Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-332/16-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-17
Teza: Zastosowanie w odliczeniu podatku VAT współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; instytut; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 613z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 maja 2016 r. (skutecznie doręczone 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania w odliczeniu podatku VAT współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania w odliczeniu podatku VAT współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 maja 2016 r. (skutecznie doręczone 17 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Instytut (dalej jako: „Instytut”), jest czynnym podatnikiem VAT. Instytut działa na podstawie:

1.  ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2010 r., Nr 96, poz. 618 z późn. zm., dalej zw.: „u.i.b.”),
2.  uchwały Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1971 r. w sprawie połączenia Instytutu,
3.  zarządzenia Ministra Przemysłu z dnia 25 maja 1990 r. w sprawie zmiany nazwy Instytutu , oraz
4.  statutu z dnia 2 lutego 2011 r. zatwierdzonego przez Ministra Gospodarki.

Instytut posiada osobowość prawną i jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem działalności Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych i zadań z nimi związanych, w tym służących rozwojowi młodych naukowców i uczestników studiów doktoranckich, w dziedzinie nauk chemicznych i technicznych, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac.

Do zakresu działania Instytutu należy:

1.  opracowywanie nowych oraz modernizacja istniejących technologii z obszaru m.in. chemii, biochemii, biotechnologii, inżynierii chemicznej, inżynierii materiałowej i inżynierii środowiska (PKD 72.19.Z) i (PKD 72.11.Z),
2.  opracowywanie nowych oraz modernizacja istniejących technologii w zakresie ochrony środowiska obejmujących syntezę, rozdział i oczyszczanie substancji chemicznych oraz strumieni technologicznych, w tym ścieków przemysłowych (PKD 72.19.Z),
3.  opracowywanie nowych półproduktów, produktów i materiałów (PKD 72.11 .Z) i (PKD 72.19.Z),
4.  opracowywanie nowych metod badawczych dotyczących przedmiotu działania Instytutu (PKD 72.11.Z) i (PKD 72.19.Z),
5.  doskonalenie i rozwój istniejących metod badawczych (PKD 72.19.Z) i (PKD 72.11.Z),
6.  projektowanie aparatury i instalacji na potrzeby prowadzonych prac badawczych i rozwojowych (PKD 72.19.Z),
7.  wytwarzanie prototypów urządzeń i instalacji na potrzeby prowadzonych prac badawczych i rozwojowych (PKD 72.19.Z),
8.  opracowanie chemicznych i instrumentalnych metod analitycznych jakościowych i ilościowych (PKD 72.19.Z) i (PKD 72.11.Z),
9.  opracowywanie metod oceny zagrożeń dla zdrowia i środowiska wynikających z produkcji i stosowania chemikaliów (PKD 72.19.Z),
10.  upowszechnianie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych, w szczególności poprzez:
    *   informację naukowo-techniczną, w tym działalność biblioteczną w przedmiocie działania Instytutu (PKD 91.01 .A),
    *   prowadzenie działalności wydawniczej (PKD 58.11 .Z) i (PKD 58.14.Z),
    *   organizowanie seminariów i konferencji naukowych (PKD 82.30.Z).

Instytut może prowadzić szkolenia specjalistyczne oraz różne formy kształcenia ustawicznego, w tym we współpracy z podmiotami uprawnionymi studia podyplomowe i doktoranckie (PKD 85.59.B). Ponadto Instytut może prowadzić działalność inną, niż określoną w pkt 2.3., 2.3.1.2.3.2., związaną z:

1.  badaniami i analizami technicznymi substancji i produktów chemicznych (PKD 71.20.B),
2.  produkcją i sprzedażą urządzeń oraz wyrobów, towarów i usług z dziedziny chemii i pokrewnych (PKD 20.59.Z) i (PKD 46.75.Z),
3.  doradztwem dla podmiotów gospodarczych i administracji państwowej, w tym: prognozowanie kierunków rozwoju branży chemicznej, analizy związane z restrukturyzacją i prywatyzacją przemysłu chemicznego oraz rafineryjnego, analizy i prognozy rynku chemikaliów, analizy ekonomiczne technologii chemicznych, prowadzenie działalności normalizacyjnej (PKD 70.22.Z),
4.  doradztwem w zakresie oceny zagrożeń chemicznych i bezpieczeństwa procesowego, zagrożeń ze strony substancji zubożających warstwę ozonową oraz oceny zagrożeń dla zdrowia i środowiska wynikających z produkcji i stosowania chemikaliów (PKD 74.90.Z),
5.  dzierżawą własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40.Z),
6.  projektowaniem i modernizacją urządzeń i instalacji chemicznych (PKD 71.12.Z),
7.  doradztwem naukowo-technicznym, opracowywaniem wytycznych, zaleceń, instrukcji, procedur i wymagań dotyczących prac technologicznych i analitycznych (PKD 74.90.Z),
8.  komercjalizacją wyników badań w postaci licencji, know how (PKD 77.40.Z).

Działalność statutowa Instytutu finansowana jest ze środków budżetowych poprzez dotacje Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Ponadto działalność finansowana jest w ramach programów i konkursów organizowanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Narodowe Centrum Nauki oraz fundusze strukturalne UE. Wszelkie dotacje są ściśle związane z realizacją określonych w statucie instytutu zadań, w tym związanych z prowadzeniem badań naukowych i prac rozwojowych.

Instytut finansuje swoją działalność także poprzez sprzedaż usług z zakresu jego działalności na zasadach komercyjnych oraz prowadzi inną działalność aniżeli określoną w art. 2 pkt 4 ustawy o instytutach jak np. najem. Działalność ta również jest prowadzona na zasadach rynkowych.

W opinii Instytutu zadania realizowane są w sposób ciągły i zorganizowany i polegają na wykonywaniu działalności gospodarczej.

Poza wykonywaną działalnością, o której mowa powyżej Instytut wykonuje także zadania zgodnie z ustawą z 15 maja 2015 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową oraz niektórych fluorowanych gazach cieplarnianych. Instytut został wskazany w art. 17 ww. ustawy jako -jednostka wyspecjalizowana do wykonania określonych zadań wynikających z art. 16 tej ustawy, których finansowanie odbywa się z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na mocy trójstronnego porozumienia.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że działalność statutowa wykonywana przez Instytut jest finansowana ze środków budżetowych poprzez dotacje Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Ponadto działalność finansowana jest w ramach programów i konkursów organizowanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Narodowe Centrum Nauki oraz fundusze strukturalne UE. Powyższa działalność jest wykonywana nieodpłatnie, tzn. Instytut wykonując działalność sfinansowaną z powyższej wskazanych źródeł finansowania nie pobiera opłat od innych podmiotów. Instytut będący jednostką wyspecjalizowaną wykonujący zadania wynikające z art. 16 ustawy z 15 maja 2015 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową oraz niektórych flurowanych gazach cieplarnianych otrzymuje na mocy trójstronnego porozumienia (zawartego z Ministerstwem Środowiska i Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) środki finansowe na pokrycie ponoszonych kosztów. Instytut jest zobowiązany do sporządzania zestawień ponoszonych kosztów, których kwota, rodzaj oraz kategorie są ustalane i zatwierdzane na cały okres obowiązywania powyższej ustawy. Wykonując zadania z tego tytułu Instytut nie pobiera opłat od innych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Instytut, będzie zobowiązany do dokonywania obliczeń kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem pre-współczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do obliczania podatku naliczonego z zastosowaniem pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów usług. Wynika to bowiem z tego, iż sposób określania proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywania przez niego nabyć.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Artykuł 86 ust. 2c ustawy o VAT stanowi natomiast, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy o VAT w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei art. art. 86 ust. 2e ustawy o VAT stanowi, iż podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i następnych ustępów art. 86 wynika, że pre-współczynnik powinny ustalać jedynie te podmioty, które wykonują oprócz działalności gospodarczej również inną działalność i ponoszą wydatki związane z oboma tymi rodzajami aktywności. Regulacja ta nie odnosi się więc do obrotu niepodlegającego opodatkowaniu VAT, lecz do czynności które w ogóle nie są związane z działalnością gospodarczą.

Należy także wskazać, że cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście, definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i 3. Zaliczyć do niej można działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jako przykład można wskazać działalność podmiotu w charakterze organu władzy lub nieodpłatną działalność statutową, oraz cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych.

Prowadzenie działalności przez podmioty będących podatnikami podatku VAT, co potwierdza zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Wskazuje się, że samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, działania Instytutu, w tym działalność statutowa spełniają definicję działalności gospodarczej określonej przepisami ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż działalność IChP skierowana jest na działalność polegającą na wykorzystywaniu towarów, usług lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych.

Oznacza to, że IChP prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie w przypadku, którym nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

IChP nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej.

W takim przypadku art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę potwierdzają liczne pisma i organów podatkowych, w tym m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2015 r. (IPTPP1/4512-488/15-4/RG), w której Minister Finansów za poprawne uznał stanowisko podatnika, że „ art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej."

Reasumując, Instytut nie będzie zobowiązany do dokonywania obliczeń kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem pre-współczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, przy czym we wskazanych w art. 86 ust. 2a przypadkach wykorzystanie towarów i usług do celów osobistych nie skutkuje zastosowaniem art. 86 ust. 2a.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1095) instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem”.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy do podstawowej działalności instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o instytutach badawczych, w związku z prowadzoną działalnością podstawową instytut może:

1.  upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  wykonywać badania i analizy oraz opracowywać opinie i ekspertyzy w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;
3.  opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki;
4.  prowadzić działalność normalizacyjną, certyfikacyjną i aprobacyjną;
5.  prowadzić i rozwijać bazy danych związane z przedmiotem działania instytutu;
6.  prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw;
7.  wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby oraz prowadzić walidację metod badawczych, pomiarowych oraz kalibrację aparatury;
8.  prowadzić działalność wydawniczą związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Instytut, poza zadaniami, o których mowa w ust. 1 i 2, może prowadzić:

1.  studia podyplomowe i doktoranckie, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, jeżeli posiada uprawnienia do nadawania stopni naukowych oraz odpowiednie zaplecze i warunki materialno-techniczne;
2.  inne formy kształcenia, w tym szkolenia i kursy dokształcające (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Instytut może prowadzić działalność inną niż wymieniona w ust. 1-3. Działalność ta jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w ust. 1-3 (art. 2 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 18 ust. 7 ww. ustawy, instytut osiąga przychody w związku z prowadzoną działalnością określoną w art. 2, w tym ze sprzedaży:

1.  wyników badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  patentów, praw ochronnych oraz licencji na stosowanie wynalazków i wzorów użytkowych;
3.  prac wdrożeniowych, w tym nadzoru autorskiego;
4.  produkcji urządzeń i aparatury oraz innej produkcji lub usług.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 8 ww. ustawy, instytut osiąga przychody z dotacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 9 i art. 21 ust. 6, oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki ( Dz.U. z 2010 r., Nr 96 poz. 615 z późn. zm.) badania naukowe to:

1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Instytut działa na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, uchwały Nr 25/71 Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1971 r. w sprawie połączenia Instytutu Chemii Ogólnej i Instytutu Tworzyw Sztucznych w Instytut Chemii Przemysłowej, zarządzenia Nr 220/0rg/90 Ministra Przemysłu z dnia 25 maja 1990 r. w sprawie zmiany nazwy Instytutu Chemii Przemysłowej w Warszawie, oraz statutu z dnia 2 lutego 2011 r. zatwierdzonego przez Ministra Gospodarki.

Instytut posiada osobowość prawną i jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem 0000056011. Przedmiotem działalności Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych i zadań z nimi związanych, w tym służących rozwojowi młodych naukowców i uczestników studiów doktoranckich, w dziedzinie nauk chemicznych i technicznych, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac.

Do zakresu działania Instytutu należy:

1.  opracowywanie nowych oraz modernizacja istniejących technologii z obszaru m.in. chemii, biochemii, biotechnologii, inżynierii chemicznej, inżynierii materiałowej i inżynierii środowiska (PKD 72.19.Z) i (PKD 72.11.Z),
2.  opracowywanie nowych oraz modernizacja istniejących technologii w zakresie ochrony środowiska obejmujących syntezę, rozdział i oczyszczanie substancji chemicznych oraz strumieni technologicznych, w tym ścieków przemysłowych (PKD 72.19.Z),
3.  opracowywanie nowych półproduktów, produktów i materiałów (PKD 72.11 .Z) i (PKD 72.19.Z),
4.  opracowywanie nowych metod badawczych dotyczących przedmiotu działania Instytutu (PKD 72.11.Z) i (PKD 72.19.Z),
5.  doskonalenie i rozwój istniejących metod badawczych (PKD 72.19.Z) i (PKD 72.11.Z),
6.  projektowanie aparatury i instalacji na potrzeby prowadzonych prac badawczych i rozwojowych (PKD 72.19.Z),
7.  wytwarzanie prototypów urządzeń i instalacji na potrzeby prowadzonych prac badawczych i rozwojowych (PKD 72.19.Z),
8.  opracowanie chemicznych i instrumentalnych metod analitycznych jakościowych i ilościowych (PKD 72.19.Z) i (PKD 72.11.Z),
9.  opracowywanie metod oceny zagrożeń dla zdrowia i środowiska wynikających z produkcji i stosowania chemikaliów (PKD 72.19.Z),
10.  upowszechnianie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych, w szczególności poprzez:
    *   informację naukowo-techniczną, w tym działalność biblioteczną w przedmiocie działania Instytutu (PKD 91.01 .A),
    *   prowadzenie działalności wydawniczej (PKD 58.11 .Z) i (PKD 58.14.Z),
    *   organizowanie seminariów i konferencji naukowych (PKD 82.30.Z).

Wnioskodawca wskazał, że może prowadzić szkolenia specjalistyczne oraz różne formy kształcenia ustawicznego, w tym we współpracy z podmiotami uprawnionymi studia podyplomowe i doktoranckie (PKD 85.59.B). Ponadto Instytut może prowadzić działalność inną, niż określoną w pkt 2.3., 2.3.1.2.3.2., związaną z:

1.  badaniami i analizami technicznymi substancji i produktów chemicznych (PKD 71.20.B),
2.  produkcją i sprzedażą urządzeń oraz wyrobów, towarów i usług z dziedziny chemii i pokrewnych (PKD 20.59.Z) i (PKD 46.75.Z),
3.  doradztwem dla podmiotów gospodarczych i administracji państwowej, w tym: prognozowanie kierunków rozwoju branży chemicznej, analizy związane z restrukturyzacją i prywatyzacją przemysłu chemicznego oraz rafineryjnego, analizy i prognozy rynku chemikaliów, analizy ekonomiczne technologii chemicznych, prowadzenie działalności normalizacyjnej (PKD 70.22.Z),
4.  doradztwem w zakresie oceny zagrożeń chemicznych i bezpieczeństwa procesowego, zagrożeń ze strony substancji zubożających warstwę ozonową oraz oceny zagrożeń dla zdrowia i środowiska wynikających z produkcji i stosowania chemikaliów (PKD 74.90.Z),
5.  dzierżawą własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40.Z),
6.  projektowaniem i modernizacją urządzeń i instalacji chemicznych (PKD 71.12.Z),
7.  doradztwem naukowo-technicznym, opracowywaniem wytycznych, zaleceń, instrukcji, procedur i wymagań dotyczących prac technologicznych i analitycznych (PKD 74.90.Z),
8.  komercjalizacją wyników badań w postaci licencji, know how (PKD 77.40.Z).

Działalność statutowa Instytutu finansowana jest ze środków budżetowych poprzez dotacje Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Ponadto działalność finansowana jest w ramach programów i konkursów organizowanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Narodowe Centrum Nauki oraz fundusze strukturalne UE. Wszelkie dotacje są ściśle związane z realizacją określonych w statucie instytutu zadań, w tym związanych z prowadzeniem badań naukowych i prac rozwojowych.

Instytut finansuje swoją działalność także poprzez sprzedaż usług z zakresu jego działalności na zasadach komercyjnych oraz prowadzi inną działalność aniżeli określoną w art. 2 pkt 4 ustawy o instytutach jak np. najem. Działalność ta również jest prowadzona na zasadach rynkowych.

W opinii Instytutu zadania realizowane są w sposób ciągły i zorganizowany i polegają na wykonywaniu działalności gospodarczej.

Poza wykonywaną działalnością, o której mowa powyżej Instytut wykonuje także zadania zgodnie z ustawą z 15 maja 2015 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową oraz niektórych fluorowanych gazach cieplarnianych. Instytut został wskazany w art. 17 ww. ustawy jako -jednostka wyspecjalizowana do wykonania określonych zadań wynikających z art. 16 tej ustawy, których finansowanie odbywa się z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na mocy trójstronnego porozumienia.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że działalność statutowa wykonywana przez Instytut jest finansowana ze środków budżetowych poprzez Dotacje Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Ponadto działalność finansowana jest w ramach programów i konkursów organizowanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Narodowe Centrum Nauki oraz fundusze strukturalne UE. Powyższa działalność jest wykonywana nieodpłatnie, tzn. Instytut wykonując działalność sfinansowaną z powyższej wskazanych źródeł finansowania nie pobiera opłat od innych podmiotów. Instytut będący jednostką wyspecjalizowaną wykonujący zadania wynikające z art. 16 ustawy z 15 maja 2015 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową oraz niektórych flurowanych gazach cieplarnianych otrzymuje na mocy trójstronnego porozumienia (zawartego z Ministerstwem Środowiska i Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) środki finansowe na pokrycie ponoszonych kosztów. Instytut jest zobowiązany do sporządzania zestawień ponoszonych kosztów, których kwota, rodzaj oraz kategorie są ustalane i zatwierdzane na cały okres obowiązywania powyższej ustawy. Wykonując zadania z tego tytułu Instytut nie pobiera opłat od innych podmiotów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Instytut od 1 stycznia 2016 r. zobowiązany jest do odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a ustawy.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno z przepisów ustawy o instytutach badawczych ale również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca działający w formie instytutu badawczego prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie działalność gospodarczą. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność statutową nieodpłatną, ponadto jako jednostka wyspecjalizowana wykonuje zadania wynikające z art. 16 ustawy z 15 maja 2015 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową oraz niektórych flurowanych gazach cieplarnianych nieodpłatnie, jak również może prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności jakie wykonuje Instytut wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę fakt, że Instytut wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna - prowadzi on badania naukowe, które nie są ukierunkowane na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Należy zatem stwierdzić, że nawet jeśli prowadzenie badań i prac oraz zastosowanie ich w praktyce będzie skutkowało sprzedażą opodatkowaną VAT, to nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że działalność Wnioskodawcy skierowana jest na działalność polegającą na wykorzystywaniu towarów, usług lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych. Należy zaznaczyć, że podstawowym zadaniem Wnioskodawcy jest m.in. prowadzenie badań naukowych, które już z samej istoty, jak wynika z ww. ustawy o finansowaniu nauki, nie są nastawione na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Nie jest wykluczone, że prowadzone badania i prace rozwojowe będą skutkowały w przyszłości sprzedażą opodatkowaną, jednak w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że koszty tych prac w całości służą sprzedaży opodatkowanej.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki poniesione na nabycie towarów i usług służących do badań są wykorzystane przez Instytut do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa nieodpłatna, jak również zadanie wykonywane zgodnie z ustawą z 15 maja 2015 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową oraz niektórych fluorowanych gazach cieplarnianych). Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że całość aktywności Instytutu powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Całokształt działalności Instytutu prowadzi do wniosku, że wydatki na działalność statutową jak i ogólne, które ponosi Instytut związane są z działalnością gospodarczą jak również inną niż gospodarcza działalnością.

W związku z tym, z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”.

W rozporządzeniu tym ustawodawca sprecyzował sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji) m.in. dla instytutów badawczych. Wynika stąd, że jeżeli zostaną spełnione określone przesłanki ustawowe, to art. 86 ust. 2a ustawy o VAT może mieć zastosowanie w przypadku instytutów badawczych.

Zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia, w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X= -------------

A+B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B – środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

Jednocześnie w § 8 rozporządzania ustawodawca wskazał, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy również wskazać, że w myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Jak wskazano wcześniej, zmiana charakteru projektu w trakcie jego realizacji, polegająca na tym, że projekt pierwotnie uznany za niekomercyjny będzie podlegał później komercjalizacji (w związku z osiągnięciem gospodarczo przydatnych wyników badań) pozostaje bez wpływu na brak prawa do odliczenia. Należy tu zaznaczyć, że zmiana ta pozostaje również bez wpływu na wyliczoną zgodnie z powyższym wzorem proporcję. W związku z tym środki związane z projektami (badaniami) z założenia wstępnego niekomercyjnymi, które w przyszłości mogą jednak podlegać komercjalizacji, powinny być wliczone do symbolu B we wzorze.

Podobnie, jeżeli określone środki finansowe są przeznaczone na projekty, które mieszczą się w działalności gospodarczej (wyniki badań są przewidziane do komercjalizacji), to ewentualne późniejsze niepowodzenie tych projektów nie powoduje utraty prawa do odliczania VAT. Środki te nie będą objęte symbolem B. Takie projekty są bowiem prowadzone w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Do proporcji będą zatem wliczane dopiero „przychody” ze sprzedaży tych wyników badań i prac rozwojowych jako uzyskane w ramach działalności gospodarczej (będą wliczane do obrotu z działalności gospodarczej – symbol A w liczniku i w mianowniku proporcji). Jeśli jednak – wskutek niepowodzenia – te przychody nie wystąpią nie „pojawią się” ani w liczniku ani w mianowniku proporcji.

W tym miejscu należy przypomnieć, że na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przy wyznaczaniu sposobu określania proporcji, przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku gdy proporcja ta:

*   przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
*   nie przekroczy 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jednocześnie jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy cyt. rozporządzenia, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność (działalność statutowa nieodpłatna oraz zadania wykonywane zgodnie z ustawą z 15 maja 2015 r. o substancjach zubożających warstwę ozonową oraz niektórych fluorowanych gazach cieplarnianych) w sytuacji, gdy wystąpią przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2a ustawy, tj. przypisanie ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie towarów i usług, (wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza), w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, przepis ten znajdzie zastosowanie. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/4512-488/15-4/RG zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Ponadto należy wskazać, ze ww. interpretacja indywidualna została wydana w innym stanie faktycznym niż przedstawiony przez Wnioskodawcę. Mianowicie, w stanie faktycznym wniosku podatnik wskazał, że wykonuje wyłącznie działalność komercyjną (gospodarczą), w ramach działalności statutowej wynikającej z ustawy o instytutach badawczych Instytut będzie prowadził badania, które nie będą nieodpłatnie przekazywane klientom; wszystkie wyniki badań i prac rozwojowych wykonywane przez niego mają z założenia przeznaczenie na cele komercyjne.

Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.