Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.55.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-23
Teza: Powstania różnic kursowych przy przeliczeniu dywidendy wyrażonej w walucie PLN na EUR oraz przy uregulowaniu dywidendy przeliczonej na walutę EUR z środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym
Słowa kluczowe: dywidendy; euro; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 marca 2018 r. (data wpływu

3 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych przy przeliczeniu dywidendy wyrażonej w walucie PLN na EUR oraz przy uregulowaniu dywidendy przeliczonej na walutę EUR z środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych przy przeliczeniu dywidendy wyrażonej w walucie PLN na EUR oraz przy uregulowaniu dywidendy przeliczonej na walutę EUR z środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”), zatwierdzającego roczne sprawozdanie finansowe, zbadane przez biegłego rewidenta, podjęta została decyzja odnośnie podziału wyników finansowych i wypłaty dywidendy do wspólników, będących jednocześnie spółkami, posiadającymi swoją siedzibę poza terytorium Polski.

Kwota zysku określona w uchwale została wyrażona w walucie PLN. Jednocześnie wspólnicy Wnioskodawcy, w ramach odrębnego porozumienia uzgodnili kurs przeliczeniowy do wypłaty kwoty dywidendy w PLN na walutę EUR. Kursem uzgodnionym do przeliczenia był kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty dywidendy, jako kurs w sposób najbardziej właściwy do denominacji w takim przypadku. Wnioskodawca do wypłaty dywidendy wykorzystał środki zgromadzone na rachunku walutowym EUR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w wyniku przeliczenia dywidendy wyrażonej w walucie PLN na EUR powstaną podatkowe różnice kursowe na rozrachunkach w z związku z jej wypłatą?
2.  Czy w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu dywidendy przeliczonej na walutę EUR w zaistniałym stanie faktycznym powstaną podatkowe różnice kursowe na wypłacie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym EUR?

Ad.1

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przeliczenie dywidendy z waluty PLN na EUR nie rodzi co do zasady powstania zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, a tym samym różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt l-2 oraz ust. 3 pkt l-2 ustawy o CIT, gdyż wypłata dywidendy nie wiąże się z poniesionym kosztem wyrażonym w walucie obcej.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2010 r. (nr ITPB3/423-273/10/DK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r. (nr IPTPB3/423-85/11-4/IR), stwierdzając, że „skoro dywidenda nie jest kosztem podatkowym, różnice kursowe powstałe jej wypłatą nie mają wpływu na dochód do opodatkowania”. Jak również: „wypłata dywidendy nie jest związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy. Jest jedynie realizacją prawa wspólnika do udziału w zyskach Spółki wynikającego z art. 191 KSH”.

Podobne stanowisko przyjął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej (…), który stwierdził, że: „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo KUP jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi powyżej. Dywidenda nie stanowi KUP, gdyż wypłata przez Spółkę dywidendy nie ma związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przez Spółkę przychodu podatkowego. Wypłata dywidendy jest jedynie spełnieniem przez Spółkę obowiązku nałożonego przez Kodeks spółek handlowych związanego z przekazaniem udziałowcom udziału w zyskach Spółki. Skoro zatem dywidenda nie jest KUP, różnice kursowe powstałe w związku z jej wypłatą nie mają wpływu na dochód do opodatkowania, a w konsekwencji dodatnie różnice kursowe, nie stanowią przychodu do opodatkowania a ujemne różnice (…)”.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od braku powstania podatkowych różnic kursowych na zobowiązaniach, o których mowa w pytaniu 1, odrębnej analizie należy poddać różnice kursowe powstałe na skutek wypłaty kwoty dywidendy powstałej z przeliczenia z waluty PLN na EUR z rachunku walutowego. W przypadku omawianej kategorii różnic kursowych, zdaniem Wnioskodawcy powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym różnice kursowe powstają, jeżeli wartość nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa, bądź wyższa od wartości tych środków pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy różnice kursowe w tym przypadku powstaną od własnych środków wypłaconych z rachunku walutowego w oparciu o:

*   kurs przyjęty do wyceny wpływów kwoty rozchodowywanej waluty oraz
*   kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypłatę dywidendy.

Do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, wpływających na zwiększenie odpowiednio przychodów lub kosztów podatkowych spółki, przyczynia się fakt wypłacenia należności z tytułu dywidendy z rachunku walutowego. Stosownie bowiem do art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, źródłem powstania podatkowej różnicy kursowej są środki pieniężne zgromadzone w walucie obcej.

Jeżeli u Wnioskodawcy prowadzony jest rachunek walutowy i wystąpi różnica między wartością waluty w dacie jej wpływu na rachunek i w dacie jej wypływu z rachunku, wówczas o kwotę ustalonej różnicy należy odpowiednio zwiększyć przychody lub koszty podatkowe. Nie ma znaczenia, że wypłata waluty z rachunku dokonywana jest w związku z wypłatą dywidendy wspólnikom. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej (…):

„Z powołanych przepisów wynika jednak, iż u.p.d.o.p. jako odrębną kategorię różnic kursowych rozpoznaje różnice kursowe związane z wpływem środków pieniężnych na rachunek bankowy Podatnika oraz wypływem tych środków pieniężnych z jego rachunku bankowego – różnica kursowa od własnych środków pieniężnych Spółki na swoim rachunku bankowym.

Przedmiotowa różnica kursowa jest niezależna od przyczyny wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Podatnika oraz wypływu środków pieniężnych z tego rachunku bankowego Podatnika. W konsekwencji należy uznać, iż niezależnie od przyczyny operacji bankowych na rachunku bankowym każdy wpływ i wypływ środków pieniężnych z rachunku bankowego generuje różnicę kursową rozliczaną podatkowo, jako różnicę kursową od własnych środków pieniężnych na rachunku bankowym.

W przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) należy więc uznać, że:

*   o ile samo rozliczenie zobowiązania do zapłaty dywidendy i zapłata dywidendy nie będzie wywoływało skutków podatkowych w postaci wykazywanych różnic kursowych związanych z tą transakcją,
*   tak już wypływ środków pieniężnych z rachunku bankowego jako zapłata za dywidendę będzie generować różnicę kursową podatkową związaną z wpływem/wypływem środków pieniężnych na/z rachunku bankowego Podatnika. Powstała różnica kursowa zwiększy KUP lub przychody podatkowe Spółki, jako różnica kursowa dodatnia lub ujemna naliczana od rachunku bankowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 2 updop ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Treść powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących podatkowych różnic kursowych wskazuje, m.in. że aby różnice kursowe były przychodem bądź kosztem uzyskania przychodów muszą być związane np. z kosztem poniesionym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Generalną zasadą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest istnienie pomiędzy nim a spodziewanym przychodem związku przyczynowo-skutkowego tego typu, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów.

Wypłata dywidendy, jest podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w żaden sposób nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, jak też nie jest związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Jest jedynie realizacją prawa wspólnika do udziału w zyskach Spółki wynikającego z art. 191 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z czym, stwierdzić należy, że dywidenda nie jest kosztem podatkowym, a w konsekwencji różnice kursowe powstałe w związku z jej wypłatą nie mają wpływu na dochód do opodatkowania.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

Zgodnie z art. 15a ust. 5 updop, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Ponadto, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. (art. 15 ust. 6 updop).

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15 ust. 7 updop).

Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15 ust. 8 updop).

Zdefiniowane w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop różnice kursowe – w uproszczeniu określane jako „różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych” – nie są wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty. Przy ustalaniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie ma decydującego znaczenia za co podatnik płaci, istotny jest tu sam fakt wypływu waluty z rachunku walutowego.

W przedstawionej przez Spółkę sytuacji, mogą powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. Różnice te są rozpoznawalne, jeżeli wystąpi różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych w dacie wpływu waluty obcej na konto a wartością tych środków w dniu ich wypływu (art. 15a ust. 2 pkt 3, art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując, stwierdzić należy, że wypłata dywidendy nie rodzi skutków w postaci podatkowych różnic kursowych. Różnice te zostaną rozpoznane od własnych środków w walutach obcych w sytuacji, gdy wystąpi różnica wartości tych środków w dacie wpływu na konto Spółki i ich wypływu. Mając to na uwadze, wypłata dla Udziałowca dywidendy w walucie obcej może skutkować powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, stanowiących odpowiednio przychody podatkowe (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe) Spółki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Franciszka Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.