Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.71.2018.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zbycia udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nabycie; sprzedaż; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 16 lutego 2018 r.), 20 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) oraz 25 marca 2018 r. (data wpływu 25 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A i B na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, na podstawie prawomocnego aktu własności ziemi z dnia 30 maja 1975 r. wydanego przez Naczelnika Powiatu, byli właścicielami nieruchomości rolnej o powierzchni czterech hektarów osiemnastu arów (4ha 18a. Nieruchomość ta składała się z działek o nr 573, 583, 708, 789, 582, 707, 107, 109, 110, 415, 417. Część tej nieruchomości tj. działki nr 573, 583, 708, 789, 582, 707 o łącznej powierzchni dwa hektary dziewięćdziesiąt pięć arów (2ha 95a) zostały nabyte przez Spółdzielnię Kółek Rolniczych. Wobec czego A i B pozostała na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość rolna o łącznej powierzchni jeden hektar dwadzieścia trzy ary (1ha 23a) złożona z działek o numerach 107, 109, 110, 415, 417, które w ewidencji gruntów sklasyfikowane są jako: grunty orne - sześćdziesiąt osiem arów (68a) łąki trwałe, pastwiska trwałe - trzydzieści dziewięć arów (39a) grunty rolne zabudowane - sześć arów (6a) oraz las - dziesięć arów (10a). Ponadto na nieruchomości tej znajdują się następujące zabudowania: budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 78,30 m2, obora murowana o powierzchni 49,73 m2, stodoła drewniana o powierzchni 40,50 m2. Nieruchomość nie miała założonej księgi wieczystej. A zmarł w 1991 r., a gospodarstwo rolne pozostałe w spadku po nim zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 sierpnia 2016 r. nabyli: żona B oraz jego dzieci: C, Wnioskodawczyni - D i E po 1/4 części każda z nich. B w 2000 r. wyszła drugi raz za mąż za Z i przyjęła nazwisko Z. B zmarła w 2016 r., a spadek po niej zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 sierpnia 2016 r., nabyli: mąż, oraz córki C, Wnioskodawczyni - D i E po 1/4 części każde z nich. Mąż zmarł w 2016 r., a spadek po nim zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 sierpnia 2016 r. nabyli: córka F oraz syn G po 1/2 części każde z nich. Wobec powyższego współwłaścicielami nieruchomości rolnej o powierzchni 1ha 23a, należącej pierwotnie do A i B, opisanej powyżej stali się: C w udziale 9/32, Wnioskodawczyni - D w udziale 9/32, E w udziale 9/32, F w udziale 5/64, G w udziale 5/64. W 2017 r Wnioskodawczyni oraz pozostali współwłaściciele pozyskali potencjalnych kupców przedmiotowej nieruchomości rolnej. Z uwagi na fakt, iż nie byli oni rolnikami indywidualnymi to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 2052 z poźn. zm.) dalej UKUR, wszyscy współwłaściciele jako zbywcy wystąpili do Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych - Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Nieruchomości Rolnych o wyrażenie zgody na zakup przedmiotowej nieruchomości rolnej przez małżonków H. Decyzją z dnia 29 maja 2017 r. Prezes Agencji Nieruchomości Rolnych - Dyrektor Oddziału Terenowego Agencji Nieruchomości Rolnych wyraził zgodę na nabycie przedmiotowej nieruchomości rolnej oznaczonej jako działki ewidencyjne o numerach: 107, 109, 110, 415, 417 o łącznej powierzchni 1,23ha, przez małżonków H. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 lipca 2017 r. wszyscy współwłaściciele sprzedali całą przedmiotową nieruchomość rolną małżonkom H. Do momentu zbycia przedmiotowej nieruchomości rolnej Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami nie dokonywali działów spadku, zniesienia współwłasności, ani innych rozporządzeń przedmiotowymi udziałami w nieruchomości rolnej. Zatem w momencie sprzedaży Wnioskodawczyni przysługiwał udział 9/32 w przedmiotowej nieruchomości. Udział ten został nabyty w następujący sposób: w drodze spadku po zmarłym ojcu A - udział 4/32 przedmiotowej nieruchomości, w drodze spadku po zmarłej matce B - udział 5/32 przedmiotowej nieruchomości. Ponadto grunty wchodzące w skład nieruchomości nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, a nieruchomość zgodnie z ustawą o podatku rolnym stanowi gospodarstwo rolne i opłacano od niej przez cały okres posiadania podatek rolny.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana podała następujące informacje:

1.  w chwili posiadania przez Wnioskodawczynię, nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne o powierzchni gruntów nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przekraczających 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy; grunt na skutek sprzedaży nie stracił, nie zmienił przeznaczenia, nowi właściciele nie dokonali:
    1.  zmiany kwalifikacji gruntów w rejestrach prowadzonych przez organy samorządowe,
    2.  zmniejszenia w żaden sposób powierzchni gruntów wchodzących w skład nieruchomości będącej gospodarstwem rolnym,
    3.  zmiany charakteru gruntu z rolnego na inny przez zmianę jego wykorzystania;
2.  nabywcy spełnili przesłanki zawarte w ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego, między innymi, że dają rękojmię należytego prowadzenia działalności rolniczej - ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego nakłada na nabywców obowiązek osobistego prowadzonego gospodarstwa rolnego przez 10 lat od dnia nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od umowy sprzedaży 9/32 udziału w nieruchomości rolnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży udziału 5/32 w działce leśnej o powierzchni 10 a, natomiast w pozostałym zakresie podatek dochodowy nie należy się, gdyż:

1.  udział 4/32 przedmiotowego gospodarstwa rolnego nabyty został w 1991 r., zatem jego sprzedaż w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu;
2.  udział 5/32 przedmiotowego gospodarstwa rolnego nabyty został w 2016 r., zatem będzie podlegał opodatkowaniu, ale jego część w postaci uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości rolnej o powierzchni 1ha 13a zwolniona będzie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ponieważ:
    *   grunty te były w chwili sprzedaży zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione na użytkach rolnych, w chwili posiadania przez Wnioskodawczynię, nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne o powierzchni gruntów nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przekraczający 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy,
    *   charakter gruntu na skutek sprzedaży nie stracił, nie zmienił przeznaczenia; nowi właściciele nie dokonali: zmiany kwalifikacji gruntów w rejestrach prowadzonych przez organy samorządowe, zmniejszenia w żaden sposób powierzchni gruntów wchodzących w skład nieruchomości będącej gospodarstwem rolnym, zmiany charakteru gruntu z rolnego na inny przez zmianę jego wykorzystania.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższy przepis zawiera generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem analizując przedmiotowy przepis należy wskazać, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie dla celów ustalenia czy zbycie przez Wnioskodawczynię udziału 9/32 nieruchomości rolnej będzie objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kluczowym będzie ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawczynię udziału 9/32 przedmiotowej nieruchomości rolnej.

Ponieważ Zainteresowana nabyła udział 9/32 nieruchomości rolnej w drodze spadku po rodzicach, to do ustalenia momentu jego nabycia będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 926 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z kolei art. 925 tej ustawy stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej.

Wobec powyższego nabycie przez Wnioskodawczynię udziału 9/32 w przedmiotowej nieruchomości rolnej nastąpiło w datach śmierci spadkodawców i przedstawia się następująco:

*   w 1991 r. w drodze spadkobrania po ojcu udział 4/32,
*   w 2016 r. w drodze spadkobrania po mamie udział 5/32.

Nabycia przedmiotowych udziałów nastąpiły do majątku prywatnego Wnioskodawczyni. Wobec powyższego w niniejszej sprawie odpłatne zbycie w 2017 r. przez Wnioskodawczynię:

*   udziału 4/32 w nieruchomości rolnej nabytej w drodze spadkobrania w 1991 r., nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie,
*   udziału 5/32 w nieruchomości rolnej nabytej w drodze spadkobrania w 2016 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość tych nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 cyt. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

W celu ustalenia czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia opisanego powyżej należy wyjaśnić pojęcie gospodarstwa rolnego. Stosowanie do treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Wyodrębniając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia. Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem - S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr.

Zatem w oparciu o treść przywołanych wyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawczyni do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,
2.  muszą stanowić gospodarstwo rolne, (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3.  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Przesłanki 1 i 2 łączą się ze sobą i zostały w niniejszej sprawie spełnione. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Natomiast zgodnie z ww. przepisami za część gospodarstwa rolnego nie może zostać uznany las. Zatem sprzedaż przez Zainteresowaną udziału 5/32 w działce o pow. 10 a stanowiącej las, nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie stanowiła przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawczyni będzie musiała uiścić podatek w wysokości 19%.

Przesłanka nr 3 w niniejszej sprawie została również spełniona. Zdaniem Wnioskodawczyni utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

W tym miejscu w celu zbadania okoliczności zmiany rolnego charakteru gruntów należy w ocenie Wnioskodawczyni przywołać przepisy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Zgodnie z przepisem art. 2a ust. 4 pkt 1 tej ustawy nabycie nieruchomości rolnej przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz w innych przypadkach niż wymienione w ust. 3 pkt 2-4, może nastąpić za zgodą Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka, wyrażoną w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na wniosek zbywcy, jeżeli:

1.  wykaże on, że nie było możliwości nabycia nieruchomości rolnej przez podmioty, o których mowa w ust. 1 i 3,
2.  nabywca daje rękojmię należytego prowadzenia działalności rolniczej,
3.  w wyniku nabycia nie dojdzie do nadmiernej koncentracji gruntów rolnych.

Natomiast zgodnie z art. 2b ust. 1 ww. ustawy nabywca nieruchomości rolnej jest obowiązany prowadzić gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomość rolna, przez okres co najmniej 10 lat od dnia nabycia przez niego tej nieruchomości, a w przypadku osoby fizycznej prowadzić to gospodarstwo osobiście. Natomiast ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w okresie, o którym mowa w ust. 1 nabyta nieruchomość nie może być zbyta ani oddana w posiadanie innym podmiotom. Zatem nabywcy są zobowiązani w myśl przepisów wyżej cyt. ustawy prowadzić gospodarstwo rolne osobiście przez okres co najmniej 10 lat od dnia nabycia.

Ponadto na sprzedaż gospodarstwa rolnego współwłaściciele uzyskali zgodę Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych - Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Nieruchomości Rolnych w drodze prawomocnej decyzji administracyjnej. Jedną z przesłanek wydania takiej decyzji jest fakt, iż nabywca daje rękojmię należytego prowadzenia działalności rolniczej. Zatem już otrzymanie takiej decyzji w ocenie Wnioskodawczyni stanowi okoliczność, że grunty nie utraciły charakteru rolnego.

Ponadto nabywcy po sprzedaży nie dokonali zmiany przeznaczenia gruntów. Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

Zatem zdaniem Wnioskodawczyni n/w okoliczności świadczą o tym, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe:

*   będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w myśl ustawy o podatku rolnym i opłacano od niej przez cały okres posiadania podatek rolny,
*   nabywcy nie zmienili przeznaczenia nieruchomości, zatem grunty nie utraciły charakteru rolnego,
*   nabywcy spełnili przesłanki zawarte w ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego, między innymi, że dają rękojmię należytego prowadzenia działalności rolniczej,
*   ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego nakłada na nabywców obowiązek osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego przez 10 lat od dnia nabycia,
*   sprzedaż gospodarstwa rolnego nastąpiła wskutek jednoczesnego zbycia całego gospodarstwa rolnego równocześnie przez wszystkich współwłaścicieli,
*   grunty wchodzące w skład nieruchomości nie były zajęte pod działalność gospodarczą inną niż działalność rolniczą,
*   zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   pomiędzy współwłaścicielami gospodarstwa rolnego nie doszło do działu spadku, zniesienia współwłasności, ani innych rozporządzeń posiadanych udziałów,
*   udział 4/32 nieruchomości rolnej nabyty został w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu w 1991 r.,
*   udział 5/32 nieruchomości rolnej nabyty został w drodze spadkobrania po zmarłej matce w 2016 r.,
*   las o powierzchni 10a nie stanowi w rozumieniu ustawy o podatku rolnym części gospodarstwa rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn.zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli sprzedaż ta ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Oznacza to, że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości, doszło w dacie śmierci rodziców, po których Zainteresowana nabyła poszczególne udziały: 4/32 po ojcu zmarłym w 1991 r. oraz 5/32 po matce zmarłej w 2016 r.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej Zainteresowana będzie zobowiązana do zapłaty podatku.

Wskazać należy, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię w 2017 r. udziału w nieruchomości w części nabytej po zmarłym ojcu, ze względu na upływ pięciu lat od końca roku, w którym został nabyty ten udział, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości w części odziedziczonej po zmarłej matce, z uwagi na fakt, że nastąpiła ona przed upływem pięciu lat od daty nabycia – stanowi źródło przychodu w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892) – art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Tak więc zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedawane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   sprzedaż ma dotyczyć całości lub części gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich (jego część),
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym przedmiotem spadku po zmarłej matce był udział w nieruchomości o łącznej powierzchni 1ha 23a. W skład tej nieruchomości wchodziły grunty:

*   wypełniające definicję gospodarstwa rolnego pod względem klasyfikacji oraz obszaru, tj. grunty sklasyfikowane jako grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe oraz grunty rolne zabudowane o łącznej powierzchni 1ha i 13a oraz
*   las o powierzchni 10a, który nie stanowi części gospodarstwa rolnego, gdyż nie został sklasyfikowany jako użytek rolny.

Mając na uwadze powyższe przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części stanowiącej las nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ponieważ grunt ten nie stanowił części gospodarstwa rolnego.

Kolejną przesłanką wymienioną w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Podsumowując, z przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie powyższe przesłanki. Jedna z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Kolejna zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W rozpatrywanej sprawie, prezentując stan faktyczny, Zainteresowana wskazała, że grunty stanowiące gospodarstwo rolne (grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane) na skutek sprzedaży nie straciły charakteru rolnego, nie zmieniły przeznaczenia. Nowi właściciele nie dokonali: zmiany kwalifikacji gruntów w rejestrach prowadzonych przez organy samorządowe, zmniejszenia powierzchni gruntów wchodzących w skład nieruchomości będącej gospodarstwem rolnym, zmiany charakteru gruntu z rolnego na inny przez zmianę jego wykorzystania. Ponadto nabywcy spełnili przesłanki zawarte w ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego, między innymi dali rękojmię należytego prowadzenia działalności rolniczej - ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego nakłada na nabywców obowiązek osobistego prowadzonego gospodarstwa rolnego przez 10 lat od dnia nabycia.

Tym samym stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości w części nabytej w spadku po zmarłej matce stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym część przychodu dotycząca zbycia udziału w stanowiących gospodarstwo rolnego działkach – z uwagi na fakt, że grunty te w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego – podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast ze zwolnienia określonego w ww. przepisie nie będzie korzystał przychód ze sprzedaży udziału w lesie. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.