Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.84.2020.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-04
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: A.
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: B. Spółka z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: „Kupujący”) oraz B. (dalej: „Sprzedawca” oraz łącznie: „Wnioskodawcy”) planują zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w (…) (dalej: „Transakcja”).

Wnioskodawcy są zainteresowani uzyskaniem wspólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego, a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”). W dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji, (ii) szczegółowy zakres Transakcji oraz (iii) inne informacje istotne z punktu widzenia pytań przedstawionych we wniosku.

*   Opis Nieruchomości

Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości zlokalizowanej w (…), obejmującej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym …, dla której Sąd Rejonowy d prowadzi księgę wieczystą KW o nr (…) (dalej: „Grunt”). Na Gruncie Sprzedawca (będący jego użytkownikiem wieczystym) realizuje obecnie projekt deweloperski obejmujący budowę budynku biurowego (dalej: „Budynek”). Budynek posiadać będzie dwie kondygnacje podziemne i siedem naziemnych. W ramach kondygnacji naziemnych, na parterze znajdować się będzie recepcja, stołówka, centrum konferencyjne i centrum fitness, natomiast piętra od 1 do 6 przeznaczone będą na przestrzeń biurową. Na kondygnacjach podziemnych zlokalizowany będzie parking.

Oprócz Budynku, na Gruncie może zostać również wybudowana przez Sprzedawcę infrastruktura towarzysząca Budynkowi np. chodniki, drogi wewnętrzne, podjazdy, szlabany, ogrodzenia, latarnie (dalej: „Infrastruktura”). Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca wnosi o przyjęcie, że składniki Infrastruktury będą stanowić oddzielne od Budynku budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

W dalszej części wniosku Grunt, Budynek oraz Infrastruktura będą łącznie określane jako „Nieruchomość”.

Zakłada się, że budowa Budynku oraz Infrastruktury zostanie ukończona przed dniem 30 czerwca 2020 r. (lub warunkowo przed dniem 31 grudnia 2020 r.), przy czym z różnych przyczyn (na przykład techniczno-budowlanych, prawnych, administracyjnych) data ta może się opóźnić. Zgodnie z założeniami, przed dniem Transakcji dla Budynku zostaną wydane pozwolenia na użytkowanie.

Budynek przeznaczony jest w całości na wynajem dla spółki C. (dalej: „Najemca”). W tym zakresie, umowa najmu z Najemcą zostanie zawarta przez Sprzedawcę jeszcze przed dniem planowanej Transakcji. Prawa i obowiązki z tej umowy zostaną przeniesione na Kupującego w dacie Transakcji. Należy przyjąć, że albo (a) przed dniem Transakcji nie dojdzie jeszcze do wydania powierzchni najmu Najemcy, przez Sprzedawcę albo (b) przed dniem Transakcji dojdzie do wydania powierzchni najmu Najemcy, przy czym w takim przypadku Transakcja niewątpliwie będzie miała miejsce przed upływem 2 lat od takiego wydania.

*   Zakres Transakcji

W ramach Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego:

*   prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynku;
*   prawa własności Infrastruktury;
*   prawa własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynku (związanych z nim w sposób trwały) oraz ewentualnych ruchomości służących jego prawidłowemu funkcjonowaniu;
*   praw i obowiązków wynikających z umowy najmu dotyczącej powierzchni Budynku zawartej z Najemcą (przeniesienie nastąpi bądź z mocy prawa na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - jeżeli przed datą Transakcji dojdzie do wydania powierzchni najmu Najemcy, lub na podstawie osobnej umowy / porozumienia - jeżeli przed datą Transakcji nie dojdzie do wydania powierzchni najmu Najemcy;
*   praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez Najemcę;
*   majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;
*   własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem;
*   prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz twórców dokumentacji projektowej Budynku gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynku oraz prawa z zabezpieczeń;
*   (ewentualnie) praw i obowiązków wynikających z umów licencji dotyczących systemów zainstalowanych w Budynku oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom Budynku.

W ramach Transakcji Sprzedawca zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umowy najmu, dokumentów zabezpieczenia),
*   instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących,
*   dokumentów gwarancji budowlanych oraz/lub dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości,
*   dokumentów gwarancji projektowych oraz/lub dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości,
*   pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego).

Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast objęte:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania na nabycie Gruntu / budowę Budynku wraz z Infrastrukturą;
*   umowa o zarządzenie nieruchomością (taka umowa nie została przez Sprzedawcę zawarta - po zawarciu Transakcji Sprzedawca nie będzie także świadczył na rzecz Nabywcy usług zarządzania Nieruchomością);
*   umowy zarządzania aktywami Sprzedawcy;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomością.

Jednocześnie, w ramach transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Na Nabywcę nie przejdą w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedawcę (czyli „firma” Sprzedawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego),
*   prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
*   prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, środki pieniężne Sprzedawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   zobowiązania kredytowe Sprzedawcy,
*   inne zobowiązania Sprzedawcy,
*   know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy,
*   sprzęt i wyposażenie biurowe,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Sprzedawcy, z wyjątkiem tych ściśle związanych z dokumentacją projektową dotyczącą Nieruchomości (w szczególności dokumentacją projektu budowlanego),
*   koncesje, licencje i zezwolenia wydane dla Sprzedawcy, z zastrzeżeniem decyzji dotyczących Nieruchomości,
*   księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedawcę działalności gospodarczej.

W ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną również przeniesieni pracownicy Sprzedawcy.

*   Informacje dodatkowe

*   Dokonanie Transakcji planowane jest na dzień 30 czerwca 2020 roku (lub, warunkowo, na dzień 31 grudnia 2020 r. lub 31 marca 2021 r.). Możliwym jest, że ze względów prawnych lub biznesowych wyżej wskazana data będzie inna, przy czym - jak wskazano powyżej - jeżeli przed datą Transakcji dojdzie do wydania przedmiotu Transakcji Najemcy, w każdym przypadku będzie to data wcześniejsza niż 2 lata od wydania przedmiotu Transakcji Najemcy.
*   Sprzedawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność deweloperską na rynku nieruchomości. Sprzedawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji). Sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup Gruntu oraz na realizację projektu deweloperskiego.
*   Sprzedawca nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.
*   Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia) polegającej na wynajmie komercyjnym Nieruchomości. Na dzień dokonania Transakcji Kupujący będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.
*   Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.
*   Dla Przedmiotu Transakcji nie są prowadzone osobne księgi w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT?
3.  Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

W opinii Wnioskodawców:

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.
3.  Po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

1.1 Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane podatkiem VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania

W tym zakresie, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, dostawy towarów (nieruchomości zasadniczo stanowią towar w rozumieniu Ustawy o VAT) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania VAT.

1.2 Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. W przeszłości, w praktyce organów podatkowych dość powszechnie przyjmowało się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego. W ostatnim jednak okresie Ministerstwo Finansów w wydanych Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”) zaprezentowało nieco odmienne stanowisko, w którym - odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - skoncentrowało się na rozumieniu pojęcia przedsiębiorstwa użytego w Ustawie o VAT w znaczeniu funkcjonalnym. W konsekwencji, w ocenie Ministerstwa, o przedsiębiorstwie możemy mówić w każdej sytuacji, w której dochodzi do dostawy pewnej zorganizowanej masy składników, w oparciu o które (a) istnieje faktyczna możliwość prowadzenia (kontynuowania) samodzielnej działalności gospodarczej prowadzonej przed datą dostawy przez zbywcę i (b) które nabywca ma zamiar wykorzystywać w celu kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę (nie zaś, dla przykładu, niezwłocznie zlikwidować).

W dalszej części Wnioskodawcy uzasadnią, że przedmiot Transakcji nie stanowi „przedsiębiorstwa” ani w znaczeniu przedmiotowym, ani także w znaczeniu funkcjonalnym.

Jeśli chodzi o pojęcie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, to Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

W kontekście powyższych przepisów należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z samą Nieruchomością, które standardowo są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości. Poza zakresem Transakcji pozostanie cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Natomiast jeśli chodzi o funkcjonalne rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa, to - jak wskazano w Objaśnieniach – „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

Jednocześnie, w Objaśnieniach wskazano - w odniesieniu do przykładu sprzedaży wynajętych nieruchomości komercyjnych - że:

*   pierwszy z ww. warunków a mianowicie „faktyczna możliwość kontynuowania działalności sprzedawcy” występuje jedynie wówczas, gdy na nabywcę są przeniesione wszystkie następujące elementy: (1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; (2) umowy o zarządzanie nieruchomością; (3) umowy zarządzania aktywami; (4) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. Wskazano także, że za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.
*   Drugi z ww. warunków tj. „zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej przez zbywcę” występuje, gdy nabywca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. W tym zakresie należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Jednocześnie, w Objaśnieniach wskazano, że w sytuacji, w której zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość, zaś nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, to w takim przypadku brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy).

W kontekście powyższych Objaśnień należy przypomnieć, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - przedmiot Transakcji nie będzie obejmował:

1.  praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania na nabycie Gruntu / budowę Budynku wraz z Infrastrukturą;
2.  umowy o zarządzenie nieruchomością (taka umowa nie została przez Sprzedawcę zawarta - po zawarciu Transakcji Sprzedawca nie będzie także świadczył na rzecz Nabywcy usług zarządzania Nieruchomością);
3.  umowy zarządzania aktywami Sprzedawcy;
4.  należności o charakterze pieniężnym związanych z Nieruchomością.

Jednocześnie, Nabywca nie będzie kontynuował działalności gospodarczej Sprzedawcy, gdyż przedmiot tych działalności jest różny. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działalność gospodarcza Sprzedającego polega na tym, że zakupił on Grunt a następnie rozpoczął realizację projektu deweloperskiego, mającego na celu wzniesienie Budynku. Po zakończeniu budowy Budynku i jego wynajęciu, Sprzedający sprzeda Nieruchomość na rzecz Kupującego. Sprzedaż Budynku wraz ze wstąpieniem Kupującego w umowę najmu nastąpi w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu ich powierzchni. Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „Standard”) (Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność Deweloperska” Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5). Kupujący nie będzie kontynuować tak rozumianej działalności gospodarczej Sprzedającego, która jest działalnością o charakterze deweloperskim. Stąd, sprzedawane nieruchomości mają raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

1.3 Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych budynkach konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku jego utrzymaniem, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). Aby Kupujący mógł w oparciu o nabyty Budynek prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, przedmiot Transakcji nie będzie spełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.4 Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2:

2.1 Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2019 r.) przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. (Powyższa definicja „pierwszego zasiedlenia” jest zgodna z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości konieczna jest analiza prawno-podatkowa znajdujących się na nieruchomości budynków oraz budowli.

2.2 Kwalifikacja przedmiotu Transakcji jako czynności opodatkowanej, niekorzystającej ze zwolnienia przedmiotowego

Niniejszą część uzasadnienia należy poprzedzić jedną uwagą wprowadzającą. W sytuacji, gdy na działce gruntu znajduje się budowla (lub budynek), wówczas klasyfikacja całej transakcji dla celów podatku VAT (tj. zarówno gruntu, jak również zlokalizowanej na nim budowli lub budynku) jest zdeterminowana reżimem opodatkowana dostawy budowli (budynku). Jeżeli więc dostawa Budynku i Infrastruktury byłaby zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie to będzie miało zastosowanie w stosunku do całej Transakcji (a więc również do Gruntu). Jeżeli dostawa Budynku i Infrastruktury jest opodatkowana podatkiem VAT, wówczas również dostawa Gruntu podlega opodatkowaniu. Kwestia ta wynika z cytowanego powyżej art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższą uwagę wprowadzającą należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą sprzedaż towarów (a budynki oraz budowle traktowane są na gruncie Ustawy o VAT jak towar) dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć zastosowanie jedno z trzech zwolnień określonych w następujących przepisach ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawców, do przedmiotowej Transakcji nie będzie miało zastosowania żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych Ustawie o VAT.

W tym zakresie:

*   Transakcja nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, a to z tego względu, że przedmiot Transakcji nie był wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.
*   Transakcja nie będzie także zwolniona z opodatkowania na podstawie wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Wynika to z okoliczności, że dostawa Budynku oraz Infrastruktury będzie dokonywana:
    1.  albo w ramach ich pierwszego zasiedlenia (w sytuacji, w której przed dniem Transakcji nie dojdzie do wydania Budynku/Infrastruktury na rzecz Najemcy),
    2.  albo przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia (jeżeli przed Transakcją dojdzie do wydania przedmiotu najmu Najemcy).
*   Transakcja nie będzie również zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT. Sprzedawcy przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie Budynku oraz Infrastruktury.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych dostawa całości Nieruchomości będzie podlegać obligatoryjnie opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23% (nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt l0a ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni Nieruchomości. Taki typ działalności, jako odpłatne świadczenie usług, podlega co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). Nieruchomość będzie po Transakcji wynajmowana przez Kupującego. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości i wykazany na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, jak również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Kupujący będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestia ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zaznaczyć również należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3), w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.