Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.131.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-24
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dochodów (przychodów) FIZAN, innych niż wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g, osiąganych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej.
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; fundusz-fundusz inwestycyjny; opodatkowanie; spółki-spółka zagraniczna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) FIZAN, innych niż wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g, osiąganych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) FIZAN, innych niż wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g, osiąganych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym \[dalej: FIZAN lub Wnioskodawca\] działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi \[j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 56 ze zm.; dalej: ustawa FI\].

Na moment wystąpienia zdarzenia przyszłego, FIZAN będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 50% udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru \[dalej: CypCo\], której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 33% przychodów CypCo osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej oraz z transakcji z podmiotami powiązanymi.

Dodatkowo, podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez CypCo może być niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby CypCo była polskim rezydentem podatkowym, a podatkiem dochodowym faktycznie przez CypCo zapłaconym na Cyprze.

CypCo będzie zatem spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną \[dalej: ZSK\] w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT.

Jednocześnie, ZSK nie będzie prowadzić tzw. istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 i 18 ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody (przychody) FIZAN, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a - g ustawy CIT, osiągane za pośrednictwem ZSK, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody (przychody) FIZAN, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT, osiągane za pośrednictwem ZSK, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT.

FIZAN jako podatnik CIT

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy CIT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przedmiotem opodatkowania CIT jest zaś – na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy CIT – dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów; w wypadkach, o których mowa w ustawie CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., zwolnione podmiotowo z CIT były fundusze inwestycyjne, działające na podstawie przepisów ustawy FI.

W/w zwolnienie podmiotowe dotyczyło każdego typu funduszu inwestycyjnego przewidzianego przez ustawę FI, tj.:

*   funduszu inwestycyjnego otwartego \[dalej: FIO\],

*   specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego \[dalej: SFIO\] oraz

*   funduszu inwestycyjnego zamkniętego \[dalej: FIZ\].

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwolnione z CIT są FIO oraz SFIO, utworzone na podstawie ustawy FI, z wyłączeniem jednak SFIO stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ \[dalej: SFIO-zamknięte\].

Natomiast, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT, który wszedł w życie 1 stycznia 2017 r. (i uległ modyfikacji od 1 stycznia 2018 r.), wolne od CIT są dochody (przychody) FIZ lub SFIO-zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy FI.

Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec FIZ/SFIO zamkniętego,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7.  dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Należy więc wskazać, że na skutek w/w zmian legislacyjnych podmiotowe zwolnienie FIZ zostało zastąpione zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym dochodów (przychodów) osiąganych przez FIZ, innych niż w/w kategorie dochodów uzyskiwanych od podmiotów transparentnych podatkowo.

Odnosząc powyższe do sytuacji FIZAN jako podatnika CIT należy więc wskazać, że, w związku z przedmiotowymi zmianami w ustawie CIT, FIZAN jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji podatkowej oraz dokonywania kalkulacji CIT, na zasadach analogicznych jak w przypadku podatnika będącego spółką posiadającą osobowość prawną, jak również do składania zeznania rocznego CIT-8.

Jednocześnie, wolne od opodatkowania CIT pozostają wszelkie inne niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT dochody (przychody) osiągane przez FIZAN.

ZSK – istota opodatkowania

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy CIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej \[dalej: podatek CFC\] uzyskanych przez podmiot wskazany w art. 3 ust. 1 ustawy CIT (tj. polskiego rezydenta podatkowego), wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Z kolei, podstawę opodatkowania, o której mowa powyżej, stanowi, zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy CIT, dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Natomiast, na mocy art. 24a ust. 6 ustawy CIT, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.

Odnosząc się do konstrukcji podatku CFC należy zauważyć, że, w świetle brzmienia przepisu art. 24a ust. 1 ustawy CIT, jest to, co prawda, podatek od dochodu innego podmiotu (tj. zagranicznej spółki kontrolowanej), jednakże uzyskanego przez polskiego rezydenta podatkowego. W związku z tym, zasadne jest przyjęcie, że, na mocy omawianego przepisu, ustawodawca wprowadził swoistą fikcję prawną, zgodnie z którą przedmiotowy dochód został osiągnięty przez samego podatnika. Dlatego też dochodzi do opodatkowania tego dochodu tak, jakby został on faktycznie zrealizowany przez podatnika. Reasumując, w związku z w/w fikcją prawną wprowadzoną przez ustawodawcę, dochody ZSK są – na potrzeby rozliczenia CIT – uznawane za dochody samego FIZAN, jako podatnika CIT.

Na powyższą konkluzję bez wpływu pozostaje treść przepisu art. 24a ust. 4 ustawy CIT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem CFC dochodów uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na określony okres, po dokonaniu wskazanych w ustawie CIT odliczeń, jako że przepis ten określa jedynie metodologię ustalania podstawy opodatkowania podatkiem CFC, nie zaś sam sposób traktowania na gruncie ustawy CIT dochodów uzyskiwanych przez podatnika za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zasadność twierdzenia, że dla potrzeb rozliczenia CIT dochody zagranicznej spółki kontrolowanej są uznawane za dochody samego podatnika CIT, potwierdza art. 24a ust. 6 ustawy CIT, nakazujący ustalenie, dla celów określenia dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem CFC, przychodów i kosztów zagranicznej spółki kontrolowanej zgodnie z przepisami polskiej ustawy CIT, a więc w taki sam sposób, jak w przypadku przychodów i kosztów polskiego podatnika CIT.

Nie ulega wątpliwości, iż podatnikiem z tytułu podatku CFC jest polski rezydent podatkowy (w przedmiotowej sytuacji: FIZAN), tak więc nie jest to podatek płacony „za kogoś” (tj. za ZSK), lecz bezpośrednio przez podatnika CIT. Potwierdza to termin „podatnik”, jakim operuje art. 24a ustawy CIT – gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku wpłacania podatku „za kogoś”, użyłby terminu „płatnik”. Tym samym, jako że podatek CFC, określony w art. 24a ustawy CIT, stanowi zobowiązanie FIZAN jako podatnika CIT, nie zaś zobowiązanie ZSK, uzasadnione jest przyjęcie, że dochody ZSK są – na potrzeby rozliczenia CIT – uznawane za dochody FIZAN. Jednocześnie opodatkowaniu CIT podlegają tylko dochody (przychody) FIZAN, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT, natomiast wszelkie inne dochody FIZAN (np. dywidenda wypłacona przez spółkę kapitałową) są wolne od opodatkowania CIT.

Wskazać należy, że, w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT, zmienionego od 1 stycznia 2018 r. (w związku z implementacją do ustawy CIT dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego), aby dany podmiot został uznany za ZSK, faktycznie zapłacony podatek dochodowy musi być niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od niego należnym, w przypadku, gdyby był polskim rezydentem podatkowym, a podatkiem dochodowym faktycznie przez niego zapłaconym w państwie siedziby/zarządu. Z kolei, przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Natomiast, zgodnie z uzasadnieniem (wprowadzającego do ustawy CIT regulacje w zakresie opodatkowania ZSK) projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 2330): „(\`(...)\`) projekt zawiera zmiany mające na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Cel ten będzie realizowany za pomocą rozwiązania przewidującego opodatkowanie dochodów z kontrolowanych spółek zagranicznych”.

Podobnie, zgodnie z uzasadnieniem (modyfikującego przepisy ustawy CIT dotyczące ZSK) projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: Uzasadnienie Nowelizacji; druk 1878\]: „Celem przedmiotowej zmiany systemowej było przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania na skutek transferowania dochodu wypracowanego przez polskich podatników do podmiotów zagranicznych z siedzibą w krajach stosujących niski poziom opodatkowania (lub jego brak). Istota rozwiązania dotyczącego CFC realizuje się w obowiązku ustalenia przez podatnika objętego nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce przypadającego na niego dochodu spółki CFC (\`(...)\`)”.

Ponadto, w świetle Uzasadnienia Nowelizacji, warunek uznania spółki zależnej za ZSK odnoszący się do faktycznego (efektywnego) opodatkowania (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT) uznawany jest za spełniony, jeżeli wysokość opodatkowania w innym państwie stanowi mniej niż połowę (50%) hipotetycznego podatku, który byłby zapłacony w Polsce.

Jak wynika z powyższego, celem wprowadzenia do ustawy CIT regulacji w zakresie ZSK było przeciwdziałanie (poprzez przypisywanie i opodatkowywanie na poziomie polskiego podatnika CIT dochodów zagranicznego podmiotu) odraczaniu lub unikaniu opodatkowania za pomocą mechanizmu przesuwania dochodów do zagranicznych spółek zależnych, zlokalizowanych w terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową.

W świetle powyższego należy więc wskazać, że, w przypadku FIZAN, do odroczenia/unikania opodatkowania (poprzez transferowanie dochodów do spółek, stanowiących ZSK) może dojść jedynie w odniesieniu do określonych dochodów, wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT (dochody ze spółek transparentnych podatkowo i dochody, o których mowa w art. 24b ustawy CIT). Wszelkie inne dochody (np. dywidendy od spółki kapitałowej, odsetki uiszczane przez spółkę kapitałową od pożyczki/obligacji, etc.) pozostają wolne od opodatkowania CIT po stronie FIZAN. A zatem, w przypadku dochodów innych niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT, jako że dochody te nie podlegają opodatkowaniu CIT po stronie FIZAN, nie można mówić o odraczaniu/unikaniu opodatkowania przez FIZAN w przypadku, gdy są one osiągane przez FIZAN za pośrednictwem zagranicznego podmiotu. A zatem, w przypadku dochodów innych niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT, odroczenie czy uniknięcie opodatkowania CIT nie wystąpi bez względu na źródło dochodów, tj. dochód własny FIZAN czy dochód ZSK.

Jak uprzednio wskazano, na mocy 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT, jednym z warunków uznania zagranicznego podmiotu, kontrolowanego przez polskiego podatnika CIT, za ZSK, jest faktyczne (efektywne) opodatkowanie dochodu zagranicznego podmiotu w sposób znacząco odbiegający od hipotetycznego opodatkowania CIT w Polsce (tj. przy założeniu, że podmiot ten jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT). Tak więc, celem ustawodawcy jest przeciwdziałanie sytuacji, w której dochód zagranicznego podmiotu podlega znacząco niższemu opodatkowaniu niż dochód osiągnięty bezpośrednio przez polskiego podatnika.

Jednakże, ponownie należy wskazać, że w przypadku FIZAN opodatkowaniu CIT podlegają wyłącznie dochody inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT, zaś pozostałe dochody FIZAN (np. dywidendy/odsetki od spółek kapitałowych) pozostają wolne od opodatkowania CIT. A zatem, odnosząc się do celu wprowadzenia warunku wskazanego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT należy ponownie podkreślić, że osiąganie przez FIZAN w/w dochodów nie podlega opodatkowaniu CIT po stronie FIZAN.

Reasumując, w świetle powyższych rozważań, wziąwszy pod uwagę wskazany cel ustawodawcy przy wprowadzeniu do polskiego systemu prawnego regulacji w zakresie opodatkowania ZSK, dochody (przychody) FIZAN, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy CIT, osiągane za pośrednictwem ZSK, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że znana jest mu interpretacja indywidualna prawa podatkowego, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.5.2017.1.AM), w świetle której do dochodów w rozumieniu art. 24a ustawy CIT nie znajduje zastosowania zwolnienie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT. Odnosząc się do w/w interpretacji, Wnioskodawca wskazuje, że, w związku z nowelizacją ustawy CIT, od 1 stycznia 2018 r. do ustawy CIT został wprowadzony tzw. minimalny podatek od nieruchomości (art. 24b ustawy CIT). Jednocześnie, zmianie uległ art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT poprzez dodanie lit. g, zgodnie z którą zwolnienie od opodatkowania CIT nie ma zastosowania w odniesieniu do dochodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego należy więc wskazać, że, wziąwszy pod uwagę racjonalność ustawodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było (jak uznano we wskazanej interpretacji), wyłączenie dochodów w rozumieniu art. 24a ustawy CIT ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT, znalazłoby to wyraźne odzwierciedlenie w treści tego przepisu, tak jak stało się w przypadku dochodów, o których mowa w art. 24b ustawy CIT. Zaznaczyć należy, że brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT jest jasne i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 maja 2016 r., sygn. I SA/Bk 2/16 oraz z 24 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Bk 1/16), w procesie wykładni przepisów konstruujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zasada ścisłej ich wykładni zaś w przypadku wykładni tego rodzaju przepisów podatkowych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo.

Wskazać należy również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z 23 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2993/14, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych. (\`(...)\`) ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni (\`(...)\`) zawężane. Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe”.

Podobnie, zgodnie z wyrokiem NSA z 20 października 2016 r., sygn. II FSK 1582/16 „Prawo podatkowe to (\`(...)\`) normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło do nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków. Dlatego (\`(...)\`) odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Jeżeli ustawa stanowi, że do przychodów opodatkowanych "nie zalicza się", to przyjęcie, iż jednak do przychodów opodatkowanych "zalicza się" określone środki niewątpliwie byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla podatnika. Ignorowanie zwolnień podatkowych zawsze jest dla podatnika niekorzystne bowiem zwiększa wysokość jego zobowiązań podatkowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 56, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 stycznia 2016 r. fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi były podmiotowo zwolnione od podatku.

Ustawą z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1926, dalej: „ustawa nowelizująca”) art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległ zmianie i zgodnie z nowym brzmieniem wolne od podatku są fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Jednocześnie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w Rozdziale 4 – Zwolnienia przedmiotowe wprowadzono przepis art. 17 ust. 1 pkt 57, który następnie uległ modyfikacji od 1 stycznia 2018 r. W myśl tej regulacji wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1.  dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
3.  dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4.  darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5.  dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6.  dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach;
7.  dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Jak wskazano w uzasadnieniu do zmian w ustawie o podatku dochodowego od osób prawnych (Druk sejmowy nr 969) celem projektu ustawy była zmiana zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych poprzez:

*   objęcie polskich funduszy inwestycyjnych, działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, tj. funduszy inwestycyjnych otwartych (FIO) oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych (SFIO) zwolnieniem przedmiotowym – zamiast zwolnienia podmiotowego – obejmującym dochody (przychody) z odsetek, dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zbycia wierzytelności, walut, udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, w tym pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z nich wynikających,

*   objęcie analogicznym zwolnieniem przedmiotowym zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, spełniających cechy pozwalające uznać je za podmioty równoważne do FIO i SFIO,

*   objęcie przepisami ustawy o podatku dochodowym funduszy inwestycyjnych zamkniętych (FIZ).

Zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 6 oraz art. 17 doprowadziły do modyfikacji charakteru zwolnienia stosowanego wobec funduszy inwestycyjnych zamkniętych ze zwolnienia podmiotowego na przedmiotowe.

Jak wskazano w uzasadnieniu do zmian w ustawie, Fundusze tego typu (FIZ – przyp. organu) stanowią jeden z podstawowych elementów budowania struktur planowania podatkowego z wykorzystaniem podmiotów zagranicznych (głównie transparentnych podatkowo), poprzez umiejscawianie FIZ w łańcuchu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i transferowanie dochodów z tej działalności, w zdecydowanej części, do FIZ.

W odróżnieniu do FIO, FIZ-y dają możliwość skierowania emisji certyfikatów do konkretnego inwestora, dopasowania strategii inwestycyjnej do indywidualnych potrzeb, kontroli realizacji celu inwestycyjnego funduszu i wyznaczania polityki inwestycyjnej oraz brak ograniczeń inwestycyjnych, pozwalający przede wszystkim na inwestycje w spółki zagraniczne, o charakterystyce identycznej z polską formą spółki komandytowo-akcyjnej (FIZ występuje w roli akcjonariusza).

Cechy FIZ powodują, iż fundusze te są wykorzystywane do zarządzania majątkiem w szczególności przez podatników dysponujących znaczącym kapitałem, pozwalającym na wykorzystanie efektów skali. Powyższe skutkuje uprzywilejowaniem dużych podatników względem małych i średnich przedsiębiorstw. Sytuacja taka wpływa negatywnie na konkurencyjność mniejszych podmiotów, osłabiając ich pozycję rynkową.

Na podstawie wskazanego powyżej art. 17 ust. 1 pkt 57 wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z wyłączeniami wskazanymi w punktach a-g.

Natomiast dochodem ze źródła przychodów stosownie do regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 7 ustawy w sposób systemowy definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, dochód, stratę podatkową oraz mechanizm rozliczenia straty podatkowej. Powyższa regulacja wprowadza naczelną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód ze źródła przychodów rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym.

Ponieważ dochód stanowi różnicę między przychodami ze źródła przychodów a kosztami ich uzyskania, dopiero analiza art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przychody) oraz art. 15 i 16 tej ustawy (koszty) pozwala przybliżyć sposób wyliczenia tego parametru. Przychodem w rozumieniu komentowanej ustawy jest każde przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania. Kosztem uzyskania tego przychodu będą wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu. Ustawodawca wymienia wyjątki, w których podstawą opodatkowania nie będzie dochód, tylko przychód.

Ponadto ustawodawca przewiduje obliczanie podatku od dochodu ustalanego w inny sposób niż według zasad ogólnych. Szczególne zasady ustalania dochodu dotyczą:

1.  ustalania dochodu w sposób szacunkowy przez organ podatkowy w przypadku podmiotów powiązanych – art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  ustalania dochodu w przypadku uzyskiwania dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej – art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  ustalania przychodu z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł- art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19 % podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

1.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:
        *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
        *   ze zbycia udziałów (akcji),
        *   z wierzytelności,
        *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
        *   z części odsetkowej raty leasingowej,
        *   z poręczeń i gwarancji,
        *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
        *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
        *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
        *   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
    3.  aktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 24a ust. 16 przepisów ust. 1, 13a i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego FIZAN będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 50% udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru \[dalej: CypCo\], której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 33% przychodów CypCo osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej oraz z transakcji z podmiotami powiązanymi.

Dodatkowo, podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez CypCo może być niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby CypCo była polskim rezydentem podatkowym, a podatkiem dochodowym faktycznie przez CypCo zapłaconym na Cyprze.

Jednocześnie, CypCo nie będzie prowadzić tzw. istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 i 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

CypCo będzie zatem spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Dochodem, o którym mowa w ust. 4, w rozumieniu art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Zwrot "z zastrzeżeniem" użyty w przepisie art. 7 ust. 2 modyfikuje jego treść, wskazując, że art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki kontrolowane. Regulacja ta jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochody podatników uzyskiwane poprzez zagraniczne spółki kontrolowane nie są łączone z dochodami z innych źródeł.

Na tę odrębność ustalania podstawy do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki kontrolowane wskazuje również fakt, że podatnicy uzyskujący dochody z zagranicznych spółek kontrolowanych zobowiązani są do składania odrębnych zeznań podatkowych o wysokości dochodu o którym mowa w art. 24a ust. 6 osiągniętego w roku podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 2a podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Dochodu, w rozumieniu art. 24a nie można zatem utożsamiać z dochodem definiowanym w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, do dochodów w rozumieniu art. 24a ustawy, nie znajdzie zastosowania, jak ma to miejsce w odniesieniu do dochodów określanych zgodnie z art. 7 ust. 2 tejże ustawy, zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57.

Tym samym, dochody (przychody) FIZAN osiągane za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2018 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.