Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.51.2023.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-17
Teza: Ustalenie czy na podstawie art. 28n ust. 3 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem przy obliczaniu podstawy opodatkowania na moment wyjścia z ryczałtu uwzględni odpis aktualizujący zgodnie z ustawą o rachunkowości, wskazany w korekcie na wejściu.
Słowa kluczowe: odpisy-odpisy aktualizujące; opodatkowanie; ryczałt; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 stycznia 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 29 stycznia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy na podstawie art. 28n ust. 3 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem przy obliczaniu podstawy opodatkowania na moment wyjścia z ryczałtu uwzględni odpis aktualizujący związany zgodnie z ustawą o rachunkowości, wskazany w korekcie na wejściu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Na koniec roku podatkowego poprzedzającego wejście na ryczałt od dochodów spółek Wnioskodawca zawiązał odpis aktualizujący na należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości. Podatnik wykazał odpis na należności w CIT-KW, w związku z art. 7aa. Ust. 4 podatnik wykazała stratę (wyłącznie koszty czyli odpisy aktualizujące należności), tym samym też nie powstał podatek do zapłaty. Dokonany odpis nie został zaliczony w koszty podatkowe w roku poprzedzającym wejście na cit estoński.

Wnioskodawca postąpił zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS zaprezentowanym w piśmie z dnia 16.12.2022 sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.704.2022.4.ANK. W okresie obowiązywania CIT estońskim możliwa będzie sytuacja, w której nastąpi ustanie przyczyny zawiązania odpisu co na gruncie ustawy o rachunkowości będzie skutkowało rozwiązaniem odpisu poprzez zaliczenie go w pozostałe przychody operacyjne. Oznacza to, że podatnik dokonując rozwiązania odpisu ponownie zaliczy wierzytelność w przychód zgodnie z ustawą o rachunkowości. Wnioskodawca będąc na ryczałcie od dochodów spółek planuje dokonać podziału zysku pomijając wartość dokonanego zapisu (rozwiązanie odpisu), ponieważ nie stanowi to faktycznego zwiększenia aktywów Spółki.

Tym samym może nie nastąpić opodatkowanie, jednakże na moment wyjścia z ryczałtu od dochodu spółek zarachowany w przychód z tytułu rozwiązanego odpisu stanie się przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 12.

### Pytania

Czy na podstawie art. 28n ust. 3 CIT podatnik opodatkowany ryczałtem przy obliczaniu podstawy opodatkowania na moment wyjścia z niego uwzględni odpis aktualizujący zawiązany zgodnie z ustawą o rachunkowości, wykazany w korekcie na wejściu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 28n ust. 3 przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości. Zdarzeniem zaistniałym przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem było zawiązanie odpisu aktualizującego zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości, zdarzenie to w dalszej kolejności było kontynuowane – rozwiązano odpis, a zatem przy ustaleniu podstawy opodatkowania Wnioskodawca uwzględni koszt w postaci zawiązanego odpisu i jednoczenie przychód będący efektem rozwiązanie odpisu.

Tym samym zdarzenie to będzie neutralne podatkowo. Spełnia to warunki przewidziane w ww. normie prawnej, gdyż rozwiązanie odpisu aktualizującego (zawiązanego wyłącznie dla celów bilansowych) będzie kontynuacją przyjętych przez Wnioskodawcę zasad rachunkowości.

Uzasadnienie

1\. Brak przysporzenia będącego generalną zasadą rozpoznania obowiązku podatkowego. Brak możliwości uwzględnienia w ustaleniu podstawy opodatkowania kosztów z tytułu zawiązania odpisu prowadziłby do wniosku, że rozwiązany odpis stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, co zaprzeczałoby generalnej zasadzie opodatkowania wskazującej, iż podstawą naliczenia podatku jest wyłącznie powstanie przysporzenia po stronie podatnika. Natomiast należy wskazać, iż rozwiązanie odpisu ma charakter czysto techniczny, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do żadnego przysporzenia majątkowego, które jest podstawą rozpoznania przychodu podatkowego.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 31.08.2018 (sygn. akt II FSK 2052/15) o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Dalej w wyroku WSA w Gliwicach z 30.10.2012 r., (sygn. akt I SA/Gl 409/12) Sąd stwierdził, że przychód (\`(...)\`) to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia, i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (lub w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel. Należy wskazać, iż rozwiązanie odpisu ma charakter czysto techniczny natomiast nie doszło do zwiększenia aktywów spółki.

2\. Dochodzi do podwójnego opodatkowania.

Ponadto przyjmując odmienny tok postępowania należy wskazać, że dojdzie do podwójnego opodatkowania:

1\. na moment wystawienia faktury z tytułu wykonania usługi – art. 12 ust. 3a ustawy CIT,

2\. na moment zakończenia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Polskie orzecznictwo sądowe piętnuje podwójne opodatkowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 2020 r. (sygn. II FSK 1610/18) podkreślił, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami. Zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza natomiast obciążenie wszystkich podatników na tych samych zasadach. W innym wyroku, z 21 lipca 2017 r. (sygn. II FSK 2485/15), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podwójne opodatkowanie narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Obowiązuje ona we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa i oznacza, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo, tzn. według jednakowej miary.

Podobnie orzekają wojewódzkie sądy administracyjne, przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 16 grudnia 2020 r. (sygn. I SA/Gd 819/20).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 listopada 2014 r. (sygn. K 23/12) podkreślił, że podwójne opodatkowanie w sensie prawnym występuje w przypadku dwukrotnego obciążenia podatkiem dochodu lub majątku należącego do tego samego podmiotu. Trybunał zaznaczył, że ustawa zasadnicza nie wprowadziła zasady zakazu podwójnego opodatkowania. Potencjalna niezgodność z konstytucją może wynikać natomiast z tego, że jest nadmierną (nieproporcjonalną) ingerencją w prawa majątkowe podatnika czy też narusza zasady sprawiedliwości opodatkowania. Trybunał przyznał, że zakaz podwójnego opodatkowania jest zasadą o randze ustawowej, wyprowadzaną z ustaw podatkowych, a niemającą bezpośredniego osadzenia w konstytucji.

Należy również wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

‒ podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

‒ możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

‒ podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

‒ możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 7aa ustawy o CIT:

1\. Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

2\. W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

3\. Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W myśl art. 7aa ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych - tzw. korektę wstępną. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów. W ramach ww. rozliczenia podatnik powinien:

‒ zaliczyć do przychodów podatkowych:

‒ przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe;

‒ koszty dotychczas wyłącznie podatkowe;

‒ zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

‒ przychody dotychczas wyłącznie podatkowe;

‒ koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

‒ podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

‒ możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

‒ podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

‒ możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładowo do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Z kolei rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem - jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania pewnych przepływów. Dzieje się tak, ponieważ przychód z tego tytułu został uwzględniony w wyniku finansowym netto w momencie naliczenia odsetek, natomiast dla celów podatkowych stanowiłby przychód dopiero w momencie ich zapłaty. W związku z powyższym takie odsetki nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w okresie opodatkowania ryczałtem.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika. Jak wynika z art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Przepis art. 7aa ustawy o CIT w zakresie korekty wstępnej będzie mieć zatem zastosowanie do takich kategorii jak np. odsetki, które podlegają rozliczeniu również na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale w innym terminie lub okresie niż wskazuje art. 12 ust. 4 czy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Przykładowo odsetki, co do zasady, podlegają rozliczeniu w dochodzie podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ale dopiero w momencie, kiedy zostaną faktycznie otrzymane. Fakt ich naliczenia (bez uregulowania) pozostaje obojętny podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Takie różnice wynikają z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości. Przykładowo nie będą podlegały rozliczeniu w korekcie wstępnej przychody wyłącznie podatkowe, np. przychody z nieodpłatnych świadczeń. Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic wskazuje brzmienie przepisów objętych art. 7aa ustawy o CIT, które odwołują się do braku „dotychczasowego” uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, pomocne mogą się okazać (choć nie jedynie) aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym – jeśli podatnik (jednostka) jest zobowiązany(a) do ich ustalania.

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (korekta wstępna) zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter.

Jak już wcześniej wskazano, z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych tzw. korektę wstępną.

Jak wynika z opisu sprawy na koniec roku poprzedzającego zmiany formy opodatkowania dochodu na estoński CIT dokonali Państwo odpisu aktualizującego zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości. W zeznaniu CIT/KW wykazali Państwo stratę ( art. 7aa ust. 4 ustawy o CIT). Odpis ten nie został przez Państwa zaliczony w koszty podatkowe. Przewidują Państwo, że w trakcie opodatkowania na gruncie estońskiego CITu ustanie przyczyna zawiązania odpisu, co zgodnie z ustawą o rachunkowości będzie oznaczało zaliczenie go w pozostałych przychodach operacyjnych.

Oznacza to, że odpis, o którym mowa we wniosku zaliczą Państwo do przychodu. Na moment wyjścia z ryczałtu odpis zarachowany w przychodzie z tytułu rozwiązanego odpisu stanie się przychodem na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT.

W przedstawionym przypadku dotyczącym odpisów aktualizujących wartość należności mamy do czynienia z różnicą wynikającą z ujmowania odpisów aktualizujących dla celów podatkowych i rachunkowych.

Tworzenie odpisów aktualizujących wartość należności jest rozwiązaniem tymczasowym. Na ich przejściowy charakter wskazują przepisy art. 35b ust. 3 i art. 35c ustawy z dnia 29 września 1994 r. ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że:

‒ należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość,

‒ w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Oznacza to, że odpisy aktualizujące zgodnie z ustawą o rachunkowości w zależności od zaistniałych okoliczności w określonym momencie należy rozwiązać i zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

W konsekwencji, zważywszy na fakt, że przedmiotem korekty, o której mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT są włącznie różnice przejściowe (tj. takie których ujęcie księgowe i podatkowe w czasie różni się), w ramach kalkulacji różnic przejściowych, o której mowa w art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, Spółka jest zobowiązana do wykazania jako kosztów odpisów aktualizujących wartość należności - zaliczonych w 2021 r. do kosztów wyniku finansowego.

Nadmienić należy, że odpis aktualizujący, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT jest różnicą przejściową, o której mowa w art. 7aa ustawy o CIT, bowiem zarówno podatkowo jak i bilansowo może on stanowić koszt uzyskania przychodów, a jedynie moment jego potrącenia jest inny.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z kolei art. 16 ust. 2a ustawy o CIT, wskazuje że:

Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:

1) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

Zatem w tym przypadku nie znajdzie zastosowanie art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT, bowiem odpis aktualizujący, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT nie jest różnicą trwałą.

Inaczej sytuacja wygląda w przypadku odpisu wierzytelności jako przedawnionej. Taki odpis, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wyłączony trwale z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT.

Wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, trwale uniemożliwia zaliczenie tego rodzaju kosztu do kosztów podatkowych wobec czego nie może być uważane za różnicę przejściową.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy na podstawie art. 28n ust. 3 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem przy obliczaniu podstawy opodatkowania na moment wyjścia z ryczałtu uwzględni odpis aktualizujący związany zgodnie z ustawą o rachunkowości, wskazany w korekcie na wejściu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, planują Państwo zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek. Obecnie Państwa dochody opodatkowane są według zasad ogólnych, o których mowa w nw. przepisach prawa podatkowego.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy:

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Stosownie do art. 28n ust. 1 ustawy o CIT;

1\. Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

W myśl art. 28n ust. 3 ww. ustawy:

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Określone ogólnymi przepisami ustawy o CIT zasady ujmowania operacji gospodarczych w przychodach i kosztach w pewnych przypadkach różnią się od zasad ujmowania tych operacji uwzględnianych dla określenia wyniku finansowego (zysku) podatnika korzystającego ze zryczałtowanej formy opodatkowania, w przypadku rezygnacji przez podatnika z tej formy opodatkowania i powrotu do zasad ogólnych konieczne są korekty wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Mają one na celu uniknięcie sytuacji, w której dane zdarzenie gospodarcze, które zostało już uwzględnione przez podatnika w jego wyniku finansowym w okresie korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania nie było ponownie uwzględniane przy wyliczaniu przez takiego podatnika dochodu wyliczanego zgodnie z zasadami ogólnymi ustawy o CIT po rezygnacji przez podatnika z tego ryczałtowego opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e i 5a ustawy o CIT, Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów lub potrąconych dla celów ustalenia zysku (straty) netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów (art. 12 ust. 1 pkt 4e);

równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów lub potrąconych dla celów ustalenia zysku (straty) netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 12 ust. 1 pkt 5a);

Stosownie do ww. przepisów prawa podatkowego, podatnicy którzy zakończyli opodatkowanie ryczałtem, zobowiązani zostali do uwzględnienia w swoich przychodach, z których dochód podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi zasadami, równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, potrąconych dla celów ustalenia zysku/straty netto w okresie opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

przychody powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w części nieuwzględnionej w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości;

Jak wynika z powyższego, podatnicy którzy zakończyli opodatkowanie ryczałtem zobowiązani zostali zgodnie z ww. artykułem do zaliczenia do swoich przychodów „podatkowe” przychody, które powstały w okresie opodatkowania ryczałtem w części nieuwzględnionej zgodnie z przepisami o rachunkowości w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny okres tego roku.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy ustanie przyczyna, dla której dokonali Państwo wcześniej odpisu aktualizującego wartość należności (dłużnik dokonał spłaty) równowartość całości lub odpowiedniej części dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość należności i podlega zaliczeniu go do pozostałych przychodów operacyjnych, co zgodnie z ustawą o rachunkowości spowoduje zwiększenie aktywów Spółki.

Zatem, wobec tak przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz wyżej wymienionych przepisów prawa stwierdzić należy, że na moment wyjścia z ryczałtu mogą Państwo uwzględniać odpis aktualizujący przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych. Przesądza o tym fakt, że odpisy aktualizujące powstały przed opodatkowaniem dochodów na gruncie estońskiego CITu, a ich rozliczenie będzie kontynuowane zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości ale na moment wyjścia z ryczałtu z tytułu rozwiązanego odpisu zaliczą go Państwo do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że w przedmiotowym wniosku nie dochodzi do podwójnego opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w wyniku zawiązania odpisu aktualizującego i następnie rozwiązania go zgodnie z zasadami o rachunkowości. Bowiem przychód będzie podlegał opodatkowaniu w momencie spłaty wierzytelności przez dłużnika. Wówczas otrzymaną należność będą Państwo zobowiązani do opodatkowania na zasadach ogólnych.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowo wskazać należy, że powołane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i dotyczą innej formy opodatkowania aniżeli ryczałtem od dochodów spółek i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczyć należy, że stosownie do art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy kwestii objętej sformułowanym pytaniem wyznaczającym zakres rozpatrywanego wniosku ORD-IN.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).