Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-66/13-6/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-13
Teza: Zakres skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji oraz w pozostałej części.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28.01.2013 r. (data wpływu 30.01.2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 15.04.2013 r. (data wpływu 17.04.2013 r. - data nadania w placówce pocztowej 15.04.2013 r.) na wezwanie z dnia 09.04.2013 r. Nr IPPB2/415-66/13-2/AS oraz pismem z dnia 29.04.2013 r. (data wpływu 02.05.2013 r. - data nadania w placówce pocztowej 29.04.2013 r.) na wezwanie z dnia 19.04.2013 r. Nr IPPB2/415-66/13-4/AS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 30.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 09.04.2013 r. Nr IPPB2/415-66/13-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez dostarczenie pełnomocnictwa (oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem), z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez Pana Piotra M. oraz złożenie podpisu Wnioskodawcy na stronie Nr 7, z uwagi na brak podpisu w polu przeznaczonym do podpisu, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie pismem na druku ORD-IN z dnia 15.04.2013 r. (data wpływu 17.04.2013 r., data nadania w placówce pocztowej 15.04.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce V. Sp. z o.o. („Pracodawca”), która należy do grupy kapitałowej V.C., spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („V.C”). Pracodawca zaoferował Wnioskodawcy możliwość uczestnictwa w programie świadczeń dodatkowych - akcyjnym programie motywacyjnym organizowanym i prowadzonym przez V.C. („Plan Motywacyjny”). Na warunkach określonych w odpowiednich aktach przyjętych przez V.C., Wnioskodawca otrzymywał i będzie otrzymywał instrumenty prawne emitowane na podstawie prawa właściwego w Stanach Zjednoczonych, tj. ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności („PRSU”). Przyznanie PRSU odbywa się na zasadzie dobrowolnej decyzji V.C., która może zmieniać zasady działania Planu Motywacyjnego.

Na podstawie otrzymanych PRSU, po spełnieniu określonych w Planie Motywacyjnym warunków (m.in. kontynuacji zatrudnienia w spółkach zależnych od V.C., realizacji przez V.C. określonych celów gospodarczych / ekonomicznych) Wnioskodawca ma prawo do nabycia akcji V.C. („Akcje”) w liczbie równej liczbie PRSU podlegających wykonaniu. Nabycie Akcji w wykonaniu PRSU następuje nieodpłatnie, tzn. Wnioskodawca nie musi uiszczać ceny nabycia akcji. Akcje są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku. PRSU nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku.

W związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w Planie Motywacyjnym Pracodawca ponosił na rzecz V.C. pewne opłaty. Nie były one jednak identyczne z sumą wartości Akcji faktycznie otrzymywanych przez Wnioskodawcę na skutek realizacji instrumentów PRSU.

W 2011 r. Wnioskodawca wykonał prawa z posiadanych PRSU, wskutek czego nabył określoną liczbę Akcji. Informację o liczbie Akcji nabytych na skutek realizacji instrumentu PRSU otrzymał bezpośrednio z biura maklerskiego w USA. Pracodawca uznał jednak wartość rynkową tych Akcji za dochód Wnioskodawcy ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof, przeliczył ją na złote polskie, obliczył i pobrał ze środków Wnioskodawcy (bieżących wypłat wynagrodzenia) składki na ubezpieczenia oraz zaliczkę na podatek dochodowy. Tę kwotę Wnioskodawca ujął w rozliczeniu PIT-37 za 2011 r. Nie składał natomiast zeznania PIT-38.

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy w 2012 r. Wnioskodawca złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym do właściwego organu podatkowego. Wnioskodawca uznał bowiem, że nie uzyskał przychodu podatkowego z tytułu stosunku pracy na skutek realizacji instrumentów PRSU i nabycia Akcji, bez udziału Pracodawcy i z tytułu Planu Motywacyjnego organizowanego przez V.C.. We wniosku o zwrot nadpłaty żądał uznania, że w momencie realizacji instrumentów PRSU i nabycia Akcji nie uzyskał żadnego przychodu podatkowego (przychód wystąpi dopiero w momencie sprzedaży Akcji). Jednak w trakcie omawiania wniosku z właściwym organem podatkowym, na skutek wskazówek otrzymanych ze strony tego organu, Wnioskodawca uznał, że właściwym będzie uznanie wartości Akcji nabytych na skutek realizacji PRSU za przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 11 updof. W rezultacie Wnioskodawca złożył ponowną korektę zeznania PIT -37, a dodatkowo złożył zeznanie PIT-38, w którym wykazał wartość Akcji nabytych na skutek realizacji PRSU jako przychody z kapitałów pieniężnych. W wyniku zaakceptowania skorygowanego zeznania podatkowego PIT-37 oraz złożonego zeznania PIT-38 właściwy organ podatkowy dokonał na rzecz Wnioskodawcy zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za 2011 r., tym samym potwierdzając prawidłowość opodatkowania wartości Akcji nabytych na skutek realizacji PRSU jako przychodów z kapitałów pieniężnych i wykazania ich w PIT-38.

W podobny sposób Wnioskodawca zamierza opodatkowywać wartość Akcji nabywanych na skutek realizacji instrumentów PRSU w roku 2012 i w kolejnych latach podatkowych.

Wnioskodawca przewiduje, że Akcje nabywane na skutek realizacji instrumentów PRSU będą w przyszłości sprzedawane przez Wnioskodawcę na giełdzie papierów wartościowych.

W związku z powyższym pismem z dnia 19.04.2013 r. Nr IPPB2/415-66/13-4/AS na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez wskazanie, czy otrzymywane przez Wnioskodawcę instrumenty prawne emitowane na podstawie prawa właściwego w Stanach Zjednoczonych, tj. ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności („PRSU”) stanowią:

*   pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), czy też
*   papier wartościowy, o którym mowa art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

\- w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek uzupełniono w terminie pismem z dnia 29.04.2013 r. (data wpływu 02.05.2013 r., data nadania w placówce pocztowej 29.04.2013 r.).

W złożonym uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie wyjaśnił, że:

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są również „inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne)”.

W ocenie Wnioskodawcy trudno jest jednoznacznie określić, czy PRSU są prawami pochodnymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też pochodnymi instrumentami finansowymi. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wybór jednej albo drugiej klasyfikacji PRSU nie ma rozstrzygającego znaczenia dla udzielenia interpretacji w zakresie wnioskowanym przez Wnioskodawcę, gdyż w obu przypadkach sposób opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest taki sam.

Jednak ponieważ w praktyce częściej przyjmowaną klasyfikacją wydaje się być uznanie instrumentów typu PRSU (określanych także jako RSU) za instrumenty pochodne w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, to zdaniem Wnioskodawcy taka klasyfikacja może zostać przyjęta również na potrzeby niniejszego wniosku jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w momencie nabywania Akcji V.C. w wykonaniu instrumentów PRSU Wnioskodawca uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 updof w wysokości wartości rynkowej Akcji z dnia ich nabycia?
2.  Czy w momencie sprzedaży Akcji V.C. (nabytych uprzednio w wykonaniu instrumentów PRSU) Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość rynkową Akcji z dnia ich nabycia, która została przez Wnioskodawcę faktycznie opodatkowana w roku nabycia Akcji jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 updof?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W momencie nabywania Akcji V.C. w wykonaniu instrumentów PRSU Wnioskodawca uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 updof w wysokości wartości rynkowej Akcji z dnia ich nabycia.
2.  W momencie sprzedaży Akcji V.C. (nabytych uprzednio w wykonaniu instrumentów PRSU) Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość rynkową Akcji z dnia ich nabycia, która została przez Wnioskodawcę faktycznie opodatkowana w roku nabycia Akcji jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 updof.

Uzasadnienie.

1.  PRSU są instrumentami prawnymi tworzonymi (emitowanymi) na podstawie prawa właściwego Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej przez V.C., czyli emitenta Akcji. Ich treścią jest uprawnienie posiadacza (w tym przypadku, osoby Wnioskodawcy) do wykonania instrumentów w ten sposób, że Wnioskodawca może zażądać nabycia lub objęcia papierów wartościowych, jakimi są Akcje V.C.. Przez to PRSU stanowią papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czyli inne (niż akcje, prawa poboru i pozostałe instrumenty wymienione w pkt „a” tego przepisu) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a tego przepisu czyli np. do objęcia / nabycia akcji), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Jednocześnie Wnioskodawca nie może wykluczyć, że PRSU powinny być alternatywnie uznane za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 updof, czyli instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Są to np. niebędące papierami wartościowymi opcje lub inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Z tego powodu Wnioskodawca uważa, że prawidłowym jest stanowisko, potwierdzone faktem dokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2011 przez właściwy organ podatkowy, że nabywając PRSU uzyskał przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 updof, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 2 updof.

1.  Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (Akcji) powstanie w dacie sprzedaży Akcji i podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 updof. Generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 updof jest to, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Przepisem, który odnosi się do ustalania kosztów z odpłatnego zbycia Akcji jest co do zasady art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia akcji jest kwota, za którą zostały one zakupione.

Jednak odpowiednie zastosowanie znajduje także art. 22 ust. 1d updof, zgodnie z którym w przypadku zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi stosownie do art. 11 ust. 2-2b updof, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: 1) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo 2) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Przepis ten wprowadza regułę zapobiegającą podwójnemu ekonomicznemu opodatkowaniu tego samego dochodu. Należy bowiem pamiętać, że dochód w postaci wartości rynkowej Akcji będzie już raz opodatkowany w momencie nabycia Akcji. Nie byłoby więc zasadne opodatkowanie tego samego dochodu po raz drugi. Należy zatem uznać, że przepis art. 22 ust. 1d updof znajduje zastosowanie także do sytuacji odpłatnego zbycia Akcji uprzednio nabytych w drodze wykonania PRSU (tj. nabycia opodatkowanego jako dochód z kapitałów pieniężnych). Powinno tu mieć miejsce odpowiednie zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1d updof w celu uniknięcia luki prawnej i uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji przy zbyciu Akcji nabytych w wykonaniu instrumentów PRSU koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d updof w wysokości wartości rynkowej Akcji z dnia ich nabycia, która została przez Wnioskodawcę faktycznie opodatkowana w roku nabycia Akcji jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 updof. Kosztami zbycia Akcji będą również inne wydatki poniesione przy tej okazji, np. koszty obsługi transakcji przez biuro maklerskie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji oraz za prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego przepisu wymienione są przychody m.in. ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r.o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przez papiery wartościowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie zaś do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Stosownie do przepisu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony w Spółce z o.o., która należy do grupy kapitałowej, spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („V.C.”). Pracodawca zaoferował Wnioskodawcy możliwość uczestnictwa w programie świadczeń dodatkowych - akcyjnym programie motywacyjnym organizowanym i prowadzonym przez V.C.. Na warunkach określonych w odpowiednich aktach przyjętych przez V.C., Wnioskodawca otrzymywał i będzie otrzymywał instrumenty prawne emitowane na podstawie prawa właściwego w Stanach Zjednoczonych, tj. ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności („PRSU”). Przyznanie PRSU odbywa się na zasadzie dobrowolnej decyzji V.C., która może zmieniać zasady działania Planu Motywacyjnego.

Na podstawie otrzymanych PRSU, po spełnieniu określonych w Planie Motywacyjnym warunków Wnioskodawca ma prawo do nabycia akcji V.C. w liczbie równej liczbie PRSU podlegających wykonaniu. Nabycie Akcji w wykonaniu PRSU następuje nieodpłatnie.

Akcje są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku. PRSU nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku.

W związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w Planie Motywacyjnym Pracodawca ponosił na rzecz V.C. pewne opłaty.

W 2011 r. Wnioskodawca wykonał prawa z posiadanych PRSU, wskutek czego nabył określoną liczbę Akcji. Informację o liczbie Akcji nabytych na skutek realizacji instrumentu PRSU otrzymał bezpośrednio z biura maklerskiego w USA. Pracodawca uznał jednak wartość rynkową tych Akcji za dochód Wnioskodawcy ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof, przeliczył ją na złote polskie, obliczył i pobrał ze środków Wnioskodawcy (bieżących wypłat wynagrodzenia) składki na ubezpieczenia oraz zaliczkę na podatek dochodowy. Tę kwotę Wnioskodawca ujął w rozliczeniu PIT-37 za 2011 r. Nie składał natomiast zeznania PIT-38.

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy w 2012 r. Wnioskodawca złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym do właściwego organu podatkowego.

Wnioskodawca złożył ponowną korektę zeznania PIT-37, a dodatkowo złożył zeznanie PIT-38, w którym wykazał wartość Akcji nabytych na skutek realizacji PRSU jako przychody z kapitałów pieniężnych. W wyniku zaakceptowania skorygowanego zeznania podatkowego PIT-37 oraz złożonego zeznania PIT-38 właściwy organ podatkowy dokonał na rzecz Wnioskodawcy zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za 2011 r., tym samym potwierdzając prawidłowość opodatkowania wartości Akcji nabytych na skutek realizacji PRSU jako przychodów z kapitałów pieniężnych i wykazania ich w PIT-38.

W podobny sposób Wnioskodawca zamierza opodatkowywać wartość Akcji nabywanych na skutek realizacji instrumentów PRSU w roku 2012 i w kolejnych latach podatkowych.

Wnioskodawca przewiduje, że Akcje nabywane na skutek realizacji instrumentów PRSU będą w przyszłości sprzedawane przez Wnioskodawcę na giełdzie papierów wartościowych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż PRSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych, tj. objęcia akcji powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Przychód dla celów podatkowych stanowi wartość rynkowa akcji otrzymanych w wyniku ich realizacji.

Jak stanowi przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Zgodnie z art. 30b ust. 3 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

W momencie odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę powstanie przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (PRSU) będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie (nabycie) akcji. W tym przypadku jednak – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca obejmuje (nabywa) akcje nieodpłatnie, tym samym nie występują z tego tytułu koszty uzyskania przychodów. Przy tym, nie znajduje zastosowania powoływany przez Wnioskodawcę art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o ww. przepis jest bowiem możliwe jedynie w sytuacji gdy mamy do czynienia z otrzymaniem świadczenia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, w związku z którym przychód został określony stosownie do art. 11 ust. 2-2b ustawy, a więc ww. świadczenie zostało opodatkowane przez podatnika np. jako przychód z innych źródeł czy ze stosunku pracy, co jednakże nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem przepis art. 22 ust. 1d ww. ustawy nie znajduje zastosowania do przychodów ze zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach programu świadczeń dodatkowych. Z powyższego wynika, że nie można uznać, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. W przypadku sprzedaży akcji nabytych w ramach programu koszt uzyskania przychodów za sprzedaży tychże akcji, może stanowić np. opłata manipulacyjna lub np. koszty obsługi transakcji przez biuro maklerskie.

Natomiast nie stanowi kosztu uzyskania przychodów przychód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych (PRSU).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.