Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-999/11-7/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-03-05
Teza: Czy dostawa gruntów, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone były w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jako drogi klasy głównej wraz z drogą gruntową podlega opodatkowaniu 23%?
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 01 grudnia 2011 r.) uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu 01 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako drogi klasy głównej wraz z drogą gruntową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolnicze;

*   opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolnicze wraz z drogą gruntową;

*   opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako drogi klasy głównej wraz z drogą gruntową;

*   opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego częściowo jako ciągi pieszo – jezdne, a częściowo drogi klasy głównej wraz z drogą gruntową;

*   ustalenia sposobu podziału działki będącej przedmiotem dostawy wraz z droga gruntową, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obejmuje dwa różne oznaczenia w celu zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniu 28 lutego 2012 r. (data wpływu 01 marca 2012 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem szeregu gruntów znajdujących się na jej terenie.

W dniu 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Zarządu Dróg Wojewódzkich działający na podstawie pełnomocnictwa Zarządu Województwa złożył wniosek o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie obwodnicy w ciągu dróg wojewódzkich nr 401 oraz nr 385.

Decyzją z dnia 2 kwietnia 2010 r., na podstawie art. 11a ust. 1, art. 11f, art. 12 ust. 4, art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 124 ust. 4-8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, Wojewoda zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy w ciągu dróg wojewódzkich nr 401 oraz 385. Inwestycja ta będzie prowadzona m.in. na działkach należących do Gminy.

Zgodnie z pkt III niniejszej decyzji, Wojewoda stwierdził nabycie z mocy prawa na rzecz Województwa nieruchomości przeznaczonych na wskazaną inwestycję. Wśród nabytych nieruchomości występują działki należące do Gminy. Niniejszej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

W związku z faktem, iż część gruntów, na których ma powstać obwodnica należy do Gminy, Wojewoda w drodze decyzji z dnia 22, 23 oraz 25 sierpnia 2011 r., na podstawie art. 12 ust. 4a, 4f i 5 w związku z art. 11a i 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 132 ust. 1a w związku z art. 134 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami orzekł o ustaleniu wysokości odszkodowania na rzecz Gminy w związku z nabyciem z mocy prawa na rzecz Województwa poszczególnych nieruchomości należących do Gminy.

Na części działek, które są przedmiotem wywłaszczenia usadowione są drogi o nawierzchni gruntowej. Drogi te posiadają nawierzchnię piaskową (nie posiadają nawierzchni asfaltowej czy betonowej, ani fundamentów). Drogi te powstały niejako „samoistnie” w wyniku ich „ubicia/wyjeżdżenia” przez pojazdy rolnicze i inne, tj. nie były prowadzone żadne prace w celu ich wybudowania i służą jako dojazd do poszczególnych działek.

W związku z przejęciem nieruchomości należących do Gminy przez Wojewodę, Gmina uzyskała (względnie uzyska) odszkodowanie z tego tytułu. Wysokość odszkodowania została określona na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego.

W przedmiotowych decyzjach, które orzekały m.in. o ustaleniu odszkodowania wskazano, że wyceniane nieruchomości wg stanu na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone było jako: drogi klasy głównej, tereny użytków rolnych (tereny rolnicze), częściowe drogi pieszo-jezdne a częściowo drogi klasy głównej (w tym przypadku plan zagospodarowania obejmował na jednej działce dwa spośród wskazanych oznaczeń) oraz częściowo tereny rolnicze a częściowo drogi klasy głównej.

Podsumowując, zgodnie z decyzjami, następujące nieruchomości były przedmiotem otrzymanego odszkodowania:

*   nieruchomości oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolnicze;

*   nieruchomości oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolnicze wraz z drogą gruntową;

*   nieruchomości oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako drogi klasy głównej wraz z drogą gruntową;

*   nieruchomości oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego częściowo jako ciągi pieszo – jezdne, a częściowo drogi klasy głównej wraz z drogą gruntową;

*   nieruchomości oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego częściowo jako tereny rolnicze, a częściowo drogi klasy głównej wraz z drogą gruntową (przy czym nie da się określić proporcji powierzchniowej lub wartościowej dla obydwu wskazanych przeznaczeń).

W związku z uzyskaniem powyższego odszkodowania Gmina chciałaby potwierdzić, jaką stawkę VAT należy zastosować do dostawy (w wyniku przejęcie z mocy prawa) poszczególnych rodzajów nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku podano, iż organ podatkowy nie wskazał, co należy rozumieć przez grunty niezabudowane oraz zabudowane. Gminie nie są znane również regulacje, które wyjaśniałyby takie pojęcia. Jeśli organ oczekuje zajęcia stanowiska w odniesieniu do konkretnej definicji, Gmina wnioskuje o wskazanie takiej definicji.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedmiotem otrzymanego odszkodowania były:

*   nieruchomości oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolnicze,

*   nieruchomości oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolnicze wraz z drogą gruntową,

*   nieruchomości oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako drogi klasy głównej wraz z drogą gruntową,

*   nieruchomości oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako ciągi pieszo – jezdne a częściowo drogi klasy głównej wraz z drogą gruntową

*   nieruchomości oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego częściowo jako tereny rolnicze a częściowo drogi klasy głównej wraz z drogą gruntową.

W opinii Gminy drogi gruntowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem nie powstały one w wyniku prac budowlanych tylko niejako samoistnie. W konsekwencji, w opinii Gminy nie mogą być one traktowane jako obiekty budowlane i tym samym w ocenie Gminy działki, na których znajdują się takie drogi nie powinny być traktowane jako grunty zabudowane. Dlatego też w ocenie Gminy, przedmiotem dostawy są grunty niezabudowane. Na wskazanych nieruchomościach mogą się znajdować jedynie drogi gruntowe, które zdaniem Gminy nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dostawa gruntów, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone były w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jako drogi klasy głównej wraz z drogą gruntową podlega opodatkowaniu 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa gruntów, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone były w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jako drogi klasy głównej wraz z drogą gruntową podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Stosownie do wskazanego przepisu, aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania należy spełnić następujące warunki:

*   przedmiotem dostawy są tereny niezabudowane,

*   tereny te nie stanowią terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

Podkreślić należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji terenów niezabudowanych, budowlanych, czy przeznaczonych pod zabudowę. Zgodnie z dotychczasową praktyką, przez tereny niezabudowane uznać należy tereny, na których nie znajduje się budynki lub budowle. Natomiast przez teren budowlany, należy rozumieć teren, gdzie prowadzone są roboty budowlane, a jako teren przeznaczony pod zabudowę rozumie się grunt, na którym, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania , możliwe jest dokonanie zabudowy (czyli postawienie budowli lub budynków).

Jak Gmina wskazała w stanie faktycznym, na niektórych działkach będących przedmiotem wywłaszczenia, m.in. oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jako tereny użytków rolnych znajdują się drogi gruntowe.

W opinii Gminy fakt znajdowania się na nieruchomościach będących przedmiotem wywłaszczenia dróg gruntowych nie zmienia statusu danej działki. Wynika to z faktu, że drogi gruntowe o nawierzchni piaskowej, których powstanie nie było związane z wykonywaniem jakichkolwiek prac nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Prawo budowlane nie zawiera jednak wyjaśnienia samej definicji obiektu budowlanego. Przepisy te wskazują tylko, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlą stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Dlatego w braku definicji ustawowej obiektu budowlanego, w opinii Gminy należy się posłużyć znaczeniem słownikowym tego pojęcia.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego „obiekt” oznacza coś, czego dotyczą czyjeś działania, natomiast „budować” oznacza wznosić jakiś obiekt. W konsekwencji, aby zgodnie z definicją słownika dany obiekt (np. droga gruntowa) mógł być uznawany za obiekt budowlany konieczne jest wykonanie czynności wzniesienia (tj. budowy) takiego obiektu. W rezultacie niezbędne jest dokonanie jakichkolwiek prac związanych z wybudowaniem takiego obiektu.

Mając na uwadze, że drogi, które znajdują się na działkach będących przedmiotem wywłaszczenia mają nawierzchnię gruntową, tj. nie powstały one w wyniku prac budowlanych, tylko niejako samoistnie, w opinii Gminy nie mogą być one traktowane jako obiekty budowlane.

W konsekwencji nie stanowią one również budowli w rozumieniu Prawa budowlanego oraz ustawy o VAT. Zatem, w związku z faktem, że drogi gruntowe znajdujące się na poszczególnych działkach nie zmieniają statusu takiego gruntu, kwestią decydującą dla określenia prawidłowej stawki pozostaje oznaczenie działki w planie zagospodarowania przestrzennego.

W konsekwencji, w związku z faktem, że wskazane nieruchomości zostały oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego jako grunty rolne, w opinii Gminy należy uznać, że stanowią one tereny niezabudowane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W przypadku wywłaszczenia działek, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone były w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jako tereny użytków rolnych (tereny rolnicze) podlegają one, w opinii Gminy, zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż zgodnie z ugruntowana praktyką określenie czy dane grunty są terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę powinno się odbywać w oparciu o zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego.

Stanowisko takie zostało przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. I FSK 868/07, w którym są stwierdził, że „W tym miejscu można odwołać się do stanowiska doktryny. Pogląd na kwestię zasadniczą w niniejszej sprawie są wśród komentatorów przepisów prawa podatkowego zbieżne, przyjmujące, że zagadnienie to winno być oceniane w oparciu o dane wynikające z planu zagospodarowania przestrzennego. W szczególności takie stanowisko zaprezentowali: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, Wydawnictwo Unimex, str. 676, A. Bartosiewicz i R. Kubacki VAT 2006, Dom Wydawniczy ABC str. 954, T. Michalik VAT Komentarz Rok 2007, Wydawnictwo C.H. Beck, str. 477 oraz H. Lubińska, P. Małecki Ustawa o VAT w pytaniach i odpowiedziach, Polska Akademia Rachunkowości, W-wa 2005, str. 413. (…) Wobec tego należy uznać, że WSA oceniając stanowisko organów podatkowych za prawidłowe, bo uznające, że pojęcie „teren przeznaczony pod zabudowę” może być oceniany tylko przez pryzmat ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie naruszył przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”.

W konsekwencji, skoro kluczowym dla określenia przeznaczenia gruntów, istotnego z perspektywy opodatkowania VAT jest plan zagospodarowania przestrzennego, a jak Gmina wskazała w stanie faktycznym, zgodnie z tym planem grunty w momencie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oznaczone były jako tereny użytków rolnych (tereny rolnicze), w takiej sytuacji uznać należy, że grunty te stanowią tereny niezabudowane, nie stanowią terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę. Dlatego też, zdaniem Gminy, dostawa przedmiotowych gruntów podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Stanowisko takie zostało przykładowo potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn.. IBPP3/443-297/11/AB, w której organ podatkowy stwierdził, że „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na moment wywłaszczenia ww. nieruchomości rolne w planie przestrzennego zagospodarowania gminy sklasyfikowane jako „grunty rolne do czasu wydania pozwoleń na budowę lub wydania decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej”. Zatem w przedmiotowej sprawie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem transakcji będą grunty rolne, które na planie zagospodarowania przestrzennego nie są przeznaczone zabudowę. Reasumując, wywłaszczenie nieruchomości niezabudowanych, służących działalności rolniczej na rzecz Skarbu Państwa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawca w tej sytuacji nie zbywa majątku osobistego, lecz majątek wykorzystywany do działalności gospodarczej, lecz wywłaszczenie przedmiotowych nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a więc zasadniczo m.ni. drogę. W związku z faktem, ze zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, grunty będące przedmiotem pytania oznaczone były w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jako drogi klasy głównej, oznacza to w opinii Gminy, że grunty te należy uznać jako grunty przeznaczone pod zabudowę (tj. pod zabudowę budowli).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy uznać należy, że w przypadku gruntów oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego jako drogi klasy głównej ich dostawa podlega opodatkowaniu stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy, czy też urząd miasta) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Gmina, nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano Gmina nie realizuje zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy– obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami rolnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Analizując powyższy problem w pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.) w zakresie definicji pojęcia "teren budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Z uwagi na brak definicji legalnej pojęć ,,teren budowlany" oraz "teren niezabudowany bądź przeznaczony pod zabudowę" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędnym jest zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), która posługuje się pojęciem "teren".

Jak wynika z art. 1 tej ustawy, określa ona:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

\-przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

W świetle art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Plany te dotyczą terenów, a nie formy władania gruntem. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest z mocy art. 14 ust. 8 cyt. ustawy aktem prawa miejscowego i jako taki zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem szeregu gruntów znajdujących się na jej terenie.

W dniu 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Zarządu Dróg Wojewódzkich działający na podstawie pełnomocnictwa Zarządu Województwa złożył wniosek o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie obwodnicy w ciągu dróg wojewódzkich nr 401 oraz nr 385.

Decyzją z dnia 2 kwietnia 2010 r., na podstawie art. 11a ust. 1, art. 11f, art. 12 ust. 4, art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 124 ust. 4-8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, Wojewoda zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy w ciągu dróg wojewódzkich nr 401 oraz 385. Inwestycja ta będzie prowadzona m.in. na działkach należących do Gminy.

Zgodnie z pkt III niniejszej decyzji, Wojewoda stwierdził nabycie z mocy prawa na rzecz Województwa nieruchomości przeznaczonych na wskazaną inwestycję. Wśród nabytych nieruchomości występują działki należące do Gminy. Niniejszej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

W związku z faktem, iż część gruntów, na których ma powstać obwodnica należy do Gminy, Wojewoda w drodze decyzji z dnia 22, 23 oraz 25 sierpnia 2011 r., na podstawie art. 12 ust. 4a, 4f i 5 w związku z art. 11a i 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 132 ust. 1a w związku z art. 134 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami orzekł o ustaleniu wysokości odszkodowania na rzecz Gminy w związku z nabyciem z mocy prawa na rzecz Województwa poszczególnych nieruchomości należących do Gminy.

Na części działek, które są przedmiotem wywłaszczenia usadowione są drogi o nawierzchni gruntowej. Drogi te posiadają nawierzchnię piaskową (nie posiadają nawierzchni asfaltowej czy betonowej, ani fundamentów). Drogi te powstały niejako „samoistnie” w wyniku ich „ubicia/wyjeżdżenia” przez pojazdy rolnicze i inne, tj. nie były prowadzone żadne prace w celu ich wybudowania i służą jako dojazd do poszczególnych działek.

Wobec powyższego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy działka na której znajduje się droga gruntowa jest nieruchomością zabudowaną.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

3.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Mając na uwadze ww. uregulowania należy stwierdzić, iż droga gruntowa nie stanowi budynku ani budowali. Tym samym teren na którym znajduje się droga gruntowa nie jest terenem zabudowanym.

Wobec tego należy ustalić, czy decyzja o lokalizacji drogi krajowej wydana w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych określa sposób przeznaczenia danego terenu (działki) podobnie jak decyzja o lokalizacji i warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy uważać zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego jak i decyzję o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 i Nr 106, poz. 675).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ostatnio wymienionej ustawy celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji;

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

W myśl art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

*   własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

*   własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg

*   wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\-z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Dlatego też, należy uznać, iż w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11i ust. 2 ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Decyzja Wojewody, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy w ciągu dróg wojewódzkich nr 401 oraz 385 przesądziła o charakterze tej działki jako przeznaczonej pod zabudowę. Zgodnie bowiem z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) droga jest budowlą.

W świetle powyższego należy uznać, że dostawa działek dokonana w formie przejęcia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy), jako przeznaczonej pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dostawa gruntu niezabudowanego, który na mocy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych pod inwestycję drogową, jest przeznaczony pod zabudowę tj. pod budowę obwodnicy, w zamian za odszkodowanie, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

Reasumując, dostawa gruntów niezabudowanych, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone były jako drogi klasy głównej wraz z drogą gruntową, w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%, stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa ww. gruntów podlega opodatkowaniu stawką 23% należy uznać za prawidłowe. Jednakże zastosowanie tej stawki podatku tut. Organ wywiódł na podstawie decyzji Wojewody nie zaś jak wskazał Wnioskodawca na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przy czym decyzja i plan zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia przedmiotowych działek są tożsame.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ podkreśla, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego, interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i tylko do nich się zawężają. Nie stanowią natomiast powszechnie obowiązującego prawa. Interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika. Bez znaczenia dla sprawy jest więc powoływanie się we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej na inne interpretacje.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie jest właściwy do rozstrzygania czy grunt jest zabudowany czy niezabudowany gdyż zakres ten nie mieści się w ramach określonych cytowanym przepisem. Kwestia ta jest elementem stanu sprawy nie zaś oceny prawnej organu. Wobec tego tut. Organ wydał niniejsze rozstrzygnięcie, przyjmując jako element stanu faktycznego twierdzenie Wnioskodawcy, iż „w ocenie Gminy, przedmiotem dostawy są grunty niezabudowane”.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako drogi klasy głównej wraz z drogą gruntową.

Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   sposobu podziału działki będącej przedmiotem dostawy wraz z drogą gruntową, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obejmuje dwa różne oznaczenia w celu zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT został załatwiony rozstrzygnięciem nr IPTPP1/443-999/11-4/MH.

*   opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolnicze został rozstrzygnięty interpretacją nr IPTPP1/443-999/11-5/MH,

*   opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolnicze wraz z drogą gruntową został rozstrzygnięty interpretacją nr IPTPP1/443-999/11-6/MH,

*   opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego częściowo jako ciągi pieszo – jezdne, a częściowo drogi klasy głównej wraz z drogą gruntową został rozstrzygnięty interpretacją nr IPTPP1/443-999/11-8/MH,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.