Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-136/13-2/EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-06
Teza: Prawo do odliczenia w części podatku naliczonego przy budowie i rozbudowie sal gimnastycznych przekazanych szkołom w trwały zarząd
Słowa kluczowe: budowa; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dzierżawa; jednostka-jednostka budżetowa; modernizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; sala; szkoły; wynajem; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 446/14 (data wpływu orzeczenia 20 marca 2018 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1344/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 maja 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce działalność zostaną oddane w trwały zarząd szkołom – **jest prawidłowe**,
*   zakresu prawa do odliczenia, tj. całości podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce działalność zostaną oddane w trwały zarząd szkołom.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 6 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-136/13/EJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce działalność zostaną oddane w trwały zarząd szkołom.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 6 maja 2013 r. znak: IBPP3/443-163/13/EJ wniósł pismem z dnia 23 maja 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 13 czerwca 2013 r. znak: IBPP3/4432-12/13/EJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2013 r. złożył skargę z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1344/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1344/13 Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 446/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce działalność zostaną oddane w trwały zarząd szkołom wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca stanowi jednostkę samorządu terytorialnego, której zasady oraz zakres działania określają w szczególności ustawa z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591), jak również statut Gminy. Zgodnie ze statutem Gminy, celem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz tworzenie warunków dla racjonalnego i harmonijnego rozwoju.

Gmina w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców realizuje:

1.  zadania własne,
2.  zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych, referendów oraz zadania przejęte od administracji rządowej na podstawie porozumienia,
3.  zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumienia.

Zadania zlecone oraz zadania przejęte w drodze porozumienia są wykonywane po zapewnieniu środków finansowych na ich realizację.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W tym zakresie Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle przepisów o podatku od towarów i usług za podatnika tego podatku (dalej: podatku VAT). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie Gmina wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Oznacza to, iż w tym zakresie Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina m.in.:

1.  świadczy usługi dzierżawy gruntów,
2.  wynajmuje lub wydzierżawia powierzchnie, których jest właścicielem,
3.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
4.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

W związku z wykonywaniem powyższych czynności, spełniających definicję działalności gospodarczej, począwszy od 6 stycznia 1995 r. do dnia 29 listopada 2004 r. Urząd Miejski był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast od 29 listopada 2004 r. po dokonaniu aktualizacji danych, jako podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowana była Gmina – Urząd Miejski i składała deklaracje VAT posługując się następującym numerem NIP XXXXXX.

Z uwagi na istniejące wątpliwości odnośnie tego, kto w świetle przepisów ustawy o VAT jest podatnikiem VAT – Gmina, czy Urząd Miejski (bądź Urząd Gminy) i kto powinien być zarejestrowany w celu dokonywania rozliczeń VAT, Gmina w porozumieniu z właściwym dla Gminy urzędem skarbowym, dokonała ponownej rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług i począwszy od 1 stycznia 2013 r. rozlicza VAT posługując się następującym numerem NIP YYYYYYYY. Poprzednio przyznany numer identyfikacji podatkowej pozostał przy Urzędzie Miejskim i służy zasadniczo do rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników samorządowych oraz składek na ubezpieczenie społeczne.

Część szczegółowa

Gmina ponosiła i ponosi wydatki związane z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie i modernizacji sal gimnastycznych przy szkołach lub zespołach szkół na terenie Gminy. Na uwagę zasługuje fakt, że już w momencie ponoszenia wydatków związanych z tymi przedsięwzięciami, zamiarem Gminy było i jest wykorzystywanie sal gimnastycznych po zakończeniu przedmiotowych inwestycji zarówno do prowadzenia w nich działalności nieobjętej systemem VAT (wykorzystywanie nieodpłatnie przez uczniów w trakcie zajęć szkolnych), jak również do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (w szczególności do oddawania powierzchni sal gimnastycznych w najem lub dzierżawę).

W związku z prowadzonymi inwestycjami, Gmina ponosiła wydatki finansowane w istotnej części ze środków własnych Gminy. Wydatki te były dokumentowane w znaczącej części fakturami, na których wykazany był VAT naliczony. W trakcie trwania inwestycji, jak również bezpośrednio po ich zakończeniu, Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z powyższych faktur. Częściowe odliczenie VAT nastąpiło w oparciu o korekty deklaracji Gminy, odnoszące się do przeszłych okresów rozliczeniowych, dokonane w 2011 i 2012 r.

Jednocześnie Gmina rozliczała (i nadal rozlicza) VAT należny z tytułu wynajmu sal gimnastycznych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (obrót ewidencjonowany jest za pomocą kas rejestrujących) oraz innym podatnikom (obrót udokumentowany jest fakturami VAT). Wynajem sal może przybierać formę jednorazową (w szczególności gdy z sal korzystają osoby fizyczne), ale może też być wykonywany w sposób regularny przez dłuższy okres (np. gdy inny podatnik deklaruje chęć regularnego korzystania w określonych terminach z sal gimnastycznych).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że poza wykorzystaniem sal gimnastycznych w związku z prowadzonymi dla uczniów szkół zajęciami lekcyjnymi oraz powyżej wskazanym odpłatnym udostępnianiem sal gimnastycznych, w salach tych nie są wykonywane żadne inne czynności, w szczególności czynności, które w świetle ustawy o VAT mogłyby podlegać zwolnieniu od VAT.

Z uwagi na sposób wykorzystania sal gimnastycznych, Gmina nie jest w stanie w oparciu o obiektywne kryteria (np. miernik powierzchni, miernik czasu) określić, w jakim zakresie wydatki poniesione przez nią w związku z realizacją powyższych inwestycji są powiązane z czynnościami opodatkowanymi, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT. W momencie realizacji inwestycji Gmina nie posiada bowiem pełnej wiedzy, czy faktycznie i jak często sala będzie wykorzystywana na potrzeby najmu lub dzierżawy. Ten sposób wykorzystania sal nie zależy od Gminy, lecz od podmiotów zainteresowanych udostępnieniem im sal za odpłatnością. Gmina może jedynie prognozować kwotę przychodów, jaką w danym roku osiągnie w związku z tą działalnością. Prognoza ta nie ma jednak ostatecznego charakteru. Ponadto, zakres wykorzystania sal do użytkowanej działalności może w trakcie ich użytkowania zmieniać. Zatem w chwili realizacji inwestycji nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego określenia zakresu jej wykorzystania w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Obecnie Gmina rozważa przekazanie położonych na jej terenie nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami szkół oraz wspomnianymi salami gimnastycznymi, w trwały zarząd poszczególnym szkołom, przy których sale te funkcjonują. Szkoły stanowią jednostki budżetowe gmin. Jednostki te nie mają osobowości prawnej, a w konsekwencji nie są podmiotem prawa w sferze prawa cywilnego i nie mogą występować w obrocie cywilnoprawnym we własnym imieniu a tylko w imieniu podmiotu, który je utworzył (np. gminy) jako jej wewnętrzna jednostka organizacyjna.

Oddanie nieruchomości, na których położone są szkoły oraz sale gimnastyczne w trwały zarząd odbyłoby się zgodnie z art. 43 i następne ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. w szczególności na podstawie decyzji administracyjnej Burmistrza Gminy.

Po ustanowieniu trwałego zarządu na rzecz wspomnianych szkół, sale gimnastyczne będą w dalszym ciągu wykorzystywane zarówno do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów) oraz do czynności opodatkowanych VAT (w szczególności do oddawania powierzchni sal gimnastycznych w najem lub dzierżawę).

Z chwilą ustanowienia trwałego zarządu płatności za udostępnianie sal gimnastycznych będą wpływać na wydzielone rachunki bankowe szkół, utworzone na mocy uchwały Rady Gminy, zgodnie z art. 223 ustawy o finansach publicznych. Szkoły będą mogły dysponować kwotami na ww. rachunkach bankowych wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem określonym w powyższej uchwale (w szczególności dochody te będą wykorzystywane do bieżącego utrzymania sal gimnastycznych). Prognozowane z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych wpływy będą określane w rocznych budżetach Gminy). Jeżeli do 1 grudnia danego roku budżetowego szkoły nie wykorzystają środków znajdujących się na wydzielonych rachunkach bankowych, wówczas środki te, zgodnie z art. 223 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, będą odprowadzone na rachunek Gminy w terminie do 5 stycznia następnego roku.

Gmina będzie rozliczać VAT w swoich deklaracjach z tytułu odpłatnego udostępnienia (w formie najmu lub dzierżawy) sal gimnastycznych na podstawie informacji i dokumentów przekazanych jej przez szkoły. Z wyodrębnionych rachunków bankowych szkół będą również przekazywane na rachunek bankowy Gminy kwoty stanowiące równowartość podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych, wykorzystywanych do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów szkół) oraz do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie sal w formie najmu lub dzierżawy) w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością Gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce powyższa działalność, zostaną oddane w trwały zarząd szkołom?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych, wykorzystywanych do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów szkół) oraz do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie sal w formie najmu lub dzierżawy) w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością Gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce powyższa działalność, zostaną oddane w trwały zarząd szkołom.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Uwagi ogólne

Jak wskazano wyżej, w związku z wykonywaniem przez Gminę czynności spełniających definicję działalności gospodarczej, począwszy od 29 listopada 2004 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Gmina była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jako Gmina - Urząd Miejski i składała deklaracje VAT posługując się następującym numerem NIP: X.

Natomiast począwszy od 1 stycznia 2013, w związku z ponowną rejestracją Gminy, jako podatnika VAT (w porozumieniu z właściwym dla Gminy urzędem skarbowym) Gmina rozlicza VAT posługując się numerem NIP: Y.

Ponowna rejestracja Gminy dla celów VAT, w sytuacji, gdy numer NIP przyznany został Gminie oraz Urzędowi Miejskiemu została dokonana zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 6 stycznia 2010 r., nr IBPP1/443-1/10/MS Dyrektor uznał, iż:

„ (\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina nie jest zobowiązana do dokonania nowej rejestracji w podatku VAT, gdyż Urząd Miasta składając zgłoszenie rejestracyjne dokonał je w imieniu Gminy a nadany skutkiem tego zgłoszenia nr NIP jest numerem identyfikacji podatkowej Gminy, a nie Urzędu Miasta, należało znać za nieprawidłowe.”

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 13 września 2011 r., nr IPTPP1/443-485/11-2/MS, w której stwierdził on, że:

„ (\`(...)\`) w zakresie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna podmiotowość Gminy i Urzędu Gminy. Jako podatnik podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną (\`(...)\`) Urząd Gminy powinien utrzymać swój dotychczasowy numer NIP dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS).

Natomiast Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej swojej działalności wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP dotyczące czynności przypisanych prawnie Gminie, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy.”

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wszelkie działania istotne z punktu rozliczeń podatku od towarów i usług (tj. zarówno prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza objęta systemem VAT jak i poniesione w związku z tą działalnością wydatki) należy przypisać Gminie, niezależnie od tego, pod jakim numerem czynności te były rozliczane, jak również niezależnie od tego, że do końca 2012 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług była Gmina -Urząd Miejski, a począwszy od 1 stycznia 2013 r. dla celów rozliczeń VAT Gmina posługuje się nowym, nadanym jej numerem NIP. Zabieg ten miał bowiem charakter wyłącznie techniczny i w praktyce nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu. Z tego względu należy przyjąć, iż Gmina działa jako kontynuator rozliczeń z tytułu VAT, prowadzonych przez Gminę - Urząd Miejski do końca 2012 r.

Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. IBPP1/443-1138/10/ES oraz z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. IBPP1/443-9/12/AZb, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-552/12-4/ALN.

W konsekwencji, wystąpienie przez Gminę z wnioskiem o interpretację, w którym przedmiotem zapytania jest zdarzenie przyszłe, powiązane z ponoszonymi przez Gminę wydatkami na budowę, przebudowę i modernizację sal gimnastycznych w okresie, w którym Gmina posługiwała się innym numerem NIP niż obecnie, jest zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe.

2\. Ocena skutków w podatku od towarów i usług przedstawionego zdarzenia przyszłego

Zdaniem Gminy, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych, wykorzystywanych do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów szkół) oraz do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie sal w formie najmu lub dzierżawy) w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością Gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce powyższa działalność, zostaną oddane w trwały zarząd szkołom.

a) Prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z budową, przebudową i modernizacją sal gimnastycznych

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wskazano w pkt II.2 przedmiotowego wniosku, z uwagi na sposób wykorzystania sal gimnastycznych Wnioskodawca nie jest w stanie w oparciu o obiektywne kryteria określić, w jakim zakresie wydatki poniesione przez niego w związku z realizacją powyższych inwestycji są powiązane z czynnościami opodatkowanymi, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT. W momencie realizacji inwestycji Gmina nie posiada bowiem pełnej wiedzy, czy faktycznie i jak często sala będzie wykorzystywana na potrzeby najmu lub dzierżawy. Ten sposób wykorzystania sal nie zależy od Gminy, lecz od podmiotów zainteresowanych udostępnieniem im sal za odpłatnością. Ponadto, zakres wykorzystania sal do opodatkowanej działalności może się w trakcie ich użytkowania zmieniać. Zatem w chwili realizacji inwestycji nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego określenia zakresu (np. poprzez zastosowanie klucza opartego na mierniku powierzchni lub czasu), w jakim będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości ustalenia zakresu wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że inwestycje służą również do wykonywania takich czynności, powoduje, iż w świetle obowiązujących przepisów o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z wydatków poniesionych w związku z realizacją opisanych inwestycji.

Jednocześnie Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 90 ust 1 - 3 ustawy o VAT. Odnoszą się one bowiem wyłącznie do sytuacji, w których podatek naliczony dotyczy nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności, które są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, a zatem czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT. Regulacje te w żaden sposób nie obejmują przypadków, w których wykonywane są przez podatnika czynności niestanowiące w świetle przepisów o VAT działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie są objęte systemem VAT.

Zważywszy, że w salach gimnastycznych wykonywane są wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności nieobjęte systemem VAT, powyższe przepisy, a w szczególności art. 90 ust. 3 nakazujący dokonywać odliczenia VAT w sposób proporcjonalny, nie mają, zdaniem Gminy, zastosowania.

Dokonując natomiast wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z poszanowaniem obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług zasady neutralności, należy uznać, że jeżeli nabyte przez podatnika towary i usługi służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom nieobjętym systemem VAT i nie jest możliwe zastosowanie obiektywnych kryteriów (np. miernik czasu, miernik powierzchni) pozwalających na ustalenie zakresu wykorzystania tych dóbr do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, wówczas podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów lub usług.

Jednocześnie Gmina pragnie zwrócić uwagę, że nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, że dla określenia zakresu prawa do odliczenia VAT stosuje się regulacje zawarte w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, wskazujące na konieczność alokowania podatku naliczonego do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz do czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, a w przypadku braku możliwości dokonania takiej alokacji na konieczność wyliczenia proporcji, to i tak Gminie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia VAT.

Jak bowiem wynika z powyższych przepisów, przy ustalaniu proporcji, według której powinno nastąpić odliczenie VAT, należy uwzględnić wyłącznie obrót z czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. jej licznika i mianownika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy – stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Natomiast wartość czynności nieobjętych systemem VAT (w analizowanym przypadku są to czynności polegające na nieodpłatnym udostępnieniu sal gimnastycznych uczniom szkół) nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji proporcji. W konsekwencji, nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, iż zakres prawa do odliczenia VAT należy w opisanej przez Gminę sytuacji ustalać w oparciu o przepisy dotyczące sposobu wyliczenia proporcji (art. 90 ustawy o VAT), to i tak proporcja ta będzie się kształtować na poziomie 100%. Zatem również w świetle tych przepisów Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT w związku z inwestycjami polegającymi na budowie, przebudowie i modernizacji sal gimnastycznych wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i do czynności nieobjętych systemem VAT.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez poszczególnych Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów oraz kolejnych wersji projektów ustawy o VAT.

Wyroki polskich sądów administracyjnych oraz TSUE

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 sąd ten orzekł, iż:

„(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (rozumianymi przez NSA jako działalność niemająca charakteru gospodarczego – przyp. aut.), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust 3 u.p.tu., lecz odliczenie pełne (pogrubienie autora). Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatnikiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Ponadto, NSA wyjaśnił, iż brak jest podstaw do wliczania czynności nieobjętych systemem VAT do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiąc, iż:

„Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).”

Ponadto, z wyroków TSUE (np. w wyrok z 23 czerwca 1993 r., C-333/91 Sofitam, wyrok z 14 listopada 2000 r. C-142/99 Floridienne, czy wyrok z 27 września 2001 r., C-16/00 CIBO Participations) wynika, że otrzymywane przez spółkę holdingową od spółek zależnych przychody z tytułu dywidend oraz odsetek, nie podlegają włączeniu do proporcji VAT. Wymienione czynności, zdaniem TSUE, zasadniczo pozostają bowiem poza zakresem opodatkowania VAT. Co prawda powyższe wyroki odnoszą się bezpośrednio tylko do wskazanych typów czynności, to jednak u podstaw rozstrzygnięcia TSUE w tych sprawach leżało bardziej ogólne założenie, że czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu proporcji, a tym samym nie mają wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Natomiast w wyroku z 13 marca 2008 r. C437/06 Securenta TSUE potwierdził, iż VI Dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Zatem, zgodnie ze stanowiskiem TSUE ustalenie metod i kryteriów takiego podziału należy do swobodnego uznania państw członkowskich.

Analiza prac legislacyjnych nad projektem ustawy o VAT

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że na etapie prac legislacyjnych ustawa o VAT zawierała regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (rozumianych jako czynności nie stanowiące działalności gospodarczej) powinna być uwzględniania w sumie obrotów ustalanej dla celów kalkulacji wartości WSS. Pierwotnie, odpowiednik przepisu art. 90 ust. 7 ustawy o VAT wskazywał, że do obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ostatecznym brzmieniu komentowanego przepisu, postanowienie to zostało jednak wyeliminowane.

Z analizy procesu legislacyjnego wynika zatem wniosek, iż polski ustawodawca stanął na stanowisku, że fakt związania podatku VAT naliczonego również – lecz nie wyłącznie – z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia tego podatku w całości.

Powyższe twierdzenie Gminy wynika w szczególności z faktu, iż „(… ) w państwie prawa jednostka powinna polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć”.

Również w opisanej powyżej uchwale NSA sąd ten potwierdził, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, nie była uwzględniania wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych

Zasadność pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności nieobjętych systemem VAT potwierdzają aktualnie także liczne interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów właściwych Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów, które przy dokonywanych rozstrzygnięciach uwzględniają orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności wspomnianą powyżej uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 października 2012 r.

Dla przykładu, w interpretacji z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-5/12/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, powołując się na powyższą uchwałę NSA wyraził pogląd, iż:

„w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, wówczas Wnioskodawcy w całości będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobny pogląd wyrazili także Dyrektorzy Izb Skarbowych w Warszawie i w Łodzi .

Ustanowienie trwałego zarządu a prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy, ustanowienie trwałego zarządu na nieruchomościach, na których znajdują się sale gimnastyczne wykorzystywane również do wykonywania w nich działalności opodatkowanej VAT nie wpłynie na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego przez Gminę, w związku z budową, przebudową i modernizacją tych sal.

W świetle ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd ustanowiony w drodze decyzji administracyjnej, jest publicznoprawną formą władania nieruchomością przez państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną (m.in. jednostkę budżetową). W związku z takim charakterem tej instytucji, w ocenie Wnioskodawcy, sama czynność oddania nieruchomości w trwały zarząd jest obojętna z punktu widzenia systemu VAT.

Nie oznacza to jednak, zdaniem Gminy, że oddanie nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich salami gimnastycznymi w trwały zarząd, wpływa na zakres jej prawa do odliczenia VAT związanego z wydatkami na inwestycje w przedmiotowe sale.

Gmina stoi bowiem na stanowisku, że oddanie przez nią nieruchomości w trwały zarząd szkołom stanowi czynność dokonaną wewnątrz jednego i tego samego podatnika VAT, tj. jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina. W konsekwencji czynność ta nie wpłynie na zakres prawa Gminy do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności opodatkowanej w przedmiotowych salach gimnastycznych, skoro w dalszym ciągu to Gmina będzie podmiotem, który tę działalność wykonuje. Oddanie nieruchomości w trwały zarząd oznacza, w opinii Gminy, jedynie przesunięcie składnika majątkowego, tj. nieruchomości wraz z budynkiem sali gimnastycznej, w ramach tego samego podatnika VAT. Zdaniem Gminy, przemawiają za tym następujące argumenty, nakierowane na wykazanie, iż szkoła nie może zostać uznana za odrębnego podatnika VAT.

Zgodnie z art. 9 pkt 1 Dyrektywy VAT podatnikiem VAT jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Analogiczny do wskazanego przepisu Dyrektywy VAT art. 15 ust 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W swoim orzecznictwie TSUE wskazał na dwa podstawowe kryteria, pozwalające na ustalenie, czy dana jednostka prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na gruncie podatku VAT.

Pierwszym z nich jest ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą (tak TSUE w wyrokach z 25 lipca 1990 r., C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla - pkt 13 i wyroku z 23 marca 2006 r., C-210/04 FCE Bank pic - pkt 35).

W szczególności w drugim z powyższych wyroków, TSUE stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia usług.

Drugim ze wspomnianych kryteriów jest ponoszenie odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim (tak TSUE we wspomnianym wyroku w sprawie C-202/90 – pkt 15), tj. jednostka, której takiej odpowiedzialności przypisać nie można, nie spełnia wspomnianego kryterium „samodzielności”.

Powyższe tezy z orzecznictwa TSUE znajdują potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu, w wyroku z 10 marca 2009 r., sygn. I FSK 9/08, zauważył on, iż:

„W swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

Podejmując próbę zastosowania wskazanych, wypracowanych w orzecznictwie TSUE przesłanek na gruncie niniejszego zdarzenia przyszłego, Gmina zauważa, iż zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty szkoły prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi.

Definicję jednostek budżetowych wprowadza art. II ust. 1 ustawy o finansach publicznych, stanowiący iż „jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.”

Z przepisu tego wynika po pierwsze, iż jednostki budżetowe, nie mając osobowości prawnej, nie są podmiotem prawa w sferze prawa cywilnego. Stąd, nie mogą występować w obrocie cywilnoprawnym we własnym imieniu a tylko w imieniu podmiotu, który je utworzył (np. gminy) jako jej wewnętrzna jednostka organizacyjna. Tym samym nie można im np. przypisać odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną osobom trzecim, skoro ich działania lub zaniechania w sferze cywilnoprawnej przypisane muszą zostać podmiotowi, który je utworzył, a nie im samym.

Wskazany przepis wyraża ponadto zasadę budżetowania brutto, która rządzi gospodarką finansową jednostek budżetowych, a polega na tym, że:

„Wszystkie dochody są bowiem dochodami odpowiednio budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a wszystkie jej wydatki – wydatkami tych budżetów oraz, że uzyskane przez jednostkę budżetową dochody muszą zostać odprowadzone na rachunek budżetu i nie mogą być wykorzystane bezpośrednio na pokrycie wydatków własnych jednostki. Ponadto na sfinansowanie wydatków jednostka budżetowa otrzymuje środki pieniężne z ogólnych zasobów budżetowych a w związku z tym ani przekroczenie, ani niewykonanie przez jednostkę budżetową zaplanowanych w budżecie dochodów nie powoduje bezpośrednio zwiększenia lub zmniejszenia jej wydatków.” (por. Maria Karlikowska, Wiesława Miemiec, Zbigniew Ofiarski, Krystyna Sawicka "Ustawa o finansach publicznych" wyd. „Presscom”, Wrocław 2010, str. 48-50).

Z powyższego wynika całkowity brak niezależności finansowej jednostki budżetowej, której wszystkie dochody i wydatki „przechodzą” przez budżet jednostki nadrzędnej (także w sytuacji, gdy dla jednostki budżetowej utworzony jest wydzielony rachunek bankowy). Podkreślić również należy, że nawet w sytuacji takiego gospodarowania powierzonym jednostce budżetowej mieniem, który prowadzi do ujemnego wyniku finansowego, cały „deficyt” w budżecie takiej jednostki zostanie pokryty wpłatą pochodzącą z budżetu odpowiednio państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym stwierdzić należy, iż jednostka budżetowa (w tym szkoła) w żaden sposób nie ponosi ryzyka gospodarczego podejmowanych decyzji w zakresie gospodarowania mieniem, które jej powierzono.

Powyższego nie zmienia fakt utworzenia, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, wydzielonego rachunku bankowego dla jednostki budżetowej prowadzącej działalność określoną w ustawie o systemie oświaty (w tym dla szkoły). Rachunek ten jest bowiem tworzony na mocy uchwały rady gminy, w której obligatoryjnie określone są rodzaje dochodów wpływających na wydzielony rachunek

oraz sposób ich wydatkowania przez jednostkę budżetową. Ponadto, w sytuacji gdy środki znajdujące się na tym rachunku nie zostaną wykorzystane do 31 grudnia danego roku budżetowego, wówczas powinny one zostać przekazane do 5 stycznia roku następnego na rachunek gminy.

Stanowisko w pełni zgodne z poglądem Gminy w niniejszej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej „WSA”) w Poznaniu w wyroku z 15 lutego 2012 r., sygn. I SA/Po 791/11, stwierdzając, iż jednostka budżetowa nie może zostać uznana za podatnika na gruncie podatku od towarów i usług, z uwagi na brak prowadzenia przez nią samodzielnej działalności gospodarczej. WSA zauważył, że:

„Samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT jaki i art. 9 Dyrektywy 112 i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, «zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie.”

Ze względu na powyższe należy podkreślić, iż nie jest możliwe uznanie szkoły, jako jednostki budżetowej, za prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą, skoro ani nie ponosi ona ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ani nie odpowiada za ewentualne szkody wyrządzone osobom trzecim. W istocie wszystkie podejmowane przez nią czynności wobec osób trzecich (w tym np. najem powierzchni sali gimnastycznej), podejmowane są w imieniu i na rachunek właściwej gminy. Zatem, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nawet po oddaniu nieruchomości ze znajdującymi się na niej salami gimnastycznymi w trwały zarząd poszczególnym szkołom, wszystkie czynności opodatkowane VAT podejmowane przez te szkoły (w tym najem powierzchni) będą odnosić skutek prawny w stosunku do Gminy, tj. czynności te będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, jako podatnika VAT.

Fakt działania Gminy „za pośrednictwem” szkoły przy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, nie będzie zatem wpływał na zakres prawa do odliczenia VAT przez Gminę, skoro tylko ona, a nie szkoła, może być uznana za podatnika VAT.

Opisana powyżej sytuacja jest podobna do sytuacji, w której spółka prawa handlowego przekazuje swojej nieposiadającej osobowości prawnej wewnętrznej jednostce organizacyjnej (np. typu oddział regionalny) określony majątek. W takim przypadku nie można twierdzić, iż skoro przekazanie jednostce wewnętrznej majątku nie podlega VAT, to stanowi czynność skutkującą utratą prawa do odliczenia przez tę spółkę z tytułu nabycia majątku, jeśli ma być on wykorzystywany do działalności gospodarczej. Mimo takiego przekazania, spółka nadal zachowuje status podatnika VAT w odniesieniu do czynności z zakresu działalności gospodarczej podejmowanych faktycznie przez nią poprzez taką jednostkę. Przekazanie majątku ma charakter wyłącznie czynności z zakresu organizacji wewnętrznej takiej spółki i nie rodzi jakichkolwiek skutków na gruncie przepisów o VAT.

Ponadto, Gmina (pozostając przy stanowisku, że szkoła jako jednostka budżetowa nie może być oddzielnym podatnikiem VAT), zwraca uwagę na wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W wyroku tym TSUE rozstrzygał w szczególności kwestię, czy możliwe jest odliczenie podatku VAT przez podmiot, który poniósł wydatek na potrzeby działalności gospodarczej innej jednostki. W przedmiotowej sprawie przyszli wspólnicy spółki jawnej dokonali zakupu nieruchomości z zamiarem wniesienia jej aportem w późniejszym czasie, tj. po utworzeniu spółki jawnej, do tej spółki (pkt 18 wyroku). Nieruchomość ta miała służyć wykonywaniu przez tą spółkę działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu kopalni.

TSUE zauważył, iż skoro przedmiotowy wydatek został poczyniony na cele działalności opodatkowanej VAT, to nie powinien mieć znaczenia fakt, jaka jednostka będzie go ostatecznie wykorzystywała do prowadzenia tej działalności. Przeciwny wniosek, tj. uniemożliwienie odliczenia VAT podmiotowi, który taki wydatek poniósł, naruszałoby zdaniem TSUE fundamentalną dla podatku VAT zasadę neutralności, zgodnie z którą podatnik VAT jest uprawniony do odliczenia VAT związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Gmina podkreśla, iż bez znaczenia w tym kontekście jest, zdaniem TSUE, fakt wniesienia przedmiotowej nieruchomości w drodze aportu, nawet jeśli zostałoby ono potraktowane jako czynność zwolniona z VAT, zasadniczo nie dająca prawa do odliczenia podatku VAT. TSUE wyraźnie bowiem zaznaczył, iż dokonanie nieopodatkowanej VAT czynności polegającej na wniesieniu majątku do innej jednostki, nie może skutkować obciążeniem podmiotu ponoszącego wydatek na jego nabycie kosztem podatku VAT, tj. temu ostatniemu wciąż przysługuje prawo do jego odliczenia (pkt 32 wyroku). Zdaniem TSUE, prawo to wynika z faktu, iż wydatek został poczyniony w celu wykorzystywania go na potrzeby działalności gospodarczej tej innej jednostki (pkt 31 wyroku), która będzie prowadzona po jej wyposażeniu we wspomniany majątek.

Przenosząc powyższe tezy TSUE na grunt opisanego w pkt II.2 zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia, w zakresie jego prawa do odliczenia VAT, będzie mieć fakt ewentualnego ustanowienia trwałego zarządu nieruchomości na rzecz szkół, przy których znajdują się sale gimnastyczne. Oddanie nieruchomości w trwały zarząd, który sam w sobie jest czynnością o charakterze publicznoprawnym, pozostającą poza zakresem podatku VAT, należy bowiem potraktować analogicznie do zwolnionej z VAT czynności mającej za przedmiot nieruchomość, o której mowa w powyższym wyroku TSUE. W obu tych wypadkach, czynności takie same w sobie nie dają prawa do odliczenia VAT, jednak fakt ten, w kontekście wyroku TSUE nie ogranicza w żaden sposób prawa podmiotu wnoszącego nieruchomość do innej jednostki i odpowiednio podmiotu oddającego w trwały zarząd nieruchomości, do odliczenia VAT związanego z nabyciem nieruchomości i odpowiednio z inwestycjami poczynionymi na nieruchomości, które to nieruchomości docelowo służyć mają również wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, omawiane przekazanie nieruchomości, jest tylko środkiem wyposażenia jednej z jej jednostek organizacyjnych innego podmiotu w składnik majątkowy, który służyć ma następnie działalności gospodarczej tej jednostki, czyli de facto działalności Gminy. Skoro zatem dana nieruchomość (czy inny składnik majątkowy) będzie docelowo służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (w postaci np, wynajmu powierzchni sal gimnastycznych), to okoliczność, iż „po drodze” doszło do jego przekazania innej jednostce, nie ogranicza podmiotu ponoszącego taki wydatek, w jego prawie do odliczenia VAT. Odmienne podejście pozostawałoby w sprzeczności z przywołanym orzeczeniem TSUE, jak i zasadą neutralności VAT.

Podsumowując, przywołany wyrok TSUE w sposób wyraźny potwierdza prawo do odliczenia przez Gminę podatku VAT związanego z wydatkami na budowę, przebudowę i modernizację sal gimnastycznych, pomimo ustanowienia trwałego zarządu na rzecz szkół, gdyż zarówno w sprawie przed TSUE, jak i w niniejszym zdarzeniu przyszłym:

– określony podmiot poniósł wydatek, z którym związany jest naliczony podatek VAT, a inna jednostka (której w ocenie Wnioskodawcy nie można przypisać odrębnego od Gminy statusu podatnika podatku od towarów i usług) będzie go docelowo wykorzystywała na potrzeby działalności gospodarczej,

– między poniesieniem wydatku a docelowym jego wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej przez tę inną jednostkę, dojdzie do przekazania wydatku między podmiotem ponoszącym wydatek a tą jednostką w drodze czynności pozostającej poza zakresem VAT.

Ponieważ pomimo zaistnienia wymienionych wyżej okoliczności, TSUE stanął na stanowisku, iż prawo do odliczenia przysługuje podmiotowi, który poniósł wydatek, a następnie wniósł go do innej jednostki, to tym bardziej należy stwierdzić, iż w realiach przedmiotowego zdarzenia przyszłego Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na budowę, przebudowę i modernizację sal gimnastycznych, które przenoszone są w ramach trwałego zarządu do jednostek organizacyjnych niemających cech odrębności od Gminy.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych, wykorzystywanych do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów szkół) oraz do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie sal w formie najmu lub dzierżawy) w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością Gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce powyższa działalność, zostaną oddane w trwały zarząd szkołom.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce działalność zostaną oddane w trwały zarząd szkołom
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia, tj. całości podatku naliczonego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r. oraz orzeczenia WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt ISA/Kr 1344/13.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podatnikami – na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy też zważyć, że Gmina w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina ponosiła i ponosi wydatki związane z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie i modernizacji sal gimnastycznych przy szkołach i zespołach szkół na terenie Gminy. Już w momencie ponoszenia wydatków związanych z tymi przedsięwzięciami, zamiarem Gminy było i jest wykorzystywanie sal gimnastycznych po zakończeniu przedmiotowych inwestycji zarówno do prowadzenia w nich działalności nieobjętej systemem VAT (wykorzystywanie nieodpłatne przez uczniów w trakcie zajęć szkolnych), jak również do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (w szczególności do oddawania powierzchni sal gimnastycznych w najem lub dzierżawę). Gmina wskazała, że poza wykorzystaniem sal gimnastycznych w związku z prowadzeniem dla uczniów szkół zajęciami lekcyjnymi oraz powyżej wskazanym odpłatnym udostępnianiem sal gimnastycznych, w salach tych nie są wykonywane żadne inne czynności, w szczególności czynności, które w świetle ustawy o VAT mogłyby podlegać zwolnieniu od podatku.

Gmina rozważa przekazanie położonych na jej terenie nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami szkół oraz wspomnianymi salami gimnastycznymi w trwały zarząd poszczególnym szkołom, przy których sale te funkcjonują, szkoły stanowią jednostki budżetowe gmin. Jednostki te nie mają osobowości prawnej, a w konsekwencji nie są podmiotem prawa w sferze prawa cywilnego i nie mogą występować w obrocie cywilnoprawnym we własnym imieniu, a tylko w imieniu pomiotu, który je utworzył (gminy) jako jej wewnętrzna jednostka organizacyjna.

Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług na prowadzenie inwestycji. Częściowe odliczenie VAT nastąpiło w oparciu o korekty deklaracji Gminy, odnoszące się do przeszłych okresów rozliczeniowych, dokonane w 2011 i 2012 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy po oddaniu w trwały zarząd ww. nieruchomości wraz ze szkołami i salami gimnastycznymi Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 446/14 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1344/13.

Podstawą uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1344/13 jest uchwała 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.,t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Jak wskazał WSA w Krakowie cyt. „Uchwały NSA mają moc wiążącą (…) Jest ona wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

(…)

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej.

(…)

NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

(…)

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów winien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wynikającą z treści prezentowanej uchwały 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r.”

Natomiast NSA w wyroku z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 446/14 orzekł cyt. „Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii zasadnicze znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w składzie powiększonym, odnośnie prawno-podatkowego statusu samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług. W uchwale tej NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu do omawianej uchwały NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna – taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy – może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. W orzeczeniu tym TSUE wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy. (…) Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie.”

Przyjmując wyżej przedstawioną wykładnię art. 15 ustawy o podatku VAT na grunt niniejszej sprawy nie może ostać się jako prawidłowy i zgodny z prawem pogląd Organu o braku prawa dla Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur poniesienia wydatków na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce działalność zostaną oddane w trwały zarząd szkołom. Szkoły jako gminne jednostki budżetowe nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od Gminy i wszelkie czynności podejmują w imieniu i na jej rzecz. Szkoły służą jedynie do wykonywania zadań oświatowych ciążących na Gminie, która jest podatnikiem podatku VAT i która ponosiła i ponosi koszty inwestycyjne. Szkoły w obiektach (salach gimnastycznych) w których realizują zadania własne Gminy, prowadzą jednocześnie komercyjną działalność gospodarczą – sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT (wynajem lub dzierżawa sal gimnastycznych).

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Krakowie oraz NSA w przedmiotowej sprawie, należy mieć więc na uwadze, że utworzone przez Gminę jednostki budżetowe tj. szkoły wykonując zadania dotyczące edukacji publicznej, nie działają w charakterze odrębnych od Gminy podatników podatku VAT, a wszelkie czynności dokonywane przez szkoły powinny być rozliczane przez Gminę. Szkoły służą jedynie do wykonywania zadań ciążących na Gminie, która to jest podatnikiem podatku VAT. Gmina za pomocą gminnych jednostek budżetowych prowadzi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie odpłatnych umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa sal gimnastycznych) – sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przysługuje Gminie.

W konsekwencji, jak wskazał WSA w Krakowie, w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ zakupione przez Gminę towary i usługi w celu realizacji inwestycji będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących podatkiem VAT – należnym, świadczonych przez jej jednostki budżetowe niebędące odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi Gminy na budowę, przebudowę i modernizację sal gimnastycznych będących jej własnością a oddanych w trwały zarząd szkołom celem realizacji zadań własnych przysługuje Gminie, która jest podatnikiem czynnym podatku VAT. Za działalność gospodarczą Gminy należy też uznać wskazane wyżej usługi najmu lub dzierżawy sal gimnastycznych. Szkoły jako jednostki budżetowe gminy prowadzą je jedynie w jej imieniu i na jej rachunek.

W tym miejscu należy zauważyć, że rozpatrując przedmiotową sprawę WSA w Krakowie analizował wyłącznie kwestię, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji (budowy, przebudowy, modernizacji sal gimnastycznych) przekazanych w trwały zarząd do użytkowania szkołom tj. gminnym jednostkom budżetowym. WSA nie analizował natomiast zakresu prawa do odliczenia bowiem w związku z uznaniem przez Organ w zaskarżonej interpretacji, że prawo to Gminie w ogóle nie przysługuje, nie było to przedmiotem interpretacji. Natomiast Gmina przedstawiając własne stanowisko wskazała, że ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w całości z faktur zakupowych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych.

W tym kontekście, dokonując ponownego rozpoznania złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, z uwzględnieniem rozstrzygnięcia WSA w Krakowie, konieczne stało się przeanalizowanie w jakim zakresie prawo do odliczenia Gminie przysługuje.

Jednakże analizując kwestię zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie i modernizacji sal gimnastycznych podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tzn. w zakresie wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że już w momencie ponoszenia wydatków związanych z tymi przedsięwzięciami, zamiarem Gminy było i jest wykorzystywanie sal gimnastycznych po zakończeniu przedmiotowych inwestycji zarówno do prowadzenia w nich działalności nieobjętej systemem VAT (wykorzystywanie nieodpłatnie przez uczniów w trakcie zajęć szkolnych), jak również do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (w szczególności do oddawania powierzchni sal gimnastycznych w najem lub dzierżawę).

Jak wynika z powołanych na wstępie unormowań, działalność Gminy obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

To, że Gmina i jej jednostki budżetowe działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez szkoły) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast kwalifikacja zakupów związanych z budową, przebudową i modernizacją sal gimnastycznych zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tzn. związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach Sądów obu instancji należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową, przebudową i modernizacją sal gimnastycznych, jednakże prawo to przysługuje wyłącznie w zakresie w jakim ww. infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem szkół do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia części podatku naliczonego, w jakiej zakupione w związku z budową, przebudową i modernizacją ww. infrastruktury sportowej towary i usługi będą przez Gminę wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując uznać należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową, przebudową i modernizacją sal gimnastycznych przekazanych szkołom w trwały zarząd.

Podsumowując, stanowisko Gminy w przedmiocie:

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową, przebudową i modernizacją sal gimnastycznych przekazanych w trwały zarząd szkołom – jest prawidłowe,
*   zakresu prawa do odliczenia, tj. całości podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.

Podkreślenia również wymaga, że orzeczenia C-276/14 nie można uwzględniać wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.