Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-05
Teza: uznanie, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę/modernizację Infrastruktury w ramach Inwestycji
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina; odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 25 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę/modernizację Infrastruktury w ramach Inwestycji

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę/modernizację Infrastruktury w ramach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina w 2018 r. przystąpiła do realizacji inwestycji pn. „…” (dalej: „Inwestycja”).

Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków zewnętrznych - Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „NFOŚiGW”) ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014 - 2020. Podatek naliczony nie stanowi wydatku kwalifikowalnego, tzn. nie został objęty dofinansowaniem. Ponadto, na realizację Inwestycji Gmina otrzymała pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska. W przypadku pożyczki podatek naliczony również nie stanowi wydatku kwalifikowalnego.

Inwestycja obejmuje/będzie obejmowała kilka projektów, które odpowiednio polegają/będą polegały na:

*   rozbudowie i przebudowie oczyszczalni ścieków,

*   budowie i remoncie kanalizacji sanitarnej,

*   przebudowie i remoncie sieci wodociągowej,

*   modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej,

*   rozbudowie i przebudowie stacji uzdatniania wody,

*   rozdziale sieci kanalizacji ogólnospławnej polegającym na budowie, przebudowie i remoncie kanalizacji sanitarnej i deszczowej, w tym: budowie kanalizacji sanitarnej, renowacji istniejących kanałów sanitarnych i budowie kanalizacji deszczowej.

W ramach Inwestycji sukcesywnie powstają/będą powstawały nowe środki trwałe i/lub są/będą ulepszane istniejące środki trwałe należące do Gminy.

Z wykorzystaniem majątku powstałego/zmodernizowanego w ramach Inwestycji, z wyjątkiem powstałej/zmodernizowanej kanalizacji deszczowej (infrastruktura wodno-kanalizacyjna z wyłączeniem kanalizacji deszczowej dalej jako: „Infrastruktura”) Gmina zamierza świadczyć na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „ZWiK”) odpłatną usługę dzierżawy.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż powstała/zmodernizowana w ramach Inwestycji kanalizacja deszczowa nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż Gmina na chwilę obecną nie posiada sprecyzowanej koncepcji na jej zagospodarowanie. Niemniej jednak Gmina nie wyklucza rozpoczęcia odpłatnego udostępniania tej kanalizacji deszczowej na rzecz zainteresowanych w przyszłości.

Gmina wskazuje, iż jeszcze przed przystąpieniem do realizacji Inwestycji jej zamiarem było, aby Infrastruktura (przynajmniej w okresie trwałości ustalonym pomiędzy Gminą, a NFOŚ), była przez Gminę wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz Spółki. Gmina zaznacza, iż nie wyklucza jednak, że w przyszłości przedmiotowa Infrastruktura zostanie wniesiona aportem do Spółki.

W tym miejscu, Gmina pragnie wskazać, iż już na etapie przygotowywania studium wykonalności Inwestycji (dalej: „Studium”) w styczniu 2017 r., czyli jeszcze na etapie poprzedzającym złożenie wniosku o dofinansowanie projektu do NFOŚiGW, Gmina zakładała, iż: „wytworzony w ramach przedmiotowego projektu majątek będzie eksploatowany przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy”. Studium zostało przedstawione przez Gminę NFOŚiGW wraz z wnioskiem o dofinansowanie Inwestycji. Instytucja finansująca nie zgłaszała zastrzeżeń co do planowanego przez Gminę sposobu wykorzystania majątku powstałego/zmodernizowanego w ramach Inwestycji.

Jednocześnie Gmina wskazuje, iż do 31 grudnia 2016 r. zadania własne Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków wykonywał funkcjonujący w strukturze organizacyjnej Gminy samorządowy zakład budżetowy - Zakład Wodociągów i Kanalizacji. Natomiast od 1 stycznia 2017 r. działalność w zakresie wykonywania zadań własnych z obszaru zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków rozpoczęła Spółka. Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki.

Gmina obecnie stosuje dwa alternatywne sposoby zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, tj. wydzierżawia majątek na rzecz Spółki albo wnosi majątek aportem do Spółki. Dzierżawa dotyczy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowanej/zmodernizowanej w ramach inwestycji dofinansowanych ze źródeł zewnętrznych, w przypadku gdy z uwagi na ograniczenia wynikające z umów o dofinansowanie, nie jest możliwe przenoszenie prawa własności majątku. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku realizowanej Inwestycji.

Powyższe działania co do zasady są ukierunkowane na skoncentrowanie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w jednym podmiocie, który odpowiada/będzie odpowiadał za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy.

Gmina wskazuje, iż praktyka w zakresie udostępniania majątku wodno-kanalizacyjnego do korzystania przez podmioty trzecie jest powszechna w wielu gminach w skali kraju. Gminy, pomimo iż są inwestorami finansującymi budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, co do zasady nie zajmują się jej eksploatacją, lecz czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną powierzają wyspecjalizowanym podmiotom, które zostały do tego celu powołane (gminy tego rodzaju obiekty udostępniają często swym jednostkom organizacyjnym - jak np. zakłady budżetowe, utworzonym w tym celu spółkom prawa handlowego lub innym podmiotom, wykonującym działalność wodno-kanalizacyjną na terenie gmin).

Wynika to z faktu, iż gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych czy też powołanych spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności, nie posiadają one odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń oraz know-how.

Należy zwrócić również uwagę na dyspozycję art. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 1152), nakładającą na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno-organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Wskazany przepis stanowi m.in. o konieczności zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń do świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny, a w przypadku dostawy wody, dodatkowo, realizacji dostaw wody należytej jakości, w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem. Ostatecznie regulacja ta kreuje również obowiązek należytego oczyszczenia ścieków odprowadzanych do środowiska (bo tak należy rozumieć obowiązek „zapewnienia należytej jakości odprowadzanych ścieków”).

Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Wobec powyższego, stosownie do zwyczajowo przyjętego sposobu zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina wydzierżawi Infrastrukturę na rzecz Spółki.

Gmina pragnie podkreślić, iż wydzierżawiając majątek wodno-kanalizacyjny na rzecz Spółki nie skupia się wyłącznie na możliwości uzyskania zysku z tytułu udostępnienia Infrastruktury, lecz kieruje się także innymi czynnikami mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność Infrastruktury. Jak już zostało wskazane, w zamian za udostępnienie Infrastruktury Spółce do korzystania (w ramach usługi dzierżawy), Spółka niejako dodatkowo „zwalnia” Gminę z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości, badań jakości wody etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że powyższa praktyka czyni zadość zarówno kryterium gospodarności, jak również jest zgodna z dyscypliną finansów publicznych. Gmina ma bowiem wręcz obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym Gmina dysponuje na gruncie finansów publicznych. Przyjęte rozwiązanie - udostępnienie majątku na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki - zapewni Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę i dzięki efektywnemu wykorzystaniu Infrastruktury przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostarczania wody/odbioru ścieków dla odbiorców końcowych, „zwolni” Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków, związanych z zapewnieniem ciągłego i niezawodnego dostarczania wody/odbioru ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury.

Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę dzierżawy, dokumentowanymi wystawianymi przez Gminę na Spółkę fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi dzierżawy Infrastruktury, Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina pragnie zaznaczyć, że na chwilę obecną nie dokonała jeszcze kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego. Trwają ustalenia ze Spółką w tym zakresie.

Niemniej, Gmina zaznacza, że kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką zostanie dokonana w wyniku prowadzonych aktualnie negocjacji i będzie opierała się na następujących okolicznościach:

*   wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;

*   wartości stawki amortyzacyjnej dla Infrastruktury. Gmina zakładała ustalenie wartości czynszu dzierżawnego w wysokości co najmniej rocznego odpisu amortyzacyjnego Infrastruktury na etapie przygotowywania Studium, w którym wskazała, iż: „roczna wartość czynszu dzierżawnego od majątku wytworzonego w ramach projektu będzie wyliczona każdorazowo dla danego roku i odpowiadać będzie rocznej wartości amortyzacji dzierżawionego majątku.”;

*   związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy (Gmina czy Spółka) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty;

*   długości trwania umowy dzierżawy;

*   realiów rynkowych co do możliwej wysokości ewentualnej marży, jaką Gmina będzie mogła uzyskać na usłudze dzierżawy Infrastruktury.

Istotnym czynnikiem wpływającym na tok negocjacji co do wysokości czynszu jest również to, że Spółka przejęła realizację zadań Gminy w zakresie gospodarki wodnościekowej. Z tego też powodu czynsz dzierżawny w zasadzie powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia pewne funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina.

Gmina pragnie również zauważyć, iż Infrastruktura nie jest typowym towarem mającym generować tylko i wyłącznie dochód. Gmina nie może zrezygnować z realizacji zadań w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków i np. rozpocząć działalność w innej dziedzinie, gdyż stanowi to jej zadanie własne. Z tego też powodu, nie ma silnej pozycji negocjacyjnej, która umożliwiałaby jej „dyktowanie” wysokości czynszu dzierżawnego. Nie zmienia tego stanowiska również fakt, iż liczba podmiotów świadczących usługi wodnokanalizacyjne jest również ograniczona. Gdyby Gmina nie doszła do porozumienia ze Spółką w sprawie wysokości czynszu, mogłaby ona odmówić podpisania umowy, a tym samym Gmina musiałaby we własnym zakresie prowadzić gospodarkę wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy, do czego jak Gmina wskazała powyżej nie ma na chwilę obecną odpowiednich środków ani pracowników.

Negocjując wysokość czynszu dzierżawnego Gmina ma również na uwadze fakt, że jego wartość ma dalszy wpływ na wysokość opłat za dostawę wody/odprowadzanie ścieków dla mieszkańców i przedsiębiorstw działających na terenie Gminy. Dlatego też czynsz dzierżawny nie może być „zbyt” wysoki. Zbyt wysoki czynsz, oprócz oczywistych konsekwencji „społecznych”, może również zniechęcić potencjalnych kontrahentów do rozpoczęcia działalności na terenie Gminy.

Gmina zaznacza, że ma zamiar dokonać powiązania wysokości czynszu dzierżawnego z wartością umorzenia/amortyzacji wytworzonych/zmodernizowanych w ramach Inwestycji środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury. Fakt ten ma, według zamierzeń Gminy, umożliwić docelowo zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę/modernizację Infrastruktury.

Wysokość czynszu z tytułu świadczenia usługi dzierżawy zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie przepisów ustawowych tj. art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie, jak i uwzględnieniem wpływu wysokości czynszu na wystąpienie po stronie Spółki korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy dzierżawy.

Kwestie związane z prawem do określania wysokości cen i opłat oraz sposobu ustalania cen i opłat za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, uregulowane są przepisem art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827). Uprawnienie to, jak wynika z treści art. 4 ust. 1 ustawy, przysługuje organom stanowiącym gminy. Należy również wskazać, iż na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 3) i pkt 4 ) ustawy o samorządzie gminnym gminie przysługuje prawo wydawania aktów prawa miejscowego (np. uchwał) w zakresie zasad zarządu mieniem gminy oraz zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Jednakże należy podkreślić, iż w orzecznictwie i doktrynie ukształtowany został pogląd, iż przepis art. 40 ustawy o samorządzie gminnym nie może być podstawą do ustalenia cen sztywnych za korzystanie z mienia komunalnego, nawet wówczas, gdy tak ustalona cena miałaby w określonym przedziale czasowym charakter rynkowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie SA/Wr 81/91 - w zakresie ustalania cen za korzystanie z mienia komunalnego Gmina nie może ustalać cen urzędowych w umowach cywilnych. Kompetencji takich nie ma również organ wykonawczy jednostki samorządu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniu II SA/Ol 416/11 - wójt (burmistrz albo prezydent) nie jest nieograniczony w swoich kompetencjach, gdyż „cena świadczonej usługi ustalana jest przez strony umowy, tj. organ wykonawczy gminy, do którego zadań należy gospodarowanie mieniem komunalnym, stosownie do treści art. 30 ust. 2 pkt 3 Ustawy oraz kontrahenta, którzy mogą ją negocjować”.

Sposób ustalania czynszów za dzierżawę nieruchomości powinien być określony w umowach zawieranych z uwzględnieniem tzw. swobody umów, również w zakresie kształtowania ceny.

Zagwarantowana w powołanym powyżej orzecznictwie możliwość negocjacji ceny wskazuje, iż zasadniczym kryterium decydującym o skorzystaniu z oferowanej przez Gminę dzierżawy Infrastruktury jest fakt, czy zgadzając się na taką ofertę, kontrahent osiągnie z tego tytułu określone korzyści, nie tylko w postaci zysku. Bowiem gdyby Spółka przyjęła w dzierżawę od Gminy Infrastrukturę ponosząc z tego tytułu wyłącznie straty z uwagi na wygórowany czynsz dzierżawny, którego nie kompensowałaby możliwość wykorzystania Infrastruktury w toku prowadzonej działalności, oraz pobierane pożytki, nie sposób uznać, iż taka dzierżawa byłaby ekonomicznie uzasadniona i doszłaby do skutku.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takie działalności.

Oznacza to, co również potwierdzane jest na gruncie doktryny, iż niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości, bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu rzeczonego przepisu. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy omawianego przepisu uwzględnia, w szczególności realia rynkowe, wedle których działające na rynku podmioty nie tylko nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze zasadniczym celem podejmowanej przez te podmioty działalności jest osiągnięcie zysku. W niektórych przypadkach podjęcie się określonego działania ma na celu przykładowo zwiększenie popularności podmiotu gospodarczego, co w końcowym rozrachunku, pomimo potencjalnie wykazania w określonym okresie straty, jest uznawane za pożądany przez ten podmiot skutek wspomnianych działań.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na fakt czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie zysk czy też nie; bez względu na to czy w trakcie realizacji prowadzi działalność gospodarczą czy nie. Zatem to nie czynnik dochodowy był dla Gminy podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu Infrastruktury na rzecz Spółki, a realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej, poprzez przeniesienia określonego sektora działalności do innego podmiotu, za co Gmina otrzymuje ustaloną opłatę z możliwością jej wykorzystania na swoją bieżącą działalność.

Dodatkowo, Gmina pragnie ponownie podkreślić, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez Spółkę cen za zbiorową dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Tym samym, podwyższone koszty działalności Spółki wynikające z podniesienia wysokości czynszu dzierżawnego mogą sprawić, że Spółka podniosłaby ceny opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków na terenie Gminy na nieakceptowalnym przez społeczność gminną poziomie.

Reasumując Gmina pragnie wskazać, iż uwzględnienie, przy kalkulacji pobieranego przez Gminę czynszu z tytułu oddania Infrastruktury w dzierżawę, wszystkich wskazanych powyżej okoliczności, nastąpi z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji są/będą wystawiane przez kontrahentów na Gminę. Gmina jest/będzie w stanie wyodrębnić z wydatków poniesionych na realizację Inwestycji koszty związane wyłącznie z Infrastrukturą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę/modernizację Infrastruktury w ramach Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę/modernizację Infrastruktury w ramach Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. l.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2018, poz. 1025 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy na rzecz ZWiK za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartą umową ZWiK uiszczać będzie na rzecz Gminy czynsz dzierżawny) i tym samym działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.l.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.”

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz ZWiK stanowić będzie po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, nie korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w efekcie planowanego zawarcia ze ZWiK umowy dzierżawy Infrastruktury, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w analizowanym zakresie, powyższa przesłanka zostanie spełniona i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków (tj. od wydatków ponoszonych na budowę/modernizację Infrastruktury w ramach Inwestycji).

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków na budowę/modernizację Infrastruktury w ramach Inwestycji jest konieczne i bezpośrednio związane z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy/modernizacji Infrastruktury w ramach Inwestycji, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe - bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby/nie istniałby bowiem przedmiot dzierżawy, bądź mogłoby być ograniczone w przypadku złego stanu technicznego majątku.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461- ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-55/16-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „należy stwierdzić, że z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych dotyczących oczyszczalni z czynnościami opodatkowanymi - które Gmina wykonuje od zakończenia budowy oczyszczalni na podstawie zawartej umowy dzierżawy z ZUK - Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości”.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz ZWiK odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina w 2018 r. przystąpiła do realizacji inwestycji pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków zewnętrznych - Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „NFOŚiGW”) ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014 - 2020. Ponadto, na realizację Inwestycji Gmina otrzymała pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska.

Powstałą/zmodernizowaną w ramach Inwestycji infrastrukturę wodno-kanalizacyjna (dalej jako: „Infrastruktura”) Gmina zamierza odpłatnie udostępnić na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „ZWiK”) na podstawie umowy dzierżawy. Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę dzierżawy, dokumentowanymi wystawianymi przez Gminę na Spółkę fakturami. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi dzierżawy Infrastruktury, Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że, zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT (które stanowią czynności cywilnoprawne).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Infrastruktury) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę/modernizację Infrastruktury w ramach inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że powstałą/zmodernizowaną w ramach Inwestycji Infrastrukturę Gmina zamierza odpłatnie udostępnić na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę dzierżawy.

Gmina na chwilę obecną nie dokonała jeszcze kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego. Gmina zaznacza, że kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką zostanie dokonana w wyniku prowadzonych aktualnie negocjacji i będzie opierała się na następujących okolicznościach:

*   wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;

*   wartości stawki amortyzacyjnej dla Infrastruktury. Gmina zakładała ustalenie wartości czynszu dzierżawnego w wysokości co najmniej rocznego odpisu amortyzacyjnego Infrastruktury na etapie przygotowywania Studium, w którym wskazała, iż: „roczna wartość czynszu dzierżawnego od majątku wytworzonego w ramach projektu będzie wyliczona każdorazowo dla danego roku i odpowiadać będzie rocznej wartości amortyzacji dzierżawionego majątku.”;

*   związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy (Gmina czy Spółka) będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty;

*   długości trwania umowy dzierżawy;

*   realiów rynkowych co do możliwej wysokości ewentualnej marży, jaką Gmina będzie mogła uzyskać na usłudze dzierżawy Infrastruktury.

Gmina zaznacza, że ma zamiar dokonać powiązania wysokości czynszu dzierżawnego z wartością umorzenia/amortyzacji wytworzonych/zmodernizowanych w ramach Inwestycji środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury. Fakt ten ma, według zamierzeń Gminy, umożliwić docelowo zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę/modernizację Infrastruktury.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji są/będą wystawiane przez kontrahentów na Gminę. Gmina jest/będzie w stanie wyodrębnić z wydatków poniesionych na realizację Inwestycji koszty związane wyłącznie z Infrastrukturą.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazano wyżej odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę/modernizację Infrastruktur w ramach Inwestycji pn.: „…”. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że powstałą/zmodernizowaną Infrastrukturę w ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina zamierza odpłatnie udostępnić na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki na budowę/modernizację Infrastruktury mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę/modernizację Infrastruktur w ramach przedmiotowej Inwestycji przysługuje/będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę/modernizację Infrastruktury w ramach Inwestycji pn.: „…”, ponieważ efekty projektu są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w części dotyczącej zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji zadań własnych Gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność, a Wnioskodawca ponosi wszelkie negatywne konsekwencje przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niezgodnego z rzeczywistością.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.