Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.430.2020.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towarów oraz opodatkowanie transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.), uzupełnionym w dniu 18 grudnia 2020 r. (data wpływu) na wezwanie Organu z dnia 25 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towarów oraz opodatkowania transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towarów oraz opodatkowania transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 grudnia 2020 r. (data wpływu) na wezwanie Organu z dnia 25 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z siedzibą na Litwie (dalej także: A.) planuje dokonać rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Spółka nie posiada natomiast siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski i nie planuje ich ustanowienia. Po dokonaniu rejestracji dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski, Spółka wystąpi także o wydanie koncesji na obrót paliwami. Spółka planuje zawarcie umowy z B. (dalej: B.), będącym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, posiadającym koncesje na obrót paliwami oraz posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, prowadzącym działalność gospodarczą polegająca m.in. na produkcji paliw silnikowych (olej napędowy, benzyny, LPG) i ich oferowaniu do sprzedaży na stacjach paliw B.

Umowa ta ma dotyczyć bezgotówkowego zaopatrywania w towary znajdujące się w ofercie Spółki, na stacjach paliw należących do B. Spółka jest podmiotem należącym do Grupy Kapitałowej B.

Spółka planuje zarejestrowanie dla celów podatku od towarów i usług w Polsce w celu prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej polegającej na bezgotówkowym zaopatrywaniu firm (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) w paliwa, smary, części, akcesoria i inne towary pozapaliwowe wykorzystywane przez takie firmy, przy czym wydania tych towarów w imieniu Spółki dokonują bezpośrednio stacje paliw należące do B., z którym Spółka zamierza zawrzeć umowę na dostawę towarów na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie posiada własnej sieci stacji paliw na terytorium Polski. Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw na terytorium (…).

Ważnym elementem modelu biznesowego Spółki jest rozwinięty przez Spółkę system kart paliwowych, umożliwiający klientom Spółki bezgotówkowe zaopatrywanie we wspomniane towary. Karty paliwowe wydane Klientom Spółki przez Spółkę, służą rejestracji transakcji oraz identyfikują posługujący się nimi podmiot jako Klienta Spółki, co umożliwia wydanie mu towaru przez stację paliw B., z którym Spółka zawrze stosowną umowę na dostawę towarów (w tym paliw). Jest to ważne udogodnienie dla firm, gdyż dzięki kartom paliwowym kierowcy nie muszą wozić ze sobą gotówki lub walut. Karty paliwowe oferowane są jedynie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

Planowana na terytorium Polski działalność gospodarcza wykonywana przez Spółkę będzie bazować na tzw. transakcjach łańcuchowych. Spółka zawrze umowę z B. o dostawę towarów, w tym paliw, z tym, że towary będą wydawane bezpośrednio Klientowi Spółki za okazaniem wspomnianej karty paliwowej, wydanej mu przez Spółkę. Stacja paliw B., na której Klient A. będzie realizował transakcje wyposażona jest w specjalny czytnik kart paliwowych, w którym po wprowadzeniu okazanej przez Klienta Spółki karty paliwowej następuje rejestracja transakcji. Poprzez system teleinformatyczny A. na bieżąco jest informowana o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty paliwowej i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie transakcji lub karty paliwowej z uwagi na zaległości płatnicze, brak dostępnego limitu zakupów, niewłaściwy asortyment. System informatyczny A. przed udzieleniem zgody na dokonanie transakcji przez Klienta Spółki posługującego się kartą paliwową zweryfikuje aktywność karty paliwowej, dostępność asortymentu przypisanego do karty paliwowej, dostępny limit zakupów, brak zaległości płatniczych Klienta. Wskazane powyżej elementy, tj. ograniczenia asortymentowe, ograniczenia limitu zakupów (wielkości), a także terminy płatności i zasady określania ceny zakupu towarów, dokonywanych przez Klientów Spółki, udzielanych rabatów, będą przedmiotem umowy na dostawę paliw przez Spółkę na rzecz swoich Klientów, które Spółka planuje zawierać z Klientami.

B. będzie wystawiał na A. fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie rozliczeniowym transakcje dokonane przy użyciu kart paliwowych wydanych przez Spółkę jej Klientom. Spółka, w przyjętych okresach rozliczeniowych, będzie wystawiała faktury na swoich Klientów. Cena, jaką Klient Spółki będzie uiszczał za dostarczone towary (w tym paliwa) będzie inna niż cena, jaką Klient musiałby uiścić, gdyby nie był Klientem Spółki. Wynika to z faktu, iż A. zawierając umowę z B. negocjuje ceny, rabaty, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo swoim Klientom proponuje im własne rabaty oraz terminy płatności. Dodatkowo Spółka będzie w pełni odpowiedzialna wobec swoich Klientów za wszelkie reklamacje zgłaszane przez Klientów Spółki, zarówno co do ceny zakupu towarów (w tym paliw), jak i jakości sprzedawanych towarów (w tym paliw), a także przyjętych zasad rozliczeń pomiędzy Spółką, a Klientem Spółki.

Ponieważ do wydania towaru będzie dochodzić na terytorium Polski, B. wystawiając faktury za dostawę paliwa na rzecz Spółki, będzie naliczać polski podatek od towarów i usług wg stawki obowiązującej dla danego towaru. Kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturach wystawionych przez B. stanowić będzie dla Spółki podatek naliczony. Z kolei wystawiając fakturę Klientowi Spółki, Spółka również będzie wykazywała podatek należny z tytułu sprzedaży.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  do kogo należą karty paliwowe wydawane klientom przez Wnioskodawcę Karty paliwowe wydawane Klientom przez Spółkę należą do Spółki i są wydawane Klientom tylko i wyłącznie przez Spółkę.
2.  czy Wnioskodawca będzie pobierał opłaty od klientów (firm) za wydanie/użytkowanie kart paliwowych
Spółka nie pobiera opłat za wydanie i używanie kart paliwowych.3.  czy na kartach paliwowych zgromadzone będą jakieś środki pieniężne
Nie. Na kartach paliwowych Spółki nie są gromadzone żadne środki płatnicze.4.  co dokładnie należy rozumieć przez stwierdzenie, że „Umowa ta ma dotyczyć bezgotówkowego zaopatrywania w towary znajdujące się w ofercie Spółki”, w tym w szczególności należało precyzyjnie wyjaśnić co oznacza „bezgotówkowo” (np. czy „bezgotówkowo” należy rozumieć w sensie, że klienci Spółki nie płacą gotówką/walutą /pieniędzmi, lecz karty paliwowe stanowią/będą stanowić środki płatnicze, przy użyciu których dokonywana jest/będzie płatność na stacjach paliw) Transakcja bezgotówkowa oznacza, że Klient Spółki w momencie dokonywania transakcji nie dokonuje zapłaty za pobrane paliwa lub towary. W chwili dokonywania transakcji bezgotówkowej z użyciem karty paliwowej, Klient nie płaci gotówką, walutą, pieniędzmi, czy kartą bankową. Karty paliwowe wydane przez Spółkę swoim Klientom nie stanowią też środków płatniczych i przy użyciu kart paliwowych Spółki nie jest dokonywana zapłata za dostarczone paliwa i towary. Zapłata za paliwa i towary nabyte przez Klientów Spółki z użyciem kart paliwowych następuje przelewem bankowym na rachunek bankowych wskazany w treści faktury wystawionej przez Spółkę. Karty paliwowe służą jedynie do identyfikacji uprawnień Klienta do dokonywana zakupów paliw i innych towarów.
5.  co dokładnie należy rozumieć przez stwierdzenie, że „Cena, jaką Klient Spółki będzie uiszczał za dostarczone towary (w tym paliwa) będzie inna niż cena, jaką Klient musiałby uiścić, gdyby nie był Klientem Spółki”, w tym w szczególności należy precyzyjnie wyjaśnić czy Wnioskodawca będzie miał wpływ na kształtowanie cen paliwa oraz innych towarów nabywanych przez klientów Spółki na stacjach paliw B., np. poprzez indywidualne ustalenie z klientem Spółki cen paliwa i innych towarów
„Cena, jaką Klient Spółki będzie uiszczał za dostarczone towary (w tym paliwa) będzie inna niż cena, jaką Klient musiałby uiścić, gdyby nie był Klientem Spółki” oznacza, że cena za dostarczane przez Spółkę paliwa i towary na rzecz swoich Klientów będzie różnić się od ceny jaka w momencie dokonywania zakupu paliw i towarów obowiązuje na stacjach paliw B., na których karty paliwowe Wnioskodawcy mają być akceptowane. Wnioskodawca wyjaśnia, że będzie miał wpływ na kształtowanie cen paliw i innych towarów sprzedawanych swoim Klientom posługującym się kartami paliwowymi, gdyż zasady ustalania cen paliw i innych produktów Spółka ustali indywidualnie z każdym Klientem regulując tę kwestię w umowach na dostawę paliw i innych towarów, zawieranych przez Spółkę ze swoimi Klientami.6.  na jakich zasadach będzie kalkulowana cena jaką klient Spółki będzie płacił za nabywane paliwa oraz inne towary przy użyciu karty paliwowej
Cena jaką Klient Spółki będzie płacił za nabywane paliwa oraz inne towary nabyte od Spółki przy użyciu karty paliwowej będzie kalkulowana poprzez stosowanie własnej polityki rabatowej Spółki wobec Klientów Spółki. Spółka w oparciu o przewidywane wolumeny zakupów Klienta będzie każdorazowo ustalać wielkości rabatów jakie Spółka udzielać będzie do cen paliw i innych towarów w stosunku do indywidualnego Klienta. Zasady udzielania rabatów i kształtowania cen paliw i innych towarów będą każdorazowo wskazane w treści umowy na dostawę paliw i innych towarów, łączącej Klienta i Spółkę.7.  czy Wnioskodawca w ramach każdorazowo zawartej umowy z klientami Spółki będzie miał możliwość/będzie uprawniony do ustalenia (jak również dokonania modyfikacji/ zmian) w zakresie m.in. katalogu nabywanego asortymentu przez klienta, wysokości limitu kwotowego/ilościowego nabywanego asortymentu przysługującego klientowi, terminów płatności ustalonych dla klienta, udzielonych rabatów klientowi oraz innych warunków wynikających z zawartych umów z poszczególnymi klientami
Tak, Spółka w ramach każdorazowo zawartej umowy z klientami Spółki będzie miała możliwość/ będzie uprawniona do ustalenia (jak również dokonania modyfikacji/zmian) w zakresie m.in. katalogu nabywanego asortymentu przez klienta, wysokości limitu kwotowego/ilościowego nabywanego asortymentu przysługującego klientowi, terminów płatności ustalonych dla klienta, udzielonych rabatów klientowi oraz innych warunków wynikających z zawartych umów z poszczególnymi klientami.8.  jakie konkretnie będą zasady i warunki dokonywania rozliczeń między Wnioskodawcą, a klientem za nabywane paliwa oraz inne towary przy użyciu karty paliwowej w tym m.in. czy rozliczenie za nabyte przez klienta towary następuje po faktycznym nabyciu konkretnych towarów czy też może rozliczenie następuje (np. na zasadzie szacunków) przed faktycznym zakupem przez Wnioskodawcę konkretnych towarów oraz w jakich okresach rozliczeniowych dokonywane są rozliczenia za nabywane paliwa oraz inne towary przy użyciu karty paliwowej
Rozliczenia pomiędzy Spółką i Klientem Spółki za nabywane paliwa i inne towary przy użyciu karty paliwowej następuje tylko i włącznie po faktycznym nabyciu konkretnych towarów (w tym paliw). Spółka nie będzie rozliczać się ze swoimi Klientami na zasadach szacunkowych. Rozliczenie dokonywane będzie dopiero po dokonaniu przez Klientów zakupów paliw i innych towarów. Rozliczenie będzie się odbywać po zakończonych okresach rozliczeniowych, przy czym Spółka przyjmie okresy rozliczeniowe trwające nie dłużej niż jeden miesiąc kalendarzowy. Jeden okres rozliczeniowy nigdy nie będzie na przełomie miesięcy kalendarzowych. Spółka będzie wystawiała faktury dla swoich Klientów dopiero po zakończeniu tych okresów rozliczeniowych. W fakturze odzwierciedlone zostaną rzeczywiste ilości paliw i innych towarów nabytych przez Klienta w okresie rozliczeniowym, za który wystawiana jest faktura. Okresy rozliczeniowe będą każdorazowo wskazane w treści umowy łączącej Spółkę z jej Klientem dokonującym zakupów paliw i innych towarów przy użyciu kart paliwowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

1.  Czy faktury wystawione przez B. na rzecz Spółki, a dokumentujące nabycie towarów które wydane będą bezpośrednio nowemu klientowi Spółki, po okazaniu przez niego karty paliwowej wydanej mu przez Spółkę (A.), będą uprawniały Spółkę (A.) do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług (VAT)?
2.  Czy w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), Spółka dokonuje dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski na rzecz Klientów Spółki posługujących się kartą paliwową wydaną tym Klientom przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Zdaniem Spółki, faktury wystawione przez B., a dokumentujące nabycie towarów, wydawanych bezpośrednio Klientowi Spółki (A.) na stacjach paliw należących do B., po okazaniu przez Klienta Spółki karty paliwowej wydanej mu przez Spółkę (A.), będą uprawniały A. do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U z 2020 poz. 106 ze zm.) dokonywane jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (w tym paliwami) przez Spółkę na rzecz Klientów Spółki, a w konsekwencji Spółka będzie dokonywała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dostawy towarów na rzecz Klientów posługującymi się kartami paliwowymi Spółki, z którymi Spółka zawrze stosowne umowy na dostawę paliw i innych towarów, Spółka będzie więc zobowiązania do dokumentowania tych dostaw poprzez wystawianie faktury dla swoich Klientów (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą).

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów w myśl art. 7 ust. 1 jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponieważ Spółka nie będzie posiadała siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jednakże będzie zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium Polski, nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5) i A. w przypadku sprzedaży krajowej będzie musiał wystawić fakturę z wykazanym polskim podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zdaniem Spółki, transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej Klientami, polegające na obciążeniu Klientów Spółki za towary wydane im bezpośrednio na stacjach paliw B., stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka jest zobowiązana do udokumentowania tych transakcji fakturami VAT oraz do wykazania kwoty podatku należnego w swoich rozliczeniach podatkowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten reguluje taki typ transakcji, w którym udział biorą więcej niż dwa podmioty, a zatem mają miejsce dwie dostawy, przy czym towar wydawany jest przez pierwszego dostawcę bezpośrednio do rąk ostatniego nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe. Z przepisu tego wynika, że elementem niezbędnym do ich wystąpienia jest właśnie wydanie towaru bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, co też będzie miało miejsce w przypadku transakcji dokonywanych przez Spółkę na rzecz Klientów Spółki.

Warto nadmienić, że przepis art. 7 ust. 8 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług znajdował się w identycznym brzmieniu już w ustawie z 1993 r. - wówczas był to art. 5 ust. 4. Fakt, że pomimo zmiany ustawy w 2004 r. oraz bardzo licznych nowelizacji, przepis ten nadal zachował swoje pierwotne brzmienie świadczy o tym, że ustawodawca dostrzega występowanie tego typu transakcji w obrocie gospodarczym i odpowiednio je sankcjonuje, by nie budziło wątpliwości, że w przypadku, gdy dochodzi do jednego wydania towaru bezpośrednio przez pierwszego dostawcę na rzecz klienta jego kontrahenta, to mamy do czynienia z dwiema dostawami.

W ocenie Spółki planowany sposób realizacji sprzedaży na rzecz Klienta Spółki, z którymi Spółka zawrze umowy na dostawę towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych Spółki, odpowiada regulacji art. 7 ust. 8 ww. ustawy. U założenia przedmiotowej konstrukcji leży fikcja prawna wydania towarów przez podmioty występujące pomiędzy faktycznym wydawcą, a faktycznym odbiorcą. W danych okolicznościach stacja paliw B. wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy tj. Klientowi Spółki. Fakt wydania towaru bezpośrednio Klientowi Spółki nie oznacza, że dostawa towarów będzie miała miejsce tylko i wyłącznie pomiędzy nim a stacją paliw B. Należy zauważyć, że w procesie dostawy mimo, że fizycznie nie dojdzie do przekazania towarów na rzecz Spółki to nie oznacza to, że nie uczestniczy on w łańcuchu dostaw. Jako podmiot transakcji jest on niezbędny, by transakcja sprzedaży na rzecz Klienta Spółki doszła do skutku, gdyż:

*   w celu realizacji dostawy Spółka zawrze umowę z B., który dysponuje towarem,
*   Spółka wyposaży klienta w kartę paliwową, za pomocą której będzie on mógł odebrać towar ze stacji paliw B, z którym Spółka zawrze umowę, ale właścicielem przedmiotowej karty paliwowej będzie Spółka,
*   Spółka będzie informowana o każdym wydaniu towaru Klientowi Spółki - odbywać się to będzie przy pomocy łączności systemów informatycznych Spółki i wykorzystaniu karty paliwowej przekazanej klientowi przez Spółkę,
*   dzięki temu Spółka będzie miała realną możliwość niedopuszczenia do przekazania towaru Klientowi Spółki poprzez zablokowanie możliwości dokonania transakcji lub blokadę karty paliwowej,
*   Spółka zawrze umowę, w której będzie negocjować ceny odrębnie dla zakupów pomiędzy Spółką i B.,
*   Spółka zawrze odrębne umowy z Klientami Spółki, w których ustali własne warunki handlowe, w zakresie: maksymalnej wielkości zakupów, rodzaju asortymentu, zasady określenia ceny towarów i wielkości rabatów, zasady odpowiedzialności reklamacyjnej wobec Klienta Spółki,
*   dodatkowo dzięki łączności w systemach informatycznych, Spółka poprzez algorytmy weryfikacji, ma także wpływ na udzielenie zgody lub wydanie odmowy dokonania transakcji przez Klienta Spółki,
*   cena towarów dla Klienta Spółki będzie inna w porównaniu do ceny dla pozostałych klientów stacji paliw B.

Zdaniem A., powyższe świadczy o tym, że A. aktywnie uczestniczy w transakcji łańcuchowej poprzez - chociażby - ustalanie warunków finansowych oraz rozliczeniowych transakcji zawieranych przez Klientów Spółki z wykorzystaniem kart paliwowych wydanych przez Spółkę (A.).

W tym miejscu należy nadmienić, że art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 definiuje pojęcie „dostawa towarów” w ten sam sposób, jak art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Oznacza to, że aby dostawa towarów doszła do skutku konieczne jest przeniesienie władztwa nad rzeczą. Mając na uwadze wyżej wymienione okoliczności nie ulega żadnej wątpliwości, że to A., a nie B. przekaże Klientowi A. władztwo nad dostarczanym towarem. Należy bowiem zauważyć, że nie będzie możliwe, aby Klient Spółki bez uprzedniego zawarcia umowy ze Spółką oraz otrzymania od niej karty paliwowej uzyskał władztwo nad towarem, którego wydania domagać się będzie od stacji paliw B. Uprawnienie do nabycia wskazanego prawa wynikać będzie ze stosunku prawnego łączącego Spółkę ze swoim Klientem. Pomiędzy B., a Klientem Spółki przez sam fakt odebrania od niego towaru nie będzie dochodzić do zawiązania stosunku prawnego, na podstawie którego nastąpi przeniesienie na Klienta Spółki prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jedynym stosunkiem jaki wiązać będzie Klienta Spółki z B. będzie stosunek faktyczny, który objawi się bezpośrednim odebraniem towarów przez Klienta Spółki na stacji paliw B. Ponadto dla oceny relacji występujących pomiędzy Klientem Spółki, Spółką oraz stacją paliw B. istotne jest, że bez okazania ważnej karty paliwowej wydanej Klientowi Spółki przez Spółkę, dzięki której A. pozyska na bieżąco informacje o dokonywanych dostawach, stacja paliw B. nie będzie uprawniona do wydania towarów na rzecz Klienta Spółki. Fakt ten wskazuje, że Klient A. nie będzie miał swobody w dysponowaniu towarem, a tytułem na podstawie którego dochodzi do wydania mu tego towaru, jest stosunek prawny łączący Klienta i A. Tym samym bez współpracy Klienta Spółki ze Spółką nie będzie możliwe, aby w danych okolicznościach doszło do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Dokonując odpłatnej dostawy towarów Spółka jako podatnik zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług i wystawienia dokumentującej ją faktury na terytorium RP. Zatem dokonując dostawy towarów (w tym paliw) na rzecz Klienta Spółki, Spółka będzie zobowiązana wystawić fakturę z wykazaną kwotą należnego podatku od towarów i usług (VAT). Spółce zaś będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od B., gdyż nabycie towarów (w tym paliw) dokonywane przez Spółkę od B., służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Spółkę, czyli dostawom tych towarów (w tym paliw) przez Spółkę na rzecz Klientów Spółki, z którymi Spółka zawrze umowy w zakresie dostawy towarów (w tym paliw) przy użyciu kart paliwowych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w przeważającej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. I SA/Wr 522/11, I SA/Wr 523/11, I SA/Wr 524/11 z 27.06.2011 r., III SA/Wa 3280/12 z 25.04.2013 r., III SA/Wa 1476/12 z 14.12.2012 r., utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 04.06.2014 r. - I FSK 906/13), a także w innych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w sprawach dotyczących transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych (np. IPPP2/443-811/12-2/BH z 11.09.2012 - wydanej dla B., z którym Spółka zamierza zawrzeć umowę na dostawę towarów, IPPP3/443-1213/14-3/IG z 25.02.2015 r., 0112-KDIL3.4012.58.2020.1.LS z 30.03.2020, 0114-KDIP4-3.4012.149.2020.2.KM z 29.06.2020).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…). Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług na terytorium kraju mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy Rozdziału I Faktury Działu XI Dokumentacja stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem dostawy a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca z siedzibą na Litwie planuje dokonać rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Spółka nie posiada natomiast siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski i nie planuje ich ustanowienia. Po dokonaniu rejestracji dla celów podatku od towarów i usług na terytorium Polski, Spółka wystąpi także o wydanie koncesji na obrót paliwami. Spółka planuje zawarcie umowy z B., będącym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, posiadającym koncesje na obrót paliwami oraz posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji paliw silnikowych (olej napędowy, benzyny, LPG) i ich oferowaniu do sprzedaży na stacjach paliw B. Umowa ta ma dotyczyć bezgotówkowego zaopatrywania w towary znajdujące się w ofercie Spółki, na stacjach paliw należących do B. Spółka jest podmiotem należącym do Grupy Kapitałowej B.

Spółka planuje zarejestrowanie dla celów podatku od towarów i usług w Polsce w celu prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej polegającej na bezgotówkowym zaopatrywaniu firm (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) w paliwa, smary, części, akcesoria i inne towary pozapaliwowe wykorzystywane przez takie firmy, przy czym wydania tych towarów w imieniu Spółki dokonują bezpośrednio stacje paliw należące do B., z którym Spółka zamierza zawrzeć umowę na dostawę towarów na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie posiada własnej sieci stacji paliw na terytorium Polski. Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw na terytorium (…).

Ważnym elementem modelu biznesowego Spółki jest rozwinięty przez Spółkę system kart paliwowych, umożliwiający klientom Spółki bezgotówkowe zaopatrywanie we wspomniane towary. Karty paliwowe wydane Klientom Spółki przez Spółkę, służą rejestracji transakcji oraz identyfikują posługujący się nimi podmiot jako Klienta Spółki, co umożliwia wydanie mu towaru przez stację paliw B., z którym Spółka zawrze stosowną umowę na dostawę towarów (w tym paliw). Jest to ważne udogodnienie dla firm, gdyż dzięki kartom paliwowym kierowcy nie muszą wozić ze sobą gotówki lub walut. Karty paliwowe oferowane są jedynie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Karty paliwowe wydawane Klientom przez Spółkę należą do Spółki i są wydawane Klientom tylko i wyłącznie przez Spółkę. Spółka nie pobiera opłat za wydanie i używanie kart paliwowych. Na kartach paliwowych Spółki nie są gromadzone żadne środki płatnicze.

Transakcja bezgotówkowa oznacza, że Klient Spółki w momencie dokonywania transakcji nie dokonuje zapłaty za pobrane paliwa lub towary. W chwili dokonywania transakcji bezgotówkowej z użyciem karty paliwowej, Klient nie płaci gotówką, walutą, pieniędzmi, czy kartą bankową. Karty paliwowe wydane przez Spółkę swoim Klientom nie stanowią też środków płatniczych i przy użyciu kart paliwowych Spółki nie jest dokonywana zapłata za dostarczone paliwa i towary. Zapłata za paliwa i towary nabyte przez Klientów Spółki z użyciem kart paliwowych następuje przelewem bankowym na rachunek bankowych wskazany w treści faktury wystawionej przez Spółkę. Karty paliwowe służą jedynie do identyfikacji uprawnień Klienta do dokonywana zakupów paliw i innych towarów.

Planowana na terytorium Polski działalność gospodarcza wykonywana przez Spółkę będzie bazować na tzw. transakcjach łańcuchowych. Spółka zawrze umowę z B. o dostawę towarów, w tym paliw, z tym, że towary będą wydawane bezpośrednio Klientowi Spółki za okazaniem wspomnianej karty paliwowej, wydanej mu przez Spółkę. Stacja paliw B., na której Klient A. będzie realizował transakcje wyposażona jest w specjalny czytnik kart paliwowych, w którym po wprowadzeniu okazanej przez Klienta Spółki karty paliwowej następuje rejestracja transakcji. Poprzez system teleinformatyczny A. na bieżąco jest informowana o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty paliwowej i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie transakcji lub karty paliwowej z uwagi na zaległości płatnicze, brak dostępnego limitu zakupów, niewłaściwy asortyment. System informatyczny A. przed udzieleniem zgody na dokonanie transakcji przez Klienta Spółki posługującego się kartą paliwową zweryfikuje aktywność karty paliwowej, dostępność asortymentu przypisanego do karty paliwowej, dostępny limit zakupów, brak zaległości płatniczych Klienta. Wskazane powyżej elementy, tj. ograniczenia asortymentowe, ograniczenia limitu zakupów (wielkości), a także terminy płatności i zasady określania ceny zakupu towarów, dokonywanych przez Klientów Spółki, udzielanych rabatów, będą przedmiotem umowy na dostawę paliw przez Spółkę na rzecz swoich Klientów, które Spółka planuje zawierać z Klientami.

Spółka w ramach każdorazowo zawartej umowy z klientami Spółki będzie miała możliwość/ będzie uprawniona do ustalenia (jak również dokonania modyfikacji/zmian) w zakresie m.in. katalogu nabywanego asortymentu przez klienta, wysokości limitu kwotowego/ilościowego nabywanego asortymentu przysługującego klientowi, terminów płatności ustalonych dla klienta, udzielonych rabatów klientowi oraz innych warunków wynikających z zawartych umów z poszczególnymi klientami.

B. będzie wystawiał na A. fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie rozliczeniowym transakcje dokonane przy użyciu kart paliwowych wydanych przez Spółkę jej Klientom. Spółka, w przyjętych okresach rozliczeniowych, będzie wystawiała faktury na swoich Klientów. Cena, jaką Klient Spółki będzie uiszczał za dostarczone towary (w tym paliwa) będzie inna niż cena, jaką Klient musiałby uiścić, gdyby nie był Klientem Spółki. Wynika to z faktu, iż A. zawierając umowę z B. negocjuje ceny, rabaty, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo swoim Klientom proponuje im własne rabaty oraz terminy płatności. Dodatkowo Spółka będzie w pełni odpowiedzialna wobec swoich Klientów za wszelkie reklamacje zgłaszane przez Klientów Spółki, zarówno co do ceny zakupu towarów (w tym paliw), jak i jakości sprzedawanych towarów (w tym paliw), a także przyjętych zasad rozliczeń pomiędzy Spółką, a Klientem Spółki.

Wnioskodawca będzie miał wpływ na kształtowanie cen paliw i innych towarów sprzedawanych swoim Klientom posługującym się kartami paliwowymi, gdyż zasady ustalania cen paliw i innych produktów Spółka ustali indywidualnie z każdym Klientem regulując tę kwestię w umowach na dostawę paliw i innych towarów, zawieranych przez Spółkę ze swoimi Klientami.

Cena jaką Klient Spółki będzie płacił za nabywane paliwa oraz inne towary nabyte od Spółki przy użyciu karty paliwowej będzie kalkulowana poprzez stosowanie własnej polityki rabatowej Spółki wobec Klientów Spółki. Spółka w oparciu o przewidywane wolumeny zakupów Klienta będzie każdorazowo ustalać wielkości rabatów jakie Spółka udzielać będzie do cen paliw i innych towarów w stosunku do indywidualnego Klienta. Zasady udzielania rabatów i kształtowania cen paliw i innych towarów będą każdorazowo wskazane w treści umowy na dostawę paliw i innych towarów, łączącej Klienta i Spółkę.

Rozliczenia pomiędzy Spółką i Klientem Spółki za nabywane paliwa i inne towary przy użyciu karty paliwowej następuje tylko i włącznie po faktycznym nabyciu konkretnych towarów (w tym paliw). Spółka nie będzie rozliczać się ze swoimi Klientami na zasadach szacunkowych. Rozliczenie dokonywane będzie dopiero po dokonaniu przez Klientów zakupów paliw i innych towarów. Rozliczenie będzie się odbywać po zakończonych okresach rozliczeniowych, przy czym Spółka przyjmie okresy rozliczeniowe trwające nie dłużej niż jeden miesiąc kalendarzowy. Jeden okres rozliczeniowy nigdy nie będzie na przełomie miesięcy kalendarzowych. Spółka będzie wystawiała faktury dla swoich Klientów dopiero po zakończeniu tych okresów rozliczeniowych. W fakturze odzwierciedlone zostaną rzeczywiste ilości paliw i innych towarów nabytych przez Klienta w okresie rozliczeniowym, za który wystawiana jest faktura. Okresy rozliczeniowe będą każdorazowo wskazane w treści umowy łączącej Spółkę z jej Klientem dokonującym zakupów paliw i innych towarów przy użyciu kart paliwowych.

Ponieważ do wydania towaru będzie dochodzić na terytorium Polski, B. wystawiając faktury za dostawę paliwa na rzecz Spółki, będzie naliczać polski podatek od towarów i usług wg stawki obowiązującej dla danego towaru. Kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturach wystawionych przez B. stanowić będzie dla Spółki podatek naliczony. Z kolei wystawiając fakturę Klientowi Spółki, Spółka również będzie wykazywała podatek należny z tytułu sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniach 1 i 2 dotyczą uznania czy faktury wystawione przez B. na rzecz Spółki, a dokumentujące nabycie towarów które wydane będą bezpośrednio nowemu klientowi Spółki, po okazaniu przez niego karty paliwowej wydanej mu przez Spółkę (A.), będą uprawniały Spółkę (A.) do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług oraz czy w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka dokonuje dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski na rzecz Klientów Spółki posługujących się kartą paliwową wydaną tym Klientom przez Spółkę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym dla zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany wyżej artykuł opiera się na konstrukcji fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Tym samym istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty paliwowej, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz warunków jego nabycia, a także nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru na rzecz nabywców).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH) uznał, że „porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Zdaniem Trybunału spółka leasingowa nie nabywa bowiem paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Spółka leasingowa w rzeczywistości działa więc jako kredytodawca wobec leasingobiorcy (wyrok z dnia 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland, C-185/01, EU:C:2003:73, pkt 36)”.

Dalej Trybunał stwierdził, że „W szczególności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Vega International nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel. Paliwo to jest bowiem nabywane przez Vega Poland bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. Z tego względu Vega Poland decyduje w szczególności o sposobach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej spośród dostawców wskazanych przez Vega International może zatankować paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa (zob. podobnie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, pkt 26). (…) W konsekwencji, w braku dostawy towaru, czyli paliwa, w sprawie w postępowaniu głównym, względem Vega International, spółka ta nie może domagać się zwrotu VAT zapłaconego od wystawionych na nią faktur, dotyczących zaopatrzenia w paliwo dokonanego przez Vega Poland na stacjach paliw”.

Z powyższego wynika, że spółka zajmująca się organizowaniem i zarządzaniem w zakresie zaopatrywania wszystkich swoich spółek w karty paliwowe (Vega International) świadczy usługę kredytową zwolnioną z VAT. W żadnym momencie bowiem nie dysponuje paliwem jak właściciel. Towar nabywa użytkownik karty (Vega Poland) bezpośrednio od koncernów paliwowych. To on wybiera, od którego dostawcy kupi paliwo, w jakiej ilości i kiedy. Dzięki karcie może jedynie zapłacić za nie w terminie do trzech miesięcy lub skompensować ze zobowiązaniami wobec austriackiej spółki matki. Vega International świadczy zatem usługę finansową na rzecz Vega Poland, finansując z góry zakup paliwa, a zatem działając w tym zakresie tak jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa – orzekł TSUE.

Jak wynika z opisu niniejszej sprawy, Wnioskodawca – będąc stroną łańcucha transakcji, ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót paliwami i innymi towarami. Jak wskazano, ważnym elementem modelu biznesowego Spółki jest rozwinięty przez Spółkę system kart paliwowych umożliwiający klientom Spółki bezgotówkowe zaopatrywanie w ww. towary. Karty paliwowe należą do Spółki i są wydawane Klientom tylko i wyłącznie przez Spółkę. Spółka nie pobiera opłat za wydanie i używanie kart paliwowych. Karty paliwowe służą jedynie do identyfikacji uprawnień Klienta do dokonywana zakupów paliw i innych towarów. Poprzez system teleinformatyczny Wnioskodawca na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty paliwowej i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie transakcji lub karty paliwowej z uwagi na zaległości płatnicze, brak dostępnego limitu zakupów, niewłaściwy asortyment. Jednocześnie Wnioskodawca jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw tych towarów, ponieważ zawierając umowę z B. negocjuje ceny, rabaty, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo swoim Klientom proponuje im własne rabaty oraz terminy płatności. Wnioskodawca będzie miał wpływ na kształtowanie cen paliw i innych towarów sprzedawanych swoim Klientom posługującym się kartami paliwowymi, gdyż zasady ustalania cen paliw i innych produktów Spółka ustali indywidualnie z każdym Klientem regulując tę kwestię w umowach na dostawę paliw i innych towarów, zawieranych przez Spółkę ze swoimi Klientami. Ponadto, Spółka w ramach każdorazowo zawartej umowy z klientami będzie miała możliwość/będzie uprawniona do ustalenia (jak również dokonania modyfikacji/zmian) w zakresie m.in. katalogu nabywanego asortymentu przez klienta, wysokości limitu kwotowego/ ilościowego nabywanego asortymentu przysługującego klientowi, terminów płatności ustalonych dla klienta, udzielonych rabatów klientowi oraz innych warunków wynikających z zawartych umów z poszczególnymi klientami. Dodatkowo Spółka będzie w pełni odpowiedzialna wobec swoich Klientów za wszelkie reklamacje zgłaszane przez Klientów Spółki, zarówno co do ceny zakupu towarów (w tym paliw), jak i jakości sprzedawanych towarów (w tym paliw), a także przyjętych zasad rozliczeń pomiędzy Spółką, a Klientem Spółki. Rozliczenia pomiędzy Spółką i Klientem Spółki za nabywane paliwa i inne towary przy użyciu karty paliwowej następuje tylko i włącznie po faktycznym nabyciu konkretnych towarów (w tym paliw). W fakturze odzwierciedlone zostaną rzeczywiste ilości paliw i innych towarów nabytych przez Klienta w okresie rozliczeniowym, za który wystawiana jest faktura. Okresy rozliczeniowe będą każdorazowo wskazane w treści umowy łączącej Spółkę z jej Klientem dokonującym zakupów paliw i innych towarów przy użyciu kart paliwowych.

Zatem z postanowień umownych pomiędzy B., a Wnioskodawcą (emitentem kart paliwowych) wynika, że Wnioskodawca będzie miał wpływ na istotne elementy kształtujące dostawę paliw i innych towarów na rzecz Klientów Spółki oraz będzie brał czynny udział w transakcji dokonywanej z użyciem kart. Wnioskodawca bowiem najpierw sam będzie negocjował ceny, rabaty, warunki dostaw oraz terminy płatności z B., a następnie będzie ustalał własne warunki transakcji z Klientami. Przy tym, rozliczenie pomiędzy Spółką i Klientem Spółki za nabywane paliwa i inne towary przy użyciu karty paliwowej będzie następowało tylko i włącznie po faktycznym nabyciu konkretnych towarów (w tym paliw) na podstawie wystawionej faktury odzwierciedlającej rzeczywiste ilości paliw i innych towarów nabytych przez Klienta w ustalonym okresie rozliczeniowym. Ponadto, to Wnioskodawca zawierając umowę z Klientem, będzie decydował o tym w jakim czasie i miejscu Klient może nabywać towary. Karty paliwowe wydane Klientom Spółki bowiem umożliwiają wydanie towaru na stacjach paliw należących do B., z którym Spółka zawrze stosowną umowę na dostawę towarów, a Wnioskodawca na bieżąco informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty paliwowej, będzie miał możliwość zablokowania transakcji lub karty paliwowej. Zatem, działania Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie będą ograniczały się jedynie do udostepnienia kart paliwowych umożliwiających nabycie paliw i innych towarów przez Klientów. Wnioskodawca będzie więc posiadał prawo do faktycznego rozporządzania jak właściciel paliwami i innymi towarami nabytymi od B. i przenosił to prawo na swoich Klientów. Ponieważ w wyniku nabycia paliw i innych towarów Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozporządzania paliwem i innymi towarami jak właściciel, odsprzedając te paliwa i inne towary Klientom, Spółka dokonuje dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – przenosi to prawo na kolejny podmiot. W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z dostawą łańcuchową, gdzie paliwo wydawane jest przez stacje paliw B. Klientom Spółki, a podmiot pośredniczący – Wnioskodawca, nie wchodzi w fizyczne posiadanie tego paliwa.

Jednocześnie, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Tym samym, czynności dokonywane pomiędzy Spółką i jej Klientami stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, tj. odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od odatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W odniesieniu do wątpliwości Spółki dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez B. na jej rzecz, a dokumentujących nabycie towarów, w tym paliwa, które następnie będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz Klientów wskazać należy, że podatek naliczony związany z tymi zakupami nie będzie objęty ograniczeniem wynikającym z przepisów art. 86a ustawy. Nabywane towary, w tym paliwo stanowić będą bowiem – w opisanym schemacie – towary handlowe i jako takie stanowić będą przedmiot dalszego obrotu. W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, ponieważ faktury wystawiane na rzecz Wnioskodawcy będą dokumentowały opodatkowaną dostawę towarów.

W przedmiotowej sprawie Spółka nabywa towary od B. w ramach zawartej umowy, z tym, że paliwo jest wydawane na terytorium kraju przez stacje paliw B. bezpośrednio Klientom Wnioskodawcy. Jak już wskazano, transakcje pomiędzy B., a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jednakże będzie zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, dlatego też w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem Wnioskodawca w przypadku sprzedaży krajowej powinien wystawić fakturę z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. dokumentujących nabycie paliw oraz innych towarów, odsprzedawanych następnie Klientom.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.