Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-702/08-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-01-19
Teza: Czy odsetki od pożyczki, z tytułu której Wnioskodawca stanie się dłużnikiem na podstawie umowy przejęcia długu, będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie w momencie zbycia udziałów w W(…) (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy) nabytych przez Wnioskodawcę, przy jednoczesnym przejęciu wspomnianego długu?
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-spłata pożyczki; spłata; udział-nabycie udziałów; umowa; umowa-umowa pożyczki; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca planuje zawrzeć ze swoim udziałowcem, Wxx. (dalej: „Wxx”) umowę przejęcia całości długu Wxxx, wynikającego z zaciągniętej pożyczki od Wyyy. (dalej: „Wyyy”). Wraz z przejęciem długu, Wnioskodawca otrzyma część udziałów w W(…) Sp. z o.o. (dalej: „W(…)”), których wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości przejętego długu.

Umowa ta poddana zostanie prawu holenderskiemu, można jednak na zasadzie pewnej analogii porównać planowaną transakcję do instytucji „przejęcia długu” uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), która polega na zawarciu umowy, poprzez którą osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który z kolei zostaje z długu zwolniony. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (jako osoba trzecia) za zgodą Wyyy (wierzyciela) przejmie dług Wxxx (dłużnika), zwalniając Wxxx z zobowiązania wynikającego z pożyczki zaciągniętej od spółki Wyyy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki, z tytułu której Wnioskodawca stanie się dłużnikiem na podstawie umowy przejęcia długu, będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie w momencie zbycia udziałów w W(…) (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy) nabytych przez Wnioskodawcę, przy jednoczesnym przejęciu wspomnianego długu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od pożyczki, do której spłaty zobowiązany będzie Wnioskodawca na skutek przejęcia długu, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Oznacza to, że wydatki te muszą mieć ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na spłatę odsetek mają związek z nabyciem przez Niego aktywów, w związku z czym należy je kwalifikować jako koszt ogólnego funkcjonowania Spółki. Na mocy umowy z Wxxx, Wnioskodawca przejmie całość długu wynikającego z pożyczki zaciągniętej od Wyyy. Jednocześnie, z przejęciem długu Wnioskodawca nabędzie własność części udziałów w W(…). W efekcie, będzie On zobowiązany do zapłaty na bieżąco odsetek na rzecz Wyyy (zgodnie z harmonogramem/warunkami pożyczki zawartej pierwotnie przez Wxxx).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario, odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Nie są zaś kosztem odsetki naliczone, lecz niezapłacone. Powyższe ograniczenie nie odnosi się do celu, na jaki podatnik zaciągnął pożyczkę (odniesienie takie należy wywieść z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto, należy podkreślić, iż odsetki od pożyczki nie stanowią tzw. wydatków na nabycie udziałów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zgodnie z wypracowaną linia interpretacyjną, użycie sformułowania „wydatki na nabycie” oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, opłatę skarbową.

W przedmiotowej sprawie, odsetki od pożyczki, do spłaty której zobowiązany będzie Wnioskodawca w wyniku przejęcia długu nie będą „wydatkiem, warunkującym nabycie udziałów”. Wnioskodawca nabędzie udziały w W(…) „w zamian” za przejęcie długu z tytułu pożyczki. W rezultacie za jedyny „wydatek warunkujący nabycie udziałów” należy uznać samą wartość przejętego długu. Natomiast, wydatek w postaci przyszłych odsetek nie pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w W(…). Wobec tego, odsetki od pożyczki, do spłaty, której zobowiązany będzie Wnioskodawca w wyniku przejęcia długu („w zamian” za co nabędzie udziały w W(…)) nie będą warunkowały nabycia udziałów W(…) i tym samym nie będą stanowiły „wydatków na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, iż podobne zagadnienie, tj. kwestia dotycząca odsetek związanych ze źródłami finansowania nabycia udziałów, czy są one środkiem służącym do spłacenia ceny udziałów czy też samym wydatkiem na ich nabycie (tj. ceną), była wielokrotnie poruszana przez Ministerstwo Finansów, organy podatkowe niższej rangi, jak i sądy administracyjne. Zgodnie z dominującą linią interpretacyjną, odsetki od kredytu nie stanowią wydatku na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przykładowo, Minister Finansów prezentuje taki pogląd od wielu lat (między innymi urzędowa interpretacja Ministra Finansów z 7 sierpnia 2002 r. sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02, pismo z 12 marca 2001 r. PB4/BA-8214-486-94/01, pismo Ministerstwa Finansów z 31 października 1996 r. sygn. P04/AK-722-622/96). W jednym z tych pism Minister Finansów stwierdził: „Użycie przez ustawodawcę określenia - „wydatki na nabycie” - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie tych udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Jeżeli więc na zakup akcji czy udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt, odsetki będące zapłatą za kredyt (a nie wydatkami na nabycie akcji czy udziałów) są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji” (pismo Ministerstwa Finansów z 31 października 1996 r. sygn. P04/AK-722-622/96). W innej interpretacji Minister Finansów potwierdził, że: „Odsetki od takich pożyczek i kredytów \[zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji\] nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji” (urzędowa interpretacja Ministra Finansów z 7 sierpnia 2002 r. sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02).

Ponadto, kwestia kosztów finansowych związanych z zaciągnięciem kredytu na nabycie udziałów była także przedmiotem wielu interpretacji wydawanych przez organy podatkowe (m. in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-651/08-2/AG, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2005 r. sygn. 1401/PD-4230Z-104/05/IJ oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 maja 2006 r. sygn. 1472/ROP1/423-70/146/06/DP). Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że odsetki płacone z tytułu przejętego zobowiązania kredytowego będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla wnioskodawcy, argumentując iż: „(\`(...)\`) odsetki, które będą płacone przez Podatnika z tytułu przejętego zobowiązania kredytowego: są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przyszłych dochodów, oraz nie pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem przez Podatnika, w formie wynagrodzenia za przejęcie zobowiązania kredytowego własności udziałów (\`(...)\`)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-653/08-2/AG). Również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził: „Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu, odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji odsetek” (postanowienie z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. 1471/DPD2/423-131/06/AB).

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Wola: „Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty zaciągniętego kredytu, tj. naliczone odsetki od kredytu nie są wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji). Odsetki te, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji” (postanowienie z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. US40/RDP/4211/72/BS/2006).

Także w innym postanowieniu Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Skarbowego potwierdził, że: „Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Natomiast odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na zakup udziałów lub akcji związane są ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków. W związku z tym, odsetki od tych pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji)” - postanowienie z dnia 30 października 2006 r. sygn. US.PD/423-34/MG/06.

Dodatkowo, powyższe stanowisko zostało utrwalone przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (między innymi wyrok NSA z 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 508/05, wyrok NSA z 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04, wyrok NSA z 7 września 2004 r. sygn. FSK 324/04). W jednym z wyroków NSA wyraźnie stwierdził: „(\`(...)\`) w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia” (wyrok NSA z 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 508/05). Podobnie, w innym wyroku NSA stwierdził: „Przechodząc zatem na grunt przepisów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą więc być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji. Nie pozostają one bowiem w bezpośrednim związku z ich nabyciem” (wyrok NSA z 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04).

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji odsetki, które będą płacone przez Podatnika z tytułu przejętego długu z tytułu pożyczki:

*   będą ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przyszłych dochodów, oraz
*   nie pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem przez Wnioskodawcę, „w zamian” za przejęcie długu z tytułu pożyczki, własności części udziałów w W(…).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe odsetki będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.