Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1171/09-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-25
Teza: 1. Kiedy wartość pierwszej opłaty tytułem zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu od Gminy, koszty przygotowania nieruchomości do zbycia oraz koszty aktu notarialnego stanowią koszt podatkowy? 2. Jeśli Spółka zakupiłaby prawo użytkowania wieczystego gruntu od Gminy w celu innym niż realizowanie na nim budowy, to czy moment zaliczenia do kosztów podatkowych wartości gruntu będzie taki sam, jak w przypadku zakupu od Gminy prawa użytkowania wieczystego gruntu w celu realizacji na nim budowy? 3. Co stanowi wartość towaru (gruntu) w przypadku zakupu od Gminy prawa użytkowania wieczystego gruntu?
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; grunty-zakup gruntu; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata notarialna; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; opłata-opłaty sądowe; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 18.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty tytułem zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu, kosztów przygotowania nieruchomości do zbycia oraz kosztów aktu notarialnego - **jest nieprawidłowe**,

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu - **jest prawidłowe**,

*   wartości towaru w przypadku zakupy prawa użytkowania wieczystego gruntu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  w zakresie ustalenia:
    1.  momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty tytułem zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu, kosztów przygotowania nieruchomości do zbycia, kosztów aktu notarialnego oraz wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu,
    2.  wartości towaru w przypadku zakupy prawa użytkowania wieczystego gruntu.
2.  w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z ksiąg wieczystych oraz odpisów z ewidencji gruntów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność deweloperską, polegającą na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych.

Grunty, na których Spółka buduje, bądź zamierza budować budynki mieszkalne są przedmiotem własności lub też użytkowania wieczystego.

W księgach grunt wykazuje się jako towar, w wartości początkowej, stanowiącej cenę zakupu wg aktu notarialnego powiększoną o koszty związane z zakupem (tj. koszty opłat notarialnych, skarbowych itp.).

Dotychczas Spółka nabywała prawa użytkowania wieczystego gruntu od osób innych niż Gmina i Skarb Państwa (rynek wtórny) i ewidencjonowała je w księgach rachunkowych jako towar wg wartości początkowej, stanowiącej cenę zakupu wg aktu notarialnego powiększoną o koszty związane z zakupem (tj. koszty opłat notarialnych, skarbowych itp.).

Wartość gruntu, czy też użytkowania wieczystego gruntu, ewidencjonowana na koncie towary, zaliczana jest w ciężar kosztów podatkowych dopiero w dniu zbycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu następującego równolegle wraz ze sprzedażą lokali w budynku (do każdego sprzedawanego lokalu przypisany jest udział w gruncie).

W 2009 roku Wnioskodawca kupił od Gminy prawo użytkowania wieczystego kilku działek gruntowych (rynek pierwotny). w akcie notarialnym wyszczególniona została cena użytkowania wieczystego gruntu oraz pierwsza i kolejne opłaty roczne. Spółka zapłaciła pierwszą opłatę roczną w wysokości 25% ceny gruntu.

Kolejne opłaty roczne stanowią 1% ceny i opłacane będą corocznie do końca marca.

Spółka została ponadto obciążona przez Gminę kosztami przygotowania nieruchomości do zbycia.

Zarówno na pierwszą opłatę roczną, jak i na koszty przygotowania nieruchomości do zbycia została wystawiona przez Gminę faktura VAT.

Oprócz tego, Spółka poniosła koszty związane z podpisaniem aktu notarialnego (opłaty notarialne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Kiedy wartość pierwszej opłaty tytułem zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu od Gminy, koszty przygotowania nieruchomości do zbycia oraz koszty aktu notarialnego stanowią koszt podatkowy?
2.  Jeśli Spółka zakupiłaby prawo użytkowania wieczystego gruntu od Gminy w celu innym niż realizowanie na nim budowy, to czy moment zaliczenia do kosztów podatkowych wartości gruntu będzie taki sam, jak w przypadku zakupu od Gminy prawa użytkowania wieczystego gruntu w celu realizacji na nim budowy?
3.  Co stanowi wartość towaru (gruntu) w przypadku zakupu od Gminy prawa użytkowania wieczystego gruntu?

Stanowisko Wnioskodawcy do pyt. 1.

Wartość pierwszej opłaty rocznej tytułem zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu od Gminy wraz z kosztami przygotowania nieruchomości do zbycia oraz z kosztami aktu notarialnego stanowi, według Spółki, wartość początkową użytkowania wieczystego gruntu, która powinna zostać zaksięgowana na koncie Towary.

W związku z tym, stanowić będzie koszt podatkowy dopiero w momencie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, następującego równolegle ze sprzedażą lokali w budynku (według udziału gruntu przypadającego na sprzedawany lokal), zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, będzie to koszt bezpośredni.

Dopiero kolejne opłaty roczne tytułem użytkowania wieczystego gruntów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być zaliczone, jako koszty pośrednie, do kosztów podatkowych w momencie poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pyt 2.

Jeśli Spółka zakupiłaby prawo użytkowania wieczystego gruntu od Gminy, w celu innym niż realizowanie na nim budowy, to moment zaliczenia do kosztów podatkowych wartości gruntu będzie taki sam, jak w przypadku zakupu od gminy prawa użytkowania wieczystego gruntu w celu realizacji na nim budowy i będzie to koszt bezpośredni, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pyt. 3.

W przypadku zakupu od Gminy prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartość towaru stanowi pierwsza opłata powiększona o koszty przygotowania nieruchomości do zbycia oraz o koszty aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty tytułem zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu, kosztów przygotowania nieruchomości do zbycia oraz kosztów aktu notarialnego,

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu,

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej wartości towaru w przypadku zakupy prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

Ustawodawca jednak nie definiuje tych dwóch pojęć.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do pierwszej grupy kosztów zaliczamy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie.

Natomiast do drugiej grupy należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską, polegającą na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. w 2009 roku Spółka kupiła od Gminy prawo użytkowania wieczystego kilku działek gruntowych (rynek pierwotny). w akcie notarialnym wyszczególniona została cena użytkowania wieczystego gruntu oraz pierwsza i kolejne opłaty roczne. Spółka zapłaciła pierwszą opłatę roczną w wysokości 25 % ceny gruntu. Kolejne opłaty roczne stanowią 1% ceny i opłacane będą corocznie do końca marca. Ponadto, Wnioskodawca został obciążony przez Gminę kosztami przygotowania nieruchomości do zbycia. Oprócz tego Spółka poniosła koszty związane z podpisaniem aktu notarialnego (opłaty notarialne).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż wszystkie ww. wydatki stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Dotyczą one bowiem całokształtu działalności Wnioskodawcy oraz związane są z Jego funkcjonowaniem.

Zdaniem tut. Organu, jedynie cenę zakupionego towaru w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu, wynikającą z aktu notarialnego, będzie można zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Pozostałe kategorie wydatków, tj. koszty aktu notarialnego, koszty przygotowania nieruchomości do zbycia oraz pierwszej opłaty tytułem zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać im konkretnego przychodu, stanowią zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e cyt. ustawy, jako koszty inne niż bezpośrednie powinny być ujęte w kosztach podatkowych w dacie poniesienia.

Wnioskodawca wskazał, iż wartość zakupionego gruntu czy też użytkowania wieczystego gruntu, ewidencjonowana jest na koncie towary i zaliczana w ciężar kosztów podatkowych dopiero w dniu zbycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu następującego równolegle wraz ze sprzedażą lokali w budynku.

Spółka wskazała również na fakt, iż może dokonać zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu w innym celu niż realizacja budowy.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka zakupiłaby prawo użytkowania wieczystego gruntu w innym celu niż realizowanie na nim budowy, ale potraktowałaby to prawo dla celów podatkowych jako towar, to wydatek na jego nabycie będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w momencie jego odpłatnego zbycia, zgodnie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również w przypadku potraktowania tego prawa jako wartości niematerialnej i prawnej, wydatki na jego nabycie - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy - stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie jego odpłatnego zbycia. Przy czym w tym przypadku należy mieć na uwadze regulacje art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, koszty aktu notarialnego, przygotowania nieruchomości do zbycia oraz pierwszej opłaty tytułem zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu jako pośrednie koszty uzyskania przychodów stanowią koszty podatkowe - zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie ich poniesienia.

Moment zaliczenia do kosztów podatkowych wartości gruntu będzie taki sam, jak w przypadku zakupu od Gminy prawa użytkowania wieczystego gruntu w celu innym niż realizacja na nim budowy, czyli będzie kosztem podatkowym w chwili odpłatnego zbycia.

Wartością zakupionego towaru (koszt bezpośredni), w przypadku zakupu od Gminy prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie tylko cena zakupu, wynikająca z aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż wniosek w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z ksiąg wieczystych oraz odpisów z ewidencji gruntów został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 25 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1171/09-3/AO.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.