Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-300e/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-27
Teza: Czy nakłady poniesione przez Spółkę na rozbiórkę Szkoły i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego, w tym te odpowiadające Elementom nr 11 i 12 wynagrodzenia Podwykonawcy, jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, będą potrącalne przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; kontenery; koszt-koszty pośrednie; szkoły; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na „rozbiórkę szkoły” (demontaż obiektu, przywrócenie terenu do stanu pierwotnego) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na „rozbiórkę szkoły” (demontaż obiektu, przywrócenie terenu do stanu pierwotnego). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. Nr ITPB3/423-300/12/2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 2 lipca 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W listopadzie 2011 r. Spółka zawarła z Gminą umowę na oddanie Gminie w najem szkoły kontenerowej („Umowa”).

Umowa zakłada, że Wnioskodawca wzniesie na gruncie należącym do Gminy szkołę kontenerową („Szkoła”) wraz z niezbędnymi elementami takimi jak przyłącza, ogrodzenie, wjazd, które z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowią całość, a następnie odda Szkołę w najem na rzecz Gminy na czas określony do dnia 30 czerwca 2014 r. (z możliwością przedłużenia tego okresu). Jednocześnie, na podstawie odrębnej umowy z Gminą, Spółka uzyskała odpłatnie prawo do dysponowania gruntem na cele związane z realizacją Umowy.

W listopadzie 2011 r., w ramach realizacji przedmiotu Umowy, Spółka zawarła również umowę podwykonawstwa z innym podmiotem („Podwykonawca”). Na mocy tej umowy, zobowiązaniem Podwykonawcy jest w szczególności:

*   opracowanie projektu budowlanego Szkoły wraz z przyłączami, zagospodarowaniem terenu i ogrodzeniem, oraz uzyskanie jego akceptacji przez Gminę;
*   uzyskanie wszelkich niezbędnych opinii, uzgodnień, pozwoleń i innych wymaganych dokumentów, koniecznych do uzyskania pozwolenia na budowę Szkoły;
*   złożenie wniosku i uzyskanie pozwolenia na budowę Szkoły;
*   dokonanie koniecznej do montażu modułów kontenerowych niwelacji terenu i wybudowanie Szkoły;
*   uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Szkoły;
*   rozbiórka Szkoły po zakończeniu Umowy oraz przywrócenie terenu, na którym była wybudowana, do stanu pierwotnego.

Z tytułu wykonania umowy podwykonawstwa, Spółka zapłaci Podwykonawcy wynagrodzenie, którego łączna kwota została ustalona w podziale na następujące składowe:

1.  Kontenery wersja podstawowa wraz z modyfikacją konstrukcji kontenera,
2.  Dostawa,
3.  Montaż i dźwig,
4.  Stopy fundamentowe,
5.  Projekt z pozwoleniem na budowę,
6.  Niwelacja terenu pod obiekt,
7.  Wjazd na teren nieruchomości,
8.  Przyłącza (woda, kanalizacja),
9.  Ściana pożarowa,
10.  Ogrodzenie tymczasowe,
11.  Demontaż obiektu,
12.  Przywrócenie terenu do stanu pierwotnego,

*   zwane dalej „Elementami”.

Jednocześnie, z chwilą zapłaty przez Spółkę ceny kontenerów określonej w umowie podwykonawstwa (tj. zapłaty Podwykonawcy wynagrodzenia za Element nr 1), Podwykonawca zobowiązany jest do przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności do wszystkich elementów Szkoły, w tym kontenerów.

Zgodnie z projektem budowlanym, Szkoła ma charakter budynku tymczasowego, nietrwale związanego z podłożem, modułowego, w technologii kontenerowej. Posadowiona jest na prefabrykowanych płytach żelbetowych na podłożu z kruszywa naturalnego.

Po okresie najmu Szkoły, tj. po dniu 30 czerwca 2014 r., o ile okres ten zgodnie z postanowieniami Umowy nie zostanie przedłużony, Szkoła będzie rozebrana, tj. konstrukcja kontenerowa Szkoły oraz płyty żelbetowe, na których Szkoła jest posadowiona, będą rozebrane, przyłącza zostaną odcięte, a teren wokół Szkoły zostanie przywrócony do stanu pierwotnego. W przypadku gdyby Spółka nie dotrzymała ustalonych z Gminą terminów rozebrania Szkoły, zgodnie z Umową Gmina będzie obciążać Szkołę karą umowną za każdy dzień zwłoki w rozbiórce. Ponadto Gmina może dochodzić od Wnioskodawcy dodatkowego odszkodowania z tego tytułu.

Kontenery pochodzące z rozbiórki Szkoły trafią do Spółki i będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej, tj. np. użyte przez Wnioskodawcę przy wznoszeniu kolejnego obiektu kontenerowego lub też wynajęte innym podmiotom jako samodzielne moduły kontenerowe.

Z kolei inne nakłady bezpośrednio związane z wzniesieniem Szkoły, odpowiadającej wynagrodzeniu Podwykonawcy z tytułu Elementów nr 2-10, ulegną fizycznemu zniszczeniu w trakcie robót rozbiórkowych (np. płyty żelbetowe, na których Szkoła jest posadowiona) lub też ich efekty do tego czasu zostaną w pełni wykorzystane przez Spółkę (np. pozwolenie na budowę, usługi montażowe i dźwigowe) i nie będą mogły być przez Spółkę wykorzystywane ponownie.

Pozostałe Elementy, tj. nr 11 i 12, nie są związane ze wzniesieniem Szkoły, lecz będą związane z jej rozbiórką i przywróceniem terenu do stanu pierwotnego po zakończeniu okresu najmu.

W lutym 2012 r. Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił Spółce pozwolenia na budowę Szkoły, tj. na budowę budynku tymczasowej szkoły kontenerowej – kat. obiektu IX, wraz ze zjazdem z drogi powiatowej – kat. obiektu IV, przyłączem wodociągowym i kanalizacyjnym, hydrantami p-poż.

W momencie składania wniosku prace związane z wzniesieniem Szkoły zostały zakończone. Obecnie Wnioskodawca oczekuje na otrzymanie ostatnich faktur od Podwykonawcy, na podstawie których zostaną dokonane ostatnie płatności. W związku z tym, Szkoła nie została jeszcze ujęta w rejestrze środków trwałych Spółki, a od wartości początkowej szkoły nie są jeszcze dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego w związku z wezwaniem tutejszego organu interpretacyjnego Spółka wskazała:

1.  Szkoła kontenerowa wraz z niezbędnymi elementami takimi jak przyłącza, ogrodzenie, wjazd, które z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowią całość, dla celów podatkowych będą stanowić jeden środek trwały (składnik majątkowy) Spółki;
2.  Do momentu rozbiórki Szkoły kontenery użyte do jej wzniesienia nie będą traktowane jako odrębne środki trwałe. Odrębnym obiektem inwentarzowym będzie zatem Szkoła.
Po rozbiórce Szkoły, w zależności od sposobu dalszego wykorzystania kontenerów, kontenery te mogą stanowić odrębne środki trwałe albo staną się elementami konstrukcyjnymi innego środka trwałego należącego do Wnioskodawcy;3.  Rozbiórka Szkoły wraz z elementami towarzyszącymi nie będzie związana z utratą jej przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę – Spółka będzie nadal świadczyć usługi w zakresie wynajmu kontenerów oraz wznoszenia i wynajmu obiektów kontenerowych;
4.  Kontenery, które pozostaną po rozbiórce Szkoły będą mogły być wykorzystane przez Wnioskodawcę w dwójnasób:

1.  staną się elementem konstrukcyjnym wykorzystywanym do budowy innego środka trwałego należącego do Wnioskodawcy (np. posłużą do wzniesienia przez Spółkę innego obiektu kontenerowego jako jego składowe),
2.  będą wykorzystywane samodzielnie, np. jako pojedyncze kontenery, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności (np. wynajmowane innym podmiotom).

W przypadku oznaczonym literą b), kontenery będą spełniać warunki określone w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

1.  zostały nabyte przez Wnioskodawcę i stanowią własność Spółki,
2.  będą kompletne i zdatne do użytku,
3.  przewidywany okres ich dalszego używania będzie dłuższy niż rok,
4.  będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo zostaną oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W tym świetle, kontenery odzyskane przez Spółkę po rozbiórce obiektu Szkoły, które nie będą przyłączone do innego środka trwałego, lecz będą wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności (np. wynajmowane innym podmiotom) będą spełniały warunki uznania ich za odrębne środki trwałe.7.  Celem, dla którego Spółka zawarła Umowę z Gminą było osiąganie przez nią przychodów z tytułu najmu Szkoły. Warunkiem uzyskania tych przychodów było zobowiązanie się Spółki w Umowie do rozebrania obiektu Szkoły oraz przywrócenia terenu zajętego pod Szkołę do stanu pierwotnego po zakończeniu okresu najmu. Wydatki na te czynności są więc w sposób bezpośredni związane z osiąganiem przez Spółkę przychodów z najmu Szkoły.
8.  Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rozbiórkę Szkoły i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego nie będą związane z wytworzeniem nowych środków trwałych.
W efekcie rozbiórki Szkoły Spółka może – co prawda – odzyskać elementy konstrukcyjne (tj. kontenery), które w określonych warunkach mogą stanowić środki trwałe Wnioskodawcy. Niemniej jednak, wydatki na rozbiórkę i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego nie są i nie będą wydatkami związanymi z wytworzeniem tych kontenerów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych Szkoła wraz z elementami towarzyszącymi (tj. przyłączami, ogrodzeniem, itd.) będzie środkiem trwałym Spółki?
Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to:2.  Czy wartością początkową Szkoły będzie koszt jej wytworzenia odpowiadający wysokości wynagrodzenia należnego Podwykonawcy z tytułu wzniesienia Szkoły i przeniesienia na Spółkę prawa do jej własności określonego w odniesieniu do Elementów nr 1-10?
3.  Czy Spółka postąpi prawidłowo amortyzując Szkołę według stawki 4,5%, właściwej dla gdzie indziej niesklasyfikowanych obiektów inżynierii lądowej i wodnej o symbolu 291 KŚT, zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy w wyniku likwidacji Szkoły niezamortyzowana część jej wartości początkowej, za wyjątkiem tej części wartości początkowej Szkoły, która związana jest z ceną nabycia kontenerów użytych przy jej budowie, będzie mogła zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie likwidacji?
5.  Czy w przypadku rozbiórki Szkoły i odłączenia kontenerów, cena nabycia tych kontenerów określona w umowie z Podwykonawcą, odpowiednio pomniejszona o przypadającą na tę wartość sumę odpisów amortyzacyjnych za okres, gdy kontenery były częścią składową Szkoły:

1.  zwiększy wartość początkową innego środka trwałego, jeżeli kontenery zostaną wykorzystane do wytworzenia tego innego środka?
2.  będzie stanowiła wartość początkową tych kontenerów dla celów ich dalszej amortyzacji, jeżeli kontenery będą spełniać warunki określone w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

7.  Czy w przypadku kontenerów odłączonych od Szkoły, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania przy ich dalszej amortyzacji stawek i sposobu amortyzacji uprzednio przyjętego dla Szkoły?
8.  Czy nakłady poniesione przez Spółkę na rozbiórkę Szkoły i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego, w tym te odpowiadające Elementom nr 11 i 12 wynagrodzenia Podwykonawcy, jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, będą potrącalne przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odpowiednio:

1.  w roku, w którym zostały poniesione – proporcjonalnie w części w jakiej będą związane z przychodami z tytułu najmu Szkoły osiągniętymi przez Wnioskodawcę w tym roku, a w pozostałej części w roku poprzednim – w przypadku poniesienia tych kosztów w ostatnim roku, w którym Spółka uzyskała przychody z tytułu najmu Szkoły, ale przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego za rok go poprzedzający (o ile wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok)?
2.  w całości w ostatnim roku, w którym zostały osiągnięte przychody z tytułu najmu Szkoły – w przypadku poniesienia tych kosztów w ostatnim roku, w którym Spółka uzyskała przychody z tytułu najmu Szkoły, ale już po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego za rok go poprzedzający (o ile wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok)?
3.  w całości w ostatnim roku, w którym zostały osiągnięte przychody z tytułu najmu Szkoły – w przypadku poniesienia tych kosztów w roku następnym po ostatnim roku, w którym Spółka uzyskała przychody z tytułu najmu Szkoły, ale przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego za ten ostatni rok (o ile wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok)?
4.  w całości w roku, w którym zostały poniesione – w przypadku poniesienia tych kosztów w roku następnym po ostatnim roku, w którym Spółka uzyskała przychody z tytułu najmu Szkoły, ale już po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego za ten ostatni rok (o ile wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok)?

1.  przy czym jeżeli sprawozdanie finansowe Spółki zostałoby sporządzone przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego za poprzedni rok wskazany w rozważanych scenariuszach, to termin sporządzenia tego sprawozdania finansowego – a nie termin na złożenie zeznania rocznego – byłby datą graniczną, do której należałoby się odnosić w poszczególnych sytuacjach?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 7. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 7 – nakłady poniesione przez Spółkę na rozbiórkę Szkoły i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego, w tym te odpowiadające Elementom nr 11 i 12 wynagrodzenia Podwykonawcy, jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, będą potrącalne przez Spółkę zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odpowiednio:

1.  w roku, w którym zostały poniesione – proporcjonalnie w części, w jakiej będą związane z przychodami z tytułu najmu Szkoły osiągniętymi przez Wnioskodawcę w tym roku, a w pozostałej części w roku poprzednim – w przypadku poniesienia tych kosztów w ostatnim roku, w którym Spółka uzyskała przychody z tytułu najmu Szkoły, ale przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego za rok go poprzedzający (o ile wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok);
2.  w całości w ostatnim roku, w którym zostały osiągnięte przychody z tytułu najmu Szkoły – w przypadku poniesienia tych kosztów w ostatnim roku, w którym Spółka uzyskała przychody z tytułu najmu Szkoły, ale już po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego za rok go poprzedzający (o ile wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok);
3.  w całości w ostatnim roku, w którym zostały osiągnięte przychody z tytułu najmu Szkoły – w przypadku poniesienia tych kosztów w roku następnym po ostatnim roku, w którym Spółka uzyskała przychody z tytułu najmu Szkoły, ale przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego za ten ostatni rok (o ile wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok);
4.  w całości w roku, w którym zostały poniesione – w przypadku poniesienia tych kosztów w roku następnym po ostatnim roku, w którym Spółka uzyskała przychody z tytułu najmu Szkoły, ale już po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego za ten ostatni rok (o ile wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok).

*   jeżeli natomiast sprawozdanie finansowe Spółki zostałoby sporządzone przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego za poprzedni rok wskazany w rozważanych scenariuszach, to termin sporządzenia tego sprawozdania finansowego – a nie termin na złożenie zeznania rocznego – byłby datą graniczną, do której należałoby się odnosić w poszczególnych sytuacjach.

Poniesienie przez Spółkę wydatków związanych z rozbiórką Szkoły oraz przywróceniem terenu do stanu pierwotnego będzie następstwem należytego wywiązania się Spółki z Umowy zawartej z Gminą, której celem jest osiąganie przychodów z tytułu wynajmu Szkoły. Wydatki te będą miały zatem bezpośredni związek z przychodami Spółki osiąganymi z najmu Szkoły na podstawie Umowy.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z zasadą szczególną wyrażona w art. 15 ust. 4b ww. ustawy podatkowej, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania), jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania (nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania), jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w przypadku gdy koszty tego rodzaju są ponoszone po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, to zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym możliwe są cztery scenariusze dotyczące momentu poniesienia przedmiotowych kosztów przez Spółkę:

1.  koszty zostaną poniesione w ostatnim roku, w którym Spółka uzyskała przychód z tytułu najmu Szkoły (np. w roku 2014), ale przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego za rok go poprzedzający (wówczas: za rok 2013) i o ile wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok;
2.  koszty zostaną poniesione w ostatnim roku, w którym Spółka uzyskał przychód z tytułu najmu Szkoły (np. w roku 2014), ale już po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego za rok go poprzedzający (wówczas: za rok 2013) i wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok;
3.  koszty zostaną poniesione w roku następnym po ostatnim roku, w którym Spółka uzyskała przychód z tytułu najmu Szkoły (np. w roku 2015), ale przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego za ten ostatni rok (wówczas za rok 2014) i wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok;
4.  koszty zostaną poniesione w roku następnym po ostatnim roku, w którym Spółka uzyskała przychód z tytułu najmu Szkoły (np. w roku 2015), ale już po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego za rok go poprzedzający (wówczas: za rok 2014) i wcześniej nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za ten miniony rok.

\[Wskazane wyżej lata podatkowe są podane jedynie jako przykłady, co ma na celu ułatwienie zaprezentowania stanowiska Spółki.\]

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz powyższe scenariusze, Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe koszty powinny być (odpowiednio dla powyższych scenariuszy):

ad. a. zaliczone do kosztów podatkowych w roku, w którym zostały poniesione (w przedstawionym przykładzie: rok 2014) – w części w jakiej będą związane z przychodami z tytułu najmu Szkoły osiągniętymi przez Wnioskodawcę w tym roku, a w pozostałej części w roku poprzednim (tu: roku 2013);

ad. b. w całości zaliczone do kosztów podatkowych ostatniego roku, w którym zostały osiągnięte przychody z tytułu najmu Szkoły (w przedstawionym przykładzie: rok 2014);

ad. c. w całości zaliczone do kosztów podatkowych ostatniego roku, w którym zostały osiągnięte przychody z tytułu najmu Szkoły (w przedstawionym przykładzie: rok 2014);

ad. d. w całości zaliczone do kosztów podatkowych roku, w którym zostały poniesione (w przedstawionym przykładzie: rok 2015).

Jeżeli natomiast sprawozdanie finansowe Spółki zostałoby sporządzone przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego za poprzedni rok wskazany w rozważanych scenariuszach, to termin sporządzenia tego sprawozdania finansowego – a nie termin na złożenie zeznania rocznego – byłby datą graniczną, do której należałoby się odnosić w poszczególnych sytuacjach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   zostały właściwie udokumentowane,
*   nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy ponadto podkreślić, iż obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

W art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca zawarł enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Lista ta nie obejmuje wydatków ponoszonych w związku z likwidacją budynków i budowli (środków trwałych) wytworzonych w związku z prowadzoną działalnością.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1.  poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
2.  poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
3.  poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 – są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Tak więc koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zawarła z Gminą umowę na oddanie jej w najem szkoły kontenerowej. Umowa ta zobowiązuje także Wnioskodawcę do „rozbiórki Szkoły” i przywrócenia terenu, na którym była wybudowana do stanu pierwotnego. Tak więc po okresie najmu Szkoły, będzie ona rozebrana, tj. konstrukcja kontenerowa Szkoły oraz płyty żelbetowe, na których Szkoła jest posadowiona, będą rozebrane, przyłącza zostaną odcięte, a teren wokół Szkoły zostanie przywrócony do stanu pierwotnego. Dodatkowo Spółka wyjaśnia, iż w przypadku gdyby nie dotrzymała ustalonych z Gminą terminów rozebrania Szkoły, zgodnie z Umową Gmina będzie obciążać Szkołę karą umowną za każdy dzień zwłoki w rozbiórce. Dodatkowo Spółka wyjaśnia, iż celem, dla którego zawarła Umowę z Gminą było osiąganie przez nią przychodów z tytułu najmu Szkoły. Warunkiem uzyskania tych przychodów było zobowiązanie się Spółki w Umowie do rozebrania obiektu Szkoły oraz przywrócenia terenu zajętego pod Szkołę do stanu pierwotnego po zakończeniu okresu najmu. Ponadto wskazuje także, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rozbiórkę Szkoły i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego nie będą związane z wytworzeniem nowych środków trwałych.

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku wydatków na rzecz podwykonawcy dotyczących „rozbiórki Szkoły” i przywrócenia terenu, na którym była wybudowana do stanu pierwotnego należy zauważyć, że niewątpliwie przejawiają one związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Z pewnością służą one zabezpieczeniu źródła przychodów. Stąd też należy zakwalifikować je jako wypełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy, co przy spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych warunków ustawowych pozwala na jego ujęcie jako kosztu podatkowego.

Należy jednak wyjaśnić, iż wbrew stanowisku Spółki wydatki te nie mogą być uznane za bezpośrednio powiązane z przychodem. Wydatków na „rozbiórkę Szkoły” i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego nie można bowiem powiązać z przychodami z najmu, gdyż takowego po likwidacji środka trwałego Spółka nie będzie osiągać. Co więcej, Jednostka sama wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego, iż „rozbiórka ” nastąpi „po okresie najmu Szkoły”.

Skoro wydatki poczynione przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy i nie będą przyczyniały się do powstawania konkretnych przychodów Wnioskodawcy, to należy je zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Reasumując, wydatki poniesione na likwidację Szkoły winny być – w przedmiotowej sprawie – uznane za koszty uzyskania przychodów i potrącane w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 – 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.