Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-298/11/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-17
Teza: Opodatkowanie usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu 1 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniach 16 marca i 12 maja 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 16 marca i 12 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą - mikro przedsiębiorstwo. Jest w trakcie realizacji projektu szkoleniowego pn: „Ocena efektywności finansowej (…)" współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, w ramach działania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw w województwie. Usługi szkoleniowe, w ramach powyższego projektu, do końca 2010 r. podlegały zwolnieniom podatkowym na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach ww. projektu realizuje Pan cyklicznie 1 rodzaj szkoleń z zakresu oceny efektywności finansowej przedsięwzięć inwestycyjnych przy wykorzystaniu narzędzi ICT (jak MS Excel). Program szkoleniowy obejmuje realizację 2 dni szkoleniowych, których celem jest przekazanie uczestnikom praktycznych umiejętności w ocenie efektywności finansowej projektów inwestycyjnych. Każdy z uczestników, po zakończeniu szkolenia, nabywa umiejętności i praktyczną wiedzę w poruszaniu się po finansowych aspektach funkcjonowania przedsiębiorstwa, obejmujących planowanie finansowe, opracowywanie projekcji finansowych, czy budowanie modeli finansowych. Jest w stanie sprawnie przygotować analizę finansową na potrzeby przygotowywanego przez siebie biznes planu. Rozwinięciem rozważań na temat opłacalności finansowej w szkoleniu jest analiza ekonomiczna, ujmująca oprócz wartości czysto finansowych, również aspekty związane z korzyściami niefinansowymi, dzięki którym dany projekt jest pożądany ze społecznego punktu widzenia. Przedmiotowe szkolenia nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem i nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Prowadzą do zdobycia przez pracownika kwalifikacji, które będzie mógł wykorzystać zarówno na obecnym stanowisku pracy u danego pracodawcy, jak również na przyszłych stanowiskach pracy u innych pracodawców lub na innych polach działalności zawodowej. Nabytą w ramach szkoleń wiedzę uczestnik może w pełni wykorzystać w przyszłej pracy zawodowej, nie koniecznie związanej z dotychczasową działalnością. Odbiorcami szkoleń są wiec przedsiębiorstwa różnych branż. Usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Firma nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie jest objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Szkolenia nie są finansowane w całości ze środków publicznych. Finansowane są w 90% ze środków publicznych (z Budżetu Państwa i Europejskiego Funduszu Społecznego) oraz w 10% ze środków własnych przedsiębiorców - uczestników szkoleń, w postaci gotówkowego wkładu własnego. Ustalenie, czy prowadzone szkolenia są opodatkowane (w kontekście interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy) jest konieczne w celu poprawnej realizacji szkoleniowego projektu unijnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy szkolenia prowadzone w ramach szkoleniowego projektu unijnego podlegają zwolnieniu od podatku, czy są opodatkowane 23% stawką?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe realizowane w ramach projektu unijnego nie podlegają zwolnieniu podatkowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. W odniesieniu do działalności edukacyjnej zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

1.  oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

1.  oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„ (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio \[zob. art. 288 zd. drugie wersji skonsolidowanej Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat z Lizbony) z dnia 9 maja 2008 r. (Dz. Urz. UE. C Nr 115, str. 47)\].

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 ze zm.).

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. finansowanie w całości ze środków publicznych.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 rozporządzenia Rady nr 1777/2005 bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że firma Pana nie jest jednostką objętą systemem oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Realizuje Pan projekt szkoleniowy, współfinansowany ze środków Unii Europejskiej Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W ramach ww. projektu realizuje cyklicznie 1 rodzaj szkoleń z zakresu oceny efektywności finansowej przedsięwzięć inwestycyjnych przy wykorzystaniu narzędzi ICT (jak MS Excel). Program szkoleniowy obejmuje realizację 2 dni szkoleniowych, których celem jest przekazanie uczestnikom praktycznych umiejętności w ocenie efektywności finansowej projektów inwestycyjnych. Każdy z uczestników, po zakończeniu szkolenia, nabywa umiejętności i praktyczną wiedzę w poruszaniu się po finansowych aspektach funkcjonowania przedsiębiorstwa, obejmujących planowanie finansowe, opracowywanie projekcji finansowych, czy budowanie modeli finansowych. Jest w stanie sprawnie przygotować analizę finansową na potrzeby przygotowywanego przez siebie biznes planu. Przedmiotowe szkolenia nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem i nie są nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia finansowane są w 90% ze środków publicznych oraz w 10% ze środków własnych przedsiębiorców - uczestników szkoleń.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że z uwagi na to, iż firma Pana nie jest jednostką objętą systemem oświaty, ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Ponadto uznać należy – opierając się na treści art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 – że usługi będące przedmiotem zapytania, nie mieszczą się w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Definicja takich usług zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. W przypadku usług świadczonych przez Pana nie występuje taka sytuacja, gdyż mają one na celu przekazanie uczestnikom praktycznych umiejętności w ocenie efektywności finansowych projektów unijnych. Szkolenia prowadzą do zdobycia przez pracownika kwalifikacji, które będzie mógł wykorzystać zarówno na obecnym stanowisku pracy u danego pracodawcy, jak również na przyszłych stanowiskach pracy u innych pracodawców lub na innych polach działalności zawodowej. Tym samym brak jest również podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Usługi wykonywane przez Pana nie są wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako opodatkowane stawką obniżoną, wobec czego podlegają, jak słusznie Pan wskazał, opodatkowaniu 23% stawką.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.