Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-790/12-7/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-07
Teza: W zakresie sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury VAT
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02.08.2012 r. (data wpływu 06.08.2012 r.), uzupełnionym w dniu 08.10.2012 r. (data wpływu 10.10.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25.09.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 01.10.2012 r.) oraz w dniu 26.10.2012 r. (data wpływu 29.10.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19.10.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 24.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury VAT.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 08.10.2012 r., złożonym w dniu 08.10.2012 r. (data wpływu 10.10.2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25.09.2012 r. znak IPPP3/443-790/12-2/RD oraz pismem z dnia 25.10.2012 r. (złożone w dniu 26.10.2012 r., data wpływu 29.10.2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu znak IPPP3/443-790/12-4/RD z dnia 19.10.2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka). Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność w zakresie hurtowej sprzedaży paliw na terenie Polski. Dodatkowo Spółka jest właścicielem nieruchomości (w tym nieruchomości niezabudowanych, zabudowanych, lokali użytkowych), które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: SKA). Nieruchomości będące przedmiotem planowanego aportu to:

1.  Nieruchomość A: budowlane tereny niezabudowane
2.  Nieruchomości B: działki (prawo wieczystego użytkowania gruntów), na których posadowione są następujące budynki

1.  Budynek nr 1 - budynek wybudowany przez Wnioskodawcę i przyjęty do użytkowania w lipcu 2009 r.; od 2009 r. Budynek nr 1 użytkowany jest wyłącznie przez Spółkę, w przedmiotowym okresie nie został oddany żadnemu nabywcy do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej (budynek nie był wynajmowany).
2.  Budynek nr 2 - budynek wynajmowany przez Spółkę od 2002 r. W przedmiotowym okresie budynek był ulepszany, jednak wartość wydatków inwestycyjnych nie przekroczyła 30% wartości początkowej.
3.  Budynek nr 3 - budynek został nabyty w 1995 r. (transakcja nie podlegała jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług); do 2008 r. część budynku stanowiła przedmiot najmu; pozostała część budynku nie została oddana do użytkowania innemu nabywcy w ramach czynności opodatkowanych (przykładowo: nie był wynajmowany). Spółka w okresie od 1998 r. do 2007 r. poniosła wydatki na ulepszenie, których łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej, jednak wartość ulepszeń w żadnym roku podatkowym nie przekroczyła 30% wartości początkowej z dnia dokonywania ulepszenia. Obecnie budynek używany jest przez Spółkę jako magazyn.
4.  Budynek nr 4 - budynek wynajmowany od roku 2001. Budynek byt przedmiotem ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% wartości budynków (ostatnie ulepszenie dokonano w 2004 r.). Po dokonaniu ulepszeń budynek był nadal wynajmowany.
5.  Budynek nr 5 - budynek od 2009 r. stanowi przedmiot wynajmu.

Nieruchomości wymienione w lit. A i B zwane są dalej Nieruchomościami.

W zamian za aport Nieruchomości, Spółka obejmie akcje w SKA. SKA będzie wykorzystywać nabyte w drodze aportu Nieruchomości w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (przykładowo, może je sprzedać).

Wnoszone aportem nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał iż w odniesieniu do Budynku nr 3 wartość wydatków na ulepszenie przekroczyła 30 % wartości początkowej (po zsumowaniu nakładów inwestycyjnych z każdego roku w odniesieniu do wartości początkowej) w roku 2001. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ulepszenie. Budynek w części został oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (w ramach wynajmu) po jego ulepszeniu przekraczającym wartość początkową w następującym okresie: część budynku była wynajmowana w sposób ciągły w okresie od 2001 r. do maja 2008 r., część budynku była wynajmowana w sposób ciągły w okresie od 2003 do 2007 r., część budynku wynajmowana była sporadycznie (przez kilka miesięcy w roku) w okresie od 2001 r. do 2007 r., część budynku nie była przedmiotem wynajmu.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca również wskazuje iż spółka komandytowo-akcyjna, utworzenie której planuje A. S.A., działać będzie pod firmą „A. Nieruchomości Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna” (dalej: Spółka). Planowany adres siedziby Spółki to:…

Zostały podjęte prace mające na celu sporządzenie statutu spółki A. Nieruchomości Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Wstępny projekt statutu Wnioskodawca przesyła w załączeniu.

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż A. Nieruchomości Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna zostanie utworzona, jak tylko wydana zostanie interpretacja indywidualna, której dotyczy wniosek z dnia 2 sierpnia 2012 r. Zgodnie bowiem z art . 14n § 1 pkt . 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.): „przepisy art . 14k i art . 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki”. Tym samym, aby wydana przez organ interpretacja indywidualna mogła chronić spółkę A. Nieruchomości S.K.A. przed ryzykiem podatkowym, musi ona zostać wydana przed utworzeniem spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, utworzenie spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi dopiero po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji, której dotyczył wniosek z dnia 2 sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy aport Nieruchomości A podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i w związku z tym, czy SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do SKA Nieruchomości A?
2.  Czy aport Budynku nr 1 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i w związku z tym, czy SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do SKA Budynku nr 1?
3.  Czy aport Budynku nr 2 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogółnych i w związku z tym, czy SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do SKA Budynku nr 2?
4.  Czy aport Budynku nr 3 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i w związku z tym czy SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do SKA Budynku nr 3?
5.  Czy aport Budynku nr 4 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i w związku z tym czy SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do SKA Budynku nr 4?
6.  Czy aport Budynku nr 5 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych iw związku z tym, czy SKA będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentujące\] transakcję wniesienia do SKA Budku nr 5?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego numerem 4.

W części dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2, 3, 5 i 6 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, iż przedmiotowy wniosek wnosi na podstawie art. 14n ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) jako podmiot planujący utworzenie SKA. Zgodnie bowiem z art. 14n par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot planujący utworzenie spółki, której wniosek dotyczy.

Ad. 1 - 6 Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z faktem, iż Nieruchomości, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, aport nieruchomości podlegać będzie przepisom ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT dostawa nieruchomości może podlegać obowiązkowemu opodatkowaniu VAT, może podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania, bądź też podatnik może mieć prawo wyboru w przedmiotowej kwestii. Przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy nieruchomości zawarte zostały w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a, art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę”.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A contrario, dostawa terenów niezabudowanych, które mają charakter budowlany, bądź też przeznaczone są pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „Zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

Jednocześnie na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części

Ustawodawca w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT niektórych nieruchomości, które nie mogą skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przedmiotowe zwolnienie nie ma jednak charakteru fakultatywnego, a obligatoryjny. Innymi słowy, podatnik nie ma możliwości wyboru opodatkowania nieruchomości zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem: „Zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dodatkowo, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.) - dalej; Rozporządzenie, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż do dostawy gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym, na którym są posadowione przedmiotowe nieruchomości, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale złym gruntem związanych.

Tym samym, w celu określenia czy dostawa Nieruchomości wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy też z niego zwolniona należy przeanalizować możliwość zastosowania powołanych przepisów w stosunku do aportowanych Nieruchomości. Dodatkowo, podkreślić należy, iż konsekwencje podatkowe wniesienia do SKA prawa wieczystego użytkowania gruntów, zgodnie z powołanym przepisem Rozporządzenia, będą uzależnione od konsekwencji podatkowych aportu budynków trwale z gruntami związanymi.

Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę fakt, iż Nieruchomości nabyte przez SKA w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę służyć będzie wykonywaniu przez SKA czynności opodatkowanych VAT, SKA przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę dokumentującej transakcję wniesienia do SKA Nieruchomości, o ile transakcja ta podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Ad. 4 Budynek nr 3

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego budynek został nabyty w 1995 r. (transakcja nie podlegała jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług); do 2008 r. część budynku stanowiła przedmiot najmu; pozostała część budynku nie została oddana do użytkowania innemu nabywcy w ramach czynności opodatkowanych (przykładowo: nie był wynajmowany). Spółka w okresie od 1998 r. do 2007 r. poniosła łączne wydatki na ulepszenie Budynku w kwocie przewyższającej 30%, jednak wartość ulepszeń w żadnym roku podatkowym nie przekroczyła 30% wartości początkowej z dnia dokonywania ulepszenia. Budynek nr 3 był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez cały okres użytkowania. Obecnie Budynek nr 3 używany jest przez Spółkę jako magazyn.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w okresie do 2008 r. część Budynku nr 3 była wynajmowana, planowany aport Budynku do SKA nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT (w odniesieniu do całego Budynku). Nie ma przy tym znaczenia, iż tylko część Budynku nr 3 w okresie przed aportem stanowiła przedmiot wynajmu i tym samym została oddana innemu nabywcy w ramach czynności opodatkowanych. Wynajęcie jedynie części nieruchomości skutkuje pierwszym zasiedleniem w stosunku do całej nieruchomości. W ustawie brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych dla poglądu, że dokonanie dostawy (aport) całego budynku powinno być podzielone na dostawę części wynajmowanej, odnośnie do której należałoby przyjąć, iż nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz dostawę części wcześniej niezasiedlonej, wobec której rozważyć należy termin dokonania dostawy w celu oceny, czy dostawa tej części podlega opodatkowaniu

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy iż w przedmiotowej sytuacji pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą w formie aportu do SKA minie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie Spółka będzie mieć prawo wyboru opodatkowania transakcji aportu całego Budynku nr 3 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W przypadku wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT oraz biorąc pod uwagę fakt, iż Budynek nr 3 będzie wykorzystywany przez SKA w działalności opodatkowanej VAT, SKA, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do SKA Budynku nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, regulującego prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Podsumowując, dla określenia czy dostawa budynków, budowli bądź ich części będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie wymienionych przepisów art. 43 cyt. ustawy, konieczne jest zbadanie wysokości nakładów inwestycyjnych w stosunku do tych obiektów, ponoszonych w okresie pięcioletnim poprzedzającym moment dokonania ich sprzedaży.

Wskazać również należy, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 cyt. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowana datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającego ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT dla danego przedmiotu dostawy.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny nieruchomość do spółki komandytowo – akcyjnej (dalej SKA). Nieruchomość będąca przedmiotem aportu to Budynek nr 3, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Budynek nr 3 został nabyty w 1995 r. (transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Do 2008 część budynku stanowiła przedmiot najmu, pozostała część budynku nie została oddana do użytkowania innemu nabywcy w ramach czynności opodatkowanych. Wartość wydatków na ulepszenie przekroczyła 30% wartości początkowej (po zsumowaniu nakładów inwestycyjnych z każdego roku w odniesieniu do wartości początkowej) w 2001 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ulepszenie. Budynek nr 3 będzie wykorzystywany przez SKA do działalności opodatkowanej.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż planowany aport części Budynku nr 3, który był wynajmowany przez Wnioskodawcę, nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż ta część budynku po ulepszeniu została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (została oddana w najem). Ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia a planowanym aportem części Budynku nr 3 upłynie okres dłuższy niż 2 lata i tym samym ta część budynku będzie podlegała zwolnieniu w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Do tej części Budynku podatnicy będą uprawnieni na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania aportu tej części nieruchomości podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W odniesieniu zaś do niewynajmowanej części budynku, która nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, zbadać należy warunki do zwolnienia opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zauważyć należy, iż Wnioskodawcy przy nabyciu Budynku nr 3 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Ponadto od ulepszenia przewyższającego 30% wartości początkowej Budynku nr 3, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które miało miejsce w 2001 roku minęło 5 lat i w tym czasie Budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych. W konsekwencji powyższego w myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunek o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10a lit. b nie stosuje się. Tym samym ta część Budynku nr 3, niebędąca przedmiotem najmu będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Ponadto ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będzie Budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, którego sprzedaż w części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i w części korzysta ze zwolnienia od podatku, uwzględniając zapis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, należy przypisać części prawa wieczystego użytkowania gruntu do posadowionego na nim Budynku. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości aportowanego Budynku przypisać do niego odpowiednio udział prawa wieczystego użytkowania gruntu i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części budynku. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności.

Reasumując ta część Budynku nr 3, która została oddana w najem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wybierając opcję opodatkowania w stosunku do tej części nieruchomości przez obie strony transakcji – przedmiotowy aport tej części Budynku nr 3 będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Biorąc pod uwagę fakt, że Budynek nr 3 będzie wykorzystywany przez spółkę SKA do działalności opodatkowanej, SKA na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do SKA Budynku nr 3. Natomiast do części Budynku, korzystającego ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w myśl art. 88 ust. 3a pkt 3 Spółce SKA nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do SKA przedmiotowego Budynku.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w ustawie brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych dla poglądu, iż dokonanie dostawy (aportu) całego budynku powinno być podzielone na dostawę części wynajmowanej (przyjęcie, iż nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia) oraz dostawę części wcześniej nie zasiedlonej, wobec której rozważyć należy termin dokonania dostawy w celu oceny, czy dostawa tej części podlega opodatkowaniu.

Analiza powołanych powyżej przepisów wskazuje bowiem jednoznacznie, że zwolnienie nie odnosi się jak sugeruje w swym uzasadnieniu Wnioskodawca, tylko do całości budynku, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jasno wskazuje, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części. Podobnie art. 43 ust. 1 pkt 10a jak również art. 43 ust 7a ustawy wskazuje, iż zastosowanie zwolnienia odnosi się do budynków, budowli lub ich części. Zatem ustawodawca jasno i dokładnie sprecyzował w ustawie zwolnienie w odniesieniu do nieruchomości jako całości jak również do części nieruchomości. Tym samym uzasadnionym jest dokonywanie podziału na te części nieruchomości, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku (np. wypełniając dyspozycję wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) jak i dokonywanie oceny czy pozostała część nieruchomości nie objęta tym zwolnieniem, może korzystać z obligatoryjnego zastosowania zwolnienia bez możliwości opodatkowania, czy podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji powyższego tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w tej kwestii.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że w dniu 03.07.2012 ogłoszony został tekst jednolity ustawy Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2012 r., poz. 749.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.