Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1058/09-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-16
Teza: w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; odbiór; odbiór-pokwitowanie odbioru; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16.11.2009r. (data wpływu 18.11.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionej korekty faktury VAT-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.11.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionej korekty faktury VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność deweloperską. W związku z tą działalnością Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące pobranie zaliczek, jak i ostateczną sprzedaż mieszkań. Spółka wystawia również faktury korygujące do faktur pierwotnych, w tym faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania i VAT należny. Przyczynami wystawiania faktur korygujących „in minus”, obok korekty błędu na fakturze mogą być między innymi:

1.  odstąpienie przez nabywcę mieszkania od umowy sprzedaży — w takim przypadku podstawa opodatkowania oraz podatek należny korygowane są do zera;
2.  udzielenie rabatu przez Spółkę — w takich sytuacjach następuje zmniejszenie wysokości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego;
3.  korekta stawki VAT z 22% na 7% — korekty tej Spółka dokonała po uzyskaniu pozytywnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdzie w związku z wnioskiem o interpretację przepisów o VAT, Sąd wyjaśnił, że sprzedawane przez Spółkę lokale spełniają wymogi lokali mieszkalnych i budowane były w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Faktury korygujące są przesyłane nabywcom najczęściej za pośrednictwem Poczty Polskiej. Niezależnie od podjętych przez Spółkę starań zmierzających do zgromadzenia potwierdzeń odbioru faktury korygującej przez nabywcę zdarzają się sytuacje, gdzie Spółka takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Znaczna ich część dostarczana jest do Spółki z opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach). Spółka pragnie podkreślić, iż nawet w sytuacji, gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną, w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy pod rządami przepisów o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. Spółka była uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę mieszkania / osobę, która zrezygnowała z nabycia mieszkania?
2.  Czy po nowelizacji przepisów o VAT, tj. po zmianie treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz dodaniu ustępów 4a i 4c do art. 29 ustawy o VAT, Spółka uprawniona jest do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, niezależnie od tego czy posiada potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, pod rządami przepisów o VAT obowiązujących do 30 listopada 2008r., Spółka była uprawniona do obniżenia obrotu oraz VAT należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, niezależnie od tego, czy Spółka posiadała potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez jej kontrahenta.
2.  Zdaniem Spółki, w obecnie obowiązującym stanie prawnym Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz VAT należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, niezależnie od tego, czy Spółka posiada potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez jej kontrahenta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1 Prawo do obniżenia podatku należnego w świetle przepisów obowiązujących do końca listopada 2008r.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jak stanowi ust. 4 tego przepisu, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Stosownie do obowiązującego do końca listopada 2008r. § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, sprzedawca był obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowiło podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Powyższy przepis miał odpowiednie zastosowanie w przypadku wystawienia faktur korygujących w razie stwierdzenia pomyłki w fakturze pierwotnej, gdzie w wyniku korekty tej pomyłki nastąpiło zmniejszenie podatku należnego (§ 17 ust. 6 rozporządzenia fakturowego).

Zdaniem Spółki, przywołane powyżej przepisy prawa krajowego, zgodnie z którymi warunkiem dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego było dysponowanie przez sprzedawcę potwierdzeniem otrzymania przez nabywcę towarów łub usług faktury korygującej, w ocenie Spółki, rażąco naruszały prawo wspólnotowe, w tym w szczególności wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej winien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Zasada ta stanowi fundamentalne prawo podatnika, wynikające z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwało w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwiało skorzystanie z tej możliwości. Należy zauważyć, że nawet dochowując należytej staranności, Spółka nie zawsze była w stanie zgromadzić potwierdzenia odbioru przez nabywców wystawianych przez nią faktur korygujących. W praktyce zdarzały się sytuacje, gdy uzyskanie takich potwierdzeń było z przyczyn obiektywnych, niezależnych od Spółki, niemożliwe (przykładowo w sytuacji, gdy odbiorca nie chciał poświadczyć odbioru faktury korygującej, mimo iż fakturę otrzymał i przyjął). Ponadto Spółka często uzyskiwała potwierdzenie, że nabywca otrzymał fakturę korygującą z dużym opóźnieniem. W obydwu przypadkach dochodziło do przeniesienia na Spółkę faktycznego ciężaru podatku.

W konsekwencji należy uznać, że przepisy § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia fakturowego, obowiązujące do końca listopada 2008r., ze względu na znaczny formalizm, stanowiły istotne utrudnienie dla podatników, którzy spełniając przesłanki określone w przepisach, chcieli zrealizować swoje podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Co więcej, uniemożliwiały one rzetelne prowadzenie rejestrów VAT oraz sporządzanie deklaracji VAT zgodnie z faktycznie zrealizowanymi transakcjami. Należy bowiem wskazać, iż w przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania jest wyższa, niż efektywnie otrzymana kwota należna. Prowadziło to do sytuacji, gdzie ze względu na niespełnienie wymogów formalnych wynikających z przepisów o VAT podatnik, działający zgodnie z przepisami, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania i podatku, nie mógł tego uczynić, przez co był bezpodstawnie obciążony kosztami VAT. To z kolei skutkowało naruszeniem zasady neutralności VAT.

Spółka pragnie podkreślić, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. U. UE L 347/1; dalej „Dyrektywa 112”\], w szczególności art. 73 oraz art. 79, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji,
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym, przy czym podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie zacytowanych przepisów Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania zharmonizowanym podatkiem VAT może stanowić jedynie wynagrodzenie należne dokonującemu dostawy towarów lub świadczenia usług. Tak więc, podstawy opodatkowania nie może stanowić kwota, o którą zmniejszono cenę towaru lub usługi, nawet w przypadku, gdy nabywca nie odebrał faktury korygującej, obejmującej zmianę ceny towaru lub usługi.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości \[dalej „ETS”\] z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs Ltd y. Commissioners of Customs and Excise (C-317/94). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS przyznał podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o rabat udzielony odbiorcy końcowemu, pomimo że podatnik w ogóle nie wystawił faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny, ponieważ jej wystawienie ze względu na obiektywne okoliczności nie było możliwe. ETS uznał, że z art. 11(A) ust. 1 (a) i art. 11(C) ust. 1 VI Dyrektywy (odpowiedników obecnych regulacji art. 73 i 79 Dyrektywy 112) wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT i w konsekwencji, ze względu na treść przepisów VI Dyrektywy, nie można pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, nawet gdyby podatnik nie wystawił faktury VAT korygującej z tytułu zmniejszenia ceny.

Zdaniem Spółki, skoro na gruncie Dyrektywy 112 (oraz wcześniejszej VI Dyrektywy) dopuszcza się możliwość obniżenia obrotu i podatku VAT należnego bez wystawienia faktury korygującej, to tym bardziej przepis prawa krajowego nie mógł pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego VAT w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę korygującą obejmującą zmniejszenie ceny towaru lub usługi, lecz nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W konsekwencji, należy uznać, że przepisy § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia fakturowego były sprzeczne z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 (dawnymi art. 11(A) ust. 1 (a) oraz ust. 3 i art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy) w zakresie, w jakim uzależniały prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania faktury korygującej lub potwierdzenia jej otrzymania. W tej sytuacji Polska, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, obowiązana była bezpośrednio stosować przepisy dyrektyw, co wynika wprost z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym”.

Naruszenie zasady neutralności VAT poprzez uzależnienie prawa do skorygowania VAT należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących „in minus” od posiadania potwierdzenia otrzymania korekt przez nabywców potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06. Trybunał Konstytucyjny wskazał w szczególności, iż „Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Realizacja tej zasady wymaga istnienia rozwiązań legislacyjnych gwarantujących możliwość odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie towarów lub usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. (\`(...)\`) Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku”.

Stanowisko o niezgodności z prawem wspólnotowym konieczności posiadania potwierdzenia odebrania przez kontrahenta faktury korygującej w chwili odliczania podatku naliczonego zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. III SA/Wa 655/08, WSA w Warszawie wskazał, że „przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”. Powyższe ten sam sąd potwierdził również w wyroku z 19 września 2008r., sygn. III SA/Wa 1587/08; w wyroku z 14 maja 2008r., sygn. III SA/Wa 172/08 oraz w wyroku z 2 grudnia 2008r., sygn. III SA/Wa 1656/08, a także WSA w Krakowie w wyroku z 3 lutego 200 r., sygn. I SA/Kr 1647/08.

Zgodnie natomiast z wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008r., sygn. I SA/Bd 249/08, kwestionowany przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, treść polskich regulacji w zakresie dokonywania korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w tym w szczególności obowiązujących do 30 listopada 2008 r. § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia fakturowego istotnie naruszała zasadę neutralności. W konsekwencji nie powinny były one znaleźć zastosowania.

Niezależnie od powyższych rozważań należy zauważyć, iż regulacje dotyczące faktur korygujących „in minus” obowiązujące do 30 listopada 2008r. zostały wydane przez Ministra Finansów z przekroczeniem delegacji ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z przepisu tego wynika wprost, że dla regulacji dotyczących materii podatkowej wymagana jest ranga ustawy, tymczasem zagadnienie to regulowane było przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów. Jest to zatem kolejny argument, poza niezgodnością z przepisami unijnymi, przemawiający za tym, że podatnicy nie mieli obowiązku posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców.

Problematyka konstytucyjności poprzednio obowiązujących regulacji prawnych była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w cytowanym powyżej wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. Trybunał stwierdził m.in., że „wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, czyli, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprany, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny”. W konsekwencji Trybunał uznał zaskarżony przepis, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego za niezgodny z art. 217 Konstytucji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Minister Finansów nie miał uprawnienia do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu. W konsekwencji podatnicy nie mieli obowiązku stosować się do ograniczeń wynikających z przepisów rozporządzenia fakturowego.

Podsumowując, wymogi formalne takie jak posiadanie lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie mogły mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa i momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Wszelkie ograniczenia tego prawa naruszały bowiem zasadę neutralności VAT. Obniżenie podstawy opodatkowania powinno było zatem następować w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawił, zgodnie z obowiązującymi przepisami, fakturę korygującą. W konsekwencji, w ocenie Spółki, miała ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

Ad. 2 Prawo do obniżenia podatku należnego w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jak stanowi ust. 4 tego przepisu, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie z dodanym do ustawy o VAT art. 29 ust. 4a, obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Zdaniem Spółki, przywołane powyżej przepisy prawa krajowego, zgodnie z którymi warunkiem dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego jest dysponowanie przez sprzedawcę potwierdzeniem otrzymania przez nabywcę towarów lub usług faktury korygującej, w ocenie Spółki, rażąco naruszają prawo wspólnotowe, w tym w szczególności wynikającą z konstrukcji podatku od towarów i usług zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej winien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towaru łub usługi. Zasada ta stanowi fundamentalne prawo podatnika, wynikające z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Należy zauważyć, że nawet dochowując należytej staranności, Spółka nie zawsze jest w stanie zgromadzić potwierdzenia odbioru przez nabywców wystawianych przez nią faktur korygujących. W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy uzyskanie takich potwierdzeń jest z przyczyn obiektywnych, niezależnych od Spółki, niemożliwe (przykładowo w sytuacji, gdy odbiorca nie chce poświadczyć odbioru faktury korygującej, mimo iż fakturę otrzymał i przyjął). Ponadto Spółka często uzyskuje potwierdzenie, że nabywca otrzymał fakturę korygującą z dużym opóźnieniem. W obydwu przypadkach dochodzi do przeniesienia na Spółkę faktycznego ciężaru podatku.

W konsekwencji należy uznać, że przepisy art. 29 ust. 4a oraz ust. 4c ustawy o VAT, ze względu na znaczny formalizm, stanowią istotne utrudnienie dla podatników, którzy spełniając przesłanki określone w przepisach, chcieliby zrealizować swoje podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Co więcej, uniemożliwiają one rzetelne prowadzenie rejestrów VAT oraz sporządzanie deklaracji VAT zgodnie z faktycznie zrealizowanymi transakcjami. Należy bowiem wskazać, iż w przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania jest wyższa, niż efektywnie otrzymana kwota należna. Prowadzi to do sytuacji, gdzie ze względu na niespełnienie wymogów formalnych wynikających z przepisów o VAT podatnik, działający zgodnie z przepisami, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania i podatku, nie może tego uczynić, przez co jest bezpodstawnie obciążony kosztami VAT. To z kolei skutkuje naruszeniem zasady neutralności VAT.

Spółka pragnie podkreślić, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. U. UE L 347/1; dalej „Dyrektywa 112”\], w szczególności art. 73 oraz art. 79, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

*   obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

*   upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy łub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji,

*   kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym, przy czym podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie zacytowanych przepisów Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania zharmonizowanym podatkiem VAT może stanowić jedynie wynagrodzenie należne dokonującemu dostawy towarów lub świadczenia usług. Tak więc, podstawy opodatkowania nie może stanowić kwota, o którą zmniejszono cenę towaru lub usługi, nawet w przypadku, gdy nabywca nie odebrał faktury korygującej, obejmującej zmianę ceny towaru lub usługi.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości \[dalej „ETS”\] z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs Ltd y. Commissioners of Customs and Excise (C-317/94). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS przyznał podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o rabat udzielony odbiorcy końcowemu, pomimo że podatnik w ogóle nie wystawił faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny, ponieważ jej wystawienie ze względu na obiektywne okoliczności nie było możliwe. ETS uznał, że z art. 11(A) ust. 1 (a) i art. 11(C) ust. 1 VI Dyrektywy (odpowiedników obecnych regulacji art. 73 i 79 Dyrektywy 112) wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT i w konsekwencji, ze względu na treść przepisów VI Dyrektywy, nie można pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, nawet gdyby podatnik nie wystawił faktury VAT korygującej z tytułu zmniejszenia ceny.

Zdaniem Spółki, skoro na gruncie Dyrektywy 112 dopuszcza się możliwość obniżenia obrotu i podatku VAT należnego bez wystawienia faktury korygującej, to tym bardziej przepis prawa krajowego nie mógł pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego VAT w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę korygującą obejmującą zmniejszenie ceny towaru lub usługi, lecz nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W konsekwencji, należy uznać, że przepisy art. 29 ust. 4a i 4c są sprzeczne z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 (dawnymi art. 11(A) ust. 1 (a) oraz ust. 3 i art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy) w zakresie, w jakim uzależniały prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania faktury korygującej lub potwierdzenia jej otrzymania. W tej sytuacji Polska, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, obowiązana była bezpośrednio stosować przepisy dyrektyw, co wynika wprost z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym”.

Naruszenie zasady neutralności VAT poprzez uzależnienie prawa do skorygowania VAT należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących „in minus” od posiadania potwierdzenia otrzymania korekt przez nabywców potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06. Trybunał Konstytucyjny wskazał w szczególności, iż „Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Realizacja tej zasady wymaga istnienia rozwiązań legislacyjnych gwarantujących możliwość odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie towarów lub usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. (\`(...)\`) Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku”.

Stanowisko o niezgodności z prawem wspólnotowym konieczności posiadania potwierdzenia odebrania przez kontrahenta faktury korygującej w chwili odliczania podatku naliczonego zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. III SA/Wa 655/08, WSA w Warszawie wskazał, że „przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”. Powyższe ten sam sąd potwierdził również w wyroku z 19 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 1587/08; w wyroku z 14 maja 2008r., sygn. III SA/Wa 172/08 oraz w wyroku z 2 grudnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1656/08, a także WSA w Krakowie w wyroku z 3 lutego 2009 r., sygn. I SA/Kr 1647/08.

Zgodnie natomiast z wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/08, „kwestionowany przepis \[tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego; przyp. KPMG\] prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT tj. zasady neutralności w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, treść polskich regulacji w zakresie dokonywania korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w tym w szczególności art. 29 ust. 4a oraz ust 4c ustawy o VAT istotnie narusza zasadę neutralności. W konsekwencji nie powinny mieć one zastosowania. W konkluzji należy stwierdzić, iż wymogi formalne takie jak posiadanie lub nie posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie mogą mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa i momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Wszelkie ograniczenia tego prawa naruszają bowiem zasadę neutralności VAT. Obniżenie podstawy opodatkowania powinno zatem następować w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawi, zgodnie z obowiązującymi przepisami, fakturę korygującą. W konsekwencji, w ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r., zwanego dalej „rozporządzeniem”, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Z kolei przepis § 17 ust. 6 rozporządzenia stanowił, iż przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”) w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Stosownie do art. 79 Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. W myśl art. 90 ust. 1 Dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. W związku z tą działalnością Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące pobranie zaliczek, jak i ostateczną sprzedaż mieszkań. Spółka wystawia również faktury korygujące do faktur pierwotnych, w tym faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania i VAT należny. Przyczynami wystawiania faktur korygujących „in minus”, obok korekty błędu na fakturze mogą być odstąpienie przez nabywcę mieszkania od umowy sprzedaży, udzielenie rabatu przez Spółkę, korekta stawki VAT z 22% na 7%. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w stanie prawnym przed 30 listopada 2008r. była uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę mieszkania / osobę, która zrezygnowała z nabycia mieszkania oraz czy obecnie Spółka jest uprawniona będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w składanej deklaracji podatkowej za okres, w którym wystawi fakturę korygującą, bez względu na fakt otrzymania lub nieotrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dwóch zadanych pytań jest nieprawidłowe. W/w przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia jasno stanowił, iż sprzedawca był obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, aby móc obniżyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Potwierdzenie to stanowiło podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Również obecnie obowiązujący przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w archiwalnym akcie § 16 ust. 4 rozporządzenia oraz obecnie obowiązującym art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, miały i mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż błędna jest argumentacja Wnioskodawcy, iż miał i ma prawo do uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania w składanej deklaracji podatkowej za okres, w którym wystawił fakturę korygującą, bez względu na fakt otrzymania lub nieotrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej. Bowiem brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy pragnie wykazać, iż argumentacja Wnioskodawcy, iż przepisy § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia były sprzeczne z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 (dawnymi art. 11(A) ust. 1 (a) oraz ust. 3 i art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy) w zakresie, w jakim uzależniały prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania faktury korygującej lub potwierdzenia jej otrzymania oraz obecnie obowiązujące przepisy art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c ustawy o VAT są niezgodne z odpowiednimi przepisami Dyrektywy należy uznać za nieuzasadniony. W opinii tut. Organu przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia oraz art. 29 ust. 4a ustawy o VAT potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (…) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymieniał § 16 ust. 4 rozporządzenia oraz wymienia obecnie art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia nie pozostawała w kolizji z odpowiednimi przepisami prawa Unii Europejskiej. Podobnie art. 29 ust. 4a oraz art. 29 ust. 4c ustawy o VAT nie pozostają w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i art. 79 (określającym co jest wyłączone z podstawy opodatkowania) Dyrektywy. Przepisy obowiązujące do dnia 30 listopada 2008r. jak i obecnie są bowiem zgodne z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Jak już wskazano wcześniej, obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty lub zwrot podatku przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego. Powołany przy wydawaniu interpretacji § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia oraz art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT nie naruszają tym samym ani zasady proporcjonalności ani neutralności.

Ponadto zauważyć należy Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Tut Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takimi przepisami wewnętrznymi było w/w rozporządzenie oraz obowiązująca obecnie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem na podstawie regulacji zawartych w tym rozporządzeniu oraz ustawie (w szczególności § 16 ust. 4 rozporządzenia oraz 29 ust. 4a ustawy o VAT) , tut. Organ podatkowy opiera wydaną przez siebie interpretację.

Reasumując biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące uprzednio przepisy rozporządzenia oraz obecnie obowiązujące przepisy ustawy w tym zakresie należy uznać, że w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.12.2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie - jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym według Trybunału, Minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym. Jak już wskazano Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość, jaką jest pewność prawa, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym stracił on moc po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18.12.2007r. - Dz. U. Nr 235, poz. 1735).

Ustawodawca ustawą z dnia 07.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 01.12.2008 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT. Ponadto nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.