Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-113/09/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-06
Teza: Prawo do odliczenia całej wartości podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu paliwa do samochodów osobowych używanych do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) drogą korekty deklaracji.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; paliwo; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; pojazdy-pojazd samochodowy; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2009r. (data wpływu 2 lutego 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej wartości podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu paliwa do samochodów osobowych używanych do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) drogą korekty deklaracji - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w sprawie w zakresie prawa do odliczenia całej wartości podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu paliwa do samochodów osobowych używanych do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) drogą korekty deklaracji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność handlową w sieci sklepów zlokalizowanych na terenie całego kraju, jednocześnie przechowuje towary handlowe w sieci magazynów rozlokowanych w różnych województwach. W okresie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca dokonywał zakupu paliwa do samochodów osobowych z przeznaczeniem ich do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Samochody służbowe otrzymywali do dyspozycji kierownicy regionalni pracujący w terenie, kierownicy i pracownicy niektórych działów pracujący głównie w terenie, zarząd. Część samochodów była w dyspozycji działu transportu. Samochody te były wykorzystywane przez dużą grupę użytkowników wykonujących zlecone zadania w jednostkach terenowych, poza siedzibą Wnioskodawcy. Przy zakupie paliwa Wnioskodawca nie odliczał naliczonego w fakturach podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. wydanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia całej wartości podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu paliwa do samochodów osobowych używanych do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) drogą korekty deklaracji za miesiące w których podatek naliczony był rozliczany?

Zdaniem Wnioskodawcy, w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepisy w zakresie podatków obrotowych regulowała VI Dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich. Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z art. 17 dyrektywy prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane jest ono od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Odstępstwa są dopuszczalne ale jedynie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie. Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy wyraźnie ustanawia zasadę odliczenia przez podatnika całego wykazanego w fakturze VAT, oczywiście o ile zakupy wykorzystywane są dla jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy sprzeciwiają się temu by państwa członkowskie dokonując transpozycji jej przepisów do prawa krajowego uchyliło całość regulacji wewnętrznych dotyczących ograniczeń prawa do odliczania VAT naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu zastępując je w dniu wejścia w życie dyrektywy na swoim terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria powodujące rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia naliczonego VAT.

W wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. Trybunał wręcz uzasadnia, że klauzula "standstill" przewidziana w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Dla naszego kraju dyrektywa weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004r. Państwo Polskie jednak na dzień wstąpienia do Unii Europejskiej nie tylko nie utrzymało wcześniejszych ograniczeń lecz nawet uchyliło ustawę w całości. W miejsce dotychczasowej ustawy z dniem 1 maja 2004r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa o podatku od towarów i usług. W ustawie tej zakup samochodu dający prawo do odliczenia jak też prawo do odliczania podatku od zakupu paliwa zostały uregulowane w sposób bardziej restrykcyjny, rozszerzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym wprowadzone przez polskiego ustawodawcę po 1 maja 2004r. przepisy w zakresie odliczania VAT od zakupu samochodów osobowych i paliwa są w całości sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego w stosunku do całego paliwa zakupionego po 1 maja 2004r. o ile służy ono działalności opodatkowanej.

Przepisy wspólnotowe są nadrzędne względem krajowych. Skoro zatem Trybunał uznał niezgodność przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku VAT wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004r. z prawem unijnym, a jednocześnie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały uchylone przez ustawodawcę w całości to nie ma obecnie przepisu na który można by się skutecznie powołać ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawcy przysługuje w całości odliczenie VAT naliczonego na fakturach zakupu paliwa do samochodów osobowych służących opodatkowanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca powinien zatem złożyć deklaracje korygujące za miesiące, w których kupowane było paliwo do samochodów osobowych a Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego w latach 2005 do dnia dzisiejszego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg.

Powyższe regulacje obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004r.

Od dnia 1 maja 2004r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Kwestię odliczania podatku naliczonego od zakupionych samochodów oraz paliwa do nich uregulowano w przepisie art. 86 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność,

n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

x - kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Zgodnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie ww. decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Z dniem 22 sierpnia 2005r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m. in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku VAT).

I tak, stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Stosownie do ust. 4 ww. art. 86, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług – w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższego ograniczeń zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

Z powyższych uregulowań wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do napędu samochodu osobowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując od 2005r. nabycia paliwa do samochodów osobowych nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu takich samochodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii „niezgodności przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku VAT wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004r. z prawem unijnym”, zauważa się, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W świetle powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że w odniesieniu do paliw nabywanych do napędu samochodów osobowych, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r.), podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bezsprzecznie stwierdzić należy, iż w konkretnej sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę nie doszło do rozszerzenia ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych nie uległ zmianie.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupów paliwa do napędu samochodów osobowych, tj. od 2005r. do dnia sporządzenia wniosku o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej (tj. do dnia 28 stycznia 2009r.) Wnioskodawca nie miał i nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy organ zwraca również uwagę na fakt, iż powołany we wniosku wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. zapadł w indywidualnej sprawie podatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.