Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.60.2021.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku do usług opieki domowej świadczonych przez Wnioskodawcę, który działa w ramach podwykonawstwa.
Słowa kluczowe: opieka; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; umowa-umowa o sprawowanie opieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do usług opieki domowej świadczonych przez Wnioskodawcę, który działa w ramach podwykonawstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do usług opieki domowej świadczonych przez Wnioskodawcę, który działa w ramach podwykonawstwa. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 9 kwietnia 2021 r. o wyjaśnienia dotyczące adresu ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i posiada miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi w szczególności działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako: „Podopieczni”) na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Usługi opieki domowej w zakresie opieki nad Podopiecznymi są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. W żadnym przypadku usługi opieki domowej nie są świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (czyli usługi opieki domowej, o których mowa w niniejszym wniosku, nie są świadczone na rzecz podatników podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej, posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską).

Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, a czasami z samym Podopiecznym (dalej jako: „Klient”).

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu, jaki jest zawarty z Klientem, podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej jako: „opiekun” lub „zleceniobiorca”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub wykonującymi usługi opieki domowej poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Zleceniobiorcy składają oświadczenie o tym, że ich miejscem zamieszkania jest Rzeczpospolita Polska. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej jako: „UPO”).

Zleceniobiorcy wykonują usługi naprzemiennie przez pewien okres w Polsce, a następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne – zależą one od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na usługi opieki domowej, które zgłaszają Podopieczni.

Pomimo naprzemienności świadczenia usług, w każdym z ww. krajów zleceniobiorcy wykonują inne usługi (innego rodzaju) w związku z czym zawierają z Wnioskodawcą co najmniej dwie umowy. Pierwsza umowa dotyczy świadczenia usług w Polsce i co do zasady jest umową zawieraną na czas nieokreślony. Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a opiekunem, w zakresie usług wykonywanych w Niemczech, jest umowa cywilnoprawna – umowa o świadczenie usług pomocy w gospodarstwie domowym i opieki na terenie Niemiec, przy czym umowa ta może być umową ramową lub też może być zawierana z daną osobą na konkretne wyjazdy do Niemiec celem świadczenia usług, co powoduje, że jedna osoba może ją zawrzeć wielokrotnie.

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że do zakresu świadczonych przez niego usług opieki domowej (a w konsekwencji do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej) świadczonych na terenie Niemiec należy m.in.: udzielanie wsparcia Podopiecznemu w sytuacjach dla niego trudnych, kryzysowych oraz w okresie pogorszonego samopoczucia, zachęcanie Podopiecznego do aktywności mającej na celu przywrócenie sprawności ruchowej i w miarę możliwości organizowanie mu czasu wolnego poprzez towarzyszenie w czynnościach aktywizujących, tj. czytanie, rozmowa, spacery, wizyty towarzyskie, podejmowanie współpracy z zespołem opiekuńczym i terapeutycznym nad Podopiecznym wyłącznie na zasadzie wsparcia, sprawowanie bieżącej kontroli nad dietą Podopiecznego, bieżąca komunikacja z Podopiecznym i jego rodziną w celu rozpoznania ich potrzeb i problemów, edukacja Podopiecznego w zakresie możliwości samodzielnego dbania o higienę, posługiwanie się sprzętem, przyborami, materiałami zgodnie z ich przeznaczeniem, wsparcie w utrzymaniu kontaktów socjalnych Podopiecznego, towarzyszenie Podopiecznemu w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół, okazywanie życzliwego stosunku do Podopiecznego, rodziny i zespołu terapeutycznego medycznego, jak również inne czynności zmierzające do prawidłowego wykonywania usług opiekuńczych, pomoc Podopiecznemu w myciu (prysznic, kąpiel, higiena zębów), pomoc w utrzymaniu higieny osobistej np. czesanie, golenie, pomoc i asysta w korzystaniu z toalety (ewentualnie wymiana pampersa), zapewnienie prawidłowego i terminowego wykonania zabiegów leczniczo-pielęgnacyjnych i higienicznych z uwzględnieniem zasad aseptyki wyłącznie na zasadzie wsparcia osób posiadających stosowne kwalifikacje, przygotowywanie i podawanie pokarmu, pomoc Podopiecznemu przy spożywaniu pokarmów, prowadzenie kontroli jakości produktów żywnościowych oraz nadzór nad ich przechowywaniem i przydatnością do spożycia, prowadzenie kontroli posiłków pod względem ilościowym i jakościowym, dbanie o estetykę podawanych posiłków, pomoc podopiecznemu przy wstawaniu z łóżka, układanie do łóżka, ubieraniu i rozbieraniu, chodzeniu, pomoc w zakresie czynności związanych z poruszaniem i przemieszczaniem się Podopiecznego, przygotowywanie Podopiecznego do hospitalizacji, zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, takich jak robienie zakupów, sprzątanie, prasowanie, gotowanie, zmywanie naczyń, dbanie o rośliny domowe i opieka nad zwierzętami domowymi, zabezpieczenie w wyżywienie i inne niezbędne do funkcjonowania domu podstawowe zaopatrzenie, zapewnienie higieny i estetycznego wyglądu w otoczeniu Podopiecznego, załatwianie innych czynności związanych z opieką, wspólne spędzanie czasu z Podopiecznym. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego. W zawieranych ze zleceniobiorcami umowach wskazany jest standardowy zakres usług, który w praktyce może ulegać zmianie. W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego Podopiecznego wykonywane będą różne czynności, których celem będzie utrzymanie Podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej, umożliwienie mu pozostania we własnym domu pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń. Usługi opieki domowej nie są czynnościami jednorodnymi i w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę.

Usługi opieki domowej wykonywane są w miejscu/domu wskazanym przez Klienta (w Niemczech), w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny, a opiekun zamieszkuje wraz z Podopiecznym. Wnioskodawca podkreślił, że okoliczność ta wynika ze specyfiki przedmiotowych usług – Podopieczny bowiem potrzebuje opieki w różnym czasie, ważny jest często aspekt „czuwania” i samej obecności zleceniobiorcy przy Podopiecznym, często Opiekun pełni bardziej rolę „dodatkowego” domownika.

Usługi podwykonawstwa świadczone przez Wnioskodawcę.

Oprócz tego, że Wnioskodawca samodzielnie świadczy usługi opieki domowej na rzecz własnych Klientów/Podopiecznych to zawarł z innym przedsiębiorcą (Kontrahentem realizującym analogiczne usługi na terenie Niemiec, a jednocześnie mającym siedzibę w Polsce) umowę o współpracy, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej w zakresie opieki nad Podopiecznymi, na rzecz Klientów, na rzecz których usługi winien świadczyć Kontrahent. W praktyce, usługi realizowane przez Wnioskodawcę są realizowane w ramach podwykonawstwa w następujący sposób:

1.  Kontrahent zawiera umowy o świadczenie usług opieki domowej z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym);
2.  Kontrahent, w przypadku gdy zaistnieje taka potrzeba, zleca Wnioskodawcy, a ten ostatni przyjmuje do wykonania świadczenie usług opieki domowej na rzecz Kontrahenta, zaś bezpośrednimi beneficjentami usług pozostają Podopieczni;
3.  zakres czynności wchodzący w zakres zobowiązania Kontrahenta realizuje w całości Wnioskodawca – podstawowy zakres czynności wchodzących w skład usług opieki domowej, które wykonuje Wnioskodawca wobec Podopiecznych obejmuje następujący zakres:
    1.  czynności związane z utrzymaniem podstawowej higieny osobistej przez Podopiecznego,
    2.  pomoc Podopiecznemu przy zaspokajaniu przez niego jego podstawowych potrzeb, w tym również czynności związane z jego odżywianiem,
    3.  czynności związane z utrzymaniem przez Podopiecznego relacji rodzinnych, towarzyskich i pozostałych (w tym formalno-prawnych),
    4.  współprowadzenie gospodarstwa domowego Podopiecznego,
    5.  czynności związane z utrzymaniem fizycznej i psychicznej sprawności Podopiecznego,
    6.  czynności związane z mobilnością (przemieszczaniem) Podopiecznego,
    7.  pozostałe czynności (niemedyczne).Co do zasady są to te same usługi, które opisano powyżej;
4.  usługi opieki domowej wykonywane są wyłącznie w miejscu zamieszkania Podopiecznego z uwagi na okoliczności wymienione powyżej. Warunek wykonywania usług opieki domowej w miejscu zamieszkania Podopiecznego jest wprost wskazany w umowie łączącej Wnioskodawcę i Kontrahenta;
5.  Wnioskodawca nie zawiera jakichkolwiek umów z Podopiecznymi czy Klientami w zakresie umowy zawartej z Kontrahentem (pełni rolę podwykonawcy);
6.  Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Kontrahenta.

Resumując, w każdym przypadku Kontrahent zawiera z Podopiecznym (z członkiem jego rodziny, opiekunem, względnie inną osobę) umowę o świadczenie usług opieki domowej (określającą zakres usług), a następnie zleca ich wykonywanie Wnioskodawcy, który działa jako podwykonawca.

Zarówno Wnioskodawca jak i Kontrahent nie zaliczają się do podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 UVAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 23 UVAT znajdzie zastosowanie do usług opieki domowej świadczonych przez Wnioskodawcę, który działa w ramach podwykonawstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opieki domowej świadczone przez niego w ramach podwykonawstwa podlegać będą zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 23 UVAT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż usługi opieki domowej w opisanym powyżej stanie faktycznym, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Wniosek ten wynika z art. 28b ust. 1 UVAT, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (tu: Kontrahent) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Skoro więc Kontrahent ma siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski – to usługa będzie opodatkowana w Polsce (mimo, że de facto czynności objęte zakresem usług będą wykonywane na terenie Republiki Federalnej Niemiec).

Wnioskodawca ani też Kontrahent nie zaliczają się do któregokolwiek z podmiotów świadczących usługi opieki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 UVAT. W związku z tym, możliwe jest zatem jedynie rozważanie możliwości zastosowania zwolnienia usług opieki od podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 23 UVAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

UVAT nie zawiera legalnej definicji usług opiekuńczych ani też nie odsyła w tym zakresie do przepisów innych aktów prawnych. Posiłkowo, w ocenie Wnioskodawcy należy odnieść się do językowego, powszechnie stosowanego rozumienia tego pojęcia. Podając za „Wielkim słownikiem języka polskiego” (…) „opiekę” można określić jako: „Zajmowanie się jakąś osobą lub rzeczą w taki sposób, żeby było jej dobrze lub żeby była w dobrym stanie”. Doktryna z kolei wskazuje, że „Istotą usług opiekuńczych jest zapewnianie opieki, rozumianej jako dbanie o osobę poddaną opiece, w szczególności w zakresie ułatwienia (umożliwienia) jej zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Z przepisów ustawy o pomocy społecznej wynika zaś, że usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarzy pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem” (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XIV, WKP 2020, art. 43., LEX).

Art. 43 ust. 1 pkt 23 UVAT wskazuje, że zwolnienie przedmiotowe z podatku VAT dotyczy usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, a takie osoby właśnie są bezpośrednimi odbiorcami usług opieki domowej świadczonych przez Wnioskodawcę. Omawiany tu przepis warunkuje zwolnienie z VAT wystąpieniem przesłanki wykonywania usług w miejscu zamieszkania osoby korzystającej z usług opieki – w niniejszym stanie faktycznym warunek jest każdorazowo spełniony (co przede wszystkim wynika ze specyfiki wykonywania usług opieki domowej, a nadto zostało potwierdzone w umowie zawartej między Wnioskodawcą a Kontrahentem).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że (od strony przedmiotowej) usługi opieki domowej świadczone przez Wnioskodawcę stanowią zatem usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 UVAT, tj. spełniają warunki do objęcia ich przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania VAT.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę, że przedstawiony we wniosku model współpracy (od strony podmiotowej) wpisuje się w dyspozycję ww. art. 8 ust. 2a UVAT.

Przedmiotem umowy zawartej między Kontrahentem a Wnioskodawcą oraz między Kontrahentem a Klientem/Podopiecznym jest tożsama usługa opieki domowej (obejmująca ten sam zakres czynności). Zarówno Wnioskodawca jak i Kontrahent świadczą jedynie usługę podstawową w rozumieniu tego przepisu. W żadnym wypadku nie dochodzi do sprzedaży Klientom dodatkowych usług ani przez Kontrahenta, ani przez Wnioskodawcę, co wyłącza konieczność dalszego badania przesłanek wykluczenia możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 17 UVAT.

Podsumowując swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi opieki domowej podlegają zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 UVAT, gdyż:

*   Wnioskodawca ani też Kontrahent nie zaliczają się do któregokolwiek z podmiotów świadczących usługi opieki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 UVAT;
*   Wnioskodawca jest podmiotem, który w opisanym modelu wykonuje bezpośrednio usługę dla Podopiecznych;
*   usługi wykonywane są na rzecz osób, o których mowa w przepisie, tj. niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku;
*   usługi opieki domowej wykonywane są zawsze w miejscu zamieszkania Podopiecznego;
*   nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie wykluczenia zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 UVAT – nie zachodzi bowiem sprzedaż dodatkowych usług ani przez Wnioskodawcę, ani przez Kontrahenta.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w szczególności m.in. odnosząca się do zbliżonego opisu stanu faktycznego interpretacja z dnia 31 maja 2017 roku, Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDIP1-2.4012.65.2017.2.PC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług oraz odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i posiada miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi w szczególności działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów na terenie Niemiec. Usługi opieki domowej w zakresie opieki nad Podopiecznymi są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec.

Oprócz tego, że Wnioskodawca samodzielnie świadczy usługi opieki domowej na rzecz własnych Klientów/Podopiecznych to zawarł z innym przedsiębiorcą (Kontrahentem realizującym analogiczne usługi na terenie Niemiec, a jednocześnie mającym siedzibę w Polsce) umowę o współpracy, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej w zakresie opieki nad Podopiecznymi, na rzecz Klientów, na rzecz których usługi winien świadczyć Kontrahent. W praktyce, usługi realizowane przez Wnioskodawcę są realizowane w ramach podwykonawstwa w następujący sposób:

1.  Kontrahent zawiera umowy o świadczenie usług opieki domowej z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym);
2.  Kontrahent, w przypadku gdy zaistnieje taka potrzeba, zleca Wnioskodawcy, a ten ostatni przyjmuje do wykonania świadczenie usług opieki domowej na rzecz Kontrahenta, zaś bezpośrednimi beneficjentami usług pozostają Podopieczni;
3.  zakres czynności wchodzący w zakres zobowiązania Kontrahenta realizuje w całości Wnioskodawca – podstawowy zakres czynności wchodzących w skład usług opieki domowej, które wykonuje Wnioskodawca wobec Podopiecznych obejmuje następujący zakres:
    1.  czynności związane z utrzymaniem podstawowej higieny osobistej przez Podopiecznego,
    2.  pomoc Podopiecznemu przy zaspokajaniu przez niego jego podstawowych potrzeb, w tym również czynności związane z jego odżywianiem,
    3.  czynności związane z utrzymaniem przez Podopiecznego relacji rodzinnych, towarzyskich i pozostałych (w tym formalno-prawnych),
    4.  współprowadzenie gospodarstwa domowego Podopiecznego,
    5.  czynności związane z utrzymaniem fizycznej i psychicznej sprawności Podopiecznego,
    6.  czynności związane z mobilnością (przemieszczaniem) Podopiecznego,
    7.  pozostałe czynności (niemedyczne);
4.  usługi opieki domowej wykonywane są wyłącznie w miejscu zamieszkania Podopiecznego z uwagi na okoliczności wymienione powyżej. Warunek wykonywania usług opieki domowej w miejscu zamieszkania Podopiecznego jest wprost wskazany w umowie łączącej Wnioskodawcę i Kontrahenta;
5.  Wnioskodawca nie zawiera jakichkolwiek umów z Podopiecznymi czy Klientami w zakresie umowy zawartej z Kontrahentem (pełni rolę podwykonawcy);
6.  Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Kontrahenta.

W każdym przypadku Kontrahent zawiera z Podopiecznym (z członkiem jego rodziny, opiekunem, względnie inną osobę) umowę o świadczenie usług opieki domowej (określającą zakres usług), a następnie zleca ich wykonywanie Wnioskodawcy, który działa jako podwykonawca.

Zarówno Wnioskodawca jak i Kontrahent nie zaliczają się do podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 UVAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy znajdzie zastosowanie do usług opieki domowej świadczonych przez Wnioskodawcę, który działa w ramach podwykonawstwa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja. Od ogólnej zasady zawartej w powyższych przepisach, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny. Wyjątki te jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Z opisu sprawy wynika, że nabywcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest przedsiębiorca (Kontrahent) mający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem, stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług opieki domowej nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów, które będą świadczone na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi jak i zwolnienie ich od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie opieki domowej nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów – świadczonych w miejscu ich zamieszkania – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie, warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, bowiem odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie będzie posiadał więc statusu podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, w związku z tym świadczone przez niego usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

Należy jednak stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki domowej nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów, świadczone w miejscu zamieszkania tych osób, będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Z przedmiotowego zwolnienia korzystać mogą bowiem między innymi usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu zamieszkania tych osób. W niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, ponieważ wykonywane przez Wnioskodawcę usługi będą usługami podstawowymi, polegającymi na opiece nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów, świadczonymi w miejscu zamieszkania tych osób.

Podsumowując, do opisanych we wniosku usług opieki domowej świadczonych przez Wnioskodawcę, znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Jednocześnie, bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest okoliczność, że Wnioskodawca wykonuje usługi opieki domowej jako podwykonawca, bowiem Wnioskodawca wykonuje usługi opiekuńcze w stosunku do wskazanego przez Kontrahenta Podopiecznego w miejscu jego zamieszkania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.