Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-128/16/19-2/S/AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-24
Teza: skutki podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty; grunty-grunty rolne; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2596/16 (data wpływu 28 lutego 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak: IPPB1/4511-128/16-4/AM w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, jeśli w przyszłości nastąpi utrata charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą - jest nieprawidłowe,

*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 5 maja 2016 r.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 kwietnia 2016 r. znak:IPPB1/4511-128/16-4/AM wniosła pismem z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 20 czerwca 2016 r., znak:IPPB1/4511-1-54/16-3/AM (skutecznie doręczonym w dniu 27 czerwca 2016 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 kwietnia 2016 r. znak:IPPB1/4511-128/16-4/AM złożyła skargę z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2596/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 28 kwietnia 2016 r. znak: IPPB1/4511-128/16-4/AM. Od powyższego wyroku nie została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 28 lutego 2019 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2596/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 grudnia 2012 roku Pan Krzysztof S. oraz Pani Agnieszka S. nabyli od Pani Łucji M. niezabudowaną nieruchomość gruntową nr 271/2 o łącznej powierzchni 1,2008 ha, oraz % udziału w działce o powierzchni 0,4519 ha numer 271/6. Nieruchomości gruntowe nr 271/6, 271/2 będące przedmiotem sprzedaży widnieją w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne (RV) bądź jako łąki (ŁIII). Zakupiona nieruchomość nr 271/2 weszła w skład majątku wspólnego Wnioskodawców.

W związku z nabyciem nieruchomość nr 271/2 utworzyła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o PR. W okresie posiadania przez Wnioskodawców nieruchomości doszło do wydzielenia w obrębie nieruchomości gruntowej działek nr 271/7, 271/8, 271/9 271/10 o łącznej powierzchni 1,2088 ha (nr księgi wieczystej).

W dniu 3 grudnia 2015 r. Wnioskodawcy dokonali sprzedaży na rzecz spółki P. Sp. z o. o.:

*   prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 1,2088 ha składającej się z działek o numerach 271/7, 271/8, 271/9 271/10,

*   udziału wynoszącego 1/4 części w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 271/6.

Grunt składający się z działek nr 271/7, 271/8, 271/9, 271/10 w dalszym ciągu sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako grunt orny (RV) oraz jako łąka trwała (ŁIII). Do dnia zbycia nie było zmieniane przeznaczenie powyższych działek i nadal wchodziły w skład gospodarstwa rolnego.

Działka 271/6 w momencie sprzedaży zajęta była pod drogę, która stanowiła dojazd do pozostałych działek wchodzących w skład nieruchomości gruntowej i nie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego.

Spółka P. Sp. z o. o. będąca nabywcą nieruchomości w akcie notarialnym oświadczyła, że nieruchomość składająca się z działek 271/7, 271/8, 271/9, 271/10 będzie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy PR.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 kwietnia 2016 r. Nr IPPB1/4511-128/16-2/AM Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez doprecyzowanie, że grunty, które były przedmiotem zbycia są opisane w wyrysie i wypisie gruntów jako RV oraz ŁIII czyli grunty orne oraz łąki (gdzie cyfra rzymska oznacza klasę). Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawców aby miało dojść do wyłączenia z produkcji rolnej tych gruntów, należałoby rozpocząć odpowiednią procedurę wskazaną w ustawie z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w dacie zbycia, a zatem grunty nie utraciły swojego charakteru w wyniku opisywanej we wniosku transakcji zbycia. Grunty wskazane przez Wnioskodawców, zgodnie z oświadczeniem Nabywcy będą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego. Takie oświadczenie Zbywcy otrzymali od Nabywcy w formie aktu notarialnego.

Tym samym, z uwagi na fakt, że w dacie zbycia, zbywane grunty będą miały to samo przeznaczenie, co dotychczas, Wnioskodawcy nie badali dalszych zamiarów Nabywcy oraz nie są zobligowani do badania kwestii od nich niezależnych i mogących wystąpić w bliżej nieokreślonej przyszłości. Jednocześnie z uwagi na fakt, że decyzją wydaną z upoważnienia Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Nabywca został wpisany w dacie 14 października 2015 r. na listę producentów rolnych, która to decyzja została okazana Wnioskodawcom przy akcie notarialnym, nie mieli Oni powodów uważać, że wraz ze zbyciem nieruchomości dojdzie do zmiany przeznaczenia gruntów. Wręcz oświadczenie notarialne oraz status Nabywcy wskazuje, że grunty będą używane w działalności do jakiej są przeznaczone gospodarstwa rolne.

Jednocześnie zgodnie z art. 55 ust. 3 Kodeksu Cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. A zatem zbyte grunty nie zmieniają swojego charakteru.

Ponadto, Wnioskodawcy wskazują, że nie dysponują informacjami na temat tego czy Nabywca planuje zbycie nabytych gruntów oraz w jakim potencjalnie terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przychody ze sprzedaży nieruchomości gruntowej (działki nr 271/7, 271/8, 271/9 271/10), która w momencie sprzedaży wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i w związku ze sprzedażą nie utraciła tego charakteru będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, późn. 350), natomiast przychody ze sprzedaży działki 271/6, która nie wchodziła w chwili zbycia i nie utworzyła w związku ze zbyciem gospodarstwa rolnego nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80. poz. 350)?

Zdaniem Wnioskodawcy przychody ze sprzedaży nieruchomości gruntowej (działek nr 271/7, 271/8, 271/9 271/10), która w momencie sprzedaży wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i w związku ze sprzedażą nie utraciła tego charakteru będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT. Natomiast przychody ze sprzedaży działki 271/6 zajętej pod drogę stanowiącą dojazd do pozostałych działek wchodzących w skład nieruchomości gruntowej, która nie wchodziła w chwili zbycia w skład gospodarstwa rolnego nie będą mogły skorzystać z omawianego zwolnienia.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Na podstawie art. 2 ust 4 ustawy o PIT definicją legalną gospodarstwa rolnego stosowaną na potrzeby ustawy o PIT jest definicja zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy o PR. Zgodnie z tą definicją za gospodarstwo rolne uznaje się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy o PR, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 ustawy o PR gruntami, które mogą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że aby grunt stanowił gospodarstwo rolne muszą być spełnione następujące warunki:

1.  grunty muszą zostać sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne,
2.  na gruncie nie może być prowadzona działalność gospodarcza inna niż działalność rolnicza,
3.  obszar gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,
4.  podmioty mające prowadzić gospodarstwo rolne muszą być właścicielami lub posiadaczami gruntu.

Ad a)

W przedmiotowym stanie faktycznym działki 271/7, 271/8, 271/9, 271/10 sklasyfikowane są w ewidencji gruntów jako grunty orne (R) oraz jako łąki trwałe (Ł). Natomiast zgodnie § 68 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. 2001 nr 38 poz. 454) zarówno grunty orne jak łąki trwałe stanowią użytki rolne.

Ad b)

Ponadto wspomniane działki nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Ad c)

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego łączna powierzchnia nieruchomości gruntowej wynosi 1,2088 ha, co za tym idzie warunek posiadania odpowiedniego obszaru jest spełniony.

Ad d)

Wnioskodawcy są współwłaścicielami na prawach wspólności majątkowej nieruchomości gruntowej, co za tym idzie spełniony jest warunek określony w art. 2 ust 1 ustawy o PR.

Z uwagi, że spełnione są wszystkie opisane wymogi należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym sprzedawana nieruchomość składająca się z działek 271/7, 271/8, 271/9, 271/10 stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o PR.

Mając na uwadze, że nieruchomość gruntowa, złożona z działek 271/7, 271/8, 271/9, 271/10 zawierała wszystkie cechy gospodarstwa rolnego w myśl ustawy o PR, zatem nieruchomość ta będzie również wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w myśl ustawy o PIT.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawa przewiduje wyjątek w tym zakresie, jeżeli w związku z tą sprzedażą grunty utraciły charakter rolny.

Jak wynika ze stanu faktycznego nie doszło do utraty przez grunty charakteru rolnego w wyniku sprzedaży. W akcie notarialnym sporządzonym przy sprzedaży gruntu nabywca nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży, oświadczył, że nabyta nieruchomość tworzy gospodarstwo rolne a grunty wchodzące w skład nieruchomości nie utracą charakteru rolnego.

Taki pogląd na temat braku utraty charakteru rolnego gruntu wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji indywidualnej z 9 października 2015 r., IPTPB2/4511-400/15-4/AK pisząc „Oceniając spełnienie przesłanki dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.” Analogiczne stanowisko zajął miedzy innymi:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Interpretacji indywidualnej z 18 września 2015 r., ITPB4/4511-207/15/RH

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji indywidualnej z 14 września 2015 r., IPTPB2/4511-358/15.4/PM

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2015 r., ITPB4/4511-156/15/RH

Niewątpliwie osiągnięte przychody przez Wnioskodawców są dochodami osiągniętymi z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego zwolnionymi z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

W odniesieniu do przychodów osiągniętych ze sprzedaży działki nr 271/6, z uwagi na brak utworzenia z nabytej nieruchomości gospodarstwa rolnego oraz braku zachowania rolnego charakteru nabytego gruntu niemożliwe będzie zastosowanie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2596/16.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c

oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 grudnia 2012 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli od Pani Łucji M. niezabudowaną nieruchomość gruntową nr 271/2 o łącznej powierzchni 1,2008 ha, oraz % udziału w działce o powierzchni 0,4519 ha numer 271/6. Nieruchomości gruntowe nr 271/6, 271/2 będące przedmiotem sprzedaży widnieją w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne (RV) bądź jako łąki (ŁIII). Zakupiona nieruchomość nr 271/2 weszła w skład majątku wspólnego Wnioskodawców. W związku z nabyciem nieruchomość nr 271/2 utworzyła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o PR. W okresie posiadania przez Wnioskodawców nieruchomości doszło do wydzielenia w obrębie nieruchomości gruntowej działek nr 271/7, 271/8, 271/9 271/10 o łącznej powierzchni 1,2088 ha. W dniu 3 grudnia 2015 r. Wnioskodawcy dokonali sprzedaży na rzecz spółki P. Sp. z o. o. prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 1,2088 ha składającej się z działek o numerach 271/7, 271/8, 271/9 271/10 i udziału wynoszącego 1/4 części w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 271/6.

Grunt składający się z działek nr 271/7, 271/8, 271/9, 271/10 w dalszym ciągu sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako grunt orny (RV) oraz jako łąka trwała (ŁIII).

Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2012 r. pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, upłynie z końcem 2017 r. Tym samym, sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży gruntów rolnych uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Tym samym, sprzedaż gruntów wykorzystywanych nie na cele rolne, ale jako droga dojazdowa do działek (udziału w działce Nr 271/6), powoduje, że nie została spełniona co najmniej jedna z ww. przesłanek i w związku z tym odpłatne zbycie tej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie wszystkie przesłanki wskazane powyżej. Musi zatem nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Odnosząc wskazane wyżej regulacje do badanej sprawy Sąd stwierdził, że istotą sporu jest to, że grunty utraciły – zdaniem Ministra - charakter "rolny" wskutek ich sprzedaży. Utraty charakteru rolnego nie należy bowiem utożsamiać tylko z momentem sprzedaży. Utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić zatem zarówno bezpośrednio po sprzedaży, jak i dopiero w przyszłości. Organ dokonał takiej interpretacji wskazując, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użyto sformułowania "w związku z tą sprzedażą". Wskazuje to, że związek ten może być uprzedni (przygotowawczy do sprzedaży), bezpośrednio związany ze sprzedażą, jak i będący skutkiem sprzedaży.

Takie rozumienie przepisów, zdaniem Sądu, jest całkowicie błędne i nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach.

Z przedstawionego bowiem stanu faktycznego wynikają następujące ustalenia:

1.  grunty, które były przedmiotem zbycia, są opisane w wyrysie i wypisie gruntów jako RV oraz ŁIII, czyli grunty orne oraz łąki;
2.  do dnia zbycia nie było zmieniane przeznaczenie powyższych działek i nadal wchodziły w skład gospodarstwa rolnego (łączna powierzchnia nieruchomości przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, gdyż wynosi 1,2088 ha);
3.  nabywca nieruchomości w akcie notarialnym oświadczył, że nieruchomość będą wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów upr (pojęcie "utraty charakteru gruntu" odnosi się do faktycznego przekształcenia gruntu, ważny jest cel nabycia gruntu, który może wynikać bezpośrednio z treści aktu notarialnego, charakteru prawnego nabywcy, bądź z innych okoliczności związanych z daną transakcją – por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11);
4.  nabywca gruntów decyzją wydaną z upoważnienia Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, został wpisany w dacie 14 października 2015 r. na listę producentów rolnych (decyzja została okazana przy akcie notarialnym);
5.  nieruchomości nie były ujęte na prowadzenie działalność gospodarczej innej niż działalność rolnicza (jest to ważne, gdyż do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych (gruntów) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi nieruchomościami nie ma zastosowania zwolnienie od podatku ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof – por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2740/12);
6.  Wnioskodawca i małżonek są współwłaścicielami na prawach wspólności majątkowej nieruchomości gruntowej.

Zdaniem Sądu, zgodzić się można z wyrokiem NSA, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. Przyszłe zamiary nabywcy nie mogą bowiem decydować o konieczności uiszczenia podatku przez zbywcę (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1359/15).

Zdaniem Sądu nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Ministra, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić zatem zarówno bezpośrednio po sprzedaży, jak i dopiero w przyszłości. Sprzedający nie może bowiem badać dalszych przyszłych zamiarów nabywcy. Nie jest zobowiązany do badania kwestii od niego niezależnych i mogących wystąpić w bliżej nieokreślonej przyszłości. Nie wynika to z żadnej regulacji i byłoby sprzeczne z zasadami logiki i celami regulacji. Takie rozumienie przepisu sprzeczne jest z jego celami i stanowi wykładnię rozszerzającą prowadzącą do złamania zasady pewności prawa. Powodowałoby sytuację, w której sprzedający nie byłby pewny, czy po "jakimś czasie" (pojęcie niedookreślone) organy stwierdzałyby "utratę charakteru rolnego" sprzedanych nieruchomości. Z jednej bowiem strony, podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Z drugiej zaś strony, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 378/14). Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w prawie daninowym w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna do osiągnięcia, ile warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Tak rozumiana przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa. Innymi słowy, ochronie konstytucyjnej podlegać musi nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale także do uzasadnionego sposobu jego interpretacji, przyjmowanego podczas stosowania prawa przez organy państwa (por. wyroki TK z: 27 listopada 1997 r., U 11/97, 9 października 2001 r., SK 8/00, 6 marca 2007 r., SK 54/06 i 3 czerwca 2008 r., K 42/07).

Zdaniem Sądu, dla ustalenia czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą, miarodajny jest dzień sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2215/14). Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08; podobnie wyrok NSA z 30 maja 2017, sygn. akt II FSK 1363/15). Przy tym dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne a nie tylko formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków).

Zdaniem Sądu, zawarcie w treści aktu notarialnego oświadczenia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze oraz okoliczność wpisania nabywcy na listę producentów rolnych, dodatkowo w tym przypadku potwierdza zasadność zastosowania zwolnienia od pdof. O zwolnieniu z pdof lub odmowie zwolnienia decyduje przy tym przeznaczenie zakupionej nieruchomości wyrażające się w sposobie użytkowania bezpośrednio po nabyciu.

Podobnie w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2704/11 – II FSK 2722/11 i II FSK 2865/11) przyjmuje się, że " (\`(...)\`) z uwagi na brzmienie art. 9 pkt 2 lit. a) pcc, ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, (a więc, że grunty stanowią gospodarstwo rolne, utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, a także, iż nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), powinno nastąpić na moment dokonania sprzedaży, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "w chwili dokonania czynności". Oczywiście przytoczone orzecznictwo odnosi się wprost do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a nie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dokonując wykładni systemowej należy mieć je również na uwadze.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w wysokości 1/4 w prawie własności działki 271/6 stanowiącej drogę dojazdową do działek nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Dochód uzyskany ze zbycia tego udziału będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia przedmiotowego może korzystać przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży gruntów rolnych, jeśli zostaną spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa powyżej, tj. m.in. grunty „w związku z tą sprzedażą” nie utracą charakteru rolnego. O zwolnieniu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub odmowie zwolnienia decyduje przy tym przeznaczenie zakupionej nieruchomości wyrażające się w sposobie użytkowania bezpośrednio po nabyciu. W przeciwnym przypadku dochód uzyskany z tej sprzedaży również podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad wynikających z art. 30e ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2596/16.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14 r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.