Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.450.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: Odliczenie podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu (modernizacja i rozbudowa budynku oraz nabycie urządzeń, aparatury, wyposażenia badawczego i podstawowego) według prewspółczynnika obliczonego na podstawie § 6 rozporządzenia oraz współczynnika obliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; modernizacja; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; proporcja; uczelnie; urządzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu (modernizacja i rozbudowa budynku oraz nabycie urządzeń, aparatury, wyposażenia badawczego oraz wyposażenia podstawowego) według tzw. prewspółczynnika obliczonego na podstawie § 6 rozporządzenia oraz współczynnika obliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług (pyt. 1 i pyt . 2);
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wg ww. prewspółczynnika i współczynnika w odniesieniu do wszystkich towarów i usług, tj. związanych z częścią gospodarczą i niegospodarczą Projektu (pyt. 3);
*   określenia według jakiego prewspółczynnika i wskaźnika należy dokonywać odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji dokonywania odliczenia podatku naliczonego przez kilka kolejnych lat (pyt. 4)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu (modernizacja i rozbudowa budynku oraz nabycie urządzeń, aparatury, wyposażenia badawczego oraz wyposażenia podstawowego) według tzw. prewspółczynnika obliczonego na podstawie § 6 rozporządzenia oraz współczynnika obliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług; prawa do odliczenia podatku naliczonego wg ww. prewspółczynnika i współczynnika w odniesieniu do wszystkich towarów i usług, tj. związanych z częścią gospodarczą i niegospodarczą Projektu oraz określenia według jakiego prewspółczynnika i wskaźnika należy dokonywać odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji dokonywania odliczenia podatku naliczonego przez kilka kolejnych lat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwana dalej Wnioskodawcą) jest publiczną uczelnią wyższą działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 85). Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również obszar niepodlegający opodatkowaniu (będący poza zakresem ustawy i VAT) oraz zwolniony z opodatkowania (czynności korzystające ze zwolnienia od podatku VAT). Działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będąca poza zakresem ustawy o VAT) to przede wszystkim nieodpłatne czynności kształcenia oraz badania własne naukowe finansowane z subwencji oraz innych różnego typu dofinansowań celowych. Odpłatna działalność Wnioskodawcy to głównie odpłatne usługi kształcenia, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz odpłatne usługi noclegowe świadczone na rzecz studentów i doktorantów, które także korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi również działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, polegającą m.in. na wynajmie lokali użytkowych, odpłatnych badaniach wykonywanych na zlecenie, odpłatnych noclegach świadczonych na rzecz osób innych niż studenci/doktoranci, czy też odpłatnej sprzedaży wydawnictw. Działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług stanowi także tzw. komercjalizacja wyników badań, czyli sprzedaż licencji do uzyskanych wyników badań, czy też inna forma odpłatnego zbycia praw majątkowych uzyskanych przez Wnioskodawcę wyników badań.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego względem wszelkiego rodzaju wydatków udokumentowanych fakturami związanych z funkcjonowaniem Wnioskodawcy stosuje się następujący sposób postępowania:

1.  Jeżeli Wnioskodawca nabywa towar/usługę, które jest w stanie przyporządkować bezpośrednio jednej z przywołanych powyżej działalności, wówczas:
    1.  gdy wydatek służy jedynie działalności niegospodarczej - nie dokonuje się odliczenia podatku naliczonego,
    2.  gdy wydatek służy działalności gospodarczej (sprzedaży), ale zwolnionej z podatku towarów i usług (zw) - nie dokonuje się odliczenia podatku naliczonego,
    3.  gdy wydatek służy działalności gospodarczej (sprzedaży), ale opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (stawką 0%, 5%, 8% czy 23%) – Wnioskodawca odlicza pełną kwotę podatku naliczonego.
2.  Jeżeli Wnioskodawca nabywa towar/usługę, których nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio jednej z przywołanych powyżej działalności, wówczas:
    1.  gdy wydatek służy zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (sprzedaży) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – wówczas Wnioskodawca odlicza podatek naliczony, tzw. prewspółczynnikiem odliczenia podatku naliczonego (obliczonym na podstawie § 6 rozporządzenia),
    2.  gdy wydatek służy zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (sprzedaży) zwolnionej z podatku od towarów i usług - wówczas Wnioskodawca nie odlicza podatku naliczonego.
    3.  gdy wydatek służy tylko działalności gospodarczej, ale zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak również zwolnionej z podatku od towarów i usług – wówczas Wnioskodawca odlicza podatek naliczony, tzw. współczynnikiem odliczenia podatku naliczonego (obliczonym na podstawie art. 90 ust. 4 i dalszych ustawy o VAT),
    4.  gdy wydatek służy zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (sprzedaży) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (stawką 0%, 5%, 8% czy 23%) oraz zwolnionej z podatku towarów i usług (zw) - wówczas Wnioskodawca jest zobligowany, w pierwszej kolejności, zastosować prewspółczynnik odliczenia podatku naliczonego. Następnie, względem pozostałej kwoty, winien zastosować tzw. współczynnik odliczenia podatku naliczonego.

Powyższy sposób postępowania wynika z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 -ust. 3 ustawy o VAT. Współczynnik odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca oblicza na podstawie art. 90 ust. 3 - ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast prewspółczynnik odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca oblicza na podstawie § 6 rozporządzenia. Wskaźniki te w latach 2017-2020 kształtowały się następująco:

1.  2017 r. a) prewspółczynnik 29%, b) współczynnik 49%
2.  2018 r. a) prewspółczynnik 29%, b) współczynnik 52%
3.  2019 r. a) prewspółczynnik 31%, b) współczynnik 56%
4.  2020 r. a) prewspółczynnik 31%, b) współczynnik 56%.

W 2017 r. Wnioskodawca aplikował w konkursie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (RPO 2014-2020) o dofinansowanie planowanego przez Wnioskodawcę projektu polegającego na rozbudowie, przebudowie oraz wyposażeniu posiadanej infrastruktury celem stworzenia wysokospecjalistycznego Centrum \`(...)\` Wydziału \`(...)\` Wnioskodawcy.

Dnia 24 lipca 2018 r. Wnioskodawca podpisał z Województwem (…) reprezentowanym przez Zarząd Województwa (…) umowę o dofinansowanie Projektu Centrum (\`(...)\`) współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej RPO W „(…)”.

Przedmiotem Projektu (…) Wydziału (\`(...)\`) (czyli przedmiotem dofinansowania z dnia 24 lipca 2018 r.) jest rozbudowa, przebudowa oraz wyposażenie budynku Wnioskodawcy (tworzącego uprzednio tzw. Klinikę \`(...)\`) celem utworzenia hybrydowej sali operacyjnej wraz z infrastrukturą i zapleczem laboratoryjnym, w tym instalacji pierwszego w kraju i regionie systemu pozytonowej tomografii komputerowej w rezonansie magnetycznym (PETMR) zintegrowanego z hybrydową salą operacyjną. Przebudowany, rozbudowany oraz doposażony obiekt stanie się częścią Zespołu Laboratoriów Wnioskodawcy - pierwszego w Polsce ośrodka naukowo-badawczego łączącego pełnoprofilową Klinikę …, z ogromnym doświadczeniem w medycynie eksperymentalnej (tzw. \`(...)\`), w którym będą prowadzone prace badawcze z zakresu nauk weterynaryjnych, biomedycznych, medycznych i przyrodniczych, laboratoria naukowe wraz ze szpitalem dla ludzi. Wszystko to będzie tworzyło jeden ośrodek medycyny translacyjnej.

Przedmiotem inwestycji Wnioskodawcy jest przebudowa oraz rozbudowa posiadanej infrastruktury budynkowej wraz z instalacjami i urządzeniami oraz elementami zagospodarowania terenu, tj.: zbiornikiem na rezerwę wody, kontenerem z agregatem prądotwórczym, miejscami postojowymi dla samochodów osobowych oraz dojściami. W ramach planowanej inwestycji zostaną utworzone i wyposażone laboratoria (w jednym z nich powstanie m.in. sala demonstracyjna i pracownia z salą operacyjną) oraz jedna pracownia wyposażona w 39 kompletów/zestawów specjalistycznego wyposażenia. Powstałe w ramach Projektu Centrum \`(...)\` laboratoria i pracownie stanowić będą uzupełnienie zaplecza laboratoryjnego Kiniki \`(...)\`, pozyskiwanego w ramach realizowanych z RPO WM 2007-2013 projektów Centrum Badań … i … Centrum Badawcze. Wszystkie trzy Centra (kompleks laboratoriów) łącznie tworzyć będą unikatowy w skali Polski Zespół Laboratoriów do badań na zwierzętach na Wydziale \`(...)\` Wnioskodawcy mający służyć nowoczesnym badaniom na styku medycyny i weterynarii, w zakresie fizjologii i patofizjologii zwierząt (także rozumianych jako model dla człowieka) oraz badaniom chorób i schorzeń stanowiących zagrożenie dla zdrowia publicznego.

Projekt przewiduje dofinansowanie:

1.  Modernizację pierwszego piętra północnego skrzydła obecnej Kliniki \`(...)\` poprzez podniesienie dachu i utworzenie powierzchni laboratoryjnych (ok 910 m2), gdzie powstaną: Laboratorium … (złożone z Laboratorium …, Laboratorium …) oraz Pracowni ….
2.  Rozbudowy budynku Kliniki \`(...)\` o nową część o powierzchni ok 1 250 m2 posiadającą pełne uzbrojenie w instalacje mediów, w tym system wentylacji. Ta część budynku będzie wykorzystywana przez Laboratorium … (m.in. PETMR i hybrydowa sala operacyjna z angiografem).
3.  Zakupu, montażu i uruchomienia urządzeń i wyposażenia badawczego w wymienionych w pkt 1 i 2 pomieszczeniach laboratoryjnych.

Projekt stanowi samodzielną (pod kątem operacyjności) jednostkę analizy – obejmuje zadania inwestycyjne. Efektem realizacji projektu będzie powstanie w pełni funkcjonalnego i operacyjnego obiektu, bez konieczności realizacji dodatkowych zadań inwestycyjnych.

Planowany poziom nakładów inwestycyjnych wynosi … zł brutto, w tym … zł kosztów kwalifikowanych. Dofinansowanie jakie sumarycznie zostanie przekazane Wnioskodawcy w ramach umowy podpisanej z Województwem … (jako dofinansowanie projektu inwestycyjnego) wyniesie … zł. Pozostała kwota inwestycji (… zł) stanowi tzw. wkład własny Wnioskodawcy. Są to środki finansowe lub rzeczowe Wnioskodawcy oraz wkłady podmiotów gospodarczych zainteresowanych w przyszłości odpłatnym użytkowaniem laboratoriów (na preferencyjnych warunkach cenowych).

Rezultatem projektu będą:

1.  inwestycje prywatne uzupełniające wsparcie publiczne w projekty w zakresie innowacji lub badań i rozwoju,
2.  wzrost liczby naukowców pracujących w ulepszonych obiektach infrastruktury badawczej, korzystających z najnowocześniejszych technik i technologii badawczych,
3.  wzrost liczby krajowych i międzynarodowych projektów badawczo-rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu wspartej infrastruktury badawczej,
4.  wzrost liczby skomercjalizowanych wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę,
5.  wzrost liczby podmiotów sektora gospodarczego współpracujących z Wydziałem \`(...)\` Wnioskodawcy,
6.  uzyskanie nowych akredytacji (opinii, że Wnioskodawca spełnia progowe standardy jakości kształcenia).

Po zakończeniu inwestycji (Projektu) w rozbudowanym budynku oraz wyposażonych (w ramach tego budynku) laboratoriach Wnioskodawca ma zamiar:

1.  Wykonywać zaawansowane prace badawcze samodzielnie oraz w ramach utworzonej sieci naukowej. Będą to badania m.in. podstawowe realizowane w ramach subwencji oraz różnego typu dofinansowań do kosztów. Przewiduje się realizację badań naukowych podstawowych w celach rozwoju nauki polskiej, z wykorzystaniem środków z instytucji publicznych wspierających rozwój nauki polskiej jak Narodowe Centrum Nauki, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, fundusze unijne, granty, na realizację procesów badawczych. Będą to czynności poza zakresem ustawy o VAT (badania, gdzie nie istnieje zamawiający świadczenie, gdzie nie można uznać, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie),
2.  Kształcić studentów zarówno studiów nieodpłatnych jak również odpłatnych studiów podyplomowych. Dzięki inwestycji (Projektowi) podniesiona zostanie jakość kształcenia Wnioskodawcy. Dodatkowo, dzięki inwestycji Wnioskodawca uzyska nowe akredytacje (opinie, że spełnia progowe standardy jakości kształcenia) – to zaś wpłynie pozytywnie na ofertę kształcenia Wnioskodawcy i docelowo zwiększy ilość osób zainteresowanych kształceniem oferowanym przez Wnioskodawcę – zarówno kształceniem nieodpłatnym jak i odpłatnym. Wnioskodawca ma także zamiar prowadzić szkolenia w zakresie obsługi specjalistycznej aparatury (oferta zostanie skierowana do np. klinicystów, biologów, biotechnologów, laborantów, inżynierów),
3.  Komercjalizować wyniki badań prowadzonych w zmodernizowanych budynkach i na aparaturze nabyte dzięki inwestycji – jeżeli okaże się, że mają taki potencjał. Komercjalizacja oznacza odpłatne udostępnianie wyników badań (przykładowo sprzedaż praw majątkowych do badań, udzielanie odpłatnej licencji itp.),
4.  Świadczyć odpłatne usługi sprzedaży. Przewidziane są następujące formy udostępniania infrastruktury badawczej podmiotom zewnętrznym:
    1.  podmiot zewnętrzny otrzymuje za odpłatnością na czas określony do dyspozycji infrastrukturę badawczą w pomieszczeniach Centrum \`(...)\`,
    2.  podmiot zewnętrzny otrzymuje za odpłatnością na czas określony do dyspozycji infrastrukturę badawczą wraz z pomocą wykwalifikowanego zespołu w przeprowadzaniu badań,
    3.  na rzecz podmiotu zewnętrznego z wykorzystaniem infrastruktury badawczej wykonywane są za odpłatnością badania, pomiary lub inne czynności mające charakter badań naukowych lub innych usług badawczych (prac zleconych).

Wnioskując o wskazane na wstępie niniejszego stanu faktycznego dofinansowanie planowanej inwestycji (Projektu) Wnioskodawca miał obowiązek określić w jakim zakresie przewiduje w przyszłości wykorzystanie inwestycji do działalności gospodarczej oraz niegospodarczej. Miał też obowiązek wskazać w jaki sposób zamierza zabezpieczyć wykorzystanie infrastruktury (inwestycji) w określonym zakresie. Na podstawie dokonanej wewnętrznej analizy Wnioskodawca określił, że w ramach wprowadzonego regulaminu (regulamin zostanie wprowadzony po zakończeniu inwestycji) czas przeznaczenia infrastruktury na cele udostępnienia do korzystania przez podmioty gospodarcze (pkt 4) będzie stanowił 40,01% czasookresu pracy aparatury (czyli blisko 1/3 czasu). Natomiast czas przeznaczenia infrastruktury na cele udostępnienia do korzystania przez Wnioskodawcę na cele tzw. niegospodarcze (czyli na cele wskazane w pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3) będzie stanowił 59,99% czasokresu pracy aparatury.

Jako planowane wykorzystanie infrastruktury na cele gospodarcze – na potrzeby dofinansowania Projektu – określono jedynie odpłatne usługi udostępniania aparatury (wskazane powyżej w pkt 4).

Natomiast – na potrzeby dofinansowania Projektu – takie czynności jak:

1.  odpłatny transfer wiedzy uzyskanej w ramach prac badawczych realizowanych w Centrum (\`(...)\`) (czyli odpłatne udzielanie licencji do wyników badań, sprzedaż wyników badań, ewentualna sprzedaż know-how itp.) oraz
2.  odpłatne świadczenie usług edukacyjnych z wykorzystaniem infrastruktury Centrum (…)

(czynności opisane powyżej w pkt 2 i 3) określono jako działalność o charakterze niegospodarczym. Podziału takiego dokonano opierając się na pkt 19 lit. b) Zasad ramowych pomocy publicznej w B+R+I (Komunikat Komisji Europejskiej: Zasady ramowe dotyczące pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną).

Działalnością niegospodarczą – na potrzeby finansowania Projektu – jest także działalność określona we wskazanym powyżej pkt 1, dofinansowane prace badawcze (czy to z subwencji podstawowej czy też innych dofinansowań opisanych w pkt 1).

Rezerwacja infrastruktury oznacza, że Wnioskodawca przeznaczy czas potencjalnej eksploatacji na cele odpłatnych świadczeń udostępnienia infrastruktury (tworząc odpowiednie grafiki wykorzystania infrastruktury). Zakłada się, że czas rezerwacji na cele działalności gospodarczej będzie się bilansował do tej wartości w okresach rocznych.

Udostępnienie infrastruktury może mieć różny zakres:

1.  może to być udostępnienie samej infrastruktury w postaci powierzchni laboratoriów i poszczególnych urządzeń - na co określony zostanie cennik uwzględniający wysokość odpłatności za poszczególne urządzenia lub całość infrastruktury Projektu,
2.  poza udostępnieniem wyłącznie infrastruktury badawczej zakłada się świadczenie usług dodatkowych w postaci zapewnienia mediów, materiałów i usług, obsługi badań przez wykwalifikowany personel czy innych świadczeń niezbędnych do przeprowadzenia na aparaturze badań podjętych przez przedsiębiorców.

Wnioskodawca ma zamiar wdrożyć następujące zasady udostępniania infrastruktury podmiotom zewnętrznym:

1.  działalność gospodarcza, tj. udostępnienie wspartej infrastruktury podmiotom zewnętrznym na zasadach rynkowych wyniesie 40,01% czasu pracy laboratoriów,
2.  Wnioskodawca będzie odpowiedzialny m.in. za prowadzenie harmonogramu wykorzystania infrastruktury badawczej oraz ewidencji udostępniania infrastruktury badawczej, udzielanie zgody na wykorzystanie infrastruktury badawczej w ramach użytku wewnętrznego, określenie zasad bezpiecznego użytkowania infrastruktury etc.

Sposób wyliczania rocznych zasobów/wydajności dofinansowania infrastruktury został dopasowany do specyfiki wspartej infrastruktury. Infrastruktura wykorzystywana w ramach Projektu będzie służyć zarówno działalności komercyjnej jak i działalności badawczej Uczelni. Stąd nie ma możliwości bezpośredniego przypisania poszczególnych jednostek aparatury do działalności gospodarczej. Z tego względu zastosowano następujący algorytm:

1.  przypisanie w Agendzie badawczej poszczególnych pozycji planowanej do zakupu aparatury do poszczególnych kierunków badawczych,
2.  podzielenie kosztów zakupu poszczególnych pozycji aparatury kluczem czasu na zadania zidentyfikowane dla poszczególnych kierunków,
3.  określenie udziału czasu pracy na cele gospodarcze dla poszczególnych zadań,
4.  zastosowanie otrzymanej na aparaturze relacji do wydzielenia części gospodarczej z pozostałych elementów projektu,
5.  otrzymanie wskaźnika udziału działalności gospodarczej dla całego Projektu na poziomie 40,01% w wyniku zastosowania algorytmu.

Przedstawiona metodologia wyliczania działalności gospodarczej dotycząca wykorzystania wspartej infrastruktury w systemie wykorzystania czasowego odpowiednio dla części niegospodarczej (59,99% czasu pracy) oraz części gospodarczej (40,01% czasu pracy) jest taka sama dla każdego składnika majątkowego projektu i została ustalona w oparciu o następujące założenia:

1.  niezależnie od liczby realizowanych projektów B+R w skali miesiąca i roku udział części gospodarczej i niegospodarczej będzie liczony z zastosowaniem klucza czasu pracy aparatury;
2.  metodologia wyliczania udziału działalności gospodarczej w skali miesiąca przyjmuje założenia przy 20 dniach pracujących w miesiącu:
    1.  14 dni (59,99% czasu pracy) wsparta infrastruktura będzie wykorzystywana w realizacji projektów niekomercyjnych (w części niegospodarczej),
    2.  6 dni (40,01% czasu pracy) wsparta infrastruktura będzie wykorzystywana w celu realizacji projektów komercyjnych (w części gospodarczej);
3.  niezależnie od liczby realizowanych projektów przyjęto roczny czasookres uzyskania wskaźnika na poziomie 40,01% ze względu na:
    1.  12 miesięczny okres rozliczenia,
    2.  12 miesięczny okres raportowania,
    3.  60 miesięczny okres trwałości;
4.  szczegółowy rozkład czasu wykorzystania wspartej infrastruktury w skali godzinowej będzie w danym roku uzależniony od rodzaju i specyfiki realizowanych projektów,
5.  Kierownik projektu określa udział czasu pracy na cele komercyjne w ramach poszczególnych zadań/projektów z uwzględnieniem konkretnych porozumień/umów z przedsiębiorcami itp.

Na dzień złożenia Wniosku nie zostały zawarte z przedsiębiorcami żadne umowy związane z przyszłym odpłatnym udostępnianiem infrastruktury objętej dofinansowaniem. Wnioskodawca zawarł listy intencyjne o planowanej przyszłej współpracy w obszarze badań naukowych oraz wspólnego kształcenia i pozyskiwania środków na badania (ewentualnie umowy ramowe o planowanej przyszłej współpracy w obszarze wspólnych prac badawczych, czy też wspólnego przyszłego kształcenia - bez jakichkolwiek szczegółów określających tę współpracę; ewentualnie ze wskazaniem, że każda z jednostek będzie ponosiła samodzielnie koszty swoich czynności w ramach realizowanych wspólnie przedsięwzięć).

Zgodnie z § 6 umowy z dnia 24 lipca 2018 r. termin realizacji Projektu został określony na czas pomiędzy 30 listopada 2017 r. – 30 września 2020 r.

Wydatki poniesione w tym okresie uznaje się za tzw. wydatki kwalifikowane (inaczej refundowane, czy to w formie zwrotu - refundacji, czy też w formie zaliczki wypłaconej na poczet przyszłych nabyć towarów/usług). Jednocześnie jak podaje § 6 ust. 3 umowy z dnia 24 lipca 2018 r., wydatki poniesione na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowalne jeśli beneficjent (czyli Wnioskodawca) nie odzyskał i nie zamierza odzyskać podatku VAT, co potwierdza oświadczeniem.

Pierwsze wydatki udokumentowane fakturami (jakie mogą zostać uznane za wydatki kwalifikowalne w Projekcie) Wnioskodawca poniósł w 2017 r. oraz 2018 r. (zapłata za program funkcjonalno-użytkowy). Kolejne zostały poniesione w roku 2020 r. Nie jest wykluczone, że Projekt może zostać przedłużony w czasie (gdyby nie udało się go sfinalizować do końca września 2020 r.). Wszystkie faktury jako nabywcę wskazują oraz będą wskazywały Wnioskodawcę.

Wnioskodawca:

1.  ani względem towarów/usług nabywanych celem modernizacji i rozbudowy budynku Kliniki \`(...)\` (podwyższenie dachu, dobudowanie części budynku), w którym znajdowało się będzie Centrum \`(...)\`,
2.  ani względem nabywanych do Centrum \`(...)\` urządzeń, aparatury i wyposażenia badawczego

nie jest w stanie jednoznacznie i obiektywnie określić jakie z nich oraz w jakiej obiektywnej części będą służyły jedynie czynnościom poza zakresem ustawy o VAT, jedynie czynnościom zwolnionym z podatku od towarów i usług (zw) czy też jedynie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług (stawką 0%, 5%, 8% czy 23%). Wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły przywołanym trzem rodzajom czynności jednocześnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy względem opisanych w stanie faktycznym udokumentowanych fakturami nabyć towarów i usług, które Wnioskodawca ponosi na modernizację i rozbudowę budynku, w którym znajdowało się będzie Centrum (…) przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem (obliczanym na podstawie § 6 rozporządzenia) oraz współczynnikiem (obliczanym na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT)?
2.  Czy względem nabywanych urządzeń, aparatury, wyposażenia badawczego oraz wyposażenia podstawowego w jakie zostaną wyposażone pomieszczenia laboratoryjne zmodernizowanego i rozbudowanego budynku, w którym znajdowało się będzie Centrum \`(...)\` przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem (obliczanym na podstawie § 6 rozporządzenia) oraz współczynnikiem (obliczanym na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT)?
3.  Czy prawo do odliczenia podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem oraz współczynnikiem obliczanym dla Wnioskodawcy przysługuje względem towarów i usług związanych zarówno z tzw. częścią gospodarczą jak również niegospodarczą Projektu?
4.  Czy w przypadku nabywania towarów i usług na przestrzeni kilku lat (w całym okresie trwania modernizacji, rozbudowy budynku Wnioskodawcy oraz nabywania jego wyposażenia) można względem wszystkich nabyć zastosować jeden prewspółczynnik oraz współczynnik odliczenia podatku naliczonego (tzw. współczynniki roku bazowego - 2017 r.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy względem opisanych w stanie faktycznym udokumentowanych fakturami wydatków, które Wnioskodawca ponosi na modernizację i rozbudowę budynku, w którym znajdowało się będzie Centrum \`(...)\` przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem (obliczanym na podstawie § 6 rozporządzenia) oraz współczynnikiem (obliczanym na podstawie art. 90 ust. 4 i nast. ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest (tylko) związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku Wnioskodawcy działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT to gównie odpłatne usługi kształcenia, odpłatne usługi noclegowe, odpłatny wynajem lokali użytkowych, infrastruktury Wnioskodawcy, odpłatne badania wykonywane na zlecenie, odpłatna sprzedaż wydawnictw oraz tzw. komercjalizacja wyników badań (sprzedaż licencji do uzyskanych w toku prac badawczych wyników badań, zbycie praw majątkowych do uzyskanych wyników badań).

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). W przypadku Wnioskodawcy to przede wszystkim nieodpłatne czynności kształcenia oraz badania własne naukowe, finansowane z subwencji oraz ewentualnie różnego typu dofinansowań celowych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych (które w analizowanej sprawie nie istnieją).

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Jednocześnie, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86 ustawy o VAT, sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze (§ 6 dotyczy uczelni publicznych).

Jednocześnie jak podaje art. 90 ust. 1 – ust. 3 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wnioskodawca względem towarów/usług nabywanych celem modernizacji i rozbudowy budynku Kliniki \`(...)\`, w którym znajdowało się będzie Centrum \`(...)\` nie jest w stanie jednoznacznie i obiektywnie określić jakie z nich oraz w jakiej obiektywnej części będą służyły czynnościom będącym poza zakresem ustawy o VAT, czynnościom zwolnionym z podatku VAT czy też czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Wszystkie nabywane towary i usługi (de facto usługi budowlane) będą służyły przywołanym trzem rodzajom czynności jednocześnie.

Wszystkie trzy rodzaje czynności (czynności będące poza zakresem ustawy o VAT, czynności zwolnione z podatku VAT czy też czynności opodatkowane podatkiem VAT) będą bowiem wykonywane w tym samym miejscu (budynku) oraz w tych samych salach (laboratoriach). Nie można obiektywnie ustalić w jakim zakresie, w jakiej ilości i jakiego rodzaju czynności zostaną w budynku wykonane. Bezpośrednie przypisanie w całości bądź w części zakupów wykorzystanych do jednego z opisanych celów nie jest możliwe. Nie jest możliwa tzw. bezpośrednia alokacja wydatków. W tych samych salach (budynku) będą świadczone:

1.  zarówno usługi kształcenia nieodpłatnego (finansowanego z subwencji) jak również odpłatnego (np. studia podyplomowe, odpłatne kursy),
2.  badania własne Wnioskodawcy, badania podstawowe finansowane z subwencji jak również badania zlecone przez zewnętrzne firmy czy instytucje (odpłatne usługi).

Dodatkowo Wnioskodawca - w przypadku gdy badania zakończą się wynikiem, który zainteresuje np. firmy prywatne - ma zamiar udzielać odpłatnych licencji czy też dokonywać innej formy odpłatnego zbycia praw majątkowych do wyników tych projektów.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, względem opisanych w stanie faktycznym udokumentowanych fakturami wydatków, które Wnioskodawca ponosi na modernizację i rozbudowę budynku, w którym znajdowało się będzie Centrum \`(...)\` przysługuje Wnioskodawcy prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie winno to być odliczenie dokonane tzw. prewspółczynnikiem (obliczanym na podstawie § 6 rozporządzenia) oraz współczynnikiem (obliczanym na podstawie art. 90 ust. 4 i nast. ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej w stanie faktycznym sytuacji nie ma podstaw do uznania, że zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który mówi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86 ustawy o VAT sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - co w przypadku analizowanego Projektu prowadziłoby do odliczenia podatku naliczonego pierw wartością 40,01%, a następnie wskaźnikiem wyliczonym na podstawie art. 90 ust. 3 i kolejne ustawy o VAT.

Takim wskaźnikiem (prewskaźnikiem) nie jest, zdaniem Wnioskodawcy, określony na potrzeby dofinansowania inwestycji podział na tzw. część gospodarczą (40,01%) i niegospodarczą projektu (59,99%). Wskaźnik ten bowiem nie jest miarodajny i nie pozwala na zapewnienie dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Przy określaniu tego wskaźnika Wnioskodawca nie posługiwał się pojęciem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (a w rozumieniu komunikatu Komisji Europejskiej określającego zasady ramowe dotyczące pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną). Na potrzeby dofinansowania projektu za działalność gospodarczą przyjęto odpłatne usługi udostępniania infrastruktury oraz odpłatne usługi badań zleconych. Natomiast w rozumieniu ustawy o VAT działalnością gospodarczą są także odpłatne usługi kształcenia oraz tzw. komercjalizacja wyników badań (odpłatne udostępniania praw majątkowych do wyników badań). Wprowadzony przez Wnioskodawcę algorytm podziału na część gospodarczą i niegospodarczą Projektu nie pozwala na zachowanie miarodajności odliczenia również z tego względu, że część przyszłych czynności (badań, kształcenia etc.) będzie realizowana nie tylko w laboratoriach zmodernizowanych w ramach Projektu o nazwie Centrum \`(...)\`. Część z nich będzie realizowana także jednocześnie w laboratoriach Centrum Badań … i … Centrum Badawcze (które znajdują się w tym samym budynku).

Określona na potrzeby dofinansowania Projektu metoda podziału na część gospodarczą i niegospodarczą oddaje jedynie część planowanej przyszłej sprzedaży. Nie oddaje więc specyfiki prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w rozumieniu ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalność gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Wskazana metoda nie oddaje intensywności rzeczywistego planowanego wykorzystania laboratoriów (części budynku) do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (pomijając w wyliczeniu kwestię planowanego odpłatnego kształcenia oraz planowanej płatnej komercjalizacji). Co również ważne, przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego do niej wydanego przewidują odrębne rozliczanie (w kontekście podatku naliczonego) poszczególnych składników majątku (tutaj modernizacji i rozbudowy budynku, gdzie na potrzeby podatku VAT czynności te zrównane są z wytworzeniem nieruchomości) będących w zasobach Wnioskodawcy odrębnie. W przeciwieństwie metody zastosowanej we wniosku (a następnie umowie) o dofinansowanie Projektu, metoda wynikająca z § 6 rozporządzenia obejmuje całokształt działalności Wnioskodawcy, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności Wnioskodawcy, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice dokonywanych nabyć. W dalszej kolejności Wnioskodawca winien zastosować jeszcze wskaźnik odliczenia wyliczony na podstawie art. 90 ust. 3 i kolejne ustawy o VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, względem nabywanych urządzeń, aparatury, wyposażenia badawczego oraz wyposażenia podstawowego w jakie zostaną wyposażone pomieszczenia laboratoryjne zmodernizowanego i rozbudowanego budynku, w którym znajdowało się będzie Centrum \`(...)\` przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem (obliczanym na podstawie § 6 rozporządzenia) oraz współczynnikiem (obliczanym na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie opiera się na identycznych tezach jak wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania pierwszego. W miejscu tym zostanie ono zatem ujęte już tylko w punktach. Względem nabywanych urządzeń, aparatury, wyposażenia badawczego oraz wyposażenia podstawowego w jakie zostaną wyposażone pomieszczenia laboratoryjne zmodernizowanego i rozbudowanego Budynku, w którym znajdowało się będzie Centrum \`(...)\`:

1.  Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie i obiektywnie określić jakie z nich oraz w jakiej obiektywnej części będą służyły czynnościom będącym poza zakresem ustawy o VAT, czynnościom zwolnionym z podatku VAT czy też czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT,
2.  Wszystkie nabywane towary (wraz z ewentualnie usługami montażu i przeszkolenia) będą służyły przywołanym trzem rodzajom czynności jednocześnie,
3.  Wszystkie trzy rodzaje czynności (czynności będące poza zakresem ustawy o VAT, czynności zwolnione z podatku VAT czy też czynności opodatkowane podatkiem VAT) będą wykonywane w tym samym miejscu (budynku) oraz w tych samych salach (laboratoriach). Nie można obiektywnie ustalić w jakim zakresie, w jakiej ilości i jakiego rodzaju czynności zostaną w budynku wykonane. W tych samych laboratoriach będą świadczone zarówno usługi kształcenia nieodpłatnego (finansowanego z subwencji) jak również odpłatnego (np. studia podyplomowe, odpłatne kursy), zarówno badania własne Wnioskodawcy, badania podstawowe finansowane z subwencji jak również badania zlecone przez zewnętrzne firmy czy instytucje (odpłatne usługi). Dodatkowo Wnioskodawca ma zamiar komercjalizować wyniki badań naukowych,
4.  Nie ma podstaw do uznania, że względem przywołanych nabyć aparatury i wyposażenia odliczenie powinno zostać zastosowane pierwotnie w wartości 40,01% (tzw. gospodarcza część projektu), a następnie wskaźnikiem wyliczonym na podstawie art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT. Wartość 40,01% nie pozwala na zapewnienie dokonana obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Przy określaniu tej wartości Wnioskodawca nie posługiwał się pojęciem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Na potrzeby dofinansowania projektu nie uznano za działalność gospodarczą odpłatnych usług kształcenia oraz planowanej komercjalizacji wyników badań (odpłatnego udostępniania praw majątkowych do wyników badań),
5.  Część przyszłych czynności (badań, kształcenia etc.) będzie realizowana nie tylko w laboratoriach zmodernizowanych w ramach Projektu o nazwie Centrum \`(...)\`, ale także jednocześnie w laboratoriach Centrum Badań … i … Centrum Badawcze (które znajdują się w tym samym budynku),
6.  Przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego do niej wydanego przewidują odrębnego rozliczania (w kontekście podatku naliczonego) poszczególnych nabywanych składników majątku odrębnie.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem oraz współczynnikiem obliczanym dla Wnioskodawcy przysługuje względem towarów i usług związanych zarówno z tzw. częścią gospodarczą jak również tzw. częścią niegospodarczą Projektu. Inaczej rzecz ujmując, prawo do odliczenia podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem oraz współczynnikiem obliczanym dla Wnioskodawcy przysługuje Wnioskodawcy względem wszystkich nabywanych towarów i usług, dzięki którym nastąpi modernizacja, rozbudowa budynku w jakim będzie znajdowało się Centrum \`(...)\`. Prawo do odliczenia podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem oraz współczynnikiem obliczanym dla Wnioskodawcy przysługuje Wnioskodawcy także względem wszystkich nabywanych towarów, które będą stanowiły wyposażenie laboratoriów Centrum \`(...)\` (aparatura, wyposażenie laboratoryjne, wyposażenie ogólne, usługi montażu wyposażenia, usługi szkoleń działania aparatury etc.).

Podział na część gospodarczą i niegospodarczą projektu został dokonany jedynie na potrzeby dofinansowania inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę (na potrzeby sfinansowania inwestycji przez Województwo Marszałkowskie w ramach opisanego w stanie faktycznym programu). Jest to podział dokonany w związku z komunikatem Komisji Europejskiej określającym zasady ramowe dotyczące pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną. Nie jest to podział dokonany zgodnie z zasadami określonymi np. w ustawie Prawo przedsiębiorców, w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy przede wszystkim w rozumieniu ustawy o VAT.

Wszystkie opisane w stanie faktycznym planowane czynności jakie będą realizowane w Centrum (\`(...)\`), tj.:

1.  Nieodpłatne prace badawcze (czynności będące poza zakresem ustawy o VAT),
2.  Nieodpłatne kształcenie studentów (czynności będące poza zakresem ustawy o VAT),
3.  Odpłatne kształcenie, odpłatne szkolenia (czynności zwolnione z podatku VAT - działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT),
4.  Komercjalizacja wyników badań (czynności opodatkowane podatkiem VAT - działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT),
5.  Odpłatne usługi udostępnienia infrastruktury (czynności opodatkowane podatkiem VAT - działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT),
6.  Odpłatne usługi badawcze (czynności opodatkowane podatkiem VAT - działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT),

\- będą wykonywane w całym budynku nazywanym obecnie Kliniką (\`(...)\`) (czyli budynku modernizowanym, rozbudowywanym oraz wyposażanym w ramach Projektu). Nie można wskazać w jakim dokładnie zakresie. Nie można też określić w jakiej części (np. powierzchniowej). Cała infrastruktura będzie do dyspozycji celem wykonywania wszystkich opisanych powyżej czynności. Czyli wszystkie nabycia towarów i usług składające się na opisaną w stanie faktycznym inwestycję (zarówno te związane z częścią gospodarczą jak i niegospodarczą Projektu - ale w rozumieniu wniosku i umowy o dofinansowanie) stanowią nabycia w części służące przyszłej sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy, w części przyszłej sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług Wnioskodawcy oraz jednocześnie przyszłym czynnościom będącym poza zakresem ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie potrafi miarodajnie i obiektywnie określić w jakiej części każdy towar czy usługa winien być przypisany do każdej z przywołanych przyszłych czynności - nie potrafi dokonać obiektywnej bezpośredniej alokacji.

Dlatego też, prawo do odliczenia podatku naliczonego tzw. prewspółczynnikiem oraz współczynnikiem obliczanym dla Wnioskodawcy przysługuje Wnioskodawcy względem wszystkich nabywanych towarów i usług, dzięki którym nastąpi modernizacja, rozbudowa budynku w jakim będzie znajdowało się Centrum (\`(...)\`).

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabywania towarów i usług na przestrzeni kilku lat (w całym okresie trwania modernizacji, rozbudowy budynku Wnioskodawcy oraz nabywania jego wyposażenia) nie jest możliwe względem wszystkich nabyć zastosowanie jednej wartości prewspółczynnika oraz współczynnika odliczenia podatku naliczonego (tzw. współczynników roku bazowego - 2017 r.). Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie każdego towaru i usługi musi być rozpatrywane indywidualnie z uwzględnieniem roku w jakim towar/usługa związana z inwestycją zostały nabyte. Niezbędne jest stosowanie takiego prewspółczynnika oraz współczynnika odliczenia podatku naliczonego jaki obowiązuje w roku w jakim Wnioskodawca korzysta z uprawnienia do odliczenia.

W przypadku, gdy inwestycja trwa kilka lat (tak jak inwestycja opisana w stanie faktycznym wniosku), względem nabyć:

1.  dokonanych w 2017 r. (względem których uprawnienie do odliczenia przysługuje w 2017 r.) - należy zastosować obowiązujący u Wnioskodawcy prewspółczynnik w wartości 29% oraz współczynnik w wartości 49%,
2.  dokonanych w 2018 r. (względem których uprawnienie do odliczenia przysługuje w 2018 r.) - należy zastosować obowiązujący u Wnioskodawcy prewspółczynnik w wartości 29% oraz współczynnik w wartości 52%,
3.  dokonanych w 2019 r. (względem których uprawnienie do odliczenia przysługuje w 2019 r.) - należy zastosować obowiązujący u Wnioskodawcy prewspółczynnik w wartości 31% oraz współczynnik w wartości 56%,
4.  dokonanych w 2020 r. (względem których uprawnienie do odliczenia przysługuje w 2020 r.) - należy zastosować obowiązujący u Wnioskodawcy prewspółczynnik w wartości 31% oraz współczynnik w wartości 56%.

Gdyby okazało się, że inwestycja będzie realizowana także w 2021 r., wówczas względem towarów i usług nabytych w 2021 (względem których uprawnienie do odliczenia przysługuje w 2021 r.) należało będzie zastosować wyliczony na ten rok prewspółczynnik i współczynnik odliczenia (wyliczone zgodnie z odpowiednio § 6 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 3 i kolejne ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Pewne modyfikacje ustawodawca ustanowił w przypadku transakcji importu usług czy też wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie są one jednak istotne z punktu widzenia omawianego problemu.

W przypadku inwestycji wieloletnich (gdzie nabycia towarów i usług składających się ostatecznie na inwestycję są dokonywane przez kilka lat) przywołany art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT znajduje zastosowanie względem każdej pojedynczej faktury zakupu oddzielnie. Jednocześnie prewspółczynnik oraz współczynnik odliczenia podatku naliczonego obliczany jest w okresach corocznych (pierwotnie na podstawie danych historycznych, a następnie na podstawie danych ostatecznych wynikających z czynności dokonanych w każdym roku kalendarzowym). Odliczenie podatku naliczonego stosuje się w takiej wysokości w jakiej w danym roku obowiązywał u Wnioskodawcy prewspółczynnik/wskaźnik odliczenia (kiedy Wnioskodawca korzysta z przysługującego mu uprawnienia). Przepisy ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do niej wydanych nie przewidują innej możliwości.

Dlatego też nie jest możliwe, w przypadku nabywania towarów i usług na przestrzeni kilku lat (w całym okresie trwania modernizacji, rozbudowy budynku Wnioskodawcy oraz nabywania jego wyposażenia) zastosowanie jednego prewspółczynnika oraz współczynnika odliczenia podatku naliczonego (tzw. współczynnika roku bazowego jaki obowiązywał u Wnioskodawcy w roku rozpoczęcia inwestycji, tj. w 2017 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ww. ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ww. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ww. ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e cyt. ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak wynika z art. 86 ust. 2f ww. ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g cyt. ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.), zwane dalej: rozporządzeniem. Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również uczelnie publiczne i instytuty badawcze.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 lutego 2020 r., w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
    2.  specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a,
2.  środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych

\- wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Natomiast w myśl § 6 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 lutego 2020 r., na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 289), zwanego dalej: rozporządzeniem zmieniającym, w przypadku niektórych podatników w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85), których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia zmieniającego, w przypadku gdy uczelnia publiczna otrzymała środki finansowe na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym lub przepisów o finansowaniu nauki, obowiązujących przed dniem 1 października 2018 r. i rozlicza te środki po dniu 31 grudnia 2018 r., jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r., których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów, przyznanych lub rozliczanych na zasadach określonych w tej ustawie w związku z przepisami ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1669 oraz z 2019 r. poz. 39 i 534),
2.  środki na finansowanie nauki w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r., do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, przyznane lub rozliczane na zasadach określonych w tej ustawie w związku z przepisami ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze przyznane przed dniem 1 października 2018 r. i rozliczane po dniu 31 grudnia 2018 r. - przeznaczone przez tę uczelnię w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych lub innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla doktorantów,
3.  subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85), których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów

\- wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Jak stanowi § 3 rozporządzenia zmieniającego, w przypadku gdy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w roku 2020, uczelnia publiczna albo instytut badawczy przyjmuje dane za rok 2018, do sposobu określenia proporcji stosuje się odpowiednio § 6 albo § 7 rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 cyt. ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Jest to uzasadnione tym, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest publiczną uczelnią wyższą działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również obszar niepodlegający opodatkowaniu (będący poza zakresem ustawy i VAT) oraz zwolniony z opodatkowania (czynności korzystające ze zwolnienia od podatku VAT).

Współczynnik odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca oblicza na podstawie art. 90 ust. 3 - ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast prewspółczynnik odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca oblicza na podstawie § 6 rozporządzenia. Wskaźniki te w latach 2017-2020 kształtowały się następująco:

1.  2017 r. a) prewspółczynnik 29%, b) współczynnik 49%
2.  2018 r. a) prewspółczynnik 29%, b) współczynnik 52%
3.  2019 r. a) prewspółczynnik 31%, b) współczynnik 56%
4.  2020 r. a) prewspółczynnik 31%, b) współczynnik 56%.

W 2017 r. Wnioskodawca aplikował w konkursie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (RPO 2014-2020) o dofinansowanie planowanego przez Wnioskodawcę projektu polegającego na rozbudowie, przebudowie oraz wyposażeniu posiadanej infrastruktury celem stworzenia wysokospecjalistycznego Centrum \`(...)\` Wydziału \`(...)\` Wnioskodawcy.

Przedmiotem Projektu Centrum … Wydziału \`(...)\` (czyli przedmiotem dofinansowania z dnia 24 lipca 2018 r.) jest rozbudowa, przebudowa oraz wyposażenie budynku Wnioskodawcy (tworzącego uprzednio tzw. Klinikę \`(...)\`) celem utworzenia hybrydowej sali operacyjnej wraz z infrastrukturą i zapleczem laboratoryjnym, w tym instalacji pierwszego w kraju i regionie system pozytonowej tomografii komputerowej w rezonansie magnetycznym (PETMR) zintegrowanego z hybrydową salą operacyjną. Przebudowany, rozbudowany oraz doposażony obiekt stanie się częścią Zespołu Laboratoriów Wnioskodawcy - pierwszego w Polsce ośrodka naukowo-badawczego łączącego pełnoprofilową Kliniką \`(...)\`, ogromnym doświadczeniem w medycynie eksperymentalnej (tzw. …), w którym będą prowadzone prace badawcze z zakresu nauk weterynaryjnych, biomedycznych, medycznych i przyrodniczych, laboratoria naukowe wraz ze szpitalem dla ludzi. Wszystko to będzie tworzyło jeden ośrodek medycyny translacyjnej.

Projekt przewiduje dofinansowanie:

1.  Modernizacji pierwszego piętra północnego skrzydła obecnej Kliniki \`(...)\` poprzez podniesienie dachu i utworzenie powierzchni laboratoryjnych (ok 910 m2), gdzie powstaną: Laboratorium … (złożone z Laboratorium …, Laboratorium …) oraz Pracowni ….
2.  Rozbudowy budynku Kliniki \`(...)\` o nową część o powierzchni ok 1 250 m2 posiadającą pełne uzbrojenie w instalacje mediów, w tym system wentylacji. Ta część budynku będzie wykorzystywana przez Laboratorium … (m.in. PETMR i hybrydowa sala operacyjna z angiografem).
3.  Zakupu, montażu i uruchomienia urządzeń i wyposażenia badawczego w wymienionych w pkt 1 i 2 pomieszczeniach laboratoryjnych.

Po zakończeniu inwestycji (Projektu) w rozbudowanym budynku oraz wyposażonych (w ramach tego budynku) laboratoriach Wnioskodawca ma zamiar:

1.  Wykonywać zaawansowane prace badawcze samodzielnie oraz w ramach utworzonej sieci naukowej. Będą to badania m.in. podstawowe realizowane w ramach subwencji oraz różnego typu dofinansowań do kosztów. Przewiduje się realizację badań naukowych podstawowych w celach rozwoju nauki polskiej, z wykorzystaniem środków z instytucji publicznych wspierających rozwój nauki polskiej jak Narodowe Centrum Nauki, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, fundusze unijne, granty, na realizację procesów badawczych. Będą to czynności poza zakresem ustawy o VAT (badania, gdzie nie istnieje zamawiający świadczenie, gdzie nie można uznać, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie),
2.  Kształcić studentów zarówno studiów nieodpłatnych jak również odpłatnych studiów podyplomowych. Dzięki inwestycji (Projektowi) podniesiona zostanie jakość kształcenia Wnioskodawcy. Dodatkowo, dzięki inwestycji Wnioskodawca uzyska nowe akredytacje (opinie, że spełnia progowe standardy jakości kształcenia) – to zaś wpłynie pozytywnie na ofertę kształcenia Wnioskodawcy i docelowo zwiększy ilość osób zainteresowanych kształceniem oferowanym przez Wnioskodawcę – zarówno kształceniem nieodpłatnym jak i odpłatnym. Wnioskodawca ma także zamiar prowadzić szkolenia w zakresie obsługi specjalistycznej aparatury (oferta zostanie skierowana do np. klinicystów, biologów, biotechnologów, laborantów, inżynierów),
3.  Komercjalizować wyniki badań prowadzonych w zmodernizowanych budynkach i na aparaturze nabyte dzięki inwestycji – jeżeli okaże się, że mają taki potencjał. Komercjalizacja oznacza odpłatne udostępnianie wyników badań (przykładowo sprzedaż praw majątkowych do badań, udzielanie odpłatnej licencji itp.),
4.  Świadczyć odpłatne usługi sprzedaży. Przewidziane są następujące formy udostępniania infrastruktury badawczej podmiotom zewnętrznym:
    1.  podmiot zewnętrzny otrzymuje za odpłatnością na czas określony do dyspozycji infrastrukturę badawczą w pomieszczeniach Centrum \`(...)\`,
    2.  podmiot zewnętrzny otrzymuje za odpłatnością na czas określony do dyspozycji infrastrukturę badawczą wraz z pomocą wykwalifikowanego zespołu w przeprowadzaniu badań,
    3.  na rzecz podmiotu zewnętrznego z wykorzystaniem infrastruktury badawczej wykonywane są za odpłatnością badania, pomiary lub inne czynności mające charakter badań naukowych lub innych usług badawczych (prac zleconych).

Na podstawie dokonanej wewnętrznej analizy Wnioskodawca określił, że w ramach wprowadzonego regulaminu (regulamin zostanie wprowadzony po zakończeniu inwestycji) czas przeznaczenia infrastruktury na cele udostępnienia do korzystania przez podmioty gospodarcze (pkt 4) będzie stanowił 40,01% czasookresu pracy aparatury (czyli blisko 1/3 czasu). Natomiast czas przeznaczenia infrastruktury na cele udostępnienia do korzystania przez Wnioskodawcę na cele tzw. niegospodarcze (czyli na cele wskazane w pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3) będzie stanowił 59,99% czasokresu pracy aparatury.

Jako planowane wykorzystanie infrastruktury na cele gospodarcze – na potrzeby dofinansowania Projektu – określono jedynie odpłatne usługi udostępniania aparatury (wskazane powyżej w pkt 4).

Natomiast – na potrzeby dofinansowania Projektu – takie czynności jak:

1.  odpłatny transfer wiedzy uzyskanej w ramach prac badawczych realizowanych w Centrum \`(...)\` (czyli odpłatne udzielanie licencji do wyników badań, sprzedaż wyników badań, ewentualna sprzedaż know-how itp.) oraz
2.  odpłatne świadczenie usług edukacyjnych z wykorzystaniem infrastruktury Centrum \`(...)\`

(czynności opisane powyżej w pkt 2 i 3) określono jako działalność o charakterze niegospodarczym. Podziału takiego dokonano opierając się na pkt 19 lit. b) Zasad ramowych pomocy publicznej w B+R+I (Komunikat Komisji Europejskiej: Zasady ramowe dotyczące pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną).

Działalnością niegospodarczą – na potrzeby finansowania Projektu – jest także działalność określona we wskazanym powyżej pkt 1, tj. dofinansowane prace badawcze (czy to z subwencji podstawowej czy też innych dofinansowań opisanych w pkt 1).

Rezerwacja infrastruktury oznacza, że Wnioskodawca przeznaczy czas potencjalnej eksploatacji na cele odpłatnych świadczeń udostępnienia infrastruktury (tworząc odpowiednie grafiki wykorzystania infrastruktury). Zakłada się, że czas rezerwacji na cele działalności gospodarczej będzie się bilansował do tej wartości w okresach rocznych.

Udostępnienie infrastruktury może mieć różny zakres:

1.  może to być udostępnienie samej infrastruktury w postaci powierzchni laboratoriów i poszczególnych urządzeń - na co określony zostanie cennik uwzględniający wysokość odpłatności za poszczególne urządzenia lub całość infrastruktury Projektu,
2.  poza udostępnieniem wyłącznie infrastruktury badawczej zakłada się świadczenie usług dodatkowych w postaci zapewnienia mediów, materiałów i usług, obsługi badań przez wykwalifikowany personel czy innych świadczeń niezbędnych do przeprowadzenia na aparaturze badań podjętych przez przedsiębiorców.

Wnioskodawca ma zamiar wdrożyć następujące zasady udostępniania infrastruktury podmiotom zewnętrznym:

1.  działalność gospodarcza, tj. udostępnienie wspartej infrastruktury podmiotom zewnętrznym na zasadach rynkowych wyniesie 40,01% czasu pracy laboratoriów,
2.  Wnioskodawca będzie odpowiedzialny m.in. za prowadzenie harmonogramu wykorzystania infrastruktury badawczej oraz ewidencji udostępniania infrastruktury badawczej, udzielanie zgody na wykorzystanie infrastruktury badawczej w ramach użytku wewnętrznego, określenie zasad bezpiecznego użytkowania infrastruktury etc.

Infrastruktura wykorzystywana w ramach Projektu będzie służyć zarówno działalności komercyjnej jak i działalności badawczej Uczelni. Stąd nie ma możliwości bezpośredniego przypisania poszczególnych jednostek aparatury do działalności gospodarczej.

Metodologia wyliczania działalności gospodarczej dotycząca wykorzystania wspartej infrastruktury w systemie wykorzystania czasowego odpowiednio dla części niegospodarczej (59,99% czasu pracy) oraz części gospodarczej (40,01% czasu pracy) jest taka sama dla każdego składnika majątkowego projektu.

Na dzień złożenia Wniosku nie zostały zawarte z przedsiębiorcami żadne umowy związane z przyszłym odpłatnym udostępnianiem infrastruktury objętej dofinansowaniem. Wnioskodawca zawarł listy intencyjne o planowanej przyszłej współpracy w obszarze badań naukowych oraz wspólnego kształcenia i pozyskiwania środków na badania (ewentualnie umowy ramowe o planowanej przyszłej współpracy w obszarze wspólnych prac badawczych, czy też wspólnego przyszłego kształcenia - bez jakichkolwiek szczegółów określających tę współpracę; ewentualnie ze wskazaniem, że każda z jednostek będzie ponosiła samodzielnie koszty swoich czynności w ramach realizowanych wspólnie przedsięwzięć).

Zgodnie z § 6 umowy z dnia 24 lipca 2018 r. termin realizacji Projektu został określony na czas pomiędzy 30 listopada 2017 r. – 30 września 2020 r.

Pierwsze wydatki udokumentowane fakturami (jakie mogą zostać uznane za wydatki kwalifikowalne w Projekcie) Wnioskodawca poniósł w 2017 r. oraz 2018 r. (zapłata za program funkcjonalno-użytkowy). Kolejne zostały poniesione w roku 2020 r. Nie jest wykluczone, że Projekt może zostać przedłużony w czasie (gdyby nie udało się go sfinalizować do końca września 2020 r.). Wszystkie faktury jako nabywcę wskazują oraz będą wskazywały Wnioskodawcę.

Wnioskodawca:

1.  ani względem towarów/usług nabywanych celem modernizacji i rozbudowy budynku Kliniki \`(...)\` (podwyższenie dachu, dobudowanie części budynku), w którym znajdowało się będzie Centrum \`(...)\`,
2.  ani względem nabywanych do Centrum \`(...)\` urządzeń, aparatury i wyposażenia badawczego

nie jest w stanie jednoznacznie i obiektywnie określić jakie z nich oraz w jakiej obiektywnej części będą służyły jedynie czynnościom poza zakresem ustawy o VAT, jedynie czynnościom zwolnionym z podatku od towarów i usług (zw) czy też jedynie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług (stawką 0%, 5%, 8% czy 23%). Wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły przywołanym trzem rodzajom czynności jednocześnie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Uczelnia ma prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu (modernizacja i rozbudowa budynku oraz nabycie urządzeń, aparatury, wyposażenia badawczego oraz wyposażenia podstawowego) według tzw. prewspółczynnika obliczonego na podstawie § 6 rozporządzenia oraz współczynnika obliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług (pyt. 1 i pyt . 2) oraz czy prawo do odliczenia podatku naliczonego wg ww. prewspółczynnika i współczynnika przysługuje w odniesieniu do wszystkich towarów i usług, tj. związanych z częścią gospodarczą i niegospodarczą Projektu (pyt. 3).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością, która nie podlega ustawie bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Uczelnię stan faktyczny, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług (przeznaczonych na modernizację i rozbudowę budynku Centrum \`(...)\`) oraz urządzeń, aparatury i wyposażenia (wykorzystywanych w pomieszczeniach laboratoryjnych budynku Centrum \`(...)\`) do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionej z tego podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją Projektu (modernizacja i rozbudowa budynku oraz nabycie urządzeń, aparatury, wyposażenia badawczego oraz wyposażenia podstawowego) jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie jest w stanie jednoznacznie i obiektywnie określić jakie towary i usługi na modernizację i rozbudowę budynku Kliniki \`(...)\` oraz nabywane urządzenia, aparatura i wyposażenie badawcze do Centrum \`(...)\` oraz w jakiej obiektywnej części będą służyły jedynie czynnościom poza zakresem ustawy o VAT, jedynie czynnościom zwolnionym z podatku od towarów i usług (zw) czy też jedynie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług (stawką 0%, 5%, 8% czy 23%). Wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły przywołanym trzem rodzajom czynności jednocześnie. Zatem w przypadku zakupów towarów i usług poniesionych na realizację Projektu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, że art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie, jak wskazano wcześniej, w przypadku uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Zatem z uwagi na okoliczność, że przypisanie dokonywanych w związku z realizowanym Projektem zakupów towarów i usług ponoszonych na modernizację i rozbudowę budynku oraz nabywanych urządzeń, aparatury, wyposażenia badawczego oraz wyposażenia podstawowego w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, to Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z realizacją projektu, w pierwszej kolejności jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy według proporcji, określonej na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W dalszym etapie – w związku z faktem, że nabywane towary i usługi (przeznaczone na modernizację i rozbudowę budynku Centrum \`(...)\`) oraz urządzenia, aparatura i wyposażenie (wykorzystywane w pomieszczeniach laboratoryjnych budynku Centrum \`(...)\`) związane z działalnością gospodarczą będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i do czynności zwolnionych od podatku – Wnioskodawca powinien dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy więc stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowego Projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z jego realizacją, w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności z zastosowaniem przepisów dotyczących sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Prawo to przysługuje, o ile nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy zgodzić się z zaprezentowanym przez Zainteresowanego stanowiskiem, że sposób ustalenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, na podstawie planowanego wykorzystania rozbudowanego i zmodernizowanego budynku Centrum \`(...)\` i znajdujących się w nim: urządzeń, aparatury i wyposażenia, do działalności gospodarczej (40,01%) i niepodlegającej opodatkowaniu (59,99%), jest nieprecyzyjny. Metoda ta nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób obliczania proporcji w formie wskaźnika ustalonego na podstawie czasookresu pracy aparatury najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności Uczelni.

Podział wykorzystania rezultatów Projektu do działalności gospodarczej i niegospodarczej ze względu na wymogi stawiane przez instytucję udzielającą finansowania, na podstawie planowanego czasookresu pracy aparatury, nie jest miarodajny i nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Uczelnię działalności. Z wniosku nie wynika, że został on ustalony na podstawie obiektywnych danych, pozwalających na zapewnienie, że odliczenie podatku naliczonego wg ustalonej proporcji będzie odpowiadało rzeczywistemu wykorzystaniu zmodernizowanego i rozbudowanego budynku wraz z urządzeniami, aparaturą i wyposażeniem do działalności gospodarczej. Wskaźnik ten nie pozwala więc na zapewnienie dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że stosując przepisy dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 2a i nast. w zw. z § 6 rozporządzenia, pod uwagę brana jest cała działalność podatnika: opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zwolniona z tego podatku oraz niepodlegająca opodatkowaniu. Celem zastosowania prewspółczynnika wyliczonego z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 1-ust. 3 ustawy jest zapewnienie, że odliczenie zostanie dokonane wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych niekorzystających ze zwolnienia z podatku. Aby wyliczyć prewspółczynnik oraz wskaźnik proporcji należy wziąć pod uwagę m.in. wartości obrotu dotyczące każdej z działalności wykonywanej przez podatnika. Zatem w istocie wyliczone na podstawie powyższych przepisów: prewspółczynnik oraz wskaźnik proporcji uwzględniają (dotyczą) zarówno działalności gospodarczej jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dając możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów (towarów i usług przeznaczonych ma modernizację budynku Centrum \`(...)\` oraz urządzeń, aparatury i wyposażenia ww. budynku) tylko w takim zakresie, w jakim związane są one z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (i niekorzystającą ze zwolnienia).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, nr 2 i nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia według jakiego prewspółczynnika i wskaźnika należy dokonywać odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji dokonywania odliczenia podatku naliczonego przez kilka kolejnych lat – czy należy w każdym roku odliczenia stosować tzw. „prewspółczynnik bazowy” i wskaźnik ustalone dla pierwszego roku odliczenia czy też dla każdego roku odliczenia stosować aktualnie wyliczony prewspółczynnik i wskaźnik.

Jak wynika z ww. § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Z powyższego przepisu wynika więc, że w celu wyliczenia prewspółczynnika, według którego Wnioskodawca będzie dokonywał odliczenia podatku naliczonego w danym roku podatkowym, można wziąć pod uwagę dane z poprzedniego roku podatkowego, dotyczące: wysokości rocznego obrotu z działalności gospodarczej uczelni publicznej oraz sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 20 lutego 2020 r. - 1. dotacji oraz innych środków o podobnym charakterze przeznaczonych w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na: zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ww. ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy oraz specjalnych stypendiów naukowych dla doktorantów oraz specjalnych stypendiów naukowych dla studentów, innych niż określone powyżej, 2. środków na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz innych dotacji lub środków o podobnym charakterze - przeznaczonych na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych, wynikających ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni; natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 21 lutego 2020 r. - subwencji, dotacji i innych środków o podobnym charakterze przeznaczonych w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikających ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów).

Natomiast zgodnie z cyt. art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w celu wyliczenia wskaźnika proporcji, według którego dokonuje się odliczenia podatku naliczonego związanego z wykorzystaniem nabytych towarów i usług zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności zwolnionych z tego podatku, należy wziąć pod uwagę dane dotyczące wysokości obrotu uzyskanego w poprzednim roku podatkowym.

Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie wskazuje, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych należy stosować inne zasady odliczenia podatku naliczonego.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu, zasadne jest stosowanie takiego prewspółczynnika oraz współczynnika odliczenia podatku naliczonego jaki obowiązuje w roku w jakim Wnioskodawca korzysta z uprawnienia do odliczenia.

Przy czym, jak już wskazano powyżej, dla ustalenia wartości prewspółczynnika oraz wskaźnika proporcji należy uwzględnić dane dotyczące wysokości obrotu oraz otrzymanych środków publicznych (dla wyliczenia prewspółczynnika) za poprzedni rok podatkowy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z powołanych wyżej przepisów art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy, wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną (tak jak w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do obliczenia prewspółczynnika oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy dla tego właśnie roku. Na ich podstawie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku od towarów i usług za cały miniony rok podatkowy.

Zasadą jest, że ostateczny prewspółczynnik za dany rok jest jednocześnie wstępnym prewspółczynnikem, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w roku następującym po tym roku. Analogicznie ostateczny wskaźnik proporcji za dany rok jest jednocześnie wstępnym wskaźnikiem proporcji, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w roku następującym po tym roku.

Zatem ostateczny prewspółczynnik oraz ostateczny wskaźnik proporcji wyliczone zgodnie z § 8 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 1-ust. 3 ustawy za dany rok podatkowy, stanowią jednocześnie wstępny prewspółczynnik oraz wstępny wskaźnik proporcji Wnioskodawcy na rok następujący po tym roku podatkowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że ciężar rzetelnego ustalenia wartości prewspółczynnika oraz wskaźnika proporcji spoczywa na Wnioskodawcy. Prawidłowe określenie wysokości procentowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych na rozbudowę i modernizację budynku Centrum \`(...)\` oraz urządzeń, aparatury i wyposażenia ww. budynku, tj. w zakresie w jakim jest związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Uczelni należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych przez Wnioskodawcę wyliczeń może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z tym, w niniejszej interpretacji oceniono stanowisko Strony wyłącznie w zakresie istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wg prewspółczynnika i wskaźnika proporcji ustalonych na podstawie właściwych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a nie prawidłowości wyliczonych przez Wnioskodawcę wartości ww. prewspółczynników i wskaźników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.