Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.9.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zamieszczania w prowadzonej ewidencji danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji, w przypadku czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej; w zakresie dokonywania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie zapewnienia posiłków w placówkach oświatowych dzieciom oraz pracownikom pedagogicznym w danym miesiącu w poszczególnych placówkach oświatowych; w zakresie dokonywania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie sprzedaży usług w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach w wymiarze do 5h dziennie w danym miesiącu w poszczególnych placówkach oświatowych oraz w zakresie dokonywania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie sprzedaży usług w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach w wymiarze powyżej 5h dziennie w danym miesiącu w poszczególnych placówkach oświatowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; ewidencja-ewidencja sprzedaży; gmina; podatnik; przedszkole; stołówka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 13 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku zamieszczania w prowadzonej ewidencji danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji, w przypadku czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej – **jest prawidłowe;**
*   dokonywania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie zapewnienia posiłków w placówkach oświatowych dzieciom oraz pracownikom pedagogicznym w danym miesiącu w poszczególnych placówkach oświatowych – **jest prawidłowe;**
*   dokonywania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie sprzedaży usług w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach w wymiarze do 5h dziennie w danym miesiącu w poszczególnych placówkach oświatowych – **jest nieprawidłowe;**
*   dokonywania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie sprzedaży usług w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach w wymiarze powyżej 5h dziennie w danym miesiącu w poszczególnych placówkach oświatowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

Gmina, jako podatnik podatku VAT, dokonuje sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych.

Sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych dokonywana jest na podstawie art. 67a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1946, z późn. zm.), (dalej: ustawa o systemie oświaty). Przepis ten przewiduje, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Celem jej prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniom szkoły.

Możliwość prowadzenia i korzystania ze stołówki szkolnej przez uczniów szkoły jest przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Świadczenie opieki polegać może na zapewnieniu wyżywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży, korzystającym z prawa do kształcenia i wychowania w ramach systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty.

Gmina prowadzi też sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz pracowników pedagogicznych szkoły. Gmina przyjmuje, że usługi te są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły, która to działalność stanowi świadczenie główne.

Gmina prowadzi także przedszkola.

Przedszkola działają jako jednostki budżetowe, w myśl art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.) i realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Przedszkola jako jednostki prowadzące wychowanie przedszkolne wchodzą w struktury systemu oświaty (art. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty), a wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy (art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty).

Przedszkola realizują programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego (art. 14 ust. 2 ustawy o systemie oświaty). Co istotne, prawo dzieci do korzystania z wychowania przedszkolnego (w tym do nauczania, wychowania i opieki) w wymiarze do 5h dziennie jest nieodpłatne (art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty). Ponad ustalony limit czasu pobierana jest odpłatność nie wyższa niż opłata wskazana w przepisach oświatowych (art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty).

Gmina nie wykonuje wyłącznie czynności zwolnionych od podatku VAT, lecz także czynności opodatkowane.

W piśmie z dnia 13 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony opis sprawy o poniższe informacje.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie usług dotyczących pobytu dzieci w przedszkolach w wymiarze do 5h dziennie są zadaniem własnym Gminy i stanowią czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, system oświaty zapewnia realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Art. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty stanowi, że system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 2 lit. a tej ustawy, szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 5 ust. 5 cyt. ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Oprócz czynności w zakresie nieodpłatnego pobytu dzieci w przedszkolach w wymiarze do 5h dziennie, Gmina świadczy też odpłatnie usługi pobytu dzieci w przedszkolach w przypadku pobytu dzieci powyżej 5h dziennie. Usługi odpłatnego pobytu dzieci w przedszkolach są usługami zwolnionymi od podatku, co potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 września 2016 r., sygn. IBPP1/4512-413/16-2/AW.

Zapewnienie opieki nad dziećmi w przedszkolach w wymiarze powyżej 5h dziennie stanowią czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia od podatku VAT, usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Warunkiem jest tu to, aby dane usługi były niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie było osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Trzecią czynnością wykonywaną przez Gminę jest zapewnienie posiłków dzieciom w przedszkolach oraz pracownikom pedagogicznym. Usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówkę przedszkolną na rzecz dzieci spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Gmina nie świadczy w przedszkolach usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, Gmina wyjaśnia, że sprzedaż posiłków w placówkach oświatowych na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych szkoły nie jest związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też z opodatkowanymi, lecz sama stanowi czynności zwolnione od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do zamieszczania w prowadzonej ewidencji danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji – w tym numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, w przypadku czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej?
2.  Czy w świetle art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina jest uprawniona do dokonania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie sprzedaży wszystkich posiłków w danym miesiącu w danych placówkach oświatowych na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych szkoły?
3.  Czy w świetle art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina jest uprawniona do dokonania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie sprzedaży wszystkich usług dotyczących pobytu dzieci w przedszkolach w danym miesiącu w poszczególnych placówkach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina nie jest zobowiązana do zamieszczania w prowadzonej ewidencji danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji w tym numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, w przypadku czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do dokonania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie sprzedaży wszystkich posiłków w danym miesiącu w danych placówkach oświatowych na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych szkoły.

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do dokonania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie sprzedaży wszystkich usług dotyczących pobytu dzieci w przedszkolach w danym miesiącu w poszczególnych placówkach oświatowych.

Na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Wyżej przytoczony przepis stanowi wprawdzie, że ewidencja powinna zawierać także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

W ocenie Wnioskodawcy, celem tej regulacji było przeciwdziałanie nadużyciu prawa i unikaniu opodatkowania. Regulacja ta ma w szczególności związek z obowiązkiem przesyłania do organów podatkowych, tzw. Jednolitego Pliku Kontrolnego, który umożliwia organom weryfikację ewidencji i deklaracji VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek zawarcia w ewidencji sprzedaży danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji dotyczy jedynie transakcji dokonanych na rzecz innych podatników w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zapis ten nie dotyczy natomiast transakcji, które są dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Na taką interpretację wskazuje literalne brzmienie przepisu, który w odniesieniu do poszczególnych transakcji nakazuje wśród danych identyfikacyjnych ujawnić w ewidencji także numer za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Ponieważ osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nie posiadają takiego numeru i nie są w ogóle zidentyfikowane na potrzeby podatku VAT, to należy uznać, że wymóg zamieszczania w ewidencji sprzedaży danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji nie dotyczy sprzedaży dokonywanej na rzecz tych osób.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje też potwierdzenie w wykładni celowościowej przeprowadzonej z uwzględnieniem zasady racjonalnego prawodawcy.

Trzeba mieć na uwadze, że co do zasady podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W ocenie Wnioskodawcy, kwoty wynikające z tej ewidencji, odpowiednio zagregowane np. w postaci raportów miesięcznych powinny znaleźć się także w ewidencji VAT o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W innym przypadku nie byłoby możliwe uzgodnienie kwot wynikających z ewidencji VAT z deklaracjami VAT. Uzgodnienie to ma szczególne znaczenie także ze względu na obowiązek przesyłania ewidencji VAT w postaci, tzw. Jednolitego Pliku Kontrolnego.

Nie jest możliwe, aby racjonalny prawodawca wymagał od podatników zamieszczania w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, danych identyfikujących poszczególne transakcje w przypadku, gdy poszczególne transakcje zostały już wcześniej zaewidencjonowane przy użyciu kasy rejestrującej, czyli innego narzędzia ewidencyjnego. Co więcej nie jest możliwe, aby racjonalny prawodawca wymagał od podatników podawania jakichkolwiek danych kontrahenta, skoro sprzedaż dokonywana zazwyczaj przy zastosowaniu kasy rejestrującej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest sprzedażą anonimową, w przypadku której nie gromadzi się żadnych danych kontrahentów.

W przypadku sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych oraz w przypadku usług pobytu dzieci w przedszkolach Gmina nie prowadzi wprawdzie ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, gdyż korzysta ze zwolnienia z tego obowiązku, niemniej sprzedaż tych posiłków i ich ewidencja podlega rygorom przewidzianym przez prawo administracyjne i finansowe. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć przedmiotowe czynności szczególnym nadzorem w ramach przeciwdziałania nadużyciu prawa i unikaniu opodatkowania, to nie zwolniłby z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej usług w zakresie edukacji oraz usług stołówek w placówkach wymienionych w art. 43 ust. 9 ustawy o VAT, prowadzonych przez te placówki, udostępnianych wyłącznie dla uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku obowiązku zamieszczania w prowadzonej ewidencji danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji, w przypadku czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej – **jest prawidłowe;**
*   dokonywania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie zapewnienia posiłków w placówkach oświatowych dzieciom oraz pracownikom pedagogicznym w danym miesiącu w poszczególnych placówkach oświatowych – **jest prawidłowe;**
*   dokonywania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie sprzedaży usług w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach w wymiarze do 5h dziennie w danym miesiącu w poszczególnych placówkach oświatowych – **jest nieprawidłowe;**
*   dokonywania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie sprzedaży usług w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach w wymiarze powyżej 5h dziennie w danym miesiącu w poszczególnych placówkach oświatowych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Gmina w ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności zwolnione od podatku VAT, jak i czynności opodatkowane tym podatkiem oraz jako organ władzy publicznej wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu ww. podatkiem. Zatem Gmina, jako podatnik podatku VAT, dokonuje sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych, które – jak wskazał Wnioskodawca – korzystają ze zwolnienia od podatku. Ponadto Gmina świadczy usługi pobytu dzieci w przedszkolach, które w wymiarze do 5h dziennie stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a powyżej 5h dziennie są czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca ma m.in. wątpliwości w kwestii, czy jest zobowiązany do zamieszczania w prowadzonej ewidencji danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji – w tym numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, w przypadku czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przytoczone powyżej regulacje prawne wskazują zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika, np. jednostkę samorządu terytorialnego, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej składanej dla potrzeb VAT.

W deklaracji podatkowej – w zależności od jej rodzaju – ujmuje się albo podatek należny od tych czynności, względem których powstał obowiązek podatkowy w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy deklaracja, albo też podatek związany z konkretną czynnością, ale również kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że forma prowadzenia ewidencji VAT, poziom uszczegóławiania oraz jej urzędowy wzór nie zostały określone ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych, podatnik ma więc prawo do dowolnego ustalenia wzoru takiej ewidencji, w jakikolwiek sposób, pod warunkiem, że ewidencja ta zawierała będzie dane niezbędne do określenia:

*   przedmiotu i podstawy opodatkowania;
*   kwoty podatku należnego i jej korekt;
*   kwoty podatku naliczonego i jej korekt, obniżającej kwotę podatku należnego;
*   kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu;
*   innych danych służących do identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym, w przypadku transakcji, których stroną będzie wyłącznie kontrahent będący podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą konieczne będzie przedstawienie w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku VAT poszczególnych transakcji zawartych z podmiotami gospodarczymi i wpisanie numerów identyfikacji podatkowej (NIP), którymi się one posługują jako podmioty gospodarcze. Natomiast w sytuacji kiedy stroną transakcji będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i niebędąca podatnikiem podatku VAT, czyli osoba niewymagająca identyfikacji na potrzeby podatku VAT lub podatku od wartości dodanej, to prowadzona ewidencja nie będzie wymagała podania jej numeru identyfikacyjnego, na podstawie którego osoba ta miałaby być zidentyfikowana.

Zatem art. 109 ust. 3 ustawy, odnosi się tylko i wyłącznie do kontrahentów zidentyfikowanych na potrzeby podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej, nie dotyczy natomiast osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zamieszczania w prowadzonej ewidencji danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji w tym numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, w przypadku czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej.

Podsumowując, Wnioskodawca prowadząc ewidencję nie jest zobowiązany – zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy – do wpisywania do ewidencji numerów identyfikacyjnych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca ma także wątpliwości dotyczące dokonywania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie:

*   sprzedaży wszystkich usług dotyczących pobytu dzieci w przedszkolach w danym miesiącu w poszczególnych placówkach;
*   sprzedaży wszystkich posiłków w danym miesiącu w danych placówkach oświatowych na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych szkoły.

W rozpatrywanej sprawie należy zaznaczyć, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają na mocy samego prawa. Jednocześnie w zakresie rozliczania się z podatku znajduje zastosowanie mechanizm samoobliczenia podatku, co następuje poprzez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z tak przyjętym modelem powstawania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a także przyjętym sposobem rozliczania się z podatku, szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania tych danych w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika, których obowiązek prowadzenia nakłada na podatnika przywołany wcześniej art. 109 ust. 3 ustawy.

Jak wskazano powyżej przepisy prawa podatkowego nie narzucają ani formy, ani poziomu uszczegółowienia prowadzonej ewidencji. Tym samym przedmiotowa ewidencja może być prowadzona w sposób dowolny, byleby tylko zawierała dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że każda jednostka samorządu terytorialnego może dostosować formę i zawartość ewidencji do swojej struktury organizacyjnej. Przykładowo może być ona zbiorem prowadzonych ewidencji, jednakże według tych samych zasad, dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi polegające na:

*   zapewnieniu posiłków w placówkach oświatowych uczniom oraz pracownikom pedagogicznym, które stanowią czynności zwolnione od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy;
*   pobycie dzieci w przedszkolach w wymiarze do 5h dziennie, które stanowią czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   pobycie dzieci w przedszkolach w wymiarze powyżej 5h dziennie, które stanowią czynności zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Z uwagi na powyższe informacje, należy wskazać, że ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, powinna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu, do których należą opodatkowane podatkiem od towarów i usług i zwolnione od tego podatku, jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży usług w zakresie zapewnienia posiłków w placówkach oświatowych uczniom oraz pracownikom pedagogicznym, które – jak poinformował Wnioskodawca – stanowią czynności zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, Zainteresowany jest zobowiązany powyższą sprzedaż ująć w ewidencji.

W konsekwencji, jeżeli zaproponowany sposób dokonywania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów – dotyczących usług w zakresie zapewnienia posiłków w placówkach oświatowych uczniom oraz pracownikom pedagogicznym w danym miesiącu – zawiera wszystkie dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji, to brak jest przeszkody aby Wnioskodawca mógł go stosować.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Natomiast, odnośnie usług w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach, które w zależności od wymiaru godzin stanowią usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź korzystają ze zwolnienia od tego podatku, tut. Organ stwierdza co następuje.

I tak, w odniesieniu do usług w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach w wymiarze do 5h dziennie, które stanowią – jak wskazał Wnioskodawca – czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca nie ma obowiązku ujmować ich w prowadzonej ewidencji sprzedaży. Jak już wskazano powyżej, ewidencja sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, powinna tylko i wyłącznie zawierać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej dokonywania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie sprzedaży usług w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach w wymiarze do 5h dziennie w danym miesiącu w poszczególnych placówkach oświatowych – należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, odnośnie usług w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach w wymiarze powyżej 5h dziennie, które – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, należy wskazać, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży.

W konsekwencji, jeżeli zaproponowany sposób dokonywania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów – dotyczących usług w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach w wymiarze powyżej 5h w danym miesiącu w poszczególnych placówkach oświatowych – zawiera wszystkie dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji, to brak jest przeszkody aby Wnioskodawca mógł go stosować.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej dokonywania w ewidencji sprzedaży VAT zbiorczych wpisów w zakresie sprzedaży usług w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach w wymiarze powyżej 5h dziennie w danym miesiącu w poszczególnych placówkach oświatowych – należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.