Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.102.2021.2.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: Oznaczanie świadczonych usług w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług kodem GTU „12”.
Słowa kluczowe: ewidencja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oznaczania świadczonych usług w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług kodem GTU „12” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oznaczania świadczonych usług w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług kodem GTU „12”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest spółką prawa polskiego, rezydentem podatkowym od całości swoich dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce. Przedmiot przeważającej działalności obejmuje: działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z).

Podklasa ta obejmuje:

*   księgowanie wszelkiego rodzaju transakcji gospodarczych, wykonywane na zlecenie,

*   sporządzanie sprawozdań i bilansów finansowych,

*   kontrolę i potwierdzanie poprawności sprawozdań i bilansów finansowych (działalność biegłych księgowych/ biegłych rewidentów),

*   przygotowywanie dokumentów o dochodach osób i firm w celach podatkowych,

*   doradztwo podatkowe i reprezentowanie klientów przed organami podatkowymi.

W ramach tej działalności Spółka świadczy m.in. następujące usługi:

1.  Usługi audytu, w ramach których Spółka świadczy następujące usługi:
    1.  BAD-SF - Badanie sprawozdań finansowych;
    2.  BAD-SF-JZP - Badanie sprawozdań finansowych JZP;
    3.  PRZEG-SF - Przegląd śródrocznego sprawozdania finansowego;
    4.  PRZEG-SF-JZP - Przegląd śródrocznego sprawozdania finansowego JZP;
    5.  BAD-SSF - Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych;
    6.  BAD-SSF-JZP - Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych JZP;
    7.  PRZEG-SFF - Przegląd skonsolidowanego śródrocznego sprawozdania finansowego;
    8.  PRZEG-SFF-JZP - Przegląd skonsolidowanego śródrocznego sprawozdania finansowego JZP;
    9.  PAKIET BAD - Badanie pakietu konsolidacyjnego;
    10.  PAKIET PRZEG - Przegląd pakietu konsolidacyjnego;
    11.  DUE DILIGENCE-MSUP4400 - Uzgodnione procedury due diligence;
    12.  UZGOD PROC PRZEG KS-MSUP4400 - Uzgodnione procedury przegląd ksiąg;
    13.  UZGOD PROC-INNE-MSUP4400 - Uzgodnione procedury;
    14.  BAD ATEST MSUA3000 - Badanie planu połączenia, przekształcenia, podziału i inne;
    15.  BAD ATEST MSUA3420 - Inne usługi Atestacyjne;
    16.  BAD ATEST MSUA3410 - Inne usługi Atestacyjne;
    17.  BAD ATEST MSUA3400 - Inne usługi Atestacyjne;
    18.  BAD ATEST MSUA3402 - Inne usługi Atestacyjne;
    19.  BAD PROJ UNIJNYCH - Badanie projektów współfinansowanych ze środków Unijnych MSUA 3000;
    20.  BAD PROJ UNIJNYCH BEZ OPINII - Uzgodnione procedury dot. badania projektów współfinansowanych ze środków Unijnych MSUP4410;
    21.  WYCENA - Wycena udziałów i przedsiębiorstw.
2.  Inne usługi nieobjęte Międzynarodowym Standardem Badań i nieoskładkowane, które obejmują świadczenie m.in. usługi doradztwa rachunkowego. Wszystkie „inne prace” nie są usługą atestacyjną i nie są zarezerwowane dla biegłego rewidenta.
3.  Usługi szkoleniowe w zakresie szkoleń obligatoryjnych realizowanych w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów.

Poniżej, Wnioskodawca przedstawia szczegółowy opis usług audytu (punkt 1 - 21):

1-2

To standardowe badania rocznych (obligatoryjnych i fakultatywnych) sprawozdań finansowych, w tym jednostek zainteresowania publicznego (dalej: „JZP”).

Usługa polega na sprawdzeniu czy sprawozdanie finansowe, które jest poddane badaniu posiada status zgodnego z zasadami rachunkowości oraz czy w sposób prawidłowy i rzetelny przedstawia sytuację finansową danej organizacji i wynik finansowy. W badaniu sprawozdania finansowego głównym celem, jaki posiada biegły rewident, jest stwierdzenie, czy sprawozdanie oraz księgi rachunkowe są wolne od uchybień oraz czy dane informacje zawarte w sprawozdaniu można uznać za prawidłowe i rzetelne.

Po wykonaniu badania wydawane jest sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego, w którym potwierdzana jest rzetelność i kompletność.

Usługa jest zarezerwowana dla biegłego rewidenta.

3-4

To przegląd śródrocznych sprawozdań finansowych wynikających z wymogów giełdowych spółek, w tym JZP, które są publikowane. W badaniu sprawozdania finansowego głównym celem, jaki posiada biegły rewident jest stwierdzenie czy sprawozdanie oraz księgi rachunkowe są wolne od uchybień oraz czy dane informacje zawarte w sprawozdaniu można uznać za prawidłowe i rzetelne.

Po wykonaniu badania wydawany jest raport z przeglądu śródrocznego sprawozdania finansowego. Zdarzają się sytuacje, że robiony jest przegląd śródroczny dla grup kapitałowych i wtedy podpisywana jest również umowa na przegląd śródrocznych spółek wchodzących w skład grupy, który nie jest publikowany.

Usługa jest zarezerwowana dla biegłego rewidenta.

5-8

Zakres czynności wykonywanych w ramach usług opisanych w punktach 5-8 jest taki sam jak dla usług opisanych w pkt 1-4 (głównym celem badania jest stwierdzenie czy sprawozdanie oraz księgi rachunkowe są wolne od uchybień oraz czy dane informacje zawarte w sprawozdaniu można uznać za prawidłowe i rzetelne), z tym, że usługi te dotyczą skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (JZP i pozostałych), a nie jednostkowych sprawozdań finansowych.

Usługa jest zarezerwowana dla biegłego rewidenta.

9-10

Usługi dotyczą badań lub przeglądów pakietów konsolidacyjnych. Zazwyczaj umowa na tę usługę zawierana jest przy okazji umowy na badanie sprawozdań finansowych dla spółek, które muszą raportować dane do grupy kapitałowej - która sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Raportowane jest różne w zależności od audytora grupy lub wytycznych grupy. W tej usłudze potwierdzane jest czy dane wykazane przez spółkę są prawidłowe.

Usługa jest zarezerwowana dla biegłego rewidenta.

11-13

Jest to sformalizowana pod względem wymogów wobec biegłego rewidenta, pod względem sposobu jej uzgodnienia oraz przekazania efektów jego pracy usługa wykonywana zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Pokrewnych nr 4400 jako „Uzgodnione procedury dotyczące informacji finansowych”.

Celem usługi jest wykonanie przez biegłego rewidenta czynności mających charakter badania, których zakres został uzgodniony między biegłym rewidentem, jednostką oraz odpowiednimi stronami trzecimi oraz sporządzenie raportu dotyczącego faktycznych ustaleń.

Wynik przeprowadzonego badania prezentowany jest w sprawozdaniu, które zawiera faktyczne ustalenia wynikające z przeprowadzenia ustalonych procedur. Nie zawiera ono jednak żadnego zapewnienia, a ustalenia w nim opisane mają prowadzić do wyciągania samodzielnych wniosków przez klienta. Ze względu na to, że sprawozdanie odnosi się do konkretnych pozycji sprawozdania lub konkretnych czynności, przedstawia informacje dotyczące wyłącznie tych kwestii.

Usługa jest zarezerwowana dla biegłego rewidenta.

W ramach tej procedury, Wnioskodawca wykonuje:

*   usługę Due Diligence (punkt 11)

Prace obejmują weryfikację wartości firmy oraz określenie ryzyk związanych z przedsiębiorstwem (np. przy procesie nabycia przedsiębiorstwa). Dzięki zastosowanym procedurom oraz doświadczeniu badającego, możliwa jest ocena przedstawionych danych. Spółka badana jest pod kątem finansowym, księgowym, podatkowym oraz prawnym. Badaniu podlega również aktualna sytuacja kadrowa spółki, między innymi: struktura zatrudnienia i retencja pracowników, koszty pracy czy model zarządzania zasobami ludzkimi. Usługa może obejmować również obsługę procesu analizy przedsiębiorstwa od strony sprzedającego. Celem takiej usługi jest zidentyfikowanie szans oraz ryzyk.

*   przegląd ksiąg rachunkowych (punkt 12)

Usługa ta polega na sprawdzeniu prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz poprawności sporządzenia na ich podstawie sprawozdania finansowego. Przegląd ksiąg rachunkowych obejmuje nie tylko weryfikację liczb i ujawnień, ale przede wszystkim polega na identyfikacji ryzyk i czynników, które mogą wpływać negatywnie, na jakość sprawozdawczości finansowej.

*   przegląd innych uzgodnionych procedur (punkt 13)

Usługa ta polega na weryfikacji wybranych procedur w ramach procesu w firmie, tak, aby sprawdzić jak działają w nich mechanizmy kontrolne. Czy mechanizmy te rzeczywiście są w pełni skuteczne oraz czy pokrywają wszystkie potencjalne ryzyka zauważone przez biegłego rewidenta.

14

Jest to sformalizowana pod względem wymogów wobec biegłego rewidenta, pod względem sposobu jej uzgodnienia oraz przekazania efektów jego pracy usługa wykonywana zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Atestacyjnych nr 3000 jako „usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych”.

Usługa atestacyjna zawiera się w zakresie usług zabezpieczających. Atestacja związana jest z opinią biegłego rewidenta na temat jakiegoś twierdzenia. Związane są one z działaniem systemu kontroli, zgodności operacji gospodarczych z umowami i innymi regulacjami.

Podczas wykonywania usługi atestacyjnej celem biegłego rewidenta jest uzyskanie albo racjonalnej pewności albo ograniczonej pewności na temat tego, czy informacja o zagadnieniu będącym przedmiotem zlecenia nie zawiera istotnego zniekształcenia tzn. czy dane prace zostały wykonane prawidłowo i rzetelnie.

Wynik przeprowadzonego badania prezentowany jest w sprawozdaniu, które zawiera faktyczne ustalenia wynikające z przeprowadzenia ustalonych procedur. Nie zawiera ono jednak żadnego zapewnienia a ustalenia w nim opisane mają prowadzić do wyciągania samodzielnych wniosków przez klienta.

Wnioskodawca świadczy usługi z zastosowaniem niniejszego standardu do badania planu połączenia, przekształcenia, podziału, a także innych dokumentów wskazanych przez klientów.

Usługa jest zarezerwowana dla biegłego rewidenta.

15

Jest to sformalizowana pod względem wymogów wobec biegłego rewidenta, pod względem sposobu jej uzgodnienia oraz przekazania efektów jego pracy usługa wykonywana zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Atestacyjnych nr 3420 jako „usługi atestacyjne polegające na wydaniu raportu na temat kompilacji informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie”.

Celem informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie jest wyłącznie zilustrowanie wpływu znaczącego zdarzenia lub transakcji na nieskorygowane informacje finansowe jednostki, jak gdyby zdarzenie zaistniało lub transakcja miała miejsce na wcześniejszą datę wybraną do celów ilustracji. Osiąga się to przez zastosowanie korekt pro forma do nieskorygowanych informacji finansowych. Informacje finansowe pro forma nie przedstawiają rzeczywistej sytuacji finansowej, wyniku finansowego lub przepływów pieniężnych jednostki.

Kompilacja informacji finansowych pro forma sporządzana jest przez stronę odpowiedzialną gromadzącą, klasyfikującą, podsumowującą oraz prezentującą informacje finansowe, które ilustrują wpływ znaczącego zdarzenia lub transakcji na nieskorygowane informacje finansowe jednostki, jak gdyby zdarzenie zaistniało lub transakcja miała miejsce na wybraną datę.

Usługa dotyczy także dokonania oceny ogólnej prezentacji informacji finansowych pro forma.

Biegły rewident formułuje opinię na temat, czy informacje finansowe pro forma zostały skompilowane, we wszystkich istotnych aspektach, przez stronę odpowiedzialną na podstawie mających zastosowanie kryteriów. W celu sformułowania tej opinii biegły rewident wyciąga wniosek, czy uzyskał wystarczające i odpowiednie dowody na temat tego, czy kompilacja informacji finansowych pro forma nie zawiera istotnych pominięć lub niewłaściwego wykorzystania lub zastosowania korekty pro forma. Wniosek ten zawiera ocenę, czy strona odpowiedzialna w sposób właściwy ujawniła i opisała mające zastosowanie kryteria w zakresie, w jakim nie są one publicznie dostępne.

Wynik przeprowadzonego badania prezentowany jest w sprawozdaniu, które zawiera faktyczne ustalenia wynikające z przeprowadzenia ustalonych procedur. Nie zawiera ono jednak żadnego zapewnienia a ustalenia w nim opisane mają prowadzić do wyciągania samodzielnych wniosków przez klienta.

Usługa jest zarezerwowana dla biegłego rewidenta.

16

Jest to sformalizowana pod względem wymogów wobec biegłego rewidenta, pod względem sposobu jej uzgodnienia oraz przekazania efektów jego pracy usługa wykonywana zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Atestacyjnych nr 3410 jako „usługi atestacyjne dotyczące sprawozdań na temat gazów cieplarnianych”.

Biorąc pod uwagę związek pomiędzy emisjami gazów cieplarnianych (GC) i zmianami klimatu, wiele jednostek określa ilościowo swoje emisje GC dla wewnętrznych celów zarządczych, wiele sporządza także sprawozdanie GC: (a) jako część systemu w zakresie regulacyjnego ujawniania informacji, (b) jako część układu handlu emisjami lub (c) w celu poinformowania inwestorów oraz innych osób na zasadzie dobrowolności; dobrowolnie ujawniane informacje mogą być, np. publikowane, jako osobne dokumenty, włączane, jako część do szerszego raportu zrównoważonego rozwoju lub do raportu rocznego jednostki, lub sporządzane w celu ujęcia w „rejestrze węglowym”.

Niniejszy Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych (MSUA) dotyczy usług atestacyjnych polegających na wydaniu raportu na temat sprawozdania GC jednostki.

Celami biegłego rewidenta jest uzyskanie, odpowiednio, racjonalnej lub ograniczonej pewności na temat tego, czy sprawozdanie GC nie zawiera istotnych zniekształceń, wynikających zarówno z powodu oszustwa, jak i błędu.

Wynik przeprowadzonego badania prezentowany jest w sprawozdaniu, które zawiera faktyczne ustalenia wynikające z przeprowadzenia ustalonych procedur. Nie zawiera ono jednak żadnego zapewnienia a ustalenia w nim opisane mają prowadzić do wyciągania samodzielnych wniosków przez klienta.

Sprawozdanie zawiera informacje czy sprawozdanie GC jest sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie kryteriami.

Usługa jest zarezerwowana dla biegłego rewidenta.

17

Jest to sformalizowana pod względem wymogów wobec biegłego rewidenta, pod względem sposobu jej uzgodnienia oraz przekazania efektów jego pracy usługa wykonywana zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Atestacyjnych nr 3400 jako „sprawdzanie prospektywnych informacji finansowych”.

Celem Międzynarodowego Standardu Usług Atestacyjnych 3400 jest ustalenie norm i dostarczenie wytycznych dotyczących zleceń sprawdzania i raportowania na temat prospektywnych informacji finansowych, obejmujących procedury sprawdzające dla najlepszych szacunków i hipotetycznych założeń.

Prospektywne informacje finansowe są to informacje finansowe oparte na założeniach dotyczących zdarzeń, które mogą nastąpić w przyszłości bądź możliwych działań jednostki. Są one ze swej natury wysoce subiektywne, a ich przygotowanie wymaga stosowania w dużej mierze osądu.

W zleceniu sprawdzenia prospektywnych informacji finansowych biegły rewident powinien uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody potwierdzające, że:

*   założenia oparte na najlepszych szacunkach, przyjęte przez kierownictwo za podstawę prospektywnych informacji finansowych, nie są nieracjonalne, a w przypadku hipotetycznych założeń, są zgodne z celami, jakim służą te informacje,

*   prospektywne informacje finansowe są poprawnie przygotowane na podstawie tych założeń

*   prospektywne informacje finansowe są poprawnie zaprezentowane i wszystkie istotne założenia są odpowiednio ujawnione wraz z jednoznacznym wskazaniem, czy są one ustalone na podstawie założeń opartych na najlepszych szacunkach, czy też hipotetycznych założeniach oraz

*   prospektywne informacje finansowe są przygotowane na podstawie zgodnej z historycznym sprawozdaniem finansowym przy zastosowaniu odpowiednich zasad rachunkowości.

Wynik przeprowadzonego badania prezentowany jest w sprawozdaniu, które zawiera faktyczne ustalenia wynikające z przeprowadzenia ustalonych procedur. Nie zawiera ono jednak żadnego zapewnienia a ustalenia w nim opisane mają prowadzić do wyciągania samodzielnych wniosków przez klienta.

Raport biegłego rewidenta ze sprawdzenia prospektywnych informacji finansowych powinien określać, czy na podstawie sprawdzonych dowodów uzasadniających założenia cokolwiek zwróciło uwagę biegłego rewidenta, co sprawia, że uważa, iż założenia nie stanowią racjonalnej podstawy dla prospektywnych informacji finansowych oraz wyrażać opinię, czy prospektywne informacje finansowe są poprawnie przygotowane na podstawie założeń oraz, czy zostały zaprezentowane zgodnie z odpowiednimi ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

Usługa jest zarezerwowana dla biegłego rewidenta.

18

Jest to sformalizowana pod względem wymogów wobec biegłego rewidenta, pod względem sposobu jej uzgodnienia oraz przekazania efektów jego pracy usługa wykonywana zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Atestacyjnych nr 3402 jako „raporty atestacyjne na temat kontroli w organizacjach usługowych”.

Generalnie, niniejszy standard dotyczy ustalenia czy kontrole w organizacji usługowej działały zgodnie z opisem.

Celami biegłego rewidenta organizacji usługowej jest uzyskanie racjonalnej pewności, czy we wszystkich istotnych aspektach, na podstawie odpowiednich kryteriów opis systemu organizacji usługowej rzetelnie prezentuje system zaprojektowany i wdrożony, w określonym przedziale czasu (lub na określoną datę), czy kontrole powiązane z celami kontroli, określonymi w opisie systemu organizacji usługowej, były odpowiednio zaprojektowane w określonym przedziale czasu (lub na określoną datę), oraz czy kontrole działały skutecznie.

Wynik przeprowadzonego badania prezentowany jest w sprawozdaniu, które zawiera faktyczne ustalenia wynikające z przeprowadzenia ustalonych procedur. Nie zawiera ono jednak żadnego zapewnienia a ustalenia w nim opisane mają prowadzić do wyciągania samodzielnych wniosków przez klienta.

Usługa jest zarezerwowana dla biegłego rewidenta.

19

Jest to sformalizowana pod względem wymogów wobec biegłego rewidenta, pod względem sposobu jej uzgodnienia oraz przekazania efektów jego pracy usługa wykonywana zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Atestacyjnych nr 3000 jako „usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych”.

Usługa atestacyjna zawiera się w zakresie usług zabezpieczających. Atestacja związana jest z opinią biegłego rewidenta na temat jakiegoś twierdzenia. Związane są one z działaniem systemu kontroli, zgodności operacji gospodarczych z umowami i innymi regulacjami.

Podczas wykonywania usługi atestacyjnej celem biegłego rewidenta jest uzyskanie albo racjonalnej pewności albo ograniczonej pewności na temat tego, czy informacja o zagadnieniu będącym przedmiotem zlecenia nie zawiera istotnego zniekształcenia tzn. czy dane prace zostały wykonane prawidłowo i rzetelnie.

Niniejsza usługa obejmuje audyty projektów finansowanych (lub współfinansowanych) ze środków unijnych. Celem badania jest ocena, czy realizacja projektu przebiega zgodnie z umową i wnioskiem o dofinansowanie projektu.

Wynik przeprowadzonego badania prezentowany jest w sprawozdaniu, które zawiera faktyczne ustalenia wynikające z przeprowadzenia ustalonych procedur. Nie zawiera ono jednak żadnego zapewnienia a ustalenia w nim opisane mają prowadzić do wyciągania samodzielnych wniosków przez klienta.

Usługa jest zarezerwowana dla biegłego rewidenta.

20

Jest to sformalizowana pod względem wymogów wobec biegłego rewidenta, pod względem sposobu jej uzgodnienia oraz przekazania efektów jego pracy usługa wykonywana zgodnie z Międzynarodowym Standardem Usług Pokrewnych nr 4410 „usługi kompilacji”.

Usługa obejmuje udzielenie pomocy w sporządzeniu i prezentacji informacji finansowych jednostki. Ponieważ usługa kompilacji nie jest usługą atestacyjną, usługa kompilacji nie wymaga od biegłego rewidenta weryfikacji dokładności lub kompletności informacji dostarczanych dla celów kompilacji przez kierownika jednostki lub w inny sposób gromadzenia dowodów w celu wyrażenia opinii z badania lub wniosku z przeglądu na temat sporządzania informacji finansowych.

Celami biegłego rewidenta podczas wykonywania usługi kompilacji zgodnie z niniejszym standardem jest zastosowanie wiedzy eksperckiej z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, w celu udzielania pomocy kierownikowi jednostki w sporządzaniu i prezentacji informacji finansowych zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, na podstawie informacji dostarczonych przez kierownika jednostki.

Niniejsza usługa obejmuje udzielenie pomocy w zakresie prawidłowego ujęcia oraz kwalifikacji projektów finansowanych (współfinansowanych) ze środków unijnych.

Usługa jest zarezerwowana dla biegłego rewidenta.

21

Usługa polega na wycenie np. wartości przedsiębiorstwa/udziałów/majątku. W tej usłudze Spółka nie potwierdza, że dane są prawidłowe, tylko Spółka sama je wylicza. Usługa nie jest zarezerwowana dla biegłego, nie jest usługą atestacyjną.

Usługa jest zarezerwowana dla biegłego rewidenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do powyższych usług Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania oznaczenia GTU\_12 od 1 października 2020 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w zakresie usług audytu opisanych w punktach 1-21 nie jest on zobowiązany do stosowania oznaczenia GTU\_12;
2.  zakresie innych usług nieobjętych Międzynarodowym Standardem Badań i nieoskładkowanych Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania oznaczenia GTU\_12 w zakresie, w jakim usługi te mają charakter usług doradczych;
3.  zakresie usług szkoleniowych Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania oznaczenia GTU\_12.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) dalej „ustawa VAT” podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Z dniem 1 października 2020 r. weszły w życie przepisy art. 99 ust. 11c Ustawy VAT, z którego wynika, że deklaracje podatkowe, o których mowa w ust 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Zgodnie z art. 99 ust. 13b ustawy VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami, co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2020 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji (art. 109 ust. 3b ustawy VAT).

Zgodnie z art. 109 ust. 14 ustawy VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019, poz. 1988 z późn. zm.) dalej „Rozporządzenie VAT”. Przepisy rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b Rozporządzenia VAT, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące świadczenia usług o charakterze niematerialnym - wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych - oznaczenie „12”. Ani Ustawa VAT ani Rozporządzenie VAT nie zawierają definicji ww. usług o charakterze niematerialnym. Jednakże w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów tj. opublikowanych pytań i odpowiedzi dot. nowego JPK\_VAT z deklaracją, które znajdują się na stronie www.podatki.gov.pl Minister Finansów w odpowiedzi na pytanie nr 23 „ Gdzie szukać definicji pojęć na potrzeby oznaczenia GTU\_12 w przypadku usług o charakterze niematerialnym, tj. usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej oraz w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych?” wskazał:

„W ustawie o podatku od towarów i usług jak i w obowiązujących na jej podstawie rozporządzeniach brak jest definicji wymienionych w pytaniu usług o charakterze niematerialnym, które będzie należało oznaczać GTU\_12. Zapis ten należy rozumieć względnie szeroko, uwzględniając faktyczną treść świadczonej usługi. Pomocne w tym przypadku może być:

1.  doradcze (w tym doradztwo prawne i podatkowe, doradztwo związane z zarządzaniem): 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.10.11, 69.10.12, 69.10.13, 69.10.14, 69.20.3, 70.22.11, 70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13, 74.90.15, 74.90.19,
2.  księgowe: 69.20.2
3.  prawne: 69.1
4.  zarządcze: 62.03.11, 62.03.12, 63.11.12, 66.11.19, 66.30.11, 66.30.12,68.32.11, 68.32.12, 68.32.13, 69.20.4, 70.22.17, 70.22.2, 90.02.19.1
5.  marketingowe: 73.11.12
6.  firm centralnych: 70.1
7.  reklamowych: 73.1
8.  badania rynku i opinii publicznej: 73.2
9.  badań naukowych i prac rozwojowych: 72.
10.  usług szkoleniowych: 85.”

Wśród wymienianych powyżej symboli PKWiU nie ma symbolu 69.20.1, pod którym sklasyfikowane są usługi w zakresie audytu finansowego.

Zatem dla oceny czy dana usługa stanowi jeden z rodzajów usług niematerialnych, do których należy stosować kod GTU\_12 najistotniejszy jest charakter wykonywanych czynności.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, grupowanie 69.20.10.0 „usługi w zakresie audytu finansowego” obejmuje usługi kontrolowania zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentach stosowanych w księgowości w celu potwierdzenia poprawności sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami księgowości. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie „audyt” oznacza kontrolę przedsiębiorstwa pod względem finansowym i organizacyjnym, wycenę jego majątku oraz analizę perspektyw jego rozwoju, przeprowadzaną przez ekspertów. Z kolei „kontrola” to sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym. „Wycena” określenie wartości materialnej czegoś. „Analiza” 1. «rozpatrywanie jakiegoś problemu, zjawiska z różnych stron w celu jego zrozumienia lub wyjaśnienia; też: wyjaśnienie lub opis, będące wynikiem takiego rozpatrywania» 2. «metoda badawcza polegająca na wyodrębnieniu z danej całości jej elementów i badaniu każdego z osobna» 3. «obadanie składu chemicznego substancji; też: badanie laboratoryjne krwi, moczu itp.».

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego usługi, które Spółka świadczy mają prowadzić do potwierdzenia wiarygodności danych, zarówno liczbowych jak i opisowych, zawartych w przedstawionych przez klienta dokumentach, a ich efektem ma być sporządzenie raportu oraz wydanie opinii ww. zakresie. Usługi te mieszczą się, zatem w definicji pojęcia „audyt”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że usługi opisane w punktach 1-21 nie stanowią usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej oraz w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na charakter usług wymienionych w punktach 1-21 kluczowe jest ustalenie czy można uznać, że usługi te stanowią usługi doradcze, księgowe lub zarządzania.

Usługi doradcze

Ani Ustawa VAT ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest, zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych.

W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. (K 42/05), Trybunał stwierdził m.in., że pojęcie „doradzanie” w potocznym rozumieniu oznacza udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Chodzi tu zatem o czynności polegające na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii, na podstawie której podatnik podejmować będzie konkretne działania.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 168/13), odwołując się do powszechnego języka polskiego stwierdził, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Doradca to ten, co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.

Zdaniem tego Sądu, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać, jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w swoim wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (I SA/Po 1202/14). Podzielając wskazane wyżej rozumienie pojęcia „doradztwo”, sąd uznał, że „opisane przez skarżącą działania podejmowane w ramach realizacji zadania zapewniającego, jako jednej z form (postaci) audytu wewnętrznego, koncentrują się głównie na ustaleniu stanu faktycznego, a następnie polegają na jego ocenie w kontekście ryzyk występujących w analizowanych obszarach działania danej jednostki. Wynikiem tego zadania mogą być zalecenia lub opinie, które nie polegają jednak ma wskazaniu konkretnego rozwiązania, czy też nie polegają na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii. Tego rodzaju działania (wnioski, opinie), które mają zmierzać do usprawnienia funkcjonowania badanej jednostki, z pewnością mogą być realizowane w ramach odrębnych od zadania zapewniającego czynności doradczych, podjętych wyłącznie za zgodą kierownika jednostki.” Wyrok ten dotyczył czynności audytu wewnętrznego, na które składał się „zespół działań podejmowanych w celu dostarczenia niezależnej i obiektywnej oceny kontroli zarządczej, w szczególności jej adekwatności, skuteczności i efektywności”.

Usługi księgowe

Czynności opisane w punktach 1-21 nie stanowią również usług księgowych, tj. usług polegających na przetwarzaniu danych. Zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). Zgodnie z art. 76a ust. 1 ww. ustawy o rachunkowości, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 tj.:

*   prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;

*   okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;

*   wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych;

*   gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą.

Usługi zarządcze

Nie są to również usługi zarządzania. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie „zarządzać” oznacza: (1) „wydać polecenie”, (2) „sprawować nad czymś zarząd”. Zarządzanie oznacza, zatem zbiór działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie (wybór celów i sposobów ich osiągania oraz precyzowanie stosownych zadań i terminów ich wykonania); organizowanie (przydzielanie i zapewnianie zasobów, niezbędnych do realizacji zaplanowanych działań, w sposób gwarantujący skuteczność i sprawność zarządzania); przewodzenie (kierowanie, motywowanie do współpracy w trakcie realizacji zadań); kontrolowanie (stała obserwacja postępów i podejmowania korygujących decyzji).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej opisy usług doradczych, księgowych i zarządzania, należy wskazać, że usługi (punkt 1-21) świadczone przez Wnioskodawcę nie posiadają cech charakterystycznych dla tych rodzajów usług.

Przedmiotowe czynności wykonywane przez Spółkę (punkty 1-21) będą polegały na wykonaniu kontroli zgodności danych finansowych przedstawionych przez klienta i nie będą skutkowały udzieleniem zaleceń, porad czy też wskazaniem sposobu postępowania. Należy, więc uznać, że przedmiotowe usługi nie mają charakteru usług księgowych i zarządczych, a w szczególności usług doradztwa.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że usługi opisane w punktach 1-21 nie posiadają również cech charakterystycznych dla pozostałych rodzajów usług wymienionych w katalogu usług niematerialnych.

Usługi prawne

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, zakres obsługi prawnej obejmuje:

*   reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem w sprawach cywilnych i karnych oraz doradztwo prawne w przypadkach sporów pracowniczych,

*   przygotowanie dokumentów prawnych w zakresie umów i porozumień zawieranych między podmiotami gospodarczymi i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacją patentową i prawami autorskimi, testamentami, aktami darowizn, udzielaniem pełnomocnictw itp.,

*   usługi notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych.

Usługi marketingowe

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie „marketing” oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów.

Przy świadczeniu usług marketingowych kod GTU\_12 stosuje się w sytuacji, gdy zakres działań zawiera się w PKWiU 73.11.12, czyli są to usługi dotyczące marketingu bezpośredniego i reklamy bezpośredniej. Grupowanie to obejmuje rozwijanie i organizację kampanii reklamowych marketingu bezpośredniego, tj. wysyłanie materiałów reklamowych i promocyjnych bezpośrednio do konsumentów (zamiast przez mass media), włączając bezpośrednie przesyłki pocztowe i telemarketing. W praktyce przyjmuje się, że mianem marketingu bezpośredniego określa się działania polegające na bezpośrednich komunikatach kierowanych do starannie wybranych grup lub pojedynczych klientów, efektem czego jest wzrost rozpoznawalności marki oraz sprzedaż towarów i usług konkretnym nabywcom.

Usługi firm centralnych (head offices)

Przy świadczeniu usług firm centralnych kod GTU\_12 stosuje się w sytuacji, gdy zakres działań zawiera się w PKWiU 70.1.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami.

Usługi reklamowe

Przy świadczeniu usług marketingowych kod GTU\_12 stosuje się w sytuacji, gdy zakres działań zawiera się w PKWiU 73.1.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 grupowanie obejmuje to projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.

Usługi badania rynku i opinii publicznej

Przy świadczeniu usług marketingowych kod GTU\_12 stosuje się w sytuacji, gdy zakres działań zawiera się w PKWiU 73.2.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, obejmuje to:

*   usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży, stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.

*   usługi badania opinii publicznej w kwestiach zagadnień społecznych, gospodarczych, politycznych i innych.

Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych

Przy świadczeniu usług marketingowych kod GTU\_12 stosuje się w sytuacji, gdy zakres działań zawiera się w PKWiU 72.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, zakres badań naukowych obejmuje:

*   badania podstawowe - badania obejmujące działalność badawczą, eksperymentalną lub teoretyczną podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy o zjawiskach i faktach, nieukierunkowaną na bezpośrednie zastosowanie w praktyce,

*   badania stosowane - badania obejmujące działalność badawczą podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowaną na zastosowanie w praktyce,

*   badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych wyrobów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących już wyrobów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, z wyłączeniem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

Natomiast usługi w zakresie prac rozwojowych obejmują prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod.

Usługi szkoleniowe

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w dziale 85 odnosi się do usług edukacyjnych, nie posługując się w ramach poszczególnych grupowań pojęciem usług szkoleniowych. Jednakże w Wyjaśnieniach Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r. wskazano w ramach opisu grupy 85.5 usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, że grupa ta obejmuje szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4.

Ustawa VAT jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji „usługi szkoleniowe”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (PWN) „szkolenie” to cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś, wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny.

Natomiast zgodnie z definicją „szkolić” oznacza „kształcić kogoś w określonej dziedzinie, zwykle w trybie skróconym na kursie lub wykładach”.

Jak wynika, zatem z powyższego, usługi opisane w punktach 1-21 nie posiadają również cech charakterystycznych dla tych pozostałych rodzajów usług wymienionych w katalogu usług niematerialnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, a w szczególności przywołane powyżej wyjaśnienia Ministerstwa Finansów oraz klasyfikację PKWiU 2015 r.. Wnioskodawca uważa, że:

*   od 1 października 2020 r. nie ma obowiązku oznaczać usług audytu wymienionych w punktach 1 - 21 kodem GTU\_12;

*   od 1 października 2020 r. ma obowiązek oznaczać usługi wchodzące w zakres innych usług nieobjętych Międzynarodowym Standardem Badań i nieoskładkowanych kodem GTU\_12, w zakresie w jakim usługi te mają charakter usług doradczych;

*   od 1 października 2020 r. ma obowiązek oznaczać usługi szkoleniowe kodem GTU\_12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c dodany do ustawy od 1 października 2020 r.

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 99 ust. 11b ustawy).

Z dniem 1 października 2020 r. weszły w życie przepisy art. 99 ust. 11c ustawy o VAT, z którego wynika, że deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy – art. 99 ust. 13b ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2020 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji – art. 109 ust. 3b ustawy, w brzmieniu dodanym z dniem 1 października 2020 r.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji – art. 109 ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące świadczenia usług o charakterze niematerialnym - wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych - oznaczenie „12”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną do celów VAT w Polsce. Przedmiot przeważającej działalności obejmuje: działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z).

Podklasa ta obejmuje:

*   księgowanie wszelkiego rodzaju transakcji gospodarczych, wykonywane na zlecenie,

*   sporządzanie sprawozdań i bilansów finansowych,

*   kontrolę i potwierdzanie poprawności sprawozdań i bilansów finansowych (działalność biegłych księgowych/ biegłych rewidentów),

*   przygotowywanie dokumentów o dochodach osób i firm w celach podatkowych,

*   doradztwo podatkowe i reprezentowanie klientów przed organami podatkowymi.

W ramach tej działalności Spółka świadczy m.in. następujące usługi:

1.  Usługi audytu,
2.  Inne usługi nieobjęte Międzynarodowym Standardem Badań i nieoskładkowane, które obejmują świadczy m.in. usługi doradztwa rachunkowego. Wszystkie „inne prace” nie są usługą atestacyjną i nie są zarezerwowane dla biegłego rewidenta.
3.  Usługi szkoleniowe w zakresie szkoleń obligatoryjnych realizowanych w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania od 1 października 2020 r. oznaczenia GTU\_12 w ewidencji do świadczonych usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie usług audytu opisanych w punktach 1-21 nie jest On zobowiązany do stosowania oznaczenia GTU\_12, natomiast jest zobowiązany do stosowania oznaczenia GTU\_12 w zakresie usług szkoleniowych oraz w zakresie innych usług nieobjętych Międzynarodowym Standardem Badań i nieoskładkowanych w zakresie, w jakim usługi te mają charakter usług doradczych.

Wskazać w tym miejscu należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług jak i w obowiązujących na jej podstawie rozporządzeniach brak jest definicji usług o charakterze niematerialnym, które należy oznaczać GTU\_12. Zapis ten należy rozumieć względnie szeroko, uwzględniając faktyczną treść świadczonej usługi. Podkreślić należy, że pomocniczo można stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług z 2015 r.

Wnioskodawca we wniosku ORD-IN wskazał, że usługi w zakresie audytu finansowego klasyfikowane są do symbolu PKWiU: 69.20.1.

Zgodnie z klasyfikacją PKWiU z 2015 r. Sekcja M (Usługi profesjonalne, naukowe i techniczne) obejmuje m. in. usługi rachunkowe i w zakresie audytu, a w ramach Działu 69 mieszczą się następujące usługi:

*   69.1 – usługi prawne

*   69.2 – usługi rachunkowo – księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego, wśród których wyróżniamy:
    *   69.20.1 – usługi w zakresie audytu finansowego,
    *   69.20.2 – usługi rachunkowo – księgowe,
    *   69.20.3 – usługi doradztwa podatkowego,
    *   69.20.4 – usługi zarządzania masą upadłościową.

Z powyższego zatem wynika, że klasyfikacja statystyczna wyodrębnia dwa rodzaje usług, tj. usługi w zakresie audytu oraz usługi rachunkowo – księgowe.

Również w Wyjaśnieniach GUS do PKWiU z 2015 r. wskazano odrębnie na usługi w zakresie audytu finansowego (69.20.1) oraz usługi rachunkowo-księgowe (69.20.2), stwierdzając że usługi w zakresie audytu finansowego obejmują usługi kontrolowania zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentach stosowanych w księgowości w celu potwierdzenia poprawności sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, zgodnie z ogólnymi przyjętymi zasadami księgowości. Natomiast przy usługach rachunkowo – księgowych stwierdzono, że wchodzące w ich skład usługi sprawdzania rachunków (PKWiU: 69.20.21.0) odnoszą się do usług sprawdzania rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości, których zakres jest węższy niż przy audycie finansowym, a w związku z tym poziom tej usługi jest także niższy. Ponadto warto zauważyć, że mieszczące się w ramach usług rachunkowo-księgowych usługi sporządzania sprawozdań finansowych (PKWiU: 69.20.22.0) są wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta, ale usługi te nie dają gwarancji poprawności sprawozdań (zgodnie z ww. Wyjaśnieniami GUS).

Dodatkowo można wskazać na Polską Klasyfikację Działalności (PKD) z 2007 r. i wyodrębnioną w niej podklasę 69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe, która obejmuje:

*   księgowanie wszelkiego rodzaju transakcji gospodarczych, wykonywane na zlecenie,

*   sporządzanie sprawozdań i bilansów finansowych,

*   kontrolę i potwierdzanie poprawności sprawozdań i bilansów finansowych (działalność biegłych księgowych/biegłych rewidentów),

*   przygotowywanie dokumentów o dochodach osób i firm w celach podatkowych,

*   doradztwo podatkowe i reprezentowanie klientów przed organami podatkowymi.

Zatem również w tej klasyfikacji dokonano wyodrębnienia usług świadczonych przez biegłych rewidentów od usług księgowania transakcji gospodarczych czy usług sporządzania sprawozdań i bilansów księgowych.

W świetle powyższego nie można uznać usług audytu sklasyfikowanych do symbolu PKWiU: 69.20.1 za usługi księgowe, które w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczane są do innego grupowania PKWiU, tj. do symbolu 69.20.2. Audyt stanowi zatem odrębną kategorię usług od usług księgowych, sklasyfikowany jest w innym grupowaniu PKWiU, aniżeli usługi księgowe i nie jest z nimi tożsamy.

Skoro zatem w przepisie § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia nie ma mowy o usługach audytu, ustawodawca wprowadza bowiem obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_12 wyłącznie dla usług księgowych, natomiast z uwagi na fakt, że usługi księgowe zostały sklasyfikowane do PKWiU: 69.20.2, to usługi w zakresie audytu sklasyfikowane do PKWiU: 69.20.1 nie podlegają obowiązkowi oznaczania ich kodem GTU\_12.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że od 1 października 2020 r. nie ma On obowiązku oznaczania usług audytu, o których mowa we wniosku (w punktach 1-21) kodem GTU\_12, o ile usługi te są sklasyfikowane do PKWiU: 69.20.1 (a nie do grupowania 69.20.2 jako usługi rachunkowo-księgowe).

Wnioskodawca wskazał, że świadczy również inne usługi nieobjęte Międzynarodowym Standardem Badań i nieoskładkowane, które obejmują świadczenie m.in. usługi doradztwa rachunkowego. Wszystkie „inne prace” nie są usługą atestacyjną i nie są zarezerwowane dla biegłego rewidenta.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posłużyć się znaczeniem językowym. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, tj. np. podatkowe, prawne, finansowe. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (dostępny pod adresem www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „doradztwo” należy rozumieć „udzielanie fachowych porad”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, oznacza tyle co „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Mając powyższe na uwadze w zakresie innych usług nieobjętych Międzynarodowym Standardem Badań i nieoskładkowanych Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania oznaczenia GTU\_12 usług udokumentowanych fakturą w zakresie, w jakim usługi te mają charakter usług doradczych objętych symbolem PKWiU: 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.10.11, 69.10.12, 69.10.13, 69.10.14, 69.20.3, 70.22.11, 70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13, 74.90.15, 74.90.19.

W odniesieniu do usług szkoleniowych wskazać należy, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w dziale 85 odnosi się do usług edukacyjnych, nie posługując się w ramach poszczególnych grupowań pojęciem usług szkoleniowych. Jednakże w Wyjaśnieniach Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r. wskazano w ramach opisu grupy 85.8, że grupa ta obejmuje szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4.

Zatem, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie szkoleń obligatoryjnych realizowanych w ramach obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów, które jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT są udokumentowane fakturą oraz jednocześnie są objęte symbolem PKWiU 85, Wnioskodawca ma obowiązek stosować oznaczenie GTU\_12 na podstawie § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.