Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-81/13-3/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-28
Teza: Czy przychód uzyskany z wystawionej faktury jest prawidłowo rozliczany w okresach rozliczeniowych miesięcznych przez 5 lat, gdy zapis wynika z faktury lub umowy?
Słowa kluczowe: akta-przechowywanie akt; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; okres-okres rozliczeniowy; przechowywanie; przychód; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest archiwizacja i przejmowanie na przechowanie dokumentów kategorii B-5 niestanowiących zasobu archiwalnego o okresie przechowywania 5 lat. Wnioskodawca na podstawie umów jakie zawiera z kontrahentami, tj. głównie podmiotami postawionymi w stan upadłości i likwidacji, sporządza protokoły zdawczo - odbiorcze z przejmowanych dokumentów. W treści przedmiotowych protokołów, które są podpisywane przez strony umowy, określony jest rodzaj przejmowanej dokumentacji.

Na podstawie tak sporządzonego dokumentu wystawiana jest faktura VAT. W polityce rachunkowości i w planie kont Wnioskodawca zapisał, że przychody uzyskane z przechowywania akt kat. B-5 będą rozliczane w czasie jako stanowiące przychody przyszłych okresów. W księgach rachunkowych okresy rozliczeniowe wykazane są w przychodach przyszłych okresów zgodnie z zaznaczonymi na fakturach okresach rozliczeniowych, pokrywających się z okresem przechowywania dokumentów, np. okres rozliczeniowy dokumentów kat. B-5 od 2011 r. do 2016 r. W umowach zawieranych z kontrahentami znajduje się postanowienie, w treści którego jest stwierdzone, że: „Strony ustalają, iż usługa przechowywania dokumentów kategorii B-5 będzie rozliczana przez Zleceniobiorcę w okresach miesięcznych przez okres 5-ciu lat zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” W treści wystawianych faktur podawany jest cały - pięcioletni - okres rozliczeniowy, np. „Przejęcie na przechowanie akt kat. B-5 /2011-2016/”, który pokrywa się z okresem przechowywania dokumentów. Ponadto faktury o przedstawionej treści były również wystawiane zawsze wtedy, gdy w umowach z kontrahentami lub aneksach do nich brak było postanowienia o miesięcznych okresach rozliczeniowych. Cena za świadczenie usługi uiszczana jest z góry w całości lub w części i jest ona skalkulowana z uwzględnieniem kosztów jakie Wnioskodawca będzie musiał ponieść w przyszłości, i które są niezbędne do tego, aby świadczyć tego typu usługi.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 51a ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 123, poz. 698 ze zm.), jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) oznacza to, że jej wykonywanie uzależnione jest od stałego, trwającego przez cały czas jej prowadzenia, spełniania szczególnych warunków określonych w ustawie oraz wydanych do niej rozporządzeniach.

W związku z tym na Wnioskodawcy ciąży obowiązek:

*   posiadania bazy organizacyjno-technicznej zapewniającej warunki przechowywania dokumentacji w sposób zapewniający jej należytą ochronę przed zniszczeniem i kradzieżą, oraz właściwe warunki jej udostępniania (art. 51d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 51n ustawy).

*   zatrudniania do wykonywania czynności związanych z obsługą dokumentacji osoby posiadającej specjalistyczne wykształcenie i praktykę zawodową (art. 51d ust. 1 pkt 3 ustawy),

Zgodnie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury w sprawie warunków przechowywania dokumentacji osobowej i płacowej pracodawców z dnia 15 lutego 2005 r. (dalej: „rozporządzenie”) Wnioskodawca jest zobowiązany do utrzymania warunków wilgotności i temperatury określonych w załączniku do rozporządzenia. Jest on także zobowiązany do ochrony dokumentacji przed kurzem, infekcją grzybów pleśniowych oraz zniszczeniami powodowanymi przez owady i gryzonie, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzenia. Ponadto jak stanowi § 7 rozporządzenia Wnioskodawca jest zobowiązany do używania w pomieszczeniach, w których przechowywana jest dokumentacja jako źródło światła sztucznego świetlówek o obniżonej emisji promieniowania UV. Wnioskodawca w związku z obciążającymi go obowiązkami ponosi comiesięczne wydatki na: energię, wodę, olej opałowy, usługi ochrony wraz z monitoringiem, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z ciągłymi remontami, koszty podatku od nieruchomości, amortyzacja budynku, a także koszty utrzymania biura jak i zatrudnienia osoby ze specjalistycznym wykształceniem i praktyką zawodową oraz osób, które na bieżąco opracowują przekazaną dokumentację. Wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, gdyż bez ich ponoszenia nie mogłoby dojść do powstania przychodu u Wnioskodawcy. Tworzą one warunki, których zaistnienie determinuje możliwość prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, a tym samym powstania przychodu.

Wnioskodawca do przychodów bieżących dolicza w okresach miesięcznych 1/60 kwoty z każdej wystawionej faktury dotyczącej przyjęcia na przechowanie dokumentów kat. B-5. Przyjęcie takiego rozwiązania pozwala na zachowanie istotnej z ekonomicznego punku widzenia przy wykonywaniu tego rodzaju usług zasady współmierności przychodów na gruncie podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany z wystawionej faktury jest prawidłowo rozliczany w okresach rozliczeniowych miesięcznych przez 5 lat, gdy zapis wynika z faktury lub umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia art. 12 ust 3c i ust. 3d (usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, tzw. usługi ciągłe) jest następujące:

1.  Data powstania przychodu ze świadczenia usług w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT)

Art. 12 ust. 3 ustawy o CIT określa „przedmiot opodatkowania”. Przepis ten stanowi - co jest przychodem. Najpierw należy ustalić, czy podatnik osiągnął przychód. W literaturze i w orzecznictwie dość powszechnie przyjmuje się, że ma to związek z powstaniem wierzytelności. Często też wskazuje się, że ta wierzytelność powinna być wymagalna. Z drugiej jednak strony nawet wykonanie usługi nie zawsze spowoduje zobowiązanie drugiej strony do natychmiastowej zapłaty.

W orzecznictwie przyjmuje się, że data powstania przychodu należnego nie zawsze jest tożsama z wymagalnością świadczenia. Strony nie powinny bowiem dowolnie określać daty powstania zobowiązań podatkowych, poprzez np. opóźnianie daty płatności za usługę (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2834/11).

Dopiero po stwierdzeniu, że podatnik osiągnął przychód - w tym przychód należny związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - i nie jest on wyłączony, np. z mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT z przychodów, powinien on rozpoznać datę jego powstania. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że niektóre sądy administracyjne twierdzą jednak, że data powstania przychodu i sam „przychód” jako „przedmiot opodatkowania” należy łącznie czytać, a wnioski są z tego takie, że podatnik, który usługi nie wykonał, lecz wystawił fakturę VAT - osiągnął przychód, bowiem zdaniem sądu przepis o dacie powstania przychodu sam w sobie stanowi o jego powstaniu - o tym będzie mowa w dalszej części artykułu.

Data powstania przychodu w roku podatkowym określona została w ustawie o CIT „piętrowo”, na zasadzie kolejnych wyłączeń. Najwyżej jest zasada ogólna w art. 12 ust. 3a - dzień (a nie miesiąc na przykład – uwaga Wnioskodawca) wykonania usługi określa datę powstania przychodu. Usługa musi być w całości wykonana w określonym dniu. Ale dalej przepis stanowi, że przychód powstanie również w dacie (w dniu”) częściowego wykonania usługi.

Zatem usługa może zostać również w części wykonana i to, jak się wydaje ma charakter obiektywny. Powstają co prawda praktyczne trudności z ustaleniem tego „częściowego wykonania”. Tu oczywiście subiektywna wola stron w praktyce wpłynie w istotnym stopniu na obiektywne postrzeganie częściowego wykonania usługi.

Kolejne „piętro” określa, że za datę (dzień) powstania przychodu z usługi wykonanej w całości albo w części jest uważa się (fikcyjnie - Wnioskodawca) dzień wcześniejszy - przed wykonaniem usługi w całości albo w części. Dniem tym jest dzień wystawienia faktury. W tym miejscu uwaga: wystawienia faktury w terminie, który niekoniecznie musi zgadzać się z datą powstania obowiązku podatkowego zgodnego z ustawą VAT, bowiem mowa jest w przepisie art. 12 ust. 3a pkt 1 o „wystawieniu”, a nie o tym, że faktura powinna być wystawiona zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku VAT. Dniem uważanym za datę powstania przychodu jest też dzień uregulowania należności („uregulowanie” to pojęcie szersze od zapłaty).

Kolejne piętro określają art. 12 ust. 3c-3e, do których odsyła art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (zastrzeżeniem”). Lex specialis derogat legi generali.

Art. 12 ust. 3c-3d ustawy o CIT stanowiące o rozliczaniu usług w okresach rozliczeniowych mają charakter lex specialis do art. 12 ust. 3a tej ustawy mówiącego o uzależnieniu daty powstania przychodu od wykonania usługi (w tym częściowego) bądź uregulowania należności bądź wystawienia faktury. Przepis art. 12 ust. 3c-3d nie powinien być czytany łącznie z art. 12 ust. 3a, bowiem przepisy z ust. 3c-3d wyłączają zastosowanie ogólnych zasad, a nie uzupełniają.

Jeśli strony subiektywnie zadecydują (to ich wola - Wnioskodawca), że usługa (każda usługa, bowiem ustawa wskazuje ogólnie na usługę, a nie na jakąś konkretną) ma być rozliczana w okresach rozliczeniowych, to ostatni dzień okresu rozliczeniowego - wskazanego przez strony w umowie albo w fakturze - decydują o dacie powstania przychodu. Wspomnieć też należy, zdaniem Wnioskodawcy, że art. 12 ust. 3c ustawy mówi o usłudze, a nie o towarze. Częściowa dostawa towaru nie podlega zatem art. 12 ust. 3c-3d ustawy o CIT, Wnioskodawca nadmienia, że „rozliczenie” usługi to co innego, niż jej „wykonanie”. Zatem art. 12 ust. 3c posługuje się zgoła odmiennym kryterium powstania przychodu, niż art. 12 ust. 3a. Wnioski z tego wynikają różne. Na przykład, że wartość rozliczenia może hipotetycznie być rozbieżna z „wolumenem” wykonania usługi za dany okres. To strony określają proporcje, w jakich mają być usługi rozliczane. Ustawa nie zakazuje bowiem, by np. w jednym okresie rozliczyć 80% wartości usługi, a w drugim tylko 20%. Ponadto to strony określają - jakie okresy mają być długie, mogą to być, np. miesiąc, kwartał, pół roku.

Na zakończenie uwag ogólnych dotyczących normatywnej daty powstania przychodów ze świadczenia usług, zdaniem Wnioskodawcy należy wspomnieć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowę postanowienia stron. One decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97, wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1038/09).

Z punktu widzenia zastosowania przepisów w ustawie o CIT możemy wyodrębnić pięć sytuacji faktycznych:

1.  Przed dniem wykonania usługi (także częściowego) nastąpiło uregulowanie należności albo wystawienie faktury (art. 12 ust. 3a pkt 1 i 2)
2.  Usługa została wykonana w całości (art. 12 ust. 3a)
3.  Usługa została wykonana w części, bowiem jest wykonywana w częściach, etapami (art. 12 ust. 3a),
4.  Usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c i 3d),
5.  Usługa zostanie wykonana w przyszłości, a podatnik wcześniej pobrał wpłatę (a nie zapłatę) albo zarachował należność (art. 12 ust. 4 pkt 1)

1.  Definicja usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych „tzw. usługi ciągłej”

„Rozliczanie” usługi w okresach rozliczeniowych może być rozumiane jako przyporządkowanie wynagrodzenia do określonych okresów wykonywania usługi (abstrahując od tego, czy to wynagrodzenie jest z góry określone, czy też jest każdorazowo obliczane w określony sposób).

Słowo rozliczać nie oznacza rozliczeń, w których dokonuje się fizycznych wpłat i wypłat gotówki.

Z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT nie wynika, że rozliczenie w okresach rozliczeniowych polega na zapłacie, uregulowaniu płatności za kolejne okresy rozliczeniowe. Z przepisu tego wynika tylko, że strony ustalają, że usługa jest rozliczna w okresach rozliczeniowych.

Zatem strony umowy dzielą usługę na okresy rozliczeniowe, niezależnie od jej wykonywania i płatności (choć sądy i organy mają często odmienne stanowisko - takie, że płatność = rozliczenie). Sama w sobie - realizacja płatności (,,uregulowania”) za usługę, która trwa dłuższy okres, bez stosownych zapisów umownych, mogłaby zostać uznana za zapłatę w ratach bądź jako zapłatę okresowo w określonej z góry wysokości. Zatem, „rozliczenie” nie powinno być utożsamiane z płatnością czy regulowaniem.

Przyjęło się w nazywać usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych wymienione w art. 12 ust. 3c-3d ustawy o CIT - usługami ciągłymi, co wcale nie wynika z wymienionych przepisów. Usługi ciągłe mają znaczeniowo odmienny zakres, niż usługi rozliczane w okresie rozliczeniowym. Usługi ciągłe nie muszą być przecież rozliczane w okresie rozliczeniowym. Nadto łatwo sobie wyobrazić sytuacje, że są świadczone usługi, niebędące usługami ciągłymi, które jednak są rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Tym potocznym jednak pojęciem („usługi ciągłe” zamiennie z usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych) posługują się organy podatkowe i sądy. Zdaniem tych ostatnich świadczenia w ramach usługi ciągłej trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia (np. NSA w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., sygn. I FSK 2087/10). W literaturze (np. Mariusz Chudzik w Zasady powstawania przychodów z działalności gospodarczej Monitor Podatkowy 12/2007) i w orzecznictwie zdefiniowano usługi ciągłe jako usługi, które mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych, ich wykonanie polega na spełnieniu świadczenia ciągłego (tzn. takiego, którego spełnienie wymaga określonego zachowania się dłużnika przez pewien okres i nie może być wykonane jednorazowo, np. wykonywanie umowy najmu czy dzierżawy) albo na spełnienia świadczenia okresowego (tzn. takiego, na które składa się wiele świadczeń jednorazowych powtarzanych w regularnych odstępach czasu). Trzeba podkreślić, że bynajmniej definicja ta nie wynika z językowego brzmienia art. 12 ust. 3c, który to przepis mówi o sposobie rozliczeń, a nie o sposobie wykonywania usługi.

W literaturze do tzw. usług ciągłych zalicza się usługi najmu, dzierżawy, leasingu, dostaw energii cieplnej i elektrycznej oraz gazu przewodowego, jak również usługi stałej obsługi, świadczonych np. w zakresie IT, HR, czy zarządzania, taką usługą jest również usługa archiwizowania dokumentów.

1.  Usługa wykonywana w częściach

Z kolei usługa częściowo wykonana polega na spełnieniu świadczenia jednorazowego składającego się jednak z kilku czynności faktycznych lub prawnych. Wykonanie zaś jednej z tych czynności oznacza spełnienie tej usługi w części. To z treści umowy wynika, że usługa może być wykonywana w częściach i kiedy następuje wykonanie danej części usługi (przykładem są kontrakty budowlane, w których określa się moment odbioru poszczególnych etapów realizacji inwestycji).

W praktyce również dowodem wykonania częściowej usługi jest wystawiona z tytułu jej wykonania faktura. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust. 4 i 5 VAT moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem wykonania usługi w całości albo w części.

1.  Sytuacja, gdy przed dniem wykonania usługi (także częściowego) nastąpiło uregulowanie należności albo wystawienie faktury

Sytuacja powyższa to sytuacja, gdy mamy do czynienia z potocznie rozumianą zaliczką (zadatkiem). Zaliczka jest przysporzeniem niepewnym, niedefinitywnym, może w ogóle nie dojść do wykonania przyszłej usługi, zatem wykonanie usługi się nawet nie rozpoczęło. I nie jest pewne, że się rozpocznie. To sytuacja prawna umowy przedwstępnej, zobowiązującej do wykonania w przyszłości usługi. Niektóre sądy i organy twierdzą, że zaliczka to część należności, co nie jest jednak prawdziwe. Zaliczka może przecież stanowić nawet 100% należności, nie wysokość jej bowiem ją definiuje jako zaliczkę, ale opisany wcześniej niedefinitywny charakter. Wówczas w ogóle nie mówimy o przychodzie należnym. Chociaż fakturę VAT wystawić należy z powodu ustawy o podatku VAT. Zatem wystawienie faktury w tej sytuacji jest irrewelentne dla daty powstania przychodu. Także otrzymanie wpłaty jest bez znaczenia. Znaczenie ma przyszłe, niepewne wykonanie usługi i możliwy i prawdopodobny zwrot wpłaty. Nie ma tu należnych przychodów, bowiem bez spełnienia świadczenia usługi wymagalność świadczenia wzajemnego nie nastąpiła.

Istnieje jednak „konflikt” czy też inaczej mówiąc niespójność w zastosowaniu do stanów faktycznych przepisów: art. 12 ust. 4 pkt l a art. 12 ust. 3a pkt 1 albo pkt 2 (powstanie przychodu w wyniku przedwczesnego wystawienia faktury za niewykonaną usługę, dokonania wpłaty na poczet później realizowanej usługi). Polega on na tym, że jeśli przed wykonaniem usługi (nawet w odległej przyszłości) nastąpi uregulowanie należności bądź wystawiona zostanie faktura, to powstanie przychód ( art. 12 ust. 3a pkt 1 albo pkt 2). Tymczasem taka wpłata świadczy także o sytuacji określonej w art. 12 ust. 4 pkt 1.

Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wskazuje, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ten ostatni fragment przepisu spowodował, że w niektórych wyrokach pojawiła się teza, iż nie jest możliwe odroczenie momentu powstania przychodu do daty wykonania usługi, ponieważ przychód nie może powstać później niż uregulowanie należności za usługę. W myśl tych stanowisk art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie jest lex specialis wobec art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tylko przepisem o innej materii regulacji. Taka interpretacja powodowałaby jednak, że art. 12 ust. 4 pkt l ustawy o CIT nie miałby żadnego sensu normatywnego, bo każda wpłata przed terminem wykonania usługi jest związana z uregulowaniem należności (w zakresie dokonanej wpłaty). Prawidłowa wykładnia nakazuje łączne czytanie tych przepisów: momentem powstania przychodu jest wykonanie usługi, nie później niż wystawienie faktury lub uregulowanie należności, chyba że należność ta jest przeznaczona na poczet usług wykonywanych w kolejnym okresie sprawozdawczym - w takim przypadku należy powrócić do zasady podstawowej i rozpoznać przychód w dacie wykonania usługi. W tym kontekście art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi więc lex specialis wobec art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

1.  Współmierność przychodów i kosztów jako kryterium daty rozpoznania przychodu

W wyroku z dnia 16 października 2012 r., (sygn. II FSK 419/11) NSA odniósł się do stanu faktycznego, w którym podatnik pobierał wpłaty na poczet realizowanych w przyszłości usług transportowych. Zdaniem Ministra Finansów wpłaty te miały charakter zapłaty z góry za świadczoną usługę. Minister Finansów uznał, że przychód powstaje w momencie otrzymania środków, a nie w chwili wykonania usługi. Zdaniem organu podatkowego regulacja ustawy o CIT, która dotyczy pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie mogła być zastosowana, ponieważ dotyczy ona wyłącznie zaliczek o charakterze częściowym i niedefinitywnym, a nie zapłaty z góry za świadczone usługi. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z Ministrem Finansów.

Po pierwsze wskazał na wykładnię językową przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który mówi wprost o pobranych wpłatach lub zarachowanych należnościach na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości. Nie ma w nim ani słowa na temat zaliczek, ani też kwestii, czy płatność jest częściowa/całkowita, względnie definitywna/niedefinitywna.

Po drugie wskazał na wykładnię systemową, która zdaniem NSA oparta jest na zasadzie racjonalności. W świetle niej niedopuszczalna jest sytuacja deklarowania przychodów w oderwaniu od związanych z nimi kosztów, a do tego prowadziłoby podejście Ministra Finansów. Sąd wskazał, że tylko rozpoznanie przychodów w okresie świadczenia usług (a więc w okresie ponoszenia związanych z nimi kosztów) umożliwia podatnikowi powiązanie kosztów świadczonych usług przewozu z uzyskanymi przychodami.

NSA stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie ogranicza się tylko do zaliczek, a jego treść wyraźnie wskazuje, iż nawet otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wykazanie przychodów w pierwszym roku, podczas gdy koszty z nimi związane pojawią się w kolejnym roku, prowadzi do opodatkowania całego przychodu w pierwszym roku i braku możliwości rozliczenia kosztów w roku drugim - nie ma bowiem już przychodu, który można byłoby pomniejszyć. Przychód ten został wykazany wcześniej i w świetle przepisów o ponoszeniu kosztów w czasie nie można odnieść kosztów wstecz (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania lub złożeniu zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest i sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie). Stanowisko wyrażane przez organy podatkowe i niektóre sądy, uznające, że otrzymanie środków zmusza podatnika do rozpoznania przychodu, mimo że usługi świadczone są dopiero w następnych okresach sprawozdawczych, prowadzi do deklarowania przychodów (bez kosztów) w jednym okresie i kosztów (bez przychodów) w okresie kolejnym. W konsekwencji CIT przestaje być podatkiem dochodowym, a staje się podatkiem od wykazanego przychodu.

Usługi archiwizowania dokumentów są wykonywane w czasie trwającym nieprzerwanie 5 lat. Niewątpliwie wystawienie faktury, otrzymanie części czy całości zapłaty nie oznacza, że usługa została wykonana. Nie oznacza też, że Spółka osiągnęła przychód. Wystawienie faktury konieczne z punktu widzenia podatku od towarów i usług nie oznacza automatycznie powstania przychodu w podatku dochodowym.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka otrzymuje wpłatę na poczet usługi, która w momencie otrzymania wynagrodzenia będzie wykonywana w przyszłości, w okresie pięciu lat. Strony dokonują rozliczenia usługi w okresach rozliczeniowych, co wynika z charakteru tej usługi. Przepisy o usługach rozliczanych w okresach rozliczeniowych nie dość, że stanowią normę szczególną wobec ogólnych zasad powstania przychodu to należy je powiązać z przepisami o dacie potrącenia kosztów z nimi związanych. Spółka ponosi koszty związane z przechowywaniem dokumentów, akt. Koszty te ponoszone są w kolejno następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Są to koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jeżeli w jednym roku podatkowym Spółka uzyska przychód w całości, to utraci możliwość potrącenia kosztów związanych bezpośrednio z przechowywaniem dokumentów w latach następnych. Argumenty z wyżej powołanego wyroku NSA z dnia 16 października 2012 r. odnieść można bowiem również do sytuacji pytającej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

1.  wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
2.  uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie tym przypadku dzień otrzymania należności.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem działalności jest archiwizacja i przejmowanie na przechowanie dokumentów kat. „B” niestanowiących zasobu archiwalnego o okresie przechowywania 5 lat. Wnioskodawca na podstawie umów jakie zawiera z kontrahentami, tj. głównie podmiotami postawionymi w stan upadłości i likwidacji, sporządza protokoły zdawczo - odbiorcze z przejmowanych dokumentów. W treści przedmiotowych protokołów, które są podpisywane przez strony umowy, określony jest rodzaj przejmowanej dokumentacji. Na podstawie tak sporządzonego dokumentu wystawiana jest faktura VAT.

Ponadto, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż cena za świadczenie usługi uiszczana jest z góry w całości lub w części i jest ona skalkulowana z uwzględnieniem kosztów jakie Wnioskodawca będzie musiał ponieść w przyszłości i które są niezbędne do tego, aby świadczyć tego typu usługi. Z wniosku wynika również, iż w polityce rachunkowości i w planie kont Wnioskodawca zapisał, że przychody uzyskane z przechowywania akt kat. B-5 będą rozliczane w czasie jako stanowiące przychody przyszłych okresów. W księgach rachunkowych okresy rozliczeniowe wykazane są w przychodach przyszłych okresów zgodnie z zaznaczonymi na fakturach okresach rozliczeniowych, pokrywających się z okresem przechowywania dokumentów, np. okres rozliczeniowy dokumentów kat. B-5 od 2011 r. do 2016 r. W umowach zawieranych z kontrahentami znajduje się postanowienie, w treści którego jest stwierdzone, że: „Strony ustalają, iż usługa przechowywania dokumentów kategorii B-5 będzie rozliczana przez Zleceniobiorcę w okresach miesięcznych przez okres 5-ciu lat zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” W związku z powyższym okresem rozliczeniowym jest miesiąc.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to więc „usługa ciągła”, której cechą charakterystyczną jest to, iż usługa ta ma stały charakter i jest rozliczana cyklicznie (tzn. w okresach miesięcznych), wobec czego przychód z tej umowy powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne w kontekście wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług archiwizacji stanowi dla Wnioskodawcy przychód związany z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Kontrahent nabywający tę usługę w dniu przekazania dokumentów do przechowania otrzymuje fakturę określającą kwotę wynagrodzenia za pełen ustalony okres archiwizacji. Oznacza to, że w analizowanym przypadku na mocy art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdarzeniem decydującym o dacie powstania przychodu z tytułu świadczenia usług archiwizacji jest moment wystawienia faktury.

Należy jednocześnie zauważyć, że możliwość sukcesywnego, okresowego powstawania przychodu w związku ze świadczeniem usług wieloletnich, o ciągłym charakterze przewiduje przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dotyczy on jednak wyłącznie sytuacji, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika natomiast, że zgodnie z postanowieniami umów zawieranych z kontrahentami, rozliczenie usługi archiwizacji nie następuje etapami (w określonych okresach rozliczeniowych), lecz jednorazowo (z góry), na podstawie jednej faktury obejmującej całą kwotę należności stanowiącej wynagrodzenie za ustalony okres archiwizacji.

Niemniej jednak, zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny, nie można zaakceptować stanowiska Spółki, że przedmiotowe wynagrodzenie należy ujmować jako przychody rozliczane proporcjonalnie do okresu przechowywania dokumentów, który jest tożsamy z okresem rozliczania faktur w czasie. Przychód Wnioskodawcy z tytułu opisanej usługi należy rozpoznać jednorazowo - w dacie wystawienia faktury, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, za moment powstania przychodu w przypadku świadczenia usług archiwizacyjnych, należy uznać datę wystawienia faktury, w myśl art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa x.