Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-183/16-3/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-17
Teza: Czy opłata pobierana przez Gminę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości opisana w pkt A, B, C, D i G stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości; odszkodowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości będących własnością Gminy w zakresie sytuacji opisanej w punktach A, B, C, D i G – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości będących własnością Gminy w zakresie sytuacji opisanej w punktach A, B, C, D i G.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Jest właścicielem nieruchomości, położonych na jej terenie. W Gminie zdarzają się/mogą zdarzać się także w przyszłości przypadki zajmowania przez podmioty trzecie (dalej: Korzystający) nieruchomości będących własnością Gminy bez tytułu prawnego, tj. bez zawartej umowy lub po wygaśnięciu/rozwiązaniu umowy. Takie sytuacje ujawniane są/będą najczęściej w toku kontroli przeprowadzanych na zlecenie Gminy, podczas przeprowadzanych wizji lokalnych lub na skutek uzyskania informacji z anonimowego źródła. Przedmiotowe zajęcie nieruchomości może polegać w szczególności na zajęciu pasa drogi wewnętrznej, posadowieniu ogrodzenia działki gruntu w nieprawidłowych granicach, umieszczeniu nośnika reklamowego lub reklamy na nieruchomości będącej własnością Gminy, a do której Korzystający nie posiada/nie będzie posiadał tytułu prawnego.

Po uzyskaniu informacji o zajęciu nieruchomości bez tytułu prawnego Gmina, pod rygorem skierowania sprawy na drogę sądową, wzywa/będzie wzywała Korzystającego z nieruchomości do uiszczenia opłaty należnej Gminie za korzystanie z jej nieruchomości (dalej: oplata za okres bezumownego korzystania) naliczanej w oparciu o treść art. 224 § 2, art. 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.; dalej: KC). Gmina nalicza/będzie naliczała przedmiotową opłatę jednorazowo w momencie uzyskania wiedzy o korzystaniu z nieruchomości bez tytułu prawnego za cały okres bezumownego zajmowania nieruchomości lub zgodnie z art. 118 KC, do upływu okresu przedawnienia roszczenia, tj. 10 lat wstecz. W wezwaniu do zapłaty Gmina jednocześnie informuje/będzie informowała o możliwości uregulowania stanu prawnego zajmowanej nieruchomości poprzez zawarcie odpowiedniej umowy cywilnoprawnej regulującej korzystanie z nieruchomości na przyszłość.

Co do zasady, Gmina nie akceptuje/nie będzie akceptowała faktu zajmowania nieruchomości stanowiących jej własność przez podmioty trzecie bez tytułu prawnego. W okresie bezumownego korzystania z nieruchomości nie istnieje/nie będzie istniało także nawet dorozumiane porozumienie pomiędzy Gminą a Korzystającymi, z którego wynikałby stosunek zobowiązaniowy między Gminą a Korzystającymi (poza sytuacją wskazaną w pkt C poniżej). Wyrazem powyższego jest/będzie podejmowanie przez Gminę różnych działań prawnych mających na celu zaprzestanie naruszania własności Gminy. Przedmiotowe działania prawne polegają/będą polegały na wezwaniu przez Gminę Korzystającego do wydania zajmowanej nieruchomości (w przypadku braku woli zawarcia ze strony Korzystającego umowy na korzystanie z nieruchomości na przyszłość) wraz z jednoczesnym wezwaniem do uiszczenia opłaty za okres bezumownego korzystania. Opłata za okres bezumownego korzystania nie jest/nie będzie określona w żadnej umowie cywilnoprawnej podobnej do umowy najmu dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą a Korzystającym (w szczególności opłata ta nie ma/nie będzie miała charakteru czynszu najmu/dzierżawy regulowanego umownie pomiędzy stronami). W przypadku nieuiszczenia przez Korzystającego przedmiotowej opłaty w terminie określonym w wezwaniu, Gmina kieruje/będzie kierowała do sądu pozew.

W ramach bezumownego korzystania z gruntów stanowiących własność Gminy występują/mogą występować następujące sytuacje:

1.  W konsekwencji uzyskania informacji o zajęciu bez tytułu prawnego nieruchomości, stanowiącej własność Gminy, Gmina wzywa/będzie wzywała Korzystającego do uiszczenia opłaty za okres bezumownego korzystania z nieruchomości. Gmina nie posiada/nie będzie posiadała zawartej z Korzystającym umowy cywilnoprawnej, ani nie dokonała/nie dokona z Korzystającym jakichkolwiek innych ustaleń w tym zakresie. Umowa cywilnoprawna regulująca dalsze korzystanie z nieruchomości nie zostaje/nie zostanie zawarta. Korzystający, po uiszczeniu opłaty za okres bezumownego korzystania, zaprzestaje/zaprzestanie dalszego zajmowania nieruchomości i wyda ją Gminie
2.  W konsekwencji uzyskania informacji o zajęciu bez tytułu prawnego nieruchomości, stanowiącej własność Gminy, Gmina wzywa/będzie wzywała Korzystającego do uiszczenia opłaty za okres bezumownego korzystania z nieruchomości. Gmina nie posiada/nie będzie posiadała zawartej z Korzystającym umowy cywilnoprawnej, ani nie dokonała/nie dokona z Korzystającym jakichkolwiek innych ustaleń w tym zakresie. Korzystający decyduje się/zdecyduje się na zawarcie pisemnej ugody z Gminą, w której zobowiązuje się/zobowiąże się dobrowolnie (bez podejmowania postępowania sądowego przez Gminę) uiścić przedmiotową opłatę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości oraz zawrzeć z Gminą odpowiednią umowę cywilnoprawną (np. najmu/dzierżawy) regulującą korzystanie z przedmiotowej nieruchomości na przyszłość (tj. zawarta umowa cywilnoprawna na przyszłość nie dotyczy/nie będzie dotyczyła okresu bezumownego korzystania z nieruchomości przez Korzystającego).
3.  Gmina zawiera/będzie zawierała z podmiotem trzecim umowę dzierżawy nieruchomości na czas określony. Po wygaśnięciu umowy (z uwagi na upływ czasu, na jaki przedmiotowa umowa została zawarta) dzierżawca nie wydał/nie wyda nieruchomości, w konsekwencji korzysta/będzie korzystał z przedmiotu dzierżawy bez tytułu prawnego. Gmina posiada/będzie posiadała informację w powyższym zakresie i akceptuje/będzie akceptowała przedmiotowy stan, w szczególności nie podejmuje/nie będzie podejmowała działań prawnych zmierzających do odzyskania przedmiotowej nieruchomości. Od wygaśnięcia umowy dzierżawy Gmina nalicza/będzie naliczała opłatę za okres bezumownego korzystania.
4.  Gmina zawiera/będzie zawierała z podmiotem trzecim umowę dzierżawy na czas określony. Po wygaśnięciu umowy (z uwagi na upływ czasu, na jaki przedmiotowa umowa została zawarta) dzierżawca nie wydał/nie wyda nieruchomości, w konsekwencji korzysta/będzie korzystał z przedmiotu dzierżawy bez tytułu prawnego. Gmina nie posiada/nie będzie posiadała informacji o dalszym (po wygaśnięciu umowy) korzystaniu przez podmiot trzeci z przedmiotowej nieruchomości. Po ujawnieniu bezumownego zajmowania nieruchomości, Gmina wzywa/będzie wzywała Korzystającego do uiszczenia opłaty za okres bezumownego korzystania z nieruchomości. Korzystający decyduje się/zdecyduje się na zawarcie pisemnej ugody z Gminą, w której zobowiązuje się/zobowiąże się uiścić przedmiotową opłatę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości (tj. Gmina i Korzystający godzą się co do faktu dalszego korzystania z nieruchomości przez Korzystającego w okresie po wygaśnięciu umowy dzierżawy i konieczności uiszczenia przez niego ustalonej w ugodzie opłaty za okres bezumownego korzystania). Korzystający zobowiązuje się/zobowiąże się jednocześnie zawrzeć odpowiednią umowę cywilnoprawną regulującą dalsze korzystanie z przedmiotowej nieruchomości w przyszłości (tj. zawarta umowa cywilnoprawna na przyszłość nie dotyczy/nie będzie dotyczyła okresu bezumownego korzystania z nieruchomości przez Korzystającego).
5.  Gmina zawiera/będzie zawierała z podmiotem trzecim umowę dzierżawy na czas określony. Po wygaśnięciu umowy (z uwagi na upływ czasu, na jaki przedmiotowa umowa została zawarta) dzierżawca nie wydał/nie wyda nieruchomości, w konsekwencji korzysta/będzie korzystał z przedmiotu dzierżawy bez tytułu prawnego. Gmina nie posiada/nie będzie posiadała informacji o dalszym korzystaniu przez podmiot trzeci z przedmiotowej nieruchomości. Po ujawnieniu bezumownego zajmowania nieruchomości. Gmina wzywa/będzie wzywała Korzystającego do uiszczenia opłaty za okres bezumownego korzystania z nieruchomości. Korzystający decyduje się/zdecyduje się na zawarcie pisemnej ugody z Gminą, w której zobowiązuje się/zobowiąże się uiścić przedmiotową opłatę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości oraz zawrzeć odpowiednią umowę cywilnoprawną regulującą dalsze korzystanie przedmiotowej nieruchomości. Ostatecznie jednak, umowa cywilnoprawna regulująca korzystanie z nieruchomości w przyszłości przez Korzystającego nie zostaje/nie zostanie zawarta.
6.  Gmina zawiera/będzie zwierała z podmiotem trzecim umowę dzierżawy. Po pewnym czasie Gmina rozwiązuje/rozwiąże przedmiotową umowę z uwagi na nierealizowanie przez dzierżawcę postanowień umowy i jednocześnie wzywa/będzie wzywała go do wydania nieruchomości. Dzierżawca nie wydaje/nie wyda dobrowolnie nieruchomości. Gmina może posiadać informację o dalszym korzystaniu przez podmiot trzeci z przedmiotowej nieruchomości, jednak nie akceptuje/nie będzie akceptowała przedmiotowego stanu, w konsekwencji Gmina wzywa/będzie wzywała Korzystającego do uiszczenia opłaty za okres bezumownego korzystania z nieruchomości.
7.  Podmiot (dalej: Wydzierżawiający), który nie posiada/nie będzie posiadał żadnego tytułu prawnego do nieruchomości stanowiącej własność Gminy, wydzierżawia/będzie wydzierżawiał tę nieruchomość osobom trzecim (dalej: Dzierżawcy) i z tego tytułu pobiera /będzie pobierał od Dzierżawców czynsz. Po uzyskaniu przez Gminę informacji o zajmowaniu nieruchomości, stanowiących własność Gminy bez tytułu prawnego, Gmina wzywa/będzie wzywała podmiot faktycznie korzystający z nieruchomości – Dzierżawcę (Korzystającego) do uiszczenia opłaty za okres bezumownego korzystania z nieruchomości. Gmina nie posiada/nie będzie posiadała zawartej żadnej umowy cywilnoprawnej z Wydzierżawiającym ani z Dzierżawcami nieruchomości.

Gmina zaznaczyła, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie opłat pobieranych przez Gminę za okres bezumownego korzystania przez podmioty trzecie z nieruchomości stanowiących jej własność. Niniejszy wniosek nie dotyczy innych opłat, w szczególności czynszu pobieranego na podstawie umowy cywilnoprawnej regulującej dalsze korzystanie z nieruchomości (np. w ramach umowy najmu/dzierżawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłata pobierana przez Gminę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości opisana w pkt A, B, C, D i G stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata pobierana przez Gminę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości opisana w:

*   pkt A-B i G stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT;
*   w pkt C i D stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Przywołując brzmienie art. 5 ust. 1 pkt l, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina wskazała, że z definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Na szczególną uwagę zasługuje przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. w którym ustawodawca wskazał, iż świadczenie usług nie obejmuje tylko działań podatnika, lecz także zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Nie każde jednak zaniechanie czynności lub znoszenie stanów uważane jest za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu bowiem podlega jedynie takie zaniechanie czynności lub tolerowanie stanów, które wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji uznana jest za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, co do zasady podlega opodatkowaniu wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear DeveIopment Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien, w którym TSUE wskazał, iż termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto TSUE uznał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Dodatkowo świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Również z wyroków TSUE z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Commission of the European Communities v French Republic oraz z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99 Jose Teodoro de Andrade v Director da Alfandega de Leixoes wynika, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Ponadto, związek ten, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13, w którym wskazał, że „o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

Powyższe nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Stanowisko podobne zajął TSUE w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR v. Finanzamt Charlottenburg, w której stwierdził, że wbrew opinii władz niemieckich spółka osobowa przyjmująca nowego wspólnika, w zamian za wkład pieniężny, nie świadczy na rzecz tego wspólnika odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku. Trybunał podkreślił, że: „pomimo szerokiego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej \[\`(...)\`\] samo tylko nabycie i posiadanie udziału w spółce nie może być uznane za wykonywanie działalności gospodarczej, które prowadziłoby do nadania statusu podatnika posiadaczowi lub nabywcy udziału. Samo nabycie udziału nie stanowi bowiem wykorzystania towaru lub wartości niematerialnej i prawnej w sposób ciągły w celu zarobkowym, albowiem otrzymywanie dywidendy jest efektem samego tylko posiadania udziału”. W związku z powyższym, zdaniem Trybunału, dopuszczenie do spółki nowego wspólnika nie stanowi świadczenia usługi przez spółkę na rzecz tego wspólnika.

Zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują „bezumownego korzystania”. Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 KC. Jak wynika z art. 224 i art. 225 KC w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy, korzystający w złej wierze, a także w dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Ponadto obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył. Obowiązkiem wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. IV CKN 5/00 wskazał, iż: „O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy w określonych warunkach i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Wynagrodzenie to nie dzieli się jednak na świadczenia okresowe i nie może być dochodzone na przyszłość, (\`(...)\`), gdyż okresowej płatności nie przewiduje ustawa, lecz jest należnością jednorazową za cały okres korzystania z rzeczy przez posiadacza bez tytułu prawnego”.

W ocenie Gminy, pomimo że art. 224 § 2 KC stanowi expressis verbis o „wynagrodzeniu za bezumowne korzystanie z rzeczy”, oplata pobierana z tytułu bezumownego korzystania ma charakter odszkodowania, a nie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi, brak jest bowiem charakteru ekwiwalentności. Wysokość opłaty za bezumowne korzystanie powinna obejmować nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, ale również wyrównywać szkodę je przewyższającą.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Przykładowo w wyroku z dnia 6 września 2013 r., sygn. I FSK 1315/12, NSA wskazał, iż „nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 VAT, w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa dzierżawy) ustał, brak jest woli stron, co do kontynuowania tego stosunku, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka rodzi po stronie właściciela gruntu możliwość domagania się odszkodowania. Zwłaszcza, kiedy właściciel gruntu podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu nie obciążonego określonymi wadami. Trafnie w związku z tym, Sad pierwszej instancji stwierdził, że opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności.

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1980/13, w którym wskazał, że ,,(\`(...)\`) oplata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują także pojęcia „odszkodowanie”. Również w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zachowania się odpowiedzialnego, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy (art. 361 KC). Zgodnie z treścią art. 471 KC, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem i zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że przy rozstrzygnięciu wątpliwości czy bezumowne korzystanie z gruntu podlega opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku indywidualne okoliczności sprawy.

W sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego (np. wygaśnięciu umowy) dzierżawca nie chce opuścić nieruchomości, a wydzierżawiający dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, nie powinno budzić wątpliwości, że pomiędzy wydzierżawiającym i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie natomiast podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy ocenić sytuację, gdy po zakończeniu obowiązywania umowy dotychczasowy dzierżawca nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 674 KC, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu VAT. Powołany wyżej przepis, na podstawie art. 694 KC, stosuje się odpowiednio do umowy dzierżawy. Istotne w takim przypadku jest, że dochodzi do milczącej (dorozumianej) zgody wynajmującego na dalsze korzystanie z przedmiotu dzierżawy. Milcząca zgoda wyklucza bowiem wystąpienie na drogę egzekucyjną, czy postępowanie przed sądem. W przypadku milczącego przedłużenia umowy dzierżawy można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, w ocenie Gminy, decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania VAT bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne, gdyż generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem VAT, lecz jeżeli okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy dzierżawy - czynność ta podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług.

Ad A.

Zgodnie z opisem sytuacji oznaczonej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jako przypadek A, Gmina nie posiada/nie będzie posiadała zawartej z Korzystającym umowy regulującej korzystanie z nieruchomości ani żadnych niepisemnych ustaleń. W konsekwencji, podmiot ten korzysta/będzie korzystał z przedmiotowej nieruchomości bez tytułu prawnego. Bezumowne korzystanie z nieruchomości zostało/zostanie ujawnione w wyniku czynności przeprowadzonych przez Gminę. Gmina nie akceptuje/nie będzie akceptowała przedmiotowej sytuacji. Gmina w celu zaprzestania naruszania przysługującego jej prawa własności podejmuje/będzie podejmowała działania prawne, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest/będzie naliczana na podstawie art. 224 § 2 oraz art. 225 KC. W konsekwencji, w ocenie Gminy, nie istnieje/nie będzie istniał w opisanej sytuacji jawny ani dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Opłata uiszczona za okres bezumownego korzystania nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz ma/będzie miała charakter odszkodowania za pozbawienie Gminy prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością w okresie bezumownego korzystania i wynikłe z tego szkody.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, opłata pobrana przez Gminę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej jej własność, opisana w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad B.

W odniesieniu do sytuacji opisanej w pkt B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina nie posiada/nie będzie posiadała zawartej z Korzystającym umowy regulującej korzystanie z zajmowanej nieruchomości ani żadnych niepisemnych ustaleń. W konsekwencji, podmiot ten korzysta/będzie korzystał z przedmiotowej nieruchomości bez tytułu prawnego. Bezumowne korzystanie z nieruchomości zostało/zostanie ujawnione w wyniku czynności przeprowadzonych przez Gminę. Gmina nie akceptuje/nie będzie akceptowała przedmiotowej sytuacji. Gmina w celu zaprzestania naruszania przysługującego jej prawa własności podejmuje/będzie podejmowała działania prawne, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest/będzie naliczana na podstawie art. 224 § 2 oraz art. 225 KC. W konsekwencji, w ocenie Gminy, nie istnieje/nie będzie istniał w opisanej sytuacji jawny ani dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są/będą świadczenia wzajemne. Opłata uiszczona za okres bezumownego korzystania nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz ma/będzie miała charakter odszkodowania za pozbawienie Gminy prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością w okresie bezumownego korzystania i wynikłe z tego szkody. W ocenie Gminy, zawarcie umowy cywilnoprawnej regulującej korzystanie z nieruchomości w przyszłości nie ma/nie będzie miało wpływu na charakter przedmiotowej opłaty (należnej za okres bezumownego korzystania). Do czasu osiągnięcia porozumienia w tej kwestii, pomiędzy Gminą a Korzystającym nie istnieje/nie będzie istniał żaden stosunek prawny (nie istnieje/nie będzie istniało także nawet dorozumiane porozumienie regulujące zasady korzystania z nieruchomości).

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, opłata pobrana przez Gminę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej jej własność, opisana w pkt B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Katowicach z dnia 24 lutego 2012 r., znak IBPP2/443-1250/11/ICz, w której organ wskazał, że „korzystanie z gruntu Gminy przez podmiot, który będzie go użytkował bez tytułu prawnego a gmina nie wyrazi zgody (od momentu powzięcia tej informacji) na korzystanie z gruntu i wezwie użytkownika do opuszczenia terenu gminy (gmina wystąpi na drogę postępowania sądowego o zwrot nieruchomości), jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ad C.

Natomiast, w przypadku opisanym w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdy po wygaśnięciu umowy dzierżawy Gmina wyraża/będzie wyrażała zgodę (nawet dorozumianą) na dalsze korzystanie z nieruchomości będącej przedmiotem umowy dzierżawy przez dotychczasowego dzierżawcę, w szczególności Gmina nie podejmie żadnych działań prawnych zmierzających do odzyskania nieruchomości, to zgodnie z dyspozycją art. 674 KC umowa dzierżawy zostanie przedłużona (w sposób dorozumiany). W konsekwencji opłata za okres bezumownego korzystania (tj. za okres bez zawartej pisemnej umowy Gminy z Korzystającym na korzystanie z nieruchomości), w przypadku, gdy Gmina i Korzystający akceptują/będą akceptowali dotychczasowy stosunek prawny (kontynuowany po wygaśnięciu umowy dzierżawy), stanowi/będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na rzecz Korzystającego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina w takim przypadku jest/będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego VAT w swoich deklaracjach, o ile transakcja taka nie podlega/nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie regulacji szczególnych.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, opłata pobrana przez Gminę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej jej własność, opisana w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad D.

W sytuacji opisanej w pkt D stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotychczasowy dzierżawca korzysta/będzie korzystał z nieruchomości będącej przedmiotem umowy dzierżawy po wygaśnięciu przedmiotowej umowy. W konsekwencji zajmujący korzysta/będzie korzystał z przedmiotowej nieruchomości bez tytułu prawnego. Bezumowne korzystanie z nieruchomości zostało/zostanie ujawnione w wyniku czynności przeprowadzonych przez Gminę. Jednakże, Gmina - zawierając z Korzystającym ugodę, zobowiązującą Korzystającego do uiszczenia opłaty za okres bezumownego korzystania wraz z jednoczesnym zobowiązaniem go do zawarcia umowy cywilnoprawnej regulującej korzystanie z przedmiotowej nieruchomości w przyszłości - w sposób dorozumiany akceptuje/będzie akceptowała zajmowanie nieruchomości w okresie bezumownego korzystania przez Korzystającego (Gmina niejako potwierdza/potwierdzi istnienie stosunku prawnego w okresie bezumownego korzystania, przy jednoczesnej aprobacie Korzystającego). Istotne jest, że w omawianym przypadku dochodzi/ dojdzie do zwarcia umowy na korzystanie z nieruchomości w przyszłości, która wskazuje/będzie wskazywała na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego. W konsekwencji, opłata za okres bezumownego korzystania (tj. za okres bez zawartej pisemnej umowy na korzystanie z nieruchomości pomiędzy Gminą a Korzystającym), w tym przypadku stanowi/będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina w takim przypadku jest/będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego VAT w swoich deklaracjach, o ile transakcja taka nie podlega/nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie regulacji szczególnych.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, opłata pobrana za okres bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej jej własność, opisana w pkt D stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Gmina zauważyła, że stanowisko zaprezentowane w odniesieniu do sytuacji opisanej w pkt C-D stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r. znak IBPP2/443-1250/11/ICz.

Ad G.

W odniesieniu do sytuacji opisanej w pkt G stanu faktycznego/zdarzenia Gmina stwierdziła, że nie posiada/nie będzie posiadała zawartej z Korzystającym umowy regulującej korzystanie z zajmowanej nieruchomości ani żadnych niepisemnych ustaleń. W konsekwencji, zajmujący korzysta/będzie korzystał z przedmiotowej nieruchomości bez tytułu prawnego. Korzystający posiada/będzie posiadał bowiem zawartą umowę dzierżawy z Wydzierżawiającym (podmiotem innym niż Gmina), który omyłkowo udostępnia/będzie udostępniał we własnym imieniu i na własny rachunek nieruchomość stanowiącą własność Gminy. Bezumowne korzystanie z nieruchomości zostało/zostanie ujawnione w wyniku czynności przeprowadzonych przez Gminę. Gmina nie akceptuje/nie będzie akceptowała przedmiotowej sytuacji. Gmina w celu zaprzestania naruszania przysługującego jej prawa własności podejmuje/będzie podejmowała działania prawne, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, w ocenie Gminy, nie istnieje/nie będzie istniał w opisanej sytuacji jawny ani dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest/będzie naliczana na podstawie art. 224 § 2 oraz art. 225 KC. Przedmiotowa opłata nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz ma/będzie miała charakter odszkodowania za pozbawienie Gminy prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością w okresie bezumownego korzystania i wynikłe z tego szkody.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, opłata pobrana przez Gminę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej jej własność, opisana w pkt G stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie sytuacji opisanej w punktach A, B, C, D i G – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

W świetle art. 353 § 2 K.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Tak więc, na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody.

Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 K.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 K.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 K.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 K.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 K.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z art. 224 § 2 K.c. od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 K.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 ustawy Kodeks cywilny, Przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Artykuł 674 ww. Kodeksu stanowi, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nie oznaczony.

Na podstawie analizy powołanych przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (urnowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia — nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że w przypadku, gdy Gmina toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, podmiot trzeci korzysta z nieruchomości i jednocześnie nie podejmuje czynności dążących do odzyskania gruntu lecz zamiarem jej jest w istocie uregulowanie stanu prawnego nieruchomości poprzez zawarcie umowy dzierżawy, uznać należy, że w tym konkretnym przypadku używanie nieruchomości za domniemaną, dorozumianą zgodą, traktować należy jako świadczenie usług (która to czynność ma charakter usługi dzierżawy) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przystępując do analizy opisanych we wniosku konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w pierwszej kolejności należy wskazać, że jak Gmina zaznaczyła „wniosek dotyczy wyłącznie opłat pobieranych przez Gminę za okres bezumownego korzystania przez podmioty trzecie z nieruchomości stanowiących jej własność. Niniejszy wniosek nie dotyczy innych opłat, w szczególności czynszu pobieranego na podstawie umowy cywilnoprawnej regulującej dalsze korzystanie z nieruchomości (np. w ramach umowy najmu/dzierżawy)”.

Z sytuacji przedstawionej w punkcie A wniosku wynika, że w konsekwencji uzyskania informacji o zajęciu bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiącej własność Gminy, Gmina wzywa/będzie wzywała Korzystającego do uiszczenia opłaty za okres bezumownego korzystania z nieruchomości. Gmina nie posiada/nie będzie posiadała zawartej z Korzystającym umowy cywilnoprawnej, ani nie dokonała/nie dokona z Korzystającym jakichkolwiek innych ustaleń w tym zakresie. Umowa cywilnoprawna regulująca dalsze korzystanie z nieruchomości nie zostaje/nie zostanie zawarta. Korzystający, po uiszczeniu opłaty za okres bezumownego korzystania, zaprzestaje/zaprzestanie dalszego zajmowania nieruchomości i wyda ją Gminie.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że posiadacz zajmował grunt bez tytułu prawnego i korzystał z niego bez wiedzy i zgody właściciela. Gmina do dnia powzięcia informacji o zajęciu należącej do niej nieruchomości, nie posiadała wiedzy o tym, że jest ona wykorzystywana bezumownie (bezprawnie).

W kontekście powyższego, uznać należy, że nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) z mocą wsteczną, w przypadku, gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Zatem wynagrodzenie za korzystanie z majątku Gminy bez tytułu prawnego (bez zgody i wiedzy właściciela, z mocą wsteczną), nie jest świadczeniem za wykonanie usługi i nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym zdarzenie w postaci bezumownego korzystania z majątku Gminy, trwające do momentu uzyskania wiedzy o tym fakcie przez Gminę, nie jest/nie będzie uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, jak również fakt że „Korzystający, po uiszczeniu opłaty za okres bezumownego korzystania, zaprzestaje/zaprzestanie dalszego zajmowania nieruchomości i wyda ją Gminie” wskazać należy, że w opisanej w punkcie A sytuacji opłata pobierana przez Gminę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Gminy w kwestii braku opodatkowania opłaty pobieranej za okres bezumownego korzystania z nieruchomości (punkt A wniosku) uznać należy za prawidłowe.

Brak obowiązku opodatkowania realizowanych czynności nastąpi także w przypadku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego w pkt B, z którego wynika, że po uzyskaniu informacji o zajmowaniu nieruchomości bez tytułu prawnego i wezwaniu Korzystającego do uiszczenia opłaty za okres bezumownego korzystania z nieruchomości, Korzystający decyduje się/zdecyduje się na zawarcie pisemnej ugody z Gminą, w której zobowiązuje się/zobowiąże się dobrowolnie (bez podejmowania postępowania sądowego przez Gminę) uiścić przedmiotową opłatę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości oraz zawrzeć z Gminą odpowiednią umowę cywilnoprawną (np. najmu/dzierżawy) regulującą korzystanie z przedmiotowej nieruchomości na przyszłość (tj. zawarta umowa cywilnoprawna na przyszłość nie dotyczy/nie będzie dotyczyła okresu bezumownego korzystania z nieruchomości przez Korzystającego).

Mając powyższe na uwadze, jak również to, że do dnia uzyskania informacji o zajęciu należącej do Gminy nieruchomości gruntowej, Gmina nie posiadała wiedzy o tym, że grunt jest wykorzystywany bezumownie, uznać należy, że nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) z mocą wsteczną, w przypadku, gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Zgoda Gminy na korzystanie z jej majątku, wcześniej zajmowanego bezprawnie, tworzy stosunek prawny między stronami na przyszłość, nie powoduje natomiast „cofnięcia czasu”.

Zatem w przedstawionych okolicznościach, bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowiących własność Gminy trwające do momentu ujawnienia tego stanu rzeczy, który pozwala właścicielowi na powzięcie wiedzy o korzystaniu z nieruchomości, nie jest/nie będzie uznane za świadczoną przez Gminę, jako właściciela nieruchomości, usługę w rozumieniu art. 8 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, za prawidłowe należy uznać wyrażone we wniosku stanowisko, zgodnie z którym, opłata pobrana przez Gminę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej jej własność, opisana w pkt B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Z sytuacji opisanej w punkcie C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zawiera/będzie zawierała z podmiotem trzecim umowę dzierżawy nieruchomości na czas określony. Po wygaśnięciu umowy (z uwagi na upływ czasu, na jaki przedmiotowa umowa została zawarta) dzierżawca nie wydał/nie wyda nieruchomości, w konsekwencji korzysta/będzie korzystał z przedmiotu dzierżawy bez tytułu prawnego. Gmina posiada/będzie posiadała informację w powyższym zakresie i akceptuje/będzie akceptowała przedmiotowy stan, w szczególności nie podejmuje/nie będzie podejmowała działań prawnych zmierzających do odzyskania przedmiotowej nieruchomości. Od wygaśnięcia umowy dzierżawy Gmina nalicza/będzie naliczała opłatę za okres bezumownego korzystania.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w sytuacji, gdy posiadając informację, Gmina toleruje sytuację, w której w przypadku wygaśnięcia umowy dzierżawy, przy braku formalnego stosunku prawnego, podmiot trzeci nadal korzysta z tej nieruchomości uznać należy, że w tym konkretnym przypadku używanie nieruchomości traktować należy jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opisanych przez Gminę okolicznościach zauważyć należy, że pomimo wygaśnięcia umowy dzierżawca nadal korzysta z przedmiotu umowy, Gmina akceptując ten stan, nie podejmuje/nie będzie podejmowała jakichkolwiek działań prawnych mających na celu odzyskanie nieruchomości gruntowej i jednocześnie nalicza/będzie naliczała opłatę za korzystanie z gruntu bez tytułu prawnego. Zatem zobowiązaniowy charakter świadczenia zostaje całkowicie spełniony (utrzymany), przesądzając o istnieniu fundamentalnego elementu usługi. Z wyżej wskazanych względów stanowisko odnośnie sytuacji przedstawionej w punkcie C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznać należało również za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do sytuacji opisanej w punkcie D stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że jak wynika z wniosku Gmina zawiera/będzie zawierała z podmiotem trzecim umowę dzierżawy na czas określony. Po wygaśnięciu umowy (z uwagi na upływ czasu, na jaki przedmiotowa umowa została zawarta) dzierżawca nie wydał/nie wyda nieruchomości, w konsekwencji korzysta/będzie korzystał z przedmiotu dzierżawy bez tytułu prawnego. Gmina nie posiada/nie będzie posiadała informacji o dalszym (po wygaśnięciu umowy) korzystaniu przez podmiot trzeci z przedmiotowej nieruchomości. Po ujawnieniu bezumownego zajmowania nieruchomości, Gmina wzywa/będzie wzywała Korzystającego do uiszczenia opłaty za okres bezumownego korzystania z nieruchomości. Korzystający decyduje się/zdecyduje się na zawarcie pisemnej ugody z Gminą, w której zobowiązuje się/zobowiąże się uiścić przedmiotową opłatę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości, tj. strony godzą się co do faktu dalszego korzystania z nieruchomości przez Korzystającego w okresie po wygaśnięciu umowy dzierżawy i konieczności uiszczenia przez niego ustalonej w ugodzie opłaty. Korzystający zobowiązuje się/zobowiąże się jednocześnie zawrzeć odpowiednią umowę cywilnoprawną regulującą dalsze korzystanie z przedmiotowej nieruchomości w przyszłości (tj. zawarta umowa cywilnoprawna na przyszłość nie dotyczy/nie będzie dotyczyła okresu bezumownego korzystania z nieruchomości przez Korzystającego).

Mając powyższe na uwadze, podzielając wyrażone we wniosku stanowisko odnośnie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w punkcie D wniosku, wskazać należy, że skoro Gmina w sposób dorozumiany akceptuje/będzie akceptowała zajmowanie nieruchomości w okresie bezumownego korzystania przez Korzystającego, „Gmina niejako potwierdza/potwierdzi istnienie stosunku prawnego w okresie bezumownego korzystania, przy jednoczesnej aprobacie Korzystającego”, opłata za okres bezumownego korzystania (tj. za okres bez zawartej pisemnej umowy na korzystanie z nieruchomości pomiędzy Gminą a Korzystającym), w tym przypadku stanowi/będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w przypadku bezumownego korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego w okresie przed uzyskaniem tej informacji przez Gminę, strony nie łączy żaden stosunek prawny, w ramach którego spełnione byłoby świadczenie wzajemne, tj. świadczenie usługi w zamian za ustalone wynagrodzenie. Wobec tego uzyskanie przez Gminę, po ujawnieniu faktu bezumownego korzystania z nieruchomości, „opłaty za okres bezumownego korzystania”, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez Gminę usługę na rzecz podmiotu korzystającego z nieruchomości bez umowy. W konsekwencji zdarzenie w postaci bezumownego korzystania z nieruchomości, trwające do momentu ujawnienia tego stanu rzeczy w wyniku czynności przeprowadzonych przez Gminę, nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opisie zawartym w punkcie G stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że podmiot (Wydzierżawiający), który nie posiada/nie będzie posiadał żadnego tytułu prawnego do nieruchomości stanowiącej własność Gminy, wydzierżawia/będzie wydzierżawiał tę nieruchomość osobom trzecim (Dzierżawcy) i z tego tytułu pobiera /będzie pobierał od Dzierżawców czynsz. Po uzyskaniu przez Gminę informacji o zajmowaniu nieruchomości, stanowiących własność Gminy bez tytułu prawnego, Gmina wzywa/będzie wzywała podmiot faktycznie korzystający z nieruchomości - Dzierżawcę (Korzystającego) do uiszczenia opłaty za okres bezumownego korzystania z nieruchomości. Gmina nie posiada/nie będzie posiadała zawartej żadnej umowy cywilnoprawnej z Wydzierżawiającym ani z Dzierżawcami nieruchomości.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w przypadku bezumownego korzystania z nieruchomości bez tytułu prawnego w okresie przed uzyskaniem tej informacji przez Gminę, strony nie łączy żaden stosunek prawny, w ramach którego spełnione byłoby świadczenie wzajemne, tj. świadczenie usługi w zamian za ustalone wynagrodzenie. Wobec tego uzyskanie przez Gminę, po ujawnieniu faktu bezumownego korzystania z nieruchomości, „opłaty za okres bezumownego korzystania”, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez Gminę usługę. W konsekwencji zdarzenie w postaci bezumownego korzystania z nieruchomości, trwające do momentu ujawnienia tego stanu rzeczy w wyniku czynności przeprowadzonych przez Gminę, nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że w zakresie sytuacji opisanej w punktach E, F wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy zauważyć, że interpretacja indywidualna została wydana przy założeniu, że – jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – Gmina w istocie nie posiada wiedzy o bezumownym korzystaniu z nieruchomości i tak przedstawiony stan faktyczny nie jest sprzeczny z posiadaną/prowadzoną dokumentacją. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.