Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1030/15-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 17 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W 2015 r. Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która do końca obecnego roku obrotowego, tj. do 31 października, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej SKA). Wnioskodawca nie będzie komplementariuszem w SKA.

Wnioskodawca jest również komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej (dalej SPK). SPK w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi m.in. działalność deweloperską i projektową.

Wnioskodawca planuje wnieść swój „udział” w SPK (ogół praw i obowiązków komandytariusza w rozumieniu art. 8 Kodeksu spółek handlowych) aportem do SKA (dzień, w którym dokonany zostanie aport; dalej jako Dzień Aportu). W ten sposób SKA stanie się komandytariuszem w SPK, a Wnioskodawca przestanie być komandytariuszem w SPK.

Po zakończeniu obecnego roku obrotowego SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno w trakcie obecnego roku obrotowego, jak i po jego zakończeniu SKA nie będzie wypłacała dywidendy ani zaliczek na poczet dywidendy.

W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie SKA w spółkę komandytową (dalej SPK2). W związku z przekształceniem opodatkowana zostanie wartość ewentualnych niepodzielonych zysków znajdujących się w SKA oraz wartość ewentualnych kapitałów własnych spółki utworzonych z zysków. Dzień, w którym nastąpi przekształcenie SKA w SPK2, określany jest dalej jako Dzień Przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu udziału Wnioskodawcy w SPK, SKA i SPK2?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

1.  powinien rozpoznać:
    1.  przychody (oraz odpowiadające im koszty podatkowe), które stały się należne lub zostały otrzymane przez SPK w okresie od 1 stycznia 2015 r. do dnia poprzedzającego Dzień Aportu, zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku SPK w tym okresie,
    2.  przychody (oraz odpowiadające im koszty podatkowe), które stały się należne lub zostały otrzymane przez SPK oraz SPK2 w okresie od Dnia Przekształcenia do dnia 31 grudnia 2015 r., zgodnie udziałem Wnioskodawcy w zysku SPK2 oraz udziałem SPK2 w zysku SPK w tym okresie;
2.  nie powinien rozpoznawać:
    1.  przychodów (oraz odpowiadających im kosztów podatkowych), które stały się należne lub zostały otrzymane przez SKA do dnia poprzedzającego Dzień Przekształcenia,
    2.  przychodów (oraz odpowiadających im kosztów podatkowych), które stały się należne lub zostały otrzymane przez SPK w okresie od Dnia Aportu do Dnia Przekształcenia.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT oraz kosztów tej spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 w zw. z art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Podatnik powinien więc uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w takiej spółce w celu ustalenia dochodu albo straty, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy. Powinien zatem każdorazowo:

*   ocenić możliwość uznania przysporzeń/kosztów spółki niebędącej osobą prawną za przychody/koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   „przypisać” sobie odpowiednią część tych przychodów/kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (proporcją wynikającą z posiadanego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Ustalone w powyższy sposób - tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną - przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie - dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają bowiem opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku - co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym, środki stanowiące przychody spółki osobowej stanowią już w momencie ich powstania (sprecyzowanego w poszczególnych ustępach art. 14 ustawy o PIT) przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

Według wskazanych wyżej zasad Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody (i odpowiadające im koszty) wynikające z bezpośredniego uczestnictwa w SPK w okresie od 1 stycznia do Dnia Aportu oraz w SPK2 w okresie od Dnia Przekształcenia do końca roku oraz przychody (i odpowiadające im koszty) wynikające z pośredniego (przez SPK2) uczestnictwa w SPK w okresie od Dnia Przekształcenia do końca roku. Z punktu widzenia Wnioskodawcy to, że w okresie od Dnia Przekształcenia do końca roku komandytariuszem w SPK będzie SPK2 będzie należało uwzględnić w ten sposób, że najpierw przychody i koszty SPK będzie należało alokować do SPK2 zgodnie z udziałem SPK2 w zysku SPK, a następnie alokować do Wnioskodawcy zgodnie z jego udziałem w zysku SPK2.

Powyższe zasady nie znajdą jednak zastosowania do przychodów i kosztów podatkowych generowanych przez SPK w okresie od Dnia Aportu do ostatniego dnia obecnego roku obrotowego SKA. W tym okresie, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej stosowane będą reguły obowiązujące akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r. wyrażone m.in. w interpretacjach ogólnych Minister Finansów z 25 listopada 2013 r. sygn. DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 oraz z 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W ich świetle przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (która na mocy ustawy nowelizującej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) powstaje w momencie wypłaty dywidendy. Akcjonariusz takiej spółki nie jest więc zobowiązany do bieżącego rozpoznawania przychodów (i odpowiadających im kosztów) generowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Dotyczy to również przychodów (i odpowiadających im kosztów) uzyskiwanych przez taką spółkę komandytowo-akcyjną z tytułu uczestnictwa w innych spółkach osobowych.

Oznacza to, że przychody, które staną się należne lub zostaną otrzymane przez SKA (w tym z tytułu uczestnictwa w SPK) wpłyną na wynik podatkowy Wnioskodawcy dopiero w momencie wypłaty dywidendy. Ze względu na to, że w 2015 r. nie jest planowana wypłata dywidendy, przychód podatkowy nie powstanie. Jeśli przychody generowane przez SKA i SPK w tym okresie spowodują powstanie zysku w SKA, to w momencie przekształcenia SKA w spółkę komandytową zostanie on opodatkowany jako tzw. zysk niepodzielony.

Wnioskodawca w swoim wyniku podatkowym nie uwzględni również przychodów (i odpowiadających im kosztów) generowanych przez SPK i przypadających na SKA w okresie od pierwszego dnia kolejnego roku obrotowego SKA do dnia poprzedzającego Dzień Przekształcenia. W tym okresie SKA będzie bowiem funkcjonowała jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i to ona będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów (i odpowiadających im kosztów) wynikających z jej uczestnictwa w SPK.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien on rozpoznać przychody (oraz odpowiadające im koszty podatkowe), które stały się należne lub zostały otrzymane przez SPK w okresie od 1 stycznia 2015 r. do dnia poprzedzającego Dzień Aportu, zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku SPK w tym okresie oraz przychody (oraz odpowiadające im koszty podatkowe), które stały się należne lub zostały otrzymane przez SPK oraz SPK2 w okresie od Dnia Przekształcenia do dnia 31 grudnia 2015 r., zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku SPK2 oraz udziałem SPK2 w zysku SPK w tym okresie.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy nie powinny zostać uwzględnione przychody (oraz odpowiadające im koszty podatkowe), które stały się należne lub zostały otrzymane przez SKA do dnia poprzedzającego Dzień Przekształcenia i przychody (oraz odpowiadające im koszty podatkowe), które stały się należne lub zostały otrzymane przez SPK w okresie od Dnia Aportu do Dnia Przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.