Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.348.2020.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-29
Teza: - uznanie transakcji dokonywanych pomiędzy Dostawcą a Spółką na stacji paliw przy użyciu Karty paliwowej za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Dostawcę na rzecz Spółki, - prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zbiorczych wystawionych przez Dostawcę na rzecz Spółki za towary i usługi nabyte na stacjach paliw przy użyciu Karty paliwowej, - uznanie transakcji odsprzedaży dokonywanych pomiędzy Spółką a Klientem na stacji paliw przy użyciu Karty paliwowej za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Klienta, - wystawianie Klientowi faktur zbiorczych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura zbiorcza; karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2020 r., data nadania 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4 1.4012.348.2020.1.DP (doręczone w dniu 20 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji dokonywanych pomiędzy Dostawcą a Spółką na stacji paliw przy użyciu Karty paliwowej za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Dostawcę na rzecz Spółki – **jest prawidłowe**,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zbiorczych wystawionych przez Dostawcę na rzecz Spółki za towary i usługi nabyte na stacjach paliw przy użyciu Karty paliwowej – **jest prawidłowe**,

*   uznania transakcji odsprzedaży dokonywanych pomiędzy Spółką a Klientem na stacji paliw przy użyciu Karty paliwowej za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Klienta – **jest prawidłowe**,

*   prawidłowości wystawienia Klientowi faktur zbiorczych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji dokonywanych pomiędzy Dostawcą a Spółką na stacji paliw przy użyciu Karty paliwowej za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Dostawcę na rzecz Spółki,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zbiorczych wystawionych przez Dostawcę na rzecz Spółki za towary i usługi nabyte na stacjach paliw przy użyciu Karty paliwowej,

*   uznania transakcji odsprzedaży dokonywanych pomiędzy Spółką a Klientem na stacji paliw przy użyciu Karty paliwowej za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Klienta,

*   prawidłowości wystawienia Klientowi faktur zbiorczych.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2020 r., data nadania 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.348.2020.1.DP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 t.j. ze zmian.; dalej: ustawa o VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka udostępnia swoim klientom pojazdy w ramach umowy leasingu lub umowy najmu (dalej: Klienci). W związku z trendami panującymi obecnie na rynku i oczekiwaniami Klientów, Spółka rozważa udostępnienie swoim Klientom kart paliwowych na podstawie oddzielnej umowy. Do tej pory Spółka nie oferowała Klientom kart paliwowych, w związku z czym opis dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego. Klientami będą podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

W tym celu Spółka będzie się ubiegać o koncesję upoważniającą do nabywania i odsprzedaży paliw ciekłych. Po otrzymaniu koncesji Spółka podpisze umowę z jednym z koncernów paliwowych emitujących karty paliwowe (dalej: Dostawca), zapewniające możliwość bezgotówkowego nabywania przez Spółkę paliw ciekłych jak również innych towarów oraz usług na stacjach paliwowych należących do Dostawcy (dalej: Karty paliwowe). Karty paliwowe zostaną przez Spółkę udostępnione Klientom na podstawie zawieranej umowy (dalej: Umowa Generalna). W ramach Umowy Generalnej, Spółka oraz Klient będą zwierać umowy odsprzedaży (dalej: Umowa Odsprzedaży) poprzez wypełnienie i podpisanie tzw. zamówienia (dalej: Zamówienie) przez upoważnionych reprezentantów stron. Przedmiotem Umowy Odsprzedaży jest odsprzedaż Klientowi przez Spółkę towarów i usług opisanych w Umowie Generalnej i Zamówieniu. Będą to określone paliwa ciekłe, pozostałe produkty paliwowe (w tym oleje silnikowe, oleje smarowe, płyny eksploatacyjne, kosmetyki samochodowe, pozostałe produkty naftowe) oraz usługi pozapaliwowe (w tym myjnia, odkurzacz, usługi parkingowe, przejazd autostradami płatnymi). Odsprzedaż dokonywana w ramach Umowy Odsprzedaży będzie stanowić dodatkowe i niezależne od usługi leasingu/najmu, czy usługi serwisowej świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz Klienta.

Umowa Generalna będzie określać zasady zawierania przez strony Umów Odsprzedaży w ramach Umowy Generalnej, jak również będzie definiować wzajemne prawa i obowiązki Klienta oraz Spółki w ramach każdej Umowy Odsprzedaży zawartej w ramach Umowy Generalnej. Zamówienie natomiast będzie definiować warunki dostawy paliwa, innych towarów i świadczenia usług przez Spółkę dotyczące pojazdu wskazanego w Zamówieniu tj. będzie wskazywać rodzaj paliwa ciekłego, które może zostać nabyte, limit paliwa, będzie wskazywać również towary możliwe do nabycia oprócz paliwa jak również usługi które Klient może nabyć w ramach Umowy Odsprzedaży oraz odpowiednie limit dotyczące tych towarów i usług.

W ramach Umowy Generalnej, Spółka upoważni Klienta do używania Karty paliwowej, w tym do wykonywania w imieniu i na rzecz Spółki transakcji bezgotówkowych za pomocą Karty paliwowej. Karta paliwowa będzie przyporządkowana do konkretnego pojazdu wskazanego w Zamówieniu stanowiącym załącznik do Umowy Generalnej (dalej: Pojazd). Klient będzie mógł nabyć paliwo wyłącznie do wskazanego w Zamówieniu Pojazdu oraz odpowiadające modelowi napędu zastosowanego w tym Pojeździe (odrębny rodzaj paliwa dla silników diesla, hybrydowych i silników benzynowych). Ponadto w Zamówieniu zostanie ustalony limit litrów paliwa, które może zostać zakupione w ciągu jednego miesiąca do wskazanego w Zamówieniu Pojazdu. W przypadku przekroczenia tego limitu, Karta paliwowa nie będzie umożliwiała dokonania transakcji bezgotówkowej. Wszelkie ustalenia dot. rodzaju paliwa oraz jego ilości będą ustalane pomiędzy Klientem a Spółką. Klient będzie miał wpływ na wybór paliw oraz limitu miesięcznego. Niniejsze ustalenia znajdą odzwierciedlenie w Zamówieniu stanowiącym załączniki do Umowy Generalnej zawartej z Klientem.

Identyczna konstrukcja zostanie zastosowana w przypadku pozostałych towarów i usług dostępnych na stacji paliwowej. W ten sposób w Zamówieniu zostanie wskazany katalog pozostałych produktów paliwowych związanych z Pojazdem (m. in. oleje silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe) jak również usług (usługa mycia i odkurzania, ponoszenia kosztów opłat parkingowych oraz przejazdów autostradą) oraz limity kwotowe, w ramach których Klient będzie upoważniony do dokonania transakcji bezgotówkowych przy użyciu Karty paliwowej. Klient będzie miał wpływ na wybór zakresu produktów paliwowych i usług, które będzie mógł nabyć przy użyciu Karty paliwowej, co zostanie uwidocznione w Zamówieniu stanowiącym załączniki do Umowy Generalnej zawartej z Klientem.

Mając powyższe na uwadze, Klient w ramach udzielonego przez Spółkę upoważnienia, wykonując Kartą paliwową transakcję w ramach przydzielonego mu limitu nabywać będzie w imieniu i na rzecz Spółki paliwa oraz inne towary i usługi wyraźnie wskazane w Zamówieniu. W konsekwencji Spółka stanie się właścicielem towaru lub usługi. Na potwierdzenie powyższego Dostawca wystawi na Spółkę fakturę zbiorczą z odpowiednią stawką VAT na towary i usługi nabyte przez Spółkę za pomocą Karty paliwowej, której w jej imieniu użył Klient. Spółka następnie ureguluje kwotę wynikającą z takiej faktury VAT na rzecz Dostawcy, według warunków ustalonych w odrębnej umowie łączącej Spółkę z Dostawcą. W Umowie Generalnej zostanie wyraźnie wskazane, że Klient przy użyciu Karty paliwowej nabywa paliwa, pozostałe towary oraz usługi wyłącznie na rzecz Spółki (czyli działa jako pełnomocnik upoważniony do zaciągania zobowiązań).

Przy nabyciu na stacji benzynowej paliwa, innych towarów i usług przez Klienta w imieniu i na rzecz Spółki, Spółka dokona ich jednoczesnej odsprzedaży na rzecz Klienta na warunkach określonych przez Spółkę i Klienta w Umowie Generalnej i Zamówieniu (bez potrzeby składania dodatkowych oświadczeń woli). W ramach Umowy Odsprzedaży Spółka odsprzeda paliwo oraz pozostałe nabyte za pomocą Karty paliwowej towary i usługi z zastosowaniem udzielonego klientowi upustu. Upust będzie umożliwiał nabycie przez Klienta paliwa, pozostałych towarów oraz usług za niższą niż na stacji paliwowej cenę. Wysokość upustu zostanie ustalona pomiędzy klientem a Spółką w treści Umowy Generalnej. Klient będzie miał wpływ na wysokość udzielonego przez Spółkę upustu. Spółka będzie przy tym uprawniona do jednostronnej zmiany udzielonego Klientowi upustu, w przypadku: a) zmiany przez Dostawcę warunków świadczenia usług w tym stosowanych przez niego cen, b) zmiany poziomu inflacji, c) zmiany stóp procentowych.

Rozliczenie paliwa, innych towarów i usług odsprzedanych przez Spółkę na rzecz Klienta będzie następowało w miesięcznym okresie rozliczeniowym, z dołu. Spółka odsprzedając paliwo, towary i usługi Klientowi będzie wystawiała na jego rzecz zbiorczą fakturę VAT według właściwej stawki VAT zawierającą zestawienie transakcji wykonanych przez Klienta przy użyciu Karty paliwowej w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy faktura zbiorcza. Faktura zbiorcza VAT zostanie wystawiona do 10. dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka nabyła i jednocześnie odsprzedała na rzecz Klienta paliwo oraz inne towary i usługi z zastosowaniem użytej przez Klienta Karty paliwowej. Faktura zbiorcza wystawiona przez Spółkę będzie zawierać wszystkie elementy wymagane dla faktury VAT, a wyszczególnione w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT. Klient będzie zobowiązany do zapłaty należności wynikającej z przedmiotowej faktury VAT na rachunek bankowy Spółki wskazany w fakturze zbiorczej VAT.

Reklamacje zgłaszane przez Klienta będzie rozpatrywała Spółka jako strona Umowy Generalnej (reklamacje dotyczące zarówno paliwa, w tym jego jakości, jak również reklamacje dotyczące sposobu działania karty paliwowej i sposobu rozliczania transakcji). W Umowie Generalnej zostanie wskazany sposób składania reklamacji oraz formy ich zgłaszania, a ponadto terminy, w których Spółka będzie rozpatrywała reklamacje zgłaszane przez Klienta.

Zarówno paliwa jak i pozostałe produkty czy usługi będą używane przez Klienta wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co oświadczy w Umowie Generalnej.

W przypadku wypowiedzenia lub wygaśnięcia Umowy Odsprzedaży Karta paliwowa zostanie zablokowana przez Spółkę. Zgodnie z Umową Generalną Spółce będzie przysługiwać prawo do wypowiedzenia Umowy Odsprzedaży ze skutkiem natychmiastowym w niżej wskazanych przypadkach:

1.  braku zapłaty przez Klienta co najmniej jednej wymagalnej faktury VAT, pomimo wyznaczenia bezskutecznie Klientowi dodatkowego terminu do zapłaty;
2.  naruszenia przez Klienta warunków Umowy Odsprzedaży, w tym wydawania Karty paliwowej nieupoważnionym osobom, pomimo bezskutecznego wezwania Klienta do zaniechania naruszeń;
3.  powzięcia wiadomości, że którakolwiek z informacji podanych we wniosku o zawarcie Umowy Generalnej, jak również w przekazanych Spółce dokumentach (na etapie oceny finansowej) była nieprawdziwa, w związku z czym wprowadziła Spółkę w błąd co do istotnych okoliczności warunkujących zawarcie umowy;
4.  wszczęcia w stosunku do Klienta postępowania prowadzącego do jego likwidacji, podziału lub zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Klienta;
5.  zaprzestania przez Klienta prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z Umową Generalną, Umowa odsprzedaży wygasa przedterminowo w przypadku:

1.  wypowiedzenia umowy leasingu lub umowy Odsprzedaży dotyczącej Pojazdu;
2.  wygaśnięcia umowy leasingu lub umowy Odsprzedaży dotyczącej pojazdu;
3.  wypowiedzenia umowy pomiędzy Dostawcą a Spółką.

Odpowiadając na wezwanie Organu, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz zwolnione z podatku VAT. Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Dostawcy na stacjach paliw przy użyciu karty paliwowej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.
2.  Dostawca nie będzie obciążał Wnioskodawcy opłatą za wydanie i użytkowanie kart paliwowych.
3.  W kwestii pobierania przez Wnioskodawcę opłat od Klientów za używanie kart paliwowych, planowane jest zróżnicowane podejście w zależności od segmentu klienta tj. ilości samochodów, jakie klient posiada w portfelu Wnioskodawcy np. klienci użytkujący do określonej liczby samochodów oraz klienci użytkujący powyżej określonej liczby samochodów. W przypadku mniejszych klientów (tj. użytkujących mniejszą liczbę samochodów) planowane jest pobieranie niewielkiej opłaty naliczanej miesięcznie. W przypadku dużych klientach (tj. użytkujących większą liczbę samochodów) karta paliwowa będzie udostępniana bezkosztowo.
4.  Wnioskodawca nie będzie posiadać swoich stacji paliw.
5.  Oprócz zakupów na stacjach paliw dostawcy, kartą paliwową klient będzie mógł zapłacić za przejazd autostradami lub usługi parkingowe. Do klienta należeć będzie decyzja o miejscu zakupów.
6.  Na karcie paliwowej nie będzie zgromadzonych środków pieniężnych. Klient będzie mieć ustalony limit transakcyjny, w ramach którego będzie mógł dokonywać płatności. Następnie Wnioskodawca na koniec miesiąca będzie wystawiać klientowi fakturę, aby rozliczyć wykorzystany limit.
7.  W zamówieniu uzgodnionym przez Wnioskodawcę z klientem zostanie ustalony limit litrów paliwa, które może zostać zakupione do danego pojazdu w ciągu miesiąca oraz limity kwotowe dla pozostałych towarów i usług. W przypadku przekroczenia limitu, karta uniemożliwi dokonywanie dalszych transakcji. Zmiany limitów kwotowych lub ilościowych będą możliwe w porozumieniu z klientem, np. poprzez „przesunięcie” limitów między różnymi pojazdami użytkowanymi przez danego Klienta.
8.  Sposób ustalenia ceny, jaką klient będzie płacił Wnioskodawcy za nabyte paliwa oraz pozostałe towary i usługi, będzie określany w Zamówieniu, poprzez wskazanie wysokości rabatu od standardowej ceny oferowanej przez Dostawcę podmiotom niekorzystającym z kart paliwowych. Wysokość rabatów będzie zróżnicowana, przykładowo w zależności od wielkości floty samochodowej klienta, ilości litrów tankowanego paliwa, itp. Rabaty oferowane przez Wnioskodawcę klientom będą przy tym niższe od rabatów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę od dostawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką na stacji paliw (przy użyciu Karty paliwowej) będą stanowić na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Dostawcę na rzecz Spółki?
2.  Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zbiorczych wystawionych przez Dostawcę na rzecz Spółki za towary i usługi nabyte na stacjach paliw przy użyciu Karty paliwowej?
3.  Czy transakcje odsprzedaży dokonywane pomiędzy Spółką a Klientem na stacji paliw (przy użyciu Karty paliwowej) będą stanowić na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Klienta?
4.  Czy z tytułu odsprzedaży Spółka będzie mogła wystawić Klientowi fakturę zbiorczą dokumentującą sprzedaż na jego rzecz paliwa, innych towarów i usług ze stawką VAT właściwą dla danego towaru/usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku pytania nr 1 - Transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką na stacji paliw (przy użyciu Karty paliwowej) będą stanowić na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Dostawcę na rzecz Spółki.

W przypadku pytania nr 2 - Spółce będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zbiorczych wystawionych przez Dostawcę na rzecz Spółki za towary i usługi nabyte na stacjach paliw przy użyciu Karty paliwowej.

W przypadku pytania nr 3 - Transakcje odsprzedaży dokonywane pomiędzy Spółką a Klientem na stacji paliw (przy użyciu Karty paliwowej) będą stanowić na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Klienta.

W przypadku pytania nr 4 - Spółka będzie mogła wystawić Klientowi fakturę zbiorczą dokumentującą odsprzedaż na jego rzecz paliwa, innych towarów i usług ze stawką VAT właściwą dla danego towaru/usługi.

Uzasadnienie:

Ad 1 i Ad 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Dalej, art. 7 ust. 8 ustawy o VAT mówi o tym, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W odniesieniu do pojęcia „jak właściciel” zarówno polski jak i unijny system VAT opiera się na koncepcji ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana jedynie ze sprzedażą w rozumieniu innych aktów prawnych, np. Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o VAT „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Niniejsze skutkuje możliwością uznania za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT sytuacji, w której podmiot nabywający dany towar nie wchodzi fizycznie w jego posiadanie, lecz jedynie uzyskuje możliwość władania nim. Wspomniane „władztwo” znajduje wyraz przede wszystkim w kontroli nad towarem i uprawnieniu do decydowania o jego przeznaczeniu tj. sposobie wykorzystania (w tym również do ustalenia warunków jego ewentualnej odsprzedaży).

Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, dotyczący tzw. „dostawy łańcuchowej” reguluje sytuację, w której towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis wykorzystuje zatem konstrukcję opartą na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku od towarów i usług – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W myśl tej koncepcji uznaje się, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli – jak wskazano powyżej – prawo do władania nim (kontrola i prawo do decydowania o sposobie jego wykorzystania). Jednakże nie ma konieczności aby każdy z tych pośredniczących podmiotów wchodził „fizycznie” w posiadanie tego towaru.

Na prawo do rozporządzania towarem jak właściciel wskazuje w szczególności możliwość kształtowania przez podmiot będący kolejnym w łańcuchu dostaw kluczowych parametrów transakcji dostawy towarów takich jak: rodzaj sprzedawanego towaru (asortyment), cena, miejsca, w których towar jest wydawany, limity ilościowe i/lub wartościowe. W szczególności, parametry te mogą zostać ustalone w umowie łączącej strony transakcji. Jeśli zatem postanowienia umowne wskazują, że kolejny w łańcuchu dostawca towarów dostarczanych nabywcy przy użyciu Kart paliwowych będzie miał wpływ na istotne parametry transakcji to należy uznać, że dysponuje on towarem jak właściciel (jest aktywnym podmiotem w łańcuchu dostaw). W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT tj. zaistnieje sytuacja, w której kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Uznaje się wtedy, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Towar nie musi być w tej sytuacji wydawany każdemu kolejnemu dostawcy na każdym etapie łańcucha dostawy.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca w odniesieniu tej samej usługi. W opinii Spółki, przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi, samemu nie wykonując fizycznie przedmiotowej usługi. Przy czym przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego tę usługę, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej świadczenie tej usługi. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane VAT przez odsprzedającego.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, Spółka stoi na stanowisku, że mechanizmy opodatkowania w obrocie towarami i w świadczeniu usług przedstawione powyżej mają w pełni zastosowanie do analizowanego zdarzenia przyszłego polegającego na nabyciu przez nią towarów i usług z wykorzystaniem Kart paliwowych.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Klient nabywa towary i usługi od Spółki po ich uprzednim nabyciu przez Spółkę od Dostawcy. Sama Umowa Generalna będzie wskazywać wprost, że Spółka upoważni Klienta do używania Karty paliwowej, w tym do wykonywania w imieniu i na rzecz Spółki transakcji bezgotówkowych za pomocą Karty paliwowej. Przy nabyciu na stacji benzynowej paliwa, innych towarów i usług przez Klienta w imieniu i na rzecz Spółki, Spółka dokona ich jednoczesnej odsprzedaży na rzecz Klienta na warunkach określonych przez Spółkę i Klienta w Umowie Generalnej i Zamówieniu (bez potrzeby składania dodatkowych oświadczeń woli).

Z przepisów ustawy o VAT będących przedmiotem niniejszego wniosku wynika, że zakup, a następnie odsprzedaż towarów (odpowiednio nabycie usług w swoim imieniu, lecz na rzecz nabywcy) stanowią dostawę towarów/świadczenie usług dla każdego sprzedawcy/świadczącego usługę występującego w przedstawionym modelu łańcucha dostaw. Dostawy towarów są realizowane przez kilka podmiotów z tym, że towary są dostarczane bezpośrednio od pierwszego (Dostawcy) do ostatniego podmiotu (Klienta) w łańcuchu. Pozostałe podmioty w łańcuchu dostaw (w tym wypadku tylko Spółka) pomimo tego, że fizycznie nie dokonują dostawy towarów (rozumianej na gruncie ustawy o VAT jako przetransportowanie, fizyczne przemieszczenie towarów), są obowiązane do zaewidencjonowania i wykazania tych dostaw dla celów VAT jako swoją sprzedaż.

Pomimo, że fizycznie nie dochodzi do przekazania towarów przez Dostawcę na rzecz Spółki (fizycznego świadczenia usług na jej rzecz) nie oznacza to, że Spółka nie uczestniczy w łańcuchu dostaw. Jako podmiot transakcji jest ona niezbędna, by transakcja sprzedaży na rzecz Klienta doszła do skutku. W ramach Umowy Generalnej i Zmówienia Spółka kształtuje kluczowe parametry transakcji dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Klienta, w tym:

*   asortyment – Zamówienie będzie wskazywać ustalenia stron odnośnie rodzaju paliwa ciekłego, które może zostać nabyte, limit paliwa, kategorie towarów możliwe do nabycia oprócz paliwa jak również usługi, które Klient może nabyć w ramach Umowy Odsprzedaży oraz odpowiednie limit dotyczące tych towarów i usług,

*   ceny w transakcjach z Klientami, w tym rabaty w stosunku do cen obowiązujących na stacjach paliw – ceny w transakcjach Spółki z Klientem to ceny po zastosowaniu rabatów – czyli ceny inne niż obowiązujące na stacjach paliw,

*   miejsce sprzedaży – Karty paliwowe będą mogły być używane na stacjach benzynowych Dostawcy,

*   określa pojazdy, w związku z którymi istnieje możliwość użycia Kart paliwowych – Karta paliwowa będzie przyporządkowana do konkretnego Pojazdu wskazanego w Zamówieniu,

*   możliwość blokowania Kart paliwowych – Spółka ma możliwość zablokowania Karty paliwowych w określonych przypadkach,

*   odpowiedzialność za jakość towarów i usług względem Klienta – reklamacje zgłaszane przez Klienta będzie rozpatrywała Spółka jako strona Umowy Generalnej (reklamacje dotyczące zarówno paliwa w tym jego jakości jak również reklamacje dotyczące sposobu działania karty paliwowej i sposobu rozliczania transakcji).

Parametry transakcji w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług przez Dostawcę na rzecz Spółki będą kształtowane przez oddzielną umowę zawartą pomiędzy Spółką a Dostawcą.

W konsekwencji, zdaniem Spółki odpowiedzi na pytania 1) i 3) zadane w niniejszym Wniosku są twierdzące tj.:

*   Transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką na stacji paliw (przy użyciu Karty paliwowej) będą stanowić na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Dostawcę na rzecz Spółki.

*   Transakcje odsprzedaży dokonywane pomiędzy Spółką a Klientem na stacji paliw (przy użyciu Karty paliwowej) będą stanowić na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Klienta.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku VAT określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, transakcje odsprzedaży towarów i usług przez Spółkę na rzecz Klienta na stacji paliw (przy użyciu Karty paliwowej) będą stanowić na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, a więc czynności opodatkowane VAT.

Towary i usługi odsprzedawane przez Spółkę Klientom będą wcześniej przez Spółkę nabywane od Dostawcy w ramach oddzielnej transakcji. Zatem Spółka będzie nabywać od Dostawcy towary i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych i będą wykazywać związek z działalnością Spółki opodatkowaną VAT (odsprzedaż towarów i usług).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, będzie jej przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zbiorczych wystawionych przez Dostawcę na rzecz Spółki za towary i usługi nabyte na stacjach paliw przy użyciu Karty paliwowej.

Ad 4

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika VAT lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Sprzedaż została zdefiniowana w ustawie o VAT w art. 2 pkt 22 jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 106i ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że fakturę wystawia się co do zasady nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Z kolei elementy, które powinna zawierać faktura zostały ściśle określone w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.

Brak jest natomiast w ustawie o VAT przepisów zabraniających wystawiania faktur zbiorczych tj. faktur, w których podatnik uwzględnia wszystkie dostawy towarów oraz usług na rzecz danego kontrahenta w danym miesiącu.

Przyjmując, że transakcje odsprzedaży dokonywane pomiędzy Spółką a Klientem na stacji paliw (przy użyciu Karty paliwowej) będą stanowić na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Klienta, Spółka będzie obowiązana do udokumentowania tych dostaw fakturą VAT.

Spółka zamierza wystawiać na rzecz Klientów faktury VAT za odsprzedawane na ich rzecz towary i usługi do 10. dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka nabyła i jednocześnie odsprzedała na rzecz Klienta paliwo oraz inne towary i usługi z zastosowaniem użytej przez Klienta Karty paliwowej. Spółka dochowa w ten sposób terminu wystawienia faktury przewidzianego w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT. Faktury wystawiane przez Spółkę będą również zawierać wszystkie elementy przewidziane w art. 106e ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki będzie ona mogła wystawić Klientowi fakturę zbiorczą dokumentującą odsprzedaż na jego rzecz paliwa, innych towarów i usług ze stawką VAT właściwą dla danego towaru/usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, w myśl której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuację, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka udostępnia swoim Klientom pojazdy na podstawie umowy leasingu lub najmu.

Spółka rozważa udostępnienie swoim Klientom kart paliwowych na podstawie oddzielnej umowy. Klientami będą podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

W tym celu po otrzymaniu koncesji upoważniającej do nabywania i odsprzedaży paliw ciekłych Wnioskodawca podpisze umowę z Dostawcą, tj. jednym z koncernów paliwowych emitujących karty paliwowe. Karty paliwowe umożliwią Spółce bezgotówkowe nabywanie paliw ciekłych oraz innych towarów i usług na stacjach paliwowych należących do Dostawcy.

Spółka udostępni Kartę paliwową swojemu Klientowi, Klient będzie używał Karty paliwowej w imieniu Spółki.

Dostawca wystawi na Spółkę fakturę zbiorczą z odpowiednią stawką VAT na towary i usługi nabyte przez Spółkę za pomocą Karty paliwowej udostępnionej Klientowi. Spółka następnie ureguluje kwotę wynikającą z takiej faktury VAT na rzecz Dostawcy, według warunków ustalonych w odrębnej umowie łączącej Spółkę z Dostawcą.

Udostępnianie kart paliwowych Klientom odbywać się będzie na podstawie Umowy Generalnej, w ramach której Spółka upoważni Klienta do używania Karty paliwowej, w tym do wykonywania w imieniu i na rzecz Spółki transakcji bezgotówkowych za pomocą Karty paliwowej, obejmujących nabywanie paliwa, pozostałych towarów i usług wyłącznie na rzecz Spółki – Klient będzie działał jako pełnomocnik upoważniony do zaciągania zobowiązań.

W wyniku przeprowadzonej transakcji Spółka stanie się właścicielem towaru lub usługi, a jednocześnie Spółka dokona ich odsprzedaży na rzecz Klienta na warunkach określonych przez Spółkę i Klienta w Umowie Generalnej i Zamówieniu, stanowiącym załącznik do umowy Generalnej (bez potrzeby składania dodatkowych oświadczeń woli).

Karta paliwowa będzie przyporządkowana do konkretnego pojazdu wskazanego w Zamówieniu. Zamówienie określa, do jakich transakcji przy użyciu Karty Paliwowej będzie upoważniony Klient, w szczególności określa:

*   rodzaj paliwa i maksymalną jego ilość,

*   możliwe do nabycia towary,

*   możliwe do nabycia usługi,

*   limity kwotowe.

Rodzaj paliwa, towarów, usług oraz wysokość limitów będzie ustalana pomiędzy Spółką a Klientem.

Rozliczenie paliwa, innych towarów i usług odsprzedanych przez Spółkę na rzecz Klienta będzie następowało w miesięcznym okresie rozliczeniowym, z dołu. Spółka odsprzedając paliwo, towary i usługi Klientowi będzie wystawiała na jego rzecz zbiorczą fakturę VAT według właściwej stawki VAT zawierającą zestawienie transakcji wykonanych przez Klienta przy użyciu Karty paliwowej w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy faktura zbiorcza.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi kwestii, czy transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką na stacji paliw (przy użyciu Karty paliwowej) będą stanowić na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Dostawcę na rzecz Spółki (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) oraz czy transakcje odsprzedaży dokonywane pomiędzy Spółką a Klientem na stacji paliw, przy użyciu Karty paliwowej, będą stanowić na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Klienta (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3).

Należy zaznaczyć, że kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy lub świadczenia usług uzależniona jest od okoliczności konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji przy użyciu kart paliwowych (kart flotowych). Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, zróżnicowanych transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundedamt fur Finanzen. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Auto Lease, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył: „iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych – różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo – leasingodawcy czy leasingobiorcy – spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że każdy z podmiotów biorący udział w łańcuchu wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług), a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi).

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem (świadczoną usługą), to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa (lub usługa) na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Spółki przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, będzie odpowiadać modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Dostawcą a Spółką, dochodzić będzie do dostawy towarów i świadczenia usług, a następnie Spółka odsprzeda nabywane towary i usługi na rzecz Klientów. Natomiast fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług będzie mieć miejsce pomiędzy Dostawcą (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Klientami (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Spółka wystąpi tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Spółka będzie posiadać prawo do dysponowania towarami jak właściciel, będzie aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, będzie dokonywać również odsprzedaży usług, które nabywane będą przez Klientów przy zastosowaniu Kart Paliwowych. W szczególności należy brać pod uwagę następujące okoliczności:

*   Dostawca i Wnioskodawca zawrą umowę, w ramach której zapewniona zostanie możliwość bezgotówkowego nabywania towarów i usług z oferty Dostawcy przy użyciu Kart paliwowych. Nabycie towarów i usług zostanie udokumentowane fakturą wystawioną przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca ureguluje kwotę wynikającą z faktury.

*   Wnioskodawca zawrze umowy ze swoimi Klientami; w ramach takiej umowy Klient zostanie upoważniony do używania Karty paliwowej i przy jej pomocy będzie nabywać na rzecz Spółki towary i usługi z oferty Dostawcy, a jednocześnie Spółka będzie odsprzedawać ww. towary i usługi na rzecz Klienta.

*   Wnioskodawca będzie mieć możliwość zaoferowania Klientom rabatów od standardowej ceny oferowanej przez Dostawcę podmiotom niekorzystającym z Kart paliwowych, przy czym wysokość rabatu w określonych granicach kształtowana będzie przez Wnioskodawcę. Granice te wyznacza rabat, jaki Wnioskodawca otrzyma od Dostawcy.

*   Wnioskodawca w umowie z Klientem ustali limity kwotowe i ilościowe nabywanych usług i towarów, w tym paliw ciekłych, które Klient będzie mógł nabyć przy użyciu udostępnionej mu karty paliwowej, Wnioskodawca będzie miał możliwość dokonywania zmian w limitach w porozumieniu z Klientem.

*   W wyborze miejsca zakupów Klient ograniczony jest do stacji paliwowych Dostawcy oraz do opłat za przejazd autostradami lub usługi parkingowe.

*   Karta paliwowa przypisana jest do pojazdu.

*   Wnioskodawca odsprzedając paliwo, towary i usługi Klientowi będzie wystawiać na jego rzecz zbiorczą fakturę, zawierającą zestawienie transakcji wykonanych przez Klienta przy użyciu Karty paliwowej w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy faktura zbiorcza. Rozliczanie będzie następowało w miesięcznych okresach rozliczeniowych, z dołu. Faktura zostanie wystawiona do 10. dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła transakcja.

*   Jako strona Umowy Generalnej – tj. umowy między Wnioskodawcą a Klientem – Wnioskodawca będzie rozpatrywał reklamacje zgłoszone przez Klienta, zarówno w zakresie nabytych towarów, w tym paliw, jak i dotyczące sposobu działania karty i rozliczania transakcji.

*   Wnioskodawca będzie miał prawo do zablokowania karty paliwowej Klienta w określonych przypadkach.

*   Na karcie paliwowej nie będą zgromadzone żadne środki pieniężne.

*   Dostawca nie będzie pobierał od Wnioskodawcy opłat za wydanie karty.

*   Wnioskodawca będzie obciążał niektórych Klientów opłatami za używanie kart paliwowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z kartami paliwowymi nie ograniczą się do ich wydania Klientowi, lecz Wnioskodawca będzie pełnił rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach opisanego schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów i usług, w tym paliw, przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów i usług na rzecz Klientów.

W konsekwencji należy uznać, że zarówno transakcje dokonywane między Dostawcą a Spółką na stacji paliw przy użyciu Karty paliwowej, jak i transakcje odsprzedaży dokonywane pomiędzy Spółką a Klientem na stacji paliw przy użyciu Karty paliwowej, stanowić będą odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zw. z art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr. 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy Spółce będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zbiorczych wystawionych przez Dostawcę na rzecz Spółki za towary i usługi nabyte na stacjach paliw przy użyciu Karty paliwowej (pytanie oznaczone we wniosku nr. 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której udostępnia Klientom pojazdy w ramach umowy leasingu lub najmu. Wnioskodawca rozważa udostępnienie Klientom kart paliwowych na zasadach opisanych szczegółowo we wniosku.

Jak wskazano powyżej, towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę przy użyciu Karty paliwowej na stacjach paliw Dostawcy będą odsprzedawane w ramach transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a Klientem na stacji paliw przy użyciu Karty paliwowej i w związku z tym stanowić będą odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zbiorczych wystawionych przez Dostawcę na rzecz Spółki za towary i usługi nabyte na stacjach paliw przy użyciu karty paliwowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr. 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy z tytułu odsprzedaży Spółka będzie mogła wystawić Klientowi fakturę zbiorczą dokumentującą sprzedaż na jego rzecz paliwa, innych towarów i usług ze stawką VAT właściwą dla danego towaru lub usługi (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4).

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy, przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”; (…).

Z kolei art. 106g ust. 1 ustawy stanowi, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie zabraniają wystawienia przez podatnika faktur zbiorczych, przy czym terminy wystawiania faktur zostały określone w art. 106i ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Przepis ten (art. 106i ustawy) obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur – wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje.

Jak wynika z opisu sprawy, Klientami – tj. odbiorcami towarów i usług, w tym paliw, sprzedawanych przez Spółkę na stacjach paliw Dostawcy przy użyciu Kart paliwowych – będą podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a zatem, zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, podatnicy podatku VAT (ewentualnie podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze). W takim przypadku, co do zasady, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, przy czym wystawienie faktury w ww. terminie następuje w związku z realizacją obowiązku ciążącego na podatniku podatku VAT na mocy ww. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że faktury zbiorcze będą wystawiane do 10. dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka nabyła i jednocześnie odsprzedała na rzecz Klienta paliwo oraz inne towary i usługi z zastosowaniem użytej przez Klienta Karty paliwowej. Faktura zbiorcza wystawiona przez Spółkę będzie zawierać wszystkie elementy wymagane dla faktury VAT, a wyszczególnione w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie sam fakt wystawienia faktury zbiorczej jak i jego sposób może być przedmiotem uzgodnienia pomiędzy podatnikami, gdyż taki sposób fakturowania sprzedaży nie stoi w sprzeczności z ww. przepisem art. 106i ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że Spółka będzie mogła wystawić Klientowi fakturę zbiorczą dokumentującą sprzedaż na jego rzecz paliwa, innych towarów i usług ze stawką VAT właściwą dla danego towaru/usługi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr. 4 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w swojej sprawie i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów uczestniczących w przedmiotowej transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.