Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.176.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: Zwolnienie dla dostawy zabudowanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 30 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem Strony z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 4 czerwca 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla dostawy zabudowanej nieruchomości (działek gruntu nr 5/1, nr 8/1, nr 3/3, nr 6/3, nr 6/4, nr 6/7, nr 6/9, 1/8 i 1/4) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zastosowania zwolnienia dla dostawy zabudowanej nieruchomości (działek gruntu nr 5/1, nr 8/1, nr 3/3, nr 6/3, nr 6/4, nr 6/7, nr 6/9, 1/8 i 1/4) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 4 czerwca 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.)

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.,
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k.,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz B. są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, prowadzącymi działalność gospodarczą na terytorium Polski.

B. była współużytkownikiem wieczystym (w 1/5):

*   nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej gruntu nr 5/1, położonej w (\`(...)\`). Dla przedmiotowej nieruchomości Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (\`(...)\`);

*   nieruchomości składającej się działki ewidencyjnej gruntu nr 6/3, 6/4, 6/7 i 6/9, położonej w (\`(...)\`). Dla przedmiotowej nieruchomości Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (\`(...)\`).

B. zawarła 20 lipca 2020 r. warunkową umowę sprzedaży z osobą trzecią, na podstawie której B. nabyła pozostałe 4/5 (cztery piąte) części prawa użytkowania wieczystego opisanych powyżej działek ewidencyjnych gruntu o nr 6/3, 6/4, 6/7 i 6/9. Wskazana umowa została zawarta pod warunkiem nie wykonania prawa pierwokupu przez uprawniony podmiot (\`(...)\`).

W wykonaniu wskazanej umowy z 12 października 2020 r. B. zawarła umowę w wyniku której nabyła prawo użytkowania wieczystego działek ewidencyjnych gruntu o nr 6/3, 6/4, 6/7 i 6/9. Analogiczną umowę warunkową B. zawarła w celu nabycia pozostałych części prawa wieczystego użytkowania gruntu o nr ewidencyjnym 5/1.

Ponadto, B. jest właścicielem:

*   nieruchomości utworzonej z działki ewidencyjnej nr 8/1, położonej w (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW NR (\`(...)\`);

*   nieruchomości utworzonej z działki ewidencyjnej nr 3/3, położonej w (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW NR (\`(...)\`);

*   nieruchomości składającej się działki ewidencyjnej nr 1/8, położonej w (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW NR (\`(...)\`);

*   nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej nr 1/4, położonej w (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW NR (\`(...)\`).

B. zawarła z Wnioskodawcą 20 września 2020 r. umowy przedwstępne, w których zobowiązała się do zawarcia w przyszłości przyrzeczonych umów sprzedaży, na podstawie których sprzeda na rzecz Wnioskodawcy wszystkie wskazane powyżej nieruchomości.

W konsekwencji, strony zakładają, że Sprzedawca dokona przeniesienia własności lub, odpowiednio, prawa wieczystego użytkowania gruntu działek ewidencyjnych gruntu nr 5/1, 8/1, 3/3, 6/3, 6/4, 6/7 i 6/9, 1/8 oraz 1/4, jak również znajdujących się na nich obiektów budowlanych.

Przedmiotowe umowy są wielostronne (tj. uwzględniają także odrębne zobowiązania osób trzecich), niemniej, przedmiotem niniejszego wniosku jest jedynie zakres transakcji pomiędzy Stronami, opisany powyżej.

Wszystkie wskazane działki ewidencyjne gruntu są zabudowane, przynajmniej w części, obiektem liniowym (budowlanym) w postaci drogi, wybudowanej i użytkowanej przez podmiot trzeci w następujących okolicznościach. W 2015 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy m.in. ówczesnym właścicielem / użytkownikiem wieczystym przedmiotowych nieruchomości, a osobami trzecimi (właścicielami i użytkownikami wieczystymi działek sąsiednich).

Na podstawie wskazanego porozumienia określona osoba trzecia zobowiązała się do budowy drogi, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz sieci telekomunikacyjnej. Powyższa infrastruktura została wybudowana, zaś aktualny właściciel / użytkownik wieczysty jest potencjalnie zobowiązany do zapłaty na rzecz podmiotu trzeciego (który zrealizował inwestycję) należności w kwocie określonej w porozumieniu w przypadku przyłączenia do wybudowanej infrastruktury.

Potwierdzeniem zakończenia realizacji inwestycji drogowej na wskazanych nieruchomościach jest decyzja (\`(...)\`) Inspektora Nadzoru Budowlanego (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) z 20 października 2017 roku, w której wspomniany podmiot trzeci (realizujący inwestycję) uzyskał zgodę na użytkowanie inwestycji stanowiącej drogę dojazdową znajdującą się m.in. na działce 5/1, 6/3, 6/4, 6/7, 6/9, 8/1, 3/3, 1/8 oraz 1/4. Od tego momentu droga jest użytkowana, m.in. stanowi dojazd do nieruchomości wskazanego powyżej podmiotu trzeciego. Droga, w zakresie w jakim przebiega przez ww. działki została wybudowana oraz jest użytkowana przez osobę trzecią na podstawie służebności drogi koniecznej, która została ujawniona w księgach wieczystych przedmiotowych nieruchomości. Treść służebności obejmuje służebność przejazdu i przechodu, z prawem do realizacji naniesień w postaci infrastruktury drogowej wraz z mediami.

B. nie dokonywał ani nie zamierza na dzień niniejszego wniosku dokonać jakiegokolwiek przyłączenia, dołączenia do wybudowanej infrastruktury drogowej, o której mowa w porozumieniu drogowym, które mogłoby skutkować koniecznością dokonania zapłaty jakichkolwiek należności. Zgodnie z oświadczeniem Sprzedającego, nie istnieją jakiekolwiek roszczenia podmiotu trzeciego, z tytułu wykonania porozumienia z 2015 r. w związku z budową na ww. działkach infrastruktury drogowej.

Przedmiotowa droga nie jest przedmiotem dzierżawy lub użyczenia oraz nie została przekazana podmiotowi trzeciemu do użytkowania.

Nie były ponoszone wydatki przez Sprzedającego na ulepszenie drogi przebiegającej przez ww. nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Strony przyjęły założenie, że przed zawarciem umów przyrzeczonych zostanie złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, w którym strony zgodnie oświadczą o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w zakresie dostawy budynków, budowli lub ich części, istniejących na przedmiotowych nieruchomościach.

Wnioskodawca zamierza nabyć wskazane nieruchomości w celu zapewnienia dojazdu do innych nieruchomości (m.in. działek o numerach ewidencyjnych 11, 12, 13, 14, 15), sąsiadujących z ww. nieruchomościami, na których Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję deweloperską, w postaci budynków mieszkalnych. Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży nowo wybudowanych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, znajdujących się w tych budynkach, co stanowi dostawę towarów opodatkowaną stawką, odpowiednio, obniżoną (8%) lub podstawową (23%). W związku z tym uzasadnione jest założenie, że przedmiotowy zakup jest związany z przyszłą sprzedażą opodatkowaną stawką VAT.

Ponadto, w piśmie z 2 czerwca 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Przedmiotem sprzedaży będzie droga, która jest własnością Sprzedającego. Natomiast budowle, w postaci sieci sanitarnej, wodociągowej i telekomunikacyjnej są własnością podmiotów trzecich, tj. przedsiębiorstw korzystających z tych sieci w ramach prowadzonej działalności.

Sprzedający nabył przedmiotowe nieruchomości w celach handlowych, tj. w celu ich odsprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Nieruchomości nie były wykorzystywane do innych celów (np. działalności usługowej czy produkcyjnej), w tym innej sprzedaży opodatkowanej VAT. Nie były przeznaczone wyłącznie do realizacji czynności zwolnionych z VAT.

Transakcja, w ramach której Sprzedający nabył nieruchomości była opodatkowana stawką VAT (strony wybrały opcję opodatkowania transakcji) a Sprzedający, z uwagi na bezpośredni związek wskazanego zakupu z planowaną sprzedażą opodatkowaną na rzecz Wnioskodawcy, odliczył naliczony VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania** (oznaczone w złożonym wniosku nr 1 i nr 2):

1.  Czy w przypadku, w którym strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania, obejmujące obiekt budowlany (drogę wraz z infrastrukturą wodociągową, kanalizacyjną oraz siecią telekomunikacyjną) istniejący na wskazanych działkach o numerach ewidencyjnych 5/1, 6/3, 6/4, 6/7, 6/9, 8/1, 3/3, 1/8 oraz 1/4, Sprzedający będzie zobowiązany do opodatkowania transakcji dostawy tych nieruchomości stawką 23% VAT?
2.  Czy w przypadku, w którym strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania obiektu budowlanego (tj. drogę wraz z infrastrukturą z infrastrukturą wodociągową, kanalizacyjną oraz siecią telekomunikacyjną), istniejące na wskazanych działkach o numerach ewidencyjnych 5/1, 6/3, 6/4, 6/7, 6/9, 8/1, 3/3, 1/8 oraz 1/4, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego?

Zdaniem Zainteresowanych,

Dostawa wskazanych nieruchomości będzie zwolniona z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z uwagi na istnienie na niej naniesień użytkowanych od ponad 2 lat od daty ich pierwszego zasiedlenia. W przypadku, w którym strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania i rezygnacji z powyższego zwolnienia, Sprzedający będzie zobowiązany do opodatkowania transakcji dostawy tych nieruchomości podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23% VAT.

W przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy wskazanych nieruchomości, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących tę dostawę na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie

Uzasadnienie w zakresie pytania 1

Z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są przede wszystkim odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa budynku budowli lub ich części pozostaje zwolniona z opodatkowania VAT, z wyjątkiem sytuacji, w której dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem lub w terminie 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie, jeżeli wyłączone są przesłanki zwolnienia z VAT transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, należy zweryfikować, czy zachodzą okoliczności uzasadniające zwolnienie z VAT transakcji dostawy budynku, budowli lub ich części, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Ustawa o VAT przewiduje, że w sytuacji, w której dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części) podlega zwolnieniu z opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, strony mogą zdecydować o wyborze opodatkowania transakcji, poprzez złożenie wspólnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, w formie i w trybie wskazanym w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT. Wybór opcji opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem, budowlą lub ich częścią jest wykluczony w przypadku, gdy transakcja pozostaje zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Kwestią zasadniczą jest więc w niniejszej sprawie ustalenie, czy obiekty budowlane tworzące drogę, znajdujące się na działce o nr ewidencyjnym 5/1, 6/3, 6/4, 6/7, 6/9, 8/1, 3/3, 1/8 oraz 1/4 są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a więc czy ich dostawa nastąpi co najmniej 2 lata po dacie ich pierwszego zasiedlenia oraz nie istnieją przesłanki ponownego rozpoznania pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub używanie na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W opisywanym stanie faktycznym obiektem budowlanym, który znajduje się na działkach o nr ew. 5/1, 6/3, 6/4, 6/7, 6/9, 8/1, 3/3, 1/8 oraz 1/4 jest droga, czyli budowla (obiekt budowlany liniowy) w rozumieniu odrębnych przepisów prawa budowlanego. Obiekt ten został oddany do użytkowania nie później niż w październiku 2017 r. i od tego czasu służy m.in. jako droga dojazdowa do nieruchomości właściciela nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością opisaną w stanie faktycznym. Rozpoczęcie faktycznego użytkowania w październiku 2017 r. wskazanej budowli spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, wskazanej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Oznacza to, że od daty pierwszego zasiedlenia okres dwóch lat upłynął w październiku 2019 r., a więc planowana dostawa przedmiotowej nieruchomości z pewnością nastąpi po upływie 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie brak podstaw do uznania, że spełnione są okoliczności rozpoznania pierwszego zasiedlenia w momencie planowanej dostawy pomiędzy stronami transakcji opisanej w stanie faktycznym. Na budowlę (drogę) nie były bowiem ponoszone wydatki będące wydatkami na ulepszenie obiektu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wskazany obiekt nie został więc „odnowiony” w sposób istotny lub zmieniający jego przeznaczenie, co uzasadniałoby ponowne rozpoznanie pierwszego zasiedlenia.

Istniejący na działkach o numerach 5/1, 6/3, 6/4, 6/7, 6/9, 8/1, 3/3, 1/8 oraz 1/4 obiekt budowlany w postaci drogi powinien więc być uznany za obiekt, którego pierwsze zasiedlenie nastąpiło przed ponad 2 laty, więc planowana dostawa będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W konsekwencji, strony mogą złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia oraz o wyborze opodatkowania transakcji w formie oraz w trybie wskazanym w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Wskazanej konkluzji nie zmienia także fakt, że przedmiotowa droga została wybudowana przez podmiot trzeci, nie będący jej właścicielem. W praktyce organów podatkowych oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych podnoszony jest niekiedy argument, że dostawa nieruchomości zabudowanej na rzecz dzierżawcy, który wybudował dany obiekt, nie stanowi dostawy budynku, budowli lub ich części. Stanowisko to opiera się na stwierdzeniu, że władztwo ekonomiczne nad danym obiektem cały czas pozostaje po stronie dzierżawcy (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 185/16).

Powyższe argumenty sądu nie mają jednak zastosowania w opisanym stanie faktycznym, bowiem okoliczności niniejszej sprawy są zasadniczo odmienne. Osoba trzecia, która wybudowała drogę, nie jest dzierżawcą ww. działek ewidencyjnych oraz nigdy nie posiadała władztwa ekonomicznego nad wybudowanym obiektem. Możliwość wybudowania drogi na przedmiotowym gruncie oraz korzystania z niej wynika z przysługującej osobie trzeciej służebności przejazdu i przechodu przez ww. działki.

Ponadto, należy podkreślić, że podmiot który wybudował przedmiotową drogę nie będzie nabywcą wskazanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 288 § 1 kodeksu cywilnego, obowiązek utrzymywania urządzeń potrzebnych do wykonywania służebności gruntowej obciąża właściciela nieruchomości władnącej. Z § 2 powyższego przepisu wynika, że jeżeli obowiązek utrzymywania takich urządzeń został włożony na właściciela nieruchomości obciążonej, właściciel odpowiedzialny jest także osobiście za wykonywanie tego obowiązku. Odpowiedzialność osobista współwłaścicieli jest solidarna. Powyższe oznacza, że co do zasady właścicielowi nieruchomości władnącej co do zasady nie przysługuje roszczenie do właściciela nieruchomości obciążonej o rozliczenie (partycypację) kosztów budowy drogi na nieruchomości obciążonej służebnością.

Fakt wybudowania drogi przez osobę trzecią w celu umożliwienia realizacją przez nią przysługującej jej służebności przechodu nie powoduje, że osoba trzecia nabywa władztwo ekonomiczne nad danym obiektem. Praktyka stosowania prawa cywilnego potwierdza bowiem, że obiekt wybudowany w celu realizacji służebności przejazdu jest własnością właściciela gruntu, który może realizować swoje uprawnienia właścicielskie zarówno w zakresie korzystania z przedmiotowej drogi, jak również rozporządzania nieruchomością, na której znajduje się droga (np. wyrok Sądu Najwyższego z 15 czerwca 2010 r. sygn. II CSK 30/10).

Z tego powodu, planowana przez Strony dostawa wskazanego obiektu na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiła przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie dostawy towarów nie jest tożsame transakcją sprzedaży (przeniesieniem własności) rzeczy, bowiem dostawa może nastąpić również przed dokonaniem formalnego przeniesienia prawa własności. Niemniej, co do zasady, dostawa nie może nastąpić po dokonaniu formalnego przeniesienia prawa własności lub prawa wieczystego użytkowania - z momentem zawarcia umowy sprzedaży na nabywcę przechodzą bowiem wszelkie prawa dotyczące przedmiotu transakcji, w szczególności prawo do rozporządzania rzeczą. Takie stanowisko odnaleźć można również w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2020 r. sygn. I FSK 2072/19 „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla dostawy towarów, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości, wystarczy zawarcie ważnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.”.

W ocenie Wnioskodawcy, analogiczne wnioski obejmują także sytuację, w której przedmiotem jest prawo użytkowania wieczystego gruntu.

W konsekwencji, należy uznać, że planowana dostawa wskazanych nieruchomości będzie dostawą, która nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia budowli (drogi). Dostawa ta będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania i rezygnacji z ww. zwolnienia w trybie wskazanym w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT będzie zaś skutkowało opodatkowaniem ich dostawy VAT przy zastosowaniu stawki 23%.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatkiem naliczonym jest kwota podatku należnego, wykazanym na fakturze dokumentującej transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

Sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, zostały określone w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym przepisem, kwota wskazana jako podatek na fakturze wystawionej przez sprzedającego nie podlega odliczeniu m.in. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Kwoty wskazane na takiej fakturze nie są bowiem podatkiem naliczonym, lecz kwotami „podszywającymi się” pod podatek naliczony. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, kwota która nie jest należna, a która została wykazana na fakturze VAT, nie może być uznana za podatek naliczony. Nie może więc pomniejszać podatku należnego.

Odpowiedź na pytanie 2 jest więc bezpośrednio uzależniona od odpowiedzi na pytanie 1. W przedstawionym stanie faktycznym dostawa przedmiotowej nieruchomości, po złożeniu przez strony oświadczenia o wyborze opodatkowania, będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT. Kwota podatku wskazana na fakturze stanowi dla nabywcy kwotę podatku naliczonego. Nie ma tu jednocześnie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

W niniejszej sytuacji nie ulega również wątpliwości, że istnieje związek pomiędzy przedmiotowym zakupem a sprzedażą opodatkowaną lokalu lub budynków. Zakup przedmiotowej nieruchomości jest bowiem bezpośrednio związany z planowaną przez Wnioskodawcę realizacją inwestycji budowlanej na działkach sąsiadujących z działkami opisanymi w stanie faktycznym. Zapewnienie dojazdu do nieruchomości, na której Wnioskodawca zrealizuje inwestycję budowlaną, jest warunkiem koniecznym sprzedaży lokali lub budynków w przedmiotowej inwestycji. Należy podkreślić, że praktyka stosowania prawa przez organy podatkowe w ugruntowanej linii interpretacji indywidualnych akceptuje odliczenie podatku naliczonego z tytułu wykonania dróg dojazdowych, nawet na gruncie należącym do innego podmiotu, np. jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli w perspektywie umożliwia to realizację przez podatnika sprzedaży opodatkowanej (np. interpretacja indywidualna prawa podatkowego z 21 lutego 2017 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.3.2017.1.EJ).

Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że analogiczne stanowisko jest uzasadnione w przypadku nabycia już wykonanej drogi, w celu zapewnienia dojazdu do planowanej inwestycji deweloperskiej. W związku z tym, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku nieruchomości zabudowanych przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz B. są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, prowadzącymi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Sprzedający zawarł z Wnioskodawcą 20 września 2020 r. umowy przedwstępne, w których zobowiązał się do zawarcia w przyszłości przyrzeczonych umów sprzedaży, na podstawie których Sprzedawca dokona na rzecz Wnioskodawcy przeniesienia prawa własności działek nr 8/1, 3/3, 1/8 i 1/4 oraz prawa użytkowania wieczystego działek nr 5/1, 6/3, 6/4, 6/7 i 6/9, jak również znajdujących się na nich obiektów budowlanych. Wszystkie wskazane działki ewidencyjne gruntu są zabudowane, przynajmniej w części, obiektem liniowym (budowlanym) w postaci drogi, wybudowanej na podstawie porozumienia w 2015 r. Na podstawie wskazanego porozumienia określona osoba trzecia wybudowała infrastrukturę w postaci drogi, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz sieci telekomunikacyjnej. Podmiot trzeci (realizujący inwestycję) uzyskał 20 października 2017 r. zgodę na użytkowanie inwestycji stanowiącej drogę dojazdową znajdującą się m.in. na działce 5/1, 6/3, 6/4, 6/7, 6/9, 8/1, 3/3, 1/8 oraz 1/4. Od tego momentu droga jest użytkowana, m.in. stanowi dojazd do nieruchomości wskazanego powyżej podmiotu trzeciego. Droga, w zakresie w jakim przebiega przez ww. działki została wybudowana oraz jest użytkowana przez osobę trzecią na podstawie służebności drogi koniecznej, która została ujawniona w księgach wieczystych przedmiotowych nieruchomości. Treść służebności obejmuje służebność przejazdu i przechodu, z prawem do realizacji naniesień w postaci infrastruktury drogowej wraz z mediami. Droga nie jest przedmiotem dzierżawy lub użyczenia oraz nie została przekazana podmiotowi trzeciemu do użytkowania. Nie były ponoszone wydatki przez Sprzedającego na ulepszenie drogi przebiegającej przez ww. nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Strony przyjęły założenie, że przed zawarciem umów przyrzeczonych zostanie złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, w którym strony zgodnie oświadczą o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w zakresie dostawy budynków, budowli lub ich części, istniejących na przedmiotowych nieruchomościach.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający nabył przedmiotowe nieruchomości w celach handlowych, tj. w celu ich odsprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Nieruchomości nie były wykorzystywane do innych celów (np. działalności usługowej czy produkcyjnej), w tym innej sprzedaży opodatkowanej VAT. Nie były przeznaczone wyłącznie do realizacji czynności zwolnionych z VAT. Transakcja, w ramach której Sprzedający nabył nieruchomości była opodatkowana stawką VAT (strony wybrały opcję opodatkowania transakcji) a Sprzedający, odliczył naliczony VAT. Natomiast Wnioskodawca zamierza nabyć wskazane nieruchomości w celu zapewnienia dojazdu do innych nieruchomości, sąsiadujących z ww. nieruchomościami, na których Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję deweloperską, w postaci budynków mieszkalnych. Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży nowo wybudowanych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, znajdujących się w tych budynkach, co stanowi dostawę towarów opodatkowaną stawką, odpowiednio, obniżoną (8%) lub podstawową (23%).

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem sprzedaży będzie droga, która jest własnością Sprzedającego. Natomiast budowle, w postaci sieci sanitarnej, wodociągowej i telekomunikacyjnej są własnością podmiotów trzecich, tj. przedsiębiorstw korzystających z tych sieci w ramach prowadzonej działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zważywszy, że naniesienia w postaci sieci sanitarnej, wodociągowej i telekomunikacyjnej zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanych nie są własnością Sprzedającego, należy stwierdzić, że skoro Sprzedający nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do infrastruktury znajdującej się na nieruchomościach, to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy ww. naniesień na zbywanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji sprzedaży nieruchomości nie wystąpi dostawa towaru jakimi są naniesienia w postaci sieci sanitarnej, wodociągowej i telekomunikacyjnej, ponieważ Sprzedający nie jest w ekonomicznym posiadaniu tych naniesień. Mając to na uwadze, wyżej wymienione naniesienia nie będą więc przedmiotem transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż nieruchomości zabudowanych obiektem budowlanym będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem obiektu posadowionego na gruncie nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż obiektu liniowego w postaci drogi dojazdowej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa drogi będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy w stosunku do budowli doszło zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w momencie oddania do użytkowania w październiku 2017 roku i rozpoczęcia użytkowania drogi stanowiącej dojazd do nieruchomości przez osobę trzecią na podstawie służebności drogi koniecznej. Ponadto w sprawie istotne jest, że Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie drogi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Zatem, w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym planowana sprzedaż drogi dojazdowej przebiegającej przez wskazane działki w stosunku do którego do pierwszego zasiedlenia doszło w okresie dłuższym niż 2 lata podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu, na którym budowla jest posadowiona, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Reasumując należy stwierdzić, że spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku do przedmiotowej dostawy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym nie dokonuje się analizy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa nieruchomości zabudowanych budowlą (tj. działek nr 5/1, 6/3, 6/4, 6/7, 6/9, 8/1, 3/3, 1/8 oraz 1/4), spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto we wniosku wskazano, że Wnioskodawca oraz Sprzedający są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi oraz złożą przed zawarciem przyrzeczonych umów wspólne oświadczenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz o wyborze opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli oraz ich części istniejących na nieruchomościach podatkiem VAT.

Tym samym, skoro dostawa nieruchomości zabudowanych budowlą, jak wskazano wyżej, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to Stronom transakcji będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Zatem przeniesienie własności działek nr 8/1, 3/3, 1/8 i 1/4 oraz prawa użytkowania wieczystego działek nr 5/1, 6/3, 6/4, 6/7 i 6/9 zabudowanych drogą dojazdową po wyborze opcji opodatkowania będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

W złożonym wniosku Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedającego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca zamierza nabyć wskazane nieruchomości w celu zapewnienia dojazdu do innych nieruchomości, na których Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję deweloperską i dokonywać sprzedaży nowo wybudowanych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, znajdujących się w budynkach, co stanowi dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym nieruchomości będą wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanych drogą (tj. działek nr 5/1, 6/3, 6/4, 6/7, 6/9, 8/1, 3/3, 1/8 oraz 1/4) – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku po wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej nieruchomości.

Zatem po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy. Tym samym w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości (działek gruntu nr 5/1, nr 8/1, nr 3/3, nr 6/3, nr 6/4, nr 6/7, nr 6/9, 1/8 i 1/4) stawką podatku VAT w wysokości 23%., zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.