Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-577a/12/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-23
Teza: Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody ze sprzedaży nieruchomości – do przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy, którego nie stosuje się do dochodów z działalności gospodarczej, czy też do przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt l w związku z art. 10 ust. l pkt 3 ustawy?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja-ewidencja środków trwałych; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2000 roku – na 4 lata przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię – nabyła ona wraz z małżonkiem niezabudowaną nieruchomość, która nie była związana z działalnością gospodarczą.

W dniu 14 kwietnia 2003 r., a więc na 8 miesięcy przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, uzyskano pozwolenie na budowę budynku usługowego wraz z przyłączami, który pierwotnie miał pełnić funkcję mieszkalną.

Budowa prowadzona była tzw. „systemem gospodarczym”. Wnioskodawczyni nie gromadziła rachunków dotyczących budowy, ponieważ przed 2004 rokiem współwłaściciele nieruchomości osiągali przychody z najmu opodatkowane w sposób zryczałtowany.

W 2004 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawiązali spółkę cywilną, która osiąga przychody z najmu, jako z działalności gospodarczej. Wznoszony budynek nie miał więc wtedy dla Wnioskodawczyni znaczenia z punktu widzenia ewentualnej przyszłej amortyzacji, bo przy opodatkowaniu w formie zryczałtowanej koszty nie były istotne, a więc także odpisy amortyzacyjne nie miały znaczenia. Budowa ostatecznie została zakończona w 2006 r. – powstał pawilon handlowy.

Wnioskodawczyni podjęła próby sprzedaży nieruchomości zabudowanej, co okazało się niemożliwe z powodu braku osób zainteresowanych. Wnioskodawczyni postanowiła, że będzie wynajmować budynek i stąd w 2006 roku uzyskano pierwsze przychody z najmu, które zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Przedmiotowy budynek nadal jest wynajmowany.

Nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych głównie z powodu trudności ustalenia kosztów wytworzenia budynku.

Obecnie Wnioskodawczyni ponownie planuje sprzedać ww. nieruchomość zabudowaną (nadal nieujętą w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – do przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ustawy, którego nie stosuje się do dochodów z działalności gospodarczej, czy też do przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt l w związku z art. 10 ust. l pkt 3 ustawy?

Jeśli przychody ze sprzedaży ww. nieruchomości będą zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt l ustawy – jak ustalić koszty własne sprzedanej nieruchomości, czyli jak określić wartość początkową budynku (wartość gruntu wynika z aktu notarialnego)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów. W zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów sprzedawanej nieruchomości – wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, słuszny jest pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt FSK 1545/10 ), że sprzedaż nieruchomości używanej w firmie, ale nie wprowadzonej do ewidencji środków trwałych jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 8 lit a) ustawy, a nie przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt l ustawy.

W takim przypadku, ze względu na to, że nabycie nieruchomości nastąpiło w 2000 r. a sprzedaż nastąpi najwcześniej w 2012 r., sprzedaż ta nie będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (upływ 5-letniego okresu ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej – w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przepisu art. 22a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w tym przepisie, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności wydatki na nabycie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych nie będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów. Również, mimo że określone składniki majątkowe, które stanowią odpowiednio środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, nie podlegają amortyzacji, to jednak podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest fakt jego wykorzystywania w ramach tej działalności. Należy zauważyć, iż cytowany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

W przypadku podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą i dokonują odpłatnego zbycia rzeczy wykorzystywanych w działalności, przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany będzie jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przy czym podnieść w tym miejscu należy, że wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej jest równoznaczne z zaliczeniem jej do środków trwałych. Brak wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych nie jest warunkiem bezwzględnym uznania przychodu ze zbycia takiego składnika za związany z działalnością gospodarczą, albowiem rozstrzygającym jest sam fakt jego wykorzystywania w działalności gospodarczej.

Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2000 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli niezabudowaną nieruchomość, która nie była związana z działalnością gospodarczą. W 2003 r. uzyskali pozwolenie na budowę budynku usługowego wraz z przyłączami, który pierwotnie miał pełnić funkcje mieszkalną. Przed 2004 r. współwłaściciele nieruchomości osiągali przychody z najmu opodatkowane w sposób zryczałtowany. W 2004 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawiązali spółkę cywilną, która osiąga przychody z najmu, jako z działalności gospodarczej. Budowę pawilonu handlowego ostatecznie zakończono w 2006 r. i w tym roku uzyskano pierwsze przychody z najmu w ramach działalności gospodarczej. Przedmiotowy budynek nadal jest wynajmowany. Nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej głównie z powodu trudności ustalenia kosztów wytworzenia budynku. Obecnie planowana jest sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy, stwierdzić należy, że w związku z tym, iż przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, której wspólnikami są Wnioskodawczyni i jej mąż, oraz jest nieruchomością niemieszkalną (pawilon handlowy), dla ustalenia zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości nie będzie miał zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że przedmiotowa nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. Pawilon handlowy jest bowiem środkiem trwałym, wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec tego przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia NSA, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, wyjaśnić należy, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników mogą posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że wyroki te nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Dlatego tutejszy organ nie może w oparciu o powołany wyrok sądu potwierdzić stanowiska Wnioskodawczyni tym bardziej, że analiza dotychczasowego orzecznictwa zapadłego w tożsamych sprawach pozwala stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite. Prezentowany jest w nim również pogląd odmienny (odpowiadający stanowisku organu przedstawionemu w niniejszej interpretacji), wyrażony chociażby w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 545/08 oraz z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 739/10.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do organu podatkowego o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.