Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-33/13-5/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-25
Teza: 1. Czy od wartości przedmiotu umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz nabywcy, który uprzednio nie posiadał żadnego tytułu prawnego do tego lokalu, a został wyłoniony w drodze przetargu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych? 2. Jeżeli należy się podatek dochodowy od osób prawnych w świetle opisanego stanu faktycznego, to czy podstawą wymiaru tego podatku powinna być pełna wartość przedmiotu umowy z dnia 6 marca 2008 r., czy też pomniejszona o poniesione przez Wnioskodawcę koszty z tytułu utrzymania pustostanu tego lokalu do daty przejęcia przez nabywcę obowiązków i ciężarów lokalu?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; dochód-dochody wolne od podatku; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; lokal-lokal użytkowy; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; wydatek; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; związki-związek przyczynowo-skutkowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2013 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie wpłynęło pismo Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 27 grudnia 2012 r. dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 14 stycznia 2013 r., nr PPIV/0711-1/13, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) przekazał pismo Spółdzielni Mieszkaniowej zgodnie z właściwością do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest upoważniony do wydawania w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji indywidualnych, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim, opolskim i świętokrzyskim.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 kwietnia 2011 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Przedmiotowe pismo wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 18 stycznia 2013 r.

Z uwagi na braki wniosku Spółdzielni Mieszkaniowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r., nr IPTPB3/423-33/13-2/MF IPTPP2/443-215/13-2/JN, (doręczonym w dniu w 8 kwietnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 17 kwietnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie (nadane w dniu 15 kwietnia 2013 r.), w którym Wnioskodawca wskazał, iż pismo z dnia 27 grudnia 2012 r. należy traktować jako wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz dokonał jego uzupełnienia o elementy określone w wezwaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Lokal użytkowy znajduje się w budynku stanowiącym własność Spółdzielni Mieszkaniowej, który został oddany do eksploatacji w dniu 12 kwietnia 1997 r. Znajdujące się w budynku lokale użytkowe i mieszkalne zostały rozdzielone pomiędzy członków oczekujących, poprzez wydanie przydziałów w formie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Lokal użytkowy będący przedmiotem wniosku był przewidziany dla członka Spółdzielni, jednak nie został przydzielony, ponieważ członek nie wniósł wkładu budowlanego stanowiącego warunek wydania przydziału.

W wyniku toczącego się przez kilka lat procesu, sąd uznał, że odmowa wydania przydziału przez Spółdzielnię była uzasadniona. Wobec dalszej odmowy wniesienia pełnego wkładu przez osobę, dla której lokal był przewidziany Spółdzielnia podjęła uchwałę o pozbawieniu jej członkostwa w Spółdzielni i rozliczyła się z wniesionych na poczet wkładu środków finansowych. Należy zaznaczyć, że nie było to rozliczenie wkładu budowlanego, co byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby w lokalu ustanowione było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i wydany w związku z tym przydział. Wobec braku tych czynności nastąpiło jedynie rozliczenie środków finansowych na ogólnych zasadach.

Z uwagi na toczące się wiele lat spory sądowe z osobą, dla której pierwotnie lokal ten był przewidziany, pozostawał on jako pustostan, którego koszty pokrywane były początkowo ze środków finansowych tej osoby, a następnie przez Spółdzielnię i jej członków. Po prawomocnym zakończeniu sporów powstała możliwość pozyskania osoby zainteresowanej objęciem lokalu, jednakże nowelizacja ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, która weszła w życie w dniu 31 lipca 2007 r. zmusiła Wnioskodawcę do przyjęcia jako jedynej formy przekazania użytkownikowi lokalu, ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu.

Wnioskodawca zaznacza, że zaistniała sytuacja, gdzie ustanowienie po raz pierwszy własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mogło nastąpić w 2007 r., a jednocześnie dotyczyło lokalu w budynku oddanym faktycznie do eksploatacji w 1997 r.

Wobec wkroczenia z czynnościami w okres obowiązywania nowelizacji ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 14 lipca 2007 r., Wnioskodawca zmuszony był przeprowadzić przetarg i przenieść prawo do lokalu w formie odrębnej własności. Również z przyczyn wyżej opisanych nabywca odrębnej własności lokalu nie mógł być przewidziany w uchwale Zarządu określającej przedmiot odrębnej własności, ponieważ cały czas do zakończenia postępowania sądowego lokal musiał być zabezpieczony na poczet pierwotnego kandydata. Wyłoniony w drodze przetargu nabywca zawarł ze Spółdzielnią umowę w formie aktu notarialnego w dniu 6 marca 2008 r.

Wnioskodawca zaznacza, że omawianą czynność prawną należy traktować jako pierwotne nabycie odrębnej własności lokalu w rozumieniu przepisów obowiązujących w spółdzielczości mieszkaniowej, a jednocześnie dotyczącej lokalu znajdującego się w budynku określanym jako towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż nabywca odrębnej własności lokalu dokonał wpłaty umówionej ceny w dniu 6 marca 2008 r. w kwocie 135.000 zł oraz w dniu 7 marca 2008 r. w kwocie 200.100 zł. Ponadto na poczet ceny umownej zaliczono uprzednio wpłacone przez nabywcę wadium w kwocie 3.490 zł.

Wnioskodawca zaliczył do przychodów kwotę zapłaconą przez nabywcę.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie lokalu. W związku z powyższym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku z tytuły wydatków na ulepszenie oraz w stanie ulepszonym lokal nie był użytkowany przez Wnioskodawcę w celu wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 17 kwietnia 2013 r.):

1.  Czy od wartości przedmiotu umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz nabywcy, który uprzednio nie posiadał żadnego tytułu prawnego do tego lokalu, a został wyłoniony w drodze przetargu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych?
2.  Jeżeli należy się podatek dochodowy od osób prawnych w świetle opisanego stanu faktycznego, to czy podstawą wymiaru tego podatku powinna być pełna wartość przedmiotu umowy z dnia 6 marca 2008 r., czy też pomniejszona o poniesione przez Wnioskodawcę koszty z tytułu utrzymania pustostanu tego lokalu do daty przejęcia przez nabywcę obowiązków i ciężarów lokalu?
3.  Czy od wartości przedmiotu umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz nabywcy, który uprzednio nie posiadał żadnego tytułu prawnego do tego lokalu, a został wyłoniony w drodze przetargu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić podatek od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i nr 2. W zakresie pytania nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie powinien On zapłacić podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, podstawa wymiaru podatku powinna być obniżona o poniesione koszty utrzymania pustostanu lokalu. Koszty te należy uznać za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej „spółdzielnią”, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, przedmiotem działalności spółdzielni może być:

1.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;
2.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
3.  budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
4.  udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;
5.  budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (art. 1 ust. 5 ww. ustawy).

Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (art. 1 ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 2. ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903).

Jak wynika z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zamieścił otwarty katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy, wskazując, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i art. 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie.

Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Spółdzielni Mieszkaniowej, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wszelkie koszty ponoszone przez Spółdzielnię, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem, przedmiotem powyższego zwolnienia jest dochód uzyskany przez wskazane w powołanym przepisie podmioty ze źródła, jakim jest działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli został przeznaczony na cele preferowane przez ustawodawcę, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

*   gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

*   innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „gospodarki zasobami mieszkaniowymi” oraz „zasobów mieszkaniowych”. Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym, należy przyjąć, że „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś, „zasób” to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś, natomiast „mieszkanie” to pomieszczenie, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl; Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo PWN 1996, pod red. M. Szymczaka). Przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowe” określa zatem rzeczy związane z mieszkaniem, odnoszące się do mieszkania.

Zatem, termin zasoby mieszkaniowe dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Wobec powyższego, gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Uwzględniając charakter opłat wnoszonych przez właścicieli lokali oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia zasoby mieszkaniowe, użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie tylko jako obejmującego lokale mieszkalne, ale również innego rodzaju pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Wobec powyższego, przez „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:

1.  znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych; kotłownie i hydrofornie wolnostojące; osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Wyliczone wyżej obiekty służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli lokali będących członkami spółdzielni mieszkaniowej i utrzymaniu zasobów mieszkaniowych. Zatem, opłaty (zaliczki) związane z tymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ww. ustawy), natomiast dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonała sprzedaży w drodze przetargu lokalu użytkowego, zawierając umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu użytkowego i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz nabywcy.

Lokal użytkowy znajduje się w budynku stanowiącym własność Spółdzielni Mieszkaniowej, który został oddany do eksploatacji w dniu 12 kwietnia 1997 r. Znajdujące się w budynku lokale użytkowe i mieszkalne zostały rozdzielone pomiędzy członków oczekujących poprzez wydanie przydziałów w formie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Lokal użytkowy był przewidziany dla członka spółdzielni, jednak nie został przydzielony, ponieważ członek nie wniósł wkładu budowlanego, stanowiącego warunek wydania przydziału. W wyniku toczącego się przez kilka lat procesu, sąd uznał, że odmowa wydania przydziału przez Spółdzielnię była uzasadniona. Wobec dalszej odmowy wniesienia pełnego wkładu przez osobę, dla której lokal był przewidziany Spółdzielnia podjęła uchwałę o pozbawieniu jej członkostwa w Spółdzielni i rozliczyła się z wniesionych na poczet wkładu środków finansowych. Nie było to rozliczenie wkładu budowlanego, co byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby w lokalu ustanowione było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i wydany w związku z tym przydział. Wobec braku tych czynności nastąpiło jedynie rozliczenie środków finansowych na ogólnych zasadach.

Z uwagi na toczące się wiele lat spory sądowe z osobą, dla której pierwotnie lokal ten był przewidziany, pozostawał on jako pustostan, którego koszty pokrywane były początkowo ze środków finansowych tej osoby, a następnie przez Spółdzielnię i jej członków. Po prawomocnym zakończeniu sporów powstała możliwość pozyskania osoby zainteresowanej objęciem lokalu, jednakże nowelizacja ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, która weszła w życie w dniu 31 lipca 2007 r. zmusiła Wnioskodawcę do przyjęcia jako jedynej formy przekazania użytkownikowi lokalu - ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu. Wnioskodawca zaznacza, że zaistniała sytuacja, gdzie ustanowienie po raz pierwszy własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mogło nastąpić w roku 2007, a jednocześnie dotyczyło lokalu w budynku oddanym faktycznie do eksploatacji w 1997 r.

Wobec wkroczenia z czynnościami w okres obowiązywania nowelizacji ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 14 lipca 2007 r., Wnioskodawca zmuszony był przeprowadzić przetarg i przenieść prawo do lokalu w formie odrębnej własności. Również z przyczyn wyżej opisanych nabywca odrębnej własności lokalu nie mógł być przewidziany w uchwale Zarządu określającej przedmiot odrębnej własności, ponieważ cały czas do zakończenia postępowania sądowego lokal musiał być zabezpieczony na poczet pierwotnego kandydata. Wyłoniony w drodze przetargu nabywca zawarł ze Spółdzielnią umowę w formie aktu notarialnego w dniu 6 marca 2008 r.

Nabywca odrębnej własności lokalu dokonał wpłaty umówionej ceny w dniu 6 marca 2008 r. w kwocie 135.000 zł oraz w dniu 7 marca 2008 r. w kwocie 200.100 zł. Ponadto na poczet ceny umownej zaliczono uprzednio wpłacone przez nabywcę wadium w kwocie 3.490 zł. Wnioskodawca zaliczył do przychodów kwotę zapłaconą przez nabywcę.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Podkreślenia wymaga, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym.

Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, iż nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych. W związku z tym, wszelkie dochody uzyskane z tytułu zbycia bądź użytkowania tych lokali, jako nieosiągnięte z zasobów mieszkaniowych, należy zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, dochód Spółdzielni Mieszkaniowej uzyskany z tytułu sprzedaży w drodze przetargu lokalu użytkowego i zawarcia związanej ze sprzedażą umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu użytkowego i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz nabywcy, nie stanowi dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, dochód ten nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Podkreślenia wymaga także fakt, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia wydatków na utrzymanie lokalu użytkowego w okresie pustostanu do kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą tego lokalu, należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b - 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podatnik chcąc prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Jak wskazano powyżej, aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, a właśnie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

W ocenie tutejszego Organu, wydatki związane z utrzymaniem lokalu użytkowego w okresie pustostanu nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynikają ze statusu Spółdzielni Mieszkaniowej jako podmiotu zarządzającego nieruchomościami stanowiącymi Jej mienie oraz jego posiadaniem. Uwidacznia to, że wydatki te nie są intencjonalnie związane z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu użytkowego, oraz że nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem. Należy zauważyć, że przedmiotowe wydatki należy ponieść nawet wówczas, gdy nie został uzyskany żaden przychód.

Wobec powyższego, pomimo istnienia możliwości powiązania tych wydatków z konkretnym lokalem użytkowym, wydatki te w sposób bezpośredni nie wpływają na osiągnięcie przychodu z jego sprzedaży.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie może zmniejszyć przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu użytkowego o kwotę poniesionych wydatków związanych z utrzymaniem tego lokalu w okresie pustostanu.

Zatem, wydatki związane z utrzymaniem lokalu użytkowego w okresie pustostanu, jako koszt pośredni należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.