Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-241/12/15-S/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-22
Teza: Czy zysk, wobec którego podjęto uchwałę (zgodnie z Ksh) o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o. w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowił podstawę opodatkowania dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1145/12 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 8 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 21 maja 2012 r., znak ILPB1/415-241/12-2/AA, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 maja 2012 r., natomiast w dniu 5 czerwca 2012 r. wniosek uzupełniono (nadano na polskiej placówce pocztowej w dniu 1 czerwca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. Sp. k. jest spółką osobową powstałą w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, tj. z spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki Sp. z o.o. Sp. k. W istniejącej jeszcze spółce z o.o. walne zgromadzenie wspólników podjęło uchwały o podziale zysku za lata poprzednie, gdzie przekazano go na kapitał zapasowy.

W związku z dokonanym przekształceniem, spółka komandytowa jest sukcesorem generalnym, tj. następcą prawnym sp. z o.o., a tym samym wstąpiła ona we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zysk, wobec którego podjęto uchwałę (zgodnie z KSH) o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowił podstawę opodatkowania dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zysk wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o. w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie stanowił podstawy opodatkowania dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej.

Powyższa argumentacja sprowadza się do właściwego rozumienia pojęcia „zysku niepodzielonego”, użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowa wykładnia tego pojęcia daje bowiem podstawę od udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez Wnioskodawcę.

Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca podkreśla, że już niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowym, że powyższe pojęcie „zysków niepodzielonych” nie znajduje w polskim porządku prawnym legalnej definicji. Wywieść ją należy z przepisów, które regulują podział zysków spółek kapitałowych - w niniejszej sprawie konkretnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Regulację tę zawiera Kodeks spółek handlowych.

Chodzi zatem o zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym, które określone jednostki, w tym spółka z o.o., zobligowane są sporządzić - na mocy przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (konieczność taka zachodzi m.in. w sytuacji zmiany formy prawnej danej jednostki). Powyższe sprawozdanie podlega zatwierdzeniu w drodze uchwały podejmowanej przez zgromadzenie wspólników, zgodnie z treścią art. 231 § 2 pkt 1 KSH. W dalszej kolejności - na podstawie art. 231 § 2 pkt 2 KSH - przedmiotem obrad zgromadzenia wspólników powinno być podjęcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Nie można jednak podziału zysku, o którym mowa w powołanym art. 231 § 2 pkt 2 KSH, utożsamiać tylko i wyłącznie z przyznaniem wspólnikowi prawa do wypłaty udziału w nim.

Kwestie podziału zysku spółki uregulowane zostały w art. 191-197 KSH i rzeczywiście dotyczą przede wszystkim prawa wspólników do udziału poprzez wypłatę dywidendy. Art. 191 § 1 KSH stanowi, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1. Dalsze przepisy przewidują sposób wyliczenia kwoty, która ma zostać przeznaczona do podziału, krąg uprawnionych i dalsze zasady wypłaty dywidendy.

Wnioskodawca wskazuje, że o podziale zysku co do zasady decyduje zgromadzenie wspólników w formie uchwały, co wynika z powołanego już wyżej art. 231 § 2 pkt 2 KSH. Może być przewidziana w umowie spółki inna forma takiej decyzji, niemniej zawsze rozstrzygnięcie tej kwestii będzie pozostawać w ramach spółki, która zysk wypracowała. Spółka natomiast może podjąć decyzję o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłata w formie dywidendy wspólnikom, przykładowo - na kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe, fundusze celowe. Jakiekolwiek rozdysponowanie zyskiem wykazanym w sprawozdaniu finansowym, które zawsze będzie przybierać formę, czy to uchwały zgromadzenia wspólników, czy też inną, przewidzianą w umowie spółki (zgodnie z art. 191 § 2 KSH), będzie stanowić przejaw jego dzielenia. Wywieść stąd zatem należy, iż zysk niepodzielony będzie występować na etapie zatwierdzenia sprawozdania finansowego, w którym został wykazany, jednak tylko do czasu podjęcia decyzji w innej formie o jego przeznaczeniu.

Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane przez Wnioskodawcę mogłoby prowadzić do sytuacji, że kwota niepodzielona między wspólników mogłaby być znacznie wyższa od tej, która podlegałaby wypłacie w formie dywidendy. Zwrócić należy bowiem uwagę na treść art. 192 KSH, który stanowi, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W rezultacie zastosowania tej regulacji, spółka może wykazać zysk netto za ostatni rok obrotowy, jednakże wypłata dywidendy nie będzie możliwa ze względu, np. odnotowania wysokich niepokrytych strat.

Wobec powyższego, z przytoczonego przepisu art. 192 KSH wynika też pośrednio, iż ustawodawca przewidział możliwość przeznaczenia/podzielenia zysku inaczej niż pomiędzy wspólników - to jest na kapitały zapasowy i rezerwowe. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest taki, który został zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w sprawozdaniu finansowym, jednak nie zapadła jakakolwiek decyzja co do sposobu jego rozdysponowania. Są to zatem środki, które ani nie weszły w skład majątku spółki przekształcanej, a następnie przekształconej, ani nie zostały wypłacone w formie dywidendy.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, majątek tej pierwszej staje się majątkiem wspólników spółki osobowej. Wskazać należy, że nie ma podstawy prawnej dla objęcia podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysku przekształcanej spółki kapitałowej przeznaczonego na kapitał zapasowy. Taka konkluzja jest konsekwencją przede wszystkim konstytucyjnie wyrażonej zasady, sformułowanej w art. 217 Konstytucji RP, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nie można zatem doszukiwać się uzasadniania objęcia opodatkowaniem określonych przychodów w projekcie nowelizacji wprowadzającej przepis, którego wykładnia jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Niejednokrotnie też podkreślano w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie, że w interpretacji przepisów prawa podatkowego naczelne miejsce zajmuje wykładnia językowa, natomiast niedopuszczalna jest interpretacja zawężająca i rozszerzająca w odczytywaniu elementów wymienionych w przytoczonym art. 217. Wobec tego, skoro ustawodawca wyraźnie nie wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że w art. 24 ust. 5 pkt 8 chodzi o zysk niepodzielony pomiędzy wspólników, przyjęcie takiego założenia w oparciu o argumentację projektu nowelizacji ustawy należy ocenić jako sprzeczne z powołanym przepisem Konstytucji.

Otóż, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku decyduje zgromadzenie wspólników. Zgromadzenie wspólników może zadecydować o podziale zysku na wypłatę dywidendy, kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy, pokrycie straty. Decyzje te zgodnie z kodeksem spółek handlowych powinny zapadać w drodze uchwały.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10. NSA wyraźnie wskazał, że faktycznie zysk, który nie został podzielony, rozdysponowany przed przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, po przekształceniu stanowić będzie poniekąd wolne środki finansowe, o losie których decydują już wspólnicy nowej spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Wr 1486/11 potwierdza powyższe stanowisko.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zysk, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o. w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie stanowił podstawy opodatkowania dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej.

W dniu 8 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-241/12-4/AA stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że zysk wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o. w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie stanowić podstawę do opodatkowania dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 18 czerwca 2012 r. Tut. Organ udzielił odpowiedzi na wezwanie w dniu 12 lipca 2012 r. pismem nr ILPB1/415W-72/12-2/AP.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 5 września 2012 r. nr ILPB1/4160-67/12-2/AP.

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1145/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. nr ILRP-007-1/13-2/MT Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA. Jednakże pismem z dnia 24 marca 2015 r. nr ILRP-46-129/15-1/MT Minister Finansów złożył pismo o cofnięcie skargi kasacyjnej organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1145/12.

W związku z powyższym, postanowieniem z 31 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 522/13 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 11 maja 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1145/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna, bowiem stanowisko Organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe z uwagi na dokonanie przez Organ błędnej wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii uznania zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową (sp. z o.o.) i przekazanego uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, za zysk niepodzielony, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że powyższe zagadnienie było już rozpoznawane przez sądy administracyjne, w tym także Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wypracowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, zgodnie z którym każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. „Dochodem faktycznie otrzymanym” jest na mocy tego przepisu również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.”

Zdaniem Sądu, w świetle powyższej nowelizacji bez wątpienia opodatkowaniem jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych objęto także zysk, który w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie został faktycznie wypłacony wspólnikom, pod warunkiem jednak, że nie został on podzielony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że wobec braku ustawowej definicji „zysku niepodzielonego” sięgnąć należy jak wskazał NSA w powołanym powyżej wyroku, do treści poszczególnych przepisów KSH. Skoro bowiem przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to zysk rozdysponowany na tej podstawie np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym o niepodzielonym zysku można mówić wyłącznie wówczas, gdy w spółce nie zostanie podjęta uchwała o sposobie przeznaczenia zysku za dany rok obrotowy.

Podsumowując - w opinii Sądu - proponowana przez Organ wykładnia celowościowa, odwołująca się do nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem prowadzi ona do nieuprawnionego poszerzenia zakresu opodatkowania ponad literalną wykładnię przepisu ustawy podatkowej. Dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku na przykład na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1145/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Tut. Organ zauważa, że wskazana wycena składników majątkowych odgrywa znaczenie nie tylko na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ale również na gruncie prawa podatkowego. Należy bowiem zaznaczyć, że w skład majątku przekształcanej spółki wchodzi m.in. kapitał zakładowy tej spółki, co niewątpliwie nie powinno być utożsamiane z pojęciem zysku do podziału.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) cytowanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgodnie z treścią art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski” należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 ww. Kodeksu). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 cyt. Kodeksu).

Przepis art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje zatem, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taki zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku – na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1145/12 − wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Zysk wypracowany przez spółkę kapitałową przekazano na kapitał zapasowy.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zysk wobec którego podjęto uchwałę (zgodnie z KSH) o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o. w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie stanowi podstawy opodatkowania dla Wnioskodawcy, który jest wspólnikiem w nowopowstałej spółce komandytowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.