Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-203/14-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-28
Teza: Zwolnienie z art. 9 pkt 2.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wykonując zawód notariusza, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz U. 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: „Ustawa o PCC”), jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowanych tym podatkiem czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza zawrzeć w formie aktu notarialnego sporządzonego przez płatnika, jako notariusza, umowę sprzedaży, na podstawie której kupi prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego w ewidencji gruntów jako R (grunty orne) oraz W-R (rowy). Nabywany grunt będzie miał powierzchnię 88 ha. Dla nabywanego gruntu nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, chociaż taki został uchwalony, jednak dotąd jeszcze nie wszedł w życie. W uchwalonym, choć nieobowiązującym planie przedmiotowy grunt jest oznaczony jako tereny rolne. Możliwe, że w chwili zawierania umowy sprzedaży powyższy plan będzie już obowiązywał. Powyższa sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 punkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług).

Przedmiotowe grunty nie leżą na terenie miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu, opisanego wyżej, na podstawie art. 9 ust. 2 Ustawy o PCC będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”).

W przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie, czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntów, które w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, jest przez ustawodawcę traktowane identycznie, jak sprzedaż własności takiej nieruchomości.

Jest poza sporem, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem PCC.

Zgodnie z art. 9 ustęp 2 Ustawy o PCC, zwalnia się od podatku PCC przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów:

1.  sprzedaży,
2.  dożywocia,
3.  o dział spadku - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
4.  o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
5.  darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
6.  zamiany - do wysokości wartości rynkowej nieruchomości wraz z jej częściami składowymi, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. z dnia 24 października 2013 r. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie z art. 2 ust. 1 cyt. ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają również grunty będące w użytkowaniu wieczystym (por. zwolnienie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ppkt a).

Biorąc pod uwagę powyższe, najeży uznać, że powyższe grunty, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, stanowią w chwili dokonywania czynności prawnej sprzedaży, gospodarstwo rolne.

Jedyna wątpliwość przy zastosowaniu zwolnienia od podatku PCC przewidzianego w art. 9 ust. 2 Ustawy o PCC może pojawić się ze względu na użyty przez Ustawodawcę zwrot: „przeniesienie własności nieruchomości lub ich części”. Czytając ten przepis literalnie należy stanąć na stanowisku, że użyty przez Ustawodawcę termin „własność” wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 9 ust. 2 Ustawy o PCC do sprzedaży użytkowania wieczystego. Jednak takie rozumienie tego przepisu:

1.  pomija całkowicie brzmienie art. 237 Kodeksu cywilnego: „Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości”, który co prawda jest przepisem mieszczącym się w sferze prawa cywilnego, jednak ze względu na charakter prawa użytkowania wieczystego, mieszczącego się między prawem własności a ograniczonymi prawami rzeczowymi, winien być - jak się wydaje - w sytuacjach wątpliwych stosowany także poza prawem cywilnym,
2.  jest nie do pogodzenia z aksjologicznym uzasadnieniem art. 9 ust. 2 Ustawy o PCC, jakim jest zwolnienie obrotu nieruchomościami rolnymi stanowiącymi gospodarstwa rolne lub ich części, z opodatkowania podatkiem PCC.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy Ustawy o PCC stwierdzić należy, że sprzedaż użytkowania wieczystego gruntów stanowiących w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, gospodarstwo rolne, jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j Dz. U. z 2012 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a przy umowie sprzedaży ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a stawka podatku w przypadku umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, wynosi 2% od ceny sprzedaży - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Zgodnie natomiast z ust. 2 ww. przepisu notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Nie zawsze jednak dokonanie czynności wskazanej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powoduje obowiązek zapłaty podatku. W art. 9 ww. ustawy, przewidziano bowiem możliwość zwolnienia z opodatkowania niektórych czynności cywilnoprawnych. W myśl pkt 2 powołanego przepisu zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, m.in. w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Interpretując powyższy przepis należy zauważyć, że przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, gdy następuje przeniesienie własności nieruchomości. Nie można zatem stosować ww. zwolnienia w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, nawet wówczas, jeżeli nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntów stanowi samoistnie lub wraz z innymi gruntami gospodarstwo rolne.

Prawo użytkowania wieczystego jest bowiem czymś odmiennym od prawa własności, co wynika bezpośrednio z odpowiednich regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz 121).

Treść prawa własności zdefiniowana została w art. 140 ww. ustawy. Zgodnie z tym, przepisem, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Natomiast zgodnie z art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Zgodnie z art. 233 Kodeksu, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z kolei z treści art. 234 Kodeksu wynika, że do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Należy jednak zaznaczyć, iż to, że ustawodawca nakazał do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosować odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości, nie oznacza, że instytucje te zrównane są ze sobą. Przez analogię Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pragnie zauważyć, że podobny zabieg prawny dotyczy umowy sprzedaży i umowy zamiany, a przecież to nie oznacza, że są to umowy takie same.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 491/12, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż na skutek powyższej umowy nie nastąpiło nabycie prawa własności nieruchomości gruntów a wyłącznie prawa ich użytkowania wieczystego, wobec czego w stanie faktycznym sprawy nie było przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego. Prawo użytkowania wieczystego jest czymś odmiennym od prawa własności, co wynika bezpośrednio z odpowiednich odrębnych regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym. Wbrew twierdzeniom strony prawo użytkowania wieczystego nie może być wobec tego utożsamiane w żaden sposób z prawem własności, jako najszerszym prawem do rzeczy.

Prawo użytkowania wieczystego jest niewątpliwie prawem pośrednim pomiędzy prawem własności a ograniczonymi prawami rzeczowymi, co oznacza, iż na gruncie postanowień Kodeksu cywilnego skutki przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nie mogą być tożsame z przeniesieniem prawa własności nieruchomości.

Zdaniem Sądu precyzyjny i jednoznaczny przepis art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych musi być przy tym interpretowany literalnie, nie rozszerzająco, gdyż dotyczy on uzyskiwania przywileju finansowego w postaci zwolnienia podatkowego. Bez znaczenia jest wobec tego skutek prawno–gospodarczy w postaci włączenia spornej nieruchomości do gospodarstwa rolnego nabywcy.

W związku z powyższym należy wskazać, że sprzedaż przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.