Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.784.2017.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym kompleksową usługę, na którą składają się prace wymienione w opisie stanu faktycznego w punktach od 1 do 7, można dla celów podatku VAT potraktować jako usługę związane z zagospodarowaniem terenów zieleni opodatkowaną stawką podatku 8%? 2. Czy wykonanie dodatkowych prac, wymienionych w opisie stanu faktycznego w punktach od 8 do 15, należy opodatkować stawką 23%?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.). uzupełnionym w dniu 4 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej Spółka) jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą jako czynny zarejestrowany podatnik VAT. W zakresie swojej działalności Spółka składa oferty, a następnie bierze udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. W wyniku tych działań Spółka w dniu 1 września 2017 r. podpisała umowę na zagospodarowanie terenów zielonych w gminie xx.

Przedmiot umowy obejmuje w szczególności wykonanie następujących prac:

1.  wykonanie niwelacji terenu i wycinki wybranych drzew,
2.  wykopanie i regulację oczek wodnych,
3.  regulację cieków wodnych,
4.  zabezpieczenie skarp,
5.  budowę alejek pieszych, toru rolkowego i ciągu pieszo-rowerowego,
6.  budowę schodów terenowych osadzonych w skarpie
7.  wykonanie nowych nasadzeń
8.  budowę tarasu naziemnego o nawierzchni z desek kompozytowych,
9.  budowę boiska do siatkówki plażowej o nawierzchni z piasku kwarcowego,
10.  budowę kortu tenisowego o nawierzchni z trawy syntetycznej,
11.  budowę placu zabaw o nawierzchni poliuretanowej i piaszczystej,
12.  budowę skateparku o nawierzchni betonowej,
13.  instalację oświetlenia ogólnego, oświetlenia kortu tenisowego, skateparku, boiska do siatkówki i podestu,
14.  instalację monitoringu i hotspot-u,
15.  wyposażenie parku, mostek, plac zabaw, bulodrom, ogrodzenie przy korcie tenisowym, itd.

Świadczona przez Wykonawcę usługa ma charakter kompleksowy i będzie realizowana w całości przez Spółkę. Usługa ta zmierza do zagospodarowania terenu zielonego i osiągnięcia konkretnego rezultatu tj. utworzenie kompleksów publicznej zieleni miejskiej.

Wnioskodawca ma wykonać umowę, podpisaną z Burmistrzem xx, gdzie przedmiotem umowy jest wykonanie projektu pod nazwą „xxx”.

Na wniosek złożony przez Spółkę, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi udzielił odpowiedzi, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.1.

W chwili obecnej stawką właściwą dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni jest stawka 8 %, co wynika z załącznika nr 3 poz. 176.

Jednak w zakres wykonywanych prac przy realizacji usługi wchodzą takie czynności, które stanowią odrębne od usługi zagospodarowania terenów prace, polegające na budowie boiska, tarasu, budowie placu zabaw, kortu tenisowego, skateparku, polegające na instalacji monitoringów i hotspot-u, instalacje oświetlenia, wyposażenia parku, placu zabaw, budowę ogrodzenia kortu.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego, jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie.

Czynności wymienione w punktach od 8 do 15 stanowią około 50 % całego przedmiotu umowy.

Dopuszcza się fakturowanie częściowe poszczególnych etapów przedmiotu umowy. Prace wymienione w punktach od 1 do 7 będą fakturowane oddzielnie ze stawką 8%, natomiast prace wymienione w punktach od 8 do 15 - ze stawką 23%.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym kompleksową usługę, na którą składają się prace wymienione w opisie stanu faktycznego w punktach od 1 do 7, można dla celów podatku VAT potraktować jako usługę związane z zagospodarowaniem terenów zieleni opodatkowaną stawką podatku 8% ?
2.  Czy wykonanie dodatkowych prac, wymienionych w opisie stanu faktycznego w punktach od 8 do 15, należy opodatkować stawką 23% ?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku wykonanie prac wymienionych w punktach od 1 do 7 w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi kompleksową usługę zagospodarowania terenów i usługę tę, jako wymienioną w załączniku numer 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w pozycji 176, należy opodatkować stawką podatku 8%.

Wykonanie zaś budowy placu zabaw, kortu tenisowego, skateparku, prac instalacji oświetlenia, instalacji monitoringu i hotspot-u, wykonanie i montaż wyposażenia parku, mostku, placu zabaw, czyli prac wymienionych w punktach od 8 do 15 opisu zdarzenia przyszłego, należy opodatkować podstawową stawką podatku VAT tj. 23%.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 176 tego załącznika wymieniono - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 - „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako czynny zarejestrowany podatnik VAT. Działalność usługowa Wnioskodawcy związana jest między innymi z zagospodarowaniem terenów zieleni oraz wszelkimi pozostałymi pracami pomocniczymi.

Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym ma wykonać umowę, podpisaną z Burmistrzem xx, gdzie przedmiotem umowy jest wykonanie projektu pod nazwą „xxx”.

Przedmiot umowy obejmuje czynności opisane w zdarzeniu przyszłym zapytania w punktach od 1 do 15.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują w szczególności takie czynności jak niwelacja terenu, wycinka wybranych drzew, wykopanie oczek wodnych, regulacje cieków, zabezpieczenie skarp, wykonanie alejek pieszych, rowerowych, toru rolkowego oraz dokonanie nasadzeń.

Spółka wymienione powyżej usługi, które będzie wykonywała w ramach realizacji umowy, sklasyfikowała do grupowania PKWiU nr 81.30.1 jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Wnioskodawca kwalifikując wykonane prace do grupowania PKWiU 81.30.1 kierował się przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z pózn. zm.). Pomimo, iż przepisy te nie regulują wprost kwestii czynności złożonych to, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/ WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ja uważać za jednolitą czynność, czy tez kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05.

Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębną kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksowa usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financni reditelstvi v Ustl nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sadem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ścisłe powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W analizowanej sprawie uznać należy, że poszczególne czynności świadczone przez Wnioskodawcę wymienione w punktach od 1 do 7 opisu zdarzenia przyszłego, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na zagospodarowaniu terenów zieleni w ramach umowy na wykonanie projektu pod nazwą „xxx”.

W konsekwencji uznać należy, iż w odniesieniu do wyżej wymienionych czynności mamy do czynienia z usługą kompleksową świadczoną przez Wnioskodawcę polegającą na zagospodarowaniu i utrzymaniu terenów zieleni. Wszystkie wymienione wyżej czynności podejmowane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. W związku z tym, winny być opodatkowane jako jedna usługa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni i opodatkowana stawką podatku od towarów i usług 8%.

Natomiast czynności wymienione, w opisie zdarzenia przyszłego, w punktach od 8 do 15, takie jak budowa placu zabaw, tarasu, boiska, kortu tenisowego, skateparku, instalacja oświetlenia, instalacja monitoringu i hotspot-u oraz wyposażanie terenowych placów zabaw nie składają się na kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego, jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. W związku z tym, usługi wymienione w punktach od 8 do 15 winny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 23%.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 1462-IPPP3.4512.140.2017.2.PC z dnia 18 maja 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października

2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawiera załącznik nr 3 do ustawy.

W załączniku tym pod pozycją 176 wymieniono usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

*   usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
    1.  parków i ogrodów:
        1.  przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
        2.  przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
        3.  przy budynkach przemysłowych i handlowych,
    2.  zieleni:
        1.  budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
        2.  autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
        3.  terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
        4.  wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

*   zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
*   sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew, - pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., - usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Natomiast grupowanie to nie obejmuje:

*   produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
*   usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,
*   usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
*   usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,
*   robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (zrejestrowany podatnik VAT czynny) uczestniczy w przetargach organizowanych w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r Prawo zamówień publicznych. Wnioskodawca we wrześniu 2017 r. zawarł umowę na zagospodarowanie terenów zielonych w gminie. Jak wskazano, usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 – usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Do zakresu wykonywanych prac przy realizacji usługi wchodzą także czynności, które stanowią odrębne od usługi zagospodarowania terenów prace, polegające na budowie boiska, tarasu, budowie placu zabaw, kortu tenisowego, skateparku, polegające na instalacji monitoringów i hotspot-u, instalacje oświetlenia, wyposażenia parku, placu zabaw, budowę ogrodzenia kortu. Usługi te jak wskazał Wnioskodawca nie są współzależne nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej, a więc usług te mogą być świadczone odrębnie.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy usługi wymienione w opisie zdarzenia przyszłego polegające na zagospodarowaniu terenów zieleni, podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% przewidzianą w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy dla usług zagospodarowania terenów zieleni, natomiast wykonywane w ramach tego samego kontraktu usługi budowlane – opodatkowaniu stawką VAT 23%.

Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22 wyroku, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W związku z powyższym należy uznać, że dla oceny, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, istotne co jest celem zawieranej umowy. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w konfrontacji z powołanymi przepisami prawa oraz wnioskami płynącymi z powołanych orzeczeń prowadzi do wniosku, że pomimo kompleksowego zlecenia, do całości wykonywanych czynności nie znajdzie zastosowania obniżona stawka podatku, bowiem w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia wyłącznie z kompleksową usługą związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca świadczy również usługi (czynności wymienione w punktach od 8 do 15), polegające na budowie: boiska, tarasu, placu zabaw, kortu tenisowego, skateparku, instalacji monitoringów i hotspot-u, instalacji oświetlenia, wyposażenia parku, placu zabaw, budowie ogrodzenia kortu. Jak wskazano, usługa polegająca na zagospodarowaniu terenów zielonych występuje jako czynność niezależna od usług budowlanych i może być z łatwością wykonana przez inny podmiot. Pomiędzy tymi usługami nie ma związku o charakterze nierozerwalnym. Ponadto „usługi te nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej”.

Zatem w tym przypadku jedynie do usług wymienionych w punktach od 1 do 7, związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 81.30.1 - „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, mieszczących się w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast - jak słusznie wskazano - czynności (roboty budowlane) wymienione w punktach 8-15, dla których ze względu na ich charakter stawka obniżona nie ma zastosowania, Wnioskodawca powinien zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.