Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.81.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach nabytych w spadku (wielostopniowy dział spadku)
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 14 marca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.81.2018.1.SR, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 15 marca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 marca 2018 r.), zaś w dniu 27 marca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 26 marca 2018 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Osoby, których dotyczy opisany poniżej stan faktyczny:

*   Aleksander D. ‒ ojciec, zmarł w dniu 4 sierpnia 2006 r.,

*   Agnieszka D. ‒ matka, zmarła w dniu 17 marca 2000 r.,

*   Teodor D. ‒ syn, zmarł w dniu 5 maja 2001 r.,

*   Alojzy D. – syn,

*   Henryk D. (Wnioskodawca) ‒ syn,

*   Krystyna B. ‒ córka.

Do masy spadkowej po Agnieszce D., zmarłej w dniu 17 marca 2000 r., weszła nieruchomość położona w D., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr …. W skład nieruchomości wchodzą działki oznaczone numerami ewidencyjnymi: 1552/118 i 1553/118, o łącznej powierzchni 1 153 m2. Spadek na podstawie ustawy nabyli: Aleksander D. 4/16 części oraz Alojzy D., Teodor D., Henryk D. i Krystyna B. po 3/16 części.

Do masy spadkowej po Teodorze D., zmarłym w dniu 5 maja 2001 r., wszedł udział 3/16 ww. nieruchomości położonej w D. (spadek po matce Agnieszce D.). Spadek na podstawie ustawy nabyli: Aleksander D. 5/16 części oraz Alojzy D., Henryk D. i Krystyna B. po 11/48 części.

Do masy spadkowej po Aleksandrze D., zmarłym w dniu 4 sierpnia 2006 r., wchodziły następujące składniki majątku:

*   nieruchomość położona w I., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr …. W skład nieruchomości wchodzi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1264/205 o powierzchni 3 872 m2,

*   spadek po zmarłej żonie Agnieszce D. odpowiadający 4/16 części w nieruchomości położonej w D.

Spadek na podstawie ustawy nabyli: Alojzy D., Henryk D. i Krystyna B. po 1/3 części, co stwierdził Sąd Rejonowy w M. postanowieniem z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt ….

W akcie notarialnym z dnia 10 września 2012 r., Repertorium A Nr …, sporządzonym przed notariuszem, spadkobiercy Krystyna B., Henryk D. i Alojzy D. oświadczyli, że są właścicielami:

*   udziałów wynoszących po 1/3 części nieruchomość położonej w D. oraz

*   udziałów wynoszących po 1/3 części nieruchomości położonej w I.

W § 3 ww. aktu notarialnego spadkobiercy dokonali następującego działu spadku po matce Agnieszce D., bracie Teodorze D. oraz ojcu Aleksandrze D., obejmującego opisane nieruchomości, w ten sposób, że:

*   nieruchomość położoną w D. nabywa Alojzy D.,

*   nieruchomość położoną w I. nabywają: Krystyna B. w 1/2 części oraz Henryk D. w 1/2 części.

Ponadto strony w § 4 ww. aktu notarialnego stwierdziły, że działu spadku dokonują bez jakichkolwiek spłat lub dopłat, roszczeń czy wzajemnych pretensji.

Decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. .., …, … podatek od spadków i darowizn został ustalony od następującej wartości składników majątku:

*   po zmarłej Agnieszce D. ‒ wartość składników majątku w wysokości 250 000 zł (wartość dotyczy nieruchomości położonej w D.),

*   po zmarłym Teodorze D. ‒ wartość składników majątku w wysokości 46 875 zł (wartość dotyczy 3/16 udziału w nieruchomości położonej w D. ‒ 250 000 zł × 3/16 = 46 875 zł),

*   po zmarłym Aleksandrze D. ‒ wartość składników majątku w wysokości 127 148 zł (wartość dotyczy: nieruchomości położonej w I. w kwocie 49 999 zł 58 gr, 4/16 udziału w nieruchomości położonej w D. ‒ 250 000 zł × 4/16 = 62 500 zł ze swojego udziału + 49 875 zł × 5/16 = 14 648 zł 44 gr z udziału po Teodorze D.).

Według decyzji dotyczących ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn wartość nieruchomości jest następująca:

*   dla nieruchomości położonej w D. wynosi 250 000 zł,

*   dla nieruchomość położona w I. wynosi 49 999 zł 58 gr.

Następnie Wnioskodawca przedstawił różnice pomiędzy wartościami majątku nabytego na podstawie dziedziczenia zgodnie z ustawą a wartościami nabytego spadku po umowie działu spadku:


|  | Przydział i wartość spadku wg ustawy 
| Spadkobiercy ustawowi | po Agnieszce D. | po Teodorze D. | po Aleksandrze D. 
| udział | wartość zł | udział | wartość zł | udział | wartość zł 
| Krystyna B. | 3/16 części | 46 875,00 | 11/48 części | 10 742,19 | 1/3 części | 42 382,67 
| Henryk D. | 3/16 części | 46 875,00 | 11/48 części | 10 742,19 | 1/3 części | 42 382,67 
| Alojzy D. | 3/16 części | 46 875,00 | 11/48 części | 10 742,19 | 1/3 części | 42 382,67 
| Sumy |  | 140 625,00 |  | 32 226,57 |  | 127 148,01 
|  |  |  |  |  | SUMA | 299 999,58 


|  |  | Nieruchomość … | Nieruchomość … |  
| Spadkobiercy | Wartość spadku nabytego zgodnie z ustawą | udział | wartość zł | udział | wartość zł | Różnica w stosunku do spadku nabytego zgodnie z ustawą 
| Krystyna B. | 99 999,86 | ‒ | ‒ | 1/2 części | 24 999,79 | -75 000,07 
| Henryk D. | 99 999,86 | ‒ | ‒ | 1/2 części | 24 999,79 | -75 000,07 
| Alojzy D. | 99 999,86 | 1/1 części | 250 000,00 | ‒ | ‒ | 150 000,14 
| Suma | 299 999,58 |  | 250 000,00 |  | 49 999,58 |  

Analizując powyższe, wartość udziału nabytego w drodze działu spadku uległa zmniejszeniu w stosunku do wartości udziału w składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku o kwotę 75 000 zł 07 gr.

Wnioskodawca nigdy nie dokonywał wyceny nieruchomości określającej wartość rynkową nieruchomości sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Jedynym źródłem informacji dotyczącej wartości przedmiotowych nieruchomości są decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 18 czerwca 2012 r., …, …, …, określające wartość nieruchomości dla prawidłowego naliczenia podatku od spadków i darowizn.

Nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta …, położona jest w miejscowości I., powiat …, województwo …. W skład nieruchomości zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 16 maja 2012 r. wchodzi działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1264/205 o powierzchni 3 872 m2, jednostka ewidencyjna: …, I., obręb ewidencyjny: …, I., symbol klasoużytku: PsV.

W obecnym stanie prawnym nieruchomość stanowi własność i jest dla niej prowadzona księga wieczysta …. Decyzją Burmistrza Miasta I. z dnia 20 maja 2015 r., znak … (nr KERG …), a następnie zawiadomieniem Sądu Rejonowego w M. z dnia 6 lipca 2015 r., znak …, działka o numerze ewidencyjnym 1264/205 o powierzchni 0,3872 ha, została podzielona na następujące działki:

*   2522/205 o powierzchni 0,1073 ha,

*   2523/205 o powierzchni 0,1232 ha,

*   2524/205 o powierzchni 0,1143 ha,

*   2525/205 o powierzchni 0,0097 ha,

*   2526/205 o powierzchni 0,0279 ha,

*   2527/205 o powierzchni 0,0048 ha.

Działki nr 2522 i nr 2526 znajdują się w województwie …, powiecie …, jednostka ewidencyjna …, I., obręb …, I\`(...)\` Działka 2522 o powierzchni 0,1073 ha, rodzaj użytkowania gruntu PsV ‒ pastwiska trwałe. Działka 2526 o powierzchni 0,0279 ha, rodzaj użytkowania gruntu PsV ‒ pastwiska trwałe. Na ww. działkach Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej.

W dniu 5 września 2017 r. Henryk D. i Krystyna B. dokonali sprzedaży działki nr 2522 i udziału 1/2 w działce nr 2526 z nieruchomości opisanej w księdze wieczystej …, za łączną kwotę 85 840 zł (po 42 920 zł dla każdego z nich).

Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż 100% własnego udziału w działce nr 2522 i 50% udziału w działce nr 2526 (droga) z nieruchomości opisanej w księdze wieczystej … przez Wnioskodawcę stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż 100% własnego udziału w działce nr 2522 i 50% udziału w działce nr 2526 (droga) z nieruchomości opisanej w księdze wieczystej …, nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby określić czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia 100% własnego udziału w działce nr 2522 i 50% udziału w działce nr 2526 (droga) z nieruchomości opisanej w księdze wieczystej … stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy określić moment nabycia spadku. Zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 850/15, na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom i jest to czynność wtórna do nabycia spadku. Nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez uprzedniego nabycia spadku. Dział spadku nie jest zatem „nową” formą nabycia nawet w sytuacji, gdy w jego wyniku spadkobierca otrzymuje rzeczy, których wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału w spadku, jaki pierwotnie mu przysługiwał. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10, początek 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyznaczać powinien więc koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy, a zarazem nabycie spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość będąca następnie przedmiotem działu spadku, który w tej sytuacji miał miejsce w dniu 10 września 2012 r.

Wnioskodawca nadmienia również, że w wyniku dokonanego w dniu 10 września 2012 r. działu spadku i zniesienia współwłasności udziały spadkobierców uległy zmianie w stosunku do udziału jaki przysługiwał tym osobom w majątku objętym współwłasnością.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione argumenty Wnioskodawca spadek nabył:

*   po zmarłej matce spadek w postaci 3/16 części nieruchomości opisanej w księdze wieczystej …, w dniu 17 marca 2000 r.,

*   po zmarłym bracie spadek w postaci 5/16 części z jego części udziału (3/16) w nieruchomości opisanej w księdze wieczystej … (spadek po matce Agnieszce D.), w dniu 5 maja 2001 r.

*   po zmarłym ojcu spadek w postaci 1/3 części nieruchomość opisana w księdze wieczystej … oraz 1/3 części jego udziału (4/16) z nieruchomości opisanej w księdze wieczystej … (spadek po żonie Agnieszce D.) w dniu 4 sierpnia 2006 r.

Sprzedaż 100% własnego udziału w 1 działce (nr 2522 i 50% udziału w 2 działce nr 2526 (drodze) z nieruchomości, którą objął w tej części podczas działu spadku, miała miejsce w dniu 5 września 2017 r., czyli po czasie dłuższym niż pięć lat od dat wskazanych powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że do masy spadkowej po Agnieszce D., zmarłej w dniu 17 marca 2000 r., weszła nieruchomość położona w D. Spadek na podstawie ustawy nabyli: mąż Aleksander D. w 4/16 części oraz dzieci Alojzy D., Teodor D., Krystyna B. i Wnioskodawca, po 3/16 części.

Do masy spadkowej po Teodorze D., zmarłym w dniu 5 maja 2001 r., wszedł udział 3/16 ww. nieruchomości położonej w D. (spadek po matce Agnieszce D.). Spadek na podstawie ustawy nabyli: Aleksander D. w 5/16 części oraz Alojzy D., Krystyna B. i Wnioskodawca, po 11/48 części.

Do masy spadkowej po Aleksandrze D., zmarłym w dniu 4 sierpnia 2006 r., wchodziły następujące składniki majątku: nieruchomość położona w I. oraz spadek po zmarłej żonie Agnieszce D., odpowiadający 4/16 części w nieruchomości położonej w D.

Spadek na podstawie ustawy nabyli: Alojzy D., Krystyna B. i Wnioskodawca, po 1/3 części.

W akcie notarialnym z dnia 10 września 2012 r. spadkobiercy Krystyna B., Alojzy D. i Wnioskodawca oświadczyli, że są właścicielami: udziałów wynoszących po 1/3 części nieruchomość położonej w D. oraz udziałów wynoszących po 1/3 części nieruchomości położonej w I.

Ww. aktem notarialnym spadkobiercy dokonali następującego działu spadku po matce Agnieszce D., bracie Teodorze D. oraz ojcu Aleksandrze D., obejmującego opisane nieruchomości, w ten sposób, że nieruchomość położoną w D. nabywa Alojzy D., nieruchomość położoną w I. nabywają: Krystyna B. w 1/2 części oraz Henryk D. w 1/2 części.

Ponadto strony w ww. akcie notarialnym stwierdziły, że działu spadku dokonują bez jakichkolwiek spłat lub dopłat, roszczeń czy wzajemnych pretensji.

Decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego podatek od spadków i darowizn został ustalony od następującej wartości składników majątku: po zmarłej Agnieszce D. w wysokości 250 000 zł, po zmarłym Teodorze D. w wysokości 46 875 zł, po zmarłym Aleksandrze D. w wysokości 127 148 zł.

Według decyzji dotyczących ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn wartość nieruchomości położonej w D. wynosi 250 000 zł, a nieruchomości położonej w I. wynosi 49 999 zł 58 gr.

Wnioskodawca nigdy nie dokonywał wyceny nieruchomości określającej wartość rynkową nieruchomości sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Jedynym źródłem informacji dotyczącej wartości przedmiotowych nieruchomości są Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające wartość nieruchomości dla prawidłowego naliczenia podatku od spadków i darowizn.

Decyzją Burmistrza Miasta z dnia 20 maja 2015 r., a następnie zawiadomieniem Sądu Rejonowego z dnia 6 lipca 2015 r., działka o numerze ewidencyjnym 1264/205, o powierzchni 0,3872 ha, została podzielona na następujące działki: nr 2522/205, nr 2523/205, nr 2524/205, nr 2525/205, nr 2526/205 i nr 2527/205.

W dniu 5 września 2017 r. Wnioskodawca i Krystyna B. dokonali sprzedaży działki nr 2522 i udziału 1/2 w działce nr 2526, z nieruchomości położonej w I., za łączną kwotę 85 840 zł (po 42 920 zł dla każdego z nich). Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Punktem wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanych udziałów, a nie powierzchnia nieruchomości.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. Natomiast, jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku i zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Nabycie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt V CSK 63/09, dla dokonania działu spadku po kilku spadkobiercach konieczne jest dokonanie odrębnego działu po każdym ze spadkobierców. Jednocześnie zaznaczył, że wielostopniowy dział spadku wymaga dokonania działów po wszystkich spadkodawcach. Może to nastąpić w jednej umowie, bądź w kilku, jednak w chwili całkowitego podziału majątku spadkowego dział spadku powinien być dokonany po wszystkich spadkodawcach.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie należy ustalić czy w wyniku działu spadku po ojcu Wnioskodawcy, którego przedmiotem była m.in. nieruchomość położona w I., udział Wnioskodawcy zwiększył się w stosunku do udziału jaki mu przysługiwał w spadku.

Aby wyliczyć wartość udziału jaki Wnioskodawca nabył w drodze spadku po ojcu, w pierwszej kolejności należy ustalić jaką wartość na dzień działu spadku miał cały majątek ojca. Następnie należy obliczyć wartość udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w wyniku nabycia spadku, czyli wartość masy spadkowej po zmarłym ojcu (spadkodawcy) należy podzielić na trzy, stosownie do udziału każdego z trzech spadkobierców (Wnioskodawcy, Jego brata oraz Jego siostry). Otrzymana kwota odpowiadać będzie wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w wyniku nabycia spadku po ojcu. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku udziału z wartością udziału jaki przysługiwał mu w drodze spadku po ojcu. Innymi słowy, skoro Wnioskodawca w spadku po ojcu otrzymał prawo do 1/3 całego jego majątku, na który składała się nieruchomość położona w I. oraz nabyte w drodze spadków udziały w nieruchomości położonej w D., to należy zsumować nie tylko wartość nieruchomości położanej w I. ale również wartości ww. udziałów w nieruchomości położonej w D. i tak uzyskaną kwotę podzielić przez trzy. W ten sposób otrzymamy wartość udziału w spadku po ojcu nabytego przez Wnioskodawcę.

Jeżeli wartość udziału otrzymanego przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku jest równa bądź mniejsza niż tak obliczona wartość udziału nabytego przez Wnioskodawcę w spadku po ojcu, to dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. Natomiast, jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego była m.in. nieruchomość położona w I., udział w niej zwiększył się, tj. przekroczył wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomości, o który zwiększył się udział w niej po dokonaniu tej czynności.

Odnosząc się więc do przedstawionych przez Wnioskodawcę kwot, przyjąć należy że wartość masy spadkowej po zmarłym ojcu Wnioskodawcy wynosiła 127 148 zł. Zatem wartość udziału 1/3 przysługującego Wnioskodawcy w masie spadkowej po zmarłym ojcu wynosi 43 382 zł 67 gr.

Wobec tego, że w wyniku przeprowadzonego działu spadku po ojcu Wnioskodawca otrzymał udział 1/2 w nieruchomości położonej w I. o wartości 24 999 zł 79 gr, stwierdzić należy że udział Wnioskodawcy nabyty w wyniku działu spadku zmniejszył się w stosunku do wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w spadku.

Zatem w świetle powyższego wyliczenia, przy założeniu, że wartości podane przez Wnioskodawcę odpowiadają wartościom rynkowym, stwierdzić należy że wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku udziału 1/2 w nieruchomości położonej w I. nie przekroczyła wartości posiadanego udziału w spadku po ojcu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości położonej w I., następnie podzielonej i będącej przedmiotem odpłatnego zbycia w 2017 r., nastąpiło w 2006 r. w spadku po ojcu, ponieważ wartość udziału w nieruchomości otrzymanej w wyniku działu spadku w 2012 r., nie przekroczyła wartości udziału nabytego w spadku po ojcu.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2017 r., udziałów w działkach nr 2522 i nr 2526, jako dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości położonej w I. w drodze spadku po ojcu (tj. w 2006 r.), nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pomimo że ww. odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe, ponieważ przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do postawionego pytania stwierdził cyt. „Dział spadku nie jest zatem „nową” formą nabycia nawet w sytuacji, gdy w jego wyniku spadkobierca otrzymuje rzeczy, których wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału w spadku, jaki pierwotnie mu przysługiwał”. Ponadto Wnioskodawca rozpatrując kwestie czy wartość udziału jaki otrzymał w wyniku działu spadku zwiększyła się w stosunku do udziału jaki mu przysługiwał w spadku odniósł się do sumy wartości trzech majątków spadkowych, a nie jak należało do wartości majątku spadkowego po ojcu.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy pomimo że ww. odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwagi na błędną argumentację – należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla pozostałych spadkobierców.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.