Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.8.2020.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-09
Teza: Opodatkowanie świadczeń dostarczanych do lokali mieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; lokal; lokal-lokal mieszkalny; media; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż; stawka; wspólnoty; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 lutego 2020 r. (doręczone 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania świadczeń dostarczanych do lokali mieszkalnych nieobjętych wspólnotą mieszkaniową – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania świadczeń dostarczanych do lokali mieszkalnych we wspólnocie mieszkaniowej – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu związanego z dostawą świadczeń (wody, energii cieplnej, kanalizacji) do budynków i lokali mieszkalnych – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu związanego ze świadczeniem usług eksploatacyjnych i remontowych dotyczących części wspólnych budynków i lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń dostarczanych do lokali mieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 lutego 2020 r. (doręczone 28 lutego 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

_(stan faktyczny został ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)_

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami. Jedną z takich jednostek jest Zakład (…) (dalej Z.) - samorządowy zakład budżetowy, który został powołany uchwałą Rady Miejskiej. Przedmiotem działalności Zakładu jest:

*   utrzymanie czystości placów, ulic, chodników i przystanków komunikacji publicznej,

*   wywóz nieczystości stałych i płynnych,

*   zbiórka odpadów komunalnych oraz ich wywóz,

*   koszenie poboczy dróg i terenów zielonych,

*   utrzymanie i rozbudowa zieleni na terenie Gminy oraz zadrzewianie,

*   utrzymanie cmentarzy komunalnych,

*   budowa i remont dróg, ulic, placów i chodników,

*   zarządzanie budynkami i lokalami komunalnymi stanowiącymi własność Gminy,

*   prowadzenie spraw związanych z najmem lokali użytkowych i mieszkalnych na terenie Gminy,

*   utrzymanie i konserwacja rowów, przepustów, obiektów mostowych,

*   zimowe utrzymanie dróg,

*   bieżące remonty i konserwacja budynków i budowli komunalnych,

*   oznakowanie pionowe i poziome na drogach gminnych.

W ramach zarządzania zasobem komunalnym, wynajmuje on, na podstawie umów cywilno-prawnych wyłącznie lokale mieszkalne za co użytkownicy lokali uiszczają na rachunek bankowy Z. należny czynsz lub odszkodowanie za bezumowne zajmowanie. Z. w swojej działalności ponosi koszty utrzymania lokali oraz świadczeń na rzecz tych lokali. Z drugiej strony całość należnych opłat, wynikających z zawartych umów (w tym czynsze najmu, opłaty za świadczenia, odszkodowania za bezumowne zajmowanie, czy odsetki za nieterminowe płatności) stanowią przychody Z. Świadczeniami, tj. energią elektryczną, centralnym ogrzewaniem, zużyciem zimnej wody, odprowadzeniem ścieków (kanalizacją), wywozem nieczystości płynnych na obszarach nie objętych kanalizacją obciążani są najemcy w różny sposób. I tak:

1.  W przypadku energii elektrycznej obciążenie wynika z otrzymanej faktury od dostawcy energii i wynika z rzeczywistego zużycia. Nie są doliczane żadne dodatkowe koszty typu marża. Najemcy lokali nie mają jakiejkolwiek możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy energii elektrycznej, natomiast mogą decydować o wielkości zużycia z uwagi na zamontowane liczniki.
2.  Użytkownicy mieszkań opomiarowanych, wyposażonych w zalegalizowane i dopuszczone do rozliczeń wodomierze, obciążani są w dwojaki sposób za wodę i ścieki(kanalizację):
    *   wnoszą do Z. comiesięczne zaliczkowe opłaty na pokrycie prognozowanych kosztów dostawy wody i odbioru ścieków (rozliczenie następuje po zakończonym roku). Zaliczki ustalane są przez Z. na podstawie analizy zużycia w poprzednich okresach rozliczeniowych. Rozliczenie zaliczek następuje po zakończonym roku kalendarzowym. Nie są doliczane żadne dodatkowe koszty typu marża. Obciążenie i rozliczenie ścieków(kanalizacji) następuje na podstawie zużytej wody.
    *   rozliczani są na podstawie rzeczywistego zużycia w określonych okresach rozliczeniowych (kwartał). Nie są doliczane żadne dodatkowe koszty typu marża. Obciążenie i rozliczenie ścieków(kanalizacji) następuje na podstawie zużytej wody.

Najemcy lokali nie mają jakiejkolwiek możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy wody i odbioru ścieków (kanalizacja). W zakresie zużycia wody i odprowadzenia ścieków (kanalizacji) - większość najemców może decydować o wielkości zużycia, gdyż ma zamontowane wodomierze. Przypadki braku opomiarowania w lokalach mieszkalnych wynikają z rozwiązań technicznych zastosowanych w budynkach,

1.  Użytkownicy mieszkań nieopomiarowanych rozliczani są na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody tj. obciążani są zaliczką w wysokości 3 m3/os. Nie są doliczane żadne dodatkowe koszty typu marża. Najemcy lokali nie mają jakiejkolwiek możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy wody i odbioru ścieków (kanalizacja). Obciążenie i rozliczenie ścieków(kanalizacji) następuje na podstawie zużytej wody.
2.  Użytkownicy wszystkich lokali mieszkalnych posiadających instalacje CO, zobowiązani są wnosić comiesięczne zaliczkowe opłaty na pokrycie prognozowanych kosztów centralnego ogrzewania. Zaliczki na centralnie ogrzewanie ustalane są przez Z. jako iloczyn powierzchni grzewczej i aktualnej ceny, i podlegają okresowemu rozliczeniu (okres rozliczeniowy: rok) do wysokości rzeczywistych kosztów przypadających na poszczególne lokale, które ustala się proporcjonalnie do powierzchni grzewczej.

Żaden z najemców nie może decydować o wielkości zużycia, gdyż lokale nie są wyposażone w liczniki ciepła. Nie są doliczane żadne dodatkowe koszty typu marża.

Najemcy lokali nie mają jakiejkolwiek możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy energii cieplnej. W stosunku do mieszkań jedynym podzielnikiem kosztów ciepła jest powierzchnia lokalu.

1.  Użytkownicy mieszkań nie podłączonych do kanalizacji wnoszą do Z. comiesięczne zaliczkowe opłaty na pokrycie kosztów wywozu nieczystości płynnych i rozliczani są okresowo - rozliczenie następuje po zakończonym kwartale. Zaliczki ustalane są przez Z. na podstawie analizy zużycia w poprzednich okresach rozliczeniowych. Nie są doliczane żadne dodatkowe koszty typu marża. Rozliczenie następuje na podstawie ilości wywiezionych nieczystości płynnych w przeliczeniu na osobę. Najemcy lokali nie mają jakiejkolwiek możliwości wyboru świadczeniodawców odbioru nieczystości płynnych.

Umowy zawierane z dostawcami mediów nie są zawarte "w imieniu i na rzecz najemców". Stroną tych umów jest Wnioskodawca - Gmina. Na użytkowników lokali przenoszone są jedynie koszty tych świadczeń, tj. nie są doliczane żadne dodatkowe obciążenia typu marża. W przypadku wspólnoty mieszkaniowej stroną umowy mediów jest Wspólnota.

Nabywane towary i usługi eksploatacyjne na częściach wspólnych (energia elektryczna na klatce schodowej, kominiarz, sprzątanie, deratyzacja, dezynfekcja itp.), remontowe i inwestycyjne na rzecz budynków i lokali mieszkalnych będą wykorzystywane wyłącznie do celów mieszkaniowych i każde nabycie, w tym inwestycyjne, będzie związane ze sprzedażą zwolnioną i wówczas VAT naliczony nie będzie podlegał odliczeniu.

W części ponoszonych wydatków Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonywanych nabyć do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT z tych nabyć, a dotyczy to w szczególności dostaw mediów (energię elektryczną, centralne ogrzewanie, zużycie zimnej wody, odprowadzenie ścieków (kanalizację), wywóz nieczystości płynnych na obszarach nie objętych kanalizacją), w związku z tym VAT naliczony został odliczony w całości bądź z zastosowaniem prewskaźnika i wskaźnika.

Dodatkowym składnikiem obciążającym użytkowników lokali mieszkalnych jest opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z. jako administrator budynków będących własnością Gminy, zobowiązany jest do wnoszenia do Gminy zadeklarowanej według poszczególnych nieruchomości, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wynikającej z uchwały Rady Gminy, stanowiącej koszt zakładu. W tym przypadku Z. nie nabywa wcześniej żadnej usługi. Z. tego rodzaju opłatę wnosi również do wspólnot mieszkaniowych (które w tym zakresie mają zobowiązanie wobec Gminy), w których znajdują się jeszcze lokale komunalne, na podstawie wystawianych przez Wspólnoty mieszkaniowe not/rachunków.

Zakład otrzymuje od dostawców mediów faktury z zastosowaną odpowiednią stawką dla danej usługi lub dostawy, tzn. np. energia elektryczna, cieplna, - 23%, dostawa wody, odprowadzenie ścieków (kanalizacja), wywóz nieczystości płynnych - 8% lub jest obciążany za media bez VAT (nota księgowa), jeżeli dokonuje tego obciążenia Wspólnota mieszkaniowa za lokale komunalne.

Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych będących we wspólnocie (4 mieszkania), które to lokale stanowią mieszkaniowy zasób gminy. W związku z tym, że wspólnoty nie są podatnikami VAT, wystawiają noty księgowe w kwotach brutto na podstawie otrzymanych faktur zakupu.

Zakład otrzymuje zatem noty od wspólnoty mieszkaniowej na podstawie których obciąża najemców (refakturuje) a które dotyczą: kosztów utrzymania części wspólnych, opłaty za odbiór odpadów komunalnych (wynikające z uchwały Rady Gminy), wynagrodzenia zarządcy, funduszu remontowego, rozliczenia zimnej wody, zimnej wody - odczyt licznika, abonamentu za wodomierz główny oraz centralnego ogrzewania. Przy obciążeniu najemców przez Gminę poprzez Z. nie jest doliczana żadna dodatkowa marża.

Stroną umowy o dostawę mediów do tych mieszkań jest Wspólnota która otrzymuje te faktury za media, reguluje wynikające z tego faktu zobowiązania, a następnie wystawia noty księgowe nie zawierające podatku VAT na rzecz Gminy (Z.), wyszczególniając obciążenia z tytułu kosztów utrzymania części wspólnych, opłaty za odbiór odpadów komunalnych, wynagrodzenia zarządcy, funduszu remontowego, rozliczenia zimnej wody, zimnej wody - odczyt licznika, abonamentu za wodomierz główny oraz C.O., na rzecz każdego lokatora. Gmina poprzez Z. natomiast obciąża lokatorów fakturą wyliczając podatek VAT należny metodą "w stu", gdzie kwota brutto jest podstawą i zawiera w sobie podatek VAT:

1.  stawką zw: koszty utrzymania części wspólnych, opłata za odbiór odpadów komunalnych (wynikająca z uchwały Rady Gminy), wynagrodzenie zarządcy, fundusz remontowy
2.  stawką 8%: rozliczenie zimnej wody, zimna woda - odczyt z licznika, abonament za wodomierz główny,
3.  stawką 23%: centralne ogrzewanie

Takie refakturowanie powoduje, że Z. ponosi koszty tego obciążenia przeznaczając wypracowany zysk na podatek VAT.

Wielkość zużycia poszczególnych mediów w mieszkaniach objętych Wspólnotą rozlicza Wspólnota.

Gmina poprzez swój zakład budżetowy – Z., stosuje w rozliczeniu z użytkownikami lokali zróżnicowane stawki podatkowe.

W zakresie wystawiania faktur dotyczących lokali mieszkalnych pomimo że nie ma obowiązku wystawiania faktur, wszyscy najemcy otrzymują faktury z wyliczeniem wysokości należnych opłat, tj.

1.  w przypadku lokatorów będących we wspólnocie mieszkaniowej wystawione są faktury i wyliczony zostaje VAT należny metodą "w stu":
    *   stawką zw.: koszty utrzymania części wspólnych, opłata za odbiór odpadów komunalnych (wynikająca w uchwały Rady Gminy), wynagrodzenie zarządcy, fundusz remontowy
    *   stawką 8%: rozliczenie zimnej wody, zimna woda- licznik, abonament za wodomierz główny,
    *   stawką 23%: Centralne ogrzewanie
2.  w pozostałych przypadkach opodatkowanie następuje wg właściwej stawki tj.
    *   stawką 23%: energia elektryczna, centralne ogrzewanie,
    *   stawką 8%: zużycie zimnej wody, odprowadzenie ścieków (kanalizację), wywóz nieczystości płynnych na obszarach nie objętych kanalizacją.
    *   stawką zwolnioną: czynsz oraz przy tolerowanym bezumownym korzystaniu z lokalu mieszkalnego, opłata za odbiór odpadów komunalnych (wynikająca w uchwały Rady Gminy)

Przy obciążeniu za czynsz najmu w lokalach mieszkalnych komunalnych i socjalnych oraz przy tolerowanym bezumownym korzystaniu z lokalu mieszkalnego - stosuje stawkę "zw", na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Właściciele obciążani są także opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która tak jak najem, traktowana jest jako czynność zwolniona z VAT.

Zakład wyjaśnia, że obciążenia najemców oprócz czynszu oraz odszkodowania za bezumowne zajmowanie lokalu, dokonywane są na podstawie otrzymanych przez Gminę faktur od kontrahentów dostarczających media tj. energię elektryczną, centralne ogrzewanie, zużycie zimnej wody, odprowadzenie ścieków (kanalizację), wywóz nieczystości płynnych na obszarach nie objętych kanalizacją. Dostawcy mediów nie zawierają umów bezpośrednio z użytkownikami lokali mieszkalnych znajdujących się w gminnych zasobach lokalowych, lecz wyłącznie z zarządcami nieruchomości, czyli w tym przypadku właśnie z Z., przede wszystkim z uwagi na uwarunkowania techniczne instalacji wodociągowych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania. Wyjątek stanowią dostawcy energii elektrycznej i gazu, które mają podpisane umowy na dostarczenie energii z większością najemców lokali mieszkalnych. W sporadycznych przypadkach stroną umowy na dostarczanie energii elektrycznej jest Gmina.

Gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w tej ustawie, zapewnia lokale służące do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, stanowiące własność Gminy. W przypadku Wnioskodawcy jest to najem socjalny i najem lokali komunalnych. Charakter umowy najmu socjalnego lokalu stanowi pewną doraźną formę pomocy. Stąd też zgodnie z prawem zawiera się ją na czas oznaczony, najczęściej na rok. Jednak po upływie oznaczonego w niej czasu umowę najmu socjalnego lokalu można przedłużyć na następny okres, jeżeli najemca nadal znajduje się w sytuacji uzasadniającej zawarcie takiej umowy. Zdarza się, że umowa najmu socjalnego nie zostanie przedłużona w wymaganym terminie z przyczyn leżących po stronie najemcy lokalu. W takim przypadku najemca obciążany jest odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu oraz kosztami mediów tj. woda, wywóz nieczystości płynnych opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi wynikającej z uchwały Rady Gminy. Prowadzone jest też postępowanie wyjaśniające mające na celu uregulowanie sytuacji prawnej najemcy. W skrajnych przypadkach sprawa kierowana jest na drogę postępowania sądowego w celu eksmisji. Nadmienić należy że niejednokrotnie najem socjalny dotyczy osób mających problemy z przystosowaniem się do życia w społeczeństwie. Natomiast w przypadku mieszkań komunalnych w razie braku terminowego regulowania zobowiązań po wypowiedzeniu umowy najmu, sprawa kierowana jest na drogę postępowania sądowego w celu eksmisji. Do czasu eksmisji najemca obciążany jest odszkodowaniem za bezumowne zajmowanie lokalu oraz kosztami mediów tj. zużyciem wody, odprowadzenia ścieków (kanalizacja), CO, opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi wynikającej z uchwały Rady Gminy.

Przed centralizacją rozliczeń w zakładzie budżetowym Gminy (Z.), obciążeń dokonywano również według ww. zasad.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Zakład (…) uzyskuje inne przychody, towarzyszące bezpośrednio tej działalności podlegające i niepodlegające opodatkowaniu VAT. Do czynności podlegających opodatkowaniu należy np. wywóz odpadów, wywóz nieczystości płynnych, opłata za usługi cmentarne, usługi za wynajem sprzętu. Przychody Z. niepodlegające opodatkowaniu to np.: wystawione na rzecz Gminy i innych jednostek samorządowych noty księgowe na zlecone roboty drogowe, utrzymanie dróg, sprzątanie, wywóz śmieci oraz inne roboty na rzecz Gminy, należne i otrzymane odsetki od nieterminowych płatności najemców lokali, zwroty opłat sądowych, rozwiązania odpisów aktualizujących należności czy też równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie i sfinansowanych z otrzymanych środków pieniężnych itd. Z. również w ramach prowadzonej działalności w zakresie gospodarki mieszkaniowej administruje mieszkaniami socjalnymi, obciążając Gminę kosztami tego administrowania poprzez okresowe wystawienie not księgowych.

Gmina, podatek naliczony, w części dotyczącej Z., rozlicza w następujący sposób:

*   VAT od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi odlicza w całości,

*   VAT od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i świadczeniami na rzecz jednostek scentralizowanych niepodlegającymi odliczeniu odlicza stosując prewskaźnik wynikający z art. 86 ust 2a,

*   VAT od zakupów związanych ze świadczeniami na rzecz jednostek scentralizowanych nie podlega odliczeniu i jest kwalifikowany bezpośrednio w koszty działalności,

*   VAT od zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną i świadczeniami na rzecz jednostek scentralizowanych, stosuje prewskaźnik i wskaźnik struktury sprzedaży, wynikający z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W części ponoszonych wydatków Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonywanych nabyć do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT z tych nabyć, a dotyczy to w szczególności świadczeń na rzecz lokali - jeśli będą uznane za opodatkowane według ich właściwej stawki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

_(Pytania zostały ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)_

1.  Czy wobec przedstawionego stanu faktycznego oraz w związku z wyrokiem TSUE z 16 kwietnia 2015 r. (sprawa C-42/14), świadczenia dostarczane do lokali mieszkalnych nie objętych wspólnotą mieszkaniową należy opodatkować według właściwej stawki VAT, tj:
    *   stawką 23%: energia elektryczna, centralne ogrzewanie,
    *   stawką 8% zużycie zimnej wody, odprowadzenie ścieków (kanalizację), wywóz nieczystości płynnych na obszarach nie objętych kanalizacją.
    *   stawką zwolniona: czynsz
2.  Czy wobec przedstawionego stanu faktycznego oraz w związku z wyrokiem TSUE z 16 kwietnia 2015 r. (sprawa C-42/14), świadczenia dostarczane do lokali mieszkalnych we Wspólnocie mieszkaniowej, będących czasowo w zarządzie Z. należy opodatkować według właściwej stawki VAT, tj.
    *   stawką zw: koszty utrzymania części wspólnych, wynagrodzenie zarządcy, fundusz remontowy
    *   stawką 8%: rozliczenie zimnej wody, zimna woda- licznik, abonament za wodomierz główny,
    *   stawką 23% Centralne ogrzewanieCzy świadczenia te należy opodatkować według stawki VAT właściwej dla podstawowej usługi najmu, tzn. wszystkie składniki "zw" ?
3.  W jaki sposób Gmina, obciążając poprzez Z., lokatorów zamieszkujących w lokalach mieszkalnych Gminy objętych i nieobjętych wspólnotą mieszkaniową winna traktować "opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi", gdzie obciążenie to ma ścisły związek z zawartą przez Gminę umowę cywilno-prawną z najemcami? Czy opłata ta stanowi odrębne czynności podlegające opodatkowaniu, czy jest też elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla najmu mieszkalnego tj. w stawce "zw". Czy powinna być uznana jako niepodlegająca przepisom ustawy o VAT?
4.  Czy jest możliwość odliczenia i w jakiej wysokości podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu związanego z:
    1.  dostawą świadczeń, tj. wody, energii cieplnej, doprowadzenia kanalizacji itp. do budynków i lokali mieszkalnych,
    2.  świadczeniem usług eksploatacyjnych i remontowych (np. remont instalacji sanitarnych, tj. wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, remont dachu, klatki schodowej) dotyczących części wspólnych budynków i lokali mieszkalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

_(Stanowisko Wnioskodawcy zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)_

Ad 1.

Świadczenia na rzecz lokali (media dostarczanie do lokali), zarówno wynajmowanych na cele mieszkaniowe, czy będących w bezumownym tolerowanym zajmowaniu, - należy opodatkowywać według ich właściwych stawek, tj.

*   stawka 23%: energia elektryczna, centralne ogrzewanie,

*   stawka 8% zużycie zimnej wody, odprowadzanie ścieków (kanalizacja), wywóz nieczystości płynnych na obszarach nie objętych kanalizacją.

*   stawka zwolniona: czynsz,

Stanowisko to jest tożsame z wyrokiem TSUE z 16 kwietnia 2015 r. oraz z wydawanymi interpretacjami indywidualnymi w podobnych sprawach. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że postępuje słusznie stosując takie stawki do lokali mieszkalnych.

Ad 2.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia MF z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunku stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 701), zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu Ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej, jeżeli te lokale wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w tych okolicznościach sprawy, znajdzie zastosowanie zwolnienie z cytowanego wyżej rozporządzenia. Wnioskodawca uważa, że w budynku, w którym funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa i usługi najmu świadczone są na rzecz osób używających te lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności oraz przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez najemców na cele mieszkaniowe, wystawiając refaktury winien zastosować zwolnienie od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia MF z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunku stosowania tych zwolnień.

Ad 3.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług związanych z obowiązkowym uiszczaniem opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina obciążając przez Z. najemców lokali mieszkalnych opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi, powinna potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny czynszu za najem w przypadku lokali mieszkalnych i zwolnić od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ad 4.

Biorąc pod uwagę własne stanowisko wyrażone w Ad 1, tzn. że świadczenie na rzecz lokali powinny być opodatkowane według właściwych dla siebie stawek (8% i 23%), to Wnioskodawca uważa, że w przypadku dokonywania zakupów mediów dotyczących lokali mieszkalnych:

1.  Gmina ma możliwość odliczenia w 100% podatku VAT naliczonego związanego z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości płynnych na obszarach nie objętych kanalizacją, dostawą energii elektrycznej i C.O.,
2.  w zakresie usług z wiązanych z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości, tj. zakup usług eksploatacyjnych takich, jak: usługi kominiarskie, usługi sprzątania, zużycie energii elektrycznej, usługi remontowe (np. remont dachu czy klatki schodowej). Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania świadczeń dostarczanych do lokali mieszkalnych nieobjętych wspólnotą mieszkaniową,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania świadczeń dostarczanych do lokali mieszkalnych we wspólnocie mieszkaniowej,

*   **prawidłowe**w zakresie opodatkowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu związanego z dostawą świadczeń (wody, energii cieplnej, kanalizacji) do budynków i lokali mieszkalnych,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu związanego ze świadczeniem usług eksploatacyjnych i remontowych dotyczących części wspólnych budynków i lokali mieszkalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 24 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,

*   w poz. 25 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.,

*   w poz. 26 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina za pośrednictwem zakładu budżetowego w ramach zarządzania zasobem komunalnym, wynajmuje, na podstawie umów cywilno-prawnych wyłącznie lokale mieszkalne za co użytkownicy lokali uiszczają na rachunek bankowy Zakładu należny czynsz lub odszkodowanie za bezumowne zajmowanie. Świadczeniami, tj. energią elektryczną, centralnym ogrzewaniem, zużyciem zimnej wody, odprowadzeniem ścieków (kanalizacją), wywozem nieczystości płynnych na obszarach nie objętych kanalizacją obciążani są najemcy w różny sposób:

1.  W przypadku energii elektrycznej obciążenie wynika z otrzymanej faktury od dostawcy energii i wynika z rzeczywistego zużycia. Nie są doliczane żadne dodatkowe koszty typu marża. Najemcy lokali nie mają jakiejkolwiek możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy energii elektrycznej, natomiast mogą decydować o wielkości zużycia z uwagi na zamontowane liczniki.
2.  Użytkownicy mieszkań opomiarowanych, wyposażonych w zalegalizowane i dopuszczone do rozliczeń wodomierze, obciążani są w dwojaki sposób za wodę i ścieki (kanalizację):
    *   wnoszą do Z. comiesięczne zaliczkowe opłaty na pokrycie prognozowanych kosztów dostawy wody i odbioru ścieków (rozliczenie następuje po zakończonym roku). Zaliczki ustalane są przez Z. na podstawie analizy zużycia w poprzednich okresach rozliczeniowych. Rozliczenie zaliczek następuje po zakończonym roku kalendarzowym. Nie są doliczane żadne dodatkowe koszty typu marża. Obciążenie i rozliczenie ścieków (kanalizacji) następuje na podstawie zużytej wody.
    *   rozliczani są na podstawie rzeczywistego zużycia w określonych okresach rozliczeniowych (kwartał). Nie są doliczane żadne dodatkowe koszty typu marża. Obciążenie i rozliczenie ścieków (kanalizacji) następuje na podstawie zużytej wody.

Najemcy lokali nie mają jakiejkolwiek możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy wody i odbioru ścieków (kanalizacja). W zakresie zużycia wody i odprowadzenia ścieków (kanalizacji) - większość najemców może decydować o wielkości zużycia, gdyż ma zamontowane wodomierze. Przypadki braku opomiarowania w lokalach mieszkalnych wynikają z rozwiązań technicznych zastosowanych w budynkach,

1.  Użytkownicy mieszkań nieopomiarowanych rozliczani są na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody tj. obciążani są zaliczką w wysokości 3 m3/os. Nie są doliczane żadne dodatkowe koszty typu marża. Najemcy lokali nie mają jakiejkolwiek możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy wody i odbioru ścieków (kanalizacja). Obciążenie i rozliczenie ścieków(kanalizacji) następuje na podstawie zużytej wody.
2.  Użytkownicy wszystkich lokali mieszkalnych posiadających instalacje CO, zobowiązani są wnosić comiesięczne zaliczkowe opłaty na pokrycie prognozowanych kosztów centralnego ogrzewania. Zaliczki na centralne ogrzewanie ustalane są przez Z. jako iloczyn powierzchni grzewczej i aktualnej ceny, i podlegają okresowemu rozliczeniu (okres rozliczeniowy: rok) do wysokości rzeczywistych kosztów przypadających na poszczególne lokale, które ustala się proporcjonalnie do powierzchni grzewczej.

Żaden z najemców nie może decydować o wielkości zużycia, gdyż lokale nie są wyposażone w liczniki ciepła. Nie są doliczane żadne dodatkowe koszty typu marża.

Najemcy lokali nie mają jakiejkolwiek możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy energii cieplnej. W stosunku do mieszkań jedynym podzielnikiem kosztów ciepła jest powierzchnia lokalu.

1.  Użytkownicy mieszkań niepodłączonych do kanalizacji wnoszą do Z. comiesięczne zaliczkowe opłaty na pokrycie kosztów wywozu nieczystości płynnych i rozliczani są okresowo - rozliczenie następuje po zakończonym kwartale. Zaliczki ustalane są przez Z. na podstawie analizy zużycia w poprzednich okresach rozliczeniowych. Nie są doliczane żadne dodatkowe koszty typu marża. Rozliczenie następuje na podstawie ilości wywiezionych nieczystości płynnych w przeliczeniu na osobę. Najemcy lokali nie mają jakiejkolwiek możliwości wyboru świadczeniodawców odbioru nieczystości płynnych.

Umowy zawierane z dostawcami mediów nie są zawarte "w imieniu i na rzecz najemców". Stroną tych umów jest Wnioskodawca - Gmina. Na użytkowników lokali przenoszone są jedynie koszty tych świadczeń, tj. nie są doliczane żadne dodatkowe obciążenia typu marża. W przypadku wspólnoty mieszkaniowej stroną umowy mediów jest Wspólnota.

Dodatkowym składnikiem obciążającym użytkowników lokali mieszkalnych jest opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z. jako administrator budynków będących własnością Gminy, zobowiązany jest do wnoszenia do Gminy zadeklarowanej według poszczególnych nieruchomości, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wynikającej z uchwały Rady Gminy, stanowiącej koszt zakładu. W tym przypadku Z. nie nabywa wcześniej żadnej usługi. Z. tego rodzaju opłatę wnosi również do wspólnot mieszkaniowych (które w tym zakresie mają zobowiązanie wobec Gminy), w których znajdują się jeszcze lokale komunalne, na podstawie wystawianych przez Wspólnoty mieszkaniowe not/rachunków.

Zakład otrzymuje od dostawców mediów faktury z zastosowaną odpowiednią stawką dla danej usługi lub dostawy, tzn. np. energia elektryczna, cieplna, - 23%, dostawa wody, odprowadzenie ścieków (kanalizacja), wywóz nieczystości płynnych - 8% lub jest obciążany za media bez VAT (nota księgowa), jeżeli dokonuje tego obciążenia Wspólnota mieszkaniowa za lokale komunalne.

Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych będących we wspólnocie (4 mieszkania), które to lokale stanowią mieszkaniowy zasób gminy. W związku z tym, że wspólnoty nie są podatnikami VAT, wystawiają noty księgowe w kwotach brutto na podstawie otrzymanych faktur zakupu.

Zakład otrzymuje zatem noty od wspólnoty mieszkaniowej na podstawie których obciąża najemców (refakturuje) a które dotyczą: kosztów utrzymania części wspólnych, opłaty za odbiór odpadów komunalnych (wynikające z uchwały Rady Gminy), wynagrodzenia zarządcy, funduszu remontowego, rozliczenia zimnej wody, zimnej wody - odczyt licznika, abonamentu za wodomierz główny oraz centralnego ogrzewania. Przy obciążeniu najemców przez Gminę poprzez Zakład nie jest doliczana żadna dodatkowa marża.

Stroną umowy o dostawę mediów do tych mieszkań jest Wspólnota która otrzymuje te faktury za media, reguluje wynikające z tego faktu zobowiązania, a następnie wystawia noty księgowe nie zawierające podatku VAT na rzecz Gminy, wyszczególniając obciążenia z tytułu kosztów utrzymania części wspólnych, opłaty za odbiór odpadów komunalnych, wynagrodzenia zarządcy, funduszu remontowego, rozliczenia zimnej wody, zimnej wody - odczyt licznika, abonamentu za wodomierz główny oraz C.O., na rzecz każdego lokatora. Gmina poprzez Zakład natomiast obciąża lokatorów fakturą wyliczając podatek VAT należny metodą "w stu", gdzie kwota brutto jest podstawą i zawiera w sobie podatek VAT:

1.  stawką zw: koszty utrzymania części wspólnych, opłata za odbiór odpadów komunalnych(wynikająca z uchwały rady Gminy), wynagrodzenie zarządcy, fundusz remontowy
2.  stawką 8%: rozliczenie zimnej wody, zimna woda - odczyt z licznika, abonament za wodomierz główny,
3.  stawką 23%: centralne ogrzewanie

Takie refakturowanie powoduje, że Zakład ponosi koszty tego obciążenia przeznaczając wypracowany zysk na podatek VAT.

Wielkość zużycia poszczególnych mediów w mieszkaniach objętych Wspólnotą rozlicza Wspólnota.

Gmina poprzez swój zakład budżetowy, stosuje w rozliczeniu z użytkownikami lokali zróżnicowane stawki podatkowe.

W zakresie wystawiania faktur dotyczących lokali mieszkalnych pomimo że nie ma obowiązku wystawiania faktur, wszyscy najemcy otrzymują faktury z wyliczeniem wysokości należnych opłat, tj.

1.  w przypadku lokatorów będących we wspólnocie mieszkaniowej wystawione są faktury i wyliczony zostaje VAT należny metodą "w stu":
    *   stawką zw.: koszty utrzymania części wspólnych, opłata za odbiór odpadów komunalnych (wynikająca w uchwały Rady Gminy), wynagrodzenie zarządcy, fundusz remontowy,
    *   stawką 8%: rozliczenie zimnej wody, zimna woda- licznik, abonament za wodomierz główny,
    *   stawką 23%: Centralne ogrzewanie.
2.  w pozostałych przypadkach opodatkowanie następuje wg właściwej stawki tj.
    *   stawką 23%: energia elektryczna, centralne ogrzewanie,
    *   stawką 8%: zużycie zimnej wody, odprowadzenie ścieków (kanalizację), wywóz nieczystości płynnych na obszarach nie objętych kanalizacją.
    *   stawką zwolnioną: czynsz oraz przy tolerowanym bezumownym korzystaniu z lokalu mieszkalnego, opłata za odbiór odpadów komunalnych (wynikająca w uchwały Rady Gminy)

Przy obciążeniu za czynsz najmu w lokalach mieszkalnych komunalnych i socjalnych oraz przy tolerowanym bezumownym korzystaniu z lokalu mieszkalnego - stosuje stawkę "zw", na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Właściciele obciążani są także opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która tak jak najem, traktowana jest jako czynność zwolniona z VAT.

Zakład wyjaśnił, że obciążenia najemców oprócz czynszu oraz odszkodowania za bezumowne zajmowanie lokalu, dokonywane są na podstawie otrzymanych przez Gminę faktur od kontrahentów dostarczających media, tj. energię elektryczną, centralne ogrzewanie, zużycie zimnej wody, odprowadzenie ścieków (kanalizację), wywóz nieczystości płynnych na obszarach nie objętych kanalizacją. Dostawcy mediów nie zawierają umów bezpośrednio z użytkownikami lokali mieszkalnych znajdujących się w gminnych zasobach lokalowych, lecz wyłącznie z zarządcami nieruchomości, czyli w tym przypadku właśnie z Z., przede wszystkim z uwagi na uwarunkowania techniczne instalacji wodociągowych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania. Wyjątek stanowią dostawcy energii elektrycznej i gazu, który mają podpisane umowy na dostarczenie energii z większością najemców lokali mieszkalnych. W sporadycznych przypadkach stroną umowy na dostarczanie energii elektrycznej jest Gmina.

Gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w tej ustawie, zapewnia lokale służące do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, stanowiące własność gminy. W przypadku Wnioskodawcy jest to najem socjalny i najem lokali komunalnych. Charakter umowy najmu socjalnego lokalu stanowi pewną doraźną formę pomocy. Stąd też zgodnie z prawem zawiera się ją na czas oznaczony, najczęściej na rok. Jednak po upływie oznaczonego w niej czasu umowę najmu socjalnego lokalu można przedłużyć na następny okres, jeżeli najemca nadal znajduje się w sytuacji uzasadniającej zawarcie takiej umowy. Zdarza się, że umowa najmu socjalnego nie zostanie przedłużona w wymaganym terminie z przyczyn leżących po stronie najemcy lokalu. W takim przypadku najemca obciążany jest odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu oraz kosztami mediów, tj. woda, wywóz nieczystości płynnych opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi wynikającej z uchwały Rady Gminy. Prowadzone jest też postępowanie wyjaśniające mające na celu uregulowanie sytuacji prawnej najemcy. W skrajnych przypadkach sprawa kierowana jest na drogę postępowania sądowego w celu eksmisji. Nadmienić należy że niejednokrotnie najem socjalny dotyczy osób mających problemy z przystosowaniem się do życia w społeczeństwie. Natomiast w przypadku mieszkań komunalnych w razie braku terminowego regulowania zobowiązań po wypowiedzeniu umowy najmu, sprawa kierowana jest na drogę postępowania sądowego w celu eksmisji. Do czasu eksmisji najemca obciążany jest odszkodowaniem za bezumowne zajmowanie lokalu oraz kosztami mediów, tj. zużyciem wody, odprowadzenia ścieków (kanalizacja), CO, opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi wynikającej z uchwały Rady Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania odpowiednią stawką podatku VAT świadczeń dostarczanych do lokali mieszkalnych nieobjętych wspólnotą mieszkaniową oraz lokali mieszkalnych we Wspólnocie mieszkaniowej.

W kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów (energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, zużycia wody, odprowadzania ścieków) należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 z późn. zm.). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia należy uważać za jedną transakcję. Sytuacja taka występuje w szczególności wówczas, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie tych dwóch transakcji.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług, tj. zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług, tj. energia elektryczna, centralne ogrzewanie, zużycie zimnej wody, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości płynnych na obszarach nie objętych kanalizacją nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy pomimo, że najemcy nie mają indywidualnych umów podpisanych na dostawę ww. mediów z dostawcami, mają jednak możliwość decydowania o wielkości ich zużycia. Opłaty za energię elektryczną dokonywane są na podstawie wskazań liczników. Opłaty za wodę i ścieki (kanalizację) w przypadku mieszkań opomiarowanych dokonywane są na podstawie wskazań wodomierzy, w przypadku mieszkań nieopomiarowanych, obciążenie następuje na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, tj. zaliczką w wysokości 3 m3/os., obciążenie kanalizacji następuje na podstawie zużytej wody. Użytkownicy lokali mieszkalnych posiadający CO, zobowiązani są wnosić zaliczkowe opłaty, ustalane jako iloczyn powierzchni grzewczej i aktualnej ceny i podlegają okresowemu rozliczeniu do wysokości rzeczywistych kosztów przypadających na poszczególne lokale, które ustala się proporcjonalnie do powierzchni grzewczej.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu zarówno w przypadku umowy najmu, jak i bezumownego korzystania z lokalu. Jak wskazał Wnioskodawca, do czasu eksmisji najemca obciążany jest odszkodowaniem za bezumowne zajmowanie lokalu oraz kosztami mediów tj. zużyciem wody, odprowadzenia ścieków (kanalizacja), CO.

Kryteria zużycia przyjęte przez Wnioskodawcę - liczniki, wodomierze, bądź wielkość powierzchni, czy liczba zamieszkujących osób prowadzą do wniosku, że Gmina obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie.

Zatem dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenia dostarczane do lokali mieszkalnych nie objętych wspólnotą mieszkaniową należy opodatkować:

*   usługa najmu lokalu mieszkalnych – stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy

*   energia elektryczna, centralne ogrzewanie – stawka 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy

*   zużycie zimnej wody, odprowadzanie ścieków (kanalizacja), wywóz nieczystości płynnych nieobjętych kanalizacją – w przypadku zaklasyfikowania pod symbolem PKWiU 36.00.20.0, „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz PKWiU ex 37 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – stawka 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przypadku świadczeń dostarczanych do lokali mieszkalnych we Wspólnocie mieszkaniowej, będących w zarządzie Zakładu wskazać należy, że stosownie do dyspozycji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701 z późn. zm.), dalej rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1610, z 2017 r. poz. 1442 i 1529 oraz z 2018 r. poz. 374) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r. poz. 133 i 138), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1182 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);

*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);

*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);

*   kosztach utrzymania lokalu - należy przez to rozumieć koszty, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty:
    1.  konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    2.  zarządzania nieruchomością,
    3.  utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    4.  ubezpieczenia nieruchomości,
    5.  inne, o ile wynikają z umowy; (pkt 8a);

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2356 z późn. zm.), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych.

W analizowanej sprawie, warunki do zastosowania powyższego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do pobierania opłat za media towarzyszące najmowi lokalów mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkalne. Czynności wykonywane są przez Gminę – właściciela lokali mieszkalnych tworzącego w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową. Ponadto są świadczone na rzecz osób używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (najem).

W konsekwencji powyższego, odsprzedaż przez Gminę mediów, tj. opłaty za zużycie wody, centralne ogrzewanie najemcom lokali mieszkalnych, wykorzystujących te lokale na cele mieszkalne, w ramach umów najmu lokali mieszkalnych będących własnością Wnioskodawcy, administrowanych przez wspólnoty mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

Natomiast w odniesieniu do opłat dotyczących utrzymania części wspólnych, wynagrodzenia zarządcy, funduszu remontowego w przypadku obciążania nimi najemców, należy stwierdzić, że najemcy nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość ich zużycia. Przyjąć zatem należy, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, a więc zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy powinny być wliczone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego. Zatem dla ww. opłat zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego, tj. zwolnienie od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii obciążania lokatorów zamieszkujących w lokalach mieszkalnych Gminy objętych i nieobjętych wspólnotą mieszkaniową kosztami opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wskazać należy, że z ww. wyroku TSUE nr C-42/14 (pkt 45) wynika, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

W analizowanym przypadku najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi – wynika z uchwały Rady Gminy i do jej zapłaty zobowiązany jest właściciel nieruchomości, czyli Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 6c ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2019 r. poz. 2010 z późn. zm.), to Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2). W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, Rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Zatem, w przypadku obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jeżeli Gmina jest zobowiązana do ich odbioru na podstawie art. 6c ww. ustawy, winny zostać te opłaty włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu związanego z dostawą świadczeń, tj. wody, energii cieplnej, doprowadzenia kanalizacji itp. do budynków i lokali mieszkalnych oraz świadczeniem usług eksploatacyjnych i remontowych (np. remont instalacji sanitarnych, tj. wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, remont dachu, klatki schodowej) dotyczących części wspólnych budynku i lokali mieszkalnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, świadczenia polegające na dostarczaniu mediów do lokali mieszkalnych nieobjętych wspólnotą mieszkaniową – energia elektryczna, centralne ogrzewanie, zużycie zimnej wody, odprowadzanie ścieków powinny być opodatkowane według właściwych stawek podatku VAT, tj. 23% i 8%. Tym samym w tym przypadku Wnioskodawcy przysługuje w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą ww. świadczeń.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z dostawą świadczeń, tj. wody, energii cieplnej, kanalizacji nie będzie jednak przysługiwało Wnioskodawcy w odniesieniu do lokali mieszkalnych we wspólnocie mieszkaniowej, ponieważ jak wynika z odpowiedzi na pytanie nr 2, świadczenia polegające na dostarczaniu mediów do lokali mieszkalnych we wspólnocie mieszkaniowej korzystają ze zwolnienia. Tym samym w tym przypadku nie zachodzi związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Nie będzie również przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu związanych ze świadczeniem usług eksploatacyjnych i remontowych (np. remont instalacji sanitarnych, tj. wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, remont dachu, klatki schodowej) dotyczących części wspólnych budynków i lokali mieszkalnych, ponieważ w tym przypadku również nie zachodzi związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Ww. opłaty związane są z użytkowaniem/eksploatacją lokalu mieszkalnego, ale nie mają związku z indywidualnym zużyciem, na których wysokość użytkownik lokalu ma bezpośredni wpływ. Budynki i lokale służą do wykonywania czynności zwolnionych (usługi najmu lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36), zatem opłaty związane ze świadczeniem usług eksploatacyjnych i remontowych dotyczących części wspólnych budynków i lokali mieszkalnych związane są z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu związanego z dostawą świadczeń do lokali mieszkalnych jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu związanego ze świadczeniem usług eksploatacyjnych i remontowych dotyczących części wspólnych budynków i lokali mieszkalnych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczyć należy, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw \[Dz. U. z 2019 r., poz. 1751 z późn. zm.\] art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.