanowił przychodu podatkowego w Spółce i nie będzie podlegał wykazaniu w składanym przez Spółkę zeznaniu rocznym"?

Wydając interpretację w omawianym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził: „Skoro zatem przychody z działalności konsorcjum ze sprzedaży biletów na kolejowe przewozy pasażerskie będą wpływać do Spółki a w konsorcjum bierze udział dwóch uczestników należy dokonać podziału tych przychodów. W opinii Spółki przychód z ww. strumienia 1 należy w 50% przenieść na drugiego uczestnika konsorcjum, którym jest Spółka A. Technicznie takie przeniesienie przychodów powinno się odbyć za pomocą księgowej noty uznaniowej, w ślad której powinien być realizowany przelew bankowy środków pieniężnych w odpowiedniej wysokości".

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w innych interpretacjach organów podatkowych, np.:

*   W interpretacji z 5 czerwca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB3/423-199/09-2/MM) wskazano, że: „(\`(...)\`) przychód osiągają wszystkie strony umowy konsorcjum w takiej części, w jakiej zostało to ustalone w umowie konsorcjum. Również wydatki ponoszone przez członków konsorcjum powinny podlegać podziałowi i przypisaniu do każdego z nich w takiej samej proporcji, w jakiej został rozdzielony przychód. Zatem, zgodnie z zasadami dotyczącymi rozliczania kosztów i przychodów wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, członkowie konsorcjum będący uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia opisanego we wniosku zarówno koszty, jak i przychody winni dzielić proporcjonalnie do udziału wniesionego do tego przedsięwzięcia i łączyć je z przychodami i kosztami z innych źródeł."
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 maja 2008 r. (IP-PB3-423-326/08-2/PS) wyjaśnił również: „W przedmiotowym przypadku, chociaż na konto strony umowy konsorcjum, Kontrahenta (Lidera Konsorcjum) wpływa cała kwota należności z tytułu realizacji wszystkich prac objętych Kontraktem, Wnioskodawca otrzymuje przypadającą na niego kwotę w ramach wewnętrznych rozliczeń. Oznacza to, że przychód osiągają obie strony umowy konsorcjum w takiej części, w jakiej zostało to ustalone w umowie konsorcjum (udział Wnioskodawcy w zyskach Konsorcjum został określony na poziomie 40 %). (\`(...)\`) Tym samym, w świetle art. 5 ustawy koszty uzyskania przychodów, podobnie jak przychody, powinny być rozliczane przez wspólników konsorcjum proporcjonalnie do ich udziału w zyskach konsorcjum."
*   Podobnie, w interpretacji z dnia 23 stycznia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB3/423-718/08-2/EK) potwierdzono: „Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Podmioty działające w ramach konsorcjum powinny dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. (\`(...)\`) chociaż na konto Wnioskodawcy wpływać będą należności z tytułu organizacji Zjazdu, to każdy z uczestników konsorcjum otrzymywać będzie przypadającą na niego kwotę w ramach wewnętrznych rozliczeń. Oznacza to, że przychód osiągać będą obie strony konsorcjum w takiej części, w jakiej zostanie to ustalone w umowie konsorcjum."
*   Również z interpretacji z dnia 15 grudnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB5/423-50/08-2/PS) wynika, że „zgodnie z zasadami dotyczącymi rozliczania kosztów i przychodów wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będąc uczestnikiem wspólnego przedsięwzięcia opisanego we wniosku zarówno koszty jak i przychody winna dzielić proporcjonalnie do udziału wniesionego do tego przedsięwzięcia i łączyć je z przychodami i kosztami z innych źródeł. Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny sprawy należy zauważyć, iż poniesioną na działalności konsorcjum stratę nie można utożsamiać ze stratą tylko i wyłącznie Spółki. Powyższa starta stanowi bowiem stratę poszczególnych członków konsorcjum w proporcji do udziału we wspólnym przedsięwzięciu."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu.

Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Jeśli wymaga tego charakter działalności, konsorcjum może zostać zawarte w formie spółki cywilnej.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Ponieważ podmioty współuczestniczące w konsorcjum należy traktować jak podwykonawców w ramach umowy konsorcjum, każdy z nich ponosi swoje koszty i osiąga przychody związane z kontraktem. Zatem, rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w 2007 r. utworzyła wraz z kontrahentem Konsorcjum. Spółka jest Liderem konsorcjum. Konsorcjum wygrało postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego Województwa X na wykonywanie usług przewozów osób na jego terenie. W ramach Umowy Konsorcjum, strony uzgodniły podział obowiązków i sposób rozliczeń przychodów i kosztów między stronami. Pierwotnie strony uzgodniły zasadę równego uczestnictwa w kosztach i przychodach stron Umowy Konsorcjum, zgodnie z którą każda strona ponosić miała 50% kosztów Konsorcjum oraz otrzymać połowę wszelkich przychodów generowanych przez Konsorcjum. W dniu 30 czerwca 2010 r. Spółka oraz Konsorcjant, zawarli umowę, w której postanowiono, że zmianie ulegnie formuła bieżących rozliczeń między konsorcjantami do końca trwania umowy z Województwem X (tj. do 11 grudnia 2010 r.). W szczególności, koszty i przychody wygenerowane przez Konsorcjum nie będą podlegały dotychczasowemu podziałowi w proporcji 50%/50% pomiędzy Spółkę i Konsorcjanta, lecz w przypadku wystąpienia straty z działalności Konsorcjum - strata ta zostanie w całości przyporządkowana do działalności Konsorcjanta, natomiast w przypadku wystąpienia zysku z działalności Konsorcjum - zysk ten zostanie rozliczony po połowie pomiędzy konsorcjantami.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić zatem należy się ze Spółką, iż składające się na wynik związany z działalnością Konsorcjum przychody i koszty deklarowane być powinny dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę i Konsorcjanta w takiej części/proporcji, w jakiej zostało to uzgodnione pomiędzy uczestnikami Konsorcjum. Stanowisko Spółki uznać zatem należy za prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzyga o dokumentowaniu określonych zdarzeń lub czynności, które mają wpływ na ustalenie przez podatnika właściwej wysokości przychodów oraz kosztów. Natomiast nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z właściwymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Rozliczenia pomiędzy podmiotami powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych członków konsorcjum – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 i 5, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.