Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.208.2022.7.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-28
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – organizacja półkolonii dla dzieci.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; edukacja; kultura; usługi; wypoczynek; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 18 października 2022 r. (data wpływu 20 października 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia: brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 5 stycznia 2023 r.), 23 stycznia 2023 r. (data wpływu 26 stycznia 2023 r.), 2 lutego 2023 r. (data wpływu 6 lutego 2023 r.) oraz z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 16 lutego 2023 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – organizacja półkolonii dla dzieci

**Opis usługi**:

Świadczenie polega na organizacji półkolonii – zajęć dla dzieci pozostających w mieście w czasie wakacji letnich i zimowych, tj. zapewnienie opieki dziennej nad dziećmi w wieku 7-12 lat w godzinach 8-16.

W ramach półkolonii Wnioskodawca zapewnia zorganizowanie atrakcyjnych zajęć edukacyjno-krajoznawczych oraz rozrywkowych w formie: warsztatów rękodzieła, plastycznych, tematycznych, zwiedzania obiektów z przewodnikiem, wyjazdów do kina, kręgielni, ubezpieczenia, transportu autokarem oraz opieki wychowawców i kierownika półkolonii. Nabywca usługi oczekuje spędzenia ferii przez dziecko w sposób bezpieczny, atrakcyjny i ciekawy, poznania nowych miejsc i obiektów, udziału w warsztatach rozwijających umiejętności oraz rozbudzania zainteresowań i potrzeb kulturalnych dziecka.

Celem organizacji półkolonii jest: zorganizowanie bezpiecznego wypoczynku dla dzieci z dużą ilością atrakcji, w stosunkowo niskiej cenie; kształtowanie wzorów i nawyków aktywnego uczestnictwa w kulturze; zaspokajanie potrzeb kulturalnych; stworzenie warunków do aktywnego i czynnego wypoczynku; podnoszenie kondycji zdrowotnej oraz sprawności fizycznej; rekreacja poprzez sport, naukę i kulturę; przybliżenie kultury i obyczajów regionu.

Aby uzyskać oczekiwany efekt świadczenia, konieczne jest wykonanie trzech usług równocześnie, tj. opieki wychowawców i kierownika, transportu oraz biletów wstępu.

Usługi związane z organizacją półkolonii są ze sobą ściśle powiązane, stanowią całość i są sprzedawane jako jedno świadczenie. Wykonywane usługi związane z organizacją półkolonii tworzą nierozerwalną całość. Niezbędność polega na tym, iż zgodnie z wytycznymi kuratorium organizator wypoczynku musi zapewnić dzieciom opiekę wychowawców i kierownika półkolonii. Oferta organizacji wypoczynku (wycieczki, zajęcia dodatkowe i bilety wstępu) musi być na tyle atrakcyjna, aby zachęciła rodziców do skorzystania z niej.

Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia związanego z zapewnieniem bezpieczeństwa dziecku, jak również przedstawieniem atrakcyjnej oferty na spędzenie wakacji.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 88

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**Zastrzeżenie:** Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do przedmiotowej usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 października 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismami w dniach 5 i 26 stycznia 2023 r. o doprecyzowanie świadczenia oraz dokumenty dotyczące przedmiotowej sprawy, w dniu 6 lutego 2023 r. poprzez potwierdzenie przedmiotu wniosku i dodatkową opłatę oraz w dniu 16 lutego 2023 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

(…) – półkolonie zimowe, letnie oraz wyjazdy dla dzieci organizowane w sezonie ferii i wakacji. Opieka dzienna nad dziećmi w wieku 7-12 lat podczas wakacji i ferii. Organizowanie czasu dzieciom w godzinach 8-16 poprzez prowadzenie zajęć kulturalno-edukacyjnych w (…) lub wycieczek krajoznawczych. W drugim przypadku zapewniany jest przewóz zewnętrzną firmą przewozową oraz ubezpieczenie. Nie jest zapewniane wyżywienie – we własnym zakresie.

Opiekę nad dziećmi sprawują instruktorzy zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę, bądź umowę cywilnoprawną.

W uzupełnieniu przesłanym w dniu 5 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1\. Przedmiotem wniosku jest organizacja półkolonii dla dzieci.

2\. Czynności wykonywane w ramach usługi:

\- zaplanowanie atrakcji wypoczynku organizowanego w ramach półkolonii,

\- zapisy dzieci na organizowaną formę wypoczynku,

\- zgłoszenie organizacji półkolonii do (…),

\- realizacja zajęć zgodnie z zatwierdzonym planem.

3\. Oczekiwanie nabywcy usługi: spędzenie ferii przez dziecko w sposób bezpieczny, atrakcyjny i ciekawy, poznanie nowych miejsc i obiektów, udział w warsztatach rozwijających umiejętności oraz rozbudzanie zainteresowań i potrzeb kulturalnych dziecka.

4\. Cele usługi:

\- zorganizowanie bezpiecznego wypoczynku dla dzieci z dużą ilością atrakcji, w stosunkowo niskiej cenie,

\- kształtowanie wzorów i nawyków aktywnego uczestnictwa w kulturze,

\- zaspokajanie potrzeb kulturalnych,

\- stworzenie warunków do aktywnego i czynnego wypoczynku,

\- podnoszenie kondycji zdrowotnej oraz sprawności fizycznej,

\- rekreacja poprzez sport, naukę i kulturę,

\- przybliżenie kultury i obyczajów regionu,

\- poznawanie zasad bezpiecznego zachowywania się w różnych sytuacjach.

5\. Wysokość opłat za półkolonie ustalana jest z uwzględnieniem kalkulacji kosztów przedsięwzięcia, ale nie zawiera wszystkich wydatków ponoszonych przez organizatora w związku z organizacją wypoczynku. Część kosztów organizacji półkolonii pokrywana jest ze środków (…).

(…)

Z kolei, w piśmie z dnia 23 stycznia 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano następujące informacje:

1.  Przedmiotem wniosku jest organizacja półkolonii dla dzieci, polegająca na zapewnieniu wypoczynku dla najmłodszych pozostających w mieście w czasie wakacji.
2.  W ramach półkolonii realizowane są przedsięwzięcia edukacyjne, krajoznawcze, zgodne z przedmiotem działalności (…).
3.  Oferowane wyjazdy i wycieczki odbywają się autokarem lub komunikacją miejską. W przypadku wyjazdu komunikacją miejską, dziecko musi posiadać legitymację ucznia i kartę (…) lub musi być zaopatrzone w bilet autobusowy, co stanowi koszt dla rodzica.
4.  W przypadku wycieczek autokarowych, wszystkie opłaty wliczone są w koszty organizacji półkolonii, tj. koszty przejazdu, parkingu, przewodnika, bilet wstępu do obiektów czy koszt organizacji zajęć, warsztatów realizowanych przez inne podmioty oraz pozostałe atrakcje.
5.  W cenie półkolonii (…) zapewnia zorganizowanie atrakcyjnych zajęć edukacyjno-krajoznawczych oraz rozrywkowych w formie: warsztatów rękodzieła, plastycznych, tematycznych, zwiedzanie obiektów z przewodnikiem, wyjazdy do kina, kręgielni, ubezpieczenie, transport autokarem oraz opiekę wychowawców i kierownika półkolonii.

(…)

Z kolei, w uzupełnieniu z dnia 2 lutego 2023 r., Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest organizacja półkolonii dla dzieci, stanowiąca świadczenie kompleksowe, na które składają się trzy usługi:

1) opieka wychowawców i kierownika półkolonii,

2) transport,

3) bilety wstępu.

Ponadto, w dniu 16 lutego 2023 r. ponownie uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1\. Zajęcia w mieście, lokalne atrakcje i organizacja czasu, kiedy rodzice i opiekunowie są w pracy - to cechy wyróżniające półkolonie na tle kolonii i obozów. Dzieci nie wyjeżdżają z domu na noc, jednak wciąż mają okazję na naukę, zabawę i czas w gronie rówieśników. Półkolonie organizowane przez instytucje publiczne zwykle charakteryzują się bogatym planem. Oznacza to, że dzieci mogą brać udział w zajęciach plastycznych, tanecznych, sportowych. Mogą jeździć na wycieczki do zoo, na basen czy do lasu. Nie ma jednego, przewodniego tematu półkolonii.

2\. Usługi związane z organizacją półkolonii są ze sobą ściśle powiązane, stanowią świadczenie kompleksowe, ponieważ stanowią całość i są sprzedawane jako jedna usługa.

3\. W ocenie organizatora półkolonii, aby uzyskać oczekiwany efekt świadczenia, konieczne jest wykonanie wszystkich trzech usług równocześnie:

\- opieka wychowawców i kierownika,

\- transport,

\- bilety wstępu.

Niezbędność polega na tym, iż zgodnie z wytycznymi kuratorium organizator wypoczynku musi zapewnić dzieciom opiekę wychowawców i kierownika półkolonii. Oferta organizacji wypoczynku (wycieczki, zajęcia dodatkowe i bilety wstępu) musi być na tyle atrakcyjna, aby zachęciła rodziców do skorzystania z niej.

4\. Wykonywane kompleksowo usługi związane z organizacją półkolonii tworzą nierozerwalną całość. Wskazano to pkt 3.

5\. Z punktu widzenia nabywcy, możemy stwierdzić, że jest on zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia. Wiąże się to przede wszystkim z zapewnieniem bezpieczeństwa dziecku, jak również przedstawieniem atrakcyjnej oferty na spędzenie wakacji.

6\. Poszczególne usługi nie mogą być świadczone odrębnie, gdyż półkolonie, na którą składają się w/w usługi zatwierdzane są przez instytucję zewnętrzną, tj. Kuratorium, na podstawie przedstawionego planu półkolonii.

7\. Elementem dominującym jest zapewnienie opieki wychowawców i kierownika, dające bezpieczeństwo dzieciom uczestniczącym w tej formie wypoczynku.

8\. Usługi pomocnicze to transport i bilety wstępu, jednak są niezbędne do organizacji półkolonii.

9\. Półkolonie to specjalny rodzaj wypoczynku, w którym dzieci przez większość dnia uczęszczają na rozmaite aktywności.

10\. Cechy charakterystyczne dla tej formy wypoczynku to :

\- przystępność cenowa,

\- kontakty z rówieśnikami - dziecko udające się na półkolonie poznaje wielu nowych znajomych w swoim wieku, co korzystnie wpłynie na przystosowanie społeczne,

\- zróżnicowane zajęcia - podczas półkolonii dziecko może uczestniczyć w warsztatach artystycznych, ćwiczeniach manualnych zajęciach edukacyjnych oraz aktywnościach ruchowych, co wpływa na holistyczny rozwój dziecka,

\- bogata oferta tematyczna - organizacja zróżnicowanych zajęć pozwala odnaleźć nowe pasje i pogłębić dotychczasowe zainteresowania dziecka,

\- aby ta forma wypoczynku była atrakcyjna organizator musi zapewnić jej uczestnikom taki program, aby zachęcał do skorzystania z oferty. Niejednokrotnie dla wielu dzieciaków jest to jedyna forma wypoczynku wakacyjnego i wyjazdowego. Wyjazdy zawsze łączą się z jakimiś zajęciami, warsztatami czy też ze zwiedzaniem miejsca docelowego, gdzie z reguły obowiązują bilety wstępu lub odpłatność za udział w zajęciach, a co w efekcie końcowym wpływa na atrakcyjność tej formy wypoczynku,

\- organizator wypoczynku zgodnie z wytycznymi kuratorium musi zapewnić na półkoloniach opiekę wychowawców i kierownika półkolonii.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 20 lutego 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.208.2022.6.MC tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 20 lutego 2023 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Ponadto Rzecznik Generalna w swojej opinii, pkt 32, wskazała również, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń. Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z treści powyżej wskazanych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

1\. Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2\. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3\. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4\. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5\. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

Ustalenie tego, czy ma miejsce jednolite świadczenie złożone, dokonuje się określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji „z punktu widzenia przeciętnego klienta”.

Z opisu zawartego we wniosku oraz jego uzupełnieniach wynika, że świadczenie będące przedmiotem wniosku polega na organizacji półkolonii – zajęć dla dzieci pozostających w mieście w czasie wakacji letnich i zimowych, tj. zapewnienie opieki dziennej nad dziećmi w wieku 7-12 lat w godzinach 8-16.

W ramach półkolonii Wnioskodawca zapewnia zorganizowanie atrakcyjnych zajęć edukacyjno-krajoznawczych oraz rozrywkowych w formie: warsztatów rękodzieła, plastycznych, tematycznych, zwiedzania obiektów z przewodnikiem, wyjazdów do kina, kręgielni, ubezpieczenia, transportu autokarem oraz opieki wychowawców i kierownika półkolonii. Nabywca usługi oczekuje spędzenia ferii przez dziecko w sposób bezpieczny, atrakcyjny i ciekawy, poznania nowych miejsc i obiektów, udziału w warsztatach rozwijających umiejętności oraz rozbudzania zainteresowań i potrzeb kulturalnych dziecka.

Celem organizacji półkolonii jest: zorganizowanie bezpiecznego wypoczynku dla dzieci z dużą ilością atrakcji, w stosunkowo niskiej cenie; kształtowanie wzorów i nawyków aktywnego uczestnictwa w kulturze; zaspokajanie potrzeb kulturalnych; stworzenie warunków do aktywnego i czynnego wypoczynku; podnoszenie kondycji zdrowotnej oraz sprawności fizycznej; rekreacja poprzez sport, naukę i kulturę; przybliżenie kultury i obyczajów regionu.

Aby uzyskać oczekiwany efekt świadczenia, konieczne jest wykonanie trzech usług równocześnie, tj. opieki wychowawców i kierownika, transportu oraz biletów wstępu.

Usługi związane z organizacją półkolonii są ze sobą ściśle powiązane, stanowią całość i są sprzedawane jako jedno świadczenie. Wykonywane usługi związane z organizacją półkolonii tworzą nierozerwalną całość. Niezbędność polega na tym, iż zgodnie z wytycznymi kuratorium organizator wypoczynku musi zapewnić dzieciom opiekę wychowawców i kierownika półkolonii. Oferta organizacji wypoczynku (wycieczki, zajęcia dodatkowe i bilety wstępu) musi być na tyle atrakcyjna, aby zachęciła rodziców do skorzystania z niej.

Z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia związanego z zapewnieniem bezpieczeństwa dziecku, jak również przedstawieniem atrakcyjnej oferty na spędzenie wakacji.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy ustawy oraz mając na uwadze opis sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy faktycznie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a jeśli tak – jaki element tego świadczenia nadaje mu dominujące znaczenie.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę, mają charakter kompleksowy. Czynności zapewnienia przez Wnioskodawcę opieki wychowawców i kierownika, biletów wstępu oraz transportu uczestników w ramach świadczenia polegającego na organizacji półkolonii – zajęć dla dzieci pozostających w mieście w okresie wakacji letnich i zimowych, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Świadczenie będące przedmiotem wniosku stanowi jedno świadczenie kompleksowe. Z punktu widzenia nabywcy (rodzica/opiekuna) jest on zainteresowany nabyciem kompleksowego świadczenia zapewniającego bezpieczny i atrakcyjny wypoczynek dziecka. Celem organizacji półkolonii jest przede wszystkim zorganizowanie bezpiecznego wypoczynku, z dużą ilością atrakcji dla dzieci pozostających w mieście w czasie wolnym od szkoły. Przy czym stwierdzić należy, że w opisanym świadczeniu kompleksowym elementem dominującym jest zapewnienie opieki wychowawców i kierownika, dające bezpieczeństwo dzieciom uczestniczącym w tej formie wypoczynku, a transport uczestników i bilety wstępu mają charakter pomocniczy względem elementu dominującego. Świadczenia dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku/klasyfikację dla elementu dominującego, tj. usługi opieki wychowawców i kierownika.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji Q Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ I POMOCY SPOŁECZNEJ”.

Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja ta obejmuje:

\- usługi w zakresie opieki zdrowotnej,

\- usługi pomocy społecznej.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 88 „USŁUGI POMOCY SPOŁECZNEJ BEZ ZAKWATEROWANIA”, który nie obejmuje:

\- usług w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych, sklasyfikowanych w 84.30.1,

\- usług wychowania przedszkolnego, sklasyfikowanych w 85.10.10.0,

\- usług w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej wspomagającej edukację, sklasyfikowanych w 85.60.10.0,

\- usług pomocy społecznej z zakwaterowaniem, sklasyfikowanych w dziale 87.

W ww. dziale znajduje się m.in. klasa 88.91 „USŁUGI POMOCY SPOŁECZNEJ BEZ ZAKWATEROWANIA W ZAKRESIE OPIEKI DZIENNEJ NAD DZIEĆMI” oraz pozycja 88.91.11.0 „Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie opieki dziennej nad dziećmi, z wyłączeniem opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi”, która obejmuje usługi w zakresie opieki dziennej nad dziećmi w żłobkach i innych obiektach opieki dziennej.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 88 „USŁUGI POMOCY SPOŁECZNEJ BEZ ZAKWATEROWANIA”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Opisana we wniosku usługa mieści się w dziale 88 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy w tej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, na co już zwrócono uwagę w zastrzeżeniu zawartym w sentencji niniejszej decyzji.

**Informacje dodatkowe**

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).