Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.166.2021.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-25
Teza: w zakresie ustalenia, czy przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2021 Wnioskodawca powinien zastosować dyspozycję art. 19 ust. 1a ustawy CIT, pomimo iż w chwili przekształcenia nie podlegał dyspozycji tego przepisu
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 28 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2021 Wnioskodawca powinien zastosować dyspozycję art. 19 ust. 1a ustawy CIT, pomimo iż w chwili przekształcenia nie podlegał dyspozycji tego przepisu - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2021 Wnioskodawca powinien zastosować dyspozycję art. 19 ust. 1a ustawy CIT, pomimo iż w chwili przekształcenia nie podlegał dyspozycji tego przepisu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 czerwca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.166.2021.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 czerwca 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Dnia 6 lipca 2020 roku, przed zastępcą notarialnym, wspólnicy spółki cywilnej podjęli uchwałę w przedmiocie przekształcenia ww. spółki w spółkę komandytową.

Spółka zarejestrowana została w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z nowelizacją przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa CIT), podatkiem tym, począwszy od 1 stycznia 2021 roku (lub odpowiednio 1 maja 2021 roku) zostały objęte również spółki komandytowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 roku. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 roku.

Mając na uwadze ww. przepis, wspólnicy wnioskującej Spółki podjęli w dniu 28 grudnia 2020 roku uchwałę, zgodnie z którą Spółka uzyska status prawny podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 roku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że rok podatkowy wnioskującej spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wpis przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową, a więc wpis spółki komandytowej do Krajowego Rejestru Sądowego miał miejsce w dniu 3 sierpnia 2020 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2021 Wnioskodawca powinien zastosować dyspozycję art. 19 ust. 1a ustawy CIT, pomimo iż w chwili przekształcenia nie podlegał dyspozycji tego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy CIT podatek wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1d ustawy CIT podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Natomiast, co budzi wątpliwości wnioskującego, art. 19 ust. 1a ustawy CIT przewiduje zaś, iż podatnik, który został utworzony w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Wnioskująca spółka stała się spółką komandytową w roku 2020 w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (spółki cywilnej).

Jak twierdzi Wnioskodawca dyspozycja art. 19 ust. 1a ustawy CIT nie ma do niego zastosowania, gdyż przepis ten może mieć zastosowanie do podmiotów, które powstały (niezależnie w jaki sposób) w okresie, w którym są objęte dyspozycją tego przepisu. Tym samym wnioskująca Spółka nie podlega okresowi „karencji” w tym przepisie przewidzianemu.

Zgodnie z art. 19 ust. 1a ustawy CIT podatek wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1d ustawy CIT podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Prawo do zastosowania preferencyjnej stawki w wysokości 9% przysługuje więc podatnikom, którzy spełniają łącznie dwa warunki:

\- ich przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł oraz

\- posiadają status małego podatnika.

Zakres zastosowania ww. przepisów jest jasny. Wątpliwości Spółki stwarza natomiast treść art. 19 ust. 1a ustawy CIT w zestawieniu z faktem, iż Spółka powstała w roku 2020 w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, zaś rok 2021 jest de facto dla Spółki drugim rokiem działalności jako spółka komandytowa.

W ocenie Wnioskującej Spółki art. 19 ust. 1a ustawy CIT nie znajduje do niej zastosowania, bowiem do przekształcenia doszło przed objęciem wnioskującej spółki ustawą CIT, a więc przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podkreśla, iż uchwała w przedmiocie przekształcenia spółki cywilnej w wnioskującą Spółkę została podjęta 6 lipca 2020 roku, a więc zanim nawet został złożony projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw. Projekt ww. ustawy, na mocy której zmieniono ustawę CIT m.in. poprzez objęcie jej regulacjami spółek komandytowych, został złożony w Sejmie w dniu 30 września 2020 roku, ustawa została zaś uchwalona 20 listopada 2020 roku, ogłoszona 30 listopada 2020 roku, a weszła w życiu częściowo 1 grudnia 2020 roku, a w pozostałej części 1 stycznia oraz 1 marca 2021 roku.

Mając na uwadze powyższe, w momencie, gdy wnioskująca Spółka powstała, a więc gdy dokonane zostało przekształcenie, Spółka nie podlegała przepisom ustawy CIT, nie była podatnikiem. Tym samym więc podejmując decyzję o przekształceniu nie mogła przewidzieć ewentualnych konsekwencji dotyczących wysokości opodatkowania wynikających z art. 19 ust. 1a ustawy CIT. Zastosowanie art. 19 ust. 1a ustawy CIT do wnioskującej Spółki jest tym samym bezpodstawne i godziłoby w zasadę pewności prawa, stanowiąc jednocześnie klasyczny przykład naruszenia zasady lex retro non agit.

Ogólny zakaz retroakcji (wstecznego działania prawa) jest zasadą pochodną od zasady zaufania. Retroakcja polega na tym, że normy prawne „nakazują kwalifikować według nowych norm czyny, stany rzeczy lub zdarzenia, które miały miejsce i zakończyły się w przeszłości”. Inaczej rzecz ujmując, ustawodawca nie może w ten sposób wprowadzać do systemu prawa regulacji, aby dopuszczał zastosowanie nowych norm prawnych do zdarzeń ukształtowanych w przeszłości, z którymi prawo nie wiązało dotąd takich skutków prawnych. Trybunał uznaje, że akt normatywny działa z mocą wsteczną, kiedy początek jego stosowania pod względem czasowym został ustalony na moment poprzedzający moment wejście w życie. Chodzi o sytuacje, w których nowe rozwiązania ingerują i odmiennie kształtują stosunki prawne, które zaistniały już przed rozpoczęciem jej obowiązywania. W demokratycznym państwie prawa nowe normy powinny, co do zasady, działać na przyszłość. Nie można zatem stanowić prawa, by normy prawne wiązały skutki swojego zastosowania z faktami, które zaszły już przed wejściem w życie nowych uregulowań. Zakaz ten ma gwarantować podmiotom prawa, by mogły one układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie narażą się na skutki prawne swojego działania, których nie mogły przewidzieć (tak też: Garlicki Leszek (red.), Zubik Marek (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II. Opublikowano: Wyd. Sejmowe 2016).

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 października 2001 roku, sygn. akt K 28/01, sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana w całym rozwoju europejskiej - w tym również polskiej - myśli prawniczej zasada lex retro non agit wywodzona jest obecnie z art. 2 obowiązującej Konstytucji. Była ona przedmiotem wielokrotnego zainteresowania Trybunału Konstytucyjnego, który poświęcił jej wiele miejsca w swym orzecznictwie. Już w pierwszym orzeczeniu (z 28 maja 1986 roku, sygn. akt U 1/86) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych, które „nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń (\`(...)\`), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych”. Nadanie normom mocy wstecznej następuje, gdy „ustawodawca nakazuje kwalifikować według norm nowych zdarzenia zaistniałe przed wejściem tych norm w życie”. Trybunał Konstytucyjny podkreślił ponadto, że retroaktywność ustawy zachodzi również wówczas, gdy konstruowana jest fikcja prawna obowiązywania ustawy przed dniem jej wejścia w życie (orzeczenie z 5 listopada 1986 roku, sygn. akt U. 5/86). Istotne znaczenie ma konstatacja zawarta w orzeczeniu z 30 listopada 1988 roku (sygn. akt K. 1/88), w myśl której zakaz stanowienia prawa obowiązującego z mocą wsteczną rozumiany być musi także „jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowo ustanowionych”. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zasada niedziałania prawa wstecz stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa, a „ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (została nie tylko uchwalona, lecz także prawidłowo ogłoszona w organie publikacyjnym)”. Treścią tej zasady jest „zakaz nadawania mocy wstecznej, zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego” (orzeczenie z 29 stycznia 1992 roku, sygn. akt K. 15/91).

Zasada niedziałania prawa wstecz, jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Zasada niedziałania prawa wstecz, chociaż nie została wprost wyrażona w Konstytucji, stanowi podstawową zasadę porządku prawnego opartego na założeniu, że „każdy przepis normuje przyszłość, nie zaś przeszłość”.

W opinii Spółki przepis art. 19 ust. 1a ustawy CIT znajdowałby do niej zastosowanie, gdyby do przekształcenia doszło w czasie, gdy spółka jest podatnikiem i podlega przepisom ustawy CIT. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zasada nieretroaktywności prawa może być naruszona tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach - jej złamanie możliwe jest jedynie w sytuacjach wyjątkowych, a przemawiać za tym musi inna zasada prawnokonstytucyjna Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że „szczególne okoliczności” winny być rozumiane jako „sytuacje nadzwyczaj wyjątkowe, gdy ze względów obiektywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej swoje oparcie w przepisach Konstytucji RP” (K. 15/91, K. 14/92, K. 18/92 i K. 7/93).

W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli:

\- nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daniowe);

\- mają one rangę ustawową;

\- ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;

\- spełniona jest zasada proporcjonalności, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;

\- nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, a przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej (ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy);

\- problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (tak też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lipca 2016 roku, sygn. akt VIII SA/Wa 837/15).

W orzecznictwie podkreśla się również, iż „zasada niedziałania prawa wstecz stanowi podstawową zasadę porządku prawnego”. Znajduje ona swoje oparcie w takich wartościach jak bezpieczeństwo prawne i pewność obrotu prawnego oraz poszanowanie praw nabytych. Złamanie zakazu działania wstecznego nowej ustawy musi z niej wynikać w sposób niewątpliwy i nie może być wyprowadzane w drodze interpretacji (tak też: Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 3 czerwca 2020 roku, sygn. akt I Aga 4/20).

W omawianym stanie faktycznym nie zachodzi żadna z ww. sytuacji uzasadniający retroaktywne stosowanie przepisów ustawy. Nie ulega także wątpliwości, że zastosowanie tej regulacji do wnioskującej Spółki nie poprawia jej sytuacji, lecz sytuację tę pogarsza, zdecydowanie ograniczając przysługujące jej w tym względzie uprawnienia. Trudno też uznać, aby stosowanie powyższej regulacji z mocą wsteczną (do przekształcenia dokonanego przez objęciem dyspozycją tej normy spółek komandytowych) było jedynym możliwym do zastosowania rozwiązaniem kwestii intertemporalnych czy rozwiązywało jakiś nagły, niemożliwy do przewidzenia dla ustawodawcy wcześniej problem. Wnioskujący zwraca uwagę, iż w momencie, kiedy dokonywał przekształcenia nie wiązało się to z żadnymi skutkami/sankcjami w obszarze podatkowym, obecnie natomiast, pod rządami ustawy CIT, takie przekształcenie jest „sankcjonowane” poprzez lata swoistej karencji. Natomiast analogiczne można wskazać w tym zakresie, iż częścią i konkretyzacją ogólnego zakazu retroakcji prawa jest konstytucyjny zakaz (art. 42 ust. 1) nadawania mocy wstecznej przepisom prawa karnego w zakresie, w jakim pokrywa się z paremią nullum crimen sine lege (tak też: Garlicki Leszek (red.), Zubik Marek (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II. Opublikowano: Wyd. Sejmowe 2016).

Również przeciwko zasadności zastosowania omawianego przepisu art. 19 ust. 1a ustawy CIT wobec wnioskującej Spółki przemawia cel, w jakim regulacja ta została wprowadzona. Zastosowanie obniżonej 9% stawki podatku dochodowego przez podatników dokonujących wskazanych w tym przepisie przekształceń zostało ograniczone w celu zapobieżenia działaniom mającym na celu wyłącznie obniżenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (tak też: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Dr Wojciech Dmoch. Rok: 2021. Legalis). Jak wskazano natomiast w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 5 września 2016 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ograniczenie to uzasadnione jest zapobieganiem dokonywania przez podatników restrukturyzacji, które miałyby na celu - poprzez zmianę formuły działalności lub sztuczne dostosowywanie jej rozmiarów - skorzystanie ze stawki 15%.

Przepis ten z istoty swojej sankcjonować ma więc działania podatników dążące do obniżenia wysokości zobowiązania w podatku CIT poprzez właśnie dokonywane przekształcenia. Wnioskująca Spółka natomiast w momencie dokonywania przekształcenia nie byłą podatnikiem CIT ani nawet nie mogła przewidywać, że w kolejnym roku już nim będzie - nie był bowiem na tamten czas złożony nawet projekt ustawy zmieniającej. Tym samym dokonując przekształcenia z pewnością nie działała ona w celu zmniejszenia podatku CIT. Zastosowanie wobec niej okresu karencji przewidzianej w art. 19 ust. 1a ustawy CIT byłoby więc tym bardziej niezasadne, niezgodne z celem tej regulacji i rażąco naruszałoby zasadę sprawiedliwości podatkowej.

Również istotną wskazówką przy interpretacji niniejszego stanu faktycznego jest fakt, iż wprowadzając regulację art. 19 ust. 1a ustawy CIT, ustawodawca nie przewidział stosowania jej do podmiotów, które dokonały przekształcenia przed wejściem w życie tych przepisów. Art. 19 ust. 1a ustawy CIT dodany został na mocy art. 2 ustawy z dnia 5 września 2016 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta również wprowadziła możliwość zastosowania niższej stawki dla małych podatników. W art. 7 ustawy zmieniającej z 2016 roku przewidziana natomiast została swoista „sankcja” w postaci stosowania przez rok poprzedniej wyższej stawki dla podatników, którzy dokonali przekształcenia w okresie od dnia wejścia w życie przepisu zmieniającego a przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Jak wskazano u uzasadnieniu projektu ww. ustawy przepis art. 7 wprowadza ograniczenie w stosowaniu regulacji dotyczącej obniżonej, 15%, stawki podatku, w stosunku do podatników powstałych (utworzonych) w wyniku, wskazanych w tym przepisie, działań restrukturyzacyjnych, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu (dzień następujący po dniu ogłoszenia - art. 9) a przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2017 roku). Podatnicy utworzeni we wskazanym okresie na skutek działań określonych w pkt 1-4 tego przepisu nie będą zatem mogli stosować 15% stawki podatku CIT także w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 roku, tj. w ich drugim roku podatkowym, nawet gdy posiadaliby w tymże roku status małego podatnika. W takim przypadku stosowanie przez tych podatników niższej stawki podatku CIT (nowych regulacji) będzie możliwe dopiero - przy spełnieniu warunku bycia „małym podatnikiem” - począwszy od ich trzeciego roku podatkowego.

Również w trakcie ostatniej nowelizacji, ustawodawca wprowadzając „wyższe” wymogi dla zastosowania stawki preferencyjnej 9%, przewidział w przepisach przejściowych, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych utworzeni na skutek wskazanych działań restrukturyzacyjnych w okresie od dnia wejścia w życie przepisu przejściowego, a przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosują w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2020 roku przepis art. 19 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym (art. 18 ustawy z dnia 28 listopada 2020 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw).

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu wskazanej ustawy, przepis wprowadza ograniczenie w stosowaniu regulacji dotyczącej obniżonej, 9%, stawki podatku, w stosunku do podatników powstałych (utworzonych) w wyniku, wskazanych w tym przepisie, działań restrukturyzacyjnych, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu (dzień następujący po dniu ogłoszenia) a przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2021 roku). Podatnicy utworzeni we wskazanym okresie na skutek działań określonych w pkt 1-5 tego przepisu nie będą zatem mogli stosować 9% stawki podatku CIT także w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2020 roku, tj. w ich drugim roku podatkowym, nawet gdy posiadaliby w tymże roku status małego podatnika. W takim przypadku stosowanie przez tych podatników niższej stawki podatku CIT (nowych regulacji) będzie możliwe dopiero - przy spełnieniu warunku bycia „małym podatnikiem” - począwszy od ich trzeciego roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, tym samym przyjąć należy, iż przekształcenia dokonane w poprzednim okresie, tj. w ogóle przed wejściem w życie przepisów - ustaw zmieniających, a tym bardziej przed ich podjęciem, zgodnie z intencją ustawodawcy w ogóle nie wpływają na możliwość stosowania niższej stawki podatku wprowadzanej poszczególnymi nowelizacjami.

Kierując się więc zasadą racjonalnego prawodawcy, tym bardziej przyjąć należy, iż również w obecnej sytuacji nie stosujemy omawianej karencji do spółek, które dokonały przekształcenia nie będąc pod rządami ustawy CIT.

Podsumowując, wnioskująca Spółka stoi na stanowisku, iż przy spełnieniu warunków odnośnie wysokości przychodów przewidzianych w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT oraz warunku wskazanego w art. 19 ust. 1d ustawy CIT, może zastosować w roku 2021 przy obliczaniu podatku CIT stawkę 9%. Nie ma przy tym zastosowania do niej dyspozycja normy art. 19 ust. 1a ustawy CIT - przekształcenie Spółki bowiem nastąpiło zanim stała się podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych. Przekształcenie to nie stanowi zdarzenia, które należy uwzględniać przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania;

2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Z obniżonej stawki mogą korzystać mali podatnicy oraz podatnicy rozpoczynający działalność – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Definicja „małego podatnika” została zawarta w art. 4a pkt 10 ustawy CIT, zgodnie z którym (w brzemieniu obowiązującym w 2020 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro. Przeliczenia dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1a ustawy CIT, podatnik, który został utworzony:

1) w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo

2) w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo

3) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo

4) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

5) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dnia 6 lipca 2020 roku, przed zastępcą notarialnym, wspólnicy spółki cywilnej podjęli uchwałę w przedmiocie przekształcenia ww. spółki w spółkę komandytową. Spółka zarejestrowana została w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 3 sierpnia 2020 r. W związku z nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkiem tym, począwszy od 1 stycznia 2021 roku (lub odpowiednio 1 maja 2021 roku) zostały objęte również spółki komandytowe. Wnioskodawca podjął w dniu 28 grudnia 2020 roku uchwałę, zgodnie z którą Spółka uzyska status prawny podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 roku. Rok podatkowy spółki komandytowej pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2021 Wnioskodawca powinien zastosować dyspozycję art. 19 ust. 1a ustawy CIT, pomimo iż w chwili przekształcenia nie podlegał dyspozycji tego przepisu.

Z literalnego brzmienia art. 19 ust. 1a ustawy CIT wynika, że odnosi się on do nowo utworzonych podatników, przy czym ustawodawca uznaje za „rozpoczynającego działalność” także podatnika, który powstał w wyniku przekształcenia, połączenia czy podziału, pomimo że nie zawsze taka działalność faktycznie jest rozpoczynana, gdyż podatnik powstały w wyniku przekształcenia, połączenia czy podziału podatników kontynuuje działalność swojego poprzednika.

W katalogu sytuacji powodujących wyłączenie możliwości stosowania obniżonej stawki podatku (pomimo spełnienia pozostałych wymogów, tj. nieprzekroczenia wysokości przychodów w roku podatkowym w kwocie 2.000.000 euro i posiadania statusu małego podatnika) znajduje się m.in. przekształcenie spółki niebędącej osobą prawną (którą jest też spółka cywilna) – art. 19 ust. 1a pkt 2 ustawy CIT. Należy jednak zauważyć, że w analizowanej sprawie w roku podatkowym, w którym spółka komandytowa chce skorzystać z obniżonej stawki opodatkowania nie została ona utworzona w sposób wskazany w art. 19 ust. 1a pkt 2 ustawy CIT. Utworzenie spółki w taki sposób miało miejsce w 2020 roku, natomiast w 2021 roku spółka komandytowa nie została „utworzona” w rozumieniu art. 19 ust. 1a pkt 2, tylko wolą ustawodawcy uzyskała ona status podatnika podatku CIT. Jak wynika z treści art. 19 ust. 1a pkt 2 ograniczenie w stosowaniu 9% stawki podatku obejmuje dwa lata podatkowe: rok przekształcenia i rok bezpośrednio po nim następujący. W przypadku Wnioskodawcy przepis ten nie może znaleźć zastosowania, gdyż w roku przekształcenia („utworzenia”) nie posiadał statusu podatnika. Skoro więc przepis nie mógł mieć zastosowania w roku 2020, nie może mieć zastosowania wyłącznie w roku następnym, tj. 2021. Gdyby ustawodawca chciał objąć wyłączeniem także sytuację opisaną we wniosku to powinien to wyrazić wprost w treści przepisu, stwierdzając, że podatnik nie może stosować stawki 9% w danym roku podatkowym, jeżeli w poprzednim roku podatkowym został utworzony w jeden ze sposobów wymienionych w art. 19 ust. 1a, w tym w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.

Takie zastrzeżenie było przykładowo zawarte w przepisach ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550), wprowadzających obniżoną 15% stawkę opodatkowania, gdzie w art. 7 unormowano m.in., że podatnicy utworzeni w okresie od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu, a przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną stosują w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r. art. 19 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2 w brzmieniu dotychczasowym (pkt 2). Analogiczna zasada dotyczyła wprowadzenia stawki 9% (art. 11 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2018 r. poz. 2159).

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zakładające, że spółka komandytowa, która od 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem CIT, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 19 ust. 1d ustawy CIT, może w roku podatkowym 2021 stosować obniżoną stawkę opodatkowania 9%.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.