Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1019/14-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-13
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako aportu przedsiębiorstwa dokonywanego w ramach kilku umów
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 13 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako przedsiębiorstwa przenoszonych w ramach aportu składników majątku **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako przedsiębiorstwa przenoszonych w ramach aportu składników majątku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka D. Sp. z o.o. - dalej Spółka (powstała z przekształcenia spółki D. Sp. z o.o. SKA) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa wymagane deklaracje podatkowe VAT-7 począwszy od czerwca 2010 r. Spółka należy do Grupy kapitałowej D., w której spółką dominującą jest D. S.A. (spółka holdingowa), zaś podmiotami zależnymi są w szczególności: D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., D. SKA, D. B. Sp. z o.o. SKA, D. oraz wnioskująca Spółka.

W celu dokonania uproszczeń w funkcjonowaniu i zarządzaniu Grupą kapitałową, podejmowane są określone działania prawne i faktyczne, których stroną jest także wnioskująca Spółka. W szczególności podejmowane są działania zmierzające do przeniesienia przedsiębiorstwa Spółki do innej spółki prawa handlowego tj. Spółki B, należącej do Grupy kapitałowej D..

Realizowany dotąd przez wnioskującą Spółkę przedmiot działalności obejmował obsługę wierzytelności własnych oraz na zlecenie.

W toku wskazanych na wstępie działań restrukturyzacyjnych, Spółka dokonała aportu pakietu posiadanych wierzytelności. Zatem działalność związana z obsługą własnych wierzytelności została już przeniesiona do Spółki B. W kolejnym etapie Spółka zamierza przenieść do spółki B działalność związaną z obsługą wierzytelności na zlecenie, co jest związane z wniesieniem wszelkich pozostałych składników przedsiębiorstwa, a w tym m.in. pracowników wraz ze wszelkimi umowami, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przeniesienie działalności polegającej na obsłudze wierzytelności na zlecenie jest uwarunkowane uzyskaniem przez spółkę B zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego na zarządzanie wierzytelnościami - przedmiotowy wniosek jest procedowany przed Komisją Nadzoru Finansowego przez Spółkę B.

Aport nie będzie obejmował jedynie wyemitowanych obligacji oraz certyfikatów inwestycyjnych, które stanowią zabezpieczenie zobowiązania z tytułu wyemitowanych obligacji.

W rezultacie, jak już wspomniano, zasadniczym celem Spółki jest aportowanie całego przedsiębiorstwa (z wyłączeniami dotyczącymi jedynie zobowiązań związanych z wyemitowanymi kiedyś obligacjami i certyfikatami inwestycyjnymi stanowiącymi zabezpieczenie) - do nowej Spółki B.

Z przyczyn obiektywnych, na które przede wszystkim wpływ ma wspomniane powyżej postępowanie przez K., rzeczony aport dokonany będzie w ramach kilku umów cywilnoprawnych, których wspólnym celem jest wniesienie w drodze aportu wszystkich, poza wskazanymi wyłączeniami, składników materialnych i niematerialnych do Spółki B.

Konsekwencją przedmiotowych działań, a jednocześnie jednym z celów podejmowanych kroków prawnych jest przejęcie przez Spółkę B całej działalności operacyjnej Spółki, poprzez jej kontynuację z poziomu Spółki B. Wyłączenie z niej certyfikatów inwestycyjnych, oraz obligacji nie wpłynie w żaden sposób na charakter dalszej działalności Spółki B.

Zgodnym zamiarem stron, jest ostatecznie przeniesienie całego trzonu przedsiębiorstwa wraz z jego działalnością operacyjną, nie zaś tylko pewnych jego składników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazany powyżej aport (jak wspomniano, aport wszystkich składników przedsiębiorstwa z wyłączeniem składników niemających wpływu na kontynuację działalności przez Spółkę B), dokonany w ramach kilku umów cywilnoprawnych zawieranych w okolicznościach opisanych na wstępie (procedowanie wniosku o zezwolenie przed K.), stanowi czynność określoną w ramach art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w szczególności czy stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa dla potrzeb ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, wskazany powyżej aport wszystkich składników przedsiębiorstwa (z wyłączeniem składników niemających wpływu na kontynuację działalności przez Spółkę B), dokonany w ramach kilku umów cywilnoprawnych zawieranych w okolicznościach opisanych na wstępie (procedowanie wniosku o zezwolenie przed K.), stanowi czynność określoną w ramach art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa dla potrzeb ustawy o VAT.

Istota przedsiębiorstwa.

Z punktu widzenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stosownie do przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia (niewątpliwie także należy tu rozumieć zbycie w drodze aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, posłużyć należy się definicją sformułowaną w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z Kodeksem cywilnym, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Dokonując natomiast wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wobec niezdefiniowania pojęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, terminy te należy definiować z uwzględnieniem prawa wspólnotowego oraz interpretujących go orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizowany przepis stanowi bowiem implementację art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG), zastąpionej przez Dyrektywę 112, na podstawie którego państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego.

Interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część.

Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych przez Spółkę.

Powyższe stanowisko, zostało przyjęte na kanwie licznych orzeczeń TSUE (poprzednio ETS). Przykładowo w orzeczeniu TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. C-497/01 (w sprawie Zita Modes), zgodnie z którym pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, przy czym warunkiem wyłączenia spod opodatkowania VAT jest, wedle Trybunału, wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Również w wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. C-444/10 (w sprawie Christel Schriever) sformułowano wymóg, aby przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie wszelkie inne wymogi odrębności (finansowa, organizacyjna itp.) nie powinny być w tym zakresie decydujące. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyżej przytoczone orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powstały na skutek sporów co do istoty przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się bowiem sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, zdaniem Spółki, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. W tym przypadku należy wziąć pod uwagę, czy sprzedawany agregat składników majątkowych - spośród których wyłączono pewne elementy - może samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Jeżeli bowiem wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla jego funkcjonowania, to czynność taka będzie na gruncie podatku od towarów i usług uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich składników (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 6 VAT, 2014).

Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Zbycie przedsiębiorstwa powinno zatem obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wyłączenie zatem ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana powinna być za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Z podobnego założenia wyszedł Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FSK 688/07), stwierdził, że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Zaś w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, NSA uznał, iż po pierwsze dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55¹ k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Po drugie stwierdził, że nie można przyjąć jako zasady, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Po trzecie zaś, aczkolwiek w kontekście zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uznał, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.

Jak z kolei orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. akt. I SA/Op 203/13), przy określaniu zakresu przedmiotowego art. 6 pkt 1 VAT decydujące znaczenie ma element funkcjonalny, tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych przez nabywcę przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (zakładu) decydują okoliczności faktyczne, których z góry nie można określić. Dlatego ocena, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa (zakładu) jest możliwa tylko na tle konkretnych okoliczności faktycznych, a miarodajne jest tu ustalenie, czy nabyto minimum środków, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej określonego rodzaju. Podnieść także należy, iż zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo, przy czym z samego brzmienia art. 6 pkt 1 VAT wynika, że chodzi o zbycie przedsiębiorstwa lub jego części (zakładu), czyli funkcjonalnie powiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą majątku, który taką cechę wykazuje w momencie jego zbycia.

Przywołać jeszcze można wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 934/10, w którym Sąd stwierdził, iż wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem i przeniesienie tych składników do innego podmiotu w formie aportu nie powoduje, że przedmiotem tego aportu przestaje być przedsiębiorstwo.

Z sądami administracyjnymi oraz orzecznictwem unijnym zgadzają się także organy podatkowe. Jak chociażby stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2012 r., Nr IPPP3/443-444/12-3/KT, możliwe jest, iż dany zbiór składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie posiadał jednego z elementów wskazanych w regulacji Kodeksu cywilnego, a mimo to będzie uznany za przedsiębiorstwo. Ważne jest zatem, aby wszystkie elementy istotne dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, identyfikujące to przedsiębiorstwo, stały się przedmiotem umowy. Aby można było mówić o wydaniu przedsiębiorstwa, w skład przekazanego majątku powinny wchodzić wszystkie te składniki, które są potrzebne do kontynuacji jego działalności gospodarczej.

Spółka zauważa, że powyższe orzeczenia i interpretacja warszawskiej Izby Skarbowej w całości wpisują się w sytuację Spółki, opisaną w niniejszym wniosku. Uznać zatem należy, że jeżeli zbywca przedsiębiorstwa nie przeniesie w jego ramach na nabywcę np. zobowiązań wynikających z wyemitowanych obligacji oraz certyfikatów inwestycyjnych, bez których przedsiębiorstwo prowadzące działalność finansową jako taką może funkcjonować, to mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, nie budzi żadnych wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, pomimo wyłączenia z umów zobowiązań wynikających z wyemitowanych obligacji Spółki oraz certyfikatów inwestycyjnych (nie mających de facto znaczenia dla dalszego funkcjonowania Spółki), mamy do czynienia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z przedsiębiorstwem.

Zawarcie kilku umów cywilnoprawnych a zbycie przedsiębiorstwa.

Kwestia nabywania przedsiębiorstwa w drodze kilku umów cywilnoprawnych, była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych. Przykładowo Sąd Najwyższy w wyroku z 6 lipca 2005 r. (sygn. akt III CK 705/04) uznał, iż nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 554 k.c. może nastąpić także w wyniku zawarcia kilku umów. W uzasadnieniu orzeczenia SN stwierdził, iż nie ma zasadniczych przeszkód, aby do nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 554 k.c. doszło w wyniku kilku następujących po sobie umów, jeżeli spełnione są następujące warunki:

*   Po pierwsze w wyniku sekwencji czynności prawnych istotnie dochodzi do nabycia całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę.
*   Po drugie, celem ciągu umów było właśnie nabycie całości przedsiębiorstwa.
*   Po trzecie, istnieje tożsamość podmiotów uczestniczących we wszystkich umowach prowadzących łącznie do nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę.

Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2008 r. (sygn. akt SA/Go 293/08), w którym zauważył, iż „zarówno na gruncie prawa publicznego, jak i prywatnego dopuszcza się sytuację, w której nabycie przedsiębiorstwa następuje także w wyniku zawarcia kilku umów”. Natomiast w wyroku z 9 lutego 2000 r. (sygn. akt. I SA/Gd 2036/97) NSA uznał, iż niesporne okoliczności sprawy, jak: zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej (\`(...)\`) zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, mając na uwadze, że celem i zamiarem stron nie było przenoszenie własności pojedynczych składników majątku przedsiębiorstwa, ale wstąpienie przez spółkę akcyjną w sytuację prawną i faktyczną spółki cywilnej poprzez nabycie jej przedsiębiorstwa.

Dodać jeszcze można, że także w wyroku z dnia 24 czerwca 1998 r. (sygn. akt I CKN 780/97) dopuszczono możliwość sekwencji „umów dotyczących zbycia przedsiębiorstwa”. Zdaniem Sądu Najwyższego, jeżeli okoliczności zawarcia obu umów dotyczących zbycia przedsiębiorstwa pozwalają przyjąć, że w jednej z nich chodziło o przejęcie pasywów, a w drugiej aktywów tego przedsiębiorstwa, umowy takie mogą być łącznie traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa. Dalej, za obejście art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uznano skorzystanie przez podatnika z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy) w sytuacji, w której podatnik nie nabywa przedsiębiorstwa na podstawie jednej umowy sprzedaży, lecz szeregu kolejnych czynności cywilnoprawnych (umów), których przedmiotem jest sprzedaż przedsiębiorstwa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2001 r., (sygn. akt III RN 163/03).

Powyższe stanowisko potwierdził również NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 267/06), gdzie stwierdzono, że w sytuacji, gdy pomimo „rozczłonkowania” poszczególnych elementów majątku spółki cywilnej, a następnie przeniesienia ich własności na spółkę z o.o., bądź udostępnienia w innych formach (przystąpienie w charakterze dłużnika do umów leasingowych, wstąpienie w prawa wynajmującego, itp.) w kilku etapach, na podstawie szeregu czynności cywilnoprawnych, doszło w efekcie końcowym, do zespolenia wszystkich istotnych składników składających się na przedsiębiorstwo spółki cywilnej w jednym ręku (spółki z o.o.), to czynność taką należy ocenić mimo wszystko jako zbycie przedsiębiorstwa.

W świetle przytoczonych orzeczeń należy stwierdzić, że możliwe jest zbycie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym na podstawie kilku umów (czynności prawnych) pod warunkiem, że celem poszczególnych transakcji jest przeniesienie całego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, zamiarem Wnioskodawcy jest rozporządzenie przedsiębiorstwem jako całością. Przedsiębiorstwem, za pomocą którego prowadzona jest działalność operacyjna Spółki B, po otrzymaniu aportów i dzięki nim, będzie prowadziła podstawową działalność w takim zakresie i będzie realizowała takie same projekty finansowe, jak Wnioskodawca. Dodać jeszcze należy, że Wnioskodawca dokona dodatkowo cesji umów związanych z realizacją projektów w toku.

Zdarzenia prawne, planowane w ramach procesu restrukturyzacji, które mogłyby stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług, zdaniem Spółki, na podstawie art. 6 pkt 1, nie podlegają zatem przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Wobec zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej - brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W art. 55² Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji. Jednakże nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa wymagane deklaracje podatkowe VAT-7 począwszy od czerwca 2010 r. Spółka należy do Grupy kapitałowej D.. W celu dokonania uproszczeń w funkcjonowaniu i zarządzaniu Grupą kapitałową, podejmowane są działania zmierzające do przeniesienia przedsiębiorstwa Spółki do innej spółki prawa handlowego tj. Spółki B, należącej do Grupy kapitałowej D.. Realizowany dotąd przez wnioskującą Spółkę przedmiot działalności obejmował obsługę wierzytelności własnych oraz na zlecenie. W toku wskazanych na wstępie działań restrukturyzacyjnych, Spółka dokonała aportu pakietu posiadanych wierzytelności. Zatem działalność związana z obsługą własnych wierzytelności została już przeniesiona do Spółki B. W kolejnym etapie Spółka zamierza przenieść do spółki B działalność związaną z obsługą wierzytelności na zlecenie, co jest związane z wniesieniem wszelkich pozostałych składników przedsiębiorstwa, a w tym m.in. pracowników wraz ze wszelkimi umowami, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przeniesienie działalności polegającej na obsłudze wierzytelności na zlecenie jest uwarunkowane uzyskaniem przez spółkę B zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego na zarządzanie wierzytelnościami - przedmiotowy wniosek jest procedowany przed Komisją Nadzoru Finansowego przez Spółkę B. Aport nie będzie obejmował jedynie wyemitowanych obligacji oraz certyfikatów inwestycyjnych, które stanowią zabezpieczenie zobowiązania z tytułu wyemitowanych obligacji. W rezultacie, zasadniczym celem Spółki jest aportowanie całego przedsiębiorstwa (z wyłączeniami dotyczącymi jedynie zobowiązań związanych z wyemitowanymi kiedyś obligacjami i certyfikatami inwestycyjnymi stanowiącymi zabezpieczenie) - do nowej Spółki B. Z przyczyn obiektywnych, na które przede wszystkim wpływ ma wspomniane powyżej postępowanie przez K., rzeczony aport dokonany będzie w ramach kilku umów cywilnoprawnych, których wspólnym celem jest wniesienie w drodze aportu wszystkich, poza wskazanymi wyłączeniami, składników materialnych i niematerialnych do Spółki B. Konsekwencją przedmiotowych działań, a jednocześnie jednym z celów podejmowanych kroków prawnych jest przejęcie przez Spółkę B całej działalności operacyjnej Spółki, poprzez jej kontynuację z poziomu Spółki B. Wyłączenie z niej certyfikatów inwestycyjnych, oraz obligacji nie wpłynie w żaden sposób na charakter dalszej działalności Spółki B. Zgodnym zamiarem stron, jest ostatecznie przeniesienie całego trzonu przedsiębiorstwa wraz z jego działalnością operacyjną, nie zaś tylko pewnych jego składników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyłączenia z opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa, aportu składników majątku Wnioskodawcy dokonanego w ramach kilku umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji powinny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Tak więc, nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem organizacyjnym czy funkcjonalnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o VAT pozwalają wyłączyć spod działania ustawy m.in. transakcję zbycia przedsiębiorstwa i w tym kontekście tytuł prawny, na podstawie którego nabywca nabędzie i będzie użytkować poszczególne składniki majątku ma znaczący wpływ na ocenę, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, transakcja zbycia przedsiębiorstwa powinna oznaczać nabycie takich elementów majątkowych, które posłużą kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W niniejszych okolicznościach na nabywcę przejdą wszystkie składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego działalności gospodarczej, gdyż przedmiot aportu jako całość będzie obejmował wszystkie składniki majątku niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W działalności Wnioskodawcy pozostaną wyłącznie certyfikaty inwestycyjne i obligacje. Składniki te – co wynika z wniosku – nie mają wpływu na kontynuację działalności przez Spółkę B.

Tak więc bez znaczenia dla kwalifikacji zbywanych składników jako „przedsiębiorstwo” jest fakt, że wyłączeniu z aportu będą podlegały obligacje oraz certyfikaty pieniężne. Te składniki majątku nie są decydujące dla kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Brak wymienionych składników w majątku przedsiębiorstwa nie wpłynie zatem na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwolą na kontynuację działalności. Tym samym, wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa ww. składników nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa.

Jednakże o przedsiębiorstwie można mówić tylko wówczas, gdy w całości stanowi ono przedmiot zbycia. W momencie przekazania poszczególnych składników majątku na podstawie odrębnych umów w różnym czasie, nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątku, co pozwalałoby uznać, że stał się on właścicielem przedsiębiorstwa i jest w stanie prowadzić działalność tylko używając nabytej masy majątkowej.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w opisanym przypadku przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający transakcję zbycia przedsiębiorstwa nie będzie miał zastosowania, ponieważ aby przepis ten miał zastosowanie przedmiotem danej czynności musi być przedsiębiorstwo. Przy czym, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego konstruuje pojęcie „przedsiębiorstwa” jako zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokona aportu w ramach kilku umów cywilnoprawnych. W ramach pojedynczej umowy, jednej czynności nie nastąpi więc transfer wszystkich składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, lecz dojdzie do przeniesienia jego pojedynczych składników. Podpisanie kilku umów i przeniesienie przedsiębiorstwa w kilku etapach spowoduje rozczłonowanie transakcji na kilka czynności, a przedmiot transakcji na poszczególne składniki majątkowe. Natomiast do zbycia przedsiębiorstwa dochodzi jedynie wtedy, gdy następuje transfer wszystkich jego składników, które mogą samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze jest aby zbywany w ramach transakcji majątek stanowił na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym zespole składników zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zbycie poszczególnych składników majątkowych w postaci części prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności związanej z obsługą własnych wierzytelności, a dopiero w kolejnym etapie przeniesienie pozostałych składników przedsiębiorstwa dotyczących działalności związanej z obsługą wierzytelności na zlecenie powoduje, że w sprawie mamy do czynienia z kilkoma odrębnymi transakcjami, a nie jedną czynnością polegającą na zbyciu przedsiębiorstwa. Każda z tych transakcji stanowi odrębną czynnością prawną z którą łączą się określone skutki podatkowe. Zatem każda z nich powinna być rozpatrywana indywidualnie.

Tak więc wobec przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że wnoszone, w ramach poszczególnej umowy cywilnoprawnej, aportem do Spółki B składniki majątkowe Wnioskodawcy nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Dopiero w wyniku całości aportu (wszystkich zawartych umów cywilnoprawnych) Spółka przejmie kluczowe dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie składniki majątku Wnioskodawcy. Potwierdzeniem jest wskazanie Wnioskodawcy, że konsekwencją przedmiotowych działań (aport dokonany w ramach kilku umów cywilnoprawnych) jest przejęcie przez Spółkę B całej działalności operacyjnej Spółki, poprzez jej kontynuację z poziomu Spółki B. Należy zatem stwierdzić, że przenoszone w ramach poszczególnych umów składniki (przedmiot) nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nie sposób uznać, że w zbywanym w ramach pojedynczej umowy zespole składników przedsiębiorstwa zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami i przekazana masa będzie mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę.

Przy czym, należy podkreślić, że na nieuznanie przenoszonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo nie wpływa wyłączenie ze zbywanej masy obligacji oraz certyfikatów pieniężnych. Zatem uznając przywołaną przez Wnioskodawcę na potwierdzenie tej części stanowiska treść orzeczeń Organ stwierdza, że nie przeniesienie przez Wnioskodawcę na nabywcę obligacji i certyfikatów inwestycyjnych, który to brak pozostaje bez wpływu na dalsze funkcjonowanie nie pozbawia całości przenoszonych składników cech przedsiębiorstwa.

Tym samym, czynność przeniesienia własności poszczególnych składników majątku Wnioskodawcy na rzecz Spółki B na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych będzie czynnością objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według stawek podatku VAT właściwych dla dostawy towarów / świadczenia usług dotyczących poszczególnych składników majątkowych (składników o charakterze materialnym jak i niematerialnym).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do treści przywołanych orzeczeń zezwalającej na uznanie nabycia przedsiębiorstwa w ramach kilku umów cywilnoprawnych należy zauważyć, że orzeczenia te stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy wskazać, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie konkretnych, indywidualnie przedstawionych okoliczności. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest natomiast zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tak więc przywołane rozstrzygnięcia nie mogły stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.