Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.101.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-07
Teza: Zapłata składek za osoby świadczące usługi w przeszłości na podstawie umowy do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu będzie skutkowała powstaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: składki-składki na ubezpieczenie społeczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu: 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zapłaconej przez płatnika zaległej składki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zapłaconej przez płatnika zaległej składki.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz A Sp. z o.o. w A na podstawie umowy o dzieło, a w związku z tym od kwoty wypłaconych wynagrodzeń nie były potrącane składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W dniu 12 lipca 2017 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję Nr … z której wynika, iż ww. umowa została zakwalifikowana jako umowa o świadczenie usług określona w przepisie art. 750 Kodeksu cywilnego, a w związku z tym kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowiła podstawę do naliczenia obowiązkowych składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe i zdrowotne. Wnioskodawca oraz A Sp. z o.o. w A nie zaskarżyli ww. decyzji, a w związku z tym jest ona ostateczna.

Reprezentanci A Sp. z o.o. w A skorygowali rozliczenia z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w związku z opisaną wyżej decyzją, a następnie zapłacili należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe i zdrowotne, zarówno w części obciążającej płatnika, jak i Wnioskodawcę, gdyż taki obowiązek ciążył na usługobiorcy jako płatniku.

W lutym 2018 r. Wnioskodawca otrzymał PIT-8C od A Sp. z o.o. w A, w którym wykazano jako przychód Wnioskodawcy kwotę składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe i zdrowotne w części obciążającej Wnioskodawcę, która została uregulowana przez płatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez usługobiorcę (Wnioskodawcę), a zapłaconej przez A Sp. z o.o. w A, stanowi jego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstaje przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego pracownika bądź zleceniobiorcę. Ponadto ponowne rozpoznanie wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego pracownika oznaczałoby domaganie się ponownej daniny od opodatkowanych już kwot.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), dotyczącym wykładni art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, że za przychód pracownika/zleceniobiorcy mogą być uznane świadczenia, które spełniają kumulatywnie cztery przesłanki, tj.:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy),
*   przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Trybunału zapłata zaległych składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ takie świadczenie nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Uregulowanie zaległych składek jest obowiązkiem ustawowym płatnika i w razie jego niewykonania, to pracodawca, a nie pracownik, ponosi odpowiedzialność wobec ZUS.

Zapłata zaległych składek nie powoduje powiększenia aktywów ani uniknięcia wydatku po stronie pracownika, gdyż kwota niedopłaconej pierwotnie składki została już pobrana z jego wynagrodzenia w formie zaliczki na podatek dochodowy.

Spełniona jest tylko czwarta przesłanka - z uwagi na indywidualny charakter składek możliwe jest bowiem określenie wartości składek zapłaconych za pracownika. Jednak jej spełnienie, jak wskazał Trybunał, nie ma większego znaczenia, gdyż zapłata przez pracodawcę składek za pracownika nie spełnia pozostałych warunków pozwalających na traktowanie jej jako przychodu podatkowego.

Powyższe stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku wydanym w dniu 20 grudnia 2016 r. (I SA/Wr 1092/16) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2015 r. (II FSK 1891/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez płatnika środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że uiszczenie przez płatnika Wnioskodawcy zaległych składek z tytułu ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, wypadkowego i zdrowotnego w części obciążającej Wnioskodawcę stanowi nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Wnioskodawca uzyskał bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot (tj. płatnik) poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który powinien być sfinansowany majątkiem Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że przychód Wnioskodawcy w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w dacie zapłaty ww. składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zapłata składek za osoby świadczące usługi w przeszłości na podstawie umowy do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu będzie skutkowała powstaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia zauważyć należy, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947) zapadł w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ustalania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników. O rozstrzygnięcie w tej kwestii zwrócił się z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego Prezydent Konfederacji Lewiatan. Prezydent zakwestionował przepisy w zakresie, w jakim zostało im nadane znaczenie, zgodnie z którym opodatkowane są wszelkie świadczenia, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. W wyroku tym odniesiono się do świadczeń organizowania spotkań integracyjnych, wykupywania polis OC związanych z podejmowaniem decyzji cechujących się wysokim stopniem ryzyka (członków zarządów i rad nadzorczych czy innych grup pracowników), wykupywania polis na życie dla pracowników oraz zapewniania pracownikom dojazdu do pracy poprzez organizowanie zbiorowego transportu. Tak więc, w opinii organu interpretacyjnego, wyrok ten nie znajduje zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do rozpatrywanego zagadnienia. W niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy były bowiem skutki podatkowe związane z zapłatą ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego).

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że wyroki dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskie, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną. Organ interpretacyjny nie podziela poglądu w nich wyrażonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.