Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.621.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: Koszty związane z uzyskaniem pozwolenia na organizację loterii stanowią element świadczonej przez sp. z o. o. usługi na rzecz Partnera i tym samym są elementem podstawy opodatkowania świadczonej usługi kompleksowej.
Słowa kluczowe: gry; loterie; pozwolenia; transfery; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zwrotu kosztów opłaty związanej z uzyskaniem zezwolenia na urządzenie loterii promocyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zwrotu kosztów opłaty związanej z uzyskaniem zezwolenia na urządzenie loterii promocyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: „SP. Z O.O.”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest organizatorem loterii promocyjnej (dalej: „Loteria") na zlecenie oraz na koszt swojego klienta (dalej: „Klient’”, „Partner”). Loteria składa się z dwóch części: w przypadku pierwszej, jej uczestnikami mogą być osoby, które zawarły umowę pożyczki z Klientem oraz dokonały zgłoszenia w loterii, w drugiej mogą brać udział doradcy Klienta, tj. osoby współpracujące z Partnerem na podstawie umów cywilno-prawnych.

W celu organizacji Loterii Spółka zawarła umowę (dalej: „Umowa”) z Klientem.

W § 1 określającym przedmiot umowy wskazano:

1.  SP. Z O.O. zobowiązuje się świadczyć na rzecz Partnera usługi na podstawie odrębnych zleceń, a Partner zobowiązuje się zapłacić SP. Z O.O. wynagrodzenie za usługi określone w Kosztorysie na zasadach określonych w niniejszej Umowie.
2.  Usługi będą realizowane każdorazowo na podstawie zaakceptowanych przez Strony zleceń zgodnie z treścią Zlecenia na warunkach ustalonych w Kosztorysie.
3.  W ramach wykonania niniejszej umowy, SP. Z O.O. zobowiązuje się w szczególności do świadczenia następujących usług:
    1.  pełnienie funkcji organizatora loterii zgodnie z przepisami prawa,
    2.  opracowania projektów regulaminów loterii i uzyskania akceptacji ich treści przez Partnera,
    3.  uzyskanie przewidzianego prawem zatwierdzenia regulaminu oraz zezwolenia na przeprowadzanie loterii (udzielanego przez właściwego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), w tym złożenia wszelkiej wymaganej dokumentacji do uzyskania takiego zezwolenia,
    4.  nadzoru nad organizacją i przeprowadzaniem loterii, w tym losowania nagród, przez wyznaczoną przez SP. Z O.O. osobę posiadającą zaświadczenie o odbyciu szkolenia, o którym mowa w art. 24 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2018, poz. 165),
    5.  zawarcia wszelkich umów, jakie okażą się niezbędne do przeprowadzenia loterii i wykonania Umowy, a także uzyskania wszelkich pozwoleń, o ile będą wymagane,
    6.  zakup nagród w loterii zgodnie z wytycznymi Partnera w zakresie kosztów nagród, ich rodzaju oraz sprzedawców nagród,
    7.  wydania nagród w loterii,
    8.  obsługi uczestników loterii w zakresie niezbędnym do wydania nagród w loterii,
    9.  rozpatrywania reklamacji i udzielania odpowiedzi na reklamacje,
    10.  dopełnienia obowiązków związanych z naliczeniem i pobraniem, a także przekazaniem do właściwego organu skarbowego podatku od nagród w loterii oraz sporządzenia i przesłania do organów skarbowych i podatników właściwych deklaracji PIT, zgodnie z przepisami prawa podatkowego,
    11.  dokonania opłaty za uzyskanie przewidzianego prawem zatwierdzenia regulaminu oraz zezwolenia na przeprowadzenie loterii (udzielanego przez właściwego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej),
    12.  zapłaty ceny za zakup nagród w loterii zgodnie z wytycznymi Partnera w zakresie kosztów nagród, ich rodzaju oraz sprzedawców nagród,
    13.  wypłaty nagród pieniężnych określonych w regulaminie loterii,
    14.  pobrania od laureatów oraz przekazania do właściwego organu skarbowego podatku od nagród w loterii zgodnie z regulaminem loterii”.

W celu umożliwienia należytego wykonania przez SP. Z O.O. Umowy, Partner zobowiązuje się do następujących czynności:

1.  Podejmowania działań zgodnych z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na urządzenie loterii i jej regulaminem;
2.  Zapoznania i zobowiązania do postępowania w zgodzie z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na urządzenie loterii i jej regulaminem wszystkich osób;
3.  Współuczestniczących w obsłudze uczestników loterii - zarówno pracowników Partnera jak i osób trzecich działających na rzecz Partnera, w szczególności przedstawicieli handlowych marki Partnera;
4.  Wykonywania czynności technicznych związanych z informowaniem uczestników o loterii (ogłoszenia zasad loterii, udostępniania domeny internetowej do publikacji),
5.  Partner zobowiązuje się do współdziałania z SP. Z O.O. w celu należytego wykonania niniejszej Umowy i realizacji loterii przez SP. Z O.O., a w szczególności do terminowego dostarczania na koszt Partnera niezbędnych dla wykonania Umowy, informacji oraz materiałów przewidzianych zatwierdzonymi programami działań oraz udzielania wyjaśnień, informacji i udostępniania dokumentów, do przedstawienia których zostanie wezwana SP. Z O.O. przez podmioty administracji państwowej w związku z prowadzonymi przez te organa postępowaniami, nie później niż 3 dni robocze od momentu zgłoszenia zapotrzebowania przez SP. Z O.O..

W § 6 Umowy określony sposób przyznania wynagrodzenia oraz określono zasady zwrotu kosztów związanych z realizacją zapisów Umowy.

„1. Partner zobowiązuje się zapłacić SP. Z O.O. wynagrodzenie oraz pokryć wszystkie uprzednio zaakceptowane, uzasadnione i należycie udokumentowane przez SP. Z O.O. koszty netto, wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, poniesione przez SP. Z O.O. w wyniku wykonywania usług wynikających ze Zleceń realizowanych na podstawie niniejszej Umowy, które wynikają z uprzednio zatwierdzonych przez Partnera kosztorysów i harmonogramów płatności stanowiących Załączniki do Zleceń - po spełnieniu przez SP. Z O.O. poszczególnych zobowiązań wynikających z Umowy."

W myśl § 7 ust. 1 Umowy Partner zapłaci SP. Z O.O. tytułem wykonania Zleceń łączne wynagrodzenie określone w Umowie lub danym Zleceniu oraz zwróci łączne koszty nagród, opłat, podatków określonych w Kosztorysie stanowiącym Załącznik do Umowy lub danego Zlecenia. W przypadku gdy realne koszty zakupu nagród rzeczowych będą wyższe niż określone w Kosztorysach, wtedy Partner pokryje realne koszty zakupu - o takiej sytuacji SP. Z O.O. poinformuje Partnera przed dokonaniem zakupu nagród. Partner dokonywać będzie płatności wynikających z Umowy przelewem na rachunek bankowy SP. Z O.O.:

1.  wynagrodzenie za usługi w terminie 30 dni od daty doręczenia Partnerowi przez SP. Z O.O. prawidłowo wystawionej faktury VAT na rachunek bankowy (\`(...)\`),
2.  zwrot kosztów opłat, nagród pieniężnych oraz rzeczowych w terminie 7 dni od daty doręczenia Partnerowi przez SP. Z O.O. noty księgowej lub faktury (\`(...)\`).

Ponadto SP. Z O.O. będzie wystawiać faktury VAT oraz noty księgowe zgodnie z Harmonogramem płatności stanowiącym Załącznik do danego Zlecenia. Faktury i noty księgowe zostaną doręczone w formie elektronicznej na adres poczty elektronicznej wskazany w podpisanym przez Strony Oświadczeniu o wyrażeniu zgody na otrzymywanie faktur elektronicznych, stanowiących Załącznik nr 1 do Umowy.

Jak wskazano, usługi świadczone będą na podstawie odrębnych zleceń (określony wzór, załącznik do umowy), za określone wynagrodzenie.

W Zleceniu nr 1 zawartym pomiędzy Klientem a Spółką, zgodnie z § 1 ust. 1, SP. Z O.O. zobowiązało się do świadczenia na rzecz Partnera usług polegających na organizacji i obsłudze loterii. Strony określiły podstawowe zasady Loterii:

*   uczestnikami Loterii będą kredytobiorcy oraz przedstawiciele Partnera,
*   zgłoszenie do loterii dokonywane będzie za pomocą SMS lub formularza na stronie internetowej,
*   nagrodami w loterii będą samochody osobowe oraz pieniądze

W Zleceniu nr 1 powtórzono określony Umową zakres obowiązków SP. Z O.O.. Wskazano, że w ramach organizacji i obsługi Loterii, podmiot ten zobowiązał się w szczególności do:

1.  pełnienia funkcji organizatora loterii zgodnie z przepisami prawa,
2.  opracowania projektów regulaminów loterii i uzyskania akceptacji ich treści przez Partnera,
3.  uzyskania przewidzianego prawem zatwierdzenia regulaminu oraz zezwolenia na przeprowadzanie loterii (udzielanego przez właściwego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), w tym złożenia wszelkiej wymaganej dokumentacji do uzyskania takiego zezwolenia oraz wniesienie opłat za wydanie zezwolenia,
4.  nadzoru nad organizacją i przeprowadzaniem loterii, w tym losowania nagród, przez wyznaczoną przez SP. Z O.O. osobę posiadającą zaświadczenie o odbyciu szkolenia, o którym mowa w art. 24 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2018, poz. 165),
5.  zawarcia wszelkich umów, jakie okażą się niezbędne do przeprowadzenia loterii i wykonania Umowy, a także uzyskania wszelkich pozwoleń, o ile będą wymagane,
6.  obsługi zakupu nagród w loterii zgodnie z wytycznymi Partnera w zakresie kosztów nagród, ich rodzaju oraz sprzedawców nagród,
7.  wydania nagród w loterii,
8.  obsługi uczestników loterii w zakresie niezbędnym do wydania nagród w loterii,
9.  rozpatrywania reklamacji i udzielania odpowiedzi na reklamacje,
10.  dopełnienia obowiązków związanych z naliczeniem i pobraniem, a także przekazaniem do właściwego organu skarbowego podatku od nagród w loterii oraz sporządzenia i przesłania do organów skarbowych i podatników właściwych deklaracji, zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Za wykonanie przedmiotu tego Zlecenia Partner na podstawie Kosztorysu stanowiącego Załącznik do Zlecenia, zobowiązuje się zapłacić SP. Z O.O. określone kwoty, powiększone o podatek od towarów i usług - jeżeli wymagany. Wynagrodzenie zostanie zapłacone na podstawie otrzymanej faktury/noty.

W Kosztorysie stanowiącym Załącznik nr 2 do Zlecenia nr 1 wskazano m.in. następujące pozycje:

1.  Przygotowanie i organizacja loterii:
    1.  obsługa prawna loterii,
    2.  losowanie,
    3.  zapewnienie raportowania
2.  Zgłoszenia konkursowe:
    1.  bramka SMS,
    2.  formularz WWW,
3.  Nagrody:
    1.  zawiadomienie,
    2.  logistyka.

W Zleceniu nr 2 zawartym pomiędzy Klientem a Spółką, zgodnie z § 1 ust. 1 SP. Z O.O. zobowiązał się do administrowania następującymi opłatami poprzez:

1.  dokonanie opłaty za uzyskanie przewidzianego prawem zatwierdzenia regulaminu oraz zezwolenia na przeprowadzenie loterii,
2.  zapłatę ceny za zakup nagród w loterii, zgodnie z wytycznymi Partnera w zakresie kosztów nagród, ich rodzaju oraz sprzedawców nagród,
3.  wypłatę nagród pieniężnych określonych w regulaminie Loterii,
4.  pobranie od laureatów oraz przekazanie do właściwego organu skarbowego podatku od nagród w Loterii.

W Zleceniu tym wskazano, że w celu umożliwienia wykonania przedmiotu Zlecenia, Partner zobowiązuje się do przekazania SP. Z O.O. środków pieniężnych niezbędnych do dokonania opłat, o których mowa w tym Zleceniu, zgodnie z Kosztorysem.

W par. 2 Zlecenia wskazano, że w celu wykonania przedmiotu zlecenia Partner na podstawie Kosztorysu ramowego stanowiącego załącznik do Zlecenia, zobowiązuje się przekazać SP. Z O.O. środki pieniężne w określonej kwocie. Środki te zostaną zapłacone na rachunek SP. Z O.O. w terminie 7 dni od dnia otrzymania noty obciążeniowej. Noty obciążeniowe będą wystawiane przez SP. Z O.O. w terminach określonych w harmonogramie płatności. Zostaną one doręczone w formie elektronicznej.

W Kosztorysie ramowym stanowiącym Załącznik nr 2 do Zlecenia nr 2 wskazano następujące pozycje:

1.  Koszty:
    1.  opłata do Izby Administracji Skarbowej.
2.  Nagrody:
    1.  Samochody,
    2.  podatek od nagrody,
    3.  inne nagrody.

Powyższe, zgodnie ze Zleceniem, zostanie rozliczone na podstawie noty wystawionej przez SP. Z O.O..

Spółka uzyskała wspomniane w Umowie zezwolenie na przeprowadzenie Loterii od właściwego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - w dniu 14 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w … wydał decyzję w sprawie zezwolenia na urządzenie Loterii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot kosztów opłaty związanej z uzyskanym zezwoleniem na urządzenie loterii promocyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów opłaty za zezwolenie na urządzenie loterii promocyjnej wydane przez właściwą Izbę Administracji Skarbowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym powinien zostać udokumentowany notą księgową. Jest to bowiem jedynie czynność zwrotu środków pieniężnych tytułem opłaty o charakterze publicznoprawnym, tj. czynność odrębna od organizacji loterii i wypłaty wynagrodzenia za jej organizację, niebędąca odpłatnym świadczeniem usługi.

Zezwolenie jest władczym aktem organu stwierdzającego, że określony podmiot (przedsiębiorca) spełnił konkretne warunki wskazane prawem. Jest to pewne uprawnienie, gwarantujące konkretnemu podmiotowi możliwość prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Otrzymanie zezwolenia przez przedsiębiorcę uzależnione jest od spełnienia określonych warunków i umożliwia prowadzenie działalności w sposób legalny. Otrzymanie Zezwolenia, jego zmiana, cofnięcie następuje w drodze decyzji administracyjnej. Postępowanie o udzielenie, zmianę warunków, bądź cofnięcie zezwolenia ma charakter postępowania administracyjnego. Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych szczegółowo wskazuje organy upoważnione do wydawania decyzji w sprawie zezwolenia na urządzenie loterii promocyjnej oraz warunki jakie należy spełnić aby takie zezwolenie otrzymać.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powyższe uszczegółowione zostało w art. 7 oraz art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać należy, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Ze świadczeniem usług stanowiącym czynność opodatkowaną mamy do czynienia tylko, jeśli dojdzie do transakcji polegającej na wykonaniu przez jeden podmiot świadczenia na rzecz drugiego podmiotu. Aby mówić o świadczeniu usług musi być możliwe stwierdzenie, że działanie lub zaniechanie jednego podmiotu stanowi z perspektywy drugiego, konkretnego podmiotu realizację jego interesu gospodarczego lub prywatnego. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Jak zauważono w doktrynie: „Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XII, LEX). Dla wystąpienia czynności opodatkowanej musi występować konsumpcja, musi występować korzyść, która z danego podmiotu czyni konsumenta usługi.

Uzyskanie zezwolenia na urządzenie loterii promocyjnej samo w sobie nie stanowi dla żadnego podmiotu realizacji jego skonkretyzowanego interesu gospodarczego. Jest to czynność porządkowo-techniczna, potwierdzenie nadanego uprawnienia. Celem współpracy Spółki i Klienta jest organizacja Loterii i w celu realizacji takiego interesu gospodarczego zawarto Umowę. Nie można zatem uznać, że przeniesienie kosztów uzyskania zezwolenia stanowiłoby świadczenie usług. Nie można zatem przyjąć, że opłata za wydanie zezwolenia - poniesiona w imieniu i na rzecz Klienta - stanowi wynagrodzenie dla SP. Z O.O. za wykonaną usługę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co starowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Środki finansowe wchodzą do postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tylko, gdy stanowią zapłatę za konkretną dostawę towarów lub konkretne świadczenie usług, tj. stanowią zapłatę należną podatnikowi od nabywcy konkretnego towaru lub usługi. Należy zatem podkreślić, że w ocenie Wnioskodawcy nie da się przyjąć, że opłata za wydanie zezwolenia mogłaby stanowić wynagrodzenie dla SP. Z O.O. - jest to bowiem świadczenie nieekwiwalentne, gdyż w zamian za zezwolenie nie przysługuje wzajemne świadczenie z drugiej strony.

Podkreślić również należy, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, a świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Zatem uzyskanie zezwolenia nie jest ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 7 i art. 8 tej ustawy, a opłata związana z uzyskaniem tego zwolnienia nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest dokumentowana fakturą VAT i może być udokumentowana notą księgową.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. SP. Z O.O. otrzymuje wynagrodzenie za organizację Loterii, natomiast przeniesienie kosztu opłaty za wydanie zezwolenia nie jest częścią tego wynagrodzenia. Jest to opłata ponoszona w imieniu i na rzecz Klienta. Nie może być zatem wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu organizowania przez SP. Z O.O. Loterii.

Poniesienie opłaty za zezwolenie nie ma statusu świadczenia usług: Spółka nie ma w zasadzie żadnego interesu prawnego w tym, że dokonała takiej płatności, a brak interesu prawnego powoduje brak stosunku zobowiązaniowego, który stanowi istotę świadczenia usług.

Jeśli podatnik uiszcza opłatę w imieniu i na rachunek odbiorcy, to opłata ta nie stanowi elementu świadczenia podatnika. W konsekwencji odbiorca, dokonując zwrotu opłaty, nie odwzajemnia żadnego świadczenia podatnika. W tym przypadku to odbiorca w rzeczywistości uiszcza opłatę. Podatnik uczestniczy w tej operacji jedynie w celu zrealizowania płatności. W wyroku z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-228/09 Komisja przeciwko Polsce, Trybunał zwrócił uwagę, że: "Aspektem decydującym o wliczeniu danej opłaty do wartości dostarczanego towaru jest to, czy sprzedawca uiścił ją w swoim imieniu i na swój rachunek”. Tym samym, opłaty ponoszone w cudzym imieniu i na cudzą rzecz nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-211/14-2/JL) organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej przez podatnika oceny, zgadzając się z podatnikiem, iż: „W świetle nowej definicji podstawy opodatkowania ujętej w ustawie o VAT, która obowiązuje od 1 stycznia 2014 r., Spółka powinna wykluczyć z podstawy opodatkowania kwotę wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz Akceptanta, czyli opłatę Interchange Fee oraz Clearing Fee. Podstawą opodatkowania będzie kwota pobierana od Akceptanta tytułem wynagrodzenia Spółki za usługę świadczoną w ramach Umowy Trójstronnej.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-555/15-2/MP) wskazał, iż: „Wynagrodzeniem Spółki za świadczoną przez nią usługę jest zatem jedynie marża i to ona wraz z pozostałymi opłatami koniecznymi do poniesienia przez Spółkę (bez wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta, tj. I. i C.) powinna stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.32.2017.1 .KOM) stwierdzono: „Opłata interchange i opłata systemowa pobierane przez Organizacje kartowe, liczone są od wartości i/lub liczby transakcji dokonanych kartami danej Organizacji kartowej. Przy czym, art. 38a ust. 1 ustawy o usługach płatniczych wskazuje, że organizacja kartowa, wydawca karty płatniczej oraz agent rozliczeniowy udostępniają na swoich stronach internetowych informację o aktualnych stawkach opłaty interchange.

Realia rynkowe sprawiają, że Organizacje kartowe swobodnie określają wysokość tychże opłat. W praktyce nie podlegają one negocjacjom ani z Akceptantami ani z Agentami rozliczeniowymi ani z Użytkownikami kart płatniczych.

Nie jest również możliwa odmowa ich uiszczenia - proces rozliczania transakcji przewiduje, że opłaty automatycznie pobierają Wydawcy kart (banki) i Organizacje kartowe (przy czym opłaty te są zazwyczaj pobierane przez Organizacje kartowe i przekazywane następnie Wydawcom kart), potrącając część z nich natychmiast z bieżącego rozliczenia należności za transakcje.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca dysponuje ewidencją opłat ponoszonych w imieniu i na rzecz Akceptanta, potrąconych w ramach systemu rozliczeń przez Organizacje kartowe.

Opłaty, o których mowa we wniosku, ponoszone w imieniu i na rzecz Akceptanta, jako niezbędny wydatek Akceptanta z tytułu akceptacji i rozliczenia transakcji stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta przez Wnioskodawcę, nie stanowią zatem "zapłaty" otrzymanej przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonej usługi. W stosowanym modelu biznesowym Wnioskodawca działa jako pośrednik w przeprowadzaniu transakcji bezgotówkowych zainicjowanych przez Akceptanta, a Wnioskodawca jedynie pośredniczy w ich rozliczeniu.

Tak więc wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczoną przez niego usługę jest jedynie marża i to ona wraz z pozostałymi opłatami koniecznymi do poniesienia przez Wnioskodawcę (bez wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Akceptanta) powinna stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług. Natomiast opłaty interchange oraz opłaty systemowe, pobierane przez Organizacje kartowe są wyłączone z podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Akceptanta.”

Nie ulega wątpliwości, że ekonomiczny koszt opłaty za zezwolenie ponosi Klient. Opłata ta ponoszona jest w imieniu i na rzecz Klienta, jako niezbędny wydatek związany z organizacją Loterii, a jego rozliczenie stanowi jedynie zwrot wydatków i nie stanowi zapłaty otrzymanej przez SP. Z O.O. z tytułu świadczonej usługi. Wysokość tej opłaty jest odgórnie narzucona - SP. Z O.O. nie ma żadnego wpływu na jej wysokość. SP. Z O.O. działa tutaj w charakterze pośrednika, a Klient jest bezpośrednim beneficjentem ponoszonej opłaty. Klient dokonując zwrotu kosztów opłaty za zezwolenie nie odwzajemnia żadnego świadczenia SP. Z O.O.. Opłata ta nie może zatem zostać wliczona do podstawy opodatkowania świadczenia organizacji Loterii.

Mając powyższe na uwadze, opłata za zezwolenie - poniesiona w imieniu i na rzecz Klienta - nie może zostać wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu organizowania przez SP. Z O.O. Loterii.

Jako że w ocenie Wnioskodawcy przeniesienie opłaty na Partnera jest czynnością odrębną od usługi organizacji Loterii, warto również w tym kontekście zwrócić uwagę na zagadnienia usług kompleksowych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Należy zauważyć, że w zakresie koncepcji opodatkowania świadczeń kompleksowych istnieje ugruntowana linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskich sądów administracyjnych: jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika są na tyle ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym obiektywnie tworzą jedną całość - której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter - to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W sprawie będącej przedmiotem wniosku taka okoliczność jednak nie zachodzi. Nie można bowiem w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić, że uzyskanie zezwolenia na urządzenie loterii nie ma charakteru samoistnego, nie tworzy gospodarczej całości. Czynność w postaci zwrotu kosztów związanych z opłatą za zezwolenie nie znajduje się w nierozerwalnym związku z usługą organizacji Loterii.

Na potwierdzenie powyższego warto powołać w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2013 r. (sygn. I FSK 1758/12), w którym wskazano: „W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. (\`(...)\`) Rację ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.” Sąd podkreślił, że nawet „Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) Z kolei w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 Trybunał przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.”

W myśl statuującego swobodę umów art. 3531 KC strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem strony stosunku cywilnoprawnego mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu zezwolenia. W ramach tej swobody SP. Z O.O. mogło zatem swobodnie przenieść na Partnera opłatę za zezwolenie. Przeniesienie opłaty za zezwolenie nie musi się wiązać z usługą świadczoną przez SP. Z O.O. na rzecz Partnera.

Należy przypomnieć, że zasadą jest odrębne opodatkowania poszczególnych czynności i jeśli w ramach danej umowy można je wyodrębnić - bez podpadania w sztuczność - to każdy z elementów ma być opodatkowany osobno. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. I FSK 919/11): „Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane". Podobnie w wyroku I FSK 869/10 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: „(…) łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. W stanie faktycznym sprawy istotne jest także to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, zaakceptowane przez Sąd I instancji postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową.”.

W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. (sygn. I FSK 614/13) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „Zatem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wysnuć wniosek, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą wynikającą z prawa unijnego jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. Sąd pierwszej instancji trafnie także wskazał, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT”.

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 października 2016 r. sygn. I SA/Kr 714/16 wskazał, że „(\`(...)\`) Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Przykładowo w orzeczeniu C-572/07 Trybunał oceniając związanie najmu z usługami sprzątania wziął pod uwagę, że usługi były fakturowane w odrębnych pozycjach. A contrario, w orzeczeniu C-117/11 Trybunał ocenił, że usługa transportu pomiędzy parkingiem a lotniskiem jest podporządkowana usłudze parkowania samochodu poza lotniskiem z tego m.in. względu, że cena była w całości kalkulowana w odniesieniu do okresu, na jaki zaparkowany jest samochód (teza 34). W cytowanym już orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. W tym samym orzeczeniu Trybunał zastrzegł równocześnie, że nie przybierają one jednak rozstrzygającego znaczenia (teza 44)”.

Na uwagę w tym zakresie zasługuje zwłaszcza pogląd Ministra Finansów prezentowany w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z dnia 30 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1253/14): „Zdaniem Ministra Finansów, przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawno-podatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, gdyż w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzenia pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu. O możliwości rozłącznego traktowania poszczególnych czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej usługi może świadczyć także złożony sposób kalkulacji wynagrodzenia. Nieracjonalnym byłoby bowiem twierdzenie, że z jednej strony wydzielenie poszczególnych czynności dla celów podatkowych staje się niemożliwe lub przybiera sztuczny charakter, natomiast nic nie stoi na przeszkodzie dokonaniu takiego podziału dla celów kalkulacji wynagrodzenia”.

W przedmiotowej sprawie w Umowie wyodrębniono poszczególne elementy składowe, pomiędzy którymi nie zachodzi w sposób oczywisty ścisły związek. Elementy te zostały odrębnie wycenione (ceny jednostkowe wskazano w Kosztorysach do Zlecenie nr 1 i Zlecenie nr 2. Wynikająca z powołanego orzecznictwa dyrektywa opodatkowania odrębnie każdej czynności nakazuje zatem przyjąć, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Skoro bowiem już w samej Umowie strony wyodrębniły wartość świadczeń składowych, to nie można twierdzić, że ich rozdzielenie było sztuczne. Ustalenie cen jednostkowych ma na celu często po prostu ograniczenie kosztu usługi - usługobiorca nabywa tylko taką ilość świadczeń składowych, jaka okaże się konieczna. Choć usługobiorca może dążyć do zrealizowania określonego celu gospodarczego, to jednak obiektywnie nabywa wiele odrębnych świadczeń.

W kontekście powyższego, mając na uwadze wyodrębnienie w Umowie (Kosztorysie) kosztu przedmiotowego zezwolenia, nie można uznać, że stanowi ono element kompleksowej usługi. W konsekwencji może być rozliczony i udokumentowany odrębnie w podatku od towarów i usług, co z uwagi na charakter opłaty, uzasadnia wystawienie noty księgowej, a nie faktury.

Powyżej sformułowane wnioski potwierdza również sam charakter opłaty za udzielenie zezwolenia: jest to bowiem należność publicznoprawna, która z samej swojej istoty jest wyłączona z zakresu opodatkowania podatku od towarów i usług, a co za tym idzie - nie ma obowiązku dokumentowania ich fakturami. Samo uiszczenie opłaty - a następnie jej przeniesienie - nie stanowi przedmiotu opodatkowania, jest to po prostu wydatek poniesiony przez SP. Z O.O. w imieniu i na rzecz Partnera. Z tych też względów uzyskanie zezwolenia nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega refakturowaniu. Zezwolenie to ma związek z reglamentacją administracyjną i nie jest związane z obrotem. Opłata za zezwolenie regulowana jest odrębnymi przepisami, nie stanowi towaru, czy usługi, która mogłaby podlegać opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zwrot kosztów opłaty za zezwolenie nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega refakturowaniu. Jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą wyłącznie:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą, zatem wystawienie faktury dokumentującej przeniesienie opłaty dotyczącej zezwolenia byłoby nieprawidłowe.

W ocenie Wnioskodawcy przeniesiony koszt opłaty za wydanie zezwolenia nie powoduje zmiany charakteru niniejszego świadczenia. Powyższe oznacza, że świadczenie to jest w dalszym ciągu świadczeniem nieekwiwalentnym, zmienia się w praktyce jedynie podstawa prawna, którą w tym przypadku stanowi wiążąca obie strony umowa. Powyższe oznacza, że w praktyce w zamian za zwrot kosztów na podstawie noty obciążeniowej wystawianej przez Wnioskodawcę, Partnerowi nie przysługuje żadne świadczenie wzajemne. Obciążenie kontrahenta kosztami nie w każdym przypadku powoduje konieczność ich opodatkowania i udokumentowania fakturą. Nie zawsze mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem wzajemnym. W przedmiotowej sprawie w zakresie zezwolenia na urządzenie Loterii SP. Z O.O. nie świadczy usługi na rzecz Partnera, zwrot wydatków nie stanowi czynności, która podlega opodatkowaniu - jest to jedynie świadczenie pieniężne mające charakter zwrotu kosztów. Takie świadczenie pieniężne, które nie jest wynagrodzeniem za wykonaną usługę, pozostaje poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r., co wyklucza jego udokumentowanie fakturą. W tym przypadku prawidłową formą udokumentowania przeniesienia opłaty będzie wystawienie noty.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy jest fakt, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikiem nie będzie organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie podstawą nałożenia opłaty jest w pierwszej kolejności udzielenie zezwolenia, co ma miejsce w drodze decyzji administracyjnej - zatem czynność ta wyłączona jest z opodatkowania podatkiem. Nie byłoby zatem zasadnym refakturowanie tej opłaty i naliczanie podatku od towarów i usług. Refakturę można bowiem określić jako zwykłą fakturę, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności: przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (lub korzysta w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego, podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę, strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy. Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania. Refakturujący jest zobowiązany do zastosowania tej samej stawki, co stawka, według której usługi zostały opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego tę usługę.

Ponadto należy wskazać, że udzielanie zezwolenia należy do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej, za wykonywanie których pobierane są określone właściwymi przepisami opłaty. Opłaty te mieszczą się w wyłączeniu podmiotowo-przedmiotowym wskazanym w art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Opłata ta nie jest zatem przedmiotem sprzedaży, nie jest fakturowana. Przeniesienie tej opłaty nie powinno być zatem udokumentowane fakturą i opodatkowane jako czynność wyłączona z zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Co do zasady, przy refakturowaniu stosuje się taką samą stawkę podatku od towarów i usług, jak przy świadczeniu pierwotnym. Mogłoby to oznaczać, że skoro opłaty administracyjne nie są opodatkowane, to przy obciążaniu innego podmiotu tymi wydatkami obowiązek wykazania VAT należnego nie wystąpi i zasadne jest odrębne rozliczenie kosztów opłaty pomiędzy SP. Z O.O. a Partnerem, odrębne ustalenie prawidłowego sposobu opodatkowania. Opłata za zezwolenie na urządzenie Loterii jest wyłącznie dodatkowym kosztem związanym z organizacją Loterii.

W ocenie Wnioskodawcy, opłata za zezwolenie, ze względu na swój publicznoprawny charakter, nie może zatem stanowić elementu podstawy opodatkowania w związku z organizacją Loterii. Zwrot kosztu opłaty uzyskania zezwolenia może zatem zostać udokumentowany notą księgową. Czynność zwrotu kosztów nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. jako czynność odrębna od samej organizacji Loterii, nie będąca wynagrodzeniem z tytułu organizacji tej Loterii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Jednakże na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Odnosząc się do kwestii „świadczeń złożonych”, stwierdzić należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nich, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Aby stwierdzić, czy określone kilka elementów stanowi jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165, z późn. zm.), grami losowymi są gry, w tym urządzane przez sieć Internet, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku. Są to loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe.

Urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3 powołanej wyżej ustawy).

Stosownie do art. 32 ust. 3 ww. ustawy, zezwolenia na urządzanie loterii fantowej, loterii audioteksowej, gry bingo fantowe lub loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby administracji skarbowej udziela dyrektor izby administracji skarbowej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry.

Natomiast odnosząc się do art. 68 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, podmiot urządzający gry hazardowe uiszcza opłatę za udzielenie koncesji oraz udzielenie zezwoleń.

Jak stanowi art. 68 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, opłaty stanowią dochód budżetu państwa.

Analiza okoliczności przedstawionych w treści wniosku, powołanych przepisów oraz tez wynikających z orzecznictwa pozwala na stwierdzenie, że transfer środków pieniężnych od Partnera na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że na podstawie zawartej umowy, pomiędzy Spółką a Partnerem, na organizację Loterii, terminowe wniesienie opłaty wymaganej na wydanie zezwolenia celem urządzenia Loterii, będzie ciążyło na Wnioskodawcy jako podmiocie, który we własnym imieniu zajmuje się organizacją i przeprowadzeniem Loterii i nie będzie mogło być w drodze umowy przeniesione na Partnera ze skutkiem zwalniającym ten podmiot z obowiązku jej zapłaty. Wnioskodawca, jako organizator Loterii, będzie podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii. Natomiast Zleceniodawca, jako podmiot nieodpowiadający za urządzenie gry hazardowej, nie będzie ani uprawniony, ani zobowiązany do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii.

W tym kontekście, opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii Wnioskodawca będzie uiszczać we własnym imieniu, jako podmiot wskazany w art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych.

Jak wynika z opisu rozpatrywanej sprawy, strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy na organizację i przeprowadzanie Loterii będą Wnioskodawca i Partner, będą mogły jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Spółkę opłat lub kosztów związanych z organizacją i przeprowadzeniem Loterii, a więc również z tytułu opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii. Niezależnie jednak od tego, czy zwracane opłaty za udzielenie zezwolenia zostaną włączone do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie Loterii i będą stanowiły jego element kalkulacyjny, czy będą wyodrębnione z tego wynagrodzenia, zawsze będą należnościami obciążającymi Partnera, wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Loterii.

Zatem, jeżeli, tak jak w analizowanej sprawie, strony umowy na organizację Loterii postanowią, że Spółka „przerzuca” koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii na Partnera, to wówczas koszty te będą stanowiły element cenotwórczy usługi organizacji Loterii.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na organizację Loterii, ale usługa organizacji i przeprowadzenia Loterii, w której elementami kalkulacyjnymi będą koszty ww. opłaty.

Reasumując koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii będzie należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem kompleksowej usługi organizacji Loterii i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację Loterii.

Z powyższego wynika, że opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii będą stanowiły element świadczenia należnego z tytułu organizacji Loterii wraz z wynagrodzeniem za organizację Loterii, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii. W konsekwencji czynność ta winna być udokumentowana wystawioną przez świadczącego usługę fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, zaprezentowanym we własnym stanowisku, że wskazana należność publicznoprawna nie jest uiszczana w związku z jakąkolwiek usługą podlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.