Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-94/12-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-05
Teza: 1. Czy po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały do Wnioskodawcy oraz po przejęciu przez Wnioskodawcę umów leasingu (w wyniku aneksu lub cesji do umowy leasingu) zawartych wcześniej przez Spółkę, Wnioskodawca będzie mógł kwalifikować taką umowę jako podatkową umowę leasingu? 2. Czy odsetki od przejętych w wyniku aportu przedsiębiorstwa kredytów i pożyczek spłacane przez Wnioskodawcę od dnia dokonania aportu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: aport; cesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu; leasingobiorca; następstwo prawne; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przedsiębiorstwa; samochód-samochód ciężarowy; samochód-samochód osobowy; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja; umowa-umowa leasingu; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 02 marca 2012 r. (data wpływu 09 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłacanych przez Wnioskodawcę odsetek od przejętych w wyniku aportu przedsiębiorstwa kredytów i pożyczek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 30.05.2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości:

*   kontynuacji umów leasingu operacyjnego w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze aportu,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłacanych przez Wnioskodawcę odsetek od przejętych w wyniku aportu przedsiębiorstwa kredytów i pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W wyniku reorganizacji funkcjonowania spółek z Grupy N planowane jest wniesienie do Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej należącej do Grupy N (dalej: Spółka). Reorganizacja ma na celu uproszenie struktury własnościowej w Grupie N; w efekcie przeprowadzonych działań Spółka stałaby się spółką holdingową posiadającą udziały / akcje w spółkach operacyjnych.

Działalność operacyjna byłaby realizowana przez spółki zależne. Planowane zmiany w zamierzeniu, poza uproszczeniem schematu organizacyjnego Grupy N, pozwolą na efektywniejsze zarządzanie poszczególnymi podmiotami wchodzącymi w skład Grupy N, a także optymalizację kosztów związanych z funkcjonowaniem poszczególnych podmiotów.

W wyniku aportu przedsiębiorstwa Spółki, na Wnioskodawcę przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu samochodów osobowych, samochodów ciężarowych oraz koparek.

Ponadto, na Wnioskodawcę przeniesione będą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów kredytów w rachunku bieżącym, umów kredytu obrotowego (odnawialnego), a także gwarancji bankowych, w których okres kredytowania wynosi od roku do trzech lat.

W piśmie uzupełniającym z dnia 25 maja 2012 r. doprecyzowano przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż:

*   okres od dnia przejęcia umów leasingu do dnia ich zakończenia nie będzie stanowić co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji leasingowanych samochodów osobowych, samochodów ciężarowych lub koparek,
*   suma opłat w umowach leasingu (w okresie po cesji), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, nie będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej leasingowanych samochodów osobowych, samochodów ciężarowych oraz koparek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały do Wnioskodawcy oraz po przejęciu przez Wnioskodawcę umów leasingu (w wyniku aneksu lub cesji do umowy leasingu) zawartych wcześniej przez Spółkę, Wnioskodawca będzie mógł kwalifikować taką umowę jako podatkową umowę leasingu?
2.  Czy odsetki od przejętych w wyniku aportu przedsiębiorstwa kredytów i pożyczek spłacane przez Wnioskodawcę od dnia dokonania aportu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 05 czerwca 2012 r. nr ILPB4/423-94/12-4/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w wyniku aportu przedsiębiorstwa przejął m.in. kredyty i pożyczki zaciągnięte przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki. Należy w związku z tym wskazać, iż spłata odsetek od ww. kredytów i pożyczek stanowi wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aktywa nabyte za środki pochodzące z kredytów i pożyczek służą obecnie działalności Wnioskodawcy przyczyniając się do uzyskiwania przez Niego przychodów.

Jak wynika z zawartych w stanie faktycznym informacji, w ramach aportu na Wnioskodawcę przejdą prawa i obowiązki wynikające m.in. z umów kredytu w rachunku bieżącym oraz umów kredytów tzw. „obrotowych”, a także gwarancji bankowych.

Zasadniczo są to umowy związane z bieżącą działalnością przedsiębiorstwa Spółki, jej funkcjonowaniem oraz zapewnieniem właściwego poziomu płynności finansowej gwarantującej terminowe regulowanie zobowiązań handlowych, a także publicznoprawnych.

Istotne jest, że w ramach transakcji aportu, Wnioskodawca wraz z przejęciem składników majątkowych i niemajątkowych tworzących przedsiębiorstwo Spółki przejął także źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że w wyniku aportu nie uległ zmianie charakter prawny ani też podatkowy zarówno umów kredytowych przeniesionych na Wnioskodawcę w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółki, jak również podatkowa kwalifikacja odsetek od tych kredytów. Tym samym, jeżeli Spółka, z działalnością której wiązały się zawarte umowy kredytowe była uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek z tytułu wskazanych kredytów oraz gwarancji, toteż Wnioskodawca, jako kontynuator działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, będzie uprawniony do zaliczenia przedmiotowych odsetek w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Aport nie wpłynął bowiem na podatkowy ani też prawny charakter odsetek, które w opinii Wnioskodawcy, mieszczą się w definicji kosztu podatkowego wskazanej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie brak jest przepisu szczególnego, który wyłączałby możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych przedmiotowych odsetek.

Z powyższych względów podkreślić należy, że nawet w przypadku uznania, iż spłacane odsetki nie stanowią wydatków ściśle związanych z uzyskiwanym przychodem, należałoby przyjąć, że niewątpliwie są one ponoszone w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu poprzez zapewnienie płynności finansowej Wnioskodawcy.

Stanowisko powyższe potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2457/10):

„Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu, byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego”.

Tożsamy poglądy został wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 48/09) oraz w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Bk 79/10).

Odnosząc brzmienie przytoczonych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów objętych w ramach wniesienia aportem przedsiębiorstwa Spółki do Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Odstępstwa od wyżej wskazanej zasady wynikają m.in. z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które określają tzw. sukcesję prawną, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy Działu III Rozdziału 14 ww. ustawy. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, sukcesja prawna na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

*   do łączenia się osób prawnych i spółek prawa handlowego (art. 93 ww. ustawy),
*   do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),
*   zgodnie z planem podziału – do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),
*   do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku reorganizacji funkcjonowania spółek z Grupy, planowane jest wniesienie do Wnioskodawcy przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej należącej do Grupy (dalej: Spółka). W wyniku aportu przedsiębiorstwa Spółki, na Wnioskodawcę przeniesione będą m.in. prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów kredytów w rachunku bieżącym, umów kredytu obrotowego (odnawialnego), a także gwarancji bankowych, w których okres kredytowania wynosi od roku do trzech lat.

Z powołanych powyżej przepisów wynika wyraźnie, iż w przypadku, gdy przedsiębiorca będący spółką kapitałową wnosi na pokrycie udziałów w innej spółce kapitałowej (spółce posiadającej osobowość prawną) wkład w postaci przedsiębiorstwa, nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji prawnej.

W związku z tym, iż Wnioskodawca nie jest następcą prawnym innej spółki kapitałowej należącej do Grupy (Spółki), wnoszącej aport w postaci przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nie ma prawa do uwzględnienia w swym rachunku podatkowym zapłaconych odsetek od wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego kredytów, a także gwarancji bankowych. Tym samym, wartość spłaconych odsetek nie będzie stanowić dla Niego kosztów uzyskania przychodów.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostają również inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów nie można zakwalifikować wydatków poniesionych w związku z otrzymaniem aportu w formie przedsiębiorstwa, skutkującego koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż wydatki te związane są z przychodem, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega wyłączeniu z opodatkowania.

Brak przychodu po stronie spółki otrzymującej aport w postaci przedsiębiorstwa, wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, jak i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Kapitał zakładowy może być pokryty wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi. Nie zaliczenie zaś do przychodów wkładów na kapitał początkowy lub jego powiększenie dotyczy zarówno wkładów pieniężnych, jak i aportów. Oznacza to, że wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem kapitału spółki istniejącej nie jest zaliczana do przychodów spółki otrzymującej wkład.

Jak już wcześniej wskazano, z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca otrzymał wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów i koszty z tym związane odnosić należy do konkretnego przysporzenia Wnioskodawcy. Tym przysporzeniem, z którym związane są spłacane odsetki, jest aport w postaci przedsiębiorstwa, który podwyższył kapitał zakładowy. Przy czym, przysporzenie to nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Zatem, spłata odsetek od kredytów, a także gwarancji bankowych związana jest ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiększenie kapitału poprzez wniesienie aportu rzeczowego. Odsetki te nie są zatem związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz z pozyskanym przez Niego przysporzeniem będącym w swej istocie zdarzeniem bilansowym pod postacią zwiększenia kapitału zakładowego. Skoro operacje polegające na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu w jakiejkolwiek formie (w tym wkładu niepieniężnego w postaci aportu stanowiącego przedsiębiorstwo) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez przedsiębiorcę wnoszącego aport (inną spółkę kapitałową z Grupy), a przejętych na mocy umowy przez Wnioskodawcę, nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spłacanych odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę, które zostaną przejęte w drodze aportu przedsiębiorstwa, gdyż wydatki te są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a ponadto Wnioskodawca nie jest następcą prawnym Spółki wnoszącej.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.