Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-995/11-2/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-27
Teza: Czy spółka prawidłowo rozlicza koszty napraw i przeglądów własnego taboru kolejowego lub taboru kolejowego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego a także taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego od spółek z grupy CTL przyjmując dla celów podatkowych zasady ujmowania w czasie kosztów uzyskania przychodu stosowane dla celów bilansowych Czy spółka prawidłowo rozlicza koszty napraw i przeglądów taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego od spółek spoza grupy CTL ujmując je jednorazowo poprzez wykazanie w kosztach operacyjnych spółki w miesiącu zakończenia naprawy/przeglądu?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; naprawa; przegląd; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.11.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących rozliczenia kosztów napraw i przeglądów taboru kolejowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących rozliczenia kosztów napraw i przeglądów taboru kolejowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

C. to spółka należąca do L. - międzynarodowego koncernu oferującego kompleksową obsługę transportu kolejowego, opartą na „platformie logistycznej”. Oferta C. Sp. z o.o. \[dalej: „spółka”\] obejmuje transport kolejowy towarów, spedycję, obsługę i utrzymanie taboru i infrastruktury kolejowej, usługi przeładunkowe oraz doradztwo celne. Na potrzeby prowadzonej działalności spółka posiada zarówno własne jak i dzierżawione/ leasingowane lokomotywy oraz wagony.

Zgodnie z umowami dzierżawy/leasingu spółka odpowiada za stan techniczny taboru i w związku z tym ponosi koszty związane z ich naprawami. Są to naprawy główne (NG) i naprawy rewizyjne (NR), przeglądy duże (PD) i przeglądy okresowe (PO) oraz naprawy zbiornika zewnętrzne (RZ) i wewnętrzne (RW).

Naprawy dokonywane są w ściśle określonych odstępach czasowych w zależności od typu lokomotywy czy wagonu (np. naprawy główne dla określonego typu lokomotywy wykonywane są co 16 lat natomiast naprawy rewizyjne co 4 lata.) Naprawa główna różni się od naprawy rewizyjnej zakresem wykonywanych prac.

Naprawa główna ma szerszy zakres wykonywania prac w stosunku do naprawy rewizyjnej, niemniej jednak naprawy nie powodują zwiększenia wartości użytkowej środka transportu, a jedynie przywracają ich zdolność do dalszego użytkowania przez następne lata. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Na ich podstawie dla celów bilansowych koszty napraw ujmowane są w następujący sposób:

W przypadku własnego taboru kolejowego lub taboru kolejowego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego, a także w przypadku taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego od spółek z grupy wszystkie koszty napraw wykazywane są w kosztach operacyjnych poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne. Koszty rozliczane są w czasie do czasu kolejnej naprawy j przeglądu:

*   PD/PO - rozliczana do czasu kolejnego PD/PO nr lub NG (którakolwiek z tych napraw wydarzy się wcześniej),

*   NR - rozliczany do czasu kolejnej NR lub NG (którakolwiek z tych napraw wydarzy się wcześniej),
*   NG - rozliczany do czasu kolejnej NG,
*   RZ, RW - rozliczana do czasu kolejnej RZ, RW.

W przypadku taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego od spółek spoza grupy wszystkie koszty napraw są jednorazowo potrącane, zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych, poprzez wykazanie w kosztach operacyjnych spółki w miesiącu zakończenia naprawy/przeglądu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy spółka prawidłowo rozlicza koszty napraw i przeglądów własnego taboru kolejowego lub taboru kolejowego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego a także taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego od spółek z grupy przyjmując dla celów podatkowych zasady ujmowania w czasie kosztów uzyskania przychodu stosowane dla celów bilansowych
2.  Czy spółka prawidłowo rozlicza koszty napraw i przeglądów taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego od spółek spoza grupy ujmując je jednorazowo poprzez wykazanie w kosztach operacyjnych spółki w miesiącu zakończenia naprawy/przeglądu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Spółka prawidłowo rozlicza koszty napraw i przeglądów własnego taboru kolejowego lub taboru kolejowego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego, a także taboru kolejowego dzierżawionego używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego od spółek z grupy przyjmując dla celów podatkowych zasady ujmowania w czasie kosztów uzyskania przychodu stosowane dla celów bilansowych.
2.  Spółka prawidłowo rozlicza koszty napraw i przeglądów taboru kolejowego dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego od spółek spoza grupy ujmując je jednorazowo poprzez wykazanie w kosztach operacyjnych spółki w miesiącu zakończenia naprawy/ przeglądu.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: ustawa o CIT\] kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy. Rozwinięciem powyższej ogólnej zasady są przepisy art. 15 ust. 4 i nast. ustawy, które statuują podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Wydatki ponoszone z tytułu napraw i przeglądów stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W związku z tym, przy zaliczaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, spółka powinna zastosować art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, z którego wynika, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt w na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o pdop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest co do zasady od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie nie data otrzymania faktury.

Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem -w myśl przepisów ustawy o pdop - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o pdop wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody - w tym zwłaszcza z zasadą współmierności, zgodnie z którą „w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Konsekwencją zasady współmierności jest wynikający z art. 20 ust.1 ustawy o rachunkowości obowiązek ujmowania w księgach rachunkowych okresu sprawozdawczego tych operacji gospodarczych, które nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym - w zasadzie bez względu na moment otrzymania dokumentu księgowego lub datę wystawienia przez kontrahenta tego dokumentu czy też momentu faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa).

Zdaniem Spółki elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień w którym ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień na który ujęto dany koszt.

Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiązał z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii wnioskodawcy, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy CIT odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Spółka zauważa, że przyjęcie takiego stanowiska potwierdza także Minister Finansów w następujących pismach:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2010 r. (syng. IPPB5/423-855/09-4/AS): „Jak wykazano powyżej, dla ustalenia momentu potrącalności kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nieistotna jest data otrzymania faktur przez spółkę, ale - zgodnie z treścią art. 15 elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-224/08-2/MB): „Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-176/09-4/IŚ): „Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., wprowadzając m.in. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednym z podstawowych celów ustawodawcy było zbliżenie zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych do zasad wynikających z prawa bilansowego. W konsekwencji, przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów pośrednich mają charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości w tym sensie, że jeżeli na podstawie ustawy o rachunkowości dany wydatek (koszt pośredni) został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt (zobowiązanie), to stanowi on, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-17/08-2/GJ): „Należy przy tym zwrócić uwagę na rozróżnienie zakresu pojęciowego dwóch terminów: „dzień, na który ujęto koszt w księgach” oraz dzień, w którym ujęto koszt w księgach, w którym pierwszy oznacza dzień, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem, zaś drugi dzień faktycznego (technicznego) zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika. Powyższe rozróżnienie istotne z punktu widzenia zasad rachunkowości szczególnie zasady współmierności przychodów i kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy ustawodawca uwzględnił również w konstrukcji art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym uzależnił poniesienie kosztu nie od dnia, w którym dokonano zapisu technicznego kosztu w księgach rachunkowych, lecz od dnia (okresu), z którym wiąże się poniesiony koszt w myśl zasad prawa bilansowego. Za przyjęciem przytoczonego wyżej stanowiska przemawia także wykładnia celowościowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą zasady dotyczące rozliczania kosztów w czasie na gruncie prawa podatkowego mają być zbliżone do zasad przewidzianych na gruncie prawa bilansowego.”
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-781 /08-3/ER): „Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.”

Jednocześnie, zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, ocena w tym zakresie pozostawiana jest jednostce prowadzącej księgi.

W konsekwencji, jeśli spółka kierując się powyższą zasadą podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych nakładów na naprawy własnego taboru kolejowego lub taboru kolejowego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego, jak i o jednorazowym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego taboru kolejowego - to działania takie uznać należy za prawidłowe tak w odniesieniu do kosztów rachunkowych, jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, nakłady na naprawy i przeglądy taboru będącego własnością spółki lub taboru kolejowego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. Natomiast w przypadku dzierżawionego/używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego taboru kolejowego, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości koszty napraw i przeglądów powinny zostać potrącone jednorazowo dla celów rachunkowych, to spółka prawidłowo postępuje ujmując je jednorazowo poprzez wykazanie w kosztach operacyjnych spółki w miesiącu zakończenia naprawy / przeglądu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.