Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-523/09-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-16
Teza: Odliczenie i korekta podatku naliczonego w odniesieniu do nieruchomości nabywanych w celu odsprzedaży w ramach pierwszego zasiedlenia.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; lokal-lokal mieszkalny; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; zaliczka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.06.2009r. (data wpływu 23.06.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego, korekty podatku oraz korekty faktury - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.06.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego, korekty podatku oraz korekty faktury.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na inwestowaniu w nieruchomości. W jej ramach Spółka nabyła przed 1 stycznia 2009r. - a więc przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) zmieniających zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) dostawy budynków, budowli lub ich części przede wszystkim na rynku pierwotnym (od deweloperów), nieruchomości mieszkalne (lokale).

Część nieruchomości została nabyta bezpośrednio w celu ich dalszej sprzedaży. Ponieważ zakup nieruchomości traktowany jest przez Spółkę jako inwestycja, nie zostały one ujęte przez nią w ewidencji środków trwałych.

W związku z faktem, że nieruchomości zostały zakupione od deweloperów, w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, ich dostawa na rzecz Spółki podlegała opodatkowaniu właściwą stawką VAT, tj. 7%. W rezultacie na wystawionych z tego tytułu przez deweloperów fakturach uwidoczniona została kwota podatku naliczonego przez nich dla tych transakcji.

W momencie otrzymania przedmiotowych faktur Spółka nie obniżyła kwoty podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego uznając, iż prawo takie jej nie przysługuje z uwagi na zakładaną odsprzedaż tych nieruchomości (lokali mieszkalnych) na rynku wtórnym, tj. po pierwszym zasiedleniu, która to czynność zgodnie z obowiązującymi do 31 grudnia 2008r. przepisami ustawy o VAT była zwolniona z VAT.

Wspomniane nieruchomości, m.in. z uwagi na warunki rynkowe, w większości nie zostały zbyte przed 1 stycznia 2009r. W związku z tym, w zależności od dalszego rozwoju sytuacji rynkowej, Spółka planuje ich odsprzedaż w bieżącym lub przyszłym roku, jednak co do zasady nie później niż przed upływem 2 lat od nabycia danej nieruchomości (pojedyncze lokale zostały już zbyte w 2009r.), a więc pod rządami przepisów ustawy o VAT dotyczących opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w znowelizowanym brzmieniu, nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1320, dalej: „ustawa zmieniająca” lub „nowelizacja”).

Spółka zaznacza, iż w odniesieniu do omawianych lokali nie ponosiła i nie planuje co do zasady ponosić w przyszłości wydatków na ich ulepszenie w wysokości równej lub przekraczającej 30% hipotetycznej ich wartości początkowej. Z tytułu wydatków dotychczas (tj. do 31 grudnia 2008r.) poniesionych na ten cel, z uwagi na zakładane przeznaczenie lokali — odsprzedaż, Spółka również nie odliczała VAT naliczonego.

Ponadto w przypadku niektórych nieruchomości Spółka zawarła przed 1 stycznia 2009r. umowy przedwstępne z ich przyszłymi nabywcami, na podstawie których wnieśli oni jeszcze przed tą datą zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Zaliczki te wygenerowały w momencie ich otrzymania po stronie Spółki obowiązek podatkowy - w części odpowiadającej kwocie zaliczki. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o VAT zostały one wykazane przez Spółkę - w wystawionych fakturach, ewidencji oraz deklaracjach VAT - jako sprzedaż zwolniona z VAT. Otrzymane przez Spółkę płatności zostały bowiem wniesione na poczet czynności zwolnionych od podatku w myśl przepisów obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast umowy ostateczne (rozporządzające), finalizujące sprzedaż nieruchomości, będą zawierane już po 1 stycznia 2009r., a więc pod rządami przepisów ustawy o VAT w znowelizowanym brzmieniu.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że:

1.  W odniesieniu do nieruchomości - lokali mieszkalnych stanowiących części obiektów budownictwa mieszkaniowego - nabytych w ramach pierwszego zasiedlenia przed 1 stycznia 2009r. w celu ich dalszej sprzedaży (odsprzedaży), która ma miejsce po tej dacie, gdy Spółka zakłada odsprzedaż w terminie do 2 lat od daty nabycia nieruchomości (lub Spółka faktycznie dokonała odsprzedaży w tym terminie), przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich nabyciu, ze względu na zamiar wykorzystania tych lokali do czynności opodatkowanej VAT, którą zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, pod rządami których następuje odsprzedaż, jest dostawa budynków, budowli lub ich części w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.
2.  W przypadku, gdy do faktycznej odsprzedaży przedmiotowych nieruchomości dojdzie jednak po upływie zakładanego okresu (tj. po 2 latach od momentu nabycia), na Spółce ciąży obowiązek korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego, jeżeli zgodnie z obowiązującymi przepisami o VAT sprzedaż ta zostanie zwolniona z VAT.
3.  Korekty, o której mowa w pkt 2 powyżej, Spółka powinna dokonać w rozliczeniu VAT za okres, w którym dojdzie do odsprzedaży nieruchomości.
4.  W przypadku, gdy na poczet ww. dostaw, tj. realizowanych po 1 stycznia 2009r., Spółka pobrała przed 1 stycznia 2009r. zaliczki, które zgodnie zobowiązującymi wówczas przepisami ustawy o VAT objęła zwolnieniem od podatku, pozostają one zwolnione z VAT niezależnie od okoliczności, które miały lub będą miały miejsce po tej dacie, w związku z czym na Spółce nie ciąży obowiązek korekty wystawionych na potwierdzenie faktu ich otrzymania faktur i naliczenia podatku należnego oraz korekty podatku należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż zwolnione z VAT oraz - co do zasady - pozostające poza przedmiotowym zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z obowiązującymi do 31 grudnia 2008r. przepisami ustawy o VAT zwolniona od podatku była dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy. Zwolnienie nie dotyczyło również części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 10).

Jednocześnie pierwsze zasiedlenie było rozumiane jako wydanie obiektu (lub jego części) pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 2 pkt 14).

W rezultacie, zgodnie z ukształtowaną praktyką wykładni wymienionych przepisów, każda dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego (lub jego części w postaci lokalu stanowiącego odrębny przedmiot własności w rozumieniu prawa cywilnego) dokonywana przez pierwszego nabywcę, a więc na tzw. rynku wtórnym już po jego pierwszym zasiedleniu, podlega zwolnieniu z VAT. Zwolnienie to było przy tym niezależne od upływu jakiegokolwiek okresu między pierwszym zasiedleniem (nabyciem) a datą takiej dostawy, jak również statusu obiektu (towar używany lub nie), czy prawa dokonującego odsprzedaży do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu obiektu. W praktyce dostawa objęta zwolnieniem mogła więc następować bezpośrednio po lub wręcz równocześnie z pierwszym zasiedleniem obiektu (jego części).

Jednocześnie dostawa obiektów innych niż obiekty budownictwa mieszkaniowego (lub części takich obiektów) - zdefiniowanych w art. 2 pkt 2 ustawy o VAT - nie korzystała ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów. W konsekwencji, o ile nie spełniała przestanek do objęcia jej zwolnieniem na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności jako towarów używanych, przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 22%.

W wyniku nowelizacji ustawy o VAT, która w omawianym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r., brzmienie przepisów regulujących zasady opodatkowania VAT dostaw budynków, budowli i ich części uległo zmianie. Zgodnie ze znowelizowanym art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z nowym brzmieniem art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się obecnie oddanie budynków, budowli lub ich części pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT po pkt 10 dodany został pkt 10a, w myśl którego zwolnieniem od podatku objęta została również dostawa budynków, budowli lub ich części nie objęła zwolnieniem na podstawie pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo, stosowanie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może obecnie zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższa możliwość (tzw. opcja opodatkowania) przysługuje w przypadku nieruchomości zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym, zgodnie z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 10 i nast. ustawy o VA, podatnik może skorzystać z tego prawa w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymał fakturę albo w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (do 30 listopada 2008r. odliczenia można było dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo za następny okres rozliczeniowy).

Oznacza to, że w praktyce prawo do odliczenia VAT jest realizowane przed rzeczywistym wykorzystaniem towaru lub usługi do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Szczególnie widoczne jest to w przypadku dóbr o znacznej wartości, w tym nieruchomości, gdy okres pomiędzy ich nabyciem a odsprzedażą liczony niejednokrotnie jest w miesiącach czy nawet latach. Jedynym racjonalnym sposobem oceny, czy zachodzi związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a co za tym idzie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jest w takim wypadku ustalenie zamierzonego celu i sposobu wykorzystania nabytego towaru lub usługi.

W tym kontekście kluczowego znaczenia nabiera więc ustalenie - już w momencie zakupu i powstania potencjalnego prawa do odliczenia - sposobu (celu, przeznaczenia) wykorzystania nabywanych towarów lub usług. Konsekwencją ustalenia, że podatnik ma zamiar wykorzystać nabyty towar lub usługę do działalności opodatkowanej VAT, będzie stwierdzenie, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu. Ewentualne późniejsze wykorzystanie tych towarów lub usług do czynności zwolnionych czy nieopodatkowanych VAT może się natomiast wiązać z obowiązkiem korekty odliczonego podatku. Natomiast jeżeli podatnik zakłada, że będzie wykorzystywał nabyty towar lub usługę do czynności zwolnionych czy pozostających poza zakresem VAT, prawo do odliczenia nie będzie mu przysługiwać. Prawo to ewentualnie zaktualizuje się w momencie, gdy faktycznie towary te lub usługi zostaną wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a więc takich z którymi wiąże się prawo do odliczenia.

W praktyce gospodarczej koncepcja co do sposobu wykorzystania danego towaru lub usługi może ulegać zmianom. Zmiany te mogą być przy tym spowodowane okolicznościami niezależnymi od podatnika lub też jego celowym działaniem, gdy np. pod wpływem oceny aktualnie panujących na rynku warunków podatnik postanawia wykorzystać towar w inny niż pierwotnie zamierzony sposób. Przyczyną zmiany „przeznaczenia” towaru lub usługi, w sensie zmiany sposobu opodatkowania czynności z ich udziałem, może być też zaistnienie przesłanek obiektywnych wynikających z przepisów prawa (np. ma to miejsce w obecnie obowiązującym stanie prawnym, kiedy upływ 2-letniego okresu od nabycia nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia zmienia sposób opodatkowania późniejszej dostawy z opodatkowanej na zwolnioną). W końcu, zmiana „przeznaczenia” może być spowodowana zmianą przepisów (np. objęcia opodatkowaniem na zasadach ogólnych czynności dotychczas zwolnionych z VAT).

Konsekwencją tego typu zmian przeznaczenia może być zmiana w zakresie związku nabytego towaru lub usługi z działalnością opodatkowaną. Będzie tak w każdym przypadku, gdy czynności faktycznie wykonane z wykorzystaniem nabytego towaru lub usługi podlegają opodatkowania VAT na zasadach odmiennych niż czynności pierwotnie zakładane (np. czynność zwolniona z VAT w miejsce opodatkowanej).

Sytuacje takie, co należy zaznaczyć, zostały przewidziane przez ustawodawcę, czemu dal on wyraz w tekście ustawy o VAT.

W przypadku towarów handlowych, do których zaliczają się niewątpliwie, zdaniem Spółki, nabywane przez nią nieruchomości z przeznaczeniem do odsprzedaży, powyższe reguluje art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, również dodany nowelizacją. W myśl tego przepisu w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do takich towarów, nabytych z zamiarem wykorzystania do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W ocenie Spółki powyższa regulacja potwierdza po pierwsze, iż istnienie (albo brak) prawa do odliczenie należy oceniać na moment jego powstania (otrzymania faktury), na podstawie zakładanego sposobu wykorzystania nabytego towaru czy usługi (wstępna ocena prawa do odliczenia). Po drugie, iż w przypadku, gdy po dokonaniu takiej oceny, skutkującej uznaniem, że prawo to przysługuje w pełni, bądź nie przysługuje w ogóle, dojdzie do zmiany przeznaczenia (innego wykorzystania) towaru lub usługi, w rezultacie czego przestanie istnieć bądź przeciwnie, powstanie związek w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozwalający na odliczenie VAT, podatnik jest zobowiązany/uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego - odpowiednio in minus lub in plus - w rozliczeniu VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana.

W związku z powyższym podstawowe znaczenie dla określenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości ma:

*   po pierwsze - ustalenie, czy Spółce przysługiwało to prawo w momencie nabycia tych nieruchomości (otrzymania faktury),

*   po drugie - czy w rozpatrywanym stanie faktycznym zmiana od 1 stycznia 2009r. przepisów dotyczących opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części wpływa na zmianę prawa Spółki do odliczenia tego podatku, a jeżeli tak - w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy zmiana ta powinna być uwzględniona.

Zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008r. nie budzi wątpliwości, iż dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części na rynku wtórnym (po ich pierwszym zasiedleniu w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o VAT), a więc taka jak zakładana przez Spółkę w chwili zakupu lokali, podlegała zwolnieniu z VAT. W konsekwencji, nabywając przedmiotowe lokale (w momencie otrzymania faktury potwierdzającej ów fakt) Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Zamiarem Spółki było bowiem wykorzystanie tych nieruchomości do czynności zwolnionych z VAT w świetle obowiązujących wówczas przepisów. Spółka prawidłowo zatem nie ujęła w rozliczeniach VAT za okresy przypadające przed 1 stycznia 2009r., w których otrzymała od dostawców przedmiotowych lokali faktury zakupu, wynikających z nich kwot VAT jako podatku do odliczenia od podatku należnego.

Jednakże, ponieważ dostawy (odsprzedaż) wspomnianych nieruchomości przez Spółkę ma miejsce po 1 stycznia 2009r., ocena skutków podatkowych w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu powinna, zdaniem Spółki, być dokonywana - wobec braku przepisów przejściowych w ustawie zmieniającej - na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów, a więc w oparciu o przepisy ustawy o VAT w brzmieniu nadanym nowelizacją.

Z przepisów tych wynika zaś, iż dostawa obiektów budownictwa dokonywana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, za które w rozpatrywanym przypadku - także z uwagi wysokość wydatków Spółki na ulepszenie lokali, nieprzekraczających 30% ich hipotetycznej wartości początkowej - uznać należy nabycie tych lokali przez Spółkę od dewelopera, jest co do zasady opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. W rezultacie, w świetle przedstawionych wyżej założeń Spółki co do okresu, w którym przewiduje ona sprzedać (odsprzedać) przedmiotowe nieruchomości, nieprzekraczającego 2 lat od ich nabycia, poczynione przez nią w momencie zakupu (powstania prawa do odliczenia) ustalenia odnośnie związku tego nabycia ze sprzedażą zwolnioną, a więc niedającą prawa do odliczenia, należy uznać za nieaktualne. Ocena tego związku dokonana z punktu widzenia znowelizowanych przepisów ustawy o VAT wskazuje bowiem, iż nabyte nieruchomości posłużyły/posłużą sprzedaży opodatkowanej. Tym samym należy stwierdzić, iż doszło do zmiany, o której mowa w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Nieruchomości nabyte z zamiarem „wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których w myśl przepisów obowiązujących w momencie dokonania przez Spółkę wstępnej oceny prawa do odliczenia – nie przysługiwało takie prawo, nie zostały/zostaną wykorzystane zgodnie z pierwotnym zamiarem, ale do czynności, w stosunku do których - w myśl obecnie obowiązujących przepisów - prawo do odliczenia przysługuje.

Wspomniana zmiana zakładanego sposobu wykorzystania nieruchomości (w związku ze sprzedażą, z którą wiąże się prawo do odliczenia) ma przy tym charakter obiektywny i wynika ze zmiany przepisów, a nie działań podjętych przez samą Spółkę. W konsekwencji, należy w jej ocenie przyjąć, iż do zmiany określonej w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, a więc skutkującej obowiązkiem/prawem do korekty VAT naliczonego, doszło z chwilą zmiany przepisów, tj. 1 stycznia 2009r. Tym samym, zgodnie z wymienionym przepisem, Spółka była uprawniona do dokonania przedmiotowej korekty już w rozliczeniu VAT za styczeń 2009r. W tym miesiącu zaktualizowało się bowiem, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości zakupionych (i nieodsprzedanych) przed 1 stycznia 2009r.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, okoliczność, iż w ramach wstępnej oceny prawa do odliczenia, dokonanej przez nią w momencie nabycia nieruchomości, w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy, stwierdziła ona, że prawo takie jej nie przysługuje, w żadnym razie nie oznacza, iż w przedstawionym stanie faktycznym spełniona została przesłanka zwolnienia dostawy tych nieruchomości z VAT wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. W przepisie tym mowa jest bowiem o obiektach, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jego brzmienie jednoznacznie, zdaniem Spółki, wskazuje, iż warunek „nie przysługiwania” prawa do odliczenia powinien być interpretowany jako bezwzględny i trwały brak prawa do odliczenia, niewynikający jedynie z wstępnej oceny dokonanej w chwili zakupu nieruchomości. Oceny takiej można natomiast dokonać w momencie sprzedaży nieruchomości. Jak natomiast wyżej wskazano, w rozpatrywanym przypadku do zmiany sposobu wykorzystania nieruchomości, skutkującej zmianą (reaktywacja) prawa do odliczenia, doszło w okresie poprzedzającym ich sprzedaż. W konsekwencji dokonana w odniesieniu do tych nieruchomości w momencie ich sprzedaży ocena prawa do odliczenia wskazywać będzie (wskazuje), iż prawo to przysługiwało. A co za tym idzie, możliwość zastosowania do tych nieruchomości art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest wyłączona.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy do planowanej sprzedaży (odsprzedaży) nieruchomości dojdzie po upływie 2 lat od jej nabycia, sprzedaż ta może być objęta zwolnieniem z VAT. Będzie tak w każdym przypadku, gdy strony transakcji nie wybiorą skutecznie opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Wówczas, stosownie do wspomnianego już art. 91 ust. 7d ustawy, wystąpi po stronie Spółki obowiązek korekty uprzednio odliczonego podatku, z uwagi na wykorzystanie nieruchomości niezgodnie z zakładanym przeznaczeniem, tj. do czynności opodatkowanej zgodnie korektą, o której wyżej mowa, związaną ze zmianą przepisów.

W ocenie Spółki, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zdarzeniem, z którym należy wiązać obowiązek wspomnianej korekty, będzie czynność dokonana z udziałem zakupionej nieruchomości po skorzystaniu z prawa do odliczenia. Jest to w istocie jedyny moment, w którym możliwa jest ostateczna weryfikacja zakładanego sposobu wykorzystania nieruchomości z punktu widzenia prawa do odliczenia. Za taką okoliczność nie może zostać uznany sam fakt upływu 2-letniego okresu od daty nabycia nieruchomości. W świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT upływ wspomnianego terminu nie przesądza bowiem definitywnie, iż dokonywana po tym terminie dostawa nieruchomości będzie zawsze zwolniona z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT może ona nadal podlegać opodatkowaniu właściwą stawką VAT, jeżeli strony transakcji skorzystają z opcji opodatkowania. W takim wypadku dokonana już w momencie upływu ww. 2-letniego terminu korekta odliczonego VAT byłaby przedwczesna. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż dostawa lokali nabytych przed 1 stycznia 2009r. w celu odsprzedaży realizowana po tej dacie, jest co do zasady opodatkowana VAT.

Jak jednak wskazano, w przypadku niektórych nieruchomości Spółka, na podstawie umów przedwstępnych sprzedaży zawartych przed 1 stycznia 2009r., pobrała przed tą datą od przyszłych nabywców zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Zaliczki te wygenerowały w momencie ich otrzymania po stronie Spółki obowiązek podatkowy - w części odpowiadającej kwocie zaliczki. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o VAT zostały one wykazane przez Spółkę - w wystawionych fakturach, ewidencji oraz deklaracjach VAT - jako sprzedaż zwolniona z VAT.

Z uwagi na brak przepisów przejściowych znowelizowana ustawa o VAT nie określa wprost, jak należy rozliczyć dostawy realizowane pod rządami aktualnie obowiązujących przepisów, gdy część należności została uiszczona w uprzednio obowiązującym stanie prawnym. W ocenie Spółki w takim przypadku powinien rozstrzygać moment powstania obowiązku podatkowego. W rezultacie, w przypadku płatności (zaliczek), dla których obowiązek taki powstał zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 19 ust. 10 w związku z art. 15) przed nowelizacja, w związku z czym zastosowano do nich zwolnienie od podatku, stawka ta powinna pozostać aktualna w tej części również po nowelizacji. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku korygowania faktur wystawionych ze stawką „zw.” na zaliczki otrzymane przed 1 stycznia 2009r. Dla opodatkowania zaliczek za wiążące należy bowiem uznać przepisy obowiązujące w chwili, kiedy zostały one otrzymane, tj. powstał w odniesieniu do nich obowiązek podatkowy. Z tego punktu widzenia późniejsza zmiana statusu czynności - ze zwolnionej na opodatkowaną - nie ma znaczenia. W konsekwencji opodatkowaniem według właściwej stawki VAT powinna zostać objęta pozostała część ceny (należności).

Za przyjęciem powyższego rozwiązania przemawia zdaniem Spółki m.in. praktyka przyjęta w zakresie opodatkowania nieruchomości na przełomie lat 2001/2002. Wówczas, w wyniku nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zmianie uległa stawka VAT na nowe lokale mieszkalne – z 0 na 7%. Zgodnie z nowymi przepisami (§ 76e) zerową stawką objęto przy tym zaliczki (przedpłaty, zadatki, raty) wpłacone deweloperom przed 1 stycznia 2002r., nawet, jeśli były one łącznie niższe niż 50% ceny lokalu (w obowiązującym wówczas stanie prawnym obowiązek podatkowy powodowały jedynie zaliczki, których wysokość była równa lub przekraczała 50% należności - uwaga Spółki). Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w ocenie prawodawcy zaliczki w rozmiarze 50% i wyższe, dla których obowiązek podatkowy ex lege powstał przed zmianą przepisów, podlegały opodatkowaniu 0% stawką VAT obowiązującą w momencie zaistnienia tego obowiązku. Natomiast wskazany przepis przejściowy rozszerzył dodatkowo zakres zastosowania wspomnianej preferencji również na zaliczki, które z racji swojej wysokości nie wygenerowały obowiązku podatkowego przed nowelizacją. Takie też stanowisko prezentowane było w takim zakresie w orzecznictwie, czego przykładem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2005r. (sygn. I FSK 108/05).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej, przy czym związek ten powinien mieć charakter bezsporny oraz bezpośredni lub pośredni.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz nie podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwana dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., zwolnieniu od podatku podlegała dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Z uwagi na zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy definicję pierwszego zasiedlenia opodatkowaniu nie podlegała dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części na rynku wtórnym, do którego zalicza się dostawę realizowaną przez osobę nabywającą od dewelopera budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w celu ich dalszej odsprzedaży.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast pkt 10a tego artykułu stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Powyższe przepisy wskazują na zasadą, zgodnie z którą przepisy ustawy zwalniają od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części. Opodatkowaniu podlegają tylko wyjątki wskazane w przepisach ustawy i aktach wykonawczych.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy zobowiązuje podatnika do zastosowania zwolnienia dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Wśród wyjątków od opodatkowania ustawodawca wymienił dostawę realizowaną w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10). Spełnienie powyższych przesłanek skutkuje obowiązkiem opodatkowania dostawy. Przy czym od 1 stycznia 2008r. zmianie uległa definicja pierwszego zasiedlenia. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Kolejnym wyjątkiem od zwolnienia jest spełnienie warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis ten dotyczy przede wszystkim dostawy, która nie została objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i ponadto dotyczy obiektów, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać dodatkowo należy, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług można zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zobowiązuje do zastosowania zwolnienia dla dostawy budynków, budowli lub ich części realizowanej poza pierwszym zasiedleniem, a także dla dostawy realizowanej w okresie nie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Z takiego zwolnienia podatnik może zrezygnować i na podatnie art. 43 ust. 10 ustawy wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych, po spełnieniu określonych warunków.

Natomiast w przypadku realizacji dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, konsekwencją czego jest opodatkowanie takiej dostawy – wówczas podatnik jest zobligowany do zastosowania przepisu pkt 10a ustępu 1. Przepis ten z kolei zobowiązuje do zastosowania zwolnienia dla ww. dostawy, jeżeli podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz jednocześnie podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie, a jeśli wydatki takie ponosił i posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zastosowanie zwolnienia jest możliwe, kiedy wydatki te były niższe niż 30 % wartości początkowej obiektów.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniu z opodatkowania podlega dostawa lokali mieszkalnych realizowana po 1 stycznia 2009r. w okresie co najmniej 2 lat (2 lat lub dłużej niż 2 lata) od nabycia w ramach pierwszego zasiedlenia, o ile podatnik nie skorzysta z prawa do zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 10 ustawy.

Jednakże dostawa nieruchomości - realizowana po 1 stycznia 2009r. w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia -której nie ulepszano, ani w stosunku do której nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. z powodu przeznaczenia do dostawy zwolnionej z opodatkowania zgodnie z obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2008r. przepisami, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca przed 1 stycznia 2009r. nabył od deweloperów, w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, opodatkowane stawką 7% lokale mieszkalne z zamiarem odsprzedaży. Lokale potraktowane zostały jako towar handlowy i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Spółka nie obniżyła kwoty podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego uznając, iż prawo takie jej nie przysługuje z uwagi na zakładaną odsprzedaż tych nieruchomości (lokali mieszkalnych) na rynku wtórnym, tj. po pierwszym zasiedleniu, która to czynność zgodnie z obowiązującymi do 31 grudnia 2008r. przepisami ustawy o VAT była zwolniona z VAT. Nieruchomości, m.in. z uwagi na warunki rynkowe, w większości nie zostały zbyte przed 1 stycznia 2009r. Spółka planuje ich odsprzedaż przed upływem 2 lat od nabycia, a więc pod rządami przepisów ustawy o VAT pozwalającymi opodatkować dostawę budynków, budowli lub ich części w znowelizowanym brzmieniu, nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008r. Spółka zaznacza, iż w odniesieniu do omawianych lokali nie ponosiła i nie planuje ponosić w przyszłości wydatków na ich ulepszenie w wysokości równej lub przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

W opinii Wnioskodawcy w odniesieniu do lokali mieszkalnych nabytych w ramach pierwszego zasiedlenia przed 1 stycznia 2009r. w celu ich dalszej sprzedaży w terminie do 2 lat od daty nabycia Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich nabyciu, ze względu na zamiar wykorzystania tych lokali do czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca stwierdza, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009r. przepisy ustawy pozwalają na zastosowanie opodatkowania do nabytych w roku 2008 nieruchomości i w związku z tym zmiana przepisów w tym zakresie spowodowała, w opinii Wnioskodawcy, zmianę przeznaczenia nieruchomości ze zwolnionej na opodatkowaną. W konsekwencji tego Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2009r. nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wobec tego na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy posiadał prawo do korekty podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc styczeń 2009r.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż przepisy obowiązujące do końca 2008r. nie przewidywały opodatkowania lokali mieszkalnych nabytych od dewelopera w roku 2008 w ramach pierwszego zasiedlenia z zamiarem ich dalszej sprzedaży. W związku z tym Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w stawce 7%) przy nabyciu nieruchomości. Zatem Wnioskodawca prawidłowo nie odliczył podatku naliczonego. Należy jednak zauważyć, iż obowiązująca od dnia 1 stycznia 2009r. zmiana stanu prawnego nie spowodowała obowiązku opodatkowania nabytych nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza sprzedać w okresie krótszym niż 2 lata. Bowiem dostawa nieruchomości - realizowana po 1 stycznia 2009r. w okresie krótszym niż 2 lata od nabycia w ramach pierwszego zasiedlenia - której Wnioskodawca nie ulepszył, ani w stosunku do której nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z powodu przeznaczenia do dostawy zwolnionej z opodatkowania zgodnie z obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2008r. przepisami, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Powyższe wskazuje, że zmiana przepisów w zakresie zwolnienia od podatku budynków, budowli i ich części nie uprawnia Wnioskodawcy do prawa do odliczenia podatku naliczonego z dniem 1 stycznia 2009r., bowiem dostawa nabytych w roku 2008 obiektów będzie podlegać również zwolnieniu od podatku po dniu 1 stycznia 2009r.

Reasumując - w związku z dokonaną zmianą przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009r. Wnioskodawca nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu od dewelopera w roku 2008 w ramach pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych, przeznaczonych do odprzedaży i nie ulepszanych, bowiem dostawa lokali w okresie do 2 lat od ich nabycia korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 i 3.

Wnioskodawca bierze pod uwagę również sytuację, kiedy do odsprzedaży ww. lokali mieszkalnych nabytych w ramach pierwszego zasiedlenia w roku 2008 dojdzie później niż w zakładanym okresie do dwóch lat.

Biorąc pod uwagę przeprowadzoną powyżej analizę stanu prawnego należy uznać, iż w przypadku takiej dostawy Wnioskodawca zobowiązany jest zastosować zwolnienie z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, chyba, że zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Jednakże zauważyć należy, że rezygnacja ze zwolnienia od podatku możliwa jest po spełnieniu następujących warunków: dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni a także złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, iż rezygnacja ze zwolnienia i wybór opodatkowanie dla dostawy w rozpatrywanej sprawie spowoduje nabycie przez Wnioskodawcę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości w 2008r. W konsekwencji dokonanie w tym przypadku dostawy opodatkowanej uzasadnia zastosowanie przepisów o korekcie podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że realizowana w okresie późniejszym niż w zakładane dwa lata od nabycia dostawa lokali mieszkalnych, zakupionych w ramach pierwszego zasiedlenia od dewelopera w roku 2008 przeznaczonych do odprzedaży i nie ulepszanych w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Zatem nie znajduje uzasadnienia korekta podatku naliczonego.

Prawo do dokonania korekty podatku naliczonego Wnioskodawca nabywa tylko w przypadku rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania dostawy dokonanej w terminie co najmniej 2 lat od nabycia w ramach pierwszego zasiedlenia. Przy czym rezygnacja winna być dokonana w formie wskazanej w art. 43 ust. 10 ustawy. Korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w których wystąpiła ta zmiana, tj. doszło do sprzedaży opodatkowanej przedmiotowej nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ad. 4.

Następstwem opodatkowania od 1 stycznia 2009r. wyżej rozpatrywanej dostawy zrealizowanej w okresie późniejszym niż przed upływem 2 lat od nabycia, która podlegała zwolnieniu do 31 grudnia 2008r. jest nie tylko prawo korekty podatku naliczonego, ale również obowiązek korekty wystawionych faktur dokumentujących pobranie zaliczek na poczet dostawy, której przeznaczenie uległo zmianie w momencie rezygnacji przez Wnioskodawcę ze zwolnienia.

Stosownie do art. 29 ust. 1 i 2 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

A zatem pobranie części należności przed dostawą towaru nie jest odrębną czynnością opodatkowaną, bowiem zapłata części należności stanowi część obrotu dla czynności, z którą jest związana. W sytuacji, kiedy dokonana przez Wnioskodawcę dostawa lokali mieszkalnych zrealizowana po 1 stycznia 2009r. zostanie opodatkowana na skutek zgodnego oświadczenia stron złożonego przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, wówczas pobrane w roku 2008 zaliczki podlegające zwolnieniu w momencie otrzymania, podlegają opodatkowaniu z chwilą opodatkowania dostawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przypadku niektórych nieruchomości Spółka zawarła przed 1 stycznia 2009r. umowy przedwstępne z ich przyszłymi nabywcami, na podstawie których wnieśli oni jeszcze przed tą datą zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Zaliczki te wygenerowały w momencie ich otrzymania po stronie Spółki obowiązek podatkowy - w części odpowiadającej kwocie zaliczki. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o VAT zostały one wykazane przez Spółkę - w wystawionych fakturach, ewidencji oraz deklaracjach VAT - jako sprzedaż zwolniona z VAT. Otrzymane przez Spółkę płatności zostały bowiem wniesione na poczet czynności zwolnionych od podatku w myśl przepisów obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast umowy ostateczne (rozporządzające), finalizujące sprzedaż nieruchomości, będą zawierane już po 1 stycznia 2009r., a więc pod rządami przepisów ustawy o VAT w znowelizowanym brzmieniu.

W odniesieniu do pobranych przez Wnioskodawcę zaliczek będzie miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 11 ustawy, w myśl którego, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten przewiduje bowiem powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania części należności, np. zaliczki, chociaż nie wystąpił jeszcze przedmiot opodatkowania – dostawa towaru rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w wyniku której zostanie nabywcy wydany towar.

W związku z powyższym zaliczki otrzymane przez Wnioskodawcę w okresie do 31 grudnia 2008r. na poczet przyszłej dostawy lokali mieszkalnych korzystały ze zwolnienia w chwili otrzymania. Natomiast dostawa lokali dokonana po 1 stycznia 2009r. nie korzysta ze zwolnienia. Ze względu na brak przepisów przejściowych w tym zakresie należy stwierdzić, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do korekty faktur wystawionych na zaliczki podlegające zwolnieniu. Korekty należy dokonać na zasadach określonych w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.