Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.70.2015.IMD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-30
Teza: Czy otrzymane wynagrodzenie osób realizujących cel programu dofinansowanego z Funduszu dla Organizacji Pozarządowych Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009, uzyskane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) zgodnie z przedstawionym zakresem czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; pomoc-pomoc bezzwrotna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2009 r. Nr IBPB II/1/415-163/08/BJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Fundacji „\`(...)\`” (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 29 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób realizujących cel programu dofinansowanego z Funduszu dla Organizacji Pozarządowych Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązków płatnika dotyczących pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od umów cywilnoprawnych zawartych z osobami zaangażowanymi w realizację przedmiotowego projektu,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

Dnia 16 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając – na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 29 grudnia 2008 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca jest beneficjentem dofinansowania projektu pod tytułem „\`(...)\`”. Źródłem pochodzenia przyznanych środków z dofinansowania projektu jest Fundusz dla Organizacji Pozarządowych Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009. W celu realizacji zadań związanych z projektem Wnioskodawca zleca wykonanie określonych prac osobom fizycznym na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło).

Prace zlecone w ramach wykonania projektu dotyczyły następujących zakresów czynności:

1.  opracowanie programu warsztatów ekologicznych i materiałów szkoleniowych w związku z realizacją projektu,
2.  opracowanie „Planu promocji projektu \`(...)\`”,
3.  przygotowanie opracowania „\`(...)\`",
4.  opracowanie dokumentacji finansowo-księgowej, opracowanie standardów umów i zleceń,
5.  przeprowadzenie warsztatów ekologicznych pod nazwą „\`(...)\`”, które realizowane są w ramach projektu,
6.  przygotowywanie od strony organizacyjnej szkoleń realizowanych przez zleceniodawcę w ramach projektu,
7.  wykonanie zadań polegających na prowadzeniu rekrutacji uczestników szkoleń organizowanych w ramach projektu,
8.  dekretacja dowodów księgowych, przygotowywanie danych do dekretacji podatkowych, prowadzenie dokumentacji kadrowej, sporządzania przelewów bankowych, sporządzanie okresowych wniosków o płatność zgodnie z podręcznikiem procedur funduszu dla organizacji pozarządowych związanych z realizowanym projektem,
9.  przygotowywanie umów i innych dokumentów wskazanych przez zleceniodawcę związanych z realizacją projektu,
10.  opracowanie koncepcji i wykonanie strony internetowej projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane wynagrodzenie osób realizujących cel programu dofinansowanego z Funduszu dla Organizacji Pozarządowych Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009, uzyskane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) zgodnie z przedstawionym zakresem czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są objęte dochody podatników, jeżeli łącznie spełniają dwie przesłanki:

1.  dochody sfinansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W przypadku dofinansowania z Funduszu dla Organizacji Pozarządowych Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 pierwsza przesłanka nie znajduje zastosowania z uwagi na zmianę od 2007 r. kwalifikacji środków unijnych w ustawie o finansach publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), na które w myśl art. 5 ust. 3a tej ustawy składają się środki:

1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego,
2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
3.  Szwajcarskiego Mechanizmu Finansowego.

W związku ze zmianą statusu środków w ustawie o finansach publicznych dofinansowanie projektu nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej lecz z dotacji z budżetu państwa. Oznacza to, że dofinansowanie przedmiotowego projektu korzysta ze zwolnienia od podatku jako dotacja z budżetu państwa na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie dla beneficjenta przyznanej pomocy, czyli Wnioskodawcy. Nie ma natomiast zastosowania dla wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych przy realizacji projektu. Zakresy wykonywanych prac w ramach projektu wskazują, że wykonawcom zostały powierzone czynności merytoryczne bezpośrednio realizujące cel projektu (na przykład: opracowanie „Planu promocji projektu \`(...)\`”) oraz czynności o charakterze organizacyjnym, pomocniczym, technicznym (na przykład: przygotowywanie od strony organizacyjnej szkoleń realizowanych przez zleceniodawcę w ramach projektu wykonanie zadań polegających na prowadzeniu rekrutacji uczestników szkoleń organizowanych w ramach projektu). Fakt, że podatnik uzyskujący dochody bezpośrednio realizuje cel programu lub jedynie pośrednio poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym nie ma znaczenia w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Nie jest bowiem spełniony pierwszy warunek określony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W istocie bowiem osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych przy realizacji projektu sfinansowanego dotacją z budżetu państwa są wykonawcami zleconych prac, a nie beneficjentami przyznanej pomocy. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od umów cywilnoprawnych zawartych z osobami zaangażowanymi w realizację przedmiotowego projektu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 13 pkt 8 lit.a ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 mieszczą się w dyspozycji lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących usługobiorcami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy, bez względu na to, czy ich zadania polegają na realizacji celu danego programu, czy też na wykonywaniu czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód usługobiorcy uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie usługodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to Wnioskodawca, któremu przydzielono środki na realizację projektu przy wsparciu udzielonym ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009, realizuje ten projekt. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę usługobiorcy (w ramach umów zlecenia i o dzieło) wprawdzie wykonują czynności związane z projektem, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel projektu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie usługobiorcy Wnioskodawcy realizują cel projektu, jednak nie realizują projektu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez Wnioskodawcę.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, dochody usługobiorców zatrudnionych w celu realizacji projektu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 41 i 42 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczące obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od umów cywilnoprawnych zawartych z osobami zaangażowanymi w realizację przedmiotowego projektu jest prawidłowe. Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku spełnienia przesłanki określonej w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego względu należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 16 marca 2009 r. Nr IBPB II/1/415-163/08/BJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.