Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.290.2021.2.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działki zabudowanej garażem naziemnym
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik-podatnik czynny; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 16 czerwca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 31 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.290.2021.1.AMA (doręczone Stronie 10 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki nr (…) zabudowanej budynkiem garażu naziemnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 16 czerwca 2021 (data wpływu 16 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 31 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.290.2021.1.AMA (doręczone 10 czerwca 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki zabudowanej nr (…) zabudowanej budynkiem garażu naziemnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowany do celów podatku VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT od 1996 roku.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Nieruchomość, będąca przedmiotem wniosku, zabudowana jest budynkiem garażu naziemnego, wolnostojącego, trzypoziomowego, wielostanowiskowego. Obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) - jest trwale związany z gruntem, został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie aktu notarialnego w 2003 roku od spółdzielni budowlano - mieszkaniowej. Spółdzielnia budowlano - mieszkaniowa w wykonaniu zobowiązania wobec Wnioskodawcy, wynikającego z wniesienia przez Niego wkładu budowlanego, przeniosła na Jego rzecz własność budynku garażowego wraz z prawem do gruntu.

W związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Przedmiotowa nieruchomość należy do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Została ona zakupiona z prywatnych środków, w celu zabezpieczenia finansowego siebie i swojej rodziny w przyszłości.

Wnioskodawca nie wprowadził przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz nie ewidencjonował wydatków związanych z użytkowaniem ww. nieruchomości w księgach rachunkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawca w dniu 3 stycznia 2010 roku w całości odpłatnie wydzierżawił przedmiotową nieruchomość. Umowa dzierżawy została zawarta z jednym dzierżawcą i trwała nieprzerwanie do 2021 roku. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy od 2010 roku Wnioskodawca wystawiał faktury VAT oraz rozliczał z tego tytułu VAT należny.

Wnioskodawca dochody z tytułu dzierżawy rozliczał jako prywatne - odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (źródło niezwiązane z dochodami z działalności gospodarczej). Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpi również w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Budynek nie został poddany znaczącym przebudowom, remontom zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez Dzierżawcę.

Wnioskodawca nie prowadził działań marketingowych w związku ze sprzedażą Nieruchomości (poza złożeniem oferty sprzedaży).

W związku z eksploatacją Nieruchomości Wnioskodawca nie zawierał żadnych umów dotyczących usług operacyjnych wykonanych na nieruchomości. Bieżące koszty eksploatacji nieruchomości obciążały dzierżawcę.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość posiada numer ewidencyjny (…). Przed sprzedażą nieruchomości Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych w celu podniesienia wartości nieruchomości.

Została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży ww. nieruchomości, która przewiduje, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta, jeżeli Kupujący własnym staraniem i na własny koszt, uzyska decyzję o warunkach zabudowy pozwalającą mu na zrealizowanie inwestycji zgodnie z własnymi planami, a także po wygaśnięciu umowy dzierżawy, której stroną jest Wnioskodawca, jak również po uzyskaniu przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie udzielił Kupującemu pełnomocnictwa. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które zamierza sprzedać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, będzie miał status podatnika podatku od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie objęta ustawą o podatku VAT, a w związku z czym podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Sprzedającego i Kupującego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Wnioskodawca świadczy usługi dzierżawy przedmiotowej nieruchomości, w tym zakresie występuje jako czynny podatnik i płatnik podatku VAT. Tym samym Wnioskodawca uznaje, że dokonując czynności sprzedaży tej samej nieruchomości będzie również występował w charakterze podatnika VAT.

Ad 2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie objęta ustawą o VAT w związku z faktem, że przedmiotem planowanej transakcji będzie dostawa towarów (nieruchomości), która będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Ad 3. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 2003 roku, a w latach od 2010 roku do 2021 roku była w całości odpłatnie dzierżawiona. Według Wnioskodawcy, zostały zatem spełnione przesłanki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży budynku upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Zatem w odniesieniu do tej nieruchomości spełnione są warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jeśli strony transakcji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, w przypadku złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT (zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o VAT) dostawy budynku przed datą transakcji sprzedaży, sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nieruchomościami natomiast są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”).

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towaru, w tym przypadku gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie czynność ta powinna zostać dokonana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku od towarów i usług, w przypadku gdy dokonują oni sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany jest na własne potrzeby, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest więc, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tych sprawach, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg wskazanych powyżej przykładowych czynności, a nie wystąpienie jednej z nich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 1996 roku jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej nr (…) położonej w (…), która jest zabudowana budynkiem garażu naziemnego, wolnostojącego, trzypoziomowego, wielostanowiskowego. Obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) - jest trwale związany z gruntem i został on wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wnioskodawca zamierza sprzedać budynek garażu wraz z gruntem, który nabył w 2003 roku od spółdzielni budowlano – mieszkaniowej. W związku tym nabyciem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Opisana nieruchomość została zakupiona z prywatnych środków Wnioskodawcy, w celu zabezpieczenia finansowego. Wnioskodawca nie wprowadził ww. nieruchomości do ewidencji środków trwałych ani nie ewidencjonował wydatków związanych z użytkowaniem ww. nieruchomości w księgach rachunkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca w dniu 3 stycznia 2010 roku w całości odpłatnie wydzierżawił przedmiotową nieruchomość. Umowa dzierżawy została zawarta z jednym dzierżawcą i trwała nieprzerwanie do 2021 roku. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy od 2010 roku Wnioskodawca wystawiał faktury VAT oraz rozliczał z tego tytułu VAT należny.

Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości, która przewiduje, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta, jeżeli Kupujący własnym staraniem i na własny koszt, uzyska decyzję o warunkach zabudowy pozwalającą mu na zrealizowanie inwestycji zgodnie z własnymi planami, a także po wygaśnięciu zawartej przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy.

Wnioskodawca nie udzielił Kupującemu pełnomocnictwa.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku garażu, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wnioskodawca, poza złożeniem oferty sprzedaży, nie prowadził działań marketingowych w związku ze sprzedażą ww. budynku. Przed opisaną sprzedażą Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych w celu podniesienia wartości nieruchomości.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które zamierza sprzedać.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości będzie miał On status podatnika podatku od towarów i usług, a sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do faktycznych okoliczności danej sprawy. Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

*   po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie – czynności tej dokonuje podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do planowanej czynności sprzedaży działki nr (…) zabudowanej budynkiem garażu naziemnego, Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, ale wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście analizowanej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W opisanej sprawie odpłatna dzierżawa przeznaczonej do sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem garażu naziemnego jest działalnością gospodarczą, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, polega ona na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły (dzierżawa ta trwała od 3 stycznia 2010 roku nieprzerwanie do 2021 roku) do celów zarobkowych (odpłatna dzierżawa całej nieruchomości, usługa dokumentowana fakturami, ponadto Wnioskodawca rozliczał z tego tytułu VAT należny). Opisane we wniosku wydzierżawienie przez Wnioskodawcę ww. budynku garażu wraz z działką spowodowało, że nieruchomość ta straciła charakter majątku prywatnego, mienia wykorzystywanego dla zaspokojenia własnych prywatnych potrzeb.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr (…) zabudowanej garażem naziemnym przez Wnioskodawcę będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy i działa On jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż działki stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży ww. budynku garażu naziemnego wraz z działką nr (…) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytań nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy planowana sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz czy będzie miał On możliwość rezygnacji z tego zwolnienia.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności oraz zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc szeroko rozumiane pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Przykładowo, pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma miejsce zarówno w sytuacji, gdy po wybudowaniu budynku oddany zostanie on w najem, jak też w przypadku, gdy będzie on wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej – w obu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeśli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy, regulujących ww. prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Aby ustalić czy w rozpatrywanej sprawie dla odpłatnej dostawy budynku garażu naziemnego znajdującego się na działce nr (…) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdującego się na ww. działce budynku, miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa ww. budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca stał się właścicielem budynku garażowego wraz z prawem do gruntu w 2003 roku. Od 3 stycznia 2010 roku nieprzerwanie do momentu sprzedaży w 2021 roku ww. nieruchomość Wnioskodawca odpłatnie dzierżawił. Zatem do pierwszego zasiedlenia tego budynku, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy już doszło, a pomiędzy jego pierwszym zasiedleniem a momentem jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że transakcja odpłatnej dostawy budynku garażu naziemnego znajdującego się na działce nr (…), należącego do Wnioskodawcy, będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponieważ planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży ww. budynku korzystać będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to brak jest podstaw do analizy przesłanek zwolnienia dla ww. dostawy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostaw budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, zgodnie z wcześniej wspomnianym art. 29a ust. 8 ustawy, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Skoro planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż budynku garażu naziemnego posadowionego na działce nr (…) będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to w konsekwencji, stosownie do regulacji art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęta będzie również dostawa gruntu (działki nr (…)), na którym położony jest ww. budynek garażu naziemnego.

W analizowanej sprawie, dostawa ww. budynku wraz z gruntem będzie korzystała ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z wątpliwościami Wnioskodawcy, wskazać należy, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych wyżej warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Podkreślić należy, że ww. możliwość rezygnacji ze zwolnienia została zawężona tylko w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jak wskazano wyżej, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości zabudowanej będzie odpłatną dostawą dokonywaną przez podatnika podatku VAT. Jeśli zatem Nabywca ww. budynku będzie również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to Strony opisanej we wniosku transakcji będą mogły skorzystać z prawa do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT dla ww. dostawy budynku garażu naziemnego wraz z działką nr (…) na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy, pod warunkiem, że przed dniem transakcji złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że we wskazanym zakresie wybierają opodatkowanie VAT opisanej dostawy nieruchomości zabudowanej, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w ww. przepisie.

Tym samym należy wskazać, że jeżeli obie Strony transakcji będą spełniały warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to ww. sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Uwzględniając zatem zapis art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu (działki nr (…)) będzie również opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg tej samej stawki VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.