Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.445.2016.2.IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-22
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza rozpocząć świadczenie usług w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług medycznych i finansowych. Ściślej rzecz ujmując działalność Wnioskodawcy miałby polegać na stworzeniu aplikacji mobilnej, za pomocą której jej użytkownicy, po uprzednim zarejestrowaniu, stworzenia swojego konta w systemie oraz zaakceptowaniu regulaminu świadczenia usług, mogliby zamawiać wizyty lekarskie w zasadzie do każdego miejsca, w którym w danym momencie się znajdują, z założenia jednak - do miejsca zamieszkania. Logując się do aplikacji mobilnej potencjalni pacjenci uzyskiwaliby informację o kręgu dostępnych w danym momencie lekarzy (lekarze wyrażali by swoją „gotowość” do wizytowania pacjentów w określonym przedziale czasu poprzez uprzednie zalogowanie się do aplikacji) oraz ich specjalizacji, jak również informacje o kosztach wizyty oraz przedziale czasu, w jakim dany lekarz mógłby stawić się w wybranym przez pacjenta miejscu. W przypadku zaakceptowania przez pacjenta osoby konkretnego lekarza oraz warunków jego wizyty, pacjent dokonywałby opłaty za umówioną wizytę lekarską w formie przelewu na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Po dokonaniu płatności lekarz otrzymywałby od Wnioskodawcy informację o osobie pacjenta i adresie wizyty, po czym udawałby się w określone miejsce celem udzielenia pomocy medycznej. Pacjent nie byłby już zobowiązany do uiszczania jakichkolwiek dodatkowych opłat związanych z wizytą lekarza – pełną opłatę za świadczoną usługę stanowiłaby opłata uiszczona uprzednio na rachunek Wnioskodawcy.

Działalność Wnioskodawcy sprowadzałaby się więc w istocie do „kojarzenia” potencjalnego pacjenta z lekarzem określonej specjalizacji oraz przede wszystkim pośredniczenia w rozliczaniu za wykonaną przez lekarza usługę.

W umówionym okresie rozliczeniowym dochodziłoby bowiem do rozliczenia lekarza z Wnioskodawcą. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmowałoby dwa podstawowe świadczenia, tj. pośrednictwo w zakresie świadczenia usługi medycznej („kojarzenie z pacjentem”) oraz pośrednictwo finansowe (obsługa rozliczenia lekarza z pacjentem) - zwane dalej jako: „Usługi”. Po wystawieniu faktury na Usługi, strony (lekarz i Wnioskodawca) dokonywałyby wzajemnego potrącenia wierzytelności (o zapłatę za usługi oraz o wypłatę pobranego od pacjenta w imieniu lekarza wynagrodzenia). Różnicę Wnioskodawca przekazywałby każdorazowo na rachunek bankowy lekarza.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Na dzień sporządzenia pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku Spółka nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Usługi, o których mowa w opisie sprawy i których dotyczy pytanie przedstawione we wniosku są klasyfikowane - zgodnie z Polską Klasyfikacją wyrobów i Usług – w następujący sposób:
    1.  Pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych – 64.19 – Pozostałe usługi pośrednictwa finansowego;
    2.  Pośrednictwo w świadczeniu przez lekarzy usług medycznych – 74.90.12 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń.
3.  Spółka nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.).
4.  Spółka nie będzie nabywała usług medycznych od lekarzy.
5.  Odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę będą tylko i wyłącznie lekarze. Usługi te będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz lekarzy na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych oddzielnie z każdym z nich, na podstawie których Wnioskodawca będzie zobowiązany do „kojarzenia” danego lekarza z pacjentami przy wykorzystaniu aplikacji mobilnej, tj. przedstawienia oferty lekarza i umówienia wizyty. Przede wszystkim jednak Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za przyjmowanie płatności od pacjentów oraz ich przekazywanie lekarzowi na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego. Uprawnieniem Wnioskodawcy wynikającym z omawianych umów cywilnoprawnych będzie natomiast prawo do otrzymania zapłaty za usługi świadczone na rzecz lekarzy. Zapłata ta przybierze postać prowizji, która będzie potrącana z wynagrodzenia danego lekarza, pobranego w jego imieniu od pacjentów przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że stanowisko dotyczące skutków planowanej działalności w zakresie podatku VAT nie uległo zmianie pomimo uzupełnienia wniosku o wskazane wyżej okoliczności. Pytanie sformułowane we wniosku dotyczy co prawda usług pośrednictwa w świadczeniu przez lekarzy usług medycznych oraz usług pośrednictwa finansowego, jednakże w ocenie Wnioskodawcy dominującą usługą w prezentowanym modelu działalności będzie usługa pośrednictwa finansowego. W konsekwencji, czynności które zamierza świadczyć Wnioskodawca powinny być rozpatrywane łącznie w kontekście ich skutków podatkowych na gruncie podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane przez Wnioskodawcę usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT czy też będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez niego usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a to z uwagi na zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej jako: "uVAT").

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług rozumie się natomiast, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 uVAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z powyższego przepisu wynika więc, że usługi pośrednictwa w świadczeniu wskazanych usług finansowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy w tym miejscu podkreślić, iż żaden przepis uVAT nie definiuje pojęcia "usług pośrednictwa". Tym samym konieczne jest posiłkowanie się powszechnym znaczeniem tego wyrażenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, za pośrednictwo uważa się:

1.  Działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron.
2.  Kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych.

Do pojęcia „pośrednictwa” odniósł się również TSUE w wyroku w sprawie C-453/05, w którym stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.”

W ocenie Wnioskodawcy planowana przez niego działalność mieści się w ramach tak zdefiniowanego pośrednictwa. W zaprezentowanym modelu działalności Wnioskodawca nie będzie bowiem działał w niczyim imieniu, tzn. nie będzie pełnomocnikiem bądź przedstawicielem lekarzy lub pacjentów, nie będzie zawierał umów w ich imieniu, jak również nie będzie miał żadnego wpływu na zakres i warunki konkretnej umowy zawieranej pomiędzy lekarzem a pacjentem. Nie będzie również nabywał usług medycznych świadczonych przez lekarzy w celu ich dalszego oferowania lub przekazywania innym podmiotom.

Wnioskodawca zamierza stworzyć aplikację mobilną, której celem będzie umożliwienie pacjentom zawierania umów o świadczenie usług medycznych oraz pośrednictwo w transakcjach płatniczych i prowadzenie w tym celu rachunku pieniężnego. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz lekarzy będą więc w pewnym zakresie sprowadzały się - poprzez zastosowanie odpowiednich mechanizmów - do kojarzenia ze sobą stron umowy o świadczenie usług medycznych, tj. prezentowania potencjalnym pacjentom oferty usług świadczonych przez lekarzy oraz umożliwienia im wyboru odpowiedniego specjalisty, w zależności od konkretnych potrzeb. Przede wszystkim jednak rolą Wnioskodawcy będzie obsługa całej transakcji od strony finansowej, polegająca na pośredniczeniu w płatnościach dokonywanych przez pacjentów.

W ocenie Wnioskodawcy to właśnie ten aspekt powoduje, iż planowana działalność może okazać się dla niego rentowna, ponieważ z punktu widzenia lekarzy fakt zapewnienia szybkich i wygodnych rozliczeń za świadczone usługi lekarskie może okazać się decydujący w kontekście nawiązania w tym zakresie współpracy z Wnioskodawcą. Sama usługa kojarzenia lekarza z pacjentem mogłaby nie być wystarczająco atrakcyjna dla lekarzy, przede wszystkim z uwagi na szerokie możliwości reklamowania swoich usług oraz ogłaszania się w Internecie. Dlatego też dominującą usługą w prezentowanym modelu działalności będzie finansowa obsługa umów zawieranych pomiędzy lekarzami i pacjentami, stanowiąca tym samym pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych.

Opisana wyżej usługa pośrednictwa finansowego będzie mieściła się w ramach usług zwolnionych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT, a ściślej rzecz ujmując - w ramach pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych". Pacjent przelewałby bowiem określoną kwotę na rzecz lekarza za świadczone przez niego usługi (dokonywałby "transakcji płatniczej"), przy czym kwota ta trafiałby na rachunek bankowy Wnioskodawcy, który - po potrąceniu należnego mu od lekarza wynagrodzenia za usługi pośrednictwa - przelewałby pozostałą kwotę na rachunek bankowy lekarza.

Z wyroku TSUE wydanego w sprawie C-350/10 wynika, że aby tego typu świadczenia móc zakwalifikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, muszą one skutkować przekazaniem środków pieniężnych z jednego konta na drugie oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będzie prowadził rachunek na który pacjent, po akceptacji osoby lekarza oraz warunków jego wizyty, dokonuje wpłaty, a Wnioskodawca dokona przelewu wynagrodzenia na rachunek lekarza, w uzgodnionym okresie rozliczeniowym. Usługa oferowana przez Wnioskodawcę skutkuje zatem przelewem środków pieniężnych z rachunku, w związku z transakcją świadczenia usług medycznych realizowaną przez lekarza. Wnioskodawca będzie więc brał udział w transakcji transferu środków pieniężnych między stronami, gwarantując jednocześnie dokonanie zapłaty lekarzowi za wykonaną przez niego usługę.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy i orzecznictwo należy zatem uznać, że usługa Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT jako usługa w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca niebędący podmiotem leczniczym, zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rozpocząć świadczenie usług w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług medycznych i finansowych, za pomocą stworzonej aplikacji mobilnej. Odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę będą tylko i wyłącznie lekarze. Usługi te będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz lekarzy na podstawie umów cywilnoprawnych, na podstawie których Wnioskodawca będzie zobowiązany do „kojarzenia” danego lekarza z pacjentami przy wykorzystaniu aplikacji mobilnej, tj. przedstawienia oferty lekarza i umówienia wizyty. Wnioskodawca będzie również odpowiedzialny za przyjmowanie płatności od pacjentów oraz ich przekazywanie lekarzowi na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego. Uprawnieniem Wnioskodawcy wynikającym z ww. umów cywilnoprawnych będzie wynagrodzenie obejmujące dwa podstawowe świadczenia, tj. pośrednictwo w zakresie świadczenia usługi medycznej („kojarzenie z pacjentem”) oraz pośrednictwo finansowe (obsługa rozliczenia lekarza z pacjentem). Otrzymywana przez Wnioskodawcę zapłata za usługi świadczone na rzecz lekarzy przybierze postać prowizji, która będzie potrącana z wynagrodzenia danego lekarza, pobranego w jego imieniu od pacjentów przez Wnioskodawcę.

Przy czym Wnioskodawca podnosi, że dominującą usługą w prezentowanym modelu działalności będzie usługa pośrednictwa finansowego. W konsekwencji, czynności które zamierza świadczyć powinny być rozpatrywane łącznie w kontekście ich skutków podatkowych na gruncie podatku VAT.

Odnosząc się do zakresu zadanego pytania, należy rozważyć czy w przedmiotowym przypadku faktycznie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Powyższe wynika także z wyroku TSUE z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe przepisy jak i orzeczenia TSUE, zdaniem Organu, aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, iż przedmiotowych usług pośrednictwa w świadczeniu usług medycznych i finansowych – wbrew twierdzeniu Spółki – nie można uznać za usługi kompleksowe, bowiem nie ma przeszkód aby każdą z wymienionych w opisie sprawy czynności można było traktować odrębnie. Okoliczność, na którą zwraca uwagę Wnioskodawca, iż usługa pośrednictwa finansowego jest dominującą usługą w prezentowanym modelu działalności, nie może być jedynym kryterium, na podstawie którego należy dokonać oceny złożoności świadczenia. Te elementy, które składają się na określoną usługę mogą być nierozerwalne z punktu widzenia danego usługobiorcy, ponieważ zaspokajają jego indywidualne oczekiwania wobec danego świadczenia. Natomiast patrząc z perspektywy innego usługobiorcy, może on być zainteresowany innym zestawem czynności, wyłączając niektóre z nich jako zbędne, które np. może realizować przy wykorzystaniu własnych zasobów, bądź korzystając z usług odrębnego, wąsko wyspecjalizowanego podmiotu. Zauważyć także należy, iż przyznanie słuszności takiemu rozumowaniu, w istocie pozostawiałoby pełną swobodę wywodzenia skutków podatkowych m.in. w zakresie zastosowania zwolnienia, stronom stosunków cywilnoprawnych, odbierając tym samym ustawodawcy możliwość kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych czynności.

Mając ponadto na uwadze fakt, wielokrotnie akcentowany w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, iż potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby to pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 01.06.2011r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, iż „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, wyszczególnione w opisie sprawy czynności polegające na „kojarzeniu” danego lekarza z pacjentami przy wykorzystaniu aplikacji mobilnej, tj. przedstawieniu oferty lekarza i umówieniu wizyty jak również przyjmowaniu płatności od pacjentów oraz ich przekazywaniu lekarzowi na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego należy wyodrębnić, bowiem nie można im przypisać cech nierozłączności.

Udzielając zatem odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie dotyczące opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazać należy, iż stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności przy zastosowaniu obniżonych stawek podatku, bądź zwolnienia od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Według art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na rzecz lekarzy na podstawie umów cywilnoprawnych, w ramach których będzie zobowiązany do „kojarzenia” danego lekarza z pacjentami przy wykorzystaniu aplikacji mobilnej, tj. przedstawienia oferty lekarza i umówienia wizyty. Spółka nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.) i nie będzie nabywała usług medycznych od lekarzy.

Analizując zatem przedstawione okoliczności sprawy w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro Spółka nie jest podmiotem leczniczym, nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jak również nie będzie nabywała usług medycznych od lekarzy ani sprzedawać ich osobom trzecim, to świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa polegające na pozyskiwaniu klientów (pacjentów) na rzecz dostawców usług medycznych (lekarzy) nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 i 19a ustawy. Tym samym przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Przy czym zauważyć należy, że jak wynika z okoliczności sprawy, Spółka nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym uznać należy, że Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi, do momentu przekroczenia limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy bądź rezygnacji z tego zwolnienia, będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się natomiast do świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na przyjmowaniu płatności od pacjentów dokonanych w formie przelewu na prowadzony w tym celu rachunek bankowy oraz ich przekazywaniu lekarzowi, identyfikowanych przez Spółkę jako usługi pośrednictwa finansowego (pośrednictwo w transakcjach płatniczych) wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają.

Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził, że „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując można stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

Ponadto, wyżej przytoczony wyrok TSUE dostarcza także wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych. I tak, Sąd stwierdził m.in., że „aby stanowić "transakcję dotyczącą przelewów" świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych.”

W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli sama w znacznym stopniu „staje się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1572), w której w art. 1 określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym:

1.  warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych;
2.  prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych;

2a)warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego;

1.  zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze, biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami.

Transakcją płatniczą – stosownie do art. 2 pkt 29 ww. ustawy o usługach płatniczych – jest zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłata środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy o usługach płatniczych, przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na:

1.  przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku;
2.  wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:
    1.  przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,
    2.  przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,
    3.  przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;
3.  wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego - kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub art. 132j ust. 3;
4.  wydawaniu instrumentów płatniczych;
5.  umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring);
6.  świadczeniu usługi przekazu pieniężnego;
7.  wykonywaniu transakcji płatniczych, w przypadku których zgoda płatnika na wykonanie transakcji udzielana jest przy użyciu urządzenia telekomunikacyjnego, cyfrowego lub informatycznego, a płatność przekazywana jest dostawcy usług telekomunikacyjnych, cyfrowych lub informatycznych, działającemu jedynie jako pośrednik pomiędzy użytkownikiem zlecającym transakcję płatniczą a odbiorcą.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na pośredniczeniu w płatnościach dokonywanych przez pacjentów tzn. przyjmowaniu od pacjentów płatności w formie przelewu na prowadzony w tym celu rachunek bankowy oraz ich przekazywaniu lekarzowi mają charakter usług pośrednictwa finansowego tj. pośrednictwa w transakcjach płatniczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, to czynności te na podstawie ww. przepisu będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.