Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.98.2018.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-28
Teza: 1. Czy Bank postąpił prawidłowo uznając w rozliczeniu rocznym za 2017 r. (CIT-8), że wartość pomocy de minimis (wartość umorzonej pożyczki) nie stanowi przychodu Banku do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy można było wyłączyć z przychodów za 2017 r., na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymaną pomoc de minimis z Bankowego Funduszu Gwarancyjnego na podstawie art. 35 ust. 5 i ust. 6 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających?
Słowa kluczowe: banki; pożyczka; przychód; umorzenie; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości umorzonej pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości umorzonej pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank Spółdzielczy w (…) uzyskał pożyczkę z funduszu restrukturyzacji banków spółdzielczych Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, na podstawie umowy pożyczki zawartej 22 lutego 2017 r. w wysokości 218.000,00 zł (dwieście osiemnaście tysięcy złotych).

Pożyczka przeznaczona była na pokrycie poniesionych przez Bank wydatków według stanu na dzień złożenia wniosku o udzielenie pożyczki, związanych z przystąpieniem Banku do Systemu Ochrony SGB utworzonego na podstawie art. 22a i nast. ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, uznanego decyzją Komisji Nadzoru Finansowego z 3 listopada 2015 r.

Bank na dzień podpisania umowy pożyczki poniósł następujące wydatki na funkcjonowanie Spółdzielczego Systemu Ochrony:

*   wartość wkładów pieniężnych - 617.705,72 zł,
*   składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni - 26.490,06 zł,
*   opłata obowiązkowa - 45.089.81 zł,
*   składka na fundusz pomocowy - 42.659,81 zł.

Wydatki związane z przystąpieniem Banku do Systemu Ochrony SGB w wysokości 64.606,26 zł nie stanowiły dla Banku kosztów uzyskania przychodów.

Pożyczka zgodnie z umową została udzielona Bankowi na okres 1 roku, tj. od 17 marca 2017 r. do 16 marca 2018 r. Z tytułu udzielonej pożyczki Bankowy Fundusz Gwarancyjny pobrał od Banku bezzwrotną prowizję stanowiącą 0.1% kwoty udzielonej pożyczki tj. 218,00 zł.

Kwota pożyczki pomniejszona o ww. prowizję została przekazana przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny na wskazany przez Bank rachunek bankowy po ustanowieniu przez Bank zabezpieczeń prawnych spłaty pożyczki. Pożyczka była oprocentowana według zmiennej stopy procentowej w wysokości równej stopie referencyjnej określonej przez Radę Polityki Pieniężnej powiększonej o marżę w wysokości 1 punktu procentowego w stosunku rocznym. I w dniu zawarcia umowy pożyczki wynosiło 2,50%.

Spłata pożyczki miała nastąpić jednorazowo na koniec okresu korzystania z pożyczki, 16 marca 2018 r.

Umowa pożyczki stanowiła, że umowa pożyczki wygasa w całości w przypadku, umorzenia przez Radę Bankowego Funduszu Gwarancyjnego wierzytelności i należności wynikających z pożyczki pozostałych do spłaty na rzecz Funduszu. W przypadku częściowego umorzenia Fundusz miał obowiązek przekazania Bankowi odpowiednio skorygowanego harmonogramu spłaty pożyczki i należnych odsetek.

29 marca 2017 r. Bank wystąpił do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z wnioskiem o umorzenie całości udzielonej pożyczki.

19 kwietnia 2017 r. Rada Bankowego Funduszu Gwarancyjnego podjęła uchwałę nr 41/2017 w sprawie umorzenia udzielonej pomocy finansowej z funduszu restrukturyzacji banków spółdzielczych na podstawie art. 35 ust 5 i 6 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających Decyzja o umorzeniu dotyczyła całej kwoty kapitału tj. 218.000,00 zł.

Wpłacone odsetki zamykały rozliczenie stron z tytułu udzielonej pożyczki, w związku z podjętą decyzją o umorzeniu całej kwoty kapitału pożyczki, która została zaewidencjonowana w dochody Banku.

Stosownie do art. 35 ust. 7 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających umorzenie pożyczki stanowiło pomoc de minimis udzieloną na zasadach określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013 r., str. 1).

W związku z powyższym Bank otrzymał zaświadczenie o pomocy de minimis nr 57/2017 z 19 kwietnia 2017 r. o wartości 218.000,00 zł stanowiącej równowartość 51.410,24 euro. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w ciągu ostatnich pięciu lat nie uzyskał żadnej pomocy de minimis.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Bank postąpił prawidłowo uznając w rozliczeniu rocznym za 2017 r. (CIT-8), że wartość pomocy de minimis (wartość umorzonej pożyczki) nie stanowi przychodu Banku do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy można było wyłączyć z przychodów za 2017 r., na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymaną pomoc de minimis z Bankowego Funduszu Gwarancyjnego na podstawie art. 35 ust. 5 i ust. 6 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość otrzymanej pomocy de minimis nie stanowi przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Bank pomniejszył przychody za 2017 r. o kwotę pomocy de minimis tj. 218.000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4.  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wynika, że przychodem jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem restrukturyzacyjnym, upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. „Umorzenie” – według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557) oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co ważne na tle analizowanej sprawy, z omawianych przepisów wynika, że wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód bez wprowadzenia jakiegokolwiek rozróżnienia na źródło, z którego pochodziła udzielona pożyczka.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na podstawie umowy zawartej z Bankowym Funduszem Gwarancyjnym, Wnioskodawca otrzymał pomoc z funduszu restrukturyzacji banków spółdzielczych w formie pożyczki na pokrycie wydatków związanych z przystąpieniem do Systemu Ochrony SGB uznanego przez Komisję Nadzoru Finansowego decyzją z dnia 3 listopada 2015 r. Umowa pożyczki stanowiła, że wygasa w całości w przypadku, umorzenia przez Radę Bankowego Funduszu Gwarancyjnego wierzytelności i należności wynikających z pożyczki pozostałych do spłaty na rzecz Funduszu. W przypadku częściowego umorzenia Fundusz miał obowiązek przekazania Bankowi odpowiednio skorygowanego harmonogramu spłaty pożyczki i należnych odsetek. 29 marca 2017 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o umorzenie udzielonej pożyczki, a Rada Bankowego Funduszu Gwarancyjnego podjęła uchwałę w tym przedmiocie, umarzając udzieloną pomoc finansową z funduszu restrukturyzacji banków spółdzielczych w zakresie całej kwoty kapitału pożyczki. W zaświadczeniu o pomocy de minimis wydanym przez Prezesa Zarządu BFG jako podstawę prawną jej udzielenia wskazano art. 35 ust. 5-6 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających.

W związku z zaistniałą sytuacją, Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób prawidłowo rozliczyć udzieloną pomoc de minimis w postaci umorzenia pożyczki z funduszu restrukturyzacji banków spółdzielczych.

Mając powyższe na względzie, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Przywołana regulacja wprowadza szeroki wachlarz wyłączeń z przychodów, przy czym z wyłączenia z przychodów podatkowych mogą korzystać przysporzenia spełniające łącznie następujące warunki:

1.  uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,
2.  źródłem jego finansowania (współfinansowania) są środki pochodzące ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
3.  przychody są uzyskane w ramach rządowych programów.

W przypadku przychodu z tytułu umorzonej pożyczki bez wątpienia nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka wskazana w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może on bowiem zostać uznany za przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, gdyż stanowi on – jak wykazano powyżej – przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań) a nie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (nieodpłatne świadczenie).

Należy wskazać, że umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej uprzednio zawartej umowy. Skoro Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki, do której zwrotu – jak sam wskazał - był zobowiązany, to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za świadczenie pod tytułem darmym (częściowo odpłatnym), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można tym samym twierdzić, że z podatkowego punktu widzenia, świadczenie jest nieodpłatne, jeśli w następstwie otrzymania tego świadczenia Wnioskodawca byłby zobowiązany do jego zwrotu, co miałoby miejsce w sytuacji niespełnienia warunków przyznania pożyczki.

Wobec tego pierwszy z wyliczonych powyżej warunków, które – jak również wskazano powyżej – muszą być spełnione łącznie – nie został w analizowanym stanie faktycznym spełniony.

Co więcej, z opisu sprawy nie wynika, żeby umorzenie pożyczki było związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, czy też z przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

W konsekwencji, wartość pożyczki uzyskanej z funduszu restrukturyzacji banków spółdzielczych Bankowego Funduszu Gwarancyjnego w części umorzonej stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań). W rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zatem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.