Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-702/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-24
Teza: Stawka VAT dla montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach mieszkalnych (na budynku, na dachu innego budynku – garażu, na gruncie).
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; roboty-roboty budowlano-montażowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z pózn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   stawki podatku VAT dla usług realizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego wykonywanych na dachu tego budynku – **prawidłowe;**
*   stawki podatku VAT dla usług realizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego wykonywanych na dachu innego budynku (np. garażu) lub bezpośrednio na gruncie – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług realizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego wykonywanych na dachu tego budynku lub innego budynku (np. garażu) bądź bezpośrednio na gruncie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) zawiera z przedsiębiorcami oraz z klientami indywidualnymi - osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej - umowy, których przedmiotem jest dostawa oraz montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych, służących pozyskaniu energii elektrycznej (konwersji energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną), na nieruchomości należącej do klienta. Instalacja fotowoltaiczna dostarczana i montowana przez Spółkę składa się z następujących elementów:

*   panelu fotowoltaicznego, który pobiera energię słoneczną i przesyła ją do inwertera,
*   inwertera fotowoltaicznego - urządzenia przetwarzającego energię słoneczną w prąd zmienny zasilający budynek mieszkalny, w nim zamontowany,
*   instalacji elektrycznej rozprowadzonej w budynku.

Przy czym panel fotowoltaiczny jest montowany, w zależności od sytuacji:

*   na dachu budynku, który zasila w energię lub
*   na dachu innego budynku, niż ten, który zasila w energię, np. garażu, budynku gospodarczego lub
*   bezpośrednio na gruncie.

Wybór miejsca i sposobu lokalizacji paneli zależy od kwestii technicznych, takich jak powierzchnia dachu, kąt nachylenia, zacienienie itp. - panele powinny być lokalizowane w miejscu nie zacienionym i ustawione pod odpowiednim kątem względem padania promieni słonecznych.

Przedmiot zawieranych przez Spółkę umów w zakresie dostawy oraz montażu kompletnych instalacji fotowoltaicznych obejmuje następujące czynności:

*   przygotowanie koncepcji instalacji fotowoltaicznej,
*   przeprowadzenie audytu,
*   przygotowanie projektu technicznego, o ile taki będzie wymagany,
*   złożenie wniosku do Operatora Sieci Dystrybucyjnej o przyłączenie i uruchomienie instalacji,
*   dostarczenie instalacji fotowoltaicznej,
*   montaż instalacji fotowoltaicznej,
*   przeszkolenie zamawiającego w zakresie podstawowej obsługi instalacji fotowoltaicznej będącej Przedmiotem Umowy,
*   podłączenie do wewnętrznej sieci elektrycznej Zamawiającego i uruchomienie instalacji fotowoltaicznej.

Z tytułu realizacji przedmiotu umowy Spółce przysługuje wynagrodzenie, które z reguły płatne jest w 2 etapach:

1.  z tytułu realizacji etapu 1 umowy, obejmującego przygotowanie projektu wstępnego lub technicznego instalacji fotowoltaicznej, przeprowadzenie audytu oraz przygotowanie, wypełnienie wniosku i złożenie wniosku do Operatora Sieci Dystrybucyjnej o przyłącze instalacji fotowoltaicznej,
2.  z tytułu realizacji etapu 2 umowy, obejmującego dostarczenie i montaż instalacji fotowoltaicznej, przeszkolenie zamawiającego w zakresie podstawowej obsługi instalacji fotowoltaicznej, podłączenie do wewnętrznej sieci elektrycznej zamawiającego i uruchomienie instalacji fotowoltaicznej (czasami wyodrębniane są trzy etapy: drugi etap obejmuje dostarczenie i montaż instalacji, a trzecie pozostałe czynności wchodzące w skład opisanego powyżej etapu 2 umowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaka stawka podatku o towarów i usług ma zastosowanie do dostawy i montażu przez Spółkę kompletnych instalacji fotowoltaicznych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wchodzący w jej skład panel fotowoltaiczny jest montowany na dachach tych obiektów?
2.  Jaka stawka podatku o towarów i usług ma zastosowanie do dostawy i montażu przez Spółkę kompletnych instalacji fotowoltaicznych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wchodzący w jej skład panel fotowoltaiczny jest montowany na dachach innych budynków?
3.  Jaka stawka podatku o towarów i usług ma zastosowanie do dostawy i montażu przez Spółkę kompletnych instalacji fotowoltaicznych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wchodzący w jej skład panel fotowoltaiczny jest montowany na gruncie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, w przypadku dostawy i montażu przez Spółkę kompletnych instalacji fotowoltaicznych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wchodzący w jej skład panel fotowoltaiczny jest montowany na dachach tych obiektów, zastosowanie ma stawka 8% podatku od towarów i usług.
2.  Zdaniem Spółki, w przypadku dostawy i montażu przez Spółkę kompletnych instalacji fotowoltaicznych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wchodzący w jej skład panel fotowoltaiczny jest montowany na dachach innych budynków, zastosowanie ma stawka 8% podatku od towarów i usług.
3.  Zdaniem Spółki, w przypadku dostawy i montażu przez Spółkę kompletnych instalacji fotowoltaicznych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wchodzący w jej skład panel fotowoltaiczny jest montowany na gruncie, zastosowanie ma stawka 8% podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawkę 8% VAT stosuje się do „dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.

Z kolei przez „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym” rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych - z wyjątkiem (art. 41 ust. 12b ustawy o VAT):

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z powyższego wynika, że z zastrzeżeniem powyższych kategorii budynków mieszkalnych, roboty termomodernizacyjne dotyczące budynków mieszkalnych korzystają z opodatkowania VAT według stawki 8%.

Ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji „termomodernizacji”. Wobec tego, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia na gruncie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, zasadne jest odwołanie się do przepisów aktu prawnego, w którym zawarta jest jego definicja.

Przepisem takim jest art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712 z pózn. zm.), zgodnie z którym „przedsięwzięcia termomodernizacyjne” to m. in. „przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

*   ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych (\`(...)\`),
*   całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji”.

Uwzględniając powyższe, zasadne jest uznanie, że prace służące całkowitej lub częściowej zmianie źródeł energii na odnawialne mieszczą się w pojęciu „termomodernizacji” w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Prowadzi to do wniosku, że dokonywana przez Spółkę dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT (z zastrzeżeniem ust 12b), stanowi „termomodenizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”. Wyposażenie takich budynków w instalację fotowoltaiczną służącą pozyskaniu konwersji energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną bez wątpienia wiąże się z całkowitą lub częściową zamianą źródeł energii na źródła odnawialne.

Przy czym należy podkreślić, że dotyczy to wszystkich czynności składających się na przedmiot zawieranych przez Spółkę umów w zakresie dostawy oraz montażu kompletnych instalacji fotowoltaicznych. Składają się one na jednolitą usługę kompleksową, której celem jest zainstalowanie i uruchomienie tej instalacji - do osiągnięcia tego efektu konieczne jest łączne wykonanie wszystkich opisanych w niniejszym wniosku czynności, począwszy od przygotowania koncepcji instalacji po podłączenie jej do wewnętrznej sieci elektrycznej u klienta, przeszkolenie go w zakresie instalacji fotowoltaicznej i jej uruchomienie.

Prowadzi to do wniosku, że na fakturach wystawianych z tytułu realizacji umów dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT (z zastrzeżeniem ust. 12b) Spółka powinna stosować stawkę 8% VAT. Powyższe stanowisko to ma przy tym oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/443-474/13/A z dnia 17 lipca 2013 r.:

„Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro instalacja kolektorów słonecznych opisana we wniosku w trzech wariantach, wykonywana będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust 12 ustawy o VAT i wykonywana będzie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie czy kolektory słoneczne będą zamontowane na dachu, przytwierdzone do ścian budynku, czy też na powierzchni gruntu. Przyjąć bowiem należy, iż wszystkie wykonywane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji. Nie istnieje racjonalna możliwość rozgraniczania części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz, gdyż stanowią one całość wykonanej instalacji. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wykonanie części instalacji wykorzystania energii słonecznej na zewnątrz budynku nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle powiązanie z montażem i uruchomieniem zestawów kolektorów słonecznych służących do generowania ciepłej wody użytkowej oraz wspomagania ogrzewania w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Tym samym, w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego a także przywołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie świadczył w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy VAT, opisaną we wniosku usługę wykonania instalacji kolektorów słonecznych wraz z montażem i dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania oraz uruchomienia, to będzie ona podlegała opodatkowaniu według 8% stawki podatku.”

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-107/13-4/EK z dnia 10 maja 2013 r.:

„Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą. Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie instalacji kolektorów słonecznych wraz z dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). (…)

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego a także przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie świadczył, opisaną we wniosku, usługę polegającą na instalowaniu kolektorów słonecznych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym a jednocześnie usługa ta mieści się w zakresie pojęciowym termomodernizacji, to będzie ona podlegała opodatkowaniu według 8% stawki podatku. W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do wystawienia faktury VAT z zastosowaniem obniżonej stawki VAT tj. 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 dokumentującej wykonanie usługi instalacji systemów solarnych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. (\`(...)\`)

Preferencyjną stawkę podatku, Wnioskodawca będzie mógł również zastosować do montażu kolektorów słonecznych na gruncie osób fizycznych, gdzie zamontowanie ma na celu zasilanie domów jednorodzinnych nie przekraczających 300 mkw i jest z tymi budynkami powiązane. Przyjąć bowiem należy, iż wszystkie wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji i składają się na usługę termomodernizacji budynku mieszczącego się w budownictwie mieszkaniowym objętym społecznym programem mieszkaniowym. Nie istnieje racjonalna możliwość rozgraniczenia części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz, gdyż stanowią one całość wykonywanej instalacji.”

Stanowisko takie zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-477/13-3/LK z dnia 26 sierpnia 2013 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-970/12-2/JN z 13 lutego 2013 r.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku dostawy i montażu przez Spółkę kompletnych instalacji fotowoltaicznych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT„ w przypadku, gdy wchodzący w jej skład panel fotowoltaiczny jest montowany na dachach tych obiektów, zastosowanie ma stawka 8% podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Okoliczności przedstawione w pkt 1 powyżej przemawiają za uznaniem, że stawka 8% VAT ma zastosowanie do dostawy i montażu przez Spółkę kompletnych instalacji fotowoltaicznych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, również w przypadku, gdy wchodzący w jej skład panel fotowoltaiczny jest montowany na dachach innych budynków, np. garaży lub budynków gospodarczych.

Jak wskazano, w tym przypadku mamy do czynienia z jedną kompleksową i niepodzielną usługą, której celem jest zainstalowanie i uruchomienie instalacji fotowoltaicznej służącej pozyskaniu energii elektrycznej (konwersji energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną) do zasilania budynku mieszkalnego a nie budynku gospodarczego, na którym ze względów technicznych, zamontowany jest panel). Całość instalacji, uwzględniając przede wszystkim panel fotowoltaiczny, służy termomodernizacji budynku mieszkalnego (a nie innego budynku), tj. zamianie źródeł zużywanej na jego zasilanie energii na energię ze źródeł odnawialnych.

Brak jest zatem podstaw do uznania, że w zakresie pojęcia „termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT miałaby się mieścić jedynie dostawa tych elementów instalacji, które fizycznie znajdują się w lub na tym budynku, a dostawa i montaż pozostałych elementów, stanowiących niezbędne części instalacji fotowoltaicznej, nie byłaby już objęta tym pojęciem.

Dodatkowo należy podkreślić, że jak wspomniano, kwestia, czy panel jest zainstalowany na dachu budynku mieszkalnego, czy poza nim, zależy głównie od kwestii technicznych, takich jak powierzchnia dachu, kąt jego nachylenia, zacienienie itp. - które nie powinny mieć wpływu na kwalifikację transakcji i możliwość zastosowania stawki 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Dodać należy, że powyższe stanowisko ma oparcie w przywołanych w pkt 1 powyżej interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/443-474/13/A z dnia 17 lipca 2013 r.: „(\`(...)\`) czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie czy kolektory słoneczne będą zamontowane na dachu, przytwierdzone do ścian budynku, czy też na powierzchni gruntu. Przyjąć bowiem należy, iż wszystkie wykonywane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji. Nie istnieje racjonalna możliwość rozgraniczania części materiałów łub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz, gdyż stanowią one całość wykonanej instalacji. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wykonanie części instalacji wykorzystania energii słonecznej na zewnątrz budynku nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle powiązanie z montażem i uruchomieniem zestawów kolektorów słonecznych służących do generowania ciepłej wody użytkowej oraz wspomagania ogrzewania w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.”

oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-107/13-4/EK z dnia 10 maja 2013 r.: „Przyjąć bowiem należy, iż wszystkie wykonane czynności oraz wykorzystane materiały wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji i składają się na usługę termomodernizacji budynku mieszczącego się w budownictwie mieszkaniowym objętym społecznym programem mieszkaniowym. Nie istnieje racjonalna możliwość rozgraniczenia części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz, gdyż stanowią one całość wykonywanej instalacji.”

Powyższe względy uzasadniają uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, iż w przypadku dostawy i montażu przez Spółkę kompletnych instalacji fotowoltaicznych w obiektach budownictwa mieszkaniowego i objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wchodzący w jej skład panel fotowoltaiczny jest montowany na dachach innych budynków, zastosowanie ma stawka 8% podatku od towarów i usług.

Ad 3.

Uwagi przedstawione w pkt 2 powyżej w pełnej rozciągłości odnoszą się również do dostawy i montażu przez Spółkę kompletnych instalacji fotowoltaicznych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wchodzący w jej skład panel fotowoltaiczny jest montowany na gruncie.

Należy zatem uznać, że również do tych transakcji zastosowanie ma stawka 8% podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usług realizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego wykonywanych na dachu tego budynku oraz nieprawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla usług realizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego wykonywanych na dachu innego budynku (np. garażu) lub bezpośrednio na gruncie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z pózn, zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tegoż artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, np. w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji i termomodernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.)

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z pózn. zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\-jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Zatem stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7 % VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Przy czym, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, że do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której wykonuje usługi w zakresie dostawy i montażu kompletnych instalacji fotowoltaicznych służących pozyskaniu energii elektrycznej (konwersji energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną). Zawierane z klientami umowy dotyczą wykonania następujących czynności:

*   przygotowanie koncepcji instalacji fotowoltaicznej,
*   przeprowadzenie audytu,
*   przygotowanie projektu technicznego, o ile taki będzie wymagany,
*   złożenie wniosku do Operatora Sieci Dystrybucyjnej o przyłączenie i uruchomienie instalacji,
*   dostarczenie instalacji fotowoltaicznej,
*   montaż instalacji fotowoltaicznej,
*   przeszkolenie zamawiającego w zakresie podstawowej obsługi instalacji fotowoltaicznej będącej Przedmiotem Umowy,
*   podłączenie do wewnętrznej sieci elektrycznej Zamawiającego i uruchomienie instalacji fotowoltaicznej.

Jak wynika z opisu sprawy panel fotowoltaiczny jest montowany w zależności od sytuacji:

*   ma dachu budynku, który zasila w energię;
*   na dachu innego budynku, niż ten który zasila w energię np. garaż lub budynek gospodarczy;
*   bezpośrednio na gruncie.

Wnioskodawca wskazał, że wybór miejsca i sposobu lokalizacji paneli zależy od kwestii technicznych takich jak powierzchnia dachu kat nachylenia, zacienienie. Panele powinny być lokalizowane w miejscu nie zacienionym i ustawione pod odpowiednim katem względem padania promieni słonecznych.

Wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie kwestii zastosowania 8% stawki VAT do usług opisanych w stanie faktycznym w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym w sytuacji gdy panele fotowoltaiczne montowane są na dachu obiektu, na dachu innych budynków np. garażu, oraz bezpośrednio na gruncie.

W tym miejscu należy zauważyć, że z przywołanych wcześniej uregulowań prawnych wynika, że usługi modernizacji lub termomodernizacji obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług).

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie dla robót wykonywanych w bryle budynku - obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, natomiast dla usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie modernizacja a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności dotyczące budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc usług dotyczących elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych poza bryłą budynku.

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, jak również powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku usług opisanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, wykonywanych w ramach modernizacji lub termomodernizacji na dachu obiektu mieszkalnych, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania do usług dotyczących infrastruktury towarzyszącej wykonywanych poza bryłą budynku.

Stwierdzić bowiem należy, że czynności wykonywane poza obiektem podlegają opodatkowaniu – jako kategorie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą – według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, bowiem opodatkowaniu stawką 8% podlegają jedynie czynności wskazane w art. 41 ust. 12, wykonywane w obiektach budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a, nie obejmujących lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 150 m2 oraz domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 300 m2.

Prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia znajduje swoje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12 gdzie Sąd stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Podsumowując, Wnioskodawca ma możliwość zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, jedynie do wskazanych we wniosku usług wykonywanych na dachu obiektów mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. modernizacji lub termomodernizacji. Natomiast wskazane we wniosku usługi dotyczące infrastruktury towarzyszącej znajdującą się poza bryłą budynku – na dachu innych budynków, bezpośrednio na gruncie - należy opodatkować – na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla usług realizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego wykonywanych na dachu tego budynku;
*   nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla usług realizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego wykonywanych na dachu innego budynku (np. garażu) lub bezpośrednio na gruncie.

W złożonym wniosku Zainteresowany w celu poparcia własnego stanowiska powołuje się na liczne interpretacje indywidualne w tym zakresie należy wskazać, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (.,.)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Za chybione należałoby uznać domaganie się wydania pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia tylko z powodu zajęcia przez organ podatkowy w interpretacjach wydanych dla innych podmiotów, na gruncie podobnego czy też tego samego stanu faktycznego, odmiennego stanowiska. Podkreślić należy, że nieracjonalnym byłoby trwanie przez organ wydający interpretacje w pierwotnie błędnie zajętym stanowisku, co miałoby go obligować jednocześnie do wydawania kolejnych rozstrzygnięć w tym samym kształcie, utrwalając tym samym prawnie wadliwe stanowisko. Co więcej, takie zobowiązanie poddawałoby w wątpliwość sens wyposażania organu podatkowego w instrument prawny, o którym mowa w art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa znajdujący zastosowanie właśnie w przypadkach zaistnienia konieczności rewizji zajętego stanowiska, w szczególności w kontekście aktualnego orzecznictwa administracyjnego oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.