Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-185/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-29
Teza: Prawo do złożenia przez Miasto korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, jak również prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury oraz sposób dokonywania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja; urząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Miasto korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury oraz sposobu dokonywania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury oraz sposobu dokonywania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Do końca maja 2009 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym był jedynie Urząd Miasta. Składał on miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. W dniu 2 czerwca 2009 r., w imieniu Miasta, złożone zostało zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz jednocześnie, w imieniu Urzędu, złożone zostało zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (formularz VAT-Z). W konsekwencji Miasto zostało odrębnie zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Zmiana odnośnie podmiotu dokonującego rozliczeń podatku od towarów i usług została wprowadzona w związku z uzyskaniem przez Urząd Miasta interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPP2/443-128/09/RS. W związku z pojawiającymi się w praktyce wątpliwościami dotyczącymi statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Urząd Miasta zwrócił się bowiem w lutym 2009 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej celem rozstrzygnięcia kwestii, czy status podatnika, na tle jego ustawowej definicji, posiada Miasto jako osoba prawna, czy jego poszczególne jednostki organizacyjne. We wspomnianej interpretacji organ podatkowy wskazał, iż to Miasto a nie Urząd jest podatnikiem w zakresie czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż to „Gmina, jako osoba prawna, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem od towarów i usług, a Urząd Gminy, jako Jej aparat pomocniczy, podatnikiem tym nie jest”. W konsekwencji, począwszy od rozliczenia za czerwiec 2009 r. miesięczne deklaracje VAT-7 składało jedynie Miasto, posługując się własnym NIP uzyskanym na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2009 r. W rezultacie, w okresie do czerwca 2009 r. jako zarejestrowany podatnik VAT czynny występował jedynie Urząd, przy czym ostatnia miesięczna deklaracja VAT-7 w imieniu Urzędu, wykazująca podatek należny i naliczony, została złożona za maj 2009 r., natomiast od czerwca 2009 r., jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, wykazujący całość podatku od towarów i usług (zarówno należnego, jak i naliczonego), występuje wyłącznie Miasto. Ani zgłoszenie rejestracyjne złożone przez Miasto, ani stosowany do czerwca 2009 r. model rozliczeń podatku od towarów i usług (dokonywanych przez Urząd) nie były nigdy kwestionowane przez właściwy urząd skarbowy. Wspomniany model pozostawał w zgodzie z istniejącą natenczas linią orzeczniczą i praktyką, stosownie do której organy podatkowe dokonywały rejestracji dla celów podatku od towarów i usług urzędów miast/gmin oraz nie kwestionowały deklaracji „na podatek VAT” składanych przez urzędy.

Ze względu na powyższe, w praktyce mogą zaistnieć sytuacje powodujące konieczność:

*   podwyższenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Miasta, jako jednostki samorządu terytorialnego, dla celów podatku od towarów i usług były prowadzone poprzez Urząd (np. gdy dana transakcja wymagająca korekty została wykazana w deklaracji VAT składanej przez Urząd). Sytuacje takie wynikać mogą przykładowo z błędnie zastosowanej stawki podatku w przeszłości, konieczności korekty podstawy opodatkowania, bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT;
*   podwyższenia deklarowanych kwot podatku naliczonego za okres, w którym rozliczenia Miasta były prowadzone przez Urząd. Sytuacje takie obejmować mogą przykładowo niedokonanie odliczenia podatku od zakupionych towarów i usług, jeśli były/są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi Miasta, jako jednostki samorządu terytorialnego;
*   dokonania przez Miasto tzw. korekty wieloletniej (w okresie 5-letnim lub 10-letnim zgodnie z brzmieniem art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami VAT wskazującymi dane Urzędu wraz z NIP Urzędu, nie były pierwotnie wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, a obecnie prawo to się zmieniło/zmieni się (w związku z rozpoczęciem przez Miasto wykorzystywania tych towarów i/lub usług do czynności opodatkowanych).

W świetle powyższego stanu faktycznego, Miasto chciałoby uzyskać potwierdzenie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto będzie miało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem NIP Miasta oraz wskazaniem Miasta jako podatnika VAT) do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń (za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawniania zobowiązania podatkowego)?
2.  Czy Miasto będzie miało prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Miasta oraz wskazaniem Miasta jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd (za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego)?
3.  Czy Miasto będzie miało prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Miasta oraz wskazaniem Miasta jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego, bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego wykazanego poprzednio w deklaracji Urzędu (odnoszącej się do okresu, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług)?
4.  Czy Miasto będzie miało prawo do wystawiania ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji ujmowanych pierwotnie w rozliczeniach podatku od towarów i usług składanych przez Urząd (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego/ prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług)?
5.  Czy Miasto będzie miało prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w swoich rozliczeniach faktur korygujących do faktur wystawionych uprzednio na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, dokumentujących transakcje ujmowane pierwotnie w rozliczeniach Urzędu (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego/prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy)?
6.  Czy Miasto będzie miało prawo realizowania „na bieżąco” tzw. korekty wieloletniej (o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy, tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim), w odniesieniu do zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dostawców tych towarów i usług wskazującymi dane Urzędu wraz z NIP Urzędu, w sytuacji gdy Miasto rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/ usług do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. gdy Miasto wcześniej nie miało prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia od wspomnianych towarów/usług)?
7.  Czy Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczył omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Miasta,
*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

bez konieczności korygowania takiej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, będzie miał prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Miasta oraz wskazaniem Miasta jako podatnika podatku od towarów i usług) deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd i wymagającej skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W odniesieniu do pytania 2 Miasto stwierdziło, że będzie miało prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Miasta oraz wskazaniem Miasta jako podatnika podatku od towarów i usług) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji (za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W odniesieniu do pytania 3 wskazało, iż będzie miało prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Miasta oraz wskazaniem Miasta jako podatnika podatku od towarów i usług) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego (odnoszącej się do okresu, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług).

W odniesieniu do pytania 4 stwierdziło, że będzie miało prawo do wystawiania ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji ujmowanych pierwotnie w rozliczeniach Urzędu (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego/prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy).

W odniesieniu do pytania 5 stwierdziło, że będzie miało prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dokumentujących transakcje ujmowane pierwotnie w rozliczeniach Urzędu (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego/prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy).

W odniesieniu do pytania 6 stoi na stanowisku, że będzie miało prawo realizowania „na bieżąco” tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim), w odniesieniu do zakupów towarów i usług zrealizowanych uprzednio przez Urząd (udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług), w sytuacji gdy rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. gdy Miasto wcześniej nie miało prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia od wspomnianych towarów/usług).

W odniesieniu do pytania 7 nadmieniło, że będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych - bez wystawiania lub otrzymywania stosownych faktur korygujących lub not korygujących - jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Miasta, (ii) NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Uzasadnienie stanowiska Miasta.

Ad 1. Korekta rozliczeń Urzędu przez Miasto.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Miasto stwierdziło, że ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych miasta, bądź gminy, podmioty te są podatnikami.

Zdaniem Miasta, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, ponieważ to Miasto, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika. Pogląd ten został również potwierdzony w wydawanych przez organy podatkowe licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPPI/443-853/09/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09.

Miasto podkreśliło, iż w przeszłości rejestracja Urzędu była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrowane byty urzędy, a nie jednostki samorządu terytorialnego. Właściwy organ podatkowy nie kwestionował również rozliczeń tego podatku prowadzonych przez Urząd. Powyższe znalazło odzwierciedlenie, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r. Ponownie wskazało, że w powyższym zakresie uzyskało interpretację indywidualną stwierdzającą, że status podatnika od towarów i usług przysługuje Miastu jako osobie prawnej, a nie Urzędowi Miasta, co zbieżne jest z obecnie przyjętym przez Miasto rozwiązaniem.

Stwierdziło, że w związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Miasto. Urząd, prowadząc rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego w pewnych okresach i w określonym zakresie, działał jako reprezentant Miasta, jako jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług wystąpiła więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu i Miasta, a „przejęcie” całości rozliczeń przez Miasto miało wyłącznie charakter techniczny. Jednocześnie, zdaniem Miasta, prowadzenie w przeszłości rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego przez Urząd, a następnie przejęcie ich przez Miasto nie ma wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń. Dotyczy to również przysługującego Miastu prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług - za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego \[zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 2012, poz. 749 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku\].

Ad 2. Prawo/obowiązek Miasta do podwyższenia podatku należnego.

Miasto wskazało, że obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług zwiększenia podatku należnego, w odniesieniu do transakcji wykazywanych w deklaracjach składanych przez Urząd, może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (i tym samym kwotę podatku należnego), zastosowania niewłaściwej stawki podatku, bądź też np. opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej.

Po powołaniu treści art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziło, że w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących, regulują przepisy „rozporządzenia fakturowego”. Miasto zauważyło, że przepisy § 13 i § 14 tego rozporządzenia nie określają wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyższej przepis art. 19 ust. 4 ustawy, określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną o prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, można przyjąć, iż moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

Miasto wskazało, że mogą więc wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły sprzedaży, gdzie sprzedaż ta została pierwotnie zadeklarowana w deklaracji VAT składanej przez Urząd. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres.

Tym samym, w odniesieniu do pytania 2, Miasto stoi na stanowisku, iż będzie miało prawo (obowiązek) do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za dany okres sprzed czerwca 2009 r., złożonej pierwotnie przez Urząd (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Miasta jako podatnika - zgodnie ze wskazaną powyżej metodologią), w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji (za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawniania zobowiązania podatkowego).

Ad. 3 Prawo Miasta do podwyższenia podatku naliczonego.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Miasto wskazało, że w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Aby posiadało możliwość odliczenia podatku naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez ww. przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych. Powołując przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziło, iż w obszarach, w których podatek naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, przysługiwać będzie prawo do odliczenia (analogicznie jak w przypadku innych podatników).

Nadmieniło, że w związku z rejestracją dla celów podatku od towarów i usług zarówno Urzędu, jak i Miasta mogło zdarzyć się, iż w przeszłości niektóre z faktur otrzymywanych od kontrahentów zostały wystawione z podaniem danych i NIP Urzędu. W praktyce korekta podatku naliczonego może obejmować sytuacje, w których nie dokonano odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, mimo, że były/są one związane z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Miasta, związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest podstawowym warunkiem, który spełnić musi podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto należy wziąć pod uwagę ukształtowaną obecnie linię interpretacyjną Ministra Finansów, zgodnie z którą należy uznać, iż rejestracja dla celów podatku od towarów i usług urzędów miast i gmin była powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych, co oznacza, iż taka praktyka nie powinna wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. Urząd jako podatnik występował w praktyce w imieniu i na rzecz Miasta, będąc przy tym jedynie jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Miasta, nie posiadając odrębnej od Miasta podmiotowości (tym samym zakupy dokumentowane fakturami zawierającymi dane Urzędu były de facto dokonywane przez Miasto, które jest jedynym właściwym podatnikiem podatku od towarów i usług, stąd podatek naliczony z nich wynikający powinien podlegać ewentualnemu odliczeniu przez Miasto, z uwzględnieniem wskazówek ujętych powyżej).

W opinii Miasta, o ile zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ustawy oraz nie zaszły negatywne przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur, które zostały wystawione przez kontrahentów z podaniem danych Urzędu (za okres, co do którego nie upłynął termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy) bez konieczności korygowania takich faktur w zakresie wykazanych w nich danych podatnika. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-932/10-2/MR z dnia 26 sierpnia 2010 r.

Reasumując, Miasto stwierdziło, iż będzie miało prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd (z podaniem danych Miasta - zgodnie ze wskazaną powyżej metodologią), w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego, bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego (odnoszącego się do okresu, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust 13 ustawy).

Ad 4. i Ad 5. Prawo Miasta do wystawiania i przyjmowania faktur (korygujących) i not korygujących dotyczących transakcji udokumentowanych pierwotnie fakturami wystawianymi przez Urząd/na rzecz Urzędu.

Po powołaniu treści art. 106 ust. 1 ustawy Miasto wskazało, że Minister Finansów określił w § 5 „rozporządzenia fakturowego” podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Dodało, że rozporządzenie wskazuje również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

*   wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej:
*   wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Stwierdziło, że sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w przepisach § 13 i 14 „rozporządzenia fakturowego”, których treść zacytowało.

Zauważyło, że prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług, zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia, przy czym użyty w tym przepisie zwrot „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza co do zasady możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp.

Miasto podkreśliło, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Wskazało, iż jako podatnik zobowiązane jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Miasto zdarzenia gospodarcze. Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT jest Miasto a nie Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Miasto i na Miasto. Dotyczy to również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stwierdziło, iż w związku z powyższym, stoi na stanowisku, że ma obecnie prawo do wystawiania ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji ujmowanych pierwotnie w rozliczeniach Urzędu (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego/prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy).

Wskazało, że będzie miało prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących do faktur wystawionych pierwotnie na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, dokumentujących transakcje ujmowane pierwotnie w rozliczeniach Urzędu (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego/prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust 13 ustawy).

Ad 6. Prawo Miasta do realizowania tzw. korekty wieloletniej w odniesieniu do zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Urzędu.

Miasto wskazało, iż w przeszłości Urząd mógł realizować pewne inwestycje - zakupy towarów/usług (dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług), które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, stąd w deklaracjach VAT składanych przez Urząd oraz Miasto nie wykazywano z tego tytułu podatku do odliczenia.

Stwierdziło, że mając na uwadze brzmienie przepisów art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy oraz fakt, iż rozliczenia Urzędu nie mogą być rozpatrywane odrębnie od rozliczeń Miasta, przysługuje prawo do realizowania „na bieżąco” tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy, tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim, w odniesieniu do zakupów towarów i usług zrealizowanych uprzednio przez Urząd (udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług), w sytuacji, gdy Miasto rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. gdy wcześniej nie miało prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia od wspomnianych towarów/usług) - bez konieczności dokonywania korekty otrzymanych wcześniej faktur (wystawionych na rzecz Urzędu).

Ad 7. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych: (i) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i NIP Miasta, (ii) ze wskazaniem Miasta jako nabywcy i NIP Urzędu, (iii) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu - bez konieczności korygowania takiej faktury.

Miasto wskazało, że mając na uwadze stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1, dotyczące tożsamości Urzędu i Miasta jako podatnika, będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego - także w sytuacjach, jeżeli faktura była wystawiona, gdy nie było jeszcze zarejestrowane do celów podatku od towarów i usług, albo w przypadku, gdy Urząd nie będzie do tych celów już zarejestrowany - jeśli błąd na fakturze dotyczyć będzie omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Miasta,
2.  NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Powyższe zostało potwierdzone w wydanej, przy analogicznym - dotyczącym gminy i urzędu gminy - stanie faktycznym, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb.

Miasto nadmieniło, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-509/09-4/KG z dnia 25 sierpnia 2009 r., faktura VAT wystawiona na urząd gminy, w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego, bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Dodało, iż powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Zwróciło uwagę na omówione przez panią Elżbietę Rogalę (specjalistę w zakresie podatku od towarów i usług w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce „VAT w gminach - ujęcie praktyczne” interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy, gmina może odliczyć podatek naliczony.

Podniosło, że w podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładania celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione, np. ze wskazaniem gminy jako nabywcy i z NIP urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać podatnikowi VAT czynnemu.

W świetle przedstawionych argumentów, Miasto stwierdziło, że stoi na stanowisku, iż będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Miasta, (ii) NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu - bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Miasta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis § 2 tego artykułu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 29 ust. 4 tej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis otrzymał następujące brzmienie: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r., uregulowane były szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w prawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z ust. 3 ww. paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Na podstawie ust. 5 ww. paragrafu, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl ust. 2 ww. paragrafu – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według ust. 3 tego paragrafu, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

W myśl postanowień § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

W świetle ust. 2 ww. paragrafu, nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej (§ 15 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przedmiotowe kwestie uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) w następujący sposób.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 5 ww. paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl ust. 2 powołanego paragrafu – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według ust. 3 tego paragrafu, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Stosownie do zapisów § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

W myśl ust. 2 cyt. paragrafu, nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej (§ 15 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428) od dnia 1 stycznia 2013 r. ww. przepisy otrzymały następujące brzmienie:

*   paragraf 4 ust. 1 ww. rozporządzenia – „Fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu”.

*   paragraf 5 ust. 1 rozporządzenia – „Faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem”.

*   paragraf 13 ust. 1 ww. rozporządzenia – „W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę”.
*   paragraf 13 ust. 5 ww. rozporządzenia – „Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1”.

*   paragraf 13 ust. 8 ww. rozporządzenia – „Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.”
*   paragraf 14 ust. 1 rozporządzenia – „Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.
*   paragraf 14 ust. 2 rozporządzenia – „Faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

3\. kwotę podwyższenia podatku należnego”.

*   paragraf 14 ust. 3 rozporządzenia – „Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej”.

*   paragraf 15 ust. 1 ww. rozporządzenia – „Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą”.
*   paragraf 15 ust. 2 rozporządzenia – „Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury”.

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2013 r. paragraf 15 ust. 4 rozporządzenia został uchylony.

Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. lub odpowiednio § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.).

Z okoliczności sprawy wynika, że do końca maja 2009 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym był jedynie Urząd Miasta, który składał deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. W dniu 2 czerwca 2009 r., w imieniu Miasta, złożone zostało zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz jednocześnie, w imieniu Urzędu, złożone zostało zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. W konsekwencji Miasto zostało zarejestrowane jako podatnik VAT czynny i począwszy od rozliczenia za czerwiec 2009 r. składało deklaracje VAT-7, posługując się własnym NIP. W rezultacie, w okresie do czerwca 2009 r. jako zarejestrowany podatnik VAT czynny występował Urząd, przy czym ostatnia deklaracja VAT-7 w imieniu Urzędu, wykazująca podatek należny i naliczony, została złożona za maj 2009 r., natomiast od czerwca 2009 r., jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, wykazujący całość podatku od towarów i usług (zarówno należnego, jak i naliczonego), występuje wyłącznie Miasto. Ze względu na powyższe w praktyce mogą zaistnieć sytuacje powodujące konieczność:

*   podwyższenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Miasta, jako jednostki samorządu terytorialnego, dla celów podatku od towarów i usług były prowadzone poprzez Urząd (np. gdy dana transakcja wymagająca korekty została wykazana w deklaracji VAT składanej przez Urząd). Sytuacje takie wynikać mogą przykładowo z błędnie zastosowanej stawki podatku w przeszłości, konieczności korekty podstawy opodatkowania bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT;
*   podwyższenia deklarowanych kwot podatku naliczonego za okres, w którym rozliczenia Miasta były prowadzone przez Urząd. Sytuacje takie obejmować mogą przykładowo niedokonanie odliczenia podatku od zakupionych towarów i usług, jeśli były/są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi Miasta, jako jednostki samorządu terytorialnego;
*   dokonania przez Miasto tzw. korekty wieloletniej (w okresie 5-letnim lub 10-letnim zgodnie z brzmieniem art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami VAT wskazującymi dane Urzędu wraz z NIP Urzędu, nie były pierwotnie wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, a obecnie prawo to się zmieniło/zmieni się (w związku z rozpoczęciem przez Miasto wykorzystywania tych towarów i/lub usług do czynności opodatkowanych w Mieście).

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy przytoczyć należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. cyt. wyżej przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

W myśl zapisów art. 33 ust. 1ww. ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższych przepisów, urząd gminy (miasta) nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm.), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Powyższe rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług powinna być wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd gminy (miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż w tej konkretnej sytuacji Urząd Miasta był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i do maja 2009 r. deklaracje VAT-7 składane były przez Urząd Miasta, natomiast na skutek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez Miasto i wyrejestrowania Urzędu Miasta, od czerwca 2009 r. deklaracje VAT-7 składa Miasto – nie ulega jednak wątpliwości, że składane dotychczas przez Urząd Miasta rozliczenia VAT były rozliczeniami Miasta – jako podatnika (jak wskazano wyżej urząd jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy gminie).

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości Miasta podmiotowość Urzędu Miasta. Miasto i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd. Dlatego też tylko Miasto może składać rozliczenia deklaracyjne podatku od towarów i usług. Urząd nie może być zarejestrowany jako odrębny od Miasta podatnik, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Miasta.

Wobec powyższego uznać należy, iż Miasto ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych przez Urząd, w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

W szczególności, Miasto ma prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Miasta oraz wskazaniem Miasta jako podatnika VAT) deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd Miasta, w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Miasta.

Ponadto, Miasto ma prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Miasta oraz wskazaniem Miasta jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej uprawnienia Miasta do wystawiania ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji zawartych w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, należy zauważyć, iż – jak wynika z przytoczonych przepisów – fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Natomiast istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych.

Z kolei noty korygujące, jak już wskazano powyżej, mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów, odpowiednio z dnia 28 listopada 2008 r. i z dnia 28 marca 2011 r. oraz § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.).

Jeżeli zatem wystawione przez Urząd faktury sprzedaży nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia gospodarczego, co wymaga korekty, czy też zachodzi konieczność wystawienia faktury sprzedaży (dotyczącej okresu, w którym rozliczenia Miasta były prowadzone przez Urząd) lub noty korygującej do faktur wystawionych na Urząd, wówczas Miasto ma prawo do wystawienia ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji zawartych w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, w sposób zgodny z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, czy też rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii dotyczącej prawa Miasta do przyjmowania i w razie potrzeby uwzględniania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, stwierdzić należy, iż skoro podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd będący wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Miastu, wówczas tylko Miasto jest uprawnione do przyjmowania i w razie potrzeby do wykazywania w rozliczeniach faktur korygujących, czy też not korygujących. Urząd nie może być uprawniony do przyjmowania i wykazywania wskazanych wyżej dokumentów w ramach realizacji zadań Miasta.

Tak więc, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Miasto będzie posiadało uprawnienia do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

Odnośnie natomiast pytania, czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zawierają błąd dotyczący wskazania Urzędu jako nabywcy, wskazania Urzędu jako nabywcy z wykazanym NIP Miasta, wykazania NIP Urzędu przy jednoczesnym wskazaniu Miasta jako nabywcy, bez konieczności korygowania takiej faktury, należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z ww. przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy( ust. 11 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do ww. daty).

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od ww. daty).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że jeżeli nabywane przez Miasto towary i usługi były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowych towarów i usług.

Należy jednak zaznaczyć, że skoro to Miasto, a nie Urząd, było i jest podatnikiem podatku od towarów i usług (niezależnie od Jej formalnej rejestracji), nieprawidłowością było przyjmowanie faktur, w których np. jako nabywcę wskazywano Urząd lub wskazywano NIP Urzędu.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany wcześniej art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla zaistniałe zdarzenie gospodarcze). Dlatego też stwierdzić należy, iż w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Miasto dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Miasta,
*   wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Miasta, jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu,

ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy.

Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą wskazanie błędnego oznaczenia nabywcy, zasadnym jest skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Odnosząc się z kolei do kwestii możliwości odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego poprzez tzw. „korektę wieloletnią” z faktur wystawionych na Urząd, nadmienić należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 91 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis stanowi: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.”

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W ustępie 7 tego artykułu postanowiono, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanych przez siebie towarów i usług i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zasada dokonywania częściowej i równomiernej korekty w dłuższym okresie w przypadku nieruchomości oraz pozostałych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, podyktowana jest wieloletnim okresem ich użytkowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania przez Miasto wskazanych we wniosku inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, nastąpi zmiana ich przeznaczenia. Tym samym będzie uprawnione do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7a ustawy. Realizacja tego uprawnienia powinna nastąpić poprzez dokonanie korekty w wysokości odpowiednio 1/10 (w przypadku nieruchomości) i 1/5 (w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł), nieodliczonego podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur, za każdy rok, w którym inwestycje będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, do upływu odpowiednio 10-letniego lub 5-letniego okresu korekty. Jednocześnie należy wskazać, że skoro to Miasto, a nie Urząd, było i jest w świetle przepisów podatnikiem podatku od towarów i usług, ma prawo do dokonania powyższych korekt niezależnie od faktu, kto - Miasto, czy Urząd Miasta - został wskazany jako nabywca na fakturach.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsze rozstrzygnięcie wydano przy założeniu, że planowane korekty będą zasadne i nie upłynął okres przedawnienia do ich dokonania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.