Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1552/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-26
Teza: W jakiej wysokości i w którym momencie Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przysługujących mu wierzytelności na spółkę portugalską w ramach umowy datio in solutum?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odsetki; pożyczka; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów powstałych w związku z zastosowaniem instytucji datio in solutum – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów powstałych w związku z zastosowaniem instytucji datio in solutum,
*   momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (Wnioskodawca) z siedzibą w Polsce z tytułu udzielonych pożyczek była wierzycielem spółek kapitałowych polskich oraz zagranicznych (z siedzibą w Czechach oraz na Słowacji). Wierzytelności Wnioskodawcy obejmowały m.in. kwoty główne udzielonych pożyczek wraz z kwotami ewentualnych odsetek (naliczonych i nieotrzymanych) oraz w niektórych przypadkach wymagalne roszczenie (wierzytelność) o zwrot dopłat uprzednio wniesionych do spółki zgodnie z regulacjami KSH.

Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązany był do zwrotu należności pieniężnej otrzymanej od spółki z siedzibą w Portugali z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Wierzytelność opiewała jedynie na kwotę główną pożyczki.

Wnioskodawca w celu zwolnienia siebie z przedstawionego wyżej zobowiązania wobec spółki portugalskiej skorzystał z instytucji datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako: „KC”). Aby skorzystać z tej możliwości Wnioskodawca zawarł z portugalską spółką stosowną umowę, w której dokonał przeniesienia na jej rzecz wierzytelności przysługujących mu od innych spółek.

Powyższa transakcja ekonomicznie została potraktowana, jako rozliczenie zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy wobec spółki portugalskiej. W momencie zawarcia umowy o „świadczenie w miejsce wypełnienia” (datio in solutum), Wnioskodawca przeniósł na spółkę portugalską wierzytelności przysługujące mu od innych spółek. Kwota przeniesionych wierzytelności odpowiadała przy tym wysokości kwoty zobowiązania wobec spółki portugalskiej. Innymi słowy łączne kwoty były równe w ramach każdego z zobowiązań. W rezultacie czynność ta nie wymagała zarówno po stronie Wnioskodawcy, jak i jej dotychczasowych dłużników dodatkowych przepływów pieniężnych.

W skutek powyższego Wnioskodawca przestał być dłużnikiem portugalskiej spółki oraz wierzycielem spółek polskich i zagranicznych. Ich nowym wierzycielem stała się portugalska spółka. Tym samym ich dotychczasowe zobowiązania pozostaną niezmienione i będą dalej istnieć w identycznym kształcie jak uprzednio w stosunku do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości i w którym momencie Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przysługujących mu wierzytelności na spółkę portugalską w ramach umowy datio in solutum?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku konieczności rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu zawarcia umowy datio in solutum zasadnym będzie ustalenie wartości kosztu uzyskania przychodu korespondującego z tym przychodem.

Kosztem uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem „własnych” wierzytelności z wykorzystaniem umowy datio in solutum powinna być, zdaniem Spółki, wartość nominalna zbywanych wierzytelności. W szczególności, w przypadku wierzytelności „pożyczkowych” kosztem powinna być zarówno część główna pożyczki, jak i część odsetkowa (obejmująca odsetki naliczone do dnia zawarcia umowy datio in solutum). Zdaniem Wnioskodawcy, w sposób analogiczny do wierzytelności „pożyczkowych” powinna być rozpoznana na gruncie pdop przenoszona, wymagalna wierzytelność o zwrot uprzednio wniesionych dopłat.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach umowy datio in solutum, przenoszona jest bowiem zarówno wartość nominalna pożyczki, rozumiana jako jej kwota główna wraz z należnymi odsetkami, jak i wymagalna wierzytelność o zwrot dopłat. Potwierdza to treść art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w tym w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. W podobnym tonie wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 1509/11) oraz WSA w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z 10 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1023/14).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie odwołać się do wykładni określenia „koszty poniesione” użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop. Przepis ten (zdanie pierwsze) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia, dlatego też Spółka w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 1509/11), że należy je rozumieć zarówno jako poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Jak argumentuje sąd będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Ponieważ przepisy analizowanej ustawy nie przewidują wymogu powiązania kosztu z aktualnym uszczupleniem środków podatnika, to przez poniesienie należy rozumieć wszelkie czynności prowadzące do zmniejszenia jego aktywów bądź zwiększenia strat.

Wnioskodawca przenosząc wierzytelność w części dotyczącej:

1.  kwoty głównej pożyczki;
2.  naliczonych do dnia zawarcia umowy datio in solutum odsetek, oraz
3.  wymagalnej wierzytelności z tytułu zwrotu dopłat;

uszczupla swój majątek o kwotę wspomnianych wierzytelności, tj. nie będzie uprawniony do uzyskania ich w przyszłości.

W rezultacie, w opinii Spółki, cała przenoszona wierzytelność na spółkę portugalską powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu na gruncie pdop.

Zdaniem Wnioskodawcy, całą wartość przekazywanych do spółki portugalskiej wierzytelności należałoby rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w momencie zawarcia umowy „datio in solutum” ze spółką portugalską.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka z tytułu udzielonych pożyczek była wierzycielem spółek krajowych i zagranicznych z siedzibą w Czechach i na Słowacji. Wierzytelność Spółki obejmowała kwotę główną pożyczki oraz kwotę naliczonych a nieotrzymanych odsetek oraz w niektórych przypadkach wierzytelność o zwrot dopłat uprzednio wniesionych do spółki. Jednocześnie Spółka zobowiązana była do zwrotu należności pieniężnej otrzymanej od spółki z siedzibą w Portugalii z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Wierzytelność opiewała jedynie na kwotę główną pożyczki. Spółka w celu zwolnienia ze zobowiązania wobec spółki portugalskiej skorzystała z instytucji datio in solutum, tj. „świadczenie zamiast wykonania” przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej jako: „KC”). Aby skorzystać z tej możliwości Spółka zawarła z portugalską spółką stosowną umowę, w której dokonała przeniesienia na jej rzecz wierzytelności przysługujących jej od innych spółek.

W myśl art. 453 KC, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolniła się z długu, a ww. wierzytelności zmieniły właściciela.

Jak już wskazano w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2015 r. Znak IBPBI/2/423-1550/14/AP uregulowanie zobowiązania wobec Spółki portugalskiej w drodze datio in solutum, poprzez przeniesienie na Spółkę portugalską wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności w myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był ujęty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanych we wniosku wierzytelności w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum można zaliczyć kwotę udzielonych pożyczek (kwoty główne bez odsetek) oraz wartość uprzednio wniesionych do spółek dopłat. Udzielenie pożyczek oraz wniesienie dopłat wiązało się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku Spółki. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych do dnia zawarcia ww. umowy odsetek od udzielonych pożyczek albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydatki związane z odpłatnym zbyciem wierzytelności (kwoty główne pożyczek bez odsetek oraz wniesione dopłaty) jako koszty bezpośrednie Wnioskodawca mógł rozpoznać w momencie uzyskania przychodu ze zbycia ww. wierzytelności (w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum). Jednakże jak już wcześniej wskazano nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość odsetek od udzielonych pożyczek.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

*   wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów powstałych w związku z zastosowaniem instytucji datio in solutum – jest nieprawidłowe,
*   momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 oraz 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.