Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-642/11-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-18
Teza: Czy z tytułu wniesienia dopłat do spółki komandytowej, o charakterze oprocentowanej pożyczki podporządkowanej, przez jej wspólników, w których kwocie wspólnicy partycypują proporcjonalnie do udziału w stratach spółki komandytowej, powstanie nieodpłatne świadczenie dla którejkolwiek ze stron operacji gospodarczej?
Słowa kluczowe: dopłata; spółki-spółka komandytowa; strata; udział; wspólnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.08.2011r. (data wpływu 08.08.2011r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 04.10.2011r. (data doręczenia 07.10.2011r.) pismem z dnia 12.10.2011r. (data nadania 13.10.2011r., data wpływu 17.10.2011r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 08.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka osobowa L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa ponosi straty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wspólnikami tej spółki są wyłącznie osoby prawne, w tym Wnioskodawca. Wspólnicy spółki komandytowej planują zgodnie, w celu zrównoważenia ponoszonych strat, wniesienie do spółki „dopłat”, analogicznych jak dopłaty wnoszone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie regulacji art. 177 ustawy KSH (Ustawa kodeks spółek handlowych Dz. U. 2000 nr 94 poz. 1047 z późn zm.; dalej: ustawa KSH).

Analogia ta polegać będzie na tym, że wspólnicy zostaną zobowiązani do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, przy zachowaniu zasady, że dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów w stratach oraz że środki pieniężne zostaną przez udziałowców udostępnione nieodpłatnie. Dopłaty wnoszone do spółki komandytowej zgodnie z wolą wspólników będą miały charakter zwrotny, a ich zwrot nastąpi w momencie, gdy spółka zacznie pokrywać straty zyskiem z działalności.

Dopłaty te, wnoszone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, będą miały charakter nieoprocentowanej pożyczki podlegającej zwrotowi po spełnieniu pewnych warunków. Każdy ze wspólników będzie partycypował w kwocie pożyczki w sposób proporcjonalny do udziału w zyskach spółki komandytowej, zapisanych w umowie spółki. Wpłata kwoty na rachunek bankowy spółki stanowić będzie pewnego rodzaju pożyczkę podporządkowaną, ponieważ nie będzie podlegać zwrotowi dopóki sytuacja finansowa spółki nie poprawi się na tyle, by umożliwić samodzielne zaspokajanie wierzycieli. Dopłaty będą realizowana z zamiarem wykazania jej kwoty w kapitałach rezerwowych spółki komandytowej. Warunki zwrotu pożyczki zostaną zapisane w uchwale o wniesieniu dopłat.

W związku z powyższym zadano w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych następujące pytanie:

Czy z tytułu wniesienia dopłat do spółki komandytowej, o charakterze oprocentowanej pożyczki podporządkowanej, przez jej wspólników, w których kwocie wspólnicy partycypują proporcjonalnie do udziału w stratach spółki komandytowej, powstanie nieodpłatne świadczenie dla którejkolwiek ze stron operacji gospodarczej?

W piśmie z dnia 12.10.2011r. Wnioskodawca wyjaśnił, że oczekuje odpowiedzi na powyższe pytanie, w zakresie skutków podatkowych z tytułu nieodpłatnych świadczeń po swojej stronie (wspólnika spółki komandytowej).

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, że nienaliczone odsetki z tytułu nieoprocentowanych dopłat (pożyczek) udzielonych przez Wnioskodawcę spółce komandytowej nie będą wymagały rozpoznania przez spółkę komandytową przychodu tytułem nieodpłatnego świadczenia, w części odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w zysku spółki. W konsekwencji przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie zostanie rozpoznany u pożyczkodawców, będących wspólnikami spółki osobowej.

Stanowisko to wynika z faktu, że Wnioskodawca oraz spółka L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pozostawać będą wspólnikami spółki osobowej, a dopłaty będą udzielane przez wspólników proporcjonalnie do ich udziału w stratach spółki. Biorąc pod uwagę transparentność podatkową spółki komandytowej, taki rodzaj ukształtowania dopłat (pożyczek) udzielanych spółce komandytowej przez Wnioskodawcę oznacza, że w części przypadającej na jego udział w stratach spółki będzie pożyczał sam sobie. Analogiczna sytuacja powstanie dla L. sp. z o.o. (drugiego wspólnika spółki). W takiej sytuacji nie powstaje nieodpłatne świadczenie.

Na gruncie prawa cywilnego pod pojęciem świadczenia rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesom wierzyciela. Za świadczenia nieodpłatne na gruncie prawa cywilnego uznaje się zarówno czynności prawne, umowy, w konstrukcji, których nie zastrzeżono wynagrodzenia, jak i takie, w których wynagrodzenie to ma charakter symboliczny.

Biorąc pod uwagę autonomiczny charakter norm prawa podatkowego oraz brak ustawowej definicja świadczenia nieodpłatnego orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotne precyzowało pojęcie nieodpłatnego świadczenia oraz świadczeń stanowiących przychody w rozumieniu przepisów podatkowych. Zgodnie z przyjętymi w judykaturze i doktrynie prawa podatkowego poglądami, nieodpłatne świadczenie występuje w przypadku, gdy podmiot uzyskuje korzyści od innego podmiotu bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, stanowiącego ekwiwalent świadczenia otrzymanego. W tym kontekście wskazać należy zwłaszcza na zachowujące aktualność wyrok NSA o sygn. akt II FSK 313/06, dotyczący pojęcia nieodpłatnego świadczenia oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02), dotyczący tego samego zagadnienia. Orzeczenia te wskazują między innymi, że „pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia rozumie się te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest uzyskanie korzyści o charakterze ekonomicznym kosztem innego podmiotu”.

Za przychód podatkowy podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszystkie przysporzenie majątkowe podatnika, o ile przysporzenie to nie jest jednym z enumeratywnie wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tak pojmowanym pojęciem przychodu, obejmuje on profity związane z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym korzystaniem z praw i rzeczy (w tym pieniędzy), pod warunkiem jednak, że korzyść ta zostaje uzyskana kosztem innego podmiotu.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Jednoczesne spółki osobowe prawa handlowego, w tym spółka komandytowa, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa CIT) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy CIT. Wspólnik spółki komandytowej, który wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, z podatkowego punktu widzenia wykonuje świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim „przychody i koszty spółki osobowej” stanowią jego przychody i jego koszty.

Jeżeli świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. W takim przypadku, nie będzie można mowie o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu „z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń”, bowiem spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym „świadczył samemu sobie”. Korzyść z tytułu wykorzystywania kapitału dopłat (pożyczek) nie jest uzyskiwana kosztem i innego podmiotu. Biorąc pod uwagę, iż każdy z podmiotów zaangażowanych w spółkę komandytową udzieli pożyczki proporcjonalnie do udziału każdego z podmiotów w stracie spółki, to oznacza, że każda ze spółek w części przypadającej na jego udziału w zysku spółek będzie pożyczała sama sobie, a nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podatkowy nie powstanie na gruncie podatku dochodowego.

Argumentacja powyższa, wskazująca, ze w przypadku pożyczek udzielanych spółce osobowej przez wspólnika nic rozpoznaje się przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, znalazła akceptację w interpretacjach prawa podatkowego np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Skarbowej w Warszawie z dnia 7.2.2011 nr IPPB1/415-1001/10-2/EC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Skarbowej w Katowicach z dnia 25 2010r nr IBPBII1/415-732/10/KB,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Skarbowej w Warszawie z dnia 12.8.2010r. nr IPPB1/415-486/10-4/EC,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Skarbowej w Warszawie z dnia 13.11.2008r. n: IPPB1/415-982/08-2/AG.

Powołane interpretacje wydane dla zbliżonych stanów faktycznych do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, potwierdzają ogólną zasadę, zgodnie z którą nie można świadczyć samemu sobie, a następnie rozpoznać świadczenia jako nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatku CIT. W szczególności nie powstanie przychód podatkowy dla wspólników spółki komandytowej.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Z przepisu tego wynika m.in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Jednocześnie jednak spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego; takimi podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową są wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. nr 106 poz. 582 z poz. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 tej ustawy.

W myśl zaś art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, są w szczególności - wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatne świadczenia" w związku z tym w myśl generalnych zasad wykładni, a szczególnie podstawowej wykładni językowej, w procesie interpretacji prawa należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "świadczenie" jest to obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz, lub też to co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane, lub przekazywane. Nieodpłatne, czyli bez zapłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13.04.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 928/04 uznał, iż termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem istota nieodpłatnego świadczenia sprowadza się do braku ekwiwalentności, czyli równowartości za dany towar, czy usługę. Przez ekwiwalent rozumiemy wartość, w której jest wyrażona wartość innego towaru lub usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie". Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako jeden ze wspólników spółki L. Sp. z o.o. spółka komandytowa, wniesie do tej spółki „dopłaty” o charakterze nieoprocentowanej pożyczki (podlegających zwrotowi w momencie, gdy spółka zacznie pokrywać straty zyskiem). Każdy ze wspólników będzie partycypował w kwocie pożyczki w sposób proporcjonalny do udziału w zyskach spółki komandytowej, zapisanych w umowie spółki. Wspólnicy zostaną zobowiązani do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, przy zachowaniu zasady, że dopłaty będą nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów w stratach (nieodpłatnie).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie zatem do udzielenia spółce osobowej pożyczek („dopłat”) jednocześnie i wzajemnie przez wspólników tej spółki. W konsekwencji, ponieważ wspólnik spółki osobowej udzielając pożyczkę tej spółce, de facto udziela jej w odpowiedniej proporcji samemu sobie oraz innym wspólnikom, to w przypadku wzajemnych pożyczek, w odpowiedniej proporcji pożyczkę otrzymuje każdy ze wspólników i na odwrót. W analizowanej sytuacji dojdzie więc do udzielenia przez wspólników tej spółki osobowej nieodpłatnych pożyczek nawzajem.

W przypadku równowartości udzielonych pożyczek mamy do czynienia ze świadczeniami ekwiwalentnymi, ze swoistą kompensatą. Z tym, że i to należy zaznaczyć, równowartość pożyczek należy obliczać stosownie do udziału jaki dany wspólnik posiada w spółce, a tym samym w jakiej wielkości partycypuje w jej dochodach, przychodach a nie do równowartości nominalnej. To, czy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem należy przede wszystkim oceniać pod kątem ekonomicznym, gospodarczym. Pod tym kątem należy patrzeć również na ekwiwalentność świadczeń.

Z jednej strony Wnioskodawca pod względem ekonomicznym zyska korzyść majątkową posiadając stosowny udział w spółce osobowej, która otrzyma od innego wspólnika nieoprocentowaną pożyczkę. Spółka osobowa bowiem korzystać będzie z tych pieniędzy nie ponosząc kosztów ich uzyskania, co przenosi się na jej wynik finansowy, a w konsekwencji na jej zyskowność i na przysporzenie majątkowe drugiego wspólnika (czyli Wnioskodawcy), które należy rozumieć jako zaoszczędzenie zużycia jego majątku. Z drugiej strony nie można jednak twierdzić, iż to przysporzenie będzie bezpłatne, nieekwiwalentne w sytuacji, gdy Wnioskodawca również sam przekaże nieodpłatną pożyczkę.

Oceniając udzieloną pożyczkę należy rozpatrzyć ją w kontekście gospodarczym w jakim zostanie udzielona. Mianowicie spółki kapitałowe będące jednocześnie wspólnikami spółki osobowej udzielą jej nieodpłatnej pożyczki, co oznacza, iż będą partycypowały w korzyściach majątkowych z tego tytułu płynących, ale jednocześnie będą ponosiły ciężar finansowy tych pożyczek. Nominalnie ciężar ten niekiedy może być nawet większy niż otrzymana korzyść. Niemniej jednak, będzie odpowiadał udziałowi poszczególnych wspólników w stratach spółki osobowej (proporcjonalnie do udziału w zyskach tej spółki).

W związku z powyższym uznać należy, iż w sytuacji faktycznej niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie czerpał określone korzyści majątkowe z pożyczek udzielonych spółce osobowej, z drugiej jednak strony poniesie określone ciężary finansowe (sam udzieli pożyczki). Będą to zatem świadczenia ekwiwalentne.

Mając powyższe na względzie należy uznać, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie, po stronie Wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.