Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-579/09-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-20
Teza: 1. Czy wydatki poniesione na zakup zabudowanego gruntu (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizja pośrednika i inne koszty związane z nabyciem), mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki oraz w którym momencie Spółka może tego dokonać? Spółka jednocześnie zapytuje, czy opisane w stanie faktycznym grunt oraz budynki i budowle powinny być uwzględnione w ewidencji środków trwałych Spółki bądź spółki komandytowej? 2. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej i w którym momencie Spółka może tego dokonać?
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-udział w kosztach; nieruchomości; proporcja; sprzedaż; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; udział-udział kapitałowy-udział kapitałowy spółki; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zabudowanego gruntu – **jest nieprawidłowe,**

*   uwzględnienia w ewidencji środków trwałych Spółki bądź spółki komandytowej gruntu oraz budynków i budowli – **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka nabyła zabudowany grunt, który został następnie wniesiony do spółki celowej (osobowa spółka komandytowa), której Spółka jest wspólnikiem. Cena nabycia zabudowanego gruntu odzwierciedla ceny rynkowe. Wartość wkładu niepieniężnego określona w księgach rachunkowych spółki komandytowej jest wartością historyczną (cena zakupu uiszczona przez Spółkę). Spółka wnosząc wkład niepieniężny nie dokonała ponownie określenia jego wartości i nie uwzględniła kosztów związanych z jego nabyciem. Jednocześnie koszty poniesione przez Spółkę związane z nabyciem ww. gruntu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Celem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest wybudowanie przez spółkę komandytową budynku biurowego, który następnie zostanie zbyty w całości bądź zbyte zostaną poszczególne jego części. Budynki i budowle znajdujące się na nabytym gruncie nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę bądź spółkę komandytową działalności, bowiem istotą nabycia nieruchomości, na której znajdują się te obiekty, jest wybudowanie przez spółkę komandytową budynku biurowego, natomiast obiekty te będą podlegały wyburzeniu. Również grunt będący przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie będzie wykorzystywany w działalności prowadzonej przez Spółkę bądź spółkę komandytową, Spółka poniosła również koszty związane z wniesieniem zabudowanego gruntu do spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione na zakup zabudowanego gruntu (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizja pośrednika i inne koszty związane z nabyciem), mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki oraz w którym momencie Spółka może tego dokonać?
2.  Czy opisane w stanie faktycznym grunt oraz budynki i budowle powinny być uwzględnione w ewidencji środków trwałych Spółki bądź spółki komandytowej?
3.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej i w którym momencie Spółka może tego dokonać?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, iż podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wydatki, które mają związek, choćby pośredni, z tą działalnością oraz nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie, trzeba wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, iż kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na nabycie: lit. a) gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, lit. b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych. Z dalszej części przywołanego przepisu wynika, iż wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Dodatkowo, w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał, że środkami trwałymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych są m.in. grunty.

W związku z powyższym, powstaje wątpliwość, czy grunt oraz budynki i budowle na nim się znajdujące, mogą być potraktowane jako składnik majątku obrotowego, czy zawsze powinny być ewidencjonowane jako środki trwałe. Zdaniem Spółki, w opisywanym stanie faktycznym grunt oraz budynki i budowle na nim posadowione, mogą zostać zaliczone do majątku obrotowego. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają składniki majątku, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

1.  stanowią własność lub współwłasność podatnika,
2.  są kompletne i zdatne do użytku,
3.  przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
4.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie stosownych umów.

W opisywanym stanie faktycznym nie zostaje spełniona ostatnia z przywołanych powyżej przesłanek. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego „wykorzystywać” oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Przenosząc tę definicję na grunt prawa podatkowego należy przyjąć, że przesłanka ta oznacza, iż podatnik musi używać dany składnik majątku w czasie prowadzenia działalności – konieczne jest wykazanie związku używanych składników majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przedmiotowej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny. l tak w wyroku z dnia 27.03.2003 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy (sygn. SA/Bd 482/03) czytamy: „taka konstrukcja uwzględnienia kosztu w postaci amortyzacji środka trwałego koresponduje z ogólną zasadą, w ramach której musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy kosztem w postaci amortyzacji środka trwałego a przychodem uzyskiwanym w następstwie wykorzystywania w działalności gospodarczej tego właśnie środka”.

Spółka nie prowadzi (ani nie planuje prowadzić) żadnej działalności na przedmiotowym gruncie oraz w budynkach na nim posadowionych, jak również nie będzie wykorzystywała w prowadzonej działalności budowli znajdujących się na tym gruncie. Grunt został nabyty w celu wniesienia do celowej spółki osobowej (spółki komandytowej), która po wybudowaniu na nim budynku biurowego, dokona jego zbycia lub zbycia jego części. Dlatego też należy uznać, że przedmiotowe składniki nie są i nie będą używane w działalności Spółki, ani spółki komandytowej do prowadzenia na nich działalności gospodarczej. W związku z powyższym, należy przyjąć, że są one niejako składnikiem końcowego towaru sprzedawanego przez spółkę komandytową. W opinii Spółki, pojęcie „środki trwałe” może objąć swoim zasięgiem jedynie grunty oraz budynki i budowle wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności. Tylko bowiem takie składniki (a w odniesieniu do gruntów, w przypadku braku regulacji art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), mogłyby podlegać stosownej amortyzacji. Nie powoduje to jednak niemożności traktowania tych składników jako majątku obrotowego.

Także w stanowiskach organów podatkowych podzielana jest opinia, że grunty mogą stanowić towar handlowy. Jako przykład można podać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 06.03.2008 r. (sygn. IPPB1/415-461/07-3/ES). Interpretacja ta została wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale odniesienie prawne i faktyczne jest analogiczne.

Jak zostało to zaznaczone w opisie stanu faktycznego, grunt został nabyty w celu dalszej jego odsprzedaży przez osobową spółkę celową (spółkę komandytową) po wybudowaniu na nim budynków. W opinii Spółki, wkład niepieniężny do spółki osobowej (spółki komandytowej) nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki. Co do zasady bowiem, przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, którym jest Spółka, a tą spółką osobową są neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, że w świetle podatku dochodowego od osób prawnych, przychody i koszty dot. tego składnika majątkowego, są rozliczane u tego samego podatnika, tj. wspólnika spółki osobowej. Wskazana zasada dotyczy także wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci gruntu oraz budynków i budowli. Powyższe znajduje potwierdzenie także w stanowiskach organów podatkowych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14.11.2008 r., sygn. ILPB3/423-506/08-2/EK). Stosowny przychód powstanie na gruncie opisywanego stanu faktycznego dopiero w wyniku sprzedaży gruntu przez spółkę komandytową, trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży gruntu przez spółkę komandytową będą rozpoznawane jako przychody podatkowe jedynie w Spółce, bowiem spółka komandytowa nie jest traktowana na gruncie ustaw o podatku dochodowym, jako podatnik.

W tym miejscu trzeba wskazać również, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika rozróżnienie kosztów uzyskania przychodów na koszty „bezpośrednio” i „inne niż bezpośrednio” związane z przychodem. Za koszty bezpośrednio związane z przychodem uznaje się takie koszty, które są ponoszone w związku z wytworzeniem konkretnego towaru bądź usługi – w związku z konkretnym projektem, z realizacji którego podatnik może uzyskać przychód.

W opinii Spółki, koszty poniesione w związku z nabyciem opisanego w stanie faktycznym zabudowanego gruntu, wykazują bezpośredni związek z przychodem podatkowym, który zostanie uzyskany przez Spółkę z tytułu sprzedaży gruntu przez spółkę komandytową, dlatego też w odniesieniu do tych wydatków będą miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, koszty poniesione na nabycie zabudowanego gruntu będą zwiększały koszty uzyskania przychodów Spółki, dopiero w chwili, kiedy uzyska Ona przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. mając na uwadze przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie sprzedaży dokonanej przez spółkę komandytową.

Reasumując, zdaniem Spółki, grunt oraz budynki i budowle na nim posadowione, mogą być majątkiem obrotowym i nie muszą być uwzględniane w ewidencji środków trwałych. Koszty związane z nabyciem zabudowanego gruntu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym w związku ze sprzedażą tego gruntu. Dlatego też koszty te będą mogły zostać potrącone w momencie uzyskania tego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki, koszty przez Nią poniesione w związku z wniesieniem wkładu opisanego w stanie faktycznym spełniają warunki wynikające z przywołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w Spółce. Natomiast momentem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, będzie moment uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego, stosownie do art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, koszty poniesione przez Spółkę na wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będą zwiększały koszty uzyskania przychodów Spółki, dopiero w chwili, kiedy uzyska ona przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. mając na uwadze przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie sprzedaży dokonanej przez spółkę komandytową.

Takie stanowisko Spółki wynika z faktu, iż celem dokonania wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest w perspektywie uzyskanie przychodów z tytułu zbycia wybudowanego przez spółkę komandytową budynku bądź jego części, zatem ponoszone wydatki mają bezpośredni związek z uzyskaniem w przyszłości przez Spółkę przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zabudowanego gruntu,

*   **prawidłowe** w zakresie uwzględnienia w ewidencji środków trwałych Spółki bądź spółki komandytowej gruntu oraz budynków i budowli,

*   **nieprawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Natomiast przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f – 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów). Do kosztów tych zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabyła zabudowany grunt, który został następnie wniesiony do spółki komandytowej, której Spółka jest wspólnikiem. Wartość wkładu niepieniężnego określona w księgach rachunkowych spółki komandytowej jest wartością historyczną (tj. ceną zakupu uiszczoną przez Spółkę). Spółka wnosząc wkład niepieniężny nie dokonała ponownie określenia jego wartości i nie uwzględniła kosztów związanych z jego nabyciem. Jednocześnie koszty poniesione przez Spółkę związane z nabyciem ww. gruntu również nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zatem, wydatki poniesione na zakup zabudowanego gruntu (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizja pośrednika i inne koszty związane z nabyciem), mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wydatki te – mające charakter pośredni – mogą być zatem uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), pod warunkiem wykazania, że były one racjonalne co do zasady i co do wielkości. Ponadto Spółka powinna właściwie udokumentować fakt poniesienia tych wydatków.

Reasumując powyższe, przedmiotowe wydatki, stanowią koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki w dacie ich poniesienia.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Odnosząc się do kwestii uwzględnienia w ewidencji środków trwałych Spółki bądź spółki komandytowej gruntu oraz budynków i budowli należy podkreślić, iż zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym wymienione w pkt 1 – 3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, ale kosztem tym jest ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zasada wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych przestaje obowiązywać w momencie ich odpłatnego zbycia. Wydatki te – bez względu na czas ich poniesienia – stają się kosztem, z tym, że:

*   podlegają aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami oraz

*   pomniejsza się je o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 16 c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, grunty amortyzacji nie podlegają. Zatem kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej jest jego cała wartość początkowa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż celem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest wybudowanie przez nią budynku biurowego, który następnie zostanie zbyty w całości bądź zbyte zostaną poszczególne jego części. Zarówno budynki i budowle znajdujące się na nabytym gruncie, jak i grunt będące przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę bądź spółkę komandytową działalności.

W związku z faktem, iż wnoszona nieruchomość zabudowana nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej, bowiem zostanie wniesiona jako aport do spółki komandytowej, to należy stwierdzić, iż nieruchomość ta nie spełnia wszystkich warunków do uznania jej za środki trwałe Spółki. Również w spółce komandytowej nieruchomość ta nie będzie wykorzystywana w jej działalności gospodarczej. Spółka komandytowa na wniesionym gruncie (po wyburzeniu budynków) wybuduje budynek biurowy, który następnie zostanie przez nią zbyty w całości bądź w części.

Zatem, przedmiotowe składniki majątku nie mogą być kwalifikowane przez obie spółki jako środki trwałe, a stanowić winny składniki ich majątku obrotowego, tj. towary.

Zatem, opisane w stanie faktycznym grunt oraz budynki i budowle nie powinny być uwzględnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zarówno Spółki, jak i spółki komandytowej.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, iż Spółka poniosła koszty związane z wniesieniem zabudowanego gruntu do spółki komandytowej.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej nieruchomości zabudowanej do spółki komandytowej nie spowodowało przysporzenia po Jej stronie, a co za tym idzie nie powstał też przychód podatkowy. Innymi słowy, wniesienie aportu do spółki komandytowej było neutralne podatkowo na moment tego wniesienia.

Wobec takiego stanu rzeczy, Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu (niepieniężnego) nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Spółka nie ma także możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z wniesieniem tego aportu do spółki komandytowej. Przedmiotowe wydatki mają bowiem bezpośredni związek z objęciem wkładów w spółce komandytowej.

Zatem, w takim przypadku mamy do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółki komandytowej).

Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W związku z powyższym, w przypadku przeniesienia przez Spółkę na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będzie Ona zobowiązana do określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania.

Koszt podatkowy Spółka zobowiązana będzie ustalić w oparciu o regulacje cytowanego na wstępie niniejszej interpretacji art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Reasumując powyższe, wydatki Spółki poniesione w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Nią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Tut. Organ podkreśla, iż wskazany przez Spółkę moment zaliczenia przedmiotowych wydatków nie może zostać uwzględniony, bowiem w przypadku zbycia nieruchomości niestanowiącej w spółce komandytowej środka trwałego dla celów podatkowych, Spółka zobowiązana będzie wykazać – w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej – przychody osiągnięte przez spółkę komandytową ze sprzedaży nieruchomości lub jej części oraz koszty ich uzyskania poniesione przez spółkę komandytową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.