Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.470.2016.2.PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-26
Teza: w zakresie przychodu i kosztu uzyskania przychodów w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego
Słowa kluczowe: koszt; przychód; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu i kosztu uzyskania przychodów w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 28 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.470.2016.1.PM (doręczonym w dniu 11 lipca 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 20 lipca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 18 lipca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej również jako: Osoba Fizyczna). Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, która będzie obejmować swoim zakresem m.in. najem, dzierżawę oraz obrót nieruchomościami, a także inwestowanie w papiery wartościowe i udziały w spółkach kapitałowych oraz obrót tymi papierami wartościowymi i udziałami.

Wnioskodawca planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomości związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę (dalej: Nieruchomości). W zamian za aport Nieruchomości (wycenionych według wartości rynkowej przez uprawnionego rzeczoznawcę) Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej. Przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie stanowić przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy, o której mowa we wniosku jest samodzielną, jednoosobową działalnością gospodarczą, w szczególności działalności tej Wnioskodawca nie prowadzi jako wspólnik spółki osobowej. W związku z nabyciem Nieruchomości Wnioskodawca poniesie wydatki w postaci ceny sprzedaży Nieruchomości, taksy notarialnej, koszty wyceny Nieruchomości, odsetki od kredytu, itp. Na Nieruchomości składają się lokale nabyte w kompleksie mieszkaniowo/biurowo/handlowo/hotelowym oraz miejsca parkingowe. Wnioskodawca może nabyć część Nieruchomości w celu uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia lub w przypadku gdy Nieruchomości zostaną nabyte do tzw. majątku prywatnego, to na moment wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego będą one związane z prowadzoną działalnością, tzn. Nieruchomości te będą wchodziły w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą prowadzaną przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na uzyskanie przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia. Wartość rynkowa Nieruchomości wynikająca z opinii uprawnionego rzeczoznawcy będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w związku z wnoszonym aportem, tj. część wartości wkładu wnoszonego do Spółki zostanie przekazana na kapitał zakładowy, natomiast różnica między wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki i wystąpi tzw. agio.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód/strata uzyskany/a w związku z wniesieniem przez Osobę Fizyczną wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości w zamian za udziały w Spółce będzie stanowił dla Osoby Fizycznej dochód/stratę ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza?
2.  W jakiej wysokości Osoba Fizyczna powinna rozpoznać przychód oraz koszt jego uzyskania w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Dochód/strata uzyskany/a w związku z wniesieniem przez Osobę Fizyczną wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości w zamian za udziały w Spółce będzie stanowił dochód/stratę ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej ustawa o POOF), dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, 7 oraz 8 lit. a ustawy o PDOP źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza;

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o PDOF. Niemniej ustawa o PDOF nie zawiera zamkniętego katalogu przychodów ze wskazanego źródła i co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast przychodem z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych jest, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei, w myśl art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF, do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 pkt 5 wskazanego przepisu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Jednakże w myśl art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Podobnie w świetle art. 30e ust. 6 ustawy o PDOF, przepisy ust. 1-4 (tj. przepisy dotyczące opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości) nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;
2.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o PDOF, w celu dokonania właściwej klasyfikacji źródła przychodu dla dochodu/straty uzyskanego/wykazanej przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego kluczowe jest ustalenie, czy analizowane działanie Osoby Fizycznej, tj. wniesienie wkładu niepieniężnego, będzie odbywało się w ramach jej działalności gospodarczej.

Aport Nieruchomości a dochód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Osoba Fizyczna prowadzi działalność gospodarczą obejmującą swoim zakresem m.in. najem, dzierżawę oraz obrót nieruchomościami, a także inwestowanie w papiery wartościowe i udziały w spółkach kapitałowych oraz obrót tymi papierami wartościowymi i udziałami. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy cel wniesienia Nieruchomości (nabytych uprzednio w ramach działalności gospodarczej Osoby Fizycznej) do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego był ściśle związany z prowadzoną przez Osobę Fizyczną działalnością gospodarczą (tj. obrotem nieruchomościami, inwestowaniem w udziały spółek kapitałowych). W ten sposób bowiem Osoba Fizyczna dokonała inwestycji w udziały spółki kapitałowej. Nadto istotnym jest, że przedmiotem działalności Osoby Fizycznej był m.in. obrót nieruchomościami. Zbycie Nieruchomości poprzez ich aport do Spółki stanowiło więc realizację celu gospodarczego prowadzonej przez Osobę Fizyczną działalności gospodarczej.

Stanowisko analogiczne do prezentowanego przez Wnioskodawcę zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2014 r., nr IPPB1/415-768/14-3/KS, w której Organ stwierdził, że „(\`(...)\`) przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej. Wyjątek stanowi tylko sytuacja, gdy czerpanie pożytków z tytułu pożyczek bądź innych przychodów od środków pieniężnych jest przedmiotem działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 5 cyt. ustawy, a czynności te stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej lub środki pieniężne z tytułu lokat bankowych związane są z wykonywaną działalnością gospodarczą”.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć ogół czynności podejmowanych przez podatnika w celu realizacji jego celu gospodarczego. Działaniem sztucznym i niecelowym byłoby natomiast rozdzielanie przychodów osiąganych w ramach jednorodnej działalności gospodarczej podatnika na poszczególne źródła przychodów.

Wniosek ten znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1116/13) Sąd wskazał, że: „Z powyższego można wysnuć wniosek, że źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w określonych stanach faktycznych i prawnych może zawierać w swym zakresie inne strumienie (źródło) przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością, jakkolwiek wyodrębnione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródła przychodów. Za takim rozumieniem przemawia np. treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Chodzi w nim o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f.”.

Mając powyższe na uwadze dochód/strata uzyskany/wykazana przez Osobę Fizyczną w związku z aportem Nieruchomości powinien zostać zaliczony do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Konsekwencją zaś zakwalifikowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, jako przychodu z działalności gospodarczej jest niemożność jego zakwalifikowania jako przychodu z kapitałów pieniężnych.

Aport Nieruchomości a dochód ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości.

Analogicznie do powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym dochód/strata uzyskany/wykazana w związku z aportem Nieruchomości nie będzie mógł być zakwalifikowany jako dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, tj. dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższą argumentację potwierdza konstrukcja przepisów ustawy o PDOF (tj. art. 30e ust. 6 ustawy o PDOF), wskazująca na logikę ustawodawcy, który określając sposób opodatkowania przychodów osiąganych z różnych źródeł (w tym przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości) wskazał jednocześnie, że przepisów tych się nie stosuje, jeżeli dana działalność wykonywana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnia więc sposób opodatkowania danej czynności, w zależności od tego, czy jest wykonywana w ramach, czy też poza działalnością gospodarczą podatnika.

Mając na uwadze, że Osoba Fizyczna dokona aportu Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany w związku ze wskazaną czynnością dochód/strata nie będzie mógł zostać zakwalifikowany do źródła przychodu, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, lecz do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając na uwadze fakt, że całokształt przedstawionych informacji wskazuje, że obejmowanie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w formie nieruchomości stanowi przedmiot i realizację prowadzonej przez Osobę Fizyczną działalności gospodarczej, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wykonanie tych czynności nie rodzi skutków podatkowych zaliczanych do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, ani tym bardziej do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF. Z tego powodu dochód/strata uzyskany/wykazana z tytułu aportu Nieruchomości do Spółki powinien zostać zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o PDOF do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w następujących przykładowych interpretacjach indywidualnych: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2013 r., nr ILPB1/415-32/13-2/AG oraz nr ILPB1/415-34/13-2/AG „(\`(...)\`) mając na uwadze fakt, iż całokształt przedstawionych informacji wskazuje, iż obejmowanie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w formie nieruchomości, było przedmiotem i realizacją prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, należy uznać, że wykonanie tych czynności nie rodzi skutków podatkowych zaliczanych do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z tego tytułu należy uznać za związany z wykonaniem celu gospodarczego Spółki, a więc za przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem do Spółki przez Osobę Fizyczną wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, dla Osoby Fizycznej:

*   przychodem będzie wartość nominalna obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce,

*   kosztem uzyskania przychodów będą wydatki Osoby Fizycznej poniesione na nabycie Nieruchomości.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PDOF), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wprawdzie ust. 2 wskazanego przepisu zawiera przykładowy katalog przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, niemniej katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Co do zasady, więc do wskazanych przychodów należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w zamian za aport Nieruchomości (wycenionych według wartości rynkowej przez uprawnionego rzeczoznawcę) Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej. Tym samym, wartość udziałów obejmowanych w zamian za ww. aport zdaniem Wnioskodawcy, powinna stanowić przychód Osoby Fizycznej w związku z analizowaną transakcją uzyskany (jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 wniosku) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tym samym, skoro Wnioskodawca nabył Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskał z tytułu wniesienia aportem do Spółki przychód, będzie on również uprawniony do rozpoznania odpowiednich kosztów, które w omawianym przypadku będą stanowić cenę zapłaconą uprzednio przez Osobę Fizyczną na nabycie przedmiotowych Nieruchomości.

Podsumowując, w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów w Spółce, Osoba Fizyczna uprawniona będzie do rozpoznania kosztów jego uzyskania. Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość tych kosztów powinna być równa wydatkom na nabycie Nieruchomości (tj. cenie zapłaconej uprzednio przez Wnioskodawcę).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem, przychodem Osoby Fizycznej w związku z wniesionym aportem z agio powinna być wyłącznie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce.

Prawa korporacyjne w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wyrażają się bowiem co do zasady poprzez ilość udziałów, posiadanych przez danego wspólnika.

Przykładowo zgodnie z art. 191 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH) „jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów”. Ponadto zgodnie z art. 242 § 1 KSH „na każdy udział o równej wartości nominalnej przypada jeden głos, chyba że umowa spółki stanowi inaczej”. Tym samym wartość nominalna (ilość) obejmowanych udziałów stanowi realne przysporzenie majątkowe dla danego wspólnika, bowiem to przez nią wyrażają się prawa posiadane z tytułu uczestniczenia w danej spółce z o.o.

Natomiast wartość wkładu przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o. nie powiększa aktywów podatnika i nie wiąże się z powstaniem dla niego jakichkolwiek uprawnień. W szczególności dana spółka nie jest zobowiązana do zwrotu wspólnikowi tej części wkładu, jaka została alokowana na kapitał zapasowy tej spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że stosownie do wypracowanego w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowiska, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład Wnioskodawca wskazał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, że: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”. Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09, w którym Sąd stwierdził: „przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika – czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu aportu wniesionego do Spółki przez Osobę Fizyczną powinna być wyłącznie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce, nawet w przypadku wystąpienia tzw. agio, bowiem w zakresie wartości przekazanych na kapitał zapasowy Spółki Osoba Fizyczna nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów, tj.:

*   pozarolniczą działalność gospodarczą,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 tej ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, do których odwołuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest definiowane odpowiednio w art. 17 ust. 1 oraz w art. 18 ustawy. Aczkolwiek nie wszystkie rodzaje dochodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przedmiot działalności gospodarczej, niemniej jednak przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Naturalnie, aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niezależnie już od tych warunków, w przypadku gdyby działalność miała obejmować handel papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.), wówczas respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 tej ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Skutkiem przepisu art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jednak owo wyłączenie dotyczy jedynie odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, ani też z realizacją praw z nich wynikających, a właśnie z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wobec tego, ww. wymienione wyłączenie uregulowane w cyt. wyżej art. 30b ust. 4 nie będzie mogło mieć w analizowanej sprawie zastosowania.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie analizowane zdarzenie przyszłe należy rozpatrywać pod kątem przepisów dotyczących kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a tej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Jak wynika więc z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest również zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część − na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów − ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a − jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części–jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych, niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika − jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych − jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia – w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Jeżeli więc, udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości to do ustalenia kosztów uzyskania przychodów będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy. Przepis ten stosuje się m.in. w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest nieruchomość, która nie była środkiem trwałym.

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, jak również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 950/11 i potwierdzającym to stanowisko wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 304/12.

Jeżeli nieruchomość nie stanowiła środka trwałego oraz wydatków związanych z nabyciem nie zaliczono uprzednio do kosztów uzyskania przychodu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, z treści którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Użycie przez ustawodawcę określenia – wydatki na objęcie – oznacza, że do kosztów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów.

Odnosząc się do sytuacji, w której koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będzie wyższy od wartości przychodu ustalonego z tego tytułu tzn. powstanie strata ze źródła przychodów kapitały pieniężne, należy wyjaśnić.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 9 ust. 6 ww. ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych na rynku regulowanych w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania ze źródła, z którego w latach ubiegłych poniesiona była strata, w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa nie będzie w ogóle z tego źródła rozliczona.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, która będzie obejmować swoim zakresem m.in. najem, dzierżawę oraz obrót nieruchomościami, a także inwestowanie w papiery wartościowe i udziały w spółkach kapitałowych oraz obrót tymi papierami wartościowymi i udziałami. Wnioskodawca planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomości związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę (dalej: Nieruchomości). W zamian za aport Nieruchomości (wycenionych według wartości rynkowej przez uprawnionego rzeczoznawcę) Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej. Przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie stanowić przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Wartość rynkowa Nieruchomości wynikająca z opinii uprawnionego rzeczoznawcy będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w związku z wnoszonym aportem, tj. część wartości wkładu wnoszonego do Spółki zostanie przekazana na kapitał zakładowy, natomiast różnica między wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki i wystąpi tzw. agio.

Biorąc pod uwagę uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dochód/strata uzyskany/a w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowił dochód/stratę ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, o którym mowa ww. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie ze źródła przychodów działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Jeżeli wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

W związku z powyższym wyjaśnieniem, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, z treści którego wynika, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu wkładu niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.