Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-222/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-21
Teza: Czy spłata odsetek od Pożyczek będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015, w przypadku dwukrotnej zmiany wierzyciela i następujących w przyszłości zmian w zakresie wysokości oprocentowania i daty spłaty Pożyczek po 1 stycznia 2015?
Słowa kluczowe: odsetki-spłata odsetek; pożyczka; wierzyciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego. Wnioskodawca zawarł ze swoim jedynym udziałowcem (spółką kapitałową prawa holenderskiego z siedzibą w Holandii) umowy pożyczek (dalej: „Pożyczki”). Zarówno umowy Pożyczek zostały zawarte jak i kwoty Pożyczek faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2015. Tym samym, w momencie zawarcia umów Pożyczek, pomiędzy Wnioskodawcą a pożyczkodawcą zachodziły powiązania udziałowe, które powodowałyby wystąpienie ograniczeń z tytułu tzw. cienkiej kapitalizacji przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) w brzmieniu przed 1 stycznia 2015.

W związku z planową restrukturyzacją w grupie, udziałowiec Spółki rozważa zmiany w strukturze właścicielskiej oraz strukturze finansowania. Restrukturyzacja nastąpi poprzez wniesienie udziałów w Spółce do innej spółki zagranicznej wraz z jednoczesnym przeniesieniem na rzecz tej spółki wierzytelności z tytułu Pożyczki. Następnie, spółka zagraniczna wniesie udziały w Spółce do kolejnej spółki zagranicznej wraz z jednoczesnym przeniesieniem na rzecz tej kolejnej spółki wierzytelności z tytułu Pożyczki. W wyniku restrukturyzacji nastąpi zatem dwukrotna zmiana udziałowca i wierzyciela Wnioskodawcy.

Po zakończeniu restrukturyzacji, zarówno kwoty główne Pożyczek jak i należne odsetki będą spłacane przez Wnioskodawcę tylko do nowego wierzyciela (będącego równocześnie nowym udziałowcem). Umowy Pożyczek nie zawierają przepisów, które ograniczałyby możliwość zmiany wierzyciela.

Po zakończeniu restrukturyzacji (tj. po dwukrotnym wniesieniu udziałów w Spółce do spółki zagranicznej i przeniesieniu wierzytelności), pożyczkodawca i Wnioskodawca uzgodnią zmianę/zmiany postanowień umownych Pożyczek. W szczególności, w umowach Pożyczek zostaną zmienione postanowienia dotyczące wysokości oprocentowania i daty spłaty Pożyczek. Zmiany będą uzależnione od czynników gospodarczych i mogą wystąpić jeszcze kilkukrotnie w okresie obowiązywania umów Pożyczek.

Umowy Pożyczek i zawarte do nich przed 1 stycznia 2015 aneksy zawierają zapisy umożliwiające wydłużenie okresu spłaty Pożyczek. Ponadto, zgodnie z postanowieniami umownymi, wszelkie inne zmiany do umów Pożyczek wymagają formy pisemnej i za zgodą obu stron. W pozostałym zakresie umowy Pożyczek pozostanie bez zmian, w szczególności zmianie nie ulegną prawa i obowiązki Wnioskodawcy i wierzyciela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłata odsetek od Pożyczek będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015, w przypadku dwukrotnej zmiany wierzyciela i następujących w przyszłości zmian w zakresie wysokości oprocentowania i daty spłaty Pożyczek po 1 stycznia 2015?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku dwukrotnej zmiany wierzyciela, a następnie zmian w zakresie wysokości oprocentowania i daty spłaty Pożyczek, zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2015), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio łub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust, 1 pkt 61 ustawy o CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2015), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Jednakże, na mocy przepisu przejściowego, tj. art. 7 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od 1 stycznia 2015), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015.

Analiza treści powołanego przepisu ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że ograniczenia z tytułu cienkiej kapitalizacji (w brzmieniu od 1 stycznia 2015) nie mają zastosowania do sytuacji, w której pożyczka została faktycznie przekazana podatnikowi przed 1 stycznia 2015, natomiast po 1 stycznia 2015 dojdzie do zmiany wierzyciela.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja przepisu art. 7 ustawy nowelizującej powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów regulujących zmianę wierzyciela zawartych w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art, 509 § 1KC wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Ponadto, w myśl z art. 509 § 2 KC wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa. Cesja wierzytelności z mocy art. 509 KC następuje na podstawie umowy pomiędzy dotychczasowym wierzycielem a nabywcą. W miejsce wierzyciela, który wyzbywa się wierzytelności, wstępuje nabywca. Stroną umowy nie jest przy tym dłużnik, nie jest wymagany jego udział, ani zgoda na cesję wierzytelności. Tym samym dwukrotna cesja nie wpływa na sytuację prawną dłużnika, z uwagi na fakt, że dotychczasowa wierzytelność nie ulega wygaszeniu.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zmiana postanowień umownych dotyczących wysokości oprocentowania oraz daty spłaty Pożyczek po dokonaniu cesji nie powoduje odnowienia.

Taka kwalifikacja prawna zmian umów Pożyczek znajduje swoje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym. Przykładowo Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 marca 2002 r. (sygn. IV CKN 862/00) stwierdził: „Uzgodniona przez strony zmiana czasu lub miejsca spełnienia świadczenia, zmiana zabezpieczenia, stopy procentowej lub innych świadczeń ubocznych nie jest uznawana za odnowienie zobowiązania.” Podobnie uznał Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 czerwca 1999 r. (sygn. I ACa 288/99): „Nie stanowi odnowienia (art. 506 § 1 k.c.) umowa restrukturyzacji kredytu, przewidująca jedynie zmiany czasu, miejsca i sposobu spełnienia świadczenia, sposób zabezpieczenia kredytu, wysokości jego oprocentowania, czy nawet zmianę rozmiarów (zwiększenie lub pomniejszenie) świadczenia.”

Należy podkreślić, że aby doszło do odnowienia umowy/nowacji konieczne jest wyrażenie woli stron do umorzenia dotychczasowego zobowiązania i zaciągnięcia nowego (animus novandi) – zobacz. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 marca 2014 r. sygn. II CK 296/04: „Konieczną przesłanką odnowienia jest istnienie animus novandi, a więc zamiaru stron umorzenia istniejącego dotychczas zobowiązania przez zaciągnięcie w jego miejsce nowego zobowiązania.”

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia jedynie z wolą stron do zmian wybranych postanowień modyfikacji Pożyczek, co jest związane z dynamiką życia gospodarczego. Zmiana zapisów umownych w obszarze terminu spłaty czy też wysokości oprocentowania jest powszechną praktyką rynkową.

Ponadto, reguła interpretacyjna zawarta w art. 506 § 2 KC zawiera negatywne domniemanie, zgodnie z którym przy braku wyraźnie ujawnionej woli stron, w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Do przyjęcia kwalifikacji umowy pożyczki jako odnowienia niezbędne jest istnienie jednoznacznych ustaleń, iż w zakresie istniejącego między stronami stosunku prawnego dłużnik za zgodą wierzyciela zobowiązał się spełnić inne świadczenie albo nawet to samo, ale z innej podstawy prawnej (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 października 2004r. sygn. IV CK 95/03). Innymi słowy zamiaru odnowienia nie można domniemywać. Zatem pomimo zmiany pewnych postanowień Wnioskodawcę i nowego wierzyciela będą łączyły cały czas te same umowy Pożyczki.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, istnieją podstawy do uznania, że od odsetek od Pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015, a następnie dwukrotnie przeniesionych na nowego wierzyciela (będącego nowym udziałowcem) i modyfikowanych (wielokrotnie w zakresie wysokości oprocentowania oraz daty spłaty Pożyczek), powinny mieć zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed nowelizacji (tj. przed 1 stycznia 2015), bowiem z perspektywy Wnioskodawcy nie doszło do zawarcia nowej umowy pożyczki oraz ponownego przekazania kwot Pożyczek.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, które dotyczyły cesji wierzytelności w kontekście przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-582/10-2/IŚ zauważono, że „zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych - „udzielonych spółce przez”. W wyniku cesji wierzytelności przechodzi na obdarowanego ogól uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela”

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011, sygn. IBPBI/2/423-1009/11/BG stwierdzono, że „cesja (subrogacja) wierzytelności nie zmienia faktu, iż pożyczki w dalszym ciągu są pożyczkami udzielonymi przez Pożyczkodawcę natomiast spółka francuska weszła tylko w prawa wynikające z przedmiotowej pożyczki.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, na mocy art. 7 ustawy nowelizującej, w przypadku spłaty do nowego wierzyciela odsetek od Pożyczek, zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.