Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-912/14-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku do czynności wniesienia aportem niezabudowanych działek.
Słowa kluczowe: aport; gmina; grunty-grunt niezabudowany; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku Gmin, przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 12 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu działek. Wniosek uzupełniono pismem z 12 listopada 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokument z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy przed organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podmiotem interpretacji jest Związek Gmin.

Związek Gmin zgodnie ze swoim Statutem wykonuje zadania publiczne.

Zgodnie z § 6 Statutu Związku Gmin do zadań Związku należy m. in. wspólne planowanie i wykonywanie zadań z zakresu:

1.  gospodarki odpadami komunalnymi, niezbędne do utrzymania czystości i porządku na terenie gmin uczestniczących w Związku, obejmujące:
    1.  tworzenie warunków do wykonywania prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie Związku, w tym współdziałanie z przedsiębiorcami podejmującymi działalność w zakresie gospodarowania odpadami lub zapewnienie wykonywania tych prac przez tworzenie odpowiednich jednostek organizacyjnych,
    2.  zapewnienie budowy, utrzymania i eksploatacji regionalnej instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych albo wybór lub nawiązanie stosunków prawnych z istniejącą instalacją,
    3.  tworzenie systemu gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie Związku,
    4.  nadzór nad gospodarowaniem odpadami komunalnymi, w tym realizacja zadań powierzonych podmiotom odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości,
    5.  ustanawianie selektywnego zbierania odpadów komunalnych, obejmującego co najmniej następujące frakcje odpadów: papieru, metalu, tworzywa sztucznego, szkła, odpadów komunalnych ulegających biodegradacji,
    6.  tworzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych w sposób zapewniający łatwy dostęp dla wszystkich mieszkańców gmin – członków Związku, w tym wskazanie miejsc, w których mogą być prowadzone zbiórki zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego pochodzącego z gospodarstw domowych,
    7.  prowadzenie działań informacyjnych i edukacyjnych w zakresie prawidłowego gospodarowania odpadami komunalnymi, w szczególności w zakresie selektywnego zbierania odpadów komunalnych,
    8.  wykonywanie obowiązków informacyjnych w zakresie lit. a-g powyżej,
    9.  dokonywanie corocznej analizy stanu gospodarki odpadami komunalnymi, w celu weryfikacji możliwości technicznych i organizacyjnych Związku w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi,
    10.  organizacja odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w tym organizacja przetargów i zawieranie umów z podmiotami wyłonionymi w przetargu,
    11.  określenie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów,
    12.  określenie rodzajów dodatkowych usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi.

Powyższe zadania mają niewątpliwie charakter zadań użyteczności publicznej.

Kilka Gmin w drodze darowizny zbyło na rzecz Związku Gmin swoje udziały w nieruchomości gruntowej stanowiącej działki numer 468/9 i 468/11 opisanych w księdze wieczystej KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy położonych w S. w celu wykonywania przez Związek Gmin zadań użyteczności publicznej w postaci gospodarowania odpadami komunalnymi. Powyższe działki mają być przeznaczone na wykonywanie funkcji związanych z gospodarką odpadami komunalnymi. Na powyższych działkach będą znajdować się urządzenia służące do odzysku i unieszkodliwiania odpadów stałych w tym składowania i utylizacji.

Łączna wartość działek numer 468/9 i 468/11 opisanych w księdze wieczystej KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. wynosi 1 505 781 zł. Związek Gmin zamierza działki numer 468/9 i 468/11 w S. wnieść aportem do Sp. z o. o. w celu realizacji przez Związek Gmin swoich zadań statutowych o charakterze użyteczności publicznej.

Działki numer 468/9 i numer 468/11 opisane w księdze wieczystej KW będące przedmiotem aportu nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności gospodarczej. Związek Gmin nie prowadzi działalności gospodarczej tylko prowadzi działalność o charakterze użyteczności publicznej. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nabył wyżej wymienione działki w drodze darowizny, która nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem nie stanowi ona czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działki numer 468/9 i numer 468/11 będą zaliczane u Wnioskodawcy do środków trwałych, ale nie będą podlegać amortyzacji, ponieważ zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów mimo ich zaliczenia do środków trwałych.

Działka numer 468/11 jest przeznaczona w części na teren zieleni izolacyjnej oraz w części na teren składowania i utylizacji odpadów stałych. Możliwa jest zabudowa części działki numer 468/11 m.in. poprzez zabudowanie kompostownią tunelową, placem technologicznym z sitem do przesiewania kompostu, lekką modułową zabudową komputerową pełniącą rolę zaplecza socjalno-biurowego z kontenerem wagowym, wiatą na surowce wtórne, zbiornikiem na ścieki bytowe, 2 zbiornikami na odcieki, przyłączem do kanalizacji innego podmiotu, otwartym zbiornikiem wód opadowych, myjką kół, placem dojrzewania kompostu, sitem trzyfrakcyjnym, boksem biurowym frakcji biodegrowalnej przeznaczonej do kompostowania i boksem buforowym osadów ściekowych.

Działki numer 468/9 i numer 468/11 będące przedmiotem aportu nie są i nigdy były zabudowane zarówno budynkami ani budowlami.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że działki o numerach 468/9 i 468/11 mają być wniesione w postaci aportu do Sp. z o.o. w zamian za 667 udziałów o wartości nominalnej 542,86 zł. każdy, tj. o łącznej wartości 362.087,62 zł. Na powyższe działki została wydana decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach z dnia 24 czerwca 2014 roku przez Wójta Gminy dla przedsięwzięcia polegającego na „budowie Obiektu Zagospodarowania Odpadów (…)”.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Działki 468/9 oraz 468/11 położone w obrębie miejscowości S. w gminie Z. objęte są zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W planie tym ustalono, że działka 468/9 będzie przeznaczona jako tereny zieleni izolacyjnej (nasadzenia drzew i krzewów) natomiast działka 468/11 jako teren składowania i utylizacji odpadów stałych.

Przedsięwzięcie, które ma być realizowane na działce 468/11 będzie polegało na budowie obiektu zagospodarowania odpadów, w którego skład wchodzić będą: hala z linią mechanicznego sortowania zmieszanych odpadów komunalnych oraz odpadów zbieranych selektywnie, tunelowa kompostownia odpadów z instalacją biofiltra oraz placem dojrzewania kompostu, kontenery socjalno-biurowe z kontenerem wagowym, wiaty na surowce wtórne, plac technologiczny z sitem do przesiewania kompostu, boksy buforowe magazynowania osadów ściekowych i odpadów biodegradowalnych, parking i drogi manewrowe, zbiornik wód opadowych, 2 zbiorniki ścieków bytowych, kontenerowa stacja paliw, waga, myjka kół, ogrodzenie, instalacje infrastrukturalne np. wodna, kanalizacyjna, oświetleniowa.

Jednocześnie Zainteresowany oświadczył, że na terenie działek 468/9 oraz 468/11 Związek Gmin nigdy nie prowadził żadnej działalności opodatkowanej bądź też zwolnionej z podatku. Tereny te do dnia dzisiejszego są terenami rolniczymi stanowiąc jedynie ugór.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie własności przez Związek Gmin działek w S. o numerach 468/9 i 468/11 opisanych w księdze wieczystej KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy położonych w S. w formie aportu do Sp. z o. o. będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług czy też przeniesienie własności przez Związek Gmin działek w S. o numerach 468/9 i 468/11 opisanych w księdze wieczystej KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy położonych w S. w formie aportu do Sp. z o. o. będzie od podatku od towaru i usług zwolnione?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności w formie aportu przez Związek Gmin działek w S. o numerach 468/9 i 468/11 opisanych w księdze wieczystej KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy do Miejskiego Zakładu Usług Komunalnych Sp. z o. o. będzie od podatku od towaru i usług zwolnione. Związek Gmin zamierza przenieść własność w formie aportu działek w S. o numerach 468/9 i 468/11 opisanych w księdze wieczystej KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy do Sp. z o. o.. Wniesienie aportem wyżej wymienionych działek jest związane z realizowaniem przez Związek Gmin zadań publicznych stanowiących zadania użyteczności publicznej określonych w § 6 Statutu Związku Gmin w postaci wspólnego planowania i wykonywania zadań z zakresu

1.  gospodarki odpadami komunalnymi, niezbędne do utrzymania czystości i porządku na terenie gmin uczestniczących w Związku, obejmujące:
    1.  tworzenie warunków do wykonywania prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie Związku, w tym współdziałanie z przedsiębiorcami podejmującymi działalność w zakresie gospodarowania odpadami lub zapewnienie wykonywania tych prac przez tworzenie odpowiednich jednostek organizacyjnych,
    2.  zapewnienie budowy, utrzymania i eksploatacji regionalnej instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych albo wybór lub nawiązanie stosunków prawnych z istniejącą instalacją,
    3.  tworzenie systemu gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie Związku,
    4.  nadzór nad gospodarowaniem odpadami komunalnymi, w tym realizacja zadań powierzonych podmiotom odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości,
    5.  ustanawianie selektywnego zbierania odpadów komunalnych, obejmującego co najmniej następujące frakcje odpadów: papieru, metalu, tworzywa sztucznego, szkła, odpadów komunalnych ulegających biodegradacji,
    6.  tworzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych w sposób zapewniający łatwy dostęp dla wszystkich mieszkańców gmin – członków Związku, w tym wskazanie miejsc, w których mogą być prowadzone zbiórki zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego pochodzącego z gospodarstw domowych.
    7.  prowadzenie działań informacyjnych i edukacyjnych w zakresie prawidłowego gospodarowania odpadami komunalnymi, w szczególności w zakresie selektywnego zbierania odpadów komunalnych,
    8.  wykonywanie obowiązków informacyjnych w zakresie lit. a-g powyżej,
    9.  dokonywanie corocznej analizy stanu gospodarki odpadami komunalnymi w celu weryfikacji możliwości technicznych i organizacyjnych Związku w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi,
    10.  organizacja odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w tym organizacja przetargów i zawieranie umów z podmiotami wyłonionymi w przetargu,
    11.  określenie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów,
    12.  określenie rodzajów dodatkowych usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi.

Zgodnie z normą art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W odniesieniu do organów władzy publicznej wskazuje się, że wobec szerokiego zakresu definicji działalności gospodarczej obowiązującej na potrzeby podatku od towarów i usług, za podmioty prowadzące taką działalność można również uznać organy administracji rządowej lub samorządowej a także obsługujące je urzędy. Jednakże z charakteru działalności i natury tych podmiotów (realizacja określonych funkcji i zadań nałożonych przepisami prawa publicznego) wynika, że co do zasady podmioty te powinny zostać wyłączone z opodatkowania VAT. Tak Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk w „Ustawa o VAT. Komentarz” w uwagach do art. 15 ustawy o podatku od towaru i usług Lex Polonica teza 16.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, jednakże wyłącznie w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Oznacza to, iż organ władzy publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej (takiej, jak np. czynności urzędowe). Tak Tomasz Michalik w „VAT Komentarz” Legalis 2014 r. w uwagach do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego, a także wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej. Tak Tomasz Michalik w „VAT Komentarz” Legalis 2014 r. w uwagach do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zatem Związek Gmin jako podmiot władzy publicznej zamierza wnieść aport do Sp. z o. o. w celu realizacji zadań użyteczności publicznej, określonych w statucie Związku oraz w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach to zasadne jest stanowisko, że przeniesienie własności w formie aportu przez Związek Gmin działek w S. o numerach 468/9 i 468/11 opisanych w księdze wieczystej KW prowadzonej przez Sąd Rejonowy do Sp. z o. o. będzie od podatku od towaru i usług zwolnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co do zasady – podlega taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów – nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, aport nieruchomości w postaci działek do spółki z o.o. będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Związek.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L. Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że aport nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zgodnie ze swoim Statutem wykonuje zadania publiczne.

Zgodnie ze Statutem Związku Gmin do jego zadań należy m. in. wspólne planowanie i wykonywanie zadań z zakresu:

1.  gospodarki odpadami komunalnymi, niezbędne do utrzymania czystości i porządku na terenie gmin uczestniczących w Związku, obejmujące:
    1.  tworzenie warunków do wykonywania prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie Związku, w tym współdziałanie z przedsiębiorcami podejmującymi działalność w zakresie gospodarowania odpadami lub zapewnienie wykonywania tych prac przez tworzenie odpowiednich jednostek organizacyjnych,
    2.  zapewnienie budowy, utrzymania i eksploatacji regionalnej instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych albo wybór lub nawiązanie stosunków prawnych z istniejącą instalacją,
    3.  tworzenie systemu gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie Związku,
    4.  nadzór nad gospodarowaniem odpadami komunalnymi, w tym realizacja zadań powierzonych podmiotom odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości,
    5.  ustanawianie selektywnego zbierania odpadów komunalnych, obejmującego co najmniej następujące frakcje odpadów: papieru, metalu, tworzywa sztucznego, szkła, odpadów komunalnych ulegających biodegradacji,
    6.  tworzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych w sposób zapewniający łatwy dostęp dla wszystkich mieszkańców gmin – członków Związku, w tym wskazanie miejsc, w których mogą być prowadzone zbiórki zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego pochodzącego z gospodarstw domowych,
    7.  prowadzenie działań informacyjnych i edukacyjnych w zakresie prawidłowego gospodarowania odpadami komunalnymi, w szczególności w zakresie selektywnego zbierania odpadów komunalnych,
    8.  wykonywanie obowiązków informacyjnych w zakresie lit. a-g powyżej,
    9.  dokonywanie corocznej analizy stanu gospodarki odpadami komunalnymi, w celu weryfikacji możliwości technicznych i organizacyjnych Związku w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi,
    10.  organizacja odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w tym organizacja przetargów i zawieranie umów z podmiotami wyłonionymi w przetargu,
    11.  określenie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów,
    12.  określenie rodzajów dodatkowych usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi.

Powyższe zadania mają niewątpliwie charakter zadań użyteczności publicznej.

Kilka Gmin w drodze darowizny zbyło na rzecz Związku Gmin swoje udziały w nieruchomości gruntowej stanowiącej działki numer 468/9 i 468//11 w celu wykonywania przez Związek Gmin zadań użyteczności publicznej w postaci gospodarowania odpadami komunalnymi. Powyższe działki mają być przeznaczone na wykonywanie funkcji związanych z gospodarką odpadami komunalnymi. Na powyższych działkach będą znajdować się urządzenia służące do odzysku i unieszkodliwiania odpadów stałych w tym składowania i utylizacji.

Związek Gmin zamierza działki numer 468/9 i 468/11 wnieść aportem do Sp. z o. o. w celu realizacji przez Związek Gmin swoich zadań statutowych o charakterze użyteczności publicznej w zamian za udziały.

Działki numer 468/9 i numer 468/11 będące przedmiotem aportu nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności gospodarczej. Związek Gmin nie prowadzi działalności gospodarczej tylko prowadzi działalność o charakterze użyteczności publicznej. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nabył wyżej wymienione działki w drodze darowizny, która nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, bowiem nie stanowiła ona czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działka numer 468/11 jest przeznaczona w części na teren zieleni izolacyjnej oraz w części na teren składowania i utylizacji odpadów stałych. Możliwa jest zabudowa części działki numer 468/11 m.in. poprzez zabudowanie kompostownią tunelową, placem technologicznym z sitem do przesiewania kompostu, lekką modułową zabudową kontenerową pełniącą rolę zaplecza socjalno-biurowego z kontenerem wagowym, wiatą na surowce wtórne, zbiornikiem na ścieki bytowe, 2 zbiornikami na odcieki, przyłączem do kanalizacji innego podmiotu, otwartym zbiornikiem wód opadowych, myjką kół, placem dojrzewania kompostu, sitem trzyfrakcyjnym, boksem biurowym frakcji biodegrowalnej przeznaczonej do kompostowania i boksem buforowym osadów ściekowych. Działki numer 468/9 i numer 468/11 będące przedmiotem aportu nie są i nigdy były zabudowane zarówno budynkami ani budowlami. Na terenie działek 468/9 oraz 468/11 Związek Gmin nigdy nie prowadził żadnej działalności opodatkowanej bądź też zwolnionej z podatku. Tereny te do dnia dzisiejszego są terenami rolniczymi stanowiąc jedynie ugór.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy transakcja wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności nieruchomości stanowiących działki o nr 468/9 i 468/11 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Z cytowanych przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy, natomiast sprzedaż gruntu stanowi odpłatną dostawę i – co od zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy.

Od zasady opodatkowania gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy ponadto zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 wprost odnosi się do opodatkowania dostawy terenów niezabudowanych.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powołany przepis, zawierający definicję terenu budowlanego, wszedł w życie 1 kwietnia 2013 r. i odnosi się do zapisów prawa administracyjnego, które do 31 marca 2013 r., wyznaczały zakres interpretacji pojęcia terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę oraz budowlanych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu niezabudowanego wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, a także subiektywne przekonanie o faktycznej możliwości zabudowy danego terenu.

Podkreślić jednakże należy, że w celu oceny czy dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem, kluczowym elementem jest ustalenie, czy opisane we wniosku działki były wykorzystywane wyłącznie w działalności zwolnionej od podatku oraz czy z tytułu ich nabycia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy, przedmiotowe nieruchomości (działki), które będą wniesione do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny w postaci aportu nie były wykorzystywane w działalności opodatkowanej ani zwolnionej. Równocześnie Wnioskodawca oświadczył, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych działek.

Tym samym – biorąc pod uwagę powyższe informacje – stwierdzić należy, że dostawa (aport) działek będących przedmiotem pytania nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z tego przepisu, tj. działki te nie były wykorzystywane wyłącznie w działalności zwolnionej od podatku.

Należy jednakże wskazać, że skoro opisany we wniosku aport nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to może korzystać z innego zwolnienia. Zatem należy przeanalizować czy dostawa spełnia przesłanki określone art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że działki 468/9 oraz 468/11 objęte są zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W planie tym ustalono, że działka 468/9 będzie przeznaczona jako tereny zieleni izolacyjnej (nasadzenia drzew i krzewów) natomiast działka 468/11 jako teren składowania i utylizacji odpadów stałych.

Przedsięwzięcie, które ma być realizowane na działce 468/11 będzie polegało na budowie obiektu zagospodarowania odpadów, w którego skład wchodzić będą: hala z linią mechanicznego sortowania zmieszanych odpadów komunalnych oraz odpadów zbieranych selektywnie, tunelowa kompostownia odpadów z instalacją biofiltra oraz placem dojrzewania kompostu, kontenery socjalno-biurowe z kontenerem wagowym, wiaty na surowce wtórne, plac technologiczny z sitem do przesiewania kompostu, boksy buforowe magazynowania osadów ściekowych i odpadów biodegradowalnych, parking i drogi manewrowe, zbiornik wód opadowych, 2 zbiorniki ścieków bytowych, kontenerowa stacja paliw, waga, myjka kół, ogrodzenie, instalacje infrastrukturalne np. wodna, kanalizacyjna, oświetleniowa.

Z powyższego wynika, że działka nr 468/9 która wg planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest jako tereny zieleni izolacyjnej (nasadzenia drzew i krzewów) nie jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, natomiast działka nr 468/11, która zakwalifikowana jest jako teren składowania i utylizacji odpadów stałych jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, na którym będzie realizowane przedsięwzięcie polegające na budowie obiektu zagospodarowania odpadów.

Reasumując, transakcja wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności nieruchomości stanowiąca działkę o nr 468/9 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast transakcja aportu w postaci prawa własności nieruchomości stanowiąca działkę o nr 468/11 będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9  art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy  nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Zatem , także w przypadku podatnika korzystającego ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy – zwolnienie to nie ma zastosowania w przypadku dostawy (a zatem również aportu) terenów budowlanych.

W rezultacie, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku VAT dostawy (aportu) działek, ze względu na uzasadnienie własnego stanowiska Zainteresowanego, całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.