Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-414/15-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-15
Teza: Brak możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty przyjętego od zbywcy nieruchomości zobowiązania kredytowego.
Słowa kluczowe: kredyt; nieruchomości; przejęcie; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 5 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu faxem 8 lipca 2015 r., pocztą 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tutułu spłaty przejętego od zbywcy nieruchomości zobowiązania kredytowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny czy wystąpią różnice kursowe z tutułu spłaty przejętego od zbywcy nieruchomości zobowiązania kredytowego.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

„Spółka”, „Wnioskodawca” jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka dokonała transakcji nabycia nieruchomości. Na podstawie ustaleń pomiędzy Spółką a zbywcą nieruchomości, część ceny za przedmiotową nieruchomość została rozliczona poprzez przejęcie od zbywcy zobowiązania do spłaty kredytu (dalej: „Kredyt”) zaciągniętego przez zbywcę nieruchomości (dalej: „Pierwotny Pożyczkobiorca”).

Na podstawie aneksu do umowy kredytu (dalej: „Aneks”) zawartej pomiędzy Pierwotnym Pożyczkobiorcą a bankiem (dalej: „Umowa Kredytu”) podpisanego między Spółką, bankiem a Pierwotnym Pożyczkobiorcą 21 stycznia 2015 r., Spółka przystąpiła do Umowy Kredytu jako solidarnie zobowiązana do spłaty kredytu razem z Pierwotnym Pożyczkobiorcą.

Zgodnie z postanowieniami Aneksu do Umowy Kredytu, z dniem 29 stycznia 2015 r. Pierwotny Pożyczkobiorca przestał być stroną Umowy Kredytu. W konsekwencji, jedynym pożyczkobiorcą zobowiązanym do spłaty Kredytu pozostała Spółka. Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z postanowieniami Aneksu do Umowy Kredytu całe zdarzenie gospodarcze opisane powyżej nie miało formy nowacji ani tym bardziej spłaty Kredytu.

W związku z powyższym, obecnie Spółka jest zobowiązana do spłaty Kredytu zaciągniętego przez Pierwotnego Pożyczkobiorcę a nie przez Spółkę. Spółka rozpoznaje różnice kursowe na zasadach przewidzianych w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”). W bieżącym roku Spółka planuje spłatę Kredytu w walucie EUR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na moment spłaty Kredytu przez Spółkę w walucie obcej powstaną dla niej podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT w przypadku zmiany kursu EUR/PLN?

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment spłaty Kredytu przez Spółkę w walucie obcej nie powstaną dla niej podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 cyt. wyżej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zmiany kursu EUR/PLN, co Spółka uzasadnia następująco.

Różnice kursowe stanowią szczególną kategorię przychodów/kosztów podatkowych, wyróżnioną wprost przez ustawodawcę w art. 15a Ustawy o CIT.

Katalog okoliczności powodujących powstanie podatkowych różnic kursowych jest zamknięty. Przepisy Ustawy o CIT szczegółowo definiują w art. 15a okoliczności powstawania i sposób kalkulacji różnic kursowych rozpoznawanych jako przychód podlegający opodatkowaniu lub koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i ust. 3 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 Ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 3 Ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Istota różnic kursowych polega zatem na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotych kwoty wyrażonej w walucie obcej, wynikającym z zastosowania do jej przeliczenia na złote w różnych momentach innych kursów tej waluty.

Ponadto, różnice kursowe mogą przybierać formę zrealizowanych, albo naliczonych. Różnice kursowe ustalane dla potrzeb prawa bilansowego nie zawsze są różnicami kursowymi w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, bowiem zgodnie z art. 9b ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów ustawy o rachunkowości. W sytuacji, gdy nie wybrano metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinno się stosować zasady określone w art. 15a Ustawy o CIT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka rozpoznaje różnice kursowe na zasadach przewidzianych w art. 15a Ustawy o CIT.

Podsumowując, z przywołanych przepisów wynika, że w przypadku (I) rozliczania różnic kursowych według zasad określonych w art. 15a Ustawy o CIT oraz (II) spłaty kredytów wyrażonych w walucie obcej, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT:

1.  dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanych kursów walut z tych dni;
2.  ujemne różnice kursowe powstają, jeśli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanych kursów walut z tych dni.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z literalną wykładnią wskazanych wyżej przepisów dla powstania różnic kursowych w przypadku spłaty kredytu konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

1.  otrzymanie kredytu w walucie obcej przez danego podatnika;
2.  spłata kredytu przez tego podatnika w walucie obcej;
3.  wystąpienie różnic pomiędzy kursem waluty wyrażonym w złotych pomiędzy (i) momentem otrzymania kredytu a (ii) momentem spłaty kredytu.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, w rozpatrywanej sytuacji miało miejsce przystąpienie Spółki do Kredytu, a nie jego otrzymanie przez Spółkę.

W związku z transakcją nabycia nieruchomości oraz rozliczeniem części ceny za nieruchomość poprzez przejęcie przez Spółkę od Pierwotnego Pożyczkobiorcy zobowiązania do spłaty zaciągniętego przez niego Kredytu, Spółka na podstawie Aneksu do Umowy Kredytu przejęła prawa i obowiązki Pierwotnego Pożyczkobiorcy wynikające z Umowy Kredytu. Przede wszystkim, Spółka przejęła wszystkie zobowiązania wynikające z Umowy Kredytu, w tym zobowiązanie do spłaty kwoty głównej Kredytu w walucie obcej. W związku z powyższym, obecnie Spółka jest zobowiązana do spłaty Kredytu zaciągniętego przez Pierwotnego Pożyczkobiorcę, co planuje uczynić w bieżącym roku. Biorąc pod uwagę, że przejęty Kredyt został zaciągnięty przez Pierwotnego Pożyczkobiorcę w walucie obcej, Spółka powzięła wątpliwość, czy spłata Kredytu dokonana przez Spółkę spowoduje powstanie podatkowych różnic kursowych w przypadku zmiany kursu EUR/PLN.

Zgodnie z przywoływanymi wyżej przepisami Ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeśli wartość kredytu w dniu jego otrzymania różni się od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego w każdym z tych dni. Oznacza to, że użyte w tych przepisach określenie „otrzymanie kredytu” odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której uczestniczy kredytodawca (podmiot udzielający kredytu) oraz kredytobiorca (podmiot „otrzymujący” kredyt). Do powstania różnic kursowych na gruncie Ustawy o CIT konieczne jest więc otrzymanie, a następnie spłata kredytu w walucie obcej przez ten sam podmiot.

Nie powinno się uznawać dnia przejęcia długu, na który składa się wyrażony w walucie obcej kredyt za dzień „otrzymania kredytu”. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do „otrzymania” kredytu, lecz wyłącznie do przejęcia zobowiązania do spłaty kredytu, który został „otrzymany” przez inny podmiot – w przedstawionym stanie faktycznym przez Pierwotnego Pożyczkobiorcę.

Rozszerzenie pojęcia „otrzymanie kredytu” na sytuacje, w których zobowiązanie do spłaty kredytu otrzymanego przez inny podmiot jest przejmowane w wyniku umowy przez przejemcę długu, prowadziłoby do sytuacji, gdzie w następstwie zdarzenia podatkowego powstałego u jednego podatnika (Pierwotnego Pożyczkobiorcy) powstawałyby różnice kursowe zmieniające wynik podatkowy innego podatnika (w tym przypadku Spółki).

Sytuacja opisana powyżej mogłaby mieć miejsce jedynie w przypadku wystąpienia sukcesji podatkowej praw i obowiązków. Spółka pragnie wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie nastąpiła sukcesja praw i obowiązków Pierwotnego Pożyczkobiorcy w rozumieniu prawa podatkowego. Sukcesja podatkowa praw i obowiązków została uregulowana w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: „Ordynacja Podatkowa”). W przepisach tych, w ramach autonomii prawa podatkowego zostały uregulowane prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

W przepisach art. 93-93c Ordynacji Podatkowej został zawarty zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika. Zgodnie ze wskazanymi przepisami Ordynacji Podatkowej do sukcesji praw i obowiązków podatkowych dochodzi w przypadku:

1.  łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, bądź osobowych i kapitałowych spółek handlowych (art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej);
2.  przejęcia przez osobą prawną innej osoby prawnej bądź osobowej spółki handlowej (art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej);
3.  przekształcenia osoby prawnej bądź spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a Ordynacji Podatkowej);
4.  przejęcia przez spółkę niemającą osobowości prawnej, przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesionego do niej w formie wkładu niepieniężnego (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji Podatkowej);
5.  podziału osób prawnych, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c Ordynacji Podatkowej).

Przywołane powyżej unormowania nie przewidują jednak, aby podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa o przejęcie zobowiązań z tytułu kredytu (tzw. przejęcie długu) za zgodą wierzyciela (banku).

Ponadto, biorąc pod uwagę przywołane wcześniej przepisy, przejęcie przez Spółkę zobowiązań z tytułu Umowy Kredytu na podstawie Aneksu do Umowy Kredytu nie spowodowało sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z Kredytem, bowiem zawarcie umowy przejęcia Kredytu (Aneksu) nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że brak jest w Ordynacji Podatkowej przepisu, który wskazywałby na istnienie sukcesji podatkowej w związku z przejęciem zobowiązania, Spółka nie jest uprawniona ani zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych przy spłacie Kredytu w sytuacji, gdy kwota Kredytu została otrzymana przez Pierwotnego Pożyczkobiorcę i to on dla celów podatkowych wycenił zgodnie z Ustawą o CIT w złotych Kredyt otrzymany w walucie obcej.

Tym samym, nie sposób uznać, iż to Spółka otrzymała Kredyt, gdyż:

*   „otrzymanie” Kredytu nastąpiło w dniu wpływu środków z tytułu Kredytu na rachunek Pierwotnego Pożyczkobiorcy;
*   przejęcie przez Spółkę Kredytu nie skutkowało sukcesją praw i obowiązków podatkowych związanych z Kredytem.

Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby bowiem do sytuacji, gdzie Spółka zrealizowałaby różnice kursowe powstałe na skutek zdarzenia podatkowego powstałego u innego podatnika – Pierwotnego Pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT warunkiem niezbędnym dla powstania różnic kursowych jest uprzednie otrzymanie kredytu wyrażonego w walucie obcej przez tego samego podatnika. Ustawodawca odwołuje się tylko i wyłącznie do dnia otrzymania pożyczki przez podatnika a nie do dnia przejęcia długu innego podmiotu z tytułu pożyczki. Różnice kursowe z tytułu spłaty kredytu zrealizowałyby się również w sytuacji, gdy kredyt zaciągnięty przez jeden podmiot byłby spłacany przez inny podmiot będący sukcesorem praw i obowiązków podatkowych związanych z kredytem, a powstałych u pierwotnego kredytobiorcy – co nie będzie miało miejsca w sytuacji przedstawionej przez Spółkę.

Wskazane powyżej przypadki (tj. otrzymanie przez Spółkę Kredytu oraz sukcesja praw i obowiązków podatkowych związanych z Kredytem) nie miały miejsca oraz nie będą miały miejsca w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. W szczególności, w wyniku zawarcia Aneksu do Umowy Kredytu oraz wstąpienia w prawa i obowiązki Pierwotnego Pożyczkobiorcy wynikające z Umowy Kredytu nie doszło i nie dojdzie w żadnym zakresie do sukcesji podatkowej, tzn. Spółka nie nabyła i nie nabędzie żadnych praw ani obowiązków podatkowych Pierwotnego Pożyczkobiorcy.

Tym samym, Spółka spłacając Kredyt przejęty przez nią na podstawie Aneksu do Umowy Kredytu nie będzie uprawniona ani zobowiązana do rozpoznania na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT podatkowych różnic kursowych po stronie przychodów ani kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych lub zbliżonych stanach faktycznych, w tym np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2014 roku (sygn. IPPB5/423-767/14-2/IŚ);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lipca 2014 roku (sygn. ILPB4/423-192/14-2/MC);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2010 roku (sygn. IPPB3/423-715/10-3/AG).

Reasumując, zdaniem Spółki spłata Kredytu nie spowoduje u niej powstania podatkowych różnic kursowych w przypadku zmiany kursu EUR/PLN w momencie spłaty Kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.