Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-60/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-16
Teza: 1) Czy w związku z przekształceniem SKA w Sp. j. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w postaci przypadającej na niego wartości niepodzielonych zysków SKA osiągniętych przez SKA w bieżącym roku obrotowym, rozpoczętym przed 1 stycznia 2014 r.? 2) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania podatkiem PIT w związku z wystąpieniem niepodzielonych zysków SKA na dzień jej przekształcenia w Sp. j.?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Ze względu na braki formalne, pismem z dnia 31 marca 2015 r., wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek uzupełniono w dniu 14 kwietnia 2015 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U., poz. 1529) w dniu 10 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „SKA”), ze względu na fakt, że:

1.  jej rok obrotowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. i jeszcze się nie zakończył,
2.  SKA powstała przed 12 grudnia 2013 r.,
3.  począwszy od 12 grudnia 2013 r. SKA nie dokonywała żadnych zmian roku obrotowego.

Przed zakończeniem bieżącego roku obrotowego SKA, rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r., może dojść do przekształcenia SKA w spółkę jawną (dalej „Sp. j.” ) na mocy przepisów działu III tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Na dzień przekształcenia SKA w Sp. j., w SKA może wystąpić zysk za bieżący rok obrotowy, rozpoczęty przed 1 stycznia 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku nadmieniono, że na moment przekształcenia SKA spółka ta nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy tej spółki. Wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza w SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przekształceniem SKA w Sp. j. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”) w postaci przypadającej na niego wartości niepodzielonych zysków SKA osiągniętych przez SKA w bieżącym roku obrotowym, rozpoczętym przed 1 stycznia 2014 r.?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania podatkiem PIT w związku z wystąpieniem niepodzielonych zysków SKA na dzień jej przekształcenia w Sp. j.?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w Sp. j. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT w postaci przypadającej na niego wartości niepodzielonych zysków SKA, osiągniętych przez SKA w bieżącym roku obrotowym, rozpoczętym przed 1 stycznia 2014 r.

Na mocy art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: „Ustawa nowelizująca”) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) został wprowadzony zapis, zgodnie z którym przepisy ustawy o CIT stosuje się także do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, na mocy art. 2 pkt 1 lit. b Ustawy nowelizującej do art. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) dodano:

1.  punkt 28 definiujący określenie „spółka”; zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez spółkę rozumie się także spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  punkt 31 doprecyzowujący określenie „udział w zyskach osób prawnych”; zgodnie z brzmieniem tego przepisu określenie „udział w zyskach osób prawnych” oznacza także udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa nowelizująca nadała także nowe brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu nadanym mu przez Ustawę nowelizującą, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość niepodzielonych zysków w spółce (a więc także w spółce komandytowo-akcyjnej) w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

Ustawa nowelizująca weszła w życie 1 stycznia 2014 r. Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) oraz podatników podatku PIT przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy o CIT oraz ustawy o PIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W praktyce oznacza to, że w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych, których rok obrotowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r., do końca tego roku obrotowego nie stosuje się przepisów ustawy o CIT. Ponadto do przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskanych/poniesionych przez wspólników w związku z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej, której rok obrotowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. do końca tego roku obrotowego stosuje się przepisy ustawy o CIT/ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W świetle powyższego, uznać należy, że:

1.  do zakończenia bieżącego roku obrotowego SKA, rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r., SKA nie jest podatnikiem podatku CIT;
2.  do zakończenia bieżącego roku obrotowego SKA, rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r., do przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w SKA stosuje się przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie tego przepisu opodatkowaniu podatkiem PIT mogą więc podlegać wyłącznie niepodzielone zyski w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, iż art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółkę komandytowo-akcyjną, obok spółki jawnej, partnerskiej i komandytowej, kwalifikuje jako spółkę osobową. Artykuł 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych do spółek kapitałowych zalicza zaś spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną. W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie powoduje opodatkowania po stronie wspólników niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, że na mocy art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej, do momentu zakończenia bieżącego roku obrotowego SKA, do przychodów i kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA, stosuje się przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W związku z przekształceniem SKA w Sp. j. przed zakończeniem bieżącego roku obrotowego SKA, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT w postaci przypadającej na niego wartości niepodzielonych zysków SKA. Przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. nie przewidują bowiem opodatkowania tego rodzaju zdarzeń.

Powyższych wniosków nie zmienia fakt, iż art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej stosuje się z zastrzeżeniem art. 6 tejże ustawy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej
\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o CIT albo art. 8 ustawy o PIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku CIT, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej określa zatem zasady ustalania kwot o jakie można pomniejszyć przychody z tytułów wymienionych w tym przepisie. Przepis ten nie stanowi jednak samoistnej podstawy do ustalenia przychodów w sytuacjach w nim wymienionych. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze literalne brzmienie art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w razie wystąpienia przychodów z tytułów w nim wymienionych podatnik może pomniejszyć te przychody o kwoty wskazane w tym przepisie. Jeżeli jednak przychód z tytułów wymienionych w art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej nie wystąpi, przepis ten w ogóle nie ma zastosowania.

Art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej w punkcie 4 wymienia przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, a więc w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Jak wskazano jednak powyżej, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w odniesieniu do przychodów i kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanych z uczestnictwem w SKA, do zakończeniu bieżącego roku podatkowego SKA, rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r., mają zastosowanie przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Zgodnie zaś z tymi przepisami przekształcenie SKA w Sp. j. nie skutkuje opodatkowaniem po stronie Wnioskodawcy niepodzielonych zysków SKA.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób wywodzić z samego brzmienia art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej, aby przesądzał on o opodatkowaniu niepodzielonych zysków SKA w razie jej przekształcenia w Sp. j. O braku opodatkowania niepodzielonych zysków SKA w razie jej przekształcenia w Sp. j. przesądzają natomiast przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w związku z art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w związku z przekształceniem SKA w Sp. j. po stronie Wnioskodawcy powstanie jednak przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT w postaci przypadającej na niego wartości niepodzielonych zysków SKA, osiągniętych przez SKA w bieżącym roku obrotowym, rozpoczętym przed 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej, Wnioskodawca powinien być uprawniony do pomniejszenia tego przychodu o kwoty wskazane w tym przepisie.

W praktyce oznaczałoby to, że Wnioskodawca powinien być uprawniony do pomniejszenia przychodu powstałego na dzień przekształcenia SKA w Sp. j. o:

1.  wydatki na nabycie akcji SKA oraz
2.  przypadającą na Wnioskodawcę część zysku podatkowego SKA osiągniętego przez SKA w bieżącym roku obrotowym, rozpoczętym przed 1 stycznia 2014 r., skorygowanego ewentualnie o otrzymane przez Wnioskodawcę wypłaty z tytułu udziału w SKA oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zakładając, że Wnioskodawca nie otrzyma żadnych wypłat z tytułu udziału w SKA:

1.  Wnioskodawca winien rozpoznać przychód w wysokości przypadającego na niego niepodzielonego zysku SKA za bieżący rok obrotowy, rozpoczęty przed 1 stycznia 2014 r.;
2.  Jednocześnie, biorąc pod uwagę brzmienie art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia tego przychodu o wydatki na nabycie akcji SKA oraz o kwotę przypadającego na niego wyniku podatkowego SKA za bieżący rok obrotowy, rozpoczęty przed 1 stycznia 2014 r. (pomniejszoną o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu
\- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

Przepis art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej
\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną.

Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
2.  udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „SKA”), ze względu na fakt, że:

1.  jej rok obrotowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. i jeszcze się nie zakończył,
2.  SKA powstała przed 12 grudnia 2013 r.,
3.  począwszy od 12 grudnia 2013 r. SKA nie dokonywała żadnych zmian roku obrotowego.

Przed zakończeniem bieżącego roku obrotowego SKA, rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r., może dojść do przekształcenia SKA w spółkę jawną (dalej „Sp. j.” ) na mocy przepisów działu III tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Na dzień przekształcenia SKA w Sp. j., w SKA może wystąpić zysk za bieżący rok obrotowy, rozpoczęty przed 1 stycznia 2014 r. Na moment przekształcenia SKA spółka ta nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy tej spółki. Wnioskodawca będzie posiadał status akcjonariusza w SKA.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane regulacje prawne w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w spółce komandytowo-akcyjnej będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Odnosząc się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania wskazanego wyżej przychodu należy zauważyć, że przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm której dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w ww. spółce, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w spółce komandytowo-akcyjnej pozostają bez związku z przychodem z tytułu niepodzielonych zysków. Natomiast pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma „pozostawionych” przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że na dzień przekształcenia może wystąpić dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli na dzień przekształcenia wystąpią niepodzielone zyski (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę, jeżeli takowe wystąpią).

Dochodu tego – jak wykazano – nie można pomniejszyć o wartości, o których mowa w art. 6 ustawy zmieniającej, z uwagi na fakt, że u Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochody wypracowane w trakcie działalności tej spółki, nie podlegały opodatkowaniu, zaś wydatki na nabycie lub objęcie akcji nie mają związku z przychodami z niepodzielonych zysków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.