Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.139.2025.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-18
Teza: Zakład zagraniczny; świadczenie usług brukarskich przy
remoncie ulicy na terytorium Niemiec.
Słowa kluczowe: Niemcy
działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza
działalność gospodarcza
działalność-działalność usługowa
rezydencja-rezydencja podatkowa
umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
usługi-usługi budowlane
zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania
dochodu do opodatkowania.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił
    go Pan 4 kwietnia 2025 r.– w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od 17 lipca 2020 r. jednoosobową
    działalność gospodarczą pod firmą „X" (NIP (...), dalej: „Wnioskodawca”), opodatkowaną
    zryczałtowanym 5,5% podatkiem dochodowym. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem
    VAT, w tym VAT-UE.
    Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, jego stałe miejsce wykonywania
    działalności gospodarczej znajduje się w Polsce. Zgodnie z wpisem do CEIDG
    przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są wg PKD 43.99.Z
    Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, w
    szczególności usługi brukarskie (dalej: Usługi brukarskie).
    Po rozpoczęciu działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonywał Usługi brukarskie
    jedynie na terytorium Polski. Od grudnia 2020 r. do chwili obecnej Wnioskodawca
    wykonuje Usługi brukarskie oraz inne drobne prace budowalne również na terytorium
    Niemiec na rzecz niemieckiego kontrahenta – firmy (...) (dalej: Usługi brukarskie na rzecz
    niemieckiego kontrahenta).
    Usługi brukarskie na rzecz niemieckiego kontrahenta wykonywane są przez
    Wnioskodawcę w miejscowości (...) na terenie Niemiec, tj. istnieje wiele miejsc
    prowadzonych przez Wnioskodawcę prac (szereg osobnych prac, a nie pojedyncze
    postępujące po sobie prace), przy czym większość prac wykonywana jest w różnych
    niepowiązanych ze sobą funkcjonalnie lokalizacjach na terenie miejscowości (...), w
    odległości poniżej 50 km od siebie.
    Prace były wykonywane przy jednej ulicy na terenie miejscowości (...), lecz były to osobne
    projekty, na które Wnioskodawca zawierał z niemieckim kontrahentem osobne kontrakty.
    Zakup materiałów i narzędzi należały do obowiązków niemieckiego kontrahenta i były one
    przechowywane na terenie wykonywanych prac (nadzór nad nimi posiadł niemiecki
    kontrahent).
    Wnioskodawca zawarł z niemieckim kontrahentem umowę ramową, a poszczególne
    zlecenia z inwestorem zawiera już tenże niemiecki kontrahent. Czas i miejsce
    wykonywania Usług brukarskich na rzecz niemieckiego kontrahenta jest wyznaczany przez
    inwestora. W związku z przedmiotowymi usługami Wnioskodawca wynajmuje w
    Niemczech hotel pracowniczy, w którym przebywa jedynie w ciągu tygodnia pracy, tj. od
    poniedziałku często do czwartku, a po wykonaniu prac powraca do miejsca zamieszkania
    w Polsce. Wnioskodawca nie posiada w Niemczech do własnej dyspozycji zarówno
    własnych warsztatów, jak i narzędzi, nie dysponuje też biurem. Wnioskodawca nie posiada
    obywatelstwa niemieckiego, niemieckiego certyfikatu rezydencji, ani stałego adresu firmy.
    Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, ani też nie
    jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Niemczech. Dochody uzyskane z
    wykonywania Usług brukarskich na rzecz niemieckiego kontrahenta Wnioskodawca w
    całości wykazuje w deklaracji rocznej PIT-28.
    Z tytułu wykonywanych Usług brukarskich na rzecz niemieckiego kontrahenta
    Wnioskodawca wystawia faktury, zawierające informację o przerzuceniu obowiązku
    rozliczania podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę, tj. niemieckiego kontrahenta
    (zarejestrowany w Niemczech do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych). Do
    przedmiotowych faktur załączane są załączniki, wskazujące informację, w ramach jakiej
    lokalizacji w danym miesiącu Wnioskodawca wykonywał Usługi brukarskie.

    Wnioskodawca każdego tygodnia po wykonaniu Usług brukarskich na rzecz niemieckiego
    kontrahenta (często już w czwartek) powraca do Polski do swojego miejsca zamieszkania,
    gdzie zamieszkuje wraz z członkami swojej rodziny w domu mieszkalnym stanowiącym
    jego własność.
    Wnioskodawca, z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce, opłaca w
    Polsce składki ubezpieczeniowe ZUS.
    W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy
    przychód uzyskany z tytułu wykonywania Usług brukarskich na rzecz niemieckiego
    kontrahenta podlega opodatkowaniu jedynie i w całości w Polsce oraz czy nie powstanie z
    tego tytułu zagraniczny zakład Wnioskodawcy w Niemczech w rozumieniu art. 5 ust. 3
    UPO PL-DE.
    Uzupełnienie wniosku
    Przedmiotem postanowień umowy ramowej z kontrahentem niemieckim, o której mowa
    we wniosku, było podwykonawstwo dla kontrahenta z Niemiec w związku z projektami
    realizowanymi przez tego kontrahenta, tj.:
    1) Projekt (...), oraz
    2) Projekt (...).
    Podatnik w ramach realizacji umowy ramowej z kontrahentem zawarł 2 ww. (w pkt 1)
    kontrakty. Kontrakt obejmujący realizację projektu (...) realizowany był przez Podatnika
    dłużej niż 12 miesięcy.
    Podatnik realizował prace (...) w różnych lokalizacjach na terenie miejscowości (...), w tym
    przy jednej ulicy w (...), na różnych odcinkach tej ulicy. Kontrahent niemiecki podjął się
    realizacji całości prac związanych z remontem jednej ulicy w (...), o której mowa we
    wniosku. Podatnik nie posiada wiedzy dot. daty rozpoczęcia i zakończenia prac przez
    kontrahenta. Prace (...) przy tej jednej ulicy wykonywane były przez Podatnika na
    podstawie osobnych kontraktów. Kontrakty te dotyczyły wyznaczonych odcinków oraz
    różnego rodzaju prac na tych samych odcinkach.
    Kontrakty dotyczące ulicy, o których mowa we wniosku, realizowane były w następujących
    okresach:
    a) Projekt (...) - realizowany w okresie od 04/2021 do 06/2022,
    b) Projekt (...) - realizowany w okresie od 07/2022 do 02/2023.
    Pytania
    1. Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania Usług brukarskich
      na rzecz niemieckiego kontrahenta podlega opodatkowaniu jedynie i w całości w
      Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?
    2. Czy nie dojdzie do powstania na terytorium Niemiec zagranicznego zakładu
      Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE?
    Pana stanowisko w sprawie
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:
    1) przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania Usług brukarskich na
      rzecz niemieckiego kontrahenta podlega opodatkowaniu jedynie i w całości w Polsce w
      zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych;
    2) nie dojdzie do powstania na terytorium Niemiec zagranicznego zakładu Wnioskodawcy
      w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
    art. 3 [Nieograniczony obowiązek podatkowy]

    1. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
      1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      uważa się osobę fizyczną, która:
        • posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub
        gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
        • przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku
        podatkowym.
    art. 5a pkt 22 [zagraniczny zakład]
    Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:
    a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium
      jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego
      państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo
      miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
    b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego
      państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
    c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na
      terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma
      pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie
      wykonuje
    - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest
    Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;
    UPO PL-DE
    art. 4 ust. 1 [Miejsce zamieszkania lub siedziba]
    (1) W rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub
    siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego
    Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego
    pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również
    to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to
    nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu
    osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym
    Państwie.
    art. 4 ust. 2 [Miejsce zamieszkania lub siedziba]
    (2) Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma
    miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według
    następujących zasad:
    a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona
      stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu
      Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym
      Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek
      interesów życiowych),
    b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych,
      albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa
      się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym
      zwykle przebywa,

    c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w
      żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego
      jest obywatelem,
    d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich,
      to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze
      wzajemnego porozumienia.
    art. 5 ust. 1 [Zakład]
    (1)  W  rozumieniu  niniejszej  umowy  określenie  "zakład"  oznacza  stałą  placówkę,  przez
    którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
    (2) Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:
    a) miejsce zarządu,
    b) filię,
    c) biuro,
    d) fabrykę,
    e) warsztat i
    f)kopalnię,  źródło  ropy  naftowej  lub  gazu  ziemnego,  kamieniołom  albo  inne  miejsce
      wydobywania zasobów naturalnych.
    art. 5 ust. 3 [Zakład]
    Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli
    trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
    art. 1 ust. 1 [Zyski przedsiębiorstw]
    Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym
    Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim
    Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo
    wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w
    drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu
    zakładowi.
    art. 7 ust. 2 [Zyski przedsiębiorstw]
    Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim
    Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem
    postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy
    przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką
    samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako
    samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z
    przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
    Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca prezentuje poniższe argumenty.
    Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy w Polsce
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne,
    jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają
    obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na
    miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
    1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa
    się osobę fizyczną, która:
    1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub
      gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

    2) przebywa  na  terytorium  Rzeczypospolitej  Polskiej  dłużej  niż  183  dni  w  roku
      podatkowym.
    Wyżej wymieniony art. 3 ust. 1a ww. ustawy wskazuje na dwa warunki, od spełnienia
    których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce
    (nieograniczony obowiązek podatkowy) – posiadanie centrum interesów osobistych lub
    gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).
    Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że
    wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce
    zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.
    Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie
    płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym
    w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).
    Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ww. przepis wskazuje posiadanie centrum interesów
    osobistych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo
    szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku
    dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Przez
    „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn.
    ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską,
    przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, itp.
    Z kolei centrum interesów gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) to przede
    wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane
    inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty,
    konta bankowe, itd.
    Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się
    również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż
    183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej
    kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.
    Podsumowując, ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego
    na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy
    podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w
    Polsce.
    Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy nie przesądza jednak o
    uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ww. ustawy stosuje się
    bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,
    których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).
    W niniejszej sprawie należy powołać UPO PL-DE, gdzie stosownie do art. 4 ust. 1 UPO PL-
    DE określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się
    państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam
    opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce
    zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz
    jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób,
    które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze
    źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

    Zgodnie z art. 4 ust. 2 UPO PL-DE jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego
    artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to
    jej status określa się według następujących zasad:
    a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona
      stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu
      Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym
      Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek
      interesów życiowych);
    b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych,
      albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa
      się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym
      zwykle przebywa;
    c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w
      żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego
      jest obywatelem;
    d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich,
      to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze
      wzajemnego porozumienia.
    Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się
    bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach
    wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we
    własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.
    Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu należy sięgnąć do Komentarza do
    Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem
    Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity
    najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego
    podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie
    przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej
    Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia
    Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do
    większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami, została sporządzona w zgodzie z
    postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Umowa polsko-niemiecka. Tekst
    Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały
    wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które
    zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa
    Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa,
    natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania.
    Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, posiadanie stałego ogniska
    domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego
    użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich
    warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z
    Komentarzem istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko
    domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne,
    aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od
    czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.
    Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach,
    wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej
    osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek
    interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i

    towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce
    działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te
    okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej
    osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy
    ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle
    przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.
    Odnosząc powyższe do niniejszego przypadku stwierdzić należy, iż Wnioskodawca posiada
    ścisłe powiązania osobiste z Polską w myśl art. 4 ust. 2 lit. a UPO PL-DE, o czym świadczą
    m.in. następujące okoliczności: posiadanie polskiego obywatelstwa, posiadanie prawa
    własności nieruchomości położonych w Polsce, posiadanie rodziny w Polsce, zakup i
    rejestracja pojazdów w Polsce.
    Tym samym Wnioskodawca posiada w Polsce „centrum interesów osobistych”, o którym
    mowa art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przez to
    nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.
    Wskutek tego przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania Usług
    brukarskich na rzecz niemieckiego kontrahenta podlega opodatkowaniu jedynie i w
    całości w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
    Zagraniczny zakład
    Przy ustalaniu zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów
    podatkowych z działalności zagranicznej w Polsce należy uwzględnić zarówno polskie
    przepisy podatkowe (w omawianym przypadku ustawę o podatku dochodowym od osób
    fizycznych), jak i umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska (w omawianym
    przypadku UPO PL-DE).
    Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zagraniczny
    zakład oznacza:
    a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium
      jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego
      państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo
      miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
    b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego
      państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
    c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na
      terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma
      pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie
      wykonuje
    - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska,
    stanowi inaczej
    Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO PL-DE w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład”
    oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność
    przedsiębiorstwa.
    W myśl art. 5 ust. 2 UPO PL-DE określenie „zakład" obejmuje w szczególności:
    a) miejsce zarządu,
    b) filię,
    c) biuro,
    d) fabrykę, warsztat i
    e) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce
      wydobywania zasobów naturalnych.

    Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 UPO PL-DE wyłączono spod pojęcia „zakładu”
    działalność polegającą na:
    a) użytkowaniu placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub
      dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
    b) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w
      celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
    c) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w
      celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
    d) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo
      zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
    e) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa
      jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
    f) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju
      działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że
      całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów
      działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
    Stosownie do art. 5 ust. 5 UPO PL-DE jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego
    przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i
    zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie
    w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na
    postanowienia ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie
    prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla
    przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do
    rodzajów działalności, wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za
    pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na
    podstawie postanowień tego ustępu.
    Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-DE nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w
    Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie
    działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod
    warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.
    Koncepcja zakładu w rozumieniu podatkowym zrodziła się w związku z podejmowaniem
    działalności gospodarczej przez podmioty gospodarcze w krajach innych niż lokalizacja
    siedzib lub zarządów tych podmiotów. Konwencja modelowa OECD była źródłem definicji
    zakładu w ustawie o CIT oraz w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których
    stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku
    podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w
    drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu
    przedsiębiorcy zagranicznego nie powoduje jednak powstania nowego bytu podatkowego
    (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest
    podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny,
    który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od
    dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi. Modelowa
    Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa,
    natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą
    w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w
    sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z
    Komentarzem.

    Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 ww. umowy wynika, że dla uznania, że
    przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy
    następujące przesłanki:
    · istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
    · stały charakter takiej placówki,
    · wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma
      przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.
    Zyski przedsiębiorstwa
    Umowy międzynarodowe przewidują, że zyski polskich przedsiębiorców z działalności
    prowadzonej na terytorium jednego państwa są opodatkowane w tym państwie, o ile
    działalność prowadzona jest przez zakład zagraniczny.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-DE zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa
    podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi
    działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam
    zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski
    przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej
    mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
    Zgodnie bowiem z pkt 28 Komentarza do art. 7 Modelowej konwencji w sprawie podatku
    od dochodu i majątku OECD (wersja od 15 lipca 2014 r., dalej: „Komentarz”) „fikcja
    odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa przewidziana w ustępie 2 jest ograniczona do
    określenia zysków, które można przypisać zakładowi. Nie rozciąga się ona na stworzenie
    hipotetycznego dochodu przedsiębiorstwa, który umawiające się państwo może
    opodatkować jako taki na podstawie swojego prawa wewnętrznego (...)”.
    Stała placówka
    Stałą placówką w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest m.in.
    oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, miejsce wydobywania bogactw naturalnych
    oraz każde inne miejsce, poprzez które polski przedsiębiorca chociażby częściowo
    prowadzi swoją działalność.
    Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną
    działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi
    mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi
    zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ
    placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony
    stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład
    nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na
    szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki czas.
    Prowadzenie przez przedsiębiorcę działalności całkowicie lub częściowo za
    pośrednictwem zakładu
    Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną
    działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi
    mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi
    zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ
    placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony
    stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego.
    Zagraniczny zakład typu budowlanego
    Zakład typu budowlanego, mimo faktycznych podobieństw do zakładu typu
    podstawowego, został w UPO PL-DE formalnie oparty na kryterium temporalnym, tj. czasu
    trwania prac o charakterze budowlanym, prowadzonych przez to przedsiębiorstwo na
    terytorium państwa źródła. Mimo tego, że w umowach podatkowych jest to powszechnie

    przyjmowany warunek konstytutywny zakładu typu budowlanego, to drugim warunkiem,
    lecz o charakterze faktycznym, jest prowadzenie działalności gospodarczej, której
    charakter może zostać zakwalifikowany jako szeroko rozumiane prace budowlane bądź
    instalacyjne.
    Postanowienia UPO PL-DE przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź
    instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5 ust. 3 tejże umowy. Powstanie
    zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym –
    wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy
    obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Prace budowlane, które nie spełniają
    powyższego warunku czasowego, nie stanowią same w sobie zakładu, nawet jeżeli w jego
    ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.
    Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 UPO PL-DE element stałości placówki jest zastępowany
    kryterium minimalnej długości czasu, tj. plac budowy lub prace budowlane albo
    instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
    Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego
    początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.
    Prace budowlane lub instalacyjne
    Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jednak nie precyzują jak należy rozumieć
    wspomniane pojęcia: „plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne”. Zgodnie z pkt 17
    komentarza do ustępu 3 art. 5 Modelowej konwencji OECD „określenie plac budowy,
    budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz
    także budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace
    budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków,
    dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również
    określenie "prace montażowe" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z
    placem budowy: obejmuje ono także instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn
    wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i
    nadzorowania na placu budowy danego budynku.
    W przypadku Polski stosowne definicje mogą zostać zasięgnięte z Ustawy z dnia 7 lipca
    1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2021.0.2351), i tak zgodnie z definicjami zawartymi w art.
    3:
    pkt 6 zawiera definicję budowy – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu
    budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu
    budowlanego;
    pkt 7 zawiera definicję robót budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także
    prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu
    budowlanego;
    pkt 7a zawiera definicję przebudowy – należy przez to rozumieć wykonywanie robót
    budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub
    technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych
    parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź
    liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych
    parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego;
    pkt 8 zawiera definicję remontu – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym
    obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu
    pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się
    stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
    Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co
    obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być
    wzniesiona budowla. Zatem, aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych
    muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to

    czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu, porządkowanie
    terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy,
    że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia
    będzie wyliczany od czasu istnienia placu budowy.
    Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z
    pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski,
    Komentarz do artykułu 5, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz,
    Warszawa 2010, s. 342). Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia
    budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem
    prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac
    następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment
    zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego
    odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.
    Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka
    kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym
    (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).
    Liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac
    montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.
    Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako
    jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych
    przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i
    geograficznym. Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace
    budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym
    zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi
    placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy
    wykonywanymi pracami.
    Zgodnie przedmiotowym komentarzem, prace, które są podejmowane na terenie budowy
    po zakończeniu prac budowlanych na podstawie gwarancji, która zobowiązuje
    przedsiębiorstwo do dokonania napraw, zwykle nie są wliczane do pierwotnego okresu
    budowy. Jednak w zależności od okoliczności może zaistnieć potrzeba uwzględnienia
    wszelkich późniejszych prac (w tym prac wykonywanych w ramach gwarancji)
    wykonywanych na terenie budowy w dłuższym okresie czasu w celu ustalenia, czy prace te
    są prowadzone w ramach odrębnego stałego zakładu. Na przykład, jeżeli po dostarczeniu
    zaawansowanego technologicznie projektu budowlanego pracownicy wykonawcy lub
    podwykonawcy pozostają przez cztery tygodnie na placu budowy, aby przeszkolić
    pracowników właściciela, te prace szkoleniowe nie są uznawane za prace wykonywane w
    celu ukończenia projektu budowlanego.
    Prowadzenie prac budowlanych w różnych miejscach
    W praktyce stosowania UPO (w tym UPO PL-DE) przyjęło się, że aby budowa (prace
    budowane) mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy
    nimi istnieć spójność ekonomiczno-organizacyjna i geograficzna (miejsce wykonywania
    prac – oddalenie przedsięwzięć). Natomiast poszczególne place budów nie stanowią
    jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek
    powiązania.
    Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby
    był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio
    zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe
    pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, [w:] B.
    Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326). M. J. Jaworski
    wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy następować
    powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J.
    Jaworski, Kwalifikacja placu budowy oraz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu

    na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor
    Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).
    Prace budowlane stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty (prace te) istnieją dłużej niż
    dwanaście miesięcy. Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie
    sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma
    zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-
    montażowego. Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można
    traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie
    jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów
    budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).
    Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje
    dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio
    przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym
    żadnego związku.
    Odnosząc powyższe uwagi do niniejszego przypadku uznać należy, iż miejsca, w których
    Wnioskodawca świadczy Usługi brukarskie w Niemczech nie mają przymiotu stałości
    (wykonywane są zgodnie ze wskazaniem inwestora). Poszczególne lokalizacje, w których
    Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe usługi nie są ze sobą spójne w zakresie
    ekonomiczno-organizacyjnym, a także wykonywane w różnych niepowiązanych ze sobą
    funkcjonalnie lokalizacjach na terenie miejscowości (...), w odległości poniżej 50 km od
    siebie.
    Tym samym mimo faktu, iż Wnioskodawca świadczy Usługi brukarskie na rzecz
    niemieckiego kontrahenta przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, nie dojdzie do powstania
    jego zagranicznego zakładu w Niemczech w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, bowiem
    usługi te Wnioskodawca wykonuje w rożnych (wielu) miejscach na terenie miejscowości
    (...) (szereg osobnych prac, a nie pojedyncze postępujące po sobie prace), przy czym
    większość prac wykonywana jest w różnych niepowiązanych ze sobą funkcjonalnie
    lokalizacjach na terenie miejscowości (...), w odległości poniżej 50 km od siebie. Powyższe
    potwierdzają m.in. zestawienia załączone do faktur i w żadnej z poszczególnych lokalizacji
    prace te nie przekraczają 12 miesięcy.
    W niniejszym przypadku nie zostało spełnione podstawowe kryterium dwunastu miesięcy
    trwania budowy do oddzielnego placu budowy lub projektu. Tym samym, biorąc pod
    uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowych usług nie można zdefiniować
    jako placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO
    PL-DE.
    Podsumowanie
    W świetle przedstawionych we wniosku argumentów, Wnioskodawca posiada w Polsce
    centrum interesów osobistych, o którym mowa art. 3 ust. 1a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, a przez to nieograniczony obowiązek podatkowy w
    Polsce i tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania Usług
    brukarskich na rzecz niemieckiego kontrahenta podlega opodatkowaniu jedynie i w
    całości w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
    Usługi brukarskie na rzecz niemieckiego kontrahenta wykonywane są w wielu miejscach
    na terenie miejscowości (...), nie są ze sobą spójne w zakresie ekonomiczno-
    organizacyjnym, a także odległe od siebie w znaczeniu geograficznym. W konsekwencji na
    terytorium Niemiec nie powstanie zagraniczny zakład Wnioskodawcy i cały jego przychód
    z usług brukarskich wykonywanych na rzecz niemieckiego kontrahenta będzie
    opodatkowany w Polsce. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o uznanie jego
    stanowiska za prawidłowe.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Zgodnie z art. 4a ustawy:
      Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    W opisanych okolicznościach wskazał Pan, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym.
    Oznacza to, że na terytorium Polski ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy.
    Niemniej jednak dla prawidłowej oceny kwestii opodatkowania Pana przychodów z
    prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy Pan usługi brukarskie
    na terytorium Niemiec na rzecz niemieckiego kontrahenta, konieczne jest uwzględnienie
    postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w
    sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od
    majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 Nr 12 poz. 90)
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej umowy:
      Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w
      tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim
      Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo
      wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być
      opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być
      przypisane temu zakładowi.
    Przepis ten określa zasadę, zgodnie z którą zyski osoby mającej miejsce zamieszkania w
    Polsce z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu tylko w
    Polsce. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy osoba ta prowadzi działalność poprzez
    zakład położony w Niemczech – w takiej sytuacji zyski, które można przypisać temu
    zakładowi, mogą być opodatkowane w Niemczech.
    Znaczenie pojęcia „zakładu” wyjaśnia art. 5 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu
    podwójnego opodatkowania. I tak:
      (1) W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez
      którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
      (2) Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
        a) miejsce zarządu,
        b) filię,
        c) biuro,
        d) fabrykę,
        e) warsztat i
        f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce
        wydobywania zasobów naturalnych.
    Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie „zakładu” obejmuje stałą
    placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją
    działalność.

    Generalnie do powstania zakładu przedsiębiorstwa na terytorium innego państwa
    niezbędne jest:
    · istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych
      okolicznościach maszyn i urządzeń;
    · taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym
      miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
    · prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki;
      oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa,
      prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest
      położona.
    Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia
    wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego czy są
    wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce działalności gospodarczej
    – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one
    wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej
    przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest
    właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny
    sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na
    przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem
    (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo
    ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej
    wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby
    przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.
    Jednocześnie zauważyć należy, że za zakład mogą zostać uznane również swoiste działania
    gospodarcze przedsiębiorstwa prowadzone na terytorium innego państwa, bowiem jak
    stanowi art. 5 ust. 3 ww. umowy polsko-niemieckiej:
      Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli
      trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
    W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac
    budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę
    budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a
    nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub
    kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace
    montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy:
    obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń (...). W zakres pojęcia „prace
    budowlane lub instalacyjne” wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany.
    Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co
    obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być
    wzniesiona budowla. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub
    całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli
    prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w
    okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą
    pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem
    siły roboczej.
    Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją
    dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się
    również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace
    wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia
    budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę
    powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

    Z powyższego komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że kryterium dwunastu
    miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy
    ustalaniu jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę
    okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub
    projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Jednakże plac budowy należy
    traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod
    warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym.
    Warunek określony w art. 7 ust. 1 Konwencji należy interpretować zgodnie z
    Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD)
    (pkt 9 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie
    może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim
    Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym
    Państwie zakładu.
    Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust.
    1) fakt czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być
    interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw.
    Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale
    jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa
    będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Umowa polsko-niemiecka pierwszeństwo w opodatkowaniu zysków zakładu podatkowego
    przyznaje państwu źródła, tzn. jeżeli polski podatnik prowadzi zakład podatkowy na
    terytorium Niemiec to zyski niemieckiego zakładu musi opodatkować w Niemczech.
    Umowa polsko-niemiecka nie precyzuje natomiast w jaki sposób i w jakim zakresie zyski te
    podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji podatkowej. O tym decydują przepisy
    umowy polsko-niemieckiej w zakresie zastosowania właściwej metody unikania
    podwójnego opodatkowania.
    Wobec powyższego, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące
    działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie
    swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do
    opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju,
    pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie
    zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają
    opodatkowaniu w państwie jego siedziby.
    Z analizowanej sprawy wynika, że:
    • od lipca 2020 r. prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą, a od grudnia 2020
      r. do chwili obecnej świadczy Pan usługi brukarskie na terytorium Niemiec w
      miejscowości (...),
    • prace te były wykonywane w różnych lokalizacjach na terenie ww. miejscowości, przy
      jednej ulicy,
    • usługi te świadczy Pan na rzecz niemieckiego kontrahenta na podstawie umowy
      ramowej,
    • w ramach tej umowy ramowej zostały zawarte dwa kontrakty dotyczące prac
      realizowanych przy tej ulicy:
        – projekt (...) realizowany w okresie od kwietnia 2021 r. do czerwca 2022 r.
        – projekt (...) realizowany od lipca 2022 r. do lutego 2023 r.
    W konsekwencji świadczenie usług na terytorium Niemiec spowodowało, że doszło do
    powstania zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.
    Po pierwsze, usługi brukarskie świadczył Pan na rzecz niemieckiego kontrahenta przez
    okres dłuższy niż 12 miesięcy. Nie dotyczy to wyłącznie pierwszego kontraktu, na

    podstawie którego świadczone prace trwały dłużej niż wskazane 12 miesięcy. Należy wziąć
    pod uwagę również drugi kontrakt, który – chociaż czasowo krótszy – w istocie jest
    kontynuacją świadczonych prac (...) przy jednej ulicy w miejscowości (...). W rzeczywistości
    obydwa kontrakty – jak Pan wskazał w uzupełnieniu wniosku – dotyczyły prac przy jednej
    ulicy w jednej miejscowości.
    Po drugie, świadczone usługi zachowują spójność organizacyjno-ekonomiczną, gdyż
    świadczone są na rzecz jednego kontrahenta w ramach ogólnej umowy ramowej, która
    jest podstawą do zawierania pojedynczych kontraktów na poszczególne odcinki prac.
    Kontrakty te dotyczą jednej ulicy, przy której określone prace są wykonywane odcinkowo.
    Sprowadza się to do tego, że poszczególne projekty/ kontrakty są etapami jednego
    zadania – remontu jednej ulicy, przy której świadczy Pan usługi brukarskie.
    Po trzecie, realizacja usług brukarskich zachowuje spójność geograficzną. Prace te –
    chociaż są wykonywane w różnych lokalizacjach – to jednak prowadzone są w jednej
    miejscowości (...) przy jednej ulicy, co sprawia, że usługi te są integralną całością projektu
    remontu/odnawiania tej ulicy. Nie można się zgodzić, że prace te były wykonywane w
    niepowiązanych ze sobą lokalizacjach. Oczywistym jest, że ten typ prowadzonych prac
    powoduje przemieszczanie się wraz z postępem tych prac. Jest to naturalna cecha prac
    prowadzonych przy remontach dróg czy ulic. Z pewnością elementem wiążącym te
    lokalizacje jest jedna ulica, przy której wykonywał Pan prace, nawet jeśli lokalizacje
    wykonywanych prac przy tej ulicy były od siebie oddalone i nie następowały po sobie.
    Wobec powyższego, przychód osiągnięty przez Pana za pośrednictwem zakładu
    zagranicznego położonego w Niemczech (na zasadzie ograniczonego obowiązku
    podatkowego) podlega opodatkowaniu w Niemczech, a jednocześnie w Polsce jest Pan
    zobowiązany do opodatkowania całego swojego dochodu (na zasadzie nieograniczonego
    obowiązku podatkowego), ale z uwzględnieniem zapisów umowy UPO, która przewiduje w
    takim przypadku odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Poza oceną interpretacyjną pozostała kwestia rezydencji podatkowej, która została
    określona w opisie okoliczności faktycznych sprawy.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.