Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.59.2020.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-30
Teza: Opodatkowanie dochodów zagranicznych.
Słowa kluczowe: Belgia; Niemcy; Norwegia; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Włochy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 10 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rezydentem i obywatelem polskim, z wykształcenia inżynierem budownictwa i taką funkcję pełni w trakcie wykonywania pracy. Jest zatrudniony na umowę o pracę na czas nieokreślony. Pracodawcą jest podmiot z siedzibą na terytorium Republiki Seszeli.

Wnioskodawca pracuje na budowach prowadzonych przez pracodawcę (jedną firmę) na całym świecie. W żadnym z krajów do tej pory nie przebywał dłużej niż 183 dni w roku, natomiast czas przebywania w Polsce może wynosić więcej niż 183 dni.

System pracy zależy od miejsca, w którym pracuje i wynosi:

*   8 tygodni pracy, a następnie 4 tygodnie odpoczynku (gdy mieszka w hotelu pracując 6 dni w tygodniu po 12 godzin);
*   6 tygodni pracy, a następnie 6 tygodni odpoczynku (gdy mieszka na statku pracując 7 dni w tygodniu po 12 godzin).

Ilość dni świadczenia pracy wpływa na wynagrodzenie. Za czas odpoczynku Wnioskodawca również otrzymuje wynagrodzenie, najczęściej w tym czasie przebywa na terytorium Polski.

Wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę przelewem na rachunek bankowy w Polsce.

Wnioskodawca nigdy nie był na Seszelach.

W roku 2018 Wnioskodawca pracował w następujących krajach:

*   Monako 15/01/2018 - 15/01/2018, 02/02/2018 - 15/03/2018, 19/04/2018 - 3/06/2018;
*   Belgia 16/01/2018 - 31/01/2018;
*   Norwegia 27/06/2018 - 28/06/2018;
*   Niemcy 29/06/2018 - 04/07/2018, 09/07/2018 - 30/08/2018;
*   Polska 5/07/2018 - 5/07/2018;
*   Włochy 15/10/2018 - 08/12/2018.

Daty wykluczone z poniższego spisu to czas, w którym przypadał okres odpoczynku (głównie na terenie Polski).

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, że w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w 2018 r. w wymienionych krajach Wnioskodawca przebywał przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni. W szczególności w każdym kraju przebywał:

1.  w Norwegii - 2 dni
2.  w Belgii -16 dni
3.  w Niemczech - 59 dni

Pracodawca nie posiadał w tych krajach zakładu ani stałej placówki które ponosiły koszty wynagrodzeń Wnioskodawcy za pracę wykonywaną w tych krajach.

Pracodawca nie posiadał we Włoszech zakładu ani stałej placówki które ponosiły koszty wynagrodzeń Wnioskodawcy za pracę wykonywaną w tym kraju.

Praca wykonywana w Norwegii nie stanowiła przypadku wynajmowania siły roboczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody za pracę wykonywaną w różnych krajach świata z tytułu umowy o pracę zawartej z pracodawcą mającym siedzibę w Republice Seszeli powinny być opodatkowane z uwzględnieniem umów o unikaniu opodatkowania zawartymi z krajami gdzie praca jest faktycznie świadczona (m.in. Belgia, Niemcy)?
2.  Czy zastosowanie powinny mieć wyłącznie polskie przepisy z uwagi na to, iż Polska nie zawarła umowy z Republiką Seszeli?
3.  Czy przychody te powinny być wykazane w zeznaniu PIT-36 za rok 2018 w pozycji „Inne źródła”(poz.89) czy w zał. PIT/ZG poz. 9 ?
4.  Czy będzie miała zastosowanie ulga o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Jak powinny być płacone zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrudnienie przez pracodawcę mającego siedzibę na terytorium Republiki Seszeli, skutkuje tym, iż wynagrodzenie to będzie opodatkowane wyłącznie według polskich przepisów podatkowych niezależnie od tego w których krajach praca jest faktycznie świadczona.

Z uwagi na to, że Polska nie podpisała z Republiką Seszeli umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która przewidywałaby sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta na terytorium Seszeli dlatego zastosowanie będą miały wyłącznie polskie przepisy podatkowe.

Republika Seszeli została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na brzmienie art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, nie można do tych dochodów zastosować odliczenia o którym mowa w ust. 1 i 2 tego przepisu.

Przychody te powinny być wykazane w zeznaniu PIT-36 za rok 2018 w pozycji „Inne źródła”(poz. 89)

Zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 3a powinny być wpłacane w ciągu roku, z uwzględnieniem ust. 7 tego artykułu tj. do 20-go miesiąca następnego po miesiącu w którym podatnik wrócił do kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest rezydentem i obywatelem polskim, z wykształcenia inżynierem budownictwa i taką funkcję pełni w trakcie wykonywania pracy. Jest zatrudniony na umowę o pracę na czas nieokreślony. Pracodawcą jest podmiot z siedzibą na terytorium Republiki Seszeli.

Wnioskodawca pracuje na budowach prowadzonych przez pracodawcę (jedną firmę) na całym świecie. W żadnym z krajów do tej pory nie przebywał dłużej niż 183 dni w roku, natomiast czas przebywania w Polsce może wynosić więcej niż 183 dni.

System pracy zależy od miejsca, w którym pracuje i wynosi:

*   8 tygodni pracy, a następnie 4 tygodnie odpoczynku (gdy mieszka w hotelu pracując 6 dni w tygodniu po 12 godzin);
*   6 tygodni pracy, a następnie 6 tygodni odpoczynku (gdy mieszka na statku pracując 7 dni w tygodniu po 12 godzin).

Ilość dni świadczenia pracy wpływa na wynagrodzenie. Za czas odpoczynku Wnioskodawca również otrzymuje wynagrodzenie, najczęściej w tym czasie przebywa na terytorium Polski.

Wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę przelewem na rachunek bankowy w Polsce.

Wnioskodawca nigdy nie był na Seszelach.

W roku 2018 Wnioskodawca pracował w następujących krajach:

*   Monako 15/01/2018 - 15/01/2018, 02/02/2018 - 15/03/2018, 19/04/2018 - 3/06/2018;
*   Belgia 16/01/2018 - 31/01/2018;
*   Norwegia 27/06/2018 - 28/06/2018;
*   Niemcy 29/06/2018 - 04/07/2018, 09/07/2018 - 30/08/2018;
*   Polska 5/07/2018 - 5/07/2018;
*   Włochy 15/10/2018 - 08/12/2018.

Daty wykluczone z poniższego spisu to czas, w którym przypadał okres odpoczynku (głównie na terenie Polski).

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, że w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w 2018 r. w wymienionych krajach Wnioskodawca przebywał przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni. W szczególności w każdym kraju przebywał:

1.  w Norwegii - 2 dni
2.  w Belgii -16 dni
3.  w Niemczech - 59 dni

Pracodawca nie posiadał w tych krajach zakładu ani stałej placówki które ponosiły koszty wynagrodzeń Wnioskodawcy za pracę wykonywaną w tych krajach.

Pracodawca nie posiadał we Włoszech zakładu ani stałej placówki które ponosiły koszty wynagrodzeń Wnioskodawcy za pracę wykonywaną w tym kraju.

Praca wykonywana w Norwegii nie stanowiła przypadku wynajmowania siły roboczej.

W konsekwencji, w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w 2018 r. należy wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których Wnioskodawca wykonywał pracę tj.:

*   Konwencję podpisaną w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2004 r., poz. 211, Nr 2139, z późn. zm. );
*   Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisaną w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. poz. 134, Nr 899, z późn. zm.);
*   Umowę między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90);
*   Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz.U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374).

Natomiast z Monako nie łączy Polski żadna obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 15 ust. 1 polsko-belgijskiej Konwencji unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-norweskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 tej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

W myśl art. 15 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 3 tej Umowy, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Art. 15 ust. 1 Umowy polsko-włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania stanowi, że z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

W świetle art. 15 ust. 2 tej Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z powyższymi przepisami, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego kraju. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w tym kraju w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast ust. 2 odpowiednio art. 15 polsko-belgijskiej Konwencji, art. 14 Konwencji polsko-norweskiej, art. 15 Umowy polsko-niemieckiej oraz art. 15 Umowy polsko-włoskiej, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym ustępie warunki.

Przy czym, warunki wynikające z treści art. 14 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2 ww. Umów / Konwencji, dotyczą odrębnie każdego z ww. państw. W celu zastosowania tych przepisów, warunki muszą być spełnione indywidualnie w każdym tym państwie.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków z ust. 2 ww. przepisów powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie wykonywania pracy (tj. Belgii, Norwegii, Niemczech lub Włoszech), wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie ww. państw, a pracownik przebywa na terenie tych państw krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym /kalendarzowym oraz w przypadku Norwegii praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej

Zauważyć również należy, że postanowień art. 15 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej nie stosuje się jeśli pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki określone w cytowanych wyżej przepisach, tj.:

*   art. 15 ust. 2 Konwencji zawartej między Polską a Belgią;
*   art. 14 ust. 2 Konwencji zawartej między Polską a Norwegią;
*   art. 15 ust. 2 Umowy zawartej między Polską a Niemcami;
*   art. 15 ust. 2 Umowy zawartej między Polską a Włochami.

Ponadto, z uwagi na fakt, że praca jest wykonywana na budowach prowadzonych przez pracodawcę, a więc jest świadczona na rzecz pracodawcy a nie innych podmiotów, uznać należy, że nie zostały spełnione warunki wskazane w art. 15 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej, co oznacza, że do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec ma zastosowanie art. 15 ust. 2 tej Umowy.

W związku z tym, dochody Wnioskodawcy uzyskane z pracy wykonywanej na terenie Belgii, Norwegii, Niemiec oraz Włoch podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Zatem do ww. dochodów Wnioskodawcy nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania wskazanych w powyższych Konwencjach / Umowach, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Monako, wyjaśnić należy, że z uwagi na brak zawartej z tym państwem umowy / konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają one opodatkowaniu na zasadach określonych wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dochody Wnioskodawcy z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Monako podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy w Monako od uzyskanych dochodów Wnioskodawca zapłacił podatek zastosowanie znajdzie przepis art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego.

Mając na uwadze, że do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Belgii, Norwegii, Niemiec oraz Włoch nie miała zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania o której mowa w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy w odniesieniu do tych dochodów nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Ponadto mając na uwadze, że Księstwo Monako zostało wymienione w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 998), Wnioskodawcy również w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na terytorium tego kraju nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Odnosząc się do kwestii uiszczania zaliczek na podatek dochodowy wyjaśnić należy, że stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Natomiast na podstawie art. 44 ust. 7 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 44 ust. 3a ww. ustawy). Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika (art. 44 ust. 3c ww. ustawy).

Przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio – o czym stanowi art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W konsekwencji od dochodów uzyskanych w 2018 r. Wnioskodawca był zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 44 ust. 3a ustawy, z uwzględnieniem ust. 7 art. 44. Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca czasowo przebywał za granicą, był obowiązany w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócił do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypadał po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek był płatny w terminie złożenia zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca był zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36. W zeznaniu tym należało wykazać wszystkie wskazane we wniosku dochody. Co do zasady dochody te powinny zostać wykazane w wierszu 1 „należności ze stosunku: pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład pracy”. Natomiast w załączniku PIT-ZG powinny zostać wykazane dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Monako – pod warunkiem, że Wnioskodawca zapłacił od nich podatek w tym państwie, i w konsekwencji miał do nich zastosowanie odpowiednio art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna przedstawiona we wniosku, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.