Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-35/16/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-31
Teza: miejsce świadczenia usług transportu towarów oraz zastosowanie stawki podatku
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; towar; transport; transport-transport międzynarodowy; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 19 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług transportu towarów oraz zastosowania stawki podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług transportu towarów oraz zastosowania stawki podatku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 kwietnia 2016 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą związaną z usługami transportowymi w transporcie międzynarodowym i krajowym (książka przychodów i rozchodów). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług, jest zarejestrowany również jako podatnik VAT-UE. Firma świadczy usługi transportowe na rzecz kontrahentów krajowych jak i zagranicznych odbywające się w całości na terenie Unii Europejskiej, przekraczające granice Unii Europejskiej, bądź w całości są to trasy poza terenem UE.

Wnioskodawca wystawia odpowiednio faktury za usługi transportowe z dniem rozładunku stosując stawkę VAT 23%, jeśli trasa odbywa się na terenie UE, a zleceniodawcą jest podatnik posiadający siedzibę bądź stałe miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Wnioskodawca stosuje również stawkę 23% VAT (na rzecz podatnika mającego siedzibę bądź stałe miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności na terytorium kraju) przy trasie gdzie miejscem wyjazdu (nadania) jest na terytorium państwa członkowskiego a miejsce przyjazdu poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku świadczenia usług transportowych na trasie gdzie miejscem wyjazdu (nadania) jest terytorium państwa członkowskiego a miejsce przyjazdu poza terytorium Unii Europejskiej miejscem nadania jest inne terytorium niż terytorium kraju i trasa nie przebiega w żadnym odcinku przez terytorium kraju.

Stawka VAT 23% ma zastosowanie u Wnioskodawcy w przypadku gdzie transport odbywa się w całości poza terenem UE na rzecz polskiego kontrahenta (podatnika mającego siedzibę bądź stałe miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności na terytorium kraju).

Natomiast usługi świadczone na rzecz zagranicznego kontrahenta opodatkowane są stawką NP (miejscem opodatkowania jest miejsce świadczenia usługi art. 28b ustawy o VAT). Zagraniczny kontrahent (zleceniodawca zagraniczny), na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi transportowe jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zagraniczny kontrahent posiada siedzibę działalności na terytorium swojego kraju gdzie jest zarejestrowany jako podatnik (odpowiednio w zależności od kontrahenta są to: kontrahenci, którzy posiadają siedzibę działalności w Niemczech - kontrahent z Niemiec, na Litwie - kontrahent z Litwy, z Czech -kontrahent z Czech). Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika z zagranicy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatników (zleceniodawców) jest jednocześnie miejscem siedziby działalności zagranicznych kontrahentów.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo postępuje stosując odpowiednio stawki VAT przy usługach transportowych: stawka 23% - na rzecz polskiego zleceniodawcy (gdzie następuje przekroczenie granicy UE/Polski), 23% - trasa odbywająca się w całości na terenie UE (zleceniodawca usługi mający siedzibę na terytorium kraju), 23% - trasa przekraczająca granice UE (zleceniodawca mający siedzibę na terytorium kraju), stawka 23 - transport obywający się w całości poza UE (zleceniodawca mający siedzibę na terytorium kraju), stawka NP - wszystkie trasy (zleceniodawca zagraniczny).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jednoosobową w Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie usług transportu towaru pojazdami samochodowymi powyżej 3,5 t.

W latach 2014-2015 wykonywał wspomniane na wstępie usługi transportu towarów na rzecz kontrahentów (usługobiorców):

*   podatników podatku VAT mających zarejestrowaną siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej (RP) - dla siedziby działalności gospodarczej zarejestrowanej w RP (kontrahent spełnia warunki przewidziane dla podatnika zawarte w art. 28a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej zwana „ustawą VAT”),
*   podatników podatku od wartości dodanej, mających zarejestrowaną siedzibę działalności gospodarczej w innym niż RP kraju UE względnie dla stałego miejsca działalności gospodarczej znajdującego się w jednym z krajów UE innym niż RP (kontrahent spełnia warunki przewidziane dla podatnika zawarte w art. 28a pkt 1 ustawy VAT),

Usługi dla podatników wskazanych w tiret pierwszym były wykonywane na następujących odcinkach rozpatrywanych odrębnie:

*   w całości na terytorium krajów UE, przy czym transport ten nie odbywał się na terytorium RP,
*   miejscem rozpoczęcia transportu było terytorium RP, a miejscem przyjazdu kraj spoza UE.

Usługi dla podatników wskazanych w tiret drugim były wykonywane na wszystkich możliwych trasach przebiegających także przez terytorium RP, albo wyłącznie na terytorium UE/w tym także przez terytorium RP/, a także przez kraje spoza UE względnie do lub z kraju spoza UE.

W przypadku usług świadczonych w ramach transportu międzynarodowego towarów art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT Wnioskodawca posiadał następujące dokumenty: Faktura, CMR, zlecenie wykonania transakcji. Wnioskodawca będący przewoźnikiem wystawiał fakturę dokumentującą wykonaną usługę transportową.

W zakresie przedstawionego wniosku o interpretacje indywidualną Wnioskodawca wskazał następujące przepisy prawa podatkowego które znajdują zastosowanie do przedstawionego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

*   art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17, art. 28a, art. 28b, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz ust. 3 pkt 1 i ust. 4-5, art. 146a pkt 1, art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).
*   § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. (Dz.U. poz. 1719 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 25 kwietnia 2016 r.):

1.  Kto powinien opodatkować i jaką stawką usługi transportu świadczone pojazdami samochodowymi dla usługobiorcy - podatnika podatku VAT mającego zarejestrowaną siedzibę w RP, które były wykonywane w całości na terytorium UE?
2.  Kto powinien opodatkować i jaką stawką usługi transportu świadczone pojazdami samochodowymi dla usługobiorcy - podatnika podatku VAT mającego zarejestrowaną siedzibę w RP w przypadku transportu, którego miejscem rozpoczęcia było terytorium RP a miejscem przyjazdu kraj spoza UE?
3.  Kto powinien opodatkować usługi transportu świadczone pojazdami samochodowymi dla usługobiorcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, mającego zarejestrowaną siedzibę działalności gospodarczej w innym niż RP kraju UE względnie dla stałego miejsca działalności gospodarczej znajdującego się w jednym z krajów UE innym niż RP, jeśli transport odbywał się na wszystkich możliwych trasach przebiegających także przez terytorium RP, albo wyłącznie na terytorium UE /w tym także przez terytorium RP/, a także przez kraje spoza UE względnie do lub z kraju spoza UE?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z 25 kwietnia 2016 r):

Ad. 1

W myśl zasady terytorialności zawartej w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej zwana „ustawą VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zasada terytorialności znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy miejscem świadczenia usługi transportowej będzie terytorium RP.

Zgodnie z art. 28b ust. l ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibą działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Definicja legalna podatnika zawarta jest w przepisie art. 28a pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowanie przepis art. 28f ust. 1 i la ustawy VAT, zatem wskazanie miejsca świadczenia usługi transportowej odbywa się zgodnie z zasadą terytorialności (art. 5 ust. 1 pkt 1 - w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy VAT) co oznacza, że polska ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy kształtują zasady opodatkowania podatkiem VAT usługi - w tym podatnika, stawkę i obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym należy przyjąć, że podatnikiem podatku VAT z tytułu wyświadczonej usługi transportowej będzie usługodawca / art. 15 ust. 1 ustawy VAT/, czyli Wnioskodawca.

Obowiązek podatkowy powstaje przy tym na zasadach ogólnych wyznaczonych przez normę prawną zawartą w art. 19a ust. 1-3, ust. 8 ustawy VAT.

W zakresie stawki podatku VAT należy przyjąć, że wykonana usługa transportu towarów, w przedstawionym stanie faktycznym, powinna podlegać stawce podstawowej VAT w wysokości 23%.

Powyższa konstatacja wynika z niżej przedstawionej argumentacji.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wykonana usługa transportowa nie jest usługą transportu międzynarodowego o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT. Żaden fragment transportu nie odbywa się poza terytorium UE.

Stawka podatku VAT wynika z przepisu art. 41 ust. 1 - w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, co oznacza, że właściwą dla usługi będzie stawka 23% podatku VAT /stawka obowiązuje od 1.1.2011r. do dnia 31 grudnia 2016 roku - w myśl aktualnie obowiązujących przepisów prawa co do terminu końcowego obowiązywania stawki/.

Nie znajdzie przy tym zastosowania obniżona stawka podatku VAT w wysokości 0% przewidziana w § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. poz. 1719 z późn. zm.), gdyż stan faktyczny sprawy nie podpada pod hipotezę wskazanej normy prawnej /transport w całości odbywa się na terenie UE/.

Bez znaczenia dla przedstawionej oceny pozostaje kwestia czy transport obejmuje także teren RP, czy wyłącznie inne niż RP kraje UE.

W stanie faktycznym sprawy podatnik - Wnioskodawca powinien wystawić fakturę w związku z wykonaniem usługi/części usługi czy otrzymaniem zapłaty przed jej wykonaniem (art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4) w terminach wynikających z przepisów art. 106i ust. 1-2 i ust. 7 ustawy VAT.

Ad. 2

W myśl zasady terytorialności zawartej w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej zwana „ustawą VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zasada terytorialności znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy miejscem świadczenia usługi transportowej będzie terytorium RP.

Zgodnie z art. 28b ust. l ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 281, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Definicja legalna podatnika zawarta jest w przepisie art. 28a pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowanie przepis art. 28f ust. 1 i la ustawy VAT, gdyż transport nie był wykonywany w całości poza terytorium UE, zatem wskazanie miejsca świadczenia usługi transportowej odbywa się zgodnie z zasadą terytorialności (art. 5 ust. 1 pkt 1 - w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy VAT) co oznacza, że polska ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy kształtują zasady opodatkowania podatkiem VAT usługi - w tym podatnika, stawkę i obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym należy przyjąć, że podatnikiem podatku VAT z tytułu wyświadczonej usługi transportowej będzie usługodawca / art. 15 ust. 1 ustawy VAT/, czyli Wnioskodawca.

Obowiązek podatkowy powstaje przy tym na zasadach ogólnych wyznaczonych przez normę prawną zawartą w art. 19a ust. 1-3, ust. 8 ustawy VAT.

W zakresie stawki podatku VAT należy przyjąć, że wykonana usługa transportu towarów, w przedstawionym stanie faktycznym, powinna podlegać stawce VAT w wysokości 0% pod warunkiem posiadania dokumentów stanowiących dowód świadczenia usługi transportu międzynarodowego (art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy VAT). W przypadku braku dokumentów usługa podlega stawce podstawowej VAT w wysokości 23%, co wynika z przepisu art. 41 ust. 1 - w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT (stawka obowiązuje od 1.1.2011r. do dnia 31 grudnia 2016 roku – w myśl aktualnie obowiązujących przepisów prawa co do terminu końcowego obowiązywania stawki).

Powyższa konstatacja wynika z niżej przedstawionej argumentacji.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wykonana usługa transportowa jest usługą transportu międzynarodowego o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 - w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy VAT.

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 rozumie się m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej (art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy VAT).

Nie jest przy tym usługą transportu międzynarodowego przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu (art. 83 ust. 4 ustawy VAT).

Stawkę 0% podatku VAT stosuje się pod warunkiem posiadania dokumentów których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy VAT, tj. w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora).

W stanie faktycznym sprawy podatnik - Wnioskodawca powinien wystawić fakturę w związku z wykonaniem usługi/części usługi czy otrzymaniem zapłaty przed jej wykonaniem (art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4) w terminach wynikających z przepisów art. 106i ust. 1-2 i ust. 7 ustawy VAT.

W przypadku, gdy usługa transportu będzie odbywała się w odwrotnym kierunku, tj. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, przedstawione stanowisko również pozostaje aktualne, zakładając, że Wnioskodawca posiada dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy VAT.

Ad. 3

W myśl zasady terytorialności zawartej w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej zwana „ustawą VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zasada terytorialności znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy miejscem świadczenia usługi transportowej będzie terytorium RP.

Zgodnie z art. 28b ust. l ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Definicja legalna podatnika zawarta jest w przepisie art. 28a pkt 1 ustawy VAT, który stanowi, że ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie znajdzie zastosowanie przepis art. 28f ust. 1 i 1a ustawy VAT, gdyż stan faktyczny sprawy z uwagi na podmiot usługobiorcy nie podpada pod hipotezę wskazanej normy prawnej.

W związku z powyższym nie znajdzie zastosowanie w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi transportowej ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, gdyż miejsce świadczenia usługi nie znajduje się na terytorium RP a właściwe ustawodawstwo w zakresie podatku obrotowego wyznacza kraj siedziby usługobiorcy, albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się poza siedziba usługobiorcy względnie miejsce stałego zamieszkania albo zwykłego miejsca pobytu dla których świadczona jest- usługa transportu - w każdym przypadku gdy znajdują się poza RP / art. 28b ustawy VAT/.

Bez znaczenia dla oceny prawnej stanu faktycznego, w odniesieniu do zadanego pytania, pozostaje przy tym przebieg trasy świadczonej usługi. Decydujący w sprawie jest bowiem status prawny ustawodawstwa właściwego wyznaczonego przez pryzmat osoby usługobiorcy a nie przebiegu trasy usługi transportowej.

Wnioskodawca, będący podatkiem VAT czynnym, świadczącym usługi transportu pojazdami samochodowymi dla usługobiorcy - podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy VAT powinien wystawić fakturę na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 - w zw. z art. 106a pkt 2 lit. a ustawy VAT - ze wskazaniem „odwrotne obciążenie” / art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy VAT/.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wykonano usługę / art. 106i ust. 1 ustawy VAT/. Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Wnioskodawca wykazuje wykonane usługi transportowe w informacji podsumowującej, pod warunkiem, że w kraju miejsca świadczenia nie są to usługi zwolnione z podatku od wartości dodanej ani opodatkowane stawką 0% / art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT/.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z kolei przez terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy - rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

I tak stosownie do treści art. 28f ust. 1a ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

I tak stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przy czym zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Zgodnie z art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2.
2.  towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera - dowód wywozu towarów;
4.  osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Ponadto zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do:

1.  usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego;
2.  wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego;
3.  usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:
    1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub
    2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
4.  usług transportu towarów przewożonych przez osoby podróżujące, takich jak bagaż lub pojazdy samochodowe, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%;
5.  usług świadczonych osobom w środkach transportu morskiego, lotniczego i kolejowego, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%;
6.  usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze pasażerów w tych portach;
7.  usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Przepisy ust. 1 pkt 1–3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy (§ 6 ust. 2 rozporządzenia).

W analizowanej sprawie w przypadku pierwszym, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz opis świadczonych usług należy stwierdzić, że w sytuacji świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportowych w całości na terenie UE, na rzecz podatnika z siedzibą w Polsce, miejscem świadczenia i opodatkowania usług - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji ww. usługi podlegają opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca wystawia fakturę z tą stawką. Ponadto należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania § 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Zatem w części objętej pytaniem 1 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w drugim przedstawionym we wniosku przypadku usługi transportowe, świadczone na rzecz podatnika z siedzibą w Polsce, gdzie miejscem rozpoczęcia jest terytorium Polski a miejscem przyjazdu kraj spoza Unii Europejskiej, miejscem świadczenia i opodatkowania usług - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi transportu, spełniają definicję usługi transportu międzynarodowego towarów, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy. Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla ww. usług, pod warunkiem posiadania wszystkich niezbędnych dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca wystawia fakturę ze stawką w wysokości 0%.

Mając powyższe na uwadze, w części objętej pytaniem 2 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przypadku trzeciego przedstawionego we wniosku, miejscem świadczenia i opodatkowania usług transportowych świadczonych na wszystkich trasach, przebiegających także przez terytorium RP, albo wyłącznie na terytorium UE (w tym także przez terytorium RP), a także przez kraje spoza UE względnie do lub z kraju spoza UE, na rzecz zagranicznego zleceniodawcy, jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym usługi transportowe świadczone na rzecz zagranicznego zleceniodawcy nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Zatem Wnioskodawca wystawia fakturę za wykonane usługi, która powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi.

Tym samym w części objętej pytaniem 3 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy dodać, że przedmiotem interpretacji były wyłącznie przypadki określone przez Wnioskodawcę w zadanym pytaniu. Natomiast inne kwestie poruszane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, wykraczające poza zakres pytania zadanego przez Wnioskodawcę nie mogły być przedmiotem interpretacji, gdyż Organ był związany granicami zadanych pytań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.