Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.58.2022.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-13
Teza: Dotyczy ustalenia, czy usługi świadczone przez Zleceniobiorców na rzecz Spółki, stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy – w związku z ich nabyciem - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: podatek; ryczałt; stawka; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy usługi świadczone przez Zleceniobiorców na rzecz Spółki, stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy – w związku z ich nabyciem - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 marca 2022 r. 0111-KDIB1-3.4010.58.2022.1.IM, pismem z dnia 18 marca 2022 r., które wpłynęło do tut. Urzędu 24 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest (\`(...)\`) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, nr NIP: (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”)**.** Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność agencji reklamowej (PKD 73.11.Z).

Spółka planuje złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „CIT estońskim”, „Ryczałtem”), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy CIT.

Wspólnikami spółki są osoby fizyczne: (\`(...)\`) (\`(...)\`)(dalej także: „Zleceniobiorca”) oraz (\`(...)\`)(\`(...)\`) (dalej także: „Zleceniobiorczyni”); dalej łącznie zwani Zleceniobiorcami.

1\. Usługi nabywane od Zleceniobiorców, będących jednocześnie wspólnikami Spółki.

Zleceniobiorcy prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze, w ramach których świadczą odpłatnie usługi na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie zawartych umów o współpracy. Jednocześnie:

\- wykonywanie na rzecz Spółki świadczeń przez Zleceniobiorców nie jest związane z prawem do udziału w zyskach;

\- obowiązek wykonania usług przez Zleceniobiorców wynika wyłącznie z treści umów o współpracy, nie zaś z umowy spółki ani uchwały wspólników;

\- wykonywanie usług przez Zleceniobiorców nie jest związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje Spółki;

\- nabycie usług przez Spółkę jest niezbędne dla jej funkcjonowania (gdyby Spółka nie nabywała usług od Zleceniobiorców, musiałaby zawrzeć analogiczne umowy z innymi specjalistami, świadczącymi analogiczne usługi).

\- umowy o współpracy są umowami zawartymi na czas określony, przy czym każda ze stron ma prawo do wypowiedzenia umowy (wynagrodzenie przestaje być należne z chwilą wygaśnięcia umowy o współpracy nawet wówczas, gdy Zleceniobiorcy nadal będą posiadać udziały w spółce);

\- za niewykonanie/nienależyte wykonanie umowy, Zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność cywilnoprawną;

\- Zleceniobiorcy - bez względu na sytuację finansową Spółki - maja prawo dochodzić swoich roszczeń względem Spółki, o wypłatę wynagrodzenia.

Nabycie przez Spółkę usług świadczonych przez Zleceniobiorców jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest powiązane z sprawami wewnętrznymi spółki (nabycie usług podyktowane jest celami gospodarczymi Spółki, nie wewnątrzkorporacyjnymi).

Usługi nabywane od Zleceniobiorcy

Spółka nabywa usługi od pana (\`(...)\`) (\`(...)\`)(Zleceniobiorcy), który prowadzi działalność doradczo-konsultingową na rzecz podmiotu/ów wymagających profesjonalnego wsparcia działalności handlowej, przede wszystkim w zakresie rozwoju rynków zbytu, poszerzania liczby klientów (potencjalnych klientów) oraz całościowego wsparcia działań ofertowo-sprzedażowych (PKWiU 74.90.12.0).

W ramach umowy o współpracy, Zleceniobiorca będzie nadzorował, pośredniczył lub aktywnie uczestniczył na wszelkich polach działalności związanej z ofertą handlową kontrahenta, zwłaszcza w pozyskaniu klientów, prowadzeniu negocjacji oraz przedstawianiu odpowiednich ofert handlowych, materiałów handlowych, marketingowych i technicznych związanych z ofertą biznesową. Czynności te polegać będą na:

1) bieżącym wspieraniu i koordynowaniu procesów sprzedażowych, ze szczególnym uwzględnieniem nadzoru nad wykonaniem zawartych umów handlowych oraz aktywnego działania na nw. polach celem zawarcia nowych umów handlowych,

2) wyszukiwaniu i pozyskiwaniu klientów zainteresowanych zakupem produktów oferowanych przez kontrahenta, w tym aktywne poszukiwanie klientów i nawiązywanie kontaktów handlowych,

3) oferowaniu produktów potencjalnym kontrahentom, w tym bieżący udział w spotkaniach biznesowych / handlowych oraz aranżowanie tych spotkań,

4) negocjowaniu warunków umów i współpracy handlowej, w tym przedstawianie odpowiednich propozycji ofertowych / kontraktowych oraz udzielanie wszelkich informacji o produkcie, cenie i warunkach handlowych, w tym zapewnienie odpowiedniej marży,

5) wspieraniu realizacji zawartych umów (obsługa bieżąca) i aktywne utrzymywanie kontaktów z klientami,

6) promowaniu produktów /usług kontrahenta dzięki organizacji określonych akcji marketingowych, akcji promocyjnych, imprez handlowych oraz kampanii reklamowych, w tym uczestnictwo w wydarzeniach marketingowych wskazanych przez kontrahenta,

7) wspieraniu całościowej sprzedaży dzięki analizom i konsultacjom lub pośrednictwie w procesach ściśle powiązanych z działalnością sprzedażową, ze szczególnym uwzględnieniem wyceny i porównania cen \[kosztorysów\] kontrahentów oraz odpowiedniego przygotowywania zamówień i określania przewidywanego wolumenu sprzedaży.

Dodatkowo, poza ww. aktywnościami Zleceniobiorca będzie wykonywać na rzecz Spółki działalność doradczą, związaną z realizacją projektów (PKWiU 74.90.19.0). Działalność tą Wnioskodawca traktuje niejako uzupełnienie ww. działań nakierowanych na zdobycie klienta. W ramach opisywanych działań Zleceniobiorca ma obowiązek aktywnie uczestniczyć w koordynacji prac określonych zespołów pracowniczych Wnioskodawcy związanych z realizacją projektu, w tym koordynować (organizuje) pracę zespołów projektowych.

Wszystkie te działania (koordynacyjne) są ściśle związane z zapewnieniem jak najskuteczniej realizacji określonego projektu zgodnie z wymogami klientów Spółki. W omawianym zakresie Zleceniobiorca odpowiedzialny będzie także za wszelkie działania bezpośrednio związane z realizacją projektów, w szczególności za:

1\. organizację spotkań, przydzielanie i koordynację prac pomiędzy członkami rożnych zespołów lub działów, w tym ustalanie zasad współpracy tych zespołów lub działów,

2\. ustalanie (tworzenie lub weryfikacja) planów realizacji projektu, w tym zwłaszcza planów budżetowych oraz harmonogramów,

3\. dobór odpowiednich kontrahentów (np. podwykonawców, np. ilustratorów , fotografów itp) oraz negocjowanie i ustalanie warunków współpracy

4\. utrzymanie odpowiedniej wiedzy w zespole dzięki:

\- tworzeniu cyklicznych raportów podsumowujących miniony miesiąc w zakresie zrealizowanych projektów w formie mailingu;

\- organizowaniu cyklicznych (co miesiąc) spotkań firmowych do wymiany i dzielenia się wiedzą (w trakcie nich: warsztaty z narzędzi potrzebnych przy realizacji projektów, przegląd trendów i caseów rynkowych, szkolenia z kompetencji miękkich - patrz także pkt C pon.);

\- przygotowywaniu i prowadzeniu podsumowań w ramach prowadzonych projektów.

Ponadto, Zleceniobiorca wykonywać będzie na rzecz Wnioskodawcy usługi szkoleniowe (PKWiU 85.59.19.0). Zleceniobiorca będzie - na podstawie umowy o współpracy - odpowiedzialny za zapewnienie odpowiedniej wiedzy w zespołach pracowniczych Spółki i w tym zakresie, będzie się podejmował organizacji i przeprowadzenia odpowiednich szkoleń, zajęć, czy warsztatów, ze szczególnym uwzględnieniem następującej tematyki:

\- szkolenia dla działu obsługi klienta:

\- z tworzenia prezentacji z technik prezentacyjnych,

\- z budowania relacji z klientami,

\- z koordynacji procesów projektowych (etapy, harmonogramy, budżety) a także

\- szkolenia ze strategii marketingowej:

\- z opracowywania koncepcji mechanik aktywacyjnych,

\- z narzędzi trade marketingowych,

\- ze storytellingu komunikacyjnego,

\- z integracji narzędzi BTLowych w omichannelowym podejściu komunikacyjnym.

Umowa wyszczególnia należne wynagrodzenie za poszczególne rodzaje usług.

Usługi nabywane przez Spółkę od Zleceniobiorczyni

Spółka nabywa również usługi od (\`(...)\`) (\`(...)\`) na podstawie zawartej umowy o współpracy. Umowa wyszczególnia należne wynagrodzenie za poszczególne czynności. Nabywane usługi polegają m.in. na:

\- profesjonalnym wsparciu działu graficzno-kreatywnego,

\- działaniach związanych z oceną pracy członków zespołów Działu graficzno-kreatywnego,

\- działaniach związanych z coachingiem.

Zleceniobiorczyni w ramach umowy o współpracy prowadzić będzie szeroko zakrojoną działalność konsultingową na rzecz Spółki działającej na rynku reklamowym, wymagającej profesjonalnego wsparcia w prowadzeniu biznesu przy wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia Zleceniobiorczyni.

Zleceniobiorczyni będzie prowadzić szereg aktywności wspierających i harmonizujących prace zespołów działu graficzno-kreatywnego, w tym w szczególności będzie odpowiedzialna za całościowa koordynacje prac, tj. za:

1\. przygotowywanie harmonogramu prac dziennych/tygodniowych/miesięcznych dla pracowników działu graficzno-kreatywnego w oparciu o bieżącą listę realizowanych/oczekujacych projektów,

2\. bieżący monitoring postępu prac (w oparciu o przygotowane harmonogramy),

3\. bieżące feedbackowanie,

4\. rozliczanie w harmonogramie godzinowych założeń projektowych (zabudżetowane godziny na projekt vs faktycznie zrealizowane).

Na podstawie umowy, Zleceniobiorczyni będzie odpowiedzialna za prowadzenie indywidualnych ocen pracowniczych i określenie ich ścieżek rozwoju. Dodatkowo, w ramach zwartej umowy, Spółka będzie nabywać usługi związane z indywidualnym coaching’iem, tj. pracą z postawą i mentalnym wspieraniem personelu Spółki, aby Ci lepiej wykorzystywali swoje wewnętrzne zasoby, zwiększali swoją motywację do działania oraz niwelowali swoje obawy, strach przed ważnymi dla nich zmianami życiowymi/zawodowymi lub też potrafili zapewnić sobie warunki do pożądanej zmiany i osiągnięcia postawionych sobie celów.

Ostatnią grupą usług, które Spółka nabywać będzie od Zleceniobiorczyni, polegać będą na:

\- aktywnym opracowywaniu strategii i koncepcji kreatywnych dla bieżących projektów,

\- aktywnym opracowywaniu ofert przetargowych (prezentacje),

\- przygotowywaniu projektów graficznych, obejmujących w szczególności: projekty reklam prasowych, projekty reklam outdoorowych (np. billobard), projekty grafik dedykowanych do social-mediów, projekty opakowań, projekty identyfikacji firmowej (logo i materiały jak np. wizytówki, papier firmowy etc), projekty stron internetowych, projekty bannerów do kampanii display, projekty mailingów, projekty materiałów POS (materiały sklepowe jak np. stand, czy ulotka), projekty kierunku artystycznego sesji zdjęciowej (tzw. Shooting board), projekty kierunku artystycznego sesji video (tzw. Shooting board), projekty kierunku artystycznego ilustracji (tzw. Mood board) nadzorze artystycznym nad sesjami zdjęciowymi, planami video, realizacjami animacji.

W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z 18 marca 2022 r. wskazali Państwo co następuje:

1\. Transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcami wskazanymi we wniosku, będą zawierane na warunkach rynkowych.

2\. Fakt, że Wnioskodawca i Zleceniobiorcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tych transakcji.

3\. Wypłacane na rzecz Zleceniobiorców (będących - jednocześnie wspólnikami Spółki) wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych Zleceniobiorców (wynagrodzenie jest należne za wykonane na rzecz Spółki usługi).

4\. Na moment składania wniosku, według wiedzy Wnioskodawcy, jej Zleceniobiorcy nie wykonują tożsamych usług na rzecz innych podmiotów (nie jest wykluczone, że rozszerzą grono nabywców usług, jeżeli pojawią się ku temu możliwości).

**Pytania**

1\. Czy usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki, stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w związku z ich nabyciem - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust.1 pkt 2 ustawy CIT?

2\. Czy usługi świadczone przez Zleceniobiorczynię na rzecz Spółki, stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w związku z ich nabyciem - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1 i 2

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia nabywane przez Spółkę od Zleceniobiorców, tj. Pana (\`(...)\`)(\`(...)\`) i Pani (\`(...)\`) (\`(...)\`) nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie - w związku z ich nabyciem - dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ustawodawca zawarł, w art. 28m ust. 3 ustawy CIT - otwarty - katalog transakcji, stanowiących ukryte zyski:

1) kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce);

2) świadczenie wykonane na rzecz: fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji, czyli wartości ustalonej na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;

4) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

5) darowizny, prezenty czy wydatki na reprezentację;

6) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

7) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

8) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

9) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

10) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W treści przywołanego przepisu ustawodawca wskazuje wyraźnie, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Tym samym będą to wszelkiego rodzaju świadczenia, które są powiązane z faktem posiadania udziałów w spółce przez wspólnika, których celem będzie transfer środków ze spółki opodatkowanej Ryczałtem do majątku jej wspólnika.

W ocenie Wnioskodawcy, przykładem transakcji, które spełniają definicję ukrytych zysków, będą powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 Kodeksu spółek handlowych. Artykuł 176 § 1 k.s.h. daje możliwość obciążenia udziału wspólnika pewnymi obowiązkami, które zostają przypisane do udziału i z tego punktu widzenia dotyczą każdorazowego uprawnionego z udziału (tak: A. Kidyba, w: „Komentarz do ustawy Kodeks spółek handlowych, publ. LEX/2021). Ustawodawca tym samym wiąże obowiązek określonego świadczenia z udziałem wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT, nie odnosi się do sytuacji, gdy spółka, opodatkowana Ryczałtem nabywa usługi od innego podmiotu prawa gospodarczego (jednoosobowej działalności gospodarczej) w ramach umowy o współpracy, który to podmiot (jednocześnie), posiada udziały w kapitale Zleceniodawcy.

Świadczenie usług przez Zleceniobiorców nie jest związane z prawem do udziału w zyskach Spółki, bowiem:

\- obowiązek wykonania usług przez Zleceniobiorców wynika wyłącznie z treści umów o współpracy, nie zaś z umowy spółki ani uchwały wspólników;

\- umowy o współpracy są umowami zawartymi na czas określony, przy czym każda ze stron ma prawo do wypowiedzenia umowy (wynagrodzenie przestaje być należne z chwilą wygaśnięcia umowy o współpracy nawet wówczas, gdy Zleceniobiorcy nadal będą posiadać udziały w spółce);

\- Za niewykonanie/ nienależyte wykonanie umowy, Zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność cywilnoprawną;

\- Zleceniobiorcy - bez względu na sytuację finansową Spółki - maja prawo dochodzić swoich roszczeń, względem Spółki, o wypłatę wynagrodzenia.

\- nabycie przez Spółkę usług świadczonych przez Zleceniobiorców jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest powiązane z sprawami wewnętrznymi spółki (nabycie usług podyktowane jest celami gospodarczymi Spółki, nie wewnątrzkorporacyjnymi).

W objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. - Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „Objaśnienia”), wskazano, że „świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu (\`(...)\`). Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych”.

Jednocześnie w objaśnieniach przeczytamy, że: „ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda”.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, usługi nabywane od Zleceniobiorców są dla Spółki - dla prowadzonej przez nią działalności - niezbędne; gdyby Spółka nie nabyła usług od Zleceniobiorców, musiałaby pozyskiwać innych specjalistów z rynku (biorąc pod uwagę szeroki wachlarz oferowanych świadczeń przez Zleceniobiorców, Spółka musiałaby zatrudnić/nawiązać współpracę z większą ilością specjalistów, co byłoby z jej punktu widzenia nieuzasadnione gospodarczo).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opodatkowania Spółki Ryczałtem, nabywane od Zleceniobiorców usługi nie będą stanowić tzw. ukrytych zysków, a w konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek” , a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy usługi świadczone przez Zleceniobiorców na rzecz Spółki stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy – w związku z ich nabyciem - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców, podmiotów powiązanych, wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umów o współpracy, o których mowa we wniosku, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak twierdzi Wnioskodawca, wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalone na warunkach rynkowych, a fakt, że Wnioskodawca i Zleceniobiorcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie będzie miał wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Ponadto, wypłacane na rzecz Zleceniobiorców wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych Zleceniobiorców (wynagrodzenie jest należne za wykonane na rzecz Spółki usługi).

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenia nabywane przez Spółkę od Zleceniobiorców nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie - w związku z ich nabyciem - dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, jest prawidłowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zastrzec również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk wspólnika spółki wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Interpretacja zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).