Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-398/13-5/S/18/KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: W sytuacji gdy Spółka otrzyma fakturę korygującą a korekta kosztów spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką to Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty wielkości kosztu w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej. tj. ze skutkiem „wstecz”. Natomiast w sytuacji gdy korekta kosztu uzyskania przychodów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką (np. rabaty, zwroty), Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Słowa kluczowe: błąd; faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3570/16 (data wpływu orzeczenia 7 listopada 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu korekty kosztu uzyskania przychodów w sytuacji gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką ‒ **jest prawidłowe**,

*   ustalenia momentu korekty kosztu uzyskania przychodów w sytuacji gdy korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 13 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-398/13-2/KK w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2013 r. znak: IPPB3/423-398/13-2/KK wniósł pismem z dnia 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 30 września 2013 r. znak: IPPB3/423-398/13-4/KK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2013 r. r. znak: IPPB3/423-398/13-2/KK złożył skargę z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2962/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Strony wniosły skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 2962/13, uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną. Skarga kasacyjna organu została złożona pismem z dnia 13 maja 2014 r., natomiast skarga kasacyjna Wnioskodawcy została złożona pismem z dnia 28 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn II FSK 2121/14 uwzględnił zarówno skargę kasacyjną Ministra Finansów jak i skargę kasacyjną Spółki oraz orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3570/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. \[dalej Wnioskodawca, Spółka\] specjalizuje się w przetwórstwie tworzyw sztucznych/produkcji wyrobów PVC i PE. W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z przychodami jak np. zakup towarów i surowców. Zdarzają się sytuacje, w których koszty bezpośrednie są przedmiotem korekty m.in. w z związku z udzielonymi rabatami, pomyłkami na fakturach/rachunkach pierwotnych, zwrotami czy zmianą ceny. Niekiedy (szczególnie w przypadku surowców sypkich transportowanych cysternami do silosów a następnie rurociągami na linie produkcyjną) Spółka nie jest w stanie ustalić czy konkretny surowiec/towar będący przedmiotem korekty jest w danej chwili na magazynie czy też na magazynie jest towar/surowiec z innej partii zakupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna korygować koszty bezpośrednio związane z przychodami w związku z otrzymanym dokumentem korygującym?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa ustawa przewiduje dwa rodzaje kosztów:

1.  koszty pośrednie oraz
2.  koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Z kolei drugie z ww. kosztów - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego (Spółka jest zobowiązana do sporządzenia sprawozdania finansowego, zatem niniejszy przypadek nie znajdzie zastosowania w sprawie)

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przedstawione wyżej przepisy u.p.d.o.p. wskazują na moment ujęcia koszów w rachunku podatkowym nie zawierają jednak regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, zatem w ocenie Spółki powyższa korekta kosztu powinna podlegać ogólnym zasadom dotyczącym kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Mając na uwadze powyższe, w celu prawidłowego ustalenia momentu korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami – koszty będące przedmiotem korekty należy podzielić na trzy kategorie:

1.  koszty, których korektę można powiązać z konkretnymi przychodami, korekta odnosi się do kosztów danego roku podatkowego i jest poniesiona (jest możliwe ujęcie korekty w księgach rachunkowych) w danym roku podatkowym lub po zakończeniu tego roku, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego,
2.  koszty, których korektę można powiązać z przychodami, korekta odnosi się do kosztów danego roku podatkowego i jest poniesiona (jest możliwe ujęcie korekty w księgach rachunkowych) dopiero po zakończeniu tego roku podatkowego oraz po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego,
3.  nie jest możliwe powiązanie korekty z konkretnymi przychodami.

W pierwszych dwóch przypadkach, w ocenie Spółki, korekta kosztów powinna być ujmowana w sposób analogiczny do momentu ujęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wg reguł określonych w art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p

Stanowisko Spółki potwierdza Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 września 2012 r., nr IPTPB3/423-268/12-2/PM: „Jeżeli natomiast rabat wynikający w wystawionej przez dostawcę towarów dokumentów korygujących dotyczącej konkretnej dostawy danego towaru (towarów) udzielony będzie w roku podatkowym, następującym po roku podatkowym, w którym odbiorca tego towaru uzyska przychód w wyniku jego sprzedaży, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i ust. 4c ww. ustawy” (…) „Jeżeli natomiast podatnik będzie mógł ująć w księgach dokument korygujący od dostawcy za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w ust. 4b. pkt 1, bonus wynikający z dokumentu korygującego powinien zostać ujęty w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego ten rabat dotyczy”

Również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. nr II FSK 1298/11, podtrzymujący w mocy wyrok WSA we Wrocławiu z 28 lutego 2011 r. nr I SA/Wr 1457/10, utwierdza w przekonaniu o poprawności wyżej przedstawionego stanowiska:

„Ponadto zgodnie z ust. 4c powyższego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Z powyższego wynika, że ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim.”

(…) „Jeżeli zatem koszty bezpośrednio dotyczące przychodów roku 2008 zostały poniesione po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego mogą być zaliczone tylko do kosztów podatkowych roku 2009 niezależnie od daty ich poniesienia.”

(…) ”W oparciu o art. 15 ust. 4c podatnik potrąca koszty podatkowe poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2008 r. a dotyczące przychodów roku 2008 w roku podatkowym następującym po roku, za które sporządzane jest sprawozdanie – potracenie w roku podatkowym 2009. Nie ma zatem możliwości potrącenia ich w następnych latach, nawet jeżeli w nich zostały poniesione.”

W zakresie korekty kosztów określonych w ww. punkcie 3 (gdy nie jest możliwe powiązanie korekty z konkretnymi przychodami) zastosowanie znajdzie w ocenie Spółki, reguła dotycząca momentu ujęcia kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.).

Powyższe potwierdza m.in. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 lipca 2010r., nr ITPB3/423-241/10/PS

„W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazuje jednak, że nie jest w stanie ustalić w jakiej części otrzymane rabaty wynikające z faktur korygujących odnoszą się do towarów już sprzedanych i towarów pozostających w magazynie. Innymi słowy Spółka nie jest w stanie powiązać rabatów wynikających z faktur korygujących z konkretnymi wcześniej uzyskanymi przychodami ze sprzedaży towarów, a tym samym odpowiednio pomniejszyć koszty bezpośrednio związane z ich nabyciem.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty to dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury („rachunku,), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Wobec tego dla celów podatku dochodowego dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej skorygowanej faktury będzie dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu. (\`(...)\`)„ Analogicznie w: „Premie pieniężne przyznane w 2013 r. za terminowe regulowanie należności i osiągnięcie wymaganego poziomu zakupów w 2012 r. - rozliczenie podatkowe i bilansowe” Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno Finansowych nr 2 (793) z dnia 10.01.2013: „Może być tak, że nie można ustalić, czy otrzymana premia pieniężna (rabat) dotyczy towarów sprzedanych, czy towarów nadal pozostających na zapasie i czy przychód w ogóle został osiągnięty. Naszym zdaniem, w takim przypadku premię pieniężną (rabat) należy ująć w kosztach podatkowych na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich. Powinna być ona zatem uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ta premia (rabat) będzie korygowała koszty bilansowo.” Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w zakresie ustalenia momentu korekty kosztu uzyskania przychodów w sytuacji gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką ‒ **za prawidłowe**,

*   w zakresie ustalenia momentu korekty kosztu uzyskania przychodów w sytuacji gdy korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką – **za nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Z kolei drugie z ww. kosztów - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego (Spółka jest zobowiązana do sporządzenia sprawozdania finansowego, zatem niniejszy przypadek nie znajdzie zastosowania w sprawie)

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego. a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie była kwestia odpowiedzi na pytanie w którym momencie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna korygować koszty bezpośrednio związane z przychodami w związku z otrzymanym dokumentem korygującym.

W prawomocny wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3570/16 wskazał że „(\`(...)\`) przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Z uwzględniania istoty kosztu bezpośredniego, wynika, że koszt bezpośrednio związany z przychodem powinien być uwzględniony w rachunku podatkowym w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od tej zasady potrącalności jest możliwe wtedy, kiedy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe. W przypadku braku możliwości przyporządkowania danego kosztu do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Dlatego uzasadniony jest pogląd, że podatnik nie jest zobowiązany do dokonywania korekty kosztów wstecz, lecz pomniejsza koszty o kwotę rabatu w okresie, kiedy rabat ten został mu przyznany. Natomiast koszt uzyskania przychodu wynikający z faktury korygującej powinien odpowiednio korygować koszty podatkowe wnioskodawcy w miesiącu poniesienia kosztu wynikającego z faktury korygującej (tj. „zaksięgowania”) - z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.o.p.”

Sąd zaznaczył: „(\`(...)\`) że w art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., z oczywistych względów, mowa jest o kosztach „poniesionych” po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania za dany rok podatkowy. Natomiast korekta kosztów podatkowych może polegać na nie tylko na zwiększeniu ich wartości, a zatem „poniesieniu” niejako dodatkowej ich kwoty. Korekta kosztów może skutkować zmniejszeniem ich wysokości.”

„(\`(...)\`) W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że w przypadku korygowania przez Spółkę faktur z przyczyn, które zaistniały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta ta powinna być uwzględniona na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą. (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12; z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 657/13; wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13; z dnia 25 marca 2015 r., dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).”

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił również „że u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w chwili składania wniosku o wydanie interpretacji jak i dacie wydania interpretacji nie określała jednak wprost i precyzyjnie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów. Zatem problem ten należało ujmować, jak wskazał NSA, w szerokim kontekście normatywnym ustawy o podatku dochodowym. Wskazówką interpretacyjną w tym zakresie mogą być aktualnie obowiązujące regulacje u.p.d.o.p., wprowadzone na mocy art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów - Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), w szczególności ust. 4i - 4l art. 15 u.p.d.o.p. Na mocy art. 11 ustawy zmieniającej, przepisy u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (w znaczeniu ”stosuje się również”). Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprost postanowił, że podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w takim bowiem przypadku obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz”.

Inaczej rzecz ujmując, od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnym momentem dla korekty kosztów uzyskania przychodów jest okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca. Nie ma znaczenia data wystawienia faktur korygujących przez kontrahenta, ani data kiedy wystąpiły okoliczności skutkujące korektą (np. kiedy udzielono rabatu). Jeżeli faktura korygująca wpłynęła do wnioskodawcy po 1 stycznia 2016 r. należy do nich stosować nowe regulacje i uwzględnić je w rozliczeniu za 2016 r. Mimo, iż przepisy te obowiązują dopiero od 2016 r., to jednak niewątpliwie w istotny sposób wskazują jak należy interpretować dotychczasowe przepisy u.p.d.o.p., szczególnie że w tym zakresie nie było kompleksowej regulacji prawnej.”

Zatem ustosunkowując się do powyższego orzeczenia organ przyjmuje, że w przedmiotowej sprawie przepisy art. 15 ust. 4i-4l obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wskazują jak należy interpretować dotychczasowe przepisy u.p.d.o.p. w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „updop”) jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 15 ust. 4j. jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 4k wskazuje, że przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Natomiast w art. 15 ust. 4l. Wskazano, że jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z przychodami jak np. zakup towarów i surowców. Zdarzają się sytuacje, w których koszty bezpośrednie są przedmiotem korekty m.in. w z związku z udzielonymi rabatami, pomyłkami na fakturach/rachunkach pierwotnych, zwrotami czy zmianą ceny.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji gdy Spółka otrzyma fakturę korygującą a korekta kosztów spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką to Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty wielkości kosztu w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej. tj. ze skutkiem „wstecz”. Natomiast w sytuacji gdy korekta kosztu uzyskania przychodów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką (np. rabaty, zwroty), Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3570/16.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.