Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-184/12-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-16
Teza: Ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w SKA cały majątek Spółki stanie się majątkiem SKA (spółki przekształconej) i Wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; spółki-majątek spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.04.2012 r. (data wpływu 30.04.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20.06.2012 r. (data nadania 21.06.2012 r., data wpływu 25.06.2012 r.) na wezwanie z dnia 12.06.2012 r. (data doręczenia 18.06.2012 r.) Nr IPPB2/436-184/12-2/AF oraz Nr IPPP2/443-426/12-2/MM o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski („Wnioskodawca”). Wnioskodawca zostanie przekształcony w spółkę komandytowo-akcyjną, z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („SKA”).
2.  Na moment przekształcenia, akcjonariuszami Wnioskodawcy będą (i) spółka akcyjna z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Wspólnik 1”) oraz (ii) spółka kapitałowa z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Wspólnik 2”).
3.  W związku z przekształceniem, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA).
4.  W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, akcjonariuszem SKA zostanie Wspólnik 1, a komplementariuszem SKA zostanie Wspólnik 2. Proporcja udziału w zysku SKA należna wspólnikom (Wspólnikowi 1 i Wspólnikowi 2) będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym Spółki przed przekształceniem. Cały majątek Spółki stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SKA (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie dokona się wypłaty zysków przez Spółkę do jej wspólników, a kapitał zakładowy Spółki stanie się kapitałem zakładowym SKA. Celem udziałowców nie jest likwidacja Wnioskodawcy, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez SKA w takim samym rodzaju i rozmiarze.
5.  a SKA ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), („ustawa o rachunkowości”).

Pismem z dnia 12.06.2012 r. (data doręczenia 18.06.2012 r.) Nr IPPB2/436-184/12-2/AF oraz Nr IPPP2/443-426/12-2/MM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania m.in. poprzez uzupełnienie zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez wskazanie: czy majątek spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie odpowiadał majątkowi spółki z o.o. i nie ulegnie on zwiększeniu na skutek przekształcenia?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, wskazując, iż na dzień przekształcenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego SKA w stosunku do kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w SKA Wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych. Na moment przekształcenia nie zostanie dokonana wypłata zysków. Dotychczasowa działalność Wnioskodawcy będzie kontynuowana w tym samym rodzaju i rozmiarze przez SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - SKA, powstałej w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, przysługuje prawo do rozliczenia podatku należnego VAT z podatkiem naliczonym VAT przysługujące uprzednio Wnioskodawcy?
2.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (SKA) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem PCC ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA)?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (SKA) nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem PCC ze względu na brak podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA).

Art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC stanowi, iż „w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: 3) przekształcenie (\`(...)\`) spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.” Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC stanowi, iż „podstawę opodatkowania stanowi: (\`(...)\`) 8) przy umowie spółki: (\`(...)\`) f) przy przekształceniu (\`(...)\`) spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia (\`(...)\`)”. Stawka podatku PCC wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Jeżeli zatem przekształcenie Wnioskodawcy w SKA zostanie dokonane bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA), oznacza to, iż przekształcenie nie spowoduje konieczności zapłaty podatku PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski Wnioskodawca zostanie przekształcony w spółkę komandytowo-akcyjną, z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („SKA”). Na moment przekształcenia, akcjonariuszami Wnioskodawcy będą (i) spółka akcyjna z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Wspólnik 1”) oraz (ii) spółka kapitałowa z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Wspólnik 2”). W związku z przekształceniem, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (SKA). W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, akcjonariuszem SKA zostanie Wspólnik 1, a komplementariuszem SKA zostanie Wspólnik 2. Proporcja udziału w zysku SKA należna wspólnikom (Wspólnikowi 1 i Wspólnikowi 2) będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym Spółki przed przekształceniem. Cały majątek Spółki stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SKA (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie dokona się wypłaty zysków przez Spółkę do jej wspólników, a kapitał zakładowy Spółki stanie się kapitałem zakładowym SKA. Celem udziałowców nie jest likwidacja Wnioskodawcy, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez SKA w takim samym rodzaju i rozmiarze. Na SKA ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Na dzień przekształcenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego SKA w stosunku do kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w SKA Wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych. Na moment przekształcenia nie zostanie dokonana wypłata zysków. Dotychczasowa działalność Wnioskodawcy będzie kontynuowana w tym samym rodzaju i rozmiarze przez SKA.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki osobowej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, że ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki osobowej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość wniesionych wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. W przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej, niezależnie od tego, czy pochodzą one z kapitału zakładowego, czy też z innych kapitałów stanowiących majątek spółki kapitałowej.

W świetle powyższego fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej wartość kapitału zakładowego będzie równa wartości kapitału zakładowego w przekształcanej spółce kapitałowej nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego.

Jednocześnie, przy ustalaniu podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki, związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, należy mieć na uwadze przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z nim zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Reasumując - po przeniesieniu powyższych rozważań na grunt na niniejszej sprawy - stwierdzić należy, iż ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w SKA cały majątek Spółki stanie się majątkiem SKA (spółki przekształconej) i Wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, bowiem, jak wskazano wyżej fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej wartość kapitału zakładowego będzie równa wartości kapitału zakładowego w przekształcanej spółce kapitałowej nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.