Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.238.2020.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: - Czy Spółka uzyska przychód w rozumieniu Ustawy CIT, w związku ze zmianą terminu Wypłaty Części Dywidendy Akcjonariuszowi na podstawie Uchwały 2? - Czy Spółka uzyska przychód w rozumieniu Ustawy CIT, w związku z Przesunięciem Wypłaty?
Słowa kluczowe: dywidendy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.), uzupełnionym 10 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka uzyska przychód w rozumieniu Ustawy CIT, w związku ze zmianą terminu Wypłaty Części Dywidendy Akcjonariuszowi na podstawie Uchwały 2 oraz w związku z Przesunięciem Wypłaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka uzyska przychód w rozumieniu Ustawy CIT, w związku ze zmianą terminu Wypłaty Części Dywidendy Akcjonariuszowi na podstawie Uchwały 2 oraz w związku z Przesunięciem Wypłaty. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.238.2020.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 10 lipca 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) z siedzibą w Polsce jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Spółka prowadzi działalność zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). Spółka nie jest spółką publiczną w rozumieniu tych przepisów. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest X B.V. z siedzibą w … (dalej: „Akcjonariusz”).

Działalność Spółki koncentruje się na prowadzeniu sieci dyskontów pod marką „(…)” (dalej: „Sklepy”). Liczba Sklepów wynosi ok. 3 000, a średnia powierzchnia Sklepu wynosi ok. 600 m2.

Zgodnie z zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., Spółka uzyskała zysk netto w wysokości 2.241.446.61 zł (dwa miliardy dwieście czterdzieści jeden milionów czterysta czterdzieści sześć tysięcy sześćset dwanaście złotych).

18 marca 2020 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło Uchwałę nr …/2020 w sprawie przeznaczenia zysku Spółki za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. (dalej: „Uchwała 1”). Zgodnie z Uchwałą 1 zdecydowano m.in., że:

1.  kwota 1.446.612 zł (jeden milion czterysta czterdzieści sześć tysięcy sześćset dwanaście złotych) została przeznaczona na kapitał zapasowy;
2.  kwota 2.190.000.000 zł (dwa miliardy sto dziewięćdziesiąt milionów złotych) została przeznaczona na wypłatę dywidendy dla Akcjonariusza za 2019 r., przy czym cała ta kwota pochodzi z zysku Spółki za 2019 r.

Uchwała przewidywała wypłatę dywidendy Akcjonariuszowi do 30 kwietnia 2020 r.

2 kwietnia 2020 r. Spółka wypłaciła Akcjonariuszowi część dywidendy, tj. kwotę 1.095.000.000 zł (miliard dziewięćdziesiąt pięć milionów złotych). Pozostała część dywidendy (tj. 1.095.000.000 zł; miliard dziewięćdziesiąt pięć milionów złotych) miała zostać wypłacona do 30 kwietnia 2020 r.

W związku z wybuchem epidemii wirusa SARS-Cov-2 oraz ogłoszeniem stanu epidemii na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, od 20 marca 2020 r. wprowadzono szereg ograniczeń w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym ograniczeń bezpośrednio dotyczących funkcjonowania Spółki.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem epidemii (dalej: „Rozporządzenie”), wprowadzono ograniczenia dotyczące liczby klientów mogących być obsłużonymi przez Sklep wraz z wyodrębnieniem czasu obsługi wyłącznie dla klientów w określonej grupie wiekowej. I tak:

1.  od 1 kwietnia do 19 kwietnia 2020 r. - Sklep mógł obsługiwać 3 klientów przypadających na jedno stanowisko kasowe, przy czym w godzinach od 10.00 do 12.00 Sklep mógł obsługiwać wyłącznie osoby powyżej 65 roku życia;
2.  od 20 kwietnia 2020 r. do 3 maja 2020 r. - Sklep mógł obsługiwać 4 klientów przypadających na jedno stanowisko kasowe (w przypadku gdy powierzchnia Sklepu, na której odbywa się handel lub są świadczone usługi, wynosi nie więcej niż 100 m2), albo 1 klienta przypadającego na 15 m2 tej powierzchni (w przypadku gdy powierzchnia wynosi więcej niż 100 m2); przy czym w godzinach od 10.00 do 12.00 od poniedziałku do piątku Sklep mógł obsługiwać wyłącznie osoby powyżej 65 roku życia;
3.  od 4 maja 2020 r. - Sklep może obsługiwać 1 klienta przypadającego na 15 m2 powierzchni Sklepu, na której odbywa się handel lub są świadczone usługi.

Oprócz ww. ograniczeń Spółka musi ponosić zwiększone koszty związane z ochroną pracowników i Klientów Sklepów. Wydatki te dokonywane są m.in. na zakup maseczek ochronnych, płynów antybakteryjnych, rękawiczek, przyłbic. Jednocześnie, stan epidemii i ww. ograniczenia niekorzystnie wpływają na wysokość sprzedaży w Sklepach. Do tego przyczyniły się również: strach klientów przed zarażeniem wirusem, pogorszona sytuacja finansowa części klientów, unikanie przez klientów większych obiektów handlowych na rzecz tych mniejszych, prowadzonych przez drobnych przedsiębiorców, długie kolejki i większy czas oczekiwania na wejście do Sklepu.

Biorąc pod uwagę trudne do przewidzenia skutki epidemii i związanych z nią dalszych ograniczeń w prowadzeniu działalności, Spółka i jej jedyny Akcjonariusz obawiali się zachwiania płynności finansowej Spółki wypłatą drugiej części dywidendy w czasie uzyskiwania niższych niż zakładane przychodów z bieżącej działalności. 24 kwietnia 2020 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki uchwałą nr 1/2020 jednomyślnie podjęło decyzję o przesunięciu terminu wypłaty drugiej części dywidendy Akcjonariuszowi w wysokości 1.095.000.000 zł (miliard dziewięćdziesiąt pięć milionów złotych), (dalej: „Wypłata Części Dywidendy”) na dzień 30 czerwca 2020 r. (dalej: „Uchwała 2”). Na moment podjęcia Uchwały 2, pierwotny termin Wypłaty Części Dywidendy Akcjonariuszowi z Uchwały 1 nie upłynął. Uchwała 2 nie wiąże się z przekazaniem Spółce jakichkolwiek kwot przez Akcjonariusza, a jedynie przesuwa o dwa miesiące termin Wypłaty Części Dywidendy.

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości może dochodzić do sytuacji, w których Walne Zgromadzenie Spółki po podjęciu uchwały o wypłacie dywidendy (dalej: „Wypłata”), a przed upływem terminu Wypłaty z niej wynikającej, podejmie uchwałę przesuwającą termin wypłaty dywidendy lub jej części (dalej: „Przesunięcie Wypłaty”). Przesunięcie Wypłaty może być motywowane różnymi przyczynami po stronie Spółki, Akcjonariusza lub przyczynami nieleżącymi po żadnej ze stron, m.in. koniecznością utrzymania płynności finansowej Spółki, potrzebami Akcjonariusza, wymogami regulacyjnymi, czy bankowymi. Spółka zakłada, że Przesunięcie Wypłaty może nastąpić jednorazowo, jak i wielokrotnie w odniesieniu do danej dywidendy lub jej części. Przy czym, za każdym razem Przesunięcie Wypłaty następować będzie w drodze decyzji Walnego Zgromadzenia Spółki (lub Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki) przed upływem terminu Wypłaty wynikającego z obowiązującej na dany moment uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki (lub Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki). W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.) Wnioskodawca wskazał dane akcjonariusza uprawnionego do otrzymania dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka uzyska przychód w rozumieniu Ustawy CIT, w związku ze zmianą terminu Wypłaty Części Dywidendy Akcjonariuszowi na podstawie Uchwały 2?
2.  Czy Spółka uzyska przychód w rozumieniu Ustawy CIT, w związku z Przesunięciem Wypłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka nie uzyska przychodu w związku ze zmianą terminu Wypłaty Części Dywidendy na podstawie Uchwały 2. Wynika to z następujących okoliczności.

Ustawa CIT, nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie w art. 12, wskazuje przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów i enumeratywny katalog przysporzeń niestanowiących przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Przesunięcie terminu Wypłaty Części Dywidendy nie wiąże się z uzyskaniem przez Spółkę środków pieniężnych, rzeczy, praw czy innych świadczeń w naturze. Uchwała 2 nie zawierała bowiem dyspozycji przekazania Spółce przez Akcjonariusza jakichkolwiek tego typu świadczeń. Ustalenie, czy Spółka uzyska przychód z tytułu zmiany terminu Wypłaty Części Dywidendy sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy taka zmiana może być zakwalifikowana jako „nieodpłatne świadczenie”.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w Ustawie CIT, jest ono jednak przedmiotem wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w uchwale 7 sędziów z 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 oraz w uchwale z 16 października 2006 r. II FPS 1/06 stwierdził, że: pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Powyższe potwierdza wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r. II FSK 373/18: Pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z brakiem obowiązku uiszczenia wynagrodzenia. Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” należy także odwołać się do wykładni literalnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (zob. https://sjp.pwn.pl/szukaj/odp%C5%82atny.html), przez słowo „odpłatny” należy rozmieć „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów”. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatnym świadczeniem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, byłoby przykładowo przekazanie Spółce nieoprocentowanej pożyczki przez Akcjonariusza. Zmiana terminu Wypłaty Części Dywidendy nie wiąże się jednak z przekazaniem Spółce jakichkolwiek środków pieniężnych przez Akcjonariusza. Ani Uchwałą 1, ani Uchwałą 2, Akcjonariusz nie zdecydował o przekazaniu jakichkolwiek świadczeń tytułem darmym Spółce, a jedynie postanowił, do kiedy Wypłata Części Dywidendy ma się odbyć.

Zgodnie z art. 347 § 1 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (dywidenda). Termin wypłaty dywidendy, w myśl art. 348 § 3 KSH, ustalany jest albo w uchwale walnego zgromadzenia albo, gdy uchwała tego nie określa, rady nadzorczej.

Z dniem podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy, pomiędzy spółką a akcjonariuszami powstaje stosunek zobowiązaniowy. Akcjonariusz uzyskuje bowiem roszczenie do spółki o wypłatę dywidendy. Jednocześnie, samo podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy nie czyni roszczenia wymagalnym. Akcjonariusz nie może jeszcze żądać od spółki wypłaty dywidendy, a spółka ewentualnego żądania nie musi spełniać. Roszczenie akcjonariusza o wypłatę dywidendy staje się wymagalne dopiero od momentu upływu terminu z uchwały walnego zgromadzenia (lub rady nadzorczej), w jakim dywidenda powinna być wypłacona.

Zdaniem Spółki, do dnia 30 czerwca 2020 r. Akcjonariusz nie posiada wymagalnego roszczenia o Wypłatę Części Dywidendy. Do dnia upływu terminu wypłaty nie można zatem mówić, że Spółka dysponując kwotą Części Dywidendy dysponuje „nieswoimi pieniędzmi”. Skoro Akcjonariusz nie może skutecznie przed 30 czerwca 2020 r. żądać Wypłaty Części Dywidendy, to nie może twierdzić, że Spółka „obraca jego pieniędzmi”. Powyższego nie zmienia okoliczność, iż w pierwotnej Uchwale 1 termin Wypłaty Części Dywidendy przewidziany został na 30 kwietnia 2020 r. Uchwała 2 zmieniła bowiem ten termin. Co więcej, Uchwała 2 została podjęta przez samego Akcjonariusza i to przed upływem terminu Wypłaty z Uchwały 1. Zatem, pomiędzy wydaniem Uchwały 1 a wydaniem Uchwały 2 nie doszło do wymagalności roszczenia o Wypłatę Części Dywidendy. W konsekwencji, przesunięcie terminu Wypłaty Części Dywidendy, wynikające z decyzji podjętej przez Akcjonariusza, nie skutkuje uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia w postaci finansowania działalności Spółki. Po stronie Spółki nie powstanie więc przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. O nieodpłatnym świadczeniu można będzie mówić dopiero po 30 czerwca 2020 r. w przypadku braku Wypłaty Części Dywidendy.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe. Przykładowo:

1.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2018 r., 0111-KDIB2- 3.4010.339.2018.2.KK, zgodnie z którą: w przypadku podjęcia przed terminem wypłaty dywidendy przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały zmieniającej uchwałę z 28 lipca 2017 r. i przeznaczenia części zysku za rok 2016 na fundusz rezerwowy (nadmienić należy, że taka możliwość musi być dopuszczona w świetle umowy spółki), Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2015 r., ILPB3/4510-1- 377/15-2/EK, zgodnie z którą: gdy stosowna uchwała zgromadzenia wspólników określa dzień wypłaty dywidendy (w przedmiotowej sprawie - 31 grudnia 2020 r.), korzystanie do upływu tego terminu ze środków finansowych obejmujących niewypłaconą do tego dnia część dywidendy, nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez Spółkę terminu wypłaty dywidendy, w świetle powyższego, w okresie pomiędzy podjęciem uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników lub przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników a dniem 31 grudnia 2020 r. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub innego przepisu tej ustawy,
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 stycznia 2011 r., ILPB3/423-810/10- 4/K.S, zgodnie z którą: w umowie Spółki w czasie podjęcia uchwały w 2009 r., jak również w chwili obecnej i w czasie przyszłym istnieje zapis, na mocy którego Zgromadzenie Wspólników może wyłączyć czysty zysk od podziału i przeznaczyć go w całości lub w części na fundusz rezerwowy. Zgromadzenie Wspólników może część zysku przeznaczyć na wypłatę dywidendy a część zysku wyłączyć spod podziału i przeznaczyć na fundusz rezerwowy. Tym samym, wyłączenie zysku od podziału między wspólników pozostawać będzie w zgodności z zapisami umowy Spółki. Uchwała zmieniająca uchwałę nr 3 z 29 czerwca 2009 r. o podziale zysku za rok 2008 zostanie podjęta na podstawie zapisów Kodeksu spółek handlowych oraz umowy Spółki. W świetle powyższego, w przypadku podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w 2010 r. uchwały zmieniającej uchwałę z dnia 29 czerwca 2009 r. i przeznaczenia (zgodnie z zapisami umowy Spółki w dniu powzięcia uchwały w 2009 r., jak również w chwili obecnej i czasie przyszłym), zysku za rok obrotowy 2008 w całości na fundusz rezerwowy, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tyt. nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 września 2013 r., ILPB3/423- 295/13-2/JG, zgodnie z którą: w przypadku gdy stosowna uchwała zgromadzenia wspólników określa dzień wypłaty dywidendy (w przedmiotowej sprawie - 30 czerwca 2013 r.), korzystanie do upływu tego terminu ze środków finansowych obejmujących niewypłaconą do tego dnia część dywidendy, nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez Spółkę terminu wypłaty dywidendy.

Analogiczne stanowisko organów podatkowych można zauważyć także w interpretacjach:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 grudnia 2014 r., ILPB3/423-443/14-4/EK,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 listopada 2010 r., ITPB3/423-458/10/MT.

Podobnie wypowiadał się NSA w wyroku z 21 stycznia 2011 r. II FSK 1583/09: Dopiero z dniem wskazanym w uchwale jako dzień wypłaty dywidendy (terminu tego nie należy mylić (\`(...)\`) z dniem dywidendy (\`(...)\`)) roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy stawało się wymagalne. Przed tym dniem spółka, obracając pieniędzmi z czystego zysku bądź nie korzystając z kredytu w celu wypłaty dywidendy, nie uzyskiwała korzyści kosztem innego podmiotu, wspólnik nie mógł bowiem skutecznie domagać się wypłacenia mu dywidendy przed terminem wskazanym w uchwale. Uznać zatem należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. określenie w uchwale zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku terminu wypłaty dywidendy wspólnikom późniejszego niż dzień podjęcia uchwały nie powodowało otrzymania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.p.

Ad. 2)

Spółka nie uzyska przychodu w związku z Przesunięciem Wypłaty z analogicznych przyczyn jak powyżej. Nie ma znaczenia, czy Przesunięcie Wypłaty dokonywane jest po raz pierwszy w odniesieniu do pierwotnej uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki o Wypłacie, czy po raz drugi lub kolejny w odniesieniu do kolejnych uchwał Walnego Zgromadzenia Spółki (lub Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia) o Przesunięciu Wypłat, o ile uchwały te zapadają przed upływem terminu Wypłaty. Decyzje o Przesunięciu Wypłat zapadną bowiem zanim roszczenie o Wypłatę stanie się wymagalne. Przesunięcie Wypłat nie skutkuje więc uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę, a tym samym Spółka nie uzyska przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia, w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wymaga zatem zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Wobec powyższego, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ww. kwestii mają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: „ksh”). Prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane w art. 191 ksh.

Zgodnie z art. 191 § 1 ksh, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Z kolei, w myśl art. 191 § 2 ksh, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Na mocy art. 193 § 1 ksh, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zarazem z brzmienia art. 193 § 2 ksh, wynika, że umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1. Jeżeli uchwała wspólników nie określa dnia dywidendy, dniem dywidendy jest dzień powzięcia uchwały o podziale zysku. Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana niezwłocznie po dniu dywidendy (art. 193 § 3 i § 4 ksh, w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r.).

Wskazać należy, że na gruncie ksh, wspólnicy nie uzyskują automatycznie roszczenia o wypłatę z zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Roszczenie o wypłatę dywidendy w spółce prawa kapitałowej, według regulacji ksh, staje się wymagalne w terminie wypłaty dywidendy. A zatem, w przypadku, gdy stosowna uchwała zgromadzenia wspólników określa dzień wypłaty dywidendy, dysponowanie przez Spółkę zyskiem przeznaczonym do wypłaty wspólnikom do upływu tego terminu nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez Wnioskodawcę terminów wypłaty dywidendy. Niewypłacenie wspólnikom dywidendy i korzystanie nieodpłatnie przez Spółkę ze środków pieniężnych należnych wspólnikom skutkuje wówczas powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., Spółka uzyskała zysk netto w wysokości 2.241.446.61 zł. W dniu 18 marca 2020 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło Uchwałę 1 w sprawie przeznaczenia zysku Spółki za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., zgodnie z którą:

1.  kwota 1.446.612 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy,
2.  kwota 2.190.000.000 zł została przeznaczona na wypłatę dywidendy dla Akcjonariusza za 2019 r., przy czym cała ta kwota pochodzi z zysku Spółki za 2019 r.

Uchwała przewidywała wypłatę dywidendy Akcjonariuszowi do 30 kwietnia 2020 r., z czego 2 kwietnia 2020 r. Spółka wypłaciła Akcjonariuszowi część dywidendy, tj. kwotę 1.095.000.000 zł, natomiast pozostała część dywidendy tj. 1.095.000.000 zł miała zostać wypłacona do 30 kwietnia 2020 r. W związku z wybuchem epidemii wirusa SARS-Cov-2 oraz ogłoszeniem stanu epidemii na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, od 20 marca 2020 r. wprowadzono szereg ograniczeń w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym ograniczeń bezpośrednio dotyczących funkcjonowania Spółki. Biorąc pod uwagę trudne do przewidzenia skutki epidemii i związanych z nią dalszych ograniczeń w prowadzeniu działalności, Spółka i jej jedyny Akcjonariusz obawiali się zachwiania płynności finansowej Spółki wypłatą drugiej części dywidendy w czasie uzyskiwania niższych niż zakładane przychodów z bieżącej działalności. W dniu 24 kwietnia 2020 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki Uchwałą 2 jednomyślnie podjęło decyzję o przesunięciu terminu wypłaty drugiej części dywidendy Akcjonariuszowi w wysokości 1.095.000.000 zł na dzień 30 czerwca 2020 r. Na moment podjęcia Uchwały 2, pierwotny termin Wypłaty Części Dywidendy Akcjonariuszowi z Uchwały 1 nie upłynął. Uchwała 2 nie wiąże się z przekazaniem Spółce jakichkolwiek kwot przez Akcjonariusza, a jedynie przesuwa o dwa miesiące termin Wypłaty Części Dywidendy. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może dochodzić do sytuacji, w których Walne Zgromadzenie Spółki po podjęciu uchwały o wypłacie dywidendy, a przed upływem terminu wypłaty z niej wynikającej, podejmie uchwałę przesuwającą termin wypłaty dywidendy lub jej części. Przesunięcie wypłaty może być motywowane różnymi przyczynami po stronie Spółki, Akcjonariusza lub przyczynami nieleżącymi po żadnej ze stron, m.in. koniecznością utrzymania płynności finansowej Spółki, potrzebami Akcjonariusza, wymogami regulacyjnymi, czy bankowymi. Spółka zakłada, że przesunięcie wypłaty może nastąpić jednorazowo, jak i wielokrotnie w odniesieniu do danej dywidendy lub jej części. Przy czym, za każdym razem przesunięcie wypłaty następować będzie w drodze decyzji Walnego Zgromadzenia Spółki (lub Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki) przed upływem terminu wypłaty wynikającego z obowiązującej na dany moment uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki (lub Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka uzyska przychód w związku ze zmianą terminu wypłaty części dywidendy Akcjonariuszowi na podstawie Uchwały 2 oraz w związku z przesunięciem wypłaty dywidendy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przesunięcie terminu wypłaty drugiej części dywidendy Akcjonariuszowi, Uchwałą 2 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, w sytuacji, gdy na moment jej podjęcia pierwotny termin wypłaty części dywidendy Akcjonariuszowi z Uchwały 1 nie upłynął, nie skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Spółka nie uzyska również przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w sytuacji przesunięcia terminu wypłaty dywidendy uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki (lub Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki), jeśli stosowna uchwała w tej sprawie zapadnie zanim roszczenie o wypłatę stanie się wymagalne tj. przed upływem terminu wypłaty dywidendy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.