Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.410.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży wynajmowanej części budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty-grunt zabudowany; najem; opodatkowanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 16 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży całej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
*   uznania, że cała nieruchomość jest po tzw. „pierwszym zasiedleniu”,
*   możliwości rezygnacji ze zwolnienia i zastosowania podstawowej stawki podatku VAT – 23% w odniesieniu do sprzedaży całej nieruchomości

\-**jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uznania, czy Spółka prawidłowo przyjęła, że nieruchomość jest po pierwszym zasiedleniu, określenia, czy przeznaczona do sprzedaży nieruchomość w całości podlegałaby zwolnieniu od podatku VAT, obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego w 2009 r. w związku z zakupem materiałów i usług na potrzeby ulepszenia budynku oraz możliwości rezygnacji przy sprzedaży nieruchomości ze zwolnienia i zastosowania podstawowej stawki podatku VAT – 23%.

Wniosek został uzupełniony pismem z 16 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.410.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

T. Sp. z o.o. – to od dnia 13 sierpnia 2013 roku nowa nazwa Spółki C. Sp. z o.o. z siedzibą w T. przy ul. …. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Aktem notarialnym z dnia 23 listopada 2012 roku Spółka C. została połączona z Z.U.P. „E.” Sp. z o.o. w S. Połączenie nastąpiło w trybie określonym w art. 492 ust.1 pkt 1 k.s.h. tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki ZUP „E.” Sp. z o.o. na C. Sp. z o.o. za udziały, które C. Sp. z o.o. wydała firmie T. S.A., będącej jedynym udziałowcem obu Spółek. Połączenie zostało zrealizowane w trybie uproszczonym zgodnie z art. 503 k.s.h. W ramach połączenia C. Sp. z o.o. przejął między innymi majątek trwały, w tym nieruchomość, która była własnością ZUP „E.” Sp. z o.o. w S.

Przejęta nieruchomość obejmuje prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, które poprzez wspólne ściany, wewnętrzne połączenia stanowią całość, a w ewidencji środków trwałych ujęte są jako: budynek licznikowni i budynek rozdzielni. Grunt, będący własnością Skarbu Państwa został decyzją Wojewody z dnia 20 maja 1996 roku oddany w wieczyste użytkowanie do dnia 5 grudnia 2089 roku spółce Z. E. W. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. będącego poprzednikiem prawnym Spółki T. S.A. Nieruchomość ta została w dniu 5 maja 2000 roku wniesiona jako wkład niepieniężny przez jej właściciela do nowopowstałej Spółki: Z. UP. „Z..” Sp. z o.o., która również ulegała przekształceniom, a w dniu połączenia z C. Sp. z o.o. miała nazwę: ZUP „E.” Sp. z o.o.

W roku 2009 ZUP „E.” Sp. z o.o. częściowo zmodernizowała znajdujące się na tej nieruchomości budynki. Ulepszenie nie przekroczyło 30% wartości początkowej, natomiast kwota ulepszenia była wyższa niż 15 tys. zł, a podatek VAT podlegał odliczeniu.

Do ewidencji środków trwałych i aktywów niematerialnych T. Sp. z o.o. budynki i grunt użytkowany wieczyście zostały wprowadzone po połączeniu Spółek z dniem 2 stycznia 2013 roku. Powierzchnia użytkowa łącznie wynosi 1085,8 m2. Pomieszczenia piwnicy i warsztatu w rozdzielni, o łącznej powierzchni 222,29 m2 były wynajmowane innej firmie na podstawie umowy dzierżawy od grudnia 2000 roku do 30 czerwca 2017 roku. W pozostałych pomieszczeniach Spółki prowadziły swoją działalność, w tym działalność opodatkowaną VAT.

II. Stan przyszły

Obecnie planowana jest sprzedaż przejętej nieruchomości tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami. Na chwilę obecną nie wiadomo czy ewentualny nabywca będzie czynnym podatnikiem VAT. Na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie prawidłowej stawki VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Nieruchomość objęta wnioskiem składa się z 1 (jednej) działki geodezyjnej nr … (obecnie nr 1850) objętej księgą wieczystą nr …, a więc oba budynki: licznikowni i budynek rozdzielni wyszczególnione w ewidencji środków trwałych, a w rzeczywistości stanowiące jeden budynek, posadowione są na jednej i tej samej działce nr ….

Sprzedaż nieruchomości będzie się odbywać w trybie przetargu nieograniczonego pisemnego, ogłoszonego po uzyskaniu stosownych zgód korporacyjnych. Na chwilę obecną nie są znani potencjalni kontrahenci, którzy byli by zainteresowani nabyciem przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym trudno określić dokładny termin sprzedaży nieruchomości, jak również czy potencjalny kupiec będzie czynnym podatnikiem VAT czy też nie.

Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat tego, kiedy i kto wybudował budynki rozdzielni i licznikowni. Opierając się jedynie na dokumentach, które Wnioskodawca posiada (odpisy z księgi wieczystej, Inwentaryzacja budowlana z 2009 oraz książka obiektu budowlanego) – bryła budynku stanowiąca budynek licznikowni została odbudowany w 1967 r. po pożarze w zakresie podstawowych elementów konstrukcji tj. ścian, stropów, podciągów żelbetowych i schodów. Natomiast bryła budynku stanowiąca budynek rozdzielni, została wybudowana najprawdopodobniej w XIX w. – w inwentaryzacji budowlanej znajduje się zapis „W pomieszczeniu piwnic pod magazynem (wyjaśnienie – budynek rozdzielni) znajdują się fundamenty wykonane w trakcie wznoszenia obiektu lub później około roku 1880 na potrzeby wodnej elektrowni prądu stałego\`(...)\`” Wnioskodawca nie ma wiedzy kto wznosił budynki.

W kwietniu 2000 roku została założona spółka – Z U-P „Z…” sp. z o.o. Udziałowcem nowoutworzonej spółki był Z. E. w W., który w zamian za udziały wniósł aport rzeczowy w postaci:

*   prawa wieczystego użytkowania gruntu, składającego się z działki … o powierzchni 1.130 m2,
*   własności budynku licznikowni i budynku rozdzielni na tej działce stojących, stanowiących odrębną nieruchomość, objęte księgą wieczystą … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w S.,
*   środków trwałych wraz ze zmodernizowanym systemem ogrzewania w budynku licznikowni.

Wnioskodawca nie ma wiedzy kiedy nastąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku licznikowni i budynku rozdzielni.

Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego w 2000 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Analiza posiadanych dokumentów pozwoliła określić, że wartość początkowa budynków łącznie (Wnioskodawca nie posiada wiedzy w jakim stosunku procentowym do każdego budynku) wyniosła 597,5 tys. zł. W 2003 roku przeprowadzono modernizację budynków, zwiększając ich łączną wartość

o 530,9 tys. zł.

W roku 2009 po dokonaniu kolejnych nakładów wartość ta zwiększyła się o 150 tys. zł. Modernizacji został poddany budynek licznikowni. Zarówno w 2003 jak i w 2009 roku odliczano podatek VAT naliczony związany z tymi ulepszeniami.

Te środki trwałe stały się własnością T. sp. z o.o. (poprzednio C. Sp. z o.o.) z chwilą połączenia się Spółek C. Sp. z o.o. w T. oraz „E.” Sp. z o.o. w S. z dniem 1 stycznia 2013 roku w trybie art. 492 § 1 pkt 1) k.s.h. tj. poprzez przeniesienie całego majątku E. na C.za udziały wydane przez C. Wspólnikom Spółki przejmowanej.

Obecnie wartość nabycia brutto tych obiektów w księgach Wnioskodawcy wynosi:

*   budynek licznikowni 1 112,2 tys. zł
*   budynek rozdzielni 174,8 tys. zł.

Budynek licznikowni i rozdzielni stanowią jeden budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W załączeniu Wnioskodawca przesyła wypis z kartoteki budynków, zgodnie z którym na działce 1850 wyróżniono cztery budynki – wszystkie jednak połączone są w jedną bryłę i stanowią jeden budynek. Dopasowując nr PKOB do rozróżnienia budynku na budynek rozdzielni i licznikowni należy wskazać, że:

*   budynek rozdzielni posiada nr ewidencyjny 240 oraz 4126 (jest to pomieszczenie po stacji transformatorowej przyklejone do budynku rozdzielni, posiada odrębne wejście),
*   budynek licznikowni posiada nr ewidencyjny 241 oraz 4125 (pomieszczenie najprawdopodobniej dobudowane później, przyklejone do budynku licznikowni, wejście do niego odbywa się przez budynek licznikowni).

Wszystkie budynki są trwale związane z gruntem.

W 2009 roku miało miejsce ulepszenie budynku przez prawnego następcę „Z. W.- P.” Sp. z o.o. czyli Z. U.-P. „E.” Sp. z o.o. w S. Wnioskodawca nie ma wiedzy, kiedy budynki zostały oddane do użytkowania po ulepszeniu, które nie przekroczyło 30% ich łącznej wartości początkowej.

Część pomieszczeń budynku była przedmiotem umowy najmu. Na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2000 roku zostały wynajęte pomieszczenia piwnicy i warsztatu w budynku rozdzielni. Umowa ta została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2017 roku, na podstawie zawartego Porozumienia.

Pozostała część budynku wykorzystywana była do celów własnych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Spółka prawidłowo uznała, że sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy do zastosowania stawki zwolnionej Spółka prawidłowo przyjęła, że nieruchomość jest po tzw. „pierwszym zasiedleniu”?
3.  Czy przeznaczona do sprzedaży nieruchomość w całości podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT?
4.  Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości ze stawką zwolnioną od podatku VAT Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku VAT odliczonego w 2009 roku w związku z zakupem materiałów i usług na potrzeby ulepszenia budynku przez Spółkę ZUP „E.” Sp. z o.o., która metodą łączenia udziałów została włączona do obecnie istniejącej Spółki T. Sp. z o.o.?
5.  Czy przy sprzedaży tej nieruchomości możemy zrezygnować z przysługującego nam zwolnienia i zastosować podstawową stawkę podatku tj. 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby określenia stawki podatku VAT, która jako prawidłowa powinna być zastosowana przy sprzedaży powyższej nieruchomości, należy zastosować art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który wskazuje, że nie zwalnia się z podatku dostawy nieruchomości jeżeli dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Ad. 2

Wykorzystując art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług – Wnioskodawca określa, że w przypadku budynków będących własnością Spółki Wnioskodawcy część ich powierzchni była przedmiotem najmu nieprzerwanie od 2000 roku, do czasu połączenia się Spółek tj. do stycznia 2013 roku, a następnie do czerwca 2017 roku, więc Wnioskodawca jest po pierwszym zasiedleniu, a stąd wynika zasadność zastosowania zwolnienia przy sprzedaży tej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Ad. 3

Zdaniem Spółki przy sprzedaży budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu należy zastosować tę samą stawkę podatku VAT.

Ad. 4

Zdaniem Spółki skoro nieruchomość stała się własnością Wnioskodawcy w wyniku połączenia metodą łączenia udziałów więc jesteśmy zobowiązani zastosować art. 91 ust. 7 ustawy o VAT tj. rozliczyć podatek VAT odliczony od zakupów mających związek z ulepszeniem budynków. Tym samym przy zastosowaniu stawki zwolnionej przy sprzedaży tej nieruchomości występuje u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego przy zakupie materiałów i usług związanych z ulepszeniem budynków w 2009 roku w części dotyczącej pozostałego 10-letniego okresu korekty, tj. do roku 2019.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca może zastosować art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, który daje podatnikom możliwość zrezygnowania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 po złożeniu w Urzędzie Skarbowym stosownych oświadczeń Spółki Wnioskodawcy jako sprzedającego, oraz nabywcy, jeżeli będzie on czynnym podatnikiem VAT. W takiej sytuacji nabywca nieruchomości Wnioskodawcy nie będzie zobowiązany do zapłaty PCC w związku z tym zakupem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży całej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
*   uznania, że cała nieruchomość jest po tzw. „pierwszym zasiedleniu”,
*   możliwości rezygnacji ze zwolnienia i zastosowania podstawowej stawki podatku VAT – 23% w odniesieniu do sprzedaży całej nieruchomości

\-**jest nieprawidłowe**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Tym samym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego czy zabudowanego, dokonywane przez podatnika stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).”

Podnieść w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Odnosi się to również do prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że obecnie planowana jest sprzedaż przejętej nieruchomości tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami. Nieruchomość składa się z jednej działki geodezyjnej nr 1850, a więc oba budynki: licznikowni i budynek rozdzielni wyszczególnione w ewidencji środków trwałych, a w rzeczywistości stanowiące jeden budynek, posadowione są na jednej i tej samej działce nr 1850. Nieruchomość ta została w dniu 5 maja 2000 roku wniesiona jako wkład niepieniężny przez jej właściciela do nowopowstałej Spółki: Z. U.-P. „Z…” Sp. z o.o., która również ulegała przekształceniom, a w dniu połączenia z C. Sp. z o.o. miała nazwę: Z.U-P „E.” Sp. z o.o. Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego w 2000 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Analiza posiadanych dokumentów pozwoliła określić, że wartość początkowa budynków łącznie wyniosła 597,5 tys. zł. W 2003 roku przeprowadzono modernizację budynków, zwiększając ich łączną wartość o 530,9 tys. zł. W roku 2009 po dokonaniu kolejnych nakładów wartość ta zwiększyła się o 150 tys. zł. Zarówno w 2003 jak i w 2009 roku odliczano podatek VAT naliczony związany z tymi ulepszeniami. Te środki trwałe stały się własnością T. sp. z o.o. (poprzednio C. Sp. z o.o.) z chwilą połączenia się Spółek C. Sp. z o.o. w T. oraz „E.” Sp. z o.o. w S. z dniem 1 stycznia 2013 roku w trybie art. 492 § 1 pkt 1) k.s.h. tj. poprzez przeniesienie całego majątku E. na C. za udziały wydane przez C. Wspólnikom Spółki przejmowanej. W 2009 roku miało miejsce ulepszenie budynku przez prawnego następcę „Z…” Sp. z o.o. czyli . U.-P. „E.” Sp. z o.o. w S. Wnioskodawca nie ma wiedzy, kiedy budynki zostały oddane do użytkowania po ulepszeniu, które nie przekroczyło 30% ich łącznej wartości początkowej. Część pomieszczeń budynku była przedmiotem umowy najmu. Na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2000 roku zostały wynajęte pomieszczenia piwnicy i warsztatu w budynku rozdzielni. Umowa ta została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2017 roku, na podstawie zawartego porozumienia.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia czy w stosunku do budynków licznikowni i rozdzielni nastąpiło pierwsze zasiedlenie oraz czy ich sprzedaż wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu działki nr …, na której są posadowione będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności istotnym jest stwierdzenie, czy w odniesieniu do budynku licznikowni i rozdzielni posadowionego na działce nr 1850 nastąpiło już jego pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres czasu upłynie od momentu jego pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży.

Odnosząc się zatem do opodatkowania dostawy wskazanego w opisie sprawy budynku licznikowni i rozdzielni należy zauważyć, że w sytuacji gdy dany budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, do pierwszego zasiedlenia nie dojdzie wskutek użycia (wykorzystania) budynku w prowadzonej działalności. W takim bowiem przypadku dla rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku istotne znaczenie ma kwestia oddania budynku po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W przedmiotowej sprawie budynek licznikowni i rozdzielni został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym bowiem Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość ta została w dniu 5 maja 2000 roku wniesiona jako wkład niepieniężny przez jej właściciela do nowopowstałej Spółki, analiza posiadanych dokumentów pozwoliła określić, że wartość początkowa budynków łącznie wyniosła 597,5 tys. zł. W 2003 roku przeprowadzono modernizację budynków, zwiększając ich łączną wartość o 530,9 tys. zł. W roku 2009 po dokonaniu kolejnych nakładów wartość ta zwiększyła się o 150 tys. zł. Zatem budynek licznikowni i budynek rozdzielni zostały ulepszone w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2000 roku do 30 czerwca 2017 roku zostały wynajęte pomieszczenia piwnicy i warsztatu w budynku rozdzielni.

Biorąc, zatem pod uwagę definicję pierwszego zasiedlenia oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do części pomieszczeń budynku tj. pomieszczenia piwnicy i warsztatu w budynku rozdzielni, które były przedmiotem najmu nastąpiło już ich pierwsze zasiedlenie. Tym samym dostawa części budynku tj. pomieszczenia piwnicy i warsztatu w budynku rozdzielni będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania dostawy pozostałej części budynku licznikowni i rozdzielni, która nie była przedmiotem najmu po dokonanych ulepszeniach w 2003 r. (przekraczających 30% wartości budynku) należy stwierdzić, że dostawa niewynajmowanej części budynku licznikowni i budynku rozdzielni będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa niewynajmowanej części budynku licznikowni i rozdzielni nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym już przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc się zatem do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr 1850, na której posadowiony jest budynek licznikowni i rozdzielni w części przyporządkowanej do dostawy wynajmowanej (w okresie od 1 grudnia 2000 r. do 30 czerwca 2017 r.) części budynku tj. pomieszczenia piwnicy i warsztatu rozdzielni będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odpowiadając na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2 należy stwierdzić, że przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Spółka nieprawidłowo uznała, że sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nieprawidłowo przyjęła, że nieruchomość jest po tzw. „pierwszym zasiedleniu”. Jak wykazano powyżej tylko część nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i zastosowania przy sprzedaży nieruchomości podstawowej stawki podatku 23% VAT.

Zgodnie z cytowanym już w niniejszej interpretacji przepisem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Podatnicy mają zatem możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie objęta wyłącznie dostawa części budynku, która była przedmiotem najmu od grudnia 2000 r. do 30 czerwca 2017 r. tj. pomieszczenia piwnicy i warsztatu w budynku rozdzielni.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy części budynku tj. pomieszczenia piwnicy i warsztatu w budynku rozdzielni Wnioskodawca i nabywca, jeżeli będą czynnym podatnikami podatku VAT – mogą zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynku, składając w tym zakresie zgodne oświadczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu miejscowo dla nabywcy nieruchomości.

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dla dostawy części budynku tj. pomieszczenia piwnicy i warsztatu w budynku rozdzielni i wyboru opodatkowania dostawy tej części budynku podatkiem VAT, dostawa tej części budynku będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT dla tego towaru.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może zastosować art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, który daje podatnikom możliwość zrezygnowania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 po złożeniu w Urzędzie Skarbowym stosownych oświadczeń Spółki Wnioskodawcy jako sprzedającego, oraz nabywcy, jeżeli będzie on czynnym podatnikiem VAT, jest nieprawidłowe, gdyż tylko dostawa części budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży całej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uznania, że cała nieruchomość jest po tzw. „pierwszym zasiedleniu”, oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia i zastosowania podstawowej stawki podatku VAT – 23% w odniesieniu do sprzedaży całej nieruchomości. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia opodatkowania planowanej dostawy podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania ani nie przedstawił własnego stanowiska jedynie stwierdził, że nabywca jego nieruchomości nie będzie zobowiązany do zapłaty PCC w związku z tym zakupem. Informacja ta została potraktowana jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego i również nie podlegała merytorycznej ocenie co do zasadności tego stwierdzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, Delegatura w Bielsku- Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.