Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1138/15-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-19
Teza: Czy udział w zajęciach grupowych na podstawie miesięcznych karnetów wstępu można potraktować jako wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, świadczenie których opodatkowane jest 8% VAT?
Słowa kluczowe: karnet; obiekt-obiekt sportowy; sport; stawka-stawki podatku; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 23 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.) na wezwanie Organu z 14 stycznia 2016 r. znak sprawy IPPP2/4512-1138/15-2/AO (data doręczenia 19 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług dla usług nauki gry w tenisa w ramach zajęć grupowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług dla usług nauki gry w tenisa w ramach zajęć grupowych. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.) na wezwanie Organu z 14 stycznia 2016 r. znak sprawy IPPP2/4512-1138/15-2/AO (data doręczenia 19 stycznia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi nauki gry w tenisa. Są to lekcje indywidualne oraz zajęcia grupowe dla dzieci i dorosłych. Wstęp na zajęcia odbywa się na podstawie karnetów miesięcznych.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca poinformował jak poniżej:

1.  usług świadczonych przez Spółkę nie da się jednoznacznie przypisać do jednego symbolu PKWiU, gdyż żaden z symboli w całości nie wyczerpuje charakteru usługi. Działalność Spółki polegająca na organizacji zajęć sportowych, nauce gry w tenisa i pływania, organizacji turniejów, zawarta jest w trzech symbolach PKWiU:
    *   93.11.Z - Działalność obiektów sportowych,
    *   85.51.10 - Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,
    *   93.19.Z - Pozostała działalność związana ze sportem.
2.  Spółka świadczy przedmiotowe usługi na obiektach sportowych: korty tenisowe zamknięte lub otwarte oraz na hali gimnastycznej wynajmowanej od szkoły.
3.  Obiekty sportowe udostępnione przez Spółkę są tylko i wyłącznie wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, czyli do świadczenia usług o charakterze sportowym.
4.  Osoba, która wykupi karnet, ma prawo wykorzystywać kort we własnym zakresie oraz w ramach usługi kompleksowej polegającej na grze z instruktorem.
5.  Cena miesięcznego karnetu obejmuje kompleksową usługę składającą się z następujących elementów: wstęp na obiekt sportowy wraz z nauką gry w tenisa przez instruktora oraz korzystanie ze sprzętu sportowego oraz infrastruktury sportowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy udział w zajęciach grupowych na podstawie miesięcznych karnetów wstępu można potraktować jako wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, świadczenie których opodatkowane jest 8% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka ma prawo traktować karnety wstępu na grupowe zajęcia nauki gry w tenisa jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Głównym zadaniem organizatora nauki gry w tenisa jest zapewnienie odpowiedniego miejsca oraz infrastruktury towarzyszącej w celu przeprowadzenia zajęć. Każdy, kto wykupi prawo do wstępu na obiekt może uczestniczyć w zajęciach. Zajęcia odbywają się w stałych godzinach dla określonych poziomów zaawansowania. Organizator zapewnia cały sprzęt oraz wykwalifikowanego instruktora, którego praca stanowi część składowej kompleksowej usługi aktywnego korzystania z obiektu sportowego.

Mając na względzie wszystkie elementy składowe, które stanowią pełną usługę to składnikiem kluczowym jest obiekt sportowy. Dopiero jego zapewnienie, a w dalszej kolejności zapewnienie sprzętu jest warunkiem koniecznym do przeprowadzenia usługi. I ta kolejność elementów, budujących kompleksową usługę, pozwala nazwać ją usługą wstępu na zajęcia nauki gry w tenisa.

Racjonalny ustawodawca nie ogranicza pojęcia „wstęp” jedynie do biernego wejścia na obiekt sportowy w ramach usług związanych z rekreacją. Potwierdza to stanowisko NSA w orzeczeniu prawomocnym z dnia 30 stycznia 2014 sygn. I FSK 311/13. Mianowicie przyznał rację sądowi pierwszej Instancji: „Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności.

Dlatego należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.”

Usługi nauki gry w tenisa w ramach zajęć grupowych należy potraktować jak „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących.”

Dodatkowym argumentem za objęciem wyżej wymienionych usług stawką obniżoną jest stanowisko zawarte w przedmiotowym wyroku: „Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.”

Podsumowując, usługi nauki gry w tenisa w ramach zajęć grupowych należy potraktować jak „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” i zastosować wobec nich stawkę VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca w niektórych przypadkach odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU. Do prawidłowego zaklasyfikowania określonych czynności do właściwych grupowań statystycznych obowiązany jest podatnik.

Od 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.). W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług w sytuacji kiedy są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ww. ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 179 tego załącznika figurują „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Pozycja 186 załącznika 3 do ustawy o podatku od towarów i usług stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją. Powyższe pozycje dotyczą:

*   pod pozycją 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   pod pozycją 182 (bez względu na symbol PKWiU) - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu, na:
    1.  widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych
*   pod pozycją 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
*   pod pozycją 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
*   pod pozycją 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że działalność Spółki polega na organizacji zajęć sportowych, nauce gry w tenisa i pływania, organizacji turniejów. Spółka świadczy przedmiotowe usługi na obiektach sportowych: korty tenisowe zamknięte lub otwarte oraz na hali gimnastycznej wynajmowanej od szkoły.

Wnioskodawca świadczy usługi nauki gry w tenisa. Są to lekcje indywidualne oraz zajęcia grupowe dla dzieci i dorosłych. Wstęp na zajęcia odbywa się na podstawie karnetów miesięcznych. Osoba, która wykupi karnet, ma prawo wykorzystywać kort we własnym zakresie oraz w ramach usługi kompleksowej polegającej na grze z instruktorem. Cena miesięcznego karnetu obejmuje kompleksową usługę składającą się z następujących elementów: wstęp na obiekt sportowy wraz z nauką gry w tenisa przez instruktora oraz korzystanie ze sprzętu sportowego oraz infrastruktury sportowej. Głównym zadaniem organizatora nauki gry w tenisa jest zapewnienie odpowiedniego miejsca oraz infrastruktury towarzyszącej w celu przeprowadzenia zajęć. Każdy, kto wykupi prawo do wstępu na obiekt może uczestniczyć w zajęciach. Zajęcia odbywają się w stałych godzinach dla określonych poziomów zaawansowania. Organizator zapewnia cały sprzęt oraz wykwalifikowanego instruktora, którego praca stanowi część składowej kompleksowej usługi aktywnego korzystania z obiektu sportowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania 8% stawką podatku VAT udziału w zajęciach grupowych na podstawie miesięcznych karnetów wstępu w związku z potraktowaniem tych usług jako wymienionych w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% objęte są, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego „recreatio” czyli powrót do zdrowia, sił”.

W świetle powyższych definicji oraz treści poz. 179, 182 - 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, siłownia czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z grupowej nauki gry w tenisa.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie „wstępu” wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. Przy czym, nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można utożsamiać tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. wraz z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, w przypadku sali tanecznej - możliwość tańczenia, wraz z nabyciem biletu wstępu na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, natomiast bilet wstępu „na grupowe zajęcia nauki gry w tenisa” - oznacza możliwość uczestnictwa w zajęciach przy wykorzystaniu sprzętu znajdującego się na obiekcie sportowym.

Tym samym, nie ma uzasadnienia zawężanie stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię” czy do parku rozrywki) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13.

Na podstawie przywołanych przepisów i przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę, w zamian za opłatę w postaci miesięcznego karnetu wstępu, usługa polegająca na udziale w grupowych zajęciach nauki gry w tenisa mieści się w pojęciu pozostałych usług związanych z rekreacją. W ramach tych usług klient ma możliwość skorzystania z formy aktywnego wypoczynku. Tak opisana aktywność klienta w ramach usługi grupowej nauki gry w tenisa odpowiada usługom wymienionym w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, usługa ta opodatkowana jest obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 186 załącznika do tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację Organ wydał na podstawie opisu sprawy (zaistniałego stanu faktycznego), który Wnioskodawca zawęził do oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie poz. 186 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.