Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.85.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-07
Teza: stosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunki-rachunek bankowy; wykazy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.), uzupełnionym 5 marca 2021 r. i 27 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1.  czy złożenie pieniędzy, stanowiących całość lub część ceny, do depozytu notarialnego na rachunek powierniczy, czy rachunek escrow, nie spełnia negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 15d ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**
2.  czy w sytuacji, gdy środki z ww. rachunków zostaną zwolnione na rachunek rozliczeniowy sprzedawcy zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w związku z opisaną we wniosku transakcją na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie stosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy został uzupełniony 5 marca 2021 r. Nadal jednak nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.85.2021.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 maja 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca zamierza zawierać umowy nabywania nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z wymogami formy prawnej, umowy sprzedaży nieruchomości dokonywane są w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca, co stanowi powszechną praktykę przy nabywaniu nieruchomości, będzie w pierwszej kolejności zawierał przedwstępne umowy sprzedaży, określające warunki przedmiotowo - podmiotowe umowy przyrzeczonej oraz warunki, od których spełnienia zależy zawarcie umowy przyrzeczonej, w tym wskazanie terminu jej zawarcia.

Na podstawie takich umów, Wnioskodawca jako nabywca, będzie zobowiązywał się do wpłaty części ceny wskazanej kwotowo w umowie przedwstępnej, co również jest powszechną praktyką przy transakcjach tego rodzaju. Pozostała część ceny płatna jest najczęściej po zawarciu umowy przyrzeczonej, która dochodzi do skutku po spełnieniu szeregu warunków niezbędnych do skutecznego przeniesienia własności.

W każdej konkretnej umowie będzie wskazany rachunek bankowy sprzedawcy, będący jego rachunkiem rozliczeniowym, który Wnioskodawca zweryfikuje pod kątem przepisów tzw. białej listy. Poza tym, Wnioskodawca będzie wymagał w umowach oświadczenia sprzedawcy, że wskazany przez niego rachunek rozliczeniowy, znajduje się na tzw. białej liście - na który będzie spełnione świadczenie Wnioskodawcy, tj. nastąpi zapłata ceny lub jej części za nabytą nieruchomość.

W celu zabezpieczenia transakcji, Wnioskodawca zamierza jako zasadę przyjmować złożenie kwoty stanowiącej np. cenę w całości lub części, do depozytu notarialnego, który będzie dokonywany wraz z zawarciem konkretnej umowy.

W przypadku gdy np. umowa przedwstępna będzie przewidywała zaliczkę, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać depozyt notarialny, który będzie również stosowany jako zabezpieczenie do pozostałej kwoty np. z warunkiem zwolnienia z depozytu na rachunek rozliczeniowy sprzedawcy, która byłaby płatna np. po zawarciu umowy przyrzeczonej.

Złożenie pieniędzy do depozytu notarialnego, co zostało podniesione przez Wnioskodawcę, będzie miało na celu zabezpieczenie transakcji, co jest istotne przede wszystkim dla Wnioskodawcy, który ma pewność, że do momentu ziszczenia się warunków wskazanych w umowie, środki te nie zostaną przekazane sprzedawcy.

Dla zbywcy jest to również zabezpieczenie, polegające na tym, że ma pewność, że kupujący (Wnioskodawca) posiada odpowiednie środki pieniężne na zapłatę ustalonej w umowie ceny.

Wykorzystanie depozytu notarialnego jako środka zabezpieczającego transakcję, zwiększa nie tylko bezpieczeństwo przyszłych rozliczeń, ale także wzajemne zaufanie stron umowy handlowej.

Wydanie złożonej kwoty do depozytu sprzedającemu, uzależnione będzie od spełnienia warunków wskazanych w konkretnej umowie (przedwstępnej, przyrzeczonej), przede wszystkim związanych z umożliwieniem skutecznego przejścia prawa własności nabywanych przez Wnioskodawcę nieruchomości. Notariusz po spełnieniu umownych warunków, zwolni (przekaże) środki na rachunek sprzedawcy wskazany w umowie, który co jak podkreślił Wnioskodawca, będzie rachunkiem widniejącym na tzw. białej liście.

Obecnie Wnioskodawca planuje przy zawieraniu umów, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, korzystanie przede wszystkim z zabezpieczenia w formie depozytu notarialnego, nie wyklucza jednak korzystania z innych form zabezpieczania jego interesów np. poprzez stosowanie instrumentów oferowanych przez banki, jak rachunki powiernicze, czy rachunki escrow.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, m.in. że pytanie oznaczone jako 1, odnosi się do skutków złożenia pieniędzy do depozytu notarialnego, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, pod kątem wskazanego konkretnie przez Wnioskodawcę przepisu art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U 2020, poz. 1406). Wnioskodawca formułując pytanie: „Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, złożenie pieniędzy, stanowiących całość lub część ceny, do depozytu notarialnego, nie spełnia negatywnych przesłanek (\`(...)\`)” jednocześnie jako element tego pytania wskazuje: „Warunki te muszą być natomiast spełnione w odniesieniu do rachunku bankowego sprzedawcy wskazanego w umowie, na który zostanie zwolniony depozyt notarialny, który będzie rachunkiem rozliczeniowym sprzedawcy”. Podkreślić należy, że te sformułowanie w ramach pytania 1 nie stanowi odrębnego zagadnienia - jak wynika w ocenie Wnioskodawcy z treści wezwania - ale co wskazano, stanowi element pytania Wnioskodawcy, o stosowanie art. 15d ustawy CIT do opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji z zabezpieczeniem płatności, które Wnioskodawca wskazał we wniosku.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał: „W każdej konkretnej umowie będzie wskazany rachunek bankowy sprzedawcy, będący jego rachunkiem rozliczeniowym, który Wnioskodawca zweryfikuje pod kątem przepisów tzw. białei listy. Poza tym, Wnioskodawca będzie wymagał w umowach oświadczenia sprzedawcy, że wskazany przez niego rachunek rozliczeniowy, znajduje się na tzw. białej liście - na który będzie spełnione świadczenie Wnioskodawcy, tj. nastąpi zapłata ceny lub jej części za nabytą nieruchomość”.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 26 maja 2021 r.):**

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, złożenie pieniędzy, stanowiących całość lub część ceny, do depozytu notarialnego, nie spełnia negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U 2020, poz. 1406) - dalej ustawa CIT”?
Czy w sytuacji, gdy depozyt notarialny zostanie zwolniony na rachunek rozliczeniowy sprzedawcy zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w związku z opisaną we wniosku transakcją na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?2.  Czy ewentualne skorzystanie z oferowanych przez banki instrumentów zabezpieczających płatności stron transakcji handlowych, jak rachunki powiernicze czy rachunki escrow, również nie spełnia przesłanek do stosowania art. 15d ustawy CIT, gdyż zapłata dokonywana jest dopiero po faktycznym przekazaniu środków na właściwe konto sprzedawcy wskazane w umowie i widniejące w wykazie tzw. białej listy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy złożenie pieniędzy w depozycie notarialnym, jako zabezpieczenie transakcji nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, nie stanowi dokonywania płatności, o której mowa w art. 15d ustawy CIT i nie podlega ocenie na gruncie przesłanek wskazanych w tym przepisie. Zapłatę stanowi natomiast zwolnienie środków przez notariusza na rachunek sprzedawcy wskazany w umowie, i dopiero ta czynność może być uznana za spełnienie świadczenia Wnioskodawcy, a więc uznanie, że dochodzi do dokonania płatności.

Zgodnie z art. 108 § 1 ustawy z 14 lutego 1991 r., Prawo o notariacie (t.j. Dz.U 2020 poz. 1192) - dalej: „ustawa P.o.n” - Notariusz w związku z dokonywaną w jego kancelarii czynnością ma prawo przyjąć na przechowanie, w celu wydania ich osobie wskazanej przy złożeniu lub jej następcy prawnemu, papiery wartościowe albo pieniądze w walucie polskiej lub obcej. Dla udokumentowania tych czynności notariusz prowadzi specjalne konto bankowe.

Z powyższego przepisu wynika, że depozyt notarialny może mieć miejsce jedynie w przypadku konkretnej czynności dokonanej przed konkretnym notariuszem, który przyjmuje m.in. pieniądze w celu wydania ich osobie wskazanej przy złożeniu ich do depozytu. Notariusz zobowiązany jest prowadzić specjalne konto bankowe, służące udokumentowaniu czynności przyjęcia pieniędzy do depozytu notarialnego.

Warunki wydania pieniędzy z depozytu notarialnego określa przede wszystkim umowa zawierana przed notariuszem, w której strony postanawiają o ustanowieniu tego depozytu oraz wskazują warunki jego wydania.

Przy umowie sprzedaży złożenie do depozytu pieniędzy, stanowiących przyszłą zapłatę ceny lub jej umówionej części, dokonywane będzie przez Wnioskodawcę, jako stronę nabywającą nieruchomość.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, depozyt służy zabezpieczeniu Wnioskodawcy przed dokonaniem płatności przed ziszczeniem się umownych warunków leżących po stronie sprzedawcy, które muszą być spełnione chociażby dla skutecznego przeniesienia prawa własności - jeżeli umowne warunki nie zostaną przez zbywcę spełnione, wówczas nie dojdzie do zwolnienia depozytu i w efekcie dokonania płatności.

Należy wskazać, że depozyt notarialny będzie pełnił jedynie funkcję zabezpieczającą transakcję - przede wszystkim dla Wnioskodawcy - nie można jednak pominąć faktu, że jest to także zabezpieczenie interesu sprzedawcy, który otrzymuje uwierzytelnienie wypłacalności nabywcy -wskazując, że posiada on odpowiednie środki na spełnienie świadczeń wynikających z umowy.

Jak wskazuje § 2 powołanego przepisu ustawy P.o.n; „Z przyjęcia depozytu notariusz spisuje protokół, w którym wymienia datę przyjęcia, ustala tożsamość osoby składającej, datę mającego nastąpić wydania oraz imię, nazwisko i miejsce zamieszkania osoby odbierającej depozyt. Wydanie depozytu następuje za pokwitowaniem.”

Depozyt notarialny jest więc czynnością notarialną, a jej potwierdzenie następuje w formie obligatoryjnego protokołu - protokół potwierdza przyjęcie depozytu np. pieniędzy, a nie spełnienie świadczenia z umowy, przez tą stronę umowy, która zobowiązana jest do zapłaty.

Jak wyżej wskazano, depozyt notarialny jest czynnością notarialną, o której mowa w art. 79 pkt 6 P.o.n., a rachunek, który prowadzi notariusz służy do dokumentowania tej czynności - przyjęcia środków do depozytu, a więc na przechowanie ich przez notariusza - jest to swoista skrytka depozytowa służąca przechowaniu pieniądza w postaci elektronicznej.

Z powyższych przepisów P.o.n wynika, że czynność przyjęcia pieniędzy do depozytu przez notariusza wywołuje skutki pomiędzy tym notariuszem a deponentem, który składa pieniądze w depozycie w związku z konkretną umową, do której depozyt notarialny jako zabezpieczenie będzie zastosowany.

Wnioskodawca wskazuje także, że zawierane przez niego umowy nie będą wskazywały skutku w postaci spełnienia świadczenia w momencie złożenia pieniędzy do depozytu notarialnego, co wynika właśnie z funkcji zabezpieczającej do transakcji przez depozyt, a nie dokonywania płatności, która co podkreśla Wnioskodawca, będzie miała miejsce po zwolnieniu pieniędzy z depozytu, na zasadach ściśle określonych w zawieranych umowach.

Zgodnie z tym, co Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, postanowienia umowne będą zawierały zapisy, że zapłata ceny nastąpi na rachunek wskazany przez sprzedawcę, który jest jego rachunkiem rozliczeniowym i ten rachunek będzie weryfikowany, zgodnie z przesłankami wskazanymi w art. 15d ustawy CIT, a zwolnienie środków z depozytu nastąpi na warunkach ściśle określonych w konkretnej umowie.

W ocenie Wnioskodawcy, dopiero zwolnienie tych środków, które polega na przekazaniu ich na rachunek sprzedawcy, stanowi zapłatę. W tym znaczeniu dopiero dokonanie płatności, jako następstwa zwolnienia depozytu, należy w ocenie Wnioskodawcy rozpatrywać pod kątem regulacji art. 15d ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15d ustawy CIT:

1.  Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:
2.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
3.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
4.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje, że spełnienie wskazanych tam normatywnych przesłanek, uwarunkowane jest „dokonaniem płatności”. Złożenie środków do depozytu notarialnego, nie jest dokonaniem płatności, ale przekazaniem środków na przechowanie w celu wydania ich wskazanemu podmiotowi (sprzedawcy).

Wydanie depozytu, potwierdzonego przez notariusza na zasadach wskazanych wyżej, co wynika z dominujących w obrocie rozliczeń bezgotówkowych, następuje poprzez przekazanie tych środków na rachunek np. sprzedawcy i dopiero w tym momencie można mówić o dokonaniu płatności.

Świadczy o tym także art. 108 § 1 P.o.n, który wyjaśnia cel prowadzenia przez notariusza konta bankowego: „Dla udokumentowania tych czynności notariusz prowadzi specjalne konto bankowe” co wskazuje, że udokumentowaniu podlega złożenie pieniędzy (bezgotówkowo) a nie dokonanie płatności - co jest logiczną konsekwencją skutku złożenia pieniędzy do depozytu notarialnego, która to czynność nie jest płatnością i nie stanowi spełnienia świadczenia.

Wskazuje na to także wykładnia art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U 2019 poz. 1292), zgodnie z którym: Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy (\`(...)\`) - należy zwrócić uwagę, że do powołanego przepisu odwołuje się art. 15d ustawy CIT.

Wykładnia tych przepisów wskazuje na obowiązek płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w momencie, w którym dokonywana jest płatność. W tym znaczeniu należy więc odczytywać przepis art. 15d ustawy CIT, odwołujący się do dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, a zdaniem Wnioskodawcy rachunek prowadzony przez notariusza w celu udokumentowania czynności notarialnej przyjęcia depozytu, nie może być uważany za taki rachunek.

Rachunkiem rozliczeniowym, na który zostanie dokonana płatność po zwolnieniu środków z depozytu notarialnego, będzie rachunek płatniczy sprzedawcy wskazany w umowie. Złożenie środków do depozytu notarialnego nie jest więc dokonaniem płatności, ale zabezpieczeniem rozliczeń, które nastąpią w przyszłości na rachunek bankowy sprzedawcy, służący rozliczeniu konkretnej transakcji handlowej - po ziszczeniu się warunków wskazanych w umowie.

W ocenie Wnioskodawcy, złożenie określonej w przyszłych umowach kwoty stanowiącej cenę lub jej część do depozytu notarialnego, nie podlega weryfikacji pod kątem art. 15d ustawy CIT, gdyż nie stanowi dokonania płatności, a służy jedynie zabezpieczeniu transakcji. Natomiast pozytywnie zweryfikowany przez Wnioskodawcę rachunek sprzedawcy wskazany w umowie pod kątem tzw. białej listy, na który zostanie dokonana płatność po przekazaniu środków z depozytu notarialnego, wypełnia warunek niewystąpienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 15d ustawy CIT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że: W ocenie Wnioskodawcy złożenie pieniędzy w depozycie notarialnym, jako zabezpieczenie transakcji nabycia przez wnioskodawcę nieruchomości, nie stanowi dokonywania płatności, o której mowa w art. 15d ustawy CIT i nie podlega ocenie na gruncie przesłanek wskazanych w tym przepisie. Zapłatę stanowi natomiast zwolnienie środków przez notariusza na rachunek sprzedawcy wskazany w umowie, i dopiero ta czynność może być uznana za spełnienie świadczenia Wnioskodawcy, a więc uznanie, że dochodzi do dokonania płatności.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższego jednoznacznie wynika, że wskazanie w pytaniu oznaczonym jako 1 sformułowanie: „Warunki te muszą być natomiast spełnione w odniesieniu do rachunku bankowego sprzedawcy wskazanego w umowie, na który zostanie zwolniony depozyt notarialny, który będzie rachunkiem rozliczeniowym sprzedawcy.” stanowi element pytania Wnioskodawcy.

Ad 2.

Wnioskodawca, co do zasady będzie korzystał z zabezpieczenia w postaci depozytu notarialnego przy dokonywaniu konkretnej czynności przed konkretnym notariuszem, niemniej co zostało wskazane w opisie stanu przyszłego, Wnioskodawca nie wyklucza także korzystania z innych form, które w ujęciu gospodarczo - biznesowym funkcjonalnie pełnią analogiczną rolę jak depozyt notarialny.

Takie instrumenty oferują obecnie banki np. rachunki powiernicze, czy rachunki escrow, które również służą zabezpieczeniu przyszłych rozliczeń pomiędzy stronami umowy.

Rachunki powiernicze.

Rachunek powierniczy stanowi umowę nazwaną uregulowaną w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r., Prawo bankowe (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1896) – dalej: „Pr.b.”.

Zgodnie z art. 59 ust 1 Pr.b; „Na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.”

Warunki podmiotowe tej umowy wskazują, że stroną umowy rachunku powierniczego jest bank oraz powiernik jako posiadacz rachunku (ust. 2 powołanego przepisu). Strona powierzająca nie jest stroną takiej umowy, jednakże warunki jakie zostaną wskazane w rachunku powierniczym, wynikają z uzgodnień pomiędzy stronami właściwej transakcji, której zabezpieczeniem jest rachunek powierniczy.

W obrocie gospodarczym, w typowym mechanizmie wykorzystania tej formy zabezpieczenia, powiernikiem będzie sprzedawca, a powierzającym nabywca. W ten sposób następuje zabezpieczenie środków w związku z dokonaniem czynności prawnej np. z umowy sprzedaży, a także zabezpieczenie interesów stron:

U sprzedawcy zostaje zabezpieczona kwota najczęściej stanowiąca cenę lub jej część. Sprzedawca dzięki temu ma także pewność, że jego kontrahent jest wypłacalny.

U nabywcy zabezpieczenie powierzonej kwoty następuje poprzez ścisłe określenie w umowie rachunku zasad wypłaty lub dyspozycji wykorzystania środków posiadaczowi rachunku (ust. 3 powołanego przepisu). Zasady te wynikają z ustaleń stron i znajdują odzwierciedlenie w umowie rachunku powierniczego.

Dodatkowym zabezpieczeniem jest także to, że środki powierzone na rachunku powierniczym nie podlegają egzekucji oraz są wyłączone z masy upadłościowej (ust. 4 i 5 powołanego przepisu). Daje to dodatkową gwarancję powierzającemu, którym co Wnioskodawca wskazał wyżej jest nabywca, że w przypadku problemów finansowych sprzedawcy - powiernikowi rachunku - środki te nie zostaną zajęte lub rozdysponowane w podziale masy upadłościowej, a przy niewykonaniu warunków umownych, zawartych także w umowie rachunku powierniczego, środki powierzone wrócą do powierzającego.

Rachunek powierniczy nie jest więc rachunkiem rozliczeniowym, co wynika wprost z art. 49 ust. 1 pkt 1 i 4 Pr.b., służąc w istocie zabezpieczeniu transakcji handlowej pomiędzy powiernikiem a powierzającym.

Wykorzystanie rachunku powierniczego w transakcji, zwiększa bezpieczeństwo zarówno nabywcy jak i sprzedawcy. Środki pieniężne powierzone przez nabywcę (mające zabezpieczyć płatność ceny) pozostają jego własnością - mimo iż powiernikiem rachunku jest sprzedawca - do momentu, w którym zgodnie z postanowieniami umowy rachunku, spełniają się warunki do ich wypłaty na rzecz posiadacza rachunku (powiernika). Warunki te, mimo iż znajdują się w umowie rachunku powierniczego, są określane przez strony transakcji handlowej. Brak spełnienia warunków, które określiły strony transakcji handlowej, powoduje, że środki z rachunku powierniczego zostaną zwrócone powierzającemu.

Instrument ten, służy zabezpieczeniu przyszłych płatności po stronie nabywcy, ale także zabezpiecza jego interes w wykonaniu postanowień umownych przez sprzedawcę, który nie otrzyma zapłaty jeżeli nie wykona umowy.

Rachunki escrow.

Podobnym instrumentem zabezpieczania przyszłych rozliczeń, są tzw. rachunki escrow (tzw. rachunki zastrzeżone), które pełnią podobną funkcję do rachunków powierniczych, przy czym nie stanowią umów nazwanych określonych w Pr.b, są zawierane na zasadzie swobody umów.

Co do zasady, w odniesieniu do tego co funkcjonuje na rynku, umowy rachunków escrow służących zabezpieczeniu transakcji, są umowami co najmniej trójstronnymi. Stronami takiej umowy wykorzystywanej do zabezpieczenia transakcji handlowej jest bank, sprzedawca i nabywca.

Jak wskazują banki oferujące tego typu rachunki:

Z rachunków zastrzeżonych (escrow) korzystają klienci, którym zależy na maksymalnym bezpieczeństwie transakcji. Wypłatę środków z rachunku uzależniamy od tego, czy spełniły się wszystkie warunki określone w umowie. Na rachunku escrow deponujemy pieniądze, przeznaczone na realizację konkretnego kontraktu handlowego. Umowa rachunku zastrzeżonego z założenia chroni interesy wszystkich stron. Jako bank pełnimy rolę bezstronnego arbitra transakcji, czuwamy nad tym, aby prawidłowo zrealizować umowę.

Taka forma zabezpieczenia transakcji:

*   wzmacnia zaufanie między partnerami; ułatwia nawiązywanie nowych relacji biznesowych,
*   nie wymaga oceny zdolności kredytowej - to sprawia, że rachunek typu escrow często zastępuje gwarancję czy akredytywę.

Umowa rachunku zastrzeżonego daje stronom dużą elastyczność:

*   warunki stron dopasujemy wspólnie do indywidualnego kontraktu,
*   stronami umowy może być wiele podmiotów, także nierezydenci,
*   rachunek prowadzimy w PLN lub jednej z kilkunastu walut obcych (lub kilka rachunków w różnych walutach w ramach jednej umowy),
*   umowę podpiszemy na czas określony.

Źródło: https://www.mbank.pl/msp-korporacie/obsluga-biezaca/rachunki/rachunek-zastrzezony-escrow/

Dokonanie płatności następuje po przekazaniu przez bank, który nadzoruje wykonanie przesłanek umownych środków na właściwy rachunek - przy umowie sprzedaży na rachunek sprzedawcy, wskazany w umowie i jak wskazał Wnioskodawca, podlegający stosowanej weryfikacji przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, do planowanych przez Wnioskodawcę zabezpieczeń dotyczących przyszłych płatności w transakcjach nabywania nieruchomości z wykorzystaniem przede wszystkim depozytu notarialnego, ale także ewentualnego korzystania z form zabezpieczenia transakcji oferowanych przez banki jak rachunki powiernicze czy rachunki escrow, nie znajdą zastosowania przepisy art. 15d ustawy CIT.

Przesłanki wskazane w art. 15d ustawy CIT, należy w ocenie Wnioskodawcy, odnosić do wskazanych w konkretnych umowach rachunków płatniczych sprzedawców, na które będą dokonywane płatności, po zwolnieniu zabezpieczeń tych płatności, które zamierza stosować Wnioskodawca, przede wszystkim w formie depozytu notarialnego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawa o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności (art. 15d ust. 2 ustawy o CIT).

Dodatkowo, ustawą nowelizującą został wprowadzony art. 15d ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie 7 dni (czternastu dni w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19) od dnia zlecenia przelewu.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1018; dalej: „ustawa nowelizująca”), którą dokonano nowelizacji art. 15d i wprowadzono nowe ograniczenia (Druk nr 3301), celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…) Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, przepisów § 1 i 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie 7 dni (czternastu dni w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19). Elementy, jakie powinno zawierać zawiadomienie o zapłacie należności na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników VAT, zostały określone w 117ba § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 117ba § 4 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym mowa w § 3, zawiera:

1.  numer identyfikacyjny, firmę (nazwę) oraz adres siedziby albo, w przypadku podatnika będącego osobą fizyczną, imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca prowadzenia działalności, a w przypadku nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności – adres miejsca zamieszkania, podatnika dokonującego zapłaty należności;
2.  dane wystawcy faktury wskazane na fakturze (numer identyfikacyjny, nazwę albo imię i nazwisko oraz adres);
3.  numer rachunku, na który dokonano zapłaty należności;
4.  wysokość należności zapłaconej przelewem na rachunek, o którym mowa w pkt 3, i dzień zlecenia przelewu na ten rachunek.

Na podstawie art. 117ba § 5 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w § 3, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego jego wypełnienia, uwzględniając konieczność uproszczenia i usprawnienia procesu składania zawiadomień.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15 000 zł.

Zatem stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15 000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15 000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wykaz, o który mowa w ww. przepisach, to tzw. „biała lista”. Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej: „ustawa o VAT”), Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d ustawy o CIT od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie każda płatność przekraczająca kwotę 15 000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność (przekraczającą 15 000 zł) do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym będzie jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 ustawy o CIT, tj. złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie 7 dni (czternastu dni w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19).

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jednym z warunków jego zastosowania jest fakt dokonania płatności za dostawę towaru lub świadczenia usług dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Powyższe oznacza, że w przypadku gdy dostawa towarów (lub świadczenia usług), zostaną dokonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę niezarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny nie znajdzie zastosowania przepis art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w konsekwencji dokonana płatność przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów – płatność taka nie będzie podlegać pod dyspozycję przepisu art. 15d ust. 1 pkt 1 i 2 updop.

Pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2020 r., poz. 794, ze zm.), zgodnie z którym rachunek płatniczy jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1896, ze. zm.). Art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego stanowi, że banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych, tj. rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT.

Z kolei pojęcie transakcji płatniczej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 29 o usługach płatniczych, w myśl którego transakcja płatnicza jest to zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłata środków pieniężnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, m.in. że Wnioskodawca zamierza zawierać umowy nabywania nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z wymogami formy prawnej, umowy sprzedaży nieruchomości dokonywane są w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca, przy nabywaniu nieruchomości, będzie w pierwszej kolejności zawierał przedwstępne umowy sprzedaży, określające warunki przedmiotowo - podmiotowe umowy przyrzeczonej oraz warunki, od których spełnienia zależy zawarcie umowy przyrzeczonej, w tym wskazanie terminu jej zawarcia. Na podstawie takich umów, Wnioskodawca jako nabywca, będzie zobowiązywał się do wpłaty części ceny wskazanej kwotowo w umowie przedwstępnej, co również jest powszechną praktyką przy transakcjach tego rodzaju. Pozostała część ceny płatna jest najczęściej po zawarciu umowy przyrzeczonej, która dochodzi do skutku po spełnieniu szeregu warunków niezbędnych do skutecznego przeniesienia własności. W każdej konkretnej umowie będzie wskazany rachunek bankowy sprzedawcy, będący jego rachunkiem rozliczeniowym, który Wnioskodawca zweryfikuje pod kątem przepisów tzw. białej listy. Poza tym, Wnioskodawca będzie wymagał w umowach oświadczenia sprzedawcy, że wskazany przez niego rachunek rozliczeniowy, znajduje się na tzw. białej liście - na który będzie spełnione świadczenie Wnioskodawcy, tj. nastąpi zapłata ceny lub jej części za nabytą nieruchomość. W celu zabezpieczenia transakcji, Wnioskodawca zamierza jako zasadę przyjmować złożenie kwoty stanowiącej np. cenę w całości lub części, do depozytu notarialnego, który będzie dokonywany wraz z zawarciem konkretnej umowy. W przypadku gdy np. umowa przedwstępna będzie przewidywała zaliczkę, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać depozyt notarialny, który będzie również stosowany jako zabezpieczenie do pozostałej kwoty np. z warunkiem zwolnienia z depozytu na rachunek rozliczeniowy sprzedawcy, która byłaby płatna np. po zawarciu umowy przyrzeczonej.

Złożenie pieniędzy do depozytu notarialnego, co zostało podniesione przez Wnioskodawcę, będzie miało na celu zabezpieczenie transakcji, co jest istotne przede wszystkim dla Wnioskodawcy, który ma pewność, że do momentu ziszczenia się warunków wskazanych w umowie, środki te nie zostaną przekazane sprzedawcy.

Wydanie złożonej kwoty do depozytu sprzedającemu, uzależnione będzie od spełnienia warunków wskazanych w konkretnej umowie (przedwstępnej, przyrzeczonej), przede wszystkim związanych z umożliwieniem skutecznego przejścia prawa własności nabywanych przez Wnioskodawcę nieruchomości. Notariusz po spełnieniu umownych warunków, zwolni (przekaże) środki na rachunek sprzedawcy wskazany w umowie, który co jak podkreślił Wnioskodawca, będzie rachunkiem widniejącym na tzw. białej liście.

Obecnie wnioskodawca planuje przy zawieraniu umów, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, korzystanie przede wszystkim z zabezpieczenia w formie depozytu notarialnego, nie wyklucza jednak korzystania z innych form zabezpieczania jego interesów np. poprzez stosowanie instrumentów oferowanych przez banki, jak rachunki powiernicze, czy rachunki escrow.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 1 i 2 dotyczą stosowania art. 15d ustawy o CIT w sytuacji:

*   złożenia przez Wnioskodawcę pieniędzy, stanowiących całość lub część ceny, do depozytu notarialnego,
*   skorzystania przez Wnioskodawcę z oferowanych przez banki instrumentów zabezpieczających płatności stron transakcji handlowych, jak rachunki powiernicze czy rachunki escrow.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku dokonywania wpłat na rachunki depozytowe lub powiernicze czy rachunki escrow nie mamy jeszcze do czynienia z poniesieniem wydatku, gdyż środki pieniężne wpłacone na te rachunki zostają jedynie zabezpieczone do czasu realizacji umowy. Gdyby jednak wpłata na te rachunki została potwierdzona fakturą, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Płatności na wymienione rachunki należałoby wtedy uznać za dokonane na rachunki inne niż zawarte na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT.

Przy dokonywaniu wpłat na rachunki depozytowe lub powiernicze, czy escrow istotne znaczenie ma moment zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a mianowicie kosztem uzyskania przychodu może być koszt faktycznie poniesiony, w przypadku zaś rachunków powierniczych i depozytowych czy escrow środki pieniężne jak wyjaśniono powyżej zostają jedynie zabezpieczone do czasu realizacji umowy. W sytuacji, gdy wpłata na rachunek depozytowy, powierniczy lub escrow została potwierdzona fakturą, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych podatnik może złożyć zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, o dokonaniu płatności na rachunek nie zamieszczony w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, do planowanych przez Wnioskodawcę zabezpieczeń dotyczących przyszłych płatności w transakcjach nabywania nieruchomości z wykorzystaniem depozytu notarialnego, ale także ewentualnego korzystania z form zabezpieczenia transakcji oferowanych przez banki jak rachunki powiernicze czy rachunki escrow, nie znajdą zastosowania przepisy art. 15d ustawy o CIT - należało uznać za prawidłowe, zważywszy iż ze złożonego wniosku nie wynika, aby wpłaty na wskazane we wniosku rachunki potwierdzone były fakturami VAT.

Odnosząc się natomiast do skutków przekazania kontrahentowi środków pieniężnych zdeponowanych uprzednio przez Wnioskodawcę na rachunkach depozytowych, powierniczych, czy escrow zauważyć należy, że jedynie w przypadku, gdy rachunek kontrahenta na dzień zlecenia przelewu będzie znajdował się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik będzie miał prawo zaliczyć dokonaną płatność do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., o ile oczywiście spełnione będą ogólne warunki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy ww. środki zostaną zwolnione na rachunek rozliczeniowy sprzedawcy zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na podstawie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z opisaną we wniosku transakcją. Pozytywnie zweryfikowany przez Wnioskodawcę rachunek sprzedawcy wskazany w umowie pod kątem tzw. białej listy, na który zostanie dokonana płatność po przekazaniu środków z depozytu notarialnego, rachunku powierniczego, czy escrow, wypełnia warunek niewystąpienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 15d ustawy o CIT.

W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.