Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-123/12/15-S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-28
Teza: Czy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zwrot gazu płynnego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, do składu podatkowego Spółki będzie ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy również wówczas, gdy przedmiotowy gaz zostanie wprowadzony do składu podatkowego Spółki innego niż skład podatkowy, z którego został on pierwotnie dostarczony? 2. Czy na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, gaz płynny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, może zostać zwrócony do Spółki działającej jako podmiot pośredniczący również wówczas, gdy przedmiotowy gaz został przez Spółkę wydany ze składu podatkowego?
Słowa kluczowe: gaz-gaz płynny; wyroby; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I GSK 1023/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1408/12, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2012 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu zwolnionym od akcyzy gazem płynnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2012 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie obrotu zwolnionym od akcyzy gazem płynnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się obrotem gazem płynnym klasyfikowanym do CN 2711 12 lub CN 2711 13, ewentualnie do CN 2711 19. Spółka dokonuje nabycia gazu w kraju, wewnątrzwspólnotowo lub importuje, a następnie dokonuje jego sprzedaży w kraju. Dostawy gazu płynnego realizowane są ze składów podatkowych należących do Spółki i rozmieszczonych na terenie całego kraju. W momencie składania niniejszego wniosku, Spółka posiada 6 czynnych składów podatkowych. Jeden skład podatkowy należący do Spółki jest zamykany. Ilość składów podatkowych należących do Spółki nie jest stała lecz zmienia się w zależności od warunków gospodarczych i strategii realizowanej przez Spółkę. Wnioskodawca posiada także status podmiotu pośredniczącego i działa w tym charakterze, tj. nabywa gaz ze składów podatkowych innych podmiotów ze zwolnieniem i dokonuje dostaw tego gazu na rzecz swoich klientów (podmiotów zużywających). Spółka dostarcza gaz płynny do odbiorców, którzy przeznaczają go do celów opałowych. Spółka realizując dostawy gazu opałowego z prowadzonych przez siebie składów podatkowych lub działając jako podmiot pośredniczący stosuje zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Dostawy realizowane są w ten sposób, że w pierwszej kolejności zbierane są zamówienia od odbiorców gazu i na tej podstawie ustalana jest ilość i trasa autocystern rozwożących gaz do odbiorców. Często zdarzają się sytuacje, w których gaz płynny dostarczany jest do tych samych odbiorców z różnych składów podatkowych Spółki. W niektórych przypadkach bowiem bardziej opłacalne i szybsze jest dostarczenie gazu z bardziej odległego składu podatkowego, z którego właśnie realizowany jest transport, niż organizowanie całej dostawy z bliżej położonego składu podatkowego.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których gaz grzewczy dostarczony do odbiorcy i podlegający zwolnieniu z akcyzy ze względu na przeznaczenie jest zwracany Spółce w całości lub w części. Zwrot dostarczonego gazu grzewczego może wynikać np. z niskiej jakości gazu stwierdzonej przez odbiorcę, czy też nieregulowania należności wobec Spółki przez odbiorcę gazu opałowego. W niektórych przypadkach zwrot gazu opałowego do tego samego składu, z którego został wydany jest utrudniony lub nawet niemożliwy. Może to wynikać zarówno z położenia składu podatkowego wysyłki (inny skład podatkowy należący do Spółki jest położony bliżej niż skład podatkowy wysyłki), jak i możliwości przyjęcia odpowiedniej ilości gazu do składu podatkowego w danym momencie (dysponowanie odpowiednią ilością miejsca w zbiornikach służących do przechowywania gazu płynnego). Ponadto, Spółka obecnie likwiduje jeden z należących do niej składów podatkowych z którego również realizowano dostawy gazu. Zatem w przypadku zwrotu gazu płynnego zwolnionego z opodatkowania ze względu na przeznaczenie, Spółka nie będzie miała możliwości wprowadzenia go ponownie do składu podatkowego do tego składu podatkowego. Spółka zakłada, że podobne sytuacje (zamykanie składów podatkowych) mogą wystąpić również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zwrot gazu płynnego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, do składu podatkowego Spółki będzie ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy również wówczas, gdy przedmiotowy gaz zostanie wprowadzony do składu podatkowego Spółki innego niż skład podatkowy, z którego został on pierwotnie dostarczony?
2.  Czy na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, gaz płynny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, może zostać zwrócony do Spółki działającej jako podmiot pośredniczący również wówczas, gdy przedmiotowy gaz został przez Spółkę wydany ze składu podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, gaz płynny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie i zwrócony przez podmiot zużywający do składu podatkowego Spółki innego niż skład podatkowy, z którego został dostarczony zostanie, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym i § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie Spółki, wskazane postępowanie jest zgodne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się między innymi w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. Wśród warunków wymienionych w ust. 5-13 art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, które znajdują zastosowanie w od niesieniu do dostaw gazu płynnego zwolnionych z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie należy wymienić, w szczególności: objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym; dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy; prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż art. 40 ustawy o podatku akcyzowym określa przypadki, w których znajduje zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 lit. a tego przepisu, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający. Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zwrot wyrobów akcyzowych zwolnionych do podmiotu pośredniczącego oraz do składu podatkowego może być dokonany jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, tj.: przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego; uzyskanie potwierdzenia odbioru wyrobów zwolnionych na dokumencie dostawy przez odbierający je podmiot. Zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy pozwalają, aby gaz płynny korzystający ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie wyprowadzany ze składu podatkowego podatnika do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego, został zwrócony do składu podatkowego podatnika i ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przy czym brzmienie przepisów regulujących zwrot wyrobów zwolnionych do składu podatkowego nie daje podstaw do ograniczenia prawa do zwrotu tylko do sytuacji, w której zwrot wyrobów zwolnionych jest dokonywany do tego samego składu podatkowego, z którego zostały one pierwotnie dostarczone.

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 32 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez: podmiot zużywający do podmiotu pośredniczącego, podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do składu podatkowego - przemieszczanie tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentu dostawy. W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku: dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego; zwrotu wyrobów zwolnionych przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do jego składu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione przepisy nie wskazują, aby możliwość zwrotu gazu płynnego dostarczonego do odbiorcy była uzależniona od tego do jakiego składu podatkowego zostanie on wprowadzony przy zwrocie. Istotne w tym zakresie jest aby skład podatkowy do którego zwracane są wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie był prowadzony przez tego samego podatnika. Bowiem tylko w takim przypadku możemy mówić o „zwrocie”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pl) definiuje pojęcie „zwrot” jako „oddanie rzeczy poprzedniemu jej właścicielowi”. Spółka wskazuje, że w opisanym stanie faktycznym poprzednim właścicielem gazu płynnego jest Wnioskodawca, a nie konkretny skład podatkowy do niej należący. Zatem określenie „zwrot wyrobów zwolnionych do składu podatkowego” nie może być rozumiane ściśle jako jeden, konkretny skład podatkowy, który dokonał dostawy wyrobów zwolnionych. Taka wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy odnoszących się do zwrotu wyrobów zwolnionych byłaby niezgodna z celem tej regulacji. Możliwość ponownego objęcia procedurą zawieszenia akcyzy wyrobów zwolnionych z akcyzy zwróconych do dostawcy została wprowadzona ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 września 2010 r. (Dz. U. Nr 151, poz. 1013). W uzasadnieniu do tej ustawy wskazano, że z uwagi na konieczność uregulowania kwestii związanych ze zwrotem do składu podatkowego (np. w związku z reklamacją) wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyprowadzonych ze składu podatkowego i skutecznie dostarczonych do podmiotu pośredniczącego albo podmiotu zużywającego, wprowadzono możliwość ponownego objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym takich wyrobów. Potrzeba zmiany przepisów w tym zakresie była sygnalizowana przez podmioty i organy podatkowe.

W ocenie Spółki, ustawa miała na celu dostosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do specyfiki obrotu gazem płynnym. W praktyce bowiem bardzo często zdarzają się sytuacje, w których zwrot gazu opałowego do składu podatkowego z którego został on dostarczony jest utrudniony lub nawet niemożliwy. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, ilość składów podatkowych należących do Spółki jest zmienna i zależy w szczególności od warunków gospodarczych oraz strategii rozwoju działalności Spółki. Restrykcyjna wykładnia omawianych przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której podatnicy byliby zmuszeni do ponoszenia dodatkowych kosztów ze względu na konieczność zwrotu gazu do konkretnego składu podatkowego. Ponadto w przypadku np. likwidacji składu podatkowego wyroby zwolnione dostarczone z tego składu podatkowego, nie podlegałyby zwrotowi. Biorąc pod uwagę fakt, że regulacje dotyczące zwrotu wyrobów zwolnionych z akcyzy zostały wprowadzone w celu ułatwienia obrotu wyrobami zwolnionymi, nie można uznać że taka wykładnia przepisów jest zgodna z zamiarem ustawodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym i § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, gaz płynny zwracany przez podmioty zużywające do składu podatkowego Spółki zostanie ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez względu na to, czy dostawa przedmiotowego gazu opałowego została dokonana z tego samego składu, do którego będzie on zwracany.

W zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, gaz płynny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie może zostać zwrócony przez podmiot zużywający do Spółki pełniącej rolę podmiotu pośredniczącego mimo, że dostawa tego gazu została zrealizowana przez Spółkę jako właściciela składu podatkowego.

Spółka wskazuje przy tym, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się między innymi w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego oraz w przypadku dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Wśród warunków wymienionych ust. 5-13 art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do dostaw gazu płynnego zwolnionych z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie należy wymienić: objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym; dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy; prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zwrot wyrobów akcyzowych zwolnionych do podmiotu pośredniczącego oraz do składu podatkowego może być dokonany jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, tj.: przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego; uzyskanie potwierdzenia odbioru wyrobów zwolnionych na dokumencie dostawy przez odbierający je podmiot.

W ocenie Spółki, z powyższego wynika, że gaz płynny korzystający ze zwolnienia z akcyzy względu na jego przeznaczenie może zostać zwrócony do podmiotu pośredniczącego jako zwolniony z akcyzy, tj. bez zapłaty podatku. Przy czym ani ustawa o podatku akcyzowym ani rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy nie określa, że jeden podmiot (który jest jednocześnie podmiotem pośredniczącym i prowadzącym skład podatkowy) nie może przyjąć zwrotu gazu, który wcześniej dostarczył ze składu podatkowego. Istotne jest to, że to Spółka wcześniej dokonała dostawy zwolnionej do podmiotu zużywającego i teraz to także Spółka odbiera ten gaz jako podmiot pośredniczący. Zgodnie z art. 32 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez podmiot zużywający do podmiotu pośredniczącego, podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do składu podatkowego - przemieszczanie tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentu dostawy.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że, w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot pośredniczący – w przypadku: importu przez niego wyrobów zwolnionych oraz w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego; zwrotu do niego wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający Zatem przepisy regulujące zwrot wyrobów zwolnionych nie uzależniają możliwości dokonania takiego zwrotu do podmiotu pośredniczącego od tego czy dostawa została dokonana od podatnika, który działał jako podmiot pośredniczący, czy jako właściciel składu podatkowego, z którego wyroby zwolnione zostały dostarczone. Istotne dla zachowania prawa do zwolnienia z opodatkowania gazu płynnego zwracanego do podmiotu pośredniczącego jest to, aby skład podatkowy z którego wyroby zostały dostarczone stanowił własność tego samego podatnika, który odbiera je w ramach zwrotu jako podmiot pośredniczący. Bowiem tylko w takim przypadku będziemy mieli do czynienia ze „zwrotem”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pl) definiuje pojęcie „zwrot” jako: „oddanie rzeczy poprzedniemu jej właścicielowi”. Poprzednim właścicielem gazu płynnego dostarczanego odbiorcom jest Wnioskodawca, a nie Spółka działająca jako podmiot pośredniczący, czy właściciel składu podatkowego, z którego dokonana została dostawa wyrobów zwolnionych.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia analizowanych przepisów, że zwrot wyrobów zwolnionych do podmiotu pośredniczącego może nastąpić tylko wówczas, gdy pierwotna dostawa została dokonana przez ten podmiot pośredniczący oznaczałaby znaczne ograniczenie możliwości korzystania z tego uprawnienia. Ponadto prowadziłoby to do znacznego utrudnienia obrotu wyrobami zwolnionymi (w tym gazem płynnym przeznaczonym na cele opałowe). Specyfika obrotu gazem płynnym polega bowiem na tym, że w wielu przypadkach podatnik nie może przyjąć zwracanego przez podmiot zużywający gazu opałowego do składu podatkowego ze względu na brak miejsca do jego przechowania. W takiej sytuacji zwrot wyrobów zwolnionych do podmiotu pośredniczącego usprawnia i przyśpiesza obrót tymi wyrobami.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, przy zachowaniu warunków określonych w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka ma prawo do odbioru jako podmiot pośredniczący gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, mimo, że gaz ten został dostarczony przez Spółkę jako właściciela składu podatkowego. Bez względu bowiem na status Spółki jako podmiotu pośredniczącego, czy właściciela składu podatkowego, Wnioskodawca pozostaje jednym podatnikiem podatku akcyzowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2012 r. znak ITPP3/443-123/12/JK oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1408/12 uchylił wydaną interpretację.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I GSK 1023/13 oddalił.

W dniu 16 kwietnia 2015 r. do tutejszego organu, wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1408/12, uchylający zaskarżoną interpretację.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte we wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku − stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych we wniosku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego − art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu − art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W myśl art. 32 ust. 3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Ponadto, odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy − art. 32 ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 14 ustawy, w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez:

1.  podmiot zużywający do podmiotu pośredniczącego,
2.  podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do składu podatkowego

\- przemieszczanie tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentu dostawy.

Z kolei, zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający.

Zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwrot wyrobów zwolnionych do podmiotu pośredniczącego oraz do składu podatkowego może być dokonany, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy.

Zwrot wyrobów zwolnionych przez podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów zwolnionych może być dokonany, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy oraz jeżeli podmioty te złożyły podmiotowi, któremu są zwracane wyroby zwolnione, pisemne oświadczenie, że zwracane wyroby były wpisane do ewidencji − § 9 ust. 3 rozporządzenia.

Warunek złożenia pisemnego oświadczenia, o którym mowa w ust. 3, nie dotyczy podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 − § 9 ust. 4 rozporządzenia.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1408/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku − odnosząc się do kwestii dotyczącej postępowania z wyrobami zwolnionymi ze względu na przeznaczenie, wyprowadzonymi ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego i nie odebranymi przez ten podmiot (w całości lub w części) − stwierdził, że jeżeli zachodzi taka potrzeba i wymagają tego okoliczności, to można dopuścić zwrot tych wyrobów do składu podatkowego podmiotu go prowadzącego, który to podmiot uprzednio dokonał jego wyprowadzenia. W tym przypadku wyrób może być zwracany do składu podatkowego jako zwolniony od akcyzy, tj. bez zapłaty podatku, chyba że zostanie naruszony którykolwiek z warunków zwolnienia.

Sąd wskazał, że potwierdzeniem ww. interpretacji przepisów, jest uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 151, poz. 1013) wskazano:

„Opiniowany fragment projektu nowelizacji zakłada zamieszczenie w treści art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym rozwiązania, zgodnie z którym procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się w składzie podatkowym, w tym również w sytuacji gdy podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający dokonali zwrotu takiego wyrobu do składu. Ze względu na dotychczasowy brak objęcia zakresem art. 40 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy sytuacji powrotnego wprowadzenia przedmiotowych wyrobów do składu podatkowego, dokonanie tej czynności stanowiło naruszenie warunków ich zwolnienia. W związku z tym następowało także zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do przedmiotowych wyrobów, w efekcie czego dochodziło do opodatkowania akcyzą. Prowadzący skład podatkowy był więc zobowiązany do zapłaty podatku, pomimo, że wyroby nadal znajdowały się w należącym do niego składzie. W efekcie prowadzący skład często odmawiali przyjmowania zwracanych wyrobów, co z kolei utrudniało skuteczne działanie przez podmioty dokonujące zwrotu, które nie miały utrudnioną możliwość skorzystania z przysługujących im z mocy prawa uprawnień (w tym zwłaszcza reklamacyjnych).

Nowelizacja ustawy ma zapobiec wskazanej wyżej niekorzystnej – zwłaszcza z punktu widzenia prowadzącego skład podatkowy – sytuacji, poprzez przyjęcie założenia, że wyroby powracające do składu (np. w związku z dokonaną reklamacją) należy traktować, jako objęte w dalszym ciągu procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a więc tak jakby nigdy nie nastąpił moment wydania wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Proponowana zmiana wychodzi naprzeciw postulatom podmiotów dostarczających wyroby akcyzowe, które nie są w stanie przewidzieć w momencie opuszczenia przez wyroby składu podatkowego, czy ich kontrahent odbierze całość dostarczanych wyrobów akcyzowych. W razie bowiem nie odebrania całości tych wyrobów niejednokrotnie konieczne staje się powrotne ich przesłanie do składu podatkowego, skutkujące niepożądanym z punktu widzenia celów ustawy opodatkowaniem akcyzą.

Proponowane zmiany należy ocenić jednoznacznie pozytywnie, gdyż odpowiadają one założeniom systemu opodatkowania akcyzą, zgodnie z którymi procedura zawieszenia poboru akcyzy winna mieć zastosowanie do wyrobów, które nie zostały ostatecznie i definitywnie przemieszczone ze składu podatkowego.

Analizując proponowane rozwiązania należy również zwrócić uwagę, że wraz ze zmianą art. 40 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy projektodawca nie zdecydował się na wprowadzenie zamkniętego katalogu, enumeratywnie wyliczającego sytuacje zwrotów, w przypadku których wyroby akcyzowe będą mogły zostać ponownie wprowadzone do składu podatkowego, przy przyjęciu założenia, zgodnie z którym nie została w stosunku do nich zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym należy przyjąć, iż podstawa takiego ponownego wprowadzenia może być dowolna. Mogą to być nie tylko przyczyny związane z brakiem możliwości magazynowania wyrobów przez podmiot odbierający, ale również z odmową przyjęcia wyrobu zwolnionego w związku z dostarczeniem wyrobów o innych parametrach, niespełniających wymogów odbiorcy wyrobów akcyzowych, który uruchamia np. procedurę reklamacyjną.

Z uwagi na możliwość wystąpienia w praktyce obrotu gospodarczego bardzo wielu niedających się z góry przewidzieć sytuacji, w których może nastąpić zwrot do składu podatkowego wyrobów akcyzowych – dokonany przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający – brak precyzyjnego wskazania w nowelizowanym przepisie sytuacji, w których przyjmuje się założenie objęcia w dalszym ciągu takich wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy należy uznać za trafne rozwiązanie legislacyjne”(druk sejmowy nr 2966).

W ocenie Sądu w tak przedstawionym stanie prawnym przyjęcie zwrotu wyrobów zwolnionych do innego składu tego samego podatnika powinno być dopuszczalne, gdyż warunki dokumentowania tego obrotu nie stwarzają żadnego ryzyka nadużyć podatkowych. Z przytoczonych przepisów nie wynika, że wyrób musi być zwrócony do składu podatkowego, z którego został wyprowadzony. Sąd nie podzielił stanowiska organu, który pojęcie „skład podatkowy” rozumie jako konkretne oznaczone geograficznie miejsce. W ocenie Sądu składu podatkowego w rozumieniu powyższych przepisów nie można utożsamiać z jednym skonkretyzowanym miejscem a zwrot ten rozumieć należy szerzej, jako miejsce zapewniające wystarczający nadzór i kontrolę tzw. szczególny nadzór podatkowy. Ponadto, w ocenie Sądu, konieczność zwrotu wyrobu do tego samego składu może być w wielu sytuacjach nieracjonalna gospodarczo, np. gdy powstaje konieczność przetransportowania wyrobów na znacznych odległościach.

Zdaniem Sądu, przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby nieuzasadnionego różnicowania podatników tylko i wyłącznie w zależności od ilości składów podatkowych, którymi dysponują. Zwrot towarów dla podmiotu posiadającego jeden skład podatkowy, następowałby do tego samego składu, z którego miała miejsce wysyłka i nie podlegałby opodatkowaniu. Natomiast zwrot na rzecz podmiotu posiadającego, chociażby ze względu na szerszą sieć dystrybucji, kilka składów i następujący np. do bliższego składu, podlegałby opodatkowaniu. Taka interpretacja przepisów nie znajduje, w ocenie Sądu, uzasadnienia, tym bardziej, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie również w przypadkach przemieszczania wyrobów akcyzowych między znajdującymi się na terytorium kraju składami podatkowymi. Żądanie aby każdorazowo w przypadku reklamowanych towarów podmiot prowadzący kilka składów podatkowych, transportował je do tego składu, z którego zostały pierwotnie wyprowadzone a następnie do składu docelowego, byłoby działaniem nieuzasadnionym prawnie, logicznie, ani ekonomicznie. Nieuzasadnione wydaje się również nakładanie na podatnika obowiązku zapłaty podatku od zwolnionego od akcyzy gazu, od którego akcyza ta nie zostałaby faktycznie pobrana, gdyby został on przyjęty przez odbiorcę (przy założeniu, że nie został naruszony żaden z warunków zwolnienia).

Odnosząc się do argumentów organu w kwestii dokumentowania przemieszczania wyrobów akcyzowych Sąd wskazał, że nie jest właściwe utożsamianie przez organ każdego ze składów podatkowych danego przedsiębiorcy jako odrębnego „podmiotu” uczestniczącego w obrocie. W przepisach ww. rozporządzenia wskazano, że dokument dostawy wystawiany jest przez „podmiot prowadzący skład podatkowy”. W przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych również jest mowa o „podmiocie prowadzącym skład podatkowy”. W niniejszej sprawie, istnienie kilku składów podatkowych nie zmienia faktu, że każdy z nich prowadzony jest przez ten sam podmiot w rozumieniu cyt. wyżej przepisów. Gdyby, zgodnie z twierdzeniem organu, wolą ustawodawcy było aby każdy ze składów podatkowych traktować jako osobny „podmiot” powyższe przepisy winny przybrać brzmienie „dokument dostawy wystawia skład podatkowy” i „w przypadku zwrotu do składu podatkowego”.

W ocenie Sądu, cyt. wyżej przepisy w sposób jednoznaczny regulują kwestię dokumentowania przemieszczenia towarów akcyzowych w przypadku ich zwrotu przez odbiorcę. Wbrew twierdzeniu organu w przypadku zwrotu towarów do składu podatkowego innego niż skład wysyłki lecz należącego do tego samego podmiotu prowadzącego skład, nie mamy do czynienia z trzema podmiotami obrotu a dokument dostawy wystawiany winien być zgodnie z cyt. wyżej przepisami. Istotne zatem jest by zachowana została tożsamość „podmiotu prowadzącego skład podatkowy” i fakt dostarczenia wyrobów do składu podatkowego. Bez znaczenia natomiast pozostaje, do którego z prowadzonych przez ww. podmiot, składu podatkowego wyroby zostaną zwrócone.

Odnośnie pytania drugiego dotyczącego zwrotu gazu zwolnionego ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego w przypadku, gdy gaz został dostarczony do odbiorcy ze składu podatkowego Sąd stwierdził, że ani ustawa ani rozporządzenie nie określa, że jeden podmiot (który jest jednocześnie podmiotem pośredniczącym i prowadzącym skład podatkowy) nie może przyjąć zwrotu gazu, który wcześniej dostarczył ze składu podatkowego. Istotne dla zachowania prawa do zwolnienia z opodatkowania gazu płynnego zwracanego do podmiotu pośredniczącego jest to, aby skład podatkowy, z którego wyroby zostały dostarczone stanowił własność tego samego podatnika, który odbiera je w ramach zwrotu jako podmiot pośredniczący. Bowiem tylko w takim przypadku można mówić o „zwrocie” wyrobów.

W ocenie Sądu, § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, przy zachowaniu warunków określonych w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy, pozwala na zwrot do podmiotu pośredniczącego gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie w przypadku, gdy gaz ten został dostarczony przez właściciela składu podatkowego.

Mając na uwadze powołany wyrok Sądu stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację − w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.