Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-107/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-11
Teza: Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Osoby uprawnione z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek uczestnictwa, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2016 r. (data otrzymania 22 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udziałem Osób uprawnionych w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udziałem Osób uprawnionych w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W Spółce „D (..)” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) funkcjonuje i będzie funkcjonował program motywacyjny oparty o instrument pochodny dla członków zarządu, pracowników i osób współpracujących ze Spółką (dalej: Osoby Uprawnione). Osobom Uprawnionym zostały i zostaną przyznane jednostki uczestnictwa będące pochodnymi instrumentami finansowymi (dalej: Jednostki Uczestnictwa).

W tym celu Wnioskodawca:

*   podpisał i podpisze z Osobami Uprawnionymi indywidualne umowy o przyznanie i realizację pochodnych instrumentów finansowych (dalej: Umowy) oraz
*   posiada i będzie posiadał regulaminy programu w formie realizacji instrumentu pochodnego (dalej: Regulaminy).

Na podstawie tych Regulaminów kreowane są i będą dokumenty poświadczające uprawnienie (dalej: Certyfikaty).

W ocenie Spółki Jednostki Uczestnictwa przyznane zarówno na podstawie Umów, jak i Certyfikatów, spełniają definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednostki Uczestnictwa nie są i nie będą oferowane innym osobom niż Osoby Uprawnione.

Celem programu jest wsparcie realizacji strategii Spółki, wzrost jej wartości i zapewnienie realizacji ponadprzeciętnych wyników finansowych poprzez powiązanie wartości Jednostek Uczestnictwa przyznanych Osobom Uprawnionym ze wzrostem wartości Spółki.

Wartość Jednostek Uczestnictwa uzależniona jest i będzie od podlegających obiektywnej weryfikacji zewnętrznych wskaźników, a w szczególności od:

*   obniżenia wskaźnika kosztów personalnych w stosunku do wartości produkcji własnej, wzrostu wskaźnika cash flow,
*   wyniku finansowego grupy/przedsiębiorstwa,
*   wzrostu poziomu marży brutto w stosunku do okresu poprzedniego,
*   wzrostu poziomu obrotu/sprzedaży ponad poziom osiągnięty w okresie poprzednim.

Wszystkie zmienne dotyczą i dotyczyć będą danego okresu rozliczeniowego oraz odnoszą się i będą się odnosić do danego obszaru biznesowego rozumianego w szczególności jako określony portfel klientów obsługiwanych na wskazanym terytorium oraz portfel sprzedanych produktów.

W Umowach, Certyfikatach i Regulaminach są i zostaną określone m.in. liczba przyznanych Jednostek Uczestnictwa, warunki ich rozliczenia (realizacji) oraz sposób kalkulacji wartości Jednostek Uczestnictwa na moment rozliczenia instrumentu.

Jednostki Uczestnictwa są i będą przyznawane Osobom Uprawnionym nieodpłatnie. Korzyści wynikające z ich przyznania są i będą warunkowe, co związane jest nieodłącznie z niepewnością zysku i charakterem pochodnych instrumentów finansowych. W momencie przyznania Jednostki Uczestnictwa nie posiadają i nie będą posiadały przypisanej hipotetycznej wartości docelowej w przyszłości, natomiast ich realna wartość jest i będzie równa zero. Nie ma również możliwości ustalenia wartości rynkowej Jednostek Uczestnictwa stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia. Roszczenie o przyznanie instrumentu czy wypłatę kwoty wynikającej z niego nie może być kierowane do Wnioskodawcy na podstawie innych relacji prawnych łączących Osoby Uprawnione z Wnioskodawcą, gdyż jedyną podstawą otrzymania wypłaty z tytułu realizacji Jednostek Uczestnictwa są i będą Umowy, Regulaminy i Certyfikaty.

Osoby Uprawnione w momencie przyznania im Jednostek Uczestnictwa nie mogą i nie będą mogły ich w żaden sposób zbyć, obciążyć lub przenieść jakichkolwiek praw wynikających z ich posiadania na rzecz osób trzecich. Przyznane Jednostki Uczestnictwa nie funkcjonują bowiem w powszechnym obrocie rynkowym, a Osoby Uprawnione nie są uprzywilejowane względem innych podmiotów w odniesieniu do oferowanych im w ramach Programu instrumentów finansowych. Prawo do przyznania oraz realizacji Jednostek Uczestnictwa nie wynika i nie będzie wynikać z treści umów cywilnoprawnych, umów o pracę, regulaminu wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce. W szczególności, jak wskazano powyżej, umowa o pracę, inna umowa cywilnoprawna czy powołanie nie jest i nie będzie podstawą do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki. Dopiero po zaistnieniu zdarzeń warunkujących realizację pochodnego instrumentu finansowego, po stronie Osób Uprawnionych może pojawić się roszczenie w stosunku do Wnioskodawcy wynikające z posiadanych Jednostek Uczestnictwa.

Realizacja Jednostek Uczestnictwa, na zasadach i warunkach, które zostaną szczegółowo określone w Umowach i Regulaminach, daje Osobom Uprawnionym prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej kalkulowanej jako iloczyn liczby Jednostek Uczestnictwa i wartości Jednostki Uczestnictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja Jednostki Uczestnictwa wskazuje, że stanowią i będą stanowić one pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz lit. i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Osoby uprawnione z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek uczestnictwa, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Osoby uprawnione z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek uczestnictwa powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ww. ustawy. Jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Osób uprawnionych będzie natomiast realizacja praw wynikających z Jednostek uczestnictwa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jak wskazywano wielokrotnie w opracowaniach dotyczących funkcjonowania instrumentów pochodnych w Polsce, nie ma w polskim systemie prawnym jednej legalnej definicji finansowego instrumentu pochodnego. System prawny, co do zasady, odwołuje się do apriorycznego, tj. wynikającego z języka finansów, pojęcia instrumentu finansowego (podobnie instrumentu pochodnego czy opcji). Prawnik, definiując dany instrument finansowy musi zatem posługiwać się zasadami, kryteriami i definicjami języka ekonomii i finansów.

Inne instrumenty pochodne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie wprowadzono również w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi odniesienia do innego aktu prawnego, który zawiera warunki i kryteria dla uznania danego prawa za inny instrument pochodny wymieniony w lit. c). Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, celem potwierdzenia, że program funkcjonuje w formie innego instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej.

Wykładnia językowa

Co do zasady, instrument pochodny jest to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego, zwanego instrumentem podstawowym (bazowym). Przez pojęcie instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych).

Instrumentem bazowym na rynku finansowym jest instrument finansowy lub aktywo stanowiące bazę dla instrumentów pochodnych. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentem bazowym może być wskaźnik finansowy.

Za wskaźniki finansowe uznaje się mierniki, będące podstawowym narzędziem analizy wskaźnikowej m.in. najważniejszych sprawozdań finansowych, tzn. bilansu i rachunku zysków i strat. Szeroki zestaw wskaźników pozwala wnikliwie scharakteryzować poszczególne obszary działalności przedsiębiorstwa. Wskaźnikiem finansowym może więc być przychód z miesięcznej sprzedaży netto.

Instrument pochodny jest wykonywany (realizowany) poprzez rozliczenie pieniężne, czyli świadome i zgodne z prawem przemieszczanie środków pieniężnych między podmiotami gospodarczymi, instytucjami, osobami fizycznymi.

W ocenie Spółki, przewidziana konstrukcja kwalifikuje się do katalogu pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, jako instrumenty pochodny, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy Spółki – wartości opisane w stanie faktycznym. Wartość Jednostek uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o instrumenty bazowe, będące jednocześnie wskaźnikami finansowymi mającymi wpływ na wartość jednostek instrumentu pochodnego. Dodatkowo, realizacja praw wynikających z Jednostek uczestnictwa będzie dokonywana nie wcześniej niż po podsumowaniu wyników mających wpływ na wartości poszczególnych wskaźników.

Wykładnia systemowa

Jak wskazano powyżej, w polskim porządku prawnym nie istnieje jedna, legalna definicja finansowych instrumentów pochodnych, natomiast podjęto kilka prób ich zdefiniowania na potrzeby różnych aktów prawnych.

Definicja zawarta w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674 ze zm.; dalej: Rozporządzenie) jest jedyną do tej pory próbą ustawodawcy przedstawienia warunków uznania danej konstrukcji za instrument pochodny – instrument finansowy, a nie jedynie wyliczeniem rodzajów instrumentów finansowych, bez próby ich definiowania, które mogą być uznane za instrument pochodny.

W świetle Rozporządzenia finansowy instrument pochodny to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz wykładnie językową i systemową zagadnienia, należy stwierdzić, że Jednostki uczestnictwa stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek instrumentu pochodnego spełniają przesłanki art. 17 ww. ustawy i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

1.  wartość Jednostek uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy – wskaźniki opisane w stanie faktycznym,
2.  Jednostki uczestnictwa są przyznawane Osobom uprawnionym nieodpłatnie, a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości (w skrajnych przypadkach wartość Jednostki Uczestnictwa może wynieść 0 PLN),
3.  realizacja praw wynikających z Jednostek uczestnictwa (rozliczenie) następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Osób uprawnionych jest realizacja praw wynikających z Jednostek uczestnictwa, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych mierzalnych i obiektywnych wskaźników. Na wysokość tych wskaźników wpływ mają zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki i obszaru biznesowego a nie inne okoliczności, w tym bezpośrednie aktywności na rzecz Spółki samych Osób Uprawnionych. Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów.

Moment podatkowy

Należy również zaznaczyć, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W konsekwencji, we wskazanym stanie faktycznym przychód będzie występował w momencie realizacji praw wynikających z Jednostek uczestnictwa.

Do momentu wystąpienia zdarzenia początkowego nie będzie możliwości realizacji praw wynikających z Jednostek uczestnictwa a tym samym wystąpienia przez Osoby uprawnione z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki

Dodatkowo, do momentu realizacji praw wynikających z Jednostek uczestnictwa nie będzie również możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Osób uprawnionych. Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z Jednostek uczestnictwa powstanie w momencie realizacji tego instrumentu i dopiero wtedy Osoba uprawniona może otrzymać realne przysporzenie majątkowe.

W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających z Jednostek uczestnictwa jest zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Osób uprawnionych.

Podobne stanowisko – w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych – zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2015 r. (Znak: IBPBII/2/415-992/14/MZM),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2015 r.(Znak: IBPBII/2/415-932/14/AK),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2014 r.(Znak: IPPB2/415-717/14-2/PW),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 listopada 2014 r.(Znak: IPTPB1/415-488/14-2/MR),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2014 r.(Znak: ILPB2/415-858/14-2/JK),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r.(Znak: IPPB2/415-508/14-5/MK1),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2014 r.(Znak: IPPB2/415-295/14-2/MK1),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2014 r.(Znak: ITPB1/415-89/14/MR),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r.(Znak: IPPB2/415-892/13-4/MK),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2013 r. (Znak: IPPB2/415-564/13-2/AK),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2013 r.(Znak: IPPB2/415-77/13-2/MK).

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne oznacza, że na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z Jednostek uczestnictwa.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek uczestnictwa, Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Osobom uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym i tym samym nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, w świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez Osoby uprawnione w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania, obliczony zgodnie z 19% stawką podatkową, powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Osoby uprawnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że w przedstawionej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego wniosku jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe.

W związku z tym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika w związku z udziałem Osób uprawnionych w programie motywacyjnym dotyczącą stanu faktycznego. Ocena stanowiska w zakresie obowiązków płatnika w związku z udziałem Osób uprawnionych w programie motywacyjnym dotycząca zdarzenia przyszłego została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy − za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Stosownie do art. 5a pkt 13 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.) – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Według art. 3 pkt 28a ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) instrument pochodny – instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Z wniosku wynika, że Osobom uprawnionym, w następstwie przystąpienia do programu motywacyjnego, zostały i zostaną przyznane Jednostki uczestnictwa będące pochodnymi instrumentami finansowymi. Korzyści wynikające z przyznania Jednostek uczestnictwa są i będą warunkowe. W momencie przyznania nie posiadają i nie będą posiadały przypisanej hipotetycznej wartości docelowej w przyszłości, natomiast ich realna wartość jest i będzie równa zero. Wartość Jednostek uczestnictwa jest i będzie uzależniona od zewnętrznych wskaźników a w szczególności obniżenia wskaźnika kosztów personalnych w stosunku do wartości produkcji własnej, wzrostu wskaźnika cash flow, wyniku finansowego grupy/przedsiębiorstwa, wzrostu poziomu marży brutto w stosunku do okresu poprzedniego, wzrostu poziomu obrotu/sprzedaży ponad poziom osiągnięty w okresie poprzednim. Jedyną podstawą otrzymania wypłaty z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa są i będą Umowy, Regulaminy i Certyfikaty. Prawo do przyznania oraz realizacji Jednostek Uczestnictwa nie wynika i nie będzie wynikać z treści umów cywilnoprawnych, umów o pracę, regulaminu wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce. W Umowach, Certyfikatach i Regulaminach są i zostaną określone m.in. liczba przyznanych Jednostek Uczestnictwa, warunki ich rozliczenia (realizacji) oraz sposób kalkulacji wartości Jednostek Uczestnictwa na moment rozliczenia instrumentu. Osoby Uprawnione w momencie przyznania im Jednostek Uczestnictwa nie mogą i nie będą mogły ich w żaden sposób zbyć, obciążyć lub przenieść jakichkolwiek praw wynikających z ich posiadania na rzecz osób trzecich. Realizacja Jednostek Uczestnictwa, na zasadach i warunkach, które zostaną szczegółowo określone w Umowach i Regulaminach, daje Osobom Uprawnionym prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej kalkulowanej jako iloczyn liczby Jednostek Uczestnictwa i wartości Jednostki Uczestnictwa.

Wnioskodawca stwierdził, że konstrukcja Jednostki Uczestnictwa wskazuje, że stanowią i będą stanowić one pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz lit. i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.).

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przychód po stronie Osób uprawnionych nie powstanie w momencie przyznania Jednostek uczestnictwa, gdyż na tym etapie nie otrzymają oni jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń, przyznanie Jednostek uczestnictwa będzie stanowić jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, po zaistnieniu określonych warunków. Oznacza to, że źródłem przychodu dla Osób uprawnionych nie będzie moment przyznania Jednostek uczestnictwa. Przyznanie tych Jednostek nie gwarantuje jeszcze otrzymania środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. To uzależnione będzie bowiem od spełnienia warunków przewidzianych w programie motywacyjnym, a więc jest bezpośrednio uzależnione od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę. Do momentu realizacji praw z Jednostek uczestnictwa z posiadania tychże Jednostek nie będą płynęły żadne korzyści – Wnioskodawca wskazuje, że Osoby uprawnione nie mogą bowiem ich zbyć ani przenieść jakichkolwiek praw wynikających z ich posiadania na rzecz osób trzecich. Dopiero w momencie realizacji praw wynikających z Jednostek uczestnictwa przez Osoby uprawnione możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez nich przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa powyżej.

Podsumowując, uczestnictwo Osób uprawnionych w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z Jednostek uczestnictwa. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19 % stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ww. ustawy. Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (uczestnik programu) będzie samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy. Na Wnioskodawcy nie będą zatem ciążyły obowiązki płatnika, tj. obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy lub zryczałtowanego podatku dochodowego zarówno na moment przyznania Jednostek uczestnictwa jak i w chwili realizacji praw z nich wynikających. Wnioskodawca jako podmiot wypłacający świadczenie z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek uczestnictwa będzie jednak zobowiązany – na mocy art. 39 ust. 3 ww. ustawy – do przesłania podatnikowi oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.