Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.610.2024.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-11
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na sprzedaży samych kart SIM i eSIM tj. bez doładowania, sprzedaży samych kart SIM i eSIM już doładowanych pakietem danych, Sprzedaży samych doładowań do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora.
Słowa kluczowe: bony-bon jednego przeznaczenia; osoba-osoby fizyczne; usługi-usługi telekomunikacyjne; świadczenie-miejsce świadczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2a. Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów -Transfer bonu jednego przeznaczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 25a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na sprzedaży samych kart SIM i eSIM tj. bez doładowania na rzecz Klientów niebędących podatnikami,
*   nieprawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania sprzedaży kart SIM i eSIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (pre-paid), samych doładowań do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora na rzecz Klientów niebędących podatnikami.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na sprzedaży samych kart SIM i eSIM tj. bez doładowania, sprzedaży samych kart SIM i eSIM już doładowanych pakietem danych, Sprzedaży samych doładowań do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 listopada 2024 r. (wpływ 26 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### **Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Miejsce jego zamieszkania znajduje się na terytorium Ukrainy. W ramach działalności nierejestrowanej, świadczy natomiast usługi m.in. na rzecz klientów z Polski, zarówno będących podatnikami, jak i niebędących podatnikami. Przy czym, Wnioskodawca nie wyklucza, że wśród klientów mogą wystąpić również osoby posiadające miejsce siedziby działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania na terytorium innych krajów Unii Europejskiej niż Polska.

Do wyżej wspomnianych usług, należy zaliczyć:

1) sprzedaż samych kart SIM i eSIM, tj. bez jakiegokolwiek doładowania (puste karty),

2) sprzedaż kart już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (tzw. pre-paid),

3) sprzedaż samych doładowań (co wymaga posiadania przez klienta karty SIM/eSIM zakupionej od Wnioskodawcy lub u innych podmiotów).

W odniesieniu do sprzedaży samych kart bez doładowań – Wnioskodawca wyjaśnia, iż ma to na celu umożliwienie klientom używania infrastruktury danego operatora i pozwala na korzystanie ze świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych. Sprzedaż ta jest więc ściśle związana ze świadczeniem usług (telekomunikacyjnych), ponieważ bez posiadania karty skorzystanie z nich byłoby niemożliwe. Karta zarówno SIM, jak i eSIM, stanowi nośnik pozwalający na korzystanie z usług operatora sieci komórkowej i dopiero w połączeniu z doładowaniem posiada wartość użytkową dla nabywcy.

Nadmienić należy, iż Wnioskodawca nie jest operatorem telefonii komórkowej, a jedynie odsprzedaje karty SIM/eSIM i/lub wskazane doładowania.

Świadczenie usług wskazanych w punktach 1-3 jest realizowane poprzez karty SIM/eSIM posiadające unikalny numer MCC. Numer MCC (ang. _Mobile Country Code_) jest kodem kraju używanym w sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć.

Wnioskodawca do sprzedaży ww. usług korzysta m.in. z polskiego zewnętrznego kanału dystrybucyjnego, tj. internetowej platformy sprzedażowej (na ten moment (…)). Tym samym, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży poza Ukrainę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług wskazanych w punktach 1-3, budzi kwestia klasyfikacji jako świadczeń, a w związku z tym miejsca ich świadczenia i opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej jako „UPTU”), jednak tylko w odniesieniu do sprzedaży na rzecz klientów niebędących podatnikami.

**Pytania**

1) Czy dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż samych kart SIM i eSIM, tj. bez jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami podlega opodatkowaniu VAT?

2) Czy dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż kart już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (tzw. pre-paid) na rzecz klientów niebędących podatnikami podlega opodatkowaniu VAT?

3) Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę samych doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami podlega opodatkowaniu VAT?

4) Jak należy ustalić miejsce świadczenia w przypadku uznania, iż transakcje wskazane w pytaniach 1-3 podlegają opodatkowaniu VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

1) Zdaniem Wnioskodawcy dokonywana przez niego sprzedaż kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami stanowi usługę telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a UPTU i podlega opodatkowaniu VAT.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez niego sprzedaż kart już doładowanych na rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ karty już doładowane stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 UPTU.

3) Zdaniem Wnioskodawcy dokonywana przez niego sprzedaż doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ doładowania stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 UPTU.

4) W opinii Wnioskodawcy, miejscem świadczenia przez niego usług sprzedaży kart bez doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami, będzie miejsce, w którym klienci zamierzają korzystać z kart SIM/e-SIM wyznaczane co do zasady kodem MCC. Z kolei w przypadku kart już doładowanych i samych doładowań, miejsce świadczenia ustala się analogicznie, jednak w przypadku Wnioskodawcy jako dokonującego jedynie transferu bonu różnego przeznaczenia, transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT. Kwestia opodatkowania VAT w tych przypadkach dotyczy więc operatora telefonii komórkowej, który dopiero w związku z realizacją usługi będzie musiał rozliczyć podatek.

Ad 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 UPTU, co do zasady opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 25a UPTU, przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 str. 1 ze zm.; zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”).

Powyższy przepis stanowi implementację art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.; dalej jako „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, usługi telekomunikacyjne oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 6a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 Dyrektywy VAT obejmują w szczególności następujące usługi:

a) usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;

b) usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);

c) poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;

d) usługi przywoływania;

e) usługi audiotekst;

f) faks, telegraf i teleks;

g) dostęp do internetu i stron World Wide Web;

h) prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Co istotne, pojęcie usługi telekomunikacyjnej rozumiane jest szeroko i usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi „polegające” na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs.

W świetle definicji z art. 2 pkt 25a UPTU, za usługę telekomunikacyjną należy uznawać także przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków zapewniającą transmisję informacji. W ocenie Wnioskodawcy, tak szeroka definicja usługi telekomunikacyjnej pozwala na przyjęcie, iż usługi te mogą obejmować także sprzedaż samych kart SIM/eSIM, które pozwalają klientom na korzystanie ze środków (infrastruktury) zapewniających transmisję. W istocie, sprzedaż kart stanowi przeniesienie praw do użytkowania tego rodzaju infrastruktury.

Bazując na orzeczeniu w sprawie C-520/10 ws Lebara, Minister Finansów w interpretacji z dnia 23 listopada 2015 r. o sygn. PT8.8101.255.2015, wskazał następująco: „(\`(...)\`) należy uznać, że na kolejnych etapach dystrybucji, pomiędzy stronami kolejnych umów sprzedaży kart telefonicznych również dochodzi do świadczenia tych usług. Niezależnie od miejsca podmiotu w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych obowiązują te same zasady rozliczania tych usług. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w tym EJD, których to transakcji dokonuje Wnioskodawca. Dla celów podatku VAT należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca sam nabył tę usługę od operatorów komórkowych lub pośredników, a następnie sam wyświadczył czy wyświadczy ją na rzecz kontrahenta - Akceptanta”.

Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy nawet jeśli nie pełni samodzielnie roli operatora telefonii komórkowej, lecz działa w charakterze podmiotu nabywającego przedmiotowe usługi od operatorów i dokonującego ich dalszej odsprzedaży na rzecz klientów, to zasadne jest uznanie usług sprzedaży kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek doładowania za usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 25a UPTU, podlegające opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, uznanie sprzedaży kart bez doładowań za usługę telekomunikacyjną wynika między innymi z interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż „(…) w sytuacji świadczenia usług, w związku z którymi następuje wydanie pewnych towarów które same w sobie nie mają wartości użytkowej, czynności takie w całości kwalifikowane być powinny jako świadczenie usług. Należy więc stwierdzić, że sprzedaż samych kart SIM bez doładowania będzie wpisywało się w zakres świadczenia usług telekomunikacyjnych”.

Analogicznie należy wskazać w odniesieniu do eSIM, ponieważ choć jest to wirtualna karta SIM, to dane urządzenie (telefon komórkowy) łączy się poprzez eSIM z siecią komórkową tak, jakby była w nim umieszczona fizyczna karta.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami, stanowi usługę telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a UPTU i podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Jak wskazano, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż karty już doładowane stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 UPTU.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 UPTU, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 UPTU, przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 UPTU, przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Z kolei art. 2 pkt 44 UPTU wskazuje, że przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 2 pkt 45 UPTU, przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Należy zauważyć, że bony różnego przeznaczenia (MPV) zostały zdefiniowane przez definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów jednego przeznaczenia (SPV). Wnioskodawca jest zdania, iż w związku z brakiem posiadania cech bonu SPV, należy uznać sprzedaż kart już doładowanych oraz samych doładowań za transfer bonów różnego przeznaczenia.

Za bony SPV będą uznane tylko bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już, w jakim państwie należy odprowadzić podatek należny z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W sytuacji, gdy któraś z tych informacji nie jest znana, wówczas taki bon nie spełnia definicji bonu SPV i powinien zostać uznany za bon MPV.

Wnioskodawca w odniesieniu do swojego stanowiska, uważa za istotne przytoczenie treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 238/20.

Sąd wobec doładowań do telefonów komórkowych GSM, wskazał, iż „(…) trzeba zauważyć, że doładowania te uprawniają ich nabywcę do skorzystania z określonej usługi, zatem stanowią one instrument jakim są bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 VATU. Przy czym jest to bon dotyczący usługi, której miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest nieznane. Wynika to z faktu, że w momencie emisji bonu nie jest znany status końcowego klienta. Nie wiadomo, czy będzie to podatnik, czy podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, ani też nie wiadomo, gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego. Zatem nie można, w momencie emisji bonu, określić miejsca świadczenia usługi, czyli realizacji bonu, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju”.

Wnioskodawca uważa, że analogicznie jest w przypadku transferu bonów w jego przypadku.

Przede wszystkim, jak wskazano w treści niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie jest operatorem telefonii komórkowej, a jedynie odsprzedaje karty już doładowane. W dodatku do sprzedaży ww. usług korzysta z zewnętrznego kanału dystrybucyjnego (na ten moment (…)), gdzie nabywcami mogą być zarówno podatnicy, jak i osoby niebędące podatnikami. Bony MPV charakteryzują się natomiast tym, że w momencie emisji nie można ustalić miejsca opodatkowania lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego.

Wnioskodawca nie dokonuje u operatorów telefonii konkretnych zamówień na dane karty i/lub doładowania po uprzednim zgłoszeniu od zainteresowanych klientów. Operator na moment emisji nie zna zatem informacji, o których mowa w art. 2 pkt 43 UPTU, tj. miejsca opodatkowania i/lub kwoty podatku VAT należnego.

Taka kwalifikacja kart z doładowaniem wynika również z interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił, że „(…) w opisanym przez Pana zdarzeniu przyszłym dotyczącym sprzedaży przez Spółkę kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i) lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid), samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i) lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia”.

Tak więc, Wnioskodawca jest zdania, iż uznanie, że karty już doładowane stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 UPTU, jest zasadne, a dokonywany przez niego transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 3

Tak jak w punkcie 2, Wnioskodawca uważa analogicznie w odniesieniu do sprzedaży samych doładowań, iż stanowią bony różnego przeznaczenia zgodnie z art. 2 pkt 44 UPTU.

Taka kwalifikacja wynika z przedstawionego już uzasadnienia Wnioskodawcy do pytania nr 2, a w tym - ze wspomnianej już interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD (w tym cytowanego już uprzednio fragmentu).

O kwalifikacji samych doładowań jako bonów różnego przeznaczenia wypowiedział się też m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 238/20 (orzeczenie nieprawomocne). Z cytowanego w uzasadnieniu do pytania 2 fragmentu orzeczenia, wynika również brak opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy dokonywanego przez niego transferu bonu różnego przeznaczenia. Przytaczając ponownie: „(…) w momencie emisji bonu nie jest znany status końcowego klienta. Nie wiadomo, czy będzie to podatnik, czy podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, ani też nie wiadomo, gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego. Zatem nie można, w momencie emisji bonu, określić miejsca świadczenia usługi, czyli realizacji bonu, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju”.

Z uwagi więc na negatywne ujęcie definicyjne bonu różnego przeznaczenia (tu: inny niż bon jednego przeznaczenia), Wnioskodawca uważa, iż za taki należy uznać sprzedawane doładowanie, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki uznania za bon SPV, o którym mowa w art. 2 pkt 43 UPTU.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż dokonywana przez niego sprzedaż doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ doładowania stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 UPTU, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego transferu przed faktycznym świadczeniem usług przez operatora telefonii komórkowej w zamian za wskazany bon, a do opodatkowania bonów MPV dochodzi w momencie ich realizacji.

Skoro na podstawie art. 5 ust. 1 UPTU, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, to z uwagi na zasadę terytorialności, istotnym dla prawidłowego rozliczenia VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a UPTU zawarta została w art. 28c ust. 1 UPTU, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Zgodnie z art. 28k UPTU, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Art. 28k UPTU stanowi implementację art. 58 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

a) usługi telekomunikacyjne;

b) usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;

c) usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 5a UPTU, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu, do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Art. 12 rozporządzenia 282/2011 wskazuje, że „stałe miejsce zamieszkania” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.

Natomiast na podstawie art. 13 rozporządzenia 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w Dyrektywie VAT, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

Jednocześnie zgodnie z art. 24b rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania art. 58 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne;

b) za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług;

c) wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu;

d) w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a, b) i c) niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.

Natomiast na podstawie art. 24d rozporządzenia 282/2011, w przypadku, gdy usługodawca świadczy usługę wymienioną w art. 58 Dyrektywy VAT, może obalić domniemania, o których mowa w art. 24a lub w art. 24b lit. a), b) lub c) niniejszego rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej. Organ podatkowy może obalić domniemania przyjęte na podstawie art. 24a, 24b lub 24c, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć.

Ponadto zgodnie z art. 24f rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania zasad zawartych w art. 58 Dyrektywy VAT oraz spełnienia wymogów art. 24b lit. d lub art. 24d ust. 1 niniejszego rozporządzenia, jako dowody służą w szczególności:

a) adres na fakturze wystawianej usługobiorcy;

b) adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda geolokalizacji;

c) dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank;

d) kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca;

e) lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest świadczona na jego rzecz;

f) inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.

Zatem, w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem miejsce opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w oparciu o informacje dotyczące siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi domniemań wynikającymi z rozporządzenia 282/2011. Domniemania wprowadzone do Rozporządzenia 282/2011 realizują z kolei główne zasady podatku VAT, zgodnie z którymi miejscem opodatkowania każdej usługi co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, a szczególnie art. 24b lit. b) rozporządzenia 282/2011, to kod MCC kraju karty ustala miejsce świadczenia usługi telekomunikacyjnej, świadczonej przy użyciu tej karty SIM/eSIM.

Choć w art. 24b lit. b) rozporządzenia 282/2011 mowa o „karcie SIM”, należy rozumieć przez to również kartę eSIM, bowiem jest to karta SIM, ale pod postacią wirtualną.

Natomiast w związku z kwalifikacją kart już doładowanych i samych doładowań jako bonów różnego przeznaczenia (na podstawie art. 2 pkt 44 UPTU), Wnioskodawca jest zdania, iż dokonywana przez niego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 2 pkt 45 UPTU, przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu (odmiennie SPV i MPV).

Zgodnie z art. 8b ust. 1 UPTU, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Stosownie do art. 8b ust. 2 UPTU, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Zatem, na gruncie UPTU opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlegają usługi pośrednictwa czy dystrybucji bonów. Z kolei transfer bonów MPV nie podlega opodatkowaniu, bowiem do opodatkowania bonów tego typu dochodzi w momencie ich realizacji.

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku bonów różnego przeznaczenia VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie powinien podlegać podatkowi VAT.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że to operator w związku z realizacją usługi będzie musiał rozliczyć VAT, natomiast dokonywany transfer bonu różnego przeznaczenia przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca w kwestii braku opodatkowania VAT sprzedawanych przez niego kart z doładowaniem oraz samych doładowań, opiera się na stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przyjętego w ramach wspomnianej już interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD (poprzez analogię).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy sprzedaż kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek doładowania stanowi usługę telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a UPTU. W konsekwencji, miejscem świadczenia przez niego usług sprzedaży kart bez doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami, będzie miejsce, w którym klienci zamierzają korzystać z kart SIM/e-SIM wyznaczane co do zasady kodem MCC. Z kolei w przypadku kart już doładowanych i samych doładowań, miejsce świadczenia ustala się analogicznie, jednak

stanowią one zdaniem Wnioskodawcy bony różnego przeznaczenia z art. 2 pkt 44 UPTU. W efekcie takiego uznania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonywana przez niego sprzedaż kart już doładowanych i sprzedaż samych doładowań jako transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwestia opodatkowania VAT w tych przypadkach dotyczy - zdaniem Wnioskodawcy - operatora telefonii komórkowej, który dopiero w związku z realizacją usługi będzie musiał rozliczyć podatek.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na sprzedaży samych kart SIM i eSIM tj. bez doładowania na rzecz Klientów niebędących podatnikami,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania sprzedaży kart SIM i eSIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (pre-paid), samych doładowań do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora na rzecz Klientów niebędących podatnikami.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Istotną kwestią do rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie czy usługi, które Pan świadczy są usługami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. Tylko bowiem w takim przypadku zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące w Polsce.

Z opisu sprawy wynika, że nie posiada Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, świadczy Pan usługi m.in. na rzecz klientów z Polski, zarówno będących podatnikami, jak i niebędących podatnikami. Nie wyklucza Pan jednak, że wśród klientów mogą wystąpić również osoby posiadające miejsce siedziby działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania na terytorium innych krajów Unii Europejskiej. Wśród wykonywanych przez Pana usług jest m.in. sprzedaż samych kart SIM i eSIM, bez jakiegokolwiek doładowania (puste karty). Wyjaśnia Pan, że sprzedaż samych kart umożliwia klientom używanie infrastruktury danego operatora i pozwala na korzystanie ze świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych. Sprzedaż ta jest więc ściśle związana ze świadczeniem usług (telekomunikacyjnych), ponieważ bez posiadania karty skorzystanie z nich byłoby niemożliwe. Karta zarówno SIM, jak i eSIM, stanowi nośnik pozwalający na korzystanie z usług operatora sieci komórkowej i dopiero w połączeniu z doładowaniem posiada wartość użytkową dla nabywcy. Nie jest Pan operatorem telefonii komórkowej, a jedynie odsprzedaje Pan karty SIM/eSIM. Karty SIM/eSIM posiadają unikalny numer MCC. Numer MCC (ang. Mobile Country Code) jest kodem kraju używanym w sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć. Do sprzedaży ww. usług korzysta Pan m.in. z polskiego zewnętrznego kanału dystrybucyjnego, internetowej platformy sprzedażowej (na ten moment (…)).

W złożonym wniosku ma Pan wątpliwości m.in. co do sposobu i miejsca opodatkowania sprzedaży pustych kart SIM i eSIM na rzecz osób niebędących podatnikami.

Należy zauważyć, że sprzedaży samych kart SIM i eSIM bez doładowania nie sposób uznać za dostawę towarów. Samo nabycie karty nie stanowi dla Klienta żadnej wartości, gdyż nie umożliwia ono w jakikolwiek sposób korzystania z żadnych usług. Karta SIM i eSIM bez doładowania jest jedynie nośnikiem pozwalającym na korzystanie z usług Operatora sieci komórkowej i dopiero w połączeniu z doładowaniem posiada wartość użytkową dla Klienta. Sprzedaż samych kart SIM i eSIM bez doładowania, wpisuje się w definicję świadczenia usług, w tym przypadku usług telekomunikacyjnych.

Aby uznać Pana jako prowadzącego działalność gospodarczą czyli podmiot zobowiązany do opodatkowania świadczonych usług na terytorium Polski należy dokonać analizy przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach telekomunikacyjnych - rozumie się przez to usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011".

Odwołując się natomiast do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, należy przytoczyć art. 24 ust. 2, zgodnie z którym:

„Usługi telekomunikacyjne” oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Na mocy art. 6a ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011,

Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności następujące usługi:

a. usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;

b. usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);

c. poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;

d. usługi przywoływania;

e. usługi „audiotekst”;

f. faks, telegraf i teleks;

g. dostęp do internetu i stron World Wide Web;

h. prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Natomiast na podstawie art. 6a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują następujących usług:

a. usług świadczonych drogą elektroniczną;

b. usług nadawczych radiowych i telewizyjnych (dalej zwanych „usługami nadawczymi”).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

W ustawie o VAT przewidziano w kwestii usług telekomunikacyjnych regulację stanowiącą odstępstwo od ogólnej zasady wynikającej z art. 28c ust. 1 ustawy dotyczącej opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w kraju siedziby usługodawcy. I tak na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie natomiast do art. 12 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zwanego „rozporządzeniem 282/2011”:

Na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce zamieszkania" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.

Zaś w myśl art. 13 rozporządzenia 282/2011:

„Zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Z tym, że trzeba mieć na uwadze, że przepisu art. 28k ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się w przypadku łącznego spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 28k ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1\. usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2\. usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3\. suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jednocześnie w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy podatnik ma możliwość wyboru miejsca opodatkowania zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT.

Jak stanowi bowiem art. 28k ust. 4 ustawy:

Podatnik, do którego ma zastosowanie przepis ust. 2, może wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wskazuje miejsce świadczenia usług przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na zasadach określonych w art. 28p.

W razie spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT (które wyłączają stosowanie art. 28k ust. 1 ustawy o VAT) należy odwołać się do zasad ogólnych dot. miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i określić miejsce świadczenia zgodnie z art. 28c ustawy o VAT (czyli opodatkowanie będzie przypadać w kraju siedziby usługodawcy). Powyższe znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z krajów członkowskich UE innych niż Polska (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT).

Ponadto trzeba mieć na uwadze, że w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, do których stosuje się art. 28k ust. 1 ustawy o VAT (art. 58 dyrektywy w sprawie VAT), ustawodawca unijny przewidział domniemania dotyczące miejsca, w którym znajduje się usługobiorca. Domniemania te zostały wprowadzone w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia m. in. usług telekomunikacyjnych. Jak wskazano w Preambule do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 (Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE.L. nr 284, str. 1) w przypadku gdy dostępne są informacje umożliwiające ustalenie faktycznego miejsca siedziby usługobiorcy, jego stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, należy zapewnić, by domniemanie mogło zostać obalone.

Zgodnie z art. 24b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania art. 58 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną:

a. za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne;

b. za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług;

c. wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu;

d. w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a), b) i c) niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.

Jednocześnie zarówno podatnik, jak i organ podatkowy, mają możliwość obalenia domniemań wynikających z art. 24b lit. a, b i c, o czym stanowi art. 24d ww. rozporządzenia 282/2011:

1\. W przypadku gdy usługodawca świadczy usługę wymienioną w art. 58 dyrektywy 2006/112/WE, może obalić domniemania, o których mowa w art. 24a lub w art. 24b lit. a), b) lub c) niniejszego rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej.

2\. Organ podatkowy może obalić domniemania przyjęte na podstawie art. 24a, 24b lub 24c, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć.

Z treści zacytowanych przepisów rozporządzenia 282/2011 wynika, że ustawodawca unijny zdecydował się na wprowadzenie domniemań związanych z najbardziej typowymi przypadkami świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, określonymi w art. 24b lit a, b i c (tzw. domniemania szczególne). Natomiast w okolicznościach innych, niż te wymienione w lit. a, b i c, wprowadzone zostało domniemanie ogólne, dające możliwość określenia miejsca świadczenia usług w miejscu ustalonym przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne. Domniemanie to ma zastosowanie do tych usług, których nie obejmują domniemania z lit. a, b i c (tj. gdy nie jest możliwe zastosowanie tych domniemań).

Przepis art. 24b lit. b) rozporządzenia obejmuje sytuację, w której usługobiorca niebędący podatnikiem korzysta z karty SIM w celu otrzymywania usług telekomunikacyjnych. W przepisie tym jest bowiem mowa o usługach telekomunikacyjnych świadczonych za pomocą sieci telefonii komórkowej. W takich sytuacjach zostało przyjęte domniemanie, że miejsce świadczenia będzie ustalane na podstawie kodu MCC karty SIM (domniemywa się, że w tym miejscu usługobiorca ma stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu), chyba że usługodawca obali to domniemanie na podstawie trzech niesprzecznych dowodów, wskazujących na to, że miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy znajduje się w innym miejscu.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy karta SIM/eSIM uprawnia Klienta do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej, tj. usługi dostępu do Internetu w określonym obszarze geograficznym. Wskazał Pan, że będzie świadczył usługi m.in. na rzecz klientów z Polski niebędących podatnikami. Karty SIM/eSIM posiadają unikalny numer MCC, który jest kodem kraju używanym w sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć.

Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie zastosowanie będzie miał wyżej cytowany przepis art. 24b lit. b) ww. rozporządzenia 282/2011 obejmujący świadczenie m.in. usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej. Opodatkowanie usług w tym przypadku jest oparte na kodzie MCC (używanym w sieciach telefonii komórkowej) kraju karty SIM.

Dodatkowo trzeba mieć na uwadze, że posiada Pan informację, że usługobiorca (nabywca kart SIM/eSIM skorzysta z usługi dostępu do Internetu za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej. Tym samym nie można uznać, że jest niemożliwe zastosowanie domniemania z art. 24b lit. b) rozporządzenia.

Należy przyjąć, że usługobiorcy mają stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. Jednocześnie Wnioskodawca ma możliwość obalenia tego domniemania, stosownie do brzmienia art. 24d ust. 1 rozporządzenia 282/2011, przedstawiając w tym zakresie trzy niesprzeczne ze sobą dowody. Jeżeli bowiem Wnioskodawca posiada dowody wskazujące, że stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy znajduje się gdzie indziej niż kraj rejestracji karty SIM/eSIM, to może obalić to domniemanie.

W konsekwencji, w opisanym przypadku, skoro zamierza Pan świadczyć usługi na rzecz klientów z Polski niebędących podatnikami miejscem świadczenia i opodatkowania usług jest miejsce, w którym klienci mają stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług tj. terytorium Polski.

W opisie zdarzenia oprócz sprzedaży samych kart SIM i eSIM dokonuje Pan także sprzedaży kart już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (tzw. pre-paid) oraz sprzedaży samych doładowań (co wymaga posiadania przez klienta karty SIM/eSIM zakupionej od Wnioskodawcy lub u innych podmiotów).

W tym zakresie ma Pan także wątpliwości co do sposobu opodatkowania takiej sprzedaży oraz miejsca świadczenia wykonywanych usług.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy wskazać, że sprzedaż przez Pana kart z doładowaniem oraz samych doładowań również związane jest ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku nabywcy mają możliwość korzystania z usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej. Jednakże, choć co do zasady świadczone przez Pana usługi dotyczą usług telekomunikacyjnych to ich sprzedaż, w takiej formie, w świetle ustawy o VAT, stanowi sprzedaż bonu.

W tym miejscu należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o emisji bonu - rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Art. 2 pkt 44 ustawy wskazuje, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia - rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Na podstawie art. 2 pkt 45 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu - rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego przeznaczenia (SPV) i różnego przeznaczenia (MPV) zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy:

Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Jak stanowi art. 8a ust. 2 ww. ustawy:

Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Stosownie do art. 8a ust. 3 ustawy:

Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy:

Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Stosownie do art. 8b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Ww. przepisy regulują obrót bonami na gruncie podatku VAT, nadając im charakter znaków legitymujących, które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy też prawa do uzyskania określonego świadczenia w postaci usługi.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.U.UE.L.2016.177.9), wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

W zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) został zrównany ze świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy) i tym samym podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT.

Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów SPV. Bony te charakteryzują się tym, że w momencie emisji nie można ustalić miejsca opodatkowania lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu, opodatkowaniu podlega faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za ten bon.

Opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, podlegają natomiast usługi pośrednictwa czy dystrybucji bonów.

Jak wynika z przepisów ustawy, z bonem jednego przeznaczenia mamy do czynienia tylko wtedy gdy między innymi miejsce świadczenia usług, których bon dotyczy jest znane w chwili emisji tego bonu.

Jak Pan wskazał we wniosku karty już doładowane i same doładowania uprawniają Klientów z Polski do skorzystania z określonej usługi, zatem stanowią one instrument jakim są bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. Przy czym jest to bon dotyczący usługi, której miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest znane. Wynika to z faktu, że w momencie emisji bonu jest znany status końcowego Klienta. Z opisu sprawy wynika, że świadczenie usług jest realizowane poprzez karty SIM/eSIM posiadające unikalny numer MCC. Numer MCC jest kodem kraju używanym w sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć. W związku z tym, że sprzedaje Pan karty SIM/eSIM Klientom z Polski, należy przyjąć, że ich unikalnym numerem MCC jest kod który obowiązuje w Polsce. Zatem można, w momencie emisji bonu, określić miejsce świadczenia usługi, a tym samym jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz można określić czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju oraz w jakiej wysokości, bowiem usługi telekomunikacyjne opodatkowane są na terytorium kraju podstawową stawką podatku VAT. Oznacza to, że w opisanym przez Pana stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dotyczącym sprzedaży przez Pana kart SIM i eSIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid), samych doładowań do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia.

Tym samym nie można się z Panem zgodzić, że dokonywana przez niego sprzedaż kart już doładowanych oraz samych doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ karty już doładowane/same doładowania stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 ustawy.

Wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem VAT bonów jednego przeznaczenia, co do zasady, powstaje na zasadach przewidzianych w art. 8a ust. 1 ustawy, tj. transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Natomiast faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon. Oznacza to, że Pan sprzedając karty już doładowane i same doładowania dokonuje w istocie sprzedaży usługi telekomunikacyjnej, która podlega opodatkowaniu w Polsce w sytuacji gdy miejscem jej świadczenia jest terytorium Polski. Ponieważ uznałem, że sprzedaje Pan bon jednego przeznaczenia, która to czynność powoduje, że uznawany jest Pan za świadczącego usługę telekomunikacyjną (czyli usługę, której ten bon dotyczy) to miejsce świadczenia takiej czynności określa się analogicznie jak w przypadku sprzedaży samych kart SIM i eSIM i będzie to miejsce, w którym klienci mają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. Jeżeli kod MCC jest kodem występującym w Polsce miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej będzie terytorium Polski.

W związku z tym Pana stanowisko przedstawione we wniosku uznałem za:

*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na sprzedaży samych kart SIM i eSIM tj. bez doładowania na rzecz Klientów niebędących podatnikami,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania sprzedaży kart SIM i eSIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (pre-paid), samych doładowań do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora na rzecz Klientów niebędących podatnikami.

W odniesieniu do powołanego przez Pana wyroku WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 238/20 należy wskazać, ze wyrok jest nieprawomocny.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2023 r. sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD należy wskazać, że dotyczy ona sytuacji, w której Spółka będzie posiadać siedzibę na terytorium Polski oraz w ramach prowadzonej działalności Spółka będzie dokonywać internetowej oraz stacjonarnej sprzedaży usług sieci komórkowych umożliwiających dostęp do Internetu oraz / lub połączeń telefonicznych na terytorium Stanów Zjednoczonych dla osób wyjeżdzających w celach turystycznych / biznesowych do Stanów Zjednoczonych („Klient”). Dostarczycielem sprzedawanych przez Spółkę usług w Stanach Zjednoczonych są podmioty świadczące usługi telekomunikacyjne na terytorium Stanów Zjednoczonych, w której uznano, że dojdzie do sprzedaży m.in. bonów różnego przeznaczenia. Zatem interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie osadzonej w odmiennym stanie faktycznym. W związku z powyższym wskazana przez Pana interpretacja nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).