Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-322/13-2/S/ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-16
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; infrastruktura; inwestycje; obiekt-obiekt sportowy; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2523/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 grudnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-322/13-2/JL, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2013 r. znak: IPPP1/443-322/13-2/JL, wniósł w dniu 2 lipca 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź organu na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r. W piśmie tym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Zatem w dniu 3 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.).Wnioskodawca wniósł skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2013 r. znak: IPPP1/443-322/13-2/JL.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2523/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 czerwca 2013 r. znak: IPPP1/443-322/13-2/JL.

Sąd wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której NSA uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe - w ocenie NSA - takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze powyższe, nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

Sąd wskazał, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasadę tą pośrednio można wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. 1-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Powyższa sytuacja jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej.

W opinii WSA strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez ETSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. - po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miała sprzedaż opodatkowaną.

Na powyższe orzeczenie tut. Organ w dniu 1 kwietnia 2014 r. wniósł skargę kasacyjną, jednakże w związku z orzeczeniem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław, Organ pismem z dnia 11 września 2017 r. wystąpił o cofnięcie ww. skargi kasacyjnej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Wskutek powyższego wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2001, Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: „USG”) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
3.  edukacji publicznej,
4.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6.  targowisk i hal targowych,
7.  zieleni gminnej i zadrzewień,
8.  cmentarzy gminnych,
9.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
10.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania określonych czynności, Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty (opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych) oraz podatki (podatek od nieruchomości, podatek leśny, podatek rolny, podatek od środków transportowych).

W tym zakresie Wnioskodawca, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Wnioskodawcy:

1.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
2.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
3.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy sprzętu medycznego,
4.  świadczy usługi wynajmu sali konferencyjnej,
5.  wiadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
6.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego,
7.  świadczy usługi xero.

W związku z powyższym, bezspornym pozostaje fakt, że Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, Wnioskodawca w danych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od podatku VAT np. wynajem lokali komunalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wykonuje jednocześnie: (I) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (II) czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz (III) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto, zgodnie z regulacjami USG, Urząd w celu realizacji zadań własnych może tworzyć w szczególności jednostki budżetowe. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowanie na terenie Wnioskodawcy zadania z zakresu kultury fizycznej są wykonywane m.in. przez jednostkę budżetową jaką jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „Jednostka”), będącą odrębnym podatnikiem VAT.

W latach 2007 - 2011 Urząd poniósł wydatki na wybudowanie obiektu, będącego nowoczesnym obiektem wielofunkcyjnym przystosowanym do organizacji halowych dyscyplin sportowych na najwyższym szczeblu oraz wydarzeń kulturalno-rozrywkowych (dalej jako „Obiekt”). Obiekt został oddany do użytkowania w 2010 r. i w tym samym roku przekazany w trwały zarząd do Jednostki. Wartość początkowa wybudowanego Obiektu - stanowiącego środek trwały Urzędu - przekroczyła 15 000 zł. Jednostka wykorzystuje przekazany jej w trwały zarząd Obiekt do świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich (czynności opodatkowanych VAT). Do chwili obecnej Urząd nie dokonywał odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakupów dotyczących budowy Obiektu, ponieważ Obiekt został oddany Jednostce w trwały zarząd i to Jednostka, wykorzystując Obiekt prowadziła sprzedaż opodatkowaną usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT, Urząd ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony związany z realizacją inwestycji polegającej na budowie Obiektu, o którym mowa w opisie stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 86 ustawy o VAT Urząd ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony związany z realizacją inwestycji polegającej na budowie Obiektu, o którym mowa w opisie stanu faktycznego.

1.1. Istota prawa do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych zakupów towarów i usług, o ile zakupy te służą nabywcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co znaczy, że faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (\`(...)\`) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku („w działalności o charakterze produkcyjnym)” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011). W doktrynie podnosi się, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.” Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. O znaczeniu prawa do odliczenia z punktu widzenia istoty VAT świadczy podejście do tej kwestii prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Na przykład w wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaepito kft v. APEH Kozponti Hivatal Hatósagi Foosztaly, skład orzekający stwierdził, że „(\`(...)\`) należy przypomnieć, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu.”

W związku z powyższym, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Co więcej, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Commission of the European Communities v. French Republic, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzane w poszczególnych państwach członkowskich tylko w przypadku, gdy przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie na to pozwalają.

1.2. Przesłanka wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych

Jak wspomniano wyżej, na podstawie przepisów Ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych ma zagwarantować, że podatek VAT obciąży ostatecznego konsumenta, a nie podmiot wykorzystujący zakupione przez siebie towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. Kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE (np. wyroki w sprawach C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik oraz C-442/01 KapHag), przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa (np. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010).

W doktrynie wyrażono pogląd, zgodnie z którym „należy (\`(...)\`) uznać, że sformułowanie użyte w art. 86 ust. 1 VATU „wykorzystywanie do czynności opodatkowanych” dotyczy również ogólnego związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tylko taka interpretacja pozwala na zachowanie zasady neutralności - podatnik nie ponosi w takim przypadku ekonomicznego ciężaru podatku VAT.” Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 1991 r. (sygn. C-97/90) TSUE stwierdził: „państwa członkowskie nie są upoważnione do ograniczania prawa do odliczenia, nawet w przypadku, gdy towary są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w stopniu bardzo ograniczonym, z wyjątkiem sytuacji, gdy mogą one oprzeć takie ograniczenie na jednej z derogacji przewidzianych w VI Dyrektywie.”

Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji (np. wyroki w sprawach C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal, oraz C-400/98 Breitsohl). Powszechna akceptacja dla takiego rozwiązania wyrażana jest również w krajowej doktrynie prawa podatkowego (J. Budziszewski, Podatki w praktyce, Doradztwo Podatkowe 11/2011, s. 62).

W świetle powyższego, decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się bowiem, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Op. cit.).

1.3. Działalność Jednostki i Urzędu jako działalność opodatkowana

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W związku z powyższym, czynności wykonywane przez Jednostkę z wykorzystaniem Obiektu w zakresie świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami (np. wynajęcie hali) stanowiła świadczenie odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Przy tym należy wskazać, że w przypadku analizowanego stanu faktycznego usługi świadczone przez Jednostkę nie są wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których czynności opodatkowane są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Również ze względu na źródło stosunku prawnego, którym w opisanym stanie faktycznym jest umowa cywilnoprawna, zarówno Urząd, jak i Jednostka nie mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia, a dotyczącego czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego. Nie istnieją również inne podstawy do zwolnienia z VAT czynności opodatkowanych wykonywanych przez Jednostkę - w szczególności zastosowania nie znajdzie § 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia, gdyż Jednostka wykonuje swoje usługi na rzecz osób trzecich. W związku z powyższym należy uznać, że czynności wykonywane przez Jednostkę z wykorzystaniem Obiektu w zakresie odpłatnego udostępniania go, m.in. na rzecz ludności, stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.4. Orzecznictwo TSUE

Analiza orzecznictwa TSUE, jak również polskich sądów, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

Wyrok w sprawie Faxworld

W tym duchu TSUE orzekł w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR. W orzeczeniu tym skład orzekający stwierdził, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało wyłączeniu z VAT.

TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone.

Powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa, było szczególnego rodzaju i można je przyrównać do związku pomiędzy Wnioskodawcą a Jednostką. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w niniejszej sprawie towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywał podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Wnioskodawcy i Jednostką był on oparty o charakter prawny samorządowej jednostki budżetowej i rozumienie tego pojęcia na gruncie Ustawy o finansach publicznych.

Należy dodać, że nawet dalej niż TSUE w powołanym wyroku poszedł Rzecznik Generalny, który wydał opinię w tej samej sprawie. Stwierdził on, że możliwe jest nawet przeniesienie prawa do odliczenia na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej, czyli na podmiot, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, z tytułu których przysługiwałoby prawo do odliczenia, a jedynie poniósł ciężar ekonomiczny podatku, np. w cenie zapłaconej za aktywa będące przedmiotem przeniesienia. Wnioski przedstawione przez Rzecznika Generalnego w powołanej sprawie nakazują uznać, że zgodnie z zasadą neutralności VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powinien mieć podatnik, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Nie ulega wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym ciężar ten poniósł Urząd; poniósł go zresztą bezpośrednio. Zastosowanie może tu znaleźć zasada „Komu wolno więcej, temu tym bardziej wolno mniej”. Kierując się tą regułą należy uznać, że skoro w opinii Rzecznika Generalnego prawo do odliczenia może przysługiwać nawet podmiotowi, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, w związku z którym przysługiwałoby prawo do odliczenia, to tym bardziej może ono przysługiwać podatnikowi, który takich nakładów dokonał, szczególnie że w obydwu tych przypadkach podmiot, który ma prawo do odliczenia VAT, poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

W oparciu o przedstawione tezy TSUE i Rzecznika Generalnego należy uznać, że w sytuacji, gdy Jednostka nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego, a z konstrukcji VAT i kluczowej z jej punktu widzenia zasady neutralności wynika, że odliczenie to powinno zostać dokonane, to prawo takie powinno przejść na Urząd, przede wszystkim z uwagi na szczególnie bliską więź ekonomiczną pomiędzy tymi podmiotami.

Wyrok TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu

Podobne wnioski jak w sprawie Faxworld zostały przedstawione przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spólka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W stanie faktycznym, na gruncie którego TSUE wydał rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku VAT naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT. Skład orzekający stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę. TSUE stwierdził, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. Przy tym skład orzekający powołał się na przepisy dyrektywy VAT. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia TSUE stwierdził wprost: „(\`(...)\`) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (…)”. Przy tym skład orzekający trafnie przywołał wyrok w sprawie Faxworld.

Z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu jasno wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki. Wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, tj. skoro Urząd poniósł wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez Jednostkę, to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.5. Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych

Powyższe twierdzenia TSUE w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez innego podatnika znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/Gl 1262/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po dokonaniu analizy powyżej wskazanych przez Urząd orzeczeń TSUE, zauważył, iż:

„10.5. z wyroków tych wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna — spółka właściwa (w sprawie Faxworld, przyszli wspólnicy — spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

10.6. Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE konstruując prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).”

Konsekwentnie w analizowanym orzeczeniu WSA w Gliwicach wskazał warunki, których spełnienie pozwoli na odliczenie podatku VAT przez podatnika, który zrealizował inwestycję, która następnie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez drugiego podatnika. Należy podkreślić, iż podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentował WSA w Krakowie w wyroku z 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13).

W tym względzie zdaniem Urzędu w analizowanym stanie faktycznym wszystkie wskazane przez WSA w Gliwicach warunki w zakresie prawa do odliczenia przez podatnika, który faktycznie poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, zostały spełnione. Poniżej Urząd uzasadnia swoje stanowisko w tej sprawie.

Wymóg w zakresie posiadania statusu podatnika VAT

Zarówno Urząd jak i Jednostka są osobnymi podatnikami VAT. Potwierdzeniem tego faktu, była odrębna rejestracja na potrzeby podatku VAT obu tych podmiotów. W konsekwencji należy uznać, iż analizowany wymóg został spełniony.

Wymóg w zakresie przekazania inwestycji

Ze względu na fakt, iż oddanie w nieodpłatny trwały zarząd następuje na podstawie decyzji administracyjnej i jest uregulowane w ustawie o gospodarce nieruchomościami z 21 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651) nie podlega ono podatkowi VAT. Tym samym przekazanie przez Wnioskodawcę Obiektu do Jednostki było czynnością pozostającą poza zakresem podatku VAT.

Wymóg w zakresie prowadzenia sprzedaży opodatkowanej

Jednostka prowadzi sprzedaż opodatkowaną w zakresie udostępniania Obiektu mieszkańcom na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto Jednostka nie mogła odliczyć podatku VAT, ponieważ przekazanie Obiektu stanowiło czynność niepodlegającą VAT.

Wymóg w zakresie związku pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji

Jak zostało już wskazane we wcześniejszej części niniejszego wniosku między Jednostką a Urzędem zachodzi szczególne powiązanie - Jednostka jest jednostką organizacyjną Wnioskodawcy, powołaną przez Urząd w celu zapewnienia wsparcia w wykonywaniu jego zadań w zakresie kultury fizycznej.

Wymóg w zakresie związku między zakupami dokonanymi przez pierwszego podatnika, a ich wykorzystaniem do czynności opodatkowanych przez drugiego podatnika

Podatek naliczony, który zamierza odliczyć Urząd dotyczył zakupów związanych z budową Obiektu, które w wyniku przekazania go w trwały zarząd jest wykorzystywany przez Jednostkę do czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy uznać, iż powyższy wymóg został spełniony.

Podsumowując, ze względu na fakt, iż w przypadku Urzędu wszystkie przesłanki niezbędne do odliczenia podatku VAT wskazane przez WSA w Gliwicach zostały spełnione, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Obiektu, które faktycznie poniósł, a które były wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Jednostkę. Wskazać należy, że stanowisko przedstawione przez WSA w Gliwicach nie jest odosobnione - analogiczne podejście do analizowanej materii przyjął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13).

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że z samej istoty podatku VAT wynika, iż Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, które faktycznie poniósł w związku z budową Obiektu, a które były wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Jednostkę. Przemawia za tym wykładnia przepisów prawa krajowego i unijnego, jak również orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.