Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.367.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Firm za realizację czynności w ramach Usługi realizowanych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju oraz na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej
Słowa kluczowe: gotówka; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym dnia 10 lipca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Firm za realizację czynności w ramach Usługi realizowanych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju oraz na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Firm za realizację czynności w ramach Usługi realizowanych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju oraz na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

(\`(...)\`) Spółka Akcyjna (dalej „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem krajowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm.). Na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego Wnioskodawca prowadzi działalność bankową.

Bank jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT. Bank świadczy usługi podlegające zwolnieniu z podatku VAT, a w ograniczonym zakresie usługi opodatkowane tym podatkiem.

Bank świadczy usługi między innymi w zakresie prowadzenia rachunków bankowych oraz prowadzenia rozliczeń pieniężnych. Usługi te w przeważającej większości stanowią usługi zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy o VAT. Wnioskodawca wykonuje także czynności opodatkowane VAT. W związku z prowadzeniem działalności o charakterze mieszanym (tj. działalności zwolnionej z opodatkowania oraz opodatkowanej VAT), Wnioskodawca dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT - o ile nie ma możliwości bezpośredniego powiązania danego zakupu z konkretną czynnością opodatkowaną albo zwolnioną. Działalność Wnioskodawcy jest uniwersalna, w związku z tym, Wnioskodawca posiada szeroki zakres usług skierowanych zarówno do osób fizycznych, małych i średnich przedsiębiorstw, jak i do podmiotów korporacyjnych, w tym również do podmiotów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Wpłaty i wypłaty gotówki w formie zamkniętej - dalej również jako „Usługa”

W związku z prowadzoną działalnością Bank świadczy usługi w zakresie przyjmowania wpłat gotówki w formie zamkniętej oraz dokonywania wypłat gotówki w formie zamkniętej. Wpłata lub wypłata realizowana w formie zamkniętej oznacza przyjęcie lub wydanie gotówki w zamkniętym opakowaniu (np. bezpieczna koperta) uniemożliwiającym jego otwarcie bez widocznego naruszenia zabezpieczeń zewnętrznych opakowania. Realizacja Usługi wiąże się z wykonywaniem szeregu czynności technicznych po stronie Banku, polegających m.in. na:

*   przeliczaniu i sortowaniu gotówki,

*   weryfikowaniu autentyczności gotówki,

*   konfekcjonowaniu gotówki (tj. pakowaniu, oznaczaniu, wydawaniu opakowań zawierających gotówkę, itp.).

Wnioskodawca na podstawie art. 6a Prawa bankowego powierzył wykonywanie Usługi w imieniu Banku firmom zewnętrznym (dalej: „Firma” lub „Firmy”). Bank ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania Firmy, której powierzył wykonywanie Usługi, tak jak za działania własne. Zgodnie z zawartą przez Bank umową, Firma realizuje w imieniu Banku czynności w zakresie obsługi wpłat i wypłat zamkniętych, które obejmują w szczególności:

1.  realizację czynności technicznych wskazanych powyżej, w tym przeliczanie i sortowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, konfekcjonowanie gotówki - tj. paczkowanie, przechowywanie oraz pakowanie, oznaczanie i wydawanie opakowań zawierających gotówkę, rozliczanie protokołów różnic itp.,
2.  zamianę banknotów na bilon, w tym przygotowanie pakietów zamkniętych posiadających bilon oraz przeliczanie dostarczonych pakietów zamkniętych zawierających banknoty,
3.  zasilanie, czyli przygotowywanie wypłat zamkniętych dla klientów banku lub banku,
4.  ewidencję/księgowanie wpłat oraz wypłat gotówki w udostępnionym Firmie systemie informatycznym Banku - skutkującą rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta, a w rezultacie - zmianą sytuacji prawnej i finansowej po stronie klienta Banku,
5.  gromadzenie danych i dokumentów związanych z realizacją wpłat i wypłat zamkniętych,
6.  sporządzanie raportów analitycznych na potrzeby klientów banku i banku.

W przypadku gdy Usługa jest realizowana przez Firmę, wpłaty zamknięte i wypłaty zamknięte są dokonywane bezpośrednio z placówek Firmy, zwanych Centrum Dystrybucji Gotówki (dalej: „CDG”).

Dostarczenie gotówki przez Klienta do CDG jest równoznaczne z dostarczeniem gotówki do placówki Banku. W przypadku wpłat i wypłat zamkniętych dokonywanych bezpośrednio do/z CDG, rola Banku, co do zasady, ogranicza się do zarządzania zleceniem Klienta oraz kontroli i monitorowania przebiegu realizacji Usługi.

W przypadku, gdy wpłata zamknięta jest dostarczana przez klienta do placówki Banku, Bank przekazuje Firmie otrzymane od klienta, zamknięte opakowanie z gotówką celem realizacji powierzonej Usługi przez Firmę. Podobnie, w przypadku wypłaty gotówki w formie zamkniętej z placówki Banku, Firma przygotowuje gotówkę według zlecenia klienta i dostarcza ją w zamkniętym opakowaniu do placówki Banku, gdzie następuje przekazanie jej klientowi. Środki z tytułu wpłaty zamkniętej są rejestrowane na rachunku Klienta wskazanym w dyspozycji pisemnej i są - w zależności od umowy zawartej z Klientem - udostępnione:

1.  po szczegółowym przeliczeniu wpłaty zamkniętej - wówczas przeliczenie wraz z pozostałymi czynnościami w ramach Usługi (tj. sortowanie, weryfikacja autentyczności, itd.) jest realizowane przez Firmę. Firma również dokonuje rejestracji wpłaty w systemie informatycznym Banku, w wyniku której jest uznawany rachunek bankowy klienta; albo
2.  przed szczegółowym przeliczeniem wpłaty zamkniętej - na podstawie dokumentu wpłaty sporządzonego przez wpłacającego i potwierdzającego deklarowaną walutę i kwotę wpłaty.

Rejestracja wpłaty na podstawie dokumentu sporządzonego przez klienta jest wykonywana przez:

1.  Firmę - jeśli wpłata następuje w CDG lub
2.  przez pracownika Banku - jeśli wpłata jest dokonywana w placówce Banku.

W tym przypadku, gdy po szczegółowym przeliczeniu wpłaty, Firma zidentyfikuje rozbieżność, Firma przygotowuje protokół różnicy stanowiący podstawę uznania bądź obciążenia rachunku klienta. Firma, na podstawie protokołu różnicy rejestruje zidentyfikowaną różnicę we wpłacie (nadwyżkę lub niedobór) w systemie informatycznym Banku. Finalne potwierdzenie przez Firmę wysokości zrealizowanej wpłaty zamkniętej kończy proces realizacji transakcji. W przypadku wypłaty zamkniętej, obciążenie rachunku klienta następuje w dniu realizacji wypłaty. Rejestracja transakcji w systemie Banku jest dokonywana - w zależności od miejsca realizacji wypłaty gotówki - albo przez Firmę, albo przez pracownika Banku.

Klient, po odbiorze gotówki, zobowiązuje się do komisyjnego szczegółowego przeliczenia zawartości dostarczonego opakowania. W przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy wartością wypłaty gotówkowej podanej w dokumencie przekazanym wraz z gotówką, a wartością stwierdzoną po komisyjnym przeliczeniu, Klient sporządza protokół różnicy, który jest dostarczany do placówki Banku.

Pracownik Banku, po weryfikacji prawidłowości sporządzenia protokołu różnicy, dokonuje uznania bądź obciążenia rachunku klienta kwotą różnicy.

Zgodnie z umową zawartą z klientem, Bank za realizację Usługi pobiera od klienta opłaty i prowizje w wysokości uzależnionej od wartości przeliczonych znaków pieniężnych (gotówki), przy czym, na wynagrodzenie Banku składa się w głównej mierze wynagrodzenie Firmy związane z realizacją Usługi, powiększone o marżę Banku. W związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2020 r., sygn. PT6.8101.5.2019, zgodnie z którą, usługi obsługi wartości pieniężnych, obejmujące m.in. konfekcjonowanie gotówki oraz inkaso wpłat zamkniętych powinny być opodatkowane 23% VAT - Firmy doliczają 23% VAT do wysokości swojego wynagrodzenia za realizację czynności w ramach Usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Bank ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wartości wynagrodzenia Firmy za realizację czynności w ramach Usługi - w przypadku, gdy Bank przyporządkowuje zakup do tzw. działalności mieszanej albo gdy Usługa jest świadczona na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wartości wynagrodzenia Firmy należnego za realizację czynności w ramach Usługi - w przypadku, gdy Bank przyporządkowuje zakup do tzw. działalności mieszanej albo gdy Usługa jest świadczona na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W dniu 16 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.156.2020.1.MP, która przedmiotowo jest zbieżna z bieżącym wnioskiem o indywidualną interpretację. Interpretacja ta potwierdza także brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wartości wynagrodzenia Firmy należnego za realizację czynności w ramach Usługi, w przypadku gdy Bank przyporządkowuje zakup do tzw. działalności mieszanej albo gdy Usługa jest świadczona na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

W dniu 2 stycznia 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, sygn. PT6.8101.5.2019 (dalej jako „Interpretacja ogólna”), dotyczącą opodatkowania VAT szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling. W treści Interpretacji ogólnej wymieniono szereg czynności, które mogą wchodzić w skład usług w zakresie obsługi (obróbki) wartości pieniężnych. Przykładami takich czynności są m.in.:

*   konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie, itp.),

*   weryfikowanie autentyczności gotówki,

*   inkaso wpłat zamkniętych,

*   czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie gotówki),

*   przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych.

Zgodnie z argumentacją wynikającą z treści Interpretacji ogólnej, wskazane czynności w zakresie obsługi wartości pieniężnych nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Zdaniem Ministra Finansów, takie usługi nie są uznawane za transakcje o charakterze finansowym dotyczące pieniądza i z tego względu nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem organu, usługi te nie pełnią szczególnych i istotnych funkcji przelewu i płatności, a tym samym nie są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Kluczowym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który stał się podstawą do wydania Interpretacji Ogólnej jest wyrok z 3 października 2019 r. w sprawie C-42/18 Cardpoint GmbH. Na tle wskazanego stanu faktycznego w tej sprawie, TSUE doszedł do wniosku, że: „w zakres (\`(...)\`) transakcji dotyczącej płatności, zwolnionej z podatku od wartości dodanej, nie wchodzi świadczenie na rzecz banku obsługującego bankomaty usług polegających na uruchamianiu i utrzymywaniu tych bankomatów w ruchu, zaopatrywaniu ich w gotówkę, instalowaniu w nich sprzętu informatycznego i oprogramowania do odczytu danych z kart bankowych, przekazywaniu wniosku o uznanie wypłaty gotówki do banku, który wydał użytą kartę bankową, wypłacie żądanej gotówki i rejestracji operacji wypłaty.”

Podstawą przyjęcia takiego stanowiska była okoliczność, iż usługi Cardpoint nie prowadziły do przenoszenia środków ani nie powodowały zmian prawnych i finansowych, które charakteryzują transakcje dotyczące płatności. TSUE w wyroku Cardpoint oparł się w znacznej mierze na orzeczeniu C- 607/14 w sprawie Bookit Ltd z dnia 26 maja 2016 r. Wyrok ten pojawia się również w uzasadnieniu Interpretacji Ogólnej, stąd zasadnym wydaje się analiza okoliczności faktycznych i konkluzji TSUE właściwych dla tej sprawy.

TSUE w pkt 41 orzeczenia w sprawie Bookit wskazał, iż: „Należy również podkreślić, że skoro aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla ustalenia, czy transakcja dotyczy przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT, to kryterium umożliwiające odróżnienie transakcji skutkującej przeniesieniem środków pieniężnych i powodującej zmiany prawne i finansowe w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 38-40 niniejszego wyroku objętej omawianym zwolnieniem od transakcji niemającej takich skutków i w konsekwencji nieobjętej nim stanowi stwierdzenie, czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub też skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia (zob. podobnie wyrok z dnia 8 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi, C-50/10, EU:C:2011:532, pkt 33).”

Analiza orzecznictwa TSUE, na podstawie którego wydano Interpretację Ogólną, pozwala wyodrębnić uniwersalne przesłanki warunkujące możliwość stosowania zwolnienia od VAT w kontekście usług finansowych:

*   usługa finansowa, aby mogła korzystać ze zwolnienia od VAT, powinna tworzyć odrębną całość, która oceniana w sposób ogólny, powoduje zmiany prawne i finansowe stron transakcji,

*   możliwość stosowania zwolnienia od VAT w kontekście usług o charakterze płatności/ przelewów uzasadniona jest od pełnienia szczególnych i istotnych funkcji przelewu/płatności, tj. przeniesienia własności środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko organu może dotyczyć, w szczególności, czynności obejmujących przekazanie gotówki należącej do instytucji finansowej pomiędzy jej oddziałami, do bankomatów, wpłatomatów itp. - tj. w których nie dochodzi do faktycznego przelewu czy płatności. Operacje takie są niezbędne dla odpowiedniej organizacji działalności instytucji finansowej, niemniej w ujęciu finansowym/prawnym, nie powodują zmiany sytuacji finansowej stron, gdyż jedyną stroną tych działań jest dana instytucja finansowa.

W ocenie Banku, Interpretacja ogólna nie ma zastosowania w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku - zarówno w odniesieniu do Usługi świadczonej przez Bank klientom, jak również w odniesieniu do czynności powierzonych Firmie w celu realizacji Usługi. Usługi świadczone przez Bank spełniają bowiem szczególne i istotne funkcje transakcji finansowych w zakresie środków pieniężnych. W szczególności należy podkreślić, iż w efekcie realizacji Usługi dochodzi do zmian prawnych i finansowych stron transakcji. W zależności od rodzaju usługi, rachunek klienta zostaje albo uznany albo obciążony kwotą wpłaty lub wypłaty. Dochodzi więc do realnych zmian w zakresie posiadanych środków pieniężnych przez klienta Banku.

Na wykonanie Usługi składa się szereg czynności technicznych, takich jak m.in.:

*   przeliczanie i sortowanie gotówki,

*   weryfikowanie autentyczności gotówki,

*   konfekcjonowanie gotówki (tj. pakowanie, oznaczanie, wydawanie opakowań zawierających gotówkę, itp.).

Niemniej jednak, czynności te nie są celem samym w sobie dla klienta Banku. Celem klienta jest dokonanie wpłaty bądź wypłaty gotówki. Wskazane wyżej czynności techniczne są niezbędne zaś do prawidłowej realizacji tego celu. Tym samym, z punktu widzenia klienta realizacja Usługi jest świadczeniem kompleksowym, którego głównym elementem jest realizacja wpłaty bądź wypłaty pieniężnej - zwolnionej z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, jakakolwiek próba wydzielenia z Usługi czynności pomocniczych, o technicznym charakterze byłaby nieuzasadniona i miałaby wyłącznie charakter sztuczny. Jak wynika bowiem z utrwalonego orzecznictwa TSUE, jednolite gospodarczo świadczenie powinno być traktowane jednorodnie i nie powinno być sztucznie rozdzielane (por. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan). Decydującym kryterium w tym zakresie, w świetle orzecznictwa TSUE, jest charakter związku, w jakim pozostają względem siebie poszczególne elementy tego świadczenia. Między innymi w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service stwierdzono, że jeśli co najmniej dwa elementy (albo co najmniej dwie czynności) dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to należy je traktować jako jedną usługę.

Drugim kryterium oceny, czy dwa odrębne (z formalnego punktu widzenia) świadczenia powinny być traktowane na gruncie VAT jako świadczenie kompleksowe jest okoliczność, czy w danej sprawie możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczenia pomocniczego (dodatkowego). Świadczeniem dodatkowym w stosunku do świadczenia głównego jest świadczenie, które samo w sobie nie stanowi celu dla klienta (klient nie jest zainteresowany uzyskaniem tego świadczenia w oderwaniu od świadczenia, które może być określone jako świadczenie główne).

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-392/11 z dnia 27 września 2012 r. świadczenie dodatkowe charakteryzuje się tym, że służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (podobnie NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., I FSK 1796/13). Kryterium to jest o tyle istotne, że charakter prawny świadczenia, które jest określane jako świadczenie główne, determinuje podatkowe konsekwencje wykonania pozostałych elementów usługi kompleksowej (zob. uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13).

Przenosząc powyższe założenia na grunt niniejszego wniosku należy wskazać, że Usługa z całą pewnością składa się z wielu elementów, w tym elementów technicznych. Nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że jej istotą, tj. świadczeniem głównym jest dokonanie wpłaty bądź wypłaty gotówki przez klienta Banku. Wszystkie zaś pozostałe czynności (np. liczenie, sortowanie gotówki) - służą osiągnięciu tego zamierzenia (tj. realizacji wpłaty bądź wypłaty). W tym sensie mają one charakter pomocniczy. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługa świadczona klientom Banku stanowi świadczenie kompleksowe, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko należy zająć w sprawie czynności powierzonych przez Bank Firmom w celu realizacji Usługi. W szczególności, jak wskazuje Wnioskodawca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - w przypadku, gdy Usługa jest wykonywana bezpośrednio w CDG - wszystkie główne elementy Usługi, w tym rejestracja wpłaty/wypłaty zamkniętej w systemie informatycznym Banku (skutkująca zmianą sytuacji prawnej i finansowej po stronie Klienta), są wykonywane przez Firmę. Jak wskazał wyżej Wnioskodawca, rola Banku w tym przypadku ogranicza się, co do zasady, do zarządzania zleceniem Klienta oraz kontroli i monitorowania przebiegu realizacji Usługi. Również, gdy wpłata/wypłata zamknięta jest realizowana w placówce Banku - Firma uczestniczy w rejestracji wpłaty/wypłaty w systemie informatycznym (skutkującą zmianą sytuacji prawnej i finansowej po stronie Klienta). W konsekwencji, usługi Firmy, należy uznać za świadczenia tworzące jednolitą całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji transakcji płatniczych.

Zatem, z uwagi na to, że czynności powierzone Firmie przez Bank są, co do zasady, zbieżne z zakresem świadczonej przez Bank Usługi klientom - powinny podlegać opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak Usługa Banku - tj. powinny być zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem, z uwagi na to, że usługa Firmy jest zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, Bank nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wartości wynagrodzenia Firmy należnego za realizację czynności w ramach Usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Bank jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT. Bank świadczy usługi podlegające zwolnieniu z podatku VAT, a w ograniczonym zakresie usługi opodatkowane tym podatkiem.

Bank świadczy usługi między innymi w zakresie prowadzenia rachunków bankowych oraz prowadzenia rozliczeń pieniężnych. Usługi te w przeważającej większości stanowią usługi zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy o VAT. Wnioskodawca wykonuje także czynności opodatkowane VAT.

Działalność Wnioskodawcy jest uniwersalna, w związku z tym, Wnioskodawca posiada szeroki zakres usług skierowanych zarówno do osób fizycznych, małych i średnich przedsiębiorstw, jak i do podmiotów korporacyjnych, w tym również do podmiotów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z prowadzoną działalnością Bank świadczy usługi w zakresie przyjmowania wpłat gotówki w formie zamkniętej oraz dokonywania wypłat gotówki w formie zamkniętej. Wpłata lub wypłata realizowana w formie zamkniętej oznacza przyjęcie lub wydanie gotówki w zamkniętym opakowaniu (np. bezpieczna koperta) uniemożliwiającym jego otwarcie bez widocznego naruszenia zabezpieczeń zewnętrznych opakowania. Realizacja Usługi wiąże się z wykonywaniem szeregu czynności technicznych po stronie Banku, polegających m.in. na:

*   przeliczaniu i sortowaniu gotówki,

*   weryfikowaniu autentyczności gotówki,

*   konfekcjonowaniu gotówki (tj. pakowaniu, oznaczaniu, wydawaniu opakowań zawierających gotówkę, itp.).

Wnioskodawca na podstawie art. 6a Prawa bankowego powierzył wykonywanie Usługi w imieniu Banku firmom zewnętrznym („Firma” lub „Firmy”). Bank ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania Firmy, której powierzył wykonywanie Usługi, tak jak za działania własne. Zgodnie z zawartą przez Bank umową, Firma realizuje w imieniu Banku czynności w zakresie obsługi wpłat i wypłat zamkniętych, które obejmują w szczególności:

1.  realizację czynności technicznych wskazanych powyżej, w tym przeliczanie i sortowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, konfekcjonowanie gotówki - tj. paczkowanie, przechowywanie oraz pakowanie, oznaczanie i wydawanie opakowań zawierających gotówkę, rozliczanie protokołów różnic itp.,
2.  zamianę banknotów na bilon, w tym przygotowanie pakietów zamkniętych posiadających bilon oraz przeliczanie dostarczonych pakietów zamkniętych zawierających banknoty,
3.  zasilanie, czyli przygotowywanie wypłat zamkniętych dla klientów banku lub banku,
4.  ewidencję/księgowanie wpłat oraz wypłat gotówki w udostępnionym Firmie systemie informatycznym Banku - skutkującą rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta, a w rezultacie - zmianą sytuacji prawnej i finansowej po stronie klienta Banku,
5.  gromadzenie danych i dokumentów związanych z realizacją wpłat i wypłat zamkniętych,
6.  sporządzanie raportów analitycznych na potrzeby klientów banku i banku.

W przypadku gdy Usługa jest realizowana przez Firmę, wpłaty zamknięte i wypłaty zamknięte są dokonywane bezpośrednio z placówek Firmy, zwanych Centrum Dystrybucji Gotówki („CDG”).

Dostarczenie gotówki przez Klienta do CDG jest równoznaczne z dostarczeniem gotówki do placówki Banku. W przypadku wpłat i wypłat zamkniętych dokonywanych bezpośrednio do/z CDG, rola Banku, co do zasady, ogranicza się do zarządzania zleceniem Klienta oraz kontroli i monitorowania przebiegu realizacji Usługi.

W przypadku, gdy wpłata zamknięta jest dostarczana przez klienta do placówki Banku, Bank przekazuje Firmie otrzymane od klienta, zamknięte opakowanie z gotówką celem realizacji powierzonej Usługi przez Firmę. Podobnie, w przypadku wypłaty gotówki w formie zamkniętej z placówki Banku, Firma przygotowuje gotówkę według zlecenia klienta i dostarcza ją w zamkniętym opakowaniu do placówki Banku, gdzie następuje przekazanie jej klientowi. Środki z tytułu wpłaty zamkniętej są rejestrowane na rachunku Klienta wskazanym w dyspozycji pisemnej i są - w zależności od umowy zawartej z Klientem - udostępnione:

1.  po szczegółowym przeliczeniu wpłaty zamkniętej - wówczas przeliczenie wraz z pozostałymi czynnościami w ramach Usługi (tj. sortowanie, weryfikacja autentyczności, itd.) jest realizowane przez Firmę. Firma również dokonuje rejestracji wpłaty w systemie informatycznym Banku, w wyniku której jest uznawany rachunek bankowy klienta; albo
2.  przed szczegółowym przeliczeniem wpłaty zamkniętej - na podstawie dokumentu wpłaty sporządzonego przez wpłacającego i potwierdzającego deklarowaną walutę i kwotę wpłaty.

Rejestracja wpłaty na podstawie dokumentu sporządzonego przez klienta jest wykonywana przez:

1.  Firmę - jeśli wpłata następuje w CDG lub

3.  przez pracownika Banku - jeśli wpłata jest dokonywana w placówce Banku.

W tym przypadku, gdy po szczegółowym przeliczeniu wpłaty, Firma zidentyfikuje rozbieżność, Firma przygotowuje protokół różnicy stanowiący podstawę uznania bądź obciążenia rachunku klienta. Firma, na podstawie protokołu różnicy rejestruje zidentyfikowaną różnicę we wpłacie (nadwyżkę lub niedobór) w systemie informatycznym Banku. Finalne potwierdzenie przez Firmę wysokości zrealizowanej wpłaty zamkniętej kończy proces realizacji transakcji. W przypadku wypłaty zamkniętej, obciążenie rachunku klienta następuje w dniu realizacji wypłaty. Rejestracja transakcji w systemie Banku jest dokonywana - w zależności od miejsca realizacji wypłaty gotówki - albo przez Firmę, albo przez pracownika Banku.

Klient, po odbiorze gotówki, zobowiązuje się do komisyjnego szczegółowego przeliczenia zawartości dostarczonego opakowania. W przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy wartością wypłaty gotówkowej podanej w dokumencie przekazanym wraz z gotówką, a wartością stwierdzoną po komisyjnym przeliczeniu, Klient sporządza protokół różnicy, który jest dostarczany do placówki Banku.

Pracownik Banku, po weryfikacji prawidłowości sporządzenia protokołu różnicy, dokonuje uznania bądź obciążenia rachunku klienta kwotą różnicy.

Zgodnie z umową zawartą z klientem, Bank za realizację Usługi pobiera od klienta opłaty i prowizje w wysokości uzależnionej od wartości przeliczonych znaków pieniężnych (gotówki), przy czym, na wynagrodzenie Banku składa się w głównej mierze wynagrodzenie Firmy związane z realizacją Usługi, powiększone o marżę Banku. W związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2020 r., sygn. PT6.8101.5.2019, zgodnie z którą, usługi obsługi wartości pieniężnych, obejmujące m.in. konfekcjonowanie gotówki oraz inkaso wpłat zamkniętych powinny być opodatkowane 23% VAT - Firmy doliczają 23% VAT do wysokości swojego wynagrodzenia za realizację czynności w ramach Usługi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Firm za realizację czynności w ramach Usługi realizowanych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju oraz na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej

Dla oceny skutków podatkowych Usługi opisanej we wniosku należy uwzględnić wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują.

Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo).

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Konstruując ocenę czy dane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe na ww. wyrokach TSUE, wysunąć można następujące wnioski:

*   za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność,

*   w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną,

*   w przypadku gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej,

*   odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych,

*   kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że świadczona przez Bank usługa nie stanowi świadczenia kompleksowego.

Klient Banku zawiera umowę na świadczenie usług prowadzenia rachunku bankowego i to świadczenie może być dla niego usługą podstawową, natomiast wpłata czy wypłata gotówki w formie zamkniętej nie jest świadczeniem pomocniczym w stosunku do świadczenia głównego, czyli prowadzenia rachunku bankowego. Realizacja usługi wpłaty i wypłaty gotówki w formie zamkniętej jest celem samym w sobie, prowadzenie rachunku bankowego może być wykonywane bez wykonania usługi wpłaty lub wypłaty gotówki w formie zamkniętej, tym bardziej, że Usługa ta może być realizowana przez inny podmiot niż Bank. Realizacja dodatkowej usługi przez odrębny podmiot jest możliwa w zależności od podpisanych wzajemnych umów.

Ponadto Bank pobiera od klienta opłaty i prowizje w wysokości uzależnionej od wartości przeliczonych znaków pieniężnych (gotówki). Zatem sposób określenia wynagrodzenia za świadczoną usługę wskazuje, że klient płaci dodatkowe wynagrodzenie oprócz wynagrodzenia za prowadzenie rachunku, ponieważ uzależnione jest ono od wartości przeliczonej gotówki. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za usługę wpłaty lub wypłaty gotówki w formie zamkniętej wynika z faktu, że Klient może skorzystać z takiej formy wpłaty lub wypłaty gotówki w ramach prowadzonego rachunku bankowego, lecz nie jest to element obowiązkowy umowy.

W odniesieniu do czynności wykonywanych na rzecz Banku przez Firmy zewnętrzne należy wskazać, że nie mogą one korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przepis art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Przy dokonywaniu interpretacji m.in. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Wskazać należy, że w orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami.

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-295 SCD, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: z dnia 28 lipca 2011 r., w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Zatem, wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,

*   odpowiedzialność usługodawcy nie ogranicza się jedynie do aspektów technicznych.

Natomiast ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny / administracyjny charakter.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie zatem ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” – pkt 23.

Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. TSUE wskazał w kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:

*   pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,

*   strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,

*   celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),

*   czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nabywane przez Bank od Firm Usługi nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, a więc usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli. Jak wynika z opisu sprawy, to Bank świadczy m.in. usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz prowadzenia rozliczeń pieniężnych. Świadczone przez Firmy Usługi nie stanowią również usług pośrednictwa, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Usługi te nie wypełniają bowiem wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za „odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę”.

W bieżącej sprawie Bank zleca Firmom zewnętrznym szeroki wachlarz czynności, który obejmuje między innymi wykonanie czynności związanych z przygotowaniem, wypłatą lub wpłatą gotówki w formie zamkniętej wraz z rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta. Jednocześnie mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie – jak wykazano wyżej - świadczona przez Bank usługa nie stanowi świadczenia kompleksowego, nabywane przez Bank Usługi należy traktować jako czynności o technicznym charakterze.

Zatem pomimo, że czynności powierzone Firmie zewnętrznej przez Bank są, co do zasady zbieżne z czynnościami wykonywanymi przez Bank na rzecz jego klientów, Firmy te nie mogą stosować zwolnienia i wszystkie wykonywane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r., 2357 z późn. zm., Dz. U. z 2020 r. poz. 1896)) – art. 6a, wynika, że Bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu, z zastrzeżeniem art. 6d, wykonywanie w imieniu i na rzecz banku pośrednictwa w zakresie czynności wymienionych w art. 5 i 6, polegającego na między innymi przyjmowaniu wpłat, dokonywaniu wypłat oraz obsłudze czeków związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank, przyjmowaniu dyspozycji przeprowadzania bankowych rozliczeń pieniężnych związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank. Powierzenie przez bank wykonywania ww. czynności, następuje na podstawie umowy agencyjnej.

Pamiętać należy, że zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które służą uniknięciu rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy rozpatrywać w kontekście wydanych orzeczeń TSUE, należy zatem przyjąć, że Firmy zewnętrzne świadcząc na rzecz Banku opisane wyżej czynności, nie wykonują usług pośrednictwa. Ponadto usługi te nie mieszczą się w katalogu usług finansowych, co oznacza, że nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 9 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Bank świadczy swoje usługi (opodatkowane oraz zwolnione) na rzecz klientów, którymi mogą być osoby fizyczne, małe i średnie przedsiębiorstwa, jak i podmioty korporacyjne, w tym również podmioty mające siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

W odniesieniu do powyższego wskazać trzeba, że generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy.

W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 28l pkt 5 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, miejscem świadczenia usług jest miejsce gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przypadku gdy Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest zgodnie z art. 28b ust. 1 i art. 28l miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę. Tym samym, świadczenie przedmiotowych Usług na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Ustawa o VAT wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje:

*   w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – art. 86 ust. 1

*   jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą (…) świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami – art. 86 ust. 8 pkt 1

*   jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego (…), pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W przypadku działalności mieszanej Wnioskodawca jest obowiązany zastosować art. 90 ustawy, który zobowiązuje do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Oznacza to, że Bank jeżeli przyporządkuje zakup Usługi od Firm zewnętrznych do tzw. „działalności mieszanej” odlicza wyłącznie taką część podatku naliczonego jaka służy:

*   sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, oraz

*   sprzedaży podlegającej opodatkowaniu poza terytorium kraju (w tym w kraju trzecim), ale tylko tej, która również na terytorium kraju byłaby opodatkowana.

Natomiast jeżeli Usługa jest świadczona na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium UE Bank dodatkowo odlicza taką część podatku naliczonego jaka służy sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w kraju trzecim, która dotyczy czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju.

Przedstawione więc przez Wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe, ponieważ w przypadku gdy Bank przyporządkuje ten zakup do tzw. działalności mieszanej albo gdy Usługa jest świadczona na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium UE Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Firmy zewnętrzne wykonujące na jego rzecz opisane Usługi, jednak w wysokości wynikającej z zastosowanej proporcji.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanego przez Wnioskodawcę pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanego pytania w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem, interpretacja została wydana w odniesieniu do przyjętego w pytaniu założenia i kwestia ta nie była przedmiotem interpretacji. Ponadto, inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania nr 2 wniosku w pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanej przez Stronę interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.156.2020.1.MP) należy zauważyć, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu:

1.  zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
2.  uchylić wydaną interpretację indywidualną i umorzyć postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w dniu jej wydania istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;
3.  uchylić wydaną interpretację indywidualną z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 14b § 5b i odmówić, w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, wydania interpretacji indywidualnej.

Jeżeli zatem określona interpretacja uznana zostanie za wydaną w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu dokonać jej zmiany, w celu zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i wyeliminowania rozbieżności.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w jego sprawie i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (Firm zewnętrznych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.