Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.11.2017.1.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Przeniesienie w drodze aportu Działu Logistyki - stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; korekta; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje m.in. sprzedaż detaliczną prowadzoną przez Internet.

Planowane jest przeniesienie części działalności prowadzonej przez Spółkę i związanego z nią majątku do innej spółki kapitałowej, zależnej od Wnioskodawcy (dalej: Spółka Zależna) w drodze aportu. Spółka Zależna podlega obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno Spółka, jak i Spółka Zależna są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Planowane jest, że do Spółki Zależnej zostanie przeniesiony dział logistyki obejmujący Biuro Dostaw, Biuro Wysyłek, Biuro Zwrotów, Magazyn oraz Kontrola Jakości (dalej łącznie: Dział Logistyki).

Dział Logistyki będzie na moment przeniesienia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki, w związku z przeznaczeniem do realizacji następujących funkcji:

*   Biuro Zwrotów: przedmiotowa jednostka odpowiedzialna jest za fizyczną oraz systemową obsługę przesyłek zwrotnych, w tym rozpakowywanie, przyjęcie na magazyn, przygotowanie faktury korygującej (i/lub innych dokumentów księgowych);
*   Biuro Dostaw: pracownicy przedmiotowej jednostki odpowiedzialni są za wprowadzenie danych do systemu informatycznego odnośnie otrzymanego towaru oraz przekazanie ich na magazyn;
*   Biuro Wysyłek: po zatwierdzeniu zamówienia, pracownicy Biura Wysyłek odpowiedzialni są za sprawdzenie towaru pod kątem zgodności z zamówieniem, wystawienie dokumentu sprzedaży (faktury lub paragonu), sporządzenie listu wysyłkowego, zapakowanie towaru oraz przekazanie do kuriera;
*   Magazyn – w ramach przedmiotowej jednostki organizacyjnej wykonywane są wszelkie czynności związane z prowadzeniem magazynu, w tym w szczególności przechowanie i wykładanie towaru oraz kompletacja zamówienia;
*   Kontrola Jakości – przedmiotowa jednostka zajmuje się sprawdzaniem jakości przyjmowanego oraz magazynowanego towaru (wyrywkowa kontrola jakości oraz zgodności z systemem – inwentaryzacja ciągła), w tym kontaktami z dostawcami w zakresie jakości przyjmowanego towaru.

Podsumowując, Dział Logistyki przeznaczony jest do prowadzenia kompleksowej logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży przez Internet.

W skład Działu Logistyki będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki na moment wniesienia aportu. Powyższe oznacza, że planowane jest przeniesienie wszelkich składników istotnych z punktu prowadzenia działalności realizowanej przez Dział Logistyki i funkcjonalnie związanych z tą działalnością, które mogą zostać przeniesione skutecznie z perspektywy prawnej.

Dział Logistyki obejmować będzie również personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością. Dział Logistyki, na moment przeniesienia będzie stanowić jednostkę organizacyjną funkcjonującą na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi, zadaniami oraz przypisanymi celami biznesowymi.

Na moment aportu możliwe będzie przypisanie do Działu Logistyki odpowiadających mu kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Logistyki przed dokonaniem aportu będzie funkcjonować w ramach przedsiębiorstwa Spółki, świadcząc usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki (przy czym Dział Logistyki będzie świadczył usługi nie tylko na potrzeby Spółki, ale również na potrzeby innego podmiotu/innych podmiotów), przychody związane z Działem Logistyki, co do zasady, nie będą mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Logistyki na moment aportu możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki. Po dokonaniu aportu pomiędzy Spółką Zależną a Spółką zostaną zawarte odpowiednie umowy obejmujące świadczenie usług związanych z działalnością Działu Logistyki. W konsekwencji po dokonaniu aportu ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody. Przy czym, na moment aportu przychody Działu Logistyki, nie będą mieć wyłącznie charakteru wewnętrznego, gdyż Dział Logistyki będzie uzyskiwał również zewnętrzne przychody.

Działalność gospodarcza Działu Logistyki prowadzona na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie tożsama z działalnością prowadzoną przez Dział Logistyki przed aportem, z tą różnicą, że usługi świadczone na rzecz Spółki będą realizowane odpłatnie, natomiast ceny zostaną określone w oparciu o zasady rynkowe. Przed aportem Działu Logistyki do Spółki Zależnej nie jest możliwe realizowanie działalności na rzecz Wnioskodawcy odpłatnie, gdyż skutkowałoby to realizowaniem transakcji z samym sobą – w ramach jednego podmiotu, co wykluczają obowiązujące przepisy prawa. Dodatkowo, Dział Logistyki będzie prowadzić działalność usługową w zakresie logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży prowadzonej przez Internet na rzecz zewnętrznego podmiotu/zewnętrznych podmiotów.

W konsekwencji na przychody Działu Logistyki będą się składać (1) ustalone na poziomie rynkowym wynagrodzenie, które Dział Logistyki uzyskiwałby (i po aporcie będzie uzyskiwać) od Spółki, gdyby był zewnętrznym podmiotem (a które na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych będą przypisywane do pozostałej części Spółki – odrębnej od Działu Logistyki – jako koszt), (2) przychody otrzymywane od innego (zewnętrznego) podmiotu przez Spółkę w związku z działaniami wykonywanymi przez Dział Logistyki – a zatem rzeczywiste przychody. Kosztami przyporządkowanymi do Działu Logistyki będą koszty funkcjonalnie związane z tym Działem. Tym samym, na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych dotyczących Działu Logistyki będzie możliwe określenie jego wyniku finansowego.

Ponadto na moment aportu możliwe będzie również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Logistyki. Dodatkowo Dział Logistyki, będzie funkcjonować w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone do tego działu zadania. Budżet Działu Logistyki planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu Logistyki zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie lub na odrębnym rachunku bankowym Spółki. Przyporządkowanie tych środków będzie wynikać z wewnętrznych raportów kontrolingowych np. w postaci środków pochodzących ze świadczenia przez Dział Logistyki usług na rzecz zewnętrznego podmiotu.

W konsekwencji, mimo że Dział Logistyki na dzień aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję (raporty kontrolingowe) będzie w stanie przyporządkować do Działu Logistyki aktywa i pasywa odzwierciadlające sytuację majątkową oraz przychody i koszty odzwierciedlające wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Przy czym Wnioskodawca chciałby wskazać, że nie jest możliwe realizowanie transakcji z samym sobą, tj. w ramach jednego podmiotu. Podobnie, przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują rozpoznawania przychodów i kosztów, wynikających z wewnętrznych działań w ramach Spółki, w sytuacji, gdy nie towarzyszą im odpowiednie strumienie przychodów i kosztów, mających charakter zewnętrzny. Zatem część odpowiednich przychów i kosztów wynikających ze świadczenia usług na rzecz Spółki przez Dział Logistyki będzie rozpoznawana na cele rachunkowe i podatkowe dopiero od momentu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działu Logistyki do odrębnego podmiotu. Niemniej, jak wskazano powyżej, już na moment dokonania aportu będzie możliwe na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych przypisanie do Działu Logistyki przychodów (na podstawie przewidywanego poziomu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, po dokonaniu aportu), jak i kosztów, funkcjonalnie związanych z działalnością Działu Logistyki. Dodatkowo, już na moment dokonania aportu, będzie możliwe przyporządkowanie do niego zewnętrznego strumienia przychodów osiąganych w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług, realizowanych przez Dział Logistyki, na rzecz innego (zewnętrznego) podmiotu.

Po dokonaniu aportu Spółka Zależna będzie kontynuowała prowadzoną na moment aportu przez Spółkę działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Logistyki. W ramach aportu nie zostaną ze Spółki przeniesione nieruchomości, a po aporcie Dział Logistyki będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności nieruchomości znajdujące się w majątku Spółki Zależnej (dalej: Nieruchomości). Przy czym Dział Logistyki przed aportem będzie wykorzystywał Nieruchomości na podstawie stosownej umowy (bądź też stosownych umów) najmu zawartej (zawartych) pomiędzy Spółką Zależną a Spółką natomiast po aporcie umowa najmu (umowy najmu) zostanie rozwiązana (zostaną rozwiązane) lub wygaśnie (wygasną) ze względu na skupienie w jednym podmiocie Działu Logistyki wykorzystującego Nieruchomości oraz prawa własności do ww. Nieruchomości. Ponadto, oprócz Nieruchomości, Dział Logistyki będzie wykorzystywać w swojej działalności inne nieruchomości – na podstawie stosownych umów/umowy, które (umowy/umowa) zostaną przeniesione do Spółki Zależnej (zatem po aporcie Dział Logistyki nadal będzie korzystać z tych nieruchomości na podstawie stosownych umów/umowy).

W skład przenoszonego w ramach aportu do Spółki Zależnej Działu Logistyki na dzień aportu wchodzić będzie zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

*   aktywa trwałe Spółki funkcjonalnie związane z Działem Logistyki (w tym maszyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne);
*   związane z Działem Logistyki wartości niematerialne i prawne, w tym licencje na programy informatyczne;
*   kontakty z dostawcami i inne kontakty związane z Działem Logistyki;
*   zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) – dla pracowników związanych z Działem Logistyki;
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Logistyki.

Działalność Spółki Zależnej po aporcie Działu Logistyki ze Spółki będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Logistyki jeszcze przed aportem. Po aporcie Spółka Zależna przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Działu Logistyki, będzie kontynuowała działalność tego działu między innymi poprzez świadczenie wskazanych powyżej usług na rzecz Spółki.

Z perspektywy biznesowej Dział Logistyki będzie mógł funkcjonować niezależnie od składników majątku pozostających w Spółce, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów.

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki Zależnej (Dział Logistyki), będzie stanowić na dzień aportu kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację działalności gospodarczej w zakresie Działu Logistyki.

Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w ramach Działu Logistyki będzie mógł służyć – po dokonaniu planowanego aportu – do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę Zależną. Spółka Zależna w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed aportem przez Spółkę w zakresie Działu Logistyki. Należy zaznaczyć, że Spółka Zależna po otrzymaniu składników w ramach aportu będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku aportu. Tym samym na dzień dokonania aportu Dział Logistyki będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Logistyki po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki Działu Logistyki wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności.

Dodatkowo na moment dokonania aportu Dział Logistyki będzie posiadać władze kierujące jego bieżącą działalnością (tj. kierownika Działu, który będzie podejmować decyzje dotyczące bieżących prac i działalności Działu). Niemniej, mając na uwadze, że do momentu aportu Dział Logistyki pozostawać będzie częścią Spółki, kluczowe decyzje związane z funkcjonowaniem Spółki (w tym Działu Logistyki) będą podejmowane przez Zarząd Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział Logistyki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, a w konsekwencji, czy przeniesienie Działu Logistyki do Spółki Zależnej w drodze aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z aportem Działu Logistyki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Logistyki będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, w konsekwencji przeniesienie Działu Logistyki do Spółki Zależnej w drodze aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o PTU, „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama co do treści z odpowiadającą jej definicją znajdującą się w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Z tego powodu argumenty Wnioskodawcy przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 (dotyczącego ustawy o PDOP), a dotyczące kwalifikacji Działu Logistyki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajdują zastosowanie także na gruncie ustawy o PTU.

Kwalifikacja składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
2.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
3.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
4.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r. (II FSK 2222/09), a także w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-1047/14/AK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2014 r. (IPPB5/423-703/14-5/MK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-137/12-4/MF), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 r. (ILPB3/423-840/10-4/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działu Logistyki wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione:

1\. Dział Logistyki jako zorganizowany zespół składników majątkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Działu Logistyki składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia kompleksowej obsługi magazynowej i logistycznej sprzedaży przez Internet. Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział Logistyki na moment aportu będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu Logistyki następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Logistyki będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy ustawy o PDOP nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r., ILPB3/423-840/10-4/EK). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Logistyki będzie jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Dział Logistyki na moment aportu będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki zarówno pod względem formalnym – na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym – z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu Logistyki i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tego działu.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności, będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Działu Logistyki poszczególnych składników majątku. Tym samym, na Dział Logistyki będą składać się zespoły kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań, z zakresu kompleksowej obsługi magazynowej i logistycznej sprzedaży przez Internet. Należy zatem uznać, że składniki Działu Logistyki będą tworzyły w ramach przedsiębiorstwa Spółki wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Działu Logistyki będą połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Dział Logistyki na dzień aportu będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki pod względem organizacyjnym.

3\. Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o PDOP nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK. Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r., znak IBPBI/2/423-1284/14/IŻ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., znak ILPB3/423-27/14-4/JG).

Należy wskazać, że na moment aportu w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności możliwe będzie przypisanie do Działu Logistyki odpowiadających temu działowi przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Logistyki przed dokonaniem aportu będzie funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki, świadcząca usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki, przychody Działu Logistyki, co do zasady, nie będą mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Logistyki na moment aportu możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi przez ten dział. Po dokonaniu aportu, Spółka Zależna będzie prowadziła działalność z zakresu kompleksowej obsługi magazynowej i logistycznej sprzedaży przez Internet. W konsekwencji po aporcie ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody.

Ponadto na moment aportu możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Logistyki, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Logistyki. Dodatkowo Dział Logistyki, będzie funkcjonować w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone temu działowi zadania. Budżet działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu Logistyki zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie lub na rachunku bankowym Spółki.

W konsekwencji, mimo że Dział Logistyki na dzień aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie mogła przypisać do Działu Logistyki aktywa i pasywa odzwierciedlające sytuację majątkową oraz przychody i koszty odzwierciedlające wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że na moment aportu możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki oddzielenie finansów Działu Logistyki, jako wyodrębnionej finansowo części. W efekcie, w przypadku planowanego aportu, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki Zależnej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Logistyki.

W związku z tym należy uznać, że Dział Logistyki na moment aportu będzie stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

4\. Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot działalności Działu Logistyki będzie stanowić na moment przeprowadzenia aportu wyodrębniony obszar działalności Spółki. Przypisany na moment przeprowadzenia aportu do Działu Logistyki zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań z zakresu kompleksowej obsługi detalicznej sprzedaży przez Internet, w tym w zakresie logistycznej i magazynowej obsługi transakcji.

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział Logistyki jako odrębny podmiot (w wyniku aportu) będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Logistyki będzie posiadać bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że funkcjonowanie takie wiązać się może np. z koniecznością zawarcia umów dotyczących licencji na korzystanie z systemów informatycznych – są to transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa). W tym zakresie Wnioskodawca chciałby wskazać, że Dział Logistyki będzie wyposażony na moment przeprowadzenia aportu we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Logistyki umożliwią Spółce Zależnej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na kompleksowej obsłudze detalicznej sprzedaży przez Internet, w tym w zakresie logistycznej i magazynowej obsługi transakcji (także w przypadku gdyby funkcjonowanie takie wymagało zawarcia dodatkowych umów np. wspomnianych powyżej).

Powyższej konkluzji, w ocenie Wnioskodawcy, nie zmienia fakt, że w ramach Działu Logistyki nie zostaną przeniesione do Spółki Zależnej nieruchomości. Dział Logistyki przed aportem będzie wykorzystywał nieruchomości na podstawie stosownej umowy/stosownych umów najmu, natomiast po aporcie Dział Logistyki, jako niezależna jednostka, będzie funkcjonować z wykorzystaniem tych samych Nieruchomości znajdujących się w majątku Spółki Zależnej, a w konsekwencji nie będzie podstaw do kontynuowania najmu Nieruchomości, gdyż podmiot posiadający tytuł prawny do Nieruchomości, jak również korzystający z nich, będą tym samym podmiotem. W odniesieniu natomiast do pozostałych nieruchomości wykorzystywanych przez Dział Logistyki na podstawie stosownych umów/umowy – korzystanie przez Dział Logistyki z ww. nieruchomości na podstawie umów/umowy będzie kontynuowane w ramach Spółki Zależnej. W tym kontekście należy podkreślić, że w praktyce powszechne jest funkcjonowanie na rynku niezależnych podmiotów, które same nie posiadając nieruchomości, uzyskują możliwość korzystania z nich poprzez zawarcie stosownych umów, co jednak w żaden sposób nie zmienia faktu, że są to podmioty funkcjonalnie niezależne i zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie w przypadku Działu Logistyki nawet gdyby został on przeniesiony do innego niż Spółka Zależna podmiotu, nieposiadającego Nieruchomości w swoim majątku, nie miałoby to wpływu na ocenę funkcjonalnej samodzielności tego podmiotu, który na potrzeby prowadzonej działalności mógłby uzyskać możliwość odpłatnego korzystania z Nieruchomości na podstawie stosownych umów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, na moment dokonania aportu Dział Logistyki będzie dysponował prawem do korzystania z Nieruchomości – pod tytułem umowy/umów najmu, a po aporcie nadal będzie dysponował prawem do korzystania z tych samych Nieruchomości (pod zmienionym tytułem prawnym – tj. ze względu na prawo własności).

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Dział Logistyki będzie na moment aportu stanowić zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Spółki jest fakt, że do Działu Logistyki na moment przeprowadzenia aportu zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tego działu. Tym samym, podmiot otrzymujący Dział Logistyki, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania zespołu składników majątkowych, Spółka Zależna będzie w stanie generować strumienie zewnętrznych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesądza o tym, że Dział Logistyki na moment dokonania aportu będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem funkcjonalnym i zdolnych do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Podsumowanie.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Logistyki na moment aportu będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w zakresie kompleksowej obsługi logistycznej i magazynowej sprzedaży przez Internet, który zarazem będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Dział Obsługi będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Z uwagi na fakt, że zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Logistyki będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, przeniesienie Działu Logistyki do Spółki Zależnej w drodze aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko zajmuje Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 marca 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-74/15/MN): „Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu, który będzie realizował określone zadania gospodarcze będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż jak wynika z treści wniosku, będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Tym samym część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem aportu spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji planowany aport (zbycie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, będzie wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego czynność polegająca na przeniesieniu, wskazanego we wniosku, zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – działu medycznego) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe”.

Ad 2.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Przy czym zgodnie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze argumenty przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 (które należy potraktować w zakresie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2), zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że część majątku podlegająca przeniesieniu w ramach aportu (Dział Logistyki) będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego VAT w związku planowanym aportem. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tj. Dział Logistyki), czyli w analizowanym przypadku na Spółkę Zależną.

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystąpi u Spółki obowiązek korekty podatku odliczonego znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 marca 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-74/15/MN): „Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych i towarów wykorzystywanych w całości do czynności opodatkowanych w związku z wniesieniem w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje m.in. sprzedaż detaliczną prowadzoną przez Internet. Planowane jest przeniesienie części działalności prowadzonej przez Spółkę i związanego z nią majątku do innej spółki kapitałowej, zależnej od Wnioskodawcy tzw. Spółka Zależna w drodze aportu. Spółka Zależna podlega obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno Spółka, jak i Spółka Zależna są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Planowane jest, że do Spółki Zależnej zostanie przeniesiony dział logistyki obejmujący Biuro Dostaw, Biuro Wysyłek, Biuro Zwrotów, Magazyn oraz Kontrola Jakości (Dział Logistyki). Dział Logistyki będzie na moment przeniesienia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki, w związku z przeznaczeniem do realizacji następujących funkcji:

*   Biuro Zwrotów: przedmiotowa jednostka odpowiedzialna jest za fizyczną oraz systemową obsługę przesyłek zwrotnych, w tym rozpakowywanie, przyjęcie na magazyn, przygotowanie faktury korygującej (i/lub innych dokumentów księgowych);
*   Biuro Dostaw: pracownicy przedmiotowej jednostki odpowiedzialni są za wprowadzenie danych do systemu informatycznego odnośnie otrzymanego towaru oraz przekazanie ich na magazyn;
*   Biuro Wysyłek: po zatwierdzeniu zamówienia, pracownicy Biura Wysyłek odpowiedzialni są za sprawdzenie towaru pod kątem zgodności z zamówieniem, wystawienie dokumentu sprzedaży (faktury lub paragonu), sporządzenie listu wysyłkowego, zapakowanie towaru oraz przekazanie do kuriera;
*   Magazyn – w ramach przedmiotowej jednostki organizacyjnej wykonywane są wszelkie czynności związane z prowadzeniem magazynu, w tym w szczególności przechowanie i wykładanie towaru oraz kompletacja zamówienia;
*   Kontrola Jakości – przedmiotowa jednostka zajmuje się sprawdzaniem jakości przyjmowanego oraz magazynowanego towaru (wyrywkowa kontrola jakości oraz zgodności z systemem – inwentaryzacja ciągła), w tym kontaktami z dostawcami w zakresie jakości przyjmowanego towaru.

Dział Logistyki przeznaczony jest do prowadzenia kompleksowej logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży przez Internet. W skład Działu Logistyki będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki na moment wniesienia aportu. Powyższe oznacza, że planowane jest przeniesienie wszelkich składników istotnych z punktu prowadzenia działalności realizowanej przez Dział Logistyki i funkcjonalnie związanych z tą działalnością, które mogą zostać przeniesione skutecznie z perspektywy prawnej. Dział Logistyki obejmować będzie również personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością. Dział Logistyki, na moment przeniesienia będzie stanowić jednostkę organizacyjną funkcjonującą na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi, zadaniami oraz przypisanymi celami biznesowymi. Na moment aportu możliwe będzie przypisanie do Działu Logistyki, odpowiadających mu kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Logistyki przed dokonaniem aportu będzie funkcjonować w ramach przedsiębiorstwa Spółki, świadcząc usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki (przy czym Dział Logistyki będzie świadczył usługi nie tylko na potrzeby Spółki, ale również na potrzeby innego podmiotu i innych podmiotów), przychody związane z Działem Logistyki, co do zasady, nie będą mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Logistyki na moment aportu możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki. Po dokonaniu aportu pomiędzy Spółką Zależną a Spółką zostaną zawarte odpowiednie umowy obejmujące świadczenie usług związanych z działalnością Działu Logistyki. W konsekwencji po dokonaniu aportu ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody. Przy czym na moment aportu przychody Działu Logistyki, nie będą mieć wyłącznie charakteru wewnętrznego, gdyż Dział Logistyki będzie uzyskiwał również zewnętrzne przychody. Działalność gospodarcza Działu Logistyki prowadzona na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie tożsama z działalnością prowadzoną przez Dział Logistyki przed aportem, z tą różnicą, że usługi świadczone na rzecz Spółki będą realizowane odpłatnie, natomiast ceny zostaną określone w oparciu o zasady rynkowe. Przed aportem Działu Logistyki do Spółki Zależnej nie jest możliwe realizowanie działalności na rzecz Wnioskodawcy odpłatnie, gdyż skutkowałoby to realizowaniem transakcji z samym sobą – w ramach jednego podmiotu, co wykluczają obowiązujące przepisy prawa. Dodatkowo, Dział Logistyki będzie prowadzić działalność usługową w zakresie logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży prowadzonej przez Internet na rzecz zewnętrznego podmiotu/zewnętrznych podmiotów. W konsekwencji na przychody Działu Logistyki będą się składać (1) ustalone na poziomie rynkowym wynagrodzenie, które Dział Logistyki uzyskiwałby (i po aporcie będzie uzyskiwać) od Spółki, gdyby był zewnętrznym podmiotem (a które na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych będą przypisywane do pozostałej części Spółki – odrębnej od Działu Logistyki – jako koszt), (2) przychody otrzymywane od innego (zewnętrznego) podmiotu przez Spółkę w związku z działaniami wykonywanymi przez Dział Logistyki – a zatem rzeczywiste przychody. Kosztami przyporządkowanymi do Działu Logistyki będą koszty funkcjonalnie związane z tym Działem. Tym samym, na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych dotyczących Działu Logistyki będzie możliwe określenie jego wyniku finansowego. Ponadto na moment aportu możliwe będzie również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Logistyki. Dodatkowo Dział Logistyki, będzie funkcjonować w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone do tego działu zadania. Budżet Działu Logistyki planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu Logistyki zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie lub na odrębnym rachunku bankowym Spółki. Przyporządkowanie tych środków będzie wynikać z wewnętrznych raportów kontrolingowych np. w postaci środków pochodzących ze świadczenia przez Dział Logistyki usług na rzecz zewnętrznego podmiotu. W konsekwencji, mimo że Dział Logistyki na dzień aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję (raporty kontrolingowe) będzie w stanie przyporządkować do Działu Logistyki aktywa i pasywa odzwierciadlające sytuację majątkową oraz przychody i koszty odzwierciedlające wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych. Przy czym Wnioskodawca chciałby wskazać, że nie jest możliwe realizowanie transakcji z samym sobą, tj. w ramach jednego podmiotu. Podobnie, przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują rozpoznawania przychodów i kosztów, wynikających z wewnętrznych działań w ramach Spółki, w sytuacji, gdy nie towarzyszą im odpowiednie strumienie przychodów i kosztów, mających charakter zewnętrzny. Zatem część odpowiednich przychów i kosztów wynikających ze świadczenia usług na rzecz Spółki przez Dział Logistyki będzie rozpoznawana na cele rachunkowe i podatkowe dopiero od momentu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działu Logistyki do odrębnego podmiotu. Niemniej, jak wskazano powyżej, już na moment dokonania aportu będzie możliwe na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych przypisanie do Działu Logistyki przychodów (na podstawie przewidywanego poziomu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, po dokonaniu aportu) jak i kosztów, funkcjonalnie związanych z działalnością Działu Logistyki. Dodatkowo, już na moment dokonania aportu, będzie możliwe przyporządkowanie do niego zewnętrznego strumienia przychodów osiąganych w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług, realizowanych przez Dział Logistyki, na rzecz innego (zewnętrznego) podmiotu. Po dokonaniu aportu Spółka Zależna będzie kontynuowała prowadzoną na moment aportu przez Spółkę działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Logistyki. W ramach aportu nie zostaną ze Spółki przeniesione nieruchomości, a po aporcie Dział Logistyki będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności nieruchomości znajdujące się w majątku Spółki Zależnej (dalej: Nieruchomości). Przy czym Dział Logistyki przed aportem będzie wykorzystywał Nieruchomości na podstawie stosownej umowy (bądź też stosownych umów) najmu zawartej (zawartych) pomiędzy Spółką Zależną a Spółką natomiast po aporcie umowa najmu (umowy najmu) zostanie rozwiązana (zostaną rozwiązane) lub wygaśnie (wygasną) ze względu na skupienie w jednym podmiocie Działu Logistyki wykorzystującego Nieruchomości oraz prawa własności do ww. Nieruchomości. Ponadto, oprócz Nieruchomości, Dział Logistyki będzie wykorzystywać w swojej działalności inne nieruchomości – na podstawie stosownych umów/umowy, które (umowy/umowa) zostaną przeniesione do Spółki Zależnej (zatem po aporcie Dział Logistyki nadal będzie korzystać z tych nieruchomości na podstawie stosownych umów/umowy).

W skład przenoszonego w ramach aportu do Spółki Zależnej Działu Logistyki na dzień aportu wchodzić będzie zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

*   aktywa trwałe Spółki funkcjonalnie związane z Działem Logistyki (w tym maszyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne);
*   związane z Działem Logistyki wartości niematerialne i prawne, w tym licencje na programy informatyczne;
*   kontakty z dostawcami i inne kontakty związane z Działem Logistyki;
*   zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r. poz., 1502 z późn. zm.) – dla pracowników związanych z Działem Logistyki;
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Logistyki.

Działalność Spółki Zależnej po aporcie Działu Logistyki ze Spółki będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Logistyki jeszcze przed aportem. Po aporcie Spółka Zależna przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań wchodzących w skład Działu Logistyki będzie kontynuowała działalność tego działu między innymi poprzez świadczenie wskazanych powyżej usług na rzecz Spółki. Z perspektywy biznesowej Dział Logistyki będzie mógł funkcjonować niezależnie od składników majątku pozostających w Spółce, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów. Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki Zależnej (Dział Logistyki), będzie stanowić na dzień aportu kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację działalności gospodarczej w zakresie Działu Logistyki. Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań w ramach Działu Logistyki będzie mógł służyć – po dokonaniu planowanego aportu – do kontunuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę Zależną. Spółka Zależna w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed aportem przez Spółkę w zakresie Działu Logistyki. Należy zaznaczyć, że Spółka Zależna po otrzymaniu składników w ramach aportu będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku aportu. Tym samym na dzień dokonania aportu Dział Logistyki będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Logistyki po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki Działu Logistyki wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności. Dodatkowo na moment dokonania aportu Dział Logistyki będzie posiadać władze kierujące jego bieżącą działalnością (tj. kierownika Działu, który będzie podejmować decyzje dotyczące bieżących prac i działalności Działu). Niemniej, mając na uwadze, że do momentu aportu Dział Logistyki pozostawać będzie częścią Spółki, kluczowe decyzje związane z funkcjonowaniem Spółki (w tym Działu Logistyki) będą podejmowane przez Zarząd Spółki. Ponadto z wniosku wynika, że na dzień aportu Dział Logistyki będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym, funkcjonalnym i zdolnych do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział Logistyki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, czy przeniesienie Działu Logistyki do Spółki Zależnej w drodze aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z aportem Działu Logistyki.

Jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby majątek stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydująca o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne należy stwierdzić, że składniki majątku, które Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki Zależnej będą spełniały przesłanki do uznania wniesionego aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zespół składników majątkowych mających być przedmiotem aportu będzie bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań oraz stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W opisanej sprawie Zainteresowany jednoznacznie wskazał, że Dział Logistyki będzie na moment przeniesienia wyodrębniony wewnętrznie w strukturze Spółki na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych. W skład przenoszonego w ramach aportu do Spółki Zależnej Działu Logistyki na dzień aportu wchodzić będzie zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań: aktywa trwałe Spółki funkcjonalnie związane z Działem Logistyki (w tym maszyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne); związane z Działem Logistyki wartości niematerialne i prawne, w tym licencje na programy informatyczne; kontakty z dostawcami i inne kontakty związane z Działem Logistyki; zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks Pracy dla pracowników związanych z Działem Logistyki; aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne; prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Logistyki. Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki Zależnej (Dział Logistyki) będzie stanowić na dzień aportu kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowanych na realizację działalności gospodarczej w zakresie Działu Logistyki. Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w ramach Działu Logistyki będzie mógł służyć – po dokonaniu planowanego aportu – do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę Zależną. Spółka Zależna w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed aportem przez Spółkę w zakresie Działu Logistyki. Dodatkowo na moment dokonania aportu Dział Logistyki będzie posiadać władze kierujące jego bieżącą działalnością (tj. kierownika Działu, który będzie podejmować decyzje dotyczące bieżących prac i działalności Działu). Niemniej, mając na uwadze, że do momentu aportu Dział Logistyki pozostawać będzie częścią Spółki, kluczowe decyzje związane z funkcjonowaniem Spółki (w tym Działu Logistyki) będą podejmowane przez Zarząd Spółki. Zatem opisany zespół składników będzie mógł być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27 e ustawy. Powyższego nie zmienia to, że jak wskazał Zainteresowany w ramach aportu nie zostaną ze Spółki przeniesione nieruchomości, a po aporcie Dział Logistyki będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności nieruchomości znajdujące się w majątku Spółki Zależnej. Fakt wyłączenia z przeniesienia części majątku w postaci Działu Logistyki nieruchomości, nie może wpływać na kwalifikację przenoszonych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli pozostałe składniki gwarantują zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W konsekwencji czego transakcja przeniesienia wyodrębnionego Działu Logistyki w drodze aportu nie będzie podlegała VAT z uwagi na treść art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – część przedsiębiorstwa stanowiąca Dział Logistyki jest wyodrębniona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Zainteresowanego i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, czynność wniesienia w formie aportu do Spółki Zależnej składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu Logistyki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do konkluzji, że skoro – jak rozstrzygnięto powyżej – wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i do czynności jej zbycia, na podstawie art. 6 pkt 1, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania, to w takim przypadku Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 1-8, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wchodzących w skład przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na podmiot otrzymujący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem, Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z aportem Działu Logistyki.

Podsumowując:

Ad 1. – Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział Logistyki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, przeniesienie Działu Logistyki do Spółki Zależnej w drodze aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2. – Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z aportem Działu Logistyki.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.