Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.597.2019.2.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: brak obowiązku zastosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od Wykonawcy, brak obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług dostawy i montażu urządzeń fotowoltaicznych od Wykonawcy
Słowa kluczowe: gmina; obciążenia; opodatkowanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z 6 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku zastosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od Wykonawcy– **jest nieprawidłowe**,
*   braku obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług dostawy i montażu urządzeń fotowoltaicznych od Wykonawcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę od Wykonawcy usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę, kolektorów słonecznych oraz urządzeń fotowoltaicznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.597.2019.1.ASY.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zrealizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych zostały zainstalowane na dachach budynków. W przypadkach, gdy instalacja kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych na dachach tych budynków była nieuzasadniona lub niemożliwa, co do zasady, dopuszczana była techniczna możliwość zainstalowania kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne/urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei kotły na biomasę były montowane wyłącznie wewnątrz budynków (w ich obrysie). Pompy ciepła były instalowane wewnątrz budynków, ew. na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie).

Budynki objęte przedmiotową inwestycją (w/na/przy których montowane były Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m kw.

Jednocześnie Gmina informuje, że w jednostkowych przypadkach, gdy instalacja urządzeń fotowoltaicznych w/na ww. budynkach mieszkalnych była niezasadna lub niemożliwa, co do zasady, dopuszczana była techniczna możliwość zainstalowania urządzeń fotowoltaicznych poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. urządzenia te były zainstalowane na/przy budynkach gospodarczych lub garażach wolnostojących.

Zasadniczo inwestycja w Instalacje obejmowała nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W kilku przypadkach w budynkach mieszkalnych objętych inwestycją prowadzona jest działalność gospodarcza, jednakże Mieszkańcy oświadczyli, że Instalacje nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Inwestycja w Instalacje nie obejmowała budynków użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynków należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji był realizowany w ramach projektu „(…)” (dalej zwany „Projektem”) współfinansowanego ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) (dalej również „instytucja dofinansowująca”). W tym celu Gmina zawarła z Województwem (…) umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu „Projekt” z kolei stanowi montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymała dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Ww. zadanie zostało zrealizowane na podstawie kontraktów z wyłonionym (wyłonionymi) przez Gminę wykonawcą/wykonawcami (dalej łącznie: „Wykonawcy”), u którego Gmina zakupiła dostawę i montaż odpowiednich Instalacji. Gmina pragnie podkreślić, iż w przypadku urządzeń fotowoltaicznych Wykonawca odpowiedzialny za ich dostawę i montaż wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „GUS”) z wnioskiem o zaklasyfikowanie zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) świadczonej dostawy i montażu urządzeń fotowoltaicznych. Zgodnie z uzyskaną przez przedmiotowego Wykonawcę odpowiedzią GUS z dnia 28 czerwca 2018 r. (znak: (…)) usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz na gruncie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. W przypadku Wykonawców pozostałych Instalacji tj. kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, Gmina nie posiada informacji, aby dysponowali oni własnymi opiniami GUS w zakresie klasyfikacji PKWiU świadczonych usług.

Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane były na Gminę z podaniem jej numeru NIP.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

Umowy w brzmieniu pierwotnym przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania na okres 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu na podstawie odrębnej umowy użyczenia. Ponadto, zgodnie z pierwotną treścią Umów Mieszkańcy zobowiązali się do dokonania wpłaty w określonej wysokości za wykonanie usługi opracowania dokumentacji niezbędnej do prawidłowej realizacji Projektu.

Zgodnie z Umową w pierwotnym brzmieniu ostateczne rozliczenie pomiędzy Gminą, a Mieszkańcami miało nastąpić na podstawie odrębnej umowy, po rozstrzygnięciu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego wyłaniającego Wykonawców, a Mieszkańcy zobowiązali się do jej zawarcia oraz poniesienia - w terminie wskazanym przez Gminę - kosztów za wykonanie usług montażu.

Zważywszy na wątpliwości powstałe po podpisaniu pierwotnych Umów, tj. w szczególności co do charakteru świadczeń Gminy i pobieranego przez nią od Mieszkańców wynagrodzenia, przygotowano stosowne aneksy do Umów, które uzupełniają i doprecyzowują pierwotną treść Umów. Proces podpisywania aneksów z Mieszkańcami został zakończony przed rozpoczęciem montażu Instalacji. Ilekroć w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest mowa o Umowach rozumie się przez to treść Umów w wersji aneksowanej.

W drodze aneksu doprecyzowano m.in. że przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji w/na/przy budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.

Umowy w wersji aneksowanej przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Stosownie do aneksowanego brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zgodnie z par. 4 ust. 1 Umowy: „Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Władającego usługi termomodernizacji, w tym w szczególności opracowania niezbędnej dokumentacji i montażu \[Instalacji\], przekazania jej Właścicielowi do korzystania, a następnie na własność, Właściciel zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości (…)”.

Umowy w wersji aneksowanej przewidują dodatkowo, że „Nie dokonanie przez Władającego wpłaty wynagrodzenia (\`(...)\`) jest równoznaczne z rezygnacją Władającego ze świadczenia na jego rzecz usługi termomodernizacji Przez Gminę i rozwiązaniem umowy”. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie realizowała na jego rzecz usługi termomodernizacji, tj. nie zamontowała u niego Instalacji ani nie udostępniła mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie była warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Zaznaczenia wymaga, że w niektórych sytuacjach Gmina podjęła decyzję o rozłożeniu ww. płatności wynagrodzenia na raty (z terminem ostatecznym spłaty do końca 2017 r.). Ponadto, Gmina zawierała dodatkowe porozumienia lub aneksy do Umów zezwalające Mieszkańcom na rozłożenie ww. płatności, określające terminy płatność rat oraz ich kwoty, przy czym porozumienia/aneksy do Umów nie zmieniały w żaden sposób charakteru wynagrodzenia i zapisów Umów, co oznacza, że w takich przypadkach brak zapłaty wynagrodzenia w dalszym ciągu równoznaczny był z rezygnacją Mieszkańca z udziału w projekcie.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane jest przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie pobiera z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Ponadto, umowy w wersji aneksowanej przewidują, że w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany jest do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Umowy zawarte zostały na czas określony od dnia podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu.

Równolegle z Umowami Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu, na podstawie których Mieszkaniec użycza Gminie i oddaje jej do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/ściany/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane były Instalacje. W ramach przedmiotowych umów użyczenia Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji. Okres obowiązywania umów użyczenia jest równy okresowi obowiązywania Umów.

W piśmie uzupełniającym z 6 listopada 2019 r. Wnioskodawca odpowiadając na pytania Organu skierowane w ww. wezwaniu, doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Czy podmioty, które w ramach projektu świadczyły usługi montażu i dostawy urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę na rzecz Wnioskodawcy są podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT? Odp.: Gmina pragnie wskazać, iż wykonawcy, u których Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji, są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.
2.  Czy czynności, które wykonali wykonawcy na rzecz Gminy oraz czynności, które Gmina wykonała na rzecz mieszkańca w związku z wykonaniem Instalacji, mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, a jeśli tak to pod którą pozycją się mieszczą? Odp.: Pytanie zadane przez Organ jest skandaliczną i bezprawną próbą ominięcia obowiązków ciążących na Organie, tj. dokonania interpretacji przepisów podatkowych. W ramach postępowania interpretacyjnego Gmina ma wyłącznie obowiązek przedstawienia faktów oraz własnego stanowiska. Wynika to wprost z art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej i należy oczekiwać, że treść tego przepisu będzie Organowi znana. Organ nie ma żadnego prawa, aby pytać Gminę o klasyfikację podatkową usług przez nią nabywanych, czy świadczonych. Organ może wyłącznie spytać, jakie to usługi, na czym polegają, jakie są ich elementy itp., czyli o fakty dotyczące sprawy. Nie można w postępowaniu interpretacyjnym pytać, czy usługi te mieszczą się w danym załączniku ustawy o VAT, czy dotyczy ich konkretny przepis ustawy o VAT ani jaki według Gminy skutek podatkowy wywołuje ich świadczenie czy nabycie. To Organ ma określić skutki podatkowe transakcji przedstawionej przez podatnika - w tym rozstrzygnąć, czy opisana przez niego usługa mieści się w danym załączniku ustawy i co z tego wynika. Przyjęcie odmiennego podejścia byłoby całkowicie sprzeczne z istotą interpretacji podatkowej. Gmina oświadcza jednocześnie, że podała Organowi wszelkie informacje dotyczące usług przez nią nabywanych i świadczonych i na tej podstawie Organ, jeśli uznaje to za konieczne dla udzielenia odpowiedzi na zadane przez Gminę pytania, jest z pewnością w stanie określić, czy usługi Gminy i jej usługodawców mieszczą się z załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jeśli natomiast Organ uważa, że brakuje mu w tym celu jakichkolwiek informacji odnośnie przedmiotu, charakteru, warunków tych usług, czy informacji dotyczących ustaleń umownych pomiędzy stronami - Gmina wyraża pełną gotowość do podania takich informacji, o ile Organ sprecyzuje zakres potrzebnych informacji w stosownym wezwaniu.
3.  Jaka jest klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę od Wykonawców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) - proszę o podanie pełnego symbolu? Odp.: Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż Organ bezpodstawnie domaga się ustalenia przez Gminę symbolu PKWiU dla usług nabywanych przez Gminę od wykonawców. Obowiązek ten należy do Organu, aby w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zająć stanowisko w danym zakresie. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej, podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy. Stanowisko przedstawione przez Gminę potwierdza również wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”. Niniejsze stanowisko można już uznać za utrwaloną linię orzeczniczą wskazując na liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające ten pogląd m.in.:
    *   wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Lu 586/18;
    *   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Bd 1055/17;
    *   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. I SA/Sz 144/18;
    *   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Sz 988/17;
    *   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Po 981/17;
    *   wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2017 r. sygn. I SA/Kr 1206/15.Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, wydaje się, że w zakresie świadczeń dokonywanych przez Wykonawców (firmy zewnętrzne) na rzecz Gminy w przypadku kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) prawidłowy mógłby być symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Z kolei - jak Gmina informowała już we wniosku o interpretację - w przypadku urządzeń fotowoltaicznych wykonawca odpowiedzialny za ich dostawę i montaż uzyskał opinię Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz na gruncie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.
4.  Jaka jest klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców związku z realizacją projektu, zgodnie z ww. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. - proszę o podanie pełnego symbolu? Odp.: Przede wszystkim należy podkreślić, że pytanie to jest pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. Jeśli Organ uważa, że klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Gminę ma znaczenie dla interpretacji przez Organ normy prawa podatkowego, to Organ powinien samodzielnie jej dokonać. Gmina może udzielić Organowi informacji na temat faktów, a nie na temat norm prawnych, czy ich interpretacji. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej, podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy. Stosowne orzecznictwo potwierdzające to stanowisko przedstawiono w odp. do pytania nr 3. Co więcej, Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowe zapytanie nie ma też żadnego uzasadnienia logicznego. Klasyfikacja usług świadczonych przez Gminę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. nie ma znaczenia ani dla obowiązku rozliczenia usługi wykonywanej na rzecz Gminy przez Wykonawcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ani dla ustalenia stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację. Mając na względzie charakter opisanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańca, świadczona przez Gminę usługa stanowi w ocenie Gminy usługę termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej tj. elektrycznej/cieplnej). Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we Wniosku i jest to wystarczające dla określenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. Gmina pragnie podkreślić, że klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług nie determinuje rozstrzygnięcia przedstawionej we Wniosku sprawy Gminy. Sprawa Gminy dotyczy tylko i wyłącznie rozstrzygnięcia przez Organ czy wyłoniony w drodze przetargu Wykonawca Instalacji działać będzie wobec Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT), czy też nie. Przepis ten nie odwołuje się jednocześnie do klasyfikacji statystycznej, ale do ustalenia czy w danym konkretnym przypadku przy uwzględnieniu ogółu okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi na rzecz innego podmiotu (tutaj: Gminy), świadczeniodawca (tutaj: Wykonawca) występuje w charakterze podwykonawcy. Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usłudze termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Gmina nie występowała też do GUS o nadanie symbolu klasyfikacyjnego, gdyż nie ma takiego obowiązku. Tym samym Gmina nie ma obiektywnej możliwości odpowiedzieć na pytanie Organu - fakty przedmiotowej sprawy nie obejmują bowiem takiej informacji. Gmina musiałaby ją wymyślić lub przedstawić Organowi swoją opinię w tym zakresie, a jest to niedopuszczalne w świetle zasad wydawania interpretacji (Organ ma oceniać fakty, a nie opinie czy wymysły podatnika!). Gmina pozostawia zatem DKIS ustalenie klasyfikacji statystycznej jej usług, jeśli DKIS uważa, że jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych, których dotyczy wniosek Gminy. Organ otrzymał od Gminy wszelkie niezbędne do takiej analizy informacje w postaci szczegółowego opisu świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi termomodernizacji. Gmina wyjaśnia przy tym ponownie, że świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (elektrycznej/cieplnej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system elektryczny/cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, wydaje się, że w zakresie świadczeń dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem urządzeń fotowoltaicznych zastosowanie znaleźć by tu mógł symbol PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” tj. odpowiednio do ww. opinii GUS uzyskanej przez wykonawcę odpowiedzialnego za dostawę i montaż urządzeń fotowoltaicznych. Natomiast w przypadku usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet), znaleźć by mógł zastosowanie symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” Gmina podkreśla jednak, że w jej ocenie powyższy symbol mógłby znaleźć zastosowanie wyłącznie odpowiednio (z uwagi zbliżony efekt usług instalacyjnych i usług wykonywanych przez Gminę, tj. możliwość korzystania z Instalacji przez Mieszkańców), bowiem jak wyraźnie wyjaśniono we Wniosku usługi świadczone przez Gminę nie są usługami montażu Instalacji, a usługami termomodernizacji (Gmina pozostaje właścicielem Instalacji w wyniku dokonanego przez Wykonawcę na rzecz Gminy montażu Instalacji i w konsekwencji nie może na rzecz Mieszkańców realizować usług instalacji, niemniej jednak umożliwia Mieszkańcom korzystanie z nich w celu zwiększenia sprawności energetycznej ich nieruchomości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawcy świadczyli usługi na rzecz Gminy jako podwykonawcy, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawców?
2.  Czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy urządzeń fotowoltaicznych usług związanych z ich dostawą i montażem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

W rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawcy nie świadczyli usług na rzecz Gminy jako podwykonawcy, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawców.

Ad 2

Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy urządzeń fotowoltaicznych usług związanych z ich dostawą i montażem.

I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Mechanizmem odwróconego obciążenia objęte są m.in. usługi budowlane świadczone przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy (1).

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów (obecnie Minister Finansów) w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest — w stosunku do tego podwykonawcy — głównym wykonawcą swojego zakresu, prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jednocześnie. Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nic można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawcy odpowiedzialni za dostawę i montaż Instalacji – nie występowali w roli podwykonawców w rozumieniu ustawy o VAT.

O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy. I w takim przypadku, Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy. Ich beneficjentem jest Gmina i Gmina „zużywa” je następnie w toku świadczonych przez nią usług termomodernizacji.

Usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina stała właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność. Sytuacja ta jest identyczna jak np. w przypadku usług dźwigowych czy wiertniczych, które wymagają zamontowania dźwigu/sprzętu wiertniczego na danej nieruchomości dla potrzeb wyświadczenia usługi. Montaż sprzętu jest tu oczywiście konieczny, jednakże nie jest on realizowany na rzecz usługobiorcy, ale jest niejako konsumowany w ramach usługi usługodawcy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w relacjach z Wykonawcami Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałoby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Gmina pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzonej w następujących wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w sprawach o analogicznych stanach faktycznych do przedstawionego przez Gminę:

*   Wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 62/19;
*   Wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 49/19;
*   Wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 282/19.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Gminy, Wykonawcy nie świadczyli usług na rzecz Gminy jako podwykonawcy, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawców.

Ad 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT. Jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1 h).

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż urządzeń fotowoltaicznych wystąpił do GUS z wnioskiem o zaklasyfikowanie zgodnie z PKWiU świadczonej dostawy i montażu urządzeń fotowoltaicznych. Zgodnie z uzyskaną przez niego odpowiedzią, zdaniem GUS usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz na gruncie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

W konsekwencji, świadczona na rzecz Gminy dostawa i montaż urządzeń fotowoltaicznych nie mieści się katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, jak również argumentację przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy urządzeń fotowoltaicznych usług związanych z zakupem i montażem tych Instalacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku obowiązku zastosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od Wykonawcy– **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług dostawy i montażu urządzeń fotowoltaicznych od Wykonawcy – **jest prawidłowe.**

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zrealizowała projekt pn.: „(…)”. Na realizację projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…). Wnioskodawca zrealizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. usługa świadczona przez wykonawcę na rzecz Gminy w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych dla mieszkańców mieści się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Natomiast usługi montażu kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU pod symbolem 43.22.12.00 – „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. W zakresie świadczeń dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem urządzeń fotowoltaicznych zastosowanie ma symbol PKWiU 33.20.50.0, w przypadku usług termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę zastosowanie ma symbol PKWiU 43.22.12.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku zastosowania przez Gminę mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawców oraz obowiązku rozliczenia VAT przez Gminę w drodze odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od Wykonawcy urządzeń fotowoltaicznych usług związanych z ich dostawą i montażem.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz Mieszkańca będzie działać w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje Mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy ustalającej wzajemne zobowiązania stron, jest wykonanie w należącym do niego budynku mieszkalnym instalacji urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Z tego względu Mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności Instalacji po upływie okresu trwania Projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych Instalacji lecz świadczenie usługi polegającej na wykonaniu ww. Instalacji. Sam fakt, że Mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu i zrealizować inwestycję na preferencyjnych warunkach nie powoduje, że traci status Inwestora na rzecz Gminy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oprócz warunku nabycia usług od podwykonawcy, konieczne jest również, aby nabywane usługi były objęte załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48).

Zatem, w okolicznościach opisanych we wniosku, gdy Gmina jako główny wykonawca będzie nabywać od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych, dla których to usług Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 43.22.12.0 (poz. 25 załącznika nr 14), w sytuacji gdy usługi wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańca mieszczą się pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 i są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to Gmina zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą, a Wykonawcą wykonującym usługi montażu sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, w zakresie usług nabywanych od Wykonawców, tj. dostawa i montaż kolektorów ciepła, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast dla wykonywanych w ramach tej inwestycji usługi montażu urządzeń fotowoltaicznych, sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 33.20.20.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” jako, że usługi te nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku obowiązku zastosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od Wykonawcy jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług dostawy i montażu urządzeń fotowoltaicznych od Wykonawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że art. 17 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 od 1 listopada 2019 r. zostały uchylone ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 r., poz. 1751).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

\-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(1) Objaśnienia podatkowe Ministra Rozwoju i Finansów z 17 marca 2017 r — stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (str 6-7) (dalej: „Objaśnienia”).