Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.522.2023.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-30
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT (metoda metrażowa).
Słowa kluczowe: gmina; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik; zakład-zakład komunalny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· stosowania Metody Odliczenia – jako sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług) przy odliczeniu podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi przez ZUK (pytanie oznaczone nr 1).

### · zastosowania przez Gminę Metody Odliczenia – jako sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług) w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi Wydatkami inwestycyjnymi (pytanie oznaczone nr 2).

### · określenia sposobu jakim Gmina powinna określić (obliczyć) zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy są one ponoszone przez Urząd, w szczególności czy wyliczenie zakresu odliczenia (sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla ZUK (która to jednostka wykorzystuje Wydatki inwestycyjne i Infrastrukturę do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 listopada 2023 r. (wpływ 28 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina Miejska (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina rozlicza podatek od towarów i usług (dalej także: „VAT”) wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT), tj. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm., dalej: „ustawa centralizacyjna”).

Zgodnie z przepisami prawa – w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Gmina wykonuje zadania publiczne (zadania własne) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach wykonywanych swoich zadań Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę (dalej: „działalność wodociągowo-kanalizacyjna”).

W celu wykonywania swoich zadań Gmina powołała jednostki organizacyjne będące jednostkami budżetowymi (dalej: „Jednostki”) – a więc „samorządowe jednostki budżetowe” w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. a) ustawy centralizacyjnej i „jednostki budżetowe” w rozumieniu § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999 dalej jako: „Rozporządzenie”).

Jedną z Jednostek Gminy jest jednostka budżetowa pn. Zakład Usług Komunalnych w (…) (dalej: „ZUK”) ZUK to „jednostka budżetowa” w rozumieniu § 2 pkt 6) Rozporządzenia oraz „samorządowa jednostka budżetowa” w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. a) ustawy centralizacyjnej.

Ponadto, w Gminie funkcjonuje Urząd Miejski w (…) (dalej: „Urząd”). Urząd to „urząd gminy” w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. b) ustawy centralizacyjnej oraz „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu § 2 pkt 5) Rozporządzenia.

Powyższe oznacza, że wspólne (łączne) rozliczanie VAT – zgodnie z ustawą centralizacyjną – obejmuje Urząd oraz Jednostki (w tym ZUK). Zatem, w szczególności ZUK oraz Urząd nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, a podatnikiem VAT jest Gmina.

ZUK wykonuje w imieniu Gminy m.in. zadania w zakresie:

1\. dostarczania wody i odbioru ścieków,

2\. utrzymywania czystości i porządku w mieście,

3\. utrzymywania zasobów zieleni miejskiej,

4\. odbioru nieczystości stałych oraz utrzymania wysypiska odpadów,

5\. konserwacji i remontów ulic i chodników w mieście oraz utrzymania zimowego dróg.

W związku z powyższym, działalność wodociągowo-kanalizacyjna w Gminie (realizacja działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) jest przypisana do ZUK. W zakresie tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej ZUK jest odpowiedzialny za zapewnienie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

ZUK – jako jednostka budżetowa nieposiadająca odrębnej od Gminy osobowości prawnej – wykonuje działalność wodociągowo-kanalizacyjną przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, której właścicielem jest Gmina. To bowiem Gminie – jako podmiotowi posiadającemu osobowość prawną – przysługuje prawo własności środków trwałych takich jak budynki, budowle oraz różnego rodzaju urządzenia, obiekty i sprzęt, składających się na infrastrukturę wykorzystywaną do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”). Infrastruktura obejmuje przykładowo takie środki trwałe jak sieci wodociągowe (poszczególne odcinki), oczyszczalnię ścieków, stacje uzdatniania wody, przepompownie ścieków.

ZUK – prowadząc w imieniu Gminy działalność wodociągowo-kanalizacyjną – zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, na rzecz podmiotów trzecich, tj. w szczególności mieszkańców Gminy, osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (dalej: „Podmioty Trzecie”). Działalność wodociągowo-kanalizacyjna w tym zakresie (na rzecz Podmiotów Trzecich) stawowi „odpłatne świadczenie usług” (w rozumieniu VAT), co oznacza, że usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane są właściwą stawką VAT i dokumentowane zgodnie z przepisami z zakresu VAT. Sprzedaż tych usług – w rozumieniu VAT – jest realizowana i przypisana do ZUK (w ramach podatnika VAT, jakim jest Gmina), gdyż to tej jednostce organizacyjnej powierzono wykonywanie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Równolegle ZUK – w ramach prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej – zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków pozostałym Jednostkom i Urzędowi (dalej określani jako: „Odbiorcy Wewnętrzni”). W tym zakresie, zapewnienie dostarczania wody i odprowadzania ścieków Odbiorcom Wewnętrznym stanowi dla ZUK działalność niepodlegającą VAT, tj. „działalność inną niż gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z dnia 9 sierpnia 2023 r. ze zm., dalej: uptu.).

W ramach dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców Wewnętrznych mieści się również zapewnienie tych świadczeń na cele realizacji zadań publicznych niepodlegających VAT, a więc niewiążących się z uzyskiwaniem jakichkolwiek dochodów opodatkowanych VAT (np. zapewnienie wody na potrzeby przeciwpożarowe, wykorzystanie wody na potrzeby realizacji zadania w zakresie utrzymania zieleni miejskiej, a częściowo także zapewnienie wody i odprowadzanie ścieków na potrzeby własne ZUK).

Podsumowując powyższe, opisywana działalność wodociągowo-kanalizacyjna (wykonywana w ramach Gminy przez ZUK) stanowi:

1) działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów uptu (w tym zakresie następuje wykonywanie czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich),

2) działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (działania na rzecz Odbiorców Wewnętrznych niewiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT).

W ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej nie występują czynności zwolnione przedmiotowo z VAT.

Gmina (jako podatnik VAT) – w związku oraz w celu realizacji czynności z zakresu działalności wodociągowo-kanalizacyjnej – dokonywała, dokonuje i będzie dokonywać wydatków (nabyć towarów i usług) zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym (dalej jako: „Wydatki”).

Wydatki o charakterze inwestycyjnym (dalej: „Wydatki inwestycyjne”) dotyczą w szczególności wytworzenia Infrastruktury, w tym budowli i budynków, a także zakupu urządzeń obejmujących m.in. elementy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, a także oczyszczalni ścieków (wartość wytwarzanych składników majątkowych przekracza w tym przypadku 15 000 zł.). Wydatki inwestycyjne stanowią wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.

Wydatki inwestycyjne ponoszone w 2023 r. dotyczą – przykładowo – modernizacji oczyszczalni ścieków w (…).

Do Wydatków o charakterze bieżącym (dalej: „Wydatki bieżące”) można przykładowo zaliczyć: wydatki na energię elektryczną na potrzeby funkcjonowania Infrastruktury, wydatki na naprawy, utrzymanie i konserwacje poszczególnych elementów Infrastruktury, wydatki na przeglądy okresowe, wydatki na monitoring i usługi ochrony, wydatki na usługi badania jakości wody, wydatki na zakup sprzętu elektronicznego wykorzystywanego w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Wydatki bieżące nie stanowią wydatków na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.

Wszystkie wyżej scharakteryzowane Wydatki dotyczą i będą dotyczyć wyłącznie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Podkreślić należy, że Gmina jest w stanie precyzyjnie przypisać Wydatki bieżące i Wydatki inwestycyjne (nabycia towarów i usług) jako związane wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną. Wydatki bieżące i Wydatki inwestycyjne nie dotyczą (nie będą dotyczyć) pozostałych/innych sfer działalności Gminy (np. działań dotyczących dróg publicznych i wydatków w tym zakresie, realizacji zadania w zakresie pomocy społecznej, wydatków na place zabaw itp.).

Wydatki bieżące są (będą) ponoszone przez Gminę poprzez ZUK. Wydatki inwestycyjne są (będą) ponoszone przez Gminę poprzez ZUK lub Urząd (w zależności od rodzaju i wartości inwestycji) – przy czym w każdym przypadku, po zrealizowaniu inwestycji (w szczególności wytworzeniu Infrastruktury, w tym budowli lub budynków), są (będą) one wykorzystywane przez ZUK (w imieniu Gminy) do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (poszczególne elementy Infrastruktury będą stanowić środki trwałe ujęte w aktywach trwałych ZUK).

Wydatki inwestycyjne (w tym wytwarzana w związku z ich poniesieniem Infrastruktura) oraz Wydatki bieżące, których dotyczy niniejszy wniosek, są (będą) wykorzystywane równocześnie do:

a. działalności opodatkowanej VAT na rzecz Podmiotów Trzecich oraz

b. działalności w sferze publicznej niepodlegającej VAT na rzecz Odbiorców Wewnętrznych.

W Gminie może potencjalnie wystąpić Infrastruktura, która będzie związana wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT, ale tej Infrastruktury nie dotyczy niniejszy wniosek. Analogicznie, w Gminie mogą wystąpić Wydatki inwestycyjne i Wydatki Bieżące dotyczące działalności wodociągowo-kanalizacyjne związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT, ale tych wydatków nie dotyczy niniejszy wniosek.

Z uwagi na przedstawiony sposób wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej objętej niniejszym wnioskiem – a więc polegający na równoczesnym wykonywaniu zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT – rozliczanie podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi (w tym wydatkami związanymi z wytworzeniem Infrastruktury) oraz Wydatkami bieżącymi powinno następować z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a uptu.

Konieczne jest zatem określenie właściwego – w szczególności adekwatnego i miarodajnego dla przedmiotowej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (i Wydatków z nią związanych, których dotyczy niniejszy wniosek) – „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu (dalej również jako: „prewspółczynnik”).

Jak już wskazano, w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, nie wykonuje się i nie zakłada się wykonywania usług zwolnionych przedmiotowo z VAT.

Mając na uwadze powyższe – zważywszy na charakter i cechy działalności wodociągowo -kanalizacyjnej oraz treść art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz 22 uptu, a także § 3 ust. 1 i 3 Rozporządzenia – Gmina rozważa przyjęcie odpowiedniej (adekwatnej i miarodajnej) metody odliczenia podatku naliczonego (prewspółczynnika) związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi. Chodziłoby w tym zakresie w szczególności o ustalenie, jakie dane – na potrzeby wyliczenia prewspółczynnika – należałoby uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć.

Gmina zauważa, że – uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków – udział ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków (przy wykorzystaniu Infrastruktury) do Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. W tym kontekście, w zakresie realizacji działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, wykonywanie przez ZUK (w ramach Gminy) czynności opodatkowanych VAT (na rzecz Podmiotów Trzecich) stanowi działalność zdecydowanie przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT na rzecz Odbiorców Wewnętrznych). W tym świetle oznacza to w szczególności, że Infrastruktura oraz Wydatki wykorzystywane są przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz Podmiotów Trzecich.

ZUK jest w stanie określić ilość i wielkość świadczeń w zakresie działalności wodociągowo -kanalizacyjnej realizowanej na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej niewiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). ZUK jest bowiem w stanie określić – w ujęciu ilościowym – ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarcza (zapewnia) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

Ilość i wielkość świadczeń w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (odrębnie na rzecz Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Wewnętrznych) Gmina może zatem zobrazować w oparciu o dane obejmujące metry sześcienne dostarczonej wody oraz metry sześcienne odebranych ścieków (w ujęciu rocznym).

W tym kontekście Gmina zauważa, że:

a) w 2021 r. ZUK dostarczył przy wykorzystaniu Infrastruktury do Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Zewnętrznych łącznie (…) m3 wody, w tym dostarczenie jedynie (…) m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że:

· (…)% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich ((…)% dostarczonej wody nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT),

· a jedynie (…)% dostarczonej wody dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych (jedynie (…)% dostarczonej wody nastąpiło w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT),

b) w 2021 r. ZUK odprowadził przy wykorzystaniu Infrastruktury od Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Zewnętrznych łącznie (…) m3 ścieków, w tym odprowadzenie jedynie (…) m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że:

· (…) % odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich ((…)% odprowadzonych ścieków nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT),

· a jedynie (…)% odprowadzonych ścieków dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych (jedynie (…)% odprowadzonych ścieków nastąpiło w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT),

c) w 2022 r. ZUK dostarczył przy wykorzystaniu Infrastruktury do Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Zewnętrznych łącznie (…) m3 wody, w tym dostarczenie jedynie (…) m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że:

· (…)% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich ((…)% dostarczonej wody nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT),

· a jedynie (…)% dostarczonej wody dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych (jedynie (…)% dostarczonej wody nastąpiło w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT),

d) w 2022 r. ZUK odprowadził przy wykorzystaniu Infrastruktury od Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Zewnętrznych łącznie (…) m3 ścieków, w tym odprowadzenie jedynie (…) m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że:

· (…)% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich ((…)% odprowadzonych ścieków nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT),

· a jedynie (…)% odprowadzonych ścieków dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych (jedynie (…)% odprowadzonych ścieków nastąpiło w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Na powyższe wyliczenia w stopniu – w ocenie Gminy – nieznaczącym wpływa dostarczanie przez ZUK wody przy wykorzystaniu beczkowozu ((…) m3 w 2021 r. oraz (…) m3 w 2022 r.) oraz odbiór ścieków przy wykorzystaniu beczki asenizacyjnej ((…) m3 w 2021 r. oraz (…) m3 w 2022 r.).

Sposób określenia proporcji wyliczony dla ZUK zgodnie z § 3 ust. 1 i 3 Rozporządzenia wyniósł tymczasem:

a) dla 2021 roku wyniósł (…)%,

b) dla 2022 roku wyniósł (…)%.

W związku z powyższym Gmina rozważa stosowanie – jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu w odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz Wydatków z nią związanych – metody odliczenia podatku naliczonego wyliczanej w oparciu o dane obejmujące:

a) ilość (liczoną w m3) wody dostarczonej do Podmiotów Trzecich,

b) ilość (liczoną w m3) wody dostarczonej ogółem do Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Wewnętrznych,

c) ilość (liczoną w m3) odprowadzonych ścieków od Podmiotów Trzecich,

d) ilość (liczoną w m3) odprowadzonych ścieków ogółem od Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Wewnętrznych.

Opierając się na powyższych danych rozważa się stosowanie – jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu w odniesieniu do działalności wodociągowo -kanalizacyjnej oraz Wydatków z nią związanych – metody odliczenia podatku naliczonego obliczanej jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (dalej jako: „Metoda Odliczenia”)

Wyliczenie Metody Odliczenia dotyczyłoby całego danego roku – następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający.

W uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1\. Proszę wskazać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji wg klucza metrażowego (Metoda Odliczenia) jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć objętych zakresem wniosku?

Odp. Gmina zauważa, że wniosek o interpretację (dalej również: „Wniosek”) dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do określonych Wydatków. Gmina pyta we Wniosku czy zaproponowany (przedstawiony) przez niego sposób rozliczania podatku naliczonego oparty o Metodę Odliczenia spełnia warunki ustawowe (w szczególności określone w art. 86 ust. 2a i 2b uptu).

Gmina zwróciła uwagę, że szczegółowe uzasadnienie, dlaczego sposób określenia proporcji oparty na Metodzie Odliczenia będzie najbardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć – zostało szczegółowo przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A).

Tym niemniej Gmina, wobec zadanego przez Dyrektora pytania i w celu ustosunkowania się do przedmiotowego pytania, uprzejmie wyjaśnia – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – że kierował się następującymi przesłankami:

a) Metoda Odliczenia jest to metoda oparta na danych obiektywnych, których dokładne ustalenie jest w pełni możliwe. Tak określone dane – na potrzeby wyliczenia Metody Odliczenia – będą zatem obiektywnie odzwierciedlać zakres działań Gminy stanowiących działalność opodatkowaną VAT oraz działalność niepodlegającą VAT w zakresie działalności wodociągowo -kanalizacyjnej.

b) Kolejną przesłanką jaką kierowała się Gmina jest bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na zasadność zastosowania indywidualnej metody odliczenia w przypadku, gdy działalność jednostki samorządu terytorialnego (jej jednostki organizacyjnej) stanowi w znacznej mierze działalność gospodarczą (i nie jest to – tj. ta działalność gospodarcza opodatkowana VAT – jedynie działalność marginalna). W tym kontekście, w ślad za stanowiskiem NSA (por. wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 219/18) zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Tymczasem – w dalszym ciągu opierając się na ww. wyroku NSA – w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będziemy mieć do czynienia z sytuacja zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika działalności wodociągowo-kanalizacyjnej przejawia się bowiem w znacznym jej wykorzystaniu (istotnie zdecydowanie przeważającym) do czynności opodatkowanych VAT (a nie jedynie marginalnym). Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest i będzie w zdecydowanej części działalnością gospodarcza opodatkowaną VAT, a nie działalnością „urzędową” dla której dedykowana jest metoda z Rozporządzenia. Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu może odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności znaczącej ilości jednostek samorządu terytorialnego (i ich jednostek organizacyjnych), to jednak nie będzie odpowiadać charakterowi działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Metoda z Rozporządzenia dotyczy tych przypadków, gdzie działalność gospodarcza występuje w niewielkim zakresie niejako obok podstawowej i przeważającej działalności „urzędowej”. Natomiast w niniejszej sprawie specyfika jest zupełnie inna, a co za tym idzie, metoda oparta na Rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności, o której mowa we Wniosku dotyczącej działalności wodociągowo kanalizacyjnej. Z tych powodów uzasadnia to odstąpienie od metody określonej w przepisach Rozporządzenia i przyjęcie Metody Odliczenia jako reprezentatywnej.

c) Jak wynika z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, działania Gminy (poprzez ZUK) w tym obszarze stanowią w istotnej (zdecydowanej) części działania opodatkowane VAT. Zastosowanie kryteriów wyliczenia sposobu określenia proporcji określonych na gruncie regulacji VAT dla jednostki budżetowej na podstawie przepisów Rozporządzenia – całkowicie abstrahujących od specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej – na potrzeby odliczenia z tytułu czynionych Wydatków, stanowiłoby obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań Gminy (poprzez ZUK) w tym zakresie. Uzasadnia to zatem zastosowanie Metody Odliczenia jako sposobu odzwierciedlającego rzeczywistą specyfikę i charakter działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

d) Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach). Jest to kluczowe z punktu widzenia warunków ustawowych, gdyż Metoda Odliczenia pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży w zakresie prowadzonej działalności wodociągowo -kanalizacyjnej, a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT), a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT). W odniesieniu do Metody Odliczenia stosowane dane będą pozwalały w obiektywny sposób określić zakresy poszczególnych działalności i w konsekwencji zakres odliczenia wyznaczony w oparciu o Metodę Odliczenia.

e) Przesłankami, którymi kierowała się Gmina są również bieżące rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, a także interpretacje podatkowe, z których wynika zasadność zastosowania indywidualnego prewspółczynnika w sytuacjach analogicznych do sytuacji opisanej we Wniosku. Powyższe twierdzenie znajduje podstawę m.in. w przywołanym już wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), w którym wskazuje się: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (\`(...)\`). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechę konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Z powyższym stanowiskiem zgadza się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i w tym zakresie można chociażby wskazać interpretację indywidualną z dnia 8 grudnia 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.476.2022.2.MG.

f) Na reprezentatywność Metody Odliczenia – jako istotnej przesłance potwierdzającej zasadność jej zastosowania – wpływa również okoliczność, że bazuje ona na danych dotyczących rzeczywistego (faktycznego) prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i wykorzystywania Infrastruktury, gdy tymczasem metoda oparta na Rozporządzeniu całkowicie abstrahuje od rzeczywistych (faktycznych) aspektów i okoliczności prowadzenia tej działalności. Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody z Rozporządzenia oznaczałoby, że bez znaczenia pozostaje okoliczność ile faktycznie usług wyświadczy Gmina (w zakresie zapewnienia wody i odprowadzania ścieków), tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna decydować o zakresie odliczenia, co jest kolejna istotną przesłanka przemawiającą za reprezentatywnością Metody Odliczenia.

g) Metoda Odliczenia umożliwia precyzyjne rozliczenie podatku naliczonego („na bieżąco”) oraz precyzyjną weryfikację dokonanego odliczenia przy zastosowaniu przepisów o korekcie rocznej i wieloletniej (art. 91 i art. 90c uptu).

h) Przesłanki potwierdzające reprezentatywność Metody Odliczenia, w tym w zestawieniu z metodą opartą na przepisach Rozporządzenia, dodatkowo obrazuje poniższa analiza porównawcza:


| Kryterium (cecha) | Metoda Odliczenia | Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem 
| Czy uwzględnia faktyczne wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (Infrastruktury) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT? | TAK | NIE 
| Czy uwzględnia faktyczną (rzeczywistą) ilość wody dostarczonej w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT? | TAK | NIE 
| Czy uwzględnia faktyczną (rzeczywistą) ilość ścieków odebranych (odprowadzonych) w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT? | TAK | NIE 
| Czy umożliwia wyłączenie z zakresu odliczenia VAT wydatków w części, w jakiej związane są z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT? | TAK | TAK 
| Czy uwzględnia faktyczny (rzeczywisty) stopień wykonywania – w ramach działalności wodociągowo -kanalizacyjnej – działalności będącej działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT? | TAK | NIE 
| Czy wyliczenie metody opiera się na danych obiektywnych (których dokładne ustalenie jest w pełni możliwe)? | TAK | TAK 
| Czy w przypadku zmiany organizacyjno-prawnej (przy założeniu braku zmiany w zakresie sposobu prowadzenia działalności wodociągowo -kanalizacyjnej) zmieni się wartość sposobu określenia proporcji przy zastosowaniu danej metody? | NIE | TAK 
| Czy uwzględnia okoliczność, że działalność wodociągowo -kanalizacyjna to w zdecydowanej części działalność gospodarcza opodatkowana VAT (i że nie mamy w analizowanym zdarzeniu do czynienia z sytuacją, że działalność gospodarcza opodatkowana VAT w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej stanowi jedynie działalność marginalną)? | TAK | NIE 
| Czy umożliwia precyzyjne dokonanie rocznej korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 uptu? | TAK | TAK 

W świetle powyższego porównania – w ocenie Gminy – ewidentnie uwypukla się miarodajność i adekwatność Metody Odliczenia oraz brak takiej miarodajności i adekwatności w stosunku do metody opartej na Rozporządzeniu.

2\. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane, w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

3\. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)?

Odp. Gmina niniejszym łącznie odnosi się do wyżej przytoczonych pytań nr 2 i 3.

Gmina na wstępie zauważa, że Wniosek dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do określonych Wydatków (Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących). Gmina pyta we Wniosku czy zaproponowany (przedstawiony) przez niego sposób rozliczania podatku naliczonego oparty o Metodę Odliczenia spełnia warunki ustawowe (w szczególności określone w art. 86 ust. 2a i 2b uptu).

Gmina zakłada (rozumie) zatem, że pytaniami 2 i 3 Dyrektor zmierza do dodatkowego ustalenia (potwierdzenia) jakie jest stanowisko Gminy „w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego”.

Gmina zauważa, że kwestia oceny czy Metoda Odliczenia będzie:

\- zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;

\- obiektywnie odzwierciedlać część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

Czyli kwestie wskazane w pytaniach nr 2 i 3 wezwania, stanowią w istocie przedmiot pytań Gminy zawartych we Wniosku i tym samym twierdzenia w tym zakresie nie mogą (nie powinny) być elementem opisu zdarzenia (zdarzenie przyszłe/stan faktyczny).

Jak wskazano wyżej, sformułowane przez Dyrektora pytania 2 i 3 dotyczą w istocie kwestii, o które pyta Gmina – sformułowane we Wniosku pytania nr 1 i 2 brzmią bowiem:

1\. Czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi ZUK może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia?

2\. Czy w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia?

Mając na uwadze powyższe, Gmina zauważa, że na pytania 2 i 3 zawarte w wezwaniu, odpowiedź zawarta jest już we Wniosku w części 1 formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A. W tych miejscach Gmina – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – wskazała:

a) W zakresie pytania nr 1 Wniosku: „W celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi ZUK może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia”.

b) W zakresie pytania nr 2 Wniosku: „W odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia”.

Ponadto, w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A Gmina dodatkowo szczegółowo uzasadniła przedstawione wyżej podejście.

W celu ustosunkowania się do pytań Dyrektora nr 2 i 3 zawartych w wezwaniu Gmina uprzejmie wyjaśnia – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – że jej zdaniem, w niniejszej sprawie sposób obliczenia proporcji oparty na Metodzie Odliczenia będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlać część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

4\. Jakie są przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków od zaproponowanego we wniosku?

Odp. Odpowiadając na niniejsze pytanie Gmina wskazała, że w tym zakresie częściowo odpowiedź jest już zawarta w części niniejszego pisma stanowiącego odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 3. Gmina zwraca też uwagę, że szczegółowe uzasadnienie dlaczego sposób określenia proporcji wyliczany w oparciu o Rozporządzenie jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we Wniosku, zostało szczegółowo przedstawione we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części I formularza ORD-IN oraz części D poszczególnych załączników ORD-IN/A).

Gmina, nie chcąc powielać zaprezentowanego tam stanowiska oraz wyjaśnień, a także nie chcąc powielać treści zawartych w odpowiedzi na pytania 1, 2 i 3, dodatkowo wskazuje — w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – na następujące okoliczności uzasadniające brak reprezentatywności sposobu określenia proporcji wyliczanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia:

\- obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności JST i ich charakterystyki (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące przychodów wykonanych zakładu budżetowego;

\- metoda z Rozporządzenia całkowicie pomija ugruntowane stanowisko wynikające z orzecznictwa TSUE. Trybunał wskazuje bowiem, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

\- opracowując Metodę Odliczenia oraz dążąc do tego, aby metoda ta odpowiadała warunkom określonym zwłaszcza w art. 86 ust. 2a oraz 2b uptu, Gmina kierowała się oraz uwzględniała aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz aktualne interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja podatkowa z dnia 18 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.378.2019.2.MŁ oraz wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18). W wymienionym wyroku NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno -kanalizacyjnej. W tym bowiem przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której podstawową i przeważającą działalność stanowi działalność gospodarcza opodatkowana VAT (a nie działalność inna niż gospodarcza – niepodlegająca VAT). W rozstrzygnięciach powyższych jednoznacznie przy tym wskazano, że Metoda Odliczenia proponowana przez Gminę warunki określone w uptu spełnia. Podsumowując, metoda z Rozporządzenia jest przewidziana w stosunku do innych sytuacji niż przedstawiona we Wniosku – dotyczy przypadków, gdy działalność gospodarcza stanowi działalność marginalną w stosunku do działalności publicznej niepodlegającej VAT, natomiast w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja odwrotna (tj. działalność gospodarcza opodatkowana VAT stanowi działalność zdecydowanie przeważającą wobec działalności publicznej niepodlegającej VAT). Z tego powodu metoda oparta na Rozporządzeniu nie powinna być stosowana do Wydatków, o których mowa w opisie zdarzenia Wniosku;

\- metoda określona w Rozporządzeniu, nie pozwala uwzględnić specyfiki zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Biorąc pod uwagę dane obejmujące ilość (liczoną w metrach sześciennych) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla Podmiotów Trzecich (w tym zakresie działalność Gminy stanowi działalność opodatkowaną VAT) oraz dane obejmujące łączną roczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, działania Gminy w tym obszarze stanowią źródło dochodów przede wszystkim podlegających opodatkowaniu VAT (w blisko 100%);

\- analiza zasad wyliczania prewspółczynnika zgodnego z Rozporządzeniem wskazuje, że wykorzystywane na jego potrzeby dane nie mają istotnego związku z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną. Przyjęcie – na potrzeby odliczenia VAT związanego z zadaniem w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków – sposobu określenia proporcji z Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania Gminy decydowałyby niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które wykazują jedynie niewielki związek z przedmiotowym zadaniem. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny) i należy go zastąpić Metodą Odliczenia;

\- sposób określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Przyjęcie odliczenia wg metody z Rozporządzenia oznaczałoby bowiem, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność, ile w rzeczywistości usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczy Gmina (poprzez ZGK) i jaka jest wartość (obrót) z tytułu ich świadczenia. Dochód związany z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i tak bowiem niejako „ginie” w łącznym przychodzie ZUK, który jest brany pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji wg Rozporządzenia;

\- metoda z Rozporządzenia nie uwzględnia rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (Infrastruktury) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT z uwagi na to, że jej wyliczenie nie opiera się na danych dotyczących tej działalności;

\- przyjmując twierdzenie o zasadności odejścia od prewspółczynnika opartego o przepisy Rozporządzenia Gmina kierowała się również tym, że zasady odliczenia określone w Rozporządzeniu nie uwzględniają zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Gminę (Urząd). Reguła ta dotyczy bowiem przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Tymczasem w analizowanym przypadku dotyczącym zadania w zakresie wodociągów i kanalizacji – uwzględniając chociażby możliwość wyodrębnienia majątku (środków trwałych, Inwestycji) związanych z tym zadaniem, w sposób jednoznaczny widać, że jest on wykorzystywany w znacznym (a wręcz przeważającym) stopniu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

5\. Czy u wszystkich odbiorców wewnętrznych (Odbiorców wewnętrznych) i zewnętrznych (Podmiotów Trzecich) są/będą zamontowane urządzenia pomiarowe (liczniki)? Jeśli nie, to należy wskazać w jaki sposób Państwo dokonują/będą dokonywać wyliczenia ilości wody dostarczonej/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych?

W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy jednoznacznie wskazać, w jaki sposób Państwo dokonują/będą dokonywać pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków od/do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych/ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, dla których nie dokonują/nie będą dokonywać Państwo ustalenia ww. zużycia w oparciu o aparaturę pomiarową, wodomierze? Czy zużycie to dokonywane jest/będzie na podstawie ryczałtu kalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70).

Odp. Jak wskazano już we Wniosku: ZUK jest w stanie określić ilość i wielkość świadczeń w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej realizowanej na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność niepodlegająca VAT). ZUK jest bowiem w stanie określić – w ujęciu ilościowym – ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarcza (zapewnia) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków. W tym świetle – odnosząc się do zadanego przez Dyrektora pytania – Gmina informuje, że wszystkie Podmioty Trzecie mają zamontowane urządzenia pomiarowe (tzw. wodomierze), które w precyzyjny sposób wskazują ilość zużycia wody. Jeśli chodzi o określanie ilości odprowadzonych ścieków, to zakres i ilość świadczeń Gminy (poprzez ZUK) – w zdecydowanej większości przypadków – jest ustalana na podstawie stosownych danych dotyczących ilości zużytej wody odprowadzanej do systemu kanalizacyjnego (wykorzystana przez Podmioty Trzecie woda jest następnie odprowadzana w tej samej ilości do systemu kanalizacji jako ścieki). Jedynie w odniesieniu – aktualnie – do dziewiętnastu odbiorców będących Podmiotami Trzecimi ilość odprowadzonych ścieków określana jest dodatkowo w sposób ryczałtowy – dotyczy to sytuacji, gdy te konkretne Podmioty Trzecie dokonują indywidualnego (samodzielnego) poboru wody (przy wykorzystaniu własnych studni głębinowych), która jest następnie odprowadzana do systemu kanalizacji.

Jeśli chodzi o Odbiorców Wewnętrznych, to ilość wody/ścieków w zdecydowanej większości przypadków również jest określana na podstawie urządzeń pomiarowych (tzw. wodomierze) – a więc możliwe jest dokonanie ustaleń w sposób analogiczny, jak w sposób wskazany powyżej mający zastosowanie wobec Podmiotów Trzecich. Natomiast nie wszędzie u Odbiorców Wewnętrznych zamontowane są urządzenia pomiarowe.

Gmina jest jednak w stanie precyzyjnie określić ilość wody/ścieków przypisaną do Odbiorców Wewnętrznych. Gmina zwraca bowiem uwagę, że jest w stanie dokładnie określić jakie są ogólne (całościowe, łączne) – liczone w metrach sześciennych – wartości ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Możliwe jest więc łączne (całościowe) określenie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich i Odbiorców Wewnętrznych.

W ten sposób – dysponując danymi w zakresie:

a) całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (do Podmiotów Trzecich i Odbiorców Wewnętrznych), a także

b) ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich (w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT),

Gmina może ustalić ilość wody/ścieków przypisanych do świadczeń na rzecz Odbiorców Wewnętrznych.

Następuje to w drodze odjęcia od łącznej ilości wody/ścieków (a więc przypisanych do całej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) wartości wody/ścieków przypisanych do Podmiotów Trzecich. Jak bowiem na wstępie wskazano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić, ile łącznie dostarcza wody oraz ile odprowadza ścieków (liczonych w metrach sześciennych):

a) całościowo (łącznie) w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, a więc łącznie do Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Wewnętrznych,

b) do Podmiotów Trzecich w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

6\. Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonują/będą dokonywać Państwo pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

Odp. Tak.

**Pytania**

1\. Czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi ZUK może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia?

2\. Czy w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia?

3\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2: w jaki sposób Gmina powinna określić (obliczyć) zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy są one ponoszone przez Urząd, w szczególności czy wyliczenie zakresu odliczenia (sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla ZUK (która to jednostka wykorzystuje Wydatki inwestycyjne i Infrastrukturę do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi ZUK może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia.

Ad. 2

W odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi Wydatkami inwestycyjnymi Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia.

Ad. 3

Gmina stoi na stanowisku, że odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być pozytywna, w związku z tym pytanie nr 3 powinno stać się bezprzedmiotowe. Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 Gmina uważa, że określenie (obliczenie) zakresu odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi przez Gminę Wydatkami inwestycyjnymi, powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla ZUK, gdyż to ta jednostka będzie wykorzystywać Wydatki inwestycyjne i Infrastrukturę do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy czym w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących zastosowanie powinien dodatkowo znaleźć art. 86 ust. 2a uptu, a więc odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Stosownie do ww. art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Regulacja ta określa szczególny sposób ustalania wartości podatku VAT naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT) oraz czynności innych niż działalność gospodarcza (czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT).

Uwzględniając wyrażony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2a uptu nakaz, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy zauważyć – stosownie do art. 86 ust. 2b uptu – że warunek ten będzie spełniony, jeżeli przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c uptu ustawodawca wskazał, jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, tak aby odpowiadał on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik – w celu określenia zakresu odliczenia – może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopniu będzie określać zakres odliczenia). Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c uptu i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że:

a) podatnik może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu,

b) brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),

c) podatnik może – w celu ustalenia sposobu proporcji – wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.

Niezależnie od powyższego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (ich urzędów oraz jednostek organizacyjnych) uregulowano również w przepisach Rozporządzenia (art. 86 ust. 22 uptu).

Zgodnie z Rozporządzeniem sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przy czym co istotne – stosownie do art. 86 ust. 2h uptu – w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy uptu zakładają zatem możliwość odstępstwa przez jednostki samorządu terytorialnego od zastosowania przepisów Rozporządzenia na rzecz zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku uznania, że sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2h uptu). Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

W orzecznictwie sądowym – w przedmiocie zastosowania art. 86 ust. 22 uptu – nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu (uznanych za najbardziej odpowiadających specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności) ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza możliwości stosowania innych rozwiązań czy też metod.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu oraz czynionych przez niego wydatków, zawsze bowiem decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (działalności) i dokonywanych zakupów.

Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. narzuconego obligatoryjnego sposobu obliczania sposobu określenia proporcji, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu.

Ocena możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego Rozporządzeniem – jest możliwa w szczególności w zestawieniu z konkretnym rodzajem prowadzonej przez podatnika działalności oraz ponoszonymi w ramach tej działalności wydatkami. Podkreśla się to w szczególności w orzecznictwie. W tym miejscu wskazać należy chociażby na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 lutego 1985 r. (sprawa C-268/83), w którym stwierdzono, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższe tezy potwierdza orzecznictwo sądów krajowych.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18): „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (\`(...)\`). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 863/20): „(\`(...)\`), że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej, przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży”.

Należy wreszcie zauważyć, że analogiczne stanowisko prezentuje Minister Finansów – wynika ono z broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. pt.: „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (por. str. 7).

Jak wskazuje się w przedmiotowej broszurze, w celu dokonywania odliczeń przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji „dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Mając na uwadze powyższe stanowiska stwierdzić należy, że nie jest zatem z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszelkiej działalności prowadzonej przez podatnika, czy też wszystkich wydatków, jakie ponosi podatnik (a w niniejszym przypadku dana jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego). Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 uptu oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem).

Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę samorządu terytorialnego (jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego) więcej niż jednego prewspółczynnika w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT w odniesieniu do poszczególnych rodzajów prowadzonych działalności).

W powyższym świetle, brak jest przeszkód, aby dla Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych – ponoszonych w związku i w ramach działalności wodociągowo -kanalizacyjnej (prowadzonej w Gminie poprzez ZUK) – zastosować odrębny (inny) oraz bardziej miarodajny prewspółczynnik niż ten obliczany na podstawie Rozporządzenia (z uwagi na specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej polegającą w szczególności na tym, że przedmiotowa działalność to w przeważającej części działalność opodatkowana VAT).

Drugą natomiast kwestią jest ustalenie, czy opracowany – na potrzeby odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami Bieżącymi – przez Gminę sposób określenia proporcji (a więc przedstawiona w opisie zdarzenia Metoda Odliczenia) spełnia wymogi ustawowe.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, indywidualny sposób określenia proporcji wyliczany zgodnie z przedstawioną w opisie zdarzenia Metodą Odliczenia te wymogi spełnia.

Metoda Odliczenia będzie w ocenie Gminy zdecydowanie bardziej reprezentatywna i miarodajna niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi, może zastosować Metodę Odliczenia, gdyż będzie ona sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie prowadzonej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Zaproponowaną Metodę Odliczenia należy w ocenie Gminy uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi. Jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez ZUK (w imieniu Gminy) działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych w związku z przedmiotową działalnością nabyć towarów i usług.

Uzasadniając powyższe należy podnieść następujące okoliczności (wskazanie argumentów przemawiąjących za miarodajnością Metody Odliczenia i niereprezentatywnością metody wyliczanej zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia):

1.

Charakterystyka działalności Gminy (wykonywanej przez ZUK) w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (a więc w zakresie realizacji zadania polegającego na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków) – oparta o dane roczne obejmujące ilość (liczoną w metrach sześciennych) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla Podmiotów Trzecich (w tym zakresie działalność Gminy stanowi działalność opodatkowaną VAT) oraz łączną roczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – wskazuje, że działania Gminy w tym obszarze stanowią źródło dochodów przede wszystkim opodatkowanych VAT (w blisko 100%).

Zestawienie powyższych danych z kalkulacją sposobu określenia proporcji dla ZUK według Rozporządzenia wyróżnia działalność wodociągowo-kanalizacyjną wykonywaną przez ZUK na tle pozostałych sfer aktywności Gminy, czy też ZUK.

Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całego ZUK, dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynionych Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych (związanych bezpośrednio i wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną), stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działalności Gminy (wykonywanej poprzez ZUK), na który składają się elementy szeregu istotnie różniących się gałęzi (sektorów) działalności.

Wobec tego, zastosowanie takich kryteriów i tak zdefiniowanego sposobu określenia proporcji VAT (opartego na Rozporządzeniu), wobec wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, nie odzwierciedli w istocie specyfiki wykonywanej przez Gminę (poprzez ZUK) działalności i dokonywanych nabyć, zwłaszcza jednak nie zapewni:

\- dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz

\- obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją, w której przedmiotowa działalność w znaczącym stopniu stanowi wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym, wykorzystywana w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Infrastruktura oraz Wydatki w przeważającym stopniu wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak już wcześniej wskazano, w odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, w blisko 100% stanowi ona działalność opodatkowaną VAT.

Z uwagi na powyższe, zasadnym jest wobec sfery aktywności Gminy (realizowanej przez ZUK) w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika), który uwzględni odmienność przedmiotowej działalności, generującej przede wszystkim dochody z wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie zarówno w wydawanych interpretacjach podatkowych (por. interpretacje podatkowe z dnia 18 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.378.2019.2.MŁ oraz z dnia 8 grudnia 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.476.2022.2.MG, jak i wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18).

Z uwagi na powyższe, zasadnym jest wobec sfery aktywności w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej przyjęcie indywidualnego sposobu określenia proporcji VAT (Metody Odliczenia), który uwzględni odmienność działalności w tym obszarze. Indywidualny sposób określenia proporcji zgodny z przedstawioną Metodą Odliczenia – w ocenie Gminy – w analizowanym przypadku będzie zatem bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji obliczany zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

2.

Przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 3) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Wydatków oraz Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu Wydatków i Infrastruktury do działalności obejmującej dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków Podmiotom Trzecim, a także Odbiorcom Wewnętrznym (a więc metody indywidualnej zaproponowanej przez Gminę polegającej na obliczeniu sposobu określenia proporcji jako rocznego udziału liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków).

Obliczany w oparciu o § 3 ust. 3 Rozporządzenia sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Wydatków i Infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a skupia się na działalności całej jednostki (ZUK), w tym działalności publicznej niepodlegającej VAT. W przypadku prewspółczynnika z Rozporządzenia decydujące znaczenie mają dane (wartości) w zakresie dochodów wykonanych jednostki budżetowej (określane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych), a nie rzeczywisty stopień wykorzystania tych Wydatków i Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT.

Przyjęcie odliczenia według metody § 3 ust. 3 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostanie okoliczność, ile w rzeczywistości usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczy Gmina (poprzez ZUK) i jaka jest wartość (obrót) z tytułu ich świadczenia. Dochód związany z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i tak bowiem niejako „ginie” w łącznym dochodzie wykonanym ZUK, który jest brany pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji według § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

3.

Reguła odliczenia określona w § 3 ust. 3 Rozporządzenia nie uwzględnia zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Gminę, w tym zróżnicowanego charakteru działalność wykonywanej przez ZUK.

W szczególności natomiast reguła odliczenia oparta na Rozporządzeniu dotyczy przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Taka sytuacja jest typowa dla jednostek samorządu terytorialnego, ale nie występuje w każdym przypadku.

W odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej – uwzględniając chociażby możliwość wyodrębnienia majątku (środków trwałych, Infrastruktury) związanych z przedmiotową działalnością – w sposób jednoznaczny widać, że jest ona prowadzona w znaczącym stopniu jako działalność gospodarcza opodatkowana VAT, a Infrastruktura służy przede wszystkim wykonywaniu czynności opodatkowanych (prawie w 100%).

Uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich wobec ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych stwierdzić należy, że Wydatki i Infrastruktura w zdecydowanie szerszym zakresie przeznaczone są do działalności odpłatnej opodatkowanej VAT niż do działalności nieodpłatnej (innej niż gospodarcza).

Taka sytuacja w sposób ewidentny uzasadnia zastosowanie innej reguły określenia zakresu odliczenia aniżeli sposób określenia proporcji uregulowany w § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Dlatego też sposób określenia proporcji w zakresie, w jakim opiera się na kryterium obrotowym (dochodowym) całej jednostki (ZUK) nie odzwierciedla faktycznego zakresu wykorzystania Wydatków i Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT.

Wykorzystanie Wydatków i Infrastruktury na cele odpłatne opodatkowane VAT – uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich wobec całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków (w ujęciu rocznym) – obejmuje w istocie zakres znacznie szerszy aniżeli wykorzystanie Wydatków i Infrastruktury na cele niepodlegające VAT.

Powyższe ewidentnie dowodzi i wskazuje, że Wydatki i Infrastruktura wykorzystywane są do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zdecydowanie większym zakresie (stopniu) niż w:

a) (…)% – prewspółczynnik ZUK obliczany według Rozporządzenia dla 2021 r., czy też

b) (…)% – prewspółczynnik ZUK obliczany według Rozporządzenia dla 2022 r.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia, według danych dotyczących ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, w:

a) 2021 r. – działalność wodociągowo-kanalizacyjna stanowi:

\- prawie w (…)% działalność opodatkowaną VAT w odniesieniu do działalności w zakresie dostarczania wody,

\- ponad (…)% działalność opodatkowaną VAT w odniesieniu do działalności w zakresie odprowadzania ścieków,

b) 2022 r. – działalność wodociągowo-kanalizacyjna stanowi w około:

\- prawie (…)% działalność opodatkowaną VAT w odniesieniu do działalności w zakresie dostarczania wody,

\- prawie (…)% działalność opodatkowaną VAT w odniesieniu do działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

Porównanie powyższych wartości sposobu określenia proporcji obliczonego według Rozporządzenia ze stosunkiem ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich wobec całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, ewidentnie uzasadnia konieczność odstąpienia od metody odliczenia określonej § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Opierając się na danych obejmujących ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków – które są w ocenie Gminy w pełni adekwatne dla oceny charakteru działalności wodociągowo-kanalizacyjnej – ewidentnie widać, że działalność ta to głównie działalność opodatkowana VAT, a w marginalnej części działalność niepodlegająca VAT.

4.

Miarodajność i adekwatność Metody Odliczenia zaproponowanej przez Gminę (w odniesieniu do Wydatków) jest potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W przywołanym już wyżej wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Sąd zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według wzoru (klucza obrotu) oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w mniejszym zakresie podejmują działania opodatkowane.

NSA zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne.

W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy (przede wszystkim tych, gdzie działalność gospodarcza występuje niejako obok podstawowej i przeważającej działalności „urzędowej” niepodlegającej VAT), to nie uwzględnia specyfiki działalności, o której mowa we Wniosku. W tym bowiem przypadku mamy do czynienia z sytuacją odwrotną – podstawową i przeważającą działalność stanowi działalność gospodarcza opodatkowana VAT (a nie działalność inna niż gospodarcza – niepodlegająca VAT).

Uzasadnia to zatem rezygnację ze sposobu określenia proporcji zgodnego z Rozporządzeniem, gdyż jest on przewidziany dla innych sytuacji niż ta będąca przedmiotem zapytania Wniosku.

5.

Konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności przez Gminę.

Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej. W tym znaczeniu należy podkreślić, że bez względu na formę organizacyjną prowadzenia działalności, zakres odliczenia VAT od Wydatków (związanych z wykonywaniem działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) powinien być identyczny albo co najmniej zbliżony.

Należy zauważyć, że w przypadku realizacji w Gminie przez odrębną jednostkę organizacyjną (np. jednostkę budżetową lub zakład budżetowy) wyłącznie samego zadania w zakresie kanalizacji i wodociągów (i braku wykonywania zadań o innym charakterze) – co teoretycznie i praktycznie jest możliwe – wyliczenie sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem (a więc na podstawie metod określonych w § 3 ust. 3 lub ust. 4 Rozporządzania) dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji).

Również w przypadku prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej w Gminie poprzez zakład budżetowy, wartość procentowa odliczenia określona byłaby – na podstawie § 3 ust. 4 Rozporządzenia – w innej wysokości niż w przypadku jej obliczania w oparciu o § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Przyjęcie zatem prawidłowości (reprezentacyjności) metody z § 3 ust. 3 Rozporządzenia oznaczałoby, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności (i przyjętych przez samorządy rozwiązań organizacyjnych), umożliwi dokonanie odliczenia w identycznym zakresie (albo co najmniej zbliżonym). Takim z kolei sposobem jest sposób oparty na obliczeniu procentowego zakresu odliczenia jako rocznego udziału ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków (Metoda Odliczenia).

To ten sposób w najdokładniejszym stopniu przedstawiać bowiem będzie zakres związania podatku naliczonego związanego z Wydatkami oraz realizacją zadania w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, co będzie wypełnieniem reguł określonych w art. 86 ust. 1, 2a i 2b uptu.

O odliczeniu nie mogą bowiem decydować inne czynniki niż faktyczny związek wydatku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

6.

Za zastosowaniem Metody Odliczenia (jako sposobu określenia proporcji dla Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych) przemawia również szereg argumentów związanych z konstrukcją oraz cechami tej metody.

Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), których ustalenie będzie stosunkowo proste. Jak wskazano w opisie zdarzenia, ZUK jest w stanie precyzyjnie i dokładnie ustalić (za dany rok) dane na potrzeby wyliczeń, a więc:

a) ilość (liczoną w m3) wody dostarczonej do Podmiotów Trzecich,

b) ilość (liczoną w m3) wody dostarczonej ogółem do Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Wewnętrznych,

c) ilość (liczoną w m3) odprowadzonych ścieków od Podmiotów Trzecich,

d) ilość (liczoną w m3) odprowadzonych ścieków ogółem od Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Wewnętrznych.

Ponadto, wyżej wskazane dane i wyliczenie na ich podstawie Metody Odliczenia będzie oznaczać, że o zakresie odliczenia od Wydatków będzie decydować wyłącznie sposób i zakres wykorzystania Wydatków (i Infrastruktury) do działalności opodatkowanej VAT. Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to nie tylko rozliczenia podatku naliczonego „na bieżąco”, ale również dokonania ewentualnych korekt rocznych w trybie m.in. art. 91 oraz art. 90c uptu.

Powyższe jest kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych. Opracowana Metoda Odliczenia pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży (w ramach prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej), a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT), a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT). Umożliwi to z kolei urzeczywistnienie w najlepszym możliwym stopniu neutralności VAT.

Przyjęcie zakresu odliczenia według metody § 3 ust. 3 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność, ile i jakiej wielkości usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków są świadczone przez ZUK (ile wody doprowadza i ile ścieków odbiera w ramach świadczeń na rzecz Podmiotów Trzecich). Tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna być decydująca dla określenia zakresu odliczenia.

Stąd też zaproponowana Metoda Odliczenia – jako że opierająca się na danych wprost związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną oraz sposobem i zakresem wykorzystania Wydatków do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT – w najlepszym stopniu oddawać będzie faktyczny stopień (zakres) wykorzystania Wydatków do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

7.

Rozporządzenie, w odniesieniu do jednostek budżetowych – jako podstawę wyliczenia sposobu określenia proporcji – uznaje dane dotyczące rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, a także wartości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę wyliczenia wartości sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia wskazuje zatem, że:

a) obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności jednostki budżetowej i uzyskiwanych dochodów opodatkowanych VAT, czyniąc jako podstawę określenia zmienne dotyczące dochodów wykonanych – z kolei dochody wykonane jedynie w części dotyczą działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, gdyż obejmują swym zakresem środki otrzymywane przez ZUK (od Gminy) na wszelką działalność (a więc również np. na działalność w zakresie utrzymywania czystości i porządku w mieście, utrzymywania zasobów zieleni miejskiej, czy też konserwacji i remontów ulic i chodników w mieście oraz utrzymania zimowego dróg),

b) do każdej aktywności tego typu jednostki organizacyjnej (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT, bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki, skutkującego odmienną wielkością strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;

c) obliczenie sposobu określenia proporcji według Rozporządzenia – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji zasadniczo całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych) – abstrahuje całkowicie od kryterium rzeczywistego wykorzystania danych składników majątkowych oraz ponoszonych wydatków (dokonywanych nabyć) do działalności gospodarczej w rozumieniu VAT oraz zakresu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Stosując sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu nie sposób dokładnie i precyzyjnie ocenić stopień powiązania określonego wydatku z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Metoda wskazana w Rozporządzeniu opiera się na innych kryteriach (danych), które nie przystają do charakteru dokonywanych Wydatków i działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Z tego też względu metoda określona w Rozporządzeniu nie zapewnia realizacji mechanizmu prawa do odliczenia w sposób właściwy, tj. gwarantujący zachowanie neutralności VAT.

Uregulowany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji opiera się na kryterium obrotowym (przychodowym), tj. konieczności uwzględnienia tzw. dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej (w rozumieniu Rozporządzenia) i w tym kontekście – wobec wielości i różnorodności kategorii stanowiących o wielkości dochodów wykonanych (m.in. dochody z różnych działalności ZUK, a także środki przekazywane z budżetu Gminy) – stwierdzić należy, że ustalany w oparciu o wartość dochodów wykonanych prewspółczynnik abstrahuje od rzeczywistej ilości i wielkości świadczonych usług opodatkowanych VAT w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. To z kolei wskazuje na niemiarodajność określonego Rozporządzeniem sposobu określenia proporcji. Opierając się na metodzie z Rozporządzenia niejako „zatraca” się rzeczywisty związek Wydatków z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Z drugiej strony należy podkreślić, że ilość dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków stanowi bezpośrednie odzwierciedlenie wykorzystania Wydatków i Infrastruktury w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. W szczególności zauważyć również należy, że jak wskazano, Wydatki nie są związane z jakąkolwiek inną działalnością (nie służą jakiejkolwiek innej działalności niż działalność wodociągowo-kanalizacyjna).

W ocenie Gminy, trudno zatem znaleźć uzasadnienie dla przyjęcia, że prewspółczynnik obliczony w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu w sposób bardziej uwzględniający specyfikę podatnika oddaje związanie konkretnego wydatku (tu: Wydatków) z czynnościami opodatkowanymi VAT. Sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu abstrahuje bowiem od rzeczywistego charakteru prowadzonej przez Gminę (poprzez ZUK) działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, w szczególności nie uwzględnia rzeczywistego wykorzystania Wydatków do czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia, ZUK – oprócz działalności wodociągowo -kanalizacyjnej – wykonuje zadania m.in. w zakresie utrzymania dróg, ulic i placów, utrzymywania i konserwacji terenów zielonych, a także utrzymywania czystości i porządku. Działalność ta (oraz wartości z nią związane) nie powinna decydować o wielkości odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia Wydatków, natomiast ta działalność wpływa na wartości brane pod uwagę przy wyliczaniu prewspółczynnika opartego na Rozporządzeniu.

Taka sytuacja w sposób ewidentny uzasadnia zastosowanie innej reguły określenia zakresu odliczenia aniżeli sposób określenia proporcji uregulowany w § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

W kontekście pytania nr 3 Gmina stoi na stanowisku, że odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być pozytywna, w związku z tym pytanie nr 3 powinno stać się bezprzedmiotowe.

Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 Gmina uważa, że określenie (obliczenie) zakresu odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi przez Gminę Wydatkami inwestycyjnymi, powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla ZUK, gdyż to ta jednostka będzie wykorzystywać Wydatki inwestycyjne i Infrastrukturę do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Zgodnie z Rozporządzeniem, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych tej jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie niniejszej sprawy oznaczałoby to, że prewspółczynnik dotyczący Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych powinien zostać obliczony przy uwzględnieniu specyfiki działalności jednostki organizacyjnej, która będzie wykorzystywać Wydatki (Wydatki bieżące i Wydatki inwestycyjne). Prewspółczynnik – na potrzeby rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi, w tym tymi ponoszonymi bezpośrednio przez Urząd – powinien zatem zostać określony przy uwzględnieniu specyfiki funkcjonowania ZUK, gdyż to ta jednostka organizacyjna prowadzi działalność wodociągowo-kanalizacyjną.

Gmina stoi na stanowisku, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (tu: Gmina) ponosi tzw. wydatki mieszane (tj. takie, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT i brak jest możliwości wyłącznego przypisania tych wydatków do działalności opodatkowanej VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje (będzie wykorzystywać) te wydatki zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Państwa, określenie sposobu, w jaki Gmina powinna obliczyć zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi (wyliczenie sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu) – zarówno w przypadku ich ponoszenia przez Urząd, jak i ZUK – powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla ZUK, gdyż to ZUK realizuje w Gminie działalność wodociągowo -kanalizacyjną.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj. przykładowo:

· z 8 grudnia 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.476.2022.2.MG,

· z 9 kwietnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.105.2018.1.MM,

· z 12 lutego 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.685.2017.1.NK,

· z 8 stycznia 2018 r. sygn. 2018 0113-KDIPT1-3.4012.804.2017.1.JSO,

· z 15 grudnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.716.2017.2.MN.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a do ust. 2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Jak wynika z treści § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Jak stanowi § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 6 cyt. rozporządzenia:

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia:

Zakładem budżetowym jest, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

· urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

· jednostki budżetowej,

· zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo -przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadku prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego podatnik, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

\- czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi ZGK może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia (pytanie nr 1);

\- czy w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi Wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b uptu) – Metodę Odliczenia (pytanie nr 2).

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że z uwagi na przedstawiony sposób wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej przez ZUK – a więc polegający na wykonywaniu zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT – rozliczanie podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi (w tym wydatkami związanymi z wytworzeniem Infrastruktury) oraz Wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności wodociągowo-kanalizacyjnej powinno następować z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a ustawy. Konieczne jest zatem określenie właściwego – w szczególności adekwatnego i miarodajnego dla przedmiotowej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (i Wydatków z nią związanych) – „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy („prewspółczynnik”). Mając na uwadze powyższe – zważywszy na charakter i cechy działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz treść art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy, a także § 3 ust. 1 i 4 Rozporządzenia – Gmina rozważa przyjęcie odpowiedniej (adekwatnej i miarodajnej) metody odliczenia podatku naliczonego (prewspółczynnika) związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi.

Gmina rozważa stosowanie – jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a w odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz Wydatków z nią związanych – metody odliczenia podatku naliczonego wyliczanej w oparciu o dane obejmujące:

a) ilość (liczoną w m3) wody dostarczonej do Podmiotów Trzecich,

b) ilość (liczoną w m3) wody dostarczonej ogółem do Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Wewnętrznych,

c) ilość (liczoną w m3) odprowadzonych ścieków od Podmiotów Trzecich,

d) ilość (liczoną w m3) odprowadzonych ścieków ogółem od Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Wewnętrznych.

Opierając się na powyższych danych rozważa się stosowanie – jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu w odniesieniu do działalności wodociągowo -kanalizacyjnej oraz Wydatków z nią związanych – metody odliczenia podatku naliczonego obliczanej jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (dalej jako: „Metoda Odliczenia”).

Wyliczenie Metody Odliczenia dotyczyłoby całego danego roku – następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający.

W tym miejscu, w odniesieniu do wątpliwości Gminy należy wskazać, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

─ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

─ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Zatem, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Mogą więc Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 wskazał, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie przypisać Wydatki bieżące i Wydatki inwestycyjne (nabycia towarów i usług) jako związane wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną. Wydatki bieżące i Wydatki inwestycyjne nie dotyczą (nie będą dotyczyć) pozostałych/innych sfer działalności Gminy (np. działań dotyczących dróg publicznych i wydatków w tym zakresie, realizacji zadania w zakresie pomocy społecznej, wydatków na place zabaw itp.).

Wydatki bieżące są (będą) ponoszone przez Gminę poprzez ZUK. Wydatki inwestycyjne są (będą) ponoszone przez Gminę poprzez ZUK lub Urząd (w zależności od rodzaju i wartości inwestycji) – przy czym w każdym przypadku, po zrealizowaniu inwestycji (w szczególności wytworzeniu Infrastruktury, w tym budowli lub budynków), są (będą) one wykorzystywane przez ZUK (w imieniu Gminy) do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (poszczególne elementy Infrastruktury będą stanowić środki trwałe ujęte w aktywach trwałych ZUK).

Wydatki inwestycyjne (w tym wytwarzana w związku z ich poniesieniem Infrastruktura) oraz Wydatki bieżące, których dotyczy niniejszy wniosek, są (będą) wykorzystywane równocześnie do:

a. działalności opodatkowanej VAT na rzecz Podmiotów Trzecich oraz

b. działalności w sferze publicznej niepodlegającej VAT na rzecz Odbiorców Wewnętrznych.

Wskazali Państwo, że wszystkie Podmioty Trzecie mają zamontowane urządzenia pomiarowe (tzw. wodomierze), które w precyzyjny sposób wskazują ilość zużycia wody. Jeśli chodzi o określanie ilości odprowadzonych ścieków, to zakres i ilość świadczeń Gminy (poprzez ZUK) – w zdecydowanej większości przypadków – jest ustalana na podstawie stosownych danych dotyczących ilości zużytej wody odprowadzanej do systemu kanalizacyjnego (wykorzystana przez Podmioty Trzecie woda jest następnie odprowadzana w tej samej ilości do systemu kanalizacji jako ścieki). Jedynie w odniesieniu – aktualnie – do dziewiętnastu odbiorców będących Podmiotami Trzecimi ilość odprowadzonych ścieków określana jest dodatkowo w sposób ryczałtowy – dotyczy to sytuacji, gdy te konkretne Podmioty Trzecie dokonują indywidualnego (samodzielnego) poboru wody (przy wykorzystaniu własnych studni głębinowych), która jest następnie odprowadzana do systemu kanalizacji.

Jeśli chodzi o Odbiorców Wewnętrznych, to ilość wody/ścieków w zdecydowanej większości przypadków również jest określana na podstawie urządzeń pomiarowych (tzw. wodomierze) – a więc możliwe jest dokonanie ustaleń w sposób analogiczny, jak w sposób wskazany powyżej mający zastosowanie wobec Podmiotów Trzecich. Natomiast nie wszędzie u Odbiorców Wewnętrznych zamontowane są urządzenia pomiarowe.

Gmina jest jednak w stanie precyzyjnie określić ilość wody/ścieków przypisaną do Odbiorców Wewnętrznych. Gmina zwraca bowiem uwagę, że jest w stanie dokładnie określić jakie są ogólne (całościowe, łączne) – liczone w metrach sześciennych – wartości ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Możliwe jest więc łączne (całościowe) określenie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich i Odbiorców Wewnętrznych.

W ten sposób – dysponując danymi w zakresie:

a) całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (do Podmiotów Trzecich i Odbiorców Wewnętrznych), a także

b) ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich (w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT),

Gmina może ustalić ilość wody/ścieków przypisanych do świadczeń na rzecz Odbiorców Wewnętrznych.

Następuje to w drodze odjęcia od łącznej ilości wody/ścieków (a więc przypisanych do całej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) wartości wody/ścieków przypisanych do Podmiotów Trzecich. Jak bowiem na wstępie wskazano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić, ile łącznie dostarcza wody oraz ile odprowadza ścieków (liczonych w metrach sześciennych):

a) całościowo (łącznie) w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, a więc łącznie do Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Wewnętrznych,

b) do Podmiotów Trzecich w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

ZUK – prowadząc w imieniu Gminy działalność wodociągowo-kanalizacyjną – zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, na rzecz podmiotów trzecich, tj. w szczególności mieszkańców Gminy, osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Działalność wodociągowo-kanalizacyjna w tym zakresie (na rzecz Podmiotów Trzecich) stawowi „odpłatne świadczenie usług” (w rozumieniu VAT), co oznacza, że usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane są właściwą stawką VAT i dokumentowane zgodnie z przepisami z zakresu VAT. Sprzedaż tych usług – jest realizowana i przypisana do ZUK (w ramach podatnika VAT, jakim jest Gmina), gdyż to tej jednostce organizacyjnej powierzono wykonywanie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Równolegle ZUK – w ramach prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej – zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków pozostałym Jednostkom i Urzędowi (dalej określani jako: „Odbiorcy Wewnętrzni”). W tym zakresie, zapewnienie dostarczania wody i odprowadzania ścieków Odbiorcom Wewnętrznym stanowi dla ZUK działalność niepodlegającą VAT, tj. „działalność inną niż gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

W ramach dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców Wewnętrznych mieści się również zapewnienie tych świadczeń na cele realizacji zadań publicznych niepodlegających VAT, a więc niewiążących się z uzyskiwaniem jakichkolwiek dochodów opodatkowanych VAT (np. zapewnienie wody na potrzeby przeciwpożarowe, wykorzystanie wody na potrzeby realizacji zadania w zakresie utrzymania zieleni miejskiej, a częściowo także zapewnienie wody i odprowadzanie ścieków na potrzeby własne ZUK).

Przy wyborze Metody Odliczenia – jak zostało wskazane – kierowali się Państwo następującymi przesłankami:

a) Metoda Odliczenia jest to metoda oparta na danych obiektywnych, których dokładne ustalenie jest w pełni możliwe. Tak określone dane – na potrzeby wyliczenia Metody Odliczenia – będą zatem obiektywnie odzwierciedlać zakres działań Gminy stanowiących działalność opodatkowaną VAT oraz działalność niepodlegającą VAT w zakresie działalności wodociągowo -kanalizacyjnej.

b) Kolejną przesłanką jaką kierowała się Gmina jest bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na zasadność zastosowania indywidualnej metody odliczenia w przypadku, gdy działalność jednostki samorządu terytorialnego (jej jednostki organizacyjnej) stanowi w znacznej mierze działalność gospodarczą (i nie jest to – tj. ta działalność gospodarcza opodatkowana VAT – jedynie działalność marginalna. Specyfika działalności wodociągowo-kanalizacyjnej przejawia się bowiem w znacznym jej wykorzystaniu (istotnie zdecydowanie przeważającym) do czynności opodatkowanych VAT (a nie jedynie marginalnym). Działalność wodociągowo -kanalizacyjna jest i będzie w zdecydowanej części działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, a nie działalnością „urzędową”, dla której dedykowana jest metoda z Rozporządzenia. Zatem, o ile sposób określenia proporcji proponowany w Rozporządzeniu może odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności znaczącej ilości jednostek samorządu terytorialnego (i ich jednostek organizacyjnych), to jednak nie będzie odpowiadać charakterowi działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Metoda z Rozporządzenia dotyczy tych przypadków, gdzie działalność gospodarcza występuje w niewielkim zakresie niejako obok podstawowej i przeważającej działalności „urzędowej”. Natomiast w niniejszej sprawie specyfika jest zupełnie inna, a co za tym idzie, metoda oparta na Rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności, o której mowa we Wniosku dotyczącej działalności wodociągowo kanalizacyjnej. Z tych powodów uzasadnia to odstąpienie od metody określonej w przepisach Rozporządzenia i przyjęcie Metody Odliczenia jako reprezentatywnej.

c) Jak wynika z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, działania Gminy (poprzez ZUK) w tym obszarze stanowią w istotnej (zdecydowanej) części działania opodatkowane VAT. Zastosowanie kryteriów wyliczenia sposobu określenia proporcji określonych na gruncie regulacji VAT dla jednostki budżetowej na podstawie przepisów Rozporządzenia – całkowicie abstrahujących od specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej – na potrzeby odliczenia z tytułu czynionych Wydatków, stanowiłoby obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działań Gminy (poprzez ZUK) w tym zakresie. Uzasadnia to zatem zastosowanie Metody Odliczenia jako sposobu odzwierciedlającego rzeczywistą specyfikę i charakter działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

d) Metoda Odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach). Jest to kluczowe z punktu widzenia warunków ustawowych, gdyż Metoda Odliczenia pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży w zakresie prowadzonej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT), a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT). W odniesieniu do Metody Odliczenia stosowane dane będą pozwalały w obiektywny sposób określić zakresy poszczególnych działalności i w konsekwencji zakres odliczenia wyznaczony w oparciu o Metodę Odliczenia.

e) Przesłankami, którymi kierowała się Gmina są również bieżące rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, a także interpretacje podatkowe, z których wynika zasadność zastosowania indywidualnego prewspółczynnika w sytuacjach analogicznych do sytuacji opisanej we Wniosku.

f) Na reprezentatywność Metody Odliczenia – jako istotnej przesłance potwierdzającej zasadność jej zastosowania – wpływa również okoliczność, że bazuje ona na danych dotyczących rzeczywistego (faktycznego) prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i wykorzystywania Infrastruktury, gdy tymczasem metoda oparta na Rozporządzeniu całkowicie abstrahuje od rzeczywistych (faktycznych) aspektów i okoliczności prowadzenia tej działalności. Przyjęcie zakresu odliczenia wg metody z Rozporządzenia oznaczałoby, że bez znaczenia pozostaje okoliczność ile faktycznie usług wyświadczy Gmina (w zakresie zapewnienia wody i odprowadzania ścieków), tymczasem to właśnie ta okoliczność powinna decydować o zakresie odliczenia, co jest kolejna istotną przesłanka przemawiającą za reprezentatywnością Metody Odliczenia.

g) Metoda Odliczenia umożliwia precyzyjne rozliczenie podatku naliczonego („na bieżąco”) oraz precyzyjną weryfikację dokonanego odliczenia przy zastosowaniu przepisów o korekcie rocznej i wieloletniej (art. 91 i art. 90c uptu).

Przesłanki potwierdzające reprezentatywność Metody Odliczenia, w tym w zestawieniu z metodą opartą na przepisach Rozporządzenia, dodatkowo przedstawili Państwo na podstawie analizy porównawczej wskazanej we wniosku. W świetle powyższego porównania – w ocenie Państwa – ewidentnie uwypukla się miarodajność i adekwatność Metody Odliczenia oraz brak takiej miarodajności i adekwatności w stosunku do metody opartej na Rozporządzeniu.

Państwa zdaniem, w niniejszej sprawie sposób obliczenia proporcji oparty na Metodzie Odliczenia będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlać część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego Wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Państwa będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Infrastruktura będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, gdyż są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić, ile łącznie dostarcza wody oraz ile odprowadza ścieków – liczonych w metrach sześciennych – w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT (na rzecz Podmiotów Trzecich). Gmina jest w stanie również określić, jakie są ogólne (całościowe, łączne) – liczone w metrach sześciennych – wartości ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (a więc łącznie do Podmiotów Trzecich oraz Odbiorców Wewnętrznych). W ten sposób – dysponując danymi w zakresie całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (do Podmiotów Trzecich i Odbiorców Wewnętrznych), a także ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich (w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT) – Gmina może ustalić ilość wody/ścieków przypisanych do świadczeń na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (a więc obejmujących również ilości dostarczanej wody w „innych” miejscach. Metoda Odliczenia jest to metoda oparta na danych obiektywnych, których dokładne ustalenie jest w pełni możliwe. Tak określone dane – na potrzeby wyliczenia Metody Odliczenia – będą zatem obiektywnie odzwierciedlać zakres działań Gminy stanowiących działalność opodatkowaną VAT oraz działalność niepodlegającą VAT.

Tym samym, w świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień, proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi dotyczącymi Państwa działalności wodociągowo-kanalizacyjnej według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie wodomierzy oraz na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz w przypadku pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody w „innych” miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, gdzie następuje zarówno w drodze odczytów przy pomocy wodomierzy, jak i jest ustalane na podstawie odjęcia od łącznej ilości wody, a więc przypisanej do całej działalności wodno-kanalizacyjnej, ilości wody przypisanej do Podmiotów Trzecich), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem, z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa Infrastruktury wodociągowej-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w myśl art. 86 ust. 2a ustawy przy zastosowaniu Metody Odliczenia.

**Podsumowując, w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami bieżącymi ZUK oraz Wydatkami inwestycyjnymi Gmina może stosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b ustawy) – Metodę Odliczenia.** **Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.**

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 uznano za prawidłowe.**

Natomiast w odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących wskazania, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2: w jaki sposób Gmina powinna określić (obliczyć) zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi, w szczególności, czy wyliczenie zakresu odliczenia (sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a) powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla ZUK (która to jednostka wykorzystuje Wydatki inwestycyjne i Infrastrukturę do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej), wskazać należy, że uzależnili Państwo odpowiedź na pytanie nr 3 od negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2.

Zatem, skoro stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 uznane zostało za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezzasadna.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

· Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

· Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).