Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.882.2016.2.ANK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-08
Teza: w zakresie ustalenia, czy kwota zwróconych odsetek na mocy ugody pozasądowej stanowi koszt uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych właściwych do ich wypłaty
Słowa kluczowe: korekta; odsetki; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 22 września 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 października 2016 r.), uzupełnionym 29 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota zwróconych odsetek na mocy ugody pozasądowej stanowi koszt uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych właściwych do ich wypłaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota zwróconych odsetek na mocy ugody pozasądowej stanowi koszt uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych właściwych do ich wypłaty. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 18 listopada 2016 r. wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 listopada 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni (dalej także: „Spółka”) świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi windykacyjne, polegające na podejmowaniu wszelkich działań mających na celu odzyskanie wierzytelności przez kontrahentów, w tym m.in. reprezentowanie kontrahentów w postępowaniach sądowych, jak również prowadzi działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawczyni zakupiła w dniu 8 grudnia 2004 r. wierzytelność o wartości nominalnej 43.555,79 złotych. W dniu 27 grudnia 2004 r. Wnioskodawczyni zawarła z dłużnikiem porozumienie (ugodę) o rozłożeniu wierzytelności na raty i odsetkach należnych w razie nieterminowej płatności poszczególnych rat. W związku z brakiem zapłaty długu w ustalonych terminach Wnioskodawczyni wystąpiła na drogę sądową przeciwko dłużnikowi, uzyskała tytuł wykonawczy, który następnie został wykonany w postępowaniu egzekucyjnym przez komornika. W wyniku postępowania egzekucyjnego Wnioskodawczyni uzyskała m.in. zarówno kwotę należności głównej, jak i kwotę odsetek wynikającą z ugody zawartej w dniu 27 grudnia 2004 r. Zarówno kwota należności głównej, jak i uzyskana kwota odsetek zostały zarachowane jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, w terminie uzyskania, tj. w roku 2015.

Dłużnik złożył w sądzie pozew o pozbawienie tytułu wykonalności. Sprawa jest jeszcze w toku jednak Wnioskodawczyni po uzyskaniu opinii prawnej zdecydowała się podpisać z dłużnikiem porozumienie, zgodnie z którym częściowo zwróci mu odsetki. Opinia prawna wskazuje, że odsetki były naliczone w kwocie zbyt wysokiej i w związku z tym szansa na sukces w sporze sądowym jest nikła. Wnioskodawczyni zawarła z dłużnikiem w dniu 5 września 2016 r. ugodę pozasądową, na mocy której dokonuje zwrotu znacznej części kwoty odsetek uzyskanych w 2015 r. w ratach.

W uzupełnieniu wniosku z 25 listopada 2016 r. Spółka wskazała m.in., że przyczyną naliczenia odsetek w złej wysokości była konkretnie pomyłka. Konkretyzując, była to pomyłka w obliczeniu wysokości odsetek. Aby szczegółowo doprecyzować przyczynę, Spółka wyjaśniła, że chodzi o zastosowanie zbyt wysokiej stopy procentowej. Idąc dalej, trudno jest dzisiaj wykazać, dlaczego zastosowano zbyt wysoką stopę procentową, gdyż wówczas nie stwierdzono błędu i nie sporządzono odpowiedniej dokumentacji jego powstania, obejmującej w szczególności przyczyny i dane osobowe osób odpowiedzialnych. To z kolei stanowi o błędach w nadzorze, które dzisiaj również trudno jest wiarygodnie uzasadnić, ale można wskazać przyczyny prawdopodobne:

1.  wadliwa organizacja pracy,
2.  niedyspozycja osób obliczających odsetki,
3.  niedyspozycja osób nadzorujących,
4.  nieobecność osób nadzorujących.

Zastrzegamy sobie prawo do innego uzasadnienia, dzisiaj jeszcze nieznanego, ale w przypadku dalszego zainteresowania organu będziemy prowadzić kolejne prace celem wyjaśnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni winna dokonać korekty przychodów roku 2015 w którym uzyskane odsetki zaliczyła do przychodów podatkowych, czy też winna ona zaliczyć zwróconą kwotę odsetek do kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych właściwych do ich wypłaty?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna zaliczyć kwotę zwróconych przez nią na mocy ugody pozasądowej odsetek do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w okresie, w którym zwrot ten został faktycznie dokonany. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań. Skoro odsetki zostały przez Wnioskodawczynię naliczone i zapłacone a następnie zwrócone, to niewątpliwie stanowią one koszt uzyskania przychodu i należy je do tychże kosztów zaliczyć w okresie, w którym zostały faktycznie zwrócone dłużnikowi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje w art. 12 ust. 1 i 3, co w szczególności jest przychodem, wymieniając rodzaje przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy updop, odnoszące się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej, nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego.

O przychodzie należnym można zatem mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta. Innymi słowy, przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, jest przychód będący należnością ustaloną między stronami, powstałą na skutek wykonania danego świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej ustawodawca przyjął regułę, zgodnie z którą przychody winny zostać przez podatnika rozpoznane jako należne, gdy tenże podatnik ma wszelkie podstawy twierdzić, że jest do ich otrzymania uprawniony.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a updop, w myśl którego, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania lub częściowego wykonania usługi, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności (…). Z przepisu tego wynika zatem, że otrzymane odsetki są przychodem w momencie ich otrzymania.

Z przedstawionego we Wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zakupiła w 2004 r. wierzytelność. W tym samym roku zawarła z dłużnikiem porozumienie (ugodę), o rozłożeniu wierzytelności na raty oraz o odsetkach należnych w razie nieterminowej płatności rat. W związku z brakiem zapłaty długu w ustalonych terminach Spółka wystąpiła na drogę sądową i otrzymała tytuł wykonawczy, który następnie został wykonany przez komornika w postepowaniu egzekucyjnym. W 2015 r. Spółka uzyskała zarówno kwotę należności głównej jak i odsetki, które zostały zarachowane jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Dłużnik złożył w sądzie pozew o pozbawienie tytułu wykonalności. Sprawa jest w toku jednak Spółka na skutek opinii prawnej, która wskazuje że odsetki były naliczone w kwocie zbyt wysokiej i w związku z tym szansa na wygraną w sporze sądowym jest nikła, zawarła w 2016 r. z dłużnikiem ugodę pozasądową na mocy której dokonuje zwrotu znacznej części kwoty odsetek uzyskanych w 2015 r. w ratach.

W opisie sprawy nie zawarto informacji z której wynikałoby, co konkretnie było przyczyną naliczenia odsetek w złej wysokości. W związku z powyższym wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Informacja o przyczynach błędnego określenia wysokości odsetek była w niniejszej sprawie o tyle istotna, że moment korygowania zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu w przepisach podatkowych uzależniony jest od tego jaka była przyczyna korekty. Kwestia materialnoprawna przedmiotowej prawy została rozwinięta w dalszej części interpretacji. W tym miejscu należy jednak wskazać, że – zgodnie z brzmieniem art. 169 § 1 Ordynacji Podatkowej - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Ponieważ opis stanu faktycznego, ze względu na ww. braki nie pozwalał na rozstrzygnięcie przedłożonej tut. Organowi kwestii prawnej wezwano wnoszącego wniosek o jego uzupełnienie. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przyczyną ustalenia odsetek w błędnej wysokości było „(…) zastosowanie zbyt wysokiej stopy procentowej”. W uzupełnieniu z 25 listopada 2016 r. wskazano także możliwe przyczyny przyjęcia zbyt wysokiej stopy procentowej, ta okoliczność nie była jednak przedmiotem wezwania i pozostaje poza zakresem zainteresowania Organu prowadzącego postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zgodnie z zawartą w 2016 r. ugodą pozasądową zgadza się na zwrot swojemu byłemu dłużnikowi znacznej części otrzymanych w 2015 r. odsetek, z czego wynika, że uznaje je za nienależne.

Zatem zwrot znacznej części odsetek z tytułu ugody pozasądowej nie może być rozpatrywany w kategorii kosztu podatkowego lecz powinien stanowić korektę przychodu.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie m.in. art. 12 ust. 3j. Zgodnie z tym przepisem jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k updop przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Natomiast, art. 12 ust. 3l updop stanowi, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Art. 11 ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, należy zaznaczyć, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r. Przepisy te znajdują zatem zastosowanie w niniejszej sprawie.

Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty przychodów w miesiącu, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

W omawianym stanie faktycznym Spółka z tytułu otrzymanych od dłużnika odsetek wykazała przychód w 2015 r. Jednak ostatecznie, zgodnie z ugodą pozasądową zawartą w październiku 2016 r. znaczna część kwoty tych odsetek (uznanych wcześniej za przychód) została/zostanie zwrócona dłużnikowi. Zatem, jak już zostało wskazane powyżej, Wnioskodawczyni powinna dokonać korekty przychodów.

W związku z tym, że zdarzenie powodujące korektę w omawianym stanie faktycznym wystąpiło w 2016 r. (jak podaje Wnioskodawczyni podpisanie ugody pozasądowej), a korekta przychodów jest wynikiem pomyłki w obliczeniu wysokości odsetek, to w omawianej sytuacji Spółka powinna dokonać korekty przychodów roku 2015, tj. roku w którym uzyskane odsetki zaliczyła do przychodów podatkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że kwota zwróconych odsetek na mocy ugody pozasądowej stanowi koszt uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych właściwych do ich wypłaty należy uznać za nieprawidłowe.

W sytuacji gdy elementy stanu faktycznego ulegną zmianie interpretacja utraci walor ochronny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.