Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-883/15-2/EW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług archeologicznych.
Słowa kluczowe: badanie-badanie archeologiczne; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Uniwersytet bądź Uczelnia) jest czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowany jest publiczną szkołą wyższą działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012, Nr 572; dalej jako: UPSZW). Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 5 UPSZW zadaniem Wnioskodawcy jest m.in. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki. Realizując powyższe prowadzi działalność m.in. w zakresie usług ochrony zabytków i dziedzictwa kulturowego, najczęściej zabytków archeologicznych lub zabytków ruchomych, określonych w art. 3 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.). Powyższą działalność Wnioskodawca wykonuje m.in. na podstawie otrzymanych zleceń, zawartych stosownych umów, w tym również umów zawartych w drodze przetargu prowadzonego w trybie zamówień publicznych na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 907 ze zm.), jak również konkursów organizowanych przez podmioty prawa prywatnego.

Zainteresowany wykonuje usługi ochrony zabytków i dziedzictwa kulturowego, w zakresie prac archeologicznych m.in. takie jak:

1.  archeologiczne stacjonarne badania systematyczne (w sytuacji braku bezpośredniego zagrożenia stanowiska zniszczeniem),
2.  archeologiczne badania wyprzedzające – podejmowane na terenie, na którym zaplanowano inwestycję budowlaną,
3.  archeologiczne badania ratownicze – podejmowane w stosunku do stanowisk zagrożonych zniszczeniem,
4.  archeologiczne badania interwencyjne – podejmowane w sposób doraźny i niezaplanowany w związku z niespodziewanym odkryciem zabytków archeologicznych,
5.  nadzór archeologiczny – polegający na nadzorowaniu prac ziemno-budowlanych w celu wykrycia i zadokumentowania ewentualnych reliktów zabytkowych,
6.  archeologiczne badania powierzchniowe – polegające na zlokalizowaniu w terenie i nanoszeniu na mapy zabytków ruchomych i nieruchomych,
7.  archiwalne rozeznanie archeologiczne i historyczne terenu badań,
8.  organizacja prac ziemnych wchodzących w obręb badań archeologicznych (m.in. odhumusowanie, eksploracja obiektów), czynny udział w tych pracach polegający na stałym merytorycznym nadzorze, przejęciu, zabezpieczeniu i udokumentowaniu odkrywanych zabytków,
9.  nadzór archeologiczny przy pracach ziemno-budowlanych – polegający na nadzorowaniu prac w celu wykrycia i udokumentowania ewentualnych reliktów zabytkowych,
10.  archeologiczne badania nieinwazyjne prowadzone metodą prospekcji powierzchniowej, metodą zdjęć lotniczych, skaningu lotniczego, badań georadarowych, elektrooporowych i pokrewnych,
11.  dokumentowanie i opracowanie, skatalogowanie, ewidencja i konserwacja zabytków nieruchomych i zabytków ruchomych.

W toku świadczenia tych usług powstaje dokumentacja z prowadzonych badań archeologicznych, sprawozdanie z badań oraz naukowe opracowanie wyników badań zgodne ze standardami określonymi w odpowiednich przepisach, które mogą być przekazane podmiotowi na rzecz którego świadczona jest usługa podstawowa. Dokumentacja jest jednym z elementów realizacji tej usługi jako świadczenia kompleksowego, niezbędnym do jej wykonania i ściśle z tą usługą związanym, nie przynoszącym dodatkowego dochodu. W niektórych wypadkach taką dodatkową, uzupełniającą usługą, wspierającą kompleksową usługę w zakresie ochrony zabytków i dziedzictwa kulturowego są też usługi polegające na sporządzeniu ekspertyz naukowych: przyrodniczych, fizyko-chemicznych i pokrewnych, wykonywanych na potrzeby badań archeologicznych i wchodzące w ich obręb. W takich wypadkach usługi te są elementem niezbędnym do wykonania usługi podstawowej i ściśle z tą usługą związanym, nie przynoszącym dodatkowego dochodu. Wnioskodawca wykonując powyżej opisane czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na cele statutowe Uczelni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca świadcząc wymienione w stanie faktycznym usługi ochrony zabytków i dziedzictwa kulturowego ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy świadcząc wymienione w stanie faktycznym usługi ochrony zabytków i dziedzictwa kulturowego ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz 1054 ze zm.).

Uzasadnienie do własnego stanowiska

W ocenie Wnioskodawcy wymienione w stanie faktycznym usługi ochrony zabytków i dziedzictwa kulturowego podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej jako: ustawa o VAT). Zdaniem Wnioskodawcy, do świadczonych przez niego usług możliwe jest zastosowanie powyżej wymienionego przepisu, z uwagi, iż wymienione usługi są usługami w zakresie kultury, spełnione są również pozostałe przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia i nie występują negatywne przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. o zwolnieniu z VAT nie decyduje już klasyfikacja statystyczna wykonywanych usług, a zakres zwolnień wynika bezpośrednio z treści przepisu ustawy o VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zwolnienie wskazane w przywołanym przepisie wskazuje na konieczność łącznego wystąpienia przesłanek zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i o charakterze podmiotowym.

Z brzmienia powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT wynika, iż możliwość zastosowania dotyczy podmiotów posiadających przymiot „podmiotu prawa publicznego”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podmioty prawa publicznego”. Zdaniem Wnioskodawcy uczelnia publiczna działająca w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, spełnia przesłanki pozwalające stwierdzić, iż jest ona podmiotem prawa publicznego. Nie ulega wątpliwości, że uczelnie takie są jednostkami sektora finansów publicznych powołanymi do realizacji zadań publicznych, a w szczególności przyjętego przez państwo zobowiązania do zapewnienia obywatelom, wynikającego z Konstytucji, prawa do edukacji.

Potwierdza to m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 marca 2010 r. – sygn. akt I SA/Wr 157/10, który wprawdzie dotyczyły innej kwestii podatkowej, ale WSA stwierdził w nim m.in. „nie budzi wątpliwości Sądu, iż wnioskodawca spełnia pierwszą z wyżej wymienionych przesłanek, gdyż państwowej szkole wyższej można przypisać przymiot podmiotu prawa publicznego”.

Wnioskodawca spełnia też przesłankę podmiotową wskazującą na możliwość zastosowania w tym zakresie zwolnienia z VAT wyłącznie przez instytucję o charakterze kulturalnym. Zgodnie z treścią ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.) formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Zatem zgodnie z tym przepisem jedną z form działalności kulturalnej może być prowadzenie ośrodka badań i dokumentacji w zakresie ochrony zabytków – taką działalność Wnioskodawca prowadzi właśnie poprzez Instytut Archeologii na Wydziale Nauk (…).

Zainteresowany spełnia też zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT przesłankę o charakterze przedmiotowym uzależniającą możliwość zastosowania zwolnienia z VAT od uznania świadczonych usług, opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, za usługi w zakresie kultury.

Z powyższym wiąże się konieczność zdefiniowania usługi kulturalnej. Z uwagi na brak definicji kultury w prawie podatkowym oceniając dane świadczenie w tym zakresie odnieść się można m.in. do znaczenia słownikowego. Można więc przyjąć, zgodnie z jedną z wielu definicji, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny nauki i sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym. Natomiast przymiotnik „kulturalny” oznacza „związany z kulturą, odnoszący się do kultury”. W takim znaczeniu czynności wymienione w opisanym stanie faktycznym związane są z kulturą. Podstawowym celem tych usług jest bowiem poznanie, opisanie i zachowanie wytworzonych w przeszłości dóbr kultury ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową.

Świadczone przez Uczelnię usługi ochrony zabytków powinny zostać uznane za usługi w zakresie kultury również w oparciu o analizę pojęcia kultura w drodze wykładni systemowej oraz wykładni funkcjonalnej tego terminu. Taką analizę przeprowadził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 maja 2014 r., sygn. ILPP5/443-43/14-4/PG, w której stwierdził m.in.:

„W związku z powyższym, zgodnie z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 406). Co prawda z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca był podmiotem wpisanym do rejestru kultury, utworzonego na podstawie wyżej powołanej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, lecz w ocenie tut. Organu definicja działalności kulturalnej zawarta w tej ustawie, traktowana jako element wykładni systemowej łącznie z wykładnią językową pozwoli na sprecyzowanie terminu – usługi kulturalne – na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Wobec powyższego, za usługi kulturalne możemy uznać usługi niewchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki. W świetle powyższych rozważań można stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi ochrony zabytków (najczęściej zabytków archeologicznych lub zabytków ruchomych) oraz opracowania dokumentacji z prowadzonych badań archeologicznych, sprawozdania z badań oraz naukowe opracowanie wyników badań można uznać za usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi ochrony zabytków i dziedzictwa kulturowego są usługami w zakresie kultury.

Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje przesłanka negatywna wyłączająca możliwość zastosowania zwolnienia z VAT określona w art. 43 ust. 18 ustawy o VAT. Jak wskazano przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wykonując powyżej opisane czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na cele statutowe Uczelni. Celem Zainteresowanego nie jest bowiem osiąganie zysków z prowadzonej działalności, ale realizacja nałożonych prawem oraz wynikających ze statutu obowiązków, w tym obowiązków wynikających z art. 13 ust. 1 pkt 5) ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, tj.: upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym m.in. poprzez poznanie, opisanie i zachowanie wytworzonych w przeszłości dóbr kultury ze względu na ich wartość historyczną, artystyczną lub naukową. Cele te w ocenie Wnioskodawcy zbieżne są z użytym w art. 43 ust. 18 ustawy o VAT pojęciem „kontynuacja i doskonalenie świadczonych usług”. W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanego, ponieważ przeznacza on ewentualne zyski określone w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym na cele statutowe, w analizowanej sprawie nie wystąpi przesłanka negatywna określona w art. 43 ust. 18 ustawy o VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca będąc podmiotem prawa publicznego oraz świadcząc usługi w zakresie ochrony zabytków i dziedzictwa kulturowego spełnia zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą jednocześnie w ocenie Uczelni określone w ustawie o VAT przesłanki negatywne wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia.

Zasadność takiego stanowiska potwierdzają organy podatkowe. W analogicznej sprawie, dotyczącej prawa do zastosowania zwolnienia z VAT do świadczonych przez publiczną szkołę wyższą usług w zakresie ochrony zabytków, tożsame stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 maja 2014 r., sygn. ILPP5/443-43/14-4/PG: „w przedmiotowej sprawie spełnione zostały zarówno przesłanki o charakterze podmiotowym jak i przedmiotowym określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, uzasadniające zastosowanie zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług ochrony zabytków w zakresie prac archeologicznych oraz sporządzenia zarówno dokumentacji jak i sprawozdania oraz naukowego opracowania wyników tych badań”.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że usługi w zakresie ochrony zabytków, najczęściej zabytków archeologicznych lub zabytków ruchomych wraz z przekazaniem powstałej dokumentacji, sprawozdania oraz naukowego opracowania wyników badań, korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W oparciu o art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi kulturalne oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez szczególne podmioty.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Wynika zatem z tego, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Polski ustawodawca zwalnia od podatku, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów. Do pierwszej z nich zaliczył:

*   podmioty prawa publicznego lub
*   inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, lub
*   wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Wykonywanie przez te podmioty usług kulturalnych daje zatem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z uwagi na odesłanie przez ustawodawcę do odrębnych przepisów przyjąć należy, że w przypadku gdy przepis prawa uzna dany podmiot za instytucję o charakterze kulturalnym i podmiot ten będzie świadczył usługi kulturalne na warunkach określonych w przepisie, zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W skład drugiej grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli natomiast indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z informacji przedstawionych we wniosku Wnioskodawca (Uniwersytet bądź Uczelnia) jest czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowany jest publiczną szkołą wyższą działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012, Nr 572; dalej jako: UPSZW). Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 5 UPSZW zadaniem Wnioskodawcy jest m.in. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki. Realizując powyższe Zainteresowany prowadzi działalność m.in. w zakresie usług ochrony zabytków i dziedzictwa kulturowego, najczęściej zabytków archeologicznych lub zabytków ruchomych, określonych w art. 3 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.).

Powyższą działalność Wnioskodawca wykonuje m.in. na podstawie otrzymanych zleceń, zawartych stosownych umów, w tym również umów zawartych w drodze przetargu prowadzonego w trybie zamówień publicznych na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 907 ze zm.), jak również konkursów organizowanych przez podmioty prawa prywatnego.

Zainteresowany wykonuje usługi ochrony zabytków i dziedzictwa kulturowego, w zakresie prac archeologicznych m.in. takie jak:

1.  archeologiczne stacjonarne badania systematyczne (w sytuacji braku bezpośredniego zagrożenia stanowiska zniszczeniem),
2.  archeologiczne badania wyprzedzające – podejmowane na terenie, na którym zaplanowano inwestycję budowlaną,
3.  archeologiczne badania ratownicze – podejmowane w stosunku do stanowisk zagrożonych zniszczeniem,
4.  archeologiczne badania interwencyjne – podejmowane w sposób doraźny i niezaplanowany w związku z niespodziewanym odkryciem zabytków archeologicznych,
5.  nadzór archeologiczny – polegający na nadzorowaniu prac ziemno-budowlanych w celu wykrycia i zadokumentowania ewentualnych reliktów zabytkowych,
6.  archeologiczne badania powierzchniowe – polegające na zlokalizowaniu w terenie i nanoszeniu na mapy zabytków ruchomych i nieruchomych,
7.  archiwalne rozeznanie archeologiczne i historyczne terenu badań,
8.  organizacja prac ziemnych wchodzących w obręb badań archeologicznych (m.in. odhumusowanie, eksploracja obiektów), czynny udział w tych pracach polegający na stałym merytorycznym nadzorze, przejęciu, zabezpieczeniu i udokumentowaniu odkrywanych zabytków,
9.  nadzór archeologiczny przy pracach ziemno-budowlanych – polegający na nadzorowaniu prac w celu wykrycia i udokumentowania ewentualnych reliktów zabytkowych,
10.  archeologiczne badania nieinwazyjne prowadzone metodą prospekcji powierzchniowej, metodą zdjęć lotniczych, skaningu lotniczego, badań georadarowych, elektrooporowych i pokrewnych,
11.  dokumentowanie i opracowanie, skatalogowanie, ewidencja i konserwacja zabytków nieruchomych i zabytków ruchomych.

W toku świadczenia tych usług powstaje dokumentacja z prowadzonych badań archeologicznych, sprawozdanie z badań oraz naukowe opracowanie wyników badań zgodne ze standardami określonymi w odpowiednich przepisach, które mogą być przekazane podmiotowi na rzecz którego świadczona jest usługa podstawowa. Dokumentacja jest jednym z elementów realizacji tej usługi jako świadczenia kompleksowego, niezbędnym do jej wykonania i ściśle z tą usługą związanym, nie przynoszącym dodatkowego dochodu. W niektórych wypadkach taką dodatkową, uzupełniającą usługą, wspierającą kompleksową usługę w zakresie ochrony zabytków i dziedzictwa kulturowego są też usługi polegające na sporządzeniu ekspertyz naukowych: przyrodniczych, fizyko-chemicznych i pokrewnych, wykonywanych na potrzeby badań archeologicznych i wchodzące w ich obręb. W takich wypadkach usługi te są elementem niezbędnym do wykonania usługi podstawowej i ściśle z tą usługą związanym, nie przynoszącym dodatkowego dochodu. Wnioskodawca wykonując powyżej opisane czynności nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na cele statutowe Uczelni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy świadcząc usługi ochrony zabytków i dziedzictwa kulturowego, tj. usług wymienionych we wniosku wraz z przekazaniem powstałej dokumentacji, sprawozdań, ekspertyz naukowych oraz naukowego opracowania wyników badań, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy.

Analiza powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Ponadto podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a tego artykułu, nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia, zyski te przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.), uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i 14, w zakresie i formach określonych w statucie.

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy, podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie kształcenia,
    2.  badaniach naukowych.

Stosownie do zapisu art. 12 cyt. ustawy, uczelnia ma osobowość prawną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, władze publiczne, na zasadach określonych w ustawie, zapewniają uczelniom publicznym środki finansowe niezbędne do wykonywania ich zadań oraz udzielają pomocy uczelniom niepublicznym w zakresie i formach określonych w ustawie.

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, utworzenie publicznej uczelni akademickiej, jej likwidacja oraz połączenie z inną uczelnią publiczną następują w drodze ustawy, z zastrzeżeniem ust. 6.

Dokonując analizy opisu stanu faktycznego w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawcy, będącemu uczelnią wyższą, można przypisać przymiot podmiotu prawa publicznego, o którym mowa w wyżej powołanym art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku VAT.

W następnej kolejności należy zbadać, czy usługi świadczone przez Zainteresowanego, wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia. Jak wynika z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się z podatku usługi kulturalne (…).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura” ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym, zgodnie z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 406 z późn. zm.).

Co prawda z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca był podmiotem wpisanym do rejestru kultury, utworzonego na podstawie wyżej powołanej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, lecz w ocenie tut. Organu definicja działalności kulturalnej zawarta w tej ustawie, traktowana jako element wykładni systemowej łącznie z wykładnią językową pozwoli na sprecyzowanie terminu - usługi kulturalne – na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Wobec powyższego, za usługi kulturalne możemy uznać usługi niewchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

W świetle powyższych rozważań można stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi ochrony zabytków (najczęściej zabytków archeologicznych lub zabytków ruchomych) oraz opracowania dokumentacji z prowadzonych badań archeologicznych, sprawozdania z badań oraz naukowe opracowanie wyników badań można uznać za usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Dokonując zatem oceny przedstawionego stanu faktycznego w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały zarówno przesłanki o charakterze podmiotowym jak i przedmiotowym określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, uzasadniające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług ochrony zabytków w zakresie prac archeologicznych oraz sporządzenia zarówno dokumentacji, sprawozdań jak i ekspertyz naukowych oraz naukowego opracowania wyników tych badań.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany wykonując czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Zatem, w przedmiotowej sprawie spełnione są również warunki, o których mowa w art. 43 ust. 18 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że usługi w zakresie ochrony zabytków i dziedzictwa kulturowego, tj. usług wymienionych we wniosku wraz z przekazaniem powstałej dokumentacji, sprawozdań, ekspertyz naukowych oraz naukowego opracowania wyników badań, korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Reasumując, świadczenie usług, których zakres został przedstawiony powyżej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.