Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.116.2021.4.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-12
Teza: Skutki podatkowe wypłat zysków ze spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; zyski; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 4 lutego 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym 8 lutego 2021 r. i 22 kwietnia 2021 r. – **w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

4 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Został on uzupełniony 8 lutego 2021 r. i – w odpowiedzi na wezwanie organu – 22 kwietnia 2021 r. Wniosek został złożony przez:

1.  Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią A.B. …;
2.  Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    1.  Pana C.D. ….;
    2.  S. Sp. z o.o. ….

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani A.B. (dalej „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem spółki S. Sp. k. z siedzibą w A., zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: …. (dalej „S.” lub „Spółka”). Poza Wnioskodawcą wspólnikiem Spółki jest druga osoba fizyczna oraz spółka z o.o. (dalej łącznie „Wspólnicy”). Spółka powstała w 2014 r. w wyniku przekształcenia spółki jawnej (S. Spółka Jawna), która funkcjonowała od 2007 r. S. zajmuje się kompleksowo dostawą wysokiej jakości materiałów kanalizacyjnych, wykorzystywanych w sektorach: wodno-kanalizacyjnym, drogowym i energetycznym. Oferowane przez Spółkę produkty posiadają wszelkiego rodzaju certyfikaty i aprobaty techniczne, świadczące o ich szczególnych właściwościach wytrzymałościowych i jakościowych. Jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy S. wykazuje w KRS sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z). Większa część zysków wypracowywanych przez Spółkę jest przeznaczana na jej rozwój. W związku z tym w bilansie Spółki wykazywana jest znacząca kwota zysków, które nie zostały wypłacone na rzecz Wspólników.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. spółce komandytowej nadano status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również: „podatek CIT”). Ustawodawca pozostawił jednak tym spółkom możliwość przesunięcia momentu podlegania opodatkowaniu podatkiem CIT na dzień 1 maja 2021 r. Spółka zdecydowała się na ten wybór. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z przepisów, na dzień 30 kwietnia 2021 r. Spółka dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych, ale wyłącznie dla celów podatkowych.

Ministerstwo Finansów (dalej również: „MF”) wydało dnia 30 grudnia 2020 r. odpowiedź na zapytanie Polskiej Izby Biegłych Rewidentów (pismo znak DWR5.5101.148.2020) związane z wątpliwościami w przedmiocie sporządzania sprawozdań finansowych przez spółki komandytowe, które od 1 maja 2021 r. staną się podatnikami podatku CIT. Ministerstwo wyraziło stanowisko, zgodnie z którym obowiązek zamknięcia na dzień 30 kwietnia 2021 r. ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych nie pociąga za sobą obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego. W ocenie MF, w przypadku spółki komandytowej, która stanie się 1 maja 2021 r. podatnikiem CIT, możliwe są dwa rozwiązania:

1.  spółka ta sporządzi sprawozdanie finansowe za okres: 1 stycznia 2020 - 31 grudnia 2020, a następnie za okres: 1 stycznia 2021 - 31 grudnia 2021;
2.  jeżeli ostatni dzień roku obrotowego tej spółki przypada w okresie 31 grudnia 2020 - 31 marca 2021, spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień wydłużając rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r.; sprawozdanie finansowe sporządzane jest wówczas za okres: 1 stycznia 2020 - 30 kwietnia 2021, a następnie za okres: 1 maja 2021 - 31 grudnia 2021.

Wspólnicy Spółki zainteresowani są uzyskaniem potwierdzenia, że wypłata na ich rzecz przez Spółkę, po dniu 1 maja 2021 r., zysków wypracowanych przez Spółkę przed tą datą nie spowoduje powstania po ich stronie przychodu i nie będzie wiązać się z koniecznością ich opodatkowania. W szczególności Wspólnicy zainteresowani są uzyskaniem takiego potwierdzenia w odniesieniu do zysków:

1.  wypracowanych do dnia 31 grudnia 2020 roku i wykazanych w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok 2020 - a więc zarówno zysków wypracowanych:
    1.  w 2020 roku,
    2.  we wcześniejszych latach funkcjonowania Spółki w formie spółki komandytowej, to jest w latach 2014-2019,
    3.  w okresie funkcjonowania Spółki w formie spółki jawnej, a więc wykazanych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia formy prawnej Spółki ze spółki jawnej w spółkę komandytową, – dalej „Zyski z lat ubiegłych”;
2.  wypracowanych od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. włącznie – dalej „Zyski 2021”.

Przed 1 maja 2021 r. Wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę (dalej „Uchwała 1”) o wypłacie całości lub części Zysków z lat ubiegłych. Podział Zysków z lat ubiegłych zostanie dokonany przy uwzględnieniu zasad podziału zysku określonych w umowie Spółki. Ponieważ Spółka wciąż rozwija swoją działalność i potrzebuje środków finansowych na dalsze inwestycje, w Uchwale 1 Wspólnicy postanowią, że Zyski z lat ubiegłych nie zostaną wypłacone jednorazowo (mogłoby to negatywnie wpłynąć na płynność finansową Spółki), ale w transzach. W Uchwale 1 określone zostaną terminy płatności poszczególnych transzy. Po podjęciu Uchwały 1 kwota Zysków z lat ubiegłych zostanie wykazana dla celów rachunkowych jako zobowiązanie Spółki wobec jej Wspólników.

Jak zaznaczono wyżej Uchwała 1 może przewidywać wypłatę tylko części Zysków z lat ubiegłych. W takim wypadku już po dniu 1 maja 2021 r. może dojść do podjęcia kolejnej uchwały lub uchwał o wypłacie pozostałej części Zysku z lat ubiegłych (dalej „Uchwała 2”).

Po dniu 1 maja 2021 r. Wspólnicy podejmą też uchwałę (dalej „Uchwała 3”) o wypłacie całości lub części Zysków 2021, ze wskazaniem łącznej kwoty wypłaty. Warunkiem jej wypłaty będzie wypracowanie przez Spółkę w okresie od dnia 1 maja 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. zysków.

Na dzień 30 kwietnia 2021 r. Spółka dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych, a także sporządzi wyłącznie dla własnych, wewnętrznych celów sprawozdanie finansowe, co umożliwi ustalenie ostatecznej kwoty Zysków 2021. Po podjęciu Uchwały 3 kwota Zysków 2021 zostanie wykazana dla celów rachunkowych jako zobowiązanie Spółki wobec jej Wspólników. Analogicznie jak w przypadku Zysków z lat ubiegłych podział Zysków 2021 zostanie dokonany przy uwzględnieniu zasad podziału zysku określonych w umowie Spółki. Dla zachowania płynności finansowej Spółki Wspólnicy w Uchwale 2 lub Uchwale 3 mogą postanowić, że zyski będą wypłacone w transzach. W takim wypadku zostaną określone terminy płatności poszczególnych transzy.

Z uwagi na to, że Spółka jest spółką osobową prawa handlowego i do dnia 1 maja 2021 r. nie posiada podmiotowości na gruncie podatku dochodowego (jest podmiotem „transparentnym” podatkowo), Zyski z lat ubiegłych oraz Zyski 2021 nie były i nie będą opodatkowywane na poziomie Spółki. Przychody i koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością były (i do 30 kwietnia 2021 r. włącznie nadal będą) przypisywane jej Wspólnikom proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto następujące okoliczności faktyczne.

Wniosek ma na celu ustalenie, czy wypłacane po dniu 30 kwietnia 2021 r. kwoty zysku mogą być uznawane za dywidendę (lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) i czy powinny podlegać opodatkowaniu (jak dywidendy) 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych. Pytania zadane we Wniosku odnoszą się wyłącznie do zysku, który był wcześniej opodatkowany (na bieżąco) podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych u poszczególnych Zainteresowanych. Celem wniosku jest ustalenie, czy dojdzie do powtórnego opodatkowania kwot zysku, jeśli wypłata nastąpi po dniu 30 kwietnia 2021 r.

Kwoty zysków, których dotyczy Wniosek to:

*   kwoty wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym u danego Zainteresowanego, który otrzymywałby wypłatę zysku,
*   kwoty należne za okres, w którym dany Zainteresowany był wspólnikiem spółki jawnej lub spółki komandytowej,
*   kwoty, co do których poszczególni Zainteresowani mieli prawo (tj. zysk wypracowany przez okres, w którym dany Zainteresowany miał prawo do otrzymania udziału w zysku),
*   kwoty, które wcześniej nie były danemu Zainteresowanemu wypłacone przez Spółkę (ani przez spółkę jawną ani przez spółkę komandytową).

Każdy z Zainteresowanych był wspólnikiem Spółki funkcjonującej w formie spółki komandytowej. Z danych ujawnionych w odpisie pełnym rejestru KRS Spółki wynika, że informacja o tym, że Pan C.D. (tj. jeden z dwóch Zainteresowanych niebędących stroną postępowania) jest wspólnikiem Spółki została wykreślona z tego rejestru dnia 16 listopada 2015 r. Następnie 13 listopada 2018 r. ponownie ujawniono Pana C.D. jako wspólnika Spółki. Oznacza to, że Pan C.D. nie był wspólnikiem Spółki funkcjonującej jako spółka komandytowa przez cały okres jej istnienia. Pytania Zainteresowanych dotyczące zysku z okresu funkcjonowania spółki komandytowej odnoszą się wyłącznie do zysku, co do którego Zainteresowani mieli prawo jego otrzymania, stosownie do posiadanych udziałów w zysku i za okresy, w których posiadali status Wspólników. W odniesieniu do Pana C.D. pytania odnoszą się zatem wyłącznie do zysków przypadających na niego za okresy, w których był Wspólnikiem (zysków mu należnych i u niego opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Celem wniosku nie jest ustalenie zasad opodatkowania zysków, które przypadałyby innym podmiotom lub które nie należą się danemu Wspólnikowi.

Spółka S. sp. z o.o. (tj. drugi Zainteresowany niebędący stroną postępowania) była wspólnikiem Spółki funkcjonującej jako spółka komandytowa przez cały okres jej istnienia, tj. od dnia przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Pytanie dotyczy wypłaty zysków, do których S. sp. z o.o. miała prawo, które nie były jej wypłacone, które były przez S. sp. z o.o. opodatkowywane na bieżąco podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca również był wspólnikiem Spółki funkcjonującej jako spółka komandytowa przez cały okres jej istnienia, tj. od dnia przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Pytanie dotyczy wypłaty zysków, do których Wnioskodawca miał prawo, które nie były mu wypłacone, które były u Wnioskodawcy opodatkowywane na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pan C.D. był Wspólnikiem Spółki funkcjonującej w formie spółki jawnej przez cały okres jej istnienia. Pytanie dotyczy wypłaty zysków, do których Pan N. miał prawo, które nie były mu wypłacone, które w czasie funkcjonowania spółki jawnej były u niego opodatkowywane na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stał się Wspólnikiem Spółki funkcjonującej w formie spółki jawnej z dniem 1 maja 2013 r. Z tym dniem nabył od występującego ze Spółki wspólnika ogół praw i obowiązków, który został na niego przeniesiony. Wnioskodawca wniósł też wówczas do Spółki dodatkowy wkład gotówkowy. Jak wyjaśniono na wstępie pytanie dotyczy wypłaty zysków, do których Wnioskodawca miał prawo, które nie były mu wypłacone, które w czasie funkcjonowania spółki jawnej były u niego opodatkowywane na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka S. sp. z o.o. stała się Wspólnikiem Spółki funkcjonującej w formie spółki jawnej z dniem 1 maja 2013 r., na skutek przystąpienia do Spółki i wniesienia do niej wkładu gotówkowego. Jak wyjaśniono na wstępie pytanie dotyczy wypłaty zysków, do których S. sp. z o.o. miała prawo, które nie były jej wypłacone, które w czasie funkcjonowania spółki jawnej były przez S. sp. z o.o. opodatkowywane na bieżąco podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, pytania dotyczące zysku z okresu funkcjonowania spółki jawnej odnoszą się wyłącznie do zysku, co do którego Zainteresowani mieli prawo jego otrzymania, stosownie do posiadanych udziałów w zysku i za okresy, w których posiadali status wspólników.

W odniesieniu do Wnioskodawcy oraz S. sp. z o.o. pytania odnoszą się zatem wyłącznie do zysków przypadających na nich za okresy, w których byli wspólnikami spółki jawnej. Celem wniosku nie jest ustalenie zasad opodatkowania zysków, które przypadałyby innym podmiotom lub które nie należą się danemu wspólnikowi.

Pytania dotyczące zysku z okresu funkcjonowania spółki jawnej odnoszą się wyłącznie do zysku, co do którego Zainteresowani mieli prawo jego otrzymania (mieli prawo do udziału w zysku). Innymi słowy doszłoby obecnie do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę jawną w okresie, w którym poszczególni Zainteresowani:

*   byli wspólnikami spółki jawnej
*   co do którego Zainteresowani mieli prawo (tj. zysku wypracowanego przez spółkę jawną za okres, w którym mieli prawo do otrzymania udziału w zysku)
*   który nie był jeszcze Zainteresowanym wypłacony, bo nie zgłaszali takiego żądania.

Pytania zadane we Wniosku dotyczą tylko zysku spółki jawnej, który nie był wypłacany Zainteresowanym, a był u nich opodatkowany na bieżąco. Zyski, których dotyczy Wniosek to zyski wykazane przez spółkę jawną w latach 2007-2014, które przypadały Zainteresowanym, a które nie były im dotychczas wypłacone, bo nie zgłaszano takiego żądania. Zainteresowani nie zgłaszali żądania o wypłatę zysku, bo był on potrzebny do prowadzenia działalności przez spółkę jawną. W zależności od potrzeb finansowych spółki jawnej zysk przeznaczany był na finansowanie bieżącej działalności, jednocześnie jednak wspólnicy (Zainteresowani) zakładali, że w przyszłości dojdzie do jego wypłaty na ich rzecz. W bilansie Spółki księgowany był na kapitale zapasowym lub w pozycji zyski z lat ubiegłych. Należy przy tym podkreślić, że w spółce jawnej nie funkcjonuje, zgodnie z kodeksem handlowym, podział na kapitał zakładowy i zapasowy. Z podejmowanych uchwał wynikało, że zysk księgowany jest na kapitale zapasowym czasowo i dojdzie do podjęcia uchwały o jego wypłacie. Zanim Spółka rozpoczęła prowadzenie pełnej księgowości, zysk księgowany był na koncie rozliczenie wyniku finansowego.

Celem pełnego przestawienia stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnia, że część zysku wypracowanego przez spółkę jawną została wypłacona wspólnikowi występującemu ze Spółki (ale Wniosek nie dotyczy tej kwoty zysku) ze skutkiem na dzień 1 maja 2013 r. Wspólnik ten nie jest jednym z Zainteresowanych. Otrzymał on zysk przysługujący mu stosownie do posiadanego prawa do udziału w zysku, za okres, kiedy był wspólnikiem Spółki, w tym za okres 01.01.2013 - 30.04.2013.

Zyski, których dotyczy Wniosek, nie były przekazywane na pokrycie straty poniesionej w latach poprzednich, podwyższenie udziałów kapitałowych wspólników, utworzenie lub powiększenie kapitału rezerwowego, wypłatę nagród dla pracowników, cele inwestycyjne.

Podsumowując, Zainteresowani mieli prawo do udziału w zysku spółki jawnej, który byłby obecnie wypłacany i zysk ten był u nich opodatkowywany (na bieżąco). Zainteresowani dotychczas nie zgłaszali żądania wypłaty zysku i nie otrzymali wypłat z tego tytułu. Zainteresowani nie pobierali wypłat ze Spółki tytułem zysku wypracowanego przez spółkę jawną, którego dotyczą pytania zadane we Wniosku.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową dokonane było w 2014 r. Zarówno spółka jawna, jak i komandytowa były to podmioty transparentne podatkowo, opodatkowane wyłącznie na poziomie wspólników. Przekształcenie nie wymagało zamykania ksiąg. Na moment przekształcenia Spółki ze spółki jawnej w spółkę komandytową, w spółce jawnej występowały zyski, które zaksięgowane były jako kapitał zapasowy (chociaż w spółce jawnej kodeks spółek handlowych nie przewiduje podziału na kapitał zakładowy i zapasowy). Zyski spółki jawnej księgowano na kapitale zapasowym z zastrzeżeniem, że mogą one być w każdym czasie wypłacone wspólnikom. Zyski nie były wypłacane na bieżąco, bo spółka jawna przeznaczała je na dalszy rozwój swojej działalności gospodarczej. Decyzja o wstrzymaniu wypłaty zysków była podyktowana chęcią stałego rozwoju spółki jawnej. Zakładano, że wypłata zysków nastąpi w przyszłości, jeśli zyski nie będą potrzebne Spółce do dalszego rozwoju.

Na dzień przekształcenia w spółce jawnej wykazywane były też zyski w odniesieniu do których nie podjęto decyzji o ich przeznaczeniu i żaden ze wspólników nie zgłosił żądania ich wypłaty. Były to zyski wykazane jako zysk netto roku bieżącego - zyski wypracowane przez spółkę jawną w roku poprzedzającym rok przekształcenia, tj. w roku 2013. Na moment przekształcenia żaden ze Wspólników nie zgłosił żądania wypłaty zysków wypracowanych w 2013 r.

Spółka została przekształcona w spółkę komandytową dnia 22 stycznia 2014 r. Zainteresowani proszą o przyjęcie założenia, że na moment przekształcenia w spółce jawnej występował zysk osiągnięty od początku roku obrotowego, tj. od dnia 1 stycznia 2014 r. W praktyce zysk za 2014 r. został ustalony łącznie za cały okres 2014 r., gdyż przekształcenie nie wymagało zamykania ksiąg (spółka osobowa przekształcała się w inny typ spółki osobowej).

Wartości zysku wykazywane na dzień przekształcenia nie zostały uznane za wkłady. W szczególności nie doszło do przeksięgowania kwoty zysków i uznania ich za wkłady wspólników wniesione do spółki komandytowej. Zyski zaksięgowane na kapitale zapasowym spółki jawnej pozostały na dzień przekształcenia zaksięgowane na kapitale zapasowym i w taki sam sposób wykazano je w spółce komandytowej. Natomiast zyski wypracowane w 2013 r. na moment przekształcenia zostały wykazane jako zysk netto i w tej samej pozycji wykazano je na dzień przekształcenia i po dniu przekształcenia. Decyzja co do zysków za 2013 r. została podjęta już po dniu przekształcenia. Zyski za 2013 r. zostały faktycznie wypłacone po dniu przekształcenia na podstawie podjętej po dniu przekształcenia, w 2014 r., uchwały. W związku z tym wniosek nie odnosi się do zysku za 2013 r., bo został on już wypłacony. Wniosek odnosi się jedynie do zysków, które były należne Zainteresowanym, ale nie były wypłacane.

W odniesieniu do zysku wypracowanego w roku przekształcenia (2014 r.) podjęto jedną uchwałę w 2015 r. odnoszącą się do całego zysku wypracowanego w 2014 roku i w uchwale tej wskazano, że zysk zostaje przeznaczony na kapitał zapasowy „do czasu jego podziału”. Jednocześnie, zysk ten (jak każdy zysk wypracowany przez spółkę osobową) opodatkowywany był na bieżąco podatkiem dochodowym przez Wspólników i oczywistym było, że w przyszłości zostanie wypłacony na ich rzecz.

W związku z tym, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową było transparentne podatkowo i nie wiązało się z zamykaniem ksiąg, nie było potrzeby wykazywania zysków wypracowanych przed dniem przekształcenia w inny sposób niż w spółce jawnej. Nie zachodziła potrzeba oddzielania tych zysków od zysków wypracowywanych w okresie późniejszym, już po przekształceniu, oraz wykazywania ich dla celów rachunkowych jako zobowiązanie Spółki wobec jej Wspólników. Zarówno zyski spółki jawnej, jak i spółki komandytowej były opodatkowywane na bieżąco, na tych samych zasadach.

W toku działalności spółki jawnej lub komandytowej zyski mogą zostać księgowane na kapitały zapasowe i nie ulega wątpliwości, że wspólnicy uprawnieni są do tego, by w późniejszym okresie podjąć decyzję o ich wypłacie na ich rzecz. To, czy wspólnicy podejmą decyzję o wypłacie zysków w roku następującym po roku ich wypracowania czy też w okresie późniejszym, po upływie np. kilku lat, w żaden sposób nie wpływa na zasady opodatkowania znajdujące do nich zastosowanie. Wszystkie kwoty zysku wykazywane na kapitałach spółek osobowych to kwoty opodatkowane z uwagi na zasadę opodatkowania dochodów na bieżąco, a nie w momencie wypłaty środków ze spółki. Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, że zyski, które były wypracowywane w Spółce, zarówno funkcjonującej w formie spółki jawnej, jak i w formie spółki komandytowej, niezależnie od miejsca ich zaksięgowania w kapitałach Spółki, były opodatkowywane na bieżąco u wspólników (u Zainteresowanych).

Podsumowując, wszystkie zyski, których dotyczy Wniosek pochodzące z okresu kiedy Spółka była spółką jawną, są to zyski wykazywane na kapitale zapasowym. Kwota tych zysków pochodzi z okresu, w którym Zainteresowani byli wspólnikami. Kwota zysków wykazywana na kapitale zapasowym to kwota, która była u każdego z Zainteresowanych na bieżąco opodatkowywana podatkiem dochodowym. Pytania Zainteresowanych zmierzają do ustalenia, czy podatek powinien zostać zapłacony po raz drugi, jeśli faktyczna wypłata nastąpi po 1 maja 2021 r.

Nie w każdym roku obrotowym w latach 2014-2020 Spółka osiągnęła zysk. Spółka wykazała stratę w 2016 r., którą pokryto z części zysku wypracowanego w 2017 r. W pozostałych latach Spółka wykazywała zysk.

Zyski wykazywane przez Spółkę zostały przeniesione na kapitał zapasowy Spółki celem umożliwienia (w razie potrzeby) ich wykorzystania na finansowanie bieżącej działalności Spółki, a w przyszłości wypłaty na rzecz Wspólników (kwoty zysków księgowano na kapitale zapasowym do czasu „ich podziału” między wspólników). Przeniesienie zysku na kapitał zapasowy miało na celu zagwarantowanie, że zyski te będą mogły zostać wypłacone na rzecz Wspólników w momencie podjęcia przez nich takiej decyzji.

Dotychczas Zainteresowani nie zgłaszali żądania wypłaty zysku, którego dotyczy złożony wniosek, za dany rok obrotowy, bo środki były potrzebne w Spółce (były wykorzystywane na cele jej działalności). Jak wyjaśniano wcześniej wspólnicy Spółki zainteresowani byli i są jej rozwojem. Dlatego też nie wypłacali zysków na bieżąco.

Podsumowując, wszystkie zyski, których dotyczy Wniosek pochodzące z okresu funkcjonowania Spółki jako spółki komandytowej są to zyski wykazywane na kapitale zapasowym. Kwota tych zysków pochodzi z okresu, w którym Zainteresowani byli wspólnikami. Zysk wypracowany w 2020 r. zaksięgowany jest w pozycji zysk netto bieżącego roku (nie jest wykazywany na kapitale zapasowym, bo nie podjęto jeszcze decyzji dotyczącej tego zysku).

Kwota zysków wykazywana na kapitale zapasowym to kwota, która była u każdego z Zainteresowanych na bieżąco opodatkowana podatkiem dochodowym. Pytania Zainteresowanych zmierzają do ustalenia, czy podatek powinien zostać zapłacony po raz drugi, jeśli faktyczna wypłata nastąpi po 1 maja 2021 r.

Zainteresowani nie pobierali wypłat ze Spółki tytułem zysków, których dotyczy złożony Wniosek. Zyski nie były wypłacane, bo Zainteresowani chcieli, aby Spółka miała środki na dalszy rozwój prowadzonej działalności. Zainteresowani wyjaśniają też, że nie dochodziło do operacji zmniejszania wkładów i wypłaty jakichkolwiek kwot z tego tytułu.

W sprawozdaniu finansowym Spółki za 2020 rok były ujęte zyski wypracowane w okresie funkcjonowania spółki jawnej - zaksięgowane zostały jako kapitał zapasowy. Tak jak wyjaśniono wcześniej były to zyski zaksięgowane na kapitale zapasowym na podstawie uchwały o przekazaniu zysków na kapitał zapasowy do czasu podziału zysków. Uchwała ta pochodziła z okresu funkcjonowania Spółki jako spółki jawnej.

W sprawozdaniu finansowym Spółki za 2020 rok, na kapitale zapasowym, były ujęte zyski wypracowane w całym dotychczasowym okresie funkcjonowania spółki komandytowej, które nie zostały dotychczas wypłacone wspólnikom. Zyski te wykazano jako kapitał zapasowy, za wyjątkiem zysku wypracowanego w 2020 roku, który został zaksięgowany jako zyski roku bieżącego w pozycji zysk netto.

Jak wyjaśniono wcześniej – w odniesieniu do zysków osiąganych za każdy rok obrotowy – na cele księgowe była podejmowana uchwała o przekazaniu (przeniesieniu) zysków na kapitał zapasowy do czasu podziału tych zysków (czasowo). Ten etap został uznany na potrzeby Wniosku za etap „dystrybucji” zysków, tj. etap zaksięgowania zysku (czasowo) na kapitale zapasowym.

Z chwilą podjęcia przez Wspólników tego rodzaju uchwały księgowano zyski na kapitał zapasowy - „przenoszono” zysk na kapitał zapasowy. Faktyczna wypłata kwot przez Spółkę na rzecz Wspólników na podstawie Uchwały 1, Uchwały 2, Uchwały 3 stanowić ma „redystrybucję” zysków w znaczeniu wypłaty (po raz pierwszy) zysków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 1 podjętej przed dniem 1 maja 2021 r., będące redystrybucją Zysków z lat ubiegłych, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi lub podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną, czy też można przyjąć, że wypłata kwot Zysków z lat ubiegłych będzie neutralna podatkowo? Jeśli wypłata kwot Zysków z lat ubiegłych będzie podlegać opodatkowaniu to jaką stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych kwoty te powinny zostać opodatkowane? W związku z tym, czy w momencie otrzymywania kwot wypłacanych przez Spółkę na podstawie Uchwały 1 u Wspólników będących osobami fizycznymi (w tym u Wnioskodawcy) dojdzie do powstania przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a u Wspólnika będącego osobą prawną podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 2 podjętej po dniu 1 maja 2021 r., będące redystrybucją Zysków z lat ubiegłych, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi lub podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną, czy też można przyjąć, że wypłata kwot Zysków z lat ubiegłych będzie neutralna podatkowo? Jeśli wypłata kwot Zysków z lat ubiegłych będzie podlegać opodatkowaniu to jaką stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych kwoty te powinny zostać opodatkowane? W związku z tym, czy w momencie otrzymywania kwot wypłacanych przez Spółkę na podstawie Uchwały 2 u Wspólników będących osobami fizycznymi (w tym u Wnioskodawcy) dojdzie do powstania przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a u Wspólnika będącego osobą prawną podatku dochodowego od osób prawnych?
3.  Czy kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 2 podjętej po dniu 1 maja 2021 r., będące redystrybucją Zysków 2021, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi lub podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną czy też można przyjąć, że wypłata kwot Zysków 2021 będzie neutralna podatkowo? Jeśli wypłata kwot Zysków 2021 będzie podlegać opodatkowaniu to jaką stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych kwoty te powinny zostać opodatkowane? W związku z tym, czy w momencie otrzymywania kwot wypłacanych przez Spółkę na podstawie Uchwały 3 u Wspólników będących osobami fizycznymi (w tym u Wnioskodawcy) dojdzie do powstania przychodu wiążącego się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a u Wspólnika będącego osobą prawną podatku dochodowego od osób prawnych?

**Zdaniem Zainteresowanych:**

1.  Zdaniem Zainteresowanych, kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 1 podjętej przed dniem 1 maja 2021 r., będące redystrybucją Zysków z lat ubiegłych, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi, jak również nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną. Wypłata kwot Zysków z lat ubiegłych będzie neutralna podatkowo. Tym samym w związku z otrzymaniem od Spółki kwot wypłacanych na podstawie Uchwały 1 Wspólnicy będący osobami fizycznymi (w tym Wnioskodawca) nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a Wspólnik będący osobą prawną nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności wypłacane kwoty nie powinny być uznawane za dywidendę ani inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie powinny podlegać opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianych przy wypłacie tego rodzaju przychodów.
2.  Zdaniem Zainteresowanych, kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 2 podjętej po dniu 1 maja 2021 r., będące redystrybucją Zysków z lat ubiegłych, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi, jak również nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną. Wypłata kwot Zysków z lat ubiegłych będzie neutralna podatkowo. Tym samym w związku z otrzymaniem od Spółki kwot wypłacanych na podstawie Uchwały 2 Wspólnicy będący osobami fizycznymi (w tym Wnioskodawca) nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a Wspólnik będący osobą prawną nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności wypłacane kwoty nie powinny być uznawane za dywidendę ani inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie powinny podlegać opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianych przy wypłacie tego rodzaju przychodów.
3.  Zdaniem Zainteresowanych, kwoty wypłacane przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po dniu 1 maja 2021 r., na podstawie Uchwały 3 podjętej po dniu 1 maja 2021 r., będące redystrybucją Zysków 2021, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi, jak również nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną. Wypłata kwot Zysków z lat ubiegłych będzie neutralna podatkowo. Tym samym w związku z otrzymaniem od Spółki kwot wypłacanych na podstawie Uchwały 3 Wspólnicy będący osobami fizycznymi (w tym Wnioskodawca) nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a Wspólnik będący osobą prawną nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności wypłacane kwoty nie powinny być uznawane za dywidendę ani inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie powinny podlegać opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych lub 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianych przy wypłacie tego rodzaju przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Podobna regulacja znajduje się w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, w myśl którego podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5 a pkt 26 Ustawy PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jednakową zasadę wyrażono w art. 4a pkt 14 Ustawy CIT.

Na zasadzie art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Analogiczne uregulowanie zawarto w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ustępem 2 przytaczanego przepisu, zasadę wyrażoną w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Tożsama regulacja zawarta jest w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust, 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl przywołanego art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b (który nie znajduje zastosowania w tej sprawie), stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym, zgodnie z lit. a tego przepisu, dywidendy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Na gruncie Ustawy PIT dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału zostały zaklasyfikowane w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy do przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, 19% zryczałtowaną stawką podatku.

Zatem dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych Ustawa PIT klasyfikuje jako przychody z kapitałów pieniężnych, a Ustawa CIT jako przychody z zysków kapitałowych, przy czym w przypadku dywidendy przychód powstaje dopiero w dniu jej wypłaty wspólnikowi. Dywidendy wypłacane przez spółki będące podatnikami podatku CIT podlegają opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego zarówno w przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna, jak i w przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba prawna. Do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy zobowiązana jest spółka, która dokonuje takiej wypłaty. Niezależnie od powyższego, spółka będąca podatnikiem podatku CIT ma obowiązek opodatkowywania na bieżąco wypracowywanego przez nią dochodu odpowiednią stawką podatku dochodowego od osób prawnych. W ten sposób, w momencie wypłaty dywidendy, dochodzi do dwukrotnego opodatkowania zysku - po raz pierwszy przez spółkę będącą podatnikiem podatku CIT, a po raz drugi przez wspólnika, gdzie spółka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika.

Natomiast przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowywane są na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie Ustawy PIT kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a na gruncie Ustawy CIT jako tzw. inne przychody (lub przychody z szeroko rozumianej działalności gospodarczej, z pozostałej działalności).

Kluczowym dla powyższego rozróżnienia jest zatem definicja spółki niebędącej osobą prawną na gruncie Ustawy PIT oraz Ustawy CIT. Obydwie te ustawy, zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy PIT oraz z art. 4a pkt 14 Ustawy CIT, przez „spółkę niebędącą osobą prawną” rozumieją spółkę inną niż zdefiniowana jako „spółka”. Zakres tego pojęcia został z dniem 1 stycznia 2021 r. znacząco rozszerzony.

W Nowelizacji wskazano, że przez „spółkę” należy rozumieć również spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy PIT oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją), a także spółkę jawną - będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 5a pkt 28 lit. e Ustawy PIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją), mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne i która nie złoży wskazanej w ustawie informacji (art. 1 ust. 3 pkt la Ustawy CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją).

Tym samym z dniem 1 stycznia 2021 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 5a pkt 28 Ustawy PIT oraz art. 4a pkt 21 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 i la Ustawy CIT, nadając spółkom komandytowym oraz niektórym spółkom jawnym status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Na mocy Nowelizacji zmieniono przepisy Ustawy CIT oraz Ustawy PIT również poprzez wskazanie, że przez udział w zysku osoby prawnej należy rozumieć także udział w zysku spółki komandytowej oraz jawnej (art. 5a pkt 31 w zw. z pkt 28 Ustawy PIT oraz art. 4a pkt 19 w zw. z art. 1 ust. 3 Ustawy CIT).

W myśl art. 12 ust. 1 Nowelizacji, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy Ustawy PIT i Ustawy CIT, w brzmieniu nadanym Nowelizacją, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z przywołanym ustępem 2, ustawodawca zdecydował się pozostawić spółkom komandytowym możliwość przesunięcia w czasie uzyskania podmiotowości na gruncie podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r. Przepisy Ustawy PIT oraz Ustawy CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją stosuje się wówczas do tej spółki oraz do przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w takiej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Jak przywołano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zdecydowała o skorzystaniu z możliwości przesunięcia momentu uzyskania podmiotowości na gruncie Ustawy CIT na dzień 1 maja 2021 r.

W myśl art. 12 ust. 3 Nowelizacji, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 Ustawy CIT stosuje się odpowiednio. W oparciu o tę regulację Spółka zaniknie na dzień 30 kwietnia 2021 r. swoje księgi rachunkowe.

W przedmiotowej sprawie ma dojść do wypłaty przez Spółkę, po dniu 1 maja 2021 r., kwot na rzecz Wspólników. Źródłem wypłaty tych kwot będą zyski wypracowane przez Spółkę jeszcze przed dniem uzyskania statusu podatnika podatku CIT. W związku z tym pojawia się wątpliwość, w jaki sposób należy opodatkować kwoty wypłacane na podstawie Uchwały 1, Uchwały 2 i Uchwały 3, skoro wypłacane środki będą pochodzić z zysków wypracowanych w okresie, w którym Spółka była transparentna na gruncie podatku dochodowego.

Zdaniem Zainteresowanych wypłata kwot przez Spółkę zgodnie z Uchwałą 1, Uchwałą 2 i Uchwałą 3 nie będzie związana z koniecznością zapłaty podatku (będzie podatkowo neutralna). Wypłacane przez Spółkę kwoty będą bowiem związane z redystrybucją zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej Spółki na gruncie podatku dochodowego. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę jako podatnika podatku CIT. Zyski z lat ubiegłych podlegały opodatkowaniu na bieżąco przez Wspólników Spółki, podobnie jak Zyski 2021 wypracowane w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 Nowelizacji, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek komandytowych, które uzyskały status podatnika CIT, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 Ustawy PIT lub art. 5 Ustawy CIT stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Na podstawie art. 13 ust. 1 Nowelizacji do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach tej spółki, osiągniętych przez nią przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy Ustawy PIT i Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym należy przyjąć, że również wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez spółkę komandytową w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed Nowelizacją. Nie powinno mieć przy tym żadnego znaczenia to, czy wypłata wystąpi faktycznie po dniu 1 maja 2021 r., czy przed tą datą.

Jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Wspólnicy Spółki zamierzają podjąć przed 1 maja 2021 r. Uchwałę 1, w której postanowią o podziale między nich Zysków z lat ubiegłych, wypracowanych przez Spółkę. Po dniu 1 maja 2021 r. Wspólnicy zamierzają podjąć Uchwałę 2, w której postanowią o podziale między nich Zysków z lat ubiegłych, wypracowanych przez Spółkę (o ile Uchwała 1 nie będzie obejmować wszystkich Zysków z lat ubiegłych). W Uchwale 3 podejmowanej po dniu 1 maja 2021 r. Wspólnicy Spółki postanowią o podziale między nich Zysków 2021. Uchwała 1 i 2 oraz Uchwała 3 będzie przy tym wskazywać konkretne kwoty zysków. Uchwały mogą przewidywać, że wypłaty będą dokonywane w ratach na przestrzeni kilku lat (wypłacanych w określonych w uchwałach terminach i wysokości). Po podjęciu stosownych uchwał zyski zostaną przeksięgowane na specjalnie utworzone w tym celu konto – zobowiązania Spółki.

W związku z tym należy uznać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane przez Spółkę na podstawie Uchwały 1 i 2 oraz Uchwały 3 nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie będą opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT w przypadku Wspólników będących osobami fizycznymi, a także na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy CIT w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną, stawką 19% podatku od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wypłatę tych kwot, niezależnie od daty jej dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłatę zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki, na bieżąco, w miarę jego powstawania.

W stosunku do Zysków z lat ubiegłych wypłacanych na podstawie Uchwały 1 odnaleźć można pewną analogię do zasad opodatkowania zysków wypracowanych przez spółkę osobową przed jej przekształceniem w spółkę będącą osobą prawną, wypłacanych już po przekształceniu. Taka sytuacja była przedmiotem oceny dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej wydanej dnia 13 lipca 2018 r., znak 0113-KDIPT2- 3.4011.327.2018.1.ID. W opisie stanu faktycznego sprawy wskazano, że wspólnicy spółki jawnej zamierzają przekształcić spółkę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna wypracowała zyski, z których tylko część została wypłacona wspólnikom, natomiast pozostała część zysku była przenoszona na kapitał zapasowy spółki lub pozostawała w spółce jako tzw. zysk z lat ubiegłych. Wspólnicy zamierzali przed datą rejestracji przekształcenia podjąć uchwałę o podziale między nich niewypłaconych dotychczas zysków. W opisie wskazano, że z dniem podjęcia przedmiotowej uchwały środki zgromadzone na kapitale zapasowym oraz wykazane jako zyski z lat ubiegłych zostaną przeksięgowane na specjalnie utworzone w tym celu konto księgowe – zobowiązania spółki (najpierw spółki jawnej, a po jej przekształceniu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z tytułu zysku wobec wspólników spółki jawnej. Na konto to zostanie przeksięgowana cała kwota podlegająca wypłacie na rzecz wspólników. Kwota ta miała być wypłacona w gotówce jednorazowo lub w ratach już po przekształceniu spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przywołanej interpretacji organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który twierdził:

_„(\`(...)\`) wypłata zysków wypracowanych przez wspólników w ramach działalności spółki jawnej, dokonywana zgodnie z podjętą uchwałą, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy \[tj. wspólnika spółki - przy. własny\]. Nie ma przy tym znaczenia forma wypłaty (gotówka czy też kompensata) ani fakt, że wypłaty będą następować już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wypłaty będą dotyczyły wyłącznie zysków osiągniętych przez spółkę jawną przed datą przekształcenia._

_

(\`(...)\`) podjęcie przez wspólników spółki jawnej przed datą przekształcenia uchwały o rozdysponowaniu zysku, zaksięgowanego dotychczas jako kapitał zapasowy lub zysk z lat ubiegłych, pomiędzy dotychczasowych wspólników, spowoduje bezspornie zakwalifikowanie kwoty podlegającej podziałowi jako zobowiązania spółki jawnej wobec jej wspólników.

Po przekształceniu, przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie obowiązana do wypłacenia tego zysku na rzecz dotychczasowych wspólników spółki osobowej. Z punktu widzenia spółki przekształconej, wypłata ta będzie realizacją zobowiązania powstałego przed przekształceniem spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie wypłat takiego zysku przez spółkę kapitałowa (w terminach i kwotach ustalonych w treści stosownej uchwały wspólników spółki jawnej) nie będzie świadczeniem należnym wspólnikowi z tytułu udziału w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale świadczeniem spełnianym na rzecz wspólnika w związku z wcześniejsza działalnością spółki jawnej, której wynik został już raz opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym wypłata zysku nie będzie generowała przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka przekształcona dokona wypłaty. Należy przy tym podkreślić, że nie ma tu znaczenia forma wypłaty - tzn. gotówka czy też np. inna forma uregulowania zobowiązania spółki przekształconej, np. poprzez dokonanie potrącenia z wierzytelnością spółki przekształconej wobec wspólnika, który zobowiąże się do wypłaty kwoty pożyczki spółce przekształcanej.

_

_Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie przez spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną) spółkę jawna na rzecz Wnioskodawcy - wspólnika tej spółki, nie będzie wiązało się na moment wypłaty, z obowiązkiem opodatkowania dokonanej wypłaty podatkiem dochodowym od osób fizycznych”._

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej wydanej w dniu 13 lipca 2018 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.329.2018.1.SJ. W piśmie tym organ stwierdził, że:

_„wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie Wspólników (w tym Wnioskodawcy) dokonana po przekształceniu Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na formę wypłaty”._

W interpretacji z dnia 22 października 2019 r., znak 0115-KDIT2-1.4011.330.2019.1.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentując ocenę również wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną dokonywanej przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia jednoznacznie wskazał, że:

_„wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez spółkę jawną, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”._

W interpretacji wydanej dnia 22 czerwca 2017 r. (znak 0113-KDIPT2-3.4011.68.2017.1.JŚ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstępując od sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

_„(\`(...)\`) wypłata na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą - będącą następcą prawnym spółki przekształcanej) zysków wypracowanych przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną), które podlegały bieżącemu opodatkowaniu w toku działalności tej spółki, nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przekształcona spółka będzie w stanie precyzyjnie określić, że wypłata dotyczy wyłącznie zysków wypracowanych przez poprzednika prawnego. Wynika to z faktu, że niewypłacona kwota zysku spółki jawnej zostanie przed przekształceniem zakwalifikowana (w drodze odpowiedniej uchwały) jako zobowiązanie Spółki. Takie rozwiązanie zapewnia, że w momencie wypłaty nie powstanie wątpliwość, co do tego, jaki charakter ma wypłacana kwota. Spółka kapitałowa będzie tu tylko wypłacającym, natomiast nie będzie w żadnym wypadku podmiotem, który zysk ten wypracował, a tym samym nie może być mowy o opodatkowaniu tego typu wypłaty na zasadach przewidzianych dla zysków z tytułu udziału w osobach prawnych”._

Z kolei w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2016 r., znak 1061-IPTPB3.4511.285.2016.1.PM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że przed datą rejestracji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy spółki jawnej zamierzają podjąć uchwałę o podziale między nich dotychczas niewypłaconych zysków, które zostały przekazane na fundusz zapasowy spółki jawnej. Aby nie sparaliżować funkcjonowania spółki poprzez gwałtowny odpływ znacznej ilości środków pieniężnych, podjęta uchwała miała przewidywać, że wypłata dotychczas niewypłaconego zysku odbywać się będzie na przestrzeni kilku lat w ratach. Z dniem podjęcia przedmiotowej uchwały, środki zgromadzone na funduszu zapasowym miały zostać przeksięgowane na specjalnie utworzone w tym celu konto – zobowiązania spółki (najpierw spółki jawnej, a po przekształceniu spółki z o.o.) z tytułu zysku wobec wspólników spółki jawnej. Na konto to miała zostać przeksięgowana cała kwota podlegająca wypłacie na rzecz wspólników, bez względu na to, że wypłaty miały się odbywać na przestrzeni kilku lat w ratach.

Organ za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez wspólników w ramach działalności spółki jawnej, dokonywana zgodnie z podjętą uchwałą, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie wspólnika. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie miał przy tym znaczenia fakt, że wypłaty będą następować już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wypłaty będą dotyczyły wyłącznie zysków osiągniętych przez spółkę jawną przed datą przekształcenia.

Tożsame rozstrzygnięcie zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji w interpretacji podatkowej z dnia 19 września 2019 r., znak 0115-KDIT2-1.4011.298.2019.1.KK.

Biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do zasad opodatkowania zysków wypracowanych przez spółkę osobową przed jej przekształceniem w osobę prawną, ale wypłacanych już po tym przekształceniu, a także mając na względzie przepisy art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5 oraz art. 13 ust. 1 Nowelizacji przyjąć należy, że otrzymywanie przez Wspólników na podstawie podjętej przez nich Uchwały 1 i 2 oraz Uchwały 3 kwot zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r., tj. przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku CIT, nie będzie wiązało się z powstaniem po ich stronie obowiązku podatkowego. W ocenie Zainteresowanych, dla powyższej oceny nie ma znaczenia fakt, że Uchwała 2 i 3 będzie podejmowana po dniu 1 maja 2021 r., a więc po dniu uzyskania przez Spółkę podmiotowości na gruncie Ustawy CIT.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, wypłata przez Spółkę po 1 maja 2021 r. Zysków z lat ubiegłych dokonywana zgodnie z Uchwałą 1 i 2 oraz Zysków 2021 dokonywana zgodnie z Uchwałą 3, nie będzie wiązała się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku Wspólnika będącego osobą fizyczną, a także nie będzie wiązała się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. w wyniku nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.:

*   spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 5a pkt 26 ustawy.
*   skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy.

Wypłaty zysku z tego rodzaju spółek (ustalane w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki) niewątpliwie były otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) była na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to było realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Jednocześnie, z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym. I tak:

*   spółki komandytowe mogły podjąć decyzję, że chcą stać się „spółkami” nie od 1 stycznia, ale od 1 maja 2021 r. (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej);
*   ustawa nowelizująca wprowadziła szczególne regulacje dotyczące rozliczeń wspólników tych spółek.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r.

W opisanym zdarzeniu przyszłym w spółce komandytowej zostaną podjęte 3 Uchwały, na podstawie których Zainteresowani uzyskają wypłatę środków, które mają odzwierciedlać zyski wypracowane w spółce, kiedy funkcjonowała ona jako transparentna podatkowo spółka komandytowa i wcześniej – jako spółka jawna. Wypłata zysków jest możliwa, jeśli wspólnicy nie wyrazili wcześniej zgody na brak przeznaczenia zysków do wypłaty i przeznaczenie ich na inne cele. Jak wskazują Zainteresowani, kwota przypadających na nich, a nie wypłaconych zysków była wykazywana w spółce jako przeznaczona do wypłaty w przyszłości.

Jeśli zatem – jak wskazują Zainteresowani – wypłacane kwoty faktycznie będą miały charakter wypłaty zysków w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), to w przypadku Zainteresowanych będących osobami fizycznymi nie będą stanowiły przychodów, stosownie do art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, z uwagi na ich wcześniejsze opodatkowanie w trybie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem tej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności podanych przez Zainteresowanych. Nie oceniano w niej natomiast kwestii podstawy prawnej dla wypłaty opisanych kwot jako podziału uprzednio wypracowanych w spółce zysków i nie oceniono charakteru prawnego tych wypłat na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Wniosek Zainteresowanych w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych powołanych przez Zainteresowanych należy podkreślić, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i dotyczą odrębnych sytuacji faktycznych. Niemniej jednak, organ w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miał na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.