Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-577/16-1/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-07
Teza: Rozliczenia podatku należnego, podatku naliczonego, wystawiania faktur, faktur korygujących i not korygujących, rozliczenia faktur korygujących oraz złożenia deklaracji dla podatku VAT przed podziałem lub po podziale w związku z przekazaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego, podatku naliczonego, wystawiania faktur, faktur korygujących i not korygujących, rozliczenia faktur korygujących oraz złożenia deklaracji dla podatku VAT przed podziałem lub po podziale w związku z przekazaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczenia podatku należnego, podatku naliczonego, wystawiania faktur, faktur korygujących i not korygujących, rozliczenia faktur korygujących oraz złożenia deklaracji dla podatku VAT przed podziałem lub po podziale w związku z przekazaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

A. S.A. (dalej: „Spółka”, „Spółka dzielona” lub „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka działa w ramach grupy, której przedmiotem działalności jest w szczególności produkcja (i) i sprzedaż (ii) mebli tapicerowanych. Działania te są wykonywane przez Spółkę dzieloną. Dla potrzeb niniejszego wniosku każda z tych aktywności Spółki dzielonej zostaje określona jako odpowiednio:

(i) Działalność Produkcyjna (produkcja mebli tapicerowanych),

(ii) Działalność Handlowa (sprzedaż mebli tapicerowanych).

Jednym z elementów strategii grupy jest dokonanie rozdzielenia funkcji produkcyjnej od funkcji handlowej, co, poprzez uzyskanie niezależności organizacyjnej odpowiednio - jednostki odpowiedzialnej za produkcję oraz działalność handlową, powinno posłużyć zapewnieniu efektywności tych rodzajów działalności. Dodatkową korzyścią wynikającą z podziału będzie dywersyfikacja ryzyka rynkowego, związanego z prowadzoną działalnością. Podmiot wykonujący funkcje produkcyjne będzie w głównej mierze ponosił ryzyka związane ze spadkiem popytu na oferowane produkty, czy ryzyka związane z jakością produkowanych towarów, itd. Nie będzie jednak ponosił ryzyk związanych z transportem gotowego towaru i jego dystrybucją. Z drugiej strony, podmiot wykonujący funkcje handlowe, nie będzie ponosił ryzyk typowych dla procesu produkcyjnego (np. utraty/zniszczenia materiałów, sprzętu, itd.)

Planowane oddzielenie Działalności Produkcyjnej od Działalności Handlowej nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki dzielonej do spółki siostry Spółki dzielonej (zwanej na potrzeby niniejszego wniosku Spółką przejmującą), tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej jako: „KSH"), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wydzielenie Działalności Produkcyjnej ze Spółki dzielonej pozwoli na skonsolidowanie jej w jednym podmiocie - Spółce przejmującej, a także na przygotowanie Spółki dzielonej do pełnienia roli podmiotu wyspecjalizowanego w zakresie czynności związanych stricte z obsługą sprzedaży produkowanych mebli. Jednocześnie, planowany podział ma na celu dokonanie wyraźnego rozgraniczenia Działu Produkcyjnego od działań związanych z działalnością w zakresie m.in. obsługi procesu sprzedaży i dystrybucji produktów Spółki dzielonej.

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie do Spółki przejmującej części przedsiębiorstwa, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Działalnością Produkcyjną. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej: „ZCP").

Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce dzielonej będzie również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa - będzie to część przedsiębiorstwa związana z Działalnością Handlową.

Podział przez wydzielenie Spółki dzielonej nastąpi danego dnia (dalej: „dzień podziału"). Poszczególne czynności, bądź zdarzenia związane z podziałem mogą wystąpić w okresie kończącym się z końcem dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział (dalej także: czynności/zdarzenia następujące „przed podziałem"), bądź w okresie rozpoczynającym się po zakończeniu dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział (dalej także: czynności/zdarzenia następujące „po podziale").

Na moment podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce, rozliczającymi się w okresach miesięcznych.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), do Spółki przejmującej przejdzie ze Spółki dzielonej odpowiednia część zakładu pracy. W konsekwencji Spółka przejmująca stanie się pracodawcą dla części pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce dzielonej.

Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po podziale.

Możliwe jest, że przed podziałem Spółka dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/ usługobiorców w ramach Działalności Produkcyjnej dotyczącej ZCP, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT") powstanie po podziale. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT).

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie np. z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed podziałem lub po podziale (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy). Przykładowo, faktura za najem za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki dzielonej.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, dotyczących Działalności Produkcyjnej objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed podziałem, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed podziałem lub (ii) zostanie otrzymana po podziale (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą).

Możliwe są również sytuacje, w których przed podziałem Spółka dzielona dokona płatności zaliczki (udokumentowanej odpowiednią fakturą zaliczkową przez dostawcę/usługodawcę) na poczet planowanego nabycia towarów lub usług w kraju, realizowanego na potrzeby Działalności Produkcyjnej objętej ZCP, a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności będzie miała miejsce po podziale i ich odbiorcą będzie już Spółka przejmująca (wówczas też dostawca/usługodawca wystawi fakturę końcową dotyczącą wykonanej transakcji, przy czym faktura końcowa może zostać wystawiona na Spółkę przejmującą lub Spółkę dzieloną).

Wystąpić mogą ponadto sytuacje, kiedy w odniesieniu do towarów nabywanych przez Spółkę dzieloną na potrzeby Działalności Produkcyjnej objętej ZCP od dostawców z innych krajów UE (deklarowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów - dalej: WNT) Spółka dzielona otrzyma fakturę wystawioną przez takiego dostawcę (będącego podatnikiem VAT w innym kraju UE) przed podziałem, a towary zostaną dostarczone już po podziale do Spółki przejmującej. Analogicznie, mogą mieć miejsce przypadki, kiedy towary zostaną otrzymane przez Spółkę dzieloną jeszcze przed podziałem, a zagraniczny dostawca wystawi fakturę dokumentującą tą dostawę już po podziale.

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów, bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że po podziale będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością ZCP wydzielanej ze Spółki dzielonej, zrealizowanej przed podziałem.

Możliwe jest również, iż po podziale otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed podziałem.

Możliwe jest również, iż po podziale konieczne będzie dokonanie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i wynikającej z niej wartości podatku od nieruchomości w części dotyczącej składników majątkowych wchodzących w skład ZCP, która stanowiła koszt podatkowy dla Spółki dzielonej przed podziałem.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których po podziale konieczna będzie korekta złożonych za okres przypadający przed podziałem deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.

Wynagrodzenia pracowników.

Wynagrodzenia pracowników Spółki dzielonej wypłacane są nie później, niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc podziału zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił podział. W związku z tym, możliwa jest sytuacja, iż wypłata wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP należnego za miesiąc podziału zostanie faktycznie dokonana już przez Spółkę przejmującą

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Który z podmiotów będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i usługi wykonywane w ramach działalności objętej ZCP, realizowanych przed podziałem, jeżeli zakończenie tych transakcji (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi po podziale?
*   Który z podmiotów będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miał miejsce podział, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed podziałem lub po podziale (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy)?
*   Który z podmiotów będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał przed podziałem, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano po podziale, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną?
*   Który z podmiotów powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej przed podziałem, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po podziale?
*   Który z podmiotów będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych po podziale?
*   Który z podmiotów powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności ZCP, wystawionych przez dostawców/usługodawców po podziale na Spółkę dzieloną, w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę?
*   Czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią po podziale faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę dzieloną, to Spółka przejmująca, w razie gdy sprzedawcy nie skorygują danych nabywcy na takiej fakturze, powinna wystawić noty korygujące?
*   Który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed podziałem oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku i złożenia deklaracji wystąpi po podziale?
*   Który z podmiotów będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z otrzymywanych od kontrahentów faktur zaliczkowych i faktur końcowych w odniesieniu do dostaw towarów i usług związanych z działalnością ZCP, w sytuacji, gdy płatności zaliczki dokona Spółka dzielona (otrzymując w tym zakresie przed podziałem odpowiednią fakturę zaliczkową od dostawcy/usługodawcy), a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności będzie miała miejsce po podziale i ich odbiorcą będzie już Spółka przejmująca?
*   Który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP, do ujęcia w deklaracji podatkowej VAT wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) w sytuacji kiedy (i) faktura zostanie wystawiona przez zagranicznego dostawcę przed podziałem na rzecz Spółki dzielonej, a towar dostarczony zostanie już po podziale do Spółki przejmującej oraz gdy (ii) towar otrzyma Spółka dzielona przed podziałem, a zagraniczny dostawca wystawi w tym zakresie fakturę już po podziale

Ad. 1 i 2 (pytania oznaczone we wniosku nr 11 i 12).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93c § 1 OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, iż Spółka przejmująca jest następcą podatkowym Spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie: (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi") oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez Spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi").

A contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki", to te z nich, które uległy konkretyzacji przed podziałem nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi").

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed podziałem. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające" w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku do samego podziału.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed podziałem lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało po podziale, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tą należy interpretować, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek rozpoznania podatku należnego w zakresie transakcji realizowanych w ramach ZCP (Działalność Produkcyjna) powstanie przed podziałem - zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka dzielona. Natomiast, jeżeli obowiązek ten powstanie po podziale, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki przejmującej. Bez znaczenia powinien pozostawać tu fakt, czy transakcje były realizowane przed podziałem.

Oznacza to, że w przypadku:

1.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT), w przypadku czynności składających się na dostawy towarów i usługi realizowane w ramach działalności objętej ZCP, rozpoczętych/realizowanych przed podziałem, jeżeli zakończenie tych czynności (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi po podziale, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub w innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed podziałem (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka dzielona zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
3.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona po podziale (tj. powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy), to Spółka przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia tej faktury oraz rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Ad. 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 13).

W odniesieniu do podatku naliczonego, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Spółki dzielonej dostaw lub usług, związanych z realizowaną w ramach ZCP Działalnością Produkcyjną, powstanie przed podziałem, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje zostanie otrzymana po podziale, do odliczenia VAT z takiej faktury uprawniona będzie Spółka przejmująca (nawet jeśli faktura ta wystawiona będzie na Spółkę dzieloną).

Jednocześnie, Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług powstanie przed podziałem, a Spółka dzielona otrzyma przed podziałem odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje (w takiej sytuacji do odliczenia VAT uprawniona będzie Spółka dzielona).

Podobnie, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług, związanych z realizowaną w ramach ZCP Działalnością Produkcyjną, powstanie przed podziałem, a Spółka dzielona otrzyma przed podziałem odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje, lecz nie dokona odliczenia VAT z takiej faktury, to Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia z niej VAT naliczonego w kolejnych 2 miesiącach po miesiącu, w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji (tj. powstał obowiązek podatkowy i otrzymano fakturę od dostawcy/usługodawcy).

W zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, dotyczących Działalności Produkcyjnej objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed podziałem, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed podziałem lub (ii) zostanie otrzymana po podziale (przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed podziałem, a Spółka dzielona była przed podziałem w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję. W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółce dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed podziałem i otrzymano w tym okresie fakturę dokumentującą tą transakcję, jednakże Spółka dzielona nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed faktycznym podziałem i nie może być przedmiotem sukcesji. Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) po podziale oraz faktura zostanie otrzymana po podziale (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione w okresie przed podziałem) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka przejmująca.

Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka przejmująca (np. w sytuacji, gdy dostawcy/usługodawcy wystawili fakturę za sprzedaż przed podziałem, a faktura została otrzymana po podziale). Faktury wystawiane przed podziałem prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę dzieloną. Prawo do odliczenia VAT z takich faktur i brak konieczności korygowania w nich podmiotu będącego nabywcą potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 września 2009 r., sygn. PT1-033-52/333/OP/PK/78/09.

Ad. 4 (pytanie oznaczone we wniosku nr 14).

Do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanego ZCP w zakresie:

*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed podziałem - nie będzie zobowiązana Spółka przejmująca (wskazany obowiązek będzie ciążył na Spółce dzielonej),
*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT po podziale - zobowiązana będzie Spółka przejmująca. Dodatkowo, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie po podziale. W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, gdzie po podziale będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur korygujących sprzedaż decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia takiej faktury na potrzeby VAT jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest określenie momentu, na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego, co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca. Można tu bowiem wskazać, iż faktura korygująca powinna korygować rozliczenia bądź to na bieżąco - w oparciu o potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez odbiorcę (zasada ogólna dla faktur korygujących zmniejszających - art. 29a ust. 13 ustawy o VAT), bądź w miesiącu wystawienia faktury korygującej (np. dla przypadków szczególnych wystawiania faktur korygujących zmniejszających - art. 29a ust. 15 ustawy o VAT), bądź w miesiącu kiedy dla danej transakcji powstał pierwotnie obowiązek podatkowy (np. dla faktur korygujących wystawianych „in plus" z uwagi na błąd zaistniały w pierwotnej fakturze na moment dokonania transakcji).

Kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment w okresie przed podziałem - faktura powinna zostać wystawiona i ujęta przez Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał po podziale - faktura zostanie wystawiona i ujęta przez Spółkę przejmującą.

Biorąc pod uwagę powyższe, do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanego ZCP zobowiązana będzie w zakresie:

(i) faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed podziałem - Spółka dzielona,

(ii) faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte po podziale, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT po podziale - Spółka przejmująca. Dodatkowo, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie po podziale.

Przykładowo w sytuacji gdyby: faktura korygująca wystawiona została przez Spółkę dzieloną w dniu 15 września, podział nastąpiłby 20 września, nabywca towarów/usług w dniu 30 września otrzymał fakturę korygującą wystawioną przez Spółkę dzieloną, a potwierdzenie otrzymania wpłynęło do Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej 1 października - zgodnie z przepisami art. 29a ust. 13 ustawy o VAT korektę tą należałoby ująć jeszcze w rozliczeniu za wrzesień i uprawniona do ujęcia jej w swoich rejestrach i deklaracji VAT będzie Spółka przejmująca.

Ad. 5 (pytanie oznaczone we wniosku nr 15).

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie po podziale - będą rozliczane przez Spółkę przejmującą,
*   faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed podziałem - nie będą rozliczane przez Spółkę przejmującą (do ich rozliczenia będzie zobowiązana Spółka dzielona).

Mogą w przyszłości wystąpić sytuacje, gdzie po podziale otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed podziałem.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż nie powinno być wątpliwości, że faktury zakupowe korygujące z tytułu zakupów ściśle związanych ze sprzedażą w tej części, która nie była przedmiotem sukcesji w każdym przypadku będzie ujmowała dla celów VAT Spółka dzielona.

Jeżeli chodzi o faktury korygujące zakupy związane z ZCP, to w opinii Wnioskodawcy, analogicznie do faktur korygujących sprzedażowych, decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów skarbowych w tym zakresie (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1224/10/BM).

Oznacza to, iż (i) faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie po podziale - będą rozliczane przez Spółkę przejmującą, (ii) faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed podziałem - będą ujmowane przez Spółkę dzieloną.

Ad. 6 (pytanie oznaczone we wniosku nr 16).

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli po podziale dostawcy/usługodawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury nadal będzie Spółka przejmująca. Mogą wystąpić w przyszłości sytuacje, w których po podziale dostawcy/usługodawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz ZCP przejętej przez Spółkę przejmującą wystawią faktury wskazujące Spółkę dzieloną jako nabywcę.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności ZCP, a prawo do odliczenia podatku powstało po podziale (tj. po podziale zostały spełnione łącznie dwa warunki - powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy a Spółka przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce przejmującej, jako że powstało ono po podziale.

Jak wskazywano w odniesieniu do faktur dotyczących okresu przed podziałem stanowisko to potwierdzane jest jednoznacznie przez organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r. IBPP1/443-1220/10/BM).

Na powyższe konkluzje nie powinno mieć wpływu, której spółki dane będą zamieszczone na fakturze. O prawie do odliczenia będzie decydowało bowiem, z działalnością której ze spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie która spółka wskazana była jako nabywca. Niedopuszczalna byłaby sytuacja, aby Spółka dzielona odliczała podatek naliczony z faktur, co do których prawo do odliczenia powstało po podziale jedynie z tego powodu, że została ona wskazana na fakturze jako nabywca.

W takim przypadku odliczenie będzie przysługiwało nadal Spółce przejmującej.

W związku z powyższym, jeżeli po podziale dostawcy/usługodawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę dzieloną, uprawnionym do odliczenia z takiej faktury nadal będzie Spółka przejmująca.

Stanowisko takie potwierdza m.in.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Ad. 7 (pytanie oznaczone we wniosku nr 17).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której po podziale dostawcy/usługodawcy dokonujący dostawy towarów, bądź świadczenia usług na rzecz ZCP przejętego przez Spółkę przejmującą wystawiają faktury wskazujące Spółkę dzieloną jako nabywcę, Spółka przejmująca uprawniona jest do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Stosownie do treści art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na tej podstawie przyjąć należy, że w szczególności nota korygująca może być wystawiona w celu skorygowania pomyłek w treści imion i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skróconej sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Ustawa o VAT przewiduje, iż zarówno sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jakim jest faktura VAT. Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której po podziale dostawcy /usługodawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług na rzecz ZCP przejętych przez Spółkę przejmującą wystawiają faktury wskazujące Spółkę dzieloną jako nabywcę, Spółka przejmująca uprawniona jest do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Stanowisko takie potwierdza m.in.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH.

Ad. 8 (pytanie oznaczone we wniosku nr 18).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres przed podziałem, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej ZCP, gdyż to Spółka dzielona będzie nadal zobowiązana do uwzględnienia tych rozliczeń w składanej przez siebie deklaracji VAT za ten okres.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 93c § 1 OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W tej sytuacji obowiązek złożenia deklaracji i rozliczenia podatku alokowanego do ZCP, za okres rozliczeniowy występujący przed podziałem, będzie spoczywać na Spółce dzielonej Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Ad. 9 (pytanie oznaczone we wniosku nr 19).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy płatności zaliczki na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług w kraju dokona Spółka dzielona (otrzymując w tym zakresie przed podziałem odpowiednią fakturę zaliczkową od dostawcy/usługodawcy), a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności będzie miała miejsce po podziale i ich odbiorcą będzie już Spółka przejmująca, prawo do odliczenia będzie przysługiwać:

*   Spółce dzielonej - w odniesieniu do podatku VAT wynikającego z otrzymanej przez tą spółkę przed podziałem faktury dokumentującej dokonaną przez Spółkę dzieloną wpłatę zaliczki,
*   Spółce przejmującej - w odniesieniu do podatku VAT wynikającego z otrzymanej przez tą spółkę po podziale faktury „końcowej".

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 93c § 1 OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Tym samym, w przypadku, gdy na poczet określonej dostawy towarów lub świadczenia usług w kraju, związanych z Działalnością Produkcyjną objętą ZCP, Spółka dzielona dokona wpłaty zaliczki i otrzyma przed podziałem fakturę zaliczkową dokumentującą tą część zapłaty, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze. W odniesieniu zaś do faktury końcowej, wystawionej na pozostałą wartość dostawy towarów lub usług dokonanej po podziale (związanej z działalnością ZCP), odliczenia podatku VAT z takiej faktury końcowej będzie mogła dokonać Spółka przejmująca i nie jest konieczne dokonywanie korekt w zakresie danych wykazanych wcześniej na fakturze zaliczkowej, ani korekt deklaracji VAT przez Spółkę dzieloną, w której dokonała ona odliczenia z faktury zaliczkowej.

W analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie (np. odnośnie korekty danych na fakturze końcowej wystawionej po podziale - jeśli wskazywać będzie ona Spółkę dzieloną jako nabywcę) znajdą wnioski wynikające z pytań wskazanych w punktach 16 i 17 powyżej.

Ad. 10 (pytanie oznaczone we wniosku nr 20).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP, do ujęcia w deklaracji podatkowej VAT dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) zobowiązany będzie ten podmiot, u którego w momencie prowadzenia Działalności Produkcyjnej objętej ZCP (tj. Spółka dzielona - przed podziałem, Spółka przejmująca - po podziale) powstanie obowiązek podatkowy w WNT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 93c § 1 OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia

Tym samym, do ujęcia informacji o dokonanych WNT w swojej deklaracji VAT (w zakresie, w jakim podlegają one alokacji do ZCP) zobowiązany będzie podmiot prowadzący Działalność Produkcyjną objętą ZCP w momencie powstania obowiązku podatkowego w WNT. Jeśli zatem obowiązek podatkowy w WNT powstanie po podziale, do ujęcia stosownych informacji w deklaracji VAT zobowiązana będzie Spółka przejmująca. W przeciwnym wypadku, zobowiązanie będzie ciążyło na Spółce dzielonej.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy:

*   faktura zostanie wystawiona przez zagranicznego dostawcę przed podziałem na rzecz Spółki dzielonej a towar dostarczony zostanie już po podziale do Spółki przejmującej - Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do wykazania tej transakcji WNT w swoich rozliczeniach VAT (transakcję tę wykaże Spółka dzielona, z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy dla WNT powstał w tym przypadku z datą wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę towarów,
*   towar otrzyma Spółka dzielona przed podziałem, a zagraniczny dostawca wystawi w tym zakresie fakturę już po podziale - do zadeklarowania WNT w swojej deklaracji VAT zobowiązana będzie Spółka przejmująca jeśli obowiązek podatkowy w WNT (rozumiany jako data wystawienia faktury ale nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru) powstanie dla tej transakcji już po podziale; jeśli natomiast obowiązek podatkowy powstanie przed podziałem - do zadeklarowania WNT w swojej deklaracji VAT zobowiązana będzie Spółka dzielona.

W analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie (np. odnośnie korekty danych na fakturze wystawionej po podziale - jeśli wskazywać będzie ona Spółkę dzieloną jako nabywcę) znajdą wnioski wynikające z pytań wskazanych w punktach 16 i 17 powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że Spółka przejmująca będzie sukcesorem Spółki dzielonej w zakresie działalności, dla której obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.