Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.522.2018.3.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: Wykazanie nabywanych czynności związanych z organizacją staży zawodowych za granicą w deklaracji VAT-7 oraz w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku nabywanych czynności.
Słowa kluczowe: deklaracje; import-import usług; kształcenie; staż; usługi-usługi zwolnione; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), uzupełnionego pismami z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.) oraz z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania nabywanych czynności w deklaracji VAT-7 oraz w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku nabywanych czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie podatku od towarów i usług w zakresie wykazania nabywanych czynności w deklaracji VAT-7 oraz w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku nabywanych czynności. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.) oraz z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.) o prawidłowo podpisany wniosek, wyjaśnienie celu złożenia pisma z dnia 10 sierpnia 2018 r., doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska, brakującą opłatę oraz prawidłowo podpisaną treść uzupełnienia z dnia 21 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Powiat oraz jego jednostki budżetowe (w tym Zespół Szkół Technicznych) prowadzą bieżące rozliczenia VAT w sposób scentralizowany, jako jeden podatnik występujący pod numerem identyfikacji podatkowej nadanym Powiatowi. Powiat nie posiada numeru identyfikacji podatkowej UE.

Zespół Szkół Technicznych realizuje projekt pn. „A(…)” współfinansowany ze środków Projektu „B(…)” Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie, nadrzędnym celem projektu jest podniesienie kompetencji zawodowych uczniów w zawodach: mechanik, budowlaniec, handlowiec, informatyk, fryzjer w zakresie treści objętych praktyką zawodową oraz doskonalenie znajomości języka zawodowego. Dzięki praktykom w firmach zagranicznych uczniowie poznają bazę techniczną wykorzystywaną w krajach Unii Europejskiej oraz nowe technologie.

W związku z powyższym Powiat (ZST) zawarł umowę z kontrahentem zagranicznym, który zajmuje się promocją, organizacją oraz zarządzaniem stażami zawodowymi dla uczniów z całej Europy.

W marcu 2018 r. uczniowie ZST przebywali w Hiszpanii, gdzie odbywali praktyki w tamtejszych zakładach pracy. W celu zapewnienia bezpieczeństwa i właściwych warunków pobytu, uczniom towarzyszyli opiekunowie (nauczyciele).

W ramach umowy kontrahent zapewnił:

*   utrzymanie (opiekę, zakwaterowanie uczniów i nauczycieli),
*   transport lokalny (dojazd z miejsca zakwaterowania na praktyki),
*   kurs języka hiszpańskiego,
*   działanie w zakresie organizacji wycieczki na terenie Hiszpanii.

Za wyżej wymienione usługi kontrahent wystawił dwie faktury VAT:

1.  Faktura 1 wystawiona w dniu 9 stycznia 2018 r.
    *   wystawca E
    *   wartość: 18 306,00 €
    *   2 terminy płatności:
        1.  31 styczeń 2018 r. – 9 153,00 € (opłacono w dniu 29 stycznia 2018 r.)
        2.  17 marzec 2018 r. – 9 153,00 € (opłacono w dniu 14 marca 2018 r.)
    *   termin wykonania usługi: 24 luty 2018 r. – 11 marzec 2018 r.
2.  Faktura 2 wystawiona w dniu 9 stycznia 2018 r.
    *   wystawca: E
    *   wartość: 3 260,00 €
    *   2 terminy płatności:
        1.  31 styczeń 2018 r. – 1 630,00 € (opłacono w dniu 29 stycznia 2018 r.)
        2.  17 marzec 2018 r. – 1 630,00 € (opłacono w dniu 14 marca 2018 r.)
    *   termin wykonania usługi: 11 marzec 2018 r. – 24 marzec 2018 r.

Ww. faktury nie posiadają informacji o stawce podatku VAT i adnotacji o podstawie prawnej. Za usługi wykonane przez kontrahenta zagranicznego szkoła zapłaciła ze środków publicznych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.

Kontrahent przedłożył oświadczenie z dnia 12 czerwca 2018 r. informujące o:

*   nie posiadaniu w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności,
*   nie posiadaniu statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, instytutu badawczego lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,
*   świadczeniu usług objętych akredytacją (…),
*   nie posiadaniu statusu instytucji działającej w dziedzinie edukacji na terytorium państwa, w którym firma posiada siedzibę (uznana jest za instytucję, której działalność zwolniona jest z opodatkowania VAT),
*   usługach prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público oraz Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julio,
*   nie posiadaniu statusu instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego, na terytorium państwa, w którym firma posiada siedzibę.

W złożonym uzupełnieniu Powiat udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

*   Pyt.: Czy Powiat wykazał nabywane od kontrahenta zagranicznego czynności w składanej przez siebie deklaracji VAT-7? Jeżeli tak, to należy wskazać w deklaracji za jaki okres rozliczeniowy wykazał on te czynności oraz czy wykazał je w całości jako import usług? Powiat nie wykazał w deklaracji VAT-7 nabywanych od kontrahenta czynności związanych z organizacją staży.
*   Pyt.: Jednoznaczne wskazanie, czy kontrahent zagraniczny świadczył na rzecz Powiatu usługi edukacyjne, tj. faktyczne usługi w postaci praktyk zawodowych, czy też wyłącznie zajmował się organizacją tych praktyk za granicą? Kontrahent zagraniczny świadczył tylko usługi związane z organizacją praktyk uczniowskich.
*   Pyt.: Jeżeli kontrahent zagraniczny świadczył na rzecz Powiatu usługi edukacyjne, tj. faktyczne usługi w postaci praktyk zawodowych, to należy wskazać, czy usługi te spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.)? Kontrahent zagraniczny nie świadczył na rzecz Powiatu usług edukacyjnych, tj. faktycznych usług w postaci praktyk zawodowych.
*   Pyt.: Należy wskazać, czy kurs języka hiszpańskiego stanowił niezbędny element do wykonania przez kontrahenta zagranicznego na rzecz Powiatu świadczenia związanego z odbyciem przez uczniów praktyk zawodowych za granicą, jeżeli tak to na czym ta niezbędność polega? Kurs języka hiszpańskiego stanowił niezbędny element. Jego ideą było usprawnienie komunikowania się uczniów w zakładach, w których odbywali praktyki zawodowe.
*   Pyt.: Należy szczegółowo opisać na czym dokładnie polegało działanie w zakresie organizacji wycieczki na terenie Hiszpanii? Wycieczki stanowiły integralną część projektu. Uczniowie mieli zapoznać się z elementami kultury i historii Hiszpanii. W ten sposób realizowano program nauczania w zakresie historii i wiedzy o kulturze. Organizator zapewnił dojazdy, przewodnika oraz bilety wstępu.
*   Pyt.: Jeżeli kontrahent zagraniczny świadczył na rzecz Powiatu usługi edukacyjne, tj. faktyczne usługi w postaci praktyk zawodowych, to należy wskazać, czy organizacja wycieczki na terenie Hiszpanii stanowiła niezbędny element do wykonania przez kontrahenta zagranicznego na rzecz Powiatu świadczenia związanego z odbyciem przez uczniów praktyk zawodowych za granicą, jeżeli tak to na czym ta niezbędność polega? Kontrahent zagraniczny nie świadczył na rzecz Powiatu usług edukacyjnych, tj. faktycznych usług w postaci praktyk zawodowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należy wykazać powyższe zdarzenia w deklaracji VAT-7 w kontekście importu usług za miesiąc styczeń i marzec 2018 r. dokonując korekt, jeżeli tak to z jaką stawką?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, z tytułu nabycia usług, zobowiązany jest on do rozpoznania importu usług.

Według art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Art. 97 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6 (art. 97 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 97 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług.

Zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy – naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż Powiat z tytułu nabycia przedmiotowej usługi organizacji staży zawodowych i praktyk zawodowych, do której – jak wskazano wyżej – będzie miał zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy, stanowiącego dla niego import usługi, będzie zobowiązany do rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych poprzez złożenie stosownego zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ustawy.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Powiat działa tu jako podatnik VAT. Wobec powyższego Powiat powinien zarejestrować się dla VAT UE oraz otrzymane od kontrahenta faktury rozpoznać jako import usług wewnątrzwspólnotowych i wykazać w deklaracji VAT-7 „Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej do których stosuje się art. 28b ustawy”. Następnie zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, należy złożyć w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych transakcjach.

Usługi organizacji praktyk zawodowych mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż zagraniczne praktyki są związane z kształceniem zawodowym.

W rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, usługi kształcenia zawodowego obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem, lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia z VAT jest również fakt, że realizacja projektu jest finansowana w całości ze środków publicznych.

Obowiązek podatkowy dla poszczególnych faktur powinien wystąpić w następujących miesiącach:

*   styczeń 2018 r.: Faktura 1 wystawiona 9 stycznia 2018 r. 31 styczeń 2018 r. – 9 153,00 € (opłacono w dniu 29 stycznia 2018 r.) Faktura 2 wystawiona 9 stycznia 2018 r. 31 styczeń 2018 r. – 1 63000 € (opłacono w dniu 29 stycznia 2018 r.)
*   marzec 2018 r.: Faktura 1 wystawiona 9 stycznia 2018 r. 17 marzec 2018 r. – 9 153,00 € (opłacono w dniu 14 marca 2018 r.) Faktura 2 wystawiona 9 stycznia 2018 r. 17 marzec 2018 r. – 1 630,00 € (opłacono w dniu 14 marca 2018 r.).

W złożonym uzupełnieniu Powiat doprecyzował własne stanowisko wskazując, że jego zdaniem powinien zarejestrować się dla VAT UE oraz dokonać korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń i miesiąc marzec 2018 r. rozpoznając „Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej do których stosuje się art. 28b ustawy”. Następnie zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT powinien złożyć w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych transakcjach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy – miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

W myśl art. 28n ust. 1 ustawy – w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28n ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28n ust. 3 ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Powiatu objętych zakresem postawionego we wniosku pytania należy zauważyć, że w celu prawidłowego opodatkowania nabywanych usług należy ustalić miejsce ich świadczenia, jednakże żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą, czy z jakimi usługami, mamy do czynienia. Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w ocenie tutejszego organu opisane we wniosku poszczególne czynności, tj.: utrzymanie (opieka, zakwaterowanie uczniów i nauczycieli), transport lokalny (dojazd z miejsca zakwaterowania na praktyki), a także kurs języka hiszpańskiego – który jak wskazał Powiat – stanowił niezbędny element do wykonania przez kontrahenta zagranicznego świadczenia związanego z odbyciem przez uczniów praktyk zawodowych za granicą, którego ideą było usprawnienie komunikowana się uczniów w zakładach pracy, w których odbywali praktyki zawodowe – służyły wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie są kompleksowe usługi w zakresie organizacji praktyk zawodowych w Hiszpanii, świadczone na rzecz Powiatu przez kontrahenta zagranicznego, które nie zawierały w sobie elementu edukacyjnego, lecz wyłącznie element organizacyjny. Jak wskazał bowiem Powiat, kontrahent zagraniczny świadczył tylko usługi związane z organizacją praktyk uczniowskich, nie świadczył natomiast usług edukacyjnych, tj. faktycznych usług w postaci praktyk zawodowych. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Powiat zainteresowany był nabyciem od kontrahenta zagranicznego usług organizacji praktyk zawodowych, których uczestnikami byli uczniowie i opiekunowie (nauczyciele), a nie wyłącznie opieki, zakwaterowania, transportu lokalnego oraz kursu języka hiszpańskiego. Zatem Powiat zainteresowany był uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie praktyk zawodowych grupy uczniów w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu.

Odnosząc się natomiast do nabycia przez Powiat działania w zakresie organizacji wycieczek na terenie Hiszpanii należy wskazać, że nie są to usługi w jakikolwiek sposób niezbędne do zorganizowania celu podstawowego, tj. organizacji praktyk zawodowych. Z opisu sprawy wynika bowiem, że wycieczki zostały zorganizowane w celu zapoznania się z elementami kultury i historii Hiszpanii, a w ten sposób realizowano program nauczania w zakresie historii i wiedzy o kulturze. W ocenie tutejszego organu, organizacja ww. wycieczek to świadczenia odrębne od usług organizacji praktyk zawodowych, które nie są niezbędne do odbycia tych praktyk przez uczniów (pomimo że stanowiły integralną część projektu), a jednocześnie ww. wycieczki mają charakter usług turystycznych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

W sytuacji zatem, gdy kontrahent zagraniczny świadczył takie czynności jak zorganizowanie wycieczek mających charakter kulturowy i edukacyjny, zapewniając dojazd, przewodnika oraz bilety wstępu – to należy uznać, że podmiot ten świadczył usługi polegające na zorganizowaniu kompleksowego programu turystycznego, stanowiącego dodatkową atrakcję dla uczestników.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ww. organizacji wycieczek na terenie Hiszpanii nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usług organizacji praktyk zawodowych. Świadczenie to stanowiło odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyczne oferowane przez zagranicznego kontrahenta w ramach realizowanego projektu.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonych na rzecz Powiatu usług turystycznych miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ustawy – nie było terytorium Polski, ponieważ jak wynika z opisu sprawy kontrahent zagraniczny nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji Powiat z tytułu nabycia od kontrahenta zagranicznego ww. usług turystycznych nie był zobowiązany do rozpoznania importu usług.

W kwestii natomiast ustalenia miejsca świadczenia i rozpoznania importu usług dla nabywanych usług organizacji praktyk zawodowych (niestanowiących usług edukacyjnych) należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, a w konsekwencji miejscem świadczenia i opodatkowania ww. kompleksowych usług w zakresie organizacji praktyk zawodowych, świadczonych przez zagranicznego kontrahenta – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Skoro zatem kontrahent zagraniczny nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności, to Powiat z tytułu nabycia usług organizacji praktyk zawodowych w Hiszpanii, zobowiązany był do rozpoznania importu usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na podstawie ww. art. 99 ust. 14 ustawy Minister Finansów w dniu 27 grudnia 2016 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273).

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z objaśnień tych wynika, że w poz. 29 i poz. 30 – „Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy” – wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, przedmiotowy import kompleksowych usług organizacji praktyk zawodowych w Hiszpanii Powiat powinien wykazać odpowiednio w poz. 29 i 30 deklaracji VAT-7 „Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy”.

Ponadto należy wskazać, że jak zostało stwierdzone w niniejszej interpretacji nabycie od kontrahenta zagranicznego usług turystycznych (organizacja wycieczek na terenie Hiszpanii) nie stanowiło dla Powiatu importu usług, a w związku z tym nabycie tych usług nie podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7 składanej przez Powiat.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Jak wynika z opisu sprawy, faktura Nr 1 wystawiona w dniu 9 stycznia 2018 r., dokumentująca wykonanie usługi w okresie od 24 lutego 2018 r. do 11 marca 2018 r., została opłacona w części w dniu 29 stycznia 2018 r. oraz w części w dniu 14 marca 2018 r. Natomiast faktura Nr 2 wystawiona w dniu 9 stycznia 2018 r., dokumentująca wykonanie usługi w okresie od 11 marca 2018 r. do 24 marca 2018 r. została opłacona w części w dniu 29 stycznia 2018 r. oraz w części w dniu 14 marca 2018 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla Powiatu w części dotyczącej importu usług organizacji praktyk zawodowych w Hiszpanii powstał:

*   w styczniu 2018 r. – na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy – w stosunku do płatności dokonanych za faktury Nr 1 i Nr 2 w dniu 29 stycznia 2018 r., ponieważ zapłata została zrealizowana przed wykonaniem tych usług przez kontrahenta zagranicznego;
*   w marcu 2018 r. – na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą wykonania usługi, w stosunku do płatności dokonanej za fakturę Nr 1 w dniu 14 marca 2018 r., ponieważ płatność została zrealizowana już po zakończeniu wykonywania tej usługi przez kontrahenta zagranicznego, tj. po dniu 11 marca 2018 r.;
*   w marcu 2018 r. – na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy – w stosunku do płatności dokonanej za fakturę Nr 2 w dniu 14 marca 2018 r., ponieważ zapłata została zrealizowana przed wykonaniem tej usługi przez kontrahenta zagranicznego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Powiat był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług organizacji praktyk zawodowych w Hiszpanii w deklaracji VAT-7 składanej za styczeń oraz marzec 2018 r. Skoro zatem Powiat nie wykazał w deklaracji VAT-7 nabywanych od kontrahenta czynności związanych z organizacją praktyk zawodowych jako importu usług, to winien on dokonać korekty deklaracji VAT-7 złożonych za styczeń i marzec 2018 r. i dokonać rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia ww. usług.

Podsumowując, Powiat jest zobowiązany do dokonania korekt deklaracji VAT-7 za styczeń i marzec 2018 r. oraz do wykazania w nich importu usług w zakresie nabycia usług organizacji praktyk zawodowych w Hiszpanii. Powiat nie jest natomiast zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT-7 nabycia usług organizacji wycieczek na terenie Hiszpanii, ponieważ nie stanowią one dla Powiatu importu usług.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Powiatu w zakresie wykazania nabywanych czynności w deklaracji VAT-7 jest ono nieprawidłowe, w związku z rozpoznaniem jako import usług nabycia usług organizacji wycieczek na terenie Hiszpanii.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania właściwą stawką podatku nabywanych usług stanowiących dla Powiatu import usług należy wskazać, że podstawowa stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy – zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701) – zwanego dalej rozporządzeniem – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Powiatu dotyczących zastosowania właściwej stawki podatku dla usług stanowiących dla niego import usług należy wskazać, że – jak zostało stwierdzone w niniejszej interpretacji – w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem kompleksowych usług organizacji praktyk zawodowych. Jak wskazał Powiat w opisie sprawy, kontrahent zagraniczny świadczył tylko usługi związane z organizacją praktyk uczniowskich – nie świadczył on na rzecz Powiatu usług edukacyjnych. Usług tych nie można zatem uznać za usługi kształcenia czy przekwalifikowania zawodowego, a w konsekwencji brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wskazanego w powołanych przepisach art. 43 ustawy oraz § 3 rozporządzenia. Nie można ich także uznać za usługi ściśle związane (w rozumieniu przepisów ustawy i rozporządzenia) z kształceniem zawodowym, gdyż zagraniczny kontrahent nie świadczył usług podstawowych, tj. kształcenia, a taki warunek wynika z powołanego art. 43 ust. 17a ustawy oraz § 3 ust. 8 rozporządzenia.

Należy wskazać, że przepisy ustawy ani rozporządzeń wykonawczych nie przewidują dla nabywanych przez Powiat usług organizacji praktyk zawodowych obniżonej stawki podatku czy zwolnienia od podatku, zatem właściwą stawką podatku dla nabywanych przez Powiat ww. usług jest – stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawka w wysokości 23%.

Reasumując, nabycie przez Powiat usług organizacji praktyk zawodowych w Hiszpanii jest opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Powiatu w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku nabywanych czynności jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.