Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.41.2019.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-23
Teza: W analizowanej sprawie nie ma znaczenia fakt, że faktura jest wystawiana w tym samym momencie co paragon. W świetle powołanych przepisów nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy paragon nie jest przekazywany nabywcy, a cały czas pozostaje w dokumentacji Wnioskodawcy to stanowi „swojego rodzaju dokument wewnętrzny Wnioskodawcy”. Paragon fiskalny jest dokumentem potwierdzającym dokonanie sprzedaży, który należy wydać nabywcy. Nabywca z kolei może żądać wystawienia faktury do otrzymanego paragonu. Z tym, że w sytuacji gdy nabywca dokona zakupu usługi hotelowej jako podatnik podatku VAT to Wnioskodawca będzie mógł wystawić fakturę tylko i wyłącznie do paragonu, który będzie zawierał numer NIP nabywcy. Wskazać jednak należy, że jeżeli w analizowanej sprawie w momencie zakupu nabywca (podatnik VAT) usługi hotelowej poinformuje Wnioskodawcę, że nabywa usługę jako podatnik VAT, to Wnioskodawca nie będzie miał w ogóle obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Bowiem sprzedaż na rzecz podatników podatku VAT należy udokumentować fakturą VAT.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; paragon; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 12 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania sprzedaży usług hotelowych świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania sprzedaży usług hotelowych świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 12 stycznia 2020 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, którego działalność koncentruje się na prowadzeniu hoteli, w których znajdują się ogólnodostępne bary i restauracje.

W ramach prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług hotelowych, Wnioskodawca planuje wprowadzić następujący sposób dokumentowania świadczonych usług: każda sprzedaż usług będzie zarówno rejestrowana na kasie fiskalnej, jak i dokumentowana wystawioną fakturą. Wnioskodawca wyda każdemu podmiotowi korzystającemu z usługi hotelowej („Klientowi”) fakturę, zachowując w swojej dokumentacji jej drugi egzemplarz. W związku z tym wystawiany przez kasę paragon nie będzie wydawany Klientowi – będzie on archiwizowany w dokumentacji Wnioskodawcy, poprzez jednoznaczne przypisanie go do zachowanego przez Wnioskodawcę egzemplarza faktury.

Planowany system dokumentacji będzie stosowany bez względu na rodzaj Klienta, na rzecz którego sprzedaż usługi będzie dokonywana (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, rolnicy ryczałtowi, inne podmioty – osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i inne). Co do zasady faktura będzie wystawiana na Klienta, w imieniu którego została dokonana rezerwacja, chyba że od razu wskazano inny podmiot, na który ma być wystawiona faktura. W wypadku, gdy Klientem będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności lub rolnik ryczałtowy, w treści paragonu nie pojawi się numer NIP – ze względu na nieposiadanie przez takich Klientów numeru NIP. W przypadku pozostałych rodzajów Klientów, alternatywnie Spółka planuje także nie podawać NIP w treści paragonu, albo jeśli okaże się to niezgodne z przepisami, Spółka planuje wskazywać numer NIP podmiotu, na który jest wystawiana faktura. Z racji na specyfikę świadczenia usług hotelowych na rzecz różnych klientów, Wnioskodawca dopuszcza, że mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  Klient na moment korzystania z usługi hotelowej nie przekazuje Wnioskodawcy informacji, że faktura powinna być wystawiona na inny podmiot (np. pracodawcę Klienta korzystającego z usług Wnioskodawcy w ramach delegacji, podmiot dokonujący rezerwacji w imieniu innych podmiotów np. spółkę z grupy, itp.). Po pewnym czasie Klient zgłasza Wnioskodawcy, że faktura została wystawiona na inny podmiot niż ten, który usługę nabył. W związku z tym Klient występuje do Wnioskodawcy o wystawienie faktury na właściwego nabywcę usługi.
2.  W przypadku Klientów innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności i rolnicy ryczałtowi, faktura zostaje na skutek błędu (omyłki) wystawiona na inny podmiot niż powinna. Błąd może wynikać przykładowo z podania przez osobę korzystającą z usług nieprawidłowej nazwy podmiotu (co skutkuje wystawieniem faktury na inny podmiot o podobnej nazwie), lub błędu co do innych danych. Wówczas, na paragonie załączanym do drugiego egzemplarza faktury znajdzie się nr NIP niewłaściwego podmiotu (lub nie będzie NIP w ogóle – jeśli takie rozwiązanie zostanie uznane za zgodne z prawem). Wystawienie faktury na właściwy podmiot będzie mogło nastąpić dopiero, gdy błąd zostanie zauważony przez Wnioskodawcę, Klienta, lub podmiot do którego niewłaściwie skierowano fakturę.

W powyższych sytuacjach związanych z wystawieniem faktury na niewłaściwy podmiot (rezerwującego, a nie nabywcę, lub też zupełnie inny podmiot wskazany na skutek omyłki, co dzieje się bez winy Wnioskodawcy) Wnioskodawca przewiduje podjęcie działań prowadzących do przedstawienia w dokumentach dotyczących świadczonej usługi stanu zgodnego z rzeczywistością.

Działania Wnioskodawcy polegałyby na:

1.  Skorygowaniu do zera faktury na nieprawidłowy podmiot i doręczenie korekty temu podmiotowi (na który faktura korygowana była wystawiona), ale usługa nie była mu świadczona.
2.  Wystawienie nowej faktury na właściwy podmiot (ten, który był nabywcą usługi) ze wskazaniem bieżącej daty wystawienia i historycznej daty sprzedaży (w której doszło do faktycznego wykonania usług).

W przypadku Klientów innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności i rolnicy ryczałtowi sprzedaż nie musi podlegać rejestracji na kasach rejestrujących, przy czym jak wskazano powyżej jest ona uprzednio w taki sposób rejestrowana (ze względu na stosowany system informatyczny).

Z kolei w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności i rolników ryczałtowych Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur, ale są one wystawiane (ze względu na stosowany system informatyczny).

W tych okolicznościach (gdy paragon nie jest przekazywany nabywcy, tylko cały czas pozostaje w dokumentacji Spółki), w ocenie Wnioskodawcy faktura (także nowa faktura wystawiana w ramach korekty) nie jest wystawiana na podstawie paragonu, a jako jedyny dokument faktycznie dokumentujący świadczoną usługę. Paragon jest bowiem od razu załączany do faktury korygowanej i cały czas pozostaje on w dyspozycji Spółki. Z tego względu w ocenie Spółki bez znaczenia jest, czy paragon będzie zawierał NIP nabywcy. Należy podkreślić, że w tym zakresie możliwe są różne sytuacje:

1.  Jeśli nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności, rolnikiem ryczałtowym albo innym podmiotem nieposiadającym NIP, to NIP nie zostanie wskazany na paragonie.
2.  W przypadku pozostałych podmiotów możliwe są dwa rozwiązania: Spółka będzie podawać na paragonie numer NIP (jeśli z niniejszej interpretacji będzie wynikać, że jest to konieczne) albo Spółka nie będzie podawać numeru NIP na paragonie (jeśli z niniejszej interpretacji będzie wynikać, że nie stoi to na przeszkodzie wystawianiu faktur z NIP).

W ocenie Spółki, dla dokonania korekty w zakresie danych nabywcy niezbędne jest wystawienie zarówno faktury korygującej na rzecz nieprawidłowo wskazanego podmiotu, jak i wystawienie nowej faktury (dalej: „Nowa faktura”) na rzecz właściwego podmiotu (rzeczywistego nabywcy). Wystawienie pojedynczej faktury korygującej wyłącznie nazwę nabywcy nie byłoby skuteczne. Faktura ta musiałby zostać doręczona albo niewłaściwemu podmiotowi (nienabywającemu faktycznie usługi, ale dysponującemu fakturą korygowaną), albo zostałaby dostarczona właściwemu nabywcy (który nie dysponuje fakturą korygowaną). W przypadku, gdy zostałaby ona doręczona właściwemu nabywcy (Klientowi będącemu faktycznym nabywcą usługi), to nie wiedziałby on, czego dotyczy korekta i nie dysponowałby samą fakturą (faktura korygująca nie zawiera bowiem części rozliczeniowej faktury). Z kolei niewłaściwy nabywca (na którego pierwotnie wystawiono fakturę) nie uzyskałby informacji o fakcie korekty faktury, którą dysponuje. Celowościowa wykładnia przepisów wskazuje zatem, że Wnioskodawca powinien zarówno wystawić fakturę korygującą (zerującą fakturę będącą w posiadaniu niewłaściwego nabywcy), jak i wystawić nową fakturą (doręczaną właściwemu nabywcy). Tylko taki sposób postępowania pozwoli na skuteczne skorygowanie opisanych błędów oraz poinformowanie podmiotu wykazanego jako nabywca w pierwotnej fakturze o fakcie jej skorygowania, oraz dopełnienie obowiązku wystawienia faktury na właściwego nabywcę, wynikające z przepisu art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

Wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany przez Wnioskodawcę sposób korekty faktur mający doprowadzić do sytuacji udokumentowania świadczonych usług zgodnie z rzeczywistością jest prawidłowy? (pytanie we wniosku oznaczone nr 1)
2.  W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć w ewidencji sprzedaży fakturę korygującą wystawianą niewłaściwemu podmiotowi? (pytanie we wniosku oznaczone nr 2)
3.  W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć w ewidencji sprzedaży Nową fakturę? (pytanie we wniosku oznaczone nr 3)
4.  Czy w przypadku, w którym paragon nie jest w ogóle wydawany nabywcy (od początku znajduje się on w dokumentacji sprzedawcy), bowiem od razu jest mu wydawana faktura wystawiona jednocześnie z paragonem, to do tych faktur ma zastosowanie przepis art. 106b ust. 5 Ustawy o VAT? (pytanie we wniosku oznaczone nr 4)
5.  W przypadku, gdy w odpowiedzi na pytanie 4 organ uzna, że przepis art. 106b ust. 5 Ustawy o VAT ma zastosowanie, czy w przyjętym przez Wnioskodawcę systemie działań Wnioskodawcy mających doprowadzić do sytuacji udokumentowania świadczonych usług zgodnie z rzeczywistością, podatnik może wystawić Nową fakturę na właściwego nabywcę zgodnie z przepisem art. 106b ust. 5 Ustawy o VAT, w przypadku gdy:
    1.  paragon nie zawiera nr NIP, albo
    2.  paragon zawiera nr NIP, ale innego podmiotu niż właściwy nabywca?(pytanie we wniosku oznaczone nr 5)
6.  W przypadku uznania, że Stanowisko Spółki w zakresie korygowania faktur w celu odzwierciedlenia w nich realnej sprzedaży jest nieprawidłowe, w jaki sposób Spółka powinna postąpić, aby:
    1.  ewidencja sprzedaży Spółki była prawidłowa (z uwzględnieniem braku zaległości podatkowych Spółki), oraz
    2.  rzeczywisty nabywca usług otrzymał fakturę dokumentującą zakup przez tego nabywcę usługi (gdy pierwotna faktura była wystawiona – w wyniku błędu lub braku przekazania informacji przez nabywcę – na inny podmiot), oraz
    3.  podmiot, na który błędnie została wystawiona pierwotna faktura (mimo że nie był nabywcą usługi) otrzymał fakturę korygującą pierwotnie wystawioną fakturę?(pytanie we wniosku oznaczone nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, opisany sposób korekty faktur mający doprowadzić do sytuacji udokumentowania świadczonych usług zgodnie z rzeczywistością jest prawidłowy.
*   Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on ująć w ewidencji sprzedaży fakturę korygującą wystawianą niewłaściwemu podmiotowi w okresie rozliczeniowym, w którym usługa była rzeczywiście świadczona.
*   Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on ująć w ewidencji sprzedaży Nową fakturę w okresie rozliczeniowym, w którym usługa była rzeczywiście świadczona.
*   Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku w którym paragon nie jest w ogóle wydawany nabywcy (od początku znajduje się on w dokumentacji sprzedawcy), bowiem od razu jest mu wydawana faktura wystawiona jednocześnie z paragonem, to do tych faktur nie ma zastosowania przepis art. 106b ust. 5 Ustawy o VAT.
*   Ad. 5. W przypadku, gdyby w odpowiedzi na pytanie 4 organ uznał, że przepis art. 106b ust. 5 Ustawy o VAT ma zastosowanie, to zdaniem Wnioskodawcy w przyjętym przez niego systemie działań mających doprowadzić do sytuacji udokumentowania świadczonych usług zgodnie z rzeczywistością, Wnioskodawca może wystawić Nową fakturę na właściwego nabywcę zgodnie z przepisem art. 106b ust. 5 Ustawy o VAT, w przypadku gdy:
    1.  paragon nie zawiera nr NIP, albo
    2.  paragon zawiera nr NIP, ale innego podmiotu niż właściwy nabywca.
*   Ad. 6. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki w zakresie korygowania faktur w celu odzwierciedlenia w nich realnej sprzedaży jest prawidłowe, i nie widzi on innej drogi udokumentowania transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, która prowadziłaby do rzetelnego udokumentowania rzeczywistych transakcji zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Zasady wystawiania faktur i faktur korygujących ustawodawca ujął w art. 106a – 106q Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106a ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisy rozdziału 1, działu XI tej ustawy stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów. Jak stanowi art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-7 Ustawy o VAT faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Faktura stanowi sformalizowany dokument będący potwierdzeniem dokonania przez podatnika rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z wystawieniem faktury mamy do czynienia w wypadku sporządzenia dokumentu, oraz wprowadzenia go do obrotu prawnego poprzez przekazanie go innemu podmiotowi. Faktura niewprowadzona skutecznie do obrotu, a zawierająca błędne dane (bez względu na zakres błędnych danych), może być przez sprzedawcę anulowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r, sygn. I FSK 796/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. I SA/Ke 35/14), jest to możliwe, o ile jednocześnie: transakcja wykazana na fakturze nie została zrealizowana, a faktury nie przekazano nabywcy. Wymóg nieprzekazania dotyczy zarówno nabywcy właściwego, jak i niewłaściwego.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie ma zatem podstaw ani możliwości anulowania błędnych faktur. Faktura ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego wymiaru podatku VAT. Zatem prawidłowość jej wystawienia, w tym w szczególności zgodność z rzeczywistością poszczególnych elementów faktury jest niezwykle istotna. Ustawodawca wprowadził możliwość i obowiązek korygowania błędnych faktur. Błędy mogą być wyeliminowane za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej – w zależności od rodzaju elementu faktury, który obarczony jest błędem (oraz podmiotu, który eliminuje błąd). Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z ust. 2 art. 106j Ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Faktura korygująca wystawiana jest zatem w razie m.in. stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu ujęcia w fakturze właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością danych, wymaganych, aby faktura była rzetelna i odpowiadała rzeczywistej transakcji. Prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą. Przepisy nie ograniczają zakresu danych, które można objąć korektą (takie ograniczenia występują w przypadku noty korygującej).

Ustawodawca przyznał prawo do skorygowania treści faktury także nabywcy towaru lub usługi. W przypadkach błędów mniejszej wagi może on wystawić notę korygującą. Jak wynika z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury. Jak wynika z art. 106k ust. 3 Ustawy o VAT, możliwość korygowania faktur w drodze not korygujących przez nabywcę dotyczy jedynie pomyłek w sposobie określenia nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Z orzecznictwa wynika, że wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. Zatem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy wskazane na fakturze (błąd co do podmiotu), nie jest dopuszczalne jej korygowanie notą korygującą przez nabywcę. Jedyną możliwością skorygowania takiego błędu jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać zatem należy, że przewidziany przez Wnioskodawcę sposób korekty w drodze faktury korygującej zgodnie z art. 106j Ustawy o VAT jest prawidłowy. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, np.: 1. Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-100/16-2/AG; 2. Interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. ITPP2/4512-868/15/EK.

Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób dokonywania takiej korekty także należy uznać za prawidłowy. Gdy faktura została wystawiona na niewłaściwy podmiot (rezerwującego, a nie nabywcę, lub też zupełnie inny podmiot wskazany na skutek omyłki, co dzieje się bez winy Wnioskodawcy) to powstaje sytuacja, w której na fakturze wskazywany jest przez Wnioskodawcę (bez jego winy) podmiot, który w rzeczywistości nie nabył świadczenia – faktura taka nie dokumentuje zatem rzeczywiście dokonanej transakcji. Usługa była bowiem świadczona w rzeczywistości na rzecz podmiotu innego niż wskazany na fakturze. Wnioskodawca planuje wówczas skorygować do zera faktury na nieprawidłowy podmiot (któremu usługa faktycznie nie była świadczona) i doręczyć mu fakturę korygującą. Następnie Wnioskodawca planuje wystawić Nową fakturę na właściwy podmiot (ten, który był rzeczywistym nabywcą usługi) ze wskazaniem bieżącej daty wystawienia i historycznej daty sprzedaży (w której doszło do faktycznego wykonania usług). Wnioskodawca uważa, że niezbędne jest wystawienie zarówno faktury korygującej na rzecz nieprawidłowo wskazanego podmiotu, jak i wystawienie Nowej faktury na rzecz właściwego podmiotu (rzeczywistego nabywcy). Wystawienie pojedynczej faktury korygującej wyłącznie nazwę nabywcy nie byłoby skuteczne. Faktura ta musiałaby zostać doręczona albo niewłaściwemu podmiotowi (nienabywającemu faktycznie usługi, ale dysponującemu fakturą korygowaną), albo zostać doręczona właściwemu nabywcy (który nie dysponuje fakturą korygowaną). W przypadku, gdy zostałaby ona doręczona właściwemu nabywcy (Klientowi będącemu faktycznym nabywcą usługi), to nie wiedziałby on, czego dotyczy korekta, ponieważ nie dysponowałby on fakturą pierwotną (faktura korygująca nie zawiera bowiem części rozliczeniowej faktury). Z kolei niewłaściwy nabywca (na którego pierwotnie wystawiono fakturę) nie uzyskałby informacji o fakcie korekty faktury, którą dysponuje. Celowościowa wykładnia przepisów wskazuje zatem, że Wnioskodawca powinien zarówno wystawić fakturę korygującą (zerującą fakturę będącą w posiadaniu niewłaściwego nabywcy), jak i wystawić nową fakturę (doręczaną właściwemu nabywcy). Tylko taki sposób postępowania pozwoli na skuteczne skorygowanie opisanych błędów, oraz poinformowanie podmiotu wykazanego jako nabywca w pierwotnej fakturze o fakcie jej skorygowania, oraz dopełnienie obowiązku wystawienia faktury na właściwego nabywcę, wynikające z przepisu art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT. Prawidłowość powyższego sposobu postępowania potwierdzają organy podatkowe. Wskazać można w tym miejscu stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.05.2015 r. znak: IPPP2/4512-187/15-4/MAO, gdzie wskazano, iż „Aby dokonać zmiany danych nabywcy na fakturze, tj. skorygować dane podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie, na drugiego mającego również swój byt cywilnoprawny i podatkowy należy wystawić fakturę korygującą, a następnie ponownie fakturę. Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą «zerującą» do faktury sprzedaży zawierającej błędne dane nabywcy, a następnie wystawić poprawną fakturę sprzedaży na właściwego nabywcę. Wówczas nabywca towaru otrzymuje nową prawidłową fakturę sprzedaży, zaś osoba fizyczna (błędnie wskazana na fakturze jako nabywca) otrzymuje oryginał faktury korygującej transakcję do zera”.

Ad. 2.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym i argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, Wnioskodawca wskazuje, że faktury wystawione na nieprawidłowy podmiot należy uznać za faktury, które nie dokumentują świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Podatek VAT od tych faktur, przed ich korektą, powinien zatem zostać wpłacony na konto urzędu skarbowego w wyniku zastosowania do nich art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT, w związku z art. 103 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z kolei art. 103 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Wobec tego, Wnioskodawca wystawiając na skutek następczo ujawnionych, niezawinionych przez niego okoliczności faktury obarczone błędem co do rzeczywistego nabywcy, co do zasady, do 25 dnia następnego miesiąca powinien zapłacić podatek wynikający z tych faktur. Faktury te nie powinny zatem zostać ujęte w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których zostałyby rozliczone. Potwierdza to orzecznictwo, np. w wyroku z dnia 11 marca 2014 r. (I FSK 601/13) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: podatek wykazany na fakturze, w stosunku do której stosuje się art. 108 u.p.t.u., jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany. Tego rodzaju „podatek” pozostaje zatem poza rozliczeniem podatnika obejmującym podatek należny oraz naliczony z tytułu podlegających opodatkowaniu VAT dostaw i usług podatnika. Deklaracja podatnika w zakresie podatku należnego odzwierciedla faktyczne czynności, które zostały przez podatnika wykonane w danym okresie rozliczeniowym, mające przy tym charakter dostaw i usług objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ujęcie w ramach deklaracji jako podatku należnego kwoty wynikającej z faktury niedokumentującej faktycznie wykonanej czynności jest wadliwe”. Takiej samej wykładni przepisów NSA dokonał w innych orzeczeniach, np.: z 30 stycznia 2009 r. (I FSK 1658/07), z 19 stycznia 2010 r. (I FSK 1759/08), z 19 czerwca 2012 r. (I FSK 1318/11) oraz z dnia 18 października 2012 r. (I FSK 2156/11). Wnioskodawca podkreśla, że literalne brzmienie art. 29a ust. 10, ust. 13 i ust. 14 Ustawy o VAT wskazuje, że przepisy te nie mają zastosowania w analizowanej sytuacji.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT „podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1”.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, „w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Z kolei art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT stanowi, że: „przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna”.

Brzmienie wskazanych wyżej przepisów wskazuje, że nie mają one zastosowania w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje czynności opodatkowanej VAT. W konsekwencji w takim przypadku moment ujęcia korekty nie powinien być uzależniony od posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej. Warto zauważyć, że nie powoduje to ryzyka powstania sytuacji, że podatek za dany okres należny zostanie skorygowany, a nabywca za ten okres odliczy VAT naliczony. Gdy bowiem faktura nie dokumentuje czynności podlegającej VAT, to nabywca nie ma prawa odliczenia VAT w niej wykazanego w ogóle (tak jednoznacznie wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT). Za koniecznością skorygowania deklaracji za okres, w którym były wystawione faktury (a nie ich korekty) przemawia zatem nie tylko wykładnia literalna, ale również wykładnia celowościowa. Podsumowując, z orzecznictwa (np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2014 r., I FSK 1252/13) jednoznacznie wynika, że podatek będący konsekwencją zastosowania art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT nie jest wykazywany w deklaracjach VAT. W konsekwencji, co do zasady, zachodzi konieczność skorygowania deklaracji w taki sposób, aby nie był w niej wykazany VAT należny wynikający z Faktur. Należy jednak zauważyć, że w tej deklaracji Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać dane wynikające z Nowej faktury (szersze uzasadnienie znajduje się w kolejnym punkcie uzasadnienia), które są takie same jak w fakturze korygowanej. W konsekwencji deklaracja VAT nie ulegnie zmianie. Skorygowany natomiast powinien zostać plik JPK (ze względu na zmianę jednego z odbiorców oraz numeru faktury). Zatem, Wnioskodawca powinien ująć fakturę korygującą wystawioną niewłaściwemu podmiotowi w ewidencji sprzedaży za okres, w którym była wystawiona nieprawidłowa faktura, a nie za okres wystawienia faktury korygującej i uzyskania przez Wnioskodawcę potwierdzenia jej otrzymania przez podmiot wskazany nieprawidłowo w fakturze podlegającej korekcie.

Ad. 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z wystawieniem Nowej faktury (ze wskazaniem bieżącej daty wystawienia i historycznej daty sprzedaży) rozliczenie podatku VAT z tytułu zrealizowanej transakcji powinno nastąpić zgodnie z datą faktycznego dokonania sprzedaży, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zrealizowano świadczenie na rzecz Klienta Spółki.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Podatnik, wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu, opodatkowuje daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym świadczone były usługi, i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:

1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
2.  dostawy książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (CN 4902),
3.  czynności polegających na drukowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług: telekomunikacyjnych, wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w jego ocenie nie znajdują się w zakresie wskazanym w powyższych przepisach. W związku z tym moment powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy ustalony zostanie na zasadach ogólnych. Tym samym, Wnioskodawca powinien wykazać Nowe faktury w ewidencji sprzedaży za miesiąc, w którym usługi były świadczone i powstał obowiązek podatkowy, nawet wówczas, gdy faktura korygująca, a następnie Nowa faktura została wystawiona w późniejszym miesiącu. Nowa faktura nie zmienia wartości transakcji oraz nie ma wpływu na dokonanie tej transakcji. Transakcja została bowiem dokonana w okresie, kiedy wystawiono błędną fakturę i faktycznie świadczono usługi nią dokumentowane. Tym samym, wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej oraz Nowej faktury nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z czym będzie on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonej usługi zgodnie z datą faktycznego dokonania sprzedaży – w rozliczeniu za okres, w którym rzeczywiście zrealizowano świadczenie na rzecz Klienta.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 5 Ustawy o VAT, dodanym przez art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r (Dz.U.2019.1520) zmieniającej Ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2020 r., w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Wprowadzenie znowelizowanego brzmienia art. 106b, poprzez dodanie ust. 5, 6 i 7 ma na celu zapobieżenie występującym w obrocie gospodarczym nadużyciom w zakresie wystawiania faktur na podmioty, które nie są rzeczywistymi odbiorcami towarów lub usług. W szczególności dotyczyć ma to sytuacji, gdzie na podstawie zebranych paragonów od innych podmiotów podatnicy zwracają się do sprzedawcy (wystawcy paragonów) z żądaniem wystawienia faktur (chociaż tak naprawdę nie dokonywali od niego nabyć), celem nienależnego odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 3(…)): „proponuje się ograniczyć prawo do wystawiania faktur na rzecz nabywcy posługującego się numerem, za pomocą którego jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, do paragonów potwierdzających dokonanie tej sprzedaży, które będą zawierały ten numer. Regulacja ta pozwoli na eliminację procederu wystawiania faktur na podstawie zebranych paragonów pozostawionych przez innych klientów. (\`(...)\`) Proponowane przepisy wymuszają wyłącznie pewną konsekwencję podatnika. To znaczy, jeżeli dokonuje on zakupu jako podatnik, a nie jako konsument, to powinien o tym fakcie poinformować sprzedawcę w momencie dokonywania zakupu (\`(...)\`). W sytuacji, gdy podatnik dokonujący sprzedaży nie będzie miał technicznej możliwości wpisania numeru identyfikującego na paragonie, nabywca powinien zadeklarować w momencie dokonywania zakupu, że nabywa towar lub usługę, jako podatnik – w takiej sytuacji sprzedawca nie powinien rejestrować zakupu na kasie rejestrującej, tylko powinien od razu wystawić fakturę”.

Z powyższego uzasadnienia wynika jasno, że celem ustawodawcy było wprowadzenie zasad, które zwiększą kontrolę nad powiązaniem istniejącym między wystawionym paragonem, a fakturą wystawianą na jego podstawie. W szczególności, obowiązek poinformowania sprzedającego o woli nabycia w charakterze podatnika (nabycia udokumentowanego fakturą) już w momencie nabywania usługi lub towaru, świadczy o obciążeniu szczególną odpowiedzialnością w tym zakresie nabywcy, nie sprzedawcy. Przy czym jednoznacznie stwierdzić należy, iż przepisy te dotyczą faktur wystawianych wyłącznie następczo, na podstawie uprzednio wydanego paragonu. Sprzedaż na rzecz podatników VAT nie musi być ujmowana w kasie fiskalnej i dokumentowana paragonem fiskalnym. Ten obowiązek nie występuje, gdy podatnik dokonuje sprzedaży na rzecz innych podmiotów niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi. Wynika to wprost z art. 111 ust. 1 Ustawy o VAT. Jednocześnie, ewidencjonowanie tej sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej na rzecz innych podatników VAT jest dopuszczalne. W takiej sytuacji, poza wydrukowaniem paragonu należy wystawić na rzecz nabywcy fakturę, a oryginał paragonu dołączyć do egzemplarza faktury pozostającego u sprzedawcy (zgodnie z art. 106h ust. 1 Ustawy o VAT). Wówczas faktura stanowi dokument sprzedaży dla nabywcy, a paragonu fiskalnego nie przekazuje się nabywcy. Ponadto, zgodnie z art. 106h ust. 2 Ustawy o VAT, przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie jest konieczne dołączenie do faktury paragonu, jeżeli sprzedaż została udokumentowana fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a wartość sprzedaży i kwota podatku zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy. Ta sytuacja jednak u Wnioskodawcy w sytuacji opisanej we Wniosku nie występuje. Wobec powyższego, uznać należy że w sytuacji, gdy faktura nie jest wystawiana następczo, na podstawie uprzednio wydanego paragonu, a stanowi jedyny dokument sprzedaży wydawany nabywcy, to zarówno w wyniku wykładni literalnej, jak i celowościowej, przepis art. 106b ust. 5 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Odnosząc powyższe argumenty do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zaznaczyć należy, że zarówno w przypadku Klientów innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności i rolnicy ryczałtowi (podatników VAT), jak i w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności i rolników ryczałtowych (niebędących podatnikami VAT) Wnioskodawca zamierza wystawiać zarówno fakturę, jak i paragon (ze względu na stosowany system informatyczny). Przy tym paragon nie jest przekazywany nabywcy, a cały czas pozostaje w dokumentacji Spółki, zaś dokumentem sprzedaży zawsze jest faktura. W ocenie Wnioskodawcy zarówno faktura, jak i Nowa faktura wystawiana w ramach korekty, nie jest wystawiana na podstawie wydanego paragonu, a jest wydawana jako jedyny dokument faktycznie dokumentujący świadczoną usługę. Paragon jest bowiem od razu załączany do faktury korygowanej i cały czas pozostaje on w dyspozycji Spółki. Paragon stanowi zatem swojego rodzaju dokument wewnętrzny Wnioskodawcy. Z tego względu w ocenie Spółki bez znaczenia jest, czy paragon będzie zawierał NIP nabywcy. Tym samym, do przedstawionego sposobu dokumentowania transakcji, przepis art. 106b ust. 5 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Ad. 5.

W przypadku, gdyby w odpowiedzi na pytanie 4 organ uznał, że przepis art. 106b ust. 5 Ustawy o VAT ma zastosowanie, to zdaniem Wnioskodawcy w przyjętym przez niego systemie działań mających doprowadzić do sytuacji udokumentowania świadczonych usług zgodnie z rzeczywistością, Wnioskodawca może wystawić Nową fakturę na właściwego nabywcę zgodnie z przepisem art. 106b ust. 5 Ustawy o VAT w sytuacji, gdy paragon zawiera nr NIP Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanej sytuacji Faktura korygująca i Nowa faktura nie są wystawiane na podstawie przedłożonego przez nabywcę paragonu, ale w celu skorygowania błędnych danych zawartych na pierwotnej fakturze sprzedaży. Ponadto, paragon z błędnym numerem NIP nie był wydany nabywcy lub podmiotowi, którego błędnie uznano za nabywcę. Istotne jest również to, że Wnioskodawca posiada bezsprzeczne dowody, jaka konkretnie osoba korzystała z jego usług. Hotel nie posiada jedynie, w niektórych przypadkach, prawidłowej informacji, czy reprezentowała ona w tym czasie siebie (nabycie usług hotelowych dla celów prywatnych albo w ramach indywidulanej działalności gospodarczej), czy też reprezentowała jakiś inny podmiot (np. korzystanie z hotelu przez pracownika w ramach delegacji). Z tego względu korekta faktury nie może następować w sposób całkowicie dowolny nie istnieje ryzyko nadużyć podatkowych. Z tego względu wykładnia celowościowa art. 106b ust. 5 Ustawy o VAT wskazuje, że wystawienie faktury korygującej oraz Nowej faktury jest uzasadnione zasadą neutralności VAT. Istotne znaczenie ma fakt, że działania te związane są nie z przedstawieniem przez nabywcę paragonu i nie na jego podstawie, ale w związku z uzyskaniem informacji, że pierwotna faktura została wystawiona na podmiot, który nie był nabywcą usługi. W tej sytuacji, uznać należy, iż wystawienie Nowej faktury nastąpi na skutek wystawienia i doręczenia właściwemu podmiotowi (podmiotowi błędnie wskazanemu) korekty faktury pierwotnej. Zdarzenie to nie będzie miało zatem związku z tym, że system finansowy Wnioskodawcy wystawia paragony do każdej transakcji.

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki przedstawione w odpowiedzi na pytania od 1 do 6 w zakresie korygowania faktur w celu odzwierciedlenia w nich realnej sprzedaży jest prawidłowe.

Wnioskodawca nie widzi innej drogi udokumentowania transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, która prowadziłaby do rzetelnego udokumentowania rzeczywistych transakcji zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, iż w wypadku, gdyby Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany wskazać Wnioskodawcy prawidłową (w ocenie organu) interpretację przepisów, opartą o stanowisko Dyrektora w zakresie pytań od 1 do 6. W szczególności, stanowisko Dyrektora w odpowiedzi do pytania 7 powinno w sposób spójny z pozostałymi odpowiedziami odnosić się do kwestii działań, które w ocenie organu Wnioskodawca powinien podjąć, aby sprzedaż Spółki była prawidłowo dokumentowana, w tym zgodnie z przepisami zobowiązującymi do wystawienia faktury na rzeczywistego nabywcę, oraz ewidencja tej sprzedaży była prawidłowa (z uwzględnieniem braku zaległości podatkowych Spółki). Ponadto istotne jest, żeby rzeczywisty nabywca usług otrzymał fakturę dokumentującą zakup przez tego nabywcę usługi (gdy pierwotna faktura była wystawiona – w wyniku błędu lub braku przekazania informacji przez nabywcę – na inny podmiot). Sposób działania Wnioskodawcy musi również uwzględniać to, że podmiot na który błędnie została wystawiona pierwotna faktura (mimo że nie był nabywcą usługi) powinien otrzymać fakturę korygującą pierwotnie wystawioną fakturę. W ocenie Wnioskodawcy tylko przedstawiony przez niego sposób postępowania realizuje wszystkie te wymagania stawiane przez Ustawę o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do art. 111 ust. 1b ustawy w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816) zwanego dalej rozporządzeniem.

Przez paragon fiskalny albo fakturę rozumie się dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 2 pkt 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Jak wynika z § 25 ust. 1 rozporządzenia w przypadku prowadzenia przez podatnika ewidencji przy użyciu kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a w przypadku sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych – adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika;
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
6.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi;
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9.  wartość opustów, obniżek lub narzutów, o ile występują;
10.  wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku według poszczególnych stawek podatku z oznaczeniem literowym po uwzględnieniu opustów, obniżek lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku z oznaczeniem literowym;
12.  łączną wysokość podatku;
13.  łączną wartość sprzedaży brutto;
14.  oznaczenie waluty, w której jest zapisywana sprzedaż, przynajmniej przy łącznej wartości sprzedaży brutto;
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera – przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy – na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy.

Z cytowanego wyżej art. 111 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Należy podkreślić, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży, która została dokonana na rzecz tych wyżej wymienionych podmiotów. Tym samym obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej nie wystąpi w przypadku sprzedaży na rzecz innych podmiotów, bowiem sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) należy udokumentować fakturą VAT. Jednocześnie przepisy ustawy nie zabraniają ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących na rzecz ww. podmiotów. Jednakże w takim przypadku należy pamiętać, że ustawodawca do takiej sprzedaży przewidział określone warunki ewidencyjne.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy (niebędącego podatnikiem), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Zasada ta nie dotyczy czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Z kolei art. 106g ust. 1 ustawy stanowi, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Stosownie do art. 106h ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.) – w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Na mocy art. 106h ust. 2 ustawy (w brzmieniu od 1 września 2019 r.) – przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą wystawianą przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zaewidencjonowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.

W przypadku gdy faktura w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę fakturę (art. 106h ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.).

Zgodnie z art. 106h ust. 4 ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku, gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) do art. 106b dodano ust. 5-7, które obowiązują od 1 stycznia 2020 r.

W myśl art. 106b ust. 5 ustawy w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 106b ust. 6 ustawy w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 5, organ podatkowy ustala temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Ww. przepis art. 106b ust. 5 ustawy wprowadza zasadę, zgodnie z którą w przypadku sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, fakturę do paragonu fiskalnego na rzecz nabywcy posługującego się numerem NIP (lub numerem podatku od wartości dodanej) wystawia się tylko w przypadku, gdy paragon dokumentujący tę sprzedaż zawiera ten numer.

Powołane przepisy art. 106b ust. 5 ustawy dotyczą szczególnego przypadku, gdy podatnik otrzymuje paragon fiskalny, a następnie żąda wystawiana do niego faktury. W takim przypadku wystawienie faktury jest możliwe tylko pod warunkiem, że na paragonie fiskalnym będzie numer NIP nabywcy.

Należy zauważyć, że co do zasady na kasie rejestrującej ewidencjonuje się obrót tylko na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie tych podmiotów podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dokonaną sprzedaż. Faktury te mogą służyć do udokumentowania poniesionych wydatków i nie będą zawierały numeru identyfikującego nabywcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, którego działalność koncentruje się na prowadzeniu hoteli, w których znajdują się ogólnodostępne bary i restauracje.

W ramach prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług hotelowych, Wnioskodawca planuje wprowadzić następujący sposób dokumentowania świadczonych usług: każda sprzedaż usług będzie zarówno rejestrowana na kasie fiskalnej, jak i dokumentowana wystawioną fakturą. Wnioskodawca wyda każdemu podmiotowi korzystającemu z usługi hotelowej („Klientowi”) fakturę, zachowując w swojej dokumentacji jej drugi egzemplarz. W związku z tym wystawiany przez kasę paragon nie będzie wydawany Klientowi – będzie on archiwizowany w dokumentacji Wnioskodawcy, poprzez jednoznaczne przypisanie go do zachowanego przez Wnioskodawcę egzemplarza faktury.

Planowany system dokumentacji będzie stosowany bez względu na rodzaj Klienta, na rzecz którego sprzedaż usługi będzie dokonywana (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, rolnicy ryczałtowi, inne podmioty – osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i inne).

Faktura będzie wystawiana na Klienta, w imieniu którego została dokonana rezerwacja, chyba że od razu wskazano inny podmiot, na który ma być wystawiona faktura. W wypadku, gdy Klientem będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności lub rolnik ryczałtowy, w treści paragonu nie pojawi się numer NIP – ze względu na nieposiadanie przez takich Klientów numeru NIP.

W przypadku pozostałych rodzajów Klientów, Spółka planuje także nie podawać NIP w treści paragonu, albo jeśli okaże się to niezgodne z przepisami, Spółka planuje wskazywać numer NIP podmiotu, na który jest wystawiana faktura.

Z racji na specyfikę świadczenia usług hotelowych na rzecz różnych klientów, Wnioskodawca dopuszcza, że mogą wystąpić następujące sytuacje:

*   Klient na moment korzystania z usługi hotelowej nie przekazuje Wnioskodawcy informacji, że faktura powinna być wystawiona na inny podmiot (np. pracodawcę Klienta korzystającego z usług Wnioskodawcy w ramach delegacji, podmiot dokonujący rezerwacji w imieniu innych podmiotów np. spółkę z grupy, itp.). Po pewnym czasie Klient zgłasza Wnioskodawcy, że faktura została wystawiona na inny podmiot niż ten, który usługę nabył. W związku z tym Klient występuje do Wnioskodawcy o wystawienie faktury na właściwego nabywcę usługi.
*   W przypadku Klientów innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności i rolnicy ryczałtowi, faktura zostaje na skutek błędu (omyłki) wystawiona na inny podmiot niż powinna. Błąd może wynikać przykładowo z podania przez osobę korzystającą z usług nieprawidłowej nazwy podmiotu (co skutkuje wystawieniem faktury na inny podmiot o podobnej nazwie), lub błędu co do innych danych. Wówczas, na paragonie załączanym do drugiego egzemplarza faktury znajdzie się nr NIP niewłaściwego podmiotu (lub nie będzie NIP w ogóle – jeśli takie rozwiązanie zostanie uznane za zgodne z prawem). Wystawienie faktury na właściwy podmiot będzie mogło nastąpić dopiero, gdy błąd zostanie zauważony przez Wnioskodawcę, Klienta, lub podmiot do którego niewłaściwie skierowano fakturę.

W powyższych sytuacjach związanych z wystawieniem faktury na niewłaściwy podmiot (rezerwującego, a nie nabywcę, lub też zupełnie inny podmiot wskazany na skutek omyłki, co dzieje się bez winy Wnioskodawcy) Wnioskodawca przewiduje podjęcie działań prowadzących do przedstawienia w dokumentach dotyczących świadczonej usługi stanu zgodnego z rzeczywistością. Działania Wnioskodawcy polegałyby na:

*   Skorygowaniu do zera faktury na nieprawidłowy podmiot i doręczenie korekty temu podmiotowi (na który faktura korygowana była wystawiona), ale usługa nie była mu świadczona.
*   Wystawienie nowej faktury na właściwy podmiot (ten, który był nabywcą usługi) ze wskazaniem bieżącej daty wystawienia i historycznej daty sprzedaży (w której doszło do faktycznego wykonania usług).

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz treść przytoczonych przepisów tut. organ wyjaśnia, że z cytowanego wyżej art. 111 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wyłącznie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Ww. obowiązek nie dotyczy sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą). Sprzedaż na rzecz ww. podmiotów należy udokumentować fakturą VAT.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży usług hotelowych na rzecz podmiotów innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i rolnicy ryczałtowi (tj. na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą).

Zaznaczyć jednak należy, że przepisy ustawy nie zabraniają ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą). Jednakże ustawodawca do takiej sprzedaży przewidział określone warunki ewidencyjne.

I tak przepis art. 106b ust. 5 ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2020 r. – reguluje szczegółowo kwestie dokumentowania sprzedaży na rzecz podatników podatku VAT, które zostały uprzednio zaewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ww. przepis wymusza pewną konsekwencję podatnika (nabywcy). To znaczy, jeżeli dokonuje on zakupu jako podatnik, a nie jako konsument, to powinien o tym fakcie poinformować sprzedawcę w momencie dokonywania zakupu.

Należy zauważyć, że podatnik (nabywca) nie może dowolnie wybierać, czy dokonuje zakupu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czy też występuje w charakterze konsumenta. To znaczy, jeżeli w momencie dokonywania zakupu dany podmiot występuje w charakterze konsumenta i nabywa określony towar lub usługę, jako konsument, wówczas nie ma możliwości późniejszej zmiany charakteru tego zakupu. Towar lub usługa nabyta na potrzeby osobiste lub prywatne nie może z czasem przekształcić się w zakup służący działalności gospodarczej z punktu widzenia VAT. Nabywca w momencie realizowania zakupów dokonuje ich kwalifikacji jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym bowiem momencie określa czy dokonuje zakupów działając w charakterze podatnika.

Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia klientowi faktury do paragonu fiskalnego niezawierającego numeru NIP, jednakże faktura taka nie może również zawierać numeru NIP nabywcy. Wystawienie faktury bez numeru NIP nabywcy będzie prawidłowe, jeżeli zostaną zawarte inne informacje, jak dane osobowe oraz adres, które pozwolą na identyfikację nabywcy. Należy zaznaczyć również, że nie ma obowiązku w takim przypadku podawania numeru PESEL.

Natomiast w przypadku, gdy na paragonie zostanie wskazany błędny numer NIP nabywcy (na skutek omyłki), to nie będzie możliwości zidentyfikowania nabywcy, bowiem paragony fiskalne nie zawierają żadnych innych danych pozwalających zidentyfikować nabywcę. Zatem, zdaniem organu, w przypadku gdy na paragonie zostanie wskazany błędny numer NIP nabywcy (na skutek omyłki), to Wnioskodawca nie będzie uprawniony do wystawienia faktury zawierającej numer NIP do takiego paragonu.

Z kolei w przypadku gdy na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż usługi hotelowej będzie wskazany numer NIP np. pracownika korzystającego z usług Wnioskodawcy w ramach delegacji zamiast numeru NIP jego pracodawcy lub numer NIP podmiotu dokonującego rezerwacji usługi hotelowej w imieniu innego podmiotu, to Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia na żądanie klienta faktury zawierającej ten sam numer NIP, który wskazany jest na paragonie fiskalnym.

Ponadto w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawi klientowi fakturę niezawierającą numeru NIP nabywcy do paragonu fiskalnego niezawierającego numeru NIP lub zawierającego błędny numer NIP lub numer NIP innego podmiotu, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do wystawienia faktury korygującej zawierającej numer NIP lub zaakceptowania noty korygującej wystawionej przez klienta z numerem NIP wskazanym przez klienta.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w chwili nabycia towarów i usług przez podatnika, wskazuje on w jakim charakterze dokonuje tego nabycia. Jeśli występuje on jako podatnik VAT, to przedstawia sprzedawcy swój numer NIP identyfikujący go na potrzeby podatku w taki sposób, aby sprzedaż towarów lub usług była właściwie udokumentowana – albo fakturą VAT albo paragonem z tym numerem pozwalającym na ewentualne późniejsze prawidłowe wystawienie do tego paragonu faktury zawierającej ten numer. Chodzi o powiązanie wystawionej faktury z konkretnym paragonem tak żeby uniemożliwić wystawianie faktur do paragonów, które nie zostały wystawione dla nabywcy żądającego faktury.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy czy w przypadku gdy paragon nie jest w ogóle wydawany nabywcy, tj. od początku znajduje się on w dokumentacji sprzedawcy, bowiem od razu jest mu wydawana faktura, która jest wystawiana jednocześnie z paragonem, to zastosowanie ma przepis art. 106b ust. 5 ustawy, tut. organ wskazuje, że zgodnie z powołanym wcześniej art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu i wydawać wydrukowany dokument nabywcy. Ponadto w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ustawodawca wskazał, że podatnicy, prowadząc ewidencję przy zastosowaniu kasy rejestrującej wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności. Z kolei fakturę dokumentującą sprzedaż zaewidencjonowaną wcześniej na kasie rejestrującej wystawia się dopiero na żądanie nabywcy, a paragon zgodnie z art. 106h ust. 2 ustawy dołącza się do egzemplarza faktury pozostającego u sprzedawcy.

Zatem z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że jeżeli Wnioskodawca prowadzi ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej to ma obowiązek wydać wydrukowany paragon nabywcy a dopiero na jego żądanie ma obowiązek wystawić fakturę do tego paragonu, z zachowaniem jednak – jak to wskazano wyżej – określonych przez ustawodawcę warunków, wskazanych m.in. w art. 106b ust. 5 ustawy, który reguluje szczegółowo kwestie dokumentowania sprzedaży na rzecz podatników podatku VAT, które zostały uprzednio zaewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Podkreślić należy, że w analizowanej sprawie nie ma znaczenia fakt, że faktura jest wystawiana w tym samym momencie co paragon. W świetle powołanych przepisów nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy paragon nie jest przekazywany nabywcy, a cały czas pozostaje w dokumentacji Wnioskodawcy to stanowi „swojego rodzaju dokument wewnętrzny Wnioskodawcy”. Paragon fiskalny jest dokumentem potwierdzającym dokonanie sprzedaży, który należy wydać nabywcy. Nabywca z kolei może żądać wystawienia faktury do otrzymanego paragonu. Z tym, że w sytuacji gdy nabywca dokona zakupu usługi hotelowej jako podatnik podatku VAT to Wnioskodawca będzie mógł wystawić fakturę tylko i wyłącznie do paragonu, który będzie zawierał numer NIP nabywcy.

Wskazać jednak należy, że jeżeli w analizowanej sprawie w momencie zakupu nabywca (podatnik VAT) usługi hotelowej poinformuje Wnioskodawcę, że nabywa usługę jako podatnik VAT, to Wnioskodawca nie będzie miał w ogóle obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Bowiem sprzedaż na rzecz podatników podatku VAT należy udokumentować fakturą VAT. W konsekwencji w takiej sytuacji art. 106b ust. 5 ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2020 r. nie będzie miał zastosowania.

Dodatkowo tut. organ wskazuje, że ciężar rzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku VAT, spoczywa zawsze na podatniku. Zatem Wnioskodawca ma obowiązek tak dostosować wewnętrzne procedury i systemy informatyczne służące do prowadzenia ewidencji sprzedaży, aby były one zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 4, 5 i 6 należało ocenić je jako nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż w niniejszej interpretacji wskazano, że: „W przypadku, gdy Wnioskodawca wystawi na żądanie klienta fakturę niezawierającą numeru NIP nabywcy do paragonu fiskalnego niezawierającego numeru NIP lub zawierającego błędny numer NIP lub numer NIP innego podmiotu, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do wystawienia faktury korygującej zawierającej numer NIP lub zaakceptowania noty korygującej wystawionej przez klienta z numerem NIP wskazanym przez klienta”, to udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 o treści: „W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć w ewidencji sprzedaży fakturę korygującą wystawianą niewłaściwemu podmiotowi?” oraz pytanie nr 3 o treści: „W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć w ewidencji sprzedaży Nową fakturę?” stało się zbędne.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. W szczególności w niniejszej sprawie nie rozstrzygano kwestii korygowania plików JPK.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ wskazuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5 i 7. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.