Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.531.2020.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: Rozliczenia związane z wniesieniem przedsiębiorstw w formie aportu (sukcesja podatkowa).
Słowa kluczowe: aport; faktura; kasa-kasa rejestrująca; noty-nota księgowa; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń związanych z wniesieniem przedsiębiorstw w formie aportu

*   dla pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 10, nr 11, nr 12 i nr 13 – **jest prawidłowe**,
*   dla pytania oznaczonego we wniosku nr 9 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 17 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: B C D E**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A sp. z o.o. sp.k. (dalej: Wnioskodawca lub A) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

A jest podmiotem utworzonym w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Planowane jest, iż w ramach działań konsolidacyjnych do Wnioskodawcy zostaną wniesione przedsiębiorstwa, w rozumieniu kodeksu cywilnego, następujących podmiotów, czynnych podatników VAT, (dalej: Spółki):

1.  B (dalej: B);
2.  C (dalej: C);
3.  D (dalej: D);
4.  E (dalej: E).

Spółki B, C oraz D obecnie są częścią grupy nad którą wyłączną kontrolę sprawuje pan (…). Spółka E jest częścią grupy kapitałowej, nad którą wspólną kontrolę sprawują pan (…) oraz pani (…). Zgodę na przeprowadzenie koncentracji w ten sposób wydał Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów.

Główne obszary działalności podmiotów uczestniczących w przedmiotowych działaniach konsolidacyjnych, wchodzących w skład obu wskazanych grup kapitałowych, obejmują sprzedaż samochodów osobowych i użytkowych oraz części zamiennych do samochodów, a także serwis i naprawę pojazdów samochodowych.

Działania konsolidacyjne zakładają następujące kroki (dalej: Działania konsolidacyjne):

1.  utworzenie podmiotu który będzie spółką operacyjną w ramach której prowadzona będzie działalność gospodarcza w zakresie handlu samochodami/serwisu samochodów – w związku z tym działaniem został utworzony Wnioskodawca;
2.  wniesienie do Wnioskodawcy przedsiębiorstw (w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego) spółek B, C, D oraz E w tym przejęte zostaną zakłady pracy w rozumieniu art. 23(1) kodeksu pracy;
3.  spółki B, C, D oraz E bezpośrednio po wniesieniu aportów do Wnioskodawcy będą dalej funkcjonować w obrocie i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT, ale zaprzestaną dotychczasowej działalności dealerskiej i serwisowej. Możliwe, że w stosunkowo niedługim czasie po wniesieniu aportów (np. 1-1,5 roku) zostanie uproszczona struktura spółek kontrolowanych przez p. (…) (nie jest to jednak postanowione na ten moment);
4.  w ramach aportów przedsiębiorstw poszczególnych Spółek zostaną wniesione niemal wszystkie składniki majątkowe. W Spółkach pozostaną składniki o charakterze marginalnym, zarówno wartościowo jak i ilościowo w stosunku do skali obecnie prowadzonych przedsiębiorstw. Dotyczyć to będzie np. niewielkiej ilości samochodów, których sprzedaż (np. ze względu na ich rocznik) jest utrudniona lub przedawnionych wierzytelności. W ramach aportu przedsiębiorstw Spółek nie zostaną przeniesione księgi rachunkowe i dokumenty księgowe, do których prowadzenia i przechowywania zobowiązane są Spółki – wydane zostaną zestawienia, odpisy, kopie i wypisy pozwalające Wnioskodawcy na kontynuowanie rozliczeń publicznoprawnych (np. amortyzacji) oraz wykonywanie zobowiązań cywilnych;
5.  co do zasady, Spółki nie będą prowadzić działalności w zakresie handlu samochodami/serwisu samochodów – tego typu działalność będzie wykonywać Wnioskodawca.
6.  Wnioskodawca po otrzymaniu aportów będzie kontynuował działalność przedsiębiorstw bez potrzeby ingerencji w ich substancje (poza oczywistą koniecznością synchronizacji np. systemów informatycznych, polityki sprzedażowej, regulaminów wynagradzania itp.), w związku z czym będzie m.in. wystawiał i otrzymywał (w tym elektroniczne) faktury, faktury korygujące, noty korygujące, duplikaty faktur, udzielał i otrzymywał rabaty związane z przedsiębiorstwami, może korzystać z ulgi na złe długi.

Obecnie, Spółki podejmują współpracę z różnymi podmiotami, które dokonują dostawy towarów/świadczą usługi na rzecz poszczególnych Spółek (dalej: Kontrahenci). Z drugiej strony Spółki także dokonują dostaw/świadczą usługi na rzecz klientów (dalej: Klienci). W momencie wniesienia przedsiębiorstw aportem poszczególne Spółki prowadzić będą bieżącą działalność, tj. będą dokonywać zakupu i sprzedaży towarów i usług, będą otrzymywać i wystawiać faktury, faktury korygujące itp.

Dodatkowo:

1.  część Spółek (D, B, E) współpracuje obecnie z generalnym dystrybutorem danej marki samochodów na rynek polski (dalej: Importer), który jest jednym z głównych podmiotów dokonujących dostaw samochodów oraz części na rzecz Spółek. W tym zakresie:
    *   D, B i E otrzymują od Importera korekty zmniejszające dotyczące zakupu samochodów (wsparcie sprzedaży) w przypadku sprzedaży samochodu przez dealera. Intencją Spółek jest, aby po wniesieniu przedsiębiorstw, korekty zostały docelowo rozliczone w Spółce (przypadły tej Spółce), która zrealizowała sprzedaż przed dniem wniesienia aportu. W związku z tym Importer, za okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem wniesienia przedsiębiorstw będzie wystawiać faktury korygujące/noty na Spółki, które dokonały zakupu (D, B i E). W związku z powyższym, planowane jest zgodnie z zasadą sukcesji w VAT, że faktura wystawiona przez Importera na Spółki będzie rozliczona przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, dana Spółka wystawi na Wnioskodawcę notę obciążeniową w celu dokonania rozliczenia danej faktury Importera pomiędzy tą Spółką a Wnioskodawcą.
    *   D, B i E otrzymują od Importera korekty zmniejszające dotyczące zakupu części z tytułu premii od zakupów. Korekty są wystawiane zbiorczo po zakończeniu kwartału. Intencją stron jest, aby korekty zostały docelowo (ekonomicznie) rozliczone w Spółce (przypadły tej Spółce), która dokonała zakupu („wypracowała” korzyść). W związku z powyższym, planowane jest, że Importer wystawi fakturę na rzecz poszczególnych Spółek, Faktura wystawiona przez Importera na Spółki będzie rozliczona przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, dana Spółka wystawi na Wnioskodawcę notę obciążeniową w celu dokonania rozliczenia danej faktury Importera pomiędzy tą Spółką a Wnioskodawcą.
    *   D, B i E wystawiają na importera faktury bonusowe z tytułu realizacji określonych celów. Planowane jest, że po wniesieniu aportów przez poszczególne Spółki faktury bonusowe będzie wystawiać Wnioskodawca. Intencją stron jest, aby po wniesieniu przedsiębiorstw, bonusy za okres do dnia wniesienia aportu zostały ostatecznie rozliczone w Spółce (przypadły tej Spółce), która wniosła dane przedsiębiorstwo. W związku z tym dana Spółka wystawi na Wnioskodawcę notę obciążeniową w celu dokonania rozliczenia danej faktury Wnioskodawcy wystawionej na Importera i przypisania kwoty bonusu do tej Spółki.
2.  Spółki świadczą usługi naprawy/serwisu samochodów na rzecz Klientów (dalej: Usługi w toku). W Działaniach konsolidacyjnych przyjęto regułę, iż prawa i obowiązki poszczególnych Spółek wynikające ze zleceń dotyczących Usług w toku, co do zasady przechodzą na Wnioskodawcę. Wnioskodawca, już po zafakturowaniu Klienta (gdy będzie znana ostateczna cena za naprawę), przekaże części wynagrodzenia danej Spółce (obliczoną według przyjętych w danej sytuacji algorytmów opartej co do zasady o stopień zaawansowania prac). Spółki zamierzają udokumentować części tak otrzymanego wynagrodzenia notą księgową.

Niniejszy wniosek składany jest wspólnie przez Wnioskodawcę oraz Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowani wskazali, że rozliczenia, o których mowa w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 12 i 13, to rozliczenia ograniczające się wyłącznie do rozliczeń finansowych (przekazania określonych kwot). W ramach rozliczeń nie będzie przekazywana żaden majątek/zobowiązanie czy należności. Nie będzie też osobnej dostawy towarów czy świadczenia usług, a jedynie:

*   w przypadku rozliczeń ze spółkami wnoszącymi przedsiębiorstwa – kontynuowanie niezakończonych zleceń, np. naprawa samochodu była wykonana w 40% przed aportem przedsiębiorstwa a pozostała po aporcie. W takim przypadku Wnioskodawca (czyli sprzedający/otrzymujący aport) podzieli kwotę należną i jej odpowiednią część przekaże spółce od której „przejął”, w wyniku otrzymania aportu, usługę niezakończoną.
*   w przypadku rozliczeń z między Spółkami a Wnioskodawcą w zakresie rozliczeń z Importerem będzie obowiązywać analogiczna zasada – bonus przyznany przez Importera zostanie przez Wnioskodawcę podzielony w taki sposób, aby część wypracowana przez Spółki przed dniem aportu trafiła jako rozliczenie pieniężne do tych Spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur od Kontrahentów, wystawionych na poszczególne Spółki, w szczególności:
    1.  w przypadku, gdy towar otrzymano lub usługę wykonano przed dniem wniesienia aportu, zaś faktury zostaną doręczone po dniu wniesienia aportu?
    2.  w sytuacji odwrotnej – gdy fakturę otrzymano przed dniem wniesienia aportu, zaś towary dostarczono lub usługę wykonano po dniu wniesienia aportu?
    3.  w przypadku, gdy faktura za usługi i towary została otrzymana oraz towar został otrzymany/usługa została wykonana przed dniem aportu na rzecz danej Spółki, która nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia not korygujących do faktur otrzymanych od Kontrahentów przez poszczególne Spółki wnoszące aport?
3.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do potwierdzania not korygujących do faktur wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport?
4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania i rozliczenia faktur korygujących nabycie towarów/usług w przypadku zwrotu towarów dostawcy/nieprzyjęcia usług, które były dostarczone/wykonane (w tym częściowo) poszczególnym Spółkom wnoszącym aport i zwrócone/nieprzyjęte przez nie przed dniem wniesienia aportu, zaś faktura została otrzymana po dniu wniesienia aportu, lub zostały zwrócone/nieprzyjęte już przez Wnioskodawcę?
5.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur sprzedaży dotyczących towarów/usług dostarczonych/wykonanych przez poszczególne Spółki wnoszące aport przed dniem wniesienia aportu, w przypadku, gdy ostateczny termin wystawienia faktury upływa po dniu wniesienia aportu, zaś poszczególne Spółki wnoszące aport nie wystawiły faktury?
6.  Czy Wnioskodawca ma prawo i obowiązek wystawiania duplikatów faktur do faktury wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport w sytuacji zgłoszenia takiego żądania przez Klienta?
7.  Czy Wnioskodawca ma prawo do skorygowania faktur sprzedaży wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport, dotyczących towarów/usług dostarczonych/wykonanych przed dniem wniesienia aportu i zwróconych (nieprzyjętych) Wnioskodawcy po dniu wniesienia aportu oraz obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie takich faktur, po spełnieniu warunków ustawowych?
8.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu tzw. „ulgi na złe długi” w stosunku do faktur wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport przed dniem wniesienia aportu, jeśli spełnienie warunków, tj. upływa 90 dnia po terminie płatności, nastąpi po dniu wniesienia aportu?
9.  Czy uzyskana przez poszczególne Spółki wnoszące aport zgoda Klienta na wystawianie faktur elektronicznych, uprawnia do wystawiania takich faktur również Wnioskodawcę?
10.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur do paragonów, które wystawiły poszczególne Spółki wnoszące aport?
11.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do żądania wystawienia faktur w odniesieniu do paragonów, które otrzymały poszczególne Spółki wnoszące aport?
12.  Czy poszczególne Spółki będą uprawnione do wystawienia noty obciążeniowej w związku z rozliczeniami dokonywanym pomiędzy poszczególnymi Spółkami a Wnioskodawcą, związanymi z transakcjami zawartymi z Importerem (ewentualnie innymi kontrahentami), opisanymi w przedstawionym stanie faktycznym?
13.  Czy poszczególne Spółki będą uprawnione do wystawienia noty obciążeniowej w związku z rozliczeniami dokonywanym pomiędzy poszczególnymi Spółkami a Wnioskodawcą, związanymi z Usługami w toku, opisanymi w przedstawionym stanie faktycznym?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1-11

W ocenie Wnioskodawcy, jako następcy prawnemu Spółek w zakresie VAT, będą mu przysługiwać uprawnienia/będą na nim ciążyć obowiązki w zakresie wskazanym w pytaniach 1-11.

Sukcesja uniwersalna

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 przywołanej regulacji, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony)
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Wskazane przepisy regulują kwestię następstwa prawnego. Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W ocenie Wnioskodawcy przywołane regulacje Ordynacji podatkowej, odnoszące się do sukcesji praw w praktyce oznaczają, iż na następcę prawnego przechodzą wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach podatkowych. Trzeba przy tym podkreślić, iż prawodawca, formułując treść powyższego przedmiotowych przepisów posłużył się określeniem „wszelkie”, co implikuje wniosek nakazujący szeroką ich interpretację, obejmującą wszystkie prawa i obowiązki. Sukcesja generalna, o której mowa w tym przepisie podlega ograniczeniom tylko i wyłącznie w sytuacjach, gdy przepis szczególny wprost o tym stanowi. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że unormowania ustawy VAT nie przewidują żadnych ograniczeń w zakresie sukcesji podatkowej.

Sukcesja w zakresie VAT – lex specialis

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie odnoszą się do sytuacji, w której następuje aport (wniesienie) przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którą przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy jego wykładni należy jednak uwzględniać fakt, że stanowi on implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z tym przepisem:

„IV przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. IV przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

Zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 Zita Modes, dotyczącym zasad interpretowania artykułu 19 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że:

*   państwa członkowskie nie mają obowiązku wdrażania regulacji, zgodnie z którą transfer przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega VAT;
*   jeżeli jednak państwa członkowskie zdecydują się na wdrożenie tej opcji, nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków, nieprzewidzianych w przepisach Dyrektywy VAT, ograniczających zastosowanie tej możliwości.;
*   jeżeli państwa członkowskie wdrożą omawianą opcję, to w takim przypadku konsekwencją transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest to, że jego nabywca jest następcą na gruncie VAT praw i obowiązków przysługujących zbywcy wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT oraz funkcjonalnie związanych z przeniesionymi składnikami majątku.

Polska wprowadzając art. 6 pkt 1 ustawy VAT, skorzystała z tego rozwiązania. W konsekwencji na podstawie przepisów ustawy o VAT w analizowanej sytuacji dochodzi do pełnej sukcesji prawnopodatkowej w zakresie VAT.

Na gruncie ustawy VAT istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej.

Stanowisko interpretacyjne organów podatkowych

Powyższe potwierdza szereg interpretacji podatkowych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2017 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.757.2017.1.KM wskazano:

„Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył (również w drodze aportu) przedsiębiorstwo, i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zatem należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca zbył zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to na gruncie podatku od towarów i usług następcą prawnym tego podmiotu będzie nabywca, tj. Spółka XX.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest/nie będzie zatem uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w przypadku uregulowania przez nabywcę zobowiązań, w przypadku faktur, dla których termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności przypadł przed dokonaniem zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. w stosunku do których korekt dokonał Wnioskodawca.

Również w sytuacji nieuregulowania przez Wnioskodawcę, który zbył zorganizowaną część przedsiębiorstwa do Spółki XX, należności wynikającej z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze (a termin ten upłynął już po dokonaniu transakcji zbycia), to z uwagi na fakt, że nabywca (Spółka XX) wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze”.

Orzecznictwo sądowe

Na fakt wprowadzenia do polskiego systemu prawnego sukcesji w zakresie VAT wskazuje również orzecznictwo sądowe, m.in. w wyroku NSA z 28 października 2011 r. (I FSK 1660/10), stwierdzono, że:

„podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego (\`(...)\`). W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło".

Prawa i obowiązki sukcesora VAT

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, że:

nabędzie przedsiębiorstwa i nadal będzie je prowadził, to może korzystać z uprawnień służących zbywcy tych przedsiębiorstw.

Wystąpienie sukcesji praw i obowiązków na gruncie VAT w przypadkach transferu całego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   odnosi się do tych praw i obowiązków, funkcjonalnie związanych z transferowanym przedsiębiorstwem;
*   wynika ze zdarzeń mających miejsce przed zbyciem przedsiębiorstwa;
*   dotyczy praw i obowiązków, które nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa (tzw. „stany otwarte”).

Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawcy i Spółek:

1.  Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur od Kontrahentów, wystawionych na poszczególne Spółki, w szczególności:
    1.  w przypadku, gdy towar otrzymano lub usługę wykonano przed dniem wniesienia aportu, zaś faktury zostaną doręczone po dniu wniesienia aportu,
    2.  w sytuacji odwrotnej – gdy fakturę otrzymano przed dniem wniesienia aportu, zaś towary dostarczono lub usługę wykonano po dniu wniesienia aportu,
    3.  w przypadku, gdy faktura za usługi i towary została otrzymana oraz towar został otrzymany/usługa została wykonana przed dniem aportu na rzecz danej Spółki, która nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach;
2.  Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia not korygujących do faktur otrzymanych od Kontrahentów przez poszczególne Spółki wnoszące aport;
3.  Wnioskodawca będzie uprawniony do potwierdzania not korygujących do faktur wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport;
4.  Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania i rozliczenia faktur korygujących nabycie towarów/usług w przypadku zwrotu towarów dostawcy/nieprzyjęcia usług, które były dostarczone/wykonane (w tym częściowo) poszczególnym Spółkom wnoszącym aport i zwrócone/nieprzyjęte przez nie przed dniem wniesienia aportu, zaś faktura została otrzymana po dniu wniesienia aportu, lub zostały zwrócone/nieprzyjęte już przez Wnioskodawcę;
5.  Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktur sprzedaży dotyczących towarów/usług dostarczonych/wykonanych przez poszczególne Spółki wnoszące aport przed dniem wniesienia aportu, w przypadku, gdy termin wystawienia faktury będzie upływał po dniu wniesienia aportu, zaś poszczególne Spółki wnoszące aport nie wystawiły faktury;
6.  Wnioskodawca będzie mieć prawo i obowiązek wystawiania duplikatów faktur do faktury wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport w sytuacji zgłoszenia takiego żądania przez Klienta;
7.  Wnioskodawca będzie mieć prawo do skorygowania faktur sprzedaży wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport, dotyczących towarów/usług dostarczonych/wykonanych przed dniem wniesienia aportu i zwróconych (nieprzyjętych) Wnioskodawcy po dniu wniesienia aportu oraz obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie takich faktur, po spełnieniu warunków ustawowych;
8.  Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu tzw. „ulgi na złe długi” w stosunku do faktur wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport przed dniem wniesienia aportu, jeśli spełnienie warunków nastąpi po dniu wniesienia aportu;
9.  Uzyskana przez poszczególne Spółki wnoszące aport zgoda Klienta na wystawianie faktur elektronicznych, będzie uprawnia do wystawiania takich faktur również Wnioskodawcę;
10.  Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktur do paragonów, które wystawiły poszczególne Spółki wnoszące aport;
11.  Wnioskodawca będzie uprawniony do żądania wystawienia faktur w odniesieniu do paragonów, które otrzymały poszczególne Spółki wnoszące aport.

Ad. 12 i 13

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wzajemne rozliczenie między Wnioskodawcą, a Spółkami nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług, poszczególne Spółki będą uprawnione do wystawienia noty, a nie faktury VAT, w związku z rozliczeniami dokonywanym pomiędzy poszczególnymi Spółkami a Wnioskodawcą:

1.  związanymi z transakcjami zawartymi z Importerem, opisanymi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym;
2.  związanymi z Usługami w toku, opisanymi w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiot opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dostawa towarów

Wskazać należy, iż na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami konstrukcji tej definicji są:

1.  prawo do rozporządzania;
2.  przeniesienie tego prawa;
3.  możność rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującego to prawo.

Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru.

Jednocześnie, z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi, co do zasady, wiązać się odpłatność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawę towarów musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

Świadczenie usług

Z kolei odnosząc się do treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie, z cywilistycznej istoty pojęcia „świadczenia” wynika, że musi ono polegać na działaniu albo na zaniechaniu podmiotu zobowiązanego do spełnienia świadczenia. Dodatkowo, aby możliwe było uznanie jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonej czynności. Zdarzenie nie może być również uznane za świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku niemożliwości ustalenia konsumenta usługi, czyli podmiotu będącego jej beneficjentem (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2014 r., nr ILPP1/443-979/13-4/HW).

Jedno zdarzenie jeden obowiązek podatkowy

W systemie VAT uznaje się, zgodnie z art. 62 ust 1 Dyrektywy VAT, że:

„zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT”.

Powyższe oznacza, że jedno zdarzenie (świadczenie) może skutkować powstaniem jednego obowiązku podatkowego (a nie kilku).

Przykładowo jedna dostawa towarów czy świadczenie konkretnej usług na terytorium kraju powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie świadczeniodawcy ze względu na to, że taka czynność została dokonana na rzecz świadczeniobiorcy (przy czym sam transfer pieniądza nie może być utożsamiany z opodatkowaną usługą, jeśli nie wiąże się z nim inne określone świadczenie).

Warunkiem koniecznym powstania obowiązku podatkowego jest zatem istnienie: (i) świadczeniodawcy, (ii) świadczeniobiorcy oraz (iii)samego świadczenia.

Wykonanie obowiązków sukcesora VAT

W przedmiotowej sprawie w zakresie tzw. stanów historycznych zamkniętych obowiązek podatkowy powstał między daną Spółką a jej kontrahentem. Dokonanie rozliczeń na skutek otrzymania rabatu przez Wnioskodawcę i przekazanie go do Spółki jest przede wszystkim realizacją obowiązków sukcesora VAT (posiadającego taki status obligatoryjnie z mocy ustawy) oraz umowy wniesienia przedsiębiorstwa – czyli czynności wyłączonej z opodatkowania VAT. Z drugiej strony takie rozliczenie zapewnia możliwość zachowania zasady tzw. ceny rynkowej na potrzeb podatków dochodowych.

Podobnie jest w przypadku Usług w toku – cześć elementów zdarzenia, które będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy została wykonana wcześniej przez Spółki. Przy czym nie jest to odrębne świadczenie, tak jakby to miało miejsce w przypadku podwykonawstwa, ale właśnie element jednego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy. Wnioskodawca nie jest bowiem beneficjentem tych świadczeń – on przejmuje je w ramach sukcesji VAT „do dokończenia”.

W powyższych sytuacjach nie występuje zatem wzajemność świadczeń, co oznacza, że kwot przekazywanych pomiędzy Wnioskodawcą, a poszczególnymi Spółkami nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia pomiędzy nim a Spółkami z tytułu transakcji z Importerem/Usług w toku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i mogą być udokumentowane notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczeń związanych z wniesieniem przedsiębiorstw w formie aportu

*   dla pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 10, nr 11, nr 12 i nr 13 – **jest prawidłowe**,
*   dla pytania oznaczonego we wniosku nr 9 – **jest nieprawidłowe**.

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Wobec tego należy sprawdzić przede wszystkim, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony);
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W tym miejscu wskazać należy na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym zawarto, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Zatem w świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem utworzonym w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Planowane jest, iż w ramach działań konsolidacyjnych do Wnioskodawcy zostaną wniesione przedsiębiorstwa, w rozumieniu kodeksu cywilnego, następujących podmiotów, czynnych podatników VAT, (dalej: Spółki):

1.  B. (dalej: B);
2.  C (dalej: C);
3.  D (dalej: D);
4.  E (dalej: E).

Główne obszary działalności podmiotów uczestniczących w przedmiotowych działaniach konsolidacyjnych, wchodzących w skład obu wskazanych grup kapitałowych, obejmują sprzedaż samochodów osobowych i użytkowych oraz części zamiennych do samochodów, a także serwis i naprawę pojazdów samochodowych. spółki B, C, D oraz E bezpośrednio po wniesieniu aportów do Wnioskodawcy będą dalej funkcjonować w obrocie i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT, ale zaprzestaną dotychczasowej działalności dealerskiej i serwisowej. w ramach aportów przedsiębiorstw poszczególnych Spółek zostaną wniesione niemal wszystkie składniki majątkowe. W Spółkach pozostaną składniki o charakterze marginalnym, zarówno wartościowo jak i ilościowo w stosunku do skali obecnie prowadzonych przedsiębiorstw. Dotyczyć to będzie np. niewielkiej ilości samochodów, których sprzedaż (np. ze względu na ich rocznik) jest utrudniona lub przedawnionych wierzytelności. W ramach aportu przedsiębiorstw Spółek nie zostaną przeniesione księgi rachunkowe i dokumenty księgowe, do których prowadzenia i przechowywania zobowiązane są Spółki – wydane zostaną zestawienia, odpisy, kopie i wypisy pozwalające Wnioskodawcy na kontynuowanie rozliczeń publicznoprawnych (np. amortyzacji) oraz wykonywanie zobowiązań cywilnych. Co do zasady, Spółki nie będą prowadzić działalności w zakresie handlu samochodami/serwisu samochodów – tego typu działalność będzie wykonywać Wnioskodawca. Wnioskodawca po otrzymaniu aportów będzie kontynuował działalność przedsiębiorstw bez potrzeby ingerencji w ich substancje (poza oczywistą koniecznością synchronizacji np. systemów informatycznych, polityki sprzedażowej, regulaminów wynagradzania itp.), w związku z czym będzie m.in. wystawiał i otrzymywał (w tym elektroniczne) faktury, faktury korygujące, noty korygujące, duplikaty faktur, udzielał i otrzymywał rabaty związane z przedsiębiorstwami, może korzystać z ulgi na złe długi.

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące poszczególnych praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanych wcześniej przepisów wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych bądź wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest wiec nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi, bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w sytuacji wniesienia przez Spółki swoich przedsiębiorstw, można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętych przedsiębiorstw w zakresie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące praw i obowiązków prawnopodatkowych powstałych w związku z zaistniałą sytuacją.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy, wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a – art. 86 ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem w sytuacji otrzymania przez podatnika faktury korygującej, w której została zmniejszona kwota podatku naliczonego, a faktura pierwotna została rozliczona w obowiązujących terminach, podatnik ten ma obowiązek (nie prawo) odpowiedniego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Na podstawie art. 106l ust. 1 ustawy, w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

1.  podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy.

Według art. 106l ust. 2 ustawy, faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia.

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";

1.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
2.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
4.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Ad. 1

Wątpliwości Zainteresowanych – jak wynika z zadanego pytania nr 1 wniosku – dotyczą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur od Kontrahentów, wystawionych na poszczególne Spółki:

*   w przypadku, gdy towar otrzymano lub usługę wykonano przed dniem wniesienia aportu, zaś faktury zostaną doręczone po dniu wniesienia aportu,
*   w sytuacji odwrotnej – gdy fakturę otrzymano przed dniem wniesienia aportu, zaś towary dostarczono lub usługę wykonano po dniu wniesienia aportu
*   w przypadku, gdy faktura za usługi i towary została otrzymana oraz towar został otrzymany/usługa została wykonana przed dniem aportu na rzecz danej Spółki, która nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Zaznacza się, że co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury może odliczyć ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura. Jednakże wskutek sukcesji, to nabywca przedsiębiorstwa przejmie obowiązki i prawa zbywcy dotyczące przejętego przedsiębiorstwa, związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane wyżej uregulowania oraz fakt, że Wnioskodawca stał się – jako nabywca przedsiębiorstw – sukcesorem praw Wnoszących aport będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur od Kontrahentów, wystawionych na poszczególne Spółki:

1.  w przypadku, gdy towar otrzymano lub usługę wykonano przed dniem wniesienia aportu, zaś faktury zostaną doręczone po dniu wniesienia aportu,
2.  w sytuacji odwrotnej – gdy fakturę otrzymano przed dniem wniesienia aportu, zaś towary dostarczono lub usługę wykonano po dniu wniesienia aportu
3.  w przypadku, gdy faktura za usługi i towary została otrzymana oraz towar został otrzymany/usługa została wykonana przed dniem aportu na rzecz danej Spółki, która nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii:

*   prawa do wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę do faktur otrzymanych od Kontrahentów przez poszczególne Spółki wnoszące aport (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   prawa do potwierdzania not korygujących przez Wnioskodawcę do faktur wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   uprawnień Wnioskodawcy do otrzymania faktur i obowiązku rozliczenia faktur korygujących nabycie towarów/usług w przypadku zwrotu towarów dostawcy/nieprzyjęcia usług, które były dostarczone/wykonane (w tym częściowo) poszczególnym Spółkom wnoszącym aport i zwrócone/nieprzyjęte przez nie przed dniem wniesienia aportu, zaś faktura została otrzymana po dniu wniesienia aportu lub zostały zwrócone/nieprzyjęte już przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   uprawnień Wnioskodawcy do wystawienia faktur sprzedaży dotyczących towarów/usług dostarczonych/wykonanych przez poszczególne Spółki wnoszące aport przed dniem wniesienia aportu, w przypadku, gdy termin wystawienia faktury będzie upływał po dniu wniesienia aportu, zaś poszczególne Spółki wnoszące aport nie wystawiły faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
*   prawa i obowiązku wystawiania duplikatów faktur przez Wnioskodawcę do faktur wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport w sytuacji zgłoszenia takiego żądania przez Klienta (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);
*   prawa do skorygowania faktur sprzedaży wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport, dotyczących towarów/usług dostarczonych/wykonanych przed dniem wniesienia aportu i zwróconych (nieprzyjętych) Wnioskodawcy po dniu wniesienia aportu oraz obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie takich faktur, po spełnieniu warunków ustawowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

W tym miejscu należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Odnosząc to na grunt analizowanej sprawy należy jeszcze raz wskazać, że w sytuacji wniesienia przez Spółki swoich przedsiębiorstw, można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętych przedsiębiorstw w zakresie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego:

*   Wnioskodawca będzie miał prawo do wystawienia not korygujących do faktur otrzymanych od Kontrahentów przez poszczególne Spółki wnoszące aport (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
*   Wnioskodawca będzie miał prawo do potwierdzania not korygujących do faktur wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 ).
*   Wnioskodawca będzie miał prawo do otrzymania faktur i ma obowiązek rozliczenia faktur korygujących nabycie towarów/usług w przypadku zwrotu towarów dostawcy/nieprzyjęcia usług, które były dostarczone/wykonane (w tym częściowo) poszczególnym Spółkom wnoszącym aport i zwrócone/nieprzyjęte przez nie przed dniem wniesienia aportu, zaś faktura została otrzymana po dniu wniesienia aportu lub zostały zwrócone/nieprzyjęte już przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
*   Wnioskodawca będzie miał prawo i obowiązek wystawienia faktur sprzedaży dotyczących towarów/usług dostarczonych/wykonanych przez poszczególne Spółki wnoszące aport przed dniem wniesienia aportu, w przypadku, gdy termin wystawienia faktury będzie upływał po dniu wniesienia aportu, zaś poszczególne Spółki wnoszące aport nie wystawiły faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
*   Wnioskodawca będzie miał prawo i obowiązek wystawiania duplikatów faktur do faktur wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport w sytuacji zgłoszenia takiego żądania przez Klienta (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).
*   Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania faktur sprzedaży wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport, dotyczących towarów/usług dostarczonych/wykonanych przed dniem wniesienia aportu i zwróconych (nieprzyjętych) Wnioskodawcy po dniu wniesienia aportu oraz obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie takich faktur, po spełnieniu warunków ustawowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu tzw. „ulgi na złe długi” w stosunku do faktur wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport przed dniem wniesienia aportu, jeśli spełnienie warunków, tj. upływa 90 dnia po terminie płatności nastąpi po dniu wniesienia aportu.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. la ustawy).

Jak stanowi art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy, korekta o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2020 r.), wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2020 r.) wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89b ust. 1b ustawy).

Jak już wcześniej rozstrzygnięto, skoro Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwa, to na gruncie podatku od towarów i usług jest następcą prawnym podmiotów zbywających, tj. Spółek wnoszących aport.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony – na zasadach określonych w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług – do dokonania korekty podatku należnego z tytułu tzw. „ulgi na złe długi” w stosunku do faktur wystawionych przez poszczególne Spółki wnoszące aport przed dniem wniesienia aportu w przypadku, gdy wierzytelność z takiej faktury nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych – jak wynika z zadanego pytania nr 9 wniosku – dotyczą kwestii, czy uzyskana przez poszczególne Spółki wnoszące aport zgoda Klienta na wystawianie faktur elektronicznych, uprawnia do wystawiania takich faktur również Wnioskodawcę.

W myśl art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie sukcesorem praw wnoszących aport (jako nabywca przedsiębiorstw). Jednak zgody Klienta na wystawianie faktur elektronicznych nie można rozpatrywać jako prawo Wnioskodawcy, lecz jako warunek stosowania tej formy rozliczeń.

Akceptacja Klienta do wystawiania faktur elektronicznych powinna być analizowana w kontekście uprawnień Klienta (odbiorcy), a nie wystawcy tej faktury.

Tym samym uzyskana przez Spółki wnoszące aport zgoda Klienta na wystawianie faktur elektronicznych nie jest skuteczna wobec Wnioskodawcy (musi on wystąpić o nią ponownie).

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 9 należy uznać za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do wystawiania faktur przez Wnioskodawcę w odniesieniu do paragonów, które wystawiły poszczególne Spółki wnoszące aport oraz uprawnień do żądania przez Wnioskodawcę wystawiania faktur w odniesieniu do paragonów, które otrzymały poszczególne Spółki wnoszące aport.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy. W myśl ust. 1 ww. przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem, podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

1.  w postaci papierowej lub
2.  za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816, z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem.

Przez paragon fiskalny albo fakturę rozumie się dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 2 pkt 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Z cytowanego wyżej art. 111 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Należy podkreślić, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży, która została dokonana na rzecz tych wyżej wymienionych podmiotów. Tym samym obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej nie wystąpi w przypadku sprzedaży na rzecz innych podmiotów, bowiem sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) należy udokumentować fakturą. Jednocześnie przepisy ustawy nie zabraniają ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących na rzecz ww. podmiotów. W takim przypadku należy pamiętać, że ustawodawca do takiej sprzedaży przewidział określone warunki ewidencyjne.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

− jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy (niebędącego podatnikiem), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Zasada ta nie dotyczy czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

W myśl art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Stosownie do art. 106h ust. 1 ustawy – w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 106h ust. 4 ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3.

W myśl art. 106b ust. 5 ustawy w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Wskazać należy, że ww. przepisy nie ograniczają prawa do wystawienia faktury, a jedynie regulują szczegółowo kwestie dokumentowania transakcji, które uprzednio zostały zaewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Co więcej, powołane przepisy dotyczą szczególnego przypadku, gdy podatnik otrzymuje paragon fiskalny, a następnie żąda wystawienia do niego faktury.

Ustawodawca w przepisie art. 106b ust. 5 ustawy wprowadza zasadę, że w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, fakturę do paragonu fiskalnego na rzecz nabywcy posługującego się numerem identyfikującym wystawia się tylko w przypadku, gdy paragon dokumentujący tę sprzedaż zawiera ten numer. Przedmiotowe przepisy mają na celu zachowanie pewnej konsekwencji podatnika, który dokonując zakupu powinien poinformować sprzedawcę czy występuje w tej transakcji w charakterze podatnika czy konsumenta.

Jak już wcześniej wskazano, Wnioskodawca jest następcą prawnym Spółek wnoszących aport. Wystąpienie sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatku od towarów i usług w przypadkach transferu całego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   odnosi się do tych praw i obowiązków, funkcjonalnie związanych z transferowanym przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   wynika ze zdarzeń mających miejsce przed zbyciem przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
*   dotyczy praw i obowiązków, które nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (sytuacje takie definiowane są jako tzw. „stany otwarte”).

Tym samym w opisanej sytuacji, w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca, jako nabywca przedsiębiorstw, będzie sukcesorem praw Wnoszących aport, tj.:

*   Wnioskodawca jest uprawniony i obowiązany do wystawienia faktur do paragonów, które wystawili Wnoszący aport;
*   Wnioskodawca jest uprawniony do żądania wystawienia faktur w odniesieniu do paragonów, które otrzymali Wnoszący aport.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10 i nr 11 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy poszczególne Spółki będą uprawnione do wystawienia noty obciążeniowej w związku z rozliczeniami dokonywanym pomiędzy poszczególnymi Spółkami, a Wnioskodawcą, związanymi z transakcjami zawartymi z Importerem (ewentualnie innymi kontrahentami), opisanymi we wniosku oraz czy poszczególne Spółki będą uprawnione do wystawienia noty obciążeniowej w związku z rozliczeniami dokonywanym pomiędzy poszczególnymi Spółkami, a Wnioskodawcą, związanymi z Usługami w toku, opisanymi we wniosku.

Tak jak wskazano na wstępie przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest - co do zasady - wydanie towaru.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r., C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Zainteresowani we wniosku wskazali, że część Spółek (D, B, E) współpracuje obecnie z generalnym dystrybutorem danej marki samochodów na rynek polski (Importer), który jest jednym z głównych podmiotów dokonujących dostaw samochodów oraz części na rzecz Spółek. W tym zakresie: D, B i E otrzymują od Importera korekty zmniejszające dotyczące zakupu samochodów (wsparcie sprzedaży) w przypadku sprzedaży samochodu przez dealera. Intencją Spółek jest, aby po wniesieniu przedsiębiorstw, korekty zostały docelowo rozliczone w Spółce (przypadły tej Spółce), która zrealizowała sprzedaż przed dniem wniesienia aportu. W związku z tym Importer, za okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem wniesienia przedsiębiorstw będzie wystawiać faktury korygujące/noty na Spółki, które dokonały zakupu (D, B i E). Zgodnie z zasadą sukcesji, faktura wystawiona przez Importera na Spółki będzie rozliczona przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, dana Spółka wystawi na Wnioskodawcę notę obciążeniową w celu dokonania rozliczenia danej faktury Importera pomiędzy tą Spółką a Wnioskodawcą. D, B i E otrzymują od Importera korekty zmniejszające dotyczące zakupu części z tytułu premii od zakupów. Korekty są wystawiane zbiorczo po zakończeniu kwartału. Intencją stron jest, aby korekty zostały docelowo (ekonomicznie) rozliczone w Spółce (przypadły tej Spółce), która dokonała zakupu („wypracowała” korzyść). W związku z powyższym, Importer wystawi fakturę na rzecz poszczególnych Spółek, Faktura wystawiona przez Importera na Spółki będzie rozliczona przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, dana Spółka wystawi na Wnioskodawcę notę obciążeniową w celu dokonania rozliczenia danej faktury Importera pomiędzy tą Spółką a Wnioskodawcą. D, B i E wystawiają na importera faktury bonusowe z tytułu realizacji określonych celów. Planowane jest, że po wniesieniu aportów przez poszczególne Spółki faktury bonusowe będzie wystawiać Wnioskodawca. Intencją stron jest, aby po wniesieniu przedsiębiorstw, bonusy za okres do dnia wniesienia aportu zostały ostatecznie rozliczone w Spółce (przypadły tej Spółce), która wniosła dane przedsiębiorstwo. W związku z tym dana Spółka wystawi na Wnioskodawcę notę obciążeniową w celu dokonania rozliczenia danej faktury Wnioskodawcy wystawionej na Importera i przypisania kwoty bonusu do tej Spółki.

Spółki świadczą usługi naprawy/serwisu samochodów na rzecz Klientów (Usługi w toku). W Działaniach konsolidacyjnych przyjęto regułę, iż prawa i obowiązki poszczególnych Spółek wynikające ze zleceń dotyczących Usług w toku, co do zasady przechodzą na Wnioskodawcę. Wnioskodawca, już po zafakturowaniu Klienta (gdy będzie znana ostateczna cena za naprawę), przekaże części wynagrodzenia danej Spółce (obliczoną według przyjętych w danej sytuacji algorytmów opartej co do zasady o stopień zaawansowania prac). Spółki zamierzają udokumentować części tak otrzymanego wynagrodzenia notą księgową.

Rozliczenia, o których mowa we wniosku, to rozliczenia ograniczające się wyłącznie do rozliczeń finansowych (przekazania określonych kwot). W ramach rozliczeń nie będzie przekazywana żaden majątek/zobowiązanie czy należności. Nie będzie też osobnej dostawy towarów czy świadczenia usług, a jedynie:

*   w przypadku rozliczeń ze spółkami wnoszącymi przedsiębiorstwa – kontynuowanie niezakończonych zleceń, np. naprawa samochodu była wykonana w 40% przed aportem przedsiębiorstwa a pozostała po aporcie. W takim przypadku Wnioskodawca (czyli sprzedający/otrzymujący aport) podzieli kwotę należną i jej odpowiednią część przekaże spółce od której „przejął”, w wyniku otrzymania aportu, usługę niezakończoną.
*   w przypadku rozliczeń z między Spółkami a Wnioskodawcą w zakresie rozliczeń z Importerem będzie obowiązywać analogiczna zasada – bonus przyznany przez Importera zostanie przez Wnioskodawcę podzielony w taki sposób, aby część wypracowana przez Spółki przed dniem aportu trafiła jako rozliczenie pieniężne do tych Spółek.

Mając na uwadze wątpliwości Zainteresowanych należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok C-77/01 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empress de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), w którym co prawda rozstrzygnięcie dotyczyło rozliczeń w ramach konsorcjum jednak TSUE wskazał w nim: „(…) zobowiązanie każdego przedsiębiorstwa, które jest członkiem konsorcjum do wykonania określonych czynności, do których jest przypisana określona wartość, nie stanowi wynagrodzenia za podobne czynności, do których zobowiązały się inne przedsiębiorstwa które są członkami konsorcjum. Świadczone usługi nie stanowią wzajemnego wynagrodzenia, ale mają doprowadzić do osiągnięcia wspólnego celu. Strony nie określają wartości tych usług z zamiarem uzyskania zapłaty. Przeciwnie, celem umowy zawartej pomiędzy członkami konsorcjum jest właśnie wyłączenie tego rodzaju płatności, poprzez zawarcie w niej postanowienia, że każde z przedsiębiorstw ma wykonywać czynności, za które jest odpowiedzialne. Wspomniane wartości służą zatem jedynie do wskazania wartości ekonomicznej udziału każdego przedsiębiorstwa. W efekcie czynności te nie mogą być określone jako transakcje »wykonywane za wynagrodzeniem«, zarówno w części równej lub poniżej wysokości udziału danego przedsiębiorstwa, ani też w części przekraczającej ten udział. (…) W niniejszej sprawie z treści wniosku oraz z przedstawionych Trybunałowi uwag jasno wynika, że czynności wykonywane przez członków konsorcjum odpowiadające określonemu umownie udziałowi przypisanemu każdemu z członków nie były wynagradzane. Dlatego odnośnie tych czynności nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu”.

W wyniku analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku przekazania środków pieniężnych do Spółek, związanych z transakcjami zawartymi z Importerem (ewentualnie innymi kontrahentami) oraz związanymi z Usługami w toku, nie zostaną spełnione przesłanki konieczne do uznania, że Spółki uzyskują płatność w zamian za usługę świadczoną na rzecz Wnioskodawcy i nie dokonują dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy. Z tytułu zobowiązania do wypłaty środków Wnioskodawca nie otrzyma od Spółek żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Spółki przed wniesieniem swoich przedsiębiorstw wyświadczyły usługę/dostarczyły towar do swoich kontrahentów/klientów. Dlatego beneficjentem tych usług/dostawy towarów nie jest Wnioskodawca. Wnioskodawca w ramach sukcesji wstąpił we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętych przedsiębiorstw czyli prawa i obowiązki, które nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (sytuacje takie definiowane są jako tzw. „stany otwarte”).

W konsekwencji, kwoty wynikająca z transakcji z Importerem jakie otrzymają Spółki od Wnioskodawcy nie będą stanowić wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w tej sytuacji dojdzie do przekazania (rozliczenia) środków pieniężnych należnych Spółkom z tytułu ich praw, które w związku z działaniami konsolidacyjnymi przeszły na Wnioskodawcę. Z uzgodnień wynika, że Spółki – jak wskazał Wnioskodawca we wniosku –otrzymają części wynagrodzenia na skutek dokonania rozliczeń otrzymanego rabatu przez Wnioskodawcę i przekazania go do Spółek – co wynika przede wszystkim z realizacji obowiązków sukcesora VAT (posiadającego taki status obligatoryjnie z mocy ustawy) oraz umowy wniesienia przedsiębiorstwa. Z drugiej strony takie rozliczenie zapewnia możliwość zachowania zasady tzw. ceny rynkowej na potrzeb podatków dochodowych.

Również w sytuacji rozliczenia ze Spółkami „prac w toku” nie dochodzi po ich stronie do wyświadczenia usług, nawet w części, ponieważ w związku z transakcją Wnioskodawca przejął zobowiązanie do kontynuowania niezakończonych zleceń. Ponadto w Działaniach konsolidacyjnych przyjęto regułę, iż prawa i obowiązki poszczególnych Spółek wynikające ze zleceń dotyczących Usług w toku, co do zasady przechodzą na Wnioskodawcę. Wnioskodawca przekaże części wynagrodzenia danej Spółce (obliczoną według przyjętych w danej sytuacji algorytmów opartej co do zasady o stopień zaawansowania prac). Rozliczenia, o których mowa we wniosku, to rozliczenia ograniczające się wyłącznie do rozliczeń finansowych.

Otrzymanie ww. kwot nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ze względu na brak świadczenia wzajemnego ze strony Spółek na rzecz Wnioskodawcy, a więc brak zaistnienia czynności opodatkowanych ww. podatkiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Spółki kwota związana z transakcjami zawartymi z Importerem (ewentualnie innymi kontrahentami) oraz związana z Usługami w toku nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, że w zamian za otrzymane kwoty od Wnioskodawcy nie nastąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy.

Wobec tego w związku z otrzymaną płatnością, Spółki nie będą zobowiązane do wystawienia faktury.

Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań do wystawienia w takim przypadku noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją przepisów tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 12 i nr 13 należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stany faktycznego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.