Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-140/11-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-22
Teza: Czy wniesienie składników majątkowych, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, jako wkładu niepieniężnego do spółki celowej uznać należy za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym uznać, iż wydana w zamian nominalna wartość udziałów spółki celowej nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy na moment wniesienia?
Słowa kluczowe: majątek; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku (brak daty wypełnienia wniosku, data wpływu 02 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka”), która w ramach działalności deweloperskiej realizuje inwestycję budowy nowoczesnego osiedla mieszkaniowego (dalej: „Inwestycja”).

W związku z planowaną restrukturyzacją, Spółka rozważa wydzielenie działalności w zakresie Inwestycji i przeniesienie jej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do odrębnego podmiotu gospodarczego – spółki celowej, posiadającej formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach planowanego aportu na spółkę celową przeniesione zostaną następujące składniki materialne i niematerialne, należące obecnie do Spółki:

1.  prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym prowadzona jest Inwestycja,
2.  pozwolenie na budowę, wydane z związku z Inwestycją,
3.  autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych, na podstawie których zostało wydane pozwolenie na budowę, o którym mowa w pkt 2, jak również prawa do innych projektów i dokumentacji związanych z inwestycją,
4.  komplet umów zawartych przez Spółkę w związku z realizacją Inwestycji, w tym w szczególności:
    1.  umowy z generalnym wykonawcą, zarządzającym projektem, architektem i inspektorami nadzoru budowlanego, zaangażowanymi na potrzeby realizacji Inwestycji,
    2.  umowa o pośrednictwo w sprzedaży mieszkań i lokali, będących przedmiotem Inwestycji (dalej w kolejności: „Mieszkania” oraz „Lokale”),
    3.  umowa najmu biura i salonu sprzedaży Mieszkań i Lokali,
    4.  umowa na obsługę księgową i finansową Inwestycji,
    5.  umowy deweloperskie z nabywcami Mieszkań i Lokali,
    6.  umowy zlecenia, na podstawie których angażowane są przez Spółkę osoby zajmujące się obsługą Inwestycji (w tym także podejmowaniem działań marketingowych), w szczególności odnoszące się do inspektorów nadzoru budowlanego,
    7.  umowy ubezpieczenia zawarte w związku z Inwestycją,
5.  wyposażenie biura i salonu sprzedaży Mieszkań i Lokali (w tym meble, oświetlenie etc.) z uwzględnieniem nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z adaptacją ww. salonu sprzedaży, wprowadzonych przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i przez Nią amortyzowanych,
6.  należności i zobowiązania związane z finansowaniem i realizacją Inwestycji (w tym w szczególności z tytułu umów wskazanych w pkt 4 powyżej oraz kredytów zaciągniętych w związku z Inwestycją),
7.  środki pieniężne na rachunkach bankowych, związane z działalnością deweloperską w zakresie Inwestycji,
8.  kontrakty na reklamę i promocję sprzedaży / wynajmu Mieszkań i Lokali oraz całej Inwestycji,
9.  know - how i tajemnica handlowa Spółki z zakresu prowadzenia działalności deweloperskiej w odniesieniu do Inwestycji, w tym również budżet Inwestycji (zawierający m.in. wyszczególnienie powierzchni Inwestycji, wysokość planowanych przychodów oraz kosztów ze szczególnym podziałem na ich rodzaje i poszczególne etapy realizacji Inwestycji, wartość powstałych w wyniku realizacji Inwestycji aktywów, powstałych zobowiązań oraz marży. Budżet ten określa również sposób budowy, rodzaje materiałów, z których są wykonane i wykończone poszczególne Lokale / Mieszkania, a także analizę rynku w obrębie, którego realizowana jest Inwestycja),
10.  baza kontaktów biznesowych Spółki, wykorzystywanych w wykonywaniu działalności deweloperskiej.

Spółka prowadzi szczegółową ewidencję analityczną wykonywanej działalności gospodarczej. Z posiadanych ksiąg Spółka jest w stanie wyodrębnić wartość uzyskanych przychodów i kosztów poniesionych w związku z projektem i realizacją Inwestycji. Spółka ma możliwość określenia wartości posiadanych aktywów, ciążących na Niej zobowiązań oraz wygenerowanego zysku, które są związane z Inwestycją.

Działalność spółki celowej, do której aportowane będą składniki majątku wskazane powyżej, polegać będzie na dokończeniu Inwestycji i zarządzaniu nią, tj. budowaniu budynków, a następnie ich zbywaniu lub wynajmowaniu w całości, a także wyodrębnianiu w budynkach Lokali i Mieszkań oraz dokonywaniu ich zbycia lub wynajmu. W ramach działalności spółki celowej pozostawać będzie także zarządzanie nieruchomościami powstałymi w ramach Inwestycji oraz działalność związana z promocją i reklamą ich sprzedaży / wynajmu.

Wydzielenie ze Spółki działalności deweloperskiej w zakresie Inwestycji i przeniesienie jej w formie aportu do spółki celowej będzie wiązało się z nadaniem przedmiotowej spółce autonomii (samodzielności) w podejmowaniu decyzji dotyczących wyodrębnionej części przedsiębiorstwa oraz ustanowieniem osób kierujących jej działalnością.

Zespół składników majątkowych, który Spółka planuje wnieść do spółki celowej będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i samodzielnej realizacji celów gospodarczych (uzyskiwania przychodów i zysków), a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie składników majątkowych, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, jako wkładu niepieniężnego do spółki celowej uznać należy za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym uznać, iż wydana w zamian nominalna wartość udziałów spółki celowej nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy na moment wniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wyrażone powyżej (w ust. 1) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W świetle powyższego, z uwagi na brak statusu podatnika podatku dochodowego Spółki, to Jej wspólnicy jako osoby prawne zobowiązani będą, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przypisać sobie proporcjonalnie (do udziału w zyskach Spółki) przypadający na nich jako wspólników przychód i koszt z działalności gospodarczej Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszony w formie wkładu niepieniężnego ze Spółki do spółki celowej zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 tejże ustawy. Tym samym, nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za wniesienie jej w formie wkładu niepieniężnego do spółki celowej nie będzie stanowić w momencie aportu przychodu Wnioskodawcy a contrario przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy.

Zgodnie z definicją legalną art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz analogicznie art. 2 ust. 27e ustawy VAT), zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przyjmuje się, iż w celu uznania grupy składników materialnych i niematerialnych jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby powyższa grupa była w dostateczny sposób wyodrębniona i zorganizowana w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa, a tym samym mogła stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach: z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB oraz z dnia 13 sierpnia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-796/08-2/MB).

Z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika również (na co wskazują także organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r. sygn. IPPP2/443-7/10-3/MM oraz z dnia 22 marca 2010 r. sygn. IPPB5/423-811/09-4/MB), iż o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W analizowanym przypadku, zespół składników przenoszonych w ramach Inwestycji obejmuje zarówno składniki materialne (np. grunt, na którym prowadzona jest Inwestycja), jak i niematerialne (np. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych, na podstawie których zostało wydane pozwolenie na budowę Inwestycji) oraz wszelkie należności i zobowiązania, wynikające z umów zawartych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością deweloperską (tj. w związku z realizacją Inwestycji). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełniona zostanie przesłanka wynikająca expressis verbis z definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wydzielenie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie podatnika. Wyodrębnienie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: i) organizacyjnej, ii) finansowej, iii) funkcjonalnej (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. IPPP1-443-1330/10-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. ITPB3/423-759/09/10-S/DK).

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Weryfikacja powyższego musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. IPPP1-443/1221/10-4/JL oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2010 r. sygn. ITPB1/415-1015b/09/MR. Jak zauważają organy podatkowe, odrębność organizacyjna nie oznacza jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej, ale pełną odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r. sygn. ITPP1/443-396/09/BK).

W analizowanym przypadku zespół składników majątkowych, mających stanowić przedmiot aportu, jako całość wykorzystywany jest do realizacji określonego rodzaju działalności, jakim jest realizacja Inwestycji. Planowana przez Spółkę transakcja aportu składników majątkowych związana jest z wydzieleniem tego rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności deweloperskiej w ramach realizacji Inwestycji i przeniesieniem jej do odrębnego od Spółki podmiotu gospodarczego (spółki celowej).

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w sytuacji formalnej, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. ITPP1/443-839a/10/AT, w której wskazuje, iż: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć, iż na gruncie prawa podatkowego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi bowiem stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 02 lutego 2011 r. sygn. IPPP1-443-1330/10-2/MP).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spółka celowa, do której rozważane jest wniesienie składników majątkowych, posiadać będzie odpłatną ewidencję księgową, na podstawie której możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności deweloperskiej w zakresie Inwestycji. Tym samym, możliwe będzie oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa (spółki celowej) od finansów Spółki ogółem, a także określenie wyniku finansowego spółki celowej. W ujęciu finansowym zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od Spółki jako przedsiębiorstwa macierzystego.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-991/10/SD).

Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08) wskazano, iż dla ustalenia charakteru wkładu istotne jest kryterium funkcjonalności i celowości. Uznanie wniesionych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależy od tego, czy byłyby one w stanie zapewnić samodzielnie realizację celów gospodarczych. Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. (sygn. akt 1 CKN 850/98) stwierdzono, że strony - jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Powyższe zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/Ke 225/09).

Zgodnie z powołanym warunkiem (wyodrębnienia funkcjonalnego) uznania danej grupy składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, można o niej mówić, gdy przenoszone składniki zapewniają możliwość funkcjonowania jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Z możliwością funkcjonowania w formie niezależnego przedsiębiorstwa mamy natomiast do czynienia w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że nie wymaga dodatkowych elementów (w postaci nakładów finansowych czy prac), aby można go było uznać za niezależne przedsiębiorstwo (takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. IPPP1-443-1142/10-2/PR).

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako „przedsiębiorstwo” rozumieć należy przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny.

Według art. 551 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników, stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co w istocie oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że w konsekwencji zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych mu przypisanych.

Należy wskazać, iż zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/01) „nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (…) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC jeżeli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie są konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2002 r. (sygn. I SA/Wr 2713/00) stwierdził, że: „ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

Powyższe stanowisko sądów znajduje potwierdzenie również w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawionym w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD), w której powyższy organ uznał, że „w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (\`(...)\`) Jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność (…) taka uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników”.

Warto wskazać również na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1368/09-2/JB), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół, zostaną przekazane nabywcy”.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w analizowanym przypadku dochodzi do transferu wszystkich wskazanych w cytowanym wyżej artykule, istniejących w Spółce oraz możliwych do zbycia / przekazania elementów związanych z działalnością deweloperską w zakresie Inwestycji. Działalność ta jest bowiem dotychczas w Spółce prowadzona w oparciu o zespół składników majątkowych, które mają być przedmiotem aportu do spółki celowej, co oznacza spełnienie niezbędnych warunków do zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zespół elementów będących przedmiotem aportu stanowić będzie jednorodną całość umożliwiającą kontynuowanie działalności gospodarczej polegającej na realizacji i zarządzaniu Inwestycją, w szczególności:

*   budowaniu budynków, a następnie ich zbywaniu lub wynajmowaniu w całości,
*   wyodrębnianiu w budynkach Lokali i Mieszkań oraz dokonywaniu ich zbycia lub wynajmu,
*   zarządzaniu nieruchomościami,
*   promocji i reklamie sprzedaży / wynajmu Mieszkań i Lokali oraz działalności deweloperskiej w ramach Inwestycji w ujęciu całościowym.

Po wniesieniu przez Spółkę składników majątkowych do spółki celowej ich przeznaczenie nie zmieni się i w dalszym ciągu będą wykorzystywane w celu realizacji zadań gospodarczych - prowadzenia działalności w ramach Inwestycji. Ponadto, spółka celowa, do której wniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będzie posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy - przedstawiony zestaw składników materialnych i niematerialnych, który ma być przedmiotem aportu, umożliwi spółce celowej podjęcie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku przedmiotem aportu będzie kompletny zespół elementów niezbędnych do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności deweloperskiej w zakresie Inwestycji, w tym grunt, na którym prowadzona jest Inwestycja wraz ze wszelkimi umowami zawartymi przez Spółkę w ramach prowadzenia tego rodzaju działalności oraz należnościami i zobowiązaniami z nich wynikającymi. Tym samym, należy uznać, iż przedmiot aportu obejmie wszystkie niezbędne dla prowadzenia działalności deweloperskiej (lnwestycji) składniki, które pozostają we wzajemnych relacjach i tworzą funkcjonalnie powiązaną całość w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie zbiór przypadkowych aktywów / pasywów w posiadaniu jednego podmiotu. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych wyjaśnień, przedmiot aportu może samodzielnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące założone zadania gospodarcze, co jest kluczową przesłanką określoną w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario przytoczonego przepisu oraz mając na uwadze regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodów ze współwłasności (art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ww. ustawy), udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy w momencie ich objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie Wnioskodawcy (akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Datą wystąpienia tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1b tej ustawy, będzie dzień:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej, jeżeli aport jest wnoszony w celu utworzenia spółki,
2.  dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego, jeżeli aport wnoszony jest do istniejącej spółki w celu podwyższenia kapitału zakładowego,
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wobec powyższego, w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych niezbędne jest określenie czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera przepis art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z planowaną restrukturyzacją, Spółka komandytowo – akcyjna (dalej: Spółka), której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, rozważa wydzielenie działalności w zakresie budowy nowoczesnego osiedla mieszkaniowego (dalej: Inwestycja) i przeniesienie jej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do odrębnego podmiotu gospodarczego – spółki celowej, posiadającej formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność spółki celowej, do której aportowane będą składniki majątku, polegać będzie na dokończeniu Inwestycji i zarządzaniu nią, tj. budowaniu budynków, a następnie ich zbywaniu lub wynajmowaniu w całości, a także wyodrębnianiu w budynkach Lokali i Mieszkań oraz dokonywaniu ich zbycia lub wynajmu.

Zespół składników przenoszonych w ramach Inwestycji obejmuje zarówno składniki materialne (np. prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym prowadzona jest Inwestycja, autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych, wyposażenie biura i salonu sprzedaży Mieszkań i Lokali, środki pieniężne na rachunkach bankowych, know – how i tajemnica handlowa Spółki w zakresie prowadzenia działalności developerskiej), jak i niematerialne (np. pozwolenie na budowę wydane w związku z inwestycją, komplet umów zawartych przez Spółkę w związku z realizacją Inwestycji, kontrakty na reklamę i promocję sprzedaży / wynajmu Mieszkań i Lokali, a także baza kontaktów biznesowych Spółki) oraz wszelkie należności i zobowiązania, wynikające z umów zawartych przez Spółkę w związku z prowadzoną Inwestycją, w tym z tytułu kredytów.

Wnioskodawca wskazał również, iż przedmiotem aportu będą umowy zlecenia, na podstawie których angażowane są przez Spółkę osoby zajmujące się obsługą Inwestycji.

Wnioskodawca podał też, iż wkład niepieniężny przenoszony do spółki celowej obejmować będzie umowę najmu biura i salonu sprzedaży Mieszkań i Lokali.

Zatem, wydzielana Inwestycja stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż zespół składników majątkowych, mających stanowić przedmiot aportu, jako całość wykorzystywany jest w Spółce do realizacji określonego rodzaju działalności, jakim jest realizacja Inwestycji. Planowana przez Spółkę transakcja aportu składników majątkowych związana jest z wydzieleniem tego rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności deweloperskiej w ramach realizacji Inwestycji. Tym samym, Inwestycja została wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej.

Z opisanej sprawy wynika także, iż Spółka prowadzi szczegółową ewidencję analityczną wykonywanej działalności gospodarczej. Z posiadanych ksiąg Spółka jest w stanie wyodrębnić wartość uzyskanych przychodów i kosztów poniesionych w związku z projektem i realizacją Inwestycji. Spółka ma możliwość określenia wartości posiadanych aktywów, ciążących na Niej zobowiązań oraz wygenerowanego zysku, które są związane z Inwestycją. W tej sytuacji, uznać należy, iż Inwestycja została wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej.

Jednocześnie wskazać należy, iż bez znaczenia dla przedmiotu sprawy pozostaje przesłanka wskazana przez Wnioskodawcę, iż „(…) spółka celowa, do której rozważane jest wniesienie składników majątkowych, posiadać będzie odpłatną ewidencję księgową, na podstawie której możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności deweloperskiej w zakresie Inwestycji. Tym samym, możliwe będzie oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa (spółki celowej) od finansów Spółki ogółem, a także określenie wyniku finansowego spółki celowej”. Zgodnie bowiem z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnienie finansowe (również organizacyjne i funkcjonalne) zespołu składników majątkowych musi mieć miejsce w podmiocie wnoszącym aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tu: w Spółce), a nie w podmiocie otrzymującym ten aport (tu: w spółce celowej).

Zespół elementów będących przedmiotem aportu stanowi również jednorodną całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na realizacji i zarządzaniu Inwestycją. Po wniesieniu przez Spółkę składników majątkowych do spółki celowej ich przeznaczenie nie zmieni się i w dalszym ciągu będą wykorzystywane w celu realizacji zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności w ramach Inwestycji. Oznacza to, że Inwestycja jako zespół składników majątkowych została wyodrębniona do realizacji określonych działań gospodarczych i jest w stanie samodzielnie je planować, kontrolować i realizować. Zatem, ostatnią z przesłanek dotyczącą wyodrębnienia funkcjonalnego również należy uznać za spełnioną.

Powyższe stanowi o tym, że wnoszona do spółki celowej Inwestycja stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników majątkowych, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować, jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo. Tym samym, stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wnoszony w formie wkładu niepieniężnego ze Spółki do spółki celowej zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za wniesienie jej w formie wkładu niepieniężnego do spółki celowej nie będzie stanowić w momencie aportu przychodu Wnioskodawcy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.