Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-105/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-24
Teza: Czy prawidłowym postępowaniem będzie ustalenie podstawy opodatkowania jako różnicy pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym przez uczestnika z tytułu wykupu certyfikatów a łącznymi kosztami poniesionymi przez uczestnika lub jego spadkodawcę na nabycie tych certyfikatów?
Słowa kluczowe: akcja; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; jednostka-jednostka uczestnictwa; kapitał-kapitały pieniężne; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu w przypadku odkupienia certyfikatów inwestycyjnych różnych serii tego samego funduszu nabytych w różnym czasie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu w przypadku odkupienia certyfikatów inwestycyjnych różnych serii tego samego funduszu nabytych w różnym czasie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną; funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Fundusz”) z siedzibą w Polsce, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej jako: „ustawa o FI”), którego organem jest Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych, reprezentującym Wnioskodawcę - stosownie do art. 4 ust 1 i ust 2 ww. ustawy - w stosunkach z osobami trzecimi i zarządzającym nim.

Wnioskodawca, będąc polskim rezydentem podatkowym, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także pełni funkcje płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokowanie zebranych środków w określone w ustawie o FI papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Wnioskodawca emituje certyfikaty inwestycyjne (dalej jako: „certyfikaty”), które nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani nie są one wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu.

Wnioskodawca emituje certyfikaty danej serii w ramach danej emisji, co oznacza, że w każdej kolejnej emisji emitowane są kolejne serie certyfikatów inwestycyjnych. Emisje certyfikatów dokonują się na zasadach określonych przepisami ustawy o FI i postanowieniami statutu Wnioskodawcy oraz warunkami emisji tych certyfikatów.

Na żądanie uczestnika Funduszu (właściciela ww. certyfikatów będącego osobą fizyczną; dalej jako: „uczestnik”) Wnioskodawca dokonuje wykupu certyfikatów, o których mowa powyżej. Przy czym, w dniu wykupu - w relacji do jednego uczestnika Funduszu - może dojść do wykupu certyfikatów różnych serii, nabytych przez uczestnika w różnych cenach i w różnych okresach. Przez nabycie należy rozumieć tutaj zakup już uprzednio wyemitowanych przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych, jak i nabycie poprzez objęcie certyfikatów inwestycyjnych w ramach ich emisji przeprowadzanej przez Wnioskodawcę. Może się również zdarzyć, że nabycie certyfikatów inwestycyjnych nastąpi w wyniku umowy darowizny, dziedziczenia lub innych zdarzeń z mocy prawa.

Wykup ten - w wymiarze ekonomicznym dla uczestnika Funduszu - wiąże się z osiągnięciem przez niego zysku w odniesieniu do niektórych certyfikatów lub (oraz) poniesieniem straty w odniesieniu do innych, wykupywanych wówczas, certyfikatów. Taka sytuacja wystąpienia zysków w odniesieniu do niektórych certyfikatów i strat osiągniętych przy równoczesnym wykupie innych certyfikatów nie miała jeszcze miejsca, aczkolwiek jest ona możliwa.

Dniem wykupu jest każdy ostatni dzień miesiąca kalendarzowego, na który przypada zwyczajna sesja na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. oraz każdy 15 dzień miesiąca kalendarzowego, na który przypada zwyczajna sesja na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A., a w przypadku braku tego dnia zwyczajnej sesji na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S. A. następny dzień, na który przypada zwyczajna sesja na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie SA (dalej jako: „Dzień Wykupu”).

Uczestnik może złożyć żądanie wykupu certyfikatów nie później niż na 10 dni przed Dniem Wykupu. Żądanie wykupu ze strony uczestnika Funduszu powinno zawierać liczbę i serię certyfikatów objętych żądaniem. Żądanie wykupu, które nie wskazuje serii certyfikatów, będzie zrealizowane według zasady FIFO („pierwsze przyszło, pierwsze wyszło”).

Cena wykupu certyfikatów równa jest wartości aktywów netto przypadających na certyfikat. Wartość ta - ustalana na Dzień Wykupu - rozumiana jest jako mienie Wnioskodawcy obejmujące środki pieniężne z tytułu wpłat uczestników, inne środki pieniężne, prawa nabyte przez Wnioskodawcę oraz pożytki z tych praw pomniejszone o zobowiązania Wnioskodawcy.

Kwota środków pieniężnych przypadająca uczestnikowi do wypłaty z tytułu wykupu należących do niego certyfikatów będzie ustalana jako iloczyn ceny wykupu i ilości wykupywanych certyfikatów, przy czym będzie ona pomniejszana o opłatę umorzeniową, o ile ta będzie naliczana i pobierana. Tak ustalona kwota środków pieniężnych przypadająca uczestnikowi do wypłaty z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych będzie pomniejszona o zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy opodatkowania, który to podatek obliczać, pobierać i odprowadzać na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego będzie Fundusz pełniący rolę płatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób w przypadku wykupu od uczestnika - na ten sam Dzień Wykupu (w tym samym Dniu Wykupu) - w ramach jednego lub więcej żądań wykupu certyfikatów jednej lub więcej serii wyemitowanych przez Wnioskodawcę, a nabytych w rozumieniu przedstawionym w stanie faktycznym przez uczestnika w różnym czasie (odpłatnie, jak i nieodpłatnie w drodze spadku, darowizny bądź innych zdarzeń z mocy prawa), dla potrzeb poboru przez Wnioskodawcę (płatnika) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, powinien on ustalić podstawę opodatkowania (dochód uczestnika), w szczególności czy prawidłowym postępowaniem będzie ustalenie ww. podstawy jako różnicy pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym przez uczestnika z tytułu wykupu ww. certyfikatów (inaczej: sumą przychodów z tytułu wykupu wszystkich certyfikatów objętych żądaniem/żądaniami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi przez uczestnika lub jego spadkodawcę na nabycie tych certyfikatów (inaczej: sumą wydatków poniesionych przez uczestnika lub jego spadkodawcę na nabycie, w tym nabycie poprzez objęcie certyfikatów inwestycyjnych w ramach ich emisji przeprowadzanej przez Wnioskodawcę, wszystkich certyfikatów podlegających wykupowi)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (zastrzeżenie to nie dotyczy przedmiotowego przypadku). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 powyższej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust 1c. (zastrzeżenie to nie dotyczy przedmiotowego przypadku).

Natomiast kosztami uzyskania ww. przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust 1 ustawy o PDOF). Przy czym, jak wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (zastrzeżenie to nie dotyczy przedmiotowego przypadku).

W myśl art. 22 ust. 1m ustawy o PDOF, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W konsekwencji w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze spadkobrania, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie (w tym nabycie poprzez objęcie certyfikatów inwestycyjnych w ramach ich emisji przeprowadzanej przez Wnioskodawcę) wykupywanych certyfikatów inwestycyjnych. W odniesieniu do certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze darowizny, jeżeli podatnik nie poniósł w zw. z tym nabyciem żadnych wydatków, koszty uzyskania przychodów przy wykupie certyfikatów inwestycyjnych nie wystąpią.

Przez wspomniany wyżej fundusz kapitałowy rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (art. 5a pkt 14 ustawy o PDOF). Z racji tego, że Wnioskodawca jest funduszem utworzonym i działającym na podstawie przepisów ustawy o FI, nie ulega wątpliwości, że jest on funduszem kapitałowym w rozumieniu przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy (art. 30a ust. 7 ustawy o PDOF). Na mocy art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o PDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane pobierać ww. zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ww. ustawy.

Mając na względzie powyższe regulacje prawne, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż obowiązujące przepisy prawa, w tym podatkowe, nie przewidują ograniczeń co do zakresu czy przedmiotu transakcji, której przedmiotem jest wykup certyfikatów inwestycyjnych funduszy kapitałowych. W szczególności przepisy te nie ustanawiają zasady, aby wykup każdego certyfikatu był kwalifikowany jako osobna transakcja. Co więcej, przyjęcie powyższej zasady naruszałoby zasadę swobody zawierania umów, której istota przejawia się w tym, że to strony umowy (tutaj: uczestnik oraz Wnioskodawca związani statutem Wnioskodawcy oraz warunkami emisji danych certyfikatów) ustalają zakres dokonywanej przez siebie transakcji, a więc i jego przedmiot. Tylko od woli stron zależy więc, czy na przedmiot transakcji składa się jeden składnik majątkowy (rzecz bądź prawo majątkowe), czy też więcej tych składników. W konsekwencji, jeżeli w ramach jednej czynności (transakcji) uczestnik będzie chciał zbyć określoną ilość certyfikatów na rzecz Wnioskodawcy (poprzez ich wykup), to całkowicie sztucznym byłoby twierdzenie, że w rzeczywistości chce on dokonać takiej ilości transakcji, która odpowiadałaby ilości zbywanych certyfikatów.

Ponadto, zwrócić trzeba uwagę na funkcję, jaką pełni certyfikat oraz jego wykup na rzecz Wnioskodawcy. Otóż certyfikat jest przejawem uczestniczenia jego właściciela w Funduszu (traktując Fundusz w aspekcie podmiotowym), zaś ilość certyfikatów jest miarą stopnia tego uczestnictwa (zaangażowania). Wykup certyfikatu (certyfikatów) odzwierciedla z kolei wolę uczestnika odnośnie zmniejszenia stopnia owego uczestnictwa w Funduszu, co przekłada się na ilość wykupywanych od niego certyfikatów. Jeżeli więc uczestnik występować będzie do Wnioskodawcy z żądaniem wykupu określonej ilości należących do niego certyfikatów, to będzie to oznaczać, że chce on dokonać jednej transakcji skutkującej odpowiednim zmniejszeniem jego udziału w Funduszu. Nie sposób również pominąć okoliczności, iż z tytułu wykupu certyfikatów uczestnik otrzymywać będzie od Wnioskodawcy jedną kwotę, co wskazuje na osiągnięcie przez uczestnika jednego przychodu, a tym samym dokonanie jednej transakcji.

Dla przedstawionego powyżej postrzegania transakcji wykupu certyfikatów i jej przedmiotu bez znaczenia pozostaje - zdaniem Wnioskodawcy - okoliczność, iż uczestnik w okresie do tego przewidzianym (tj. nie później niż na 10 dni przed Dniem Wykupu) będzie mógł modyfikować swoje żądanie co do ilości certyfikatów (np. po złożeniu żądania złoży on kolejne, które spowoduje zwiększenie ilości certyfikatów podlegających wykupowi w Dniu Wykupu). W ten sposób bowiem uczestnik nadawać będzie jedynie kształt przedmiotowi przyszłej transakcji, co w żaden sposób nie może być postrzegane jako kreowanie (z każdym kolejnym żądaniem) nowej transakcji (nowych transakcji).

Bez znaczenia dla przedmiotowego przypadku pozostaje również regulacja art. 30a ust. 5 ustawy o PDOF, w myśl którego to przepisu dochodu, o którym mowa w ust 1 pkt 5 tego artykułu, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. W ocenie Wnioskodawcy zakaz wynikający z powyższego przepisu nie dotyczy sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do równoczesnego wykupu certyfikatów od uczestnika.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania prawne, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykupu od uczestnika na (ten sam) Dzień Wykupu certyfikatów różnych serii wyemitowanych przez Wnioskodawcę, nabytych przez ww. osobę (uczestnika) w różnym czasie w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, mieć będzie miejsce tylko i wyłącznie jedna transakcja (transakcja wykupu certyfikatów). Pozwala to na uznanie, że Fundusz - realizując ciążące na nim obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - powinien ustalać na Dzień Wykupu podstawę opodatkowania u uczestnika (tj. dochód uczestnika) jako różnicę pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym przez uczestnika z tytułu wykupu certyfikatów (inaczej: sumą przychodów z tytułu wykupu wszystkich certyfikatów objętych żądaniem/żądaniami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi przez uczestnika lub jego spadkodawcę na nabycie tych certyfikatów (inaczej: sumą wydatków poniesionych przez uczestnika lub jego spadkodawcę na nabycie, w tym nabycie poprzez objęcie certyfikatów inwestycyjnych w ramach ich emisji przeprowadzanej przez Wnioskodawcę, wszystkich certyfikatów podlegających wykupowi).

Należy podkreślić, iż przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do mechanizmu ustalania podstawy opodatkowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Ministra Finansów. Tytułem przykładu wskazać można tutaj:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r. (znak: IPPB2/415-847/12-2/ MG), w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika wskazujące, że: „(\`(...)\`) dochodem podlegającym opodatkowaniu w przypadku zlecenia wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu pochodzących z emisji różnych serii jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym z tytułu wykupu wszystkich certyfikatów, a kosztami poniesionymi przez uczestnika na ich nabycie”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r. (znak: PPB2/415-188/12-2/MK), w której stwierdzono: „w przypadku wykupu w danym dniu wyceny (w ramach jednej operacji) przez fundusz, certyfikatów inwestycyjnych pochodzących z emisji różnych serii danego funduszu na żądanie uczestnika, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy łącznym przychodem (sumą przychodów z tytułu odkupienia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu pochodzących z emisji różnych serii) osiągniętym z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych przed potrąceniem podatku, a łącznymi kosztami (sumą kosztów poniesionych na nabycie poszczególnych certyfikatów inwestycyjnych podlegających wykupieniu przez fundusz) poniesionymi na nabycie tych certyfikatów inwestycyjnych”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2014 r. (znak: IPPB2/415-589/14-2/MK), gdzie uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku wykupu od uczestnika na (ten sam) Dzień Wykupu certyfikatów różnych serii wyemitowanych przez Wnioskodawcę, nabytych przez ww. osobę (uczestnika) w różnym czasie, mieć będzie miejsce tylko i wyłącznie jedna transakcja (transakcja wykupu certyfikatów). Pozwała to na uznanie, że Fundusz - realizując ciążące na nim obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - powinien ustalać na Dzień Wykupu podstawę opodatkowania u uczestnika (tj. dochód uczestnika) jako różnicę pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym przez uczestnika z tytułu wykupu certyfikatów (inaczej: sumą przychodów z tytułu wykupu wszystkich certyfikatów objętych żądaniem/żądaniami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi przez uczestnika na nabycie tych certyfikatów (inaczej: sumą wydatków poniesionych na nabycie wszystkich certyfikatów podlegających wykupowi)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcie w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.