Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.546.2018.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy kosztem nielimitowanym w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy CIT jest część odpisu amortyzacyjnego: - która odpowiada nieodliczonemu podatkowi VAT od wartości niematerialnej i prawnej nabytej od podmiotu powiązanego, który podwyższa jej wartość początkową, - od wartości niematerialnej i prawnej nabytej od pomiotu powiązanego, która odpowiada wartości usługi nabytej od podmiotu niepowiązanego, która podwyższa jej wartość początkową
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; limit; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy kosztem nielimitowanym w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy CIT jest część odpisu amortyzacyjnego:

*   która odpowiada nieodliczonemu podatkowi VAT od wartości niematerialnej i prawnej nabytej od podmiotu powiązanego, który podwyższa jej wartość początkową,
*   od wartości niematerialnej i prawnej nabytej od pomiotu powiązanego, która odpowiada wartości usługi nabytej od podmiotu niepowiązanego, która podwyższa jej wartość początkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy kosztem nielimitowanym w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy CIT jest część odpisu amortyzacyjnego:

*   która odpowiada nieodliczonemu podatkowi VAT od wartości niematerialnej i prawnej nabytej od podmiotu powiązanego, który podwyższa jej wartość początkową,
*   od wartości niematerialnej i prawnej nabytej od pomiotu powiązanego, która odpowiada wartości usługi nabytej od podmiotu niepowiązanego, która podwyższa jej wartość początkową.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2065 z późn. zm.). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, Wnioskodawca nabywa wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), od podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w sposób określony w art. 11 ustawy CIT. Od nabywanych wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z regulacjami ustawy CIT.

W stosunku do nabywanych wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy może przysługiwać pełne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zgodnie z regulacjami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2018 r., poz. 1274, dalej: „ustawa VAT”) albo odliczenie proporcjonalne, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT, albo brak prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli wartości te nabywane są w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT. Nieodliczony podatek VAT podwyższa wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto w przyszłości może się zdarzyć, że Wnioskodawca przed przekazaniem wartości niematerialnej i prawnej do używania poniesie koszty niezbędne do uruchomienia tej wartości niematerialnej i prawnej, które zgodnie z przepisami ustawy CIT podwyższają wartość początkową. W szczególności mogą być to koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych. Usługi takie mogą zostać nabyte od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą, w rozumieniu art. 11 ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kosztem nielimitowanym w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy CIT jest część odpisu amortyzacyjnego, która odpowiada nieodliczonemu podatkowi VAT od wartości niematerialnej i prawnej nabytej od podmiotu powiązanego, który podwyższa jej wartość początkową?
2.  Czy kosztem nielimitowanym w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy CIT jest część odpisu amortyzacyjnego od wartości niematerialnej i prawnej nabytej od pomiotu powiązanego, która odpowiada wartości usługi nabytej od podmiotu niepowiązanego, która podwyższa jej wartość początkową?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „ustawa CIT”) nie obejmuje części odpisu amortyzacyjnego, która proporcjonalnie dotyczy nieodliczonego podatku VAT oraz usług nabytych od podmiotów niepowiązanych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Tym samym wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu jednorazowo, lecz ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Co do zasady odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT). Za wartość początkową uznaje się cenę nabycia - w razie odpłatnego nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy CIT), a w przypadku wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy CIT). Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ustalając cenę nabycia lub koszt wytworzenia, które to wielkości składają się na wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe, podatnik musi mieć na uwadze pozostałe przepisy ustawy CIT, w szczególności te, w których ustawodawca zawarł wyłączenie pewnych kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Do takich wydatków należą te, które enumeratywnie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Skoro wolą ustawodawcy określone wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów to nie mogą one stanowić takich kosztów zarówno wówczas, gdy są zaliczane do kosztów w sposób bezpośredni, jak i wtedy gdy, stanowiąc środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ich zaliczanie do kosztów jest rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

3.  podatek należny:

*   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
*   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
*   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

5.  kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych przepisów, odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie CIT są niczym innym jak kosztami uzyskania przychodów rozłożonymi w czasie. Art. 15e ustawy CIT wprowadza ograniczenie w wysokości kosztów uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne należy traktować tak samo jak inne koszty podatkowe.

Tym samym kosztem nielimitowanym będzie ta część odpisu amortyzacyjnego od wartości niematerialnej i prawnej nabytej od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy CIT, która proporcjonalnie odpowiada kosztom usług nabytych od podmiotów niepowiązanych, poniesionych przed dniem przekazania danej wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania, a które podwyższają jej wartość początkową.

Kosztem nielimitowanym będzie również ta część odpisu amortyzacyjnego, która proporcjonalnie odpowiada nieodliczonemu VAT od wartości niematerialnej i prawnej nabytej od podmiotu powiązanego. Podatek VAT podlega generalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie może podlegać dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z generalną zasadą, podatek VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od tego na czyją rzecz został poniesiony. Podatek VAT jest kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadkach ściśle określonych w art. 16 ust. 46 lit. a-c i jest to przepis szczególny w stosunku od ogólnej regulacji wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Natomiast przepis art. 15e ust. 1 ustawy CIT ma zastosowanie tylko do wartości netto kosztu, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.376.2018.1.ANK.

Tym samym kwota limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT nie obejmuje części odpisu amortyzacyjnego, która proporcjonalnie dotyczy podatku VAT nieodliczonego przy nabyciu wartości niematerialnej i prawnej od podmiotu powiązanego oraz usług nabytych od podmiotów niepowiązanych, które podwyższają wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej nabytej od podmiotu powiązanego. Amortyzacja jest rozłożeniem danego kosztu w czasie i należy traktować ją tak, jak inne koszty podatkowe, w tym mając na uwadze przepisy dotyczące kosztów limitowanych. Powyższy pogląd znalazł również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.459.2018.1.SO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy ustawy o CIT obowiązujące do tej daty.

Zaznaczyć także należy, że zgodnie z zadanym pytaniem i stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia czy kosztem nielimitowanym w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy CIT jest część odpisu amortyzacyjnego, która odpowiada nieodliczonemu podatkowi VAT od wartości niematerialnej i prawnej nabytej od podmiotu powiązanego, który podwyższa jej wartość początkową oraz czy kosztem nielimitowanym w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy CIT jest część odpisu amortyzacyjnego od wartości niematerialnej i prawnej nabytej od pomiotu powiązanego, która odpowiada wartości usługi nabytej od podmiotu niepowiązanego, która podwyższa jej wartość początkową. Tym samym przedmiotem interpretacji nie była kwestia, czy nabyte wartości w istocie stanowią dla Wnioskodawcy podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne - wskazanie to przyjęto, jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niepodlegający weryfikacji przez tut. Organ.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.