Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-814/12-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-23
Teza: Koszty uzyskania przychodów w związku z podróżami służbowymi osoby prowadzącej pozarolnicza działalność gospodarczą
Słowa kluczowe: delegacja; delegacja-delegacja służbowa; dieta; dojazdy; nocleg; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej:

*   wartości diet za czas odbywania podróży służbowych oraz faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków na dojazdy i noclegi – **jest prawidłowe,**
*   ryczałtów za noclegi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od 25 marca 2012 roku Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych. Obecnie podatek dochodowy rozlicza na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów – jest na tzw. ryczałcie.

W przyszłym roku Zainteresowany rozważa możliwość zmiany formy opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne. Jednak decyzje taką uzależnia od możliwości zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych w związku z wykonywaniem zlecenia poza miejscem zamieszkania, szczególnie za granicą (np. w Niemczech), gdzie Zainteresowany ma i będzie miał zlecenia na swoje usługi.

W związku z wykonywaniem zlecenia poza miejscem zamieszkania Wnioskodawca ponosi i będzie w przyszłości ponosić koszty takie, które zwykle występują w czasie wyjazdu służbowego (delegacji): koszty dojazdu, zakwaterowania oraz podwyższone koszty wyżywienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po przejściu w przyszłym roku na zasady ogólne rozliczania podatku Wnioskodawca będzie mógł koszty ponoszone w związku z wykonywaniem zlecenia poza miejscem zamieszkania (w tym ponoszone za granicą) zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodu?

Zainteresowany wyjaśnił, że powyższe pytanie dotyczy kosztów dojazdu, noclegów oraz diet przysługujących zgodnie z odrębnymi przepisami (np. obecnie w przypadku podróży służbowej do Niemiec jest to 42 euro – dzienna dieta i 103 euro nocleg (Dz. U. z 2005 r. Nr 186, poz. 1555)).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przyszłym roku po zmianie formy opodatkowania będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty ponoszone w czasie wyjazdu służbowego w związku z wykonywaniem zlecenia poza miejscem zamieszkania w celu uzyskania przychodu: koszty dojazdu, koszty noclegów w tym ryczałt za nocleg (w przypadku braku rachunku za nocleg) oraz koszt wyżywienia – do wysokości dziennej diety – określonych w odrębnych przepisach określających należności z tyt. delegacji służbowych.

Zainteresowany poinformował, że Jego stanowisko dotyczy przyszłego roku, oczywiście przy założeniu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, o jakim mowa powyżej, nie zostanie zmieniona. Jednak odpowiedź pomoże zdecydować Wnioskodawcy o formie opodatkowania dochodów w przyszłym roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej:

*   wartości diet za czas odbywania podróży służbowych oraz faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków na dojazdy i noclegi – **uznaje się za prawidłowe,**
*   ryczałtów za noclegi – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ww. przepisu, wydatki dotyczące krajowych i zagranicznych wyjazdów służbowych przedsiębiorcy mogą obciążać koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przychodu, bądź też zmierza do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i wydatki te nie są wyszczególnione jako wydatki niestanowiące takich kosztów w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

*   być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

zaś wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

Ponadto z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie związek taki zachodzi, gdyż Wnioskodawca, prowadzący działalność w zakresie robót budowlanych, wykonuje w ramach tej działalności zlecenia poza miejscem zamieszkania, w tym – jak wskazano we wniosku – szczególnie za granicą.

Wobec powyższego Zainteresowany może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych z prowadzeniem działalności budowlanej do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczania przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtów za noclegi, na podstawie ww. rozporządzeń z dnia 19 grudnia 2002 r. stwierdzić należy, iż obowiązujące przepisy nie przewidują takiej możliwości.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów;
2.  noclegów;
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem. Pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety (§ 7 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów:

1.  przejazdów i dojazdów,
2.  noclegów,
3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie natomiast do treści § 9 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Zauważyć jednakże należy, iż do przedsiębiorców nie mają, co do zasady zastosowania przepisy ww. rozporządzeń. Przewidziane tymi przepisami należności z tytułu podróży służbowych, w tym „ryczałty za noclegi” nie przysługują, przedsiębiorcom a jedynie pracownikom, wobec czego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wartości diet w wysokości określonej dla pracowników jest w tym zakresie wyjątkiem, wynikającym z analizowanego uprzednio przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej tzw. ryczałtów za noclegi, naliczonych w związku z wyjazdami służbowymi.

Ponadto wskazać należy, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej mogą być również, udokumentowane stosownie do rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych, wydatki poniesione w związku z wykonywaniem zleceń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczące noclegów jak i dojazdów do miejsca wykonywania tych zleceń.

Wydatki te bowiem – jako poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, spełniają wymogi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca - jako osoba prowadząca działalność gospodarczą po zmianie formy opodatkowania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasady ogólne, będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu odbywania podróży służbowej, do wysokości wskazanej w ww. rozporządzeniu oraz faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki na dojazdy i noclegi.

Natomiast Zainteresowany nie będzie miał prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej tzw. ryczałtów za noclegi, naliczonych w związku z wyjazdami służbowymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.