Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.313.2021.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: Wnioskodawca nie ma prawa do odliczania podatku VAT od zakupów towarów dot. podstawowych zadań badawczych oraz ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dot. dodatkowego zadania badawczego wg prewskaźnika oraz struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; projekt; uczelnie-uczelnie publiczne; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczania podatku VAT od zakupów towarów i/lub usług dot. podstawowych zadań badawczych oraz prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dot. dodatkowego zadania badawczego wg prewskaźnika oraz struktury sprzedaży - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczania podatku VAT od zakupów towarów i/lub usług dot. podstawowych zadań badawczych oraz prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dot. dodatkowego zadania badawczego wg prewskaźnika oraz struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca”) jest szkołą wyższą (uczelnią publiczną). Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz jest zobowiązany do przesyłania dla celów podatku od towarów i usług (VAT) plików JPK V7M za okresy miesięczne.

Wnioskodawca realizuje różnego rodzaju projekty, w których podatek VAT jest:

*   niekwalifikowany (tzn. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całości podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i/lub usług związanych z danym projektem) lub

*   kwalifikowany (tzn. Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia w ogóle podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i/lub usług związanych z danym projektem) lub

*   częściowo kwalifikowany (tzn. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i/lub usług związanych z tym projektem).

Opis zdarzenia przyszłego / zaistniałego stanu faktycznego dot. projektów, których dot. przedmiotowy wniosek.

Projekt 1:

Tytuł projektu (pl): (…). Rozpoczęcie realizacji projektu: 1 stycznia 2018 r.

Projekt 2:

Tytuł projektu (pl): (…). Rozpoczęcie realizacji projektu: 1 lipca 2018 r.

Powyższe projekty są finansowane w ramach Działania 4.4 Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój (Zwiększenie potencjału kadrowego sektora B+R), w ramach programu (…) finansującego granty na realizację projektów o charakterze staży podoktorskich realizowanych przez młodych doktorów przyjeżdżających do Polski z zagranicy. Instytucją Wdrażającą jest Fundacja (…) (F(…)). W podstawowych zadaniach przewidzianych w projektach VAT był w całości kwalifikowany, ponieważ nie były one bezpośrednio związane z transferem wiedzy ani komercjalizacją.

Opis merytoryczny podstawowego zadania projektu 1:

Niniejszy projekt badawczy ma celu opis szlaków sygnałowych mikrośrodowiska (tzw. stromy) raka trzustki. Co ciekawe, ta nie-rakowa (czyli - nie powstała ze zmutowanych nabłonków) część guza, mimo że może stanowić aż do 80% (!) masy guza, jest bardzo słabo poznana. Opisywany projekt zakłada poznanie mechanizmów sygnałowych stromy w warunkach zaburzonej równowagi redoks wewnątrz guza, a także niedoboru tlenu. Scharakteryzowane zostaną również sygnały, które warunkują przejście: normalna komórka nabłonkowa - komórka rakowa. Ponadto zbadane zostanie, w jaki sposób zmutowane nabłonki komunikują się z innymi komórkami wchodzącymi w skład guza, np. z komórkami układu odpornościowego. Sygnały te mogą mieć fundamentalne znaczenie dla skuteczności terapii przeciwnowotworowej. Powyższe badania, realizowane zarówno z użyciem kultur komórkowych, jak i zwierzęcych modeli raka trzustki, pozwolą dostarczyć zupełnie nowej wiedzy, która, pomoże skutecznie zwalczać nowotwory trzustki, stanowiące globalne wyzwanie dla służby zdrowia. Współpraca z ośrodkami naukowymi z Wielkiej Brytanii oraz Niemiec, a także kształcenie nowych, wysoko wykwalifikowanych specjalistów branży B+R, będą stanowiły dodatkowe efekty projektu.

Opis merytoryczny podstawowego zadania projektu 2:

Ten projekt badawczy ma dostarczyć nowej wiedzy na temat komórkowych procesów sygnalizacyjnych, leżących u podłoża chorób trzustki. Zaproponowane badania mogą pomóc zrozumieć i wyjaśnić patofizjologiczne podłoże zwłóknienia tkanki zachodzące w procesach zapalnych trzustki o różnej etiologii. Wiedza ta znajdzie także zastosowanie w patofizjologicznych procesach zwłóknieniowych innych organów (np. płuc, nerek czy wątroby). Prace obejmują regulację procesów śmierci komórkowej w stanach zapalnych trzustki, mającą na celu ograniczenie postępującego zwłóknienia. Poza osiągnięciami stricte naukowymi, projekt ma również na celu wymianę wiedzy pomiędzy wiodącymi ośrodkami z Wielkiej Brytanii, Belgii i Chin, a Polską. Pociągnie to za sobą rozwój lokalnych kadr naukowych oraz przedsiębiorstw sektora B+R.

Jednym z przewidywanych osiągnięć projektu jest także wpływ na świadomość opinii publicznej w dziedzinie chorób trzustki poprzez media społecznościowe oraz seminaria i artykuły popularnonaukowe.

6 grudnia 2019 r. obydwa projekty, aneksami do umów o dofinansowanie, rozstały rozszerzone o dodatkowe, wspólne zadanie badawcze: „(…)”: (…), będące wynikiem pozytywnej oceny i uzyskania dodatkowego finansowania w ramach uzupełniającego konkursu Fundacji na rzecz Nauki Polskiej. Zmiana dotyczyła zakresu merytorycznego, okresu trwania projektów (dodatkowe 12 miesięcy) i rozszerzenia budżetu. Podstawą zmiany był punkt 2.1.1e „Uzupełnienia dokumentacji konkursowych dla Działania 4.4 POIR w zakresie wprowadzania zmian w realizowanych projektach” tzn. była to zmiana „związana z wprowadzeniem dodatkowego zadania w projekcie realizowanym we współpracy z co najmniej jednym, innym \[\`(...)\`\] kierownikiem projektu finansowanego w ramach Działania 4.4 POIR (Zwiększenie potencjału kadrowego sektora B+R)”. Zgodnie z dokumentacją, proponowane zmiany miały przyczyniać się do wzmocnienia poziomu rynkowego wykorzystania wyników B+R projektów.

Krótki opis merytoryczny nowego zadania badawczego:

W tym dodatkowym zadaniu badawczym, które jest rozszerzeniem podstawowego projektu (…), Kierownicy Projektów 1 i 2 podejmują współpracę w celu przetestowania nowej strategii terapeutycznej przeciwko rakowi trzustki, skierowanej zarówno przeciwko komórkom nowotworowym jak i stromie guza (zwłókniałej części guza). Do tego celu wykorzystane są dwa nowe modele zwierzęce raka trzustki, w których albo komórki rakowe albo stromy (komórki stelarne) wyznakowane są bioluminescencyjne, co umożliwia nieinwazyjne śledzenie rozwoju choroby dzięki metodom obrazowania in vivo. W takich modelach testowana jest nowo opracowana terapia kombinowana, łącząca gemcytabinę — klasyczny chemioterapeutyk wykorzystywany w leczeniu raka trzustki — wraz z lekami skierowanymi przeciwko komórkom stromy. Celem terapii jest ograniczenie zwłóknienia w mikrośrodowisku guza, co ma na celu poprawę penetracji leku w głąb zmienionej nowotworowo tkanki.

Dodatkowe zadanie badawcze w projektach oprócz wykorzystania go do celów prowadzenia badań podstawowych oraz dydaktyki ma potencjał komercjalizacyjny związany z ochroną patentową nowego połączenia leków w terapii przeciwko rakowi trzustki, a także możliwością rozwoju nowych metod diagnostycznych. Z kolei te wyniki, które zostaną uznane za nieposiadające zdolności patentowej, zostaną udostępnione środowisku akademickiemu w postaci publikacji naukowych w formie (…) (otwarty dostęp).

Biorąc pod uwagę powyższe U dokonał oceny kwalifikowalności podatku VAT w projektach w następujący sposób:

*   w podstawowych zadaniach badawczych projekty mają związek wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi VAT (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz czynnościami zwolnionymi od podatku VAT) — w związku z czym U uznał, że podatek VAT będzie w tych zadaniach badawczych w całości kwalifikowany z uwagi na to, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług brak jest prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i/lub usług niezwiązanych w ogóle z czynnościami opodatkowanymi VAT,

*   w dodatkowym zadaniu badawczym z uwagi na „pojawienie” się potencjału komercjalizacyjnego i zamiaru wykorzystania nabytych towarów i/lub usług do czynności opodatkowanych VAT (oraz również wykorzystanie nabytych do tego zadania towarów i/lub usług do innych czynności takich jak edukacja, badania podstawowe, czyli czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT) — U uznał, że podatek VAT będzie w części kwalifikowany — tzn. że od nabytych towarów i/lub usług związanych z tym dodatkowym zadaniem badawczym w projektach podatek VAT będzie rozliczany według prewskaźnika (o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT) oraz wg struktury sprzedaży (o której mowa w art. 90 ustawy VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odliczania VAT od zakupów towarów i/lub usług dot. podstawowych zadań badawczych: brak możliwości odliczenia VAT oraz dodatkowego zadania badawczego: odliczenie VAT wg prewskaźnika oraz struktury sprzedaży jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, skoro w ramach podstawowego zadania badawczego w zakresie tych projektów nie było zamiaru wykorzystywania nabytych towarów i/lub usług do czynności opodatkowanych VAT (nawet w części) to zgodnie z ww. przepisem Wnioskodawca uważa, że w ogóle nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do zakupów związanych z tymi projektami, i dlatego podatek VAT w podstawowym zadaniu badawczym jest kwalifikowany.

Własne stanowisko dot. dodatkowego zadania w projekcie

W związku z tym, że zakupy towarów i/lub usług związane z dodatkowym zadaniem badawczym oprócz zamiaru wykorzystania ich do celów badań podstawowych (niepodlegających VAT) oraz dydaktyki (zwolnionej od VAT) będą również wykorzystywane do celów komercyjnych (opodatkowanych VAT) to w stosunku do nich Wnioskodawca ma możliwość odliczenia VAT.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy w tym zakresie oprócz podstawowej zasady odliczania podatku VAT wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT zastosowanie znajdą również poniższe przepisy:

*   art. 86 ust. 2a ustawy VAT — zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,

oraz

*   art. 90 ust. 1 ustawy VAT — zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

oraz

*   art. 90 ust. 2 ustawy VAT — zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie przywołanych wyżej regulacji ustawy VAT (art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a , art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy VAT) Wnioskodawca uważa, że w odniesieniu do zakupów towarów i/lub usług wykorzystywanych do dodatkowego zadania badawczego będzie mieć możliwość odliczenia podatku VAT w części — tzn. po uwzględnieniu stosowanego przez Wnioskodawcę prewskaźnika VAT (art. 86 ust. 2a ustawy VAT) oraz stosowanej przez Wnioskodawcę struktury sprzedaży (art. 90 ustawy VAT).

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy:

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, że skoro jest w stanie wyodrębnić zakupy towarów i/lub usług związane z podstawowymi zadaniami badawczymi oraz dodatkowym zadaniem badawczym to przedstawiony sposób odliczenia VAT (tzn. brak możliwości odliczenia VAT w zakresie zakupu towarów i/lub usług dot. podstawowych zadań badawczych oraz odliczenia VAT wg tzw. prewskaźnika i wg tzw. struktury sprzedaży dot. dodatkowego zadania badawczego) jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ww. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ww. ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e cyt. ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak wynika z art. 86 ust. 2f ww. ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g cyt. ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: rozporządzeniem. Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również uczelnie publiczne i instytuty badawcze.

W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / A + F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

*   F – sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619), których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Uniwersytet jest szkołą wyższą (uczelnią publiczną). U jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca realizuje projekty pn.: „(…)” oraz „(…)”.

Powyższe projekty są finansowane w ramach Działania 4.4 Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój (Zwiększenie potencjału kadrowego sektora B+R), w ramach programu (…) finansującego granty na realizację projektów o charakterze staży podoktorskich realizowanych przez młodych doktorów przyjeżdżających do Polski z zagranicy. Instytucją Wdrażającą jest Fundacja (…) (F(…)). W podstawowych zadaniach przewidzianych w projektach VAT był w całości kwalifikowany, ponieważ nie były one bezpośrednio związane z transferem wiedzy ani komercjalizacją.

6 grudnia 2019 r. obydwa projekty, aneksami do umów o dofinansowanie, rozstały rozszerzone o dodatkowe, wspólne zadanie badawcze: „(…)”: (…), będące wynikiem pozytywnej oceny i uzyskania dodatkowego finansowania w ramach uzupełniającego konkursu Fundacji na rzecz Nauki Polskiej. Zmiana dotyczyła zakresu merytorycznego, okresu trwania projektów (dodatkowe 12 miesięcy) i rozszerzenia budżetu.

Dodatkowe zadanie badawcze w projektach oprócz wykorzystania go do celów prowadzenia badań podstawowych oraz dydaktyki ma potencjał komercjalizacyjny związany z ochroną patentową nowego połączenia leków w terapii przeciwko rakowi trzustki, a także możliwością rozwoju nowych metod diagnostycznych. Z kolei te wyniki, które zostaną uznane za nieposiadające zdolności patentowej, zostaną udostępnione środowisku akademickiemu w postaci publikacji naukowych w formie (…) (otwarty dostęp).

Biorąc pod uwagę powyższe U dokonał oceny kwalifikowalności podatku VAT w projektach w następujący sposób:

*   w podstawowych zadaniach badawczych projekty mają związek wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi VAT (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz czynnościami zwolnionymi od podatku VAT) — w związku z czym U uznał, że podatek VAT będzie w tych zadaniach badawczych w całości kwalifikowany z uwagi na to, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług brak jest prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i/lub usług niezwiązanych w ogóle z czynnościami opodatkowanymi VAT,

*   w dodatkowym zadaniu badawczym z uwagi na „pojawienie” się potencjału komercjalizacyjnego i zamiaru wykorzystania nabytych towarów i/lub usług do czynności opodatkowanych VAT (oraz również wykorzystanie nabytych do tego zadania towarów i/lub usług do innych czynności takich jak edukacja, badania podstawowe, czyli czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT) — U uznał, że podatek VAT będzie w części kwalifikowany — tzn. że od nabytych towarów i lub usług związanych z tym dodatkowym zadaniem badawczym w projektach podatek VAT będzie rozliczany według prewskaźnika (o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT) oraz wg struktury sprzedaży (o której mowa w art. 90 ustawy VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii braku prawa do odliczania podatku VAT od zakupów towarów i/lub usług dot. podstawowych zadań badawczych oraz prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dot. dodatkowego zadania badawczego wg prewskaźnika oraz struktury sprzedaży.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie, w zakresie zakupów towarów i usług dotyczących podstawowych zadań badawczych, powyższy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie został spełniony. Jak wynika z wniosku, po zakończeniu Projektu Uczelnia będzie wykorzystywać ich efekty do czynności niepodlegających opodatkowaniu - realizacja projektów nie była związana z komercjalizacją.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów na podstawowe zadania badawcze z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Uczelni nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację zadań badawczych.

Ponadto, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca realizuje również zadanie dodatkowe, którego efekty zamierza wykorzystać do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

I tak przy zakupie towarów i usług służących do realizacji zadań badawczych związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże w sytuacji, gdy przypisanie towarów i usług nabytych w ramach realizacji zadania dodatkowego w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe, jak również nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Uczelnię do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Ponadto Wnioskodawca jako uczelnia publiczna będzie określał proporcję, o której mowa w ww. przepisie art. 86 ust. 2a ustawy, na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W dalszym etapie – w związku z faktem, że nabywane towary i usługi związane z działalnością gospodarczą będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i do czynności zwolnionych od podatku – Wnioskodawca powinien dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy więc stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją zadania dodatkowego będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z jego realizacją, w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności z zastosowaniem przepisów dotyczących sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Prawo to przysługuje, o ile nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczania podatku VAT od zakupów towarów i/lub usług dot. podstawowych zadań badawczych oraz ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dot. dodatkowego zadania badawczego wg prewskaźnika oraz struktury sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy nadmienić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.