Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-832/09/12-S1/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-24
Teza: Czy udostępnianie przez Spółkę świadczeń przewozów pracowniczych powoduje powstanie przychodu opodatkowanego PIT po stronie pracowników?
Słowa kluczowe: dojazdy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pracownik; przewóz-przewóz pracowników; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 258/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1730/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2009 r. (data wpływu 27 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Sp. z o.o. (dalej: Spółką) prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży maszyn dla potrzeb górnictwa.

Siedziba Spółki, będąca miejscem pracy większości pracowników, znajduje się na terenie dawnych zakładów górniczych. Na skutek powyższego, siedziba Spółki oddalona jest znacznie tak od miejsc zamieszkania większości pracowników, jaki i od jakichkolwiek zabudowań gospodarczych. To z kolei sprawia, iż transport publiczny nie jest dostosowany do potrzeb pracowników a korzystanie z niego, w celu dotarcia do miejsca pracy, jest dla pracowników uciążliwe (najbliższy przystanek znajduje się bowiem w znacznej odległości od siedziby Spółki).

Ponadto na uwagę zasługuje fakt, iż praca w Spółce odbywa się w formie pracy zmianowej. Taki rozkład czasu pracy przy niedostosowaniu transportu publicznego do godzin pracy zatrudnionych osób dodatkowo sprawia, iż pracownicy Spółki mają znaczne trudności z dotarciem do pracy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zapewnia swoim pracownikom częściowo odpłatne dowozy do pracy prywatnym środkiem transportu. W tym celu Spółka zawarła z zewnętrzną firmą transportową umowę o świadczenie usług przewozu Jej pracowników w określonych godzinach, z oznaczonych miejsc ulokowanych w pobliżu miejsc zamieszkania pracowników.

Pracownicy ci nie mogą być przewożeni do jakichkolwiek innych miejsc niż miejsce pracy lub oznaczone miejsce w pobliżu ich miejsca zamieszkania. Ponadto, z powyższych usług transportowych nie mogą korzystać osoby niebędące pracownikami Spółki.

Należność firmy transportowej ma charakter ryczałtowy i jest ustalana miesięcznie na podstawie rynkowych cen biletów na trasie z miejscowości będących miejscem zamieszkania pracowników do miejsca ich pracy. Należność ta pozostaje w tej samej wysokości niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie pracownicy faktycznie skorzystali z przejazdu. Przykładowo, jeżeli pracownik nie korzystałby w ogóle z przewozów pracowniczych w danym miesiącu lub skorzystałby z nich jedynie w wybranych dniach, opłata za przewozy ponoszona przez Spółkę byłaby taka sama.

Z uwagi na dużą liczbę i rotację pracowników objętych przewozami Spółka nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy faktycznie skorzystali z przewozów w poszczególnych dniach. Ponadto powszechnie występują sytuacje, w których pracownik przyjeżdża do pracy własnym środkiem transportu lub wspólnie z innymi pracownikami ich samochodami i tym samym faktycznie nie korzysta z przewozu pracowniczego mimo opłacenia go przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie ma możliwości ustalenia, w sposób jednoznaczny i obiektywny, wysokości świadczenia polegającego na skorzystaniu z przewozu pracowniczego przypadającej na konkretnego pracownika. Oznacza to, iż nie jest możliwe przypisanie danej osobie konkretnego, rzeczywistego przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udostępnianie przez Spółkę świadczeń przewozów pracowniczych powoduje powstanie przychodu opodatkowanego PIT po stronie pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnianie przez Spółkę świadczeń przewozów pracowniczych nie powoduje powstanie przychodu opodatkowanego PIT po stronie pracowników, ponieważ nie jest możliwe ustalenie, którzy pracownicy i w jakim zakresie faktycznie skorzystali z przewozów pracowniczych (otrzymali świadczenie) i tym samym nie ma możliwości ustalenia wartości otrzymanego świadczenia przypadającej na poszczególnych pracowników.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust.1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z powyższym przepisem, przychodami są:

1.  otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne, oraz
2.  wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższego wynika, iż ustawodawca zróżnicował warunki konieczne do powstania przychodu w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mianowicie, dla powstania przychodu w formie pieniężnej wystarczające jest postawienie do dyspozycji lub otrzymanie pieniędzy lub wartości pieniężnych. Natomiast dla powstania przychodu z tytułu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń niezbędne jest otrzymanie świadczenia (samo postawienie do dyspozycji świadczenia nie wystarcza do uznania, że powstał przychód).

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że przewóz pracownika jest świadczeniem, a nie pieniądzem lub wartością pieniężną. W związku z powyższym, bezwzględnym warunkiem dla powstania przychodu z tego tytułu jest faktyczne otrzymanie świadczenia (skorzystanie z przewozu). Samo postawienie świadczenia do dyspozycji pracownika (zapewnienie prawa do skorzystania z przewozu) bez faktycznego otrzymania świadczenia nie powoduje powstania przychodu. Zdaniem Spółki, taka argumentacja odnosi się nie tylko do świadczeń z tytułu przewozów pracowniczych, ale także do wszelkich innych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w tym do świadczeń częściowo nieodpłatnych.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, że nie jest świadczeniem sama możliwość skorzystania z przewozów pracowniczych. Pracownik, któremu Spółka dofinansowuje koszty przewozu, otrzymuje bowiem jedynie informację, że pracodawca zapewnił mu możliwość skorzystania z przewozów, z której to możliwości pracownik może ale nie musi skorzystać.

Ponadto, wskutek dużej liczby pracowników i dużej rotacji nie jest możliwe ustalenie, w jakim zakresie poszczególni pracownicy Spółki faktycznie korzystają z przewozów pracowniczych. W teorii możliwe są trzy warianty zakresu faktycznego skorzystania ze świadczenia:

1.  skorzystanie ze świadczeń we wszystkie dni pracy w danym miesiącu (wartość świadczeń postawionych do dyspozycji równa się wartości świadczeń faktycznie otrzymanych);
2.  skorzystanie ze świadczeń w niektóre dni pracy w danym miesiącu (wartość świadczeń postawionych do dyspozycji jest wyższa od wartości świadczeń faktycznie otrzymanych);
3.  nieskorzystanie ze świadczeń w żadnym dniu pracy w danym miesiącu (wartość świadczeń postawionych do dyspozycji jest wyższa od wartości świadczeń faktycznie otrzymanych, która wynosi 0).

Jeżeli Spółka rozpoznawałaby przychód po stronie każdego pracownika uprawnionego do skorzystania z przewozów pracowniczych w wysokości ponoszonej opłaty (a więc w wartości świadczenia postawionego do dyspozycji), wówczas zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychód i tym samym podstawa opodatkowania i wysokość podatku zostałaby ustalona prawidłowo jedynie w odniesieniu do tych pracowników którzy faktycznie skorzystali z przewozów we wszystkie dni pracy w danym miesiącu. Dla pozostałych pracowników przychód, podstawa opodatkowania i wysokość podatku zostałaby ustalona w zawyżonej wysokości.

Takie postępowanie Spółki byłoby sprzeczne z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie, z którym „nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwość ustalania wartości świadczeń w inny sposób niż określony przepisami ustawy o PIT. Jeżeli zatem nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Takie podejście zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 27 września 2002 r. (S.Podat.2004.2.7) oraz w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt l SA/Bk 197/09.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy mimo braku ewidencji faktycznego skorzystania ze świadczeń oczywistym jest, że nie wszyscy pracownicy uprawnieni do przewozów pracowniczych korzystają z nich we wszystkie dni pracy w danym miesiącu, Spółka ma do wyboru następujące dwa warianty postępowania:

1.  rozpoznawanie przychodu po stronie każdego pracownika uprawnionego do skorzystania z przewozów pracowniczych w wysokości ponoszonej opłaty (a więc w wartości świadczenia postawionego do dyspozycji) - co byłoby niezgodne z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o PIT i tym samym z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  nierozpoznawanie przychodu z tytułu powyższego świadczenia - co mogłoby spowodować potencjalne nieopodatkowanie świadczenia po stronie tych pracowników, którzy faktycznie je otrzymali.

Zdaniem Spółki, nie powinna Ona przyjmować pierwszego wariantu, który jest w sposób oczywisty sprzeczny z prawem, nawet jeżeli potencjalnie spowodowałoby to nieopodatkowanie świadczeń po stronie niektórych pracowników. Takie rozumowanie dodatkowo potwierdza fakt, iż Spółka nie jest w stanie ustalić, w jakim zakresie poszczególni pracownicy faktycznie skorzystali ze świadczenia, a więc jaka część opłaty za przewóz (wartości świadczenia postawionego do dyspozycji) miałaby zostać potraktowana jako przychód (wartość świadczenia faktycznie otrzymanego).

Powyższe stanowisko i argumentacja Spółki znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w sprawach dotyczących opodatkowania PIT świadczeń pracowniczych, w tym między innymi:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II SA/Gd 56/09, wydany w odniesieniu do świadczeń przewozów pracowniczych: „Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika zatem, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy, na jakiej zostały wypłacone. Należy jednak zauważyć, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 1476/07, wydany w odniesieniu do świadczeń przewozów pracowniczych: „Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. (\`(...)\`) Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy pracodawca ponosi opłaty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, niezależnie od tego czy pracownik korzystał lub nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 225/09, wydany w odniesieniu do świadczeń medycznych: „Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż zamierza ona objąć zatrudnionych przez siebie pracowników oraz ich rodziny polisą zbiorowego ubezpieczenia społecznego. Z tego tytułu ponosić będzie opłatę ryczałtową, bez względu na to, czy pracownicy będą korzystać ze świadczeń medycznych. Zatem świadczenia te zostaną postawione do dyspozycji pracowników. Nie jest więc wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta, czy w ogóle będzie chciał skorzystać. (\`(...)\`) W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, realny, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Tymczasem pracownik, któremu pracodawca finansuje opiekę medyczną otrzymuje jedynie informację, że pracodawca zapewnia mu bezpłatną opiekę medyczną, z której może ale nie musi skorzystać. W przypadku gdy pracownik nie korzysta z opieki zdrowotnej zapewnionej przez pracodawcą, nie można argumentować, że otrzymuje on jakąkolwiek korzyść majątkową, jakiekolwiek nieodpłatne świadczenia”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08, wydany w odniesieniu do świadczeń medycznych: „Przepis art. 11 ust. 1 UPDOF (\`(...)\`) bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w UPDOF.”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 475/08, wydany w odniesieniu do świadczeń medycznych: „Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie (art. 11 ust. 1 UPDOF), ażeby pieniądze i wartość pieniężne mogły być traktowane jako przychód - wystarczy, by były one postawione do dyspozycji, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość”.

Zasadność powyższej argumentacji została potwierdzona także w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

1.  interpretacja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn PDII/415-21/1/07/JP,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. ILPB2/415-165/07-4/MT,
3.  interpretacja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. ŁUS-II-2-415/10/07/AG,
4.  interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 22 maja 2007 r., sygn. DD/415-10/07.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 20 listopada 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-832/09-4/ES, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2009 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 7 grudnia 2009 r. (data wpływu: 10 grudnia 2009 r.).

Pismem z dnia 5 stycznia 2010 r., nr ILPB2/415W-103/09-2/AM, stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W dniu 9 lutego 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 258/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej 200 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wobec powyższego, tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z dnia 15 czerwca 2010 r. nr ILRP-007-128/10-1/EŚ.

Powyższa skarga kasacyjna została oddalona na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1730/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 258/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1730/10, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku WSA we Wrocławiu – stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Treść art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy określa źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Zatem, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także usług transportowych - wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg ceny ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy).

Wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy jak i z pracy – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak przychodem pracownika są wyłącznie te świadczenia, w przypadku których możliwe jest ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika.

Z zaprezentowanych we wniosku informacji wynika, że Spółka zawarła z zewnętrzną firmą transportową umowę o świadczenie usług przewozu pracowników w określonych godzinach, z oznaczonych miejsc ulokowanych w pobliżu miejsc zamieszkania pracowników.

Należność firmy transportowej ma charakter ryczałtowy i jest ustalana miesięcznie na podstawie rynkowych cen biletów na trasie z miejscowości będących miejscem zamieszkania pracowników do miejsca ich pracy.

Z uwagi na dużą liczbę i rotację pracowników objętych przewozami Spółka nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy będą faktycznie korzystali z przewozów w poszczególnych dniach. Ponadto występują sytuacje, w których pracownik może przyjechać do pracy własnym środkiem transportu lub wspólnie z innymi pracownikami ich samochodami i tym samym faktycznie nie skorzysta z przewozu pracowniczego mimo opłacenia go przez Spółkę.

Zgodzić się należy ze zdaniem Sądu, iż w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do miejsca zatrudnienia z miejsca z zamieszkania i z powrotem. W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może bowiem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz ustalony zgodnie ze wskazaniami w treści art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Sąd, skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, to w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w powołanych przepisach.

Stwierdzić należy, iż wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a ww. ustawy. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

W rozpoznawanej sprawie nie istnieje możliwość ustalania tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie nie istniała cena (ogólny koszt zakupu usługi przewozu pracowników) jako punkt odniesienia - wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, która mogła zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych pracowników mających miejsce zamieszkania na wyznaczonej w uzgodnieniu z przewoźnikiem trasie przejazdu autobusu.

Zatem – jak wskazał Sąd – skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1-2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zatem przyjmując za Sądem, w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Reasumując, zagwarantowanie przez Spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnego transportu nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.