Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-471/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do czynności dostawy budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek naliczony; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 26 maja 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do czynności dostawy budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do czynności dostawy budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka „A” S.A. (Wnioskodawca) powstała w 1992 roku. Przedmiotem działalności Spółki są przede wszystkim usługi hotelarskie, opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%.

Na podstawie aktu założycielskiego z 10 czerwca 1992 r. do Spółki wniesiono aportem m.in. działkę numer 39/4 o powierzchni 1,0301 ha, położoną w L. obręb 1, zabudowaną hotelem rotacyjnym. Następnie w dniu 12 października 1992 r. aktem notarialnym przeniesione zostało prawo użytkowania wieczystego działek zabudowanych dwoma budynkami hotelowo-rotacyjnymi, na wartość 704.500,00 zł (po denominacji). W dniu 12 stycznia 1993 r. wprowadzono zmiany do powyższej umowy przeniesienia własności nieruchomości (akt notarialny– aneks) polegające na określeniu prawidłowych wartości otrzymanych w drodze aportu nieruchomości. I tak:

*   wartość gruntu określono na kwotę 79.300,00 zł po denominacji,
*   wartość budynku na kwotę 703.100,00 zł po denominacji,
*   wartość wyposażenia na kwotę 18.200,00 zł po denominacji.

W 1993 r. Spółka zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT. W związku z nabyciem ww. nieruchomości Spółka nie korzystała z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ przepisy ustawy o VAT weszły w życie z dniem 5 lipca 1993 r., tj. po otrzymaniu aportu przez Spółkę. W wyniku realizacji wytycznych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.), Spółka dokonała aktualizacji wyceny środków trwałych i po przeszacowaniu wartość posiadanych środków trwałych uległa zmianie, w tym wartość budynku na dzień 31.12.1995 r. wyniosła 1.308.095,74 zł. W latach 1992-2014 Spółka ponosiła nakłady inwestycyjne na przedmiotową nieruchomość:

*   2006 r. - wartość nakładów 124.103,35 zł,
*   2008 r. - wartość nakładów 85.666,31 zł,
*   2009 r. - wartość nakładów 13.568,88 zł,
*   2011 r. - wartość nakładów 166.915,46 zł,
*   2013 r. - wartość nakładów 6.794,00 zł.

Ogółem wartość poniesionych nakładów wyniosła 397.048,00 zł.

Należy zaznaczyć, że Spółka w 2010 r. przeszła na stosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i dokonała aktualizacji wyceny wartości budynku do wartości godziwej o kwotę 741.697,53 zł, co na koniec 2010 r. dało wartość 2.158.281,88 zł. W dniu 24 września 2014 r. Spółka „A” S.A. sprzedała przedmiotową nieruchomość, która była wykorzystywana do działalności gospodarczej, stosując zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W okresie pięciu lat przed sprzedażą tj. od 01.01.2009 r. do 31.12.2013 r. wartość poniesionych nakładów wyniosła 187.278,34 zł, czyli mniej niż 30% wartości początkowej budynku z 1992 r. (703.100,00 zł) jak i z 1995 r. po przeszacowaniu (1.308.095,74 zł). Spółka do określenia 30% wartości poniesionych nakładów przyjęła natomiast wartość początkową budynku z 31 grudnia 2003 r. tj. 1.193.245,81 zł, uwzględniając przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż korekty podatku odliczonego w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów dokonuje się w ciągu 10 lat.

Podsumowując:

1.  sprzedany budynek był trwale z gruntem związany;
2.  był wykorzystywany w działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;
3.  poniesione nakłady w okresie pięciu lat przed sprzedażą nie przekroczyły 30% wartości początkowej, zarówno tej z 1992 r., jak i tej z 1995 r. po dokonanej aktualizacji;
4.  pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o ptu nastąpiło w wyniku otrzymania aportem nieruchomości;
5.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dokonaną dostawą minęły 22 lata;
6.  w dokumentach otrzymanych przez Spółkę brak jest danych dotyczących klasyfikacji budynku zgodnie z PKOB; budynki hoteli zgodnie z obecną klasyfikacją posiadają PKOB 1211;
7.  prawo użytkowania wieczystego zostało sprzedane wraz z budynkiem, do którego zastosowano również zwolnienie od podatku art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 29a ust. 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo dokonując dostawy budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu i objęła przedmiotową dostawę zwolnieniem z podatku VAT?
2.  Jaką datę należało przyjąć przy określaniu wartości początkowej sprzedanego budynku i obliczenia 30% wydatków na ulepszenie tego budynku w kontekście przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b i art. 43 ust. 7a ustawy o ptu, tj.:
    1.  wartość z wniesienia aportu w 1992 r. tj. 703.100,00 zł,
    2.  wartość po przeszacowaniu w 1995 r. tj. 1.308.095,74 zł,
    3.  wartość z 10 lat przed sprzedażą (dotyczy przepisów art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) tj. na 31.12.2003 r. 1.193.245,81 zł,
    4.  wartość z 5 lat przed sprzedażą (w kontekście przepisów art. 43 ust. 7a ustawy o VAT) tj. na 31.12.2008 r. 1.403.015,47 zł?
3.  Czy warunek wykorzystywania budynków i budowli do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat należało policzyć za pięć lat przed rokiem, w którym dokonano sprzedaży (2009-2013), czy też w okresie od 24.09.2009 r. do 24.09.2014 r. (do daty dokonania sprzedaży)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana dostawa budynku hotelu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu była prawidłowo objęta zwolnieniem od podatku.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Z ust. 9 art. 29a wynika, iż przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje, że dostawa, poza opodatkowaniem, może być objęta zwolnieniem. Kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Art. 43 ust. 1 ustawy o ptu zwalnia się od podatku:

pkt 10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

pkt 10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym początkowej tych obiektów były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowany przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi przepis art. 43 ust. 7 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę zaistniały stan faktyczny oraz obwiązujące przepisy, Spółka postąpiła prawidłowo dokonując dostawy budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania i objęła tę dostawę zwolnieniem od podatku VAT, a przemawiają za tym poniższe argumenty:

1.  nieruchomości objęte dostawą, Spółka otrzymała aportem w 1992 r., czyli przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT; w związku z tym nie mogło być mowy o obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przedmiotowy nieruchomości,
2.  w okresie od 01.01.2009 r. do 31.12.2013 r. dokonana modernizacja budynku nie przekroczyła 30% wartości początkowej ustalonej na 31.12.2008 r. lub 31.08.2009 r.
3.  budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarcze, opodatkowanej wyłącznie podatkiem od towarów i usług;
4.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku nie upłynął okres krótszy niż 2 lata (aport nastąpił w 1992 r. a dostawa w 2014 r.).

Odpowiadając na pytanie 2, tj. jaką datę należało przyjąć przy określaniu wartości początkowej sprzedanego budynku obliczenia 30% wydatków na ulepszenie tego budynku w kontekście przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b i art. 43 ust. 7a ustawy o ptu, Spółka uważa, że należało przyjąć wartość początkową ustaloną na dzień 31.12.2008 r., tj. na pięć lat przed sprzedażą, ponieważ wartość poniesionych nakładów była jak najbardziej realna w stosunku do wartości budynku ustalonej na ten dzień.

Czy warunek wykorzystywania budynków i budowli do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat należało policzyć za pięć lat przed rokiem, w którym dokonano sprzedaży (2009 - 2013) czy też w okresie od 31.08.2009 r. do 24.09.2014 r. (do daty dokonania sprzedaż)?

Odpowiadając na to pytanie, Spółka uważa, iż okres pięciu lat należało policzyć w okresach rozliczeniowych liczonych w miesiącach, ponieważ deklaracje podatkowe podatnicy składają za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, co wynika z przepisów art. 99 ust. i ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do czynności dostawy budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami budynek spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). W świetle art. 233 ww. ustawy, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle powyższego, grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu) oraz znajdujące się na nim nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, aport, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zatem z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wyliczając % ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Należy w tym miejscu wskazać, że 5-letni okres używania, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy powinno się liczyć od ostatnio oddanego ulepszenia przekraczającego 30% zaktualizowanej wartości początkowej.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Z tytułu nabycia wskazanych nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, w odniesieniu do tych nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w dniu 10 czerwca 1992 r. na podstawie aktu założycielskiego do Spółki wniesiono aportem m.in. działkę numer 39/4 o powierzchni 1,0301 ha, położoną w L. obręb 1, zabudowaną hotelem rotacyjnym. Następnie w dniu 12 października 1992 r. aktem notarialnym przeniesione zostało prawo użytkowania wieczystego działek zabudowanych dwoma budynkami hotelowo-rotacyjnymi, na wartość 704.500,00 zł (po denominacji). W dniu 12 stycznia 1993 r. wprowadzono zmiany do powyższej umowy przeniesienia własności nieruchomości polegające na określeniu prawidłowych wartości otrzymanych w drodze aportu nieruchomości. Wartość gruntu określono na kwotę 79.300,00 zł (po denominacji), wartość budynku na kwotę 703.100,00 zł (po denominacji) oraz wartość wyposażenia określono na kwotę 18.200,00 zł (po denominacji). Aport został otrzymany przez Spółkę w czasie gdy nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku do towarów i usług, wobec powyższego Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W wyniku realizacji wytycznych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.), Spółka dokonała aktualizacji wyceny środków trwałych i po przeszacowaniu wartość posiadanych środków trwałych uległa zmianie, w tym wartość budynku na dzień 31.12.1995 r. wyniosła 1.308.095,74 zł. W latach 1992-2014 Spółka ponosiła nakłady inwestycyjne na przedmiotową nieruchomość:

*   2006 r.-wartość nakładów 124.103,35 zł,
*   2008 r. - wartość nakładów 85.666,31 zł,
*   2009 r. - wartość nakładów 13.568,88 zł,
*   2011 r. - wartość nakładów 166.915,46 zł,
*   2013 r. - wartość nakładów 6.794,00 zł.

Ogółem wartość poniesionych nakładów wyniosła 397.048,00 zł.

Spółka w 2010 r. przeszła na stosowanie Międzynarodowych Standardów sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i dokonała aktualizacji wyceny wartości budynku do wartości kwoty godziwej o kwotę 741.697,53 zł, co na koniec 2010 r. dało wartość 2.158.281,88 zł.

W dniu 24 września 2014 r. Spółka sprzedała przedmiotową nieruchomość, która była wykorzystywana do działalności gospodarczej, stosując zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W okresie pięciu lat przed sprzedażą tj. od 01.01.2009 r. do 31.12.2013 r. wartość poniesionych nakładów wyniosła 187.278,34 zł, czyli mniej niż 30% wartości początkowej budynku z 1992 r. (703.100 zł) jak i z 1995 r. po przeszacowaniu (1.308.095,74 zł). Spółka do określenia 30% wartości poniesionych nakładów przyjęła natomiast wartość początkową budynku z 31 grudnia 2003 r. tj 1.193.245,81 zł, uwzględniając przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż korekty podatku odliczonego w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów dokonuje się wciągu 10 lat.

Podsumowując:

1.  sprzedany budynek był trwale z gruntem związany;
2.  był wykorzystywany w działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;
3.  poniesione nakłady w okresie pięciu lat przed sprzedażą nie przekroczyły 30% wartości początkowej, zarówno tej z 1992r., jak i tej z 1995 r. po dokonanej aktualizacji;
4.  pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o ptu nastąpiło w wyniku otrzymania aportem nieruchomości;
5.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dokonaną dostawą minęły 22 lata;
6.  w dokumentach otrzymanych przez Spółkę brak jest danych dotyczących klasyfikacji budynku zgodnie z PKOB; budynki hoteli zgodnie z obecną klasyfikacją posiadają PKOB 1211;
7.  prawo użytkowania wieczystego zostało sprzedane wraz z budynkiem, do którego zastosowano również zwolnienie od podatku - art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 29a ust. 9 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży gruntu w użytkowaniu wieczystym wraz posadowioną na nim nieruchomością w postaci budynków hotelowo- rotacyjnych.

W analizowanej sprawie, w pierwszej kolejności kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Wskazać przy tym należy, że wyliczając wartość poniesionych nakładów - w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić się do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia - pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach - zwłaszcza w przypadku ulepszeń - jest równoważne nabyciu budynku). Wyliczając % ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

W związku z powyższym, dopiero sprzedaż w dniu 24 września 2014 r. ww. nieruchomości przez Zainteresowanego, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w cyt. art. 2 pkt 14 ustawy.

Tak więc dostawa budynku nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy przedmiotowej sprzedaży budynku spełniony będzie jednak warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ przy nabyciu ww. nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w wyniku realizacji wytycznych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.), została dokonana aktualizacja wyceny środków trwałych i po przeszacowaniu wartość posiadanych środków trwałych uległa zmianie, w tym wartość budynku na dzień 31 grudnia 1995 r. wyniosła 1.308.095,74 zł. W latach 2006, 2008 i 2009 Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne na przedmiotową nieruchomość o łącznej wartości 223.338,54 zł od których odliczono podatek naliczony. Następnie Spółka w 2010 roku przeszła na stosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i dokonała aktualizacji wyceny wartości budynku do wartości godziwej o kwotę 741.697,53 zł, co na koniec 2010 r. dało wartość 2.158.281,88 zł. W latach 2011 i 2013 Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne na przedmiotową nieruchomość o łącznej wartości 173.709,46 zł. od których odliczono podatek naliczony. Z wniosku wynika, że nakłady ponoszone w latach 2006 – 2009 wynosiły w sumie 223.338,54 zł, co w odniesieniu do zaktualizowanej wartości budynku na dzień 31.12.1995 r. stanowiło około 17% zaktualizowanej wartości początkowej. Jak wskazał Wnioskodawca w 2010 r. nastąpiła kolejna aktualizacja wartości budynku, co dało wartość 2.158.281,88 zł. Natomiast nakłady poniesione po tej dacie stanowiły 173.709,00 zł, co stanowi około 8% nowo wycenionej wartości początkowej. Zatem wartość poniesionych nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej. Tym samym nie zachodzi tutaj warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy.

Zatem nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania przepis art. 43 ust. 7a ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 29a ust. 9 ustawy, przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

W konsekwencji, w przypadku transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem, stawka podatku właściwa dla budynku determinuje stawkę właściwą dla zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. W związku z powyższym, do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się trwale z nim związane budynki objęte - na podstawie przepisów ustawy o VAT - zwolnieniem od podatku VAT, również będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Reasumując z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Skutkiem powyższego względem dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntów, na którym posadowiona jest przedmiotowa nieruchomość, Wnioskodawca winien także zastosować zwolnienie od podatku VAT, o czym mowa w art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku z uwzględnieniem skutków prawnych dla Wnioskodawcy jakie wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny. Inne kwestie – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie mogą być w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.