Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.23.2021.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-27
Teza: Odliczenie – prewspółczynnik.
Słowa kluczowe: budynek; muzeum; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.) uzupełnionego pismem z dnia 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacja inwestycji polegającej na renowacji i adaptacji budynku (…) na cele kulturalne: w całości w zakresie w jaki wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy oraz na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, w zakresie w jakim wydatki te będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi z tego podatku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacja inwestycji polegającej na renowacji i adaptacji budynku Pałacu (…) na cele kulturalne: w całości w zakresie w jaki wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy oraz na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, w zakresie w jakim wydatki te będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi z tego podatku. Wniosek uzupełniono w dniu 1 lutego 2021 r. o PPS-1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum (…) (dalej: Muzeum lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT) i wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Muzeum jest samorządową instytucją kultury działającą na podstawie ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. 2020 r., poz. 902; dalej: ustawa o muzeach) oraz ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 2020 r., poz. 194 ze zm.; dalej: ustawa o działalności kulturalnej), dla której organizatorem jest Gmina (…) (dalej: Gmina). Wnioskodawca jest wpisany do rejestru samorządowych instytucji kultury. Muzeum posiada osobowość prawną, podejmuje czynności i działania we własnym imieniu i na własną rzecz.

W latach 2017-2021 Muzeum prowadzi inwestycję w zakresie kompleksowej modernizacji i remontu zabytkowego (…) (dalej również jako: Pałac) wybudowanego w (…) wieku. Właścicielem Pałacu jest Gmina, która użyczyła ten budynek Wnioskodawcy w związku z zaplanowanymi w latach 2016-2018 pracami modernizacyjnymi i przeniesieniem siedziby Muzeum do tego budynku. Obecnie obowiązująca umowa użyczenia została zawarta na okres 10 lat – skończy się 30 marca 2028 r.

W szczególności w latach 2016-2018 zostały podjęte następujące działania przez Muzeum we współpracy z Gminą: (1) został przygotowany projekt budowlany uwzględniający szczegółowo przebudowę Pałacu (…) wraz z nadaniem nowych funkcji i przeznaczenia poszczególnym pomieszczeniom, (2) został złożony przez Muzeum wniosek o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (dalej: RPO) inwestycji pod nazwą „(…)” obejmujący trzy zadania, które realizuje z założenia Wnioskodawca w partnerstwie z Gminą.

Zgodnie z przyjętym założeniem zaplanowana inwestycja została podzielona na:

*   Zadanie 1 do wykonania przez Muzeum oznaczone jako „(…)”, dla którego VAT został określony jako niekwalifikowany wydatek z uwagi na możliwość jego odliczenia w związku z zaplanowaną działalnością odpłatną Muzeum w Pałacu po zakończeniu tej inwestycji,
*   Zadanie 2 do wykonania przez Muzeum oznaczone jako „(…)”, dla którego VAT został określony jako kwalifikowany wydatek z uwagi na brak możliwości jego odliczenia w związku z zaplanowaną działalnością nieodpłatną w bryle ruin tego Kościoła po zakończeniu inwestycji obejmującą m.in. organizację wydarzeń kulturalnych oraz nabożeństw kościelnych,
*   Zadanie 3 do wykonania przez Gminę – partnera Muzeum w tym projekcie – oznaczone jako „(…)”, dla którego VAT został określony jako kwalifikowany wydatek z uwagi na brak możliwości jego odliczenia w związku ze statusem tej przestrzeni jako otwarta ogólnodostępna przestrzeń publiczna.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie Zadania 1 dotyczącego renowacji i adaptacji budynku Pałacu (…) na cele kulturalne – w szczególności stworzenia ekspozycji stałej, kameralnej sali koncertowej i studia nagrań (dalej: Inwestycja).

Zakres opisanej Inwestycji w ramach Zadania 1 będącego przedmiotem wniosku obejmuje następujące prace:

*   remont elewacji Pałacu,
*   wykonanie systemu wentylacji i klimatyzacji pomieszczeń muzealnych,
*   wykonane nowej instalacji elektrycznej oraz teletechnicznej na przestrzeniach remontowanych pod działalność Muzeum,
*   przebudowę instalacji centralnego ogrzewania, ciepłego ujęcia wody, wodno¬kanalizacyjnej dla całego budynku,
*   adaptację pomieszczeń piwnicznych, parteru oraz części piętra na sale muzealne oraz magazynowe dla zbiorów muzealnych,
*   odtworzenie pierwotnej amfilady łączącej obecną aulę z pomieszczeniami znajdującymi się obok,
*   remont pomieszczeń przeznaczonych na wynajem stały na rzecz kontrahentów Muzeum, zakup materiałów i wyposażenia (systemów multimedialnych) do sali koncertowej i studia nagrań,
*   wbudowanie windy przeznaczonej dla osób niepełnosprawnych,
*   montaż platform schodowych dla osób niepełnosprawnych,
*   aranżacja i wyposażenie (w tym, w systemy multimedialne) pomieszczeń parteru oraz części piętra na sale wystawowe Muzeum, łącznie zwane we wniosku jako: wydatki inwestycyjne. Umowy na wykonanie prac projektowych, budowlanych, dostaw i usług nadzoru nad tymi pracami w ramach Inwestycji są zawierane bezpośrednio przez Muzeum.

Wszystkie faktury inwestycyjne są wystawiane na Muzeum z podaniem jego numeru NIP zarejestrowanego dla celów VAT. Inwestycja finansowana jest z dotacji z RPO i dotacji przedmiotowej (celowej) uzyskanej od Gminy oraz ze środków własnych Muzeum.

Pałac (…) posiada cztery kondygnacje, w tym trzy nadziemne (wraz z poddaszem częściowo użytkowym) i podpiwniczenie. Powierzchnia użytkowa obiektu wynosi (…) m2.

Po zrealizowaniu Inwestycji poszczególne powierzchnie Pałacu (…) będą przez Muzeum wykorzystywane w następujący sposób:

1.  34,59% powierzchni będzie przyporządkowana bezpośrednio wyłącznie do wykonywania stałej działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT – tj. łącznie (… m2 powierzchni użytkowej Pałacu (…) m2/(…) m2 = 34,59% poprzez wykorzystywanie na następujące cele:
2.  stały najem na podstawie umowy cywilnoprawnej długoterminowej, zawartej na czas określony na rzecz Biblioteki (…) (dalej: Biblioteka), w oparciu o którą Biblioteka płaci Muzeum miesięczną kwotę czynszu opodatkowaną według 23% stawki VAT oraz stałe ryczałtowo przypisane koszty mediów – z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane według 8% stawki VAT oraz z tytułu ogrzewania powierzchni gazem opodatkowane według 23% stawki VAT – w ramach najmowanych pomieszczeń Biblioteka posiada pomieszczenia przeznaczone na przechowywanie zbiorów bibliotecznych dostępne dla czytelników, bibliotekę dziecięcą, czytelnię, pomieszczenia magazynowe, techniczne, socjalne i komunikację przeznaczoną wyłącznie dla siebie (bez dostępu pozostałych użytkowników Pałacu – komunikacja wspólna z innymi użytkownikami Pałacu nie jest przyporządkowana do umowy najmu pomieszczeń na rzecz Biblioteki) – pomieszczenia te znajdują się częściowo na parterze Pałacu w części prawego skrzydła oraz w części II piętra,
3.  stały najem na podstawie umowy cywilnoprawnej na czas określony na rzecz Szkoły (…) (dalej: S), w oparciu o którą S płaci Muzeum miesięczną kwotę czynszu opodatkowaną według 23% stawki VAT oraz stałe ryczałtowo przypisane koszty mediów – z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane według 8% stawki VAT oraz z tytułu ogrzewania powierzchni gazem i dostarczania prądu opodatkowane według 23% stawki VAT – w ramach najmowanych pomieszczeń S posiada sale lekcyjne i pomieszczenia socjalne przeznaczone do korzystania wyłącznie na własne potrzeby (bez dostępu pozostałych użytkowników Pałacu – komunikacja wspólna z innymi użytkownikami Pałacu nie jest przyporządkowana do umowy najmu) – pomieszczenia te znajdują się na I oraz II piętrze,
4.  prowadzenie całorocznego (…) Schroniska Młodzieżowego (dalej: SM) oferującego wyłącznie odpłatne usługi noclegowe opodatkowane według 8% stawki VAT – obejmującego powierzchnie przeznaczone na pokoje noclegowe, kuchnię i zaplecza sanitarne (czyli łazienki oraz wc przy pokojach i kuchni) wykorzystywane wyłącznie przez gości SM (bez dostępu pozostałych użytkowników Pałacu – komunikacja wspólna nie jest w tym przypadku przyporządkowana do powierzchni zaliczanych na prowadzenie SM) – pomieszczenia te znajdują się w piwnicy budynku (kuchnia) i na I piętrze Pałacu,
5.  najem czasowy doraźny na rzecz zainteresowanych oraz na rzecz S pomieszczenia studia nagraniowego (tzw. sali multimedialnej z magazynem instrumentów) i z tzw. pomieszczeniem reżyserki oraz dwoma pokojami gościnnymi przeznaczonymi wyłącznie dla gości Muzeum i uczniów S najmujących studio nagraniowe, opodatkowany według 23% stawki VAT i 8% stawki VAT w przypadku usług noclegowych – pomieszczenia te znajdują się na II piętrze budynku.

*   65,41% powierzchni będzie przyporządkowane do wykonywania szerokiego spektrum działalności gospodarczej Muzeum obejmującego zadania wykonywane odpłatnie opodatkowane stawkami VAT oraz zadania odpłatne zwolnione z opodatkowania VAT (dalej jako: powierzchnia mieszana) – tj. łącznie (…) m2 powierzchni Pałacu (…) m2/(…) m2 = 65,41%), w szczególności przeznaczone na następujące cele:
    1.  powierzchnia przeznaczona na wystawy muzealne wraz z powierzchniami magazynowymi niezbędnymi do przechowywania zbiorów muzealnych wystawianych na ekspozycjach i salką konferencyjną na potrzeby szkoleń i spotkań dla grup odwiedzających wystawy Muzeum służąca do działalności gospodarczej opodatkowanej według stawek VAT i działalności gospodarczej zwolnionej z VAT (szczegółowo zakres działalności gospodarczej Muzeum w ramach powierzchni mieszanych opisany jest poniżej) – w ramach tej części budynku znajdują się powierzchnie magazynowe w piwnicy budynku, sale ekspozycyjne wraz z przypisanymi tylko do części wystawowej ciągami komunikacyjnymi na parterze Pałacu (w części prawego skrzydła Pałacu, w hallu wejściowym i lewym skrzydle), sala ekspozycyjna (wystawy czasowe) na I piętrze budynku z salą konferencyjną i salą warsztatową,
    2.  powierzchnie służące całemu Pałacowi – zarówno częściom przypisanym do wykonywania stałej działalności gospodarczej z pkt 1 jak i powierzchniom mieszanym – obejmujące: (i) komunikację wspólną dla całego budynku – w tym dla Wnioskodawcy, najemców opisanych powyżej (Biblioteki i S) oraz gości schroniska młodzieżowego, która nie jest przypisana do żadnej umowy najmu ani powierzchni wystawowych Muzeum, (ii) wspólne zaplecza techniczne służące całemu budynkowi lub znacznym jego częściom (wentylatorownia, kotłownia, segregatornia odpadów) i wspólny hall wejściowy – portiernia obsługująca schronisko i gości Biblioteki i S odwiedzających Pałac w ramach korzystania z najmowanych na stałe powierzchni budynku Biblioteki i S, (iii) pomieszczenia socjalne przygotowane jako toalety dla pracowników Muzeum, gości wystaw muzealnych, uczestników zajęć edukacyjnych i warsztatowych, koncertów i innych wydarzeń odbywających się w Pałacu,
    3.  powierzchnie komunikacji i sal służących zarówno Muzeum na cele wskazane w pkt a), jak również udostępniane S w zamian za poniesienie % kosztów mediów rozliczanych według przyporządkowania powierzchniowego kalkulowanego w m2 – tym samym służące częściowo stałej działalności odpłatnej związanej z rozliczaniem korzystania z sal w zamian za koszty mediów, co stanowi działalność opodatkowaną stawkami VAT analogicznymi do stawek zakupu tych mediów,
    4.  powierzchnia przeznaczona na biura dla pracowników Muzeum wraz z zapleczem socjalnym,
    5.  kilka niezagospodarowanych pomieszczeń, którym w ramach obecnej Inwestycji nie nadano żadnych funkcji, a tym samym będą pozostawały pomieszczeniami zamkniętymi, niesłużącymi żadnej działalności (ani gospodarczej ani statutowej nieodpłatnej) – jeżeli dojdzie jednak do wykonania II etapu modernizacji Pałacu część tych pomieszczeń będzie przeznaczonych na odpłatne spotkania warsztatowe (przykładowo dawna kuchnia rodziny (…) będzie przygotowana na cel odpłatnych warsztatów kulinarnych), a części nada się funkcje magazynowe dla eksponatów muzealnych z wystaw czasowych (pomieszczenia w części piwniczej i strychowej – te powierzchnie obejmują (…) m2 czyli 7,82% budynku).

Działalność Muzeum w ramach powierzchni mieszanej wskazanej w pkt 2 lit. a) obejmuje i będzie obejmować:

*   sprzedaż biletów na wystawy muzealne bez przewodnika lub z przewodnikiem opodatkowaną według 8% stawki VAT,
*   organizację odpłatnych lekcji muzealnych, spotkań z kulturą i sztuką, artystami oraz innych zajęć edukacyjnych i warsztatowych, na które wstęp jest płatny, a która jest opodatkowana według 8% stawki VAT lub zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT,
*   organizację odpłatnych koncertów w hallu Pałacu (mobilna sala koncertowa) lub wynajem tej powierzchni na rzecz podmiotów trzecich na cel organizacji imprez i spotkań kulturalnych, w tym na rzecz wykonania rejestracji, miksu i masteringu nagrań, która to działalność jest opodatkowana według 8% stawki VAT lub 23% stawki VAT,
*   obsługę całej działalności odpłatnej w ramach wystawionej w hallu lady obsługowej (portierni) prowadzącej m.in. sprzedaż gadżetów, książek, pamiątek itp. opodatkowaną według różnych stawek VAT,
*   organizację usług w ramach umów sponsoringu, barterowych umów promocyjnych i czasowej dzierżawy/najmu wybranych powierzchni mieszanych, opodatkowane według 23% stawki VAT.

W ramach powierzchni mieszanej wskazanej w pkt 2 lit. a) występują cyklicznie lub sporadycznie czynności, które bezpośrednio nie generują przychodów opodatkowanych VAT, niemniej są to zdarzenia bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT opisaną powyżej, promują ją i mają prowadzić do maksymalizacji przychodów z tej działalności, tj.:

*   w ramach sprzedaży usług wstępu na ekspozycje stałe i czasowe Muzeum jest zobowiązane na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach do udostępniania ekspozycji stałych jeden dzień w tygodniu nieodpłatnie wszystkim zwiedzającym oraz na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach do zwolnienia wybranych grup odwiedzających z ponoszenia opłaty – przykładowo ma to miejsce w przypadku pracowników innych muzeów, opiekunów grup uczestniczących w lekcjach muzealnych czy osób posiadających określone odznaczenia państwowe lub z zakresu zasług dla kultury – przy czym działalność ta nie ma odrębnego charakteru działalności statutowej, ale odbywa się w ramach działalności odpłatnej opodatkowanej VAT (co potwierdza m. in. interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2020 r. o sygn. 0111- KDIB3-2.4012.714.2020.2.AR),
*   w ramach działalności wystaw stałych i czasowych, na które wstęp jest zasadniczo odpłatny, Muzeum daje możliwość nieodpłatnego wstępu osobom przygotowującym artykuły naukowe, prasowe i marketingowe i możliwość zapoznania się ze zbiorami muzealnymi przechowywanymi w magazynach, bowiem publikacje dotyczące zbiorów muzealnych zebranych przez Wnioskodawcę w ramach prac naukowych i publicystycznych promują działalność Muzeum w tym zakresie, poświadczają wartość i uznanie dla zebranych zbiorów muzealnych i przekładają się na zwiększone zainteresowanie odwiedzających gości,
*   organizację spotkań z artystami i twórcami, których dorobek artystyczny związany jest z tematyką wystaw stałych i czasowych prowadzonych przez Muzeum, na które wstęp może być nieodpłatny, aby promować określone ekspozycje muzealne dostępne w ramach usług odpłatnego wstępu lub w ramach odpłatnej działalności edukacyjnej Wnioskodawcy (prowadzonej w ramach lekcji muzealnych i płatnych warsztatów) – w ramach takich spotkań Wnioskodawca każdorazowo sprzedaje gadżety, publikacje i inne dostępne w ramach lady obsługowej towary,
*   gromadzenie dóbr kultury, zabezpieczenie dokumentacji przemian życia kulturalnego i innych zbiorów o walorach historyczno-artystycznych, które na określonym etapie prac Muzeum trafiają na ekspozycje muzealne na wystawy stałe lub czasowe, na które wstęp jest odpłatny. W konsekwencji wszystkie wskazane powyżej działalności, które nie wiążą się z pobraniem odpłatności są związane z działalnością odpłatną.

Podejmowane w Pałacu działania o charakterze nieodpłatnym nie mają charakteru odrębnej działalności o charakterze statutowym publicznym – nie tworzą nowego rodzaju działalności, który pozostawałby w oderwaniu od działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania VAT. Z kolei wszystkie powierzchnie wskazane w pkt 2 lit. b-d służą działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT opisanej powyżej, jak również stałym najmom powierzchni na rzecz Biblioteki, S i prowadzeniu schroniska młodzieżowego w ramach regularnej działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT. Powierzchnie wskazane w pkt 2 lit. e nie służą żadnym celom – będą pozostawały zamknięte i nieużywane, a tym samym nie pełnią żadnych funkcji z perspektywy działalności Muzeum (ani gospodarczej, ani publicznej) – tym samym pozostają neutralne dla potrzeb zdefiniowania powiązania ponoszonych przez Muzeum wydatków inwestycyjnych na Pałac.

Podsumowując, wszystkie wydatki ponoszone przez Muzeum na Inwestycję w ramach opisanego szczegółowo Zadania 1 pozostają w związku z działalności gospodarczą opodatkowaną VAT lub – w zakresie opisanym w pkt 2 – w związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT. Przedmiotowe wydatki nie będą związane z wykonywaniem działalności pozostającej poza zakresem VAT. Działalność gospodarcza wykonywana przez Muzeum na powierzchniach mieszanych jest jej działalnością statutową, niemniej Wnioskodawca podjął decyzję, że będzie ona skomercjalizowana, czyli będzie działalnością zarobkową/odpłatną. Po wykonaniu Inwestycji budynek Pałacu będzie bardzo nowoczesnym i atrakcyjnym miejscem do prowadzenia działalności kulturalnej, co wiąże się z możliwością wprowadzenia odpłatności dla zainteresowanych na wszelkiego rodzaju spotkania, wystawy i warsztaty (w zakresie nieograniczonym ustawą o muzeach). Muzeum nie zamierza zmieniać przeznaczenia poszczególnych powierzchni w Pałacu i opisanych sposób korzystania z tych powierzchni po ukończeniu Inwestycji. W przypadku zmiany proporcji powierzchniowych pomiędzy powierzchniami przypisanymi wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i powierzchniami mieszanymi, albo zmiany sposobu użytkowania powierzchni mieszanych, Muzeum ma świadomość konieczności wykonania korekt 2oletnich do pierwotnie poczynionych odliczeń na zasadach art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Muzeum przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na Pałac (…) przypisanych powierzchniowo wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. odliczenia VAT w całości od 34,59% kwoty podatku VAT wykazanej na poszczególnych fakturach zakupowych dotyczących Inwestycji?
2.  Czy Muzeum przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części wyłącznie w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT, od wydatków inwestycyjnych na Pałac (…) przypisanych powierzchniowo do tzw. powierzchni mieszanych, tj. do odliczenia VAT wyłącznie w oparciu o współczynnik VAT od 65,41% kwoty podatku VAT wykazanej na poszczególnych fakturach zakupowych dotyczących Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Muzeum przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na Pałac (\`(...)\`) przypisanych powierzchniowo wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. do odliczenia VAT w całości od 34,59% kwoty podatku VAT wykazanej na poszczególnych fakturach zakupowych dotyczących Inwestycji.
2.  Muzeum przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części wyłącznie w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT, od wydatków inwestycyjnych na Pałac (\`(...)\`) przypisanych powierzchniowo do tzw. powierzchni mieszanych, tj. do odliczenia VAT wyłącznie w oparciu o współczynnik VAT od 65,41% kwoty podatku VAT wykazanej na poszczególnych fakturach zakupowych dotyczących Inwestycji.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle wskazanej regulacji prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek – nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W takiej sytuacji odliczenie VAT naliczonego od ponoszonych wydatków przysługuje w wysokości odpowiadającej przyporządkowaniu wydatków do działalności opodatkowanej VAT (w zakresie w jakim to przyporządkowanie zostało wykonane).

Analogiczną normę wprowadza art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie którego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie powyższych przepisów ustawodawca wprowadza zasadę, zgodnie z którą podatnik powinien w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności generujące zobowiązanie w podatku VAT należnym i działalności o charakterze innym, po czym dokonać odliczenia VAT od tak przyporządkowanych wydatków w zakresie w jakim służą one działalności opodatkowanej VAT – co spełni przesłankę odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Muzeum określenie zakresu odliczenia VAT w całości z uwagi na związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT powinno odbyć się na podstawie bezpośredniego podziału i przyporządkowania powierzchni Pałacu, które służą wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (co zostało szczegółowo sprecyzowane w pkt 1 opisu sprawy).

Następnie pozostałe powierzchnie służące działalności mieszanej powinny zostać przypisane do odliczenia VAT w części (co zostało szczegółowo sprecyzowane w pkt 2 opisu sprawy).

W przypadku, w którym wydatki będące przedmiotem zapytania dotyczą budynku, właściwym sposobem ich przyporządkowania jest podział powierzchniowy do poszczególnych rodzajów działalności – powierzchnie te stanowią bowiem mierzalne i łatwo sprawdzalne kryteria korzystania z budynku dla celów działalności opodatkowanej VAT i działalności mieszanej.

Jak wskazało Muzeum w opisie sprawy 34,59% powierzchni po zakończeniu Inwestycji będzie przyporządkowana bezpośrednio wyłącznie do wykonywania stałej działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT (tj. łącznie … m2 powierzchni użytkowej Pałacu; (…) m2/(…) m2 = 34,59%) poprzez wykorzystywanie na cele stałego wynajmu w ramach umów najmu na rzecz Biblioteki, S, prowadzenie całorocznego schroniska młodzieżowego (SM) oraz czasowego najmu studnia nagraniowego z pomieszczeniami towarzyszącymi. W konsekwencji powyższego w ocenie Wnioskodawcy Muzeum przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na Pałac (\`(...)\`) przypisanych powierzchniowo wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. do odliczenia VAT w całości od 34,59% kwoty podatku VAT wykazanej na poszczególnych fakturach zakupowych dotyczących Inwestycji (wydatków inwestycyjnych na Pałac).

Ad. 2

Zgodnie z art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego przypisanych bezpośrednio do działalności dającej prawo do odliczenia VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem przepisu nie mającego zastosowania w sprawie).

Przedmiotową proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych stawkami VAT (czyli takimi, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czyli w całkowitym obrocie z tytułu czynności opodatkowanych stawkami VAT i zwolnionymi z VAT).

Taką proporcję (współczynnik VAT) określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W ocenie Wnioskodawcy powyższą zasadę częściowego odliczenia VAT należy zastosować do tzw. powierzchni mieszanych w Pałacu stanowiących 64,51% całej powierzchni budynku opisanych szczegółowo w pkt 2 przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Jak wskazano bowiem przedmiotowe powierzchnie służą działalności opodatkowanej stawkami VAT prowadzonej przez Muzeum (8% VAT – sprzedaż biletów wstępu na wystawy muzealne i na koncerty, w wybranych przypadkach sprzedaż usług wstępu na lekcje muzealne, spotkania z kulturą i sztuką oraz artystami, 23% – sprzedaż usług najmu stałego i czasowego, w tym w ramach tzw. mobilnej sceny koncertowej sprzedaż gadżetów, wybranych publikacji i wydawnictw, świadczenie usług w ramach umów sponsoringu i barterowych umów promocyjnych, 5% VAT – sprzedaż książek i wybranych czasopism) oraz działalności zwolnionej z VAT prowadzonej przez Muzeum (odpłatne zajęcia edukacyjne, wstęp na odpłatne warsztaty z zakresu kultury i innej odpłatnej działalności kulturalnej niestanowiącej sprzedaży usług wstępu na cele rekreacyjne).

Ponadto część powierzchni mieszanych służy dodatkowo ogółowi działalności prowadzonej w Pałacu przez Muzeum w ramach SM oraz najmowi studia nagraniowego z infrastrukturą towarzyszącą, jak również służy stałym najemcom w Pałacu – Bibliotece i S (wybrane ciągi komunikacyjne etc.).

W ramach powyższych powierzchni mieszanych znajdują się również powierzchnie, które będą po zakończeniu Inwestycji zamknięte (nieużywane – stanowią 7,82% całej powierzchni Pałacu). W ocenie Muzeum należy uwzględnić je w ramach powierzchni mieszanych, bowiem wydatki inwestycyjne na Pałac dotyczą tych pomieszczeń (są z nimi związane), a przeznaczenie tych pomieszczeń w przyszłości – po kolejnym etapie ich modernizacji – związane jest z prowadzeniem odpłatnej działalności warsztatowej oraz przeznaczeniem ich na cele magazynowe dla eksponatów muzealnych z wystaw czasowych, na które wstęp będzie odpłatny.

Jednocześnie zdaniem Muzeum do części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Pałac przypisanej powierzchniom mieszanym nie należy dodatkowo stosować innej proporcji odliczenia VAT – tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, bowiem w ramach tych powierzchni Muzeum nie będzie wykonywało żadnej działalności o charakterze poza-gospodarczym (tj. nie będzie wykonywana działalność statutowa publiczna pozostająca jako odrębna od działalności gospodarczej poza zakresem opodatkowania VAT).

Jak wskazało Muzeum w opisie sprawy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej na powierzchniach mieszanych występują cyklicznie lub sporadycznie czynności, które bezpośrednio nie generują przychodów opodatkowanych VAT, niemniej są to zdarzenia bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Muzeum, promują ją i mają prowadzić do maksymalizacji przychodów z tej działalności. Takimi działaniami jest przykładowo umożliwienie wstępu na wystawy stałe Muzeum za darmo jeden dzień w tygodniu wszystkim grupom zwiedzających lub zawsze wybranym grupom osób – co wiąże się z obowiązkiem wskazanym w art. 10 ust. 2 i ust. 3b ustawy o muzeach. Przedmiotowa działalność wpisuje się w prowadzenie działalności gospodarczej przez Muzeum i nie powoduje przyporządkowania/powiązania wydatków inwestycyjnych z działalnością poza zakresem VAT. Potwierdził to m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 grudnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.714.2020.2.AR, w której wskazał: „należy zaznaczyć, że realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. W przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej”.

Analogicznie do powyższego nie będzie również działalnością poza sferą działalności gospodarczej dokonywanie czynności związanych z możliwością nieodpłatnego wstępu na wystawy i dostępu do zbiorów muzealnych dla osób przygotowujących artykuły naukowe, prasowe i marketingowe, bowiem publikacje dotyczące zbiorów muzealnych zebranych przez Wnioskodawcę w ramach prac naukowych i publicystycznych promują działalność Muzeum w tym zakresie, poświadczają wartość i uznanie dla zebranych zbiorów muzealnych i przekładają się na zwiększone zainteresowanie odwiedzających gości. Podobnie w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT pozostaje organizacja spotkań z artystami i twórcami, których dorobek artystyczny związany jest z tematyką wystaw stałych i czasowych prowadzonych przez Muzeum, na które wstęp może być nieodpłatny, aby promować określone ekspozycje muzealne dostępne w ramach usług odpłatnego wstępu lub w ramach odpłatnej działalności edukacyjnej Wnioskodawcy (jak wskazało Muzeum w opisie sprawy dodatkowo w czasie tych spotkań Muzeum będzie każdorazowo sprzedawało gadżety, publikacje i inne dostępne w ramach lady obsługowej towary). Nie jest również działalnością poza zakresem VAT gromadzenie dóbr kultury, zabezpieczenie dokumentacji przemian życia kulturalnego i innych zbiorów o walorach historyczno- artystycznych, bowiem na określonym etapie prac Muzeum trafiają na ekspozycje muzealne na wystawy stałe lub czasowe, na które wstęp jest odpłatny.

Powyższe potwierdza orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 473/18, w którym skład sędziowski potwierdził, że „świadcząc czynności nieodpłatnie Muzeum wykorzystuje towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych (\`(...)\`). W konsekwencji organ bezpodstawnie uznał, że działalność Muzeum polegająca na organizowaniu nieodpłatnych imprez nie jest podejmowana w celu zwiększenia przychodu i w związku z tym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”. Tym samym wszystkie wskazane powyżej działalności, które nie wiążą się z pobraniem odpłatności, są związane z działalnością odpłatną.

Podejmowane w Pałacu działania o charakterze nieodpłatnym nie mają charakteru odrębnej działalności o charakterze statutowym publicznym – nie tworzą nowego rodzaju działalności, który pozostawałby w oderwaniu od działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania VAT. Dlatego też wydatki inwestycyjne na Pałac nie są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie stosuje się do odliczenia VAT od tych wydatków prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT.

Działalność gospodarcza wykonywana przez Muzeum na powierzchniach mieszanych jest jej działalnością statutową, niemniej Wnioskodawca podjął decyzję, że będzie ona skomercjalizowana, czyli będzie działalnością zarobkową/odpłatną. Po wykonaniu Inwestycji budynek Pałacu będzie bardzo nowoczesnym i atrakcyjnym miejscem do prowadzenia działalności kulturalnej, co wiąże się z możliwością wprowadzenia odpłatności dla zainteresowanych na wszelkiego rodzaju spotkania, wystawy i warsztaty (w zakresie nieograniczonym ustawą o muzeach).

Podsumowując, skoro ewentualne nieodpłatne świadczenia usług przez Muzeum są integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną stawkami VAT i pozostającą poza zakresem VAT, to do wydatków inwestycyjnych przypisanych powierzchniom mieszanym nie stosuje się prewspółczynnik VAT w ramach dokonywanych odliczeń VAT.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Muzeum przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT w części wyłącznie w oparciu o współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT, od wydatków inwestycyjnych na Pałac (\`(...)\`) przypisanych powierzchniowo do tzw. powierzchni mieszanych, tj. do odliczenia VAT wyłącznie w oparciu o współczynnik VAT od 65,41% kwoty podatku VAT wykazanej na poszczególnych fakturach zakupowych dotyczących Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ww. ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ww. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ww. ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e cyt. ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak wynika z art. 86 ust. 2f ww. ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g cyt. ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.), zwane dalej: rozporządzeniem. Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał samorządowe instytucje kultury i określił dla tych podmiotów sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te instytucje działalności i dokonywanych przez nie nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W myśl § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia, przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego

Jak wynika z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie transakcji wskazanych w § 4 ust. 2 z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ponadto stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, Muzeum (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług i wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Muzeum jest samorządową instytucją kultury działającą na podstawie ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (ustawa o muzeach) oraz ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (ustawa o działalności kulturalnej), dla której organizatorem jest Gmina (…). Wnioskodawca jest wpisany do rejestru samorządowych instytucji kultury. Muzeum posiada osobowość prawną, podejmuje czynności i działania we własnym imieniu i na własną rzecz. W latach 2017-2021 Muzeum prowadzi inwestycję w zakresie kompleksowej modernizacji i remontu zabytkowego Pałacu (…) (Pałac) wybudowanego w (…) wieku. Właścicielem Pałacu jest Gmina, która użyczyła ten budynek Wnioskodawcy w związku z zaplanowanymi w latach 2016-2018 pracami modernizacyjnymi i przeniesieniem siedziby Muzeum do tego budynku. Obecnie obowiązująca umowa użyczenia została zawarta na okres 10 lat – skończy się 30 marca 2028 r. W szczególności w latach 2016-2018 zostały podjęte następujące działania przez Muzeum we współpracy z Gminą: (1) został przygotowany projekt budowlany uwzględniający szczegółowo przebudowę Pałacu (\`(...)\`) wraz z nadaniem nowych funkcji i przeznaczenia poszczególnym pomieszczeniom, (2) został złożony przez Muzeum wniosek o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (dalej: RPO) inwestycji pod nazwą „(…)” obejmujący trzy zadania, które realizuje z założenia Wnioskodawca w partnerstwie z Gminą. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie Zadania 1 dotyczącego renowacji i adaptacji budynku Pałacu (\`(...)\`) na cele kulturalne – w szczególności stworzenia ekspozycji stałej, kameralnej sali koncertowej i studia nagrań (Inwestycja). Zakres opisanej Inwestycji w ramach Zadania 1 będącego przedmiotem wniosku obejmuje następujące prace:

*   remont elewacji Pałacu,
*   wykonanie systemu wentylacji i klimatyzacji pomieszczeń muzealnych,
*   wykonane nowej instalacji elektrycznej oraz teletechnicznej na przestrzeniach remontowanych pod działalność Muzeum,
*   przebudowę instalacji centralnego ogrzewania, ciepłego ujęcia wody, wodno¬kanalizacyjnej dla całego budynku,
*   adaptację pomieszczeń piwnicznych, parteru oraz części piętra na sale muzealne oraz magazynowe dla zbiorów muzealnych,
*   odtworzenie pierwotnej amfilady łączącej obecną aulę z pomieszczeniami znajdującymi się obok,
*   remont pomieszczeń przeznaczonych na wynajem stały na rzecz kontrahentów Muzeum, zakup materiałów i wyposażenia (systemów multimedialnych) do sali koncertowej i studia nagrań,
*   wbudowanie windy przeznaczonej dla osób niepełnosprawnych,
*   montaż platform schodowych dla osób niepełnosprawnych,
*   aranżacja i wyposażenie (w tym, w systemy multimedialne) pomieszczeń parteru oraz części piętra na sale wystawowe Muzeum, łącznie zwane we wniosku jako: wydatki inwestycyjne. Umowy na wykonanie prac projektowych, budowlanych, dostaw i usług nadzoru nad tymi pracami w ramach Inwestycji są zawierane bezpośrednio przez Muzeum.

Wszystkie faktury inwestycyjne są wystawiane na Muzeum z podaniem jego numeru NIP zarejestrowanego dla celów VAT. Inwestycja finansowana jest z dotacji z RPO i dotacji przedmiotowej (celowej) uzyskanej od Gminy oraz ze środków własnych Muzeum. Pałac (\`(...)\`) posiada cztery kondygnacje, w tym trzy nadziemne (wraz z poddaszem częściowo użytkowym) i podpiwniczenie. Powierzchnia użytkowa obiektu wynosi (…) m2. Po zrealizowaniu Inwestycji poszczególne powierzchnie Pałacu (\`(...)\`) będą przez Muzeum wykorzystywane w następujący sposób:

1.  34,59% powierzchni będzie przyporządkowana bezpośrednio wyłącznie do wykonywania stałej działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT – tj. łącznie (…) m2 powierzchni użytkowej Pałacu (…) m2/(…) m2 = 34,59%) poprzez wykorzystywanie na następujące cele:
    1.  stały najem na podstawie umowy cywilnoprawnej długoterminowej, zawartej na czas określony na rzecz Biblioteki (…) (dalej: Biblioteka), w oparciu o którą Biblioteka płaci Muzeum miesięczną kwotę czynszu opodatkowaną według 23% stawki VAT oraz stałe ryczałtowo przypisane koszty mediów – z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane według 8% stawki VAT oraz z tytułu ogrzewania powierzchni gazem opodatkowane według 23% stawki VAT – w ramach najmowanych pomieszczeń Biblioteka posiada pomieszczenia przeznaczone na przechowywanie zbiorów bibliotecznych dostępne dla czytelników, bibliotekę dziecięcą, czytelnię, pomieszczenia magazynowe, techniczne, socjalne i komunikację przeznaczoną wyłącznie dla siebie (bez dostępu pozostałych użytkowników Pałacu – komunikacja wspólna z innymi użytkownikami Pałacu nie jest przyporządkowana do umowy najmu pomieszczeń na rzecz Biblioteki) – pomieszczenia te znajdują się częściowo na parterze Pałacu w części prawego skrzydła oraz w części II piętra,
    2.  stały najem na podstawie umowy cywilnoprawnej na czas określony na rzecz (…) Szkoły (…) (dalej: S), w oparciu o którą S płaci Muzeum miesięczną kwotę czynszu opodatkowaną według 23% stawki VAT oraz stałe ryczałtowo przypisane koszty mediów – z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane według 8% stawki VAT oraz z tytułu ogrzewania powierzchni gazem i dostarczania prądu opodatkowane według 23% stawki VAT – w ramach najmowanych pomieszczeń S posiada sale lekcyjne i pomieszczenia socjalne przeznaczone do korzystania wyłącznie na własne potrzeby (bez dostępu pozostałych użytkowników Pałacu – komunikacja wspólna z innymi użytkownikami Pałacu nie jest przyporządkowana do umowy najmu) – pomieszczenia te znajdują się na I oraz II piętrze,
    3.  prowadzenie całorocznego (…) Schroniska Młodzieżowego (dalej: SM) oferującego wyłącznie odpłatne usługi noclegowe opodatkowane według 8% stawki VAT – obejmującego powierzchnie przeznaczone na pokoje noclegowe, kuchnię i zaplecza sanitarne (czyli łazienki oraz wc przy pokojach i kuchni) wykorzystywane wyłącznie przez gości SM (bez dostępu pozostałych użytkowników Pałacu – komunikacja wspólna nie jest w tym przypadku przyporządkowana do powierzchni zaliczanych na prowadzenie SM) – pomieszczenia te znajdują się w piwnicy budynku (kuchnia) i na I piętrze Pałacu,
    4.  najem czasowy doraźny na rzecz zainteresowanych oraz na rzecz SM pomieszczenia studia nagraniowego (tzw. sali multimedialnej z magazynem instrumentów) i z tzw. pomieszczeniem reżyserki oraz dwoma pokojami gościnnymi przeznaczonymi wyłącznie dla gości Muzeum i uczniów SM najmujących studio nagraniowe, opodatkowany według 23% stawki VAT i 8% stawki VAT w przypadku usług noclegowych – pomieszczenia te znajdują się na II piętrze budynku.
2.  65,41% powierzchni będzie przyporządkowane do wykonywania szerokiego spektrum działalności gospodarczej Muzeum obejmującego zadania wykonywane odpłatnie opodatkowane stawkami VAT oraz zadania odpłatne zwolnione z opodatkowania VAT (dalej jako: powierzchnia mieszana) – tj. łącznie (…) m2 powierzchni Pałacu (…) m2/(…) m2 = 65,41%), w szczególności przeznaczone na następujące cele:
    1.  powierzchnia przeznaczona na wystawy muzealne wraz z powierzchniami magazynowymi niezbędnymi do przechowywania zbiorów muzealnych wystawianych na ekspozycjach i salką konferencyjną na potrzeby szkoleń i spotkań dla grup odwiedzających wystawy Muzeum służąca do działalności gospodarczej opodatkowanej według stawek VAT i działalności gospodarczej zwolnionej z VAT (szczegółowo zakres działalności gospodarczej Muzeum w ramach powierzchni mieszanych opisany jest poniżej) – w ramach tej części budynku znajdują się powierzchnie magazynowe w piwnicy budynku, sale ekspozycyjne wraz z przypisanymi tylko do części wystawowej ciągami komunikacyjnymi na parterze Pałacu (w części prawego skrzydła Pałacu, w hallu wejściowym i lewym skrzydle), sala ekspozycyjna (wystawy czasowe) na I piętrze budynku z salą konferencyjną i salą warsztatową,
    2.  powierzchnie służące całemu Pałacowi – zarówno częściom przypisanym do wykonywania stałej działalności gospodarczej z pkt 1 jak i powierzchniom mieszanym – obejmujące: (i) komunikację wspólną dla całego budynku – w tym dla Wnioskodawcy, najemców opisanych powyżej (Biblioteki i S) oraz gości schroniska młodzieżowego, która nie jest przypisana do żadnej umowy najmu ani powierzchni wystawowych Muzeum, (ii) wspólne zaplecza techniczne służące całemu budynkowi lub znacznym jego częściom (wentylatorownia, kotłownia, segregatornia odpadów) i wspólny hall wejściowy – portiernia obsługująca schronisko i gości Biblioteki i S odwiedzających Pałac w ramach korzystania z najmowanych na stałe powierzchni budynku Biblioteki i S, (iii) pomieszczenia socjalne przygotowane jako toalety dla pracowników Muzeum, gości wystaw muzealnych, uczestników zajęć edukacyjnych i warsztatowych, koncertów i innych wydarzeń odbywających się w Pałacu,
    3.  powierzchnie komunikacji i sal służących zarówno Muzeum na cele wskazane w pkt a), jak również udostępniane S w zamian za poniesienie % kosztów mediów rozliczanych według przyporządkowania powierzchniowego kalkulowanego w m2 – tym samym służące częściowo stałej działalności odpłatnej związanej z rozliczaniem korzystania z sal w zamian za koszty mediów, co stanowi działalność opodatkowaną stawkami VAT analogicznymi do stawek zakupu tych mediów,
    4.  powierzchnia przeznaczona na biura dla pracowników Muzeum wraz z zapleczem socjalnym,
    5.  kilka niezagospodarowanych pomieszczeń, którym w ramach obecnej Inwestycji nie nadano żadnych funkcji, a tym samym będą pozostawały pomieszczeniami zamkniętymi, niesłużącymi żadnej działalności (ani gospodarczej ani statutowej nieodpłatnej) – jeżeli dojdzie jednak do wykonania II etapu modernizacji Pałacu część tych pomieszczeń będzie przeznaczonych na odpłatne spotkania warsztatowe (przykładowo dawna kuchnia rodziny (\`(...)\`) będzie przygotowana na cel odpłatnych warsztatów kulinarnych), a części nada się funkcje magazynowe dla eksponatów muzealnych z wystaw czasowych (pomieszczenia w części piwniczej i strychowej – te powierzchnie obejmują (…) m2 czyli 7,82% budynku).

Działalność Muzeum w ramach powierzchni mieszanej wskazanej w pkt 2 lit. a) obejmuje i będzie obejmować:

*   sprzedaż biletów na wystawy muzealne bez przewodnika lub z przewodnikiem opodatkowaną według 8% stawki VAT,
*   organizację odpłatnych lekcji muzealnych, spotkań z kulturą i sztuką, artystami oraz innych zajęć edukacyjnych i warsztatowych, na które wstęp jest płatny, a która jest opodatkowana według 8% stawki VAT lub zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT,
*   organizację odpłatnych koncertów w hallu Pałacu (mobilna sala koncertowa) lub wynajem tej powierzchni na rzecz podmiotów trzecich na cel organizacji imprez i spotkań kulturalnych, w tym na rzecz wykonania rejestracji, miksu i masteringu nagrań, która to działalność jest opodatkowana według 8% stawki VAT lub 23% stawki VAT,
*   obsługę całej działalności odpłatnej w ramach wystawionej w hallu lady obsługowej (portierni) prowadzącej m.in. sprzedaż gadżetów, książek, pamiątek itp. opodatkowaną według różnych stawek VAT,
*   organizację usług w ramach umów sponsoringu, barterowych umów promocyjnych i czasowej dzierżawy/najmu wybranych powierzchni mieszanych, opodatkowane według 23% stawki VAT.

W ramach powierzchni mieszanej wskazanej w pkt 2 lit. a) występują cyklicznie lub sporadycznie czynności, które bezpośrednio nie generują przychodów opodatkowanych VAT, niemniej są to zdarzenia bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT opisaną powyżej, promują ją i mają prowadzić do maksymalizacji przychodów z tej działalności, tj.:

*   w ramach sprzedaży usług wstępu na ekspozycje stałe i czasowe Muzeum jest zobowiązane na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach do udostępniania ekspozycji stałych jeden dzień w tygodniu nieodpłatnie wszystkim zwiedzającym oraz na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach do zwolnienia wybranych grup odwiedzających z ponoszenia opłaty – przykładowo ma to miejsce w przypadku pracowników innych muzeów, opiekunów grup uczestniczących w lekcjach muzealnych czy osób posiadających określone odznaczenia państwowe lub z zakresu zasług dla kultury – przy czym działalność ta nie ma odrębnego charakteru działalności statutowej, ale odbywa się w ramach działalności odpłatnej opodatkowanej VAT (co potwierdza m. in. interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2020 r. o sygn. 0111- KDIB3-2.4012.714.2020.2.AR),
*   w ramach działalności wystaw stałych i czasowych, na które wstęp jest zasadniczo odpłatny, Muzeum daje możliwość nieodpłatnego wstępu osobom przygotowującym artykuły naukowe, prasowe i marketingowe i możliwość zapoznania się ze zbiorami muzealnymi przechowywanymi w magazynach, bowiem publikacje dotyczące zbiorów muzealnych zebranych przez Wnioskodawcę w ramach prac naukowych i publicystycznych promują działalność Muzeum w tym zakresie, poświadczają wartość i uznanie dla zebranych zbiorów muzealnych i przekładają się na zwiększone zainteresowanie odwiedzających gości,
*   organizację spotkań z artystami i twórcami, których dorobek artystyczny związany jest z tematyką wystaw stałych i czasowych prowadzonych przez Muzeum, na które wstęp może być nieodpłatny, aby promować określone ekspozycje muzealne dostępne w ramach usług odpłatnego wstępu lub w ramach odpłatnej działalności edukacyjnej Wnioskodawcy (prowadzonej w ramach lekcji muzealnych i płatnych warsztatów) – w ramach takich spotkań Wnioskodawca każdorazowo sprzedaje gadżety, publikacje i inne dostępne w ramach lady obsługowej towary,
*   gromadzenie dóbr kultury, zabezpieczenie dokumentacji przemian życia kulturalnego i innych zbiorów o walorach historyczno-artystycznych, które na określonym etapie prac Muzeum trafiają na ekspozycje muzealne na wystawy stałe lub czasowe, na które wstęp jest odpłatny. W konsekwencji wszystkie wskazane powyżej działalności, które nie wiążą się z pobraniem odpłatności są związane z działalnością odpłatną.

Podejmowane w Pałacu działania o charakterze nieodpłatnym nie mają charakteru odrębnej działalności o charakterze statutowym publicznym – nie tworzą nowego rodzaju działalności, który pozostawałby w oderwaniu od działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania VAT. Z kolei wszystkie powierzchnie wskazane w pkt 2 lit. b-d służą działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT opisanej powyżej, jak również stałym najmom powierzchni na rzecz Biblioteki, S i prowadzeniu schroniska młodzieżowego w ramach regularnej działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT. Powierzchnie wskazane w pkt 2 lit. e nie służą żadnym celom – będą pozostawały zamknięte i nieużywane, a tym samym nie pełnią żadnych funkcji z perspektywy działalności Muzeum (ani gospodarczej, ani publicznej) – tym samym pozostają neutralne dla potrzeb zdefiniowania powiązania ponoszonych przez Muzeum wydatków inwestycyjnych na Pałac. Wszystkie wydatki ponoszone przez Muzeum na Inwestycję w ramach opisanego szczegółowo Zadania 1 pozostają w związku z działalności gospodarczą opodatkowaną VAT lub – w zakresie opisanym w pkt 2 – w związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT. Przedmiotowe wydatki nie będą związane z wykonywaniem działalności pozostającej poza zakresem VAT. Działalność gospodarcza wykonywana przez Muzeum na powierzchniach mieszanych jest jej działalnością statutową, niemniej Wnioskodawca podjął decyzję, że będzie ona skomercjalizowana, czyli będzie działalnością zarobkową/odpłatną. Po wykonaniu Inwestycji budynek Pałacu będzie bardzo nowoczesnym i atrakcyjnym miejscem do prowadzenia działalności kulturalnej, co wiąże się z możliwością wprowadzenia odpłatności dla zainteresowanych na wszelkiego rodzaju spotkania, wystawy i warsztaty (w zakresie nieograniczonym ustawą o muzeach). Muzeum nie zamierza zmieniać przeznaczenia poszczególnych powierzchni w Pałacu i opisanych sposób korzystania z tych powierzchni po ukończeniu Inwestycji. W przypadku zmiany proporcji powierzchniowych pomiędzy powierzchniami przypisanymi wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i powierzchniami mieszanymi, albo zmiany sposobu użytkowania powierzchni mieszanych, Muzeum ma świadomość konieczności wykonania korekt wieloletnich do pierwotnie poczynionych odliczeń na zasadach art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na renowacji i adaptacji budynku Pałacu (\`(...)\`) na cele kulturalne: w całości w zakresie w jakim wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy oraz na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w zakresie w jakim wydatki te będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi z tego podatku.

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury działającą na podstawie ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. 2020 r., poz. 902) oraz ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 2020 r., poz. 194 z późn. zm.), dla której organizatorem jest Gmina (…).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Jak wskazuje art. 1 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami. Ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury.

Na mocy art. 12 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Natomiast treść art. 28 ust. 2 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona.

Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Jak stanowi art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
8.  a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
9.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
10.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
11.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

Natomiast art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach wskazuje, że w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Należy zaznaczyć, że realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeum i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. W przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Z przepisów ustawy o muzeach wynika również, że muzeum, będące samorządową jednostką kultury, jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku i realizuje swoje cele m.in. poprzez gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów, przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych, zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody, urządzanie wystaw stałych i czasowych, organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych, prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji, prowadzenie działalności wydawniczej.

Podstawowym celem działań Muzeum jest realizacja celów statutowych tj. realizacja celów do których instytucje kultury (w tym muzeum) zostały powołane. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Przypomnieć również należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach. W związku z powyższym działalność Muzeum nie może być przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muzeum wykonuje swe zadania zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza – działalności wynikającej z przepisów ww. ustawy o muzeach i statutu.

W świetle opisanej sytuacji nie można uznać, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanej inwestycji wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wydatki ponoszone przez Muzeum pozostają w związku z działalnością gospodarczą opodatkowana VAT lub – w zakresie opisanym w pkt 2 – w związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT. Przedmiotowe wydatki nie będą związane z wykonywaniem działalności pozostającej poza zakresem VAT. Wnioskodawca uważa, że działalność gospodarcza wykonywana przez Muzeum na powierzchniach mieszanych jest jej działalnością statusową, niemniej jednak Wnioskodawca podjął decyzję, że będzie ona skomercjalizowana czyli będzie działalnością zarobkowa /odpłatną.

Należy jeszcze raz podkreślić, że podstawowym celem działań Muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane bezpłatne czynności, stanowią czynności statutowe, stanowią one okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają mieszkańców do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum – organizacja spotkań z artystami i twórcami, ekspozycje stałe i czasowe Muzeum – stanowiących czynności statutowe, należy wskazać, że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum.

Należy zaznaczyć, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy – ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa kulturowego podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością statutową Muzeum. Natomiast jak już zostało wskazane wcześniej w interpretacji wyznaczenie jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do Muzeum należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum.

Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wszystkie nieodpłatne akcje mają na celu promocję Muzeum i mają prowadzić do maksymalizacji przychodów.

Trzeba wziąć pod uwagę, że zarówno z treści ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną).

W tym miejscu należy podkreślić, że cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca będzie wykonywał działalność statutową, która ze swej istoty nie będzie komercyjna – nie będzie ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o muzeach, jak również przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzi komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną), dlatego też w kwestii odliczania podatku VAT powinien zastosować art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z tego podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Muzeum ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Zadania 1 Muzeum poniesie różne wydatki. Część z nich związana jest z renowacją i adaptacją budynku jako całości czyli z całą działalnością Muzeum, a część jest związana z konkretnym pomieszczeniem lub działalnością.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy regulujące zasady działania Muzeum, stwierdzić należy, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji inwestycji służyć będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Dlatego też, w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług, związanych z realizowaną inwestycją, w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie w sytuacji gdyby wystąpiły czynności zwolnione od podatku, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego do odliczenia, należałoby również zastosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku gdy Wnioskodawca będzie miał możliwości przypisania konkretnych wydatków związanych stricte z wykonywaniem wyłącznie czynności opodatkowanych to podatnikowi będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe. O ile bowiem, w omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabyte w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie będzie to jednak prawo do odliczenia, które może nie uwzględniać przeznaczenia nabywanych towarów i usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W świetle opisanej sytuacji nie można bowiem uznać, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.