Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.408.2021.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-26
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości – uznanie za podatnika
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

28 czerwca wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana W.

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Pana M. Panią A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany W. (dalej zwany „Zainteresowanym”) jest współwłaścicielem niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w miejscowości (…), obręb (…), jednostka ewidencyjna: (…), powiat (…), województwo (…), oznaczonej jako działka 1, o obszarze 0,5800 ha, objętej księgą wieczystą nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…) VI Wydział Ksiąg Wieczystych („Nieruchomość”).

Pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomością są M.- syn Zainteresowanego oraz A. - córka Zainteresowanego wskazani w dwóch załącznikach ORD-WS/B.

Zainteresowany nabył Nieruchomość wraz z nieżyjącą już żoną G. na podstawie Umowy o dożywocie, zawartej ze (…), aktem notarialnym z 19 lipca 2012 roku sporządzonym przez (…) notariusza w (…), za rep. A nr (…).

Żona Zainteresowanego zmarła 5 maja 2020 roku, a spadek po niej, w tym udziały w Nieruchomości, na podstawie ustawy nabyli Zainteresowany oraz M. i A. - wspólne dzieci Zainteresowanego i G., zaś potwierdza to akt poświadczenia dziedziczenia z 21 stycznia 2021 roku sporządzony przed (…) zastępcą notariusza (…) w (…), za rep. A nr (…).

Nieruchomość należy do majątków osobistych Zainteresowanego oraz M. oraz A. (dalej łącznie zwanych „Zainteresowanymi”).

Nieruchomość nie została nabyta przez Zainteresowanych z zamiarem jej dalszej odsprzedaży, ani w ramach działalności gospodarczej tylko na podstawie standardowych czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez osoby fizyczne w ramach powszechnie przyjętych dyspozycji majątkiem prywatnym, tj. Umowy o dożywocie (Zainteresowany) albo w spadku (M. oraz A.).

Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a w szczególności na Nieruchomości nie była i nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Zainteresowany prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi ogólno-budowlane. M. posiada status rolnika, lecz nie jest rolnikiem ryczałtowym w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. A. pracuje na etacie. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), a M. i A. nie posiadają tego statusu.

Nieruchomość nie była przedmiotem odpłatnych umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, ani nie była udostępniana odpłatnie osobom trzecim. Nieruchomość była przedmiotem nieodpłatnej umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Zainteresowanym a synem M. od 1 kwietnia 2017 roku do 3 lutego 2021 roku.

Zainteresowani nie podejmowali i nie będą podejmowali żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości działek np.: ogrodzenie, uzbrojenie, wyposażenie Nieruchomości w media. Zainteresowani nie prowadzili działań marketingowych celem sprzedaży Nieruchomości.

Zainteresowani nie ponosili żadnych nakładów inwestycyjnych na dostosowanie Nieruchomości w celu zmiany przeznaczenia dla celów jakiejkolwiek zabudowy. W szczególności nie wnioskowali o objęcie Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (…) Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z towarzyszącą funkcją usługową, oznaczonym symbolem M4 i na „terenie usług, produkcji, składów i magazynów oznaczonych symbolem UPI”.

Zainteresowani zamierzają sprzedać Nieruchomość na rzecz Spółki (nr KRS (…)) („Kupujący”) i w tym celu 19 kwietnia 2021 roku zawarli z Kupującym umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego, sporządzoną przez (…) notariusza w (…), za rep. A nr (…), gdzie zostało stwierdzone m.in., że:

*   Kupujący będzie realizował na Nieruchomości oraz na działkach sąsiednich inwestycję polegającą na zabudowie mieszkaniowej,

*   Kupujący wystąpił do odpowiednich gestorów mediów z wnioskiem o uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, wodnej i kanalizacyjnej dla celów realizacji inwestycji,

*   Kupujący uzyska własnym kosztem i staraniem ostateczną i prawomocną decyzję o warunkach zabudowy na Nieruchomości oraz na działkach sąsiednich inwestycji polegającej na zabudowie mieszkaniowej oraz dokona zmiany oznaczenia Nieruchomości z „grunty orne R” na „tereny mieszkaniowe B” lub „inne tereny zabudowane Bi”.

Zainteresowani udzielili Kupującemu pełnomocnictwa umożliwiającego działanie Kupującego przed stosownymi organami w związku z przygotowaniem inwestycji oraz upoważnili Kupującego do przeprowadzenia na Nieruchomości badań geologicznych i pomiarów geodezyjnych oraz do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Wszystkie koszty oraz opłaty związane z czynnościami opisanymi powyżej obciążają Kupującego.

Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości Zainteresowani zamierzają przeznaczyć na cele prywatne.

Zainteresowany w 2018 roku dokonał sprzedaży innej swojej nieruchomości tj. 1/3 udziału w nieruchomości zabudowanej (działka z domem), dz. nr ew. 2, obręb (…). Z tytułu sprzedaży tej nieruchomości Zainteresowany nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. M. i A. nie dokonywali sprzedaży żadnych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu planowanej sprzedaży Nieruchomości transakcja ta będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Nieruchomości Kupującemu nie będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przemawiają za tym następujące okoliczności:

*   Nieruchomość pochodzi wyłącznie z majątku osobistego (prywatnego) Zainteresowanych,

*   Nieruchomość od prawie 10 lat i bez zmian należy do majątku osobistego (prywatnego) Zainteresowanego, a obecnie także M. i A., zaś wszyscy Zainteresowani nabyli Nieruchomość na podstawie standardowych czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez osoby fizyczne w ramach powszechnie przyjętych dyspozycji majątkiem prywatnym, tj. Umowy o dożywocie (Zainteresowany) albo w spadku (M. oraz A. ),

*   Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w szczególności na Nieruchomości nie była i nie jest prowadzona działalność gospodarcza,

*   Zainteresowani nie dokonywali czynności mających zwiększyć wartość Nieruchomości czy mających zachęcić potencjalnych kupujących do jej zakupu, w tym jej ogrodzenia, uzbrojenia, wyposażenia w media,

*   Zainteresowani nie prowadzą, ani nie prowadzili działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami,

*   Zainteresowani nie ponosili żadnych nakładów inwestycyjnych na dostosowanie Nieruchomości w celu zmiany przeznaczenia dla celów jakiejkolwiek zabudowy, w tym nie wnioskowali o objęcie Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego np. pod zabudowę mieszkaniową,

*   Zainteresowani nie prowadzili działań marketingowych celem sprzedaży Nieruchomości,

*   środki finansowe uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości Zainteresowani zamierzają przeznaczyć na cele prywatne.

Nieruchomość jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług („VATU”), a w myśl art. 7 ust. 1 VATU przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Aby dana czynność (np. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) była opodatkowana podatkiem VAT musi być dokonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 VATU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 VATU, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem dostawa Nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby Zainteresowani mieli status podatnika podatku VAT, a dodatkowo działali w takim charakterze przy sprzedaży Nieruchomości Kupującemu.

W przypadku sprzedaży Nieruchomości Kupującemu powyższe nie zachodzi.

Sprzedaży posiadanych nieruchomości, w tym Nieruchomości, Zainteresowani w żadnym razie nie dokonują w sposób zawodowy (profesjonalny), wskazujący na działanie zorganizowane i ciągłe np. nie prowadzą działań marketingowych, czy zwiększających wartość nieruchomości (budowa ogrodzenia, przyłączenie mediów, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, starania o uchwalenie planu miejscowego, itp.).

Zainteresowani dokonują sprzedaży Nieruchomości z majątku osobistego i w ramach dozwolonego prawem zarządu majątkiem osobistym, co jest poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Warto przytoczyć tezę 2. wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07: Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ale nie występuje przy sprzedaży Nieruchomości jako podatnik podatku VAT, ale dokonuje tej czynności w ramach dozwolonego prawem zarządu majątkiem osobistym (prywatnym, w żaden sposób nie związanym z działalnością gospodarczą).

Powyższe znajduje poparcie także w orzecznictwie TSUE. Z orzeczenia z 15 września 2011 roku w połączonych sprawach Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że:

*   czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, w tym sprzedaż nieruchomości, nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej,

*   sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,

*   nawet okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca,

*   inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, a takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, a także udziałów w nich, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany jest współwłaścicielem niezabudowanej nieruchomości rolnej oznaczonej jako działka nr 1. Pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości są M. - syn Zainteresowanego oraz A. - córka Zainteresowanego.

Zainteresowany nabył Nieruchomość wraz z nieżyjącą już żoną na podstawie Umowy o dożywocie, zawartej ze (…).

Żona Zainteresowanego zmarła 5 maja 2020 roku, a spadek po niej, w tym udziały w Nieruchomości, na podstawie ustawy nabyli Zainteresowany oraz M. i A. - dzieci Zainteresowanego, zaś potwierdza to akt poświadczenia dziedziczenia.

Nieruchomość należy do majątków osobistych Zainteresowanego oraz M. oraz A.

Nieruchomość nie została nabyta przez Zainteresowanych z zamiarem jej dalszej odsprzedaży, ani w ramach działalności gospodarczej tylko na podstawie standardowych czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez osoby fizyczne w ramach powszechnie przyjętych dyspozycji majątkiem prywatnym, tj. Umowy o dożywocie (Zainteresowany) albo w spadku (syn i córka Zainteresowanego).

Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a w szczególności na Nieruchomości nie była i nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Zainteresowany prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi ogólno-budowlane. Syn Zainteresowanego posiada status rolnika, lecz nie jest rolnikiem ryczałtowym w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Córka Wnioskodawcy pracuje na etacie. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), a jego dzieci nie posiadają tego statusu.

Nieruchomość nie była przedmiotem odpłatnych umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, ani nie była udostępniana odpłatnie osobom trzecim. Nieruchomość była przedmiotem nieodpłatnej umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Zainteresowanym a synem M. od 1 kwietnia 2017 roku do 3 lutego 2021 roku.

Zainteresowani nie podejmowali i nie będą podejmowali żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości działek np.: ogrodzenie, uzbrojenie, wyposażenie Nieruchomości w media.

Zainteresowani nie prowadzili działań marketingowych celem sprzedaży Nieruchomości.

Zainteresowani nie ponosili żadnych nakładów inwestycyjnych na dostosowanie Nieruchomości w celu zmiany przeznaczenia dla celów jakiejkolwiek zabudowy. W szczególności nie wnioskowali o objęcie Nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (…) Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z towarzyszącą funkcją usługową, oznaczonym symbolem M4 i na „terenie usług, produkcji, składów i magazynów oznaczonych symbolem UPI”.

Zainteresowani zamierzają sprzedać Nieruchomość na rzecz Spółki i w tym celu w dniu 19 kwietnia 2021 roku zawarli z Kupującym umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego, sporządzoną przez (…) notariusza w (…), za rep. A nr (…), gdzie zostało stwierdzone m.in., że:

*   Kupujący będzie realizował na Nieruchomości oraz na działkach sąsiednich inwestycję polegającą na zabudowie mieszkaniowej,

*   Kupujący wystąpił do odpowiednich gestorów mediów z wnioskiem o uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, wodnej i kanalizacyjnej dla celów realizacji inwestycji,

*   Kupujący uzyska własnym kosztem i staraniem ostateczną i prawomocną decyzję o warunkach zabudowy na Nieruchomości oraz na działkach sąsiednich inwestycji polegającej na zabudowie mieszkaniowej oraz dokona zmiany oznaczenia Nieruchomości z „grunty orne R” na „tereny mieszkaniowe B” lub „inne tereny zabudowane Bi”.

Zainteresowani udzielili Kupującemu pełnomocnictwa umożliwiającego działanie Kupującego przed stosownymi organami w związku z przygotowaniem inwestycji oraz upoważnili Kupującego do przeprowadzenia na Nieruchomości badań geologicznych i pomiarów geodezyjnych oraz do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Wszystkie koszty oraz opłaty związane z czynnościami opisanymi powyżej obciążają Kupującego. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości Zainteresowani zamierzają przeznaczyć na cele prywatne. Zainteresowany w 2018 roku dokonał sprzedaży innej swojej nieruchomości tj. 1/3 udziału w nieruchomości zabudowanej (działka z domem), dz. nr ew. 2, obręb (…). Z tytułu sprzedaży tej nieruchomości Zainteresowany nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. M. i A. nie dokonywali sprzedaży żadnych nieruchomości.

Wnioskodawcy mają wątpliwości, czy transakcja sprzedaży nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, dla właściwej oceny stanowiska Wnioskodawców, niezbędne jest dokonanie analizy skutków zawarcia umowy przedwstępnej i udzielenia pełnomocnictwa.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, regulują przepisy ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia  art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego, umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, uregulowaną w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95-109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak już wyżej wskazano, Wnioskodawcy zawarli z Kupującym umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego, gdzie zostało stwierdzone m.in., że:

*   Kupujący będzie realizował na Nieruchomości oraz na działkach sąsiednich inwestycję polegającą na zabudowie mieszkaniowej,

*   Kupujący wystąpił do odpowiednich gestorów mediów z wnioskiem o uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, wodnej i kanalizacyjnej dla celów realizacji inwestycji,

*   Kupujący uzyska własnym kosztem i staraniem ostateczną i prawomocną decyzję o warunkach zabudowy na Nieruchomości oraz na działkach sąsiednich inwestycji polegającej na zabudowie mieszkaniowej oraz dokona zmiany oznaczenia Nieruchomości z „grunty orne R” na „tereny mieszkaniowe B” lub „inne tereny zabudowane Bi”.

Zainteresowani udzielili Kupującemu pełnomocnictwa umożliwiającego działanie Kupującego przed stosownymi organami w związku z przygotowaniem inwestycji oraz upoważnili Kupującego do przeprowadzenia na Nieruchomości badań geologicznych i pomiarów geodezyjnych oraz do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

W świetle powyższego uznać należy, że w celu sfinalizowania umowy sprzedaży Kupujący podjął/podejmie określone czynności na mocy otrzymanego od Wnioskodawców pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że opisane wyżej działania nie są podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawców, ale przez pełnomocnika nie oznacza, że pozostają one bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawców. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawców (mocodawców), o czym stanowią cytowane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego. Z kolei Kupujący dokonując ww. działań (uzyskując stosowne np. decyzje i pozwolenia) uatrakcyjni przedmiotową Nieruchomość, będącą nadal własnością Wnioskodawców. Kupujący wystąpił do odpowiednich gestorów mediów z wnioskiem o uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, wodnej i kanalizacyjnej dla celów realizacji inwestycji. Kupujący uzyska również ostateczną i prawomocną decyzję o warunkach zabudowy na Nieruchomości oraz na działkach sąsiednich inwestycji polegającej na zabudowie mieszkaniowej oraz dokona zmiany oznaczenia Nieruchomości z „grunty orne R” na „tereny mieszkaniowe B” lub „inne tereny zabudowane Bi”. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawców, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego Wnioskodawcy, sprzedając Nieruchomość, nie będą dokonywali tego w ramach prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawcy w taki sposób zorganizowali sprzedaż Nieruchomości, że Ich działanie połączone zostało z działaniami Kupującego stanowiąc pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Wszystkie te czynności, realizowane przez Kupującego na podstawie otrzymanego od Wnioskodawców pełnomocnictwa, z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawców. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała Nieruchomość o innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy, udzielając Kupującemu pełnomocnictwa do podejmowania w ich imieniu określonych czynności, poprzedzających zbycie Nieruchomości, zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanym orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10. Wnioskodawcy wykazali bowiem aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest składnik majątku osobistego Wnioskodawców, a sprzedaż Nieruchomości stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawców za podatników, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawców. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.