Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4011.569.2021.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-09
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w części dotyczącej zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania IP box do Wynagrodzenia nieprawidłowe, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 30 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 stycznia 2022 r. (data wpływu 31 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

1.1. Uwagi ogólne

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych \[dalej: „podatek PIT”\] od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Niniejszy Wniosek dotyczy działalności, którą Wnioskodawca prowadził w latach 2019-2021 (stan faktyczny) oraz którą będzie prowadził do końca 2021 r. i w latach następnych (zdarzenie przyszłe).

1.2. Działalność gospodarcza

Wnioskodawca posiada wykształcenie i doświadczenie w zakresie rozwoju oprogramowania - prowadzi w tym obszarze działalność gospodarczą, w ramach której świadczy on usługi \[dalej: „Usługi”\] na rzecz kontrahenta \[dalej: „Kontrahent”\].

Kontrahentem jest jedną ze spółek należących do grupy inwestycyjnej, działającej na rynku. W ramach świadczonych Usług Wnioskodawca przede wszystkim wykonuje „development" - opracowuje i rozwija oprogramowanie, które w przeszłości stworzył na rzecz Kontrahenta \[dalej: „Oprogramowanie”\] - dodaje do Oprogramowania nowe (zmodyfikowane) elementy (funkcjonalności i rozwiązania). Ponadto, również w ramach świadczonych Usług Wnioskodawca zajmuje się utrzymaniem Oprogramowania, w tym eliminacją występujących w nim błędów i rozwiązywaniem problemów.

Oprogramowanie służy Kontrahentowi do dokonywania inwestycji na rynku przy wykorzystaniu metody. Jest rodzajem strategii - techniką polegającej na zautomatyzowanym dokonywaniu znacznej liczby transakcji w niezwykle krótkim czasie (w ułamku sekundy) w oparciu o wyspecjalizowane oprogramowanie i zakodowane w nim algorytmy. Szczególne znaczenie w kontekście takiego oprogramowania odgrywa optymalizacja szybkości jego działania i ograniczenie w ten sposób występujących opóźnień.

1.3. Opracowywanie i rozwój Oprogramowania - Prace nad Oprogramowaniem

Wnioskodawca opracowuje i rozwija Oprogramowanie - dodaje do niego nowe (zmodyfikowane) elementy. Prace te wynikają z pomysłów (własnej inwencji) Wnioskodawcy, zachodzących zmian technologicznych lub konieczności przystosowania Oprogramowania do nowych, specyficznych wymagań Kontrahenta \[dalej: „Prace nad Oprogramowaniem”\].

Opracowywanie i rozwijanie Oprogramowania polega w szczególności na opracowywaniu i zmienianiu stosowanych w nim algorytmów, sposobów łączenia się Oprogramowania z infrastrukturą Kontrahenta oraz infrastrukturą, na których Kontrahent dokonuje transakcji, czy sposobów dokonywania takich transakcji. Wnioskodawca modyfikuje Oprogramowanie w taki sposób, aby Kontrahent mógł je stosować na nowych giełdach czy na nowych rynkach. W tym celu Wnioskodawca musi dostosowywać Oprogramowanie do mechanizmów stosowanych na giełdach i wprowadzanych w nich zmianach - np. w zakresie stosowanych na giełdach protokołów komunikacyjnych. W tego rodzaju działalności inwestycyjnej stale wprowadza się zmiany w stosowanym sprzęcie czy oprogramowaniu - jest to stały wyścig pomiędzy podmiotami inwestującymi na giełdach.

Opracowując i rozwijając Oprogramowanie - prowadząc Prace nad Oprogramowaniem - Wnioskodawca programuje (pisze kod), debuguje go (usuwa występujące w nim błędy), dokonuje jego kompilacji (przekształcenie napisanego kodu w kod maszynowy) oraz przeprowadza testy. W tym celu wykorzystuje on swoje umiejętności, wiedzę i dotychczas zdobyte doświadczenie, tak, aby tworzyć oprogramowanie działające w sposób najbardziej efektywny i optymalny dla Kontrahenta - co ma szczególne znaczenie w obszarze, w którym Oprogramowanie jest wykorzystywane (handel wysokich częstotliwości, w przypadku którego znaczenie mają ułamki sekund, w jakich transakcje są wykonywane).

Przykładowo, w przypadku wprowadzenia przez giełdę zmiany (nowych wymagań) protokołu łączenia: Wnioskodawca musi w pierwszej kolejności zapoznać się z udostępnianą dokumentacją, co się zmienia - giełdy również rozwijają się „technologicznie”, wprowadzają nowe, zmienione sposoby komunikacji. Następnie Wnioskodawca analizuje, w jaki sposób powyższe zmiany wpłyną na Oprogramowanie - w tym celu prowadzi badania, testy i pierwsze analizy przy wykorzystaniu środowiska symulacyjnego. Następnie Wnioskodawca opracowuje odpowiednią funkcjonalność Oprogramowania i testuje ją - wykorzystując środowiska symulacyjne. W przypadku, gdy przeprowadzone testy nie dają zadowalających rezultatów, Wnioskodawca modyfikuje opracowane rozwiązania - tak długo, aż zostanie ono doprowadzone do pożądanego (oczekiwanego) sposobu działania.

W przypadku opracowywania połączenia np. z nową, nierozwiniętą giełdą (na rynku, na którym Kontrahent dotychczas nie działał) od początku pojawiają się wątpliwości - obszary niepewności, np. nie wiadomo jak giełda będzie się zachowywać w różnych sytuacjach komunikacyjnych i w jaki sposób Oprogramowanie powinno na to zareagować (w jakiej kolejności przychodzą pakiety danych, jakie są opóźnienia, jak się giełda zachowa w przypadku dużej ilości transakcji dokonywanych przez podmioty uczestniczące w rynku). W przypadku np. giełd rozwiniętych możliwości szybszego dokonywania transakcji zostały już (w praktyce) bardzo graniczone - wprowadzanie zmian w tym zakresie wymaga więcej researchu i badań, w jaki sposób można (jeszcze) zmienić, poprawić Oprogramowanie.

Prowadzenie powyższej działalności wymaga od Wnioskodawcy posiadania wiedzy technicznej, w szczególności w zakresie programowania - języków programowania używanych do rozwoju Oprogramowania (w chwili obecnej głównie jest to język) - protokołów sieciowych, administrowania sieciami czy systemów operacyjnych.

Wnioskodawca posiada wykształcenie kierunkowe z zakresu informatyki. Ponadto, Wnioskodawca stale poszerza swoją wiedzę, zarówno na potrzeby wykonywanych prac, jak i w wyniku ich wykonywania (zdobywając w ten sposób doświadczenie). Wykonując Prace nad Oprogramowaniem, Wnioskodawca wykorzystuje też specjalistyczne oprogramowanie, np. do samego procesu pisania kodu czy też oprogramowanie dostarczane przez producentów sprzętu, przy wykorzystaniu którego działa Oprogramowanie. Wnioskodawca bierze również udział w zamawianiu i opracowywaniu sprzętu wykorzystywanego przez Kontrahenta - kluczowym elementem Oprogramowania jest bowiem komunikacja z takim sprzętem.

Jednocześnie Wnioskodawca dodaje, że powyższą działalność wykonuje samodzielnie, tj. nie zatrudnia do Prac nad Oprogramowaniem pracowników, zleceniobiorców czy osób wykonujących działa. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, tj. Kontrahenta. Wnioskodawca dysponuje swobodą w zakresie wyboru sposobu oraz miejsca i czasu wykonania danego zlecenia (w ramach uzgodnionych ze zlecającym). Wnioskodawca ponosi również ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością i odpowiedzialność za rezultaty podejmowanych czynności i ich wykonywanie.

Ponieważ Wnioskodawca prowadzi samodzielną działalność, w tym w zakresie rozwijania Oprogramowania, stopień sformalizowania Prac nad Oprogramowaniem jest ograniczony do obszarów, w których jest to niezbędne. Dokumentacja Oprogramowania jest przechowywana online, w repozytorium u Kontrahenta oraz w formie kopii u Wnioskodawcy, przy wykorzystaniu systemu kontroli wersji (działającego podobnie jak popularny w środowiskach programistycznych). Oprogramowanie jest odpowiednio numerowane, w sposób odzwierciedlający wprowadzenie w nim kolejnych zmian - dodawanie nowych elementów w toku i rezultacie Prac nad Oprogramowaniem.

Ze względu na powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie prowadzona działalność ma charakter systematyczny. Jest ona prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny - według sposobu działania wypracowanego przez Wnioskodawcę w toku prowadzenia od kilkunastu lat działalności i zgodnego z potrzebami / charakterem takiej działalności.

1.4. Specyfika tworzonego Oprogramowania

Tworzone Oprogramowanie charakteryzuje się daleko posuniętą specyfiką i wysoce zindywidualizowanym charakterem. Wynika to zarówno z niszowego charakteru tego rodzaju oprogramowania, jak i faktu, iż jest ono ściśle dostosowane do systemów Kontrahenta. Z tego względu (abstrahując od ograniczeń prawnych, wynikających z zawartej z Kontrahentem umowy) Oprogramowanie nie może być oferowane na rzecz innego podmiotu niż Kontrahent (lub podmiot z grupy kapitałowej Kontrahenta). Opracowywane Oprogramowanie nie jest standardowym oprogramowaniem oferowanym na rynku dowolnym użytkownikom, które można „zainstalować” u każdego.

Wnioskodawca prowadzi prace nad Oprogramowaniem od kilkunastu lat, od samego początku opracowując własną aplikację. Tworząc i nadal rozwijając Oprogramowanie Wnioskodawca musi wymyślać własne rozwiązania - jak się podłączać (w najbardziej efektywny - najszybszy - sposób do giełd, jak mechanizmy Oprogramowania mają działać, jakie algorytmy stosować). Wnioskodawca nie może przy tym korzystać z gotowych rozwiązań dostępnych na runku - aplikacje tego rodzaju jak Oprogramowanie są stosowane przez podmioty inwestujące, pilnie strzeżące tajemnicy, w jaki sposób działa ich oprogramowanie; natomiast rozwiązania publicznodostępne nie spełniają wymagań stawianych tego rodzaju oprogramowaniu, przede wszystkim w zakresie szybkości dokonywania transakcji.

Z powyższych względów Wnioskodawca, rozwijając Oprogramowanie, stosuje często niszowe rozwiązania, które do powszechnego użytku trafiają z opóźnieniem, nawet kilku lat. Jest to również powód, dlaczego Wnioskodawca musi sam „wymyślać”, jak Oprogramowanie powinno działać - ze względu na nowatorski charakter stosowanych rozwiązań nie może on skorzystać np. z powszechnie dostępnych opracowań czy wsparcia użytkowników danego rozwiązania.

Początkowo Oprogramowanie miało postać prostego programu - algorytmu wyposażonego w dane (parametry) dostarczane przez Kontrahenta (jego analityków - użytkowników oprogramowania). Następnie wprowadzono do Oprogramowania interfejs pozwalający na samodzielne wprowadzenie tych danych przez użytkowników. Wraz z rozwojem Oprogramowania Wnioskodawca opracował również język programowania wykorzystywany w Oprogramowaniu. Za pomocą tego języka użytkownicy Oprogramowania mają możliwość pisania algorytmów („instrukcji”), za pomocą których Oprogramowanie dokonuje transakcji. Równolegle rozwijane były połączenia z nowymi giełdami i nowymi rynkami, na których transakcji dokonywał i dokonuje Kontrahent, a sama szybkość Oprogramowania (szybkość dokonywania za jego pomocą transakcji) była optymalizowana.

Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawcy prowadzone przez niego Prace nad Oprogramowaniem mają charakter twórczy. W ich rezultacie Wnioskodawca tworzy nowe elementy Oprogramowania. Wnioskodawca musi przy tym sam je wymyślić, opracować ich koncepcję i wykonać je; nie dysponuje przy tym „instrukcją”, na podstawie której znałby poszczególne czynności, których wykonanie „od A do Z” pozwalałoby na osiągnięcie zamierzonego celu. Ich tworzenie jest zatem obarczone niepewnością i charakteryzuje się koniecznością działania na zasadzie prób i błędów.

Równocześnie Wnioskodawca uważa, że z tych również względów Prace nad Oprogramowaniem nie obejmują rutynowych i okresowych zmian w Oprogramowaniu. Takie działania są prowadzone w ramach pozostałej (części) działalności Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta - opisanej poniżej i niebędącej przedmiotem oceny w ramach niniejszego Wniosku. Dlatego również, oraz mając na uwadze przedstawione powyżej opisy, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego Prace nad Oprogramowaniem stanowią prace rozwojowe, obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów w postaci nowych elementów Oprogramowania.

1.5. Programy Komputerowe

W rezultacie wykonywanych przez Wnioskodawcę prac powstają nowe (zmodyfikowane) elementy Oprogramowania. Przekazywany przez Wnioskodawcą kod źródłowy, składający się na te elementy, jakkolwiek jest docelowo elementem głównego programu komputerowego, tj. Oprogramowania, to sam także stanowi program komputerowy (programy komputerowe) w konkretnej wersji, możliwy (możliwe) do używania przez Kontrahenta. Kwartalnie w ciągu roku dokonywana jest sprzedaż takich programów komputerowych (w postaci określonych elementów; może to być również wersja nieukończona) i za to przejście praw autorskich do programów komputerowych Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie.

Naturą budowanych dzisiaj rozwiązań IT jest to, że takie oprogramowanie się zmienia i jest często bardzo długo rozbudowywane w postaci kolejnych wersji. Programy powstają w toku dłuższego okresu - każdego kolejnego miesiąca dodawane są nowe (zmodyfikowane) elementy, przybliżając całościowy produkt do jego finalnej formy. W wyniku podejmowanych Prac nad Oprogramowaniem powstają (odrębne od Oprogramowania) utwory w postaci (nowych) programów komputerowych, podlegających ochronie w oparciu o ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1062) \[dalej: „Prawo Autorskie”\], a w szczególności jej art. 74. Wnioskodawca zaznacza i prosi o przyjęcie, iż rezultaty rozwijania Oprogramowania są utworami w rozumieniu Prawa Autorskiego - odrębnymi programami komputerowymi, do których Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie.

Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie ze sprzedaży (przeniesienia) na rzecz Kontrahenta autorskich praw majątkowych do tworzonych programów komputerowych w związku z opracowywaniem i rozwojem Oprogramowania \[dalej: „Wynagrodzenie”\]. Wysokość Wynagrodzenia jest kalkulowana biorąc pod uwagę wyniki uzyskiwane przez Kontrahenta z prowadzonej działalności, w której wykorzystuje on Oprogramowanie. Rozliczania między Wnioskodawcą a Kontrahentem są dokonywane zgodnie ze standardem rynkowym, w ustalonych okresach - w przypadku Wnioskodawcy następuje to kwartalnie.

Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie za dotychczas wykonane prace, w tym za prawa autorskie do fragmentów dotychczas stworzonego kodu źródłowego, w stosunku do których następuje przekazanie praw autorskich. Kod źródłowy do każdego z programów (elementów Oprogramowania), jakkolwiek jest docelowo elementem głównego programu komputerowego, także stanowi program komputerowy, który Kontrahent może wykorzystać. Ze względu na cykliczny sposób rozliczania (kwartalne przekazywanie autorskich praw majątkowych) może występować sytuacja, w której Wnioskodawca rozbudowuje Oprogramowanie na podstawie licencji zwrotnej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie osiągany dochód w postaci Wynagrodzenia stanowi dochód, do którego odwołuje się art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, jako dochód ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do opracowywanych na rzecz Kontrahenta programów komputerowych.

1.6. Pozostałe prace

Ponadto, Wnioskodawca odpowiada za utrzymanie Oprogramowania - usuwanie występujących w nim błędów i rozwiązywanie pojawiających się problemów - w tym również poprzez zapewnienie Kontrahentowi bieżącego wsparcia technicznego. Przykładowo, Wnioskodawca może być zobowiązany wobec Kontrahenta do usunięcia występujących w Oprogramowaniu błędów w określonym, uzgodnionym umownie czasie.

W ramach tych prac Wnioskodawca również wprowadza w Oprogramowaniu proste zmiany, które np. nie wymagają certyfikacji organów nadzorujących poszczególne giełdy / regulujących ich działalność. Chociaż wskazane prace mogą mieć nowatorski i innowacyjny charakter, Wnioskodawca nie traktuje ich jako Prac nad Oprogramowaniem, będących przedmiotem oceny w ramach niniejszego Wniosku.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że z tytułu powyższych prac również otrzymuje wynagrodzenie, kalkulowane w sposób odrębny od Wynagrodzenia (chociaż również w sposób związany z wynikami uzyskiwanymi przez Kontrahenta z prowadzonej działalności). Dochody uzyskiwane z przez Wnioskodawcę z tego tytułu nie są również przedmiotem zapytania w ramach niniejszego Wniosku.

1.7. Koszty

W związku z prowadzoną działalnością, w tym w związku z opracowywaniem i rozwijaniem Oprogramowania, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić wydatki w postaci kosztów zakupu sprzętu komputerowego w postaci komputera i monitora, kosztów usług księgowych, związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz kosztów usług prawnych \[dalej: „Koszty”\]. Sprzęt komputerowy służy Wnioskodawcy do tworzenia programów, kontaktowania się z Kontrahentem, prowadzenia odpowiedniej dokumentacji czy zbierania danych. Nabywane usługi księgowe i prawne są ogólnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Wydatki ponoszone na sprzęt komputerowy są rozliczane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22 ust 8 ustawy o PIT, natomiast koszty usług księgowych i prawnych - jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, na podstawie art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o PIT.

W oparciu o prowadzone ewidencje Wnioskodawca może wyodrębnić, jaka część Kosztów przypada na prace polegające na opracowywaniu i rozwijaniu Oprogramowania, a jaka na pozostałe czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności, w szczególności utrzymanie Oprogramowania - za pomocą klucza przychodowego, opartego o przychody uzyskiwane z każdego rodzaju tych aktywności.

1.8. Pozostałe uwagi

Wnioskodawca zamierza zastosować przepisy pozwalające na preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. „IP box”), tj. art. 30ca i 30cb ustawy o PIT \[dalej: „przepisy IP box”\] w odniesieniu do przychodów osiąganych z wspomnianych programów komputerowych, tworzonych w ramach Prac nad Oprogramowaniem.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca pragnie potwierdzić: charakter opisanej powyżej działalności, tj. Prac nad Oprogramowaniem, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT \[dalej: „działalność B+R”\]; możliwość zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania IP box do dochodów uzyskiwanych z przenoszenia praw autorskich w ramach rozwijania Oprogramowania; a także sposób wyznaczania wskaźnika nexus - sposób przyporządkowania Kosztów do poszczególnych kategorii uwzględnianych w kalkulacji tego wskaźnika.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że:

1) prowadzi ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz

2) ewidencję spełniającą wymogi wynikające z art. 30cb ustawy o PIT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest to działalność związana z oprogramowaniem - polegają na świadczeniu usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

Tworzenie/rozwijanie/modyfikowanie oprogramowania, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest opodatkowana w oparciu o art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. \[dalej: „ustawa o PIT”\]), tj. według stawki podatkowej 19% (tzw. „podatek liniowy”).

Wnioskodawca prowadzi działalność noszącą znamiona działalności badawczo-rozwojowej od 2007 roku - w tym roku Wnioskodawca rozpoczął prace nad Oprogramowaniem, tworzonym na rzecz Kontrahenta, w znaczeniu opisanym i określonym we Wniosku. Działalność ta była kontynuowana w latach kolejnych, w tym w latach 2019-2021, i będzie kontynuowana w latach następnych.

Wnioskodawca zaznacza, że w ramach takiej działalności powstało nie tylko Oprogramowanie, jako jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej \[dalej: „kwalifikowane IP”\]. W wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę prac powstają (odrębne od Oprogramowania) utwory w postaci (nowych) programów komputerowych, podlegających ochronie w oparciu o ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm. \[dalej: „Prawo Autorskie”\]), a w szczególności jej art. 74. Wnioskodawca zaznacza (wskazuje) we Wniosku i prosi o przyjęcie, iż rezultaty rozwijania Oprogramowania są utworami w rozumieniu Prawa Autorskiego - odrębnymi (od Oprogramowania) programami komputerowymi, do których Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie.

Złożony Wniosek dotyczy działalności (a więc i wytworzonych w jej ramach programów komputerowych), którą Wnioskodawca prowadził (które Wnioskodawca wytworzył) w latach 2019-2021 (stan faktyczny) oraz którą będzie prowadził (które wytworzy) w latach następnych (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych w związku z tworzeniem/modyfikacją/rozwojem oprogramowania, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem/modyfikacją/rozwojem oprogramowania, której dotyczy Wniosek, obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Czynności, które mają charakter czynności rutynowych i okresowych zmian, nie są objęte treścią zapytania we Wniosku, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa.

Działalność Wnioskodawcy, której dotyczy Wniosek, prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągniecia.

Prowadzona działalność, której dotyczy zapytanie we Wniosku, nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Czynności, które mają charakter czynności rutynowych i okresowych zmian, nie są objęte treścią zapytania we Wniosku, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonego oprogramowania (utworów w postaci programów komputerowych powstających w toku prac na Oprogramowaniem, odrębnych od samego Oprogramowania), które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 Prawa Autorskiego i prawa te Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta.

Każde wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie/modyfikacja stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 Prawa Autorskiego oraz wszystkie efekty realizowanych przez Wnioskodawcę zleceń programistycznych na rzecz Kontrahenta są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie ww. przepisu.

Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Wszystkie wymienione we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac noszących znamiona B+R, związane były/są/będą z wytworzeniem prawa własności intelektualnej oraz z rozwijaniem, ulepszaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego częścią były/są/będą działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić: a) rutynowych i okresowych zmian oraz b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług, rozumianych jako dokonywane już po zakończeniu prac B+R.

W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija lub ulepsza (modyfikuje) oprogramowanie - określane we Wniosku jako „Oprogramowanie” - posiada prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie licencji zwrotnej (udzielonej przez Kontrahenta). Na tej podstawie Wnioskodawca opracowuje nowe programy komputerowe (oprogramowanie/modyfikacje rozwijające Oprogramowanie), których to Wnioskodawca jest właścicielem. Jak wskazano w odpowiedzi powyżej, Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonego oprogramowania (utworów w postaci programów komputerowych powstających w toku prac na Oprogramowaniem, odrębnych od samego Oprogramowania), które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 Prawa Autorskiego - Wnioskodawca jest ich właścicielem - i prawa te Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta.

Nie zastrzeżono wyłączności korzystania z licencji, na podstawie której Wnioskodawca korzysta z Oprogramowania. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że licencja ta jest udzielana przez Kontrahenta, aby Wnioskodawca mógł opracowywać nowe programy komputerowe (oprogramowanie/modyfikacje rozwijające Oprogramowanie), których to Wnioskodawca jest właścicielem. Naturą obecnie budowanych rozwiązań informatycznych jest to, iż oprogramowanie docelowe (tu: Oprogramowanie) stale się zmienia i jest często bardzo długo rozbudowywane. Takie oprogramowanie powstaje w toku dłuższego okresu i cyklicznie opracowywane nowe wersje zawierają kolejne funkcjonalności przybliżające produkt do jego finalnej formy. W wyniku prac nad takimi kolejnymi wersjami oprogramowania powstają (odrębnego od samego oprogramowania) utwory w postaci (nowych) programów komputerowych podlegających ochronie w oparciu o przepisy prawa autorskiego.

Modyfikacja/rozwinięcie oprogramowania następuje na podstawie licencji zwrotnej. Licencja dotyczy prawa do zwielokrotniania kodu, jego modyfikacji czy rozpowszechniania. W wyniku tworzenia/modyfikacji/rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do rozwinięcia/modyfikacji oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 Prawa Autorskiego.

Zgodnie z Wnioskiem, Wnioskodawca wskazuje, że:

1) prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz

2) ewidencję spełniającą wymogi wynikające z art. 30cb ustawy o PIT.

W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że:

1.  Prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję, tj. od początku realizacji działalności zmierzające do wytworzenia kwalifikowanych IP (tj. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT).
2.  Prowadzona ewidencja jest odrębną ewidencją od podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Wnioskodawca nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tylko księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości; jednocześnie ewidencja taka jest wyodrębnioną ewidencją w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych.
3.  Wnioskodawca dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych zgodnie z art. 30cb ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, tj. „w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3”; na podstawie tej regulacji:

a) w prowadzonej ewidencji są wyodrębnione kwalifikowane IP,

b) prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie łącznych przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) z kwalifikowanych IP,

c) prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić; łączne koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie łącznego dochodu z kwalifikowanych IP.

Wnioskodawca zamierza stosować preferencyjne 5% stawkę podatkową od dochodu osiągniętego od 1 stycznia 2019 roku. Data osiągniętego pierwszego dochodu do którego Wnioskodawca ma zamiar zastosować preferencyjną stawkę to 31.03.2019.

Na potrzeby złożonego Wniosku Wnioskodawca wskazuje, że w latach następnych, działalność gospodarcza będzie prowadzona na dotychczasowych zasadach.

Wnioskodawca zastosuje opodatkowanie preferencyjną stawką wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP.

Wnioskodawca ponadto postanowił zrezygnować z zadawania we Wniosku pytania dotyczącego kosztów ponoszonych w toku prac nad Oprogramowaniem, tj. pytania oznaczone we Wniosku numerem 3.

**Pytania**

1) Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Prace nad Oprogramowaniem spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2) Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania IP box do Wynagrodzenia, jako dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych opracowywanych w ramach Prac nad Oprogramowaniem?

**Pana stanowisko w sprawie**

1) Przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Prace nad Oprogramowaniem spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

2) Wnioskodawca ma prawo do zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania IP box do Wynagrodzenia, jako dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych opracowywanych w ramach Prac nad Oprogramowaniem.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Definicje ustawowe

Przez działalność B+R, tj. działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, należy rozumieć „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Z przytoczonej definicji wynika, że przez działalność B+R należy rozumieć taką działalność, która: 1) jest działalnością o charakterze twórczym, 2) obejmującą m.in. prace rozwojowe, 3) podejmowaną w sposób systematyczny, 4) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność twórcza

Uwagi ogólne

W znaczeniu potocznym „twórczy" oznacza „wnoszący coś nowego", natomiast „tworzyć" to (według niektórych ze słownikowych znaczeń) „powodować, że coś zaczyna istnieć w wyniku podjętych działań lub pod wpływem jakiegoś zjawiska", „obmyślać coś i nadawać temu odpowiednią formę" (Wielki słownik języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN, www.wsjp.pl). Minister Finansów \[dalej: „MF”\] w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (Objaśnienia podatkowe MF z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, dostępne pod adresem: www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-preferencyjnego-opodatkowania-dochodow-wytwarzanych-przez-prawa-wlasnosci-intelektualnej-ip-box \[dostęp: 21.11.2021 r.\]) \[dalej: „objaśnienia IP box”\], dotyczących m.in. ustawowych definicji działalności B+R, podkreślił, że oceny „twórczego” charakteru działalności w świetle definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT należy dokonywać z perspektywy przedsiębiorstwa, w ramach którego działalność jest prowadzona: „Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa \[pogrubienie MF\], tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot" (s. 12, akapit 33).

Sytuacja Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy działania składające się na przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Prace nad Oprogramowaniem mają charakter twórczy.

W rezultacie Prac nad Oprogramowaniem Wnioskodawca tworzy nowe elementy Oprogramowania. Wnioskodawca musi przy tym sam je wymyślić, opracować ich koncepcję i wykonać je; nie dysponuje przy tym „instrukcją”, na podstawie której znałby poszczególne czynności, których wykonanie „od A do Z” pozwalałoby na osiągnięcie zamierzonego celu. Ich tworzenie jest zatem obarczone niepewnością i charakteryzuje się koniecznością działania na zasadzie prób i błędów.

W toku Prac nad Oprogramowaniem Wnioskodawca korzysta z dostępnych informacji i narzędzi, np. dokumentacji technicznej udostępnianej przez giełdy (w zakresie np. protokołów komunikacyjnych) czy producentów sprzętu (np. kart sieciowych), a także z dotychczas stworzonych przez siebie programów czy fragmentów kodu. Niemniej, wymyślenie w jaki sposób wykorzystać i połączyć takie elementy tak, aby opracować nowy (zmodyfikowany) element Oprogramowania wymaga od Wnioskodawcy przeprowadzenia twórczych prac koncepcyjnych.

Tworząc i nadal rozwijając Oprogramowanie Wnioskodawca musi wymyślać własne rozwiązania. Wnioskodawca nie może przy tym korzystać z gotowych rozwiązań dostępnych na runku, ponieważ aplikacje tego rodzaju jak Oprogramowanie są albo niedostępne - są pilnie strzeżoną tajemnicą podmiotów inwestujących na giełdach - albo dostępne rozwiązania nie nadają do komercyjnego wykorzystania, bo nie spełniają biznesowych oczekiwań wobec tego rodzaju programów (przede wszystkim w zakresie szybkości dokonywania transakcji). Wnioskodawca, rozwijając Oprogramowanie, często stosuje niszowe, jeszcze niestosowane powszechnie na rynku rozwiązania, co wymaga od niego twórczej pracy koncepcyjnej. Jak również wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, ze względu na nowatorski charakter tych rozwiązań nie może on skorzystać np. z powszechnie dostępnych opracowań czy wsparcia użytkowników danego rozwiązania.

Jak również wskazano powyżej, Prace nad Oprogramowaniem nie są prowadzone według „instrukcji”, na podstawie której Wnioskodawca znałby poszczególne czynności, których wykonanie „od A do Z” pozwalałoby na osiągnięcie zamierzonego celu - opracowanie nowego elementu Oprogramowania. Ze względu na nowatorski obszar, w którym Oprogramowanie jest wykorzystywane (handel wysokich częstotliwości), takie instrukcje nawet nie istnieją. Wnioskodawca, pomimo posiadanej fachowej wiedzy i doświadczenia, musi sam wymyślić, w jaki sposób opracować dany aspekt (element) Oprogramowania w taki sposób, aby realizował on założone cele.

Chcąc zapewnić lepszą komunikację Oprogramowania ze sprzętem czy opracowując nowy sposób połączenia z giełdą, Wnioskodawca musi sam wymyśleć, opracować i zaprogramować dane rozwiązanie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku np. giełd rozwiniętych możliwości szybszego dokonywania transakcji zostały już (w praktyce) bardzo ograniczone - wprowadzanie zmian w tym zakresie wymaga (od Wnioskodawcy) więcej researchu i badań, w jaki sposób można (jeszcze) zmienić, poprawić Oprogramowanie. Z kolei w przypadku giełd nowych, nierozwiniętych, od początku pojawiają się wątpliwości - obszary niepewności, np. nie wiadomo jak giełda będzie się zachowywać w różnych sytuacjach komunikacyjnych i w jaki sposób Oprogramowanie powinno na to zareagować.

Rozwijając Oprogramowanie w określony sposób (w określonym celu), Wnioskodawca musi sprostać specyficznym wyzwaniom koncepcyjnym i technologicznym. W tym celu przyjmuje określone założenia - rozpoczyna prace według założonego pomysłu. Następnie opracowane rozwiązanie Wnioskodawca testuje - gdy jednak przeprowadzone testy nie dają zadowalających rezultatów, Wnioskodawca modyfikuje przyjęty sposób opracowania tego rozwiązania. Sam fakt (konieczność) przeprowadzania testów oznacza, że Wnioskodawca, rozpoczynając prace w określony sposób, nie wie, czy przyniosą one oczekiwane efekty.

Przyjęte na początku założenia i koncepcje mogą zatem nie pozwolić na rozwinięcie Oprogramowania w oczekiwany sposób. Wtedy Wnioskodawca może zdecydować o zmianie koncepcji i o modyfikacji przyjętych założeń. Zdaniem Wnioskodawcy odzwierciedla to twórczy aspekt Prac nad Oprogramowaniem - Wnioskodawca, rozpoczynając prace nad danym elementem według przyjętych założeń, nie wie, czy uda mu się opracować go dokładnie w takiej postaci, w jakiej pierwotnie założył.

Badania naukowe i prace rozwojowe

Uwagi ogólne

Pojęcia „badań naukowych” i „prac rozwojowych" zdefiniowano w art. 5a pkt 39-40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 478 ze zm). Zgodnie z tymi definicjami „badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bez-pośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń".

Natomiast „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń".

Z brzmienia art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że określona działalność, aby mogła zostać uznana za działalność B+R, nie musi obejmować zarówno badań naukowych, jak i prac rozwojowych - może ona polegać na prowadzeniu jedynie badań naukowych bądź też samych prac rozwojowych. Wskazuje na to użycie spójnika „lub" w przedmiotowej definicji („działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe"). Takie stanowisko prezentuje również MF w wydanych objaśnieniach IP box: „Użycie przez ustawodawcę spójnika »lub« wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej" (s. 9-10, akapit 25).

Sytuacja Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzone przez niego Prace stanowią prace rozwojowe rozumiane zgodnie z przywołaną powyżej definicją.

W toku prowadzonych Prac nad Oprogramowaniem Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę techniczną i dotychczas zdobyte doświadczenie w zakresie tworzenia oprogramowania - w szczególności w zakresie programowania - języków programowania używanych do rozwoju Oprogramowania (w chwili obecnej głównie jest to język) - protokołów sieciowych, administrowania sieciami czy systemów operacyjnych. Wiedza ta i doświadczenie to są wykorzystywane do opracowywania zmienionego i ulepszonego Oprogramowania - tj. wprowadzania do niego nowych lub istotnie ulepszonych elementów. Dzięki realizowanym Pracom nad Oprogramowaniem Kontrahent zyskuje np. możliwość dokonywania transakcji na nowych giełdach czy na nowych rynkach.

Jednocześnie Prace nad Oprogramowaniem, będące przedmiotem oceny w ramach niniejszego Wniosku, nie obejmują działań o charakterze rutynowym i okresowym, polegających np. na wprowadzaniu prostych zmian w Oprogramowaniu, usuwanie występujących w nim błędów czy bieżącym rozwiązywanie pojawiających się problemów. Taka działalność, przedstawioną odrębnie w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca odróżnia od działalności wykonywanej w ramach Prac nad Oprogramowaniem; na potrzeby niniejszego Wniosku. Wnioskodawca przyjmuje, że taka „pozostała działalność" nie stanowi prac rozwojowych ani działalności B+R.

Działalność podejmowana w sposób systematyczny

Uwagi ogóle

Działalność podejmowana w sposób „systematyczny" może oznaczać, zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego określenia, działania „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; \[\`(...)\`\] planowe, metodyczne" (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). W objaśnieniach IP box wskazano, że takie rozumienie „systematyczności" jest najbardziej właściwe w świetle ustawowej definicji działalności B+R: „Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany \[pogrubienie MF\]" (s. 14, akapit 39).

Sytuacja Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Prace są prowadzone w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - w sposób wypracowany przez Wnioskodawcę w toku prowadzenia przez niego działalności.

Wnioskodawca prowadzi Prace nad Oprogramowaniem od kilkunastu lat, w sposób ciągły (przy czym, przedmiotem oceny w ramach niniejszego Wniosku są te prace, które Wnioskodawca prowadził w latach 2019-2021 (stan faktyczny) oraz te, które będzie prowadził do końca 2021 r. i w latach następnych (zdarzenie przyszłe)). Dokumentacja Oprogramowania jest przechowywana online, w repozytorium u Kontrahenta, oraz w formie kopii u Wnioskodawcy, przy wykorzystaniu systemu kontroli wersji (działającego podobnie jak popularny w środowiskach programistycznych). Oprogramowanie jest odpowiednio numerowane, w sposób odzwierciedlający wprowadzenie w nim kolejnych zmian - dodawanie nowych elementów w toku i w rezultacie Prac nad Oprogramowaniem.

Mając przy tym na uwadze samodzielny charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz twórczy aspekt Prac nad Oprogramowaniem, Wnioskodawca stara się ograniczyć sformalizowanie sposobu prowadzenia tych prac do obszarów, w których jest to niezbędne - zgodnie z potrzebami i charakterem prowadzonej działalności.

Zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Uwagi ogólne

Określona działalność może stanowić działalność B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, o ile jest ona podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W objaśnieniach MF wskazano przy tym, że powyższy element definicji działalności B+R należy wiązać z pojęciami „badań naukowych” i „prac rozwojowych": „Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności \[podkreślenie Wnioskodawcy\] w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług"(s. 16, akapit 44).

W objaśnieniach MF podkreślono także, że przedmiotową przesłankę - podobnie jak „twórczy" charakter działalności B+R - należy oceniać z perspektywy (w skali) danego przedsiębiorstwa: „Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie »zwiększenie zasobów wiedzy« odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat \[pogrubienie MF\]" (s. 16, akapit 45).

Sytuacja Wnioskodawcy

Wykonywanie przez Wnioskodawcę takich jak prac jak Prace nad Oprogramowaniem wymaga od niego posiadania wiedzy technicznej, w szczególności, jak już wskazywano, w zakresie programowania - języków programowania używanych do rozwoju Oprogramowania - protokołów sieciowych, administrowania sieciami czy systemów operacyjnych. Wnioskodawca posiada również wykształcenie kierunkowe z zakresu informatyki. Ponadto, Wnioskodawca stale poszerza swoją wiedzę, zarówno na potrzeby wykonywanych prac, jak i w wyniku ich wykonywania (zdobywając w ten sposób doświadczenie).

Posiadane przez Wnioskodawcę kompetencje, rozwijane stale w toku prowadzenia Prac nad Oprogramowaniem, pozwalają Wnioskodawcy rozwijać Oprogramowanie tak, aby było ono coraz lepsze - działało w coraz bardziej efektywny sposób (w obszarze handlu wysokich częstotliwości) i tym samym coraz bardziej odpowiadało oczekiwaniom Kontrahenta.

Podsumowanie

Mając na względzie przedstawione powyżej uwagi, w ocenie Wnioskodawcy przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Prace nad Oprogramowaniem, tj. prace polegające na tworzeniu nowych (zmodyfikowanych) elementów Oprogramowania, tj. programów komputerowych- spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT - spełniają przesłanki do uznania ich za działalność B+R w rozumieniu wskazanych przepisów.

W szczególności przedstawione Prace nad Oprogramowaniem:

1.  Charakteryzują się twórczym charakterem, jako działalność, w ramach której opracowywane i tworzone są nowe elementy Oprogramowania - oryginalne co najmniej w skali działalności Wnioskodawcy i jego Kontrahenta.
2.  Obejmują prace rozwojowe, polegające w szczególności na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy do opracowywania i tworzenia zmienionego i ulepszonego Oprogramowania, tj. wprowadzania do niego nowych lub istotnie ulepszonych elementów - z wyłączeniem działań o charakterze rutynowym i okresowym, które to Wnioskodawca odróżnia od działalności wykonywanej w ramach Prac nad Oprogramowaniem.
3.  Są prowadzone w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - w sposób wypracowany przez Wnioskodawcę w toku prowadzenia przez niego działalności.
4.  Mają na celu, jako prace rozwojowe, wykorzystanie zasobów wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy do opracowywania i tworzenia nowych lub istotnie ulepszonych elementów Oprogramowania.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w ramach Prac nad Oprogramowaniem opracował on również język programowania wykorzystywany w Oprogramowaniu, za pomocą którego użytkownicy (analitycy) mają możliwość samodzielnego pisania algorytmów („instrukcji”) do wykonywania przez Oprogramowanie transakcji. W Podręczniku Frascati (Podręcznik Frascati 2015. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Paryż/Warszawa 2018 \[dalej: „Podręcznik Frascati"\])- opracowywanych i aktualizowanych w ramach OECD (Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Organisation for Economic Cooperation and Development) zaleceniach dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności B+R, do których to odwołuje się MF w objaśnieniach IP box - wskazano, że tego rodzaju działalność - tworzenie nowych języków programowania - w szczególności ilustruje pojęcie działalności B+R w zakresie oprogramowania komputerowego (zob. s. 70, p. 2.71 Podręcznika Frascati).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że działalność polegająca na opracowywaniu oprogramowania (na zlecenie innego podmiotu) była oceniana przez organy podatkowe jako działalność B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Przykładowo, takie stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: „DKIS"\] zaprezentował w wydanych niedawno interpretacjach indywidualnych:

• z 26 listopada 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.783.2021.2.MW,

• z 24 listopada 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.837.2021.2.MKA,

• z 23 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.795.2021.2.MK,

• z 19 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4011.207.2021.2.IN,

• z 17 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.827.2021.2.ACZ.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Uwagi ogólne

Artykuł 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż „podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”.

W art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT wymieniono „kwalifikowane prawa własności intelektualnej” \[dalej: „kwalifikowane IP”\], a wśród nich (w punkcie 8) „autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania (podlegającą opodatkowaniu 5% stawką podatkową) stanowi „suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym”.

W art. 30ca ust. 4-10 ustawy o PIT przedstawiono zasady obliczania „kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej” jako „iloczynu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru”, określonego w ust. 4. Wskaźnik ten, tzw. „wskaźnik nexus”, wyznacza się następująco:

(a + b) \* 1,3

\--------------

a + b + c + d

Jak stanowi ust. 4, „poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT „do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami”. Natomiast ust. 6 stanowi, że jeżeli wartości wskaźnika nexus jest większa od 1, to przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

W art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT wskazano tytuły, z jakich osiągnięty dochód podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową: „Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu”.

Do dochodów zaliczanych do kategorii wymienionej w pkt 3 stosuje się odpowiednio określone przepisy z zakresu cen transferowych (ust. 8). Natomiast ust. 9 wskazuje, że „w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej”.

Sytuacja Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 2

Z powyższych regulacji wynika, iż kwalifikowanymi IP mogą być: 1) autorskie prawa do programów komputerowych, 2) które podlegają ochronie prawnej (na podstawie przepisów wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT) oraz 3) których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w wyniku prowadzonych Prac nad Oprogramowaniem powstają (odrębne od Oprogramowania) utwory w postaci (nowych) programów komputerowych - utwory w rozumieniu Prawa Autorskiego, podlegające ochronie prawnej w oparciu o przepisy tej ustawy. Jednocześnie, programy te są opracowywane w toku Prac nad Oprogramowaniem, a więc wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej - zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1 - działalności B+R. Okoliczności te wskazują, że prawa do opracowywanych przez Wnioskodawcę programów komputerowych w toku Prac nad Oprogramowaniem stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Aby móc zastosować preferencyjny sposób opodatkowania IP box do dochodów uzyskanych z tych praw powinny one mieścić się w jednej z kategorii dochodów wymienionych w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, w tym pochodzić ze sprzedaży kwalifikowanego IP (kwalifikowanych IP).

Jak również wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uzyskuje Wynagrodzenie, tj. wynagrodzenie ze sprzedaży (przeniesienia) na rzecz Kontrahenta autorskich praw majątkowych do tworzonych programów komputerowych w związku z opracowywaniem i rozwojem Oprogramowania. Wynagrodzenie, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi zatem dla niego dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na taką konstatację nie powinien mieć przy tym wpływu sposób kalkulacji wysokości Wynagrodzenia (jej związek z wynikami uzyskiwanymi przez Kontrahenta z prowadzonej działalności, w której wykorzystuje on Oprogramowanie) ani cykliczny sposób rozliczania się, uzgodniony pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem (kwartalne przenoszenie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych opracowanych w danym kwartale). Zagadnienia te stanowią element uzgodnień biznesowych pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i jako takie nie wpływają na sam charakter uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów - Wynagrodzenia - jako dochodów ze sprzedaży autorskich praw majątkowych (kwalifikowanych IP).

Mając na względzie powyższe, a także inne okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - w szczególności fakt prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi wynikające z art. 30cb ustawy o PIT - Wnioskodawca ma prawo do zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania IP box do Wynagrodzenia, jako dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych opracowywanych w ramach Prac nad Oprogramowaniem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części dotyczącej zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania IP box do Wynagrodzenia nieprawidłowe, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „badań naukowych” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 39 ww. ustawy. W myśl tego przepisu:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą:

Nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wtedy, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy Pan prowadzi działalność badawczo-rozwojową, trzeba przeprowadzić analizę przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Najważniejsze jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przedstawił Pan informacje, z których wynika, że:

1\. Działalność Pana związana jest z tworzeniem/rozwijaniem/modyfikowaniem oprogramowania.

2\. Nabywa Pan, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji.

3\. Wytwarza/rozwija/modyfikuje Pan oprogramowania opierając się na indywidualnych, autorskich pomysłach. Działania te prowadzi Pan w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego.

4\. Twierdzi Pan, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

5\. Z umów zawartych pomiędzy Panem a Kontrahentem wynika, że przenoszone są wszelkie prawa autorskie do oprogramowania w zamian za wynagrodzenie.

6\. Otrzymywane przez Pana należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stanowisko Pana w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

W sprawie możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, wyjaśniam:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Pojęcie „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostało wyjaśnione w art. 30ca ust. 2 ustawy. W myśl tego przepisu:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kolejno, art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego.

c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Stosowanie ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Z korzystaniem z ulgi wiążą się jednak, szczególne obowiązki po stronie podatników - w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji, która pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia na bieżąco wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

Podatnik może opodatkować preferencyjną 5% stawką podatkową swoje dochody z praw własności intelektualnej. Warunkiem jest, aby:

*   podatnik był właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem tych praw lub posiadał prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i
*   prawa te były chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

Prawa takie są zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podatnik może również skorzystać z ulgi Innovation Box, jeśli zakupi kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa powyżej, a następnie poniesie koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Do ulgi Innovation Box kwalifikuje się:

*   dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej,
*   dochód z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jest wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy.

Wyeksponować należy w tym miejscu, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Podkreślić przy tym należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 74 ust. 2 ww. ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym, skoro prowadzona działalność obejmująca między innymi tworzenie programów komputerowych lub ich części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tworzone przez Pana w ramach takiej działalności utwory (programy komputerowe i ich części), podlegające ww. ochronie prawnej, stanowić mogą kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawa do programów komputerowych.

Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że:

1) prowadzi Pan księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz

2) ewidencję spełniającą wymogi wynikające z art. 30cb ustawy o PIT.

W związku z tym wskazał Pan, że:

1.  Prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję, tj. od początku realizacji działalności zmierzające do wytworzenia kwalifikowanych IP (tj. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT).
2.  Prowadzona ewidencja jest odrębną ewidencją od podatkowej księgi przychodów i rozchodów - nie prowadzi Pan podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tylko księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości; jednocześnie ewidencja taka jest wyodrębnioną ewidencją w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych.
3.  Dokonuje Pan zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych zgodnie z art. 30cb ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, tj. „w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3”; na podstawie tej regulacji:

a) w prowadzonej ewidencji są wyodrębnione kwalifikowane IP,

b) prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie łącznych przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) z kwalifikowanych IP,

c) prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić; łączne koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie łącznego dochodu z kwalifikowanych IP.

Stosownie do art. 30cb ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie metodologii łącznego ujęcia w ewidencji IP Box kilku elementów jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy ich osobne ujęcie zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi tego reżimu „nie jest możliwe”. Należy przyjąć, że taka niemożliwość zachodzi, gdy racjonalnie prowadzona ewidencja rachunkowa bez nadmiernych nakładów, kosztów i trudności nie pozwala na osobne ujęcie określonych kategorii finansowych. Na przykład w przypadku gdy kilka różnych patentów tworzy podstawę dla produkcji określonego towaru, niezwykle trudne może być stworzenie obiektywnych narzędzi rachunkowych określających, jaka część dochodu ze sprzedaży tego produktu (wydzielonego z ogółu dochodów podatnika zgodnie z przepisami o cenach transferowych) przypadająca na prawa własności intelektualnej powinna być alokowana do poszczególnych patentów (patrz komentarz LEX do ustawy o CIT „IP BOX również w Polsce: preferencyjne opodatkowanie dochodów z praw własności intelektualnej” Michał Bernat”).

W myśl natomiast art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Łączna zatem analiza art. 30cb ust. 1 pkt 4 i 5 oraz przytoczonego art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia stwierdzenie, że zastosowanie podejścia łącznego powinno być możliwe zarówno poprzez wspólne ujęcie odpowiednio kosztów/dochodów związanych z jednym prawem własności intelektualnej wykorzystywanym w kilku produktach (usługach), jak i związanych z kilkoma prawami własności intelektualnej wykorzystywanymi w jednym produkcie (usłudze) (oraz w sytuacji wykorzystania kilku praw własności intelektualnej w kilku produktach lub usługach).

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że nie wypełnia Pan wszystkich obowiązków wynikających z art. 30ca i 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że nie wyodrębnia w prowadzonej odrębnej ewidencji każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej a także nie wyodrębnia przychodów, kosztów, i dochodu (straty) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Nie można bowiem przyjąć, że może Pan skorzystać z zapisów art. 30cb ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro tworzy i niezwłoczne po wytworzeniu zbywa kwalifikowane IP, zatem trudno przyjąć, że je wykorzystuje w produkcie lub usłudze skoro na etapie tworzenia kwalifikowane IP jeszcze nie istnieje a po wytworzeniu jest zbywane.

W konsekwencji, nie może Pan opodatkować sumy ww. kwalifikowanych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnych tj. autorskich praw do programów komputerowych w zeznaniu rocznym za rok 2019 preferencyjną 5% stawką podatkową jak i w latach następnych w których, opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu informacje/dane/warunki – dotyczące prowadzenia odrębnej od podatkowej książki przychodów i rozchodów ewidencji nie będą wypełniane.

Stanowisko Pana w zakresie pytania Nr 2 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy :

· stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

· zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pytania przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W związku z wycofaniem wniosku w zakresie pytania 3, poniesiona z tego tytułu nadpłata w kwocie 80 zł podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z § 18 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2019 r. poz.1718). Opłata zostanie zwrócona na wskazany numer rachunku bankowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

· z zastosowaniem art. 119a;

· w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

· z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**.** Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).