Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-320/13-5/18/RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz przebudową oczyszczalni ścieków
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 05 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 03 lipca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 04 lipca 2013 r. (data wpływu 08 lipca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz przebudową oczyszczalni ścieków w … **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz przebudową oczyszczalni ścieków w ….

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 04 lipca 2013 r. (data wpływu 08 lipca 2013 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 24 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP1/443-320/13-4/RG, w której za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz przebudową oczyszczalni ścieków w\`(...)\`

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 lipca 2013 r. znak: IPTPP1/443-320/13-4/RG, pismem z dnia 08 sierpnia 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 04 września 2013 r. znak: IPTPP1/443W-16/13-2/EOG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 lipca 2013 r. znak: IPTPP1/443-320/13-4/RG złożył skargę z dnia 07 października 2013 r. (data wpływu 09 października 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem sygn. akt I SA/Łd 1299/13 z dnia 13 listopada 2013 r. przekazał sprawę według właściwości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wyrokiem z dnia 05 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia z 24 lipca 2013 r. znak: IPTPP1/443-320/13-4/RG. Nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi wpłynął do Organu w dniu 24 marca 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 16 kwietnia 2014 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem WSA w Lublinie, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 05 marca 2014 r. sygn. akt: I SA/Lu 1/14.

Na wniosek Organu o wycofanie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 885/14 umorzył postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 05 marca 2014 r. uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 03 lipca 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz przebudową oczyszczalni ścieków w …, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Urząd Gminy jest jednostką organizacyjną, która zapewnia wykonywanie zadań wynikających ze sprawowania przez Wójta Gminy funkcji organu wykonawczego Gminy.

Do zakresu działania Urzędu należy zapewnienie warunków należytego wykonania obowiązków spoczywających na Gminie. W szczególności, obowiązki te obejmują:

1.  zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz z innych ustaw, o ile nie zostały powierzone do wykonania innym jednostkom organizacyjnym Gminy;
2.  zadania zlecone na mocy ustaw szczególnych;
3.  zadania powierzone na podstawie porozumień zawartych z organami administracji rządowej lub samorządowej;
4.  zadania publiczne powierzone Gminie w drodze porozumienia międzygminnego;
5.  zadania publiczne powierzone Gminie w drodze porozumienia komunalnego zawartego z powiatem lub województwem, które nie zostały powierzone gminnym jednostkom organizacyjnym, związkom komunalnym lub przekazane innym podmiotom na podstawie umów.

W związku z realizacją powyższych obowiązków, zakres zadań Gminy obejmuje w szczególności:

1.  przygotowywanie materiałów niezbędnych do podejmowania uchwał, wydawania decyzji, postanowień i innych aktów z zakresu administracji publicznej oraz podejmowania innych czynności prawnych przez organy Gminy,
2.  przygotowywanie projektów uchwał i sprawozdań z ich wykonania,
3.  wykonywanie na podstawie udzielonych upoważnień czynności wchodzących w zakres działania Gminy,
4.  zapewnienie organom Gminy możliwości przyjmowania, rozpatrywania oraz załatwiania skarg i wniosków,
5.  realizacja innych obowiązków i uprawnień wynikających z przepisów prawa oraz uchwał i zarządzeń organów Gminy,
6.  zapewnienie warunków organizacyjnych i technicznych do odbywania sesji Rady Gminy, posiedzeń jej komisji oraz posiedzeń, narad i spotkań innych organów funkcjonujących w strukturze Gminy,
7.  prowadzenie zbioru aktów prawa miejscowego dostępnego do powszechnego wglądu w siedzibie Urzędu,
8.  wykonywanie prac kancelaryjnych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a w szczególności:
    1.  przyjmowanie, rozdział, przekazywanie i wysyłanie korespondencji,
    2.  prowadzenie wewnętrznego obiegu akt,
    3.  przechowywanie akt,
    4.  przekazywanie akt do archiwum,
9.  wykonywanie obowiązków i uprawnień przysługujących Urzędowi jako pracodawcy – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa pracy.

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), za podatnika tego podatku.

Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego tytułu, Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny podatek z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej.

Przykładowo, Gmina wykonuje następujące czynności noszące znamiona działalności gospodarczej:

1.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
2.  wynajmuje lokale komunalne na cele mieszkaniowe,
3.  świadczy usługi wynajmu lokali użytkowych,
4.  dokonuje refakturowania kosztów mediów na innych podatników,
5.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w ustawie o VAT.

W latach 2008-2012 Gmina realizowała inwestycje finansowane ze środków własnych lub źródeł zewnętrznych (w zakresie realizacji przedmiotowych inwestycji podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym), polegające na budowie na terenie Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz przebudowie oczyszczalni ścieków w …. (dalej: „Inwestycje”).

Jakkolwiek wydatki związane z budową powyższych inwestycji ponoszone były przez Gminę, to po ich zakończeniu zostały one przekazane w formie nieodpłatnego użyczenia do Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”), do zadań którego należy administrowanie, zarządzanie i prowadzenie działalności operacyjnej związanej z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

ZGK utworzony został uchwałą Rady Gminy podjętą w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie terytorialnym. Wydatki stanowiące koszty utrzymania pokrywane są z przychodów osiąganych przez ZGK ze sprzedaży wody i ścieków.

Do podstawowych zadań ZGK należy prowadzenie działalności w m.in. zakresie (i.) gospodarki i zaopatrzenia w wodę do celów bytowych, to jest gospodarowaniem gminnymi ujęciami wody i wodociągami gminnymi oraz (ii.) gospodarki ściekami oraz nieczystościami stałymi.

W związku z prowadzoną i opisaną powyżej działalnością gospodarczą, ZGK jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi opodatkowane i rozlicza należny podatek VAT.

Tym samym, poniesione w okresie realizacji inwestycji przez Gminę wydatki związane są z opodatkowaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Pomimo tego, podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji, nie został do tej pory odliczony przez Wnioskodawcę.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001, Nr 142, poz. 1591, dalej jako: „ustawa o samorządzie”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

W przypadku Gminy …, dla celów identyfikacji podatkowej oraz rozliczeń z tytułu podatku VAT, jako podatnik VAT czynny zarejestrowany w pierwszej kolejności został Urząd Gminy … (NIP:…), a następnie we wrześniu 2010 roku Gmina … (NIP: ….).

Wyżej wymienione czynności (tj. zarejestrowanie najpierw Urzędu Gminy jako podatnika VAT, a dopiero następnie Gminy) były podyktowane prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, zgodnie z którym to Gmina jako podmiot posiadający osobowość prawną, na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie, posiadająca zdolność do podejmowania czynności prawnych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, powinna być podatnikiem VAT. Natomiast w myśl art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie wójt gminy wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. W konsekwencji należy stwierdzić, iż urząd gminy stanowi jedynie zorganizowany zespół osób i środków, który pełni rolę pomocniczą w stosunku do organu administracyjnego jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe niewątpliwie potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym to Gmina (a nie Urząd, który nie posiada osobowości prawnej) w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, powinna występować w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Wnioskodawcy rejestracja Gminy jako podatnika VAT i tym samym zmiana podatnika VAT z Urzędu na Gminę, mająca na celu utrzymanie ciągłości rozliczeń podatkowych, należy uznać za neutralną czynność techniczną, która ma na celu uporządkowanie rozliczeń VAT.

Jedynie w celu wyjaśnienia, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dokonana przed laty rejestracja Urzędu jako podatnika VAT stanowiła powszechną praktyką, zgodną z ówcześnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych, w tym Ministra Finansów.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na (i.) budowę na terenie Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz (ii.) przebudowę oczyszczalni ścieków w … przed wrześniem 2010 r. były wystawiane na Urząd Gminy … lub Gminę … (NIP: …).

Natomiast po zarejestrowaniu Gminy … jako czynnego podatnika VAT, tj. we wrześniu 2010 roku, faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji będących przedmiotem wniosku były wystawiane na Gminę … (NIP: …).

Stroną umów w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków jest Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”). ZGK pobiera należne z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków wynagrodzenie, z którego następnie finansuje swoją bieżącą działalność, a ewentualną nadwyżkę przekazuje do budżetu Gminy na koniec okresu sprawozdawczego.

Gmina pragnie także podkreślić, iż administracja majątkiem gminnym, jak również jego eksploatacja i użytkowanie w formie powołanego zakładu budżetowego wynika z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, na gruncie której gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. W praktyce realizowanie zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego oparte jest na powoływaniu jednostek organizacyjnych (tj. jednostek budżetowych lub zakładów budżetowych) zajmujących się konkretnymi sferami działalności (zarówno publicznej, jak i gospodarczej) gminy. Tego rodzaju jednostki zyskują pewną samodzielność chociażby z punktu widzenia podatkowego (posiadają własne konto bankowe, są pracodawcami i często niezależnymi od samej gminy podatnikami podatku VAT).

Niemniej jednak należy uznać, że Gmina i ZGK niewątpliwie stanowią pewnego rodzaju całość z systemowego punktu widzenia (sprzedaż opodatkowana raportowana przez jednostkę organizacyjną jest naturalną konsekwencją i kontynuacją inwestycji zrealizowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego).

Gmina pragnie poinformować, iż na fakturach wystawionych z tytułu usług dostaw wody i odbioru ścieków, które są udostępniane odbiorcom końcowym wyżej wymienionych usług jako sprzedawca figuruje ZGK.

Gmina pragnie podkreślić, iż charakter wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków w …. został określony na etapie projektowania przedmiotowych inwestycji. Zgodnie z działalnością prowadzoną przez Gminę zakładano, że będą one wykorzystywane w zakresie określonym w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Powyższe usługi, na gruncie ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe inwestycje służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym Inwestycji, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez ZGK, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym Inwestycji, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przez ZGK, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE Seria L z 1977r., Nr 145, poz. 1, zwana dalej „VI Dyrektywą”) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE Seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1, zwana dalej ,,Dyrektywą 2006/112/WE”), ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Polski ustawodawca wprowadził wskazane postanowienia Dyrektyw wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 i następnych ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym w czasie realizacji inwestycji, jak i obecnie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Prawo to doznaje pewnych zastrzeżeń i wyłączeń regulowanych przez inne przepisy ustawy o VAT, jednak zastrzeżenia te nie znajdują zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym związek ten niewątpliwie istnieje i ma charakter bezpośredni.

Wnioskodawca przeprowadził inwestycje polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz przebudowie oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Przedmiotowa Inwestycja wpisuje się w zakres zadań publicznych powierzonych gminom na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a do tych zadań ustawa zalicza między innymi sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych).

Konsekwencją i jednym z celów realizacji powyżej wspomnianych inwestycji jest wystąpienie po jej wybudowaniu sprzedaży opodatkowanej, w szczególności w postaci sprzedaży wody czy usług odprowadzania ścieków. Istnienie działalności gospodarczej oraz związek pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na realizację przedmiotowej Inwestycji a sprzedażą opodatkowaną jest więc bezsporny i nie budzi żadnych wątpliwości. Tym samym, podatnikowi realizującemu Inwestycję powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższego stwierdzenia nie zmienia brak tożsamości podmiotowej (na gruncie podatku VAT) pomiędzy podmiotem realizującym inwestycję (Gmina) a podmiotem, u którego wystąpiła sprzedaż opodatkowana (ZGK).

Administracja majątkiem gminnym, jak również jego eksploatacja i użytkowanie w formie powołanego zakładu budżetowego wynika bowiem z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, na gruncie której w celu realizacji zadań publicznych gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. W praktyce realizowanie zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego oparte jest na powoływaniu jednostek organizacyjnych (tj. jednostek budżetowych lub zakładów budżetowych) zajmujących się konkretnymi sferami działalności (zarówno publicznej, jak i gospodarczej) gminy. Tego rodzaju jednostki zyskują pewną samodzielność chociażby z punktu widzenia podatkowego (posiadają własne konto bankowe, są pracodawcami i często niezależnymi od samej gminy podatnikami podatku VAT). Nie zmienia to jednak ich braku samodzielności i pełnej zależności od gminy.

Powierzenie jednostce organizacyjnej określonych funkcji gminy wymaga wyposażenia jej w odpowiedni majątek, nie odbywa się ono jednak na podstawie umowy cywilnoprawnej, a jest jedynie następstwem przepisów ustawy o samorządzie gminnym i ma na celu zagwarantowanie sprawnego i właściwego wykonywania zadań gminy, jak również związanej pośrednio z tymi zadaniami działalności gospodarczej, przez określoną jednostkę organizacyjną. Tym samym, samo powierzenie administrowania majątkiem jednostce organizacyjnej nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, o czym świadczą chociażby tezy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 roku (sygn. I FSK 1369/10).

Realizacja części zadań gminy przez powołaną przez nią jednostkę organizacyjną doprowadza jednak do pewnego rozdźwięku na gruncie podatku VAT. W ramach procesu realizacji długiej i skomplikowanej inwestycji, jej koszty alokowane są bowiem do jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy związana z nią sprzedaż opodatkowana pojawia się już po zakończeniu inwestycji w jednostce organizacyjnej powołanej przez gminę dla celów prowadzenia działalności związanej z inwestycją.

Nie zmienia to faktu, iż ów rozdźwięk ma jedynie charakter techniczny, ponieważ zakupy i sprzedaż opodatkowana jedynie raportowane są w dwóch różnych deklaracjach prowadzonych przez dwóch różnych podatników, niewątpliwie stanowiąc jednak pewną całość z systemowego punktu widzenia (sprzedaż opodatkowana raportowana przez jednostkę organizacyjną jest naturalną konsekwencją i kontynuacją inwestycji zrealizowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego).

Mając na uwadze powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, iż Gmina powinna posiadać prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków służących następnie działalności opodatkowanej raportowanej dla celów VAT przez ZGK.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT, a więc zasady neutralności, związanej z zasadą faktycznego opodatkowania konsumpcji. Zgodnie z powyższymi cechami podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję. Nie powinien on natomiast być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odsprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itd., a taka de facto sytuacja miała miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, w którym wydatki poniesione przez Gminę niewątpliwie nie miały charakteru konsumpcyjnego i służyły realizacji działalności gospodarczej, która w wyniku specyfiki funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego została powierzona gminnej jednostce organizacyjnej (ZGK).

Jak wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), to właśnie przyznanie podatnikowi niebędącemu konsumentem prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi pełną realizację zasady neutralności. TSUE wielokrotnie rozstrzygał już bowiem sytuację, w której konkretne wydatki nie przekładały się na występowanie sprzedaży opodatkowanej u podatnika, który je poniósł.

Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR z 29 kwietnia 2004 roku (sygn. C-137/02) Trybunał zajął się sytuacją, w której podatnik (spółka cywilna) nawet nie zamierzał wykonywać transakcji opodatkowanych samych w sobie, jego jedynym celem była zaś analiza przygotowania działalności spółki kapitałowej. Niemniej podatek, który spółka cywilna chciała odliczyć, był związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, nawet jeśli te transakcje były planowanymi transakcjami spółki kapitałowej. W tych okolicznościach, w celu zapewnienia neutralności opodatkowania, zdaniem TSUE należało stwierdzić, że jeśli „odbiorca” przedsiębiorstwa jest traktowany jako następca przekazującego (a takie reguły przewidywało prawo krajowe), to spółka cywilna, jako przekazujący, musi być uprawniona do uwzględnienia transakcji opodatkowanych odbiorcy (spółki akcyjnej), tak samo jak musi być uprawniona do odliczenia VAT zapłaconego przy zakupach, które zostały wykorzystane do celów czynności opodatkowanych odbiorcy.

Podobne tezy znajdują się w wyroku TSUE z dnia 1 marca 2012 roku w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W przedmiotowej sprawie chodziło zasadniczo o odliczenie podatku VAT naliczonego od kosztów poniesionych przez wspólników spółki jeszcze przed jej rejestracją. Stan faktyczny wykazywał więc duże podobieństwo do przedstawionego w niniejszym wniosku. Podatek naliczony pojawił się bowiem u wspólników będących odrębnymi podatnikami VAT, podczas gdy sprzedaż opodatkowana została zaraportowana w okresie późniejszym przez powołaną w międzyczasie spółkę.

We wskazanej sprawie TSUE stwierdził jednak jasno, iż: „w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, rzeczonych wspólników można uważać za podatników dla potrzeb podatku VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Wartym podkreślenia jest fakt, iż powyższe stanowiska TSUE znalazły swoje odzwierciedlenia w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gliwicach (dalej: „WSA Gliwice”) oraz w Krakowie (dalej: „WSA Kraków”).

Jak wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 roku, sygn. akt III/SA/Gl 1262/12 „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy \[\`(...)\`\], która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. "A". Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Takie stanowisko będzie zasadne także z tej przyczyny, jak przyjmie się, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest zawsze jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna, a nie utworzona przez nią jednostka budżetowa, która działa w jej imieniu.”

W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 roku, sygn. akt I SA/Kr 54/13.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku mamy do czynienia z analogiczną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami VAT (tj. gminą i jej zakładem budżetowym), która to specyfika jest wynikiem uregulowań wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie jednostek samorządu terytorialnego. W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej zakładu budżetowego. Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążona ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego powierzenia tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (ZGK), a mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest powierzane jej jednostce organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku, tymczasem w analizowanym stanie faktycznym brak przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby właśnie przerzuceniem na podatnika ciężaru podatku w sensie ekonomicznym. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami budżetowymi, należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę i jej budżet, czego dowodzi chociażby przywoływany już uprzednio brak samodzielności jednostki budżetowej. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku.

Przedmiotowa sytuacja jest bowiem wynikiem „zagubienia” jednego etapu obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), w wyniku którego podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty dla celów VAT, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony, co stanowi naruszenie zasady neutralności.

Ponadto można zauważyć, iż w przypadku gdyby Gmina ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki celowej w celu prowadzenia segmentu działalności związanej ze sprzedażą wody oraz usług odprowadzania ścieków, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy Gminą a gminną spółką celową byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby opisywane wcześniej zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego.

Czynność oddania czy też przekazania spółce celowej mienia wytworzonego bądź nabytego przez Gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu VAT. Po stronie Wnioskodawcy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez Gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa.

Jednocześnie ten podatek byłby dla spółki celowej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia – z uwagi na prowadzenie przez nią sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana zostałaby zatem neutralność podatkowa. Nie ma powodów, aby zastosować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez Gminę działalności za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, a nie poprzez spółkę celową.

Jak trafnie wskazał Rzecznik Generalny w opinii do powoływanej już sprawy Trawertyn, odmówienie „przyszłym wspólnikom” (ponoszącym podatek naliczony) prawa do odliczenia podatku od nabycia majątku wniesionego później do spółki w formie czynności niepodlegającej opodatkowaniu byłoby nieuzasadnioną dyskryminacją ze względu na prosty fakt, że osoby podejmujące działalność gospodarczą zamierzają sformalizować ją niedługi czas później poprzez utworzenie spółki.

W rozważanym w ramach niniejszego wniosku przypadku można z kolei mówić o dyskryminacji co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność Gminy byłaby prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki celowej, co jest kolejnym argumentem za zagwarantowaniem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego powyżej.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Lublinie z dnia sygn. akt I SA/Lu 1/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725/14) – podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 - 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Przepis ustępu 1 pkt 3 powołanego artykułu stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Należy zauważyć, iż z wyżej przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i urząd gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług gmina i urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jak to już wskazano powyżej, z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem ze względu na związek poniesionych wydatków z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych tj. czynnościami opodatkowanymi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w latach 2008 - 2012 Gmina realizowała inwestycje finansowane ze środków własnych lub źródeł zewnętrznych polegające na budowie na terenie Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz przebudowie oczyszczalni ścieków w …. Wydatki związane z budową powyższych inwestycji ponoszone były przez Gminę. Po ich zakończeniu zostały one przekazane w formie nieodpłatnego użyczenia do Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”), do zadań którego należy administrowanie, zarządzanie i prowadzenie działalności operacyjnej związanej z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

ZGK utworzony został uchwałą Rady Gminy podjętą w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie terytorialnym. Do podstawowych zadań ZGK należy prowadzenie działalności w m.in. zakresie gospodarki i zaopatrzenia w wodę do celów bytowych, to jest gospodarowaniem gminnymi ujęciami wody i wodociągami gminnymi oraz gospodarki ściekami oraz nieczystościami stałymi.

Stroną umów w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków jest Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”) ZGK pobiera należne z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków wynagrodzenie, z którego następnie finansuje swoją bieżącą działalność, a ewentualną nadwyżkę przekazuje do budżetu Gminy na koniec okresu sprawozdawczego. Na fakturach wystawionych z tytułu usług dostaw wody i odbioru ścieków, które są udostępniane odbiorcom końcowym wyżej wymienionych usług jako sprzedawca figuruje ZGK.

W związku z prowadzoną i opisaną powyżej działalnością gospodarczą, ZGK jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który świadczy usługi opodatkowane i rozlicza należny podatek VAT. Wydatki stanowiące koszty utrzymania pokrywane są z przychodów osiąganych przez ZGK ze sprzedaży wody i ścieków.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011r., Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Rozstrzygnięcie kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu, będącej przedmiotem wniosku, wymaga przeanalizowania w jakim charakterze Gmina występowała w przedstawionych okolicznościach sprawy.

W związku z tym, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie czy w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy przedmiotowej Infrastruktury Gmina działała w charakterze podatnika VAT, czy jako organ władzy publicznej. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14 „5.13. W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C 278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39)”.

W związku z faktem, że – jak wynika z wniosku – Gmina traktowała siebie i Zakład jako odrębnych podatników, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez Nią wydatków inwestycyjnych związanych z opisanymi inwestycjami wykorzystywanymi przez Zakład (Zakład bowiem był sprzedawcą usług z zakresu dostarczania wody oraz odbioru ścieków). Gmina nabyła więc towary i usługi w celu budowy Infrastruktury i jej bezpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, mimo że prowadzi ona działalność opodatkowaną (por. wyrok TSUE w sprawie C-204/13 Malburg).

W przywołanym powyżej orzeczeniu C-204/13 Trybunał stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Natomiast w punktach 42-44 ww. orzeczenia w sprawie C-204/13 Malburg, TSUE wskazał: „42. Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.

43\. Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.

44\. W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki. Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka.”

Przywołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie ich nabycia podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary/usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i cytowanych regulacji prawnych w świetle przywołanych wcześniej wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały NSA (I FPS 4/15) prowadzi do stwierdzenia, że skoro zgodnie z utrwaloną praktyką Gmina traktowała siebie i Zakład (działający w formie zakładu budżetowego) jako odrębnych podatników, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury. W takich okolicznościach bowiem Gmina, nabywając towary i usługi służące realizacji tej inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT. Już na etapie realizacji inwestycji – przeznaczając ww. inwestycje do nieodpłatnego korzystania przez zakład budżetowy – Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji – przy stosowaniu dotychczasowego modelu rozliczeń – Wnioskodawca nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tych inwestycji, a zatem nie zaistniał podatek, który można odliczyć.

WSA w Lublinie w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 1/14 wskazał „jakkolwiek skarżąca i ZGK nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług, to ZGK został powołany do wykonywania zadań własnych skarżącej w zakresie gospodarki komunalnej, a zatem nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. To uzasadnia przyznanie skarżącej prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie”.W związku z czym należy uznać, że Gmina ma obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz odbioru ścieków, a także ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury.

Podkreślenia jednak wymaga, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W ocenie tut. Organu, powołanego w ww. uchwale NSA orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można stosować w sposób „wybiórczy” przez odliczenie podatku naliczonego związanego np. tylko z wybranymi zakupami lub tylko w odniesieniu do wybranych jednostek budżetowych bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności, wszystkich jej jednostek organizacyjnych.

Tym samym Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Infrastruktury, w sytuacji gdy traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę) – co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

Przy czym dla wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Infrastruktury odliczenia Gmina może/będzie mogła dokonać w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne, z uwzględnieniem okresów przedawnienia. Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. wynika bowiem, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.