Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.812.2021.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-16
Teza: prawo do odliczenia VAT od nabycia wydatków poniesionych na wybudowanie i wyposażenie obiektu przed rejestracją działalności gospodarczej, możliwość złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokonania aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego do VAT
Słowa kluczowe: deklaracje; odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia VAT od nabycia wydatków poniesionych na wybudowanie i wyposażenie obiektu przed rejestracją działalności gospodarczej i prawidłowe w zakresie możliwości złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokonania aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego do VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 2 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia VAT od nabycia wydatków poniesionych na wybudowanie i wyposażenie obiektu przed rejestracją działalności gospodarczej, możliwości złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokonania aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego do VAT. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2022 r. (wpływ 1 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą …2021 r., przedmiotem działalności jest najem krótkoterminowy we własnych obiektach turystycznych (PKD 55.20.Z). Równocześnie …2021 r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

Działalność prowadzona jest w domkach mieszkalnych postawionych na gruncie, który podatnik nabył aktem notarialnym …2015 r. (rep. …). Tego samego dnia sprzedawca będący płatnikiem podatku VAT wystawił fakturę VAT na kwotę brutto … zł wskazując w niej podatek VAT 23% w kwocie … zł (kopia aktu i faktury w załączeniu). Faktura została zapłacona przez nabywcę przelewem bankowym w dniu …2015 r.

Następnie od kwietnia 2016 roku rozpoczęły się prace i wydatki związane z uzyskaniem stosownych pozwoleń na budowę i projektów budowlanych. Po uzyskaniu pozwoleń i zatwierdzeniu projektu budowlanego pod koniec 2016 roku rozpoczęły się wydatki bezpośrednio związane z budową\`(...)\` W latach 2016-2021 Wnioskodawca wybudował i wyposażył cały obiekt.

Wszystkie faktury były wystawiane na Wnioskodawcę i zostały zapłacone przez Wnioskodawcę w terminach ustalonych między Wnioskodawcą, a sprzedawcami towarów, materiałów i usług. Pierwszy plik JPK/VAT został złożony za 06/2021.

Od …2021 roku Wnioskodawca za pośrednictwem internetu rozpoczął sprzedaż noclegów, wykazując je jako sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 8%. Cała inwestycja jest wykorzystywana tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W …2021 r. do US w… została złożona korekta deklaracji VAT-R z …2021 r. wskazująca datę, od której podatnik korzysta z odliczenia podatku VAT naliczonego jako 1 stycznia 2017 r. Tego samego dnia złożone zostały deklaracje VAT-7 za okres 01/2017 do 05/2021.

W opinii Wnioskodawcy mając na uwadze lekturę interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2021 r. (Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL3.4012.216.2021.2.MBN) podatnik ma prawo do złożenia korekty zgłoszenia VAT-R i odliczenia VAT naliczonego od wszystkich faktur dokumentujących nabycia dotyczące opisanej inwestycji od 1 stycznia 2017 roku.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT od nabycia wydatków poniesionych na wybudowanie i wyposażenie obiektu przed rejestracją działalności gospodarczej? – zaistniały stan faktyczny.

2\. W jakiej formie powinno być dokonane odliczenie VAT za ten okres? Czy Wnioskodawca prawidłowo złożył deklaracje VAT (i pliki JPK – stosownie do okresu, jakiego dotyczą) za wszystkie miesiące przed dokonaniem rejestracji, począwszy od 1 stycznia 2017 r.? – zaistniały stan faktyczny.

3\. Czy Wnioskodawca, aby odliczyć VAT od wydatków związanych z inwestycją prawidłowo dokonał korekty zgłoszenia rejestracyjnego do VAT, mimo braku rejestracji działalności gospodarczej, od miesiąca 01/2017? – zaistniały stan faktyczny.

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT Wnioskodawca ma możliwość odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją jako czynny podatnik VAT, gdyż:

1\. wszystkie zakupy miały związek tylko i wyłącznie z działalnością opodatkowaną ;

2\. Wnioskodawca widnieje już jako czynny podatnik VAT.

Ad 2.

Wnioskodawca mógł złożyć deklaracje podatkowe (i pliki JPK za okresy, kiedy obowiązywały) za okres przed rejestracją w celu odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które zostały dokonane przed pierwotną rejestracją do VAT czyli \`(...)\` 2021 r.

Ad 3.

Wnioskodawca mimo braku zarejestrowanej działalności gospodarczej mógł złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R od 01/2017 i wykazać wydatki dokonane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

W tym celu należy złożyć korektę VAT-R i wskazać 01/2017 jako miesiąc, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja podatkowa.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia VAT od nabycia wydatków poniesionych na wybudowanie i wyposażenie obiektu przed rejestracją działalności gospodarczej i prawidłowe w zakresie możliwości złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokonania aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego do VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza tym samym możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – ust. 13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. art. 86 ust. 13 ustawy stanowi:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626):

W przypadku gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 86 ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponadto, w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021r.:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W myśl art. 99 ust. 11b ustawy:

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą” m.in. dodano od 1 października 2020 r. następujące przepisy:

Art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Art. 99 ust. 13b ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Ustawą nowelizującą wprowadzono zmiany mające na celu uproszczenie obowiązków sprawozdawczych w podatku VAT, poprzez połączenie składanych dotychczas odrębnie informacji o prowadzonej ewidencji w formie JPK\_VAT.

Natomiast według art. 109 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2020 r.

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z kolei zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2020 r:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Ponadto ustawą nowelizującą dodany został art. 109 ust. 3b ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

W myśl dodanego ustawą nowelizującą art. 109 ust. 14 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK\_VAT, w formie JPK\_V7M lub JPK\_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK\_VAT. Elementy nowego JPK\_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U., poz. 1988, z późn. zm), oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK\_VAT, w formie JPK\_V7M i JPK\_V7K.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy zarejestrował Pan działalność gospodarczą … 2021 r., przedmiotem działalności jest najem krótkoterminowy we własnych obiektach turystycznych (PKD 55.20.Z). Równocześnie …2021 r. złożył Pan zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Od …2021 roku za pośrednictwem internetu rozpoczął Pan sprzedaż noclegów, wykazując je jako sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 8%. Pierwszy plik JPK/VAT został złożony za 06/2021. Działalność prowadzona jest w domkach mieszkalnych postawionych na gruncie, który nabył Pan aktem notarialnym … 2015 r. Faktura została zapłacona przez Pana przelewem bankowym w dniu … 2015 r. Następnie od kwietnia 2016 roku rozpoczęły się prace i wydatki związane z uzyskaniem stosownych pozwoleń na budowę i projektów budowlanych. W latach 2016-2021 wybudował i wyposażył Pan cały obiekt. Wszystkie faktury były wystawiane na Pana i zostały zapłacone przez Pana w terminach ustalonych między Panem, a sprzedawcami towarów, materiałów i usług. Pierwszy plik JPK/VAT został złożony za 06/2021.

Cała inwestycja jest wykorzystywana przez Pana tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W dniu …2021 r. do US w\`(...)\` została złożona korekta deklaracji VAT-R z …wskazująca datę, od której korzysta Pan z odliczenia podatku VAT naliczonego jako 1 stycznia 2017 r. Tego samego dnia złożone zostały deklaracje VAT-7 za okres 01/2017 do 05/2021.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że – jak wynika z opisu sprawy – dokonał Pan rejestracji jako podatnik VAT czynny w czerwcu 2021 r. i od …2021 roku rozpoczął sprzedaż noclegów za pośrednictwem internetu, wykazując je jako sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 8%. Zatem zgłoszenie rejestracyjne do VAT zostało złożone przez Pana przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy. Następnie w dniu …2021 r. złożył Pan korektę deklaracji VAT-R z …2021 r. wskazując datę 1 stycznia 2017, od której korzysta Pan z odliczenia podatku VAT naliczonego. Tego samego dnia złożone zostały deklaracje podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres 01/2017 do 05/2021.

Jednocześnie wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 czerwca 2021 r.:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast od 1 lipca 2021 r. ww. przepis art. 19a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawachC-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zatem, aby mógł Pan skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musiał Pan m.in. spełnić warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, uniemożliwiający identyfikowanie Pana jako podatnika.

W tym celu konieczne było uprzednie dokonanie przez Pana odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług i wskazanie okresu rozliczeniowego, od którego Pan jako podatnik VAT czynny mógł rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku.

Przy czym okres rozliczeniowy, za który mógłby Pan złożyć pierwszą deklarację podatkową i dokonać realizacji odliczenia podatku naliczonego powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności). Niemiej jednak – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki na inwestycję ponosił Pan od 2015 r. Zatem w 2021 r., w którym dokonał Pan korekty zgłoszenia rejestracyjnego, w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2015 r. i w 2016 r. upłynął już – odpowiednio 31 grudnia 2019 r. oraz 31 grudnia 2020 r. – 5-letni okres uprawniający do korekty podatku naliczonego, wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy. Z kolei w stosunku do wydatków poniesionych 2017 r. uprawnienie do złożenia korekty miał Pan do 31 grudnia 2021 r. Natomiast do wydatków poniesionych od 2018 r. nie upłynął jeszcze okres uprawniający do złożenia korekty.

Wobec tego wskazanie przez Pana w dokonanej w 2021 r. aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R okresu rozliczeniowego – stycznia 2017 r., tj. miesiąca, za który będzie złożona pierwsza deklaracja dla potrzeb podatku od towarów i usług, mimo braku rejestracji działalności gospodarczej, nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego.

Jednak należy wskazać, że to organ podatkowy właściwy dla Pana decyduje ostatecznie o sposobie i podstawach do rejestracji podatników jako VAT-czynnych. W okolicznościach niniejszej sprawy istnieją podstawy do tego, aby w 2021 r. został Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w okresie od 1 stycznia 2017 r. do maja 2021 r., kiedy ponosił Pan wydatki na przyszłą działalność gospodarczą i za te okresy rozliczeniowe złożył Pan stosowne deklaracje dla podatku VAT, przy czym to organ podatkowy decyduje w jaki sposób tej rejestracji dokona.

W świetle powyższego mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy – skoro w 2017 r. ponosił Pan wydatki na wybudowanie i wyposażenie obiektu, to należy stwierdzić, że do 31 grudnia 2021 r. miał Pan prawo do złożenia aktualizacji (korekty) zgłoszenia rejestracyjnego VAT – R i wskazania miesiąca stycznia 2017 r. jako okresu rozliczeniowego, za który będzie złożona pierwsza deklaracja podatkowa dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zatem skoro w aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego wskazał Pan styczeń 2017 r. jako pierwszy miesiąc, za który będzie złożona deklaracja podatkowa dla potrzeb podatku od towarów i usług, to uwzględniając zapisy wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, art. 88 ustawy oraz art. 86 ust. 13 ustawy, miał/ma Pan prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych od 1 stycznia 2017 r. na wybudowanie i wyposażenie obiektu, które były/są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Przy czym prawo do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych w 2017 r. przysługiwało Panu do końca 2021 roku.

W odniesieniu natomiast do wydatków na wybudowanie i wyposażenie obiektu poniesionych w 2015 r. i w 2016 r. nie mógł/nie może Pan skorzystać z odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami, ponieważ – jak wyżej wskazano – uprawnienie do złożenia korekty dla tych wydatków miał Pan odpowiednio do 31 grudnia 2019 r. oraz do 31 grudnia 2020 r. Ponadto dopiero w 2021 r. dokonał Pan rejestracji jako podatnik VAT czynny, a następnie złożył Pan aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego wskazując styczeń 2017 r. jako okres rozliczeniowy, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Realizacja prawa do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków poniesionych na wybudowanie i wyposażenie obiektu za miesiące przed dokonaniem rejestracji, mogła nastąpić dopiero po uzyskaniu przez Pana statusu zarejestrowanego (czynnego) podatnika podatku od towarów i usług i po złożeniu przez Pana zaległych deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające na I-XII.2017 r., I-XII. 2018 r., I-XII.2019 r., I-XII.2020 r. i I-V.2021 r., zgodnie z cyt. wyżej art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy (wg brzmienia w poszczególnych okresach rozliczeniowych).

W konsekwencji skoro w aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego wskazał Pan styczeń 2017 r. jako okres rozliczeniowy, za który będzie złożona pierwsza deklaracja podatkowa dla potrzeb podatku od towarów i usług, to zasadnym było złożenie deklaracji VAT (i plików JPK – stosownie do okresu, jakiego dotyczą) za miesiące przed dokonaniem rejestracji, począwszy od 1 stycznia2017 r., tj. za okres 01/2017 do 05/2021.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe ze względu na nieuwzględnienie w nim braku możliwości odliczenia podatku VAT za okresy rozliczeniowe przypadające w 2015 r. i w 2016 r., przed dokonaniem rejestracji. Natomiast oceniając całościowo Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3 należało uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie zauważyć należy, że załączone przez Pana do wniosku o interpretację dokumenty nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem bowiem interpretacji może być jedynie ocena Pana stanowiska dotycząca przedstawionego we wniosku wraz z jego uzupełnieniem opisu sprawy.

Wskazujemy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja traci swą aktualność. Podkreślamy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).