Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.778.2020.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-25
Teza: braku opodatkowania sprzedaży działek nr 1 i 2 wraz z udziałem w działce nr 4 oraz braku opodatkowania sprzedaży działki 3 oraz udziału w działce nr 4
Słowa kluczowe: darowizna; drogi-droga wewnętrzna; działki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 29 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 3 marca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.778.2020.1.KF (doręczone Stronie w dniu 24 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania sprzedaży działek nr 1 i 2 wraz z udziałem w działce nr 4– **jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania sprzedaży działki 3 oraz udziału w działce nr 4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.778.2020.1.KF (skutecznie doręczonym w dniu 24 lutego 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku VAT. W dniu 3 listopada 2011 roku Wnioskodawczyni otrzymała od babci w darowiźnie:

1.  działkę nr 1 - z zastrzeżeniem prawa do dożywotniego i nieodpłatnego korzystania z działki oraz stodoły,
2.  działkę nr 2,
3.  2/6 udziału w działce nr 4 (droga wewnętrzna).

Stodoła na działce nr 1 została rozebrana we wrześniu 2015 roku (ze względu na zły stan techniczny) na podstawie uzyskanego pozwolenia na rozbiórkę z dnia 8 czerwca 2015 r. (babcia zmarła w 2012 roku i jej dożywotnie prawa wygasły). W odniesieniu do tych działek Wnioskodawczyni w dniu 21 maja 2018 r. uzyskała warunki zabudowy na działkach nr 1 i 2, a w dniu 7 kwietnia 2020 r. zostały wykonane przyłącza do sieci elektrycznej dla działek nr 1 i 2. W dniu 5 marca 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę z biurem nieruchomości w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości tj. działki 1 i 2 wraz z udziałami w drodze. Natomiast w dniu 20 października 2020 r. otrzymała w darowiźnie od wujka działkę 3 i 1/6 udziału w działce 4 - drodze wewnętrznej. Wnioskodawczyni planuje zbyć działki otrzymane w darowiźnie od babci i wujka.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

*   Tylko jedna z działek, które Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie, tj. działka 1 była pierwotnie zabudowana. Na działce tej, w momencie darowizny na rzecz Wnioskodawczyni, znajdowała się drewniana stodoła, a zgodnie z umową darowizny darczyńca - babcia Wnioskodawczyni - miała prawo do dożywotniego użytkowania tejże stodoły. Stodoła była budowlą w rozumieniu przepisów „Prawa budowlanego”. Babcia Wnioskodawczyni zmarła w 2012 roku, a w 2015 roku stodoła została rozebrana ze względu na zły stan techniczny. Od czasu śmierci babci Wnioskodawczyni do momentu rozbiórki stodoły, nie była ona przedmiotem najmu, dzierżawy, ani żadnych innych umów o podobnym charakterze. Budowla dla Wnioskodawczyni nie stanowiła środka trwałego, nie były też ponoszone żadne nakłady na tę budowlę, z wyjątkiem kosztów jej rozbiórki;

*   Wnioskodawczyni w 2018 roku wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla dwóch nieruchomości - działki 1 i 2. Sprawa ta była załatwiana przez pełnomocnika, ze względu na to, że nieruchomości położone są z dala od miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni;

*   Jedynie działki 1 i 2 mają przyłączony prąd. Prąd został doprowadzony już po otrzymaniu darowizny przez Wnioskodawczynię;

*   Działki nr 1, 2, 3 i udziały w działce nr 4 nie były w ogóle wykorzystywane przez Wnioskodawczynię. Ze stodoły posadowionej na działce nr 1 do 2012 roku korzystała babcia Wnioskodawczyni (darczyńca);

*   Wnioskodawczyni poza doprowadzeniem prądu do działek 1 i 2 nie podejmowała i nie zamierza podejmować żadnych innych czynności, które mogłyby podnieść wartość nieruchomości;

*   Działki nr 1, 2, 3 i udziały w działce nr 4 nie były przedmiotem żadnych czynności opodatkowanych VAT (w tym umów ani innego rodzaju transakcji);

*   Nabywcy działek Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie zamierza udzielać żadnego pełnomocnictwa do dokonywania zmian na posiadanych działkach, ani do występowania o jakiekolwiek pozwolenia dotyczące przedmiotowych nieruchomości;

*   Działka 2 została sprzedana bez zawierania umowy przedwstępnej. W odniesieniu do działki 1 jest zawarta umowa przedwstępna, prawdopodobnie w odniesieniu do działki 3 również będzie sporządzona umowa przedwstępna. W umowie przedwstępnej zawarte są jedynie podstawowe postanowienia - opis nieruchomości, która ma być przedmiotem transakcji, cena, warunki płatności, termin zawarcia umowy przyrzeczonej, itp. Umowa przedwstępna nie zawiera żadnych zobowiązań żadnej ze stron dotyczących ewentualnych zmian w działce, czy podjęcia czynności takich jak: doprowadzenie mediów, wystąpienie o warunki zabudowy, pozwolenia na budowę, itp.;

*   Droga wewnętrzna znajdująca się na działce 4 wynika wyłącznie z podziału geodezyjnego nieruchomości. Nie jest ona utwardzona i nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów Prawo budowlane;

*   Wnioskodawczyni nie sprzedawała żadnych nieruchomości innych, niż te wskazane we wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie działek otrzymanych w darowiźnie od babci tj. działki 1 i 2 wraz z udziałem w działce 4 (droga wewnętrzna) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy zbycie działki otrzymanej w darowiźnie od wujka tj. działki 3 i 1/6 udziału w działce 81/ 8 (droga wewnętrzna) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawczyni, zbycie działki otrzymanej w darowiźnie od babci tj. działki 1 i 2 wraz z udziałem w działce 4 stanowiącej drogę wewnętrzną stanowi sprzedaż majątku własnego i w tej transakcji Wnioskodawczyni nie występuje jako podatnik VAT, w związku z czym transakcja ta nie będzie objęta opodatkowaniem podatkiem VAT. Także zbycie działki otrzymanej w darowiźnie od wujka (działka 3 i udziału 1/6 w działce 4 stanowiącej drogę wewnętrzną) stanowi sprzedaż majątku własnego i w tej transakcji Wnioskodawczyni nie występuje jako podatnik VAT, w związku z czym transakcja ta nie będzie objęta opodatkowaniem podatkiem VAT. Wnioskodawczyni nie poczyniła żadnych działań zmierzających do podniesienia wartości tych nieruchomości z wyjątkiem przyłącza energetycznego do działki 1 i 2. Działki otrzymane w darowiźnie nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. Nie można zatem uznać, że działania podjęte przez Wnioskodawczynię stanowią ciąg zdarzeń i czynności podejmowanych przez podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Odwołując się do orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, TSUE wskazał, że: „(\`(...)\`) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C 155/94 Wellcome Trust, Rec.s. I 3013, pkt 32 (\`(...)\`). Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT. Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. W ocenie Wnioskodawczyni, w świetle powołanych przepisów prawa w przedmiotowym opisie sprawy nie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek otrzymanych w darowiźnie od babci i wujka należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkuje uznaniem Wnioskodawczyni za podatnika VAT. Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w stosunku do tych działek przez cały okres ich posiadania.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie dokonywała czynności w celu uatrakcyjnienia działek, wykonała jedynie przyłącze energetyczne do działek otrzymanych w darowiźnie od babci. Działki nie były przedmiotem umowy najmu czy też dzierżawy, tym samym Wnioskodawczyni nie czerpała z nich jakichkolwiek pożytków. Wnioskodawczyni nigdy nie zajmowała się sprzedażą gruntów czy też innych nieruchomości. Tak więc, nie wystąpił taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na aktywność Wnioskodawczyni w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Za taki ciąg zdarzeń nie można uznać uzyskanie warunków zabudowy i wykonanie przyłącza energetycznego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni czynności podjęte przez nią nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie dokonywała ciągu czynności typowych dla handlowców zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Brak przesłanek takiej działalności przesądza o tym, że zbycie tych działek nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sprzedaży działek nr 1 i 2 wraz z udziałem w drodze (działka nr 4) jest nieprawidłowe, a w zakresie sprzedaży działki nr 3 i udziału w działce nr 4 jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający objąć pojęciem „podatnik” wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1, akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy. Zatem zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku VAT. W dniu 3 listopada 2011 roku Wnioskodawczyni otrzymała od babci w darowiźnie działkę nr 1 - z zastrzeżeniem prawa do dożywotniego i nieodpłatnego korzystania z działki oraz stodoły, działkę nr 2 oraz 2/6 udziału w działce nr 4 (droga wewnętrzna).

Stodoła na działce 1 została rozebrana we wrześniu 2015 roku (ze względu na zły stan techniczny) na podstawie uzyskanego pozwolenia na rozbiórkę z dnia 8 czerwca 2015 r. (babcia zmarła w 2012 roku i jej dożywotnie prawa wygasły). Wnioskodawczyni w dniu 21 maja 2018 r. uzyskała warunki zabudowy na działkach 1 i 2, a w dniu 7 kwietnia 2020 r. zostały wykonane przyłącza do sieci elektrycznej dla tych działek. W dniu 5 marca 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę z biurem nieruchomości w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości tj. działki 1 i 2 wraz z udziałami w drodze. Natomiast w dniu 20 października 2020 r. otrzymała w darowiźnie od wujka działkę 3 i 1/6 udziału w działce 4 - drodze wewnętrznej. Wnioskodawczyni planuje zbyć działki otrzymane w darowiźnie od babci i wujka.

Tylko jedna z działek, które Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie, tj. działka 1 była pierwotnie zabudowana. Na działce tej w momencie darowizny na rzecz Wnioskodawczyni, znajdowała się drewniana stodoła, która w 2015 roku (po śmierci darczyńcy) została rozebrana ze względu na zły stan techniczny. Stodoła była budowlą użytkowaną przez babcię. Babcia Wnioskodawczyni zmarła w 2012 roku, od tego czasu do momentu rozbiórki stodoła nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, ani żadnych innych umów o podobnym charakterze. Nie były ponoszone żadne nakłady na tę budowlę, z wyjątkiem kosztów jej rozbiórki.

Wnioskodawczyni w 2018 roku wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla dwóch nieruchomości - działki nr 1 i 2. Sprawa ta była załatwiana przez pełnomocnika, ze względu na to, że nieruchomości położone są z dala od miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni.

Jedynie działki 1 i 2 mają przyłączony prąd. Prąd został doprowadzony już po otrzymaniu darowizny przez Wnioskodawczynię.

Działki nr 1, 2, 3 i udziały w działce nr 4 nie były w ogóle wykorzystywane przez Wnioskodawczynię. Ze stodoły posadowionej na działce nr 1 do 2012 roku korzystała babcia Wnioskodawczyni (darczyńca).

Wnioskodawczyni poza doprowadzeniem prądu do działek nr 1 i 2 nie podejmowała i nie zamierza podejmować żadnych innych czynności, które mogłyby podnieść wartość nieruchomości.

Działki nr 1, 2, 3 i udziały w działce nr 4 nie były przedmiotem żadnych czynności opodatkowanych VAT (w tym umów ani innego rodzaju transakcji).

Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie zamierza udzielać nabywcom działek żadnego pełnomocnictwa do dokonywania zmian na posiadanych działkach, ani do występowania o jakiekolwiek pozwolenia dotyczące przedmiotowych nieruchomości.

Działka nr 2 została sprzedana bez zawierania umowy przedwstępnej. W odniesieniu do działki nr 1 jest zawarta umowa przedwstępna, prawdopodobnie w odniesieniu do działki nr 3 również będzie sporządzona umowa przedwstępna. W umowie przedwstępnej zawarte są jedynie podstawowe postanowienia - opis nieruchomości, która ma być przedmiotem transakcji, cena, warunki płatności, termin zawarcia umowy przyrzeczonej, itp. Umowa przedwstępna nie zawiera żadnych zobowiązań żadnej ze stron dotyczących ewentualnych zmian w działce, czy podjęcia czynności takich jak: doprowadzenie mediów, wystąpienie o warunki zabudowy, pozwolenia na budowę, itp.

Droga wewnętrzna znajdująca się na działce nr 4 wynika wyłącznie z podziału geodezyjnego nieruchomości. Nie jest ona utwardzona i nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów Prawo budowlane.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego, czy sprzedaż niezabudowanych działek nr 1, 2 wraz z udziałem w drodze (udział 2/6 w działce nr 4) oraz działki nr 3 i udziału w działce nr 4 będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zasadniczą kwestia w niniejszej sprawie jest ocena działań Wnioskodawczyni, co do których Strona przejawia zamiar ich sprzedaży. Konsekwencją tej oceny jest bowiem możliwość uznania Zainteresowanej za osobę fizyczną, wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w zakresie obrotu nieruchomościami, a w związku z tym za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy należy uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, sygn. akt C-180/10 i C-181/10. We wspomnianym wyroku TSUE wyjaśnił, jak należy rozumieć art. 9 dyrektywy VAT, wdrożony do polskiego porządku prawnego przez art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. TSUE w ww. wyroku uznał, że przy ocenie czy dokonanie sprzedaży nieruchomości będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę, czy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. TSUE jako przykłady tego typu działań wymienia uzbrojenie terenu czy też działania marketingowe.

W przypadku potwierdzenia, że tego typu działania były podejmowane, zasadne jest uznanie, że sprzedaż nieruchomości została dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem w tym przypadku dana osoba jest podatnikiem VAT. Natomiast zakwalifikowanie działań danej osoby, jako mieszczących się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy nie powstanie. TSUE, wskazując na utrwalone orzecznictwo, podkreślił, że zwykła sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle powołanych przepisów prawa w pierwszej kolejności należy przeanalizować czynności podjęte przez Wnioskodawczynię odnośnie działek nr 1 i 2. Stwierdzić należy, że w związku z planowaną sprzedażą działek nr 1 oraz 2, Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawczyni dla działek nr 1 i 2 wystąpiła o warunki zabudowy, a w celu ich otrzymania, sprawa była załatwiana przez pełnomocnika. Na ww. działkach zostały wykonane przyłącza do sieci elektrycznej. Wnioskodawczyni zawarła również umowę z biurem nieruchomości w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. Odnośnie działki nr 1 została zawarta umowa przedwstępna.

Należy zatem uznać, że działania podjęte przez Wnioskodawczynię stanowią ciąg zdarzeń i czynności podejmowanych przez podmioty profesjonalne zajmujące się obrotem nieruchomościami.

W następnej kolejności należy przeanalizować czynności podjęte przez Wnioskodawczynię odnośnie działki nr 3 oraz udziału w działce nr 4. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię. Nie były również podejmowane czynności, które mogłyby podnieść wartość nieruchomości, a także nie one były przedmiotem czynności opodatkowanych VAT.

W związku z tym, nie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą. Nie można zatem uznać, że działania podjęte przez Wnioskodawczynię stanowią ciąg zdarzeń i czynności podejmowanych przez podmioty profesjonalne zajmujące się obrotem nieruchomościami. Tym samym sprzedaż działki nr 3 i udziału w działce 4 nastąpi w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym.

W związku z tym w odniesieniu do sprzedaży działek nr 1 i nr 2 wraz z udziałem w działce nr 4 (droga) Wnioskodawczynię należy uznać za podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, a w konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż tych działek wraz z przypadającym na każdą działkę udziałem w drodze (działce nr 4) będzie dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast odnośnie sprzedaży działki nr 3 i udziału w działce nr 4 Wnioskodawczyni nie można uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym sprzedaż działki nr 3 i udziału w działce nr 4 jako sprzedaż majątku prywatnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe w zakresie sprzedaży działek nr 1 i 2 wraz z udziałem w działce nr 4, a w zakresie sprzedaży działki nr 3 i udziału w działce nr 4 za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.