Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.209.2021.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-20
Teza: Wypłata zysku na rzecz wspólników spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: płatnik; spółki-spółka komandytowa; zyski; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.) – uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2021 r. (data wpłaty) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Zainteresowanych wypłaty zysków osiągniętych przez spółkę komandytową, na której nie będą ciążyć obowiązki płatnika **– jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Zainteresowanych wypłaty zysków osiągniętych przez spółkę komandytową, na której nie będą ciążyć obowiązki płatnika. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 kwietnia 2021 r. (data dokonania wpłaty).

We wniosku złożonym przez:

1.  Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana MB;
2.  Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
M Spółka z o.o. spółka komandytowa;3.  Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M Spółka z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

MB posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

M Sp. z o. o. posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

MB oraz M Sp. z o. o. zwani są dalej łącznie „Wspólnikami” lub pojedynczo „Wspólnikiem”.

Wspólnicy są wspólnikami spółki komandytowej M Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: Spółka). MB posiada status komandytariusza w Spółce, a M jest jej komplementariuszem. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wspólnicy oraz Spółka zwani są dalej łącznie „Wnioskodawcami”.

Z uwagi na nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., Spółka uzyska w 2021 r. status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i dla celów podatku dochodowego będzie traktowana tak jak osoba prawna. W kwestii daty nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wskazać należy, że Spółka skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej. W konsekwencji Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W Spółce na moment uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych mogą pozostać zyski niepodzielone lub zatrzymane osiągnięte w poprzednich latach obrotowych, w tym za rok obrotowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2020 r. i kończący się w dniu 31 grudnia 2020 r. Wypłata wskazanego zysku może nastąpić dopiero po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po 1 maja 2021 r.

Zyski powyższe podlegały już opodatkowaniu odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych przez Wspólników „na bieżąco”, tj. w momencie ich uzyskiwania za pośrednictwem Spółki, jako dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę zgodnie z art. 8 ust. 1 i w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w proporcji w jakiej poszczególni Wspólnicy posiadają prawo do udziału w zyskach Spółki.

Celem Wnioskodawców jest potwierdzenie, czy w przypadku gdy do wypłaty na rzecz Wspólników zysków osiągniętych w ramach działalności Spółki do 30 kwietnia 2021 r. (w tym okresie do 31 grudnia 2020 r. oraz od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r.) dojdzie po 1 maja 2021 r., nie będą one podlegały ponownemu opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika podatku tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata Wspólnikom zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w okresie do 31 grudnia 2020 r. oraz od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., dokonana po tej dacie tj. po 1 maja 2021 r„ nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., tj. będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych, w konsekwencji czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków?

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

**Zdaniem Zainteresowanych**, wypłata zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., w tym zysku wypracowanego w okresie do dnia 31 grudnia 2020 r. oraz od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r., dokonana po tej dacie tj. po l maja 2021 r., nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. tj. będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego, wobec czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 19 tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Co istotne, taka sama regulacja została również dodana do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[powinno być: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\] – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. Jednocześnie zgodnie z art. 5a pkt 28 lit c) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – przez spółkę rozumie się spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le (\`(...)\`)

Co więcej w myśl art. 22 ust. la ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Również w myśl art. 22 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – zwalnia się od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Analogiczne postanowienia zawarte zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z regulacją art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. – od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Co istotne – zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz 4 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółki komandytowe pełnią rolę płatnika i zobowiązane są pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat m.in. z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 22 ust. la ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. – zryczałtowany podatek, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Co więcej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. – wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy wskazać, że począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. dochody spółki komandytowej będą podlegały opodatkowaniu zarówno na poziomie wspólników jak również na poziomie samej Spółki. Oznacza to, że wypracowany przez spółkę komandytową dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, który zostanie zapłacony przez Spółkę. Następnie od kwoty zysku wypłacanego wspólnikom pomniejszonego o podatek dochodowy zapłacony przez Spółkę, ponownie potrącony zostanie, w momencie wypłaty na rzecz wspólników, podatek przez Spółkę jako płatnika, w kwocie 19% z tytułu przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka skorzystała z powyższej możliwości i w konsekwencji uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r..

Co więcej – w myśl przepisu przejściowego, tj. art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej – do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawców, z literalnego brzmienia wskazanego powyżej przepisu przejściowego wynika, że wypłata zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego, a dokonana po tym dniu, będzie neutralna podatkowo i nie będzie mieć do niej zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca w przepisie przejściowym, tj. przywołanym powyżej art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, odwołuje się do reżimu podatkowego, gdy spółka ta traktowana jest jak spółka transparentna podatkowo. Mając to na uwadze należy wskazać, że wypłacenie środków pochodzących z zysku wygenerowanego przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, skutkuje wyłącznie „odebraniem” dochodu, który już raz podlegał opodatkowaniu i został już rozpoznany jako dochód po stronie wspólnika takiej spółki. Na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2020 r., trudno traktować podział zysku w spółce komandytowej jako nowe zdarzenie kreujące „dochód”, gdyż podział zysku jest jedynie czynnością techniczną. Z tego względu – zdaniem Wnioskodawców – intencją ustawodawcy było wprowadzenie zasady, że taki dochód, tj. wynikający z zysków osiągniętych przez spółkę komandytową, już raz wykazany do opodatkowania na poziomie wspólników, powinien pozostać jednokrotnie opodatkowany, skoro dotychczasowe przepisy nie przewidywały wtórnego opodatkowania dochodów w spółce osobowej.

Przyjęcie odmiennego sposobu rozumienia przepisu przejściowego, tj. art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, prowadziłoby do sytuacji, że przepis ten nie mógłby zostać zastosowany w praktyce. Przyjęcie bowiem stanowiska, że zyski osiągnięte w okresie, gdy Spółka była transparentna podatkowo miałyby być opodatkowane dwukrotnie, w sytuacji, gdy będą one wypłacane po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego skutkuje tym, że nie można zidentyfikować adresatów tej normy prawnej, jak również sytuacji, w której norma powyższa znalazłaby zastawanie.. Omawiany przepis wskazuje bowiem wprost, że stosuje się go „do dochodów wspólników spółki komandytowej (\`(...)\`) z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem”. Oznacza to, że może mieć on jedynie faktyczne zastosowanie do sytuacji, w której wspólnicy decydują się na wypłatę osiągniętych zysków, po dniu uzyskania statusu podatnika przez spółkę komandytową. Do tego momentu bowiem, zyski te nie miały charakteru osiągniętych przed uzyskaniem statusu podatnika przez Spółkę i podlegały opodatkowaniu na dotychczasowych zasadach i w takim stanie faktycznym przepis przejściowy w obowiązującym brzmieniu, jest bezcelowy.

Zainteresowani pragną również wskazać, że argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania zysków zatrzymanych jest reguła wyrażona w art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy trudno uznać za prawidłowe założenie, że dla nowopowstałych zysków ustawodawca zdecydował się wprowadzać możliwość zastosowania zwolnienia (po spełnieniu szeregu dodatkowych warunków, określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a jednocześnie bezwzględnie wykluczać możliwość zastosowania takiego zwolnienia w stosunku do zysków wypłacanych po dniu 30 kwietnia 2021 r. (gdyby hipotetycznie zyski te miały podlegać ponownemu opodatkowaniu). Nie znajduje żadnych podstaw rozumowanie, zgodnie z którym zyski z okresu, gdy spółka była transparentna podatkowo miałyby być opodatkowane dwukrotnie, a w stosunku do nowych zysków możliwe byłoby zastosowanie zwolnienia. W konsekwencji, konstrukcja art. 11 ust. 3 ustawy zmieniającej również wskazuje, że celem ustawodawcy było, aby zyski wypracowane przed dniem uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego przez spółki komandytowe, nie podlegały opodatkowaniu w momencie ich wypłaty na rzecz wspólników.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że zyski wypracowane przez Spółkę przed uzyskaniem statusu podatnika nie powinny podlegać opodatkowaniu w momencie ich wypłaty po dniu 1 maja 2021 r., jest fakt, że przyjęcie odmiennego podejścia w tym zakresie prowadziłoby do niesprawiedliwego opodatkowania części podatników. Należy zauważyć, że odmienne rozumienie treści przepisu przejściowego prowadziłoby bowiem do opodatkowania jedynie tych podatników, którzy nie wypłacili fizycznie zysków przed uzyskaniem przez spółkę komandytową statusu podatnika. W konsekwencji, te same zyski, tj. zyski wypracowane w okresie przed uzyskaniem statusu podatnika przez spółkę komandytową, w jedynym przypadku podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu a w drugim nie. Jednocześnie elementem rozstrzygającym w tym zakresie, będzie jedynie techniczna czynność fizycznej wypłaty zysku w spółce komandytowej oraz okres, w którym go dokonano. Taki działanie prowadziłoby do niesprawiedliwego oraz niemającego żadnych podstaw, różnicowania podatników, którzy postanowili wypłacić zyski przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika (podlegających jednokrotnemu opodatkowaniu) i tych, którzy postanowili wypłacić osiągnięte zyski po dniu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika (podlegających podwójnemu opodatkowaniu).

Ponadto, Wnioskodawcy pragną również podkreślić, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 maja 1994 r., sygn. K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94).

Jednocześnie, zgodnie z poglądem doktryny (Banaszak B.; „Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej – komentarz; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.:

1.  zasada zaufania obywateli do państwa;
2.  zasada przyzwoitej legislacji oraz
3.  zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Przy czym, zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2020 r.; sygn. K 45/01).

Zainteresowani pragną ponadto podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podnoszono tezę o konieczności przestrzegania przez ustawodawcę horyzontu czasowego, który on sam ustalił, ponieważ „złamanie swego rodzaju przyrzeczenia, wyrażonego w ustawie, musi być uznane za wyraz szczególnej nieodpowiedzialności władzy publicznej i tym samym – za wyjątkowo rażące naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej jednym z fundamentów zasady państwa prawa” (wyrok i Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2011 r., sygn. P 36/10 oraz z 19 kwietnia 2005 r., sygn. K 4/05).

Mając powyższe na uwadze – zdaniem Wnioskodawców – przyjęcie za prawidłowe stanowiska, że zyski wypracowane przez Spółkę przed uzyskaniem statusu podatnika, powinny podlegać opodatkowaniu w momencie ich wypłaty po dniu 1 maja 2021 r. powodowałoby naruszenie wskazanych powyżej zasad. Wynika to z faktu, że, że dochody ze zrealizowanych działań gospodarczych – które zostały opodatkowane według obowiązującego na moment ich realizacji zasad – podlegały ponownemu opodatkowaniu według nowych zasad, które zostały wprowadzone przez ustawodawcę już po osiągnięciu tych dochodów. Działanie takie byłoby wprost sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz bezpośrednim naruszeniem przez ustawodawcę horyzontu czasowego, który on sam ustalił. Z tego powodu – zdaniem Zainteresowanych – nie budzi wątpliwości, że w omawianym stanie faktycznym wypłata zysków wygenerowanych przed dniem 1 maja 2021 r. nie będzie podlegać opodatkowaniu na nowych zasadach wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustawę zmieniającą, tylko będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, wobec czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków.

Dodatkowo Wnioskodawcy pragną wskazać, że argumenty przemawiające za powyższym stanowiskiem można znaleźć w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe dotyczących opodatkowania zysków wypracowanych w czasie, gdy spółka była podmiotem transparentnym podatkowo, w sytuacji gdy ich fizyczna wypłata następowała po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych tj. po przekształceniu w spółkę kapitałową, przykładowo w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 marca 2018 r„ znak 0114-KDIP3-2.4011.3.2018.2.MK, z której wynika, że_: W rozpatrywanej sprawie wypłata zysku wypracowanego przez spółkę komandytową nastąpi ze środków już opodatkowanych w toku działalności tej spółki. Zysk ten podlega bowiem opodatkowaniu jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę komandytową – a zatem i przez jej wspólników – osiągnięty, choć nie został na ich rzecz wypłacony. Konsekwencją powyższego jest zatem to, że w momencie wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysku wypracowanego w spółce komandytowej, po stronie udziałowca będącego osobą fizyczną nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu. Zatem wypłata zysku byłemu wspólnikowi spółki komandytowej, zgodnie z tym co zostało wskazane powyżej, nastąpi ze środków już opodatkowanych w ciągu roku przez byłego wspólnika spółki komandytowej, jako zysków z tytułu udziału w tej spółce osobowej. Zysk ten był bowiem opodatkowywany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę komandytową – a zatem i przez jej wspólnika osiągnięty, choć nie został ze spółki pobrany. W konsekwencji w momencie planowanej wypłaty byłemu wspólnikowi spółki komandytowej przez powstałą z przekształcenia Sp. komandytowej, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zysku wypracowanego w spółce komandytowej, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek poboru podatku dochodowego od osób fizycznych;_
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 kwietnia 2016 r., znak 1061-IPTPB3.4511.285.2016.1.PM, w której organ podatkowy wskazał, że: _Zgodnie bowiem z zasadami opodatkowania wspólnika spółki jawnej wynikającymi z powołanych wyżej przepisów Wnioskodawca, jako wspólnik tej spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji jest zobowiązany do wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego winien złożyć zeznanie roczne i wpłacić ewentualną różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą uiszczonych za dany rok zaliczek (niezależnie od okoliczności, czy wypracowany zysk przypadający na niego, stosownie do posiadanego udziału w zysku, został mu faktycznie wypłacony). Tym samym należny podatek dochodowy z tytułu dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę, z prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej Wnioskodawca winien rozliczyć (po uwzględnieniu wpłaconych miesięcznych zaliczek) do dnia 30 kwietnia roku następnego. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej, zysku wypracowanego przez spółkę osobową (i opodatkowanego przez wspólnika tej spółki) jest prawidłowe_;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 maja 2015 r., znak ILPB1/4511-1-279/15-2/AMN, z której wynika, że: _wypłacenie zysku wypracowanego przez Spółkę jawną po przekształceniu jej w Spółkę z o.o. nie jest (nie będzie) opodatkowane na zasadach przewidzianych dla wypłaty zysków ze spółek kapitałowych. Wynika to z faktu, że zysk ten był już opodatkowany (na zasadach przewidzianych dla Spółki jawnej), a Spółka z o. o. jest tylko następcą prawnym i fizycznie dokonuje wypłaty. Zgodnie z generalną zasadą jednokrotnego opodatkowania zysków wspólników spółek osobowych (zasada transparentności spółek osobowych – spółka nie jest podatnikiem – są nimi tylko wspólnicy) zyski wypracowane w Spółce jawnej przekształconej w Spółkę z o.o. nie powinny być już opodatkowywane, gdyż w ten sposób doszłoby do złamania tej zasady. Mając na względzie powyższe (\`(...)\`) dokonanie przez spółkę przekształconą (Spółkę z o.o.) wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną (Spółkę jawną) na rzecz Wnioskodawcy – wspólnika tej spółki – nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania tego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych_;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2011 r., znak IBPBII/2/415-733/11/AK, zgodnie z którą: _wypłata zysku byłym wspólnikom spółki jawnej, zgodnie z tym co zostało wskazane powyżej, nastąpi ze środków już opodatkowanych systematycznie w ciągu roku przez byłych wspólników spółki jawnej jako zysków z tytułu udziału w tej spółce osobowej. Zysk ten był bowiem opodatkowywany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę jawną – a zatem i przez jej wspólników osiągnięty, choć nie został przez nich ze spółki pobrany. Konsekwencją powyższego jest zatem fakt, że w momencie wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wierzytelności byłym wspólnikom spółki jawnej z tytułu zysku wypracowanego w spółce jawnej, nie powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu._

W ocenie Wnioskodawców tezy płynące z ww. interpretacji powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie również w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w sytuacji wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, która zostanie dokonana po 1 maja 2021 r.

Podsumowując, wypłata zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., w tym zysku wypracowanego w okresie do dnia 31 grudnia 2020 r. oraz od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r., dokonana po tej dacie tj. po 1 maja 2021 r., nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. tj. będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego, wobec czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r. poz. 1426 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 5a pkt 31 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c analizowanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że uzyskane przez wspólników spółki komandytowej przychody z tytułu udziału w jej zyskach, wypracowanych przez taką spółkę już po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w momencie jego wypłaty i co do zasady będzie opodatkowany podatkiem w wysokości 19%. Na spółce komandytowej natomiast będą ciążyły obowiązki płatnika.

Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r. Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Ponadto, w myśl przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że zyski spółki komandytowej uzyskane przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dotychczasowych zasadach.

Stosownie do art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. – spółka komandytowa uznawana była za spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. należy wskazać, że poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Stąd więc rozdysponowanie majątkiem już opodatkowanym, jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowo neutralne.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez wspólników wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólników neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na spółce komandytowej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Podsumowując, wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności podanych przez Zainteresowanych. Nie oceniano w niej natomiast kwestii podstawy prawnej dla wypłaty opisanych kwot tytułem podziału uprzednio wypracowanych w spółce zysków i skuteczności tej czynności na gruncie przepisów innych niż podatkowe, w szczególności przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.