Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.394.2022.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-08
Teza: Określenie, czy świadczone usługi na rzecz podmiotów powiązanych, można zakwalifikować jako usługi ciągłe, sposobu rozliczania końcowego usług rozliczanych ryczałtowo, który uwzględnia faktyczne wykorzystanie usług rozliczanych ryczałtem w poszczególnych okresach rozliczeniowych i dokonanie końcowego rozliczenia wykorzystania tych usług w fakturze za grudzień, stosowania kursów walut ogłaszanych przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, dla świadczonych usług rozliczanych w formie ryczałtu.
Słowa kluczowe: faktura-akceptacja faktury; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; fakturowanie; kurs-kurs średni NBP; sprzedaż-sprzedaż o charakterze ciągłym; usługi-usługi o charakterze ciągłym; waluta-stosowanie kursu walut
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Przeliczenie waluty obcej na walutę polską ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest:**

\- **prawidłowe** w zakresie określenia, czy świadczone usługi na rzecz podmiotów powiązanych, które zgodnie z zawartą umową rozliczane są ryczałtowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych, można zakwalifikować jako usługi ciągłe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- **nieprawidłowe** w zakresie określenia, czy świadczone usługi dodatkowe na rzecz podmiotów powiązanych, które zgodnie z zawartą umową nie są rozliczane ryczałtowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych, można zakwalifikować jako usługi ciągłe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- **prawidłowe** w zakresie sposobu rozliczania końcowego usług rozliczanych ryczałtowo, który uwzględnia faktyczne wykorzystanie usług rozliczanych ryczałtem w poszczególnych okresach rozliczeniowych i dokonanie końcowego rozliczenia wykorzystania tych usług w fakturze za grudzień (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

\- **nieprawidłowe** w zakresie stosowania kursów walut ogłaszanych przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, dla świadczonych usług rozliczanych w formie ryczałtu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- określenia, czy świadczone usługi na rzecz podmiotów powiązanych, które zgodnie z zawartą umową rozliczane są ryczałtowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych, można zakwalifikować jako usługi ciągłe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- określenia, czy świadczone usługi dodatkowe na rzecz podmiotów powiązanych, które zgodnie z zawartą umową nie są rozliczane ryczałtowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych, można zakwalifikować jako usługi ciągłe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- sposobu rozliczania końcowego usług rozliczanych ryczałtowo, który uwzględnia faktyczne wykorzystanie usług rozliczanych ryczałtem w poszczególnych okresach rozliczeniowych i dokonanie końcowego rozliczenia wykorzystania tych usług w fakturze za grudzień (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

\- stosowania kursów walut ogłaszanych przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, dla świadczonych usług rozliczanych w formie ryczałtu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 listopada 2022 r. (wpływ 2 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponadto, Wnioskodawca jest też czynnym podatnikiem podatku VAT.

I. Opis świadczonych usług

Spółka świadczy na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych, w tym podmiotów posiadających siedzibę poza granicami RP, m.in. następujące usługi:

· Usługi GBS Desk;

· Monitoring interfejsu;

· Usługi wsparcia w zakresie kontrolingu:

\- tworzenie i utrzymywanie obiektów kosztowych,

\- koordynowanie procesem alokacji kosztów i przychodów,

\- rozwój oraz bieżąca obsługa procesu raportowania BW (\`(...)\`), – narzędzia wykorzystywane w zakresie rachunkowości finansowej oraz analizy danych kontrolingowych;

· Usługi PS – wsparcie w zakresie planowania, kontroli oraz monitoringu długoterminowych, kompleksowych projektów o określonych celach;

· Wsparcie w zakresie zakupów:

\- usługi w zakresie utrzymywania baz danych dostawców,

\- koordynowanie rozliczeń z dostawcami,

\- procesowanie faktur zakupowych wraz z zamówieniami,

\- procesowanie faktur zakupowych bez zamówień,

\- procesowanie faktur korygujących;

· Wsparcie w zakresie sprzedaży:

\- usługi w zakresie utrzymania baz danych klientów,

\- koordynowanie rozliczeń z klientami,

\- obsługa zamówień w zakresie limitu kredytowego kontrahenta,

\- procesowanie faktur sprzedażowych (w tym faktur korygujących oraz faktur odsetkowych),

\- obsługa w zakresie przeterminowanych należności,

\- czynności windykacyjne;

· Rozliczenie kosztów podróży:

\- utrzymywanie baz danych dotyczących osób uprawnionych do rozliczenia kosztów podróży (wprowadzenie nowych osób do baz danych oraz aktualizacje osób już istniejących w bazie),

\- raportowanie,

\- przetwarzanie dokumentacji kosztów podróży;

· Usługi finansowe:

\- usługi w zakresie utrzymania baz danych Księgi Głównej,

\- obsługa Księgi Głównej,

\- procesowanie danych w Księdze Głównej,

\- zamykanie okresów rozliczeniowych,

\- usługi w zakresie raportowania;

· Wsparcie Departamentu Skarbu:

\- usługi w zakresie finansowania za pomocą pożyczek wewnątrzgrupowych,

\- koordynowanie przepływu środków pieniężnych,

\- przetwarzanie dokonywanych płatności;

· Usługi bazodanowe:

\- rozwój,

\- utrzymanie oraz obsługa baz danych Usługobiorców, niezbędnych do prowadzenia przez nich bieżącej działalności, obejmujących m.in. bazy danych dostawców, klientów oraz pracowników.

II. Sposób ustalenia wynagrodzenia

Kwoty wynagrodzeń należnych Spółce z tytułu wykonania ww. usług są ustalane z usługobiorcami każdego roku, wg zasad opisanych poniżej. Umowy zawierane z usługobiorcami mają tożsamą konstrukcję w zakresie czasu trwania, warunków ustalenia i rozliczenia wynagrodzenia.

Umowy zawierane są na czas nieokreślony. Kwota wynagrodzenia jest skalkulowana w oparciu o przewidywany dla każdego usługobiorcy budżet roczny, przygotowywany na jesień roku poprzedzającego rok rozliczeniowy, w którym mają być świadczone usługi. Budżet przewiduje wyszczególnienie świadczonych usług i związanych z nimi przewidywanych kosztów i ilości godzin spędzonych na wykonaniu usług w skali roku. Ww. informacje wysyłane są do usługobiorców do ich akceptacji. Umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe, dlatego wynagrodzenie końcowo zostaje ustalone w równej stawce miesięcznej.

Co do zasady, usługi są świadczone zdalnie, w sposób niewymagający obecności pracowników Wnioskodawcy w siedzibach usługobiorców. Niemniej, zgodnie z treścią umów, Wnioskodawca zobowiązuje się również do wykonania nieprzewidzianych w trakcie wykonywania kalkulacji rocznych usług związanych z katalogiem usług przedstawionym wyżej. Chodzi zwłaszcza o usługi, które wymagają fizycznej obecności pracowników Wnioskodawcy w siedzibach usługobiorców, celem wykonania określonych czynności.

Takie dodatkowe czynności, zgodnie z umowami, nie są objęte ryczałtowym wynagrodzeniem miesięcznym. Z tego tytułu, zgodnie z umowami, Spółka może obciążyć swoich usługobiorców dodatkowymi kosztami związanymi z koniecznością wydelegowania swoich pracowników do wykonania określonej czynności.

Dotyczy to przede wszystkim wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na podróż jego pracowników do miejsca siedziby usługobiorcy, wydatków na ich zakwaterowanie i ich wyżywienie w miejscu świadczenia usług.

III. Sposób rozliczania należności i fakturowania, stosowany kurs waluty obcej

Zgodnie z zawartymi umowami na świadczenie usług, które co Wnioskodawca podkreślił, są umowami zawartymi na czas nieokreślony, są one świadczone na rzecz usługobiorców przez Wnioskodawcę i rozliczane na podstawie prognoz budżetowych, które Wnioskodawca opisał powyżej, a rozliczanie następuje na podstawie miesięcznych okresów rozliczeniowych. Zatem, z tytułu świadczenia usług Wnioskodawca wystawia na rzecz swoich usługobiorców co miesiąc faktury. Umowy przewidują sytuację, w której faktury są wystawiane odrębnie dla określonej kategorii usług, np. dla usług finansowych oraz usług bazodanowych.

Zgodnie z zapisami umów z usługobiorcami, faktury wystawiane są przez Spółkę w połowie miesiąca i obejmują usługi wykonywane w danym miesiącu, np. faktura wystawiana 15. lutego obejmuje usługę wykonaną w lutym. Innymi słowy, faktury są wystawiane jeszcze w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, którego dotyczą. Ze względu na fakt, iż usługi świadczone są również na rzecz podmiotów zagranicznych, część faktur wystawianych w analogiczny sposób jw. przewiduje spełnienie należności z tytułu świadczonych usług w walucie obcej. Faktury z należnościami w walucie obcej dotyczą rozrachunków z usługobiorcami posiadającymi siedzibę poza terytorium RP.

Na koniec roku, w grudniu, w oparciu o rzeczywiste dane w zakresie wykonanych usług: poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów oraz godzin zaraportowanych przez pracowników Wnioskodawcy, są wykonywane kalkulacje, na podstawie których Spółka ustala, czy dany usługobiorca nie przekroczył ryczałtu (ilość wyświadczonych usług nie przekroczyła ustalonego wynagrodzenia ryczałtowego), czy też ryczałt przekroczył (ilość wyświadczonych usług przekroczyła ustalone wynagrodzenie ryczałtowe) w kontekście całego okresu świadczenia usług.

Jeżeli z danych z całego okresu świadczenia usług wynika, że doszło do sytuacji nieskonsumowania ryczałtu lub jego przekroczenia przez usługobiorcę, to Wnioskodawca dokona rozliczenia faktycznego wykorzystania usług w fakturze wystawianej za grudzień, w której poza bieżącym wynagrodzeniem ryczałtowym uwzględni rozliczenie końcowe wynikające z przeliczenia faktycznie wykorzystanych usług przez usługobiorcę, a wynagrodzeniem ryczałtowym, określonym zgodnie z zasadami, które wskazał Wnioskodawca powyżej.

### Doprecyzowanie opisu sprawy

1\. W odpowiedzi na pytanie:

„Czy w sytuacji „nieskonsumowania” ryczałtu przez usługobiorcę Wnioskodawca dokonuje zwrotu uprzednio zapłaconej w formie ryczałtu kwoty? Jeżeli nie, to w jaki sposób rozliczana jest „nieskonsumowana” kwota ryczałtu?”

Wnioskodawca wskazał:

„Wnioskodawca dokonuje zwrotu niewykorzystanego ryczałtu. Faktura korygująca wystawiana jest pod koniec roku, w grudniu”.

2\. W odpowiedzi na pytanie:

„Czy usługi dodatkowe rozliczane są przez Wnioskodawcę w fakturze końcowej rozliczającej ryczałt w kontekście całego okresu świadczenia usług, czy Wnioskodawca wystawia odrębne faktury dokumentujące świadczenie usług dodatkowych?”

Wnioskodawca wskazał:

„Koszty usług dodatkowych wyodrębnione są na fakturze końcowej rozliczającej ryczałt za dany miesiąc jako osobna pozycja. Nie jest to kalkulowane w kwotę pobieranego ryczałtu. Odbywa się to na zasadzie obciążenia poniesionych kosztów Wnioskodawcy z tytułu np. delegacji”.

3\. W odpowiedzi na pytanie:

„Czy Wnioskodawca udostępnia zamknięty katalog usług dodatkowych nieprzewidzianych w trakcie wykonywania kalkulacji rocznych usług wskazanych w umowach? (Chodzi zwłaszcza o usługi, które wymagają fizycznej obecności pracowników Wnioskodawcy w siedzibach usługobiorców celem wykonania określonych czynności). Należy wymienić i opisać świadczenia, które są realizowane w ramach Usług dodatkowych”.

Wnioskodawca wskazał:

„Nie jest to zamknięty katalog. Są to nieprzewidziane w umowach usługi – to przede wszystkim wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na podróż jego pracowników do miejsca siedziby usługobiorcy, wydatków na ich zakwaterowanie i ich wyżywienie w miejscu świadczenia usług”.

4\. W odpowiedzi na pytanie:

„Czy Wnioskodawca podpisuje z klientami odrębne umowy na świadczenie usług dodatkowych nieprzewidzianych w trakcie wykonywania kalkulacji rocznych usług wskazanych w umowach?”

Wnioskodawca wskazał:

„Wnioskodawca nie podpisuje z klientami odrębnych umów na świadczenie usług dodatkowych nieprzewidzianych w trakcie wykonywania kalkulacji rocznych usług wskazanych w umowach”.

5\. W odpowiedzi na pytanie:

„Czy Wnioskodawca obciąża odrębnie usługobiorców tylko kosztami dodatkowymi związanymi z koniecznością wydelegowania swoich pracowników do wykonania określonych czynności, tj. kosztów podróży zakwaterowania, wyżywienia, czy też wartością wykonanej usługi dodatkowej?”

Wnioskodawca wskazał:

„Dotyczy to kosztów podróży służbowych. Usługi wykonywane w czasie delegacji związane są z katalogiem usług z umów”.

6\. W odpowiedzi na pytanie:

„Czy świadczone usługi dodatkowe mają charakter powtarzalny oraz z jaką częstotliwością są one realizowane? Informację należy podać oddzielnie w odniesieniu do każdej usługi dodatkowej”.

Wnioskodawca wskazał:

„Usługi dodatkowe realizowane są w zależności od potrzeby bycia u klienta. Nie jest to regularne i nie występuje np. zawsze raz w miesiącu”.

7\. W odpowiedzi na pytanie:

„Czy Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować moment rozpoczęcia świadczenia danej usługi dodatkowej oraz moment jej zakończenia?”

Wnioskodawca wskazał:

„Tak, Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować początek rozpoczęcia świadczenia danej usługi dodatkowej i jej zakończenie – jest to początek i koniec podróży służbowej”.

8\. W odpowiedzi na pytanie:

„Czy klient dokonujący nabycia usług dodatkowych sam zatwierdza wybór danego świadczenia, czy też konieczna jest w tym przypadku akceptacja Wnioskodawcy?”

Wnioskodawca wskazał:

„Klient jest poinformowany o odbyciu podróży służbowej i wie, że zostanie obciążony za koszty usługi dodatkowej”.

9\. W odpowiedzi na pytanie:

„W jaki sposób są wyceniane usługi dodatkowe? Należy wskazać czy każda usługa dodatkowa jest wyceniana odrębnie, czy pobierane jest wynagrodzenie ryczałtowe za wszystkie usługi dodatkowe?”

Wnioskodawca wskazał:

„Wyceniana jest odrębnie, koszt jakim obciążany jest klient jest równy kosztom poniesionym przez Wnioskodawcę, nie jest pobierane wynagrodzenie ryczałtowe”.

10\. W odpowiedzi na pytanie:

„Czy klient zna wartość danej usługi dodatkowej w momencie jej nabywania?”

Wnioskodawca wskazał:

„Klient nie zna wartości danej usługi dodatkowej w momencie jej nabycia. Koszty znane są w momencie rozliczania kosztów podróży służbowej przez pracownika”.

11\. W odpowiedzi na pytanie:

„Jaki termin płatności został ustalony dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług będących przedmiotem wniosku?”

Wnioskodawca wskazał:

„30 dni od daty wystawienia”.

12\. W odpowiedzi na pytanie:

„Czy Wnioskodawca przed dniem wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy otrzymuje całość lub część zapłaty za wykonaną usługę rozliczaną w formie ryczałtu?”

Wnioskodawca wskazał:

„Wnioskodawca nie otrzymuje całości lub części zapłaty przed dniem wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy za wykonaną usługę rozliczaną w formie ryczałtu. Płatności od klientów otrzymywane są po wystawieniu faktury za dany okres rozliczeniowy”.

13\. W odpowiedzi na pytanie:

„Jaki kurs walut Wnioskodawca stosuje w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej cały roczny okres trwania świadczonych przez Wnioskodawcę usług objętych ryczałtem?”

Wnioskodawca wskazał:

„Średni kurs z 11 miesięcy po jakim wystawione były wcześniejsze faktury za dany rok, które zostają skorygowane”.

### Pytania

1\. Czy opisany w stanie faktycznym sposób świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych można zakwalifikować jako usługi ciągłe, w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685, dalej zwana ustawą o VAT)?

2\. Czy prawidłowy jest sposób rozliczania końcowego, w którym Wnioskodawca uwzględnia faktyczne wykorzystanie usług rozliczanych ryczałtem w poszczególnych okresach rozliczeniowych – od stycznia do listopada – i dokonuje końcowego rozliczenia w fakturze za grudzień, a zatem poza wynagrodzeniem ryczałtowym należnym Wnioskodawcy za grudzień, uwzględnia także końcowe rozliczenie usług faktycznie wykorzystanych przez poszczególnych usługobiorców?

3\. Czy Wnioskodawca dla świadczeń ciągłych, w tym przy rozliczeniu końcowym, opisanym w złożonym wniosku, prawidłowo stosuje kursy walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a zatem dla każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego?

4\. W przypadku gdy odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy oznaczone jako 2 będzie negatywna, to Wnioskodawca prosi o ocenę czy prawidłowe będzie wystawianie przez Wnioskodawcę pod koniec roku zbiorczych faktur korygujących cały roczny okres trwania świadczonych przez Spółkę usług i stosowane przy tej czynności kursy waluty obcej przy rozliczeniach z usługobiorcami zagranicznymi są poprawne, mając na względzie regulacje art. 106j oraz art. 31a ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie usługi świadczone przez niego na rzecz podmiotów powiązanych są usługami ciągłymi, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

Wnioskodawca wskazuje, iż ustawodawca nie ustanowił definicji legalnej świadczenia ciągłego na gruncie ustawy o VAT. Istotę tego pojęcia można pozyskać z wykładni przepisów ustawy o VAT, poczynionych przez sądy administracyjne oraz przy uwzględnieniu regulacji wspólnotowych.

Pojęcie świadczenia ciągłego w świetle orzecznictwa to stałe świadczenie usług, które wykonywane są nieprzerwanie w okresie obowiązywania stosunku zobowiązaniowego (umowy między stronami) i dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy rozliczeń lub płatności.

Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazuje, iż w tezie wyroku WSA we Wrocławiu z 26 maja 2020 r. sygn.: I SA/Wr 943/19, sąd wskazał: „Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem obejmuje ono także świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których, w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.

WSA w Krakowie w uzasadnieniu do wyroku z 28 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Kr 252/17 wskazuje „przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami”.

W tezie wyroku WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2021 r. sygn. I SA/Gl 602/21: „Stałe usługi, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty ich rozpoczęcia i zakończenia, należy uznać za ciągłe i stosować do nich art. 19a ust. 3 u.p.t.u. – czyli przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony stosunku zobowiązaniowego. Nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, przy których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić”.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zawartymi z usługobiorcami umowami o świadczenie usług wskazanych w katalogu wyszczególnionym w stanie faktycznym usługi są świadczone przez Spółkę w sposób ciągły, dla których zostały przyjęte miesięczne okresy rozliczeniowe, z końcowym rozliczeniem dokonywanym na koniec każdego roku budżetowego – rzeczywiste rozliczenie wykorzystanych usług.

Rozliczenia zostały zatem przyjęte w okresie czasowym nieprzekraczającym roku. Wnioskodawca i usługobiorcy ustalili miesięczny okres rozliczeniowy. Taki stan wynika wprost z przyjętego przez Wnioskodawcę i jego usługobiorców systemu rozliczeń.

I tak przykładowo, odnosząc się do wskazanych w opisie stanu faktycznego przez Spółkę Usług wsparcia w zakresie kontrolingu, które polegają na:

\- tworzenie i utrzymywanie obiektów kosztowych,

\- koordynowanie procesem alokacji kosztów i przychodów,

\- rozwój oraz bieżąca obsługa procesu raportowania BW (…) – narzędzia wykorzystywane w zakresie rachunkowości finansowej oraz analizy danych kontrolingowych,

wskazać należy, iż są to usługi, które są świadczone na rzecz nabywcy w sposób ciągły w całym okresie współpracy objętym skonkretyzowaną umową – jako usługi wsparcia w zakresie wskazanym w kontrakcie, nie są to świadczenia jednorazowe, ale odnoszące się do okresu w jakim obowiązuje umowa. Dodatkowo, umowy przewidują, że co do zasady strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe dla tych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, nie stanowi przesłanki negatywnej w zakresie kwalifikacji świadczonych przez niego usług jako świadczeń ciągłych przyjęty system rozliczeń. Miesięczne wynagrodzenie za usługi oparte zostało bowiem o prognozy budżetowe, a zatem w każdym okresie rozliczeniowym według kwoty ryczałtowej z końcowym, rocznym rozliczeniem w oparciu o rzeczywiste dane w zakresie wyświadczonych usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka może dodatkowo obciążyć usługobiorców kosztami związanymi z koniecznością fizycznej obecności w siedzibie usługobiorców jej pracowników odpowiedzialnych za świadczenie usług objętych umową. Uzgodnienie takie dotyczy kosztów podróży, zakwaterowania, wyżywienia.

W ocenie Wnioskodawcy, takie regulacje również w tym zakresie nie powinny wpływać na ocenę tych usług jako świadczeń ciągłych. Te czynności wykonywane są bowiem w celu wykonania usług wynikających z umowy, do których świadczenia zobowiązała się Spółka w okresie obowiązywania tej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na kwalifikację tych usług jako ciągłych nie wpływa także fakt, iż faktury wystawiane są odrębnie dla określonej kategorii usług – przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że: „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, uznaje się za usługę ciągłą. Zatem, należy to odnosić do oceny skonkretyzowanej w umowie usługi, a nie sposobu jej dokumentowania fakturą.

Przenosząc powyższe tezy na zaprezentowany przez Spółkę stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka świadczy na rzecz podmiotów powiązanych świadczenia ciągłe.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest rozliczanie opisanych w złożonym wniosku usług poprzez stosowanie rozliczeń końcowych, a zatem ujmowanie w fakturze wystawianej za grudzień, który jest jednocześnie ostatnim okresem obowiązywania wynagrodzenia skalkulowanego na zasadzie prognoz budżetowych, zarówno w odniesieniu do wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za ten okres jak i wynagrodzenia obliczonego na podstawie rzeczywistego wykorzystania usług w ramach ryczałtu.

Jak już Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, może zdarzyć się, że usługobiorca na koniec roku przekroczył ryczałt ustalony na zasadach opisanych przez Wnioskodawcę, ale może zdarzyć się także sytuacja, że usługobiorca nie wykorzystał tego ryczałtu w wysokości ustalonej na podstawie prognoz.

W ocenie Wnioskodawcy, takie końcowe rozliczenie odnosi się do rozliczeń, które Wnioskodawca zna dopiero na koniec roku budżetowego i po faktycznym rozliczeniu tego roku. Z tego względu Wnioskodawca nie ma także podstaw do obliczenia i obciążenia rozliczeniem końcowym w trakcie trwania rozliczeń w poszczególnych, miesięcznych okresach rozliczeniowych opartych o prognozy.

Prawo do określenia wynagrodzenia (zwiększenia lub zmniejszenia) powstaje dopiero po zakończeniu roku i rozliczeniu budżetu, które następuje w grudniu każdego roku. Wnioskodawca podkreślił, że wynagrodzenie za poszczególne okresy rozliczeniowe określone miesięcznie nie stanowi zaliczki, zatem w ocenie Wnioskodawcy także faktury, które Wnioskodawca wystawia nie są fakturami zaliczkowymi. Wynagrodzenie Wnioskodawcy ma charakter ryczałtowy zatem stanowi wynagrodzenie należne za te poszczególne okresy w tym także te za grudzień danego roku, w którym jednocześnie dochodzi do ostatecznej kalkulacji wynagrodzenia, które to zdarzenie ma miejsce w grudniu.

W ocenie Wnioskodawcy, końcowego rozliczenia, o którym mowa w złożonym wniosku nie można utożsamiać z końcowym rozliczeniem właściwym dla rozliczeń zaliczkowych, gdyż rozliczenia wg wynagrodzenia ryczałtowego nie stanowią rozliczeń zaliczkowych, ale odnoszą się do całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy.

Końcowe rozliczenie w ocenie Wnioskodawcy nie stanowi także korekty rozliczeń dokonanych w poprzednich okresach, a zatem skutkujących obowiązkiem wystawienia faktur korygujących, na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Nie dochodzi tu do zmiany ceny udokumentowanych w pierwotnie wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach za poprzednie okresy rozliczeniowe, gdyż za te okresy wynagrodzenie było skalkulowane o prognozy, a zatem stanowiło wynagrodzenie należne za dany okres.

Końcowe rozliczenie, o które pyta w złożonym wniosku Wnioskodawca, stanowi w istocie ostateczną kalkulację wynagrodzenia opartego o rzeczywiste dane budżetowe na koniec roku – ustalone w grudniu danego roku – i w istocie stanowi już rozliczenie grudnia.

Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, że wynagrodzenie skalkulowane o ryczałt, na zasadach opisanych w złożonym wniosku jest także należne Wnioskodawcy za grudzień każdego roku – jest to również okres rozliczeniowy wg przyjętych, miesięcznych okresów rozliczeniowych określonych w umowach z usługobiorcami. Zatem, odrębnym rozliczeniem jest wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za grudzień, tj. wg ryczałtu, a odrębnym rozliczenie końcowe, które również odnosi się do rozliczenia grudnia, jako jednego z miesięcznych okresów rozliczeniowych.

Wnioskodawca wskazał, że rozliczenie zarówno ryczałtowego wynagrodzenia za grudzień jak i rozliczenia końcowego następuje na fakturze wystawionej za grudzień.

Końcowo Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest dokonywanie rozliczeń opartych o ostateczną kalkulację wynagrodzenia, która następuje na koniec roku budżetowego, a dane tej kalkulacji są znane Wnioskodawcy w grudniu każdego roku, a zatem uwzględnia je w wystawianej fakturze za grudzień dokumentującej jednocześnie wynagrodzenie ryczałtowe należne za ten miesiąc.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, do rozliczeń będących świadczeniami ciągłymi oraz rozliczeń końcowych, wskazanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy oznaczonego jako 2, prawidłowo stosuje kursy walut ogłaszane przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe wynika z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, i zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że dla usług ciągłych należy stosować kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, a zatem na dzień poprzedzający upływ każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Analogiczne zasady znajdą zastosowanie do rozliczenia opisanego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu oznaczonym jako pkt 2, które następuje w rozliczeniu grudnia każdego roku, a zatem na dzień poprzedzający upływ tego okresu rozliczeniowego.

Ad 4.

Alternatywnie, gdyby organ uznał stanowisko Wnioskodawcy oznaczone jako 2 za nieprawidłowe, w zakresie alternatywnie zadanego przez Wnioskodawcę pytania oznaczonego jako 4, w ocenie Wnioskodawcy, wystawianie zbiorczych faktur korygujących pod koniec roku, w tym stosowany kurs waluty obcej w przypadku wystawiania faktury dla podmiotów zagranicznych jest poprawny.

Wnioskodawca wskazał, iż istnieje możliwość wystawienia zbiorczych faktur korygujących zarówno in plus jak i in minus w zakresie usług świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie lub okresach, o ile dotyczą usług świadczonych dla tego skonkretyzowanego odbiorcy.

Faktura zawiera wszystkie elementy wyliczone w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura korygująca powinna zawierać:

a) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

b) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

c) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

\- określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

\- nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

\- jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

\- w przypadkach innych niż wskazane wyżej – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę spełniają ww. wymagania ustawowe.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

· z 19 lutego 2020 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS, w której organ potwierdził, że: „(\`(...)\`) przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny dokonywana jest in minus, a zatem powoduje obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji, zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturach pierwotnych. W tym przypadku faktura, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy – zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy – powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka, przy czym może ona nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 (\`(...)\`) oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. (\`(...)\`) nie ma przeszkód, aby podatnik mógł wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż w danym okresie na rzecz jednego odbiorcy, zarówno w korektach in minus, jak i in plus (tj. w stosunku do których nastąpiła obniżka cen bądź też podniesienie ceny towarów wskazanych na pierwotnych fakturach). Przy czym, w przypadku zbiorczych faktur korygujących związanych ze zmianą in minus (obniżki) cen wszystkich towarów lub usług dostarczanych w danym okresie na rzecz jednego odbiorcy, trzeba w szczególności wskazywać (obok danych z przepisu art. 106j ust. 2 ustawy), jakiego okresu ww. faktura ma dotyczyć, natomiast nie ma obowiązku wskazywania danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy, oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Natomiast w przypadku zbiorczych faktur korygujących ceny in plus (zwiększających podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług), faktury te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy”;

· z 28 maja 2018 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK, w której DKIS potwierdził stanowisko podatnika: „Ustawa o VAT reguluje wprost jakie elementy powinna zawierać zbiorcza faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Ustawa o VAT nie reguluje natomiast w żaden specyficzny sposób kwestii wystawienia zbiorczych faktur i zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. (\`(...)\`) na gruncie ustawy o VAT jest możliwe wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej, która dokumentuje zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wykonania kilku odrębnych dostaw towarów bądź wykonania kilku odrębnych usług, o ile taka zbiorcza faktura korygująca będzie spełniała wymogi przewidziane dla faktur korygujących, o których mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT”;

· z 14 października 2019 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.210.2019.1.WR, w której DKIS wskazał, że: „(\`(...)\`) Przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy”.

W ocenie Wnioskodawcy, w przyjętym systemie rozliczeń, który Wnioskodawca opisał w złożonym wniosku i co podkreślił Wnioskodawca w przypadku negatywnego stanowiska Organu do zagadnienia oznaczonego jako 2, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania zbiorczych faktur korygujących zarówno in plus jak i in minus w zakresie rozliczenia końcowego, którego wartość znana jest Wnioskodawcy po zakończeniu i rozliczeniu danego roku budżetowego.

W zakresie zastosowanego kursu waluty przy wystawianiu korekty, Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż korekty nie wynikają z przyczyn pierwotnych. Przed końcem roku nie ma bowiem obiektywnej możliwości stwierdzenia, czy wynagrodzenie ryczałtowe zostanie przekroczone przez danego usługobiorcę. Dane w tym przedmiocie są dostępne dopiero w ostatnim okresie rozliczeniowym. Z tego względu Wnioskodawca stosując się do normy prawnej wynikającej z przytoczonego przepisu, stosuje kurs według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Takie działanie i podejście Wnioskodawcy zostało potwierdzone w praktyce interpretacyjnej Organów podatkowych.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.471.2019.1.JS „w przypadku korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. Oznacza to, że nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej, jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2017 r. nr 2461-IBPP4.4512.145.2016.2.LG stwierdził, iż „Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem przyznany rabat kwotowy dotyczy wprawdzie wszystkich dostaw towarów dokonanych w danym okresie dla jednego kontrahenta, to jednak należy uznać, że udzielony jest on de facto w konkretnym momencie, a na potwierdzenie tego zdarzenia wystawiana jest faktura korygująca. A zatem, Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia na złote kwoty wykazanej na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeliczenia na złote kwoty wykazanej na zbiorczej fakturze korygującej wystawionej w oparciu o regulacje art. 106j ust. 1 pkt 1 i art. 106j ust. 3 pkt 1 ustawy należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury, należało uznać za prawidłowe”.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu do wyroku z 28 września 2021 r. sygn. I SA/Gl 502/21 wskazał, że „nie ulega wątpliwości, że wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego będzie dokonywane w oparciu o nowe, nieznane i niemożliwe do oszacowania po stronie skarżącej na moment wystawienia faktury pierwotnej dane (tj. Nakłady Wspólne). Wystawiona faktura korygująca w takim przypadku powinna być co do zasady rozliczana na bieżąco”.

Podsumowując, korekty dokonywane przez Wnioskodawcę, będąc efektem końcowych rozliczeń do usług ciągłych rozliczanych wg prognoz, a następnie urealnianych na koniec roku wynikają z przyczyn wtórnych. Bowiem dopiero pod koniec roku Wnioskodawca wraz z usługobiorcami posiada dane pozwalające mu na ustalenie realnego wymiaru wyświadczonych usług. A zatem przyczyny korekty nie istnieją w momencie realizacji transakcji pierwotnych, co jest konsekwencją przyjętego systemu rozliczeń między stronami. Jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzenie w okresie rozliczeniowym kalkulowane jest w oparciu o prognozy budżetowe i rozliczane na koniec roku w odniesieniu do rzeczywistych wartości, które w momencie rozliczeń w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesięcznych) nie są stronom umowy znane. A zatem, przyczyny korekty nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej w przypadku usług świadczonych na rzecz zagranicznych usługobiorców, które są rozliczane.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych względów należy uznać, iż sposób wystawienia pod koniec roku przez Wnioskodawcę zbiorczych faktur korygujących cały roczny okres trwania świadczonych przez Spółkę usług i stosowane przy tej czynności kurs walut obcej przy rozliczeniach z usługobiorcami zagranicznymi jest poprawny.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest:**

\- **prawidłowe – w zakresie** **określenia, czy świadczone usługi na rzecz podmiotów powiązanych****, które zgodnie z zawartą umową rozliczane są ryczałtowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych,** **można zakwalifikować jako usługi ciągłe** **(pytanie oznaczone we wniosku nr 1);**

\- **nieprawidłowe – w zakresie** **określenia, czy świadczone usługi dodatkowe na rzecz podmiotów powiązanych, które zgodnie z zawartą umową nie są rozliczane ryczałtowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych, można zakwalifikować jako usługi ciągłe** **(pytanie oznaczone we wniosku nr 1);**

\- **prawidłowe – w zakresie** **sposobu rozliczania końcowego, usług rozliczanych ryczałtowo, który uwzględnia faktyczne wykorzystanie usług rozliczanych ryczałtem w poszczególnych okresach rozliczeniowych i dokonanie końcowego rozliczenia wykorzystania tych usług w fakturze za grudzień** **(pytanie oznaczone we wniosku nr 2);**

\- **nieprawidłowe – w zakresie stosowania kursów walut ogłaszanych przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, dla świadczonych usług rozliczanych w formie ryczałtu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka świadczy na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych, w tym podmiotów posiadających siedzibę poza granicami RP, następujące usługi:

· Usługi GBS Desk;

· Monitoring interfejsu;

\- Usługi wsparcia w zakresie kontrolingu;

· Usługi PS – wsparcie w zakresie planowania, kontroli oraz monitoringu długoterminowych, kompleksowych projektów o określonych celach;

· Wsparcie w zakresie zakupów;

· Wsparcie w zakresie sprzedaży;

· Rozliczenie kosztów podróży;

· Usługi finansowe;

· Wsparcie Departamentu Skarbu;

· Usługi bazodanowe.

Umowy zawierane z usługobiorcami mają tożsamą konstrukcję w zakresie czasu trwania, warunków ustalenia i rozliczenia wynagrodzenia. Umowy zawierane są na czas nieokreślony. Kwota wynagrodzenia jest skalkulowana w oparciu o przewidywany dla każdego usługobiorcy budżet roczny, przygotowywany na jesień roku poprzedzającego rok rozliczeniowy, w którym mają być świadczone usługi. Budżet przewiduje wyszczególnienie świadczonych usług i związanych z nimi przewidywanych kosztów i ilości godzin spędzonych na wykonaniu usług w skali roku. Ww. informacje wysyłane są do usługobiorców do ich akceptacji. Umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe, dlatego wynagrodzenie końcowo zostaje ustalone w równej stawce miesięcznej.

Co do zasady, usługi są świadczone zdalnie, w sposób niewymagający obecności pracowników Wnioskodawcy w siedzibach usługobiorców. Niemniej, zgodnie z treścią umów, Wnioskodawca zobowiązuje się również do wykonania nieprzewidzianych w trakcie wykonywania kalkulacji rocznych usług związanych z katalogiem usług z umów. Chodzi zwłaszcza o usługi, które wymagają fizycznej obecności pracowników Wnioskodawcy w siedzibach usługobiorców celem wykonania określonych czynności.

Takie dodatkowe czynności, zgodnie z umowami, nie są objęte ryczałtowym wynagrodzeniem miesięcznym. Z tego tytułu, zgodnie z umowami, Spółka może obciążyć swoich usługobiorców dodatkowymi kosztami związanymi z koniecznością wydelegowania swoich pracowników do wykonania określonej czynności.

Dotyczy to przede wszystkim wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na podróż jego pracowników do miejsca siedziby usługobiorcy, wydatków na ich zakwaterowanie i ich wyżywienie w miejscu świadczenia usług.

Zgodnie z zawartymi umowami na świadczenie usług są one rozliczane na podstawie prognoz budżetowych, a rozliczanie następuje na podstawie miesięcznych okresów rozliczeniowych. Zatem, z tytułu świadczenia usług Wnioskodawca wystawia na rzecz swoich usługobiorców co miesiąc faktury. Umowy przewidują sytuację, w której faktury są wystawiane odrębnie dla określonej kategorii usług, np. dla usług finansowych oraz usług bazodanowych.

Zgodnie z zapisami umów faktury wystawiane są przez Spółkę w połowie miesiąca i obejmują usługi wykonywane w danym miesiącu, np. faktura wystawiana 15. lutego obejmuje usługę wykonaną w lutym. Innymi słowy, faktury są wystawiane jeszcze w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, którego dotyczą. Ze względu na fakt, iż usługi świadczone są również na rzecz podmiotów zagranicznych, część faktur wystawianych w analogiczny sposób jw. przewiduje spełnienie należności z tytułu świadczonych usług w walucie obcej.

W grudniu, w oparciu o rzeczywiste dane w zakresie wykonanych usług: poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów oraz godzin zaraportowanych przez pracowników Wnioskodawcy, są wykonywane kalkulacje, na podstawie których Spółka ustala, czy dany usługobiorca nie przekroczył ryczałtu (ilość wyświadczonych usług nie przekroczyła ustalonego wynagrodzenia ryczałtowego), czy też ryczałt przekroczył (ilość wyświadczonych usług przekroczyła ustalone wynagrodzenie ryczałtowe) w kontekście całego okresu świadczenia usług.

Jeżeli z danych z całego okresu świadczenia usług wynika, że doszło do sytuacji nieskonsumowania ryczałtu lub jego przekroczenia przez usługobiorcę, to Wnioskodawca dokona rozliczenia faktycznego wykorzystania usług w fakturze wystawianej za grudzień, w której poza bieżącym wynagrodzeniem ryczałtowym uwzględni rozliczenie końcowe wynikające z przeliczenia faktycznie wykorzystanych usług przez usługobiorcę, a wynagrodzeniem ryczałtowym.

W sytuacji „nieskonsumowania” ryczałtu przez usługobiorcę Wnioskodawca dokonuje zwrotu niewykorzystanego ryczałtu. Faktura korygująca wystawiana jest pod koniec roku, w grudniu.

Koszty usług dodatkowych wyodrębnione są na fakturze końcowej rozliczającej ryczałt za dany miesiąc jako osobna pozycja, która nie jest wkalkulowana w kwotę pobieranego ryczałtu. Odbywa się to na zasadzie obciążenia poniesionych kosztów Wnioskodawcy z tytułu np. delegacji.

Wnioskodawca nie udostępnia zamkniętego katalogu usług dodatkowych nieprzewidzianych w trakcie wykonywania kalkulacji rocznych usług wskazanych w umowach. Są to nieprzewidziane w umowach usługi – to przede wszystkim wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na podróż jego pracowników do miejsca siedziby usługobiorcy, wydatków na ich zakwaterowanie i ich wyżywienie w miejscu świadczenia usług.

Wnioskodawca nie podpisuje z klientami odrębnych umów na świadczenie usług dodatkowych nieprzewidzianych w trakcie wykonywania kalkulacji rocznych usług wskazanych w umowach.

Wnioskodawca obciąża odrębnie usługobiorców tylko kosztami dodatkowymi związanymi z kosztami podróży służbowych. Usługi wykonywane w czasie delegacji związane są z katalogiem usług z umów.

Usługi dodatkowe realizowane są w zależności od potrzeby bycia u klienta. Nie jest to regularne i nie występuje np. zawsze raz w miesiącu.

Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować początek rozpoczęcia świadczenia danej usługi dodatkowej i jej zakończenie – jest to początek i koniec podróży służbowej.

Klient jest poinformowany o odbyciu podróży służbowej i wie, że zostanie obciążony za koszty usługi dodatkowej.

Usługi dodatkowe wyceniane są odrębnie, koszt jakim obciążany jest klient jest równy kosztom poniesionym przez Wnioskodawcę, nie jest pobierane wynagrodzenie ryczałtowe.

Klient nie zna wartości danej usługi dodatkowej w momencie jej nabycia. Koszty znane są w momencie rozliczania kosztów podróży służbowej przez pracownika.

Dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług został ustalony termin płatności 30 dni od daty wystawienia faktury.

Wnioskodawca nie otrzymuje całości lub części zapłaty przed dniem wystawienia faktury za dany okres rozliczeniowy za wykonaną usługę rozliczaną w formie ryczałtu. Płatności od klientów otrzymywane są po wystawieniu faktury za dany okres rozliczeniowy.

Wnioskodawca w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej cały roczny okres trwania świadczonych przez Wnioskodawcę usług objętych ryczałtem stosuje średni kurs z 11 miesięcy po jakim wystawione były wcześniejsze faktury za dany rok i które zostają skorygowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy opisany sposób świadczenia usług przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych można zakwalifikować jako usługi ciągłe w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, nie może jednak wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

W art. 19a ust. 3 ustawy, ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Jakkolwiek powtarzalność dostaw (czynności) dla których ustalono okresy rozliczeniowe nie może przesądzać o ich automatycznej kwalifikacji jako dostaw (czynności) o charakterze ciągłym, niemniej jednak podstawą do prawidłowego stosowania art. 19a ust. 4 w zw. z art. ust. 3 ustawy powinna być każdorazowo ocena na tle konkretnego stanu faktycznego, przy czym zasadnicze znaczenie będzie miała ocena stosunku zobowiązaniowego. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi), które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy klika odrębnych dostaw”.

W analizowanej sprawie Spółka zawarła umowy o świadczenie usług, dla których kwota wynagrodzenia jest skalkulowana w oparciu o przewidywany dla każdego usługobiorcy budżet roczny. Umowa zawarta jest na czas nieokreślony i przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe, dlatego wynagrodzenie końcowo zostaje ustalone w równej stawce miesięcznej. Wnioskodawca wskazał, że w grudniu, w oparciu o rzeczywiste dane w zakresie wykonanych usług wykonywane są kalkulacje, na podstawie których ustala, czy dany usługobiorca przekroczył czy nie ustalony ryczałt w kontekście całego okresu świadczenia usług. Jeżeli doszło do sytuacji nieskonsumowania ryczałtu lub jego przekroczenia przez usługobiorcę, to Wnioskodawca dokona rozliczenia faktycznego wykorzystania usług w fakturze wystawianej za grudzień, w której poza bieżącym wynagrodzeniem ryczałtowym uwzględni rozliczenie końcowe wynikające z przeliczenia faktycznie wykorzystanych usług przez usługobiorcę, a wynagrodzeniem ryczałtowym.

Mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, uznać należy, że w analizowanej sprawie w odniesieniu do usług, które zgodnie z zawartą umową rozliczane są ryczałtowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych w równej stawce miesięcznej, dla których Wnioskodawca dokona rozliczenia faktycznego wykorzystania usług w fakturze wystawianej za grudzień, mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Powyższe wynika z faktu, iż świadczone usługi są realizacją przyjętego przez Wnioskodawcę, w ramach zawartej umowy zobowiązania do dokonania szeregu określonych usług, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, gdzie z góry przewidziano wyszczególnienie świadczonych usług oraz skalkulowano przewidziane w związku z ich świadczeniem koszty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które objęte zostały ryczałtowym wynagrodzeniem miesięcznym, są świadczone w sposób ciągły w całym okresie trwania skonkretyzowanej umowy. Nie są to świadczenia jednorazowe ale odnoszące się do całego okresu na jaki została zawarta umowa, która dla ww. czynności przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, które zgodnie z zawartą umową rozliczane są ryczałtowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych, powstaje u Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. na koniec każdego okresu rozliczeniowego (czyli w analizowanym przypadku miesiąca) do którego odnoszą się rozliczenia (wystawiona faktura).

**Podsumowując, opisany w stanie faktycznym sposób świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych, które zgodnie z zawartą umową rozliczane są ryczałtowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych, można zakwalifikować jako usługi ciągłe, o których mowa art. 19a ust. 3 ustawy.**

Wnioskodawca wskazał również, że zobowiązuje się do wykonania nieprzewidzianych w trakcie wykonywania kalkulacji rocznych usług związanych z katalogiem usług z umów. Chodzi zwłaszcza o usługi, które wymagają fizycznej obecności pracowników Wnioskodawcy w siedzibach usługobiorców celem wykonania określonych czynności.

Podkreślić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorców usługi są wykonywane zdalnie w sposób niewymagający obecności pracowników Wnioskodawcy w siedzibach usługobiorców.

Zatem, takie dodatkowe czynności, nie są objęte ryczałtowym wynagrodzeniem miesięcznym. Z tego tytułu, zgodnie z umowami, Spółka może obciążyć swoich usługobiorców dodatkowymi kosztami związanymi z koniecznością wydelegowania swoich pracowników do wykonania określonej czynności w siedzibie usługobiorców. Dotyczy to przede wszystkim wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na podróż jego pracowników do miejsca siedziby usługobiorcy, wydatków na ich zakwaterowanie i ich wyżywienie w miejscu świadczenia usług. Koszty usług dodatkowych wyodrębnione są na fakturze końcowej rozliczającej ryczałt za dany miesiąc jako osobna pozycja. Nie jest to kalkulowane w kwotę pobieranego ryczałtu. Odbywa się to na zasadzie obciążenia poniesionych kosztów Wnioskodawcy z tytułu np. delegacji.

Wnioskodawca obciąża odrębnie usługobiorców kosztami dodatkowymi związanymi z koniecznością wydelegowania swoich pracowników do wykonania określonych czynności, tj. kosztów podróży zakwaterowania, wyżywienia. Usługi wykonywane w czasie delegacji związane są z katalogiem usług z umów.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie usług nie objętych ryczałtem a stanowiących dodatkowe koszty związane z koniecznością wydelegowania przez Wnioskodawcę swoich pracowników do wykonania określonych czynności, tj. kosztów podróży, zakwaterowania, wyżywienia, nie mają zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 3 ustawy.

W przypadku ww. kosztów dodatkowych, tj. kosztów podróży, zakwaterowania, wyżywienia, mamy do czynienia z jednorazowymi świadczeniami, które nie zostały wkalkulowane w wynagrodzenie za wykonywane na podstawie zawartych umów usług. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe, nie są czynnościami wykonywanymi w sposób ciągły w całym okresie trwania skonkretyzowanej umowy. Usługi dodatkowe są świadczeniami jednorazowymi, które nie odnoszą się do całego okresu na jaki została zawarta umowa. Są to czynności, dla których jak wskazał Wnioskodawca, jest w stanie zidentyfikować początek rozpoczęcia świadczenia danej usługi dodatkowej jak i jej zakończenia. Usługi te realizowane są w zależności od potrzeb bycia u klienta. W przypadku świadczenia usług dodatkowych możliwe jest wyodrębnienie czynności, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne realizowane w określonym momencie (czasie). Każdorazowo w momencie ich świadczenia znany jest rodzaj usługi dodatkowej. Ponadto, Wnioskodawcę oraz usługobiorców nie łączy umowa zobowiązaniowa w ramach której klient będzie zobowiązany do nabywania usług dodatkowych a Wnioskodawca do ich świadczenia. Umowa pomiędzy stronami daje usługobiorcy jedynie możliwość korzystania z ww. usług dodatkowych. Usługi dodatkowe, o których mowa w przedmiotowej sprawie nie mają także charakteru trwałości, a obowiązki z nich wynikające cechuje jednorazowość, da się bowiem wyróżnić odrębne czynności, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne realizowane przez Wnioskodawcę (nabywane przez usługobiorców) w określonym momencie (czasie).

Ponadto, ww. usługi dodatkowe nie są usługami, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń gdyż zgodnie z zawartą umową nie są one objęte ryczałtowym wynagrodzeniem miesięcznym. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dodatkowych, powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania poszczególnych usług.

**Podsumowując, opisanego w stanie faktycznym sposobu świadczenia usług dodatkowych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych, które zgodnie z zawartą umową nie są rozliczane ryczałtowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych, nie można zakwalifikować jako usługi ciągłe, o których mowa art. 19a ust. 3 ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest:**

\- **prawidłowe –** w zakresie określenia, czy świadczone usługi na rzecz podmiotów powiązanych, które zgodnie z zawartą umową rozliczane są ryczałtowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych, można zakwalifikować jako usługi ciągłe, oraz

\- **nieprawidłowe** – w zakresie określenia, czy świadczone usługi dodatkowe na rzecz podmiotów powiązanych, które zgodnie z zawartą umową nie są rozliczane ryczałtowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych, można zakwalifikować jako usługi ciągłe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu rozliczania końcowego usług rozliczanych ryczałtem, który uwzględnia faktyczne wykorzystanie usług rozliczanych ryczałtem w poszczególnych okresach rozliczeniowych (od stycznia do listopada) i dokonanie końcowego rozliczenia wykorzystania tych usług w fakturze za grudzień, a zatem poza wynagrodzeniem ryczałtowym należnym Wnioskodawcy za grudzień, uwzględnia także końcowe rozliczenie usług faktycznie wykorzystanych przez poszczególnych usługobiorców.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Na mocy art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Stosownie do art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jak wynika z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1) zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Korygowanie więc treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, która, co do zasady, powinna odzwierciedlać właściwe, prawidłowe i zgodne z rzeczywistością kwoty i inne dane, potwierdzające rzetelność wystawionego dokumentu.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc – co do zasady – wszelkie możliwe pomyłki.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości/ilości bądź wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca wskazał, że na koniec roku, w grudniu, w oparciu o rzeczywiste dane w zakresie wykonanych usług: poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów oraz godzin zaraportowanych przez pracowników Wnioskodawcy, są wykonywane kalkulacje, na podstawie których ustala, czy dany usługobiorca nie przekroczył ryczałtu (ilość wyświadczonych usług nie przekroczyła ustalonego wynagrodzenia ryczałtowego), czy też ryczałt przekroczył (ilość wyświadczonych usług przekroczyła ustalone wynagrodzenie ryczałtowe) w kontekście całego okresu świadczenia usług. Jeżeli z danych z całego okresu świadczenia usług wynika, że doszło do sytuacji nieskonsumowania ryczałtu lub jego przekroczenia przez usługobiorcę, to Wnioskodawca dokona rozliczenia faktycznego wykorzystania usług w fakturze wystawianej za grudzień, w której poza bieżącym wynagrodzeniem ryczałtowym uwzględni rozliczenie końcowe wynikające z przeliczenia faktycznie wykorzystanych usług przez usługobiorcę, a wynagrodzeniem ryczałtowym, określonym zgodnie z zasadami, które wskazał Wnioskodawca powyżej.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt iż w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie udziela rabatów, obniżek cen, nie dochodzi do zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu usługobiorcom kwot nienależnych, a także zwrotu usługobiorcom zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz nie podwyższono ceny po wystawieniu faktury jak i nie stwierdzono pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, Wnioskodawca nie wystawia faktury korygującej do wystawionych wcześniej faktur. W konsekwencji za prawidłowy należy uznać sposób rozliczania końcowego świadczonych usług, które zgodnie z zawartą umową rozliczane są ryczałtowo w miesięcznych okresach rozliczeniowych, tj. w fakturze za miesiąc grudzień Wnioskodawca uwzględnia także końcowe rozliczenie usług faktycznie wykorzystanych przez poszczególnych usługobiorców.

**Podsumowując, sposób rozliczania końcowego, w którym Wnioskodawca uwzględnia faktyczne wykorzystanie usług rozliczanych ryczałtem w poszczególnych okresach rozliczeniowych – od stycznia do listopada – i dokonuje końcowego rozliczenia w fakturze za grudzień, a zatem poza wynagrodzeniem ryczałtowym należnym Wnioskodawcy za grudzień, uwzględnia także końcowe rozliczenie usług faktycznie wykorzystanych przez poszczególnych usługobiorców jest prawidłowy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest prawidłowe.**

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca dla świadczeń ciągłych, w tym przy rozliczeniu końcowym prawidłowo stosuje kursy walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a zatem dla każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 31a ust. 2a ustawy:

Kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Zatem przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Co do zasady w przypadku gdy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Alternatywnie podatnik może wybrać sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Co więcej, od 1 stycznia 2021 r., kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Wnioskodawca wskazał, że faktury wystawiane są przez Spółkę w połowie miesiąca i obejmują usługi wykonywane w danym miesiącu, np. faktura wystawiana 15. lutego obejmuje usługę wykonaną w lutym. Innymi słowy, faktury są wystawiane jeszcze w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, którego dotyczą. Ze względu na fakt, iż usługi świadczone są również na rzecz podmiotów zagranicznych, część faktur wystawianych w analogiczny sposób jw. przewiduje spełnienie należności z tytułu świadczonych usług w walucie obcej. Faktury z należnościami w walucie obcej dotyczą rozrachunków z usługobiorcami posiadającymi siedzibę poza terytorium RP. Dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług został ustalony termin płatności 30 dni od daty wystawienia.

Zatem w opisanej sytuacji – przy świadczeniu usług ciągłych, dla których obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, rozliczanych przez Wnioskodawcę w formie ryczałtu, a rozliczanie następuje na podstawie miesięcznych okresów rozliczeniowych, z uwagi na fakt, że faktura wystawiana jest przez Wnioskodawcę w połowie miesiąca czyli jeszcze przed dniem poprzedzającym ostatni dzień okresu rozliczeniowego, którego dotyczy – właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, jest kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy. Wnioskodawca może również wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

### Podsumowując, Wnioskodawca dla świadczeń ciągłych, w tym przy rozliczeniu końcowym usług rozliczanych ryczałtem nieprawidłowo stosuje kursy walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a zatem dla każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

### Wnioskodawca dla ww. świadczeń ciągłych, w tym przy rozliczeniu końcowym usług rozliczanych ryczałtem winien stosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, bądź ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury, na podstawie art. 31a ust 2 ustawy.

### Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, gdyż jak wynika ze sposobu zadania tego pytania, Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w przypadku gdy odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 2 będzie negatywna.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia .

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).