Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-223/15-4/JSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-07
Teza: w zakresie: wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu poszczególnych dostaw towarów i świadczenia usług, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu poszczególnych dostaw towarów i świadczenia usług, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; obrót; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu poszczególnych dostaw towarów i świadczenia usług, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.,

*   wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu poszczególnych dostaw towarów i świadczenia usług, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu poszczególnych dostaw towarów i świadczenia usług, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.,

*   wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu poszczególnych dostaw towarów i świadczenia usług, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.,

*   nieuwzględniania obrotu wynikającego z działalności jednostek budżetowych w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Na terenie Gminy, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują podlegle jej jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej (dalej: „Jednostki”). Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonywać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz opłaty za ustawienie reklam, wnosić aportem wartości majątkowe do spółek, dokonywać refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje lub będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

1.  polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - przykładowo: (i) dochody z podatku od nieruchomości, (ii) opłaty targowej, (iii) opłaty skarbowej oraz (iv) udział w podatkach dochodowych,
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej jako: „wydatki mieszane”). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Wnioskodawcę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

*   w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

1.  ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;
2.  sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT zależnie od przedmiotu transakcji;
3.  sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków – z wyłączeniem ewentualnej sprzedaży budynku Urzędu, budowli) – w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;
4.  dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;
5.  dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
6.  dzierżawa budynku Urzędu - w szczególności powierzchni/pomieszczeń wydzielonych np. pod punkty ksero, bary, punkty pocztowe itp. - transakcje te podlegają co do zasady opodatkowaniu;
7.  ewentualna sprzedaż budynku Urzędu lub sprzedaż wyposażenia tegoż budynku, stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli, etc., czy też samochodów, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa.

Gmina w odrębnym wniosku wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie zastosowania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w tym wniosku (i) w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast (ii) występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto (iii) w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.). Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy (iv) Gmina nie jest również zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części przyporządkowanych do zdarzeń poza zakresem VAT.

Ponadto Gmina złożyła dodatkowy wniosek o indywidualną interpretację, mający na celu potwierdzenie, czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku. Wnioskodawca wniósł też o potwierdzenie, w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie (np. rok 2011), przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zagadnienia powyższe nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w niniejszym wniosku. W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego, Gmina pragnie uzyskać interpretację indywidualną rozstrzygającą problematykę związaną z rozliczeniami VAT Gminy w części, w której nie była ona przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji.

W piśmie z dnia 12 czerwca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jednostki budżetowe, objęte zakresem pytania nr 3 wniosku, nie są odrębnymi od Gminy zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, gdyż korzystają ze zwolnienia ze względu na wartość sprzedaży w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ponadto Gmina wyjaśniła, iż jednostki budżetowe, o których mowa we wniosku, korzystają ze zwolnienia ze względu na wartość sprzedaży w podatku od towarów i usług i tym samym nie dokonują odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb podatku VAT. Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia czynności związane z działalnością Gminy, nie uwzględnia zaś czynności dokonywanych przez jej jednostki budżetowe, tym samym nie są one wykazywane w składanych przez Gminę deklaracjach VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w punktach od 1 do 7 (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w punktach od 1 do 7 (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie Pytania nr 1 w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obroty z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w:

1.  punktach 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.
2.  punkcie 7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.

W zakresie Pytania nr 2 w stanie prawnym obowiązującym od l stycznia 2014 r., obroty z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w:

1.  punktach 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.
2.  punkcie 7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr l

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, w związku z którymi prawo takie mu nie przysługuje, podatnik może odliczyć podatek naliczony w oparciu o proporcję VAT. Współczynnik VAT stosuje się wyłącznie do kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością podlegającą opodatkowaniu jak również z działalnością niedającą prawa do odliczenia, w szczególności z działalnością zwolnioną z podatku VAT. Przy zastosowaniu proporcji VAT określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczenie proporcji VAT dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT. Dlatego też w przypadku uznania, iż w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tego tytułu powinny być, co do zasady, brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika.

Jednakże ustawa o VAT (podobnie jak dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r. ze zm., dalej: „Dyrektywa 2006/112” lub „Dyrektywa VAT”), przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT.

W szczególności stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim są dokonywane sporadycznie.

Regulacja art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Omawiana regulacja, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Cel tych przepisów podkreślony został m.in. w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Tomasza Michalika „VAT 2010”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010 (str. 858): „Jest to wyłączenie (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy) wynikające z regulacji art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, uzasadnione przede wszystkim tym, iż sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych względnie wynikająca z konieczności ich wymiany ma charakter jednorazowy i stąd nie jest w istocie rzeczy transakcją, która powinna wpłynąć na roczną proporcję odliczenia podatku naliczonego. Okres używania tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozostaje z punktu widzenia omawianej regulacji bez zmian”.

Podobnie Jerzy Martini w komentarzu „Dyrektywa 2006/112/WE”, Unimex, Wrocław 2008, str. 725: „Przepis ten ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Powinna więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje - nie jest to bowiem działalność gospodarcza sensu stricte lecz jedynie poboczna działalność podatnika”.

Podobnie „Nowa ustawa o VAT. Komentarz” red. Jerzy Martini, Difin 2004, str. 569: „Celem powyższych wyłączeń (art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy) jest, aby obliczony przez podatnika współczynnik jak najbliżej odzwierciedlał proporcje właściwe dla jego działalności gospodarczej. Sprzedaż środków trwałych, czy też incydentalne transakcje finansowe lub dotyczące nieruchomości zniekształciłyby wyliczony współczynnik, zaniżając typową dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Na współczynnik nie powinna wpływać sprzedaż używanego samochodu osobowego, czy też używanej nieruchomości”.

Państwa członkowskie mogą definiować pojęcie dóbr inwestycyjnych w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, a zatem także art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jedynie w zakresie objętym art. 187 i 188 Dyrektywy 2006/112, dotyczących korekty odliczenia podatku naliczonego w zakresie środków trwałych. Na tę kwestię zwraca także uwagę Jerzy Martini w komentarzu „Dyrektywa 2006/112/WE”, Unimex, Wrocław 200S, str. 725 „Warto podkreślić, że termin «dobra inwestycyjne» używany w omawianym przepisie należy interpretować wąsko, tzn. muszą to być towary w rozumieniu Dyrektywy. Brak jest podstaw do stosowania tych przepisów do usług o charakterze zbliżonym do środków trwałych”.

Odnośnie przywołanych na wstępie przepisów art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, Wnioskodawca zwraca uwagę na wykorzystanie w ich treści terminu „sporadyczność”, który jest określeniem nieostrym i który nie ma swojej definicji legalnej. Jednocześnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyto pojęcia „transakcje pomocnicze”. Natomiast odwołanie się do obcojęzycznych wersji Dyrektywy VAT pokazuje, jak różnie to pojęcie zostało implementowane do ustawodawstwa innych krajów unijnych (np. w innych wersjach językowych użyto pojęć: incidental - wersja angielska, Hilfsumsätze - wersja niemiecka, accessories - wersja francuska). Z tego faktu wypływa wniosek, że polskiego terminu „sporadyczność” nie należy interpretować jako określenia związanego tylko i wyłącznie z częstotliwością.

Wyjaśnienia tego terminu dokonał TSUE, który kwestią sporadycznych transakcji zajmował się w kontekście art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT). TSUE wypowiadał się w związku z tym problemem m.in. w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), w którym uznał, że „w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika”. Dodatkowo w uzasadnieniu orzeczenia NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08) sąd stwierdził, że „czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”.

Jak wskazano powyżej w ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Gmina może dokonywać zwolnionych z VAT lub opodatkowanych czynności, których przedmiotem są nieruchomości. Czynności takie mogą być wykonywane z różną częstotliwością, jednakże stanowią stały element działalności Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142 z 2001, poz. 1591, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin. Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia Wnioskodawcę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. W świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Wnioskodawcy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu Gmina stwierdza, że jest to wręcz działalność charakteryzująca się stałością.

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą sic transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, Gmina pragnie zwrócić uwagę, że w jej przypadku sprzedaż nieruchomości jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Dodatkowo, Wnioskodawca uznaje, że sprzedaż nieruchomości jest składową jego podstawowej działalności.

Należy uznać, że sprzedaż nieruchomości przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Wnioskodawcy jest nieprzypadkowa, gdyż zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Jednocześnie należy podkreślić, że działalność prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w charakterze podatnika VAT ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik VAT. Należy zaznaczyć, że podlegające VAT czynności, które stanowią zdecydowaną większość transakcji realizowanych przez Gminę, działającą w tym charakterze obejmują w szczególności:

*   sprzedaż gruntów oraz pozostałych nieruchomości;

*   aport nieruchomości gminnych;

*   dzierżawę nieruchomości należących do Gminy;

*   ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu.

W odniesieniu do powyższych transakcji Wnioskodawca niejednokrotnie wykorzystuje te same towary i usługi, np. ten sam komputer może być wykorzystany do przygotowania umowy dzierżawy gruntów rolnych, jak również do sporządzenia projektu umowy wynajmu lokalu użytkowego. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku zakupu drukarki, czy zakupu ryzy papieru. Gmina nie jest w stanie w takich przypadkach bezpośrednio alokować podatku naliczonego do działań dających prawo do odliczenia podatku (np. opodatkowany wynajem lokalu użytkowego), jak również do działań niedających takiego prawa (np. opodatkowana, lecz podlegająca zwolnieniu dzierżawa gruntów rolnych). W takich przypadkach Wnioskodawca powinien posługiwać się tzw. współczynnikiem VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W opinii Gminy, wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby, co do zasady, spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku, gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, w wyroku w sprawie Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet C-98/07, Trybunał jednoznacznie potwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie», w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. (\`(...)\`) Jeżeli więc, jak w sprawie przed sądem krajowym, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie», w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy”.

Niemniej jednak, w przypadku wyposażenia Urzędu, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione będzie zastosowanie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Są to środki trwałe faktycznie wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej przez nią działalności. Zatem w opinii Wnioskodawcy, po ich wykorzystaniu lub w przypadku wymiany na nowe elementy wyposażenia, spełnione zostaną przesłanki tego przepisu. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy regulacja określona w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT będzie miała zastosowanie w odniesieniu do obrotów związanych z ewentualną sprzedażą budynku urzędu Gminy. Budynek ten, jak również jego wyposażanie, stanowią podstawową grupę kosztów mieszanych, wykorzystywanych bezpośrednio do prowadzonej przez Gminę działalności. Ponadto, podatek naliczony związany z zakupami w tym zakresie podlega rozliczeniu przy użyciu współczynnika VAT (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w odrębnym wniosku o interpretację).

Reasumując, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina jest zdania, że powinna je uwzględnić w kalkulacji współczynnika VAT. Wynika to z faktu, iż stanowią one integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Jednocześnie, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punkcie 7, za właściwe w opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że obroty te powinny zostać wykluczone z kalkulacji współczynnika, jako związane z zasobami bezpośrednio wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności.

Uwzględnianiu w kalkulacji współczynnika VAT obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości dokonywanych przez Gminę (wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie, w jakim stanowią transakcje dotyczące nieruchomości), nie sprzeciwiają się również przepisy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Transakcje te nie powinny być traktowane jako „sporadyczne” w rozumieniu powyższego przepisu. W związku z tym obrót z tytułu tych transakcji powinien, zdaniem Wnioskodawcy, być uwzględniany w kalkulacji współczynnika.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w indywidualnych interpretacjach wydawanych w analogicznych sytuacjach. W szczególności w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1193/12/KM i sygn. ITPP1/443-1192/12/MS), w których organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym obrót z tytułu transakcji wymienionych w pkt 1-6 należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jak również, że obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa

w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 3 stycznia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-917/12-4/AW) oraz z 21 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-893/12-4/AW).

W zakresie Pytania nr 2

Po 31 grudnia 2013 r. brzmienie przepisów art. 90 ust. 2, 3 i 5 ustawy o VAT pozostało niezmienione. W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, że uzasadnienie jego stanowiska przedstawione powyżej w odniesieniu do tych regulacji znajdzie zastosowanie również po tym dniu.

Natomiast, od 1 stycznia 2014 r. zmieniło się brzmienie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Po nowelizacji, zgodnie z przedmiotowym przepisem, w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z uzasadnienia ustawy nowelizującej art. 90 ust. 6 usuwy o VAT wynika, że przedmiotowa zmiana polega na ściślejszym dostosowaniu przepisu do przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT. W polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT mowa jest o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania nr 1, interpretacja terminu „sporadyczność” wiązała się z szeregiem wątpliwości.

W oparciu o orzecznictwo TSUE przyjmowane było, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Takie stanowisko było akceptowane również przez Polskie Sądy Administracyjne.

W świetle powyższego, interpretacja terminu „sporadyczność” zmierzała w kierunku odejścia od kryterium częstotliwości, w zamian koncentrując się na pobocznym (uzupełniającym) charakterze dokonywanych transakcji w stosunku do prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej.

Wprowadzona od 1 stycznia 2014 r. zmiana lepiej odzwierciedla zapisy Dyrektywy VAT. W rzeczywistości chodzi o wyłączenie z proporcji transakcji, które nie są głównym przedmiotem działalności podatnika, ale mają charakter poboczny, pomocniczy do działalności głównej i w dodatku nie wymagają nadmiernego zaangażowania jego aktywów.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania nr 1, w ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami), Gmina może dokonywać zwolnionych z VAT lub opodatkowanych czynności, których przedmiotem są nieruchomości, stanowiących stały element działalności Gminy. W świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym Wnioskodawca może posiadać mienie komunalne oraz jest upoważniony do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach.

Ponadto zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki. Czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub poboczne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu Gmina stwierdza, że jest to działalność o charakterze stałym i podstawowym dla jej funkcjonowania.

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w jego przypadku sprzedaż nieruchomości jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Dodatkowo Wnioskodawca uznaje, że sprzedaż nieruchomości jest składową jego podstawowej działalności.

Należy uznać, że sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę nie powinna być uznana za transakcje pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest nieprzypadkowa, gdyż zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Jednocześnie należy podkreślić, że działalność prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w charakterze podatnika VAT ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik VAT. Należy zaznaczyć, że podlegające VAT czynności, które stanowią zdecydowaną większość transakcji realizowanych przez Gminę, działającą w tym charakterze obejmują w szczególności:

*   sprzedaż gruntów oraz pozostałych nieruchomości;

*   aport nieruchomości gminnych;

*   dzierżawę nieruchomości należących do Gminy;

*   ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu.

W odniesieniu do powyższych transakcji Gmina niejednokrotnie wykorzystuje te same towary i usługi, np. ten sam komputer może być wykorzystany do przygotowania umowy dzierżawy gruntów rolnych jak również do sporządzenia projektu umowy wynajmu lokalu użytkowego. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku zakupu drukarki czy zakupu ryzy papieru. Wnioskodawca nie jest w stanie w takich przypadkach bezpośrednio alokować podatku naliczonego do działań dających prawo do odliczenia podatku (np. opodatkowany wynajem lokalu użytkowego), jak również do działań niedających takiego prawa (np. opodatkowana, lecz podlegająca zwolnieniu dzierżawa gruntów rolnych). W takich przypadkach Wnioskodawca powinien posługiwać się tzw. współczynnikiem VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W opinii Gminy, wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby, co do zasady, spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku, gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko o charakterze pomocniczym, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w przytoczonym już w odpowiedzi na Pytanie nr 1 orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak np. w wyroku w sprawie Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet C-98/07), w którym Trybunał jednoznacznie potwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie», w rozumienia art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. (\`(...)\`)

Jeżeli więc, jak w sprawie przed sądem krajowym, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłaby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonania tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie», w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy”.

Niemniej jednak, w przypadku wyposażenia Urzędu, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione będzie zastosowanie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Są to środki trwałe faktycznie wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej przez nią działalności. Zatem w opinii Wnioskodawcy, po ich wykorzystaniu lub w przypadku wymiany na nowe elementy wyposażenia, spełnione zostaną przesłanki tego przepisu. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy regulacja określona w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT będzie miała zastosowanie w odniesieniu do obrotów związanych z ewentualną sprzedażą budynku urzędu Gminy. Budynek ten, jak również jego wyposażanie, stanowią podstawową grupę kosztów mieszanych, wykorzystywanych bezpośrednio do prowadzonej przez Gminę działalności. Ponadto, podatek naliczony związany z zakupami w tym zakresie podlega rozliczeniu przy użyciu współczynnika VAT (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w odrębnym wniosku o interpretację). Zdaniem Wnioskodawcy na stanowisko w odniesieniu do wyposażenia Budynku (i ewentualnej sprzedaży budynku Urzędu) nie będzie miała wpływu zmiana brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obowiązująca od 1 stycznia 2014 r.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w odniesieniu do obrotów wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina jest zdania, że powinna je uwzględnić w kalkulacji współczynnika VAT. Wynika to z faktu, iż stanowią one integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punkcie 7, za właściwe w opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że obroty te powinny zostać wykluczone z kalkulacji współczynnika, jako związane z zasobami bezpośrednio wykorzystywanymi przez Gminę do prowadzonej działalności.

Uwzględnianiu w kalkulacji współczynnika VAT obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości dokonywanych przez Gminę (wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie w jakim stanowią transakcje dotyczące nieruchomości), nie sprzeciwiają się również przepisy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Transakcje te bowiem nie powinny być traktowane jako „pomocnicze” - w rozumieniu powyższego przepisu. W związku z tym obrót z tytułu tych transakcji powinien, zdaniem Wnioskodawcy, być uwzględniany w kalkulacji współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy również podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

*   gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

*   powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wskazać należy, iż ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obrót uzyskany z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości, należy do przedmiotu działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie wykonywana okazjonalnie np. na zbędność określonego środka trwałego.

Przy czym istotnym jest fakt, aby to Gmina była bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości Gmina nie będzie ich używała (bezpośrednio z nich korzystała), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót uzyskany z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości. Należy zauważyć, iż przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wynika z tego, że obrót uzyskany z powyższych czynności nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 pkt b jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie artykułu 174(2) sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie VAT.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez TSUE w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie TSUE podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/ uboczne” (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11 (dostępny: http://orzeczenia/nsa.gov.pl). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: „ (\`(...)\`) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (\`(...)\`) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (\`(...)\`)”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, należy zwrócić uwagę, iż obrót uzyskany z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Tak więc powyższe czynności są składową podstawowej działalności Gminy.

Należy zatem uznać, że czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości przez Gminę nie powinny być uznane za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6. W związku z tym obrót uzyskany z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, sprzedaż gruntów, dzierżawa gruntów, budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i użytkowych oraz sprzedaż nieruchomości Gminy jest regularne i nieprzypadkowe, gdyż zostaje uwzględniona w corocznym budżecie Gminy. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań bieżących i majątkowych.

Wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym, nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów uzyskanych z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT decydowałby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w analizowanej sprawie Gmina wielokrotnie sprzedaje nieruchomości, w tym nieruchomości gruntowe, budynki. Zatem należy stwierdzić, że ww. dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy, podobnie jak obroty uzyskane dzierżawy nieruchomości czy z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i wykupu gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Wobec powyższego, transakcje wymienione w punktach od 1 do 6 wniosku dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

W świetle powyższych przepisów prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że obrót uzyskany z tytułu transakcji wymienionych w punktach 1-6 wniosku, Gmina powinna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że nieruchomości i towary opisane w pkt 1-6 są zaliczane przez Gminę do środków trwałych. Jak wynika z wniosku ich dostawa/świadczenie usług jest wykonywana przez Gminę w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym stwierdzić, należy że nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych dóbr na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Natomiast obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży budynku Urzędu, jego wyposażenia oraz samochodu (pkt 7) – stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy – nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, z uwagi na fakt, że ww. towary stanowią środki trwałe Gminy i są używane w jej działalności.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż obrót uzyskany z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach od 1 do 6 wniosku, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast, obrotu uzyskanego z tytułu transakcji wskazanych w punkcie 7 wniosku w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania sprzedaży budynku Urzędu, wyposażenia oraz samochodów, gdyż nie było to przedmiotem wniosku oraz nie zadano pytania w tym zakresie. Wydając przedmiotową interpretację tutejszy Organ oparł się na opisie sprawy, z którego wynika, że ewentualna sprzedaż budynku Urzędu, wyposażenia czy też samochodów może podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu poszczególnych dostaw towarów i świadczenia usług, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.,

*   wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu poszczególnych dostaw towarów i świadczenia usług, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Natomiast wniosek dotyczący stanu faktycznego w zakresie nieuwzględniania obrotu wynikającego z działalności jednostek budżetowych w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP2/4512-223/15-5/JSz.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.