Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.349.2018.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Możliwość oraz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań handlowych.
Słowa kluczowe: egzekucja; komornik; odsetki; orzeczenia; zapłata-nakaz zapłaty; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.349.2018.1.RK z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data nadania 23 sierpnia 2018 r., data odbioru 23 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań handlowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań handlowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A., zwana dalej „Wnioskodawcą” jest jednostką w Grupie Kapitałowej, w skład której wchodzi sześć spółek zależnych (zwani dalej Grupą). Wnioskodawca jest krajowym liderem logistyki naftowej, a Grupa łącznie zarządza siecią rurociągów naftowych i produktowych, posiada około 3,5 min m3 pojemności magazynowej na ropę naftową oraz 1,8 min m3 na paliwa płynne. Dysponuje morskim terminalem przeładunkowym o mocy na poziomie 40 mln ton ropy rocznie. Prowadzi działalność w zakresie transportu, przeładunku i magazynowania ropy naftowej, a także przeładunku i blendowania paliw oraz badania laboratoryjnego produktów naftowych. Ponadto, Grupa świadczy usługi w zakresie dozowania dodatków i biokomponentów do paliw, wykonuje inspekcje stanu technicznego rurociągów, dzierżawi włókna światłowodowe, prowadzi transmisje danych internetowych, a także oferuje usługi kolokacji.

Spółka S.A. powstała w wyniku komercjalizacji, czyli przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę, zwana dalej „Spółką”, a jej jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa.

W dniu 22.10.2015 r. w stosunku do Spółki zostało wydane orzeczenie Sądu Okręgowego Wydział Gospodarczy, opatrzony klauzulą wykonalności w dniu 07.11.2017 r., na podstawie którego Spółka zobowiązana została do zapłaty na rzecz wierzycieli Y. S.A. oraz M. S.A., zwanymi dalej „Wierzycielami” następujących kwot:

1.  35.086.589.26 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 23.03.2006 r. do dnia zapłaty,
2.  4.879.883.58 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 22.03.2006 r. do dnia zapłaty,
3.  126.400,44 zł wraz z ustawowymi odsetkami do dnia 16.01.2007 do dnia zapłaty,

\- zwanych dalej „Należnością główną” oraz „Odsetkami”.

Od Przedmiotowego orzeczenia, Wnioskodawca działając jako następca prawny Spółki, wniósł apelację. W rezultacie w dniu 30.10.2017 r. został wydany wyrok Sądu Apelacyjnego Wydział Cywilny, w którym sąd oddalił przedmiotową apelację oraz zasądził od Wnioskodawcy na rzecz Wierzycieli koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu apelacyjnym.

W dniu 10.11.2017 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dokonał zajęcia na rachunku bankowym Wnioskodawcy kwot Należności głównej oraz Odsetek i pismem z dnia 16.11.2017 r. poinformował Wnioskodawcę o wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wynikającego z wyroku Sądu Okręgowego z dnia 22 września 2015 r., którego celem było odzyskanie reszty zasądzonych Odsetek.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o wskazane poniżej informacje:

W dniu 27.08.2002 r. pomiędzy P. S.A. (dalej: P.” S.A.) a Y. S.A., działającym w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz Konsorcjum „M.” zawarto umowę o Generalną Realizację Inwestycji:\`(...)\`, na mocy, której Inwestor P.” S.A. powierzył Generalnemu Realizatorowi Inwestycji tj.: Y. S.A. oraz M. S.A. (zwanymi łącznie dalej: G.), kompleksowe wykonanie zadania inwestycyjnego, polegającego na zaprojektowaniu oraz wybudowaniu rurociągu dla przesyłu ropy naftowej\`(...)\`

Zgodnie z ustaleniami stron ww. umowy zadaniem G. było wykonanie Zadania Inwestycyjnego „pod klucz” wraz z uruchomieniem i oddaniem do użytkowania. G. podjął się w szczególności projektowania i nadzoru autorskiego nad Inwestycją, uzyskania niezbędnych uzgodnień, nadzoru inwestorskiego, wykonania robót budowlano-montażowych, dostawy rozruchu i przekazania do eksploatacji. Rozpoczęcie realizacji przedmiotu umowy miało nastąpić po upływie 14 dni od zawarcia umowy, a zakończenie w ciągu 3 lat od jej podpisania, przy czym strony zastrzegły możliwość zmiany przedmiotowych terminów, w formie aneksów do umowy, w przypadku zaistnienia okoliczności niezależnych od woli stron.

Zawarcie ww. umowy nr 020047 o Generalną Realizację Inwestycji z dnia 27.08.2002 r. poprzedziło zawarcie w dniu 04.07.2002 r. Umowy Konsorcjalnej pomiędzy Y. S.A. a M. S.A. na pełnienie funkcji G. dla realizacji Zadania, w której strony mianowały spółkę Y. S.A. Liderem Konsorcjum.

Umowa nr 020047 o Generalną Realizację Inwestycji została przez Strony zmieniona sześciokrotnie następującymi aneksami: z dnia 31.10.2002 r., 15.05.2003 r., 12.06.2003., 16.12.2003 r., 21.01.2004 r. oraz 05.03.2004 r.

W dniu 18.12.2003 r. Strony zawarły również porozumienie „Założenia do kosztorysowania”, w którym określiły parametry cenotwórcze mające wpływ na wysokość wynagrodzenia G. z tytułu realizacji umowy, zgodnie z którym przyjęto ryczałtowy wskaźnik 15%, który miał pokryć ponoszone przez G. koszty związane z zakupem towarów dostarczanych przez dostawców na potrzeby realizacji inwestycji. W trakcie realizacji umowy P.” S.A. wypłacał G. należne wynagrodzenie, zgodnie z umową z uwzględnieniem ww. porozumienia.

Przedmiotowa umowa została rozwiązana przez Strony, w sposób dorozumiany, ze skutkiem na dzień 10.11.2005 r. poprzez złożenie wzajemnych oświadczeń woli o odstąpieniu od przedmiotowej umowy. Wolą Stron było doprowadzenie do zakończenia wzajemnej współpracy.

Należności główne opisane we wniosku ORD-IN w kwotach:

1.  35.086.589.26 zł,
2.  4.879.883.58 zł,
3.  126.400,44 zł

\- stanowią część wynagrodzenia dla GIR w związku z realizacją umowy z dnia 27.08.2002 r. na Generalną Realizację Inwestycji, a w szczególności kwestii prac projektowych, nadzoru autorskiego nad Inwestycją, uzyskania niezbędnych uzgodnień, nadzoru inwestorskiego, wykonania robót budowlano-montażowych zrealizowanych do dnia 10.11.2005 r„ a także uwzględniają część kosztów materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotowej inwestycji oraz część marży.

Orzeczenie Sądu Okręgowego z dnia 22.10.2015 r., zobowiązuje Wnioskodawcę do zapłaty kwot Należności głównej oraz Odsetek, które są następstwem opóźnień w zapłacie części wynagrodzenia w związku z realizacją umowy z dnia 27.08.2002 r. na Generalną Realizację Inwestycji, dlatego też Wnioskujący określa je mianem odsetek od przeterminowanych zobowiązań.

Odsetki zostały zapłacone na podstawie zawiadomień o zajęciu komorniczym:

1.  w wysokości 51.018.520,87 zł - w dniu 10.11.2017 r.,
2.  w wysokości 1.493.871,45 zł - w dniu 17.11.2017 r.

Zostały naliczone w następujący sposób:

1.  od kwoty 35.086.589,26 zł - od dnia 23.03.2006 r. do dnia zapłaty - odsetki w wysokość 45.964.393.21 zł,
2.  od kwoty 4.879.883,58 zł - od dnia 22.03.2006 r. do dnia zapłaty - odsetki w wysokości 6.394.318,68 zł,
3.  od kwoty 126.400,44 zł - od dnia 16.01.2007 r. do dnia zapłaty - odsetki w wysokości 153.680,43 zł.

Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 30.10.2017 r., oddalił apelację Wnioskującego od wyroku Sądu Okręgowego z dnia 22.10.2015 r., a w rezultacie Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 22.10.2015 r.

Z uwagi na fakt, że zasądzone od Wnioskodawcy kwoty należności głównych wraz z odsetkami opiewały na bardzo wysokie sumy, niezbędne było podjęcie, przez Zarząd Spółki S.A., właściwej strategii co do uregulowania zarówno zasądzonych kwot jak i realizowania bieżących zobowiązań Spółki (w tym podatkowych), dlatego też zostały podjęte działania zmierzające do zgromadzenia odpowiednich środków finansowych, ulokowanych w różnych bankach. W tym samym czasie, na wniosek powodów tj. GIR - Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, w dniu 10.11.2017 r., dokonał zajęcia na rachunku bankowym Wnioskodawcy kwot Należności głównej oraz Odsetek i pismem z dnia 16.11.2017 r. poinformował Wnioskodawcę o wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wynikającego z wyroku Sądu Okręgowego z dnia 22.10.2015 r., którego celem było odzyskanie reszty zasądzonych Odsetek.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ogłoszenie wyroku przez Sąd Apelacyjny nastąpiło 30.10.2017 r., a zajęcie komornicze zostało dokonane już w dniu 10.11.2017 r., tj. w trybie pilnym - tym samym Wnioskujący został dodatkowo obciążony kosztami komorniczymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zapłacone Odsetki zasądzone przez Sąd Okręgowy stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy zapłacone przez Wnioskodawcę Odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie do możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze przede wszystkim ogólną normę wyrażoną w art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., zwana dalej „Ustawą o CIT”), zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej Ustawy.

W praktyce przyjmuje się, że warunkiem uznania wydatku np. w postaci odsetek poniesionych przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

Mówiąc o konieczności zapłaty odsetek od przeterminowanych zobowiązań, trudno dowodzić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów, są jednak elementem ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej i w sposób pośredni wpływają na całokształt prowadzonej działalności, której podstawowym celem jest zmierzanie do maksymalizacji zysków. Związek poniesionego wydatku z przychodem podatkowym generowanym przez podatnika istnieje w sposób pośredni, dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku tego typu wydatków zasadne jest stwierdzenie, iż są to wydatki ogólne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, której normalnym następstwem jest powstawanie zaległości w regulowaniu zobowiązań. Przyjęcie zaś, iż odsetki mogą stanowić normalne następstwo prowadzenia działalności gospodarczej prowadzi do wniosku, iż w takim przypadku niezbędne jest określenie „normalnego (typowego) następstwa”, które, w ocenie Wnioskodawcy, może wystąpić jedynie niezależnie od jego winy, dlatego też dla dopuszczalności zaliczenia odsetek wymagane jest wykazanie należytej staranności w postępowaniu podatnika, a zatem takiej która wyłącza możliwość przypisania Wnioskodawcy jakiegokolwiek typu winy prowadzącej do powstania obowiązku zapłaty przedmiotowych odsetek.

Chcąc rozstrzygnąć, czy wartość odsetek można zaliczyć do kosztów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy między koniecznością ich zapłaty, a osiągnięciem, zachowaniem albo zabezpieczeniem przychodów istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Traktując odsetki jako osobne zdarzenie, takiego związku nie sposób odnaleźć, jednak jeżeli przyjmiemy, że odsetki zasądzone wyrokiem sądowym będące następstwem przeterminowanych zobowiązań powstałych, np. wskutek zachwiania płynności finansowej, zmniejszenia kosztów poprzez próby odstąpienia od przedsięwzięcia, które wskazuje na brak osiągnięcia zamierzonego rezultatu czy minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, w tym wstąpienie we wszystkie stosunki prawne na zasadzie komercjalizacji, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe z całą pewnością możemy stwierdzić, że stanowią nieodzowny i nieunikniony element całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, to taki związek staje się już łatwo zauważalny.

W konsekwencji można uznać, że odsetki od przeterminowanych zobowiązań spełniają wymóg związku przyczynowo-skutkowego z przychodami podatkowymi. Pogląd ten podzielają zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4.08.2015 r. sygn. akt I SA/Gd 659/15, uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2012 r. sygn. II FPS 2/12.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności - w tym przypadku zasądzenie wyrokiem Należności głównej oraz Odsetek, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Analizując powyższe argumenty i przekładając je na grunt przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji zasądzenia przez Sąd Okręgowy, orzeczeniem z dnia 22.10.2015 r., odsetek, będących następstwem opóźnień w zapłacie za towary i usługi, naliczane za czas opóźnienia odsetki są nierozerwalną częścią działalności gospodarczej i niewątpliwie spełniają definicję zawartą w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, dlatego też w ocenie Wnioskującego stanowią koszt uzyskania przychodów. Przedmiotowe orzeczenie zobowiązujące Wnioskodawcę do zapłaty kwot Należności głównej oraz Odsetek należy bez wątpienia uznać za negatywną zmianę okoliczności, która w sposób kluczowy może wpłynąć zarówno na płynność finansową jak i na rentowność Wnioskodawcy, a co za tym idzie na dalszą możliwość jego funkcjonowania czy też istnienia, dlatego też bezzwłoczne uiszczenie Odsetek należy uznać za próbę minimalizowania strat przez Spółkę. Taki wniosek wynika z faktu, że Odsetki od Należności głównej nie mają charakteru statycznego, lecz z dnia na dzień powiększają się zatem im wcześniej Wierzyciele otrzymają Należność główną wraz z Odsetkami, tym mniejsze odsetki Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić.

W świetle przedstawionego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „upodp”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W konsekwencji, możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności,
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego zachowania i ochrony tak, aby mogło funkcjonować i osiągać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jako inwestor zawarła w dniu 27.08.2002 r. umowę o Generalną Realizacje Inwestycji (dalej: „G.”) na budowę odcinka rurociągu ze spółką Y. S.A. oraz M. S.A. W dniu 18.12.2003 r. strony zawarły porozumienie, w którym określiły ryczałtowy wskaźnik w wysokości 15% na pokrycie kosztów realizacji inwestycji. Przedmiotowa umowa została rozwiązana na dzień 10.11.2005 r. poprzez złożenie wzajemnych oświadczeń woli o zakończeniu współpracy. W związku z tym Wnioskodawca zobowiązany został do zapłaty na rzecz G. kwot stanowiących część należnego wynagrodzenia wraz z naliczonymi ustawowo odsetkami. Odsetki naliczone były od należności głównych: 35.086.589,26 zł, 4.879.883,58 zł, 153.680,43 zł odpowiednio od dnia: 23.03.2006 r., 22.03.2006 r., 16.01.2007 r. W dniu 22.10 2015 r. w stosunku do Spółki zostało wydane orzeczenie Sądu Okręgowego na postawie którego Wnioskodawca zobowiązany został do zapłaty ww. kwot, opatrzone klauzulą wykonalności w dniu 07.11.2017 r. Wnioskodawca od powyższego wyroku wniósł apelację, która została oddalona z dniem 30.10.2017 r. wyrokiem Sądu Apelacyjnego, a Spółka zobowiązana była do zapłaty należności głównych wraz z odsetkami, zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 22.10.2015 r. Na wniosek wierzycieli w dniu 10.11.2017 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dokonał zajęcia na rachunku bankowym Wnioskodawcy kwot należności głównej i części zasądzonych odsetek. Odsetki zostały zapłacone na podstawie zawiadomień o zajęciu komorniczym w wysokości 51.018.520,87 zł - w dniu 10.11.2017 r., w wysokości 1.493.871,45 zł - w dniu 17.11.2017 r.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Odsetek, które są następstwem opóźnień w zapłacie części wynagrodzenia w związku z realizacją umowy z dnia 27.08.2002 r. na Generalną Realizację Inwestycji (zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego (w tym zapłacone w wyniku zajęcia komorniczego).

Zgodnie z art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: „k.c.”): „Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. § 2 ww. art. stanowi: „Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy”.

W myśl art. 354. § 1 k.c. „Dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom.

W związku z powyższym, aby uznać zapłacone Odsetki za koszt podatkowy należy ustalić czy została spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 updop. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej Odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów świadczących usługi takie jak Wnioskodawca, czy są elementem normalnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem tego rodzaju działalności, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami zachowania Wnioskodawcy, niemającego związku ze sferą jego przychodów.

Odnośnie co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawodawca w art. 16 ust.1 updop, wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop),

*   odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 updop).

Z powyższego wynika, że Odsetki w opisanym stanie faktycznym, zapłacone przez Spółkę nie są objęte ww. włączeniami. Jednak, z faktu niezaliczenia danej kategorii wydatku, do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie włączeń zawartych w art. 16 updop, nie wynika automatyczny wniosek, że wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 updop, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy wskazać, że Odsetki jako świadczenie akcesoryjne, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej.

Należy ponadto zaznaczyć, że przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów wszystkich odsetek związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, z innego tytułu niż wskazane w ww. art. 16 ust. 1 updop prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego nienależytego wykonania zobowiązania umownego, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych w wyniku zaistniałych uchybień.

W ocenie organu interpretacyjnego poniesione przez Spółkę wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, ani też zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca dokonał zapłaty należności głównych wraz z ustawowo naliczonymi Odsetkami na mocy wyroku Sądu Okręgowego, które ostatecznie zostały wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazać należy, że poniesiony przez Spółkę wydatek związany z zapłatą tych należności nie pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami oraz nie miał na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w sytuacji kiedy źródło to przestało istnieć w związku z rozwiązaniem zawartej przez Strony umowy na realizację inwestycji. Wydatek ten nie przyczynił się w żaden sposób do uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej. W efekcie swoich działań Wnioskodawca w okresie od 2006 r. do 2017 r. generował wydatki, które w ostatecznym rozrachunku, z uwagi na ich wysokość obciążyły działalność gospodarczą Spółki. W zaistniałej sytuacji, podkreślenia wymaga fakt, że nie można kumulować narastającego długu w postaci Odsetek i jednocześnie wychodzić z założenia, że wydatki te można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki, które poniósł Wnioskodawca nie są elementem normalnego ryzyka gospodarczego podejmowanego w działalności lecz stanowią efekt uchybień Spółki w zakresie płatności zobowiązań handlowych, czego finalnym efektem było postępowanie egzekucyjne. Spółka w efekcie swoich nieracjonalnych działań zobligowana została wyrokiem Sądu Okręgowego do zapłaty należności odsetkowych znacznie przewyższających należności główne. Płatność dokonana przez Spółkę stanowiła realizację orzeczonego wyrokiem sądu obowiązku zapłaty Odsetek na rzecz wierzycieli.

Zgodnie z art. 15 ust.1 updop wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania Wnioskodawcy a nie skutkiem zaniedbań czy też braku staranności.

W myśl cyt. art. 354 k.c. dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu (\`(...)\`), jeżeli tego nie czyni (orzeczenie Sądu Okręgowego), to konsekwencje z tym związane (nakaz zapłaty Odsetek) nie mogą stanowić wydatku zaliczanego w koszty uzyskania przychodów z uwagi na ewidentną winę Spółki (por. wyrok WSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/GI 275/14; wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 282/15).

W kontekście powyższego trudno uznać, że zapłata przedmiotowych Odsetek mających sankcyjny charakter spełnia kryteria wydatków na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zdaniem organu nie można wywodzić z negatywnej sytuacji, jaką bez wątpienia jest sądowy nakaz zapłaty Odsetek pozytywnych skutków podatkowych poprzez pomniejszenie dochodu stanowiącego postawę opodatkowania. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z dnia 30 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA z dnia 18 maja 1995r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Należy również wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 659/15, oraz uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12 nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą zgoła odmiennych sytuacji.

Przenosząc wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 updop na grunt stanu faktycznego niniejszego wniosku, zapłacone Odsetki zasądzone przez Sąd Okręgowy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym odpowiedz na pytanie Nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.