Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-57/15-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Aport towarów handlowych do Spółki cywilnej
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka cywilna; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 30 marca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-57/15-2/MR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 30 marca 2015 r. (data doręczenia 1 kwietnia 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 7 kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej. Forma prowadzonej księgowości to podatkowa książka przychodów i rozchodów. W dniu 27 marca 2014 r. drugi wspólnik, osoba fizyczna, wniósł do Spółki aportem prowadzone przez siebie w jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (zwiększył tym samym swój wkład w Spółce). Wysokość udziału wspólnika w zyskach i stratach Spółki na dzień wniesienia aportu nie uległa zmianie. Księgowość wniesionego przedsiębiorstwa prowadzona była na zasadach ustawy o rachunkowości (księgi handlowe). Na dzień wniesienia przedsiębiorstwa w Spółce cywilnej, nie sporządzono spisu z natury towarów handlowych. Po wniesieniu aportu, jednoosobowa działalność gospodarcza wnoszącego wspólnika została zlikwidowana. Z uwagi na prowadzenie księgowości przez wnoszącego przedsiębiorstwo wspólnika na zasadzie pełnej rachunkowości, towary nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów u wnoszącego (byłyby kosztami w momencie ich sprzedaży). Towary te po wniesieniu do Spółki zostały w ciągu 2014 r. albo sprzedane, zaś niesprzedane ujęto w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2014 r., sporządzonym w Spółce.

W piśmie z dnia 7 kwietnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, dodano, że:

*   głównym przedmiotem działalności Spółki cywilnej jest sprzedaż używanych samochodów (PKD 45.11.Z),

*   główny przedmiot działalności wnoszonego przedsiębiorstwa był taki sam jak Spółki - tj. sprzedaż używanych samochodów (PKD 45.11.Z),

*   Wnioskodawczyni posiada 50% udział w zyskach i stratach Spółki cywilnej,

*   oprócz towarów przedmiotem aportu było wszystko, co wchodziło w skład wnoszonego przedsiębiorstwa (art. 551 Kc), w szczególności nazwa (firma), środki trwałe, wierzytelności i środki pieniężne, wyposażenie, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

*   Spółka cywilna jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,

*   firma wspólnika, wniesiona aportem do Spółki cywilnej, była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,

*   towary handlowe wniesione aportem do Spółki cywilnej podlegały wpisaniu do książki przychodów i rozchodów według cen zakupu netto (bez podatku VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy wartość zakupu netto wniesionych aportem towarów handlowych (w ramach przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) będzie dla Wnioskodawczyni, jako wspólniczki w Spółce cywilnej, kosztem uzyskania przychodów (w części odpowiadającej Jej udziałowi w zyskach i stratach w Spółce cywilnej) w dacie wniesienia aportu, stosownie do art. 22 ust. 1k w zw. z art. 22 ust.1i w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, wartość zakupu netto wniesionych aportem towarów handlowych (w ramach przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) będzie dla Wnioskodawczyni, jako wspólniczki w Spółce cywilnej, kosztem uzyskania przychodów (w części odpowiadającej Jej udziałowi w zyskach i stratach w Spółce cywilnej) w dacie wniesienia aportu, stosownie do art. 22 ust. 1k w zw. z art. 22 ust. 1i w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w zw. z art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Towary te podlegają wpisaniu w kolumnie „10” podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w wartości zakupu netto tych towarów.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, użyte w przepisach ustawy pojęcie przedsiębiorstwo należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl definicji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające, z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

Wniesienie przez osobę fizyczną, jako wkładu, do spółki cywilnej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisem powołanego art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa objęte zostało bowiem m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (osobowej lub cywilnej), czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej.

W myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki poprzednika.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zatem, Wnioskodawczyni, jako wspólnik Spółki cywilnej, będący osobą fizyczną, ma prawo do rozliczenia tych wydatków, proporcjonalnie do Jej uczestnictwa w zyskach i stratach Spółki cywilnej.

W odniesieniu do towarów handlowych wniesionych aportem do Spółki cywilnej, należy mieć na uwadze przepis art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

*   w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

*   w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia, w przypadku pozostałych składników.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu należy stwierdzić, że co do zasady w sytuacji wniesienia w ramach aportu przedsiębiorstwa składników majątkowych, w tym niebędących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, np. towarów handlowych, ustawodawca wprowadził zasadę kontynuacji wyceny, polegającą na tym, że podmiot otrzymujący aport nie może dokonywać powtórnej wyceny przejmowanych składników majątkowych, lecz musi przyjąć takie wartości wskazanych składników do swoich ksiąg podatkowych, jakie zostały przyjęte przez podmiot wnoszący aport.

Konsekwencją powyższego będzie to, że podmiot otrzymujący aport powinien przyjąć jako wartość towarów handlowych, wartość wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów został szczegółowo uregulowany w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.).

W myśl § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiającego do przerobu lub obróbki.

Należy nadmienić, że zgodnie z § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wartość wniesionych w formie aportu składników przedsiębiorstwa, w przypadku towarów handlowych, powinna zostać ujęta w prowadzonej przez Spółkę cywilną, podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt podatkowy, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych prowadzonych w indywidualnej działalności gospodarczej wspólnika wnoszącego wkład i wpisana do kolumny „10” („Zakup towarów handlowych i materiałów”), w dacie wniesienia aportu.

Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z § 27 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Z ww. przepisu nie wynika więc, aby na dzień wniesienia aportu do Spółki cywilnej, przez dotychczasowego wspólnika, w sytuacji, gdy nie wiązała się z tym zmiana proporcji udziałów wspólników, istniał obowiązek sporządzenia spisu z natury.

Końcowo, Wnioskodawczyni zauważa, że w analogicznych stanach faktycznych Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 18 lutego 2010 r., Nr ILPB1/415-1282/09-2/AA oraz z dnia 5 września 2012 r., Nr ITPB1/415-627c/12/WM, potwierdził stanowisko opisane powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551 Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 1k ww. ustawy, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład − w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia − w przypadku pozostałych składników.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej. W dniu 27 marca 2014 r., drugi wspólnik wniósł do Spółki aportem, prowadzone przez siebie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wysokość udziału wspólnika w zyskach i stratach Spółki na dzień wniesienia aportu nie uległa zmianie. Na dzień wniesienia przedsiębiorstwa w Spółce cywilnej nie sporządzono spisu z natury towarów handlowych. Po wniesieniu aportu, jednoosobowa działalność gospodarcza wspólnika wnoszącego aport została zlikwidowana. Towary nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów u wnoszącego aport. Towary te po wniesieniu do Spółki zostały w ciągu 2014 r. albo sprzedane, zaś niesprzedane ujęto w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2014 r., sporządzonym w Spółce.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że wartość wniesionych aportem towarów handlowych stanowi dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanych przez Nią udziałów w Spółce cywilnej, w momencie ich nabycia przez Spółkę cywilną, w wartości wynikającej z prowadzonych ksiąg podatkowych wnoszonego aportem przedsiębiorstwa.

Należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do drugiego wspólnika Spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.