Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-471/15-2/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową i remontem hal sportowych w drodze korekty o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, - zastosowanie10 letniego okresu korekty, - charakter korekty i okres za który należy jej dokonać.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2505/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 czerwca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1660/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) uzupełnione pismem z 10 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową i remontem hal sportowych w drodze korekty o której mowa w art. 91 ustawy o VAT,
*   zastosowania 10 letniego okresu korekty,

– **jest prawidłowe,**

*   charakteru korekty i okresu za który należy jej dokonać

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową i remontem hal sportowych w drodze korekty o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, zastosowania 10 letniego okresu korekty oraz charakteru korekty i okresu za który należy jej dokonać. Wniosek został uzupełniony pismem 10 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-471/15/MN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hal sportowych.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 4 września 2015 r. znak: IBPP3/4512-471/15/MN, wniósł pismem z 17 września 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 19 października 2015 r. znak: IBPP3/4512-1-52/15/MN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 września 2015 r. złożył skargę z 20 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2505/15 uchylił zaskarżoną interpretację z 4 września 2015 r. nr IBPP3/4512-471/15/MN.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2505/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1660/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hal sportowych w drodze korekty o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i sposobu jego realizacji, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku o wydanie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina K. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina zrealizowała inwestycję tj. budowę hali sportowej w miejscowości R. Budowa hali rozpoczęła się w 2009 r. i zakończyła w 2012 r. W sierpniu 2012 r. hala została oddana szkole w trwały zarząd.

W Gminie funkcjonuje również druga hala sportowa, która została wyremontowana, a następnie oddana w trwały zarząd w 2012 r Zespołowi Szkół Ogólnokształcących i Technicznych w miejscowości K.

W związku z funkcjonowaniem hal Gmina ponosi wydatki m.in. na:

*   zakup usług remontowych,
*   zakup usług budowlanych,
*   zakupy towarów (np. środki czystości, meble, wyposażenie),
*   media: prąd, gaz, woda,
*   inne wydatki bieżące.

Gmina od początku budowy ww. hal sportowych miała zamiar wykorzystywać hale komercyjnie - do pozyskiwania dodatkowych przychodów, jednak teraz chciałaby zarządzać nią w bardziej efektywny sposób, poprzez pozyskiwanie więcej zleceń. Obie hale pełnią bowiem obecnie funkcję sal przyszkolnych (do zajęć WF), środowiskowej (spotkania gminne) oraz są wynajmowane komercyjnie przez szkołę. Wynajem hal sportowych przez szkoły był okazjonalny, gdyż placówki te nie są odpowiednim podmiotem do zarządzania przedmiotowymi obiektami oraz mają do zrealizowania inne zadania własne przede wszystkim edukację.

Gmina nie ma możliwości samodzielnie zajmować się zarządzaniem działalnością związaną z operowaniem halami. Wiąże się to bowiem z szeregiem czynności administracyjnych i handlowych (np. pozyskiwanie klientów, podpisywanie umów najmu, negocjacje biznesowe, reklama, promocja, zlecanie bieżących usług zewnętrznych).

Jak każdy przedsiębiorca, Gmina ma prawo planować takie rozwiązania, które będą dla niej najkorzystniejszym pod względem ekonomicznym i finansowym sposobem wykorzystania obiektu.

Wnioskodawca zamierza zatem odpłatnie wydzierżawić oba obiekty, celem pozyskania w przyszłości dodatkowych dochodów. Gmina rozważa udostępnienie hal sportowych na podstawie umowy odpłatnej dzierżawy na rzecz Miejskiego Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji (dalej: MOKSiR).

MOKSiR posiada odrębną osobowość prawną oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową. Do jego zadań statutowych należy zaspakajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych, sportowych i rekreacyjnych społeczeństwa całej Gminy. Poza głównymi zadaniami Miejski Ośrodek Kultury Sportu i Rekreacji może prowadzić także działalność gospodarczą w zakresie kultury. Do głównych zadań Miejskiego Ośrodka Kultury Sportu i Rekreacji należy m.in.:

*   Upowszechnianie kultury w środowisku mieszkańców Gminy.
*   Rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb kulturalnych mieszkańców gminy.
*   Organizowanie działalności w dziedzinie sportu, rehabilitacji i rekreacji oraz tworzenie odpowiednich warunków materialnych i technicznych dla ich rozwoju.
*   Zabezpieczenie aparatury nagłaśniającej wraz z obsługą na wszelkich imprezach okolicznościowych organizowanych przez Gminę.

MOKSiR może prowadzić także działalność gospodarczą w zakresie kultury, a w szczególności:

*   Impresariat artystyczny – organizowanie: spektakli teatralnych, koncertów, widowisk estradowych, projekcji filmowych, wystaw plastycznych, fotograficznych, festynów, imprez okolicznościowych itp.
*   Wypożyczanie strojów, kostiumów, rekwizytów, kaset video, sprzętu nagłośnieniowego i oświetleniowego, oraz innych przedmiotów użytku kulturalnego.
*   Działalność turystyczna, krajoznawcza.
*   Rozpowszechnianie wydawnictw instruktażowo-metodycznych, informacyjnych z zakresu kultury, sztuki i turystyki.
*   Świadczenie usług poligraficznych, reklamowych, plastycznych.
*   Organizowanie kursów, szkoleń z zakresu kultury, kultury fizycznej, informatyki, administracji, bezpieczeństwa i życia praktycznego.
*   Prowadzenie kursów języków obcych.
*   Organizowanie sprzedażnych galerii i aukcji przedmiotów użytku kulturalnego.
*   Prowadzenie działalności wydawniczej.
*   Prowadzenie kawiarni, sali bilardowej.
*   Wynajem sal na uroczystości rodzinne, przyjęcia okolicznościowe, zebrania, prelekcje, ekspozycje, imprezy artystyczne oraz działalność gospodarczą.
*   Usługi fotograficzne i video-rejestracja.
*   Prowadzenie innych form działalności gospodarczej takich jak usługi transportowe, dostarczanie ciepła do sąsiadujących budynków i innych, z której dochody w całości będą przeznaczane na działalność statutową.

Ww. hale sportowe będą udostępniane przez MOKSiR placówkom oświatowym (np. szkole podstawowej) na potrzeby prowadzenia zajęć wychowania fizycznego w dni powszednie, przykładowo w godzinach 8–16. W pozostałych dniach i godzinach, hale będą udostępniane odpłatnie przez Miejski Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji osobom fizycznym, grupom zorganizowanym, osobom prawnym, stowarzyszeniom, firmom, tzn. Gmina poprzez MOKSiR przeznaczy użytkowanie hal do celów działalności gospodarczej.

Planowane jest, że działalność MOKSIR w tym zakresie obejmie m.in.:

*   odpłatny wynajem hal na rzecz klubów sportowych,
*   odpłatny wynajem hal na uroczystości okolicznościowe,
*   odpłatny wynajem hal na cele koncertów,
*   odpłatna reklama na terenie hal,
*   odpłatny wynajem hal organizatorom wydarzeń biznesowych.

Gmina zamierza być wyłącznie dzierżawcą przedmiotowych obiektów. Udostępnianie pomieszczeń obiektów na rzecz osób fizycznych, prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej będzie leżeć wyłącznie w gestii MOKSiR.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W piśmie z 10 lipca 2015 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie wskazał:

1\. Proszę wskazać, w jakim okresie realizowana była druga inwestycja, której dotyczy wniosek (druga hala sportowa – według terminologii Wnioskodawcy), w jakim okresie Gmina dokonywała zakupów związanych z inwestycją, proszę podać datę dokonania pierwszego oraz ostatniego zakupu?

Odp.:

Zakupy dokonywano od czerwca 2009 r. (pierwszy) do sierpnia 2012 r. (ostatni). Inwestycja w zakresie drugiej hali sportowej, tj. oddanej w zarząd Zespołowi Szkół Ogólnokształcących i Technicznych, była realizowana w następujących etapach/terminach:

*   wykonanie nowego dachu i wentylacji – pierwszy zakup: czerwiec 2009 r., ostatni: październik 2010 r. – dokument OT (przyjęcia na środki trwałe w Gminie) nosi datę 30 września 2010 r.,
*   remont hali tj. naprawa parkietu, wykonanie gładzi oraz naprawa instalacji elektrycznej – pierwszy zakup: grudzień 2011 r. a ostatni: luty 2012 r. (bez dokumentu OT),
*   montaż sufitu – pierwszy zakup: grudzień 2011r a ostatni: luty 2012 r. – dokument OT nosi datę 21 listopada 2012 r.,
*   remont trybun – jedyny zakup: 12 kwietnia 2012 r. (bez dokumentu OT),
*   remont wejścia – jedyny zakup: 24 sierpień 2012 r. (bez dokumentu OT).

2\. Proszę podać kiedy efekty projektu – wytworzone środki trwale – zostały oddane do użytkowania? (proszę wskazać powyższą informację odnośnie obu hal sportowych).

Odp.:

Hala w R. została oddana w trwały zarząd szkole na mocy decyzji z dnia 20 maja 2013 r. oraz sporządzono dokument PT (przekazania środka trwałego) z datą 3 października 2013 r.

Natomiast inwestycje/remonty drugiej hali w K. (wymienione w punkcie 1 powyżej) nie były przekazywane do użytkowania szkole żadnym dokumentem. Gmina nie jest bowiem zobowiązana do aktualizowania wartości środka trwałego przekazanego szkole. Historyczne (przed rozpoczęciem wspomnianej inwestycji w 2009 r.) przekazanie budynku hali w trwały zarząd (decyzją) nie było aneksowane ani zmieniane po zakończeniu projektu. Stąd, wnioskodawca przyjął z ostrożności we wniosku, że inwestycje/remonty dotyczące drugiej hali oddano do użytkowania w memencie zakończenia wydatkowania, tj. w 2012 r. (w ramach istniejącego trwałego zarządu). Planowane jest bowiem, że przekazanie całości inwestycji MOKSiR nastąpi w momencie podpisania umowy z MOKSiR. Biorąc pod uwagę fakt, iż trwały zarząd szkoły nadal jeszcze obwiązuje Wnioskodawca zdecydował się przyjąć, z ostrożności, iż inwestycja przez lata 2012, 2013 i 2014 nie była wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy a zacznie być tak wykorzystywana w momencie podpisania umowy z MOKSiR w 2015 r. i przekazania MOKSiR całej inwestycji do administrowania i pobierania pożytków.

3\. Proszę wskazać, czy budując/remontując ww. hale sportowe Gmina realizowała zadania własne gminy, jeżeli tak to na podstawie których przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 59 ze zm.)?

Odp.:

Ustawa o samorządzie gminnym dzieli zadania gminy na własne i zlecone. Jest to katalog zamknięty. Hale sportowe nie mieszczą się zadaniach zleconych gminie zatem muszą należeć, z definicji, do katalogu zadań własnych. Zgodnie z ustawą, innych zadań bowiem Gmina mieć nie może.

Gmina realizowała te zadania na podstawie art. 7 ustawy (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy: gospodarki nieruchomościami, edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki) oraz art. 9 ustawy (w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej).

Należy jednak podkreślić, iż gmina akceptując dotychczasowe stanowiska Ministra Finansów (wymienione licznie we wniosku) uznaje, iż do momentu zmiany przeznaczenia tj. podpisania umowy cywilnoprawnej – dzierżawy hal – z MOKSiR nie miała prawa do odliczenia VAT a prawo to zmieni się właśnie w chwili podpisania umowy. Gmina nie wnioskuje zatem o potwierdzenie prawa do pełnego odliczenia VAT lecz do odliczenia jedynie w części odpowiadającej czasowi pozostałemu do końca 10 letniego okresu korekty.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że okoliczność, iż gmina wykonuje zadania własne, nie ma żadnego znaczenia dla uznania jej za działającą w charakterze podatnika VAT. Zgodnie bowiem z powyższymi regulacjami, wykonywanie zadań własnych gminy może istnieć w ramach działalności gospodarczej. Potwierdza to orzecznictwo, np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 4 lutego 2011 r. (sygn. VI ACa 941/10), gdzie sąd stwierdził, iż działalność gminy w ramach wykonywania jej zadań własnych może stanowić działalność gospodarczą, musi ona jednak odpowiadać kryterium takiego rodzaju aktywności, który polega na zorganizowanym i ciągłym charakterze, podlegać regułom racjonalnego gospodarowania oraz stanowić formę udziału w obrocie gospodarczym. Nie jest natomiast niezbędne, aby działalność gminy przynosiła określony dochód”.

Ustawa o VAT, w art. 15 wskazuje ponadto własną definicję podatnika i działalności gospodarczej. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Niewątpliwie zaś przecież aktywność gminy przy wykonywaniu określonych zadań własnych mieści się w zakresie świadczeń o charakterze usługowym. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że usługi w zakresie np. wodociągów, kanalizacji, dostarczania wody, kultury fizycznej czy transportu zbiorowego są działalnością gospodarczą wykonywaną jako podatnik VAT przez Gminę, mimo iż bezwzględnie Gmina realizuje tu zadania własne na mocy art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

4\. Czy Gmina oddając szkołom w trwały zarząd ww. hale sportowe realizowała zadania własne gminy?

Odp.:

Wnioskodawca udziela odpowiedzi jak powyżej w punkcie 3.

5\. Czy ww. hale sportowe, w okresie od momentu oddania ich do użytkowania do momentu oddania ich w trwały zarząd, były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr. 177, poz. 1054, ze zm.)?

Odp.:

Wnioskodawca udziela odpowiedzi jak powyżej w punkcie 2 i 3.

6\. Czy hala sportowa wybudowana w latach 2009–2012 jest nieruchomością, której wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. złotych

Odp.:

Tak.

7\. Czy wydatki poniesione na wyremontowanie drugiej hali sportowej przekraczają kwotę 15 tys. zł?

Odp.:

Tak, również każdy z wymienionych etapów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania 1a, 1b i 2 ostatecznie przedstawiono w piśmie z 10 lipca 2015 r.):

1a. Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie hali sportowej w miejscowości R., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?

1b. Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na remonty i inwestycje w hali sportowej w miejscowości K., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1a i 1b, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na wybudowanie, remonty i inwestycje we wskazanych w stanie faktycznym halach sportowych, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty?

3\. Czy przedmiotowe korekty podatku powinna mieć charakter jednorazowy?

4\. W rozliczeniu za jaki okres powinny zostać dokonane przedmiotowe korekty podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko do pytań 1a, 1b i 2 ostatecznie przedstawiono w piśmie z 10 lipca 2015 r.):

1a. W związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie hali sportowej w miejscowości R., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

1b. W związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na remonty i inwestycje w hali sportowej w miejscowości K., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT.

2\. Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na wybudowanie, remonty i inwestycje we wskazanych w stanie faktycznym halach sportowych. Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

3\. Przedmiotowe korekty podatku powinny mieć charakter jednorazowy.

4\. Przedmiotowe korekty podatku powinny zostać dokonane w rozliczeniu za okres, w którym zostanie zawarta umowa odpłatnej dzierżawy pomiędzy Gminą a MOKSiR.

Ad. 1.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem nie była ona przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Sytuacja ta, zdaniem Gminy, ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia umowy odpłatnej dzierżawy z MOKSiR.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynność opodatkowanych VAT.

Należy zwrócić uwagę, iż MOKSiR jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, stąd dopuszczalne jest zawarcie pomiędzy nimi cywilnoprawnej umowy dzierżawy środka trwałego. MOKSiR na podstawie tej umowy będzie dokonywał bezpośredniego odpłatnego udostępniania hal widowisko-sportowych na rzecz jej użytkowników, jednocześnie pozyskując środki finansowe na swoje funkcjonowanie. Ponadto, MOKSiR będzie odpowiadał za udostępnianie hali na rzecz jednostek oświatowych: odpłatnie lub nieodpłatnie, zależnie od zawartego pomiędzy nimi porozumienia. W efekcie, po stronie dzierżawcy, tj. Gminy wystąpią wyłącznie czynności opodatkowane.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach Ministra Finansów, przykładowo w:

\-interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2013 r. o sygnaturze ILPP5/443-53/13-4/KG. Dyrektor stwierdził tam (w odniesieniu do identycznego jak wskazany w niniejszym wniosku stanu faktycznego): odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury, pierwotnie Zakładowi, a następnie ZGK stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania przedmiotowej Infrastruktury doszło do zmiany jej przeznaczenia, a to powoduje, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy Ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.”

\-Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lutego 2012 r., (sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG).

W przywołanej interpretacji organ stwierdził, iż „dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe sprawy oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

\-interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2011 roku (sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK), w której organ podatkowy stwierdził, że „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”;

\-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lutego 2012 r., (sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG) Interpretacja zapadła w stanie faktycznym, gdzie halę sportową udostępniono odpłatnie na rzecz Miejsko-Wiejskiego Ośrodka Kultury. MWOK był jedynym podmiotem dokonującym udostępniania hali na rzecz użytkowników. Po stronie Gminy występowała jedynie czynność opodatkowana, tj. dzierżawa hali na rzecz jednostki kultury. W przywołanej interpretacji organ stwierdził, iż „dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe sprawy oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Reasumując, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na halę sportową będącą przedmiotem dzierżawy, ponieważ przedmiotowa hala będzie służyć czynnościom opodatkowanym i Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.”

\-Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2012 roku (sygn. ILPP2/443-1456/11-2/AKr), Gmina, będąca wnioskodawcą po zakończeniu inwestycji zamierzała odpłatnie wydzierżawić obiekt sportowy na rzecz OSiR, który prowadzić miał działalność w zakresie świadczenia usług wstępu na basen na rzecz mieszkańców, gminnych szkół, firm i innych podmiotów. W uzasadnieniu, z którym w pełni zgodził się organ podatkowy, wskazano, iż „prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

(\`(...)\`) W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy basenu na rzecz OSiR Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te będą odbywać się na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę z OSiR. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniony. Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jego związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy zatem istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek wydatków na budowę przedmiotowej inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Bowiem gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na budowę pływalni, świadczenie usług dzierżawy obiektu byłoby niemożliwe, tj. w ogóle nie powstałby przedmiot dzierżawy. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że w przypadku dzierżawy pływalni za wynagrodzeniem, istnieje związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zatem warunek ten jest również spełniony.”

Reasumując, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na hale sportowe będące przedmiotem dzierżawy, ponieważ przedmiotowe hale będą służyć czynnościom opodatkowanym i Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zawarcie przez Gminę z jej jednostką kultury odpłatnej umowy dzierżawy, której przedmiotami są budynki hal widowiskowo-sportowych stanowi czynność opodatkowaną VAT i rodzi po stronie Gminy prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hal.

Ad. 2

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w deklaracji podatkowe składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie zaś z ust. 5 wspomnianego art. 91 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W związku z faktem, iż Hale sportowe, zdaniem Gminy, stanowią nieruchomości, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na ich budowę Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Hali sportowej do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) – tj. 2012, 2013 i 2014 r. (3 lata) – do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej hali na związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczenie usług – tj. 2015 r.

Zatem, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Gminy, w przedmiotowej sytuacji, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego VAT:

*   w przypadku hali sportowej w miejscowości R. w wysokości 7/10 kwoty,
*   w przypadku hali sportowej znajdującej się w miejscowości K. w wysokości 7/10 kwoty.

Gmina wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. ILPP1 /443-123/11-2/BD jak również z dnia 14 czerwca 2013 r. o sygn. ILPP5/443-53/13-4/KG.

Ad. 3 i 4

Ponadto Gmina stoi na stanowisku, że korekty odliczenia powinny zostać dokonane jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy dotyczącej przedmiotowych hal sportowych. Wynika to z faktu, że skoro Gmina wykorzystywać będzie hale sportowe do świadczenia odpłatnych usług to należy przyjąć, że budynki będą wykorzystywane jedynie do celów działalności gospodarczej, dającej jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Gmina zakłada na moment zawarcia umowy dzierżawy z MOKSiR, że ma mieć ono charakter wieloletni, a zatem prawo do odliczenia VAT nie zmieni się w okresie, w którym teoretycznie pojawiałby się obowiązek potencjalnej korekty VAT.

Gmina pragnie wskazać, iż za stanowiskiem, zgodnie z którym korekta odliczenia podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Hal sportowych, przemawia wykładnia art. 91 ust. 4 – 6 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do wskazanych przepisów, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT). W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającym i opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 174/09, w którym NSA uznał, że „istotnie pewne pojęcia i instytucje prawne występują w wielu gałęziach prawa. W sytuacji jednak, gdy dana gałąź prawa wprowadza swoje własne, odrębne definicje, mają one wówczas zastosowanie w miejsce tych powszechnie obowiązujących. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług, który to akt prawny wprowadza szereg odrębnych pojęć. W art. 2 ustawy o VAT zawarto katalog definicji legalnych. Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem, wobec jednoznacznej definicji zawartej w powyższym przepisie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania definicja sprzedaży zawarta w kodeksie cywilnym. Analizowane unormowanie bez wątpienia zawiera znacznie szerszy zakres pojęciowy”.

Co więcej, w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem zaistniała sytuacja, w której Gminie w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero na skutek zmiany okoliczności związanej z przeznaczeniem Hal sportowych w całości do wykonywania czynności opodatkowanych zakres tego prawa ulegnie zmianie, umożliwiając Gminie realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej części. Nie ma miejsca zatem sytuacja, uregulowana na gruncie np. art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (i dalszych), gdzie mowa jest o korekcie podatku już uprzednio odliczonego. W tej sytuacji dochodzi bowiem dopiero do odliczenia podatku, który nie został jeszcze odliczony. Uzasadnia to konieczność dokonania odpowiedniej „modyfikacji” stosowania tych przepisów do sytuacji odwrotnej niż w nich uregulowana, czyli do sytuacji związanej z początkowym brakiem prawa do odliczenia, nie zaś z korektą wstępnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Dlatego, w celu ustalenia zasad odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT dotyczących korekty podatku uprzednio odliczonego - do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie należy odwołać się w pierwszej kolejności do przepisów określających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym przede wszystkim do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy nadmienić, iż przepisy ustawy o VAT należy stosować oraz dokonywać ich wykładni w kontekście norm prawa wspólnotowego, a także w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wyraża jedną z zasad podatku VAT, tzw. zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny dla podatników tego podatku, niezależnie od etapu obrotu. Zgodnie z tą zasadą konstrukcja przepisów o VAT nie powinna również powodować nadmiernego obciążenia podatników kosztami tego podatku. Doniosłość tej zasady niejednokrotnie podkreślał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), między innymi w sprawie: C-37/95 (Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV). Trybunał wielokrotnie wskazywał w swoich orzeczeniach, iż wspólny system podatku VAT gwarantuje neutralność w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Gmina pragnie wskazać również na wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r. (C-25/07), zgodnie z którym „o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT przenosząc na podatnika, w całość lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ten ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika”.

Ponadto, w dalszej części art. 86 (w szczególności w art. 86 ust. 10) ustawy o VAT wskazano na moment, w którym podatnik jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT. Regulacje te, co do zasady, realizują zasadę niezwłocznego odliczenia (tj. odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy), co ma zapewniać skuteczność realizacji neutralności, podatku VAT. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania budżetu Państwa przez pewien czas, a takie działanie powodowałoby, że VAT nie byłby w pełni neutralny.

W związku z powyższym, Gmina zwraca uwagę, iż budżet państwa powinien „dysponować” kwotami VAT wynikającymi z faktur zapłaconych przez Gminę już od momentu, w którym świadczący usługi/dostawcy Gminy rozliczyli się z kwot podatku należnego. Odmowa bezzwłocznego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji wydłużenie terminu jego efektywnego odzyskania niewątpliwie przerzuca na Gminę ciężar finansowania podatku VAT.

Reasumując, w świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku towarów i usług nabytych przez Gminę – która dokonując ich nabycia posiadała status podatnika VAT w związku z realizacją inwestycji wchodzących w zakres jego działalności określonej w ustawie – podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie Gmina zmieniła przeznaczenie tych towarów i usług, wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części (po 1/10 kwoty podatku do odliczenia), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty.

Istniejący związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przesądza w przypadku Gminy o prawie do jednorazowego odliczenia tej części podatku naliczonego związanego z budową hal sportowych, która wiąże się z działalnością opodatkowaną (tj. części, która pozostaje po skorygowaniu zakresu przysługującego odliczenia w proporcji do okresu uprzedniego wykorzystywania tej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu). Przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczanego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oznaczałoby naruszenie podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika. Jest to tym bardziej uzasadnione, iż w okresie korekty nie nastąpi zmiana prawa do odliczenia VAT. Podejście takie dodatkowo uzasadnia brzmienie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym odpowiedniej korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Stosownie więc do powyższego przepisu, w przypadku gdyby w okresie korekty prawo do odliczenia podatku naliczonego jednak zmieniło się (np. gdyby Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu infrastruktury w celach niedających prawa do odliczenia), Gmina byłaby zobowiązana do ponownej korekty odliczenia w odpowiednim zakresie. Według Gminy ten sposób rozliczenia najpełniej realizuje zasadę neutralności podatku VAT dla podatników wykorzystujących towary w celach prowadzonej działalność opodatkowanej VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w powiązaniu z ust. 2-3 tego przepisu, zakładająca rozłożenie w czasie odliczenia podatku na kolejne lata pozostałe do końca dziesięcioletniego okresu wskazanego w ust. 2 art. 91, oznaczałaby niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z wykładnią przepisów art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE, a także sprzeczność z przywołaną już wcześniej zasadą neutralności VAT oraz zasad niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Powyższe można porównać do sytuacji osoby fizycznej, która początkowo nabyła towary (środki trwałe, np. samochód) dla celów prywatnych, przy czym po roku rozpoczęła wykorzystywać je jedynie w ramach prowadzonej działalności – powyższe podejście powodowałoby, że przez długi okres czasu (w tym wypadku 5 lat, tj. okres korekty) osoba ta zmuszona byłaby finansować podatek VAT z własnych, prywatnych zasobów co z kolei stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku.

Reasumując, w opinii Gminy ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT prowadziłoby do naruszenia podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika, a także naruszenia art. 86 ustawy o VAT. Takie ograniczenie w realizacji zasady neutralności podatku naliczonego jest w analizowanym przypadku tym bardziej nieuzasadnione ze względu na fakt, iż Gmina nie zakłada, aby w okresie korekty nastąpiła zmiana prawa do odliczenia VAT. Przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy i powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zawarto odpłatną umowę dzierżawy z MOKSiR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową i remontem hal sportowych w drodze korekty o której mowa w art. 91 ustawy o VAT,
*   zastosowania 10 letniego okresu korekty,

–**jest prawidłowe,**

*   charakteru korekty i okresu za który należy jej dokonać

–**jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 maja 2016 r. i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2019 r.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest przeznaczenie nabywanego towaru lub usługi, zamiar lub intencja odnośnie wykorzystania w przyszłości danego towaru i usługi przy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Wyjaśnić należy, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.

Z całości unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8, 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 –10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W opisie sprawy wskazano, że Gmina zrealizowała inwestycje polegające na budowie hali sportowej w miejscowości R. (lata 2009-2012) oraz wyremontowaniu hali sportowej w K. (lata 2009-2012). Po ukończeniu inwestycji obie hale zostały oddane szkołom w trwały zarząd. Gmina wskazała, że od początku budowy ww. hal sportowych miała zamiar wykorzystywać hale komercyjnie. Jednakże jak jednoznacznie wynika z opisu, czynności komercyjne realizowały w małym stopniu poszczególne szkoły. Obie hale – wybudowana w miejscowościach R. oraz wyremontowana w K. zostały oddane w odpłatną dzierżawę na rzecz MOKSiR-u w 2015 r. MOKSiR posiada odrębną osobowość prawną oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową oraz remontem hal sportowych w drodze korekty o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i sposób jego realizacji.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1660/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w orzeczeniu z 17 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2505/15.

Zarówno WSA w Gliwicach jak i NSA na wstępie uzasadnienia do wydanych przez nie orzeczeń wskazali, że w przedmiotowej sprawie kwestia wymagającą rozstrzygnięcie jest to: „czy Gmina jest uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z budową i remontem hal sportowych, które pierwotnie w przeważającym stopniu były wykorzystywane przez szkoły do realizacji zadań własnych - celów oświatowych, a więc do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a obecnie Gmina planuje dokonanie zmiany tego przeznaczenia i wykorzystanie hal do czynności opodatkowanych, gdyż będą stanowić przedmiot umowy odpłatnej dzierżawy”.

WSA w Gliwicach w swoim orzeczeniu stwierdził:

„(…) należy przyznać rację stronie skarżącej, że w sytuacji, gdy skarżąca powzięła zamiar wykorzystywania hal do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli oddania ich w odpłatną dzierżawę, nabyła w związku z tymi wydatkami status podatnika podatku VAT w podanym wyżej rozumieniu. Spełniona została zatem przesłanka podmiotowa odliczenia.

Następnie analizy wymaga związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie do powołanego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jest to podstawowa zasada podatku VAT, statuująca regułę neutralności podatku dla podatnika. Nadto szereg przepisów szczególnych, zawartych w ustawie o VAT zawiera rozwinięcie i uszczegółowienie tej zasady w różnych stanach faktycznych.

I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z ust. 8 korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższego wynika, że zamiar, jaki przyświecał podmiotowi dokonującemu wydatków w chwili ich ponoszenia z uwagi na przeznaczenie danego dobra do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających ustawie nie determinuje raz na zawsze prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przeciwnym przypadku jaki byłby sens zawarcia w ustawie o VAT regulacji przewidzianej w cytowanym art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a dotyczącej zmiany sposobu wykorzystywania dobra? Wszak zamiar, jaki podatnik miał w chwili przystępowania do dokonywania wydatków inwestycyjnych nie może już ulec zmianie, może jedynie zmienić się zamiar wykorzystania inwestycji na przyszłość. Natomiast w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wyraźnie wskazano, że w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego, a następnie prawo to się zmieniło, jest on uprawniony do dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT.

(…) Sąd doszedł więc do przekonania, że zaskarżona interpretacja narusza art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Wreszcie wskazać należy, że - zdaniem Sądu - przez sformułowanie „nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego" należy rozumieć zarówno sytuację, gdy nabycie towaru lub usługi dotyczyło działalności zwolnionej, jak i niepodlegającej ustawie.

Do tego wniosku prowadzi uważna wykładnia językowa przepisów ustawy o VAT. I tak art. 91 ust. 6 wprost stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że zagadnienie korekt nie dotyczy tylko czynności podlegających opodatkowaniu i obejmuje również czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT. Świadczą o tym powołane wyżej przepisy, jak również użyta terminologia, która pojęciu towarów lub usług „zwolnionych" przeciwstawia dobra „niepodlegające opodatkowaniu", a zatem inne niż „zwolnione" i „opodatkowane”.

(…).

Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą, że dokonywane przez nie zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę fakt, że pytania Wnioskodawcy dotyczą sytuacji, gdy hale staną się przedmiotem umowy dzierżawy, z tytułu których skarżąca będzie otrzymywać czynsz opodatkowany podatkiem VAT, w ocenie Sądu skarżąca wykazała, że w jej przypadku związek taki powstanie.”

Końcowo WSA wskazał: „Ponownie rozpoznając sprawę organ przyjmie, że przeznaczenie dobra do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających ustawie w dacie ponoszenia wydatków na jego budowę (rozbudowę, remont) nie uniemożliwia stronie dokonania korekty i częściowego odliczenia podatku naliczonego, jeśli w okresie korekty zmieni się sposób jego wykorzystania. Stosownie do tego założenia oceni prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, również w zakresie pozostałych pytań Wnioskodawcy, zawartych we wniosku i jego uzupełnieniu.”.

NSA w swoim wyroku wskazał: „Słuszne jest zatem stanowisko Gminy, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy Gmina powzięła zamiar wykorzystywania hal do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli oddania ich w odpłatną dzierżawę, nabyła w związku z tymi wydatkami status podatnika podatku VAT. Spełniona została zatem przesłanka podmiotowa odliczenia.

(…)..

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą, że dokonywane przez nie zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Skoro Gmina wskazała, że opisana przez nią we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja, dotyczyć będzie czasu kiedy hale staną się przedmiotem umowy dzierżawy, z tytułu których skarżąca będzie otrzymywać czynsz opodatkowany podatkiem VAT, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina wykazała, że w jej przypadku związek taki powstanie”.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach oraz NSA należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie hali sportowej w miejscowości R. oraz wydatki na remonty i inwestycje w hali sportowej w miejscowości K., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy. W przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacją wskazana w przepisie art. 91 ust. 7, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku numerami 1a i 1b, jest prawidłowe.

W dalszej kolejności należy odnieść się do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na wybudowanie, remonty i inwestycje we wskazanych w stanie faktycznym halach sportowych przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty.

Wnioskodawca wskazał, że hala sportowa wybudowana w latach 2009–2012 jest nieruchomością, której wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. złotych, a wydatki poniesione na wyremontowanie drugiej hali sportowej przekraczają kwotę 15 tys. zł.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, dla nieruchomości będącej środkiem trwałym (której wartość przekracza 15 000 zł) korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Skoro obie hale opisane we wniosku są nieruchomościami to w odniesieniu do wydatków poniesionych na wybudowanie jednej hali i wyremontowanie drugiej właściwe będzie zastosowanie 10-letniego okresu korekty o którym mowa w przepisie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oznaczone numerem 2, jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy budzi charakter korekty i okresu za który należy jej dokonać.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2015 r., od tego momentu nieruchomości (o wartości powyżej 15.000 zł) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2015 Wnioskodawca ma prawo dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami (środkami trwałymi).

I tak w odniesieniu do środków trwałych, które zostały oddane do użytkowania w roku 2012, prawo do odliczenia przysługuje odpowiednio w wysokości 7/10 kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu, o ile do końca 10 letniego okresu korekty nie nastąpi ponowna zmiana w sposobie wykorzystywania przedmiotowego środka trwałego. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

Należy wyraźnie zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości nastąpiła w wyniku oddania nieruchomości w odpłatną dzierżawę już po oddaniu ich do użytkowania, a nie na skutek sprzedaży towaru lub opodatkowania towaru zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w związku z likwidacją działalności podatnika.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać jednorazowej korekty w myśl regulacji przepisu art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, ponieważ nie zachodzą przesłanki do zastosowania takiej korekty, które zostały wymienione w przepisie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą regulacje zawarte w przepisie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych, czyli za rok 2015 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to w deklaracji za miesiąc styczeń 2016 r., pozostałych korekt kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a nie jak wskazał

w rozliczeniu za okres, w którym została zawarta umowa odpłatnej dzierżawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku numerami 3 i 4 jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.