Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1106/10-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-08
Teza: dostawa z montażem na terytorium kraju turbin wiatrowych przez podmiot zagraniczny oraz prawidłowe rozliczania transakcji z tym związanych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; ewidencja; faktura; podatek-podatek należny; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.11.2010r. (data wpływu 12.11.2010r.), uzupełnione pismem w dniu 28.01.2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 21.01.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania dostawy z montażem, braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz sposobu rozliczania transakcji z polskimi podatnikami- **jest prawidłowe,**

*   wystawienia faktury oraz ujęcia rozliczeń podatku VAT w ewidencji i deklaracji podatkowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2010r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28.01.2011 o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy z montażem na terytorium kraju turbin wiatrowych oraz prawidłowego rozliczania transakcji z tym związanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą na terytorium Niemiec, która jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej (podatku obrotowego — Umsatzsteuer) na terytorium Niemiec, natomiast od 11 maja 2004 roku do dnia dzisiejszego pozostaje także zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług. Na terenie Polski Spółka zamierza przeprowadzać instalację (z montażem) sprowadzonych przez siebie głównie z Niemiec (a niekiedy także z innych państw członkowskich) turbin wiatrowych na rzecz polskich podatników podatku od towarów i usług. Cały proces będzie się składać z następujących etapów:

*   położenie kabli, budowa dróg, budowa stacji transformatorowej,
*   budowa fundamentów (jeżeli wystąpi taka konieczność),
*   montaż naziemnych części turbin wiatrowych.

Czynności te wykonywane będą przez podwykonawców, działających na rzecz Spółki. Bezpośrednio przed przekazaniem kompletnej instalacji klientowi (co będzie potwierdzane podpisaniem odpowiednich protokołów zdawczo-odbiorczych) - przeprowadzane będą testy mające na celu sprawdzenie, czy cała instalacja funkcjonuje prawidłowo.

Po sfinalizowaniu ww. procesu Spółka nie podejmie dalszej aktywności na miejscu dostawy. Czynności, które Spółka zamierza wykonywać na terytorium Polski stanowią element jej głównej działalności, tzn. nie stanowią działalności odrębnej od działalności Spółki. Spółka nie będzie prowadzić w Polsce w związku z dostawami turbin działalności, którą mogłaby wykonywać w oderwaniu od jej podstawowej działalności prowadzonej w Niemczech. W miejscach dokonania montażu znajdować się będą (i to przez krótkie okresy czasu) tylko ci pracownicy Spółki, których bezpośrednia obecność jest niezbędna do koordynowania wykonania danego elementu zlecenia. Większość prac planistycznych i koordynujących ww. proces będzie jednak wykonywana w siedzibie Spółki na terytorium Niemiec. Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych biur ani sprzętu wykorzystywanego do wykonywanych prac (sprzęt dostarczać będą — w miarę potrzeb — podwykonawcy Spółki). Spółka chce wykorzystywać w przyszłości dwa sposoby rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanej przez siebie sprzedaży.

Spółka ma zamiar w odniesieniu do części sprzedaży powstrzymać się od rozliczenia podatku należnego i wykazania go na wystawianej fakturze a w konsekwencji obarczyć tym obowiązkiem nabywcę. Natomiast w stosunku do pozostałej części sprzedaży Spółka będzie wykazywać należny podatek od towarów i usług oraz rozliczać go na bieżąco, jako zarejestrowany w Polsce podatnik tego podatku. Dowolność w wyborze sposobu rozliczenia podatku dotyczyć będzie zarówno poszczególnych transakcji, jak i poszczególnych zleceń (czyli poszczególnych grup transakcji). Spółka ma zamiar stosować różne sposoby rozliczenia podatku w ramach jednego zlecenia - w odniesieniu do poszczególnych transakcji objętych tym jednym zleceniem. Natomiast część zleceń rozliczana będzie jednolicie — tzn. wszystkie transakcje w ramach jednego zlecenia będą rozliczane tą samą metodą (z przerzuceniem obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę łub bez takiego przerzucenia). W każdym przypadku odbiorcą dostaw dokonywanych przez Spółkę będą zarejestrowani polscy podatnicy podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych możliwości Spółka zamierza korzystać w sposób całkowicie dowolny, w zależności od ustaleń z klientami. Nie będzie istniało żadne jednolicie sprecyzowane kryterium, według którego Spółka będzie wybierała dany sposób rozliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane przez Spółkę czynności stanowić będą dostawę zdefiniowaną w art. 22 ust. 1 pkt 2 uptu, tzn. dostawę towarów, które są instalowane lub montowane?
2.  Czy zasadne jest stwierdzenie, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 uptu?
3.  Czy Spółka może dowolnie (tj. bez zdefiniowanego jednolitego modelu postępowania) wybrać transakcje, które rozliczy samodzielnie jako polski podatnik podatku od towarów i usług (tzn. wykaże na fakturze podatek należny, ujmie transakcję w ewidencji i rozliczy ją w bieżącej deklaracji oraz poda na fakturze polski numer identyfikacji podatkowej), oraz transakcje, które rozliczy jej kontrahent (w ramach mechanizmu „reverse charge”) w przypadku gdy Spółka dokona dostawy odstępując od rozliczenia przez siebie podatku należnego (tzn. nie wykazując go w fakturze)?
4.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3 - jeżeli Spółka odstąpi od rozliczenia przez siebie podatku należnego, to czy jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 uptu w zw. z § 5 ust. 15 RWF?
5.  Czy w przypadku odstąpienia przez Spółkę od rozliczenia podatku należnego ma ona obowiązek wykazać obrót z tytułu dostawy, od której podatek należny rozliczy nabywca, w ewidencji oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług?

Ad.1

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 uptu miejscem dostawy towarów jest w przypadku (\`(...)\`) towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Spółki jej działalność będzie się mieścić w hipotezie sformułowanej w pierwszej części przywołanego przepisu. Jak już bowiem wyżej wspomniano Spółka nie tylko dostarczy kompletne turbiny wiatrowe (czyli towary), ale również podejmie szereg czynności, które mają na celu umożliwienie ich prawidłowego użytkowania, takie jak im. budowa dróg dojazdowych, położenie kabli, budowa stacji transformatorowych, montaż nadziemnych części turbin wiatrowych oraz przetestowanie ich działania. Nie ma również wątpliwości, że w analizowanej sytuacji nie jest spełniona przesłanka sformułowana w końcowej tego przepisu (wyłączająca jego stosowanie), tzn. nie mamy do czynienia z prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Za takie czynności należy bowiem uznać tylko takie działania, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji obsługi — tj. czynności, które nie wymagają specjalistycznej wiedzy ani umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego sprzętu. Bez wątpienia instalacja turbiny wiatrowej nie ogranicza się do prostych czynności, lecz wymaga kompleksowego, specjalistycznego montażu. Mając zatem powyższe na uwadze należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1 pkt 2 uptu.

Ad. 2

Ani ustawa o VAT ani Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają legalnej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności Pojęcie to zostało zdefiniowane przez ETS w wydanych wyrokach. I tak w wyroku Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84) ETS stwierdził że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób jak i zaplecza technicznego koniecznych do wykonania danej usługi. Z kolei w wyroku Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94) stałe miejsce prowadzenia działalności zostało zdefiniowane jako określona minimalna skala działalności, w którym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który może samodzielnie świadczyć określone usługi. Podobne wnioski wynikają z analizy treści wyroku ARO Lease B.V. przeciwko Inspecteur der Belastigen Grote Ondernemingen, Amsterdam (C-190/95). W wyroku tym ETS stwierdził, że w sytuacji, gdy spółka nie posiada w państwie członkowskim swojego własnego personelu lub struktury, która posiada dostateczny poziom stałości, (…), nie można uznać, iż posiada ona w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności. Z treści przywołanych orzeczeń jak również ze stanowiska prezentowanego w doktrynie (Monitor Podatkowy 11/2009, Stałe miejsce prowadzenia działalności — koncepcja oraz wpływ na określenie miejsca świadczenia i możliwość rozliczenia nabycia usług/towarów za pomocą mechanizmu reverse charge po zmianach wprowadzanych w ramach tzw. Pakietu VAT”; Tomasz Siek, Radosław Maćkowski) wynika, że aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności w rozumieniu uptu, muszą być spełnione następujące przesłanki:

1.  dane miejsce może być określone jako miejsce stałe” (zatem rozpoznawalny jest zamiar, że dany podatnik z tego miejsca chce długotrwale wykonywać działalność gospodarczą),
2.  działalność gospodarcza w tym stałym miejscu jest niezależna od głównej działalności podatnika,
3.  w miejscu tym dostępne są personel i wyposażenie techniczne pozwalające na samodzielne prowadzenie działalności.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki (i) należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie jest ona spełniona, ponieważ Spółka, po dokonaniu montażu nie kontynuuje swojej działalności w danym miejscu. Prace wykonane w określonych lokalizacjach mają jedynie charakter przejściowy i nie są kontynuowane po zakończeniu zlecenia. Świadczy o tym między innymi fakt, że Spółka nie tworzy w tych miejscach stałych struktur organizacyjnych ani nie wynajmuje powierzchni biurowych. Z całą pewnością nie jest również spełnione drugie kryterium (ii). Wynika to z faktu, że działania podejmowane przez Spółkę w danych miejscach w pełni pokrywają się z zakresem działań Spółki oraz są przez Spółkę całkowicie kontrolowane. O niespełnieniu trzeciego kryterium (iii) przesądza z kolei fakt, że Spółka nie posiada na miejscu dostaw ani zasobów ludzkich ani wyposażenia technicznego, które pozwoliłoby na samodzielne i niezależne od centrali prowadzenie działalności. W każdym z tych miejsc znajdują się czasowo tylko takie zasoby Spółki, które są niezbędne do wykonania konkretnego zlecenia.

W przedmiotowej sytuacji bez znaczenia pozostaje to, że Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako polski podatnik od towarów i usług. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie polskiego numeru NIP nie przesądza o posiadaniu w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych i jednolitych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2009 roku, sygn.: IPPP2/443-937/09-2/ASZ; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2008 roku, sygn.: IPPP1/443-908/08-7/IG; w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2006 roku, sygn.: 1401/HTI/4407/14-113/05/EN). Podsumowując, na podstawie przywołanej argumentacji należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE.

Ad. 3

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 uptu podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (\`(...)\`) nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju; Z kolei w myśl art. 17 ust. 2 uptu przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. Dodatkowo zgodnie z art. 17 ust. 5 uptu przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6;(\`(...)\`)

Z treści przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady obowiązek rozliczenia podatku z tytułu nabycia towarów od podmiotu niemającego w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności leży po stronie nabywcy. Jednakże – w myśl art. 17 ust. 2 uptu - nabywca może zostać z tego obowiązku zwolniony, jeżeli podatek zostanie rozliczony przez dostawcę (z wyłączeniem świadczeń wymienionych w tym przepisie).Oznacza to, że ustawodawca w odniesieniu do analizowanego przypadku dopuścił dwa sposoby rozliczenia podatku od towarów i usług:

1.  rozliczenie dostawy przez nabywcę (w ramach mechanizmu „samonaliczenia” podatku —„reverse charge);
2.  rozliczenie dostawy przez dostawcę (tzn. wykazanie przez niego kwoty podatku należnego na wystawionej przez niego fakturze VAT i rozliczenie tej kwoty z urzędem skarbowym). Należy również zaznaczyć, że to, która z powyższych opcji zostanie wybrana, zależy tylko i wyłącznie od woli dostawcy. Jeżeli zdecyduje się on na nierozliczeni podatku, to obowiązek ten z mocy prawa jest przerzucany na nabywcę. Przepisy uptu nie nakładają na dostawcę obowiązku rozliczenia tej transakcji — dają mu jedynie takie prawo.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych jednolitych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2009 roku sygn. IPPP2/443-937/09-2/ASZ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2009 roku sygn. IPPP2/443-662/09-2/SAP w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2009 roku sygn. IPPP2/443-834/09-4/AS). Należy zatem uznać, że rozpatrywany przez Spółkę model rozliczeń transakcji jest zgodny z przepisami uptu. Spółka w stosunku do realizowanej przez siebie sprzedaży może dowolnie wybierać transakcje które będzie rozliczała samodzielnie i transakcje, które będą rozliczać nabywcy w ramach mechanizmu „reverse charge”.

Ad. 4

Z uwagi na fakt, że Spółka odstępując od rozliczenia podatku należnego i obarczając tym obowiązkiem nabywcę towaru nie traci statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 UPTU, dokonującego dostawy towaru na terytorium Polski, nadal jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT na podstawie art. 106 ust 1 uptu, lecz z uwzględnieniem przepisów § 5 ust. 15 RWF. Wystawi zatem fakturę VAT pomijając stawkę podatku, kwotę podatku oraz kwotę należności wraz z podatkiem uzupełniając jej treść jednak o adnotację iż zgodnie z art. 193 i 194 Dyrektywy 112/2006/WE w zw. z art. 17 ust 1 pkt 5 uptu do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca.

Ad.5

Zgodnie z art. 109 ust. 3 uptu podatnicy są zobowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Jednakże obecnie obowiązujący (tj. na dzień złożenia niniejszego wniosku) formularz VAT-7 nie przewiduje wykazania przez podatnika dokonującego dostawy obrotu w związku z którym podatek należny rozlicza nabywca. Pozycje nr 41 i 42 ww. deklaracji wypełnia wyłącznie nabywca towaru. Skoro zatem Spółka nie wykazuje w deklaracji VAT-7 obrotu w sytuacji, gdy podatek należny rozlicza nabywca, nie ma ona także obowiązku ujmowania takiej dostawy towaru w ewidencji w rozumieniu art. 109 ust. 3 uptu. W przedmiotowej ewidencji należy mianowicie ująć takie dane, które służą do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Skoro w przypadku odstąpienia od rozliczenia podatku należnego przez Spółkę nie wykazuje ona takiej dostawy w deklaracji nie ma obowiązku aby uwzględniać tę dostawę w ewidencji stanowiącej podstawę sporządzenia deklaracji. Obrót i podatek należny od takiej dostawy zostanie bowiem wykazany w ewidencji i deklaracji oraz rozliczony przez nabywcę towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie uznania dostawy towarów z montażem, braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji, oraz nieprawidłowe w zakresie wystawienia faktury i ujęcia rozliczeń podatku VAT w ewidencji i deklaracji podatkowej.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

O tym, czy dana dostawa towarów lub świadczenie usługi jest dokonywane na terytorium kraju decydują przepisy o miejscu świadczenia. W przypadku dostaw towarów są to przede wszystkim przepisy art. 22 ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca podaje, że jako spółka prawa niemieckiego, z siedzibą na terenie Niemiec, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 11.05.2004 r. oraz podatnikiem podatku od wartości dodanej na terenie Niemiec. W Polsce Wnioskodawca zamierza przeprowadzać instalację (z montażem) sprowadzonych przez siebie głównie z Niemiec (a niekiedy także z innych państw członkowskich) turbin wiatrowych na rzecz polskich podatników podatku od towarów i usług. Cały proces będzie się składać z następujących etapów:

*   położenie kabli, budowa dróg, budowa stacji transformatorowej,
*   budowa fundamentów (jeżeli wystąpi taka konieczność),
*   montaż naziemnych części turbin wiatrowych.

W pytaniu pierwszym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia uznania planowanych czynności za dostawę towarów z montażem, powołując się na regulację art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż lub instalacja, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż (instalacja towarów). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl) „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei, „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalacje należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Wnioskodawca podaje, że dostarczając kompletne turbiny wiatrowe, podejmuje szereg czynności, które maja na celu umożliwienie ich prawidłowego użytkowania. Instalacja turbiny wiatrowej nie ogranicza się do prostych czynności, lecz wymaga kompleksowego, specjalistycznego montażu. Ponadto, zanim nastąpi przekazanie kompletnej instalacji klientowi, przeprowadzone będą testy sprawdzające działalnie całości. Zatem, czynności wykonywane w ramach instalacji przez Wnioskodawcę nie mogą stanowić prostych czynności, które wyłączają zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Mając na względzie opis sprawy oraz przedstawione powyżej przepisy, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę czynności będą stanowić dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy wniosek, turbiny wiatrowe będą instalowane na terytorium Polski przez Wnioskodawcę na rzecz polskich podatników VAT. W konsekwencji, miejscem dostawy towarów jest terytorium Polski, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Skoro zatem powyższa dostawa stanowić będzie czynność opodatkowaną, należy ustalić w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o VAT, która strona transakcji, tj. Wnioskodawca czy nabywca turbin wiatrowych, będzie występowała w charakterze podatnika w odniesieniu do transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady, podatnikami VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych są zatem podmioty realizujące te czynności w ramach swojej działalności. Od powyższej ogólnej reguły przepisy ustawy o VAT przewidują jednak pewne wyjątki.

W szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, powołany przepis stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, (…).

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011 r., przepis ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towaru na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1 ze zm.). Dlatego też w kwestii określenia, co należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak wynika z ugruntowanego stanowiska ETS (wyrok ETS z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. C-168/84, wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, sygn. C-231/94, wyrok ETS z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Niemcom, sygn. C-390/96, wyrok ETS z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam, sygn. C-190/95, wyrok ETS z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt for Steuern, sygn. C-73/06), ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny),

*   działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot,

*   w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako spółka z siedzibą na terenie Niemiec, dokonywać będzie montażu turbin wiatrowych na rzecz polskich podatników podatku VAT. W trakcie wykonywania montażu turbin wiatrowych, jak i po wykonaniu określonych prac, Wnioskodawca nie będzie posiadał stałych struktur organizacyjnych na terenie Polski ani nie będzie wynajmować powierzchni biurowych. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w Polsce pokrywają się w pełni z zakresem działalności Spółki na terenie Niemiec. Spółka nie posiada żadnych zasobów ludzkich i technicznych a przy instalacji turbin korzysta z usług podwykonawców. Wnioskodawca słusznie zauważa, że fakt posiadania polskiego numeru identyfikacji podatkowej od maja 2004 r. nie przesadza o posiadaniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż zdaniem tutejszego Organu nie zostało spełnione kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności w Polsce, poprzez brak odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych. A zatem Wnioskodawca nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce z tytułu dostawy i montażu turbin wiatrowych na rzecz polskich podatników podatku VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Na podstawie zapisu art. 17 ust. 1 pkt 5, podatnikiem może zostać podmiot, który nabywa w kraju towary od dostawcy nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku) z dostawcy na nabywcę. Umożliwia to zastosowanie odwróconego mechanizmu rozliczania podatku (ang. reverse charge mechanism) a co za tym idzie brak po stronie dostawcy obowiązku rejestracji w Polsce dla potrzeb podatku VAT. Jednak, jak wskazuje ustawodawca w ust. 2 tego artykułu, mechanizmu tego nie stosuje się w sytuacji, gdy podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju. Jeżeli dostawca ma taką wolę, może sam - zgodnie z ogólnymi zasadami - rozliczyć podatek od wykonanej w Polsce dostawy. Wówczas dostawca o niepolskiej rezydencji musi się rejestrować w Polsce, aby tutaj dokonywać rozliczenia podatku od dokonywanych przez siebie dostaw w kraju.

We wniosku mamy do czynienia z transakcją dostawy z montażem, odpowiadającą schematowi z art. 17 ust. 1 pkt 5. Dochodzi do dostawy turbin wiatrowych dla polskich nabywców przez Wnioskodawcę, jako podmiotu nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wnioskodawca słusznie zauważa, że pomimo rejestracji na potrzeby VAT w Polsce, nadal możliwe będzie rozliczenie przez nabywcę polskiego podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowych towarów. Wyłączenie zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy Spółka rozliczyłaby polski podatek VAT z tytułu dokonanych dostaw.

Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym stwierdza, że ma zamiar do części sprzedaży zastosować mechanizm reverse charge, czyli to nabywca będzie zobligowany do rozliczenia podatku z tytułu takiej transakcji, a w stosunku do pozostałej części sprzedaży Spółka będzie występować jako podatnik podatku VAT w Polsce. W każdym przypadku odbiorcą dostaw dokonywanych przez Spółkę będą polscy podatnicy podatku VAT.

W przepisach ustawy, biorąc pod uwagę art. 15 i art. 17, stwierdzić należy, że dopuszcza się dwie możliwości rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług. Strony transakcji, gdzie jeden z kontrahentów jest podatnikiem o niepolskiej rezydencji a drugi czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ustalają, z którego modelu rozliczenia skorzystają. W ustawie nie ma ograniczeń odnoszących się do możliwości wyboru sposobu rozliczenia transakcji, z tym jednym zastrzeżeniem, że kiedy dostawca towaru zdecyduje się na rozliczenie transakcji, na nabywcy nie ciążą już żadne obowiązki związane z podatkiem należnym od takiej transakcji. Zatem wybranie sposobu rozliczenia takich transakcji zależy jedynie od woli stron.

Przywołane przez Spółkę interpretacje potwierdzają, że fakt zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce przez podmioty nieposiadające siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie obliguje ich do rozliczenia transakcji jako podmioty krajowe, które co do zasady korzystają z mechanizmu reverse charge.

Podsumowując, Spółka w stosunku do realizowanej przez siebie sprzedaży może dowolnie wybierać transakcje, które rozliczy samodzielnie jako polski podatnik podatku VAT, oraz transakcje, które rozliczy jej kontrahent, w ramach reverse charge mechanism. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka zamierza skorzystać z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, gdzie podatnikiem zostanie podmiot, który nabywa w kraju towary od Spółki jako podmiotu niemieckiego, nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. W przepisie tym ważne są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy statusu nabywcy, który musi mieć siedzibę w Polsce i tu prowadzić działalność gospodarczą. Druga dotyczy dostawcy, który musi być podmiotem o niepolskiej rezydencji i nie mającym obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Zatem, dla konkretnej transakcji, którą rozliczy polski podmiot gospodarczy, Spółka jako dostawca towaru, występuje jako podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Konsekwentnie, dla takiej transakcji nie może być jednocześnie podatnikiem niemieckim i podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy. Stosując odwrócony mechanizm rozliczania podatku (ang. reverse charge mechanism) dla konkretnej transakcji, Spółka zobowiązuje tym samym swojego nabywcę do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji, a co za tym idzie ujęcia go w swojej ewidencji i deklaracji podatkowej. Należy pamiętać, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Za niewłaściwe należy uznać stanowisko Spółki, wskazujące, że pomimo zobowiązania nabywcy do rozliczenia podatku VAT z tytułu konkretnej transakcji, nadal jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem (…). Spółka nie występuje w tak rozliczanej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, lecz jako podatnik niemiecki, czego następstwem jest zastosowanie przepisów właściwych dla swojej rezydencji podatkowej, tj. Niemiec. Zatem nie znajdą zastosowania przepisy polskiej ustawy VAT, regulujące sytuację prawnopodatkową polskiego podatnika podatku VAT.

Reasumując, Spółka w związku z zastosowaniem mechanizmu reverse charge i tym samym zobowiązania swojego nabywcy do rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji, nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,(…) Wynika z powyższego, że ewidencja podatkowa powinna zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W ewidencji powinny zatem ujmowane być tylko te, które są niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, jak również inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, jako niemiecki podmiot, nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dokona dostawy turbin wiatrowych z montażem, która opodatkowana będzie na terytorium Polski. Korzystając z możliwości wyboru rodzaju rozliczenia transakcji, Spółka będzie mogła skorzystać z mechanizmu reverse charge i nie wykazywać z tytułu tak rozliczonej dostawy podatku należnego na fakturze i w ewidencji podatkowej, prowadzonej z tytułu dokonywanych rozliczeń jako podatnik podatku VAT w Polsce. Tych wszystkich czynności dokona kontrahent Spółki - polski podatnik VAT, który będzie zobowiązany do ujęcia takiej transakcji w swojej ewidencji, w rozumieniu art. 109 ust. 3 ustawy, jak również do wykazania odpowiednio kwoty podatku należnego i kwoty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej.

Reasumując, skoro Spółka, mimo posiadania statusu podatnika podatku VAT w Polsce, występuje dla potrzeb danej transakcji jako podmiot niemiecki, nieposiadający stałego miejsca działalności na terytorium kraju, nie ma możliwości ujęcia w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, kwot, które co do zasady będą podlegały rozliczeniu według przepisów prawa niemieckiego. Obrót i podatek należny od takiej dostawy zostanie wykazany w ewidencji i deklaracji polskiego podatnika podatku VAT, tj. nabywcy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.