Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-103/15-5/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-27
Teza: Czy w wyżej przedstawionym stanie faktycznym, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, przy ewentualnym zbyciu udziałów objętych w drodze konwersji będzie wartość nominalna kwot udzielonych pożyczek powiększonych o wartość odsetek?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; nowelizacja; podatnik; przepisy-przepisy przejściowe; przepisy-zmiana przepisów; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-objęcie udziałów; udział-zbycie udziałów; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.), uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w drodze konwersji wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w drodze konwersji wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo - akcyjną mającą siedzibę w Polsce, do której od kolejnego roku obrotowego zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) należy stosować przepisy ustawy PDOPrU. Ponadto, Wnioskodawca zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PDOPrU od kolejnego roku obrotowego będzie podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca wskazuje również, iż obecnie objęty jest regulacją przepisów przejściowych ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej "ustawa nowelizująca"), tj. posiada status spółki komandytowo - akcyjnej powstałej przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, która dokonała ponadto zmiany roku obrachunkowego przed wejściem w życie tej ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawca nie był zobowiązany na dzień 31 grudnia 2013 roku do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje on obecnie przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r., a rozpocznie z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego (obecny rok obrachunkowy Wnioskodawcy trwa do 31 października 2015 r). Tym samym Wnioskodawca, który dokonał zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jego wspólnicy. Wnioskodawca natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niego zastosowanie przepisy PDOPrU.

Wnioskodawca wskazuje, że w przeszłości udzielił innej spółce kapitałowej - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Dłużnik”) kilku pożyczek pieniężnych w celu finansowania bieżącej działalności spółki - Dłużnika. Ponadto, Wnioskodawca jest obecnie 50% udziałowcem spółki Dłużnika. Wierzytelności z tytułu zwrotu kwot pożyczek oraz odsetek umownych wynikających z tych pożyczek z dniem nadejścia terminu wymagalności będą wierzytelnościami wymagalnymi, niespornymi i nieprzedawnionymi, pieniężnymi oraz możliwymi do dochodzenia przed sądem.

Wspólnicy Dłużnika rozważają podwyższenie kapitału zakładowego spółki - Dłużnika, w ramach którego - udziały w tym podwyższonym kapitale obejmą dotychczasowi wspólnicy (w tym Wnioskodawca) i pokryją je wkładem pieniężnym.

Z uwagi na podwyższenie kapitału zakładowego spółki - Dłużnika, Dłużnik miałby względem Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu pokrycia wkładem pieniężnym objętych udziałów w tym podwyższonym kapitale zakładowym. Wierzytelność Dłużnika względem Wnioskodawcy byłaby wierzytelnością wymagalną, niesporną, nieprzedawnioną, pieniężną i możliwą do dochodzenia przed sądem.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania z Dłużnikiem konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki - Dłużnika w drodze umownej kompensaty (potrącenia) wzajemnych pieniężnych wierzytelności Wnioskodawcy i Dłużnika.

Planuje się, aby transakcja powyższa przebiegała następująco: udziałowcy Dłużnika podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki - Dłużnika o wartość równą (lub bardzo zbliżoną) wierzytelności Wnioskodawcy (kwota pożyczki i odsetek) oraz uchwałę o pokryciu udziałów objętych przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale wkładem pieniężnym.

Ujawni się w ten sposób roszczenie spółki Dłużnika względem Wnioskodawcy o wpłatę na poczet objętych udziałów w podwyższonym kapitale. Będzie to wierzytelność pieniężna, wymagalna, niesporna i nieprzedawnioną. Skoro Dłużnik miałby takie samo co do rodzaju roszczenie wobec Wnioskodawcy a Wnioskodawca wobec Dłużnika: tj. pieniężne, niesporne, wymagalne i nieprzedawnione (z tytułu zwrotu kwot pożyczek i odsetek oraz z tytułu wpłaty na udziały w podwyższonym kapitale) i to w tej samej wysokości - obydwa podmioty zawarłyby umowę o potrąceniu wzajemnych wierzytelności co w konsekwencji doprowadzi do wygaśnięcia (umorzenia nawzajem) tych wierzytelności w całości lub do wysokości wierzytelności niższej.

Wnioskodawca podkreśla w tym miejscu, iż uchwała zgromadzenia wspólników spółki Dłużnika o podwyższeniu kapitału zakładowego przewidywała będzie wprost pokrycie tego kapitału wkładem pieniężnym przez Wnioskodawcę, a nie wkładem niepienieniężnym (aportem) w postaci wierzytelności wynikających z tytułu zwrotu pożyczek wraz z odsetkami.

W przyszłości Wnioskodawca - planuje również sprzedaż wszystkich posiadanych przez niego udziałów w spółce - Dłużniku (zarówno tych posiadanych obecnie oraz tych objętych poprzez konwersję wierzytelności na udziały, o której mowa powyżej) innemu podmiotowi trzeciemu (dalej "Nabywca"), przy czym sprzedaż ta nastąpić miałaby już po zakończeniu przez Wnioskodawcę obecnego roku obrachunkowego, tj. w sytuacji kiedy Wnioskodawca stałby się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy PDOPrU).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyżej przedstawionym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w wyżej przedstawionym stanie faktycznym, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, przy ewentualnym zbyciu udziałów objętych w drodze konwersji będzie wartość nominalna kwot udzielonych pożyczek powiększonych o wartość odsetek?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów przy ewentualnym odpłatnym zbyciu udziałów w spółce Dłużniku przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, które to udziały objęte zostały przez Wnioskodawcę w drodze ww. konwersji wierzytelności - będzie wartość nominalna pożyczek powiększona o odsetki kapitałowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w spółce - Dłużniku, nie będą mogły zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w momencie objęcia tych udziałów, lecz zaliczone do kosztów uzyskania przychodów będą mogły zostać dopiero w momencie ustalenia ewentualnego dochodu Wnioskodawcy z tytułu ich dalszego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy dalszym zbyciu tych udziałów Wnioskodawca mógł będzie rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów nie tylko nominalną wartość pożyczek, ale również wartość należnych odsetek od tych pożyczek, bowiem Wnioskodawca dokonując w przyszłości potrącenia wierzytelności uszczupliłby swój majątek o równowartość wierzytelności ze zwrotu pożyczki wraz z tymi odsetkami. Warto również zaznaczyć, iż kwota wierzytelności powiększona o odsetki powinna stanowić koszty uzyskania przychodu ponieważ takiej kwoty Wnioskodawca jako wierzyciel może żądać od swojego kontrahenta - dłużnika.

Powyższe uzasadnia również istota skutku potrącenia. Należy przy tym zaznaczyć, iż ustawa PDOPrU nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „uregulowania" ceny nabycia dla potrzeb art. 15b PDOPrU. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że „uregulowanie" powinno być rozumiane szeroko i może być dokonane w różnych formach, w tym także w formie potrącenia. Przykładowo, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, „uregulować" oznacza „uiścić jakąś należność" (sjp.pwn.pl) z kolei „uiścić" to „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego" (sjp.pwn.pl). Za takim stanowiskiem przemawia też fakt, że rozliczenie zobowiązania w drodze potrącenia jest na gruncie ustawy PDOPrU traktowane co do zasady jako forma zapłaty, np. w zakresie wypłat należności, od których pobierany jest podatek u źródła (patrz art. 26 ust. 7 PDOPrU).

Za takim skutkiem podatkowym instytucji potrącenia przemawia również ugruntowane wieloletnią praktyką stanowisko organów podatkowych (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12.08.2011 r. nr IPPB3/423-468/11-2/DP). Odmienne traktowanie tych samych terminów na gruncie ustawy PDOPrU dla celów różnych przepisów tej ustawy byłoby niezgodne ze spójnością systemową ustawy PDOPrU. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „uregulowania" użyte w art. 15b ustawy, należy rozumieć szeroko, co oznacza, że mieszczą się w nim różne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym potrącenia wzajemnych wierzytelności. W powyższym kontekście należy zaznaczyć, że prawo cywilne przewiduje różne sposoby regulowania zobowiązań. Jednym z nich jest potrącenie (kompensata). W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty, „(\`(...)\`) obok już wspomnianej funkcji polegającej na umorzeniu wzajemnych wierzytelności zwanej funkcją zapłaty, potrącenie dokonywane na zasadach określonych w art. 498-505 pełni funkcję egzekucyjną oraz funkcję gwarancyjną" (K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz 2013).

Takie stanowisko zajmują również sądy administracyjne i organy podatkowe (wyrok NSA oz. W Białymstoku z 21 września 1999 r., sygn. SA/Bk 742/98, interpretacja Ministra Finansów z 12 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB3/423-468/11-2/DP oraz interpretacja Ministra Finansów z 12 listopada 2010 r. sygn. IBPB1/2/423-892/09/AM).

Jak wynika z powyższego, orzecznictwo co do zasady jednolicie uznaje potrącenie za formę regulowania zobowiązań lub należności, która rodzi takie same skutki podatkowe - jak zapłata.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 757/07, opubl. Legalis) wprost podkreślił, iż „zapłata ceny może bowiem nastąpić nie tylko w pieniądzu, ale także w inny sposób np. poprzez zwolnienie z długu bądź też dokonanie potrącenia określonej wierzytelności.”

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przywołane interpretacje i wyroki w zakresie wykładni pojęć „uregulowania" ceny oraz „kompensaty" na gruncie tej ustawy należy stwierdzić, że potrącenie stanowi formę uregulowania zobowiązań lub należności - tożsamą z zapłatą. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane potrącenie wierzytelności będzie stanowiło formę „uregulowania” zobowiązania w rozumieniu art. 15b PDOPrU, a w konsekwencji spełnione zostaną warunki uprawniające Wnioskodawcę do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających z udzielonych pożyczek i odsetek przewidzianych w tych umowach pożyczek - przy odpłatnym zbyciu udziałów objętych w ramach ww. konwersji wierzytelności na udziały.

Należy zaznaczyć, iż przedstawiona wykładania terminów „uregulowanie" oraz „potrącenie" zaakceptowana została również wprost przez organy podatkowe (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2014 r., znak: ILPB3/423-14/14-2//PR).

Na marginesie Wnioskodawca zwraca również uwagę na literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU. Zgodnie z tym przepisem, mowa jest o "wydatkach" poniesionych na nabycie udziałów, co pozwala tym samym na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów (oczywiście w momencie zbycia tych udziałów) nie tylko kwoty zapłaconej bezpośrednio za nabywane udziały, ale również różnego rodzaju opłat, jakie poniesiono w celu nabycia tych udziałów. Tak więc, ustawodawca określił pojęcie wydatków bardzo szeroko, co w połączeniu z przedstawioną powyżej argumentacją prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca będzie posiadał uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w równowartości udzielonych pożyczek i odsetek - ale dopiero przy zbyciu udziałów.

Należy również zaznaczyć, iż kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 11 PDOPrU, w przypadku gdy spłata pożyczki i odsetek następuje w formie potrącenia została również rozstrzygnięta w doktrynie prawa podatkowego, i tak „spłata pożyczki i odsetek następuje w formie potrącenia, odsetki stanowią dla spółki, która pożyczyła pieniądze, koszt uzyskania przychodu” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2015, Legalis).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 i 11 PDOPrU uznanie, iż kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy - przy ewentualnym, dalszym zbyciu udziałów, objętych w sposób wskazany w niniejszym stanie faktycznym - będzie wartość nominalna kwot udzielonych pożyczek powiększonych o wartość odsetek kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo - akcyjną mającą siedzibę w Polsce, do której od kolejnego roku obrotowego zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca obecnie objęty jest regulacją przepisów przejściowych ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej "ustawa nowelizująca"), tj. posiada status spółki komandytowo - akcyjnej powstałej przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, która dokonała ponadto zmiany roku obrachunkowego przed wejściem w życie tej ustawy. W związku z powyższym pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r., a rozpocznie z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego (obecny rok obrachunkowy Wnioskodawcy trwa do 31 października 2015 r).

Wnioskodawca wskazuje, że udzielił innej spółce kapitałowej - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Dłużnik”) kilku pożyczek pieniężnych w celu finansowania bieżącej działalności spółki – Dłużnika, a ponadto jest obecnie jego 50% udziałowcem.

Wspólnicy Dłużnika rozważają podwyższenie kapitału zakładowego spółki - Dłużnika, w ramach którego - udziały w tym podwyższonym kapitale obejmą dotychczasowi wspólnicy (w tym Wnioskodawca) i pokryją je wkładem pieniężnym.

W tym miejscu należy wskazać, iż operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, określa się jako konwersję wierzytelności na udziały.

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący 50% udziałowcem spółki – Dłużnika, nabył udziały w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy. Strony ustaliły, że udziałowcy Dłużnika podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki - Dłużnika o wartość równą (lub bardzo zbliżoną) wierzytelności Wnioskodawcy (kwota pożyczki i odsetek) oraz uchwałę o pokryciu udziałów objętych przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale wkładem pieniężnym.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce (Dłużniku) przysługuje wierzytelność wobec wspólnika (Wnioskodawcy) z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, iż zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 2014 r., poz. 121).

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Wnioskodawca wskazał, że w przyszłości planuje sprzedaż wszystkich posiadanych przez niego udziałów w spółce - Dłużniku (zarówno tych posiadanych obecnie oraz tych objętych poprzez konwersję wierzytelności na udziały, o której mowa powyżej) innemu podmiotowi trzeciemu (dalej "Nabywca"), przy czym sprzedaż ta nastąpić miałaby już po zakończeniu przez Wnioskodawcę obecnego roku obrachunkowego, tj. w sytuacji kiedy Wnioskodawca stałby się już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe.

Skoro więc zbywane udziały spółki – Dłużnika zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka co do zasady jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na objęciu udziałów spółki - Dłużnika w zamian za wkład pieniężny w postaci wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest „objęcie lub nabycie” określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe.

Reasumując powyższe, w przedmiotowej sprawie, za koszt uzyskania przychodów należy uznać wydatek faktycznie poniesiony na objęcie udziałów przez Wnioskodawcę w spółce - Dłużniku, tj. wartość wkładu pieniężnego w postaci wierzytelności pożyczkowych wniesionego przez Wnioskodawcę odpowiadającą nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym spółki – Dłużniku, jakie zostaną wydane w zamian za wkład w postaci tych wierzytelności. Jednocześnie należy dodać, iż koszt ten powstanie w momencie zbycia przez Spółkę przedmiotowych udziałów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Spółki, w świetle którego kosztem uzyskania przychodów przy ewentualnym odpłatnym zbyciu udziałów w spółce - Dłużniku przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, które to udziały objęte zostały przez Wnioskodawcę w drodze ww. konwersji wierzytelności - będzie wartość nominalna pożyczek powiększona o odsetki kapitałowe – jest co do zasady prawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.