Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-33/15/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-13
Teza: dot. skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 3 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 30 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-31/15/ŚS, Znak: IBPB-1-1/4511-32/15/ŚS, Znak: IBPB-1-1/4511-33/15/ŚS, Znak: IBPB-1-1/4511-34/15/ŚS, Znak: IBPB-1-1/4511-331/15/ŚS, Znak: IBPB-1-1/4511-332/15/ŚS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 czerwca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”), udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka kapitałowa”). Przedmiotem działalności Spółki kapitałowej jest m.in. działalność finansowa (w tym, w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji, certyfikatów inwestycyjnych).

W ramach prowadzonej działalności Spółka kapitałowa nabyła w 2014 r. od zagranicznej spółki zależnej (dalej: „Spółka zagraniczna”) akcje w spółce akcyjnej z sektora deweloperskiego z siedzibą w Polsce (dalej: „Akcje”). Nabycie Akcji nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży pomiędzy Spółką kapitałową a Spółką zagraniczną. Jednocześnie doszło do wypłaty dywidendy pieniężnej ze Spółki zagranicznej do Spółki kapitałowej przy równoczesnym potrąceniu wzajemnych wierzytelności Spółki kapitałowej o wypłatę dywidendy i Spółki zagranicznej o zapłatę ceny za Akcje.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca nabędzie od Spółki kapitałowej Akcje. Możliwe również, że Spółka kapitałowa udzieli Wnioskodawcy pożyczki. W takiej sytuacji roszczenie Spółki kapitałowej względem Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Akcje może zostać potrącone z roszczeniem Wnioskodawcy względem Spółki kapitałowej o wydanie kwoty pożyczki. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Akcje zostaną zbyte na rzecz podmiotu trzeciego lub zbyte w celu umorzenia. W ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych w przyszłości rozważane są następujące zdarzenia:

1.  Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka osobowa”) zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Przedmiot działalności Spółki osobowej będzie taki sam jak Spółki kapitałowej,
2.  Wnioskodawca nie wyklucza, że w sytuacji, gdy z przyczyn ekonomicznych uzna, że działalność Spółki osobowej nie spełnia jego założeń, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, a więc za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki osobowej. Na moment likwidacji Spółka osobowa może posiadać różne aktywa zarówno w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątkowych o charakterze niepieniężnym, tj.:
    1.  papiery wartościowe, w tym Akcje (dalej: „Papiery wartościowe”),
    2.  wierzytelności wobec podmiotów trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową,
    3.  wierzytelności wobec podmiotów trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową,
    4.  wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki (dalej: „Wierzytelność pożyczkowa”).

Wierzytelności, jakie będzie posiadać Spółka osobowa na moment jej likwidacji, będą wynikiem działalności prowadzonej przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników w odpowiedniej części. W szczególności, w związku z likwidacją Spółki osobowej, na rzecz Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność pożyczkowa. W rezultacie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką osobową a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego. Ponadto, wskutek likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym, które w przyszłości mogą zostać przez niego odpłatnie zbyte.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 czerwca 2015 r., wskazano m.in., że w wyniku likwidacji wskazanej we wniosku spółki komandytowej Wnioskodawca może otrzymać:

1.  środki pieniężne wynikające z operacji dokonywanych przez Spółkę kapitałową lub Spółkę osobową,
2.  papiery wartościowe nabyte przez Spółkę kapitałową lub Spółkę osobową w szczególności akcje w spółce akcyjnej z sektora deweloperskiego z siedzibą w Polsce (wskazane we wniosku pod nazwą „Akcje”),
3.  wierzytelności wobec podmiotów trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową,
4.  wierzytelności wobec podmiotów trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową,
5.  wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę kapitałową lub Spółkę osobową oraz odsetek od tej pożyczki (wskazane we wniosku pod nazwą „Wierzytelność pożyczkowa”).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy likwidacja Spółki osobowej skutkująca konfuzją Wierzytelności pożyczkowej Spółki osobowej i zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności pożyczkowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja Wierzytelności pożyczkowej Spółki osobowej i zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności pożyczkowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

System polskiego prawa cywilnego przewiduje wiele sposobów zakończenia stosunku zobowiązaniowego innych niż wykonanie danego zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia zgodnie z treścią zobowiązania. Jednym ze sposobów zakończenia zobowiązania jest instytucja konfuzji, która polega na wygaśnięciu konkretnej wierzytelności oraz odpowiadającego jej długu w sytuacji, w której następuje połączenie osoby wierzyciela i osoby dłużnika w jednym podmiocie np. wskutek połączenia osób prawnych lub przejścia wierzytelności/długu w wyniku spadkobrania lub innych czynności prawnych.

W art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „Ustawa PDOF”), wskazano, że jednym z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W analizowanym przepisie ustawodawca posługuje się w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w Ustawie PDOF. W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, (Tom II, Warszawa 1995) przez „umorzyć” należy rozumieć: „zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania wskazuje zatem na skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PDOF. W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku rozwiązania Spółki osobowej Wierzytelność pożyczkowa Spółki osobowej zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w jednym podmiocie prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym zdarzeniu przyszłym wygaśnie zatem Wierzytelność pożyczkowa oraz dług Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej. Ustawa PDOF nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Wyliczenie to nie wymienia wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Podkreślenia wymaga także fakt, że przychodami podatkowymi są co do zasady wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. akt II SA 382/02, Wnioskodawca wskazał, że do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika. W tym świetle uznać należy, że konfuzja nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego. Należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia również dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PDOF, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, 30f Ustawy PDOF, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatny”. Przepisy Ustawy PDOF określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez niego w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) Wierzytelności pożyczkowej oraz wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PDOF.

Na potwierdzenie ww. stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne, wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2014 r. Znak: IPPB1/415-254/14-4/JB, oraz IPPB1/415-256/14-4/JB,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1333/14/BK, z 28 stycznia 2015 Znak: IBPBI/1/415-1323/14/AB, oraz z 13 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1401/14/SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, o ile źródłem pochodzenia wskazanych we wniosku wierzytelności pożyczkowych nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.