Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.511.2025.2.JZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-14
Teza: Opodatkowanie dostaw wody i odbioru ścieków oraz prawo
do odliczenia wydatków na infrastrukturę wodociągową i
kanalizacyjną przy zastosowaniu klucza odliczenia.
Słowa kluczowe: gmina
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
woda-dostarczanie wody
współczynnik-prewspółczynnik
zaopatrzenie-zaopatrzenie w wodę
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy:
    · opodatkowania odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych,
    · braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
      w celu odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych oraz
    · prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego związanego z Wydatkami
      inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi ponoszonymi na infrastrukturę
      kanalizacyjną zrealizowaną w ramach w ramach Inwestycji, przy zastosowaniu
      wskazanego sposobu określenia proporcji.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 8 października 2025 r. (wpływ 8 października 2025 r.) w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

i stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca” lub „JST”) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa
    o samorządzie gminnym”) JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność
    do czynności cywilnoprawnych. JST wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o
    samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki
    organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej JST występują jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m. in. oświatą i opieką społeczną. Jednocześnie, JST
    nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak również
    utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako:
    „Jednostki organizacyjne”.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub
    „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) JST
    dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze
    wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne JST obejmują
    m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. JST świadczy /
    będzie świadczyć usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”), jak również odprowadza
    / będzie odprowadzać ścieki od Jednostek organizacyjnych JST oraz z innych miejsc
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do
    realizacji powyższych zadań służy / będzie służyć gminna infrastruktura kanalizacyjna.
    Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie w JST ww. gminną infrastrukturą
    kanalizacyjną jest Urząd Gminy (dalej: „Urząd”).
    JST poniosła wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji pn.: „(...)” (dalej
    odpowiednio: „Wydatki inwestycyjne” oraz „Inwestycja”), zrealizowaną w ramach projektu
    pn. „(...)”.
    Inwestycja została sfinansowana ze środków pochodzących z subwencji uzupełniającej z
    przeznaczeniem na infrastrukturę kanalizacyjną.

    W związku z wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach
    Inwestycji do odbioru ścieków Wnioskodawca ponosi / będzie ponosić również liczne
    wydatki związane z bieżącym utrzymaniem nowopowstałej infrastruktury (dalej: „Wydatki
    bieżące”).
    Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną
    zrealizowaną w ramach Inwestycji były / są / będą każdorazowo dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT, na
    których JST oznaczona była / jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy zrealizowanej w ramach Inwestycji infrastruktury kanalizacyjnej JST świadczy
    / będzie świadczyć głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych. Gmina świadczy / będzie świadczyć ww. odpłatne usługi odbioru ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów
    cywilnoprawnych.
    Przedmiotowa infrastruktura jest / będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana
    przez JST na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania
    Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji
    zadań własnych JST.
    Dla potrzeb niniejszego wniosku infrastruktura kanalizacyjna powstała w związku z
    realizacją Inwestycji, która jest / będzie wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb
    Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, określana będzie jako:
    Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury kanalizacyjnej, która byłaby
    wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o
    interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych
    bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
    Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące objęte zakresem przedmiotowego wniosku
    stanowią / będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą.
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą
    JST nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać
    można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    JST wykorzystuje / będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków.
    Przedmiotowa infrastruktura nie będzie zatem wykorzystywana w żaden inny sposób.
    Zważywszy na charakter wykorzystania, jest / będzie ono w pełni mierzalne, tj. JST będzie
    rozliczać je wyłącznie według liczby metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to
    zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W
    obu tych przypadkach JST jest / będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów
    sześciennych ścieków odebrano z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców
    zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności
    realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się / będzie się opierał na jednoznacznych i obiektywnych
    wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj.
    wodomierzy (liczników), spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu
    urządzeń. Przedmiotowa aparatura jest / będzie wykorzystywana do ewidencji zużycia w
    większości budynków wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne JST i innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz
    w większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.
    W tej części Odbiorców wewnętrznych oraz Odbiorców zewnętrznych, w przypadku
    których Gmina nie dysponuje / nie będzie dysponowała stosownymi odczytami poziomu
    zużycia za pośrednictwem wodomierzy, ilość dostarczanej wody ustalana jest / będzie na

    podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zgodnie z jego § 1
    ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług,
    stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza
    głównego”.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków za pośrednictwem sieci (wodociągowych / kanalizacyjnych), wskazanie
    wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).
    Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej,
    obrót z działalności gospodarczej JST realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane
    na 2024 r.):
        dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
        wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2024 r., stanowiące podstawę
    do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:
        podatek od nieruchomości,
        podatek rolny,
        podatek leśny
        podatek od środków transportowych
        udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
        część oświatowa subwencji ogólnej,
        część wyrównawcza subwencji ogólnej,
        dotacje celowe na zadania zlecone.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z
    wykorzystywaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Zgodnie z kalkulacją przeprowadzoną w oparciu o dane właściwe za 2024 r. wartość
    prewspółczynnika Urzędu wyniosła 3%.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest / będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych
    ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
    zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych) – dot. Infrastruktury.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi / będzie stanowić zatem obiektywny miernik
    realnego wykorzystania Infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest / będzie
    zatem w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do

    czynności wyłącznie opodatkowanych VAT (dających prawo do odliczenia), ale także w
    jakim stopniu wykorzystanie to dotyczy / dotyczyć będzie czynności niepodlegających VAT,
    niestanowiących działalności gospodarczej Gminy (niedających prawa do odliczenia).
    W konsekwencji, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla / będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem Wniosku
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
    8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi / będzie
    stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku oraz ustalenie czy wykonywane przez Gminę
    na rzecz Odbiorców wewnętrznych czynności w zakresie odprowadzania ścieków stanowią
    / będą stanowić czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, jest przedmiotem
    zapytania Gminy (pytania nr 1 i 2). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na
    przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko
    zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
    Wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków
    zapewnia / będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
    odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które –
    jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku – stanowią według Gminy
    czynności opodatkowane VAT, wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi / będzie
    stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Gminy (

## Pytanie

nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie
    Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do
    Wniosku.
    Sposób obliczenia proporcji wskazany przez Gminę we Wniosku, Gmina uznaje za
    najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków.
    Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest / będzie
    bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów (dalej:
    Rozporządzenie) kierowała się przesłankami wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy
    o VAT i zawarła je w uzasadnieniu Wniosku.
    W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności
    odbioru i oczyszczania ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż
    opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach
    ww. czynności. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę
    wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór i oczyszczanie ścieków – specyfika ta
    polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi odebranych ścieków), a
    także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury
    kanalizacyjnej, związane z realizacją projektów inwestycyjnych wykorzystywane są
    wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób
    ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody
    przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, a
    zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest / będzie wykluczone (w świetle art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT).
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury
    kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane
    przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo
    część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy,
    dochody te – poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane
    poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych
    czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki
    samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości).
    Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura kanalizacyjna jest / będzie w jakimś
    stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot
    czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego
    wykorzystania nie jest / nie będzie w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Urząd dochodów.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (tutaj:
    zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym
    uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką kanalizacyjną,
    gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy
    o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, które jest
    / będzie w pełni mierzalne i pozwala / będzie pozwalać na obiektywne ustalenie wartości
    wydatków przypadających wyłącznie na czynności odbioru ścieków świadczone na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż
    opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
    kanalizacyjnej oraz specyfiki związanych z nimi nabyć.
    Podstawową, a zarazem najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią kalkulacji
    prewspółczynnika metrażowego a prewspółczynnika z Rozporządzenia, jest rodzaj danych
    uwzględnianych przy wyliczeniu tych proporcji.
    Prewspółczynnik metrażowy kalkulowany jest / będzie na bazie wzoru uwzględniającego
    udział odebranych ścieków w m3 od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych
    ścieków w m3, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w
    danym roku kalendarzowym. Z powyższego wynika zatem, iż ww. metodologia uwzględnia
    / będzie uwzględniała wszelkie niezbędne dane związane z prowadzoną przez Gminę

    działalnością w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, a w konsekwencji odpowiada / będzie
    odpowiadała specyfice wykonywanej przez Gminę w ww. zakresie działalności i
    dokonywanych w tym zakresie nabyć.
    Inaczej jest w przypadku kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia. W tym zakresie
    sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, niezależnie od
    rodzajów realizowanych przez Urząd działalności. Powyższe oznacza, że proporcja ta
    uwzględnia cały obrót oraz wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki organizacyjnej, podczas gdy rodzajowo część z nich
    nie ma / może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy,
    dochody te – poza dochodami z tytułu usług odbioru i oczyszczania ścieków – nie są
    generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych
    czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie
    infrastruktura kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji
    realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w
    Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Urząd dochodów.
    Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że sposób wyliczenia proporcji zgodnie z
    metodologią wskazaną w Rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      odprowadzania ścieków stanowi / będzie stanowiło czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych, JST jest / będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu
      odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
      przysługuje / przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące ponoszone
      na Infrastrukturę zrealizowaną w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest / będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
      klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych stanowi / będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
      niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, JST nie jest / nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego
      świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje / będzie
      przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące ponoszone na
      Infrastrukturę zrealizowaną w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału

      procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest / będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
      klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków,
    czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej również jako: „DKIS” lub „Organ”) z 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że „odpłatne czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT,
    jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu
    według właściwej stawki VAT”.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych,
    między innymi w:
    · interpretacji indywidualnej DKIS z 7 lipca 2020 r., 0113-KDIPT1-1.4012.353.2020.1.AKA;
    · interpretacji indywidualnej DKIS z 7 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.297.2020.2.LS;
    · interpretacji indywidualnej DKIS z 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-
      2.4012.254.2019.1.AP.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem JST, opisane czynności odprowadzania ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią / będą stanowiły po stronie JST usługi
    opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:

    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26
    października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie jej jednostki organizacyjne
    może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności
    podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności
    dokonywane w ramach JST – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi
    lub JST a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-
    2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, że „w przedmiotowej sytuacji nie występuje
    świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu
    wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku
    należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z
    powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług”.

    Reasumując, zdaniem JST, nie jest / nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika
    VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi / będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest /
    nie będzie objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura
    jest / będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają
    opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz,
    wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane; oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE.
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do

    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące
    stanowisko: „przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunału w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu

    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez JST zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18, wydanym w podobnej sprawie.
    Podobne wnioski płyną także z prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia
    2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w
    rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że
    ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a
    zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez
    podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte
    w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do
    wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
    poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku
    naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z
    naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie
    również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na
    uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy
    jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby
    określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
    Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem
    Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w
    zakresie odprowadzania ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości a także udziałów w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie
    nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta
    uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów
    działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego

    związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług
    odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze
    zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania
    statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości). Nawet w
    tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd
    przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odprowadzanie ścieków
    (np. ścieki w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób
    odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia,
    należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT
    z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności: najem czy dzierżawa gruntów
    /obiektów.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności: dochody z podatku od nieruchomości, udział w podatkach
    dochodowych itp.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do ogólnych
    wydatków, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą
    całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom).
    Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych
    przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu
    z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych ścieków odprowadzanych za pomocą Infrastruktury od Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (odprowadzanie ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane
    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika
    wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z
    których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności
    gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie
    prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych
    powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności
    podatku VAT.

    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków
    bieżących związanych z Infrastrukturą zrealizowaną w ramach Inwestycji.
    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „metoda obliczania proporcji
    przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze,
    rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu
    wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do
    poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
    budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o
    zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę
    samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji
    w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „potrzeba zagwarantowania
    równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej
    niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez
    spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego / wydatku bieżącego, zaś w
    przypadku Infrastruktury taką metodą będzie prewspółczynnik metrażowy, gdyż w
    niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej
    specyfice działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu prewspółczynników.
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów
    nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika
    stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam
    prewspółczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
    że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
    nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
    inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.

    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Prewspółczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.
    Jak już zostało wskazane JST nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących
    ponoszonych na Infrastrukturę zrealizowaną w ramach Inwestycji do poszczególnych
    rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT
    lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest / będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków
    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem (od Odbiorców zewnętrznych
    oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie liczby
    metrów sześciennych odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice
    realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, gdyż przyjęta
    metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to będzie
    polegało na przepływie ścieków przez Infrastrukturę, który będzie mierzony w metrach
    sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie liczby metrów sześciennych odebranych ścieków
    stanowi / będzie stanowiła obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do
    poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest / będzie w stanie podać
    w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim
    stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewni
    zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w
    części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury
    rodzaje działalności.
    Co istotne, obliczenie powyższej proporcji dokonywane jest / będzie przez JST na
    podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne
    kryteria – wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także
    pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy JST
    określi wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,
    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    będzie bezpośrednio reprezentowało obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku tych Odbiorców wewnętrznych oraz Obiorców zewnętrznych, w
    przypadku których Gmina nie dysponuje / nie będzie dysponowała odczytem z
    wodomierzy, dochodzi / będzie dochodziło do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia
    wody poprzez zastosowanie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanych
    na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu
    ścieków – Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody.

    W opinii JST, ustalony w powyższy sposób udział procentowy (dalej: prewspółczynnik
    metrażowy) będzie najdokładniej odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie
    Infrastruktury w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących
    związanych z Infrastrukturą zrealizowaną w ramach Inwestycji, których JST nie jest / nie
    będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności.
    Metoda ta, zdaniem JST, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, do wykonywania których będzie wykorzystywana Infrastruktura, w
    przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    Prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu dla urzędów na
    podstawie danych za 2024 r. wyniósł 3%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na
    podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać nieproporcjonalnie mniejszego
    odliczenia podatku VAT, aniżeli wynikałoby to z zastosowania prewspółczynnika
    metrażowego, co w żaden sposób nie odzwierciedlałoby realnego wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. W odniesieniu do nieczystości
    odbieranych za pośrednictwem Infrastruktury będą one stanowiły w zdecydowanej
    większości nieczystości odbierane od Odbiorców zewnętrznych (usługi opodatkowane
    VAT) sprzedawane również po cenie netto + VAT.
    W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura będzie wykorzystywana przez JST do ściśle określonej działalności, to
    przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się
    ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się
    ogólnie do całej działalności JST będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w
    odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności JST pragnie wskazać, iż działalność Urzędu
    jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych JST określonych w art. 7 ust. 1
    ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z gminną infrastrukturą
    kanalizacyjną będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne będzie stosowanie przez JST
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej).

    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem JST będzie najbardziej
    odpowiadało specyfice wykonywanej przez JST działalności i dokonywanych przez JST
    nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględni cel przepisów
    o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST będzie wykorzystywać gminną
    infrastrukturę kanalizacyjną i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w
    przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar ich wykorzystania za
    pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie ścieków (podobnie jak naturalnym
    sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów).
    Znając liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz
    ogólną liczbę metrów sześciennych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w
    sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno
    jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza
    nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ
    zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych
    odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez JST uwzględnia również fakt, iż JST nie będzie
    wykorzystywała Infrastruktury do czynności innych niż odbiór ścieków, co jest kluczowe
    dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z gminną infrastrukturą kanalizacyjną.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem
    prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych odbieranych ścieków) i
    w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności, JST pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego,
    niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący JST czy jednostka budżetowa /
    samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość
    prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku
    zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość
    będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez JST eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz
    Wydatków bieżących poniesionych/ponoszonych na Infrastrukturę zrealizowaną w
    ramach Inwestycji przysługuje mu / będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będzie ona
    wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika
    metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu

    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik
    metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną
    oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się
    bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż
    prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez
    nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odprowadzonych ścieków,
    jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z
    tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w
    których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności
    wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
        sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,

        sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, DKIS wydał pozytywne interpretacje
    potwierdzające stanowisko JST wskazane we Wniosku, tj.:
        interpretację indywidualną z 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
        WL;
        interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
        WL;
        interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.
        MJ;
        interpretację indywidualną z 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.
        KT;
        interpretację indywidualną z 7 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.234.2019.2.
        SJ.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej
    DKIS z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.214.2023.2.RK oraz interpretacji
    indywidualnej DKIS z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.242.2023.2.JKU.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
    Wnioskodawcy przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące
    poniesione/ponoszone na Infrastrukturę zrealizowaną w ramach Inwestycji, obliczonej
    według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna
    wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
    Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od
    Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
    Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala
    stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego
    obrotu profesjonalnego.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w

    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
    · czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez
      ściśle określone podmioty,
    · ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Świadczą /
    będą świadczyć Państwo usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni), jak również odprowadzają / będą
    odprowadzać Państwo ścieki od Jednostek organizacyjnych oraz z innych miejsc
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni). Do
    realizacji powyższych zadań służy / będzie służyć gminna infrastruktura kanalizacyjna.
    Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną jest
    Urząd Gminy.
    Przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej świadczą / będą Państwo świadczyć głównie
    odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie
    tych usług odbywa się / będzie się odbywać na podstawie zawartych z Odbiorcami
    zewnętrznymi umów cywilnoprawnych.
    Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy świadczenie przez
    Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania

    ścieków stanowi / będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.
    Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie, w ramach zawartych umów
    cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie działają / nie będą Państwo działali jako
    organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z
    wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają /
    będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności
    – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają / będą podlegały
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas,
    gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.
    Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji odbiór ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych podlega / będzie podlegał opodatkowaniu według stawki VAT
    właściwej dla tych usług.
    Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić,
    że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, przy czym czynności te nie korzystają / nie
    będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są / będą opodatkowane wg właściwej
    dla nich stawki.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Z opisu sprawy wynika także, że przedmiotowa Infrastruktura jest / będzie również w
    niewielkim zakresie wykorzystywana przez Państwa na własne potrzeby – Odbiorców
    wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w
    innych miejscach wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych.
    W odniesieniu do powyższego mają Państwo także wątpliwości w kwestii ustalenia, czy z
    tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych są Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników
    w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu
    ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
      niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,

      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych
      towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
      w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
      celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie
    usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    Zgodnie z art. 4 powyższej ustawy:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem
    wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich
    powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a
    czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dokonali Państwo centralizacji

    rozliczeń VAT, tj. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji
    braku możliwości uznania Odbiorców wewnętrznych za odrębnych od Państwa
    podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy
    podatnikami. Zatem nie występuje żadna czynność, dla której występują / występowaliby
    Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługi na rzecz takich jednostek.
    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje /nie będzie występowało
    świadczenie usług pomiędzy Państwem a Odbiorcami wewnętrznymi, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    W konsekwencji, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu obioru ścieków od
    Odbiorców wewnętrznych, nie są / nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku
    należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku VAT
    naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi
    ponoszonymi na infrastrukturę kanalizacyjną zrealizowaną w ramach w ramach Inwestycji,
    przy zastosowaniu wskazanego sposobu określenia proporcji.
    Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.

    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
      działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,

      w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej
      niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz

      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
      podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
      podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
      223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
      kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.

    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do
    zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że ponieśli Państwo wydatki
    związane z realizacją inwestycji pn.: „(...)” w ramach projektu pn.: „(...)” (Wydatki
    inwestycyjne). Inwestycję sfinansowano ze środków pochodzących z subwencji
    uzupełniającej z przeznaczeniem na infrastrukturę kanalizacyjną. W związku z
    wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji do
    odbioru ścieków ponoszą / będą Państwo ponosić również liczne wydatki związane z
    bieżącym utrzymaniem nowopowstałej infrastruktury (Wydatki bieżące). Wydatki
    inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną zrealizowaną w
    ramach Inwestycji były / są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców / wykonawców na Państwa fakturami, na których byli / są / będą Państwo
    oznaczeni jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

    Przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej świadczą / będą świadczyć Państwo głównie
    odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura jest / będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana
    przez Państwa na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby
    funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji Państwa zadań własnych.
    Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące stanowią / będą stanowić wydatki
    bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą.
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą
    JST nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Państwa zdaniem,
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia.
    Wykorzystują Państwo / będą Państwo wykorzystywali Infrastrukturę wyłącznie do
    odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest / nie będzie wykorzystywana w żaden inny
    sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza
    / będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków.
    Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych. W obu tych przypadkach są / będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać,
    ile metrów sześciennych ścieków odebrano z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby
    Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności
    realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Aparatura pomiarowa jest / będzie
    wykorzystywana do ewidencji zużycia w większości budynków wykorzystywanych przez
    Państwa jednostki organizacyjne i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do
    Odbiorców zewnętrznych. Część Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych nie posiada
    zamontowanych wodomierzy. W tej części ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest /
    będzie na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia
    Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
    zużycia wody. Przy czym, zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków za pośrednictwem sieci (wodociągowych / kanalizacyjnych), wskazanie
    wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne i bieżące, w pierwszej kolejności powinny znaleźć
    odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a#2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co
    istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT),
      oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).”
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym

    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile pre-współczynnik
    proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów
    działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest / będzie bardziej
    reprezentatywny niż prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów kierowali się
    Państwo przesłankami wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.
    W Państwa ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane
    przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności odbioru i
    oczyszczania ścieków świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on
    na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach ww. czynności.
    W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej
    przez Gminę działalności (tj. odbiór i oczyszczanie ścieków – specyfika ta polega na tym, że
    działalność tę mierzy się metrami sześciennymi odebranych ścieków), a także specyfikę
    dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury kanalizacyjnej,
    związane z realizacją projektów inwestycyjnych wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb
    odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa
    do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych
    wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, a
    zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest / będzie wykluczone (w świetle art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT).
    Są / będą Państwo w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych
    ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
    zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych). Obliczona w ten sposób proporcja
    stanowi / będzie stanowić zatem obiektywny miernik realnego wykorzystania

    Infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w
    pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest / będzie zatem w stanie podać
    precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności wyłącznie
    opodatkowanych VAT (dających prawo do odliczenia), ale także w jakim stopniu
    wykorzystanie to dotyczy / dotyczyć będzie czynności niepodlegających VAT,
    niestanowiących działalności gospodarczej Gminy (niedających prawa do odliczenia).
    W konsekwencji, wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla / będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków
    zapewnia / będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
    odpłatne czynności realizowane przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które
    stanowią czynności opodatkowane VAT, wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury
    kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane
    przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo
    część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy,
    dochody te – poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane
    poprzez wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych
    czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki
    samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości).
    Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura kanalizacyjna jest / będzie w jakimś
    stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot
    czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego
    wykorzystania nie jest / nie będzie w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Urząd dochodów.
    Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem, przewidziany w Rozporządzeniu sposób
    obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności
    Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie
    zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a
    tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką kanalizacyjną,
    gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy
    o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, które jest
    / będzie w pełni mierzalne i pozwala / będzie pozwalać na obiektywne ustalenie wartości
    wydatków przypadających wyłącznie na czynności odbioru ścieków świadczone na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż
    opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
    kanalizacyjnej oraz specyfiki związanych z nimi nabyć.

    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa,
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa
    wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób określenia proporcji dotyczący Wydatków
    inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną,
    należy stwierdzić, że zapewnia / będzie on zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Wskazana przez Państwa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj
    działalności, do wykonywania której infrastruktura kanalizacyjna jest / będzie
    wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji
    wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są
    Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych odprowadzanych
    ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków od Odbiorców wewnętrznych.
    Zatem, w związku z wykorzystaniem / przyszłym wykorzystaniem przez Państwa
    infrastruktury kanalizacyjnej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie
    odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i w celu odprowadzania ścieków
    od Odbiorców wewnętrznych, przysługuje / będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki
    inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonego przy
    zastosowaniu wskazanego przez Państwa sposobu określenia proporcji, tj. według udziału
    procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest / będzie do wykonywania
    działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału
    liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków
    (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków
    ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy pokrywa z opisem podanym przez Wnioskodawcę.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego / zdarzenia
    przyszłego.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych z infrastrukturą
    kanalizacyjną, wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą, oraz nie
    będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność

    gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą bardziej odpowiadającą
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, Państwa sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.