Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-980/12-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-07
Teza: Czy wspólnicy Spółki cywilnej są uprawnieni do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) przysługującego Spółce cywilnej na poczet swoich indywidualnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w proporcjach, w jakich uczestniczą w Spółce?
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku; spółki-spółka cywilna; wspólnik
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 7; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 19 września 2012 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 24 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego spółce cywilnej na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wspólników tej spółki w proporcji, w jakiej uczestniczą oni w jej zyskach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego spółce cywilnej na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wspólników tej spółki w proporcji, w jakiej uczestniczą oni w jej zyskach.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka cywilna P jest podmiotem gospodarczym działającym na podstawie umowy cywilno-prawnej dwóch wspólników: X (55% udziałów) i Y (45% udziałów). Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są jej wspólnicy. Spółka prowadzi działalność produkcyjną której zdecydowana większość jest sprzedawana do innych krajów Unii Europejskiej. Fakt ten powoduje, iż permanentnie w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu którego Spółka jest uprawniona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wspólnicy Spółki cywilnej są uprawnieni do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) przysługującego Spółce cywilnej na poczet swoich indywidualnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w proporcjach, w jakich uczestniczą w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wspólnicy Spółki cywilnej są uprawnieni do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego spółce cywilnej na poczet ich indywidualnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w proporcji, w jakiej uczestniczą w Spółce.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawnym a jedynie trwałym stosunkiem umownym pomiędzy jej wspólnikami. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej (nie może być podmiotem praw i obowiązków, nie może zaciągać zobowiązań), zatem nie może mieć własnego mienia. Nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną wynikającą z łączącego ich stosunku Spółki cywilnej. Wspólnicy, a nie Spółka, prowadzą przedsiębiorstwo. Spółka cywilna, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Fakt wykonywania przez osoby fizyczne działalności, w tym rodzącej określone prawa i obowiązki podatkowe przez osoby fizyczne w ramach zawiązanej przez te osoby spółki cywilnej, nie pozbawia jednak tych osób ich podmiotowości podatkowej jako osób fizycznych. Przepisy podatkowe (w szczególności art. 115 Ordynacji podatkowej, art. 15 ustawy o VAT) przyznają wprawdzie Spółce cywilnej podmiotowość podatkową, jednak w sferze materialnego prawa cywilnego Spółka cywilna takiej podmiotowości, a więc zdolności prawnej (zdolności do nabywania praw i zaciągania zobowiązań) nie posiada nigdy, gdyż jest w istocie niesamodzielnym podmiotem praw i obowiązków, a właściwie obligacyjnym stosunkiem cywilnoprawnym łączącym wspólników, co wynika z art. 860 i następnych Kodeksu cywilnego, a także z art. 33 i art. 33(1) Kodeksu cywilnego.

Na gruncie wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady państwa prawa nie sposób przyjąć, by ustawodawca ten sam byt prawny – spółkę cywilną, w jednej gałęzi prawa – to jest w prawie cywilnym – traktował wyłącznie jako stosunek zobowiązaniowy łączący wspólników, zaś w prawie podatkowym (i to nie konsekwentnie, bo w przepisach o podatku dochodowym Spółka cywilna podmiotem podatkowym nie jest) traktował jako samodzielny, całkowicie odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków. Dlatego też Spółka cywilna nie jest podmiotem praw i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług całkowicie odrębnym od jej wspólników. Należy uznać, że prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług wspólników Spółki cywilnej, którzy wykonują działalność rodzącą obowiązki i prawa podatkowe są inkorporowane w Spółce cywilnej traktowanej jako podmiot podatkowy w okresie, kiedy Spółka ta istnieje jako podmiot podatkowy.

Wykładnia przepisów podatkowych nie może bowiem prowadzić do wniosku, że racjonalny ustawodawca nakłada na podatników obowiązki niemożliwe do spełnienia lub całkowicie nieracjonalne. Taka sytuacja mogłaby wystąpić wówczas, gdy zgodnie działający wspólnicy Spółki cywilnej mocą tych przepisów pozbawieni zostaliby możliwości regulowania swoich zobowiązań podatkowych (bezpośrednio związanych z prowadzoną wspólnie działalnością gospodarczą, w ramach podziału zysków, stosownie do posiadanych udziałów), tylko z tej przyczyny, że Skarb Państwa korzystałby równocześnie z należnej im kwoty (przysługującego Spółce cywilnej zwrotu VAT). Uprawnienie zatem do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego Spółce cywilnej w proporcji, w jakiej wspólnik uczestniczy w jej zyskach na poczet swojej zaliczki na podatek dochodowy wynika z art. 76 i art. 76b Ordynacji podatkowej.

Takie stanowisko akceptowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt VII SA/Wa 240/11 z dnia 21 czerwca 2011 r.: „w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej, działając w imieniu spółki oraz w imieniu własnym (w zgodzie z przepisami art. 860-875 k.c.), wystąpili o zaliczenie bezspornie przysługującego Spółce cywilnej jako podatnikowi VAT zwrotu nadwyżki VAT na poczet ich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (stosownie do posiadanych udziałów w zyskach z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie w formie Spółki cywilnej), to wówczas uznać należy, że posiadają oni prawo do wywiązania się ze swoich zobowiązań podatkowych korzystając ze wspólnego mienia, wyrażającego się w tym zakresie w prawie do otrzymania przysporzenia wynikającego z należnego ich Spółce cywilnej zwrotu VAT, gdyż Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i własnego mienia”.

Identyczne stanowisko zajęto także np. w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 18/09.

Za prawidłowe w świetle obowiązującego stanu prawnego uznali wyrażone wyżej stanowisko Dyrektorzy Izb Skarbowych:

*   w Poznaniu – ILPP2/443-1418/11-2/AK z dnia 5 stycznia 2012 r.,
*   w Katowicach – IBPB1/1/415-1281/11/KB z dnia 15 marca 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Spółka cywilna, na mocy powołanego powyżej przepisu, jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

Spółka cywilna jest instytucją prawa cywilnego, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Na mocy art. 14 ust. 9a ustawy, osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej „byłymi wspólnikami”, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Zatem w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwrot różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej, poza przypadkiem określonym w art. 14 ust. 9a ustawy, przysługuje wyłącznie podatnikowi (spółce cywilnej), u którego taka nadwyżka powstała i wyłącznie na rachunek, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy, tego podatnika.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie są jednak regulowane kwestie związane z możliwością zaliczania nadpłat czy zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych. Rozwiązania w tym zakresie należy poszukiwać w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku.

Stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej).

Na mocy art. 76b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (…).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca – Spółka cywilna jest podmiotem gospodarczym działającym na podstawie umowy cywilno-prawnej dwóch wspólników: X (55% udziałów) i Y (45% udziałów). Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są jej wspólnicy. Spółka prowadzi działalność produkcyjną której zdecydowana większość jest sprzedawana do innych krajów Unii Europejskiej. Fakt ten powoduje, iż permanentnie w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu którego Spółka jest uprawniona.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia zwrotu podatku VAT przysługującego Spółce na poczet indywidualnych zobowiązań podatkowych wspólników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w proporcjach w jakich uczestniczą oni w zyskach Spółki.

Wskazać należy, że wykładnia językowa art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej, uzupełniona o rezultaty wykładni systemowej i celowościowej, pozwala na przyjęcie stanowiska, iż w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej, działając w imieniu spółki oraz w imieniu własnym, wystąpią o zaliczenie bezspornie przysługującego spółce cywilnej jako podatnikowi podatku VAT zwrotu nadwyżki VAT na poczet ich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (stosownie do posiadanych udziałów w zyskach z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie w formie spółki cywilnej), to wówczas uznać należy, ze posiadają oni prawo do wywiązania się ze swoich zobowiązań podatkowych korzystając ze wspólnego mienia wyrażającego się w tym zakresie w prawie do otrzymania przysporzenia wynikającego z należnego ich spółce cywilnej zwrotu podatku VAT, gdyż spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i własnego mienia.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż wspólnicy spółki cywilnej będą uprawnieni do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego spółce cywilnej w proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach, na poczet swoich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.