Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-959/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-17
Teza: Koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie; najem; naprawa; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odsetki-odsetki od kredytu; opłata; telewizja; ubezpieczenia; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2013 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 18 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z najmu - **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2013 r. do tutejszego organu został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2008 r. Wnioskodawczyni zakupiła lokal mieszkalny o powierzchni 49 m. kw. na zakup którego zaciągnęła kredyt w walucie (frank szwajcarski) na okres 30 lat. Wnioskodawczyni jest jedynym kredytobiorcą. Raty kredytu spłacane są wraz z odsetkami comiesięcznie w polskich złotych. Przeliczenie następuje według kursu banku, w którym kredyt został zaciągnięty, z dnia spłaty danej raty. Od dnia 1 czerwca 2013 r. - zgodnie z umową najmu – Wnioskodawczyni przekazała mieszkanie pod wynajem. W umowie najmu wykazane zostały: opłata za wynajem w kwocie 900 zł, czynsz do Wspólnoty mieszkaniowej w wysokości 350 zł, opłaty licznikowe za gaz i prąd. Wszystkie ww. należności (w wysokości ok. 1.300 zł) przekazywane są przez najemcę na konto Wnioskodawczyni, następnie opłaty do wspólnoty oraz za prąd i gaz Wnioskodawczyni wpłaca do odpowiednich instytucji.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej i uzyskującą dochody z pracy. Wynajmowany lokal mieszkalny nie jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni jest jedynym właścicielem lokalu. Zeznanie roczne Wnioskodawczyni składa na druku PIT-37, rozliczając się w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

Po analizie treści wniosku, mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tutejszemu organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, iż na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie odpowiedzi na pytania:

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni może zaliczyć:
    1.  comiesięczne odsetki od kredytu na zakup mieszkania,
    2.  comiesięczne ubezpieczenie kredytu na zakup mieszkania,
    3.  czynsz płatny comiesięcznie do Wspólnoty Mieszkaniowej,
    4.  opłaty za telewizję kablową i telefon stacjonarny, których nie pokrywa najemca,
    5.  podatek od nieruchomości,
    6.  ubezpieczenie mieszkania, jak i rzeczy ruchomych znajdujących się w lokalu,
    7.  zakup sprzętów RTV, takich jak: telewizor, lodówka, kuchenka mikrofalowa, kuchenka gazowa, zmywarka, itp.,
    8.  zakup mebli, takich jak; kanapa, biurko, meble pokojowe, meble kuchenne, łazienkowe, dywan, itp.,
    9.  koszty ewentualnych napraw, które występują w trakcie trwania umowy najmu (naprawa sprzętu RTV, AGD, instalacji wod-kan, elektrycznej gazowej, itp.),
    10.  zakup nowego piecyka gazowego, który ogrzewa wodę, w celu wymiany z powodu długiej eksploatacji,
    11.  koszty remontu mieszkania w trakcie trwania umowy, jak i po zakończeniu najmu, w celu odtworzenia pierwotnego stanu oraz wymiany zużytych elementów, (zakup artykułów remontowych, typu: farby, kleje, płytki, sanitariaty, wymiana płytek, koszt materiału i wymiany starej instalacji elektrycznej, koszty wynagrodzeń brygady remontowej),
    12.  amortyzację mieszkania w wysokości 1,5% rocznie od wartości prawa własności?
2.  Czy odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, naliczone i zapłacone do dnia przekazania mieszkania na potrzeby najmu zwiększają wartość początkową lokalu (środka trwałego) i mogą stanowić koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też Wnioskodawczyni może odliczyć je bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu lokalu mieszkalnego?
3.  Jaki formularz podatkowy należy zastosować do rozliczenia rocznego przychodu z tytułu najmu?
4.  W jakiej wysokości procentowej Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa do lokalu mieszkalnego?
5.  Co Wnioskodawczyni może wliczyć do wartości początkowej lokalu mieszkalnego?
6.  Po jakim kursie należy przeliczyć frank szwajcarski na złote polskie w związku ze spłatą odsetek od kredytu zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu?
7.  Czy do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni może zaliczyć „odnowienie” ubezpieczenia za brak wkładu własnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć: comiesięczne odsetki od kredytu na zakup mieszkania, comiesięczne ubezpieczenie kredytu na zakup mieszkania, czynsz płatny miesięcznie do wspólnoty mieszkaniowej, opłaty za telewizję kablową i telefon stacjonarny, których nie pokrywa najemca, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie mieszkania, jak i rzeczy ruchomych znajdujących się w lokalu, zakup sprzętów RTV, takich jak np.: telewizor, lodówka, kuchenka mikrofalowa, kuchenka gazowa, zmywarka, itp. zakup mebli takich jak np.: kanapa, biurko, meble pokojowe, meble kuchenne, łazienkowe dywan, itp., koszty ewentualnych napraw, które wystąpią w czasie trwania umowy najmu (naprawa sprzętu RTV, AGD, instalacji wod-kan, elektrycznej, gazowej, itp.), zakup nowego piecyka gazowego, który ogrzewa wodę w celu wymiany z powodu długiej eksploatacji, koszty remontu mieszkania w trakcie trwania umowy, jak i po zakończeniu wynajmu, w celu odtworzenia pierwotnego stanu oraz wymiany zużytych elementów (zakup artykułów remontowych typu: farby, kleje, płytki itp., sanitariatów, wymiana płytek, koszt materiału i wymiany starej instalacji elektrycznej, koszty wynagrodzenia brygady remontowej, itp.), amortyzację mieszkania w wysokości 1,5% rocznie od wartości prawa własności.

W ocenie Wnioskodawczyni odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu naliczone i zapłacone do dnia przekazania tego lokalu na potrzeby najmu może odliczyć od przychodu, czyli wliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawczyni uważa, że przychody z najmu powinna wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym sporządzonym na formularzu PIT-37.

Amortyzacji lokalu może dokonywać w wysokości 1,5% od wartości prawa własności lokalu mieszkalnego. Do wartości początkowej tego lokalu Wnioskodawczyni może wliczyć: cenę zapłaconą sprzedawcy, prowizję banku za udzielenie kredytu na zakup lokalu, kwotę ubezpieczenia za brak wkładu własnego i inne koszty ubezpieczenia związane z kredytem, a wymagane przez bank, koszty aktu notarialnego, prowizję pośrednika w zakupie ww. lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni miesięczne odsetki od kredytu udzielonego na zakup ww. lokalu mieszkalnego spłacone we franku szwajcarskim powinna przeliczyć na złote polskie według kursu obowiązującego w dniu dokonania tej spłaty, ustalonego przez bank w którym zaciągnięty jest kredyt. Koszt odnowienia ubezpieczenia za brak wkładu własnego w związku z kredytem na zakup mieszkania jest ściśle związany z lokalem, a co za tym idzie z przychodem z tytułu najmu, więc zalicza się te wydatki bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2020r., poz. 361 ze zm.) źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w czerwcu 2008 r. Wnioskodawczyni zakupiła lokal mieszkalny o powierzchni 49 m. kw., na zakup którego zaciągnęła kredyt w walucie (frank szwajcarski) na okres 30 lat. Wnioskodawczyni jest jedynym kredytobiorcą. Raty kredytu spłacane są wraz z odsetkami comiesięcznie w polskich złotych. Przeliczenie następuje według kursu banku, w którym kredyt został zaciągnięty, z dnia spłaty danej raty. Od dnia 1 czerwca 2013 r. - zgodnie z umową najmu – Wnioskodawczyni przekazała mieszkanie pod wynajem. W umowie najmu wykazane zostały: opłata za wynajem w kwocie 900 zł, czynsz do Wspólnoty mieszkaniowej w wysokości 350 zł, opłaty licznikowe za gaz i prąd. Wszystkie ww. należności (w wysokości ok. 1.300 zł) przekazywane są przez najemcę na konto Wnioskodawczyni, następnie opłaty do wspólnoty oraz za prąd i gaz Wnioskodawczyni wpłaca do odpowiednich instytucji.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej i uzyskującą dochody z pracy. Wynajmowany lokal mieszkalny nie jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni jest jedynym właścicielem lokalu. Zeznanie roczne Wnioskodawczyni składa na druku PIT-37, rozliczając się w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

W odniesieniu do przychodów z najmu ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów z najmu są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z najmem, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz zostały prawidłowo udokumentowane.

Odnosząc się zatem do wydatków poniesionych na: comiesięczne ubezpieczenie kredytu na zakup mieszkania zapłacone po oddaniu lokalu mieszkalnego pod wynajem, czynsz płatny comiesięcznie do wspólnoty mieszkaniowej, opłaty za telewizję kablową i telefon stacjonarny, których nie pokrywa najemca, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie mieszkania, jak i rzeczy ruchomych znajdujących się w tym lokalu, koszty ewentualnych napraw, które wystąpią w trakcie trwania umowy najmu (naprawa sprzętu RTV, AGD, instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, gazowej, itp.), koszty remontu mieszkania w trakcie trwania umowy, jak i po zakończeniu wynajmu w celu odtworzenia pierwotnego stanu oraz wymiany zużytych elementów (zakup artykułów remontowych typu: farby, kleje, płytki, itp., sanitariatów, wymiana płytek, koszty materiałów i wymiany starej instalacji elektrycznej, koszty wynagrodzenia brygady remontowej), koszty kolejnego ubezpieczenia za brak wkładu własnego w związku z zaciągniętym kredytem na zakup ww. lokalu mieszkalnego należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w ramach wynajmu lokalu, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa jednak obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Duże znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów najmu ma treść zawartej umowy. Powinno z niej wynikać, jakie wydatki związane z wynajmowaną rzeczą ponosi właściciel, a jakie najemca. Kosztami uzyskania przychodów będą więc ww. udokumentowane kwoty ponoszone przez wynajmującego na utrzymanie mieszkania i należy je zakwalifikować w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. Jednakże wydatki te muszą być faktycznie poniesione przez wynajmującego, a nie przez najemcę. Ponadto wyjaśnić należy, że wydatki na remont lokalu mieszkalnego poniesione po zakończeniu umowy najmu Wnioskodawczyni może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy po zakończeniu remontu lokal mieszkalny nadal będzie przeznaczony pod wynajem, czyli gdy Wnioskodawczyni poniesie te wydatki w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu jakim jest najem ww. lokalu mieszkalnego. W sytuacji natomiast, gdy po zakończeniu najmu Wnioskodawczyni przeprowadzi prace remontowe np. w tym celu, by zamieszkać w wynajmowanym dotychczas lokalu lub w celu jego przygotowania do sprzedaży wówczas wydatków poniesionych na ten cel nie będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu z najmu.

Ww. wydatki, związane z najmem lokalu mieszkalnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio.

Natomiast omawiając wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego odwołać należy się w pierwszej kolejności do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia;

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały natomiast określone w art. 22g ww. ustawy.

Artykuł 22g ust. 1 pkt 1 stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się - w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na względzie ww. przepisy, przy ustalaniu wartości początkowej lokalu mieszkalnego cenę zakupu należy powiększyć o wszelkie koszty związane z zakupem, poniesione do dnia przekazania tego składnika do używania. W sytuacji opisanej we wniosku będą to wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania kredytu hipotecznego na zakup ww. lokalu mieszkalnego oraz koszty poniesione w związku z przeniesieniem prawa własności.

Zatem – jak słusznie wskazała Wnioskodawczyni, do wartości początkowej lokalu może wliczyć: cenę zapłaconą sprzedawcy, prowizję banku za udzielenie kredytu na zakup lokalu, kwotę ubezpieczenia za brak własnego wkładu i inne koszty ubezpieczenia związane z kredytem zapłacone do dnia oddania lokalu mieszkalnego do używania, a wymagane przez bank, koszty aktu notarialnego oraz prowizje pośrednika w zakupie ww. lokalu mieszkalnego.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zaś w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 wynika zatem, że zapłacone odsetki od kredytu, o ile spełniają warunek celowości, wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy i nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, który to lokal od 1 czerwca 2013 r. przeznaczony został pod wynajem, są związane z uzyskiwanym przez Wnioskodawczynię przychodem z najmu i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania tego przychodu. Jednakże wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni odsetek spłaconych do dnia przekazania lokalu mieszkalnego pod wynajem nie sposób zakwalifikować bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Odsetki te bowiem należy wliczyć do wartości początkowej środka trwałego, jakim jest ww. lokal mieszkalny, od którego Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni może zaliczyć tylko te odsetki, które faktycznie zostały zapłacone od momentu przekazania lokalu do używania – wynajmu, zgodnie z powyżej cytowanym art. 23 ust. 1 pkt 32.

Ustawodawca jednoznacznie przy tym przesądził według jakiego kursu należy dokonywać przeliczeń waluty za złote polskie dla celów rozliczenia podatkowego.

Stanowi o tym literalnie art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że w celu ustalenia kwoty jaka może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w związku ze spłatą odsetek od kredytu, powinna przeliczyć spłatę odsetek dokonaną we frankach szwajcarskich na polskie złote według kursu ustalonego przez bank udzielający kredytu z dnia dokonania tej spłaty.

Zgodnie z treścią art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lokale mieszkalne (pozycja 01, rodzaj 122) amortyzuje się przy zastosowaniu stawki 1,5%, natomiast lokale niemieszkalne (pozycja 01, rodzaj 121) według stawki 2,5%. Zatem dla określenia prawidłowej stawki amortyzacyjnej istotne jest ustalenie charakteru lokalu tj. właściwe określenie Grupy Rodzajowej Środków Trwałych. Jak wskazała we wniosku Wnioskodawczyni przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny, zatem od wartości początkowej tego lokalu mieszkalnego – jak słusznie wskazała - należy zastosować stawkę amortyzacyjną w wysokości 1,5%.

W odniesieniu do kosztów zakupu wyposażenia wynajmowanego mieszkania, tj. sprzętu RTV, takich, jak np. telewizora, lodówki, kuchenki mikrofalowej, kuchenki gazowej, zmywarki, mebli, takich jak np.: kanapa, biurko, mebli pokojowych, kuchennych i łazienkowych, dywanu, nowego piecyka gazowego, który ogrzewa wodę, z uwagi na konieczność wymiany w powodu długotrwałej jego eksploatacji, wskazać należy, że stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są to środki trwałe o ile stanowią własność lub współwłasność wynajmującego oraz są kompletne i zdatne do użytku w dniu oddania do używania najemcy, a przewidywany okres ich używania będzie przekraczał rok

W przypadku, gdy wydatki na zakup składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b nie przekraczają kwoty 3.500 zł można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z treści art. 22d ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, iż podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Ustawodawca dopuszcza również - w odniesieniu do składników majątku, których wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania jest równa lub niższa niż 3.500 zł. - możliwość dokonania jednorazowego odpisu (w miesiącu oddania do używania lub w miesiącu następnym).

Jak bowiem stanowi art. 22f ust. 3 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zatem wydatki poniesione za zakup wyposażenia wynajmowanego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca może zakwalifikować w ciężar kosztów uzyskania przychodów według zasad przewidzianych dla środków trwałych, w zależności od ich wartości początkowej, tj. gdy wartość danego środka trwałego jest równa lub niższa niż 3.500 wówczas może wliczyć ją w ciężar kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w miesiącu oddania do użytkowania lub w miesiącu następnym, zaś w przeciwnym wypadku – pośrednio przez odpisy amortyzacyjne.

Należy przy tym ponownie podkreślić, iż dla określenia konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu podatnik obowiązany jest wykazać związek tego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Końcowo wyjaśnić należy, że co prawda z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani z rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie wynika, jakiego rodzaju formularze podatkowe przewidziane są dla rozliczenia przychodów z określonego źródła, jednakże wynika to z broszur informacyjnych wydawanych do konkretnych formularzy zeznań podatkowych, jak również z samych formularzy tych zeznań. Z druków tych jednoznacznie wynika, że dochody uzyskiwane z tytułu najmu opodatkowane według zasad ogólnych powinny zostać ujęte w zeznaniu podatkowym na druku PIT-36.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****