Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-265/11/13/14-12/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-28
Teza: zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości
Słowa kluczowe: agencja-Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości; pomoc-środki pomocowe; przedsiębiorca; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1552/13 z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. (data nadania 8 czerwca 2011 r., data wpływu 10 czerwcu 2011 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 31 maja 2011 r. Nr IPPB4/415-265/11-2/MP (data nadania 31 maja 2011 r., data doręczenia 6 czerwca 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 31 maja 2011 r. Nr IPPB4/415-265/11-2/MP tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. (data nadania 8 czerwca 2011 r., data wpływu 10 czerwca 2011 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Z uwagi na zatrudnienie w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, która zgodnie z ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości realizuje zadania z zakresu administracji rządowej, Wnioskodawczyni otrzymuje zapłatę za świadczenie pracy od agencji rządowej. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) jest agencją rządową podlegającą Ministrowi właściwemu ds. gospodarki. Powstała na mocy ustawy z 9 listopada 2000 roku. Zadaniem Agencji jest zarządzanie funduszami z budżetu państwa i Unii Europejskiej przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i innowacyjności oraz rozwój zasobów ludzkich. Zgodnie ze statutem PARP, stanowiącym załącznik do zarządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r., § 4 ust. 1, PARP jest jednostką sektora finansów publicznych, a od dnia 1 stycznia 2012 r. – agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

Środki na wynagrodzenie Wnioskodawczyni w latach 2008 – 2009 pochodziły ze środków dotacji rozwojowej, przekazywanej do PARP w ramach podpisanych umów o dofinansowanie z pomocy technicznej, której celem jest zapewnienie sprawnego systemu zarządzania, wdrażania, monitorowania, informowania oraz kontroli oceny pomocy strukturalnej w ramach POIG. Umowy o dofinansowanie projektu pomocy technicznej, zawarte są pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (tj. agencja rządowa), a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a także pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (tj. agencją rządową), a Ministrem Gospodarki. PARP składa do Instytucji Pośredniczących wnioski o płatność, do których zaliczone są dokumenty księgowe potwierdzające należne Jej kwoty z tytułu świadczenia pracy na rzecz Agencji i na podstawie weryfikacji tych dowodów księgowych Instytucja Pośrednicząca rekomenduje płatność na rzecz PARP. Oznacza to, że kwoty wynagrodzenia Wnioskodawczyni są zatwierdzone przez Instytucję Pośredniczącą, kwalifikują się do objęcia wsparciem ze środków pomocy technicznej, a w związku z tym Agencja otrzymuje je na określony w umowie oraz poszczególnych wnioskach o płatność konkretny cel, czyli wypłatę świadczenia z tytułu umowy o pracę.

Wynagrodzenie otrzymywane z PARP w roku 2008 było finansowane ze środków otrzymanych przez PARP z tytułu następujących umów:

*   umowy pomiędzy Ministrem Gospodarki a Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości oraz
*   umowy pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości.

Natomiast wynagrodzenie otrzymywane z PARP w roku 2009 było finansowane ze środków otrzymanych przez PARP z tytułu następujących umów:

*   umowy pomiędzy Ministrem Gospodarki a Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości oraz
*   umowy pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości.

Zgodnie z zapisami umowy jej przedmiotem jest przyznanie Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości dofinansowania w ramach IX Osi Priorytetowej POIG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania na realizację Projektu pt. Wsparcie zarządzania Instytucji Wdrażających poprzez finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników, a także finansowanie szkoleń pracowników Instytucji Pośredniczącej oraz Instytucji Wdrażających POIG w 2007 i 2008 roku kosztów posiedzeń komisji konkursowych. Okres rzeczowej realizacji ww. Projektu trwa od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Finansowe zakończenie realizacji ww. Projektu trwa do 25 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisami umowy jej przedmiotem jest przyznanie Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości dofinansowania w ramach IX Osi Priorytetowej POIG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania na realizację Projektu pt. Wsparcie zarządzania IP i IP2. Okres rzeczowej realizacji ww. Projektu trwa od 1 maja 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Finansowe zakończenie realizacji ww. Projektu trwa do 18 stycznia 2009 r. Zgodnie z zapisami umowy jej przedmiotem jest przyznanie Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości dofinansowania w ramach IX Osi Priorytetowej POIG. Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania na realizację Projektu pt. Wsparcie zarządzania Instytucji Wdrażających poprzez finansowanie kosztów zatrudnienia, a także finansowanie szkoleń pracowników Instytucji Pośredniczącej i Instytucji Wdrażających oraz innych kosztów związanych z wdrażaniem POIG. Okres rzeczowej realizacji ww. Projektu trwa od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2010 r. Finansowe zakończenie realizacji ww. Projektu trwa do 25 marca 2010 r. Zgodnie z zapisami umowy jej przedmiotem jest przyznanie Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości dofinansowania w ramach IX Osi Priorytetowej POIG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania na realizację Projektu pt. Wsparcie zarządzania IP i P2 w 2009 r. Okres rzeczowej realizacji ww. Projektu trwa od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Finansowe zakończenie realizacji ww. Projektu trwa do 30 stycznia 2010 r.

Z postanowień Szczegółowego opisu priorytetów Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013 wynikającego z Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia na lata 2007-2013, wynika, że do Projektów realizowanych w ramach IX Osi Priorytetowej POIG Pomoc Techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania nie są wyznaczone Instytucje Wdrażające. Instytucją Zarządzającą tym Działaniem jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, Departament Zarządzania Programami Konkurencyjności i Innowacyjności. Instytucjami odpowiedzialnymi za zatwierdzenie wydatków wynikających z wniosków beneficjenta a płatność:

*   dla umów – Minister właściwy ds. Gospodarki, Ministerstwo Gospodarki,
*   dla umów – Minister właściwy ds. nauki, Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że system wdrażania ww. Działania nie przewiduje Instytucji Wdrażającej obsługującej realizowane projekty. Beneficjentem Projektów realizowanych w ramach IX Osi Priorytetowej POIG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania są m.in. Instytucje Wdrażające Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka (Instytucje Pośredniczące II stopnia). Beneficjentem Projektów realizowanych w ramach IX Osi Priorytetowej POIG Pomoc techniczna, Działanie 9.1 Wsparcie zarządzania są m.in. Instytucje Wdrażające Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka (Instytucje Pośredniczące II stopnia). Beneficjentem wszystkich czterech umów o dofinansowanie jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości jest Beneficjentem Projektów finansowanych z Działania 9.1 PO IG Wsparcie zarządzania z tytułu pełnienia funkcji Instytucji Wdrażającej/Instytucji pośredniczącej II stopnia dla niektórych Działań i realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013.

Zgodnie z art. 21 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane przez podatnika od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Środki z budżetu państwa to zarówno środki unijne, jak również współfinansowanie krajowe.

Zgodnie z obowiązującą w tym okresie ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2005.249.2104) art. 5 ust. 1 pkt 2 stanowi, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.o.f.p zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 u.o.f.p). Zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 1 u.o.f.p wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje i subwencje. Dotacjami są, podlegającym szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 (dotacje rozwojowe). Oznacza to, że dotacja rozwojowa to zarówno środki otrzymane ze środków funduszy strukturalnych, jak również wkład z części budżetowej, niezbędny do realizacji programów, projektów, zadań. Środki na współfinansowanie programów pochodzą bezpośrednio z budżetu państwa, natomiast środki europejskie, tj. środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 u.o.f.p, stanowi dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa (art. 200 ust. 4 u.o.f.p).

Na potwierdzenie stanu faktycznego Wnioskodawczyni do wniosku dołączyła następujące dokumenty:

*   kopię umowy o pracę,
*   zaświadczenia z PARP za lata 2008-2009 dotyczące kwot wynagrodzeń finansowanych ze środków dotacji rozwojowej,
*   kopie umów pomocy technicznej za lata 2008-2009 pomiędzy PARP a Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego,
*   kopie umów pomocy technicznej za lata 2008-2009 pomiędzy PARP a Ministerstwem Gospodarki,
*   kopię zarządzenia Nr 36 Ministra Gospodarki z dnia 17.09.2010 r. dotyczącego statutu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości,
*   wydruk z Biuletynu Informacji Publicznej PARP odnośnie przedmiotu działalności i kompetencji Agencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym, w sytuacji, gdy PARP – jako agencja rządowa otrzymała środki w formie dotacji podmiotowej na finansowanie zatrudnienia Wnioskodawczyni i bezpośrednio przekazała na Jej konto bankowe to wynagrodzenie, zasadne jest zwolnienie tych kwot z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego dotyczyło wynagrodzeń otrzymywanych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy PARP jako agencja rządowa otrzymuje środki w formie dotacji rozwojowej na Jej wynagrodzenie, to zasadne jest zwolnienie tych środków z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności z tego względu, że wszystkie wynagrodzenia wypłacone ze środków dotacji rozwojowej są deklarowane i poświadczane jako kwalifikujące się do objęcia wsparciem w ramach określonej umowy o dofinansowanie, co oznacza, że są zgodne z celem, na które Agencja otrzymała wsparcie. Ponadto środki wypacane za świadczenie pracy są wypłacane bezpośrednio przez Agencję.

Ponadto przedmiot zawartych umów o dofinansowanie potwierdza, że Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości jako Beneficjent ww. Projektów, otrzymała środki z dotacji rozwojowej, tj. z budżetu państwa, z przeznaczeniem na wypłatę wynagrodzenia Wnioskodawczyni. Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników jest celem i przedmiotem ww. umów o dofinansowanie.

Dotychczas dostępne interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie, np. IPPB4/415-754/09-4/JS z dnia 15 lutego 2010 r., dotyczyły wypłaty wynagrodzeń pracowniczych ze środków przekazywanych przez PARP na rzecz beneficjenta pomocy – przedsiębiorcy. Stanowisko Izby Skarbowej podnosiło, że kwoty wypłacone osobom fizycznym ze stosunku pracy nie bezpośrednio od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, lecz za pośrednictwem beneficjentów pomocy, nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanej powyżej sytuacji nie zachodzi jednak pośrednictwo środków i wynagrodzenie Wnioskodawczyni przekazywane jest bezpośrednio z rachunków Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-265/11-4/MP z dnia 17 czerwca 2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że kwoty otrzymane od Polskiej Agencji Rozwoju Regionalnego w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 7 lipca 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni pismem z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.) wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-265/W/11-6/MP (skutecznie doręczonym w dniu 25 sierpnia 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczyni w dniu 22 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-265/11-4/MP z dnia 17 czerwca 2011 r.

Wyrokiem z dnia 14 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2011 r. Nr IPPB4/415-265/11-4/MP uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W opinii Sądu, interpretacja ta w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zwanej dale Op., tj. art. 14c i art. 121 poprzez ich wadliwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 14c Op. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie ( § 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( § 2).

Jak zauważył Sąd, analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że „stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe”, albo „stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe”. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony – do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h Op. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX Nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09).

W ocenie Sądu, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Zdaniem Sądu, wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca, po wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego, w będącym przedmiotem analizy pytaniu wskazała, czy w sytuacji, gdy PARP, jako agencja rządowa otrzymała środki w formie dotacji rozwojowej na finansowanie kosztów zatrudnienia Skarżącej i bezpośrednio przekazała na jej konto bankowe to wynagrodzenie, zasadne jest zwolnienie tych kwot z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 47c u.p.d.o.f, a następnie, prezentując swoje stanowisko, wskazała, że środki z budżetu państwa to zarówno środki unijne, jak również współfinansowanie krajowe. Powołała się przy tym na art. 5 ust. 1 pkt 2 obowiązującej w tym okresie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104) dalej jako: „u.f.p.”, w myśl którego środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków tych, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności Europejskiego, Funduszu Rybołówstwa. Zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje i subwencje. Dotacjami są, podlegającym szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 (dotacje rozwojowe). Oznacza to, że dotacja rozwojowa to zarówno środki otrzymane ze środków funduszy strukturalnych, jak również wkład z części budżetowej, niezbędny do realizacji programów, projektów, zadań. Środki na współfinansowanie programów pochodzą bezpośrednio z budżetu państwa, natomiast środki europejskie, tj. środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 tej u.f.p. stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał, że wynagrodzenie Skarżącej finansowane jest z dwóch źródeł, tj. ze środków Unii Europejskiej oraz pochodzących z budżetu państwa. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47 lit. c) obejmuje wyłącznie kwoty otrzymane przez Skarżącą od agencji pochodzące z budżetu państwa. Tak sporządzone uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, nie wyjaśnia znaczenia kluczowego dla tej sprawy a budzącego spory między stronami czy środki unijne, które na podstawie powołanych przez Skarżącą przepisów u.f.p stanowią środki budżetowe, korzystające ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47 lit. c) u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że w istocie uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie pozwala (a powinno było pozwalać) na poznanie przyczyn, z powodu których organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Nie wyjaśnia bowiem, jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji. Przyjmując zaś tezę, że środki otrzymane z funduszy strukturalnych stanowią odrębne źródło finansowania wynagrodzenia Skarżącej niepochodzące z budżetu państwa, nie wskazał nawet przepisów przeczących stanowisku Skarżącej w tym zakresie. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wykazuje, że organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do tej części zagadnienia zakreślonego we wniosku, a dotyczącego faktu, że środki dotacji rozwojowej także w części finansowanej ze środków funduszy strukturalnych, stanowią środki budżetowe. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trudno doszukiwać się jakichkolwiek rozważań organu interpretacyjnego. Przytoczony powyżej fragment uzasadnienia prawnego, nie odnosi się do tej części wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym Skarżąca nie została poinformowana o powodach, z których jej stanowisko w tym zakresie zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Ponadto Sąd wyjaśnił, że Organ interpretacyjny nie odniósł się do prezentowanych przez wnioskodawcę we wniosku argumentów. Tymczasem argumentacja wniosku stanowi nieodłączny element stanowiska wnioskodawcy. Wskazane naruszenia, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro bowiem celem interpretacji jest właśnie wskazanie podatnikowi powinnego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to powinien on posiadać pełną informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego (art. 14k Op.).

Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

Z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego. Sąd ten, pomimo że kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 Op., sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady formalne, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie w istocie brakuje. Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Orzeczenie tej treści jest bowiem orzeczeniem na niekorzyść Skarżącej. Pogarsza sytuację Skarżącej w stosunku do tej, jaką miała ona przed wniesieniem skargi do sądu, kiedy to dysponowała także interpretacją w części potwierdzającą jej stanowisko i mogła z niej skorzystać (zastosować się do niej) ze skutkami, wskazanymi w art. 14k-14m Op.

Zasada oficjalności i zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej mają zastosowanie w każdej sprawie rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny. Art. 134 p.p.s.a. ani żaden inny przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyłącza bowiem tych zasad w odniesieniu do skarg składanych na którykolwiek z aktów czy czynności (bezczynności), wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Ma on w związku z tym zastosowanie także do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., I FSK 1339/07, LEX Nr 516366).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) skargę uwzględnił w części odnoszącej się do oceny Ministra Finansów, uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. O kosztach postępowania zaś orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.

Od powyższego wyroku nie została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna.

W dniu 21 grudnia 2012 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2982/11.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, w wykonaniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2982/11 tutejszy Organ, wydał interpretację indywidualną z dnia 20 lutego 2013 r. Nr IPPB4/415-265/11/13-8/S/MP, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia otrzymanego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wynagrodzenie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej otrzymane od PARP nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 28 lutego 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni pismem z dnia 11 marca 2013 r. (data nadania 13 marca 2013 r., data wpływu 18 marca 2013 r.) wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. Nr IPPB4/415-265/W/11/13-11/S/MP (skutecznie doręczonym w dniu 22 kwietnia 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczyni w dniu 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-265/11//13-8/S/MP z dnia 20 lutego 2013 r.

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1552/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi na interpretację Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2013 r. Nr IPPB4/415-265/11//13-8/S/MP, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skargę należało uwzględnić.

W pierwszej kolejności, kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., do wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika agencji rządowej.

Sąd wskazał, że przepis ten w latach 2008-2009 stanowił, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W sprawie wszczętej wnioskiem Skarżącej złożonym 28 marca 2011 r. zapadł już wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2982/11. Wyrok ten stał się prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – dalej: „p.p.s.a.”, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższym wyrokiem Sąd uchylił poprzednią wydaną w sprawie interpretację indywidualną z 17 czerwca 2011 r. w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, a zatem w części dotyczącej wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Uznał bowiem, że interpretacja ta nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Sąd wskazał, że wnioski płynące z analizy ww. przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej przez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie uchylonej w części interpretacji nie spełniało wymogów wynikających w powyższych przepisów. Skarżąca prezentując swoje stanowisko wskazała, że środki z budżetu państwa to zarówno środki unijne, jak i współfinansowanie krajowe. Powołała się przy tym na przepisy ustawy o finansach publicznych z 2005 r. wywodząc, że dotacja rozwojowa to zarówno środki otrzymane ze środków funduszy strukturalnych, jak również wkład z części budżetowej, niezbędny do realizacji programów, projektów, zadań. Środki na współfinansowanie programów pochodzą bezpośrednio z budżetu państwa, natomiast środki europejskie, tj. środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 tej u.f.p. z 2005 r. stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa.

Sąd podniósł, że uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów stwierdził, że wynagrodzenie Skarżącej finansowane jest z dwóch źródeł, tj. ze środków Unii Europejskiej oraz pochodzących z budżetu państwa. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie kwoty otrzymane przez Skarżącą od PARP, pochodzące z budżetu państwa. W ocenie Sądu, wyrażonej w wyroku z 14 września 2012 r., tak sporządzone uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, nie wyjaśnia znaczenia zagadnienia kluczowego dla tej sprawy, a budzącego spory między stronami, czy środki unijne, które na podstawie powołanych przez Skarżącą przepisów u.f.p z 2005 r. stanowią środki budżetowe, korzystające ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W istocie więc uzasadnienie prawne interpretacji nie pozwala, choć powinno, na poznanie przyczyn, dla których organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Nie wyjaśnia bowiem, jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji.

Sąd stwierdził, że Minister Finansów przyjmując tezę, że środki otrzymane z funduszy strukturalnych stanowią odrębne źródło finansowania wynagrodzenia Skarżącej, niepochodzące z budżetu państwa, nie wskazał nawet przepisów przeczących stanowisku Skarżącej w tym zakresie. Organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do części zagadnienia zakreślonego we wniosku, a dotyczącego faktu, że środki dotacji rozwojowej także w części finansowanej ze środków funduszy strukturalnych, stanowią środki budżetowe. Tym samym, zdaniem Sądu, Skarżąca nie została poinformowana o powodach uznania jej stanowiska w tym zakresie za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny nie odniósł się nadto do argumentów Skarżącej przedstawionych we wniosku, stanowiących nieodłączny element stanowiska wnioskodawcy.

W rezultacie Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

Sąd wyjaśnił, że nie mógł uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko Skarżącej za prawidłowe, ponieważ byłoby to orzeczenie na jej niekorzyść.

Sąd, na obecnym etapie postępowania, wskazał, że spór stron dotyczy wyłącznie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. do otrzymywanego przez Skarżącą od PARP wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. W obu wydanych w sprawie interpretacjach indywidualnych Minister Finansów stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie uznał za nieprawidłowe. Jednakże w zaskarżonej interpretacji ocenę tę uzasadnił odmiennie niż to uczynił w interpretacji wydanej 17 czerwca 2011 r. Uzasadnienie podane w zaskarżonej interpretacji oparte zostało na wykładni historycznej, a właściwie celowościowej, jako że odwołującej się do intencji ustawodawcy, towarzyszącej wprowadzeniu przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem Sądu, Minister Finansów tym razem całkowicie pominął natomiast kwestię znaczenia, jakie z punktu widzenia tego zwolnienia ma pochodzenie środków wypłaconych Skarżącej przez PARP jako wynagrodzenie za pracę.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, Minister Finansów – po ponownej analizie wniosku o wydanie interpretacji – mógł przytoczyć odmienne argumenty na uzasadnienie dokonanej oceny stanowiska Skarżącej oraz jako uzasadnienie własnego – odmiennego od jej – stanowiska. Nie zwalniało go to jednak z realizacji zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 14 września 2012 r. Te zaś były jednoznaczne. Skoro Sąd za wadliwe uznał uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej wydanej 17 czerwca 2011 r., jako że brak w nim było odniesienia się do uznanej przez Sąd za sporną kwestii, czy środki unijne, które na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych stanowią środki budżetowe, korzystają ze zwolnienia, a także brak było ustosunkowania się do argumentacji Skarżącej, to w ponownie wydanej interpretacji należało odnieść się do tej kwestii oraz argumentacji Skarżącej w tym zakresie. W ww. wyroku Sąd przytoczył tę argumentację wraz z powołanymi przez Skarżącą przepisami ustawy o finansach publicznych z 30 czerwca 2005 r. Zdaniem Sądu, Minister Finansów ponownie nie odniósł się do tejże argumentacji, ani w ogóle nie wymienił przepisów tejże ustawy, przytaczając je dopiero w odpowiedzi na skargę, co nie może być uznane za realizację zaleceń Sądu.

Niezależnie od przedstawionej nowej argumentacji, według Sądu, Minister Finansów powinien był wyjaśnić także, czy i dlaczego nieaktualne stały się jego dotychczasowe argumenty, a zatem czy i jakie znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej ma wskazana przez Sąd jako niewyjaśniona, a przyjęta przez Organ interpretacyjny, kwestia finansowania środków przeznaczonych przez PARP na wynagrodzenia Skarżącej z dwóch źródet, tj. ze środków Unii Europejskiej oraz pochodzących z budżetu państwa. W wyroku z 14 września 2012 r. Sąd stwierdził, że Minister Finansów przyjmując, że środki otrzymane z funduszy strukturalnych stanowią odrębne źródło finansowania wynagrodzenia Skarżącej, nie wskazał przepisów przeczących jej stanowisku w tym zakresie. Minister Finansów ponownie nie podał takich przepisów, ani też – jak wskazano wyżej – w ogóle nie wypowiedział się w tym przedmiocie.

Sąd podkreślił, że ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie dotyczy kwestii wskazanych przez Sąd w wyroku z 14 września 2012 r. Minister Finansów po prostu wydal nową interpretację całkowicie ignorując wiążące go zalecenia Sądu co do treści, jakie winno zawierać uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

Jak już Sąd wskazał, uzasadniając własne stanowisko Minister Finansów stwierdził, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane od agencji rządowych przez przedsiębiorców. Odwołał się przy tym do wykładni celowościowej, opartej na uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej to zwolnienie, nie identyfikując nawet tejże ustawy oraz nie przytaczając żadnego sformułowania zamieszczonego w uzasadnieniu projektu ustawy, które potwierdzałoby taką wykładnię. W rozpoznanej sprawie, argumentacja ta nie mogła być uznana za prawidłową i wystarczającą. Nie wyjaśnia bowiem, jakie jest stanowisko Ministra Finansów co do uznania środków unijnych składających się na dotację rozwojową za środki budżetowe, a obowiązek zajęcia stanowiska w tym przedmiocie wynikał z wyroku Sądu z 14 września 2012 r. Wyjaśnienia takiego nie stanowi również stwierdzenie, że „źródłem przychodu i dochodu Skarżącej w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie kwoty otrzymane od agencji rządowej”. W treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. ustawodawca nie posłużył się bowiem pojęciami „stosunek pracy”, „przedsiębiorca”, „pracownik” ani też innymi określeniami dotyczącymi podatnika. Minister Finansów nie odniósł się do twierdzeń Skarżącej, że PARP otrzymywała środki z przeznaczeniem właśnie na wynagrodzenia pracowników.

Sąd uznał, że zamieszczenie w zaskarżonej interpretacji stanowiska Ministra Finansów w powyższym zakresie było tym bardziej istotne, że w interpretacji z 17 czerwca 2011 r. okoficzność, że Skarżąca nie jest przedsiębiorcą i otrzymuje od PARP wynagrodzenie ze stosunku pracy nie stanowiła przeszkody do uznania, że jest ono zwolnione z podatku w części, w jakiej pochodziło z budżetu państwa. Tym samym Skarżąca w odpowiedzi na swój wniosek o wydanie interpretacji otrzymała sprzeczną informację co do znaczenia okoliczności, że z PARP łączył ją stosunek pracy, z punktu widzenia zastosowania do jej wynagrodzeń zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie zrealizował nie tylko szczegółowych, jako że dotyczących poszczególnych kwestii, zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 14 września 2012 r., ale też nie wziął pod uwagę generalnych, wywiedzionych przez Sąd z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej obowiązków związanych z uzasadnieniem oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnieniem własnego stanowiska.

Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona interpretacja tak jak i poprzednia wydana w sprawie interpretacja z 17 czerwca 2012 r. - nie zawiera uzasadnienia prawnego, z której wynikałby tok rozumowania organu interpretacyjnego, który z jednej strony doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony – do przyjęcia odmiennego stanowiska. Jak wyjaśnił Sąd w wyroku z 14 września 2012 r., w sytuacji dokonania przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

Jak Sąd wskazał wyżej, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów ponownie nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącej. W odpowiedzi na skargę stwierdzono, że „Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika tok rozumowania Organu interpretacyjnego. Z uwagi na odmienne uzasadnienie prawne przedstawione we własnym stanowisku, tutejszy Organ uzasadnił poprzez wykładnię przepisów prawa podatkowego, że nie podziela tego stanowiska.” Rzecz jednak w tym, że Minister Finansów zobligowany był zaleceniami zawartymi w prawomocnym wyroku Sądu do odniesienia do konkretnej argumentacji Skarżącej oraz wyjaśnienia konkretnych kwestii. W tej sytuacji samo przedstawienie uzasadnienia odmiennego niż zakwestionowane przez Sąd nie mogło być uznane za realizację tych zaleceń.

Sąd podkreślił, że związanie oceną prawną wyrażoną przez Sąd w prawomocnym wyroku obejmuje nie tylko ocenę dotyczącą przepisów prawa materialnego, ale także ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania, do których należą przepisy określające wymogi, jakim winna odpowiadać interpretacja indywidualna. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. jest dopuszczalne. Może jednak mieć miejsce jedynie w dwóch sytuacjach, a mianowicie gdy ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, a także gdy po wydaniu orzeczenia przez sąd w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zmianie uległ stan prawny.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów nie powołał się na żadną z powyższych przesłanek. Sąd nie stwierdził, aby przesłanki takie wystąpiły. Sama bowiem zmiana argumentacji uzasadniającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko organu interpretacyjnego nie może być uznana za równoznaczną ze zmianą stanu faktycznego lub stanu prawnego sprawy. Innymi słowy, zmiana argumentacji organu interpretacyjnego nie uprawnia go do uznania za zbędne zastosowania się do zaleceń Sądu. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów nie wskazał nawet dlaczego poprzednie swoje argumenty pominął.

Według Sądu, rację ma więc Skarżąca podnosząc, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Naruszenie to wynika z faktu, że Minister Finansów nie zastosował się do oceny prawnej i zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku. W rezultacie zaś uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazanych w powyższym wyroku. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie, że Minister Finansów nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej wyrażonej w powyższym wyroku uniemożliwia Sądowi zajęcie stanowiska co do meritum sporu stron. Organ interpretacyjny nie usunął bowiem wadliwości formalnej, jaka spowodowała uchylenie poprzednio wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

Sąd więc wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. do otrzymywanego przez nią od PARP wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, Minister Finansów uwzględni także ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 14 września 2012 r. Oznacza to, że będzie zobligowany prawidłowo uzasadnić indywidualną interpretację, w tym odnieść się do argumentacji Skarżącej oraz wyjaśnić z uwzględnieniem przepisów ustawy o finansach publicznych z 2005 r., czy i dlaczego nie podziela stanowiska Skarżącej, że zwolnione z podatku są wynagrodzenia sfinansowane ze środków unijnych stanowiących część dotacji rozwojowej należącej do wydatków budżetowych.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Od powyższego wyroku nie została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna.

W dniu 2 czerwca 2014 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1552/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1552/13 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy, wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z cytowanego przepisu wynika, że powołane w nim zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Stosownie do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni na podstawie umowy o pracę jest zatrudniona w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Środki na wynagrodzenie Wnioskodawczyni w latach 2008-2009 pochodziły ze środków dotacji rozwojowej, przekazywanej do PARP w ramach podpisanych umów o dofinansowanie z pomocy technicznej, której celem jest zapewnienie sprawnego systemu zarządzania, wdrażania, monitorowania oraz kontroli oceny pomocy strukturalnej w ramach PO IG. Dotacja rozwojowa to zarówno środki otrzymane ze środków funduszy strukturalnych, jak również wkład z części budżetowej, niezbędny do realizacji programów, projektów, zadań.

Umowy o dofinansowanie projektu pomocy technicznej, zawarte są pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (tj. agencja rządowa), a Ministrem Nauki i Szkolnictwa wyższego a także pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (tj. agencją rządową) a Ministrem Gospodarki. Beneficjentem wszystkich czterech umów o dofinansowanie jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. PARP składa do Instytucji Pośredniczących wnioski o płatnośc, do których zaliczone są dokumenty księgowe potwierdzające nalezne Jej kwoty z tytułu świadczenia pracy na rzecz Agencji i na podstawie weryfikacji tych dowodów księgowych Instytucja Pośrednicząca rekomenduje płatność na rzecz PARP. Oznacza to, że kwoty wynagrodzenia Wnioskodawczyni są zatwierdzone przez Instytucję Posredniczącą, kwalifikują się do objęcia wsparciem ze środków pomocy technicznej, a w związku z tym Agencja otrzymuje je na określony w umowie oraz poszczególnych wnioskach o płatność konkretny cel, czyli wypłatę świadczenia z tytułu umowy o pracę.

Z powyższego wynika, że opisana we wniosku dotacja rozwojowa to zarówno środki otrzymane z funduszy strukturalnych, jak również wkład z części budżetowej. Zatem wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest finansowane z dwóch źródeł, tj. ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej oraz ze środków pochodzących z budżetu państwa.

Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, zwana dalej „PARP”, uczestniczy w realizacji programów operacyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206, z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. Nr 227, poz. 1658 oraz z 2007 r. Nr 140, poz. 984): jako instytucja wdrażająca, udzielająca pomocy finansowej beneficjentom określonym w art. 6b ust. 1, lub jako beneficjent.

A zatem zadaniem PARP jest zarządzanie funduszami z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i innowacyjności oraz rozwój zasobów ludzkich.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ww. ustawy o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, PARP prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w celu wykonania rocznych planów działania.

Przychodami PARP są:

1.  dotacje celowe z budżetu państwa przeznaczone na:
    1.  realizacje zadań Agencji, w tym na współfinansowanie programów realizowanych ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej,
    2.  finansowanie lub dofinansowanie inwestycji Agencji;
2.  środki pochodzące z funduszy przedakcesyjnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizacje zadań Agencji, których obsługę księgową, na podstawie umów, prowadzi Agencja;
3.  dotacje podmiotowe z budżetu państwa przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanymi przez Agencję zadaniami, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 1a, w tym kosztów ponoszonych przez regionalne instytucje finansowe;
4.  odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych Agencji, chyba że przepisy odrębne lub umowa, na podstawie której Agencja otrzymała środki, stanowi inaczej;
5.  przychody z tytułu odpłatności za usługi świadczone przez Agencję lub wydawane przez nią publikacje;
6.  przychody z tytułu przekazania środków, o których mowa w art. 35 ust. 3a ustawy z dnia 8 maja 1997 r. o poręczeniach i gwarancjach udzielanych przez Skarb Państwa oraz niektóre osoby prawne;
7.  przychody z innych tytułów.

Koszty działalności PARP, w tym wynagrodzenia pracowników, pokrywane są z jej przychodów (art. 15 ust. 3 ww. ustawy o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości).

Zaznaczyć należy, że art. 15 ust. 3 ustawy o utworzeniu PARP nie wskazuje, z których konkretnie przychodów finansowane są wynagrodzenia pracowników.

Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka jest jednym z programów służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 (Narodowej Strategii Spójności), który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej Kr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r.

Zgodnie z art. 25 pkt 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, minister do spraw rozwoju regionalnego jest instytucją zarządzającą Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Tekst Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 został zaakceptowany decyzją Komisji Europejskiej Nr K (2007) z dnia 1 października 2007 r. w sprawie przyjęcia Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka w ramach pomocy wspólnotowej EFRR objętego celem „Konwergencja” w Polsce oraz przyjęty uchwałą Rady Ministrów z 5 października 2007 r. w sprawie przyjęcia Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013.

System przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka uregulowany został m.in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.), w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r., Nr 84, poz. 712, z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232).

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołóstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a – podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane „dotacjami rozwojowymi”.

Dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone m.in. na dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu, zwane dalej „dotacjami podmiotowymi”. (art. 106 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powyższy stan prawny należy stwierdzić, że kwoty otrzymane od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w całości, tj. finansowane w części z budżetu państwa oraz w części z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.