Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.557.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-19
Teza: 1. Czy Spółka właściwie rozpoznaje dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie I jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody? 2. Czy Spółka właściwie rozpozaje dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie II w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w części dotyczącej zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami:

*   kosztów poniesionych na pozyskanie kredytu bankowego w celu sfinansowania działalności deweloperskiej – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych kosztów wymienionych w I grupie kosztów – **jest prawidłowe,**

3.  w części dotyczącej zaliczenia do kosztów pośrednio związanych z przychodami wydatków wymienionych w II grupie kosztów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka deweloperska została powołana jako spółka celowa, do zrealizowania jednej inwestycji -budowy budynku mieszkalnego wraz z garażem podziemnym oraz lokalami usługowymi na parterze. W 2017 r. Spółka rozpoczęła realizację ww. przedsięwzięcia deweloperskiego i podjęła stosowną uchwałę o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego. Spółka kupiła prawo wieczystego użytkowania gruntu i podpisała zlecenie z Generalnym Wykonawcą o wybudowanie w stanie deweloperskim budynku mieszkalnego wraz z uzbrojeniem i urządzeniem terenu.

Obecnie Spółka podpisuje z nabywcami mieszkań umowy deweloperskie zgodnie z ustawą o ochronie praw nabywcy oraz umowy przedwstępne o miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym.

Spółka podpisała umowę z pośrednikiem, który świadczy dla niej usługę sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych znajdujących się w budynku. Wynagrodzenie za usługę pośrednictwa przysługuje pośrednikowi tylko w przypadku istnienia realnych efektów w postaci zawarcia przez Spółkę umowy deweloperskiej o wybudowanie mieszkania czy umowy cywilno-prawnej o wybudowanie miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Po wzniesieniu budynku i uzyskaniu pozwolenia na jego użytkowanie lokale mieszkalne zostaną sprzedane nabywcom, na podstawie notarialnych umów sprzedaży mieszkań i osiągnięte będą przez Spółkę przychody ze sprzedaży.

Spółka podpisała umowę z osobą prowadzącą działalność gospodarczą o kierowanie i prowadzenie przedsięwzięcia deweloperskiego. Do obowiązków zgodnie z umową należą między innymi: przygotowanie i prowadzenie kampanii reklamowej, planowanie strategii marketingowej, kierowanie pracami nad przygotowaniem umowy deweloperskiej i prospektu, obliczanie udziałów lokali, bieżąca współpraca z urzędami, notariuszem, projektantami, prace administracyjne związane z rozliczeniem wpłat klientów za zakup lokali, koordynowanie i nadzór nad działaniami biura sprzedaży. Wynagrodzenie za ww. usługi ustalono w postaci comiesięcznego ryczałtu-bez względu na ilość zawartych umów sprzedaży.

Spółka nabyła kontener, który służy jako biuro sprzedaży dewelopera. Spełniając definicję małego podatnika zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) Spółka zamortyzowała ww. jednorazowo na podstawie art. 16k ust.7-13.

Przedsięwzięcie deweloperskie Spółka zamierzała sfinansować z kredytu bankowego oraz z pożyczek udzielonych od udziałowców. Kredyt bankowy miał zostać zaciągnięty przez Spółkę wyłącznie w celu sfinansowania budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Spółka poniosła koszty pozyskania kredytu bankowego takie jak wymagane przez bank operat szacunkowy i ocena przedsięwzięcia deweloperskiego. Ostatecznie nie doszło do podpisania umowy kredytowej. Pożyczki udzielone zostały wyłącznie na sfinansowanie wydatków danego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Spółka ponosi koszty reklamy w postaci zakupu banerów reklamowych, kasetonów, teczek reklamowych, wykonania wizualizacji na stronie internetowej, koszty prowadzenia strony internetowej i inne. Ponieważ nazwa Spółki jest identyczna z nazwą realizowanego przedsięwzięcia ponoszone koszty reklamy, marketingu i promocji dotyczą zarówno Spółki jak i realizowanej przez nią inwestycji.

W związku z powyższym Spółka ponosi w okresie budowy następujące koszty:

I. GRUPA KOSZTÓW - koszty bezpośrednio związane z przedsięwzięciem deweloperskim:

1.  Koszty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu na przedsięwzięcie deweloperskie,
2.  Koszty robót rozbiórkowych istniejących zabudowań na działce,
3.  Koszty robót budowlanych i montażowych związanych ze wznoszeniem budynku,
4.  Koszty energii zużytej na cele wybudowania budynku,
5.  Koszty prac projektowych, ekspertyz technicznych, prac geodezyjnych, geologicznych,
6.  Koszty nadzoru inwestorskiego,
7.  Koszty nadzoru archeologicznego,
8.  Dzierżawa gruntu na działalność deweloperską (na kontenery budowlane, zaplecze budowy dla Generalnego Wykonawcy robót budowlanych),
9.  Koszty wykonania przyłączy i infrastruktury obiektu,
10.  Koszty poniesione na pozyskanie kredytu bankowego w celu sfinansowania działalności deweloperskiej:
    *   operat szacunkowy wymagany przez bank,
    *   koszt oceny przedsięwzięcia deweloperskiego wymagany przez bank,
11.  Koszty administrowania i utrzymania powierniczych rachunków powierniczych dla nabywców mieszkań MRP, w tym:
    *   prowizja bankowa za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego MRP-koszty założenia i administrowania MRP mieszkaniowym rachunkiem powierniczym (comiesięczne opłaty za prowadzenie rachunku powierniczego, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
    *   koszty bankowych kontroli po zakończeniu etapów przedsięwzięcia związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego,
12.  Koszty polisy od ryzyk budowlano-montażowych,
13.  Wynagrodzenie notariusza za czynności związane z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty
14.  Opłaty związane z uzyskaniem decyzji, pozwoleń, warunków zabudowy.

II. GRUPA KOSZTÓW- koszty pośrednie:

1.  Podatek od nieruchomości od gruntu oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie,
2.  Koszty zarządu, takie jak wynagrodzenie pracownika administracji z pochodnymi, wynagrodzenie osoby prowadzącej działalność gospodarczą o kierowanie i prowadzenie przedsięwzięcia deweloperskiego, koszty obsługi księgowej, wynajem pomieszczenia biurowego na siedzibę, koszty biurowe,
3.  Koszty obsługi prawnej,
4.  Opłaty bankowe za przelewy i opłata za administrowanie firmowym bieżącym rachunkiem bankowym,
5.  Amortyzacja pawilonu handlowego, służącego jako biuro sprzedaży dewelopera,
6.  Koszty reklamy i marketingu,
7.  Koszty prowizji pośrednika przy sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka właściwie rozpoznaje dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie I jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody?
2.  Czy Spółka właściwie rozpoznaje dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie II w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ODNOŚNIE KOSZTÓW GRUPY A:

Koszty wymienione w grupie A Spółka traktuje jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP potrąca je w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte są odpowiadające im przychody. Koszty te bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych i miejsc parkingowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Moment ujęcia kosztów w kosztach uzyskania przychodów zależy od bezpośredniego lub pośredniego związku z osiąganymi przychodami.

Koszty z I grupy dotyczą realizowanego przez Spółkę przedsięwzięcia deweloperskiego, i są ściśle związane z inwestycją, a nie samym istnieniem Spółki i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku gdyby inwestycja deweloperska nie była realizowana. Spółka akcentuje, że koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP i rozliczane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań, lokali usługowych i miejsc postojowych.

Ad. 1,2,3,4,9

Spółka uważa, że koszty zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu, robót rozbiórkowych pozostałych na gruncie obiektów, robót budowlanych, montażowych związanych ze wznoszeniem budynku oraz energii zużytej na budowie (cel budowlany) powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu, jakim jest przychód ze sprzedaży mieszkań. Poniesienie tych kosztów jest ściśle związane z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego tak samo jak budowa przyłączy czy infrastruktury obiektu. Bez poniesienia tego rodzaju kosztów budynek nie otrzymałby pozwolenia na użytkowanie, stąd można je również bezpośrednio przypisać do realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Ad. 5,6,7,8

Koszty prac projektowych, ekspertyz technicznych, prac geodezyjnych, koszty usług nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi oraz wymaganego nadzoru archeologicznego przy robotach budowlanych powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu, jakim jest przychód ze sprzedaży mieszkań, lokali usługowych czy garaży. Koszty te nie byłyby ponoszone gdyby przedsięwzięcie nie było realizowane.

Spółka poniosła również koszty dzierżawy gruntu, na którym stoją w głównej mierze kontenery jako zaplecze techniczne budowy dla Generalnego Wykonawcy. Stąd ww. koszt również jest ściśle związany z kosztami inwestycyjnymi przedsięwzięcia deweloperskiego i powinien być traktowany jako koszt bezpośredni.

Ad. 10

Analizując koszty finansowania zewnętrznego Spółka uważa, że koszty te są nierozerwalnie związane z danym przedsięwzięciem deweloperskim. Ostatecznie nie doszło do podpisania umowy kredytowej ze względu na odmowę banku, jednak poniesione koszty w postaci operatu szacunkowego i oceny przedsięwzięcia poniesione zostały celem sfinansowania przedsięwzięcia deweloperskiego i zdaniem Spółki są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami.

Ad. 11

Zgodnie z wymogami ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego Spółka założyła mieszkaniowy rachunek powierniczy, na którym gromadzi uzyskane środki finansowe od nabywców lokali mieszkalnych. Spółka ponosi koszty utrzymania ww. rachunków powierniczych nabywców mieszkań takie jak:

*   koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank MRP,
*   koszty administrowania bankowym rachunku powierniczego (opłaty comiesięczne za prowadzenie, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
*   koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego.

Według Spółki koszty te są bezpośrednio związane są z osiąganymi przychodami i powinny być rozliczane w momencie sprzedaży mieszkań.

Ad. 12

Ubezpieczenie od ryzyk budowlano-montażowych w opinii Spółki stanowiące gwarancję bezpieczeństwa również jest kosztem nierozerwalnie związanym z przedsięwzięciem deweloperskim, stąd bezpośrednio można przypisać je do osiągniętych w przyszłości przychodów.

Ad. 13

Zdaniem Spółki, opłaty notarialne ponoszone w związku z zawieraniem umów deweloperskich i sprzedaży to koszty bezpośrednie, które przyczyniają się bezpośrednio do powstania po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży mieszkań.

Ponoszenie kosztów za czynności notarialne jest konieczne przy zawieraniu umów deweloperskich i umów sprzedaży nieruchomości, więc ich poniesienie warunkuje po stronie Spółki osiągnięcie przychodu ze sprzedaży mieszkań. Koszty te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań czy miejsc postojowych ponieważ są związane ze sprzedażą konkretnego lokalu mieszkalnego czy miejsca postojowego i winny być one traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Ad. 14

Opłaty związane z uzyskaniem decyzji, pozwoleń, warunków zabudowy również powinny być traktowane jako koszty bezpośrednie, co potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2015 r. Znak: ITPB3/4510-213/15/AW.

Powyższe stanowisko kwalifikacji kosztów z grupy I zostało potwierdzone interpretacjami podatkowymi i orzeczeniami sądów:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Znak: ITPB3/4510-119/16-2/JG z 28 kwietnia 2016 r.,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1494/14/PC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015r. Znak: IBPBI/2/4510-324/15/PC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB2-2.4010.21.2018.1.MZA z 20 kwietnia 2018 r.

ODNOŚNIE KOSZTÓW GRUPY II:

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, w dacie ich poniesienia. W przypadku gdy koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka uważa, że koszty wymienione w II grupie stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe ustalenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty wymienione w grupie II w sposób ogólny przyczyniają się do powstania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc parkingowych.

Koszty z II grupy są związane są z ogólnym funkcjonowaniem i zarządzaniem przedsiębiorstwem dlatego powinny być traktowane jako koszty pośrednie i Spółka na bieżąco powinna odnosić je w ciężar kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia.

Koszt podatku od nieruchomości czy opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie jest kosztem, który mógłby generować jakiekolwiek przychody dlatego Wnioskodawca zalicza je do kosztów ogólnie związanych z działalnością gospodarczą i traktuje jako koszt pośredni.

Koszty zarządu wskazane w II grupie takie jak wynagrodzenie pracownika administracji z pochodnymi, wynagrodzenie osoby prowadzącej działalność gospodarczą o kierowanie i prowadzenie przedsięwzięcia deweloperskiego, koszty obsługi księgowej, wynajem pomieszczenia biurowego na siedzibę, koszty biurowe czy koszt obsługi prawnej stanowią one koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, ponieważ ich poniesienie nie ma bezpośredniego wpływu na uzyskanie konkretnych przychodów.

Koszty związane z utrzymaniem rachunku bankowego bieżącego nie pozostają w uchwytnym związku z osiąganymi przychodami, a tym samym potrącane są w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednie.

Takie podejście odnośnie pkt 1-5 potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2016 r. Znak: ITPB3/4510-119/16-3/JG.

Spółka ponosi koszty reklamy w postaci zakupu banerów reklamowych, teczek reklamowych, prowadzi stronę internetową, na której reklamuje przedsięwzięcie deweloperskie. Ponieważ nazwa Spółki jest identyczna z nazwą realizowanego przedsięwzięcia ponoszone koszty reklamy, marketingu i promocji dotyczą zarówno Spółki jak i realizowanej przez nią inwestycji. Wobec powyższego Spółka traktuje je jako koszty pośrednie i potrąca w dacie ich poniesienia.

Spółka podpisała z pośrednikiem umowę o sprzedaż mieszkań, lokali usługowych i garaży. Usługi pośrednika mają na celu intensyfikację sprzedaży oraz mają doprowadzić do sfinalizowania transakcji sprzedaży mieszkań, lokali usługowych i garaży. Pośrednik pobiera marżę za sprzedane lokale, a wynagrodzenie za usługę pośrednictwa przysługuje mu w przypadku zawarcia przez Spółkę umowy deweloperskiej o wybudowanie mieszkania czy umowy cywilno-prawnej o wybudowanie miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym Wobec powyższego Spółka koszty pośrednika w postaci prowizji traktuje jako koszty pośrednie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. – dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który podatnik uwzględnił koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Podkreślenia także wymaga, że przepisy updop zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290, 1669 i 2245), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a updop wynika, że do kosztów uzuskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadku narzutów na te wynagrodzenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką deweloperską, powołaną do zrealizowania jednej inwestycji – budowy budynku mieszkalnego wraz z garażem podziemnym oraz lokalami usługowymi na parterze.

Spółka w okresie budowy ponosi zarówno wydatki, których poniesie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami z inwestycji (koszty pośrednie).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zasadnym jest uznanie stanowiska Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku wydatki takie jak:

1.  koszty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu na przedsięwzięcie deweloperskie,
2.  koszty robót rozbiórkowych istniejących zabudowań na działce,
3.  koszty robót budowlanych i montażowych związanych ze wznoszeniem budynku,
4.  koszty energii zużytej na cele wybudowania budynku,
5.  koszty prac projektowych, ekspertyz technicznych, prac geodezyjnych, geologicznych,
6.  koszty nadzoru inwestorskiego,
7.  koszty nadzoru archeologicznego,
8.  dzierżawa gruntu na działalność deweloperską (na kontenery budowlane, zaplecze budowy dla Generalnego Wykonawcy robót budowlanych),
9.  koszty wykonania przyłączy i infrastruktury obiektu,
10.  koszty administrowania i utrzymania powierniczych rachunków powierniczych dla nabywców mieszkań MRP, w tym:
    *   prowizja bankowa za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego MRP-koszty założenia i administrowania MRP mieszkaniowym rachunkiem powierniczym (comiesięczne opłaty za prowadzenie rachunku powierniczego, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
    *   koszty bankowych kontroli po zakończeniu etapów przedsięwzięcia związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego,
11.  koszty polisy od ryzyk budowlano-montażowych,
12.  wynagrodzenie notariusza za czynności związane z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym,
13.  opłaty związane z uzyskaniem decyzji, pozwoleń, warunków zabudowy

są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, tj. budową budynku mieszkalnego wraz z garażem podziemnym oraz lokalami usługowymi. Służą one bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży. Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży lokali mieszkalnych/użytkowych znajdujących się w budowanym budynku. Do ww. wydatków znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 4 updop.

Nie można natomiast, zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wskazane we wniosku koszty (I Grupa kosztów, pkt 10) poniesione na pozyskanie kredytu bankowego w celu sfinansowania działalności deweloperskiej takie jak:

*   operat szacunkowy wymagany przez bank oraz
*   koszt oceny przedsięwzięcia deweloperskiego wymagany przez bank

również winny zostać zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że przedmiotowe przedsięwzięcie deweloperskie Spółka zamierzała sfinansować m.in. z kredytu bankowego. Kredyt bankowy miał zostać zaciągnięty przez Spółkę wyłącznie w celu sfinansowania budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Spółka poniosła koszty pozyskania kredytu bankowego takie jak wymagane przez bank operat szacunkowy i ocena przedsięwzięcia deweloperskiego. Ostatecznie jednak nie doszło do podpisania umowy kredytowej.

Tym samym należy uznać te wydatki dla celów podatkowych jako koszty pośrednie potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d updop, bowiem w sposób pośredni będą wpływać na uzyskiwane przez Spółkę przychody.

Wydatki ponoszone przez Spółkę z II grupy kosztów, takie jak:

1.  podatek od nieruchomości od gruntu oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie,
2.  koszty zarządu, takie jak wynagrodzenie pracownika administracji z pochodnymi, wynagrodzenie osoby prowadzącej działalność gospodarczą o kierowanie i prowadzenie przedsięwzięcia deweloperskiego, koszty obsługi księgowej, wynajem pomieszczenia biurowego na siedzibę, koszty biurowe,
3.  koszty obsługi prawnej,
4.  opłaty bankowe za przelewy i opłata za administrowanie firmowym bieżącym rachunkiem bankowym,
5.  amortyzacja pawilonu handlowego, służącego jako biuro sprzedaży dewelopera,
6.  koszty reklamy i marketingu,
7.  koszty prowizji pośrednika przy sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych

należy również uznać za wydatki pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d updop.

Ww. wydatki ponoszone przez Spółkę nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na przychody ze sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. Są to bowiem ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności deweloperskiej.

Podsumowując, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w części dotyczącej zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami:

*   kosztów poniesionych na pozyskanie kredytu bankowego w celu sfinansowania działalności deweloperskiej – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych kosztów wymienionych w I grupie kosztów – jest prawidłowe,

3.  w części dotyczącej zaliczenia do kosztów pośrednio związanych z przychodami wydatków wymienionych w II grupie kosztów – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w\`(...)\`w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.