Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1171/10-3/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-24
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym wniesienie do Spółki osobowej lub Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą opisane nieruchomości gruntowe, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 01.12.2010 r. (data wpływu 03.12.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20.01.2011 r. (data wpływu 21.01.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości przez osobę fizyczną do spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości przez osobę fizyczną do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, nie posiada polskiej rezydencji podatkowej. Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w kraju, z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca na początku lat 90-tych nabył prawo własności 11 nieruchomości gruntowych, stanowiących wówczas grunty rolne, położonych w miejscowości S. Z czego 8 gruntów zostało nabytych na jego wyłączną własność, natomiast pozostałe 3 nieruchomości we współwłasności z małżonką. Wnioskodawca dokonał scalenia 5 sąsiadujących ze sobą nieruchomości gruntowych, stanowiących jego wyłączną własność, a następnie dokonał ich podziału w wyniku, którego powstało 84 geodezyjnie wydzielone działki.

Dla 78 działek zostały wydane warunki zabudowy, z czego dla 28 zostały wydane pozwolenia na budowę. 77 działek nie jest niezabudowanych, natomiast na jednej został wzniesiony budynek mieszkalny. Na ww. nieruchomościach były ponoszone nakłady w postaci doprowadzenia lokalnej kanalizacji ściekowej, a częściowo także dróg dojazdowych.

Na opisanych wyżej 77 działkach, stanowiących niezabudowane działki budowlane, planowane jest obecnie wybudowanie budynków mieszkalnych. Wnioskodawca nie planuje samodzielnie przeprowadzenia takiej inwestycji. Taką inwestycję przeprowadziłby jeden deweloper lub kilku deweloperów, po uprzednim nabyciu Nieruchomości. Wstępne koszty przygotowawcze do przeprowadzenia takiej inwestycji poniósł do tej pory Wnioskodawca.

Pozostałe 6 nieruchomości gruntowych, które zostały nabyte na wyłączną własność Wnioskodawcy oraz współwłasność z małżonką, nie zostało „odrolnionych”, chociaż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego możliwa jest ich częściowa zabudowa dla celów mieszkalnych. Wnioskodawca nie dokonywał względem ww. 6 działek żadnych skonkretyzowanych planów dotyczących sprzedaży osobom trzecim.

Wszystkie ww. nieruchomości są prywatną własnością Wnioskodawcy i nie zostały włączone do pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, którą to Wnioskodawca zamierza dopiero rozpocząć jako wspólnik spółki osobowej.

Wnioskodawca mieszka w Księstwie Monako. Wnioskodawca jest obywatelem Polski oraz obywatelem Wielkiej Brytanii.

Jego aktywność (działalność) w Polsce sprowadza się do posiadania jako właściciel ww. Nieruchomości oraz udziałów w jednej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca do dnia złożenia niniejszego wniosku nie sprzedał w Polsce żadnej nieruchomości ani też nie wniósł żadnej nieruchomości jako wkład do spółki osobowej lub kapitałowej. Nie wykonywał również do tej pory w Polsce żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ Wnioskodawca nie dokonywał w Polsce żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani nie zamierzał jako osoba fizyczna dokonywać sprzedaży nieruchomości, to nie rejestrował się jako osoba prowadząca w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) jak też nie rejestrował do tej pory jako podatnik VAT. Dopiero w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej lub do spółki cywilnej zarejestruje się w urzędzie skarbowym jako przedsiębiorca uzyskujący dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej. Tym samym Nieruchomości nie są i nie będą ujęte przez Wnioskodawcę w jego ewidencji środków trwałych, gdyż takiej ewidencji Wnioskodawca nie prowadzi.

Od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości, Wnioskodawca nie wykorzystywał ich w celu osiągania dochodu, tj. nie wynajmował ani ich nie wydzierżawiał. Nieruchomości nie były również nieodpłatnie wykorzystywane przez inne osoby. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Nie dokonywał On i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości przystąpić do osobowej spółki prawa handlowego, tj. spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej lub do spółki cywilnej („Spółka osobowa”) lub do spółki kapitałowej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej („Spółka kapitałowa”). Aby pokryć wkłady w Spółce osobowej bądź Spółce kapitałowej, planuje wnieść wkład („Wkład”) niepieniężny w postaci opisanych nieruchomości w postaci 77 działek niezabudowanych, dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, jak również 6 nieruchomości „nieodrolnionych”.

W związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika Spółki osobowej zarejestruje się w urzędzie skarbowym jako przedsiębiorca uzyskujący dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej. Z kolei Spółka osobowa lub Spółka kapitałowa będzie ewentualnie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem będą opisane nieruchomości stanowiące przedmiot Wkładu, bowiem Wkład będzie wykorzystywany przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli Spółka osobowa lub Spółka kapitałowa podejmie decyzję o sprzedaży nieruchomości, wówczas zakwalifikuje je w swoich księgach jako środki obrotowe.

Wnioskodawca podkreśla również, że w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 listopada 2010 r., nr IPPB1/415-826/10-2/RS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którą wniesienie Wkładu do Spółki osobowej lub Spółki kapitałowej nie spowoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym wniesienie do Spółki osobowej lub Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą opisane nieruchomości gruntowe, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na wniesieniu do Spółki osobowej lub Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą Nieruchomości, w opisanym stanie faktycznym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 ww. ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się „rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce pub licznej, a także grunty”. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”. Nie ulega wątpliwości, iż wniesienie aportu w postaci Nieruchomości do Spółki osobowej lub Spółki kapitałowej spełnia definicję dostawy towarów – następuje bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Warunkiem koniecznym podlegania podatkowi VAT jest więc bycie osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Niespełnienie tego warunku uniemożliwia korzystanie z przywilejów i podleganie obowiązkom wynikającym z Ustawy VAT. Jest to zgodne z założeniem objęcia VAT obrotu profesjonalnego, a obrotu prywatnego podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Definicję działalności gospodarczej zawiera przepis art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, który stanowi, że „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, (\`(...)\`), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS (dalej „Trybunał”) działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ustawy VAT powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W świetle powyższych regulacji nie jest zatem podatnikiem VAT ten, kto dokonuje jednorazowych czynności, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwała na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zwrócić należy uwagę na konstrukcję powołanego przepisu, w którym obok pojęcia „handlowiec” pojawia się dookreślenie „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy”. W ocenie Wnioskodawcy za handlowca można uznać tylko taki podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych częstotliwie, albo gdy na podstawie okoliczności danej sprawy można mu przypisać zamiar częstotliwego wykonywania takich czynności. Za handlowca, a w konsekwencji za podatnika VAT, nie może być zatem uznany podmiot, który okazjonalnie nabył dany towar, a następnie dokonuje jego zbycia w jednorazowej transakcji odpowiadającej przedmiotowemu zakresowi VAT (czyli dostawie towarów).

Zdaniem Wnioskodawcy, Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w przepisach prawa wspólnotowego. Art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 06.347.1; dalej: „Dyrektywa 112”) daje państwom członkowskim kompetencję do uznania za podatnika – obok podmiotów wymienionych w art. 9 Dyrektywy 112 – także każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawy terenu budowlanego.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca wspólnotowy wskazał w tym przepisie na „okazjonalne” dokonywanie „transakcji związanych z działalnością (\`(...)\`)” gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. Istnienie tego przepisu wskazuje, że osoba dokonująca takich transakcji nie jest podatnikiem VAT na podstawie art. 9 Dyrektywy 112, ale ewentualnie na mocy szczególnej regulacji z art. 12. Istotne jest to, że Polska regulacji odpowiadającej art. 12 Dyrektywy 112 nie wprowadziła. Tak wiec, zgodnie z przepisami ustawy o VAT okazjonalne dokonanie transakcji zbycia towaru w postaci gruntu, nie powoduje, że dany podmiot, w związku z dokonaniem takiej transakcji, może być uznany za podatnika VAT. Nie można zatem za działalność gospodarczą uznać czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci gruntu (będącego terenem budowlanym) przez osoby fizyczne, jeśli działanie to nie nosi znamion działalności gospodarczej, a więc działalności handlowej, rozumianej jako dokonywanie nawet jednorazowej transakcji, ale przynajmniej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej częstotliwie.

Dodatkowo, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 zdanie drugie Ustawy VAT, za działalność gospodarczą może zostać uznane wykorzystywanie towarów oraz wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, jednak aport nie spełnia tej definicji nie jest bowiem wykorzystywaniem majątku w sposób ciągły.

Podkreślić należy również, iż Nieruchomości, które będą stanowiły przedmiot Wkładu, nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można zatem uznać, iż wniesienie Wkładu do Spółki osobowej lub Spółki kapitałowej, konstytuuje Wnioskodawcę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą w tym zakresie, a tym samym podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej lub Spółki kapitałowej podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozumieniu przepisów Ustawy VAT czynność ta ma bowiem charakter odpłatny i prowadzi do przeniesienia prawa do korzystania z rzeczy jak właściciel. Dokonując jednak oceny danej transakcji z punktu widzenia zastosowania przepisów ustawy, należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności towarzyszących transakcji. Z tego względu, dokonując wykładni przepisów Ustawy VAT można przyjąć, iż wniesienie aportu powinno być opodatkowane tym podatkiem, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

*   wniesienie aportu dokonywane jest przez osobę będącą podatnikiem podatku VAT, występującą w takim charakterze oraz
*   przedmiot aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli zatem w ramach przedmiotowej transakcji wniesienia aportu Wnioskodawca nie będzie działał jako producent, handlowiec czy usługodawca, a jego działaniu nie można przypisać charakteru częstotliwości, to nie ma podstaw, by twierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowi przejaw działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji, według Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż wniesienie aportu nie jest dokonywane przez podatnika VAT i z tego względu (z uwagi na brak przesłanki podmiotowej) uznać należy, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Z kolei sam dokonany podział działek nie konstytuował działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zgodnie z dominującą i utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych i organów skarbowych, za podejmowanie działalności gospodarczej nie można uznać samego faktu dokonania podziału nieruchomości na wiele działek czy też zmiany ich przeznaczenia. Przyjmując odmienne wnioskowanie można by dojść do absurdalnych wniosków, iż wniesienie aportem przez osobę fizyczną w ilości większej niż 1 nieruchomość, stanowi o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podkreślił, iż Jego stanowisko podzielane jest również przez orzecznictwo oraz organy podatkowe. Wskazał przy tym interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 6 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-413/10-2/SJ), w której stwierdzono, iż: „W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten. kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany jest osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą. Jest również udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Niezależnie od prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki aport w postaci nieruchomości gruntowej o wielkości 0,30 ha – na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. (…)

Wnioskodawca zauważył, iż nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące co prawda takimi podatnikami lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wniesienie przez niego, jako aportu do Spółki, nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty nie mający związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Ponieważ zaś ww. czynność wniesienia aportu wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem w celu jej udokumentowania Zainteresowany nie będzie obowiązany do wystawienia faktury VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (osoba fizyczna) nie będzie występował jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z tym dokonywana przez niego czynność wniesienia aportem do Spółki nieruchomości, która nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym w działalności rolniczej), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, czynność ta nie będzie dokumentowa poprzez wystawienie przez Zainteresowanego na Spółkę faktury VAT.”

Analogiczny pogląd przedstawił ten sam organ w interpretacji z dnia 17 lipca 2009 r. (sygn. ILPP2/443-716/09-2/SJ), w której stanął na stanowisku, iż: „Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Niezależnie od prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki z ograniczona odpowiedzialnością, w której jest wspólnikiem nieruchomość, która nie służy Zainteresowanemu do prowadzenia działalności gospodarczej (nieruchomość nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Należy zauważyć, iż nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda, takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przyszłe wniesienie przez niego, jako aportu do Spółki, nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty nie mający związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Ponieważ zaś ww. czynność wniesienia aportu wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zatem w celu jej udokumentowania Zainteresowany nie będzie obowiązany do wystawienia faktury VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (osoba fizyczna) nie będzie występował jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy, w związku z tym zamierzona przez niego czynność wniesienia aportem do Spółki nieruchomości, która nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-318/10-4/PR). Zdaniem Dyrektora Izby „Mając na uwadze powyższe okoliczności zauważyć należy, iż ze względu na długi okres czasu jaki upłynął od zakupu nieruchomości gruntowej w 1991 roku do dnia sprzedaży (blisko 20 lat), nie sposób jest przypisać tej czynności znamion działalności handlowej. Działanie takie byłoby całkowicie pozbawione sensu z ekonomicznego punktu widzenia. Nie można również stwierdzić, iż Wnioskodawczyni w chwili nabycia gruntu towarzyszył zamiar jego sprzedaży w celach zarobkowych”.

Co więcej, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-471/10-4/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza, że: „(\`(...)\`) podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. I SA/Wr 171/07 stwierdził z kolei, że „Nie sposób, zdaniem Sądu w niniejszym składzie przyjąć, że strona ma zamiar dokonywać czynności sprzedaży gruntu w sposób ciągły i profesjonalny - liczba transakcji jest bowiem ograniczona posiadaną wielkością powierzchni nieruchomości gruntowych (nabytych w 1975 r.), a strona nie wskazuje aby miała zamiar nabywać kolejne i dokonywać ich odsprzedaży.

W analogicznej sytuacji znajduje się np. osoba fizyczna, która sprzedaje używany przez siebie samochód nie w całości, ale poszczególne jego części bowiem w ten sposób uzyskuje łącznie wyższą cenę niż gdyby sprzedała go w całości - zamierza dokonać kilku lub kilkunastu transakcji, ale trudno uznać, że działa w sposób ciągły i profesjonalny w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a w konsekwencji podatnika VAT.

Okoliczność, iż strona „dzieli” przedmiot sprzedaży nie należący do majątku wprowadzonego do prowadzonej działalności gospodarczej na mniejsze elementy jednostkowe jest wynikiem łatwiejszego ich zbycia oraz uzyskania wyższej ceny, a z okoliczności tej nie można wywodzić zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art. 2(1) VI Dyrektywy; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen).”

Argumentacje powyższą podziela również Naczelny Sąd Administracyjny, który kierując w tym zakresie pytanie prejudycjalne z 3 marca 2010 r. (sygn. I FSK 2134/08) do Trybunału zaznaczył, że „Opodatkowanie tego rodzaju dostaw wymagałoby uznania czynności rolnika za działalność handlową w obrocie nieruchomościami (terenami budowlanymi). Uwzględnić jednak przy tym należy, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu), a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją wykonującego określoną czynność, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

Działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku, tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną i na początku lat 90-tych nabył prawo własności 11 nieruchomości gruntowych, stanowiących wówczas grunty rolne. Z czego 8 gruntów zostało nabytych na jego wyłączną własność, natomiast pozostałe 3 nieruchomości we współwłasności z małżonką. Wnioskodawca dokonał scalenia 5 sąsiadujących ze sobą nieruchomości gruntowych, stanowiących jego wyłączną własność, a następnie dokonał ich podziału w wyniku, którego powstało 84 geodezyjnie wydzielone działki. Dla 78 działek zostały wydane warunki zabudowy, z czego dla 28 zostały wydane pozwolenia na budowę. 77 działek nie jest niezabudowanych, natomiast na jednej został wzniesiony budynek mieszkalny. Na ww. nieruchomościach były ponoszone nakłady w postaci doprowadzenia lokalnej kanalizacji ściekowej, a częściowo także dróg dojazdowych. Na opisanych wyżej 77 działkach, stanowiących niezabudowane działki budowlane, planowane jest obecnie wybudowanie budynków mieszkalnych. Wnioskodawca nie planuje samodzielnie przeprowadzenia takiej inwestycji. Taką inwestycję przeprowadziłby jeden deweloper lub kilku deweloperów, po uprzednim nabyciu Nieruchomości. Wstępne koszty przygotowawcze do przeprowadzenia takiej inwestycji poniósł do tej pory Wnioskodawca. Pozostałe 6 nieruchomości gruntowych, które zostały nabyte na wyłączną własność Wnioskodawcy oraz współwłasność z małżonką, nie zostało „odrolnionych”, chociaż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego możliwa jest ich częściowa zabudowa dla celów mieszkalnych. Wnioskodawca nie dokonywał względem ww. 6 działek żadnych skonkretyzowanych planów dotyczących sprzedaży osobom trzecim.

Z treści wniosku wynika również, że wszystkie ww. nieruchomości są prywatną własnością Wnioskodawcy i nie zostały włączone do pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, którą to Wnioskodawca zamierza dopiero rozpocząć jako wspólnik spółki osobowej. Aktywność (działalność) Wnioskodawcy w Polsce sprowadza się do posiadania jako właściciel ww. Nieruchomości oraz udziałów w jednej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca do dnia złożenia niniejszego wniosku nie sprzedał w Polsce żadnej nieruchomości ani też nie wniósł żadnej nieruchomości jako wkład do spółki osobowej lub kapitałowej. Nie wykonywał również do tej pory w Polsce żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ Wnioskodawca nie dokonywał w Polsce żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani nie zamierzał jako osoba fizyczna dokonywać sprzedaży nieruchomości, to nie rejestrował się jako osoba prowadząca w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) jak też nie rejestrował do tej pory jako podatnik VAT. Dopiero w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej lub do spółki cywilnej zarejestruje się w urzędzie skarbowym jako przedsiębiorca uzyskujący dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej. Tym samym Nieruchomości nie są i nie będą ujęte przez Wnioskodawcę w jego ewidencji środków trwałych, gdyż takiej ewidencji Wnioskodawca nie prowadzi.

Od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości, Wnioskodawca nie wykorzystywał ich w celu osiągania dochodu, tj. nie wynajmował ani ich nie wydzierżawiał. Nieruchomości nie były również nieodpłatnie wykorzystywane przez inne osoby. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Nie dokonywał On i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej. Wnioskodawca zamierza w przyszłości przystąpić do osobowej spółki prawa handlowego, tj. spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej lub do spółki cywilnej („Spółka osobowa”) lub do spółki kapitałowej tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej („Spółka kapitałowa”). Aby pokryć wkłady w Spółce osobowej bądź Spółce kapitałowej, planuje wnieść wkład („Wkład”) niepieniężny w postaci opisanych nieruchomości w postaci 77 działek niezabudowanych, dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, jak również 6 nieruchomości „nieodrolnionych”.

W związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika Spółki osobowej zarejestruje się w urzędzie skarbowym jako przedsiębiorca uzyskujący dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej. Z kolei Spółka osobowa lub Spółka kapitałowa będzie ewentualnie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem będą opisane nieruchomości stanowiące przedmiot Wkładu, bowiem Wkład będzie wykorzystywany przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli Spółka osobowa lub Spółka kapitałowa podejmie decyzję o sprzedaży nieruchomości, wówczas zakwalifikuje je w swoich księgach jako środki obrotowe.

Dokonując analizy zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy należy stwierdzić, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę noszą znamiona działalności gospodarczej. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika bowiem, iż Wnioskodawca nabył 11 nieruchomości gruntowych, dokonał scalenia 5 sąsiadujących ze sobą nieruchomości gruntowych, a następnie dokonał ich podziału w wyniku, którego powstały 84 geodezyjnie wydzielone działki. Na ww. nieruchomościach ponosił nakłady w postaci doprowadzenia lokalnej kanalizacji ściekowej oraz dróg dojazdowych. Na wskazanych działkach planowana jest obecnie inwestycja w postaci wybudowania budynków mieszkalnych, którą przeprowadzi jeden lub kilku deweloperów. Wstępne koszty przygotowawcze do przeprowadzenia inwestycji poniósł Zainteresowany. Wnioskodawca planuje ww. działki oraz 6 pozostałych działek wnieść aportem do spółki. Należy więc zauważyć, iż nabycie, a następnie nakłady poniesione na ww. nieruchomości stanowią swego rodzaju inwestycję. Ponadto, zakres i rozmiary prowadzonej inwestycji świadczą o zarobkowym charakterze opisanego we wniosku przedsięwzięcia. A zatem, w przedmiotowej sprawie uzasadnionym jest przypisanie charakteru handlowego podejmowanym przez Wnioskodawcę czynnościom, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i uznaniem tych czynności za działalność gospodarczą.

Reasumując, w opisanej sytuacji, Wnioskodawca będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z tym zamierzona przez niego czynność wniesienia aportem do spółki osobowej lub spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będą opisane we wniosku nieruchomości gruntowe, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.06.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 171/0 nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń sądów jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Należy również zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości i o ile Wnioskodawca powołał korzystny dla siebie wyrok, tak Organ podatkowy pragnie przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu, wyrażone w niniejszej interpretacji.

W wyroku z dnia 25.02.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2733/08 Sąd stwierdził : „ (..) choćby od strony przedmiotowej dane dwie czynności, np. dostawy towarów (w tym gruntów), wyglądały identycznie, to jednak możliwa jest sytuacja, gdy opodatkowaniu podlegać będzie tylko jedna z nich, ta mianowicie, która została wykonana przez podmiot działający w charakterze producenta, usługodawcy lub handlowca.” W tym samym wyroku, dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd orzekł, iż „ W przepisie tym, tak , jak w żadnym innym, ustawa nie warunkuje przyznania statusu podatnika od dopełnienia jakichkolwiek warunków formalnych, lecz przesądza, że podatnikiem staje się z mocy prawa z chwilą wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Taką czynnością jest dostawa gruntu, dokonana przez podmiot działający w charakterze handlowca (\`(...)\`). I dalej „(\`(...)\`) samo oświadczenie podatnika (zakładając nawet, że takie jednoznaczne oświadczenie, iż nie nabywał rzeczy w celu odsprzedaży, zostałoby złożone) nie może być wyłączną podstawą oceny rzeczywistych intencji towarzyszących nabyciu. O takich intencjach świadczą bowiem wszelkie okoliczności sprawy(\`(...)\`)”.

Powyższe stanowisko podtrzymane również zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2010 r. sygn. akt I FSK 875/09.

Ponadto należy zaznaczyć, iż powołane przez Wnioskodawcę interpretacje prawa podatkowego zostały wydane w innych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.