Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-294/15-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-19
Teza: Jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce.
Słowa kluczowe: aport; przychód; udział; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest osoba fizyczną, będąca polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W celu pokrycia obejmowanych udziałów Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny. Wartość aportu zostanie wyceniona zgodnie z jego wartością rynkową przez niezależnego specjalistę. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o PIT.

W zamian za wniesiony aport Spółka wyda Wnioskodawcy swoje udziały, których wartość emisyjna określona w umowie dotyczącej objęcia udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. W zależności od podjętej decyzji w zakresie wysokości podwyższenia kapitału zakładowego, możliwa jest sytuacja, w której większość wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji, wartość nominalna otrzymanych udziałów będzie niższa od ich wartości emisyjnej. W takiej sytuacji nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad nominalną wartość udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę zostanie przez Spółkę przekazana na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca wniesie do Spółki aport (wyceniony według wartości rynkowej), w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy otrzymując w zamian udziały, przychodem podatkowym będzie wyłącznie nominalna wartość objętych udziałów, wyłączając możliwość doszacowania przychodu przez organ podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, w przypadku, gdy Wnioskodawca wniesie do Spółki aport (wyceniony według wartości rynkowej), w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy otrzymując w zamian udziały, przychodem podatkowym będzie wyłącznie nominalna wartość objętych udziałów. Wartość ta będzie jedyną podstawą określenia przychodu z tytułu omawianej operacji, co wyłącza możliwość doszacowania przychodu przez organ podatkowy.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko:

A.

Jednym ze źródeł przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) są wskazane przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe. Do tej kategorii przychodów należy zaliczyć przychody powstałe w wyniku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej reguluje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przychód podatkowy dla podatnika dokonującego aportu stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, Wnioskodawca wnosząc aport do Spółki powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Powyższy wniosek wypływa z literalnej (językowej) wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

W polskim systemie prawnym, stosownie do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH) umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki, która, co do zasady, jest wartością stałą (z zastrzeżeniem przewidzianych w KSH procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego). Wnioskodawca zwraca uwagę, iż na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 KSH zabrania jedynie, by udziały w spółce z o.o. były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów. Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) przewyższa wartość nominalną udziałów. W takim wypadku nadwyżka pomiędzy wartością aportu a wartością nominalną udziałów, zgodnie z art. 154 § 3 KSH przelewana jest przez spółkę na kapitał zapasowy.

Z powyższego wynika zatem, iż wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Zmiana wartości udziału skutkowałaby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. W konsekwencji to właśnie wartość nominalną ustawodawca przyjął jako podstawę opodatkowania w przypadku aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że interpretacja językowa normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nie budzi wątpliwości, za przychód z kapitałów pieniężnych podatnika wnoszącego wkład niepieniężny w postaci nieruchomości uznaje się wyłącznie wartość nominalną objętych udziałów (akcji).

B.

Powyższego wniosku, nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o PIT który, w zakresie przychodu otrzymanego z tytułu aportu do spółki kapitałowej, odsyła podatnika do odpowiedniego stosowania przepisów art. 19 ustawy o PIT, zgodnie z którymi „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (..) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Przy czym, jeżeli „cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy (\`(...)\`) w wysokości wartości rynkowej”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że interpretacja zwrotu „odpowiednio” może prowadzić do:

*   stosowania odnośnych przepisów bez żadnych zmian;
*   stosowania ich ze zmianami;
*   niestosowania ich do innego zakresu odniesienia

Powyższe podkreśla m.in. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 23 sierpnia 2006 r.

Użycie przez ustawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W ocenie Wnioskodawcy, stosowanie art. 19 ustawy o PIT bez żadnych zmian jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT stanowiącego, iż przychodem jest wartość nominalna, która jak wcześniej wskazano jest wartością stałą i niezmienną. Z kolei niestosowanie art. 19 ustawy o PIT również byłoby sprzeczne z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, ponieważ skoro w treści tego przepisu ujęto odniesienie do art. 19 ustawy o PIT, okoliczność ta nie może być pominięta.

W rezultacie, jedynym możliwym rozwiązaniem jest stosowanie art. 19 ustawy o PIT z pewnymi zmianami. Oznacza to, iż w przypadku aportu do spółki kapitałowej, odesłanie do art. 19 ustawy o PIT dotyczyć może tylko możliwości oszacowania wartości przedmiotu aportu w przypadku, gdy wartość ta znacznie odbiega od wartości rynkowej.

Niemniej jednak, w przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Przedmiot aportu będzie wyceniony według wartości rynkowej i taka właśnie wartość będzie odzwierciedlona dla celów aportu w umowie dotyczącej objęcia udziałów. Ponadto, w zamian za aport Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki, których wartość rynkowa, określona w umowie dotyczącej ich objęcia, będzie równa wartości aportu. Wartość przedmiotu wkładu określona w umowie nie będzie zatem odbiegała od wartości rynkowej. W tym miejscu należy dokonać wyraźnego rozróżnienia między wartością rynkową, do której odsyła art. 19 ust. ustawy o PIT, a wartością nominalną, o której mowa w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o PIT. Wartość rynkowa nie jest wartością stałą, może podlegać oszacowaniu przez organ podatkowy. Natomiast wartość nominalna, jak wcześniej wskazano, jest wartością niezmienną i w związku z tym nie podlega oszacowaniu.

Mając na uwadze powyższe, odesłanie do art. 19 ustawy o PIT nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Ponieważ wartość nominalna jest wartością stałą, w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej, odesłanie do art. 19 ustawy o PIT dotyczyć może tylko możliwości oszacowania wartości rynkowej aportu.

C.

Przedstawiona powyżej interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT jest zbieżna z rezultatami wykładni systemowej pozostałych uregulowań ustawy o PIT. W szczególności, zgodnie z art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce i objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z zestawienia uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy o PIT wyłania się więc w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zauważyć przy tym należy, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości udziały w Spółce, przychodem z tego tytułu będzie cena sprzedaży tych udziałów, zaś kosztem uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę. Jeżeli więc w momencie wniesienia aportu Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek od wartości rynkowej objętych udziałów, a przy sprzedaży tych udziałów od ich ceny - odpowiadającej ich wartości rynkowej, przy możliwości rozpoznania w kosztach jedynie wartości nominalnej objętych udziałów, to w efekcie doszłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym wartości różnicy między wartością rynkową / emisyjną udziałów w momencie aportu a ich wartością nominalną.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, jego przychodem będzie wartość nominalna udziałów w Spółce. Wartość nominalna jest bowiem wartością stałą i niezmienną, która nie może podlegać oszacowaniu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie będzie podstaw dla ustalenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów, obejmowanych w zamian za wniesienie aportu (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), którego wartość została wyrażona w cenie rynkowej. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia przepisu art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy o PIT nie pozostawia wątpliwości, że organ podatkowy nie jest uprawniony do określenia przychodu w innej wysokości niż nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci nieruchomości.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego według wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

D.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in.:

*   w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2011 r. (sygn. II FSK 1691/09): „Do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f., ponieważ słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby bowiem do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów lub akcji przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, określona w umowie”;
*   w wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2186/09): „Brak jest więc podstaw prawnych do ustalania tej wartości w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Dopuszczenie, w ramach odpowiedniego stosowania, do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. l pkt 9 ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy czyniłoby zbędnym istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy”.

Również organy podatkowe potwierdzają prawidłowość przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska, m. in. w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2015 r. (nr IBPBII/2/415- 1000/14/JG): „Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, stanowi nominalna wartość objętych udziałów w spółce z o.o. (\`(...)\`). Powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonej nieruchomości ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów spółki z o.o., która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychodem nie będzie więc nadwyżka wartości wnoszonej nieruchomości nad wartością nominalną obejmowanych udziałów sp. z o.o. (agio)”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2014 r. (nr ITPB1/415- 819c/14/PSZ): „Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2013 r. (nr ITPB1/415- 364/13/PSZ): „Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.(\`(...)\`). Reasumując należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za wniesione akcje stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, przy założeniu, że aport zostanie wyceniony według wartości rynkowej, w zamian za co Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce o wartości emisyjnej równej wartości tynkowej, nie jest uprawnione przez organ podatkowy określenie przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych udziałów. Wartość ta, będąca wartością stałą i niezmienną, nie podlega oszacowaniu i w przedstawionym stanie faktycznym stanowić będzie jedyną podstawę określenia przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym pod pojęciem spółki, o której mowa w przepisie należy rozumieć – w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy – będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcą jest osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W celu pokrycia obejmowanych udziałów Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny. Wartość aportu zostanie wyceniona zgodnie z jego wartością rynkową przez niezależnego specjalistę. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o PIT. W zamian za wniesiony aport Spółka wyda Wnioskodawcy swoje udziały, których wartość emisyjna określona w umowie dotyczącej objęcia udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. W zależności od podjętej decyzji w zakresie wysokości podwyższenia kapitału zakładowego, możliwa jest sytuacja, w której większość wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji, wartość nominalna otrzymanych udziałów będzie niższa od ich wartości emisyjnej. W takiej sytuacji nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad nominalną wartość udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę zostanie przez Spółkę przekazana na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego wyjaśnienia skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.