Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.160.2017.1.SŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: Zwolnienie od opodatkowania obciążeń za media (wodę, ścieki, gaz), jako element usługi kompleksowej w wynajmowanych przez Gminę lokalach mieszkalnych.
Słowa kluczowe: gmina; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; najem; stawka; woda
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania obciążeń za media (wodę, ścieki, gaz), jako element usługi kompleksowej w wynajmowanych przez Gminę lokalach mieszkalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania obciążeń za media (wodę, ścieki, gaz), jako element usługi kompleksowej w wynajmowanych przez Gminę lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W zasobie lokalowym Gminy znajdują się lokale mieszkalne w następujących lokalizacjach:

1.  lokal mieszkalny nr 1,
2.  lokal mieszkalny nr 2.

Ww. lokale przeznaczone są na cele mieszkaniowe, co dokumentują zawarte pomiędzy Gminą a mieszkańcami umowy najmu. Gmina na podstawie zawartych umów najmu pobiera opłaty czynszowe oraz dokonuje obciążeń z tytułu wybranych mediów, z których korzystają najemcy. Gmina wykazuje ww. dochody w deklaracjach VAT-7 oraz w przypadku obciążeń za media odprowadza podatek VAT należny do Urzędu Skarbowego.

Budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny nr 1 jest wykorzystywany przez Gminę do dwojakiego rodzaju działalności: (a) do działalności gospodarczej Gminy związanej z najmem mieszkania komunalnego, (b) do działalności publicznoprawnej Gminy związanej z funkcjonowaniem na parterze świetlicy wiejskiej.

Budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny nr 2 również jest wykorzystywany przez Gminę do dwojakiego rodzaju działalności: (a) do działalności gospodarczej Gminy związanej z wynajmem mieszkania komunalnego, (b) do działalności publicznoprawnej Gminy związanej z funkcjonowaniem Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: MGOPS).

Zgodnie z zapisami umowy najmu zawartej pomiędzy Gminą a najemcą lokalu mieszkalnego nr 1 najemca zobowiązany jest do uiszczania w ramach opłaty za zajmowany lokal mieszkalny następujących opłat:

*   miesięcznego czynszu naliczanego jako iloczyn powierzchni mieszkania w m2 x stawka w PLN za jeden m2 (opłata podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT),
*   miesięcznej opłaty za zużycie wody i odprowadzenie ścieków wyliczanej ryczałtowo jako iloczyn ilości mieszkańców w lokalu mieszkalnym nr 1 x „norma zużycia wody określona w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury dotyczącym określenia przeciętnych norm zużycia wody” x „stawka za wodę w PLN” x podatek VAT wg stawki właściwej dla dostawy wody i odprowadzania ścieków (obecnie 8%).

W szczególności powyższa norma za zużycie wody została określona w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70, dalej: Rozporządzenie MI). Obecnie norma wynosi 2,4 m3 na osobę miesięcznie, przy czym w przyszłości może ulec zmianie. Natomiast stawka za wodę określona jest w Uchwale Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji (dalej: MZWIK).

Najemca lokalu mieszkalnego nr 1 nie posiada podlicznika, który umożliwiłby odczyt zużywanej bezpośrednio przez niego ilości wody i odprowadzanych ścieków, bowiem aktualnie nie ma technicznej możliwości zainstalowania podliczników dla świetlicy wiejskiej i najemcy. Budynek obsługuje tylko jeden licznik.

Zgodnie z zapisami umowy najmu zawartej pomiędzy Gminą a najemcą lokalu mieszkalnego nr 2 najemca zobowiązany jest do uiszczania w ramach opłaty za zajmowany lokal mieszkalny następujących opłat:

*   miesięcznego czynszu naliczanego jako iloczyn powierzchni mieszkania w m2 x stawka w PLN za jeden m2 (opłata podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT),
*   miesięcznej opłaty za centralne ogrzewanie gazem wyliczanej jako iloczyn powierzchni mieszkania w m2 x „stawka opłaty za centralne ogrzewanie” w PLN x podatek VAT wg stawki właściwej dla sprzedaży gazu (obecnie 23%).

Z kolei „stawka opłaty za centralne ogrzewanie”, stanowiąca kwotę netto sprzedaży przy obciążaniu najemcę lokalu mieszkalnego nr 2 kosztami ogrzewania gazem, jest pobierana w trakcie roku zaliczkowo, po czym corocznie (jeden raz w roku) dokonuje się weryfikacji zużytej w całym budynku ilości gazu (tj. uwzględniając nadpłaty lub niedopłaty) i ustala się nową stawkę obowiązującą przez kolejny rok. Weryfikacji dokonuje się na podstawie taktycznie poniesionych przez Gminę kosztów w tym zakresie. Stawki wskazuje się w Zarządzeniu Burmistrza.

Najemca lokalu mieszkalnego nr 2 nie posiada podlicznika, który umożliwiłby odczyt zużywanej bezpośrednio przez niego ilości gazu, bowiem aktualnie nie ma technicznej możliwości zainstalowania podliczników dla MGOPS i najemcy. Budynek obsługuje tylko jeden licznik.

Podkreślenia wymaga fakt, że „stawka za wodę” w przypadku lokalu mieszkalnego nr 1 oraz „stawka za centralne ogrzewanie” w przypadku lokalu mieszkalnego nr 2, które stanowią kwotę netto sprzedaży na rzecz mieszkańców z tytułu obciążenia za media, zawierają w sobie kwotę podatku VAT naliczonego, jaki płaci Gmina na moment nabycia tych mediów od dystrybutorów.

Przykładowo, odnosząc się do „stawki za centralne ogrzewanie” określanej dla lokalu mieszkalnego nr 2, należy wskazać, że wyliczana jest ona na podstawie kosztów poniesionych przez Gminę na ogrzanie całego budynku, tj. zarówno lokali, mieszkalnego nr 2 jak również pomieszczeń MGOPS. Z kolei ponoszone w tym zakresie koszty Gminy zawierają podatek VAT naliczony zapłacony przez Gminę na moment zakupu gazu od dystrybutora, bowiem w tym przypadku podatek VAT naliczony zasadniczo nie podlega odliczeniu po stronie Gminy na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do ustawy o VAT wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193).

W szczególności brak możliwości odliczenia przez Gminę większości podatku VAT naliczonego wynika stąd, że wydatki te są tzw. wydatkami o charakterze mieszanym, wykorzystywanymi jednocześnie dla celów działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej stawką VAT (związanej z dokonywaniem na rzecz najemcy mieszkania obciążeń za ogrzewania), jak również dla celów działalności publicznoprawnej Gminy związanej z funkcjonowaniem w budynku biur MGOPS.

Analogicznie brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków Gminy na wodę do budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny nr 1 wynika z tego, że jest to tzw. wydatek o charakterze mieszanym.

W powyższym przypadku Gmina nie ma możliwości technicznych rozdzielenia ponoszonych wydatków z tytułu zużycia mediów w przedmiotowym budynku odrębnie na wydatki na ogrzewanie pomieszczeń MGOPS czy dostawę wody do świetlicy wiejskiej oraz na wydatki na ogrzewanie lokalu mieszkalnego czy dostawy wody do lokalu mieszkalnego. Tym samym Gmina nie na możliwości bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności opodatkowanej VAT oraz działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Jak Gmina bowiem wskazała powyżej, koszty ogrzewania oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków naliczane są ryczałtowo w zależności od ilości zajmowanych m2 według stawki za ogrzewanie czy ilości lokatorów w mieszkaniu oraz normy i stawki za wodę w związku z ponoszonymi kosztami mediów w budynkach w trakcie roku.

W takiej sytuacji, zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów, na które Gmina powołuje się powyżej, Gmina jest uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków przy zastosowaniu tzw. „sposobu określenia proporcji”. Gmina ustala zakres odliczenia VAT w tym przypadku z zastosowaniem metody rekomendowanej Gminie przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu. Tym samym dotychczas Gmina mogłaby odliczyć tytko niewielką część podatku VAT naliczanego z otrzymywanych faktur za gaz i wodę. Mając jednak na uwadze art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, w świetle którego przepis art. 90 ust. 10 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy wyliczona proporcja nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Takle założenie przyjęła Gmina w kalkulacji „stawki opłaty za centralne ogrzewanie” stanowiącej kwotę netto sprzedaży na rzecz najemców. Jednocześnie, na podstawie przedmiotowego przepisu Gmina nie dokonuje odliczenia VAT naliczonego od wydatku na dostawę wody do budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny nr 1.

Należy podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych Gminie nie przysługuje dowolność w odliczaniu podatku VAT od wydatków związanych zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz działalnością publicznoprawną. Gmina jest zobowiązana stosować sposób odliczeń rekomendowany przez Ministra Finansów w takim przypadku jako najlepiej odpowiadający specyfice prowadzonej przez Gminę działalności oraz dokonywanym nabyciom. Jednocześnie w tym przypadku w ocenie Gminy nie ma możliwości ustalenia bardziej adekwatnego sposobu dokonywania odliczeń VAT niż ten rekomendowany przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu.

Powyższy sposób kalkulacji obciążeń za media doprowadził do sytuacji, w której lokator zamieszkujący lokal mieszkalny nr 2 poczuł się pokrzywdzony kosztem naliczanej mu opłaty za ogrzewanie mieszkania, wskazując, że nalicza mu się podwójnie podatek VAT.

W szczególności w dniu 20 marca 2017 r. lokator wystosował list do Ministerstwa Finansów dotyczący „podwójnego naliczania VAT-u”, w którym pisze: „Urząd Miejski obciąża mnie za gaz podwójnym VAT, czyli w sumie 46%. Zarówno ja 85 lat i moja żona 77 lat utrzymujemy się z emerytury. Uważam, że jest to dla nas bardzo krzywdzące, większa część naszej emerytury przeznaczana jest na cele zdrowotne. Proszę o wyjaśnienie, dlaczego nie jestem traktowany na równi z innymi odbiorcami gazu”.

W odpowiedzi Departament Podatku od Towarów i Usług Ministerstwa Finansów skierował list do Burmistrza jako organu właściwego do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Intencją Gminy nie jest zwiększenie obciążeń finansowych najemców lokali mieszkalnych wchodzących w skład gminnego zasobu mieszkaniowego poprzez naliczanie im dodatkowych opłat. Obowiązkiem Gminy jest jednak realizacja zapisów zawartych umów o najem, w tym w przypadku lokalu mieszkalnego nr 2 rozliczanie stawki za centralne ogrzewanie na podstawie faktycznie ponoszonych przez Gminę kosztów. Jeżeli koszty te zawierają kwoty podatku VAT naliczonego, Gmina jest zobowiązana uwzględnić je w wartości naliczanej stawki.

Jakkolwiek najemca lokalu mieszkalnego nr 2 nie jest obciążany stawką 46% VAT, to jednak w praktyce stawka netto za zużycie gazu zawiera w sobie podatek VAT naliczony opłacany przez Gminę na moment zakupu gazu, a tym samym ekonomiczne wartość obciążenia za ogrzewanie lokalu mieszkalnego nr 2 zawiera obecnie w sobie koszt podatku VAT w podwójnej wysokości.

W związku z powyższym Gmina zwraca się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, tj. lokali mieszkalnych nr 1-2 celem ustalenia, czy zgodnie z przepisami ustawy o VAT Gmina może traktować obciążenia za media w powyższych przypadkach jako dostawy/usługi pomocnicze do usługi podstawowej jaką jest najem mieszkań komunalnych, a w konsekwencji stosować zwolnienie z VAT dla tych dostaw/usług.

W przypadku potwierdzenia, że obciążenie opłatą za media (odpowiednio za wodę i ścieki w przypadku lokalu mieszkalnego nr 1 i opłatą za ogrzewanie w przypadku lokalu mieszkalnego nr 2) jest elementem usługi kompleksowej jaką jest najem mieszkania komunalnego, Gmina będzie naliczała przedmiotową opłatę dla:

*   lokalu mieszkalnego nr 1 jako iloczyn ilości mieszkańców x norma zużycia wody x „stawka za wodę w PLN” - traktując tę usługę jako zwolnioną z VAT,
*   lokalu mieszkalnego nr 2 jako iloczyn powierzchni mieszkania w m2 x „stawka opłaty za centralne ogrzewanie” w PLN traktując tę dostawę jako zwolnioną z VAT.

W konsekwencji powyższego Gminie nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na gaz oraz wodę i ścieki do budynków, w którym znajdują się lokale mieszkalne nr 1 i 2, w tym również o „sposób określenia proporcji”, bowiem będą one związane tylko i wyłącznie z prowadzeniem przez Gminę działalności zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT (czyli dwóch rodzajów działalności nieuprawniającej do odliczenia VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie sprawy obciążenia za media (wodę, ścieki i gaz) stanowią świadczenia/dostawy pomocnicze do usługi zasadniczej jaką jest najem lokali mieszkalnych i powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT jako element usługi kompleksowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie sprawy obciążenia za media (wodę, ścieki i gaz) stanowią świadczenia/dostawy pomocnicze do usługi zasadniczej jaką jest najem lokali mieszkalnych i powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT jako element usługi kompleksowej.

Uzasadnienie.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W ocenie Gminy w przedstawionym opisie sprawy obciążenia za gaz oraz dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków są elementem nierozerwalnie związanym ze świadczeniem głównym, tj. udostępnieniem lokalu mieszkalnego najemcy na cele mieszkaniowe, w związku z czym powinny również podlegać zwolnieniu z VAT.

Przedmiotowe potwierdza przede wszystkim orzeczenie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie). W przywołanym orzeczeniu podkreśla się przede wszystkim znaczenie następujących aspektów decydujących o tym, że usług wynajmu lokali i obciążeń za media nie można traktować jak odrębnych świadczeń:

1) ścisłe powiązanie poszczególnych świadczeń ze sobą w sposób, w którym tylko wyświadczenie tych usług łącznie przynosi korzyść odbiorcy – dostawa/świadczenie pomocnicze jest niezbędne do wyświadczenia usługi zasadniczej.

Jak wskazał TSUE „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (\`(...)\`) W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy”.

Należy podkreślić, że udostępnienie lokali mieszkalnych przez Gminę bez ogrzewania, wody i odprowadzania ścieków byłoby bezcelowe – najemcy nie mogliby z nich korzystać w sposób zapewniający im realizację oczekiwań i celów mieszkaniowych. Jednocześnie, świadczeniami związanymi z dostawą gazu, wody i odprowadzaniem ścieków od danego lokalu mieszkalnego nie są zainteresowani – w sposób oczywisty – inni najemcy czy strony trzecie – świadczenia te mogą być wyświadczone wyłącznie w powiązaniu z najmem lokalu mieszkalnego wdanym budynku.

2) dostawców wybiera Gmina a nie najemcy

TSUE zaznaczył, że istotne jest również to, czy najemcy nie mają możliwość swobodnego i niezależnego wyboru świadczeniodawców mediów oraz sposobów korzystania z mediów, a „dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Ponadto TSUE stwierdził, że „w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę”.

W opisie sprawy przedstawionym przez Gminę najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców, jak również warunków świadczenia tych usług – w budynku nie ma możliwości zainstalowania dodatkowych liczników (innych niż obecny licznik). Tym samym najemcy lokali mieszkalnych nr 1 i 2 nie mają możliwości wyboru innego dostawcy z uwagi na brak technicznych rozwiązań w budynku w tym zakresie.

Stanowisko Gminy potwierdził również Minister Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2013 r. o sygn. IBPP4/443-133/13/EK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „usługa najmu nieruchomości jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, jak np. dostawa wody, gazu, energii elektrycznej czy wywóz śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. ILPP2/443-226/13-4/AD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że „podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. (\`(...)\`) Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli, to Wnioskodawca ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu”.

Ponadto należy również wskazać, że opodatkowanie 8% stawką VAT obciążeń za wodę i ścieki dla najemcy lokalu mieszkalnego nr 1 oraz opodatkowanie 23% stawką VAT obciążenia za gaz dla najemcy lokalu mieszkalnego nr 2 powoduje „ekonomicznie” podwójne opodatkowanie tej usługi, bowiem kalkulowana cena netto zawiera koszt podatku VAT, od której następnie nalicza się stawkę podatku VAT. W ocenie Gminy skoro podatek VAT dla taj transakcji został już zapłacony przez Gminę na wcześniejszym etapie – na moment poniesienia kosztu przez Gminę ogrzewania gazem, dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków do budynków – to obciążenie za ww. media najemców powinno w tej sytuacji podlegać zwolnieniu z VAT.

Należy podkreślić, że w takiej sytuacji Gmina nie będzie w ogóle dokonywała odliczeń VAT od wydatków na ww. media do budynków, bowiem będą one związane tylko i wyłącznie z prowadzeniem przez Gminę działalności zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT (czyli działalności nieuprawniającej do odliczenia VAT).

Mając na uwadze powyższe w przedstawionym opisie sprawy obciążenia za ogrzewanie oraz dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków stanowią element świadczenia kompleksowego jakim jest najem lokalu mieszkalnego i powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. Oddzielne opodatkowanie usług najmu i dostawy mediów do lokali mieszkalnych wskazanych w opisie sprawy stanowiłoby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, kwestia związana z ustaleniem czy usługi obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy jako dwa lub więcej świadczeń, była niejednokrotnie przedmiotem analizy.

Między innymi w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z wyroku tego nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, gdyż zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.:

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W okolicznościach niniejszej sprawy, czynność odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych oraz obciążanie najemców opłatami za zużywane w lokalach mieszkalnych media, są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych i dla tych czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, a więc wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W konsekwencji umowa najmu co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów (np. wody, odprowadzania ścieków) należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, gazu, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców/dzierżawców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji, gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna, gaz to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu/dzierżawy w sytuacji, gdy najemca/dzierżawca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada w zasobie lokalowym lokale mieszkalne przeznaczone na cele mieszkaniowe, co dokumentują zawarte pomiędzy Gminą a mieszkańcami umowy najmu. Gmina na podstawie zawartych umów najmu pobiera opłaty czynszowe oraz dokonuje obciążeń z tytułu wybranych mediów, z których korzystają najemcy. Gmina wykazuje ww. dochody w deklaracjach VAT-7 oraz w przypadku obciążeń za media odprowadza podatek VAT należny do Urzędu Skarbowego.

Pierwszy budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny nr 1 jest wykorzystywany przez Gminę do dwojakiego rodzaju działalności: (a) do działalności gospodarczej Gminy związanej z najmem mieszkania komunalnego, (b) do działalności publicznoprawnej Gminy związanej z funkcjonowaniem na parterze świetlicy wiejskiej.

Drugi budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny nr 2 również jest wykorzystywany przez Gminę do dwojakiego rodzaju działalności: (a) do działalności gospodarczej Gminy związanej z wynajmem mieszkania komunalnego, (b) do działalności publicznoprawnej Gminy związanej z funkcjonowaniem Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: MGOPS).

Zgodnie z zapisami umowy najmu zawartej pomiędzy Gminą a najemcą lokalu mieszkalnego nr 1 najemca zobowiązany jest do uiszczania w ramach opłaty za zajmowany lokal mieszkalny następujących opłat:

*   miesięcznego czynszu naliczanego jako iloczyn powierzchni mieszkania w m2 x stawka w PLN za jeden m2 (opłata podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT),
*   miesięcznej opłaty za zużycie wody i odprowadzenie ścieków wyliczanej ryczałtowo jako iloczyn ilości mieszkańców w lokalu mieszkalnym nr 1 x „norma zużycia wody określona w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury dotyczącym określenia przeciętnych norm zużycia wody” x „stawka za wodę w PLN” x podatek VAT wg stawki właściwej dla dostawy wody i odprowadzania ścieków (obecnie 8%).

W szczególności powyższa norma za zużycie wody została określona w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70, dalej: Rozporządzenie MI). Obecnie norma wynosi 2,4 m3 na osobę miesięcznie, przy czym w przyszłości może ulec zmianie. Natomiast stawka za wodę określona jest w Uchwale Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji (dalej: MZWIK).

Najemca lokalu mieszkalnego nr 1 nie posiada podlicznika, który umożliwiłby odczyt zużywanej bezpośrednio przez niego ilości wody i odprowadzanych ścieków, bowiem aktualnie nie ma technicznej możliwości zainstalowania podliczników dla świetlicy wiejskiej i najemcy. Budynek obsługuje tylko jeden licznik.

Zgodnie z zapisami umowy najmu zawartej pomiędzy Gminą a najemcą lokalu mieszkalnego nr 2 najemca zobowiązany jest do uiszczania w ramach opłaty za zajmowany lokal mieszkalny następujących opłat:

*   miesięcznego czynszu naliczanego jako iloczyn powierzchni mieszkania w m2 x stawka w PLN za jeden m2 (opłata podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT),
*   miesięcznej opłaty za centralne ogrzewanie gazem wyliczanej jako iloczyn powierzchni mieszkania w m2 x „stawka opłaty za centralne ogrzewanie” w PLN x podatek VAT wg stawki właściwej dla sprzedaży gazu (obecnie 23%).

Z kolei „stawka opłaty za centralne ogrzewanie”, stanowiąca kwotę netto sprzedaży przy obciążaniu najemcę lokalu mieszkalnego nr 2 kosztami ogrzewania gazem, jest pobierana w trakcie roku zaliczkowo, po czym corocznie (jeden raz w roku) dokonuje się weryfikacji zużytej w całym budynku ilości gazu (tj. uwzględniając nadpłaty lub niedopłaty) i ustala się nową stawkę obowiązującą przez kolejny rok. Weryfikacji dokonuje się na podstawie taktycznie poniesionych przez Gminę kosztów w tym zakresie. Stawki wskazuje się w Zarządzeniu Burmistrza.

Najemca lokalu mieszkalnego nr 2 nie posiada podlicznika, który umożliwiłby odczyt zużywanej bezpośrednio przez niego ilości gazu, bowiem aktualnie nie ma technicznej możliwości zainstalowania podliczników dla MGOPS i najemcy. Budynek obsługuje tylko jeden licznik.

Podkreślenia wymaga fakt, że „stawka za wodę” w przypadku lokalu mieszkalnego nr 1 oraz „stawka za centralne ogrzewanie” w przypadku lokalu mieszkalnego nr 2, które stanowią kwotę netto sprzedaży na rzecz mieszkańców z tytułu obciążenia za media, zawierają w sobie kwotę podatku VAT naliczonego, jaki płaci Gmina na moment nabycia tych mediów od dystrybutorów.

W powyższym przypadku Gmina nie ma możliwości technicznych rozdzielenia ponoszonych wydatków z tytułu zużycia mediów w przedmiotowych budynku odrębnie na wydatki na ogrzewanie pomieszczeń MGOPS czy dostawę wody do świetlicy wiejskiej oraz na wydatki na ogrzewanie lokalu mieszkalnego czy dostawy wody do lokalu mieszkalnego. Tym samym Gmina nie na możliwości bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności opodatkowanej VAT oraz działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Koszty ogrzewania oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków naliczane są ryczałtowo w zależności od ilości zajmowanych m2 według stawki za ogrzewanie czy ilości lokatorów w mieszkaniu oraz normy i stawki za wodę w związku z ponoszonymi kosztami mediów w budynkach w trakcie roku.

Gmina jest uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków przy zastosowaniu tzw. „sposobu określenia proporcji”. Gmina ustala zakres odliczenia VAT w tym przypadku z zastosowaniem metody rekomendowanej Gminie przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu. Tym samym dotychczas Gmina mogłaby odliczyć tytko niewielką część podatku VAT naliczanego z otrzymywanych faktur za gaz i wodę. Mając jednak na uwadze art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, w świetle którego przepis art. 90 ust. 10 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy wyliczona proporcja nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Takie założenie przyjęła Gmina w kalkulacji „stawki opłaty za centralne ogrzewanie” stanowiącej kwotę netto sprzedaży na rzecz najemców. Jednocześnie, na podstawie przedmiotowego przepisu Gmina nie dokonuje odliczenia VAT naliczonego od wydatku na dostawę wody do budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny nr 1.

Gminie nie przysługuje dowolność w odliczaniu podatku VAT od wydatków związanych zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz działalnością publicznoprawną. Gmina jest zobowiązana stosować sposób odliczeń rekomendowany przez Ministra Finansów w takim przypadku jako najlepiej odpowiadający specyfice prowadzonej przez Gminę działalności oraz dokonywanym nabyciom. Jednocześnie w tym przypadku w ocenie Gminy nie ma możliwości ustalenia bardziej adekwatnego sposobu dokonywania odliczeń VAT niż ten rekomendowany przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu.

Intencją Gminy nie jest zwiększenie obciążeń finansowych najemców lokali mieszkalnych wchodzących w skład gminnego zasobu mieszkaniowego poprzez naliczanie im dodatkowych opłat. Obowiązkiem Gminy jest jednak realizacja zapisów zawartych umów o najem, w tym w przypadku lokalu mieszkalnego nr 2 rozliczanie stawki za centralne ogrzewanie na podstawie faktycznie ponoszonych przez Gminę kosztów. Jeżeli koszty te zawierają kwoty podatku VAT naliczonego, Gmina jest zobowiązana uwzględnić je w wartości naliczanej stawki.

Kwestia sporna dotyczy obciążenia za media (wodę, ścieki, gaz), czy stanowią one świadczenia/dostawy pomocnicze do usługi zasadniczej jaką jest najem lokali mieszkalnych, czy powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT jako element usługi kompleksowej.

Jak wskazano wyżej, Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę, np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Zatem z uwagi na przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, będące przedmiotem wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) – w postaci dostarczania wody i gazu oraz odprowadzania ścieków nie są ściśle związane z usługą najmu nieruchomości mieszkalnych i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). W przypadku pierwszego budynku i świadczenia z tytułu sprzedaży wody i odprowadzania ścieków stanowią odrębne od najmu usługi, gdyż jak wynika z opisu sprawy, rozliczane są ryczałtowo jako iloczyn ilości mieszkańców w lokalu mieszkalnym nr 1 x „norma zużycia wody określona w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury dotyczącym określenia przeciętnych norm zużycia wody” x „stawka za wodę w PLN” x podatek VAT wg stawki właściwej dla dostawy wody i odprowadzania ścieków (obecnie 8%). Natomiast, w przypadku drugiego budynku świadczenie z tytułu centralnego ogrzewania gazem stanowi również odrębną od najmu usługę, gdyż jak wynika z opisu sprawy wyliczana jest w następujący sposób: iloczyn powierzchni mieszkania w m2 x „stawka opłaty za centralne ogrzewanie” w PLN x podatek VAT wg stawki właściwej dla sprzedaży gazu (obecnie 23%). Tym samym brak jest podstaw aby uznać, że obciążenie za ww. media jest nierozerwalnie związana z najmem, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny albowiem nie tworzą obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu.

Podsumowując, w przypadku obciążania najemców opłatami za media (wodę, ścieki, gaz) dla lokali mieszkalnych, które nie mają zawartych indywidualnych umów z dostawcami mediów – brak jest podstaw do traktowania opłat za media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu i zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W konsekwencji powyższego, odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali mieszkalnych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, stwierdza się, że w przedstawionym opisie sprawy obciążenia za media (wodę, ścieki, gaz) stanowią świadczenia/dostawy odrębne od usługi zasadniczej jaką jest najem lokali mieszkalnych i nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT jako element usługi kompleksowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, to należy wskazać, że co do zasady interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Dodatkowo należy podkreślić, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane przed wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie C-42/14.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1323, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.